特集

納税環境整備（納税の適正化関係）
改正の論点
野村資産承継研究所 名誉顧問：品川 芳宣

目
１
２

⑷

税理士に対する懲戒処分の拡大 24

19
令和 ４ 年度税制改正の基本的考え
19方⑵ 令和 ４ 年度税制改正の具体的内容

⑸

帳簿不提出等の加算税の加重 

25
26
27

⑴

３

１

次

18

はじめに 
大綱の要点 
改正法の内容 ⑴⑵

納税の適正化に関する重要項目 
悪質な納税者等に対する措置 ⑶

死亡届の情報等の通知 

20
22
22
22
24

⑹

財産債務調書の見直し 
４ 改正の論点と実務への影響 ⑴ 悪質な納税者等に対する措置 ⑵⑶

死亡届の情報等の通知 
税理士に対する懲戒処分の拡大 ⑷⑸

帳簿不提出等の加算税の加重 
財産債務調書の見直し 

⑹

小括 

27
29
29
30
30
31

話題に成り難いもので、立法当局がかねてはじめにより問題意識を持っている重要事項が改正前号の「令和 ４ 年度税制改正大綱の概要

されることがまま見受けられてきたところと論点」及び本特集の「序論」でも述べたであるが、それが今年度税制改正において

ように、与党の「令和 ４ 年度税制改正大も実現したと言える。

綱」（以下「大綱」という。）に基づく令和

それが、「納税環境整備」という名の下

４ 年度税制改正は、諸般の政治情勢の影響

での、納税の適正化であるが、その中でも、もあり、税制の政策的課題を問う点では小課税の強化につながる事項について留意を振りなものであった。その点では、税制改要する。「納税環境整備」と言うと、納税正を巡っての政治的な動きも鈍く、マスコ者からみると、納税をやり易くするためにミの報道も静かであったため、納税者側のその環境（条件）を整備・緩和するという関心も比較的低かったと言える。しかし、ソフトなイメージを抱くことになる。しかこのような状況の中では、むしろ、政治的し、今年度税制改正の「納税環境整備」は、

18 野村資産承継 2022 4月号
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納税環境整備（納税の適正化関係）改正の論点

そのようなソフトイメージの部分（事項）「所得税等の一部を改正する法律」（案）にもあるが、立法当局の主たる狙いは、ソフ

基づいて、取りまとめたものであることをトイメージに名を借りた納税の実を上げる

お断りしておきたい。

ための環境整備すなわち「納税の適正化」にあるようである。そのことは、納税者側
か ら す る と、「課 税 の 強 化」を 意 味 す る

２

大綱の要点

⑴

令和 ４ 年度税制改正の基本的考え方
大綱は、「第一．令和 ４ 年度税制改正の「納税条件」の厳格化につながることにな

考え方」、「第二．令和 ４ 年度税制改正の具る。
また、このような納税環境整備について体的内容」及び「第三．検討事項」から構

令和 ４ 年度税制改正の成されている。そこで、まず、「第一．令具体的内容」の「六．納税環境整備」の項

和 ４ 年度税制改正の考え方」において、本目の中でまとめて論じるのではなく、他の稿の目的である「納税環境整備（納税の適「一．個人所得課税」等の項目において、

正化関係）」に関し、「 ４ ．円滑・適正な納別々に論じているので、それらの全体像が税のための環境整備」の中で、次のように解り難くなっている。そのため、本稿では、

提言している。

それぞれの項目の中から、納税の適正化①

は、大綱の「第二適格請求書等保存方式への円滑な移行
令和 ５ 年10月に施行される消費税の適（課税の強化）に関する事項を抽出し、それらを体系化するように努めることとした。

格請求書等保存方式（インボイス制度）

そのため、本稿のタイトルも、単なる「納について、円滑な制度移行に向けた政

税 環 境 整 備」で は な く、
「納 税 環 境 整 備

府・与党の基本的な対応策を述べる。

（納税の適正化関係）」とした。

②

税理士制度の見直し

このような作業（検討）を通じて考えさ

税理士の業務環境や納税環境の電子化

せられることは、それぞれの改正項目の中という状況の変化に的確に対応するととには、長年、租税法の学界で論じられてき

もに、多様な人材の確保や、国民・納税た推計課税の必要性、合理性や立証責任の者の税理士に対する信頼と納税者利便の問題が、いとも簡単に「立法」で解決され向上を図る観点から、諸措置を講ずる。

ることを知らされる。しかし、このような③

記帳義務の不履行及び特に悪質な納税改正については、従前の学説や他の課税規者への対応定との整合性がとれているか否かについて「適正な記帳や帳簿保存が行われてい考えさせられるところが多い。

ない納税者については、真実の所得把握

また、今回の改正は、課税の強化に関すに係る税務当局の執行コストが多大であることにもなるので、税務調査等の実務にり、行政制裁等を適用する際の立証に困おいても問題を提起することになるものと難を伴う場合も存在する。記帳義務の不考えられる。

履行や税務調査時の簿外経費の主張等にともあれ、本稿では、本特集の趣旨に則対する不利益がない中では、悪質な納税り、本稿の脱稿時の大綱とそれに基づく者を利するような事例も生じているとこ

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ろである。
」という認識の下に、次の措税について決定があるべきことを予知して置を講ずるとしている。

提出された期限後申告書を除く。）を提出「記帳義務及び申告義務を適正に履行しており、又は確定申告書を提出していなする納税者との公平性の観点に鑑み、帳かった場合には、それらの総収入金額に係簿の不保存・不提示や記帳不備に対し、る売上原価の額及び費用の額は、所定の帳意図しない記帳誤りや帳簿の作成能力に

簿書類等によって明らかにされていなけれ配慮した上で、その記帳義務の不履行のば、必要経費に算入しない。

程度に応じて過少申告加算税等を加重する仕組みを設ける。
また、納税者が事実の仮装・隠蔽があ

上記の改正は、令和 ５ 年分以後の所得税について適用する。
ロ

る年分又は無申告の年分において主張す

資産課税
相続税に係る死亡届の情報等の通知につる簿外経費の存在が帳簿書類等から明らいて、次の見直しを行う。

かでなく、税務当局による反面調査によ①

法務大臣は、死亡等に関する届書に係
る届書等情報等の提供を受けたときは、

い場合には、当該簿外経費は必要経費・当該届書等情報等及び当該死亡等をした

損金に不算入とする措置を講ずる。」

者の戸籍等の副本に記録されている情報④ってもその取引が行われたと認められな財産債務調書制度の見直しを、当該提供を受けた日の属する月の翌

現行の提出義務者に加えて、特に高額月末日までに、国税庁長官に通知しなけ

な資産保有者については所得基準によらずに本調書の提出義務者とする措置を講ればならない。
②

ずる。

市町村長は、当該市町村長等が当該市⑤

町村の住民基本台帳に記録されている者

税務手続のデジタル化・キャッシュレ

に係る死亡等に関する届書の受理等をしス化による利便性の向上

たときは、当該死亡等をした者が有してデジタル技術を活用し、納税者がいついた土地又は家屋に係る固定資産課税台

でも、どこでも簡単に手続きを行うこと

帳の登録事項等を、当該届書の受理等をができる環境の整備を講じ、引き続き検した日の属する月の翌月末日までに、当討していく。

該市町村の事務所の所在地の所轄税務署長に通知しなければならない。

⑵

令和 ４ 年度税制改正の具体的内容

イ

個人所得課税
不動産所得、事業所得若しくは山林所得

上記の改正は、戸籍法の一部を改正する法律の施行の日以後に適用する。
ハ

法人課税を生ずべき業務を行う者又は雑所得を生ず法人が、隠蔽仮装行為に基づき確定申告べき業務を行う者で前々年分の収入金額が書（その申告に係る法人税についての調査

300万円を超える者が、隠蔽仮装行為に基があったことにより当該法人税について決づき確定申告書（その申告に係る所得税に定があるべきことを予知して提出された期

ついての調査があったことにより当該所得限後申告書を除く。）を提出しており、又20 野村資産承継 2022 4月号
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納税環境整備（納税の適正化関係）改正の論点

は確定申告書を提出していなかった場合には、当該帳簿に記載すべき事項に関し生は、これらの確定申告書に係る事業年度のじた申告漏れ等に課される過少申告加算

売上原価の額及び費用の額等は、所定の帳税の額又は無申告加算税の額については、簿書類等によって明らかにされていない限通常課される過少申告加算税の額又は無りは、損金の額に算入しないこととする。

申告加算税の額に当該申告漏れ等に係る上記の改正は、令和 ５ 年 １ 月 １ 日以後に所得税、法人税又は消費税の10％（記載開始する事業年度から適用する。

不十分の場合は ５ ％）に相当する金額をニ

納税環境整備

加算した金額とするほか、所要の措置をイ

税理士制度の見直し講ずる。

税理士業務の電子化等の推進、税理士

上記の改正は、令和 ６ 年 １ 月 １ 日以後に対する懲戒処分の強化等について、次に法定申告期限等が到来する国税についのような措置を講じる。

て適用する。

①

税理士及び税理士法人は、税理士業

ハ

財産債務調書制度等の見直し

務の電子化等を通じて、納税義務者の利便の向上及び税理士の業務の改善進な見直しを行う。

歩に資する諸規定を整備する。

①

②

ロ

財産債務調書制度について、次のよう現行の財産債務調書の提出義務者の財務大臣は、税理士であった者につほか、その年の12月31日現在の財産のき税理士であった期間内に懲戒処分の価額の合計額が10億円以上である居住対象となる行為又は事実があると認め者を加える。

たときは、その税理士であった者が懲

上記の改正は、令和 ５ 年分以後の財産戒処分を受けるべきであったことにつ

債務調書について適用する。

いて決定をすることができることとす②

財産債務調書の提出期限について、る。この決定において、必要に応じた

その年の翌年の ６ 月30日とする（国外所用の措置を講じることとする。

財産調書についても同様とする。）。

帳簿の提出がない場合等の過少申告加上記の改正は、令和 ５ 年分以後の財産

算税等の加重措置
過少申告加算税制度及び無申告加算税
制度について、納税者が、一定の帳簿に債務調書又は国外財産調書について適用する。
③

財産債務調書の提出が、調査があっ記載すべき事項に関し所得税、法人税又たことにより更正又は決定があるべきは消費税に係る修正申告書若しくは期限ことを予知してされたものでないとき

後申告書の提出又は更正若しくは決定がは、その財産債務調書は提出期限内にあった時前に、国税庁等の当該職員から提出されたものとみなす措置について、当該帳簿の提示又は提出を求められ、かその提出が調査通知前にされたものでつ、当該職員に当該帳簿を提示若しくはある場合に限り適用することとする

提出しなかった場合又は当該帳簿の記載（国 外 財 産 調 書 に つ い て も 同 様 と すが不十分であった場合等に該当するときる。）。

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上記の改正は、令和 ６ 年 １ 月 １ 日以後に提出される場合について適用する。

３

改正法の内容⑴

納税の適正化に関する重要項目

税についての調査があったことにより当該所得税について決定があるべきことを予知して提出された期限後申告書を除く。以下
この項において同じ。）を提出しており、又は確定申告書を提出していなかった場合大綱における納税環境整備又はそれに関には、これらの確定申告書に係る年分のこ連しての納税の適正化に関する要点は、前れらの所得の総収入金額に係る売上原価そ

述のとおりである。これらの税制改正に関の他当該総収入金額を得るため直接に要しする法案については、「所得税法等の一部た費用の額（資産の販売又は譲渡におけるを改正する法律」として、 １ 月下旬に国会

当該資産の取得に直接に要した額及び資産に提出された。そこで、それらの条項のうの引渡しを要する役務の提供における当該

ち、今後の租税法の解釈又は課税実務につ資産の取得に直接に要した額として政令でいて、特に、問題になりそうな次の事項に定める額を除く。以下この項において「売ついて、どのように条文化されているかを

上原価の額」という。）及びその年におけ確認しておきたい。

る販売費、一般管理費その他これらの所得①

悪質な納税者等に対する措置を生ずべき業務について生じた費用の額②

死亡届の情報等の通知（その居住者がその年分の確定申告書を提③

税理士に対する懲戒処分の拡大出していた場合には、これらの額のうち、④

帳簿不提出等の加算税の加重

その提出した当該確定申告書に記載した第⑤

財産債務調書の見直し

120条第 １ 項第 １ 号（〈略〉）に掲げる金額
又は当該確定申告書に係る修正申告書（そ⑵

悪質な納税者等に対する措置の申告に係る所得税についての調査があっイ

所得税法の改正たことにより当該所得税について更正があ

所得税法45条について、従前の ３ 項を ４るべきことを予知した後に提出された修正項とし、 ３ 項として次の １ 項を加える。

申告書を除く。）に記載した国税通則法第「３

その年において不動産所得、事業所

19条第 ４ 項第 １ 号（〈略〉）に掲げる課税標

得若しくは山林所得を生ずべき業務を行う

準等の計算の基礎とされていた金額を除者又はその年において雑所得を生ずべき業く。）は、その者の各年分の不動産所得の務を行う居住者又はその年において雑所得

金額、事業所得の金額、山林所得の金額及を生ずべき業務を行う居住者でその年のび雑所得の金額の計算上、必要経費に算入

前々年分の当該雑所得を生ずべき業務に係しない。ただし、次に掲げる場合に該当す

る収入金額が300万円を超えるものが、隠る当該売上原価の額又は費用の額について蔽仮装行為（その所得の金額又は所得税のは、この限りでない。

額の計算の基礎となるべき事実の全部又は一．次に掲げるものにより当該売上原価の一部を隠蔽し、又は仮装することをいう。）

額又は費用の額の基因となる取引が行わに基づき確定申告書（その申告に係る所得れたこと及びこれらの額が明らかである

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納税環境整備（納税の適正化関係）改正の論点

場合（災害その他やむを得ない事情によ要する役務の提供における当該資産の取得

り、当該取引に係るイに掲げる帳簿書類に直接に要した額として政令で定める額をの保存をすることができなかったことを除く。）、同項第 ２ 号に掲げる費用の額及びその者において証明した場合を含む。）

同項第 ３ 号に掲げる損失の額（その内国法イ

その居住者が第148条第 １ 項（〈略〉）

人が当該事業年度の確定申告書を提出して

又 は 第232条 第 １ 項 若 し く は 第 ２ 項

いた場合には、これらの額のうち、その提（〈略〉）に規定する財務省令で定める出した当該確定申告書に記載した第74条第ところにより保存する帳簿書類

１ 項第 １ 号（〈略〉）に掲げる金額又は当該ロ

イに掲げるもののほか、その居住者

確定申告書に係る修正申告書（その申告にがその住所地その他の財務省令で定め係る法人税についての調査があったことにる場所に保存する帳簿書類その他の物より当該法人税について更正があるべきこ件とを予知した後に提出された修正申告書を二．前号イ又はロに掲げるものにより、当除く。）に記載した同法第19条第 ４ 項第 １

該売上原価の額又は費用の額の基因とな

号（〈略〉）に掲げる課税標準等の計算の基る取引の相手方が明らかである場合その礎とされていた金額を除く。）は、その内他当該取引が行われたことが明らかであ

国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、り、又は推測される場合（同号に掲げる損金の額に算入しない。ただし、次に掲げ場合を除く。
）であって、当該相手方にる場合に該当する当該原価の額、費用の額対する調査その他の方法により税務署長

又は損失の額については、この限りでない。

が、当該取引が行われ、これらの額が生一．次に掲げるものにより当該売上原価のじたと認める場合」
ロ

法人税法の改正額、費用の額又は損失の額の基因となる取引が行われたこと及びこれらの額が明法人税法55条について、従前の ３ 項以下らかである場合（災害その他やむを得なを繰り下げ、 ３ 項として次の １ 項を加える。

い事情により、当該取引に係るイに掲げ「３

内国法人が、隠蔽仮装行為に基づる帳簿書類の保存をすることができなかき確定申告書（その申告に係る法人税につったことをその内国法人において証明しいての調査があったことにより当該法人税た場合を含む。）

について国税通則法第25条（〈略〉）の規定

イによる決定があるべきことを予知して提出（〈略〉）又は第150条の ２ 第 １ 項（〈略〉）

された期限後申告書を除く。以下この項にに規定する財務省令で定めるところにおいて同じ。
）を提出しており、又は確定より保存する帳簿書類

申告書を提出していなかった場合には、こロ

そ の 内 国 法 人 が 第126条 第 １ 項

イに掲げるもののほか、その内国法

れらの確定申告書に係る事業年度の第22条

人がその納税地その他の財務省令で定第 ３ 項 第 １ 号（〈略〉）に 掲 げ る 原 価 の 額める場所に保存する帳簿書類その他の（資産の販売又は譲渡における当該資産の物件取得に直接に要した額及び資産の引渡しを

二．前号イ又はロに掲げるものにより、当野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

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該原価の額、費用の額又は損失の額の基の所轄税務署長に通知しなければならな因となる取引の相手方が明らかである場

い。」

合その他当該取引が行われたことが明らかであり、又は推測される場合（同号に⑷

税理士に対する懲戒処分の拡大掲げる場合を除く。）であって、当該相税理士法の改正のうち、税理士に対する手方に対する調査その他の方法により税懲戒処分の拡大に関し、次の各条項を新設

務署長が、当該取引が行われ、これらの又は改正する。

額が生じたと認める場合」①

新設「（懲戒処分を受けるべきであったことにつ⑶

死亡届の情報等の通知

いての決定等）

相続税法58条の見出しを（法務大臣等の第48条

財務大臣は、税理士であった通知）に改め、同条 １ 項及び ２ 項を次のよ者につき税理士であった期間内に第45条

うに改める。

及び第46条に規定する行為又は事実があ「法務大臣は、死亡又は失踪（以下この項ると認めたときは、当該税理士であった及び次項において「死亡等」という。）に者がこれらの規定による懲戒処分を受け関する届書に係る戸籍法（〈略〉）第120条るべきであったことについて決定をするの ４ 第 １ 項（〈略〉）に規定する届書等情報ことができる。この場合において、財務（これに類するものとして財務省令で定め大臣は、当該税理士であった者が受けるるものを含む。
）の提供を受けたときは、べきであった懲戒処分の種類（当該懲戒当該届書等情報に記録されている情報及び処分が第44条第 ２ 号に掲げる処分である

当該死亡等をした者の戸籍又は除かれた戸

場合には、懲戒処分の種類及び税理士業

籍の副本に記録されている情報で財務省令

務の停止をすべき期間）を明らかにしなで定めるものを、当該届書等情報の提供をければならない。

受けた日の属する月の翌月末日までに、国２

第47条第 １ 項から第 ３ 項までの規定は、税庁長官に通知しなければならない。

税理士であった者につき税理士であった

２

市町村長は、当該市町村長その他戸籍期間内に第45条又は第46条に規定する行又は住民基本台帳に関する事務をつかさど

為又は事実があると認めた場合についてる者が当該市町村が備える住民基本台帳に準用する。

記録されている者に係る死亡等に関する届

３

第47条第 ４ 項及び第 ５ 項並びに前 ２ 条

書を受理したとき又は当該届書に係る事項の規定は、第 １ 項の規定による決定につの通知を受けたときは、当該死亡等をしたいて準用する。

者が有していた土地又は家屋に係る固定資（除斥期間）

産課税台帳の登録事項その他の事項で財務第47条の ３

懲戒の事由があったときか

省令で定めるものを、当該届書を受理した

ら10年を経過したときは、懲戒の手続を開日又は当該通知を受けた日の属する月の翌始することができない。」

月末日までに当該市町村の事務所の所在地②

改正

24 野村資産承継 2022 4月号
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納税環境整備（納税の適正化関係）改正の論点

税理士法55条について、従前の ２ 項を ３の責めに帰すべき事由がない場合を除く。）

項とし、同条 ２ 項を次のように加え、同法は、第 １ 項に過少申告加算税の額は、同項56条を次のように改める。

及び第 ２ 項の規定にかかわらず、これらの「２

国税庁長官は、第48条第 １ 項の規定規定により計算した金額に、第 １ 項に規定による決定のため必要があるときは、税理する納付すべき税額（その税額の計算の基士であった者から報告を徴し、又は当該職礎となるべき事実で当該修正申告等の基因

員をして税理士であった者に質問し、若しとなる当該帳簿に記載し、又は記録すべき

くはその業務に関する帳簿書類を検査させ事項に係るもの以外のもの（以下この項にることができる。

おいて「帳簿に記載すべき事項等に係るも（関係人等への協力要請）の以外の事実」という。）があるときは、

第56条

国税庁長官は、この法律の規定に

当該帳簿に記載すべき事項等に係るもの以違反する行為又は事実があると思料する

外の事実に基づく税額として政令で定めるときその他税理士業務の適正な運営を確ところにより計算した金額を控除した税保するため必要があるときは、関係人又額）に100分の10の割合（第 ２ 号に掲げるは官公署に対し、当該職員をして、必要場合に該当するときは、100分の ５ の割合）

な帳簿書類その他の物件の閲覧又は提供を乗じて計算した金額を加算した金額とす

その他の協力を求めさせることができ

る。

る。
」

一

当該職員に当該帳簿の提示若しくは提出をしなかった場合又は当該職員にその⑸帳簿不提出等の加算税の加重

提示若しくは提出がされた当該帳簿に記国税通則法65条 ３ 項の次に次の １ 項を加載し、若しくは記録すべき事項のうち、

え、従前の ４ 項以下を繰り下げる。

納税申告書の作成の基礎となる重要なも「４

第 １ 項の規定に該当する場合においのとして財務省令で定める事項（次号及て、当該納税者が、帳簿（財務省令で定め

び次条第 ４ 項において「特定事項」といるものに限るとし、その作成又は保存に代う。）の記載若しくは記録が著しく不十

えて電磁的記録の作成又は保存がされてい分である場合として財務省令で定める場

る場合における当該電磁的記録を含む。以合下この項及び次条第 ４ 項において同じ。
）

二

当該職員にその提示又は提出がされたに記載し、又は記録すべき事項に関しその当該帳簿に記載し、又は記録すべき事項

修正申告書の提出又は更正（以下この項にのうち、特定事項の記載又は記録が不十おいて「修正申告等」という。）があった

分である場合として財務省令で定める場

時前に、国税庁、国税局又は税務署の当該合（前号に掲げる場合を除く。）」

職員（以下この項及び同条第 ４ 項において「当該職員」という。）から当該帳簿の提示

国税通則法66条 ３ 項の次に次の １ 項を加又は提出を求められ、かつ、次に掲げる場

え、従前の ４ 項以下を繰り下げる。

合のいずれかに該当するとき（当該納税者「４

第 １ 項の規定に該当する場合におい野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

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て、当該納税者が、帳簿に記載し、又は記⑹

財産債務調書の見直し

録すべき事項に関しその期限後申告書若し

内国税の適正な課税の確保を図るための

くは修正申告書の提出又は更正若しくは決

国外送金等に係る調書の提出等に関する法定（以下この項において「期限後申告等」

律の ６ 条の ２ 第 １ 項中「 ３ 月15日」を「 ６という。
）があった時前に、当該職員から月30日」に改める等をした上で、同条に次当該帳簿の提示又は提出を求められ、かつ、の ２ 項を加え、同法 ６ 条の ３ 第 ２ 項 ２ 号を次に掲げる場合のいずれかに該当するとき３ 号とし、 ２ 号に次の １ 号を加える。

（当該納税者の責めに帰すべき事由がない（ ６ 条の ２ ）場合を除く。
）は、第 １ 項の無申告加算税「３の額は、同項及び第 ２ 項の規定にかかわらする居住者（第 １ 項（前項の規定により読ず、これらの規定により計算した金額に、み替えて適用する場合を含む。以下この項

第 １ 項に規定する納付すべき税額（その税において同じ。）の規定により財産債務調額の計算の基礎となるべき事実で当該期限書を提出すべき者を除く。）は、その年の後申告等の基因となる当該帳簿に記載し、12月31日においてその価額の合計額が10億又は記録すべき事項に係るもの以外のもの

円以上の財産を有する場合には、第 １ 項の（以下この項において「帳簿に記載すべき規定にかかわらず、財務省令で定めるとこ

事項等に係るもの以外の事実」という。
）

ろにより、財産債務調書を、その年の翌年があるときは、当該帳簿に記載すべき事項の ６ 月30日までに、次の各号に掲げる者の等に係るもの以外の事実に基づく税額とし区分に応じ当該各号に定める場所の所轄税て政令で定めるところにより計算した金額

務署長に提出しなければならない。この場を控除した税額）に100分の10の割合（第合においては、同項ただし書の規定を準用

２ 号に掲げる場合に該当するときは、100する。

分の ５ の割合）を乗じて計算した金額を加一その年分の所得税の納税義務がある者

算した金額とする。
一

当該職員に当該帳簿の提示若しくは提所得税法第 ２ 条第 １ 項第 ３ 号に規定

その者の所得税の納税地
二前号に掲げる者以外の者

その者の住出をしなかった場合又は当該職員にその所地（国内に住所がないときは、居所

提示若しくは提出がされた当該帳簿に記地）載し、若しくは記録すべき事項のうち、４

相続開始年の12月31日においてその価額の合計額が10億円以上の財産を有する十分である場合として財務省令で定める相続人は、相続開始年の年分の財産債務場合調書については、相続財産債務を除外し二

特定事項の記載若しくは記録が著しく不当該職員にその提示又は提出がされたたところにより、前項の規定を適用する

当該帳簿に記載し、又は記録すべき事項ことができる。この場合において、同項のうち、特定事項の記載又は記録が不十中「の財産」とあるのは、「の財産（相分である場合として財務省令で定める場

続又は遺贈により取得した財産（相続開

合（前号に掲げる場合を除く。）」

始年に取得したものに限る。）を除く。）」

26 野村資産承継 2022 4月号
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納税環境整備（納税の適正化関係）改正の論点とする。
」

問検査権の行使が認められ、推計課税の規（ ６ 条の ３ ）定（所法156、法法131）が設けられている。

「前条第 ３ 項（同条第 ４ 項の規定により読しかし、課税庁の推計課税等による課税処

み替えて適用する場合を含む。
）の規定に分が争訟で争われることになると、当該課より税務署長に提出すべき財産債務調書に税処分に係る所得の存在及び金額についてついて提出期限内に提出がない場合（当該は、当該課税庁に立証責任があると解され

財産債務調書の提出期限の属する年の前年ている＊ 3 。

の12月31日において相続財産債務を有する

例えば、所得税の税務調査の段階で納税者（その価額の合計額が10億円以上の財産者が帳簿等を提出しなかった場合には、税

で相続又は遺贈により取得した財産以外の務署長は、所得税法156条の規定に基づき、ものを有する者を除く。
）の責めに帰すべ

課税処分を行うことになるが、その場合に、き事由がない場合を除く。）」

当該納税者の取引先を調査して総収入金額
１ 億円を確認し、その必要経費を同業者の４

改正の論点と実務への影響⑴

悪質な納税者等に対する措置

2,000万円の所得金額を決定すると、その

イ

従前の経緯

適否が訴訟で争われることがある。そして、経費率80％を適用して8,000万円として、所得税法及び法人税法が課税対象にして当該納税者が、当初は当該総収入金額を争いる「所得」は、包括的所得概念又は純資

うこととしたが、審理の途中で合意すると、産増加説を意味するものと解されてお裁判所は、総収入金額については当事者間

り 、原則として、全ての経済的利得がに争いがないということで確定させる。そ

収入金額（総収入金額）又は益金の額に算の後、当該納税者が １ 億円の経費があった

入され、それらを稼働するために必要な損とする証拠（帳簿等）を提出（主張）する

費が全て控除されるものと解されていと、当該課税処分は、所得金額零円である

る 。この場合、申告納税制度の下で問ということで、取り消されることになる。

題となるのが、納税者が所得計算に必要な

このようないわゆる「後出しじゃんけん」

帳簿等を記録、保存していない場合又はその不合理を是正するために、信義則の適用、れらを提示しない場合に所得計算が困難な

時機に後れた攻撃防御方法の却下（民訴ときである。そのため、課税当局には、質

157①）、逆推計の適用 ＊ 4 等が検討された

＊1

＊2

＊1

金子宏『租税法 第23版』（弘文堂 平成31年）195頁等参照
昭和25年制定の旧法人税基本通達52は、「総損金とは、法令により別段の定めのあるものの外資本等取引以外において純資産減少の原因となるべき一切の事実をいう。
」と定めていたが、現行通達には、法令解釈上疑義がないということで削除されている（品川芳宣「課税所得と企業利益」（税務研究会出版局 昭和57年） ４ 頁等参照）。
＊3
最高裁昭和38年 ３ 月 ３ 日第二小法廷判決（訟務月報 ９ 巻 ５ 号668頁）が、「所得の存在及びその金額について決定庁が立証責任を負うことはいうまでもないところである。
」と判示しており、その解釈が判例法として確立している。ただし、申告所得金額が真実に反すること等の特別の場合の立証責任は、納税者側にあると解されている（最高裁昭和39年 ２ 月 ７ 日
第二小法廷判決・訟務月報10巻 ４ 号669頁、大阪高裁昭和46年12月21日判決・税資63号1233頁等参照）。
＊ 4	
逆推計の主張とは、前述のケースでは、納税者側が １ 億円の実額経費を主張した段階で、本来の総収入金額は、実務経費
１ 億円を基に同業者 ８ 割を適用して推計すると １ 億2,500万円となり、所得金額は2,500万円となるから、当該課税処分は適法である旨主張することである。
＊2

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ことがある。そして、昭和59年には、国税あり、その例として、家事上の経費、所得通則法116条の制定となったが、それも期

税額、各種加算税額、罰金及び科料等が挙待されたような機能を発揮することもなかげられている。また、法人税法55条は、同った。その上、平成23年の質問検査権の行法第二編第 １ 章第 １ 節第 ４ 款「損金の額の使に係る国税通則法の改正とその翌年の当計算」の第 ７ 目の三「不正行為等に係る費

該改正に伴う執行通達の発出によって、課用等」の １ 箇条であり、その損金不算入と税当局の質問検査権の行使が制限され、そなる例として、隠蔽仮装行為による法人税の調査機能が一層低下することとなっ額等の負担回避に係る費用、各種加算税、た 。そ れ に 加 え、経 済 取 引 が 複 雑・高罰金及び科料、賄賂等の費用等が挙げられ度化する中で、課税当局は、富裕層に対す

ている。

＊5

る税務調査の強化等の施策を講じざるを得

しかしながら、今回のいわゆる簿外経費

ない状況にあったが、質問検査権の行使がの必要経費又は損金の不算入について前 ２制限されるため、それも困難であったもの

か条に盛り込むことには、それらの規定方と推測される。それらの打開策として、今法の合理性についていささか疑問がある。

回の納税の適正化措置を講じることは、課

今までの所得税法45条又は法人税法55条に税当局としては時機を得たとも考えられる。

定めている必要経費等の除外項目は、前述

ロ

したように、家事費、租税政策、租税制裁改正規定の問題点
そのような状況の中で、今回の大綱の中又は刑事制裁に係る支出金、あるいは最高で、記帳等で明確でない必要経費又は損金裁判所によってその経費性が否定された脱の額の非控除制度を目にすることになった

税工作費 ＊ 6 というような必要経費性又はが、国税庁時代、法務省及び裁判所に出向

損金性にそもそも問題があったものである。

して、国側の立場で推計課税等の取消訴訟

他方、今回の簿外経費は、それらが他の証における立証責任等の難しさを体験した筆拠等によって明確にされると、それらが必者にとっては、このような改正は画期的な要経費又は損金であることには変りがないものと考えられた。しかし、このような規はずである。そして、そのような経費の存定を、所得税法又は法人税法に規定するの在も、本来、課税庁が立証責任を負うとさか、その場合にどのような位置付けにする

れているものである。他方、今回の措置は、のか、国税通則法に規定するのか、租税特

不誠実な納税者に対して経費の存在につい別措置法に規定するのか、いずれも考えらての立証責任を転換させようとするものでれたが、結局、前述のように、所得税法45

あるが、その点では理解できるとしても、

条と法人税法55条の追加規定となった。

それらの法律上の位置付けについて疑問な

この場合、所得税法45条は、その見出ししとしない。同じ、所得税法等の改正であが「家事関連費等の必要経費不算入等」でっても、推計課税（所法156、法法131）の

＊ 5	
＊ 6	

品川芳宣「国税通則法改正後の税務調査手続等の問題点」税務通信2013年 ４ 月号17頁等参照
最高裁平成 ６ 年 ９ 月16日第三小法廷判決（刑集48巻 ６ 号135頁）等参照

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納税環境整備（納税の適正化関係）改正の論点

特例として位置付けることも可能であったの電子化等の推進、税務代理の範囲の明確ように考えられる。

化など、今後の税理士業務を推進するため

また、今回の措置は、税務調査等の課税の重要項目が挙げられている。しかし、本実務に相当の影響を及ぼすものと考えられ

稿では、納税（課税）の適正化という見地る。それでなくても、最近の税務調査につから、税理士に対する懲戒処分が拡大されいては、多くの税理士等の実務家の話によることを取り上げておきたい。

ると、緻密な事実関係の積み上げや法解釈

ところで、税理士法 １ 条は、税理士の使によることなく、とかく権力的（威圧的）命につき、「税理士は、税務に関する専門な手法がみられるという 。それが事実家として、独立した公正な立場において、であるとすると、今回の措置は、「証拠が申告納税制度の理念に沿って、納税義務者

なければ否認する」、「当局に協力しなけれの信頼にこたえ、租税に関する法令に規定ば否認する」等ということで、そのようなされた納税義務の適正な実現を図ることを調査の傾向が一層強まることが懸念される。

使命とする。」と定めている。この場合、そのようなことは、課税庁と納税者との間「納税義務の適正な実現」が何を意味する

で築き上げられてきた税務行政への信頼にかが問題になるが、一般的には、納税義務も影響することにもなる。いずれにしても、者に対する合法的な節税方法を指導するこ

今回の措置がどのように執行されていくかとも含まれるものと解されている。しかし、について、注視する必要がある。

この解釈で問題となるのは、「合法」とは＊7

何かであり、それを誰が判断するかである。
⑵

死亡届の情報等の通知

そして、税理士が「合法」と考えて指導し国税庁時代、税法の執行に必要な情報にた「節税スキーム」であっても、税務当局

ついて、関係行政庁間での情報交換が整備から「租税回避行為」等として否認される

されていないことについて疑問に思ったこことがある。更に、その節税方法の度が過とがある。その点では、今回の措置は、当ぎるようになると、税理士法36条に定める然の措置であると考えられる。もっとも、脱税相談等の禁止条項に反したり、同法45

今回の納税環境整備に係る税制改正が全体

条及び46条に定める懲戒処分の対象になる的に課税の適正化を図ることにあるとすることがある。しかし、このような懲戒処分と、その一環としても位置付けられること

各項は、現職の税理士に対するものであるになる。

から、そのような処分の恐れがあるときには、税理士を廃業すればよいことになる。

⑶

税理士に対する懲戒処分の拡大

そこで、今回の税理士法48条の新設によ

今回の税制改正では、納税環境整備の中る「税理士であった者」に対する懲戒処分

で、税理士法が大幅に改正されることが大の拡大は、前述のような「処分逃れ」を防

きなポイントとなっている。確かに、業務止するためであるが、税理士登録中に前述＊7筆者の調査官時代の経験によると、調査能力の低い人ほど権力に頼った威圧的調査をする傾向にあった。

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した過度な「節税スキーム」を抑制するこ

税法55条に規定する「悪質な納税者等に対とを狙ったものと考えられる。そして、こする措置」のような「隠蔽仮装」を要件とのような拡大された懲戒処分については、していないだけに、相当な制裁効果を高め

前述のように、その除斥期間が「懲戒の事るもの（課税の強化）と思われる。このこ

由があったときから10年」（税理士法47のとは、納税者側からすると、「適正な納税」

３ ）とされ、国税庁職員による、「税理士を一層強いられることになる。

であった者」に対する質問検査を可能とし（同法55②）、関係人に対する協力要請を可⑸

財産債務調書の見直し

能にしている（同法56）。このような各種内国税の適正な課税の確保を図るためのの措置は、税理士に対する「納税の適正国外送金等に係る調書の提出等に関する法化」への協力の要請（圧力）であるとも考律 ６ 条 の ２ 第 １ 項 は、合 計 所 得 金 額 がえられる。

2,000万 円 を 超 え、か つ、そ の 年 の12月31日において財産の合計額が ３ 億円以上又は⑷

帳簿不提出等の加算税の加重

国外転出特例対象財産（有価証券等）が １

過少申告加算税及び無申告加算税の加重億円以上である者は、その翌年 ３ 月15日ま

措置は、既に、平成28年度税制改正（平成でに当該所得税の確定申告書の提出と同時

29年 １ 月 １ 日施行）においてとられたとこに財産債務調書を提出しなければならない

ろであるが、今回の改正は、主として、前と定めているところ、前述のように、同条

記⑴に述べた悪質な納税者等に対する措置に ２ 項を加え、財産の合計額を10億円以上に対応して、本税のみではなく、加算税に有する者は、当該年分の所得金額の如何による制裁効果を高めようとしたものと考えかかわらず、財産債務調書の提出を要するられる。すなわち、所定の帳簿等の記載事こととした。併せて、財産債務調書の提出項に関し、過少申告があった場合に、前掲期限の従前の分も含め翌年の ６ 月30日までの国税通則法65条 ４ 項によって、税務調査とした。また、相続開始年の年分の財産債

段階において当該職員から当該帳簿等の提務調書については、当該10億円の算定にお示を求められたときに、当該帳簿等を提示いて、当該相続財産を除外することができ等しなかった場合又は当該帳簿等の記録がることになる（同法 ６ の ２ ④）。なお、財不十分であった場合には、原則として、過産債務調書の提出の有無等による過少申告

少申告加算税の額を10％（記録が不十分で加算税又は無申告加算税の特例措置は、従ある場合には ５ ％）加重するというもので前のとおりである（同法 ６ ）。

ある。このような措置は、無申告加算税に

以上のような財産債務調書の見直しは、関する国税通則法66条においても講じられ財産の合計額が10億円以上を有する者が限ている。

られているため、当面の実務には然程の影

このような措置は、過少申告加算税であ響を及ぼさないものと考えられる。しかし、

れば、その税率を ２ 倍にするという厳しいこのような財産債務調書の見直しは、近年ものであり、かつ、所得税法45条又は法人における富裕層に対する課税強化の一環で30 野村資産承継 2022 4月号
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納税環境整備（納税の適正化関係）改正の論点あるとも考えられ、今後、財産合計額の引きな影響を及ぼすものと考えられるが、そき下げも想定され、更には、現在は、土地のことは、前記⑴においても述べた。問題

建物等の評価額が固定資産税評価額となっは、何故、今回の税制改正においてこのよているが、それらが相続税評価額に変更さうな措置がとられたかである。一つ考えられると、財産債務調書の提出者が大幅に増れることは、平成23年に国税通則法が改正加することになり、その作成にも大幅な事されて、税務当局による質問検査権の行使

務量を要することになる。そして、将来的が大幅に制限され、その弊害が10年というには、富裕税 の導入にもつながりかね

月日の中で顕在化していることが挙げられないので、今後の本制度の動向に注視する

る ＊ 9 。その点では、納税の適正化を職務必要がある。

とする税務当局としては、何らかの措置を＊8

講ぜざるを得ないことになる。その意味で⑹

小括は、税務当局としては、いわば、「江戸の以上取りまとめてきた ５ 項目については、
広い意味での納税環境整備として捕らえら敵を長崎で打つ」措置を講じざるを得なかったのかも知れない。

れるものであるが、いずれも、税務当局か他方、納税者側としては、前述してきたらすれば、申告納税制度等における適正なように、納税者に対する立証責任の転換等

納税を確保するための措置であろうが、納による課税強化に対する対応策を検討して税者側からすれば、課税の強化につながるおく必要がある。もっとも、これらの問題ものである。その点では、詳述は省略した

は、それぞれの事案の個別性に対応するこが、既に法定化されている消費税のインボとになるので、納税者側（税理士等）の一

イス制度の円滑な移行措置も同様なもので層の研究（研鑽）が求められることになる。

ある。

特に、税理士においては、その試験科目にこのような納税の適正化又は課税の強化

国税通則法を欠いていることもあって手続は、単に法律上の問題（法の解釈等）にと法に疎い面もあるので、その対応策も検討

どまらず、税務執行（税務調査等）にも大しておく必要がある。

＊ 8	
＊9

因みに、現行の財産評価基本通達の評価方法は、かつて実施されていた富裕税の財産評価方法を受け継いでいる。
筆者は、平成23年の国税通則法の改正が納税者にとってもマイナスになることもあることを警告していた（前出＊ ５ 参照）。

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