特集

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正
税理士：塩野入 文雄◆要 点◆❶ 令和 ５ 年度税制改正において、相続税制に係る「資産移転時期の選択により中立的な税制の構築」（資産の次世代（若年層）への早期移転の促進）に関する改正が一歩進められた。
❷ もっとも、相続税の現行課税方式である法定相続分課税方式など、その基本的な枠組みは存置された。また、贈与税の二つの課税制度（暦年課税制度及び相続時精算課税制度）も存置された。
❸ 相続税の課税方式をはじめとした相続税・贈与税の課税のあり方は、中期的な検討課題として引き続き検討することになった。
ⓐ

当面の対応として講じられた個別の改正事項は、本文に詳述する。

 なお、例えば、相続時精算課税制度の使い勝手の向上を図るため、同制度に係る基礎控除の導入などの改正は、納税者を同制度の適用に誘導する要因になろう。
 また、暦年課税制度における相続税の課税価格への加算対象になる相続開始前贈与の相続開始前 ３ 年以内から ７ 年以内への延長は、高額な相続税事案となることが見込まれる富裕層の生前分割贈与への対抗策としての一面がある。
ⓑ 令和 ５ 年度税制改正における相続税制の改正は、資産承継対策の基本的な枠組みに変更が必要となるような影響を及ぼすものではない。
 しかしながら、生前贈与の実行に際して、贈与税の二つの課税制度の相違点を踏
まえ、特に相続時精算課税に係る基礎控除の効用を活用することが重要な検討事項になってくる。
ⓒ そして、生前贈与を実行する際は、個々の事案における個別具体的な状況・事情等に応じ、長期的かつ綜合的な視点に立った柔軟な見極めを行うことが、従前にも増して重要になってきている。

6 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正

目
第１
１
２

はじめに〔改正事項の概括等〕
本稿の記述内容 
改正事項の概括 

8
8

第２

導

9
9
10

入

１
２
３

次
⑶

14
15
16

イ 年齢要件 
ロ 試算方法 ⑶ 両者の比較 ３

価額固定効果の一部緩和措置の導入 19⑶ その他の留意点 
20
イ 相続時精算課税制度適用の最第６１

初の年分を110万円以下の贈与とすることの可否 
20
22
ロ 改正の狙い 
ハ 令和 ５ 年分までの相続時精算

２

暦年課税制度関係 ⑴ 改正内容 
イ 相続開始前贈与の加算期間の延長 
ロ 総額100万円の控除 ⑵ ７ 年延長の根拠等 
イ 相続開始前贈与の状況 
ロ 延長年数の根拠（検討）
ハ 贈与税の更正等の期間制限との関係 孫に対する贈与関係 

22
23
23
23
24
25
25
27

28

29
教育資金一括贈与の非課税特例における新たな相続税課税要29件の導入との関連 
第 ５ 実践に向けて 
30
１ 全体像の確認 30⑴ 基本的な視点（着眼）
30⑵ 加算処理に関する整理・確認  31
２ 精算課税基礎控除の効用等 33⑴ 暦年課税制度関係 33⑵ 相続時精算課税制度関係 
34

16

ロ

２

ロ
ハ

⑴ 改正前の取扱い 14
イ 適用要件等（適用に伴うメリ課税適用者への適用関係 28
相続財産を取得しない受贈者 8

経 過
資産の早期移転の要請 
生前分割贈与を通じた税負担回避への対応 
11
第 ３  総 論─相続税制改正の基本的な考え方─ 
11
１ 従前の整理 
11２ 令和 ５ 年度税制改正における整理  13
第 ４ 各 論─具体的な改正内容─ 
14
１ 相続時精算課税制度関係 14ット）
ロ 適用に伴うデメリット ⑵ 改正内容 
イ 基礎控除の導入 

留意点等 
イ

34
35

遺留分・特別受益との関係 ⑴ 差異の整理・確認 ⑵ 留意点 今後の検討課題 
基本的な視点 
⑴
⑵

35
36
36
38
39
39
39

概 括
個別的事項 実務的な視点 
前回寄稿における整理 

39
40

⑴

40
⑵ 個別問題の改正動向への注視  41
イ 小規模宅地等の課税特例関係  41
ロ

法人版事業承継税制関係（「中小企業者」要件等）
41
ハ マンション評価（財産評価基本通達）の改正関係 41【別表】
 相続時精算課税制度と暦年課
税制度の全体像の比較（Ｒ ５ 税
制改正後）
42
参考 １  相続税における贈与加算の沿43
革
参考 ２  諸外国との比較 
44

27

（※）
 本稿は、令和 ５ 年3月上旬に脱稿しているため、令和 ５ 年度税制改正に係る改正政省令を織り込んでいない。

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

7

第１
１

はじめに〔改正事項の概括等〕
本稿の記述内容

題について実務家の視点から若干言及する。

２

改正事項の概括

令和 ５ 年度税制改正による相続税・贈与

本稿では、令和 ５ 年度税制改正による相税の一体的課税制度に関する改正事項は図続税制に関する「資産移転時期の選択によ

表 １ のとおりであり、令和 ６ 年 １ 月 １ 日以り中立的な税制の構築」（以下、同税制を降の贈与（及び相続）に適用される（改正「相続税・贈与税の一体的課税制度」、又は後の相続時精算課税制度と暦年課税制度の単に「一体的課税制度」という。）の具体全体像（比較）は、後掲42頁の【別表】参的な改正内容を中心に解説を行い、併せて、照）。

同制度の改正の背景等について触れる。

なお、この改正事項の適用について、

そして、今回の改正事項を踏まえ、本誌（図表 １ − ３ ）⒝欄に記載した令和 ５ 年分

読者のご関心事である今後の資産承継に係までの贈与に相続時精算課税制度を適用しる実践的な対応に向けた検討方法（基本的た者（受贈者）に対する適用関係にも注意な切り口）に触れ、更に、引続き相続税制が必要である。

に残されている今後の（将来的な）検討課
図表 １

相続税・贈与税の一体的課税制度の改正（概括）（図表 １ − １ ）改正事項・内容
改正事項

内容等

ⓐ 少額贈与の不追及措置として、暦年課税制度の基礎控除110万円とは別に、❶ 相続時精算課税制
新たに相続時精算課税制度に固有の基礎控除として各年110万円を導入。
度の使い勝手の向上 ⓑ 一定の土地・建物の災害（被災）に伴う価額固定効果の一部緩和措置（みなし相続時における再計算）を導入。
❷ 暦年課税制度にお ⓐ 相続税の課税価格への加算期間を相続開始前 ３ 年以内から ７ 年以内に延長。
ける相続開始前贈与 ⓑ 延長された加算期間における贈与財産の価額から総額100万円の控除（加の加算期間の見直し
算不要）を措置（注）。

（注） 新相続税法19条 １ 項＊ 1 に、「……（加算対象贈与財産のうち当該相続の開始前 ３ 年以内に取得した財産以外の財産にあっては、当該財産の価額の合計額から100万円を控除した残額）……」を加算すると規定されている。

＊1

見出し：相続開始前 ７ 年以内に贈与があつた場合の相続税額

8 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正（図表 １ − ２ ）改正後の贈与税と相続税との関係（概観図）
相続時精算課税

暦年課税※暦年課税との選択制

精算課税を選択相続財産

選択前の贈与現行（暦年単位で課税）

相続

精算課税選択後の贈与に相続税を一体的に課税○ 贈与時に、軽減・簡素化された贈与税を納付（累積贈与額 2,500万円までは非課税、2,500万円を超えた部分に一律20%課税）。

相続
財産
相続

それ以前の贈与

死亡前3年以内の贈与（暦年単位で課税）に相続税を課税○暦年ごとに贈与額に対し累進税率を適用。
基礎控除110万円。

※暦年課税のような基礎控除は無し。
※財産の評価は贈与時点での時価で固定。

○相続時には、累積贈与額を相続財産に加算して相続税を課税（納付済みの贈与税は税額控除・還付）。

○ただし、相続時には、死亡前 3 年以内の贈与額を相続財産に加算して相続税を課税（納付済みの贈与税は税額控除）。

精算課税を選択

相続
財産

相続
財産

改
正
案

選択前の贈与

（暦年単位で課税）

相続

精算課税選択後の贈与

それ以前の贈与（暦年単位で課税）延長4年間 死亡前3年以内の贈与の贈与に相続税を一体的に課税

・毎年、110万円まで課税しない（暦年課税の基礎控除とは別途措置）
・土地・建物が災害で一定以上の被害を受けた場合は相続時に再計算

相続に相続税を課税・加算期間を7年間に延長・延長4年間に受けた贈与については総額 100 万円
まで相続財産に加算しない（出典） 財務省HP「令和 ５ 年度税制改正（案）のポイント」（令和 ５ 年 ２ 月） ５ 頁（図表 １ − ３ ）適用関係
区

分

内容等

⒜原則的適用関係

改正事項❶及び❷は、令和 ６ 年 １ 月 １ 日以降の贈与・相続に適用される。なお、
暦年課税に係る相続開始前贈与の加算期間が ７ 年になるまでの間、加算期間が１ 年＋αごとに延長されていく点は、23頁の図表10参照。

相続時精算課税制度に係る改正事項❶の適用は、同制度を適用した受贈者（以下、「相続時精算課税適用者」という。
）のうち、令和 ５ 年分までの贈与に適用⒝令和 ５ 年分までの相した者に対しても、ⅰ令和 ６ 年 １ 月 １ 日以降、その適用に係る贈与者（以下、
続時精算課税制度の適「特定贈与者」という。）から受ける贈与による贈与税の計算、又は、ⅱその特用者に対する適用関係
定贈与者の相続開始に伴う相続税を計算する際に、令和 ６ 年 １ 月以降に被災した一定の土地・建物にも適用される（22頁の第4 １ ⑶ハ参照）
。

第２
１

導
経

税負担軽減策（回避策）として捉えられ、入相続税の課税価格への加算措置等が講じられてきた（後掲43頁の参考 １ 参照）。そし

過て、昭和22年度税制改正による贈与税の創明治38年に日露戦争の戦費調達のために設後においても同税が相続税の補完税とし相続税法が創設されて以来、我が国の相続て位置付けられていたため、贈与税に関す税制において、生前贈与は、基本的に相続る低い基礎控除額と高い税率が相続税法に野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

9

規定され、相続税制（相続税法）は贈与に（以下、単に「資産の早期移転」という。）

対して抑制的（禁止的）であった。

があり、贈与税の基本的事項に関する税制

一方、最近における相続税制改正の底流

改正が図表 ２ のとおり行われてきた（他にに流れる基本的な視点に、「資産移転時期も法人版事業承継税制など贈与税関係の各の選択に中立的な税制の構築」、あるいは

種特例が創設されてきた。）。

「資産の次世代（若年世代）への早期移転」
図表 ２

最近における贈与税の税制改正（基本的事項）

改正年度

改正事項

内容等

平成13年度

贈与税の基礎控除の引上げ

贈与税の基礎控除60万円（相法21の ５ ）＊ 2 を110万円（措法70の ２ の ４ ）＊ 3 に引上げ

平成15年度直系尊属から推定相続人（子）に対する贈与に係る2,500万円の「相続時精算課税制度」
特別控除（累積適用可能限度額）及び一律比例税率20％並びにの創設
みなし相続課税による課税制度の導入（相法21の ９ ＊ 4 ほか）（注）

平成25年度特 例 税 率 の 導 入（施 直系尊属から直系卑属に対する贈与に適用する税率を一定の範
行：平成27年）
囲で緩和（措法70の ２ の ５ ）＊ 5（注） その後、相続時精算課税制度については、平成25年度税制改正（平成27年施行）による㋑
贈与者年齢の65歳以上から60歳以上への引下げや㋺受贈対象者の孫への拡大などの見直しが行われてきた。これらの改正も資産の早期移転を図る施策の一環であった。

２

資産の早期移転の要請（贈与税課税）と相続による移転（相続税課税）とにかかわらず）、その税負担に大上記図表 ２ の贈与税に関する一連の税制

きな差を生じないような相続税と贈与税を改正の狙いは、高齢者が有する資産の早期一体的に捉えた課税制度の構築が求められ移転を促し、その有効活用を通じて経済社てきていた。

会の活性化が図られることを期待している

ちなみに、令和 ５ 年度税制改正大綱（同点にある。具体的には、図表 ３ のように、大綱 １ 頁）の冒頭部分では、企業の500兆現在の我が国では個人金融資産が高齢者に円に及ぶ内部留保、全国にある観光資源及偏在しており、さらに長寿社会の進展によび豊富な人材ととともに、約2,000兆円（令って（「老老相続」によって）、若年世代へ

和 ４ 年 ３ 月末時点）に及ぶ個人金融資産をの相続による資産の移転が進みにくい状況

日本社会に多く眠っている「希望」の一つが生じている。このため、その資産の移転として捉えている。このような捉え方につ時期にかかわらず（生前贈与による移転

いては、論者によって様々な評価、意見等

＊2
＊3
＊4
＊5

見出し：贈与税の基礎控除
同上：贈与税の基礎控除の特例
同上：相続時精算課税の選択
同上：直系尊属から贈与を受けた場合の贈与税の税率の特例

10 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正があると思うが、我が国の経済社会におけることに変わりはない。

る現状の一面が顕れている表現の一つであ
図表 ３

年代別

金融資産残高について◯ 年代別の金融資産残高を見ると、この20年間で60歳代以上の保有割合は 約1.5倍に増加◯ 足元では、個人金融資産約1,900兆円のうち、60歳代以上が 65％（約1,200兆円）の資産を保有

年代別 金融資産残高の分布の推移
1.1%

年代別 金融資産保有総額（単位：兆円）

1999年

8.6%

18.4%

27.5%

28.9%

15.6%

700

約 45％

2009年 2019年
1999年

0.7%

2004年

6.6%

25.8%

14.8%

31.5%

513

20.7%

2009年

13.1%

6.3%

21.5%

33.9%

24.8%

5.5% 11.6%

18.8%

4.7% 12.2%

17.8%

27.2%

37.5%

50歳代

60歳代

70歳以上

31.3%

343
308

225

32.2%

0.6%

2019年

30歳未満 30歳代 40歳代

266

229

184

約 65％

115

97 94

24 13 24

（注）「金融資産」は貯蓄現在高（負債現在高控除前）による。なお、「貯蓄現在高」は、銀行その他の金融機関への預貯金、生命保険・積立型損害保険の掛金、株式・債券・投資信託・金銭信託等の有価証券と社内預金等のその他の貯蓄の合計。
（出典）総務省「全国家計構造調査」（二人以上の世帯）により作成。

30歳未満

30歳代

40歳代

生前分割贈与を通じた税負担回
避への対応

50歳代

60歳代

70歳以上

（出典）日本銀行「資金循環統計」、総務省「全国家計構造調査」より推計。

（出典） 令和 ４ .11. ８

３

429

354

0.6%

2014年

500

419

0.5%

政府税制調査会資料（財務省）18頁

べる）。すなわち、一体的課税制度の構築に当たっては、資産の早期移転を図る一方で、資産の移転に伴う適正な税負担を確保

一体的課税制度の構築に係る前記図表 １

し、相続税制が富の再分配機能を発揮するの改正事項は、当面の対応として講じられことを通じて、格差の固定化防止を図るこた措置である。すなわち、後述するように、とが求められてきている。

相続税の課税方式（遺産課税方式、遺産取得課税方式又は法定相続分課税方式（現行））をはじめとした相続税制（相続税及
4

4

4

第３

総 論 ─相続税制改正の基本的な考え方─

１

従前の整理

4

び贈与税）のあり方については、中期的な
4

4

4

4

検討課題として整理され、その検討を継続するとされた。
一方、令和 ５ 年度税制改正に至るまでの相続税・贈与税の一体的課税制度の構築

間、資産の早期移転を図る点とは別に、例について、令和 ３ 年度及び令和 ４ 年度税制

えば、令和 ３ 年度及び令和 ４ 年度税制改正

改正大綱に、その検討を「本格的に進め大綱において、富裕層による生前分割贈与る。」とされたことを受け、令和 ５ 年度税による相続税負担の回避の問題が触れられ制改正に向けて政府税制調査会においててきた（その実状は、次の第 ３ において述「相続税・贈与税に関する専門家会合」の会

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

11

議が開催（令和 ４ 年10月に ３ 回開催）されな役割を担っている。高齢世代の資産が、るなど具体的な議論・検討が進められてきた。

適切な負担を伴うことなく世代を超えて引令和 ５ 年度税制改正大綱は、まず、「……

き継がれることとなれば、格差の固定化に高齢世代が保有する資産がより早いタイミ

つながりかねない。」と述べている。そしングで若年世代に移転することとなれば、て、我が国の相続税制の構造的な課題につその有効活用を通じた経済の活性化が期待いて、次のように述べている（同大綱16頁

される。
」とし、
「一方、相続税・贈与税は、

４ ・⑵資産移転の時期の選択により中立的税制が資産の再分配機能を果たす上で重要な税制の構築）。

（我が国の相続税制の構造的な課題）ⓐ わが国では、相続税と贈与税が別個の税体系として存在しており、贈与税は、相続税の累進回避を防止する観点から高い税率が設定されている。
ⓑ このため、将来の相続財産が比較的少ない層にとっては、生前贈与に対し抑制的に働いている面がある（生前にまとまった財産を贈与しにくいことになる）。
ⓒ 一方で、相当に高額な相続財産を有する層にとっては、財産の分割贈与を通じて相続税の累進負担を回避しながら多額の財産を移転することが可能となっている。

なお、上記の点に関して、財務省は図表ことを示し、「生前贈与でも相続でもニー４ − １ によって、現在の相続税制の下で財ズに即した資産移転が行われるよう、相産を分割して生前贈与を行うことを通じ、続・贈与に係る税負担を一定にしていくた

相続税の税率よりも低い贈与税の税率が適め、『資産移転の時期の選択により中立的用される領域（グレーのゾーン）、あるいな税制』を構築していく必要があります。」

は、その反対の適用関係となる領域（ピンと説明している。

ク色のゾーン）が生じる構造になっている
図表 ４ − １

相続税・贈与税の一体的課税制度改正の背景

例：相続する財産が6億円超の場合（限界税率 55%）、財産を4,500万円以下に分割して贈与すると相続税よりも低い税率が適用されます。

税率
55％

贈与税

50％
45％
40％

相続税

30％
20％

例：相続する財産が 4,000 万円の場合（限界税率 20% ）、財産を1,000 万円に分割しても､ 贈与税の限界税率は30%となり、相続税よりも高い税率に直面。このため、生前にまとまった財産を贈与しにくくなっています。

15％
10％
0％

1,000万3,000万4,500万

1億

2億

3億

6億

〈備考〉横軸において、贈与税は｢課税価格（取得財産ー基礎控除額）」
を、相続税は「各法定相続人の法定相続分相当額( 課税遺産総額を法定相続分で按分した額)」を指します。

（出典） 前記「令和 ５ 年度税制改正（案）のポイント」 ６ 頁

4− ２ によって、一般的には相続税よりも贈際の申告データに基づいて作成した図表 ４

与税の負担率の方が高いが、遺産総額 ３ 億

また、上記ⓒの点について、財務省は実
4

4

4

4

4

4

4

12 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正

円超のケースについて贈与税の負担率が相ている（このような事象は、資産の早期移続税を下回る傾向があること、すなわち、転を図ることだけに着目した場合、有効な

高額な相続税事案となるケースでは、生前

構造・実状になっていることになるが、課贈与による資産移転を図った方が税負担の税の公平や格差の固定化防止の観点からは、軽減が図られている実状があることを示し

野放図に支持されることはあるまい。）。

図表 ４ − ２

相続税の負担率と贈与税の負担率の比較
相続税の負担率と贈与税の負担率の比較⃝

実際の申告データを基に、相続税の負担率と、相続を受けた人の過去一定期間における贈与税の負担率を比較すると、・ 相続税がかかる者であってもその多くの者にとっては、贈与税の負担率が相続税の負担率を上回っている
・ 相続税がかかる者の中でも相続財産の多いごく一部の者にとっては、贈与税の負担率が相続税の負担率を下回っているという傾向がある。

40%

負担率

相続税の負担率30%

贈与税の負担率

20%

10%5000万円以下

5000万円超
1億円以下

１億円超
２億円以下

２億円超
３億円以下

３億円超
５億円以下

５億円超
10億円以下

10億円超被相続人の遺産総額（相続税の課税価格）（参考）相続税がかかる被相続人のうち、財産が３億円以下の者は約93％。
（備考）令和元年分の相続税の申告データ及び過去一定期間（平成24年分から平成30年分まで）の贈与税の申告データを基に作成。
相続税の負担率＝（贈与税額控除を足し戻した実質的な相続税の負担額）÷相続税の課税価格、贈与税の負担率＝贈与税額÷贈与税の課税価 格（出典）主税局調べ。

（出典） 前記政府税調資料25頁

２

上記の ２ 点に関連して申し添えると、日令和 ５ 年度税制改正における整理

本税理士会連合会から諮問された同会税制

前述した政府税制調査会の専門家会合をが、令和 ４ 年 ２ 月に「資産移転の時期の選はじめとした相続税制に関する検討・議論

択に中立的な相続税・贈与税のあり方につが進められた結果、大要、次のように整理

いて－令和 ３ 年度諮問に対する答申－」をされた。

同連合会会長に提出し、同年 ４ 月に同会審議会（会長（故）金子宏東大名誉教授）

A 課税方式を含めた相続税・贈与税

HPで公表された。同答申は、その「おわのあり方については、中期的な課題

り に」に お い て、例 え ば、「本 答 申 は、として幅広い観点から、今後も検討……『資産の世代間移転を促進するためのを進める。

税制』については、暦年課税制度を見直す

B 当面の対応として、現行の相続時ことで対処し、『資産移転の時期の選択に精算課税制度と暦年課税制度を維持

中立的な税制』については、相続時精算課

しつつ、前記（図表 １ − １ ）の❶及税制度の問題点を検証し、同制度を改善す

び❷の改正を行う。

ることによって対応すべきことを提言する

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

13

ものである。
」（同資料10頁）としていた。

21の12）＊ 6 。ま た、特 別 控 除 額 を 上 回 る

上記専門家会合には、メンバー 10名のうち、課税価格に対して、暦年課税制度における同連合会会長のほか税理士 ２ 名（計 ３ 名）

累進税率（最高55％）の適用によらず、そがメンバーになっており、この答申の内容の金額の多寡にかかわらず一律20％の比例は、同専門家会合の議論に少なからず影響

税率によって贈与税が課税される（相法21があったと思われる（注）。

の13）＊ 7 。

（注） 同 連 合 会HPに は、「こ れ ら の 改 正 はそして、相続時精算課税適用者は、その（筆者注：令和 ５ 年度税制改正による相特定贈与者が亡くなった場合、同制度を適続税制の改正を指している。
）、本会の建議や本会税制審議会答申をベースとしており、今後、相続時精算課税制度の利用が大幅に増加することが予想されます。
」との会長コメントが掲載されている（R４ .12.16）。

用した年分以降に特定贈与者から贈与を受けた財産について、その贈与時の価額を相続税の課税価格に加算して相続税の計算を行う（相法21の15）＊ 8 。
なお、この加算処理に当たって、次の「 ２ 」で触れる暦年課税制度における加算処理と異なり、その相続時精算課税適用者

第４各

論 ─具体的な改正内容─

が、特定贈与者の相続開始によって相続財産を取得しない場合であっても、その贈与
財産を贈与時の価額によって相続等により１

相続時精算課税制度関係⑴

改正前の取扱いイ

適用要件等（適用に伴うメリット）

また、相続税の申告において納付済の贈相続時精算課税制度は、その年の １ 月 １

与税額が控除され、さらに控除不足額が生のじた場合は贈与税が還付されるケースが生取得したものとみなして相続税が課税される（相法21の16）＊ 9 。

日時点における年齢が、18歳以上（注 １ ）子（推定相続人）や孫が、60歳以上（注 １ ・じてくる（相法33の ２ ）＊10。

の直系尊属である父母や祖父母から贈（注 １ ）
 贈与した年の １ 月 １ 日時点の満年齢与を受けた財産の贈与税について納税者要件であり、 １ 月 １ 日が誕生日である

２）（受贈者）が同制度を選択適用すると（相法21の ９ ）、暦年課税制度における基礎控
除額110万円によらずに2,500万円の特別控除額（同制度適用年分以降における各年の累積適用可能限度額）を適用できる（相法
＊6
＊7
＊8
＊9
＊10
＊11

者を除き、実際的には19歳以上、あるいは61歳以上の者になる。
（注 ２ ）
 措置法70条の ３ ＊11の特例規定よって、一定の住宅取得等資金の贈与について
は、贈与者の年齢が60歳未満であっても相続時精算課税制度の適用が可能に

見出し：相続時精算課税に係る贈与税の特別控除
同上：相続時精算課税に係る贈与税の税率
同上：なし〔相続財産を取得した相続時精算課税適用者に係る相続税課税のみなし規定〕
同上：なし〔相続財産を取得しなかった相続時精算課税適用者に係る相続税課税のみなし規定〕
同上：相続時精算課税に係る贈与税額の還付
同上：特定の贈与者から住宅取得等資金の贈与を受けた場合の相続時精算課税の特例

14 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正

ロなっている（Ｒ ５ .12.31までの時限措置

合、図表 ５ ⒜〜⒞欄のようなデメリットがになっている）。

生じてくる。このこともあって、同制度の適用に伴うデメリット

適用件数が減少、低迷している傾向にある（図表 ６ 参照）。

一方、相続時精算課税制度を適用した場
図表 ５事

相続時精算課税制度の適用に伴うデメリット（Ｒ ５ 税制改正前）

項

内容等⒜少 額 贈 与 に 対する課税

相続時精算課税制度の適用後、その特定贈与者から受ける贈与が少額であっても、同制度を適用して贈与税の申告を行う必要がある（少額贈与の申告等が不要になっている暦年課税制度の基礎控除110万円に相当する措置が設けられていない。
）。

⒝価額固定効果

贈与後、特定贈与者の相続開始までの期間が長期に及び、贈与財産の価額が下落しても贈与時の高い金額で相続税が課税される。
（注） 一方、贈与後、贈与財産の価額が上昇すれば、贈与時の低い金額で相続税が課税されるという価額固定効果のメリットが生じる。

⒞相 続 税 課 税 による取戻し課税

相続時精算課税制度の適用後において、特定贈与者からの贈与財産が無申告、あるいは過少申告になっていた場合であっても、その贈与時の価額に基づいて相続税の課税価格への加算が必要である。

すなわち、除斥期間である贈与税の更正・決定の期間制限（新相法37）＊12の期限経過による影響を受けずに相続税が課税される点に着目して（相続時精算課税制度を適用すると相続税の課税で取り戻されることになる実際的な税効果を捉えて）、「贈与税の『時効』が効かなくなる」などと言われる（無論、税務署長は、更正等の期間制限の期限を経過した年分の贈与税の更正等を行うことはできない。
）。
（注） 一方、贈与時の申告額が過大であった場合、相続税の課税価格への加算額は、減額された金額になる。

図表 ６

相続時精算課税制度の適用件数等の推移

（百万円）

（人）

1,400,000

100,000
90,0001,200,000
80,0001,000,000

70,00060,000800,000

50,000600,000

40,00030,000400,000

20,000200,000
10,000
0

0
H15

16

17

18

19
左軸

20

21

22

23

24

25

取得財産価額（百万円） 右軸

26

27

28

29

30

R1

2

3

人員（人）

（出典） 国税庁HP・統計年報により作成。Ｒ ３ 年分は報道資料による（取得財産価額は未公表）。
（筆者追記）
 相続時精算課税制度の適用人数は平成19年分の89,571人をピークに、最近では ４ 万人前後で推移している。また、
令和 ２ 年分（令和 ３ 年分）で見ると、暦年課税適用者数364,214人（488千人）に対して相続時精算課税適用者数は39,823人（44千人）と、その割合は10.9％（9.0％）になっており、その適用状況は低調といえる。

＊12

見出し：贈与税についての更正、決定等の期間制限の特則
なお、令和5年度税制改正により条文番号が改正前の第36条から第37条に変わった。

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

15

⑵

改正内容

イ

基礎控除の導入るが、控除額は110万円によって記述する。

その結果、第 １ に、その年分における特相続時精算課税制度に暦年課税制度と同定贈与者からの贈与金額が110万円以下でじように、少額不追及の観点から年分ごとある場合、贈与税の申告義務が生じない。

の基礎控除110万円が導入され（新相法21

贈与税の申告書の提出義務は、新相続税法の11の ２ ＊13、新 措 法70の ３ の ２ ＊14）（注）、前28条 １ 項＊15に「……又は当該財産が第21条

記図表 ５ ⒜欄のデメリットが解消されたの ９ 第 ３ 項の規定（筆者注：相続時精算課（以下、本稿において、この「相続時精算

税選択届出書の提出による同制度の計算適用課税に係る基礎控除」を「精算課税基礎控規定）を受けるものである場合（第21条の除（額）」と、暦年課税に係る基礎控除を11の ２ 第 １ 項の規定（筆者注：精算課税基「暦年課税基礎控除（額）」という。）。

礎控除）による控除後の贈与税の課税価格（注） 暦年課税基礎控除と同様に、相続税法がある場合に限る。）には……」（下線：改に60万 円 と 規 定 さ れ、措 置 法 に お い て110万円と規定されている。
 なお、以下の記述では、精算課税基礎控除の根拠条文を示す際には、原則として、相続税法21条の11の ２ だけを表記す

図表 ７正部分）と規定されているからである。
第 ２ に、相続時精算課税制度を適用する
場合、その贈与税の計算が図表 ７ のとおり
変更となった。

相続時精算課税制度における贈与税の課税価格の計算

区分

計算方法

改正前

相続時精算課税適用財産の価額（課税価格）－2,500万円（特別控除額）

改正後

相続時精算課税適用財産の価額（課税価格）－110万円（精算課税基礎控除額） －2,500万円

なお、改正後の計算において、特別控除者控除額（2,000万円）の適用の順番が通額に優先して精算課税基礎控除額を控除す

達（相基通21の ６ − ６ ）＊16によって補充さる点については、特別控除を規定している

れているのと異なっている。

新相続税法21条の12第 １ 項に「……特定贈第 ３ に、精算課税基礎控除は、ⅰ １ 人の与者ごとの前条第 １ 項（筆者注：同法21条

相続時精算課税適用者に対して適用されるの11の ２ の精算課税基礎控除）の規定による控除額であり、また、ⅱ相続税の課税価格

控除後の贈与税の課税価格から」（下線：への加算処理の方法も暦年課税制度におけ改正部分）特別控除を控除すべきことが明る相続開始前 ７ 年以内（令和 ５ 年度税制改示的に規定されている。この点、暦年課税

正後）の贈与加算と異なっている。

制度に係る基礎控除額（110万円）と配偶

その具体的な適用に当たって、図表 ８ の＊13

見出し：相続時精算課税に係る贈与税の基礎控除
同上：相続時精算課税に係る贈与税の基礎控除の特例＊15
同上：贈与税の申告書＊16
表題：適用の順序＊14

16 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正点に注意が必要である。
図表 ８区

精算課税基礎控除の適用に関する留意点

分

内容等⒜特 定 贈 与 者 との関係等㋑ １ 人の相続時精算課税適用者に特定贈与者が ２ 人以上おり、 １ の年分に ２ 人以
上の特定贈与者から贈与を受けた場合➡それぞれの特定贈与者からの贈与金額に基づいて110万円を按分し、各特定贈与者の贈与金額から控除する（新相法21の11の ２ ②）。
㋺ 特定贈与者以外の贈与者から贈与（暦年課税制度適用）を受けた場合➡別途、暦年課税基礎控除額110万円の適用が可能。

⒝適用年分

相続時精算課税制度を適用する最初の年分から控除することが可能（この点に関して、20頁の⑶イ参照）。

⒞相 続 税 の 課 税
価格への加算特定贈与者が亡くなった際に相続税の課税価格に加算する金額➡その特定贈与者から相続時精算課税制度を適用した年分以降に贈与を受けた各年分の贈与金額から、各年110万円（精算課税基礎控除額）を控除した残額の合計額を加算（新相法21の15①＊17、同法21の16①③＊18）。
（注） 特別控除額対応の金額は、相続税の課税価格に加算することが必要。

⒟相 続 開 始年分の贈与贈与があった年に特定贈与者が亡くなった場合➡相続開始年分の贈与についても、その特定贈与者による贈与金額から精算課税基
礎控除を控除した残額を相続税の課税価格に加算。

上記図表 ８ の「内容等」欄の記述について補足すると、次のとおりである。
⒜・㋑（按分計算を要する点）
例えば、相続開始が近いと見込まれる、して優先的に控除することはできない。
⒝（改正前と改正後の計算方法の違い）
改正前と改正後では、次の（例）とおり
異なってくる。

より高齢な特定贈与者から受けた贈与に対（例） その年の １ 月に祖父から100万円の現金の贈与を受けた。
 その後、さらに同年 ８ 月に祖父から2,500万円の土地の贈与を受けたので、相続時精算課税制度を選択適用して贈与税の申告を行うことにした。
改正前 〔2,600万円－2,500万円（特別控除2,500万円）〕×20％＝20万円
改正後〔2,600万円−110万円（精算課税基礎控除）－2,490万円（特別控除2,500万円の内）〕＝ ０

なお、改正前の計算は、相続時精算課税

合計額から暦年課税基礎控除の110万円を制度が年分適用によるため（この点は、改控除ができなかったことによる（年の途中

正後においても同じ。）、その適用年分におで受贈者である第三者が養子縁組をしたケ

ける特定贈与者から贈与を受けた受贈額のースなどを除く。）。

＊17
＊18

見出し：なし（相続財産を取得した相続時精算課税適用者に関する規定）
同上：なし（相続財産を取得しなかった相続時精算課税適用者に関する規定）

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

17

⒞（加算処理方法の違い）の規定の適用を受けるもの（……）の価額

この加算処理方法の違いは、暦年課税基から第21条の11の ２ 第 １ 項の規定（筆者注：

礎控除と同じ金額110万円であるが、改正

精算課税基礎控除）による控除をした残額を後の相続時精算課税制度（精算課税基礎控

相続税の課税価格に加算した価額をもつて、除）のメリットになる。例えば、110万円

相続税の課税価格とする。」（下線：改正部

以下の少額な贈与金額であっても、暦年課分）と規定されている。また、㋺相続財産税制度では相続開始前 ７ 年以内の贈与金額を取得しなかった相続時精算課税適用者にを相続税の課税価格に加算する必要がある

ついては、同法21条の16の適用によるが、、相続時精算課税制度で同条第 ３ 項二号に精算課税基礎控除を控除は同制度適用年分以降、相続開始までの各した後の残額を加算することが規定されて年分の贈与金額のうち110万円までは加算いる。

する必要がない。

⒟（相続開始年分における贈与）のに対して（注 １ ）

ただし、相続時精算課税制度において相相続時精算課税制度を適用している場合、続税の課税価格への加算が必要になる贈与

暦年課税制度における相続開始年分におけは、相続開始前 ７ 年以内に限られず、同制

る贈与と同様に110万円控除の適用がなく、度を選択適用した年分以降、その特定贈与110万円以下の金額も加算対象になるので者から贈与を受けた財産の価額から110万はないか、という疑問が生じてくる（金額円を控除した金額になる（注 ２ ）。すなわち、的には少額であるが、申告実務においては同制度を適用したタイミングによって、そ少なからず生じてくるケースである。）。

の加算期間は、長ければ10年でも30年にでこの点でも、精算課税基礎控除と歴年課もなる。

税基礎控除とでは取扱いが異なり、結論と（注 １ ）
 令和 ５ 年度税制改正による相続開始

して、精算課税基礎控除110万円を控除で前 ３ 年以内の受贈財産以外の財産からきる（110万円までは、加算不要）。その条控除する総額100万円の加算不要措置額を除く。
（注 ２ ） 特定贈与者が ２ 人以上いる場合、110万円の按分計算が必要になるケースがある点は前述した（図表 ８ ⒜欄参照）。

文読解は、次のとおりである。
ⅰ

暦年課税制度 相続・遺贈によって相続財産を取得した者は、新相続税法19条第 １ 項の適用を受け、相続開始前 ７ 年以内に被相続人か

なお、110万円までの贈与金額が加算不

ら贈与により取得した財産の価額を相続要である点は、㋑相続財産を取得した相続税の課税価格に加算する。この場合、相時精算課税適用者については、新相続税法

続開始年分における被相続人からの贈与

21条の15第 １ 項に「……相続時精算課税適について、相続税法21条の ２ 第 ４ 項＊19は、用者については、当該特定贈与者からの贈同法19条の規定により相続税の課税価格

与により取得した財産で第21条の ９ 第 ３ 項に加算される贈与は贈与税の課税価格に＊19

見出し：贈与税の課税価格

18 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正適用財産については、同法28条 ４ 項＊20に贈与税の課税価格から控除を行うことによって贈与税の申告書は提出不要になっなっている暦年課税基礎控除110万円のているが、相続開始年分における特定贈適用がない規定構成になっている。

与者からの贈与が贈与税の課税価格に算 そして、贈与税の課税価格に算入され入されるので、その年分における贈与にない贈与金額を相続税の課税価格に加算

ついても精算課税基礎控除の適用がある。

して相続税の申告を行う（贈与税の申告

 この点を別の視点で捉えると、相続開は不要である。）。

始年分の贈与についても、相続時精算課

ⅱ

算入しないと規定している。したがって、相続時精算課税制度

税制度の適用が可能になっている（相法 暦年課税制度と同様に、相続時精算課

21の18＊21相基通21の ９− ２ ＊22）。

税制度の適用においては、同制度適用年（注） 新相続税法19条 １ 項の適用除外とな

分以降の特定贈与者からの贈与財産の価っている特定贈与財産（同条 ２ 項：贈与税の配偶者控除適用財産）と同様に、額について、各年分の贈与金額から精算

同条の適用対象から相続時精算課税適

課税基礎控除110万円を控除して相続税用財産が除かれている（新相続税法21の課税価格に加算する。ただし、その加条の15第 ２ 項及び同法21条16第 ２ 項に算に関する根拠条文は、新相続税法19条

おける同法19条 １ 項の読替え）。

ではなく（注）、㋑相続財産を取得した相続時精算課税適用者は同法21条の15、㋺

ロ

価額固定効果の一部緩和措置の導入

相続財産を取得しなかった相続時精算課

前記図表 ５ ⒝欄の相続時精算課税制度に税適用者は同法21条の16による。すなわ

おける価額固定効果のデメリットに関して、ち、相続税法21条の ２ 第 ４ 項により、贈極めて限定的であるが、相続時精算課税適与税の課税価格に算入しないことになる用者が特定贈与者から贈与により取得した贈与財産は、同法19条に基づいて相続税

土地又は建物が災害により一定の損害を受の課税価格に算入される贈与財産に限定けた場合、次頁の図表 ９ のとおり価額固定されている。したがって、その反対解釈

効果の一部緩和（相続税の申告における再によって、相続税法19条の適用を受けな計 算）が 措 置 さ れ た（新 措 法70の ３ のい相続時精算課税適用財産は贈与税の課

３ ）＊23。

税価格に算入される。換言すると、当該＊20

見出し：贈与税の申告書
同上：見出しなし〔相続時精算課税選択届出書の提出前に受贈者が亡くなった場合〕＊22
表題：「相続時精算課税選択届出書」の提出先等＊23
見出し：相続時精算課税に係る土地又は建物の価額の特例＊21

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

19

図表 ９

価額固定効果の一部緩和（再計算）措置の概要

区分

内容等

⒜被災した時期等

相続時精算課税制度を適用した土地・建物の贈与の日から特定贈与者の相続開始に伴う相続税の申告書の提出期限までの間に災害（震災、風水害、火災など一定の災害）によって一定以上の被害を受けたこと。
（注） 令和 ６ 年 １ 月 １ 日以後に生ずる災害により被害を受けた場合について適用され、令和 ５ 年までに生じた被災には適用されない（改正法附則51⑤）
。

⒝所有要件

その土地・建物を、贈与後、災害が発生するまで引き続き所有していたこと（したがって、被災後に売却した場合であっても、みなし相続時における再計算の適用は可能。）。

⒞再計算の方法

相続税の課税価格への加算計算の基礎となるその土地・建物の価額は、その贈与時の価額から災害によって被害を受けた部分に相当する額を控除した残額による。

㋑贈与税の所轄税務署長への承認手続が必要（新措法70の ３ の ３ ①）。
㋺その土地・建物に係る被災について、災害被害者に対する租税の減免、徴収猶予等に関する法律 ４ 条又は ６ 条 ２ 項の規定に基づく相続税・贈与税の免除等の適用を受けた場合、あるいは、受けようとする場合、この再計算は適用されない（新措法70の ３ の ３ ③）。
⒟その他

時から有していた土地・建物が被災した

このような取扱いに類似した措置は、既場合にも、この緩和措置の適用があり得に、例えば、ⅰ特定非常災害に関する措置

るのかという点も関心事の一つになる。

法69条の ７ ＊24、ⅱ法人版事業承継税制の措

この点、贈与を受けた財産は、あくまでもその株式であることから、この再計算

置 法70条 の ７ 第21項 に 規 定 さ れ て い る＊25

規定は適用されない。

「猶予中贈与税額の再計算の特例」や同条第30項のセーフネット規定などがある。
なお、上記ⅰの規定は、特定非常災害の⑶

その他の留意点イ

相続時精算課税制度適用の最初の年分発生（指定）に伴うケースに限定されていを110万円以下の贈与とすることの可否る一方で、非上場株式の価額の見直しも対１ 年目に110万円以下の少額贈与を行う象としている点で、この再計算（価額固定ことで相続時精算課税制度を選択適用し、効果の部分的な緩和措置）の規定と異なっ以後、その特定贈与者が亡くなるまでの間、ている。

110万円以下の少額贈与を各年連続して行（注）

この再計算に関する具体的な取扱い、例

うことは可能なのか、という疑問が生じてえば、ⓐ適用対象となる災害の範囲と損害くるので検討する（注）。適用可能であれば、額の算定方法やⓑ税務署長への承認手続な贈与者及び受贈者双方ともに年齢に関するどについては、令和 ５ 年度税制改正に係る制限があるが、「110万円×実行年数」の金改正政省令等を確認する必要がある。

額について、❶贈与税が課税されず、かつ、（注） 贈与により取得した取引相場のない株❷特定贈与者の相続開始に伴う相続税の課式を純資産価額（相続税評価額）方式で評価している場合、その評価会社が贈与＊24＊25

税価格に加算されないことになる。例えば、

見出し：特定土地等及び特定株式等に係る贈与税の課税価格の計算の特例
同上：非上場株式等についての贈与税の納税猶予及び免除

20 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正

実行可能年数30年を想定すると、 １ 人の受その贈与に係る財産について、この節贈者について3,300万円の資産移転を相続の規定の適用を受けることができる。」

税・贈与税の負担なしで実行できることになる（試算例は、後述33頁の「 ２ 」参照）。
（注） 特定贈与者の相続開始年分における贈与財産に精算課税基礎控除の適用が可能である点については、上記⑵イ⒟参照。

精算課税基礎控除を適用するためには、と規定しており、贈与税額を生じることまで求めていない。また、同条 ３ 項
は、「前項の届出書に係る贈与をした者からの贈与により取得する財産については、当該届出書に係る年分以後、前節及びこの節の規定により、贈与税額を計算する。
」と規定しており、こその前提として、まず、納税者が相続時精の節に含まれる同法21条の11の ２ 第 １算課税制度を選択適用することが必要であ

項に基づき「……贈与税の課税価格かる。その手続として、相続税法21条 ９ 項に基づき、所定の届出書（「相続時精算課税
選択届出書」）を初めて同制度の適用を行う贈与に係る贈与税の申告期限までに所轄税務署長に提出しなければならない（同条②）。
この届出書は、贈与財産に係る贈与税のら60（筆者注：110）万円を控除する。」
ことになる。
（注 ２ ） 例えば、住宅取得等資金贈与の非課
税特例（措法70の ２ ）＊26と住宅取得等資金の贈与に係る相続時精算課税の特例（措法70の ３ ）を併用する場合、非課税特例の非課税限度額を超える資金の贈与を行わないと、同相続時精算課

税務処理を選択する届出であり、その前提税の特例を適用できない（措通70の ３として、贈与税の課税価格が生じているこ− ３ の ２ ）＊27。何故なら、非課税限度とが必要である（注 １ ・ ２ ）。この点、前述したように、精算課税基礎控除110万円以下の少額贈与についても贈与税の課税価格が生じているので、たとえ贈与税の申告書の提出義務がない場合であっても、提出された届出書は有効な届出になる、と考えられ額を超えていない贈与金額であれば、贈与税の課税価格が生じていないため、相続時精算課税制度の適用の余地がないからである。
（注 ３ ） ２ 年目以降も110万円以下の贈与であれば、贈与税の申告書の提出は不要である。

る。そして、例えば、最初の １ 年目の年に110万円の現金贈与を行って相続時精算課

なお、110万円以下の贈与であれば贈与税制度を選択適用し（届出書を提出し）、税の申告書の提出義務がないので、選択届

その特定贈与者の翌年分以降の贈与も同制

出書のみを税務署に提出した場合、税務署

度によって申告等を行うことになる（相法から内容確認の照会があることが予想され

21の ９ ③）（注 ３ ）。

る。したがって、このような場合は、贈与（注 １ ）
 相 続 税 法21条 の ９ 第 １ 項 は、「……

事実に関する確認資料を添付するか、ある

その贈与により財産を取得した者は、

いは、納税額がゼロの贈与税の申告書を提

＊26
＊27

見出し：直系尊属から住宅取得等資金の贈与を受けた場合の贈与税の非課税
表題：措置法第70条の2第1項の規定の適用後に住宅取得等資金について贈与税の課税価格に算入すべき価額がない場合の措置法第70条の3の適用関係

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

21

出する実践的対応を行うことになろう（注）。

３ の ３ ）は、令和 ５ 年分までの贈与に係る（注） このようなケース（110万円以下の贈相続時精算課税適用者も適用することが可

与のため申告書が提出されないケース）があり得ることを想定し、届出書の様式が変更されることも予想される。

ロ

改正の狙い

能である。
この取扱いは、既に相続時精算課税適用者になっている者に対しても、引き続き資産の早期移転を図る必要がある点は、令和

上記イのような対応は、相続税の負担軽減を図ることに通じるので、ある意味鷹揚

６ 年以降に新たに同適用者になる者と変わりがないと捉えられたからであろう。

に思われる制度設計に改正されたと言える。
しかしながら、年齢要件のない暦年課税制度の下では、受贈者の年齢がゼロ歳から

なお、この点に関する根拠規定（条文読解）は次のとおりである。
㋑

精算課税基礎控除の適用実行可能になっているので、さほど突飛な

 精算課税基礎控除の根拠条文である新制度に改正されたとは思われない。また、

相続税法21条の11の ２ 第 １ 項は、相続時

実際的には、相続時精算課税制度を選択適

精算課税適用者が特定贈与者から贈与に用するようなケースでは、他に相応の財産より取得した財産の課税価格から同控除の贈与が行われるケースが少なくないと思

額110万円を控除することを規定していわれること、あるいは、同制度の選択適用

る。そして、改正法附則19条 ４ 項＊28は、の誘因を措置することで生前贈与の活発化「新相続税法第21条の11の ２ の規定は、を促す効果も期待しているように思われる。

令和 ６ 年 １ 月 １ 日以後に贈与により取得

そして、穿ちすぎた見方になろうが、課する財産に係る贈与税について適用す税当局にしてみれば、同制度を適用している。」と規定している。

るケースについては、特定贈与者の相続開 ここで、令和 ５ 年分までの相続時精算始に伴い申告漏れとなっていた生前贈与財課税適用者への適用制限がないので、当産への取戻し課税を行うことができるとい該適用者が令和 ６ 年以降に、その特定贈う効果も期待できる（前記図表 ５ ⒞欄の点

与者から贈与を受ける財産について精算

は、令和 ５ 年度税制改正後も変わりはな

課税基礎控除の適用が可能になっている。
㋺

い。
）
。
ハ

令和 ５ 年分までの相続時精算課税適用

再計算措置の適用
 改正法附則51条 ５ 項に「新措置法第70者への適用関係条の ３ の ３ の規定は、……適用する。こ令和 ５ 年度税制改正により導入され、令の場合において、同日前（筆者注：Ｒ ６ .

和 ６ 年以降の贈与（及び相続）に適用され

１ . １ 前）に贈与により取得した当該土地る㋑精算課税基礎控除（新相法21の11の又は建物に係る相続税については、改正

２ ）と㋺みなし相続時における被災した土法附則第19条第 １ 項の規定にかかわらず、地・建物に係る再計算の措置（新措法70の新相続税法第21条の15第 １ 項（注）又は第＊28

見出し：相続税法の一部改正に伴う経過措置

22 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正

21条の16第 ３ 項（注）の規定を適用する。」

点から）、生前贈与財産の贈与時におけると規定されている。したがって、この二価額を相続税の課税価格へ加算する期間がつの相続税法の条項（相法21の15①、21

相続開始前 ３ 年以内から「 ７ 年以内」に延の16③）への適用規定である新措置法70

長された（新相法19①）＊29。

条の ３ の ３ の規定（再計算措置）が、令

この加算対象となる贈与財産を「加算対和 ５ 年分までの相続時精算課税適用者に

象贈与財産」といい、その加算期間の延長も適用可能になっている。ただし、そのは、2024年（Ｒ ６ 年） １ 月以降に行われる対象となり得るのは、上述したとおり、贈与に適用される（改正法附則 １ 三イ）。

令和 ６ 年 １ 月 １ 日以降の災害による被害

したがって、図表10のとおり、2027年（Ｒに限られている（改正法附則51⑤）。

９ 年） １ 月以降の各年の相続開始事案ごと（注） いずれも特定贈与者に相続開始があに、加算期間が「 １ 年＋α」（2027年（Ｒった場合におけるみなし規定である。

９ 年）は「＋α」）ずつ順次延長されてい前者が、その相続時精算課税適用者がき、相続開始前 ７ 年以内の加算期間となる

相続財産を取得した者である場合、後のは2031年（Ｒ13年） １ 月以降の相続開始者が相続財産を取得しなかった場合に事案になる。

関する規定になっている。

なお、改正法附則19条 ３ 項は、「令和 ９
年 １ 月 １ 日から令和12年12月31日までの間

２

暦年課税制度関係⑴

改正内容

係る新相続税法第19条第 １ 項の規定の適用

イ

相続開始前贈与の加算期間の延長については、同項中『当該相続の開始前 ７

暦年課税制度についても、資産移転時期年以内』とあるのは、『令和 ６ 年 １ 月 １ 日の選択に関する中立性を高めていく観点かから当該相続の開始の日までの間』とす

ら（相続又は贈与による取得であっても、る。」と規定している。

に相続又は遺贈により財産を取得する者に両者の税負担に大きな差を生じさせない観図表10

相続開始前贈与の加算期間 ７ 年への延長（概観図）

2021

2022

2023

2024

2025

2026

2027

2028

2029

2030

2031

2032

R3

R4

R5

R6

R7

R8

R9

R10

R11

R12

R13

R14

③
③
③
★

③
④

＋α

③

⑤

③

⑥

③

⑦

③
⑦

＊29

③

見出し：相続開始前7年以内に贈与があった場合の相続税額

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

23

2023

2024

2025

2026

2027

2028

2029

2030

2031

2032

R5

R6

R7

R8

R9

R10

R11

R12

R13

R14

③

＋α

〔図表10の説明〕㋑ 各年 ６ 月に相続開始があった場合における相続開始前贈与の加算期間延長のイメージ図である（●印が相続開始日を示している）。なお、③、④〜⑦の数字は、相続開始前 ３ 年以内や ４ 〜 ７ 年以内など、その贈与が加算対象贈与財産に該当す③★
る相続開始前の期間（始期）の年数を表記している（「＋α」は、改正法が適用される2024年（Ｒ ６ 年）以降の贈与に関し、④③
７ 年に達するまでの経過的な加算期間を表記している）。
⑤ ㋺ 図中の網掛けは、次のとおり。
③
延長された加算期間を示している。次のロに触れるとおり、この期間中における贈与金額（加算対象贈与財産のうち
、
③
⑥
2026
2027
2029
2030
2031
2032
財産）から総額100万円を控除するが（100万円までを相続財産に加算しないが）、相続開始前2028
３ 年以内に取得した財産以外の
⑦
③
R8
R9
R10
R11
R12
R13
R14
この控除は年分ごとに行うものでないことに注意。
⑦③
なお、延長期間が ４ 年に達していない2027年（Ｒ ９ 年）から2030年（Ｒ12年）までの相続開始事案に関する控除額100
万円は、期間按分によって計算（総額100万円の縮減計算）することが必要なのかという疑問が生じてくるが、そのような縮減計算は不要である。何故なら、この加算不要額は ４ 年という期間を基礎とした金額ではなく、あくまでも、加算対象贈与財産のうち、相続開始前 ３ 年以内に取得した財産以外の財産に対応する100万円であり、また、そのような縮減計★
算を求める規定は設けられていないからである。
改正前の相続開始前 ３ 年以内の加算期間を示している。この期間における贈与については、総額100万円までの加算
不要の対象になっていない。
③㋩ 2027年（Ｒ ９ 年）の相続開始欄の表記は、次のとおり。
③
2024年（Ｒ ６ 年） １ 月以降の贈与が加算期間延長の適用対象になっているので、2027年（Ｒ ９ 年） １ 月 １ 日に相続開始があ③った場合、2024年（Ｒ ６ 年） １ 月 １ 日の贈与が加算対象になってくる。しかし、実際的には、そのようなケースは多くないの③
で、2027年（Ｒ ９ 年）12月の相続開始を想定すると（★）
、2024年（Ｒ ６ 年）12月が改正前の ３ 年以内の加算期間になり、さらに、2024年（Ｒ ６ 年） １ 月以降の贈与が加算期間延長の適用を受けることになる（この点を、同欄に＋αと表記している）
。
4

2025

4

R7

③

⑦

ロ

4

4

4

4

総額100万円の控除ては、たとえ贈与金額（事実）の拾い漏れ

上記イで触れた延長された加算期間中があったとしても100万円までは問題にし（相続開始前 ３ 年超〜 ７ 年以内）に受けたないということになる。更に視点を変える

4

4

4

4

4

贈与（加算対象贈与財産のうち、相続開始
4と、この措置によって、加算期間の延長に

前 ３ 年以内に取得した財産以外の財産）に伴う相続税の課税価格の増加が一定程度緩ついては、その合計額から総額100万円ま

和されることになる（換言すると、相続税でを控除する加算不要措置が講じられたの基礎控除額の引上げの必要性の議論に影（新相法19①かっこ書）。この措置について、響を及ぼさないようにするための措置とし

令和 ５ 年度税制改正大綱（同大綱17頁）は、ての一面があるように思われる）。

過去に受けた贈与の記録管理に係る事務負

なお、この100万円の加算不要額は、相担を軽減することを目的とした措置として

続時精算課税制度に新たに導入された精算いる。

課税基礎控除額110万円と図表11の点で異この点、より直截的に表現すると、相続なっている。

開始前 ３ 年超〜 ７ 年以内までの期間につい
図表11

相続税の課税価格への加算の相違点（総額100万円の加算不要と精算課税基礎控除額の加算不要等）
事項

被相続人との関係110万円以下の贈与金額の加算の要否

総 額100万 円の加算不要措置関係（暦年
課税制度）

・被相続人（贈与者）とその相続人等（受贈者）との １ 対 １ での個別的関係による加算不要額になっている。
・控除可能な贈与の時期（期間）が限られている。

暦年課税制度では、この総額100万円の加算不要額を除き、たとえ110万円以下の少額贈与であったとしても相続開始前 ７ 年以内の贈与金額を相続税の課税価格に加算する（注）。

24 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正

・相続時精算課税制度適用後における特定贈与者からの贈与金額から、各年110万円を控除（各年110万円までの金額は加・加算する必要はない。
精算課税基礎算不要）。
・110万円を超える、2,500万円の特別控除
控除関係
・相続時精算課税適用者 １ 人に関する適用額対応部分及びその超過額を加算する。
可能額であり、特定贈与者が ２ 人以上いた場合は、その贈与金額に応じた按分計
算が必要（前記図表 ８ ⒜㋑参照）。
（注） 贈与税の配偶者控除（2,000万円控除）を適用した居住用不動産などに係る特定贈与財産（2,000万円以下）は、この加算対象になっていない（新相法19①かっこ書・②）⑵

７ 年延長の根拠等税額）を減少させ、その贈与税の累計額とイ

相続開始前贈与の状況

相続税額との総額を減少させる、いわゆる前述したとおり、相続開始前贈与に関する加算期間の延長は、資産移転時期の選択「最適贈与」（注）が実行されてきていることへの対抗措置としての一面がある。

の中立性を高めるという要請（資産の早期

このような相続開始前の贈与の実状に関移転の要請）に応える措置である。しかしして、財務省は、次頁の図表12− １ によっながら、この点と別に、生前贈与を通じたて連年贈与が数多く行われていることを、相続税の負担軽減策への対抗措置として捉

図表12− ２ によって高額な相続税事案ほどえることができる。

加算割合及び加算金額が高いことを示して具体的には、一般的にも数多く実行されいる（併せて、前記図表 ４ − １ ・ ２ を参照ている毎年110万円以下の少額贈与とは別されたい）。

に、富裕層を中心に、相続（税）対策を見（注）
 「最 適 贈 与」に つ い て は、令 和 ５ 年 度

据えた対応策の一つとして、財産の分割贈税制改正前に関する記述になるが、当研与を毎年実行して一定程度の金額の贈与税を払い、その贈与者の財産を減じて贈与者に相続開始があった場合の相続財産（相続究所編「資産・事業承継対策の現状と課題」（Ｈ28.12月 大蔵財務協会刊）の拙稿
「資産承継対策（贈与税の総括）」113〜
116頁参照。

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

25

図表12− １

連年で贈与を受けている者の割合（平成26年分の贈与税の申告があった者）
70%

＋１年
60%

60%

＋１年

50%

45%

40%

＋１年
32%

30%

＋６年
17%

20%

＋６年
12%
＋6年

10%

4%
0%
～29歳

30～59歳（出典）主税局調べ

受贈者の年齢60歳～（出典） 前記政府税調資料49頁（筆者追記） 上記資料には、「平成26年分の贈与税の申告書を提出した者について、翌年分以降の申告状況を分析したところ、複数年にわたって連続して贈与を受けているケースが見受けられた。」というコメントが付されている。

図表12− ２

暦年課税による相続前の加算の状況◯ 実際の相続税の申告データを基に、相続税の課税価格階級別に、暦年課税による相続前３年間の贈与が加算されている割合（左図）と、加算額の中央値（右図）を示したもの。
◯ 被相続人の遺産総額が大きくなると、加算割合、加算額ともに増加する傾向が見られる。
120.0%

n 相続前の贈与が加算されている割合

1400n （加算があった場合における）加算額の中央値

1200

100.0%

38.2%

1010万

41.1%

33.6%

80.0%
734万

28.4%

60.0%

600万

21.6%
13.8%
8.0%

20.0%

220万

299万 330万

400
200

0.0%

被相続人の遺産総額（相続税の課税価格）（備考）令和元年分の相続税の申告データを基に作成。
（出典）主税局調べ。

800
600

440万

40.0%

1000

0

被相続人の遺産総額（相続税の課税価格）（出典） 前記政府税調資料56頁

26 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正

ロ

延長年数の根拠（検討）７ 年という加算期間の直接的な決定根拠っている ６ 年（新相法37）＊30との関係が議論されている。

は、上記イで触れたように、ⓐ高額な事案

事務局（財務省）は、「両者別（筆者注：（富裕層）ほど贈与加算の割合と金額が高相続税と贈与税は別）だからというか、あい実状やⓑ期間 ７ 年（起点とした贈与年

くまで相続前贈与の加算というのはどこま（Ｈ26）＋ ６ 年）の間に連続して贈与が行で相続財産として取り込むかという話だとわれているのが、受贈者年齢29歳以下で60思います。贈与税の時効、除斥期間 ６ 年間％〜17％、30〜59歳で45％〜12％となってということは御指摘のとおりですけれども、いる実状を考慮した結果なのであろう。

そこは直接的には関係してこないと思って

また、ⓒ税務執行のデジタル化の進展やいます。」とコメントし、 ７ 年への加算期ⓓ長寿化によって第 １ 世代の贈与可能期間間の延長が更正等の期間制限とは関係ないが延びていることから、昭和33年度税制改ことを説明している。

正当時、政府税制調査会から改正案として上記の議論に関連して参考までに申し添提案された ５ 年という加算期間が現在ではえる。制度論に関する議論は別として、改短いとされたことになる。

正前の相続開始前 ３ 年以内の加算期間を実

4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

そして、さらに言うならば、遺産課税方

際的な視点で見ると、通例、相続税の申告式によっている米国の遺産税の一生累積課

期限から １ 年から ２ 年の間に開始される相税は別として、昭和33年から65年間にわた続税の税務調査（その調査終了は、遅くとって適用されてきた令和 ５ 年度税制改正前

も同申告期限からおおよそ ２ 〜 ３ 年以内）の加算期間 ３ 年を、特段の必然性もなく、を通じて贈与税の課税漏れが課税当局によドイツやフランスに倣い、唐突に10年あるって把握されることが多く、そのような実いは15年に延長にすることは納税者の理解状に照らしてみると（今回の改正後においを得ることが難しいと判断された結果であても、その実状は変わりがないであろう）、

ると思われる（後掲44頁参考 ２ 参照）。

次頁の図表13のとおり、運用上の結果とし

ハ贈与税の更正等の期間制限との関係て、贈与税に関する更正等の期間制限は、

令和 ４ 年10月26日開催の相続税・贈与税

改正前の加算期間であった相続開始前 ３ 年の専門家会合（第 ３ 回）議事録によると、以内の贈与に係る贈与税の更正等の期間制

加算期間の延長と除斥期間である税務署長

限の範疇にあった（贈与税の更正等を行いによる贈与税の更正・決定の期間制限とな得るようにカバーできていた。）。

＊30

令和5年度税制改正後の条文番号である（前記＊12参照）。

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

27

図表13

改正前の加算期間 ３ 年と更正等の期間制限との関係
相続開始
Ｘ4.1.1

Ｘ１年

Ｘ２年

Ｘ１年分贈与税申告
期限：Ｘ2.3.15

Ｘ３年

Ｘ４年

Ｘ５年

相続税申告
期限：Ｘ4.11.1

Ｘ６年

Ｘ７年

相続税の調査実施
終了
終了

３年
5年8月
（６年以内）（資料） 拙書Ｑ＆Ａ「要点（法令出版・Ｈ24.11月刊）157頁の図に一部加筆（資料） 拙書贈与税」
Q&A「要点
贈与税」（法令出版・H24.11 月刊）157 頁の図に一部加筆

しかしながら、更正等の期間制限の延長行うことになる。換言すると、 ７ 年前の贈を伴わない加算期間の延長によって、この与税の更正等を行うことができなくても、ような実際上（運用上）の関連性が希釈化

その贈与財産が相続開始前贈与の加算対象された。おそらく、相続開始前 ７ 年以内のになることで、相続税の課税価格及び相続贈与に限られるが、たとえ贈与税の課税漏

税額に影響を及ぼさないことになる税務処れがあったとしても、相続税の課税で取戻理の側面も考慮されたのではないか、と思しができるので、一体的課税制度構築の視われる。

点からも贈与税課税の是正（更正等）に拘加えて、例えば、法定帳簿の保存期間が泥する必要が乏しいという側面を踏まえて、10年であることを考慮した場合、上記の図「両者は別」という整理を行ったのであろ

表13に整理した相続税調査の実施時期と更う。

正等の期間制限との関係のように、贈与事

例えば、相続開始の ７ 年前における贈与実の立証、確認資料の収集などが困難にな

が無申告又は過少申告であった場合、贈与ることもあって、 ７ 年という加算期間は、税の更正等を行うことはできないが、相続別の実務的な視点での実効性とも関連して税の課税価格に算入すべき金額は、その贈くる。

与財産の贈与時の価額となる。また、仮に、贈与税の更正等の期間制限を延長して贈与

⑶

留意点等

税の是正がより長期にわたって可能になっイ

相続財産を取得しない受贈者たとしても、結局のところ、贈与税の増額

暦年課税制度の下で、この加算期間の延更正等により生じた贈与税額は、贈与財産

長の影響を受ける者は、贈与者の相続開始の贈与時の価額を相続税の課税価格に加算に伴って、相続又は遺贈（死因贈与を含して計算した相続税額から贈与税額控除をむ）により相続財産を取得した（注 １ ）受贈

28 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正者に限られている（この点で、相続時精算54％と過半を占めているが、祖父母からの課税制度の下では、相続時精算課税適用者

贈与も21％を占めている（同資料50頁）。

が相続財産を取得したか否かの点を問わな

この点に関連して、今後も、相続税の課

い加算処理になっているのと大きく異なっ

税方式のあり方を含めた相続税制に関するている）。

中期的検討が行われていくことになっていしたがって、たとえ相続人であったとしるので、当分の間は沈静化するのであろうても、相続財産を一切取得しない者は、暦が、ドイツやフランス並みの更なる加算期年課税制度の下では、被相続人から相続開間の延長への可能性の有無を含め、相続財

始前 ７ 年以内に贈与を受けた贈与財産があ産を取得していない者が加算対象になってっても加算対象贈与財産にならず、加算期

いない現行の適用関係（暦年課税制度の下間延長の影響は受けない（もっとも、そのでは、相続財産を取得した者に加算処理の受贈者が将来その贈与者から相続財産を取適用が限られている点）が維持されていく

得する可能性の有無の見極めが必要な期間のかという点を注視していく必要があるとが延びる）。すなわち、相続税の課税に関考える。

連した加算処理であることから、相続の課

なお、念のために申し添えると、暦年課税関係が生じない受贈者に係る贈与財産を税制度において、たとえ相続人に該当しな（注 ２ ）。

い孫などであっても、遺贈（生命保険金な（注 １ ）
 本来の相続財産のほか、生命保険金

どのみなし取得を含む。）により相続財産等のみなし相続財産の取得を含み、まを取得していると、相続開始前 ７ 年以内に加算しないという整理になっている

た、非課税相続財産の取得を含む点などに注意。
（注 ２ ）
 ただし、相続財産を取得しない者であっても、贈与税に係る個人版事業承継税制、法人版事業承継税制、農地等の納税猶予制度などにおけるみなし相象贈与財産としての処理が必要である（また、相続税額の ２ 割加算（相法18）＊31の対象になる。）。
ハ教育資金一括贈与の非課税特例におけ続 規 定（措 法70の ６ の ９ 、同 法70の ７

る新たな相続税課税要件の導入との関連の ３ 、同法70の ５ ）が別に設けられて上記ロの相続財産を取得していない者にいる。

ロ

おける被相続人からの贈与について加算対加算対象贈与財産の処理を行わない点に関孫に対する贈与関係
一方、実際的には、一世代（第 ２ 世代）を跳躍した孫（第 ３ 世代）に対する贈与が連し、将来における相続税の課税価格への加算対象とする税制改正の可能性について触れておく。

積極的に行われている。この点、前記政府

本稿の記述対象としていない令和 ５ 年度

税調資料の令和元年分の贈与者に係る続柄

税制改正における教育資金一括贈与の非課

別の件数割合によると、父母からの贈与が税特例（新措法70の ２ の ２ ）＊32に関する改

＊31
＊32

見出し：相続税額の加算
同上：直系尊属から教育資金の一括贈与を受けた場合の贈与税の非課税

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

29

正事項のうち、贈与者の相続開始時における教育資金の管理残額に対する相続税課税の改正に注目しておく必要があると考える。
具体的には、贈与者が亡くなった際における教育資金の管理残額を、その受贈者が第５実践に向けて１

全体像の確認⑴

基本的な視点（着眼）

相続等により取得したものとみなして相続

令和 ５ 年度税制改正の一体的課税制度関税を課税するという取扱いが、受贈者の年係の改正によって、相続税制の基本的な枠

齢等にかかわらず適用されることになった

組みの変更は行われていない。したがって、点である。この場合、その受贈者が相続財新たに措置された精算課税基礎控除の効用産を取得したか否かを問わず、かつ、被相を織り込むことは当然として、相続・資産続人（贈与者）に係る相続税の課税価格の承継対策の全体的な対応に根本的な変化が合計が ５ 億円を超える場合が、その課税対生じることはない（例えば、引続き「最適象になる（新措法70の ２ の ２ ⑬ただし書）贈与」（前記25頁イ参照）による対応も有。

効な手段になっている。）。とは言え、令和

たしかに、その改正場面や改正理由は、

５ 年度税制改正によって、資産承継対策に

上記の生前贈与財産に係る加算処理の有無

は、将来予測も含め、それぞれの個人、家の問題と異なっているが、教育資金に関す族、関係会社など多くの当事者及び関係者

る上記の課税要件に倣って、相続財産を取に最適な状況を創り出すように、より長期得しない受贈者に対し、相続開始時におけ的な視点に立った木目細かで個別的な企画

る結果的な状況（一定以上の遺産額）に応立案及び実行の必要性がより高まってきてじた相続税に係る課税要件が導入される可いると考える。

（注）

能性も払拭できない。すなわち、この教育

この点で、資産承継に伴う税負担軽減の資金に関する改正が、相続財産を取得しな視点から最も注目されるのは精算課税基礎い受贈者の相続税課税に関して、将来の税控除110万円の導入であり、❶相続税精算

制改正における先行例となり得る可能性を課税制度適用年分以降、各年110万円以下

完全には払拭できないと考える。

の少額贈与を贈与税の負担なしで連続して（注） 令和 ５ 年 ４ 月 １ 日以降の契約に適用さ実行できること、及び、❷各年110万円以れる。
 なお、この非課税特例創設時（平成25年度税制改正時）には、贈与者の相続開始時において管理残額があったとしても、相続税の課税の対象になっていなかった。
しかしながら、その贈与が相続税の税負担回避策としても利用できることから、下の金額は、相続税の課税価格への加算不要（控除可能）になっている点である。この ２ 点は、同制度適用年分以降における特定贈与者からの贈与であれば相続開始前の贈与の時期が問われないので、特定贈与者の贈与が実行可能でさえあれば、その相続

順 次、そ の 厳 格 化 が 図 ら れ て き た（Ｈ

開始直前まで（相続開始年分まで）（注 １ ）31・Ｒ ３ 年度税制改正）。

の贈与について適用される（注 ２ ）。
（注 １ ） 前記図表 ８ ⒟欄参照。

30 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正（注 ２ ）
 ただし、最初の相続時精算課税制度
を選択適用した贈与を行ったのが、例
えば相続開始前 ５ 年であった場合、同７ 年中又は同 ６ 年中に暦年課税制度適用による贈与を行っていたケースでは、
その暦年課税による贈与について相続税の課税価格への加算が必要になる。
また、その受贈者（相続時精算課税適

そこで、今後の資産承継対策の前提となる贈与に関する切り口の整理を次の「 ２精算課税基礎控除の効用等」で行うが、その前提として、これまで記述してきた加算処理を次の⑵において概観する。
⑵

加算処理に関する整理・確認

用者）に特定贈与者が ２ 人以上おり、次の「 ２ 」に関する記述の前提として、その年に ２ 人以上から贈与を受けた場

令和 ６ 年分以降の贈与・相続における相続合の適用に按分計算が必要である（前時精算課税制度と暦年課税制度に係る贈与

記図表 ８ ⒜欄㋑参照）。

財産の相続税の課税価格への加算処理を整一方、暦年課税制度における相続開始前

理すると次頁の図表14のとおりである（ま贈与の加算対象期間の ３ 年以内から ７ 年以た、両制度の下における適用関係の全体像

内への延長は、改正前に比べれば相続税のを比較すると後掲42頁の【別表】のとおり

課税価格の増加要因となってくる。しかしである。）。

ながら、もともと予期し得ない相続開始時

なお、贈与財産の相続税の課税価格への期を踏まえて行う贈与に必然的に生じてく加算処理といっても、税務署長は、贈与税る事柄であり、また、贈与者の年齢などのに関する更正等の期間制限の期限を経過し状況に応じて一定の対応が可能である（更た年分の更正等を行うことができないが、に、結果的に、相続税の申告において、贈相続税の課税による取戻しは、両制度の適与税額控除が適用されるので一定の割り切用態様に応じて一定の範囲で可能な点は前りができるように思われる。）。

述している。

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

31

図表14

贈与財産の相続税の課税価格への加算処理の対比（概観図）（※）下線を付してある事項が、令和 ５ 年度税制改正による措置である。

贈与者＝被相続人

相続時精算課税適用財産＜贈与の時期を問わない＞

暦年課税適用財産＜相続開始前７年以内の贈与＞

受贈者＝相続人等

受贈者＝相続人等

受贈者＝相続人等

相続財産を取得

相続財産の取得なし

相続財産取得の有無を問わない

要加算（贈与時の価額）

加算不要

要加算（贈与時の価額）

・相続時精算課税適用年分以後、特定贈与者からの・110 万円以下の贈与金額も加算
・延長期間（相続開始前３年超～7年以内の贈与）の贈与金額から総額100 万円を控除（加算不要）

贈与金額から各年 110 万円を控除（加算不要）
・土地・建物への一定の被災に伴う減額措置（再計算）
の適用あり

（附表）
区

分

受贈者の
態 様

基本的な税務処理（注 １ ）特別な処理（Ｒ ５ 改正事項）

その財産の価額（贈与時）を加算に係る延長期間中の贈与
相続税の課税価格に加算した（暦年課税制度） 相続財産 要加算
金額（注 ３ ）から総額100万円を価額を相続税の課税価格とみ相続開始前 ７ 年 を取得
控除（新相法19①かっこ書）
なす（相法19）。
以 内（注 ２ ）の 贈
与財産
相続財産
加算不要
取得なし
相続財産
要加算
（相 続 時 精 算 課 を取得
税制度）同制度
適用年分以降の特定贈与者から
要加算
の贈与財産
相続財産
（み な し取得なし
取得）ⓐ相続時精算課税適用年分以その財産の価額（贈与時）を降 の 贈 与 金 額 か ら、各 年110相続税の課税価格に加算した万 円 を 控 除（各 年110万 円 ま
価額をもって、相続税の課税で加算不要・超過額を加算）価格とする（相法21の15①）（新相法21の15①、
同21の16①）ⓑ災害により被災した土地・その財産を贈与時の価額で相建物の被災額を減額（贈与時続等により取得したものとみの価額を再計算して相続税のなして相続税を課税（相法21
課 税 価 格 に 加 算）（新 措 法70の16①③）の３の３）（注 １ ）
 加算等の適用がある場合、相続税額の計算において贈与税額控除を適用する。相続時精算課税制度については、相続

32 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正
税の申告により贈与税額の還付を受ける場合がある（相法33の ２ ）。
（注 ２ ）
 令和 ９ 年 １ 月以降の相続開始時期に応じ、加算期間が「 １ 年＋α」（＋α）ずつ順次延長されて、 ７ 年以内の加算期間となるのは令和13年 １ 月以降の相続開始事案になる（前記図表10参照）。
4 4 4（注 ３ ）
 厳密に表記すると、「加算対象贈与財産のうち当該相続の開始前 ３ 年以内に取得した財産以外の 財産」の価額の合計額と規定されている（傍点は筆者が付記）。

２

精算課税基礎控除の効用等

令和 ５ 年度税制改正前の暦年課税制度のとが中心になろうが、他の一般的な相続税事案であることが見込まれるケースには、実行を伴う必須の検討・試算になる。

下で、いわば「許された相続税対策」（穏なお、連続贈与に伴って一括贈与の事実

やかなタックスプラン）として、毎年110認定を受けないように注意することや（注）、万円の現金贈与が数多く実行されてきてい贈与者の高齢化による贈与意思能力の有無る。そこで、相続時精算課税制度の下でもなどの点に注意を要する点は、従前と何ら同様の対応を行うことを想定し、両者の基変わりがない。そして、何よりも、贈与者礎控除の効用の比較を行う（両制度の基礎

自身の老後における必要資金を確保してお控除の活用方法の一つとして、例えば、祖かなければならないなど、様々な要因を織母からの贈与に精算課税基礎控除の110万り込むことが必要である。

円以下の贈与、父からの贈与に暦年課税基（注） この点に関連して、国税庁HP文書回答

礎控除の110万円以下の贈与を予定すると事例「暦年贈与サポートサービスを利用した場合の相続税法第24条の該当性についうようなパターンもあり得る。）。

いて」（Ｈ28. ３ .30東京国税局審理課長回

無論、実践に当たっては、以下に整理す

答）やタックスアンサー「毎年、基礎控る少額贈与だけを想定した机上試算では用除額以下の贈与を受けた場合」（No.4402）が足りないことは申し上げるまでもない。

を参照のこと。

各種特例の適用や、他の手法による資産移転・承継対策などを織り込んだ検討が必要になり、実践に向け、実務家にとしての鼎⑴

暦年課税制度関係の軽重が問われることになる。とは言え、暦年課税制度の下における110万円以下

このような比較は、令和 ５ 年度税制改正をの連続贈与に関する試算は次による（注）。

受けた第 １ 歩目の試算として、精算課税基（注） 直系尊属からの贈与に特例税率（措法

礎控除の効用を確認する意味でも必要な整理になる。特に、高額な相続税事案が見込まれる富裕層は、引続き、贈与税額が生じる分割贈与（最適贈与）などを検討するこ

70の ２ の ５ ）などを適用する場合を除き、相続時精算課税制度と異なり、贈与者と受贈者との親族関係、受贈者の年齢要件は付されていない。

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

33

㋑ その受贈者が、贈与者の相続開始に伴って何らかの相続財産を取得するか否かを見極めることが必要。孫は遺贈を受けない限り相続財産を取得しないので、贈与税の課税関係で完結する（110万円以下の贈与で税額は生じない。）。
㋺ 相続開始直前まで、毎年110万円の贈与を行う（その受贈者が受ける贈与が被相
続人からの贈与だけとする。）。
㋩

試算式は、次表のとおり。

遺産見込み額相続財産の減少
110万円×ⓐの人数×実行年数

Ａ億円

相続税課税価格への加算額
670万円

（注）

×ⓐの人数

110万円×ⓑの人数×実行年数
計

Ｂ万円

計

Ｃ万円

試算結果
Ａ億円
－Ｂ万円
＋Ｃ万円

※ ⓐ相続財産の取得見込者（相続人等）、ⓑ相続財産の取得見込みがない者（孫、その他の者）（注） 670万円＝110万円× ７ 年－100万円（相続開始前 ３ 年超〜 ７ 年以内の贈与金額から100万円を控除する。なお、相続開始が近いと思われる場合、必要に応じて贈与を取り止める対応がある。）⑵

相続時精算課税制度関係との関係では、相続時精算課税制度適用年

イ

年齢要件

分以降に行われる贈与が、同制度の適用に相続時精算課税制度の試算においては、よる（相法21の ９ ③）。例えば、50歳の父

同制度に年齢要件があるので、前提となるが20歳の子に対する住宅取得等資金の贈与変数（前提項目）が増加する。

に同精算課税特例を適用した場合（注）、父

すなわち、直系尊属からその直系卑属にの相続開始までの110万円の連続贈与に係対する贈与であることのほか、贈与者、受る実行可能年数が長くなる。ただし、同精贈者ともに、贈与の日が属する年の １ 月 １算課税特例の適用期限が令和 ５ 年12月31日日時点で、前者が60歳以上、後者が18歳以までになっており、精算課税基礎控除の適上であることが適用要件になっている（こ用が可能になる令和 ６ 年以降に同特例の適の年齢要件は満年齢のため、 １ 月 １ 日が誕

用期限が延長されるか否かの点を注視する

生日である者を除いて、実際的には、61歳必要がある。

以上又は19歳以上になる。）。この点で同制（注） 前記21頁の（注 ２ ）に触れたように、度を適用できる連続贈与の可能年数に関す両特例を併用する場合、非課税特例の限る想定が必要になる。
その際、住宅取得等資金の贈与に係る相続時精算課税特例（措法70の ３ ）＊33の適用を織り込むと、贈与者が60歳未満の者であっても相続時精算課税制度の適用が可能である。その結果、その特定贈与者と受贈者
＊33

4

4

4

度額を超える資金の贈与を行わないと、精算課税の特例を適用できない（措通70の ３ − ３ の ２ ）。
  なお、同非課税特例の適用期限も令和５ 年12月31日までになっている（延長の有無に注意が必要。）。

見出し：特定の贈与者から住宅取得等資金の贈与を受けた場合の相続時精算課税の特例

34 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正

ロ

試算方法

の ３ 名を前提とする（また、年齢関係を単

具体的には、次のような試算（例）による。なお、記述の簡単化のため、当事者と純化するために ３ 名とも １ 月 １ 日を誕生日とする。）。

して、父（祖父）60歳、子30歳及び孫 ０ 歳㋑ 贈与者及び受贈者ともに年齢要件があるので、贈与可能年数を見積もることが必要。
㋺ 相続開始直前まで毎年110万円の贈与を行う（その受贈者が受ける贈与は、その特定贈与者（被相続人）からの贈与のみとする。）（注）。
（注） 相続開始年分における贈与についても精算課税基礎控除の適用が可能であり、かつ、相続税の課税価格に加算不要である点は前述した。

㋩㋑及び㋺の計算は、次のとおり。
─ １  ここでは、父の相続開始時期を85歳と想定し（60歳男の平均余命22.84年を考慮）、25回の贈与の実行により計算する。
➡

子に対して

110万円×25回＝2,750万円ⓐ（注） 年齢要件を充足するまでの間、暦年課税制度による贈与を行うことを織り込むことができる（この試算では省略する。）。

─ ２  受贈対象者に孫を織り込む場合、その贈与可能年数の見積もりが必要。
 ここでは、孫が18歳に達するまでは暦年課税、18歳に達した後は相続時精算課税により計算する。
➡・暦年課税贈与
・相続時精算課税110万円×18回＝1,980万円ⓑ
110万円× ８ 回（注）＝880万円ⓒ（注） 孫が18歳に達したとき、祖父は78歳になっているので、祖父の相続開始を想定した85歳までに ８ 回の精算課税基礎控除の適用が可能。

㋥

試算結果は、次表のとおり（実際には、複数の受贈者を織り込むことになる）。

遺産見込み額相続財産の減少

相続税課税価格
への加算額

試算結果

2,750万円ⓐ
Ａ億円

2,860万円（＝ⓑ＋ⓒ）
計⑶

Ａ億円－5,610万円

5,610万円

両者の比較Ⓑは、相続時精算課税制度を選択した最初

毎年110万円の少額贈与を実行した場合の年が相続開始前 ７ 年以内より後になってにおける両者の加算処理を比較すると次頁いるので（より相続開始の時期に近くになの図表15のとおりである（図中のパターンっているので）、それより前の相続開始前

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

35

７ 年以内の暦年課税制度による贈与がある

図表16− ２ において、相続法（民法）におけと、暦年課税制度に係る贈与加算が必要にる遺留分・特別受益に係る贈与の時期との関係を対比した整理を行っている。

なる点を示している。）（注）。
（注） 次の図表15を織り込み、次項「 ３ 」の図表15連続した贈与と相続税の課税価格への加算の要否（概要図）
相続開始日
時期（相続開始前年数）

区分
暦年課税

７年
以内

～

３年
以内

～

取得者

(注 1)

制度

非取得者

相続時精算課
税制度

～

取得者

（注 2）

パターンⒶ

非取得者

パターンⒷ

（凡例）
加算不要
要加算（総額 100 万円控除）
要加算
要加算（各年 110 万円控除）

相続時精算課税を選択（各年 110 万円以下は加算不要）（注 1） 年齢等の要件なし（注 １ ） 年齢等の要件なし
適用要件
贈与者：60 歳以上の直系尊属、受贈者 18 歳以上の直系卑属（注 ２ （注２）） 適用要件
贈与者：60歳以上の直系尊属、受贈者：18歳以上の直系卑属

３

遺留分・特別受益との関係⑴

差異の整理・確認

両者の具体的な差異は、図表16− １ のとおりである（下線を付した部分が令和 ５ 年度税制改正の関係部分である。）。したがっ令和 ５ 年度税制改正を受けて、令和 ６ 年て、例えば、将来、生前贈与を契機とした

度以降の贈与がどの程度活発化するかとい

相続を巡る諍いが生じる懸念などがあれば、う点の予測は、現段階では控えておくべき

両者の差異を十分に踏まえて（意識して）であろう。とは言え、今回の税制改正を受贈与を実行する必要がある（注）。

け、民法（相続法）における生前贈与に関（注） 令和 ３ 年 ４ 月の民法等の一部改正によする遺留分（民法1042） や特別受益（民る特別受益や寄与分を織り込んだ具体的＊34

法903） の問題と相続税法における贈与＊35

加算の処理の間における差異を、より一層的確に意識することが必要になる場面が増えてくると考える。

＊34＊35

相続分による遺産分割の時的限界措置や不動産の相続登記の義務化などの施行にも注意が必要である（次表参照）。なお、
これらの改正内容の概略は、拙書「改訂新版 要点 小規模宅地等の課税特例」（法見出し：遺留分の帰属及びその割合
同上：特別受益者の相続分

36 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正

令 出 版 Ｒ4.12月 刊）の「資 料 ４※

相続法（民法）の改正など」の1005頁参照。

❶改正民法❷改正不動産登記法※❸相続土地国庫帰属法＊36

令和 ５ 年 ４ 月 １ 日

令和 ６ 年 ４ 月 １ 日

令和 ５ 年 ４ 月27日

相続登記申請の義務化及び相続人申告登記に関する施行日である（住所変更登記等の義務化、登記名義人の死亡情報等の表示制度や所有不動産記録証明制度の具体的な施行日は、本稿脱稿時では未定（公布の日（Ｒ ３ . ４ .28）から ５ 年以内とされている。
）。

図表16− １

遺留分・特別受益等と贈与（税）との接点
相続法（民法）区分

遺留分（民法1042ほか）

相続税法
特別受益
（民法903）・相続人
対 象 者
・相続人以外の者……孫など ・共同相続人
（受贈者）
も対象
・遺

相続税の課税価格への加算等（相法19ほか）・相続等により財産を取得した者（相法19）
・相続時精算課税適用者は相続財産の取得の有無を問わない（相法21の15・同21の16）（遺贈による取得財産は直接的な課
税対象財産）

贈
・贈 与

加算対象
財産

・暦年課税制度……相続開始前 ７
・相続開始前 １ 年間の贈与
年以内の贈与（相続開始前 ３ 年
・当事者双方が遺留分権利者
超〜 ７ 年以内の贈与金額の合計に損害を加えることを知っ額から100万円を控除）て贈与したとき…… １ 年前（注）
 特 定 贈 与 財 産（配 偶 者 控の日より前の贈与も加算対除額以下）及び相続時精算
象（民法1044①）
・婚姻、養子、生計の課税適用財産を除く（相法・相続人に対する贈与……相資本としての贈与
19ほか）。
続開始前10年間の贈与（生 （民法903①）
・相続時精算課税制度……同制度
計の資本等の贈与）が加算
適用財産は、その贈与の時期を対象（民法1044③：上記の問わずに加算（相法21の15ほか）。
前倒し規定の準用あり（10ただし、適用後における各年の年前よりの贈与への適用も贈与金額から、各年110万円を控あり得る））
除。

具体的算
定（評価
時点等）

・原則……相続開始時の財産の価額（民法903①・同
1043①）
・贈与財産の滅失等が生じているケース……贈与時の原状のままであるものとみなす（民法904・同1044②）
・金銭の贈与……貨幣価値の変動を考慮する場合もあ
り得る

その他

・相続開始前の遺留分の放棄……家裁の許可を受けることにより可能（民法1049）＊36・贈 与 時 の 財 産 の 価 額（時 価）……価額固定効果
ただし、相続時精算課税を適用した土地・建物の一定の被災額については、みなし相続時に再計算措置の適用あり。

・贈与税額控除が措置されている・被相続人（贈与者）（相法19）の意思表示による・相続時精算課税適用事案につい「持 戻 し の 免 除」がては、贈与税が還付されるケー可能（民法903③）
スもある（相法33の ２ ③）「相続等により取得した土地所有権の国庫への帰属に関する法律」を指している。

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

37

⑵

留意点

したがって、必要に応じ、このような差異

図表16− １ のような差異が生じてくるのが生じてくることを予め説明しておくこと

は、相続法（民法）は「当事者間の衡平」が必要である。

という基本的な考え方に立脚しているのにその場合、生前贈与財産に係る評価（価対して、相続税法は民法の規律を前提とし額査定）がⓐ遺留分や特別受益では相続開

つつも、統一的な税務処理を行うための課始時であるが、ⓑ相続税における加算処理

税要件として、また、「課税に関する公平」

では贈与時であることのほか、ⓒ対象となの確保等がその基本的な考え方にあるからる贈与が行われた贈与の時期、すなわち、である。このように両者は別の範疇に属すそれぞれの規定がカバーしている贈与の範る事柄であるが、結局のところ、一の納税

囲（期間）が図表16− ２ のとおり大きく異者に帰する問題であることに変わりはない。

なっていることを看過してはならない。

図表16− ２

生前贈与をカバーする範囲
相続開始日

時期（相続開始前年数）
区分
遺留分

～

10 年
以内

～

７年
以内

～

３年
以内

～

１年
以内

相続人
相続人以外の者

特別受益

共同相続人

暦年課税

取得者

制度

非取得者

婚姻、養子、生計の資本としての贈与

相続時
精算課税

取得者

共

制度（注）

非取得者

通

パターン❶
パターン❷
パターン❸

（凡例）
法務・税務：対象外
法務・税務：対 象
税務：対象（総額 100 万円控除）
税務：対象（各年 110 万円控除）
民法 1044 の例外規定の適用場面

相続時精算課税を選択（各年 110 万円以下は加算不要）（注） 相続時精算課税制度における贈与加算の期間は、最初に同制度を適用した年分以降であり、この点を三つのパターンに分けて作図した。なお、パターン❸は、最初に同制度を選択適用した時期が相続開始前 ７ 年以内より後になっているので（より相続開始の時期に近くになっているので）、それより前の相続開始前 ７ 年以内の暦年課税制度による贈与があると加算対象になる。

38 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正第６一環として資産の早期移転による富の有効

今後の検討課題１

基本的な視点⑴

概活用が求められていることは前述したとおりである。また、相続税・贈与税が我が国の税収に占める割合は3.7％（令和 ４ 年度

括

予算ベース）にすぎないが、相続税制とい税については、それぞれの人によってえども、納税者（国民）の生活や実社会に様々な受け止め方や考え方があることは言広く関わる制度である以上、これらの点が、

うまでもない。分けても相続税制は、相続

引き続き、相続税制を巡る議論における基税の廃止論も含めて幅広い意見がある。そ本的かつ継続的な課題、あるいは、ジレンの主な理由は、所得税等が課税対象として

マとして残っていくと考える。

いる一般的な経済活動や経済取引と異なり、相続税制が、相続・贈与という人々の機微に触れる個人の価値観、人生観、家族観に直接結びつく税目だからである。加えて、
4

4

間もなく戦後80年を迎える我が国が、一般
4

4

4

4

⑵

個別的事項
今回の相続税制改正の個別的事項として、相続税の課税価格への贈与加算が不要となる精算課税基礎控除の導入は、平成15年度

論として豊かになってきたことによる個人税制改正による同制度の創設後、少額贈与

資本の蓄積などを通じた経済社会全体のスといえども、同制度適用後における特定贈トック化の進展が大きく影響を及ぼしてい与者の相続開始時までの贈与財産の累積課る。そして、何よりも、平成25年度税制改税を既に20年間にわたって適用してきたこ

正による相続税の基礎控除額の引下げによとから、大きな改正点になっている。また、り（平成27年施行）、相続税の課税対象者

暦年課税制度における加算期間延長は、財、納税者（国民）によ

務省が再三にわたって米国の一生累積課税

る相続税制（相続税・贈与税）への関心がなど諸外国の例を紹介してきた効果もある

高くなってきていることの影響が大きい。

のだろうが、昭和33年以来の65年ぶりの改（注） 相続税の課税割合（＝相続税額のある正であることから、極めて大きな改正と言に拡がりを生じ（注）

申告件数（被相続人の人数）÷死亡者数）
は、現行の基礎控除額に引下げられる前の平成26年分で4.4％であったものが、令和 ３ 年分は9.3％になっている。

える。
無論、論者によって、令和 ５ 年度税制改正における相続税制の改正に関する評価も様々であろう。ただ、全体的な制度として、無論、税制としては、もっぱら税の視点

改正前に比べて大きな構造的変化は生じてに拠ってあるべき姿を検討・議論すべきとおらず、前述した「我が国の相続税制の構いうことになろうが、令和 ５ 年度税制改正

造的な課題」が根本的に解消されてはいなに向けて議論されたように、㋑（社会政策い。したがって、今回の改正についても、の一環と表現して差し支えないと考える相続税制を巡る中期的課題に関する検討がが、）相続税制に富の再分配機能を発揮す

引き続き行われていくので、平成15年度税ることが期待される一方で、㋺経済政策の制改正による相続時精算課税制度の導入後

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

39

に、例えば、日本公認会計士協会が、租税調査会研究報告第13号「相続・贈与に係る税制について─相続税と贈与税の一体化の２

実務的な視点⑴

前回寄稿における整理方向性─」（平成16年12月）を公表したよ本誌2021年（Ｒ ３ ） ４ 月号に一体的課税

うに、今後も様々な議論が交わされていく制度の構築に向けた検討をテーマにした拙ことになる。そこで、以下、実務的な視点

稿を寄稿した。その骨子は次のとおりであから若干の整理を行っておく。

る。これらの点については、令和 ５ 年度税

なお、今後の議論が実際にどこまで発展

制改正による一体的課税制度の構築が一歩するかという点について言及することは、進められた現在でも、通用し得る切り口

浅学菲才の筆者には荷が重いが、本来であ（問題意識）だと考えている（個々の課題

れば、直接的な相続税制を巡る課税要件等については同誌に詳述したので、本稿ではについての議論に留まることなく、税制の繰り返さない）。

範疇においても、後掲44頁のOECDレポー

第 １ に、㋑相続税が果たしている意義

トにも触れられているように、個人に対す（機能）、㋺相続税の課税方式、㋩相続税とる利子・配当、キャピタルゲインなど資本所得税との関係、㋥現行法における個人に所得や個人資産に対する「資本課税制度係る贈与（受贈益）課税の規定構成などに（Capital taxation）」、あるいは、我が国で触れた。
第 ２ に、実務的な視点から、図表17の諸も一時期盛んに議論された二元的所得税論点に触れた。

などに結びつく点も看過してはならないと
考える。
図表17

検討課題の概観図（上記拙稿の記述項目）（注）
関連Ⓐ資産の早期移転Ⓑ税負担回避への対応

事項㋥基礎控除額、税率、経過規定㋩小規模宅地等の課税特例㋺いわゆる「名義財産」の判定等への影響㋑贈与税の更正・決定の期間制限⑷少額不追及⑶相続税額の２割加算⑵価額固定効果⑴加算等期間の伸長及び加算等の範囲⑸その他（注） 今回の寄稿に際し、図表の各項目の記号番号を改めている。
なお、⑸㋺は、今回の寄稿に当たって加筆した項目である。この問題の実際的な課税場面では、贈与税の更正等の期間
制限を経過している年分の資金移動、名義変更などに該当するか否かの点が、その実際的な判断に直接的な影響を及ぼす。

40 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正
したがって、生前贈与の相続税課税への取り込み対象期間が長くなればなるほど、資金移動などの事実さえ確認できれば、名義財産であるか否かを巡る実質的な財産の帰属者を云々することなく、相続税による取戻し課税の対象になり得る場面が増加してくる。その結果、この問題に対する税務当局や納税者・税理士等の対応も、現在とは様変わりしてこよう。しかしながら、その課税事実がかなり古いものであれば、事実関係の立証など別の問題が生じてくることは、28頁に前述した実務的視点と同じである。

⑵

個別問題の改正動向への注視である。会計検査院は、平成29年11月に国相続税・贈与税の一体的課税制度に関す会及び内閣に対して措置法に規定されている改正は、令和 ５ 年度税制改正によって当る相続税関係の特例の適用状況について報面の整理が行われたことになる。したがっ告書を提出した。そして、本制度についてて、令和 ６ 年度以降の税制改正において、次の二つの問題点を指摘している。

従来から問題視され、積み残されている個ⓐ 資本金の額に対して多額の資本剰余別問題に関する見直しが行われていくこと

金の額を計上している会社が見受けられ

になる。

た。

具体的には、次のイ及びロの点に関するⓑ 資産保有型会社等について事業実態がある会社として、事業実態に係る資産改正動向を注視していく必要がある。
また、ハに触れるマンションの相続税評

のみではなく、全ての資産の価額を対象価について、一般日刊紙にも大きく報道さとして法人版事業承継税制が適用されてれた令和 ４ 年 ４ 月19日の最高裁（三小）のいた。

判決が契機の一つとなり、令和 ５ 年度税制（注）
 詳細は、当研究所編「改訂新版改正大綱にその評価方法の見直しを行うと財務協会 Ｒ4.3月刊）の拙稿・問218・された財産評価基本通達の改正に注目する

1083頁参照（ちなみに、地方税である必要がある。
イ

外形標準課税についても税制改正の動

小規模宅地等の課税特例関係（注）

きがあるので、令和 ６ 年度以降の税制ⓐ対象宅地等に係る継続要件の期間、ⓑ

改正に向けた動向に注意が必要であ

超過債務金額に係る債務控除、ⓒ特例適用る）。な お、特 例 制 度（措 置）の 適 用

対象者以外の者の相続税額への影響の三つ

期間終了の令和 ９ 年12月末に向けた動の点が、既に平成31年度税制改正大綱（同
大綱 ２ 頁）において俎上に上げられている。
なお、ⓐの点は、平成29年11月に会計検法

人版事業承継税制の実務詳解」（大蔵向にも注視する必要がある。

ハ

マンション評価（財産評価基本通達）の改正関係査院が国会及び内閣に提出した報告書によ

令和 ５ 年度税制改正大綱に記されたマンっても問題提起が行われた事項である。

ション評価に関する財産評価基本通達の改（注） 詳細は、前掲拙書「改訂新版 要点 小規

正に向け、令和 ５ 年 １ 月30日に国税庁に ７ロ

模宅地等の課税特例」のＱ115・905頁参照。

名の有識者で構成された「マンション評価

法人版事業承継税制関係（「中小企業に係る財産評価基本通達に関する有識者会者」要件等）

議」が設けられ、同通達改正に向けた検討

この点も会計検査院による問題提起事項が進められている（国税庁HP報道発表資（注）

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

41

料参照）
。国税庁HPの資料によると、同会

離を適切に是正することを目的とするもの

議は、「本会合は国税庁がその検討に際しであって、一部の租税回避行為の防止のみ

必要な事項について有識者から意見聴取すを目的として行うものではない。」とされることを目的とする。」とされ、また、同ている。

通達改正に関して、「国税庁としては、相令和 ５ 年中の通達改正が予想されるとこ

続税法の時価主義の下、あくまで適正な時

ろ、最終的な通達改正に向け、引続き、同価評価の観点から見直しを行うこととして会議における検討を注目する必要がある。

おり、今回の見直しは、評価額と時価の乖（以上）【別表】 相続時精算課税制度と暦年課税制度の全体像の比較（Ｒ ５ 税制改正後）（※） 下線は、令和 ５ 年度税制改正による措置である。

事
贈与者

受贈者

項

相続時精算課税制度

年齢

60歳以上

受贈者との関係

直系尊属（父又は母、あるいは祖父母）（注 ２ ・ ３ ）年齢18歳以上（注 １ ）贈与者との関係

直系卑属（子又は孫）（注 ２ ・ ３ ）（注 １ ）

対象財産

暦年課税制度
制限なし。ただし、各種特例の適用を受ける場合、一定の制限あり。
（例）配偶者控除：婚姻期間20年以上の夫婦間における居住用不動産、取得資金の贈与制限なし（注 ４ ）㋑110万円の基礎控除（新相法
21の11の ２ ・新措法70の ３ の ２ ）基礎控除110万円（相法21の ５ ・措法70の ２ の ４ ）（注 ７ ）

控除額（注 ５ ）

税率

一律20％の比例税率

届出書の提出

最初に適用する年分の申告の際、贈与税の申告書とは別に「相続不要時精算課税の選択届出書」の提出が必要㋺ 特 別 控 除2,500万 円（新 相 法
21の12）（注 ６ ）

主な税務上の効果等

110万円＋2,500万円を超えた
贈与

課税価格に20％を乗じた税額を納税

暦年課税制度への復帰

不可

その贈与者の相続開始に係る ㋑相続財産取得の有無を問わず相続税との関係（相続税の課 制度適用年分以降の贈与財産の贈与時の価額を加算（例外：下税価格への加算）
記㋩参照）㋺適用年分以降、各年110万円までの贈与金額は加算不要（新相法21の15①、21の16）㋩一定の土地・建物への一定の被災に伴う減額措置（再計算）の 適 用 あ り（新 措 法70の ３ の
３）㋑累進税率（10％〜 55％）㋺税率特例（注 ８ ）㋑相続財産を取得した者に係る贈与財産の贈与時の価額を加算㋺相続開始前 ７ 年以内の贈与金額を加算（新相法19①）（下記の㋩を除き、各年110万円以下の贈与金額も加算）㋩延長期間の ４ 年間については、
総額100万円が加算不要（新相法19①）42 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正

債務控除控除可能（注 ９ ）

控除不可（純資産価額ゼロで頭打ちとなるので、超過債務金額は生じてこない）（注10）

税額控除・還付の有無

控除適用・還付あり

控除適用・還付なし（注 １ ） いずれも贈与の年の １ 月 １ 日時点における満年齢である。
（注 ２ ）
 相続税法は、贈与者の推定相続人（原則：子）であることを適用要件としているが（相法21の ９ ①）、措置法により、その対象を孫に拡大している（措法70の ２ の ６ ①）。また、個人版又は法人版事業承継税制（特例制度）の適用を受ける場合、いわゆる第三者承継への相続時精算課税制度の適用が可能である（措法70の ２ の ７ 、同法70の ２ の ８ ）。
（注 ３ ） 義父や義母などは傍系尊属であり、相続時精算課税制度の適用が可能な贈与者には該当しない。
（注 ４ ） 贈与税の各種特例の適用を受ける場合、それぞれの特例に応じて財産の種類等が制限される。
（注 ５ ）
 令和 ５ 年度税制改正により、暦年課税制度の基礎控除とは別に設けられた控除額である（新相続税法21条の11の ２ が規定している基礎控除額は60万円であるが、新措置法70条の ３ の ２ の規定により110万円になっている）。なお、特定贈与者が ２ 人以上いる場合、前記図表 ８ ⒜㋑の点に注意。
（注 ６ ）
 一の贈与者と一の受贈者に個別的に適用される累積限度額（控除適用可能額）である。したがって、 １ 人の子（孫）は、父、母、祖父及び祖母、それぞれの贈与者について2,500万円ずつの特別控除の適用が可能であり、最大枠の総額として １ 億円の特別控除額になる（もっとも、それぞれの贈与者が贈与可能な財産を有していることが前提になる）。なお、
精算課税基礎控除との適用の先後関係の違いに注意（前記図表 ７ 参照）。
（注 ７ ）
 相続税法21条の ５ が規定している基礎控除額は60万円であるが、措置法70条の ２ の ４ の規定により110万円になっている（平成13年度税制改正）。
（注 ８ ） 贈与の年の １ 月 １ 日時点で18歳以上の者が、その直系尊属から贈与を受けた場合、適用する贈与税の税率（累進税率）
が一定程度緩和されている（措法70の ２ の ５ ）。
（注 ９ ） その納税義務者としての態様に応じて、控除可能な債務の範囲が異なっている（相法13，21の15②、21の16②参照）（注10） 相続税法13条（債務控除）、相続税法基本通達19− ５ 《債務の通算》参照

参考 １

相続税における贈与加算の沿革

令和 ５ 年度税制改正前までの相続税法に算に関する沿革を取りまとめておく。

おける贈与財産の相続税の課税価格への加相続税創設時（明治38年）〇 遺産課税方式の相続税⑴ 相続開始前 １ 年以内の国内財産の贈与を加算（創設時相法 ３ ）。
⑵ 国内所在の不動産及び船舶以外（注 １ ）の一定額の財産を被相続人（贈与者）が推定相続人（推定家
督相続人・推定遺産相続人）に対して贈与したときは、遺産相続が開始したものとみなして、その財産の価額により相続税を課税（創設時相法23）（注 ２ ）。
（注 １ ）
 当時の不動産及び船舶の贈与に係る登録免許税率の方が相続税率より高かったので除かれていたようである（稲葉敏「相続税法義解」（Ｍ39年刊）256頁）。
（注 ２ ） 当時、贈与税は創設されていなかった。
昭和22年度改正⑴ 贈与税が相続税とは別の税目として創設。
⑵ その課税方法は、贈与者が行った一生の間における贈与を合算して贈与者に対して累積課税を行うというもので、贈与の度ごとに上積み計算を行って贈与税額を計算。
⑶ 相続開始前 ２ 年以内の贈与を遺産の価額に加算して相続税を課税。
昭和25年度改正〇 取得者課税方式の相続税⑴ 相続税と贈与税を一本化。
⑵ 相続、遺贈又は贈与による財産の取得者（受贈者等）に対して、その者の一生を通じた取得財産の累積額が相続税の課税標準とされた。

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

43

昭和28年度改正〇 遺産取得者税方式の相続税⑴ 改正前の「一生累積課税」を廃止。
⑵ ㋑受贈者課税方式による贈与税が導入され、㋺相続開始前贈与の相続税の課税価格への加算期間は「 ２ 年」とされた。
昭和33年度改正〇⑴

法定相続分課税方式の相続税
相続開始前贈与の加算期間が「 ３ 年」に延長。
 この昭和33年の改正に先立ち、政府税制調査会による「相続税制度改正に関する答申」（昭和32年12月）の「第 ２ 要綱」では、「相続開始前 ５ 年以内の贈与加算」（答申 ７ 頁）及び「 ５ 年以内の贈与
財産の累積課税」（同 ９ 頁）が答申された。しかしながら、執行上の困難性などを考慮し、加算期間を改正前の ２ 年から ３ 年と、 １ 年の延長（加算期間 ３ 年）に留められた。相続開始直前の分割贈与による税負担回避への対応期間として、当時は、適当な期間と認識されたものと思われる。
⑵ 贈与税について、同一贈与者からの ３ 年間の「累積課税制度」も導入（同制度は昭和50年度税制改正によって廃止）。
平成15年度改正⑴ 相続時精算課税制度が創設。
⑵ 同制度適用年分以降、その贈与者（特定贈与者）から贈与された贈与財産を贈与時の価額で相続税の課税価格に加算（その受贈者による相続財産取得の有無を問わない）。

参考 ２

諸外国との比較てみても、相続制度の相違などをはじめと相続税・贈与税の一体的課税制度の構築

した国ごとの違いは大きいので、令和 ５ 年に向けて、従来から、外国の制度を参考に

度税制改正に向けた比較情報等として活用して検討が進められてきた。このため、生されてきたが、加算期間の延長年数の直接前贈与に関する下記図表①の米国の遺産課

的な根拠情報等にはなり得なかったと考え

税方式における一生累積課税制度、あるいられる。

は、遺産取得課税方式の下で、加算期間が（注）
 図表②及び③は、OECD（経済協力開10年であるドイツや15年であるフランスな発機構）のHPに掲載されている「OECDどの相続税と贈与税の関係が財務省によって度々紹介されてきた。とは言え、下記図
表②〜④（注）のように、それぞれの国における財産保有の偏在の実状、相続税等の課
税割合、資産移転に対する課税（税制）などに大きな差がある。したがって、相続開始前贈与の加算期間延長の問題一つをとっ諸 国 の 相 続 税（Inheritance taxation inOECD countries）」に 関 す る 小 冊 子（brochure）から、その資料の一部を引用している（https://www.oecd.org/tax/
tax-policy/inheritance-taxation-in-oecdcountries-brochure.pdf参照）。
 なお、図表④の財務省資料もOECDのレポートを基に作成された資料になっている。

44 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正〈図表①

我が国と諸外国の相続・贈与に関する税制の比較〉①贈与税と遺産税は統合されており、②一生涯の累積贈与額と相続財産額に対して一体的に課税に遺産税（相続税）を一体的に課税

遺産

・・・

※過去贈与分に対応する税額（納付済の実額）は遺産税額から控除

相続

生涯にわたる贈与

一生涯の生前贈与と相続で税負担は一定

資産移転の時期に中立的①贈与税と相続税は統合されており、②一定期間の累積贈与額と相続財産額に対して一体的に課税
相続
財産

・・・
それ以前の贈与

一定期間内の贈与

一定期間の生前贈与と相続で税負担は一定に相続税を一体的に課税※過去贈与分に対応する税額（過去の累積贈与額に現行税率表を適用した想定税額）は相続税額から控除

相続

資産移転の時期に中立的①贈与税と相続税は別体系で、②相続前３年間の贈与のみ相続財産額に加算して相続税を課税
相続
財産

・・・

それ以前の贈与(暦年単位で課税)

死亡前３年以内 相続の贈与

生前贈与と相続では税負担が大きく異なるに相続税を課税※死亡前３年間の贈与に対応する税額（納付済の実額）は相続税額から控除（控除不足額は還付しない）①贈与税と相続税は別体系だが、②選択後の累積贈与額と相続財産額に対して一体的に課税
相続
財産

・・・

選択前の贈与
（暦年単位で課税）精算課税選択後の贈与

資産移転の時期に中立的でない選択後は生前贈与と相続で税負担が一定に相続税を一体的に課税※選択後の累積贈与分に対応する税額（納付済の実額）は相続税額から控除（控除不足額は還付）

相続

資産移転の時期に中立的（出典） 前記政府税調資料26頁

〈図表②
%
80
70

Top 1%

富裕層上位 １ ％と10％が全世帯の家計資産に占める割合〉

Top 10%

60
50
40
30
20
10
アメリカ

オランダ

デンマーク

ラトビア

ドイツ

チリ

エストニア

オーストリアアイルランド

英国

ポルトガル

ノルウェー

フランス

カナダ

スロバキア

ルクセンブルク

ハンガリー

スペイン

オーストラリア

フィンランド

イタリア

ポーランド

ギリシャ

ベルギー

日本

スロバキア

0

Note : 2015 or latest available year. See Inheritance Taxation in OECD Countries for
additional information on source data.
Source: OECD Wealth Distribution Database, oe.cd/wealth

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

45

〈図表③

主要国における相続税又は遺産税の対象となる遺産の割合（全ての遺産に占める割合％）〉

50

48.0

40
30
20

ベルギー

ドイツ

12.7
スイス

10.1

日本

英国

6.4

9.0

リトアニア

4.0

アメリカ

0

0.2

8.0

イタリア

10

Note: 2019 or latest available year. Belgium: refers to the Brussels-Capital Region.
Switzerland: refers to the Canton of Zurich.

Source: OECD Questionnaire on Inheritance, Estate, and Gift Taxes〈図表④

OECD諸国における資産移転に対する課税〉

OECD36ヶ国のうち24ヶ国が資産移転に対して課税しており、このうち20ヶ国は受益者に相続税を課している。

税の種類

国
アイスランド、アイルランド、イタリア、オランダ、ギリシャ、スイス※１、相続税・贈与税

スペイン、スロベニア、チリ、ドイツ、
トルコ、日本、ハンガリー、フィンランド、
フランス、ベルギー※２、ポーランド、ポルトガル、リトアニア、ルクセンブルグ

遺産税・贈与税

アメリカ、イギリス、韓国、デンマーク

贈与に対する個人所得課税
相続税・遺産税を廃止（カッコ内は廃止した年）※１※２

ラトビア、リトアニア（相続税とは別に課税）
メキシコ(ʼ61)、カナダ (ʻ72)、オーストラリア (ʼ79)、イスラエル(ʼ80)、
ニュージーランド(ʻ92) 、スウェーデン(ʼ04)、スロバキア(ʼ04)、オーストリア (ʼ08)、
チェコ(ʼ14)、ノルウェー(ʼ14)

チューリッヒ州
ブリュッセル首都圏（出所）OECD (2021), Inheritance Taxation in OECD Countries, OECD Tax Policy Studies,OECD Publishing, Paris（出典） 前記政府税調資料

46 野村資産承継 2023 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

54頁

相続税・贈与税の一体的課税制度関係の改正

塩野入 文雄（しおのいり ふみお）

税理士

◆経歴 平成21年 税理士登録　　　　平成21年（旧）青空税理士法人 日比谷事務所　　　　平成24年～ 個人事務所開設（開業）　　　　平成25年～ 東京税理士会 会員相談室（面談相談）相談委員　　　　平成27年～ 野村資産承継研究所 主席研究員（顧問）◆著書等　著　　改訂新版「要点 小規模宅地等の特例─財産の三世代間継承に向けてⅢ─」〔法令出版 R ４ .12月刊〕
　　　　　　　　第 ４ 版「要点・譲渡所得【第一編 総説・不動産譲渡の特例
関係】」〔同上 R ２ .12月刊〕
　　　　　編著　改訂新版「法人版事業承継税制の実務 詳解」〔大蔵財務協会 R
４ . ３ 月刊〕
　　　　　　　　「空き家を巡る税務─空き家譲渡の3,000 万円控除の特例を中心に─」〔新日本法規出版 H30. ５ 月刊〕
　　　　　　　　「税制改正の要点解説」（平成22年度～令和 ５ 年度版）
〔清文社〕
　　　　　共著 「配偶者居住権の税務詳解」〔清文社R ３ .12月刊〕
　　　　　　　　「新株式評価通達対応 非上場株式の評価ガイドブック」〔ぎょうせい H29.10月刊〕
　　　　　　　　「資産・事業承継対策の現状と課題」〔大蔵財務協会 H28.12月
刊〕
　　　　　　　　第 ３ 版「要点・譲渡所得【第二編：株式等の譲渡所得・信託と譲渡所得関係】」〔法令出版 H28. ８ 月刊〕
　　　　　　　　「教育資金一括贈与の特例─財産の三世代間継承に向けてⅡ─」〔同上 H25. ９ 月刊〕
　　　　　　　　「要点 贈与税─財産の三世代間継承に向けて─」〔同上H24.11
月刊〕　　ほか

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

2023

4月号

47