法人版事業承継税制（特例制度）の活用に お ける出口 段 階の検討

特集

公認会計士・税理士：村上 裕樹

目次

はじめに 
１ 特例制度の一般的な適用に関する全

6

２

体像 
⑴ 法人版事業承継税制を適用した場

7

合の全体像 ⑵ 特例制度の適用段階の流れ 

7⑶

出口段階における整理 

89

出口段階の問題点 ⑴ 特例制度から一般制度への切替 

1111
複数後継者が特例制度を適用する
際の免除要件 
14
３ 複数の贈与者から株式を集約する際の問題点 
17
おわりに 
19⑵

特集

続時の税負担が生じない制度とするなど、はじめに極めて異例の時限措置としていることを踏

法人版事業承継税制の特例制度（措法70

まえ、令和 ９ 年12月末までの適用期限につの ７ の ５ 〜70の ７ の ８ ）（以下「特例制度」

いては今後とも延長を行わない。」「事業承という。また、法人版事業承継税制の一般継を検討している中小企業経営者……の制度（措法70の ７ 〜70の ７ の ４ ）について

方々には、適用期限が到来することを見据は、以下「一般制度」という。）が平成30

え、早期に事業承継に取り組むこと……を年に導入されてから早いもので丸 ６ 年が経強く期待する。」とされているように、特過した。

例制度の適用期限は延長されていない。

今回、令和 ６ 年度与党税制改正大綱では、特例制度の適用期限まで約 ３ 年半となっ特例承継計画の提出期限が令和 ８ 年 ３ 月末ているが、この制度をひとまず活用するこまで延長された。一方で、同大綱においてとを念頭に、適用要件（入口要件）につい「この特例措置は、日本経済の基盤であるて詳細に検討されている方は多いと考えら

中小企業の円滑な世代交代を通じた生産性れる。一方で、実際に猶予を受けた税額が向上が待ったなしの課題であるために事業免除されるまでを見据えて適切に事前の検承継を集中的に進める観点の下、贈与・相討をしていないと、適用はしたものの後で

6 野村資産承継 2024 5月号
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法人版事業承継税制（特例制度）の活用における出口段階の検討

払う予定のなかった税負担が生じることも

図 表 １ の と お り で あ る＊ 1 。 １ 代 目 か ら ２

起こりうる。このため、特例制度を適用し、代目に非上場株式を承継させるが、その際免除までを見据えた際に問題となる点につに特例制度を適用することで ２ 代目は承継いて本稿で解説を行う。

の際の税負担について猶予を受けられる。

１

また、最終的に免除を受けることになるが、特例制度の一般的な適用に関する全体像

その全体像を下記図表で解説する。

⑴

法人版事業承継税制を適用した場合の全体像

イ

贈与を起点とする適用
贈与を起点とする特例制度を図解すると、
図表 １

贈与を起点とする特例制度の適用

贈与スタート

①贈与

1代目

①贈与税の
特例制度

相続開始

2代目

③贈与税の
一般制度

最初（贈与スタート）のサイクルへ

3代目②みなし相続（①の贈与税
は免除）

or
2代目

1代目
②相続税の
特例制度

④相続税の
一般制度

相続スタートの
サイクルへ

3代目

（説明）
① 贈与税の特例制度（措法70の ７ の ５ ）の適用を受け、贈与税の納税が猶予される。
② 贈与者（ １ 代目）が亡くなった場合、猶予中の贈与税は免除される。また、租税特別措置法70条の ７ の ７ の規定に基づき、２ 代目が １ 代目から相続等によって対象株式等を贈与時における価額によって取得したとみなされて相続税の対象となる（みなし相続）。この場合、租税特別措置法70条の ７ の ８ の適用を受けることで、相続税の特例制度へ切り替えることができる。
なお、相続税の特例制度への切り替えを行うことなく、その相続税を納税する選択もある。

＊1

１ 代目から ２ 代目に非上場株式を承継させる際に ２ 代目が特例制度を適用し、その後 １ 代目が生存している間に ３ 代目が２ 代目から特例制度を適用して非上場株式を承継するケース（猶予連続再贈与）の説明は省略している。

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相続税の申告期限から一定期間（特例経営相続承継期間）＊ 2 経過後、 ２ 代目から ３ 代目へ、一般制度＊ 3 を利用して対象株式等を贈与する場合、 ２ 代目に係る猶予中の相続税額は免除される（猶予適用贈与）。この場合、制度の適用関係としては、①へ戻ることになる（図中の １ 代目を ２ 代目に、 ２ 代目を ３ 代目に、特例制度を一般制度に置き替えて考える。）。
④ ２ 代目が亡くなった場合、 ２ 代目に係る猶予中の相続税額は免除され、また、 ３ 代目は租税特別措置法70条の ７ の ２ の適用を受けることで、相続税の一般制度＊ 4 を利用できる（猶予税額の計算は、 ２ 代目の相続開始時における対象株式等の価額による）。この場合、以後は図表 ２ のサイクルとなる。

③

ロ

相続を起点とする適用することで ２ 代目は承継の際の税負担につ相続を起点とする特例制度を図解すると、いて猶予を受けられる。また最終的に免除

図表 ２ のとおりである。上述の贈与を起点を受けることになるが、その全体像を下記とする場合と同じく、 １ 代目から ２ 代目に図表で解説する。

非上場株式を承継する際に特例制度を適用
図表 ２

相続を起点とする納税猶予の適用

相続スタート
①相続税の
特例制度

②贈与税の
一般制度

贈与スタートと同様のサイクルへ

3代目

①相続

or
2代目

1代目

③相続税の
一般制度

最初（相続スタート）のサイクルへ

3代目（説明）① 相続税の特例制度（措法70の ７ の ６ ）の適用を受け、相続税の納税が猶予される。
② この場合、イの図表 １ ③と同様の取扱いとなる。
③ この場合、イの図表 １ ④と同様の取扱いとなる。

⑵

特例制度の適用段階の流れ
全体像は上記⑴のとおりであるが、特例制度を時点で区分すると、「入口」、「猶予

＊2
＊3

＊4

中」、「出口」の ３ つの段階に区分できる。
それぞれの段階における概要を示すと、図表 ３ のとおりである。

相続税の申告期限から、既に経過している特例経営贈与承継期間との合計期間で ５ 年間を経過していることが必要である。
一般的に ２ 代目は特例制度を適用しているため、 ２ 代目から ３ 代目に対する非上場株式の承継は令和10年以降と考えられる。このため、 ３ 代目は特例制度を適用することができないため、一般制度を適用することになる。
＊ ３ 参照8 野村資産承継 2024 5月号
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図表 ３
入口段階
（適用要件等）特例制度の適用段階の流れ
猶予中段階（一定期間中・経過後）

出口段階（免除・確定）A. 適用要件等

B. 猶予期間中の手続等

C-1. 免除事由等

1. 対象会社

1. 年次報告書の提出

2. 当事者（先代経営者・後継者）

2. 継続届出書の提出

C-2. 確定事由等

3. 対象株式
4. 申告手続5. 猶予税額の計算
6. 担保提供「入口」は、特例制度の適用を受けるた⑶

出口段階における整理めに一定の要件を充たした後継者（及び対税負担を避けて非上場株式の承継を行い象会社等）が申告等を行う。この要件を充たい場合、一般的に特例制度を利用するこ

たしているか否かは非常に重要なポイントとを検討するケースが多い。この「税負担であり、また要件は多岐にわたるため、慎を避けて」という目的を達成するためには、重に検討することが多い。また「猶予中」猶予を受けている税額が免除されることがは、贈与税（相続税）の申告後、継続して必要である（⑴参照）。この免除を受ける

特例制度の適用を受けるために、対象会社

ための代表的な要件は、上述の⑴のとおり、が都道府県知事に対して年次報告書を、ま①特例制度の適用を受けた後継者（ ２ 代た、後継者が税務署長に対して継続届出書

目）が死亡する場合や、②特例制度の適用をそれぞれ提出する必要がある。入口段階を受けた後継者（ ２ 代目）が生前に次の後及び猶予中段階での詳細な解説は、本稿で継者（ ３ 代目）に対して株式を贈与し、当は省略する。
「出口」に関しては、次の⑶該次の後継者（ ３ 代目）が一般制度の適用で解説を行う。

を受ける場合（猶予適用贈与）がある（イメージとして図表 ４ 参照）。

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図表 ４
①

代表的な免除事由

後継者死亡の場合
先代経営者

贈与
相続

先代経営者

株式
株式

贈与
相続

①特例制度の適用

後継者(2代目)

後継者(2代目) ❷ 死亡

猶予適用贈与の場合
先代経営者

贈与
相続

株式
株式

①特例制度の適用

後継者(2代目)

されて
が免除
なる

後継者(2代目)

特例経営（贈与）承継期間経過後（基本的に5年後）

❷ 贈与
株式
株式

①特例制度

後継者(2代目)①で猶予されていた税額が免除
となる

②

株式
株式

①で猶予されていた税額が免除となる※

後継者(3代目)※ 後継者（ ２ 代目）が免除を受けるためには、 ２ 代目から ３ 代目への贈与時に ３ 代
目が一般制度を適用することが必要である。

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特例経営
経過後

法人版事業承継税制（特例制度）の活用における出口段階の検討

また、特例制度の適用後、これらの免除
要件を充たすまでに一定の事由が生じた場合には猶予税額を納付することが必要とな

２

出口段階の問題点⑴

特例制度から一般制度への切替る（措 法70の ７ の ５ ③（措 法70の ７ ③〜

一般制度では次図のとおり、適用対象と⑤））。この点は「納税の猶予に係る期限となる株式数に上限があり（措法70の ７ ①）、する」との文言により規定されている。一さらには相続時に相続税の80％しか猶予を般的には、上記の一定の事由のことを「確受けられず一部税負担が生じていた（措法定事由」という。確定事由の詳細について

70の ７ の ２ ② 五、同 法70の ７ の ４ ② 四）。

はここでは解説を省くが、入口段階におけ

これに対して、特例制度は、適用対象となる適用要件を特例制度適用後から猶予税額

る 株 式 数 に 上 限 が な く（措 法70の ７ の ５が免除されるまでの間、充たし続ける必要①）、相続時に相続税の全額が猶予されるがあると考えるとイメージが付きやすい。

ため（措法70の ７ の ６ ②八、同法70の ７ の
８ ②四）、最大のメリットとして、非上場株式承継の際に納付すべき税額について全額の猶予を受けられることになる。

図表 ５
項

目

特例制度と一般制度の比較（猶予税額）
一般制度

特例制度

適用対象株式数

後継者が贈与又は相続で取得した発行後継者が贈与等で取得した発行済完全済完全議決権株式総数の ３ 分の ２ が上
議決権株式の全ての株式が対象
限

納税猶予割合（相続税）

相続時の対象株式等に係る価額に対応 相続時の対象株式等に係る価額に対応する相続税額の80％を猶予する相続税額の100％を猶予

このように特例制度にはメリットがある

た税額の全額について免除を受けるのが簡が、実際に免除までを想定して考えると、単ではないケースが起こりうる。このケー

実は特例制度の適用により猶予を受けていスについて、次のＱ＆Ａで解説を行う。

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問 後継者は次図のとおり、特例制度を利用して先代経営者から株式を承継している。

同制度により猶予されている税額の全額について、後継者が免除を受けるためにはどうすればよいか。また、その際の留意点はあるか。

図表 ６

特例制度から一般制度への切替の事例

一般制度
議決権
66.7%

特例
制度

先代
経営者

後継者の子A

後継者
令和 5 年
議決権
100%

一般制度
令和10年

後継者の子B

・先代経営者は令和 ５ 年に後継者に非上場会社の株式100％を贈与（すべて議決権あり）。
・発行済株式数と議決権総数は一致している。
・後継者は、特例制度の適用期限が切れる令和10年以降に子供に承継する予定。
・特例制度及び一般制度の適用を受けるための要件はすべて充たしている。

答⑴

免除される（措法70の ７ の ５ ⑪（同法70
令和10年以降に後継者から非上場株式を承継するため、後継者の子Ａ又はＢは、の ７ ⑮三）、同法70の ７ ①）。
⑶

仮に、後継者が先代経営者から承継した残りの33.3％分の非上場株式も含めて、般制度は猶予を受けられる後継者が １ 人保有する非上場株式のすべてについて生であるため、後継者の子Ａ又はＢのいず前に贈与すると、受贈者（後継者の子Ａ

れか １ 人が、一般制度により猶予を受け又はＢのいずれか １ 人）は議決権数の ３られることになる。

分の ２ を超える非上場株式について一般⑵

一般制度のみ利用することができる。一

後継者の生前に非上場株式を贈与によ制度を適用することができない。当該受り承継する場合、例えば、後継者が後継贈者はこの贈与の翌年、33.3％分の非上者の子Ａ又はＢのいずれかに66.7％分の場株式の承継により生じた贈与税を納付

非上場株式を贈与し、当該受贈者（後継する必要が生じる。また、33.3％分の非者の子Ａ又はＢのいずれか １ 人）が一般

上場株式について当該受贈者が一般制度制度を利用すると、先代経営者から承継を適用できないため、後継者は免除要件

した非上場株式の66.7％分の猶予税額がを充たすことができず、33.3％分の非上

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法人版事業承継税制（特例制度）の活用における出口段階の検討

場株式の贈与が確定事由に該当し（措法

経営者から非上場株式を承継する際に猶予

70の ７ の ５ ③（同法70の ７ ⑤二））、先代されていた税額の33.3％分について納付す経営者から後継者が非上場株式を承継しる必要が生じる。この後継者が保有する議た際に猶予されていた税額のうち33.3％

決権数の ３ 分の ２ を超え猶予対象となって分について納付する必要が生じる。

いる株式33.3％分は、後継者の相続が開始

解説するときまで後継者が保有し続ければ免除● 特例制度の免除要件

要件を充たす。このため、後継者が、生前特例制度の適用を受けている後継者が免にすべての株式を後継者の子Ａに渡すこと

除要件を充たすためには（特別な減免措置は事実上困難であり、相続の開始まで保有を除く）、後継者の死亡又は猶予適用贈与

し続けるほかない。

が要件になる。今回は猶予適用贈与のケー

また、後継者の子Ａは、すでに一般制度

スであるが、この場合、後継者が生前に贈で ３ 分の ２ の上限まで猶予を受けており、与した株式について、受贈者（後継者の子

後継者の相続により ３ 分の ２ を超えて取得

Ａ又はＢ）は法人版事業承継税制を適用すすることになる株式については、猶予を受る必要がある。しかし、当該受贈者は2028

けることができない。仮に、当該株式を後年以降に非上場株式を承継することから、継者の子Ｂが相続することになった場合も、

一般制度のみ利用できる。このため、同制

既に後継者の子Ａが一般制度の適用を受け度の適用を受けられるのは １ 人のみである。

ているため、やはり猶予を受けることはでさらに議決権数の ３ 分の ２ が猶予を受けらきない。つまり、この相続の対象となるれる上限となり、例えば後継者が全株式を33.3％分は、後継者の子Ａ又はＢのいずれ贈与すると33.3％分については猶予対象にも取得することはできるが、どちらが相続ならないため後継者の子は贈与税を納付すしたとしても相続税を納める必要がある。

る必要が生じる。また、66.7％分の贈与税

なお、参考までに触れておくと、図表 ６については、その全額の納税が猶予される。

のケースで、後継者が非上場株式の100%

その後、贈与者（後継者）の相続開始に伴を保有したまま後継者の相続が開始した場

い、みなし相続の切替手続きを行うことで合、先代経営者から非上場株式を承継した

66.7％分の株式に対する相続税については

際に後継者が猶予された税額はすべて免除

納税の猶予を受けられるが、この際に相続になる。一方で、後継者の子Ａ又はＢは相税額の20％分は納税義務が生じる。このよ

続により取得する株式の66.7％分について

うに一般制度を利用した場合は、株式を取は一般制度の適用を受けられるが、猶予を得した際の税負担が一部生じる。

受けられるのはそのうち80％分の税額であ

また、この場合、後継者は、後継者の子ることや、一般制度の適用を受けられるのＡに全株式を贈与してしまうと、議決権数

は １ 人のみという点は、贈与により株式をの ３ 分の ２ を超える分である33.3％分につ承継し、その後みなし相続の切り替えを行

いては猶予対象にならないため、株式譲渡った場合と同様である。

による確定事由に該当して、後継者は先代

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⑵

複数後継者が特例制度を適用する場合の免除要件のみであったが、特例制度では後継者が ３特例制度が導入された際に、非上場株式

般制度の下では兄弟間でその適用を巡っての承継における納付税額の全額猶予と同様争いが生じ得るようなケースでも、特例制に目玉として取り上げられていたのが、後度の下では、どちらもがその適用を受けら

継者要件の拡大である。一般制度では次図れるため、紛争が生じにくくなったといえのとおり、適用を受けられる後継者が １ 人

よう。

図表 ７
項

目

人まで拡大された。これにより、例えば一特例制度と一般制度の比較（後継者）
一般制度

特例制度

１ 人の後継者への承継のみ
議決権数の上位 ３ 名まで承継可能（後継者は、①代表権を有し、②同族関 （特例後継者は、①代表権を有し、②同係者と合わせて対象会社の総議決権数 族関係者と合わせて当該特例認定承継
後継者要件の緩和の過半数を有する者であることに加え 会社の総議決権数の過半数を有する者て、③いずれの同族関係者が保有する であることに加えて、③当該総議決権
議決権数も下回らない者に限られる。
） 数の10％以上を有する者に限られる。
）

このように特例制度にはメリットがある

けていた税額の全額について免除を受けるが、実際に免除までを想定して考えてみるのが簡単ではないケースが起こりうる。こと、実は特例制度の適用を受けて猶予を受のケースについて次のＱ＆Ａで解説を行う。

問 後継者Ａ及びＢは、特例制度の適用を受けて先代経営者から株式を承継している。

この後継者Ａ及びＢが令和10年以降にそれぞれの子供に株式を承継する場合、後継者
Ａ及びＢが猶予されていた税額についてはどのようになるか。また、後継者Ａの子及び後継者Ｂの子は、法人版事業承継税制の適用を受けられるか。

図表 ８

複数後継者における特例制度から一般制度への切替の事例①

一般制度

特例
制度

先代
経営者

後継者A
議決権60%

議決権60%

後継者Aの子

一般制度
議決権6.7%

令和 5 年
議決権
100%

一般制度

後継者B
議決権40%

議決権40%

後継者B の子

令和10年

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・先代経営者は令和 ５ 年に非上場会社の株式100％を後継者Ａ及びＢに贈与（すべて議決権あり）する。
・発行済株式数と議決権総数は一致している。
・後継者Ａは先代経営者の長男で、後継者Ｂは先代経営者の次男であり、いずれも代表取締役である。
・後継者Ａ及びＢは特例制度の適用期限が切れる令和10年以降にそれぞれの子供に承継する予定。
・特例制度及び一般制度の適用を受けるための要件はすべて充たしている。

答⑴

また後継者Ｂの子が一般制度を利用でき後継者Ａが生前に非上場株式を贈与すないため、後継者Ｂは免除要件を充たする場合、後継者Ａの子が一般制度を利用ことができず、当該贈与が確定事由に該することで、後継者Ａの子は後継者Ａか当し（措法70の ７ の ５ ③（同法70の ７ ⑤

ら非上場株式を承継した際の税額につい二））、先代経営者から後継者Ｂが非上場て猶予を受けられるとともに、後継者Ａ株式を承継した際に猶予されていた税額

は先代経営者から非上場株式を承継したの全額を納付する必要が生じる。

際に生じた猶予税額の免除を受けられる⑷

後継者Ｂの相続開始により、後継者Ｂ（措法70の ７ の ５ ⑪（同法70の ７ ⑮三）、の子が非上場株式を相続した場合、後継同法70の ７ ①）。

者Ｂが先代経営者から非上場株式を承継⑵

後継者Ａの相続開始により、後継者Ａした際に生じた猶予税額の免除が受けらの子が非上場株式を相続した場合、後継れる（措法70の ７ の ８ ⑪（同法70の ７ の者Ａが先代経営者から非上場株式を承継

２ ⑯一））。また、後継者Ｂが同族内筆頭した際に生じた猶予税額の免除が受けら要件を充たさないため（措令40の ８ の ２れる（措法70の ７ の ５ ⑪（同法70の ７ ⑮①一ロ）、後継者Ｂの子は一般制度を利一）、措 法70の ７ の ８ ⑪（同 法70の ７ の用することができず、相続税を納付する

２ ⑯一））。また、後継者Ａの子は一般制必要が生じる。

度を利用することで、後継者Ａから非上後継者Ａの子が後継者Ａから非上場株

場株式を承継した際の税額について猶予式を承継し、一般制度の適用を受けたを受けられる。

後 ＊ 5 であれば、後継者Ｂからの贈与を後継者Ｂが生前に非上場株式を贈与す受けた議決権の6.7%分について、後継者

る場合、後継者Ｂが同族内筆頭要件を充Ａの子は、一般制度の適用を受けることたしていないため（措令40の ８ ①一ロ）、ができる（措法70の ７ ①）。この場合、後継者Ｂの子は一般制度を利用すること

後継者Ｂは、先代経営者から非上場株式ができない。後継者Ｂの子はこの贈与のを承継した際に生じた猶予税額の6.7％

翌年、贈与税を納付する必要が生じる。

分について免除を受けられる。仮にこの

⑶

＊5

⑸

厳密には後継者Ａから後継者Ａの子への贈与後であれば要件を充たすことになる。

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

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時、後継者Ｂが保有する株式のすべてを納付する義務が生じる。

後継者Ａの子に贈与した場合、後継者Ａ

解説の子が、6.7％を超えて承継した非上場● 後継者複数の場合に免除要件を充たせ株式については、一般制度の適用を受けるケースられないため、後継者Ａの子は当該超過特例制度の適用を受けている後継者が複分に対する贈与税を納付する必要が生じ数で、その後継者らが非上場株式を生前にる。また、後継者Ｂは、6.7％を超えて贈与する場合に、免除要件を充たすために贈与した非上場株式について免除要件をは、贈与の相手方が後継者の次の後継者で充たすことができず、当該超過分の贈与あり、かつ、当該受贈者が法人版事業承継が確定事由に該当する（措法70の ７ の ５

税制の適用を受ける必要がある。しかし、③（同法70の ７ ⑤二））。このため、先代

令和10年以降は一般制度しか利用すること経営者から後継者Ｂが非上場株式を承継ができないため、同制度の適用を受けられした際に猶予されていた税額のうち、6.7

る後継者は １ 人に限られる。このため、特％を超えた非上場株式に対する猶予税額

例制度で最大 ３ 名までの後継者が猶予を受について納付する必要が生じる。後継者けられたとしても、猶予適用贈与により免Ｂは保有する非上場株式の6.7％分のみ除要件を受けるためには、 ３ 名の後継者の後継者Ａの子に贈与し、残りは相続開始

次の世代の後継者を １ 人に絞らなければな

するまで保有し続ける場合、後継者Ｂはらないことになる。

先代経営者から非上場株式を承継した際

参考までに、図表 ８ のケースでは、同族に生じた猶予税額の全額について免除を株主が100％の議決権を保有していたが、受けられる。なお、後継者Ｂが相続開始

非同族株主が40％を保有し、同族株主が残するまで保有し続けた6.7％を超える分

りの60%を保有しているケース（図表 ９ ）の株式については、相続人が一般制度をについて考えてみる。

利用することができないため、相続税を16 野村資産承継 2024 5月号
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法人版事業承継税制（特例制度）の活用における出口段階の検討

図表 ９

複数後継者における特例制度から一般制度への切替の事例②

一般制度

特例
制度

先代
経営者

議決権40%

後継者A
議決権40%

後継者Aの子

一般制度
議決権20%

2023年
議決権
60%

一般制度
議決権20%

後継者B
議決権20%

後継者B の子

2028年

このようなケースでは、同族株主で保有している議決権数が ３ 分の ２ 以下であるた

３

め、一般制度でも適用対象となる株式数の複数の贈与者から株式を集約する際の問題点要件を充たすことができる。このため、後最後に出口の問題とは異なるが、平成30

継者Ａの子が後継者Ａからの非上場株式の年度の改正により、一般制度及び特例制度

承継において一般制度の適用を受けた後でのいずれも複数の贈与者（相続人）からのあれば、後継者Ｂはその保有する株式すべ

非上場株式の承継について、後継者がそのてを後継者Ａの子に贈与し、後継者Ａの子承継に関する税額について猶予を受けられが再度同制度の適用を受けることで、後継るようになった。この改正により、先代経者Ｂも免除要件を充たすことができる。

営者とその配偶者が株式を保有する場合に、

一方で、上記のケースでは、後継者ＡとＢで議決権比率に差がある。このため、後配偶者についても同制度の活用が進んでいる。

継者Ｂは同族内筆頭株主要件を充たしてお一方で、先代経営者の兄弟や、後継者のらず、後継者Ａよりも先に株式を承継させ兄弟からの非上場株式の承継においては、ることができない。このような場合、後継

法人版事業承継税制を適用しての承継は、者Ａ及びＢの世代から次の世代（後継者Ａ

それほど行われていないように見受けられの子又は後継者Ｂの子）への非上場株式のる。図表10のケースを用いて直系血族以外

承継に関しては、同族内筆頭株主要件を充からの非上場株式の承継において、後継者

たす後継者Ａからの贈与（相続）が、後継が特例制度を適用した場合の問題点につい者Ｂの贈与（相続）に先行する必要がある。

て、以下解説する。

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図表10

複数の贈与者からの贈与の事例

先代経営者
議決権
71%

自社株
贈与？

叔父
贈与者
議決権
4%

自社株
贈与

自社株
贈与？

長男
後継者
議決権
15%

上図のケースでは、後継者と先代経営者

次男
贈与者
議決権
10%

①

は親子であり、直系血族に該当する。一方贈与者の法定相続人との関係において、で、後継者にとって叔父や次男は傍系血族遺留分の問題が発生するリスクがある。
②となる。形式的には、贈与時に代表取締役

後継者に贈与者の相続財産が知られてでない株主であれば、どの株主からの贈与

しまう（相続税申告が必要なため。）。
③

贈与者の推定相続人の相続税負担が重も後継者は、特例制度を利用することがでくなる可能性がある。

き る 。し か し、一 般 的 に は、直 系 血 族①については、例えば叔父と後継者の関以外の同族株主や非同族株主が、後継者に係は良好だとしても、叔父の家族が叔父の非上場株式を贈与するケースは少ないと考財産を無償で取得してしまうことに不満をえられ、金銭による買い集めが一般的であ抱くようなケースが考えられる。また、②ると考えられる。

については、叔父から後継者が贈与により＊6

このように、件数は多くないと考えられ

非上場株式を取得し後継者が特例制度の適るが、後継者が直系血族以外の同族株主や用を受けている場合、叔父の相続が開始し非同族株主から非上場株式を贈与され、特た際には、みなし相続の切替手続が必要に

例制度を利用した場合の留意点を考えてみなる（措法70の ７ の ８ ①）。このため、叔る。

父の相続税申告時に後継者も申告手続をす＊6

先代経営者から後継者への贈与が実行されていることが前提である。

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法人版事業承継税制（特例制度）の活用における出口段階の検討る必要があり、叔父の家族と仲が良ければ問題ないが、関係が薄い場合には、叔父の家族は財産を後継者が知ることを嫌がり、ひいては切替手続等が円滑に進められない

担が重くなる可能性がある。

おわりに特例制度の適用期限である令和 ９ 年中で同制度の適用を検討している方が多いので可能性が生じる。
最後に、③については、贈与者（例えばはないかと考える。同制度が導入された際叔父）の相続が開始し、叔父の配偶者又はには利点ばかり取り上げられていた印象が子供が非上場株式を相続した場合、「配当あるが、その特例制度の最大の利点である、

還元価額 」で当該株式を評価し、相続

非上場株式の承継における税額について全税の申告をすることができる。しかし、叔額免除を受けるためには、注意すべき点が父からの株式の贈与について後継者が特例多いため、免除要件を確実に充たせるよう制度の適用を受けていた場合、叔父の相続に制度の適用前の慎重な検討が必要である。

税を計算する際に、当該非上場株式は原則

今回取り上げた内容については、特例制度的評価額で評価されるため、累進税率によと一般制度の要件が異なることの影響が大り相続税額が上昇する。結果として、非上きい。今後、特例制度の適用期限が切れた

場株式にかかわる相続税額は猶予されるが、後のことを見据えると、よりこの制度を安猶予を受けられるのは後継者のみであるこ

心して活用できるようにする観点からも、とから、叔父の配偶者及び子供の相続税負早い段階での一般制度の改正が望まれる。

＊7

村上

裕樹

（むらかみ・ひろき）

野村資産承継研究所
主任研究員

＊7

新日本有限責任監査法人（現：EY新日本有限責任監査法人）を経て、現職
公認会計士・税理士◆現職
株式会社野村資産承継研究所 主任研究員
早稲田大学大学院会計研究科 非常勤講師◆雑誌寄稿 税理2017年 ３ 月臨時増刊号『非上場株式の評価ガイドブック』（ぎょうせい）
税理2018年 ４ 月臨時増刊号『新税制対応 事業承継対策ガイドブック』（ぎょうせい）◆共著『資産・事業承継対策の現状と課題』（大蔵財務協会）『新株式評価通達対応 非上場株式の評価ガイドブック』（ぎょうせい）『事業承継対策ガイドブック』（ぎょうせい）『Ｑ＆Ａ贈与税・相続税の事業承継税制の実務詳解』（大蔵財務協会）『改訂新版 Ｑ＆Ａ法人版事業承継税制の実務詳解』（大蔵財務協会）◆経歴「中心的な同族株主」がいる会社であって、「中心的な同族株主に該当しない」、かつ「役員でない」、「取得後の議決権割合が ５ ％未満となる」という要件に該当するものに限る。

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