事業・資産承継を巡る最近の動向

マンションに係る相続税評価の見直しの動向（速報）
税理士・公認会計士・宅地建物取引士：永安目
１２

はじめに 138
実際の取引価格と相続税評価額の乖
離問題 139⑴ 相続税評価額 イ 財産評価基本通達による評価 ロ 土地の評価について ハ 家屋の評価について ニ 評価通達 ６ 139
139
139
140140

次⑵

実際の取引価格と相続税評価額の乖離の状況 142⑶ 実際の取引価格と相続税評価額の142乖離の原因 ⑷ 乖離への税制上の対応（平成29年度税制改正）
143
３ 国税庁より公表された相続税評価の見直し案 144
４１

栄棟

おわりに 146

改正等による対応が行われている。直近のはじめに例としては、令和 ５ 年度税制改正の「株式タワーマンションをはじめとした不動産交付制度に係る所得の計算の特例についての、実際の取引価格と相続税計算上の評価の対象の見直し」＊ 1 、令和 ４ 年度税制改額（以下「相続税評価額」という。）の差

正の「建設用足場・ドローン等の少額減価に着目し相続税の圧縮を行うという手法は、償却資産等を利用した税負担軽減」＊ 2 、

今や専門家のみならず一般納税者の間にも令和 ２ 年度税制改正の「国外中古建物節税広く認知されている相続税の代表的な節税スキームへの対応」＊ 3 等がある。

スキームであるといえる。

不動産の実際の取引価格と相続税評価額

過去から、このような節税スキームの利の差に着目した節税スキームについては、用が目に余る状態となると、そのたびに法

最高裁令和 ４ 年 ４ 月19日第三小法廷判決

＊1
＊2＊3

青木裕太朗 他「その他注目すべき改正点」（本誌2023年 ２ 月号）62頁参照
竹川靖之 他「令和 ４ 年度税制改正大綱の注目すべき論点」（本誌2022年 ２ 月号）36頁参照
拙著「国外中古建物を利用した節税スキームへの対応」（本誌2020年冬号）40頁参照

138 野村資産承継 2023 8月号
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マンションに係る相続税評価の見直しの動向（速報）（令 和 ２ 年（行 ヒ）第283号）（以 下「最 高とされている（相法22）。そして、評価通

裁令和 ４ 年判決」という。） で財産評価達において、時価の意義として「財産の価基本通達（以下「評価通達」という。） ６

額は、時価によるものとし、時価とは、課に基づいた課税庁の更正処分が容認されて税時期（相続、遺贈若しくは贈与により財いる他 、令和 ５ 年度税制改正大綱にお産を取得した日若しくは相続税法の規定にいて、「マンションの相続税評価についてより相続、遺贈若しくは贈与により取得し適正化を検討する」旨の記載が盛り込まれたものとみなされた財産のその取得の日又ていた 。今回の相続税評価の見直しを

は地価税法第 ２ 条《定義》第 ４ 号に規定す通じて大綱での予告が実現し、抜本的な対る課税時期をいう。以下同じ。）において、応が行われる見込みである。今後、国税庁それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数より公表された通達改正案に対するパブリの当事者間で自由な取引が行われる場合にック・コメントの募集が行われ、令和 ６ 年

通常成立すると認められる価額をいい、そ１ 月以降の相続等又は贈与により取得したの価額は、この通達の定めによって評価し財産への適用を目指していると報道されてた価額による。」と定義されている。

＊4＊5＊6いる。

本来的には、通達は行政庁の命令手段で本稿では、実際の取引価格と相続税評価あるが、「時価」の解釈・適用が通常困難額の乖離問題と、執筆時点（令和 ５ 年 ７ 月であること等の理由から、実務的には当該18日時点）で公表されている情報について評価通達による評価が行われている。

解説する 。

ロ＊7

土地の評価について
上述のとおり、相続税及び贈与税におい２

実際の取引価格と相続税評価額の乖離問題て土地等の財産の価額は、時価により評価⑴

相続税評価額について時価を把握することは必ずしも容イ

財産評価基本通達による評価易ではない。そこで、国税庁は、評価通達することとされているが、納税者が土地等相続税及び贈与税において、相続した財に基づき、相続税等の申告の便宜及び課税

産の価格は、「時価」により評価することの公平を図る観点から、毎年、土地等の評＊4

品川芳宣「財産（資産）評価の実務研究（番外編）─最高裁令和 ４ 年判決の評価実務への影響─」（本誌2022年 ８ 月号）
172頁参照＊5
その他、東京地裁令和 ２ 年11月12日判決（平成30年（行ウ）第546号）及び東京高裁令和 ３ 年 ４ 月27日判決（令和 ２ 年（行コ）第242号）の事案では、相続開始約 ２ か月前に賃貸用マンションを約15億円（全額借入金）で取得し、相続税を通達
評価額 ４ 億7,761万円余で申告したことに対し、評価通達 ６ を適用した課税処分が適法とされている。
＊6
前出＊1 64頁参照＊7（著者追記）令和5年7月21日に、公表されていた相続税評価の見直し案と同様趣旨のパブリック・コメントが公表された。
受付締め切りは同8月21日とされている。

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2023

8月号

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事業・資産承継を巡る最近の動向
価額の基準となる路線価等の評価額を定めて、これを公開している＊ 8 ，＊ 9。

によって評価することとし（評基通89）、その倍率を1.0と定めている（同別表 １ ）。

相続税評価額の評価水準は、「路線価等

この固定資産税評価額は、固定資産評価基は、 １ 月 １ 日を評価時点として、 １ 年間の準制度に基づいて評価されることになって地価変動などを考慮し、地価公示価格等をおり、具体的には、次の算式によって評価基にした価格（時価）の80％程度を目途にされることになっている。

評価し……（略）」 と公表されている。

評価額 ＝ 再建築費評点数 × 減点補正

＊10

この80％を目途とした評価は、課税実務に率 × 評点 １ 点当たりの価額おける実行可能性を考慮して、評価の安全上式の評点数、補正率等については、そ性を図ったと考えられている。すなわち、れぞれ細目が定められているが、一般的に実際の土地の取引が全て公示価格水準以上は、再建築費の ６ 割程度で評価されると言で成約する訳ではなく、特に、相続税等のわれている。しかし、通常、再建築費自体納税期限までに売却を完了しなければなら評価上の安全を考慮して低めに算定されるない事情の存在などを加味すると、公示価ことから、土地以上に相応の評価の安全性格水準以下での取引が考えられる。このよが図られている＊11。

うな前提で、公示価格に基づく課税を実行

これらの事情から、評価通達額と取引価すると、納税者の不満が高まり、不服申立格との間には、相応の乖離が生じることに等が多発し、課税実務が混乱する恐れがあなる。
なお、マンション（一室）の建物の価額るための措置であると考えられる。
なお、マンション（一室）の敷地（敷地については、固定資産税評価額（ １ 棟の建権）の価額については、路線価等に基づく物全体の評価額を専有面積の割合によって敷地全体の評価額×共有持分（敷地権割按分して算定）で評価されることになる。

合）で評価されることになる。

ニハ

家屋の評価について評価通達 ６
上述のとおり、評価通達では各財産の評価通達では、家屋の価格を固定資産税「時価」を、一定の安全性を考慮したうえ評価額に一定の倍率を乗じて計算した金額で画一的に定めていることから、評価通達＊8＊9＊10＊11

国税庁は「相続税や贈与税において土地等の価額は、時価により評価することとされています。しかし、納税者の皆様が相続税等の申告に当たり、土地等についてご自分で時価を把握することは必ずしも容易ではありません。そこで、相続税等の申告の便宜及び課税の公平を図る観点から、国税局（所）では毎年、全国の民有地について、土地等の評価額の基準となる路線価及び評価倍率（以下「路線価等」といいます。）を定めて公開しています。」としている。（国税庁「令和 ５年分の路線価等について」
令和 ５ 年 ７ 月 ３ 日に公表された令和 ５ 年分の路線価は、コロナ禍から経済再開の流れを受けて、全国平均で前年比1.5％の上昇と ２ 年連続で上昇している。
平成 ３ 年分までは公示価格水準の70％が目安とされていたが、相続税課税上の歪みや節税を目的とする不要不急の土地需要が問題とされ、平成 ４ 年分以降は現行の80％目安と改正されている。
また、固定資産税評価額は、固定資産税の課税標準として機能するが、現行の標準税率は1.4％、通常加重される都市計画税の0.3％を加えると1.7％となる。この税率でまともに課税を行ってしまうと、過重な税負担になってしまうという背景も存在する 。

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マンションに係る相続税評価の見直しの動向（速報）

額と実際の取引価格との間には、相応の乖

図表 １

離が発生することになる＊12。

マンション（一室）の実際の取引価格と相続税評価額の関係イメージ【相続税評価額】【市場価格（時価）】
1億円

建物

土地

固定資産税評価額：1,400万円
共有持分

路線価

3,400万円

敷地面積 （敷地権割合）

100万円 × 10,000㎡ ×

1＝2,000万円
500

このような乖離から生じる課税上の弊害事項に限定すべきであって、租税回避を企を防止するという意味で、評価通達 ６ では画したか否かというような主観的要素は本「この通達の定めによって評価することが来当該判断の要素とすべきではないと考え著しく不適当と認められる財産の価額は、られている＊13。
実際、評価通達 ６ の適用件数は年間数件国税庁長官の指示を受けて評価する。
」と程度と非常に限られており、最高裁令和 ４定めている。
しかし、この規定の適用は当該財産の通年判決でも、評価通達によらない評価とす達上の評価額と客観的交換価値との開差がることは合理的な理由がない限り平等原則客観的にみて著しく不適当と認められる場に反するとされている。

合、すなわち、財産の客観的価値に関する図表 ２

近年の評価通達 ６ の適用件数

年分（事務年度）

H24

H25

H26

H27

H28

H29

H30

R１R2R3

計

件数01020401109（出所：第 １ 回 マンションに係る財産評価基本通達に関する有識者会議資料）

＊12

＊13

タワーマンションを中心としたマンション（一室）の相続税評価が、実際の取得価格の １ / ３ 程度となるケースも少なくない。
品川芳宣「財産（資産）評価の実務研究（第 ３ 回）」（本誌2018年春号）203頁参照

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20238月号

141事業・資産承継を巡る最近の動向⑵

実際の取引価格と相続税評価額の乖離の状況だったのに対して、平成30年時点では2.34

国税庁によるサンプル調査（平成25年〜倍と大きく広がっている。一方で、一戸建30年に行われた取引について、不動産移転ての乖離率は平成30年時点において1.66倍

登記情報と所得税の確定申告データを突となっている。と市場価格の乖離率は、平成25年に1.75倍合）によると、マンションの相続税評価額
図表 ３

マンションと一戸建ての乖離率（出所：第 ３ 回 マンションに係る財産評価基本通達に関する有識者会議資料）⑶

実際の取引価格と相続税評価額の乖離の原因

資産税評価額に一定の倍率を乗じて計算し土地の相続税評価については、一定の安率を1.0と定めている。固定資産税評価額は、全性が考慮されているとはいえ、路線価の一般的には再建築費の ６ 割程度で評価され設定水準が地価公示価格等を基にした価格ていると言われているが、実際には ２ 〜 ３（時価）の80％程度とされていることから、割に留まるケースも多いことから、より大通常それ程大きな乖離を生じさせているもきな乖離を生じさせる原因となっている＊14。のではない。一方で、家屋については固定⑵のとおり、実際の取引価格と相続税評＊14た金額によって評価することとし、その倍この問題は評価通達の評価方法が固定資産税評価額をそのまま（倍率1.0として）用いていることに原因があると考えられる。

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マンションに係る相続税評価の見直しの動向（速報）

価額の乖離は、一戸建てと比較してマンシ改正を行っている。しかし、評価額そのもョンにおいてより顕著となっているが、このを改正したわけでなく、固定資産税の税れは、マンションの一室を所有する敷地利額計算の段階において、高層階になるほど用権は細分化されるため、一般的に一戸建税額が高くなるような補正率が設定されたてと比べて土地の面積が小さくなることがに過ぎない。そして、固定資産税評価額が多くなる。このことから、例えば、好立地引き上げられたものでもないので、相続税のタワーマンションであれば、相続税評価評価額に影響するものではない。

額に土地の価値は、ほとんど反映されず、①適用対象建物の価値が大半となるケースも想定され

 「居住用超高層建築物（高さが60Ｍをる。このようなケースにおいて、実際の取超える建築物（建築基準法令上の「超高引価格と相続税評価額の乖離が顕著になっ層建築物」）のうち、複数の階に住戸がていると考えられる。

所在しているものをいう。以下同じ。）」
で、平成30年度から新たに課税されるこ⑷乖離への税制上の対応（平成29年度税制改正）ととなるものについて適用される（ただタワーマンションを用いた節税スキーム結された住戸を含むものを除く。）。

が増加してきたことに伴い、平成29年税制度改正において、次のような固定資産税のし、平成29年 ４ 月 １ 日前に売買契約が締②

改正内容
改正後の税額計算方法は、次のとおり。

各住戸の専有床面積 ×

階層別専有床面積補正率※

各住戸の税額 ＝ 一棟全体の税額 ×
専有床面積（補正後）の合計※「階層別専有床面積補正率」：居住用超高層建築物の1階を100とした場合に、1階上がるごとに10／39（約0.256）を加えた数値

居住用超高層建築物において、高層階ほ階建てのマンションであれば、最上階の40ど取引価格が高額となる傾向を踏まえ、按階は約 ５ ％の増税に、 １ 階は約 ５ ％の減税分する際に用いられる専有床面積を「階層となり、40階は １ 階より10％税額が大きい別専有床面積補正率」により補正するとさことになる＊15。その他、天井の高さ、附帯れた。一棟全体の固定資産税額は変わらな設備の程度等について著しい差異がある場いため、高層階の税額は増加し、低層階の合には、上記の補正に加え、その差異に応税額は減少することになる。たとえば、40じた補正を行う。

＊15

40階の補正率10 ／ 39×（40階－ １ 階）＝10

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事業・資産承継を巡る最近の動向
図表 ４

補正のイメージ

現 行
40階

改正後
仮に現行の固定資産税額は40階が21万円とすると40階

改正後、40階の税額は22万円になる

増税
減税

1階

３1階

1階の税額も21万円

国税庁より公表された相続税評
価の見直し案

国税庁より公表された相続税評価の見直

1階の税額は20万円になる

続税評価額が市場価格理論値の60％未満となっているもの）に、1.67倍となる（評価水準が60％となる）ように評価額を補正する。

し案では、実際の取引価格と相続税計算上評価の見直しの対象となる（評価額が上の評価額（通達による評価額）が乖離するがる）のは、評価水準が60％未満（市場価要因を「築年数」「総階数」「所在階」「敷格理論値の ６ 割に満たない相続税評価額）地持分狭小度」の ４ つと分析したうえで、となる物件になる。また、評価水準が100

これら ４ 要素に基づいて、現在の相続税評％を超える場合（市場価格理論値を超える価額を補正する方向で改正を行うこととさ相続税評価額の場合）には、100％となるれている。

（市場価格理論値となる）ように評価額が具体的には、これら ４ つの指数をもとに予測した乖離率が1.67倍を超える場合（相図表 ５減額される措置も講じられる予定となっている。

相続税評価の見直しのイメージ（出所：第 ３ 回 マンションに係る財産評価基本通達に関する有識者会議資料）

144 野村資産承継 2023 8月号
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マンションに係る相続税評価の見直しの動向（速報）

相続税評価の見直し案の要旨（第３回 マンションに係る財産評価基本通達に関する有識者会議資料より）
１． 区分所有に係る財産の各部分（建物部分及び敷地利用権部分。ただし、構造上、居住の用途に供することができるものに限る。以下「マンション一室」という。） の価額は、次の算式により計算した価額によって評価することとする。
現行の相続税評価額 × 当該マンション一室の評価乖離率 × 最低評価水準 0.6 （定数）（＝重回帰式による理論的な市場価格）（注１）「マンション一室」には、総階数２階以下の物件に係る各部分及び区分所有されている居住用部分が３以下であって、かつ、その全てが親族の居住用である物件（いわゆる二世帯住宅等） に係る各部分は含まない。
（注２）評価乖離率が 0.6 分の 1 以下（約 1.67 以下） となるマンション一室は現行の相続税評価額×1.0 とする。
（注３）評価乖離率が 1.0 未満となるマンション一室の評価額は次による。
現行の相続税評価額×当該マンション一室の評価乖離率（注４）不動産鑑定評価書等に照らし評価額が通常の取引価額を上回ると認められる場合には、当該価額により評価する。
（注５）令和６年１月１日以後の相続等又は贈与により取得した財産に適用する。

２． 上記の「評価乖離率」は、「①×△0.033＋②×0.239＋③×0.018＋④×△1.195＋3.220」により計算したものとする。
①：当該マンション一室に係る建物の築年数②：当該マンション一室に係る建物の「総階数指数」として、「総階数÷３３ （1.0を超える場合は 1.0）」③：当該マンション一室の所在階④：当該マンション一室の「敷地持分狭小度」として、「当該マンション一室に係る敷地利用権の面積÷当該マンション一室に係る専有面積」により計算した値
３． 上記の評価方法の適用後も、最低評価水準と重回帰式については、固定資産税の評価の見直し時期に併せて、当該時期の直前における一戸建て及びマンション一室の取引事例の取引価格に基づいて見直すものとする。
また、当該時期以外の時期においても、マンションに係る不動産価格指数等に照らし見直しの要否を検討するものとする。
加えて、マンション市場価格の大幅な下落その他見直し後の評価方法に反映されない事情が存することにより、当該評価方法に従って評価することが適当でないと認められる場合は、個別に課税時期における時価を鑑定評価その他合理的な方法により算定する旨を明確化する（他の財産の評価における財産評価基本通達６項に基づくこれまでの実務上の取扱いを適用。）

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事業・資産承継を巡る最近の動向

４

また、今回の見直し案では一戸建てと比おわりにべてマンションについて、実際の取引価格

今回の見直しが行われると、これまでのと相続税評価額の乖離が顕著となっているようなタワーマンションの相続税評価が実ことに着目して、区分所有に係る財産の各際の取得価格の １ / ３ 程度に圧縮されると部分（建物部分及び敷地利用権部分。ただいった極端な節税効果は見込めないことにし、構造上、居住の用途に供することがでなる。タワーマンション節税が封じられるきるものに限る。）が対象とされている。

ことで、今後は、小規模宅地等の特例等のすなわち、商業用物件や、一棟物件につい各種制度の活用といった、計画的な資産承ては、今回の改正案の対象外となる形で調継プランニングの重要性が増したと考えら整が行われている＊16。しかし、最高裁令和れる。他方、今回の見直し案に従って相続４ 年判決において、対象となった不動産は税評価額を算出する場合、「築年数」「総階タワーマンションではなく一棟物件であり、数」「所在階」「敷地持分狭小度」を用いた物件種別に関わらず、実際の取引価格と相計算が必要になる。さらに、最低評価水準

続税評価額の乖離が著しいケースについて、と重回帰式については、固定資産税の評価課税庁は問題意識を持っていると考えられの見直し時期に併せて見直しを行うものとる。その他、有識者会議でも対象となる不されており、その他の評価通達の定めと比動産の範囲についての議論が行われており、べて、複雑な内容となっている。納税者の今後対象不動産が拡大される可能性がある

納税資金の予想や、相続税の申告において、点についても、パブリック・コメントを含事務負担増加の影響があると考えられる。

めて注視する必要がある。

＊16（著者追記）パブリック・コメントによると、一棟全体について全戸を単独で区分所有しているようなケースは、今回の見直し案の対象とされるようである。

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