特集

非上場会社（中小企業）
における役員報酬等の支給戦略
野村資産承継研究所

１２はじめに 法人成りと給与課税 ３４

役員に対する年次給与の支給戦略 
役員に対する退職給与の支給戦略 １目

次

6５78

名誉顧問：品川 芳宣

特殊支配使用人に対する給与の支給
戦略 
1213
６ むすびに 10支給することができ、その給与も、個人事はじめに業の場合の「専従者給与」に比し、課税上我が国では、「会社」と称する事業体がも相当に有利になる。

約250万存在するが、これは先進諸外国にこの給与課税については、事業主の場合比し異常に高い数値である。その「会社」が最も顕著となる。すなわち、個人事業主の99％がいわゆる「中小企業」と称されるの場合には、総収入金額から必要経費を控事業体であるが、その多くが個人事業紛い除した金額が、即事業所得として、累進税の企業である。ならば、何故こんなに多く率（地方税を含めて最高55.945％）が課税の「会社」が存在するのか（法人成りするされるが、「会社」の場合には、会社の所のか）については、幾つかの理由がある。

得と代表取締役として支給される役員報酬

まず、「会社」の方が商売上の信用が厚く等に分散させて、累進税率なり比例税率がなり、取引が有利となり、融資も受け易く適用されることになる。また、それぞれのなり、従業員の募集も容易になる等のメリ所得計算においても、特に事業所得の必要ットが考えられる。また、家族使用人に対経費の額と法人の損金の額を計算する場合する処遇も、有利になると考えられる。には、後者の方が何かと有利になり易いし、「会社」になれば、家族使用人に対し、そ役員報酬等については、所得税法上の給与れぞれ取締役、監査役等の役職を付けるこ所得控除が適用されることになる。とが可能になり、その役職に応じた給与も更には、事業体を後継者に承継する場合

6 野村資産承継 2022 12月号
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非上場会社（中小企業）における役員報酬等の支給戦略にも、税法上の恩典の違いもあって、一概ことは、会社法は、「取締役の報酬、賞与には言えないが、会社の場合の方が有利でその他の職務執行の対価」が「報酬等」とあると考えられる。例えば、当該承継にお定義付けている（同法361、監査役（同法ける相続税の負担を考えると、個人の場合387）、会計参与（同法379）に対しても同には、当該事業体に属する財産の価額（純旨）のに対し、法人税法は、「役員に対し資産価額）が課税の対象になるが、会社のて支給する給与」又は「退職給与」と定義場合には、その株式の価額が課税の対象にづけている（同法34①、②、④等）ことでなり、しかも、その株式の価額の評価方法ある。よって、必要に応じて、両者の定義について、原則として、純資産価額方式とを区分して、論じる必要がある。

類似業種比準方式（会社の規模によって適用割合が異なる。）の選択が可能であるが、２法人成りと給与課税

一般には前者の評価額（個人事業の財産価前述したように、中小企業の法人成りの額に近似）の方が高くなっている。その上、最大のメリットは、事業主やその家族使用会社の場合には、事業承継の段階において、人の役務提供に対して支給される給与に係代表取締役等の役員に対する退職給与の支る税負担の軽減にある。すなわち、個人事給が可能となり、当該支給方法によって、業の場合には、事業主の所得については、前述の株式評価額の引下げが可能になるば事業所得として（所法27①）、その年中の事かりではなく、当該役員給与については、業所得に係る総収入金額から必要経費を控課税上相当有利な「退職給与」として所得除した金額（所法27②）に、最高45％の累税が課税されることになる。

進税率（所法89）が適用されて課税される

以上のような法人成りのメリットについ（なお、住民税等を加算すると最高税率は、ては、種々のことが考えられるのであるが、55.954％となる。
）。この場合、必要経費にその中でも、役員に対する「報酬等」及びついては、家事関係費が不算入とされてい役員等の家族使用人に対する給与の支給がる（所法45①一、所令96）ほか、その事業最も重要であると考えらえる。そこで、本主と生計を一にする配偶者その他の親族が特集では、事業承継問題にも関連が深いとその事業に従事していても、青色申告者にいうことで、「役員報酬等の支給戦略」とついては、労務の対価として相当であると題し、本稿では、その総論を論じることと認められる金額、また、青色申告者以外でする。なお、前述の各種の問題は、実務上、あれば、配偶者につき年86万円それ以外は主として、法人税法上の役員給与課税の見年50万円までしか必要経費に算入できない。

地から論じられるが、取締役等に対する他方、法人事業の場合には、各事業年度「報酬等」の支給は、一次的には、会社法の所得金額がその事業年度の益金の額から上の規制を受けることになるので、その規損金の額を控除して算定される（法法22）

制内容を理解しておくことが重要である。

ところ、損金の額についても、所得税法にそこで、本特集では、「会社法と役員報酬おける前述のような「別段の定め」による等」について、最初に論じることとする。

規制は比較的少ない。そして、その損金のこの場合、留意しておかなければならない

額の算定において、後述のように規制は多野村資産承継

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いものの、代表者に支給される給与が、原家事関連費として必要経費として認められ則として、損金の額に算入されることとなない場合が多くても、法人事業の場合には、り、その給与所得から更に所得税法28条 ３

実務上、そのような支出について損金の額項に定める給与所得控除が控除されることに算入される場合が多い。になる。この給与所得控除は、給与所得者の必要経費概算控除と言われるが、そうなると、当該代表者の所得金額の計算上、経３

役員に対する年次給与の支給戦略費の二重控除ではないかということになる。

前述したように、法人における役員等に対そのため、平成18年の法人税法改正においする給与支給については、課税上相当に有ては、特定の役員に係る給与所得控除額相利な面がある。しかし、法人税法においても、当額の損金算入を禁じたことがある（旧法

当該給与等について相当厳しい損金規制を法35） 。し か し、平 成22年 度 税 制 改 正行っている。その点では、役員に対する給において廃止された 。

与の支給戦略は、当該損金規制の網をくぐ＊1＊2

また、法人成りについては、代表者に対りながら前述の有利性を確保することにあする給与に係る法人税法と所得税法上の有る。その支給戦略について、まず、事業年利性に止まらず、その代表者の家族使用人度ごとに支給される給与（以下「年次給に対する給与についても生じることとなる。

与」という。）について論じることとする。

すなわち、個人事業の場合には、家族使用役員給与の損金規制についての基本規定

人に対する給与については、前述のようなである法人税法34条のタイトルは、平成18制約があったが、法人の場合には、その法年改正前までは「過大役員報酬等の損金不人の事業に従事していれば「専務取締役」算入」であったが、同改正後は「役員給与のような役員を名乗ることもできるし、使の損金不算入」となっている。しかし、役用人であっても「営業部長」のようなポス員給与（会社法上の「役員報酬等」）は、トを設けることができ、いずれの者に対し経営者の役務提供（経営手腕）の対価であても相当の給与を支払うことができる。そるところ、その経営手腕が当該企業の業績して、当該給与については、後述するようを左右することを考慮すると、当該法人にな制約があるにしても、当該法人の所得金とって最も重要な損金項目であるはずであ額の計算上損金の額に算入することができる。にもかかわらず、法人税法が原則「損るし、当該従業者の給与所得についても、金不算入」と決め付けることには、立法政当然所定の給与所得控除の額が控除される策上疑義があるところである＊ 3 。
その問題はともかくとして、事業主にとことになる。
更に、個人事業の場合には、交際費や福っての年次給与の支給戦略については、当利厚生費として支出することについては、該役員給与が、法人税の所得金額の計算上＊1＊2＊3

当該条項が設けられた背景と問題点については、品川芳宣「役員給与課税の本質を衝く！（後）」T&A master2008年 ４ 月21日号28頁等参照
当該廃止の理由等については、『改正税法のすべて 平成22年版』（大蔵財務協会平成22年）346頁等参照
平成18年改正の問題については、前出＊ １ 24頁以下参照

8 野村資産承継 2022 12月号
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非上場会社（中小企業）における役員報酬等の支給戦略損金の額に算入され、所得税法上の給与所ば問題はないが、不相当に高額等であると得控除の適用を受け、かつ、当該法人税額いうことで損金不算入となるものについてと当該所得税額の合計額が最小になるようも「俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びに役員給与の額を決定する必要がある。まにこれらの性質を有する給与」（所法28①）

ず、当該役員給与が法人税において損金のに該当すれば、給与所得に該当することに額に算入されるためには、法人税法34条になる。なお、所得税法上の給与所得に該当定める損金算入要件を満たす必要がある。

する給与等を支給する法人等に対しては、その点について、法人税法34条 １ 項は、役所得税の源泉徴収義務が課せられており員給与のうち、次に掲げるものを損金の額（所法183）、それを怠ると、税務署長から、＊4に算入するとしている 。

納税の告知を受け（通法36①二）、不納付①

その支給時期が １ 月以下の一定の期間加算税等を課されることがあるので留意をごとである給与で当該事業年度の各支給要する（通法67①、68③）。特に、実務的時期における支給額が同額であるものそには、経済的利益等によって役員給与を支の他これに準ずるもの（以下「定期同額給したと認められるときには、源泉徴収義給与」という。）務が怠りがちになり易い。

②

なお、法人から役員に対し経済的な利益確定した額の金銭又は株式等を支給するを含め何らかの給付が行われた場合に、当給与で、定期同額給与及び業績連動給与該給付が役務提供の対価（給与所得に該のいずれにも該当しないもの（以下「事当）でなければ、当該法人からすれば寄附前確定給与等」という。）金等の支出となり、所得税については一時③

その役員の職務につき所定の時期に、同族会社以外の法人がその業務執行役員に対して支給する業績連動給与で所定所得、雑所得等となり、前記とは別の課税関係が生じることになる。のもの（以下「業績連動給与」という。）

以上の法人税及び所得税の課税関係を前

また、上記の各要件を充足する役員給与提にした場合、個人事業類似の中小会社の等であっても、その額が不相当に高額なも代表者からすれば、自己（役員）の給与をのとして政令で定める金額（法法34②、法いくらにするかを事実上決定することがで令70）及び事実を隠蔽し又は仮装して経理きるから、法人税の負担と自己の所得税のをすることにより支給する給与（法法34負担の合計額を最小にすれば良い。具体的③）については、損金の額に算入されない。には、自己の所得税の限界税率と法人税のなお、前記の役員給与には、債務の免除に税率（通常比例税率）が等しいようにすれよる利益その他の経済的な利益が含まれるば良いことになる。このようなことは、当該（法法34④）ことに留意を要する。

法人の当該事業年度の所得金額を確実に算次に、当該役員給与が所得税法上の給与定できる段階であれば容易に行うことがで所得に該当するためには、法人税法の定めきる。しかし、中小会社には、法人税の所によって損金算入の対象となる給与であれ得金額の算定上損金算入される役員給与は、＊4

役員給与の損金規制の詳細については、本特集の別稿で論じることとする。

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9定期同額給与又は事前確定給与等に限定さ特に、所得税法において、優遇的な課税方れるから（中小法人は、通常、業績連動給法が採用されている。すなわち、所得税法与は支給できない。）、当該事業年度開始前

30条は、「退職所得とは、退職手当、一時に給与額を決定しておかなければならない恩給その他の退職により一時に受ける給与ことになっている。したがって、役員給与

及 び こ れ ら の 性 質 を 有 す る 給 与」（以 下額の決定如何によっては、当該法人の所得「退職手当金」という。）と定め、その退職が欠損になることもあり得る。むしろ、欠手当等から、勤続年数ごとに １ 年当たり40損すれすれの方が、所得税額と法人税額の万円又は70万円に相当する退職所得控除額合計額の最小化が実現する確率が高くなる。

を控除した残額の ２ 分の １ に相当する金額

この点に関連し、一般に、大法人の ３ 分に所定の税率を適用して課税することにしの １ が欠損であるのに対し、中小法人の ３ている。また、法人税法34条は、役員退職分の ２ が欠損であると言われ、中小法人の給与について、不相当に高額な部分の金額

業績が良くないことの代名詞的な言われ方として政令で定める金額以外は損金の額にがされるが、それは、中小法人の役員給与算入することにしている。このような税法の支給戦略に気付いていない見方であると上の優遇措置があり、かつ、会社の場合に言える。中小法人の前述のような役員給与は役員に対する退職慰労金の支給が容易での支給戦略からすれば、当該法人の決算をあるが故に、これも、法人成りの大きなメ黒字と赤字が交互になるようにする方が健リットとなる。

全であると言えるから、大法人よりも欠損

しかし、問題は、法人が退職金名義で支が多いのは、上記の支給戦略の結果とも言給したものが、全て税法上の優遇課税を受える。

けられるわけではなく、その退職金が前述

４

役員に対する退職給与の支給戦
略の所得税法上の「退職手当等」又は法人税法上の損金算入の対象となる「退職給与」に該当する必要がある。この点、最高裁昭

我が国の雇用関係は、かつては、いわゆ

和58年 ９ 月 ９ 日第二小法廷判決（民集37巻

る終身雇用制度が慣行であった。その慣行

７ 号962頁）＊ 5 は、前述の「退職手当等」

は、近年、雇用の流動化によって変化が生に該当するためには、「⑴退職すなわち勤じているが、大勢は維持されている。この務関係の終了という事実によってはじめて終身雇用制度の下では、従業員の退職時に給付されること、⑵従来の継続的な勤務に老後の生活保障の意味もあって相当多額対する報償ないしその間の労務の対価の一（企業によっては年収の数倍）な退職金が部の後払の性質を有すること、⑶一時金と支払われることが多い。そのため、会社役して支払われること、との要件を備えるこ員に対しても、退任の際に、相当多額な退とが必要であ」ると判示し、「形式的には職慰労金が支払われる場合が多い。

右の各要件のすべてを備えていなくても、このような退職金制度に対応し、税法上、＊5

実質的にみてこれらの要件の要求するとこ

同判決の評釈については、川田剛・税務事例創刊400号（戦後重要租税判例の再検証）117頁等参照

10 野村資産承継 2022 12月号
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非上場会社（中小企業）における役員報酬等の支給戦略ろに適合」するものも含まれると判示してて判定されるのであるが、実務的には、いいる（同旨最高裁昭和58年12月 ６ 日第三小

わゆる功績倍率法 ＊ 7 によって判定される。
法廷判決・訟務月報30巻 ６ 号1065頁＊ 6 ）場合が多い ＊ 8 。なお、このように判定さこの「退職手当等」の解釈については、れた「不相当に高額な部分」は、所得税法

法人税法上の「退職給与」にも共通すると上の「退職所得」として取り扱われるかにころ、特に、中小会社の創業者であった役ついて疑義がないではないが、その部分が員については、代表取締役を辞職しても、法人からの当該役員に対する贈与等である相談役等の肩書で会社経営の実権を握ってと明らかに認められない限り、「退職所得」いる場合もある。この点、法人税法においとして取り扱われている。ては、「役員」には、代表取締役等の会社

次に、中小会社の場合には、会社代表者法上の役員に限らず、「法人の経営に従事が辞任する時には、後継者に対する自社株している者のうち政令で定めるもの」（法式の承継を含めて事業承継対策が問題とな

法 ２ ・一五、法令 ７ ）も含まれるため、特ることが多い。この事業承継問題についてに、役職変更に伴う退職慰労金の支給をめは、別途、事業承継税制 ＊ 9 の問題として

ぐ っ て は、「退 職 手 当 金 等」の 要 件 た る論じる必要があるが、役員退職慰労金の支「退職の事実」が問題となる。そこで、所給の時期とその支給額も事業承継対策の上得税基本通達及び法人税基本通達とも、役で重要な課題である。すなわち、事業承継員の分掌変更等に伴う退職慰労金を支払うにおいては、自社株式の承継（贈与、相続場合に実質的な「退職の事実」の存否につ又は譲渡）が問題になるが、その最大の問いての判定基準を設けている（所基通30−

題は、当該自社株式の価額（時価）である。

２ ⑶、法基通 ９ − ２ −32）。

その価額は、通常、財産評価基本通達に定更に、問題となるのが、法人税法においめる評価方法＊10に基づいて評価されるが、ては、役員給与として支給したものであっ役員退職慰労金の支給時期及びその支給額ても、前述したように、「不相当に高額なの多寡がその評価額に大きな影響を及ぼす部分」は損金の額に算入されないことになことがある。そのため、自社株式の承継をっている。この相当性については、その法円滑にする必要上、当該株式の価額の最小人の業務に従事した期間、その退職の事情、化を狙った退職慰労金の支給時期と支給額その法人と同種の事業を営む法人でその事を決定する必要がある。

業規模が類似するものの役員に対する退職かくして、役員退職慰労金（退職手当等給与の支給状況等（法令70、二）に照らし又は役員退職給与）の支給戦略については、＊ 6	＊7＊8＊9＊10

同判決の評釈については、西本靖宏・別冊ジュリスト178号（租税判例百選 第 ４ 版）72頁等参照
次の算式によって、適正額を判定する方法である。
適正額＝退職時の報酬月額×勤続年数×類似法人の功績倍率
功績倍率＝退職給与の額÷（退職時の報酬月額×勤続年数）
役員給与の適正額の詳細については、本特集の別稿で論じることとしている。
事業承継税制については、法制度として、非上場株式等についての贈与税の納税猶予及び免除（措法70の ７ ）等が挙げられるが、財産評価基本通達に定める取引相場のない株式の評価方法に関して論じられることもある。
同通達に定める原則的評価方法には、類似業種比準方式と純資産価額方式があるが、いずれの方式についても、役員退職慰労金の支給如何が、比準用である １ 株当たりの利益の額又は純資産の額に大きな影響を及ぼすことになる。

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11当該慰労金が法人税法上の損金の額に算入的な給与支給が可能になる。また、この場され、所得税法上の「退職所得」として取合にも、前記 ２ で述べたように、事業主及り扱われるようにした上で、事業承継（自び家族使用人に対する給与に係る所得税合社株式の承継）にも資する方法を選択する

計額と法人税額の総額が最小になるような必要がある。

給与設定も可能になるはずであるから、前５特殊支配使用人に対する給与の支給戦略述の当該給与に係る損金規制の範囲内で実施すればよいことになる。
なお、家族使用人に対して、前述のよう前記 ２ で述べたように、法人成りのメリに、役員給与又は使用人給与として給与をットの一つは、事業主の家族使用人を役員支給する場合に、一般論としては、前記 ２や使用人に就任させて、彼らに対して個人以下で述べてきた法人税法上の損金算入に事業の場合よりも自由に給与を支給するこ関する規制に留意すれば済むが、その支給とができることである。この場合、役員に方法如何によっては、法人税法132条に規対する給与については、前記 ３ 及び ４ で述定する同族会社等の行為計算の否認の規定

べた法人税法上の規制があるが、使用人にを受けることがある。例えば、東京地裁平

対する給与についても損金算入の規制があ

成 ８ 年11月29日 判 決（判 例 時 報1602号56る。すなわち、法人税法36条は、「内国法頁）の事案では、不動産の賃貸、遊戯場等人がその役員と政令で定める特殊の関係のを経営する同族会社（原告）が、中学生、ある使用人に対して支給する給与（債務の高校生及び大学生であった代表者の子息 ３免除による利益その他の経済的な利益を含名を取締役又は監査役に就任させ、各人にむ。
）の額のうち不相当に高額な部分の金月額20万円の役員給与を支給した場合に、額として政令で定める金額は、その内国法被告税務署長が、当該役員給与は代表者に人の各事業年度の所得の金額の計算上、損支給したものであり、その部分は役員報酬金の額に算入しない。
」と定めている。そとして過大である（損金不算入）とする法

して、法人税法施行令は、特殊関係使用人人税の更正処分と当該代表者に対する所得の範囲について、「役員の親族」、「役員か税の更正処分等をした。その後、当該各処ら生計の支援を受けているもの」等と定め分が法廷で争われることになったが、当該（法令72）、「不相当に高額な部分の金額」

役員給与の帰属が問題とされたため、被告について、退職給与を含め、当該使用人の税務署長は、当該子息らに対する役員給与職務内容、類似法人における使用人給与等の支給には法人税法132条が適用し得る旨の状況に照らし、判定するものとしている主張を追加した。これに対し、前記東京地（法令72の ２ ）。

裁判決は、法人税法132条を適用した法人

この損金規制の対象になる「使用人」に税の更正処分等を適法と認めたが、当該子ついては、事業主の家族使用人のみではな

息らに対する給与は当該子息らに帰属してく、かなり広範囲に及ぶことになるが、当いるとして、当該所得税の更正処分等を取該支給額については前述のような規制があり消した。そして、上訴審の東京高裁平成るものの、個人事業の場合よりも相当弾力

10年 ４ 月28日判決（税資231号866頁）及び12 野村資産承継 2022 12月号
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非上場会社（中小企業）における役員報酬等の支給戦略

最高裁平成11年 １ 月29日第三小法廷判決

しかし、その中で考えさせられることは、（税資240号407頁）も、一審判決を維持し特に、法人税法における役員給与等に対すている 。

る課税規制のあり方である。元々、法人税＊11６の課税根拠については、法人個人一体課税

むすびに説と法人独立課税説に対比されるところ、冒頭にも述べたように、我が国において我が国の現行の法人税法及び所得税法の基多数存在する会社の大部分が、個人事業かとなったシャウプ税制は前者を採用していら法人成りした中小会社（中小企業）であたはずである。そして、法人個人一体課税る。法人成りの最大のメリットは、当該個説は、法人税を個人所得税の前取り（一種人事業主に対して課される所得税額よりもの源泉所得課税）であると観念していると当該法人に対して課される法人税額と当該ころ、個人事業が法人成りした中小会社に代表者に対して支給される給与に係る所得最も適合するところである。そうであれば、税額の合計額の方が通常少ないことにある。

個人段階で必ず所得税が課税されることにそして、当該代表者の家族使用人に対するなっている役員又はその親族に対して支給給与課税をも考慮すると、その効果は一層される給与については、法人税法が殊更厳増加することになる。かくして、中小企業しく損金規制を行って法人税を課税するこの代表者に対する役員報酬等の支給戦略は、とに疑問が残るところである。もっとも、現行の法人税法及び所得税法における課税

法人個人一体課税説における法人税と所得上の規制と恩典を考慮した上で、前述の課税の二重課税問題は、元々、配当課税に関税上の効果が最大（両税の負担の最小化）して論じられてきたところであるが、所得になるようにすることにある。その方法と税と法人税を二重課税しないという点では、問題点について、前述のように論じてきた

役員給与課税等についても同様に論じることころである。とができるはずである＊12。

昭和63年～平成 ３ 年 国税庁直税部資産評価企画官
平成 ３ 年～ ４ 年
国税庁徴収部徴収課長
平成 ４ 年～ ６ 年
国税庁徴収部管理課長
平成 ６ 年～ ７ 年
高松国税局長平成 ７ 年～ 17年
筑波大学大学院ビジネス科学研究科教授
平成17年～ 24年
早稲田大学大学院会計研究科教授◆現職 筑波大学名誉教授
日本医師会医業税制検討委員会専門委員
日本商工会議所税制委員会特別委員
租税法学会理事
税務会計研究学会理事
税理士法人大手町トラスト代表社員
著書、論文多数。
（いずれも2022年 ４ 月現在）
◆経歴

品川芳宣

（しながわ・よしのぶ）

野村資産承継研究所
名誉顧問
＊11
＊12

当該事案の詳細については、品川芳宣『重要租税判決の実務研究 第三版』（大蔵財務協会平成26年）447頁参照
詳細については、品川芳宣『課税所得と企業利益』（税務研究会昭和57年）61頁以下参照

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2022

12月号

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