特集

租税回避と株式納税猶予制度
講演者

税理士：塩野入 文雄

公認会計士・税理士：村上 裕樹

目

次

１
２

はじめに─検討・議論の進め方─  47
株式納税猶予制度における否認規定  48

６３
４

東京国税局の研修資料について 
事例検討総論 49

５50
入口要件─配偶者に代表権を付与するケース 
52

１

はじめに─検討・議論の進め方─

塩野入

入口要件─中小企業者要件（資本金の減資）
54
７ 入口要件─資産保有型会社等 56
８ 出口要件─特別な減免措置Ⅱ 
58
９ 組織再編成とみなす充足の継続適用  59
10 おわりに 
60の適用件数も限られていましたが、平成30年度税制改正による特例制度（特例措

相続税・贈与税に関する非上場株置）の創設に伴い適用件数・猶予税額と式等の納税猶予・免除制度、いわゆる法もに大幅に増加し、今後も、その積極的

人版事業承継税制（以下「株式納税猶予な活用等が見込まれています。

制度」という。）については、従来、そ
図表 １

株式納税猶予制度の適用状況等の推移など（単位；人・百万円）

相続税
贈与税

年分

Ｈ20

Ｈ21

Ｈ22

Ｈ23

Ｈ24

Ｈ25

Ｈ26

Ｈ27

Ｈ28

Ｈ29

人数

45

146

80

51

81

110

127

 224

194

 230

41

猶予税額

5,557

4,312

4,086

2,227

6,693

6,700

6,413

14,8139,865 15,333

2,560

63

77

72

78

43

 270

5,579

7,654

4,485

4,754

4,941

人数
猶予税額

（不詳）

 227

Ｈ30

141

 22

26,567 17,602 10,221

1,173

累計
481

1,810

29,431 107,990
516

1,509

39,980 122,956（出典） 国税庁HP「統計年報」（注 １ ） 平成30年分の左列は一般制度、右列は特例制度の数値である。
（注 ２ ）
 令和元年分贈与税の申告における特例制度の適用状況は、770人、猶予税額432億円になっている。（Ｒ ２ . ７ . １
税理13頁）

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速報

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47

このような適用件数の増加に伴い、株中、免除・確定時における、それぞれの式納税猶予制度を巡る税務トラブルも少段階においても問題意識を持つ必要があ

なからず生じ始めてきているようです。

ります。また、株式納税猶予制度は、納もっとも今日のテーマである租税回避

税にかかわる問題であり、税額の大小だと株式納税猶予制度との関係については、

けではなく、「継続届出書」の提出と徴現段階においては具体的な税務訴訟など

収権の消滅時効との関係、あるいは、株における個別事案として問題が顕在化し式納税猶予制度における固有の取扱いでてきていないように思われます。しかしある「みなす充足」との関係も生じてくながら、課税当局も株式納税猶予制度にる点にも注意が必要です。

対する習熟度を高めてきています。このため、おそらく増差課税価額や増差税額

２

株式納税猶予制度における否認規定

村上

株式納税猶予制度の適用対象となるが生じてくる一般的な調査事案よりも後回しにはなるのでしょうが、机上の議論としてではなく、個別調査事案として株対象会社は、同族過半要件や同族内筆頭

式納税猶予制度の適用等を切り口として、株主要件を満たしていることから、先代

実際に手を入れてくる可能性もあるので経営者又は後継者の支配が強いと考えらはないかと感じています。

れます。このため、株式納税猶予制度にそこで、まず、「租税回避」と株式納おいても、租税回避行為を容易に行える

税猶予制度との関係について、次の「仮可能性の高いことを否定できないため、定義」を置いて、その申告・適用時、あこれを防止し、納税負担の適正化を図る

るいは、猶予期間中など段階別に分けたために同族会社等の行為又は計算の否認

事例について検討を進めることにします。

規定を設けています。具体的には、租税

なお、仮定義は、単に「不当な納税負特別措置法（以下「措置法」という。）

担の減少」とせずに、経済的必要性に関70条の ７ 第14項が相続税法64条を準用しする要件も付して、後ほど説明がある相ており、さらに、特例制度では、措置法

続税法64条などよりも少し狭めて設定し70条の ７ の ５ 第10項が、措置法70条の ７たつもりです。

第14項を準用しています。
その結果、次の図表の読み替えのとお【仮定義】
株式納税猶予の適用等に関して、経済的必要性の観点から通常の場合にはとられな
い不合理な行為等により、その適用要件等を意図的に創出し、不当に納税負担を免れる行為。

り税務署長は、株式納税猶予制度の特例

ところで、租税回避と株式納税猶予制

でもができるとされている点に注意が必度の関係については、単に、納税猶予の制度における、納税の猶予に係る期限を繰り上げ又は免除する納税の猶予に係る贈与税を決定することができます。さらには、一旦行った免除を取り消すことま要です。

申告・適用段階だけではなく、猶予期間

48 野村資産承継 2020 12月号
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租税回避と株式納税猶予制度

図表 ２

同族会社等の行為又は計算の否認等の規定の準用

相続税法（相法64）

租税特別措置法（措法70の7の5⑩）

同族会社等の行為又は計算で、これを容認した場合においてはその株主若しくは社員又はその親族
その他これらの者と政令で定める特別の関係がある者の相続税又は贈与税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、税務署長は、相続税又は贈与税についての更正又は決定に際し、その行為又は計算にかかわらず、その認めるところにより、課税価格を計算することができる。

３村上

東京国税局の研修資料について
東京国税局による令和元年 ８ 月作成

租税特別措置法第70条の7の5第2項第1号（非上場株式等についての贈与税の納税猶予及び免除の特例）に規定する特例認定贈与承継会社又は同項第6号に規定する特例経営
承継受贈者の行為又は計算で、これを容認した場合においてはその当該特例経営承継受贈者又は同条第1項の特例贈与者
その他これらの者と政令で定める特別の関係がある者の相続税又は贈与税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、税務署長は、同条の規定の適用に関し、その行為又は計算にかかわらず、その認めるところにより、納税の猶予に係る期限を繰り上げ、又は免除する納税の猶予に係る贈与税を定め、若しくは当該贈与税の免除を取り消すことができる。

算否認を行うケースについて例示しており、租税回避を検討する上で参考となります。

の資産税審理研修資料が、TAINSに掲

まず １ つ目のケース（図表 ３ ）は、株載されています。この資料では、株式納式納税猶予制度の適用を受けた会社が、税猶予制度の特例制度固有の免除措置をその保有している資産をすべて新会社に適用し猶予税額の免除を受けている事例

移転し、その後、資産がなくなった会社に対して、課税当局が同族会社の行為計を解散させるという手法です。

図表 ３

新会社を設立し資産移転したケース
認定会社

認定会社
負債
資産

②解散
純資産

猶予税額
免除

①資産移転
新会社

新会社
負債
資産
純資産
TAINS掲載 東京国税局 資産税審理研修資料 令和元年 ８ 月を基に㈱野村資産承継研究所作成

株式納税猶予制度の特例制度では、事471条に規定する解散を行った場合、猶業継続が困難な事由が生じたことにより、予中の贈与税額と、再計算した税額との特例経営贈与承継期間経過後に会社法差額について免除を受けることができま

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す。研修資料には詳細な解説が記載されされる場合があり得るということになりていませんが、資産移転を行うことで意ます。

図的に事業継続が困難な事由を創出する

また、もう一つのケース（図表 ４ ）でことを想定した事例と考えられます。

は、株式納税猶予制度の適用を受けた会

このような場合には、特例経営承継受

社が、意図的に債務超過の状況をつくり、贈者が猶予税額について免除を受けたと対象会社の株式の評価が ０ 円になった時しても、先程ご紹介した措置法70条の ７点以降に、別の第三者へ猶予を受けていの ５ 第10項に基づき、その免除が取り消た株式を譲渡しています。

図表 ４
認定会社

負債
資産
純資産

特例経営承継
受贈者等

認定会社

資産
債務
超過

株式を譲渡後に買い戻すケース
会社

認定会社

資産
負債

一時的な
純資産圧縮
株価0円

会社

負債

資産
負債

債務
超過

債務
超過

負債

資産
純資産

現状回復
特例経営承継受贈者等

特例経営承継
受贈者等

猶予税額
免除
譲渡

第三者

買戻し

第三者

TAINS掲載 東京国税局 資産税審理研修資料 令和元年 ８ 月を基に㈱野村資産承継研究所作成

このケースにおいても、特例制度では、者が猶予税額について免除を受けたとし事業継続が困難な事由が生じたことによても、措置法70条の ７ の ５ 第10項に基づり、特例経営贈与承継期間経過後に猶予き、その免除が取り消される場合があり

対象の株式を譲渡した場合、猶予税額と得るということになります。なお、この比較して譲渡時の株式の評価額の方が低免除措置については、後半でも別途検討いことを利用して免除を受けることがでを行います。

きます。研修資料には詳細な解説が記載されていませんが、意図的に事業継続が困難な事由を創出したと考えられます。

４
村上

事例検討総論平成30年分から実際の適用件数等がまた、自分に近しい第三者への株式譲渡増えていますが、一方、現時点では、裁後に買戻しを行っていることから、特例

決事例や裁判例において、株式納税猶予

経営承継受贈者は、免除要件を満たし、制度を具体的に取り扱った事案を承知しさらには株式の継続保有をしています。

ていません。そこで、ここからは、具体先のケースと同様に、特例経営承継受贈的な事例を利用して議論していきたいと

50 野村資産承継 2020 12月号
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租税回避と株式納税猶予制度思います。その前提として、租税回避の克が生じ、いわゆる「租税回避問題」と考え方について、解説をお願いします。

して、多様な事案に関する税法規定の解

塩野入

現在、租税回避に関する包括的否認規定を設ける必要性などが議論されるてくることになります。

ことがあります。とは言え、現行規定を金子宏先生は、「租税特別措置（政策前提にする限り、租税回避といわれる事税制）に関する規定の解釈についても、案に関する判断も、最終的には、次の二原則として文理解釈によるべきであるが、つの切り口の問題に収斂されて、その最必要に応じて規定の趣旨・目的も勘案す

終的な判断が行われることになると考えべきである。その場合には規定の立法趣ます。

旨の参照が必要となることが多いであろ❶法の解釈・適用の問題❷

課税事実の評価（事実認定）

う。」＊ 1 と述べておられます。
まさに株式納税猶予制度は、このような解釈等が行われるべき措置法の規定に基づく制度になっているところです。現したがって、仮に、一つの事案を租税行規定の下においては、税法に関する形

回避として捉えて税務否認を行う場合、式的な文言解釈に対して、租税回避と大たとえ租税回避であったとしても、程度

上段に構えるかどうかの点は暫く置くと的、質的な差異などを伴うことにはなりしまして、文理解釈としての類型である

ますが、一般的な事案に対する税務否認

拡張解釈、縮小解釈をはじめとして、類と、その「基本」に変わりはないと考え

推解釈、反対解釈、目的論的解釈などにます。

よって多くの事案が、その決着を見ていまず、 １ 点目の法の解釈・適用につい＊1

釈に基づく適用に関する問題が顕在化しるところです。

てコメントさせて頂きます。改めて申し

また、 ２ 点目の課税事実の評価（事実上げるまでもありませんが、税法は、国認定）は、実践に及ぶ側面の強い事柄で民に対する「侵害規範」の性格を有する

すが、「名義財産に該当するか」、「貸付ものです。このことから、税務は、租税金か贈与か」、あるいは、「代償分割か換

法律主義の理念により強く支配され、ま価分割か」という事実認定などの問題がた、個々の税法規定の解釈・適用におい数多くあります。たとえば、代償分割とても、文理解釈によることが、ドグマの換価分割の判定に関する問題は、従来か如く機能しているところです。

らの相続税における典型問題の一つです。

一方、その意味合いは多義的な面もあ

売却手続の簡便性を図ることを目的としりますが、「租税公平主義」も、租税法て、その実態が換価分割であるにもかかにおける一つの基本理念になっています。

わらず、遺産分割協議書においては、換

ここに税法の規定文言に関する形式的な価する物件を一人の相続人による単独取文理解釈と課税の公平の確保との間に相得とする代償分割になっているようなケ

金子宏『租税法 第二十三版』（弘文堂2019年）125頁

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ースを想定しています（そこには、対象

入口段階（適用要件）に関する事例です。

物件の相続税評価額と換価代金との開差

株式納税猶予制度での入口要件の一つとによる一定の税効果も伴ってきます）。

して代表者要件 ＊ 2 があります。この要５村上

入口要件─配偶者に代表権を付与するケース
株式納税猶予制度に関する個別の事

件では、代表権を有している期間について特に規定がありません。では、この代表者要件に関して、具体的な事例（図表５ ）で解説を進めます。

例ごとに検討を行っていきます。まずは、
図表 ５

代表者要件の事例

生前は
代表者
先代経営者
死亡

配偶者

過去から会社の代表取締役になったことがないため
株式納税猶予制度を適用できない。
また、会社の役員（取締役又は監査役）ではあるが、過去から
代表取締役になったことがない場合も、株式納税猶予制度を適用できない。

代表者

40％

承継済
納税猶予未適用

後継者
40％

（参考）
同族内筆頭株主要件については、後継者を除いて判定する。

30％

事業会社

このケースでは、先代経営者が既に死いケースにおいて、株式納税猶予制度を亡しており、先代経営者が保有していた

適用するために、配偶者が代表取締役と株式については、すべて相続で後継者でして会社に実質的に関与をするケースもあるご子息が株式納税猶予制度の適用をあれば、例えば、 １ 〜 ２ 年、極端な場合

受けずに相続しています。今回、先代経

１ 日だけ代表取締役に就任するケースも営者の配偶者が保有している株式を現経考えられます。後者のケースでも形式的営者であるご子息に贈与し、株式納税猶な要件は充足することになりますが、こ予制度を適用することを検討しています。

のような場合について、租税回避という

この時点では、配偶者は、過去から会社観点からどのように考えればよいでしょの代表取締役に就任していません。

うか＊ 3 。

このように代表者要件を充たしていな

塩野入

平成30年度税制改正大綱により特＊ 2	

１ 番最初の贈与者は、会社の代表者又は代表者であった者である必要がある。措置法施行令40条の ８ の ５ 第 １ 項 １ 号では、贈与の時前において、特例認定贈与承継会社の代表権を有していることが要件とされている。
＊ 3	
参考として、ヤフー事件（最高裁平成28年 ２ 月29日第一小法廷判決（民集第70巻 ２ 号242頁））では、役員就任期間が僅か３ か月であったことが、形式的に要件を充たすために作出された状況の一つとして指摘されている。

52 野村資産承継 2020 12月号
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租税回避と株式納税猶予制度

例制度の創設が公表された直後に、少なていると考えるべきだと思います。

からず話題になったケースですね。最近

また、仮に、租税回避論的なアプロー

は、そのような質問を受けることもなくチを行うのであれば、まさに、同族関係なっていますので、既に沈静化したか、会社、同族関係者だからこそなし得る １

あるいは深く潜行している問題なのかも

日だけの代表者への就任という特例適用しれません。

要件事実の創出であって、株式納税猶予

配偶者が、 １ 次相続により相応の株式制度の適用を受けることのみを目的とし数を取得し、配偶者の税額軽減を適用した名目的な代表者への就任、通常の場合ているケースなのでしょうが、極端な例にはとられない不合理な行為として判断

示としてお話があった １ 日だけの代表者され、不当に納税負担を免れる行為といへの就任であっても、その就任要件に関う判断を行うことになります。

する意図的な要件事実の創出として捉えでは、その就任期間がどの程度になれるかどうかの点は別として、形式的な適ば認容されるのか、 １ 〜 ２ 年程度の就任用要件を充足していることに議論の余地

期間があれば問題がないのかという議論はありません。しかしながら、その名称にもなりますが、措置法に期間的な要件

こそ、『事業承継税制』と言われていまが設けられていない以上、個別に判断しすが、先代経営者、後継者ともに、議決ていくことが必要になります。そして、権に関する要件とともに、「制限のない

その就任期間が相対的に短期間であれば代表権」が求められていることからも、あるほど、配偶者の代表者就任の理由、そこには『経営承継』という考え方、制背景、あるいは、代表者としての仕事度の趣旨、目的が少なからずあることも（経営）への従事状況（働きぶり）など、

看過してはならないと考えます。

代表者として、その課税事実の評価が問然りであるならば、配偶者による １ 日

われることにもなります。

だけの代表者への就任が、はたして措置

その際、納税猶予の適用要件を充足す法が予定している「代表者」であるかどるための就任について、何も否定的な評

うかという点について、社会通念上代表価をする必要はないではないかという点者として相応しいのか、税の特典を付与については意見が分かれることになるとするに相応しいかという点からも疑義が思います。そのこともあって、この事例生じてくると考えます。

の論点については、租税回避論として大無論、後継者の役員就任期間要件（措上段に構えることなく、法の趣旨解釈等

法70の ７ の ５ ②六ヘ等）とは異なり、代によって解決が図られることになると考表者の就任（在任）期間に関する要件はえます。

ありません。また、実際的には一定期間

なお、代表者に就任（在任）期間要件

在任しているのでしょうが、例示されたが設けられていないのは、さほど、その１ 日だけの代表者への就任に留まるので意味・効用がなく、株式の移転（相続・あれば、租税回避論を持ち出すまでもな

贈与）を通じた円滑な事業承継を図ってく、株式納税猶予制度適用の前提を欠いいくためには、代表者が就任直後に突発

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的に重い病に倒れたようなケースなども創設され、対応が図られました。このよ

含め、日々、その状況が変化していく会

うに、会計検査院による問題提起には、社経営というものに対して、法が抑制的注意する必要があります。

に柔軟性を持った対応を取ったものと思ます。株式納税猶予制度を適用するため

われます。

６
村上

まず １ つ目の事例について検討を進め

入口要件─中小企業者要件（資本金の減資）
ここから二つの事例は、会計検査院の入口要件として、対象会社は、この制度における中小企業者の要件（措法70の７ の ５ ②柱書、円滑化法 ２ 、円滑化施行
令 １ ）を贈与時に充たす必要があります。

の報告書から取り上げます。会計検査院

この中小企業者の要件ですが、会社が該の報告書により問題提起された内容は、当する業種により資本金の額又は従業員

一般的には後の年度で税制改正に織り込数の基準が異なります。該当する業種のまれます。直近では、平成27年の会計検

次表記載の資本金の額又は従業員数のい

査院報告において取り上げられた、海外ずれかが基準以下に収まっていれば中小不動産を利用した節税スキームついて、企業者になります。両方とも基準以下で令和 ２ 年度税制改正により国外中古建物ある必要はありません。

の不動産所得に係る損益通算等の特例が
図表 ６

中小企業者要件

業種目

資本金の額

又は

従業員数

製造業・運輸業・建設業・その他

3億円以下

300人以下製造業のうちゴム製品製造業

3億円以下

900人以下卸売業

1億円以下100人以下小売業

5,000万円以下

50人以下

サービス業

5,000万円以下

100人以下3億円以下300人以下5,000万円以下200人以下サービス業のうちソフトウェア業又は情報処理サービス業
サービス業のうち旅館業

では、この要件がどのような問題になるか、事例によって説明します。

54 野村資産承継 2020 12月号
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租税回避と株式納税猶予制度

図表 ７

資本金の減資事例
贈与の日の属する年度の前事業年度
認定会社貸借対照表

負債
経営承継
受贈者

先代経営者

資産
贈与税
10億2,353万円

減資

全額猶予

非上場株式等183,750株
評価額20億5,267万円（1株当たり11,171円）

認定申請基準日
認定会社貸借対照表

負債
資産

認定会社
従業員数:1,833人

認定会社

純資産
資本金
1億円
資本剰余金 65億4,214万円

純資産
資本金
5,000万円
資本剰余金 65億9,214万円

平成29年11月29日会計検査院報告書53頁を基に㈱野村資産承継研究所作成

図表 ７ のケースでは、非上場株式等の増やしている傾向にあると考えられます。

贈与税猶予を適用するに当たり、認定申このような現状において、資本金の減資

請基準日における従業員数が1,833人でに関して、租税回避という観点からどのあり、中小企業として分類される基準をように考えればよいでしょうか。

超えていました。しかし、資本金の額が塩野入

中小企業者要件は、業種目に応じ5,000万円であったことから、これをもた資本金の金額又は常時使用従業員数にとに認定会社について経済産業大臣の認よって構築されています。したがって、定を受け、贈与税の申告書において、納業種目判定を除き、原則として、法の解付すべき税額10億2,353万円につき、そ釈や課税事実の評価が絡んでくる問題での全額について猶予を受け、納付すべきはありません。また、会計検査院報告が税額はないとしていました。

行われたことから、別の意味でも、法令

この認定会社の、贈与日の属する年度の改正がない限り、課税庁側も、基本的の前事業年度の貸借対照表によると、資には、このようなケースについて、租税本金の額は １ 億円となっており、その後、回避論に基づいて株式納税猶予の適用を認定会社は、贈与日の前に減資を行い、否認することは困難になっているように

資本金の額を5,000万円として中小企業思われます。

者の要件を満たしていました。

そもそも中小企業における経営の承継

資本金は旧商法下から、会社の信用力の円滑化に関する法律（以下「円滑化を示す指標でもあったことから、贈与税法」という。）が規定している「中小企又は相続税を払うことが難しく、株式納業者」要件は、株式納税猶予制度の適用

税猶予制度の適用を検討している会社のに留まらず、事業承継資金の貸付けや遺方が、会社の成長に伴い、資本金の額を留分特例などにも関連してきます。また、

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55

中小企業政策に関わる極めて政治マター

行の減価償却省令を存置しつつ、一定のの問題であり、中小企業基本法に準拠し部分について、結果として、その適用をている資本金基準を改正することには困排除した改正にも通じるものと考えます。

難が伴い、その影響が及ぼす範囲も広範
囲に及ぶものと思われます。しかしながら、現に法人税の中小企業向けの特別措７

入口要件─資産保有型会社等

村上

続きまして、もう一つ会計検査院の置の適用対象法人の改正が行われてきて報告書から事例を取り上げます。株式納いるのですから、絶対的な聖域になって税猶予制度を適用するための入口段階のいる訳ではありません 。

要件として、対象となる会社は、資産保＊4

このため、現行の中小企業者要件を存有型会社又は資産運用型会社に該当しな置しつつ、例えば、措置法及び円滑化法

いことが要件となっています（措法70の規則に、資本金の一定倍数以上の資本剰

７ の ５ ②一ロ等）。個人の財産を会社に余金を有する対象会社を適用対象会社と移しているだけのいわゆる資産管理会社

しない、あるいは、減資と事業承継税制

は、具体的な事業がなく、また従業員も適用との期間的な制限などの改正が行わいないか、若干名であることが多く、株れることが想定されます。

式納税猶予制度の適用を本来予定していこのような改正は、先ほどコメントがる会社とは異なるため、制度の対象外とあった令和 ２ 年度税制改正における国外するために、この規定が置かれています。

中古建物に係る損失金額の損益通算等の具体的な規定の内容は、次の図表 ８ のと制限規定の新設にも見られるように、現

おりです。

図表 ８

資産保有型会社等の判定
いずれにも
該当しない

対象会社が、以下の数式のいずれかに該当するか？

＜資産保有型会社＞＜資産運用型会社＞

特定資産※ 1 の帳簿価額合計 ＋ 配当等
総資産の帳簿価額合計 ＋ 配当等

判定②

又は

≧ 70％

特定資産の運用収入※ 2 の合計額
総収入金額※ 3

対象会社が、事業実態のある会社として、以下の3要件を全て充たすか？

イ 事業継続期間

3 年以上継続して事業を行っている

ロ 親族外従業員数 5 人以上である
上記「ロ」の親族外従業員が勤務している事務所、店舗、工場等を所有又は賃借していること≧ 75％

すべて充たす

判定①

いずれか
満たして
いない

資産保有型会社等に該当しない。

資産保有型会社等に該当する。

ハ 固定施設の状況※ 1 以下の資産が特定資産に該当します。
 有価証券
上記判定②の 3 要件をすべてを満たす
特別子会社の株式等については、特定資産から除外できます。
 不動産（自己使用以外のもの）
 ゴルフ会員権（事業用を除く）＊4

 絵画、貴金属、宝石等（事業用を除く）
 現預金、保険積立金
 貸付金、未収金（同族関係者向け）※ 2 特定資産の運用収入とは「特定資産」から生じる配当金、家賃、資産の譲渡
価額等※ 3 総収入金額とは売上高、営業外収益、特別利益の合計額（資産の譲渡によるものについては、譲渡価額に置き換える）

平成22年の会計検査院報告では、財務状況が脆弱とは認められない中小企業者が、中小企業者に適用される法人税関係の特別措置の適用を受けている事態について指摘した。その結果として、平成23年度税制改正により、100％グループ内の複数の大法人に発行済株式の全部を保有されている法人には軽減税率等の制度が適用されないこととなった。

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租税回避と株式納税猶予制度

図中の判定①は、いわゆる形式要件と有型会社等に該当してしまう可能性があ呼ばれており、貸借対照表又は損益計算

ります。このため、図中の判定②のいわ書の金額を用いて、一定水準以上の会社

ゆる事業実態要件をすべて満たしているを資産保有型会社又は資産運用型会社と会社については、株式納税猶予制度の適しています。しかし、金融業等の一定の用対象となるようにされています。

業種では、適切に事業を行っているにもでは、会計検査院が報告している事例

かかわらず、その業種特性により資産保（図表 ９ ）により問題点を確認します。

図表 ９

事業実態要件を充たす事例
認定申請基準日
認定会社貸借対照表
資産

経営承継
受贈者

先代経営者

猶予税額
11億5,077万円

贈与税
17億2,915万円

特定資産 51億5,591万円（内上場株式 284,336万円）
純資産

特定資産
93.3%
総資産 ＝
認定申請基準日
認定会社損益計算書

非上場株式等56,735株
評価額34億6,066万円（1株当たり60,997円）
認定会社
不動産賃貸業

負債

特定資産からの運用収入 2 億3,311万円（内上場株式 5,600万円）

認定会社
不動産賃貸業
従業員数： 8 人

特定資産からの運用収入＝ 85.0%運用収入

平成29年11月29日会計検査院報告書58頁を基に㈱野村資産承継研究所作成

不動産賃貸業を営む認定会社の経営承5,600万円等があり、特定資産の運用収継受贈者は、先代経営者である贈与者か入として、合計 ２ 億3,311万円を計上しら認定会社に係る非上場株式等56,735株ていました。特定資産割合は93.3％、特について、34億6,066万円の評価で贈与

定収入割合は85.0％となっていました。

により取得しています。そして、非上場

この割合は、いずれも資産保有型会社に株式等の贈与税猶予を適用するに当たっ該当する特定資産割合70％及び資産運用ては、中小企業者として判定されていま型会社に該当する特定収入割合75％を超す。贈与日の従業員数は ８ 人でした。経

えていましたが、認定会社は、常時使用

済産業大臣の認定に係る申請書によると、する従業員の数が ８ 人となっていて、 ５

認定会社は、特定資産として上場会社の人以上であることなどの要件を充たすこ

株式28億4,336万円等を保有しており、とにより、事業実態がある資産保有型会

合計51億5,591万円の特定資産を保有し社及び資産運用型会社として、非上場株ていました。また、特定資産の運用収入

式等の贈与税猶予の対象となっていましとして、当該上場会社株式の運用収入た。

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形式的に会社を判定した場合に、適切は容易だと思います。無論、特例適用のに事業を行っている会社も図表 ８ の判定

対象会社から除外するような改正は、事①に該当する可能性があり、そのような業実態が皆無ではないことから難しいと会社でも制度の適用対象とするために、考えます。したがって、外国子会社と同事業実態要件が規定されています。一方

様に、一定の範囲で、「猶予税額の縮減で、事業実態要件は図表 ８ のように事業計算」の対象とすることで、このような期間や常時使用従業員数が具体的に数値

租税回避的なケースに対処可能だと考え基準として規定されているため、形式的ます。

に具備することも可能であると考えられ

なお、株式納税猶予制度の改正においます。このように、事業実態要件を活用ても、例えば、平成25年度税制改正では、したケースについて、租税回避という観

いわゆる「アメとムチ」の改正が行われ点からどのように考えればよいでしょうており、このような事例への対応も、何か。

らかの緩和措置を講じる際に打ち出して

塩野入

中小企業者要件についてお話ししたとおり、会計検査院報告の対象になった以上、課税当局も、法令の改正を伴うことなく、租税回避論を振りかざして納くる可能性があるように思われます。

８村上出口要件─特別な減免措置Ⅱ
続きまして、特例制度の創設時に導税猶予の適用を否認することは困難にな入された、株式納税猶予制度の特別な減っていると思われます。しかしながら、免措置Ⅱ（措法70の ７ の ５ ⑫〜⑲等）に中小企業者要件に関する資本金の引下げ関する検討を行います。

への対応よりも、この問題に関する改正
図表10
措置法70条の7の5
12項➡原因（契機）
一号…譲渡・贈与
二号…合併消滅
三号…株式交換・株式移転
四号…解散

特別な減免措置Ⅱの概要

同法施行令40条の8の5
22項➡事業継続が困難な事由
一号…赤字基準
二号…売上高減少基準
三号…有利子負債額基準
四号…同一業種の上場株価基準
五号…特段の理由

同法施行規則23条の12の2
23項…経常損益ゼロ未満判定
24項…営業外収益・特別利益を除いて判定
25項…毎日の最終価格の各月の平均株価をベースに判定
26項…後継者の心身の故障等

株式納税猶予制度は、制度適用後、税事由といいます。この特別な減免措置Ⅱ額が免除されるまでは、その税額につきと関係する確定事由としては、猶予対象

猶予を受けていることになります。この株式の譲渡等や、猶予対象株式の発行会

猶予期間中に一定の要件を充たすと、猶社の合併による消滅又は株式交換による予税額の猶予期限が確定し、納税するこ

完全子会社化、並びに解散があります。

とになります。この要件を一般的に確定

この特別な減免措置Ⅱが適用されない場

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租税回避と株式納税猶予制度

合、猶予対象株式の全部譲渡等を行うと、ども伴うことになります。

猶予税額の全額について納税することになります。

したがいまして、意図的に本措置の適用を図ることは必ずしも簡単ではありま

この特別な減免措置Ⅱを適用することせん。しかしながら、このような対応をができるのは、事業継続が困難な場合に行うことは、対象会社などの状況に応じ、おいて、猶予対象株式の譲渡等を行った

必ずしも不可能ではありません。このた場合に限られます。事業継続が困難な場

め、平成30年度税制改正における本措置

合とは、図表10のとおり、赤字基準や、の導入に当たって、相続税法64条の読替

売上高減少基準、有利子負債額基準、同え規定である措置法70条の ７ の ５ 第10項

一業種の上場株価基準等です。この要件などを設け、税務署長が免除申請書の審の一部は、会社側で取引を操作すること査を終えて一旦減免通知を行った後におで、悪化した外形を創出することができいてさえも、「免除の取消し」を行うこるものと考えられます。このため、特別とまでが可能になっている訳です。もっな減免措置Ⅱの適用において、措置法70

とも、「免除の取消し」については、一条の ７ の ５ 第10項に基づく、読替え後の度行った税務署長の判断を覆すことにな

相続税法64条の適用があり得るか検討す

る訳ですから、水面下に潜んでいた新事る必要があります。この点に関しまして、実が把握された場合に限定されるなど、いかがでしょうか。

課税当局も相応に慎重かつ抑制的な運用

塩野入

先程紹介のあった東京国税局の研を行うと思われます。

修資料に取り上げられている事例のようこの特別な減免措置Ⅱの具体的な適用に、対象会社の資産を新会社に移転するが始まるのは、平成30年 １ 月の相続開始事例などと同様に、赤字基準、売上高減事案について、一定期間（特例経営承継

少基準、有利子負債額基準に関する該当期間）の ５ 年を経過する令和 ５ 年11月以

事実は、後継者等が意図的に創出するこ

降になります。そして、現行の特例制度とができます。また、特例制度創設に関の適用事案が継続している限り、極めてする平成30年度税制改正大綱が公表され長期間にわたって、その適用が生じてくた直後に、この減免措置を利用して、納る事柄であるため、免除要件などに関す

税負担の軽減を図ることができないだろる意図的・計画的な創出も想定されます。

うか、という問題意識を持った実務家もまた、課税当局も制度創設の当初から、少なからずおられました。ただし、実際この措置を利用した租税回避があり得る

的には、対象株式の譲渡価額等、相続税ことを想定していることからも、今後の評価額の下落も必要であり、その実行に具体的な適用や運用などに注目していく

当たっては、一定期間における事前対応ことが必要です。

が必要になってきます。例えば、高配当、高額給与支給などによって、会社資産を流失させることなどが必要になります。
無論、高配当などによる所得税の負担な

９

組織再編成とみなす充足の継続適用

塩野入

もう １ 件、私が仄聞した事例です

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が、組織再編成とみなす充足（担保提います。後者の点については、税務署が供）との関係という、従来の課税に関す

リアル・タイムに、今回の組織再編成にる問題とは、やや異なった切り口の問題

伴う株式の譲渡事実の把握に至らなかっも生じてきているようです。また、今日た事例であったように思われます。

のテーマである租税回避との関係についなお、継続届出書の提出の簡素化が図ては、限られた同族会社、同族関係者のられてきていますが、このような事例を間での組織再編成であったことから、組踏まえると、徴収権や担保提供との関係

織再編成に伴うみなす充足を継続適用すでも、相応の機能が働いている点を確認るために必要になっている所定の手続しておきたいと思います。また、このよ（図表11参照）を履行しなかったことにうな事例は、株式納税猶予制度に固有のより問題が生じた事例のようです 。

事柄であり、従来議論されているような＊5

なお、みなす充足の趣旨について、株租税回避論の範疇には入らないとは思い

式納税猶予制度創設時における「平成21ますが、「租税回避的な行為」として、

年度税制改正の解説」は、対象株式以外

株式納税猶予制度の運用において問題視の財産を有しない後継者に対する配慮のされることのないように、猶予期間中にほかに、特例株式の譲渡等に関する事実おける事案管理を的確に行っていくことを容易に把握できるという説明を行ってが必要です。

図表11

みなす充足継続に係る対応等㋑特定事由の発生
OR 確実な発生見込み（措令40の8㉞）＆㋺担保の全部・一部解除がやむを得ないと認められる場合（同令㉞）

特定事由発生後、遅滞なき再担保提供が確実であると見込まれるとき（同令㉞）

後継者による申請➡特定事由が生じた日から1月を経過する日まで（同令㉟）《効果❶》所定の期限までに再担保提供➡担保の解除はなかったものとみなす（同令㉞一）➡みなす充足の継続適用《効果❷》特定事由が生じた日から 2 月を経過する日（注）までに再担保提供がなかった場合➡担保変更命令に応じなかったものとみなす（同令㉞二）➡猶予期限の繰上げが可能（措法70の 7 ⑫一）（注）税務署長がやむを得ない事情があると認める場合には、税務署長の指定日。
（※）特定事由（措通70の 7 －30）対象会社が、合併により消滅した場合、株式交換完全子会社になった場合など。

10

塩野入

＊5

る国税通則法74条の ７ の ２ の文言にも注

おわりに目することが必要です。同条は、冒頭の直接的な課税規定ではありません

租税回避の仮定義にも、その一部の文言が、令和元年度税制改正において新設さを織り込んだ「特定取引の態様が経済的れた特定事業者等への報告の求めに関す必要性の観点から通常の場合にはとられ

一定期間中（基本的に ５ 年間）における組織再編成については、都道府県知事への確認申請も必要。

60 野村資産承継 2020 12月号
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租税回避と株式納税猶予制度ない不合理なもの」という規定になって受けるべき課税事実が列挙されている点います。

に注目する必要があります。

今後、多様な租税回避に対処するため、

この点、誤解を怖れずにあえて言わせ

仮に、いわゆる包括的一般否認規定が設て頂くならば、不当減少と判断するためけられることになった場合、「経済的必には、直接的な課税額、課税対象となる要性の観点から通常の場合にはとられな

経済的利益とは別に、一定の消極的価値

い不合理なもの」、あるいは、従来から判断を行うべき、あるいは行うことが可の「税負担の不当減少」などという要件能な事実が、そこに随伴していることにに基づく規定が、株式納税猶予制度も含もなります。

め、全税目に共通的に設けられることもところで、冒頭で設定した株式納税猶想定されます。ここで、合理性、あるい予制度に関する租税回避の「仮定義」では不当性に関する「一定の価値判断」をすが、経済的必要性・合理性の判断につ伴ってくることになります。

いては、ⓐ「損して得とれ」などという

また、税負担の不当減少に関連して付視点が、どこまで課税当局に通用するの言すると、平成30年度税制改正により改かという点などに疑問が生じてきます。

正された相続税法66条に基づく、人格のまた、不当減少についても、ⓑ株式納税ない社団・財団等、あるいは持分のない猶予制度が、事業承継、会社経営に関わ

法人に関する相続税等の不当減少の判定

る領域の範疇にあるとは言え、相続・贈については、相続税法施行令33条 ３ 項及与関係などの裸の生活事実は、必ずしもび ４ 項の規定があります。

経済的必要性や合理性などに終始するもこれらの規定は、税額の減少額の大小を問う要件となっておらず、親族等に対のでないことを看過してはならないと考えます。

する特別の利益の供与のほかに、例えば、

いずれにしましても、株式納税猶予制

第 ３ 項は、役員構成、解散時における財度に関する当面の実務対応における租税産の帰属、あるいは法令違反などの要件回避に該当するか否かの判断については、が列挙されています。すなわち、税負担❶法の解釈・適用の問題及び❷課税事実の不当減少というためには、直接的に課の評価（事実認定）の問題を基本として税対象となり得る特別な経済的利益の供対応していくことになると考えます。

4

4

4

4

4

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4

与のほかに、別途一定の否定的な評価を

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塩野入

文雄

（しおのいり・ふみお）

野村資産承継研究所
主席研究員

平成21年　　税理士登録
平成21年　　青空税理士法人（日比谷事務所）
平成24年〜　個人事務所開設（開業）　　　　平成25年〜　東京税理士会 会員相談室（面接相談）相談委員
平成27年〜　野村資産承継研究所 主席研究員◆著書 『Ｑ＆Ａ相続税 要点 小規模宅地等の特例─財産の三世代間継承に向けてⅢ─』（法令出版）『第 ４ 版 実務家のための基本書＆ハンドブック 要点・譲渡所得』【第一編：総論・不動産の譲渡所得の特例関係】（法令出版）◆共著 『第 ３ 版 同上』【第二編：株式等の譲渡所得・信託と譲渡所得関係】（法令出版）　　　　『Ｑ&A 教育資金の一括贈与特例─財産の三世代間継承に向けてⅡ』（法
令出版）『Ｑ&A 要点 贈与税─財産の三世代間継承に向けて─』（法令出版）『新株式評価通達対応 非上場株式の評価ガイドブック』（ぎょうせい）◆編著 『Ｑ＆Ａ空き家をめぐる税務』（新日本法規出版）『Ｑ&A 贈与税・相続税の事業承継税制の実務 詳解─非上場株式及び個人事業の納税猶予制度適用の検討に向けて』（大蔵財務協会）『平成22年度改正 相続税・贈与税 小規模宅地・住宅取得資金の特例
定期金の権利評価・非上場株納税猶予』（法令出版）『税制改正の要点解説（平成22年〜令和 ２ 年度版）』（清文社）　　ほか◆経歴

新日本有限責任監査法人（現：EY新日本有限責任監査法人）を経て、
村上 裕樹
現職（むらかみ・ひろき）
公認会計士・税理士◆現職
株式会社野村資産承継研究所 研究部二課長
野村資産承継研究所
早稲田大学大学院会計研究科 非常勤講師
主任研究員◆雑誌寄稿 税理2017年 ３ 月臨時増刊号『非上場株式の評価ガイドブック』（ぎょうせい）
税理2018年 ４ 月臨時増刊号『新税制対応 事業承継対策ガイドブッ
ク』（ぎょうせい）◆共著「資産・事業承継対策の現状と課題」（大蔵財務協会）「新株式評価通達対応 非上場株式の評価ガイドブック」（ぎょうせい）「事業承継対策ガイドブック」（ぎょうせい）「Ｑ＆Ａ贈与税・相続税の事業承継税制の実務詳解」（大蔵財務協会）◆経歴

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