非居住者との不動産取引に係る源泉徴収義務に関する一考察―非居住者の判定における確認責任の範囲に係る裁判例を素材として―

中田 弓子

論文要旨中田 弓子
現行のわが国の源泉徴収制度では、源泉徴収義務者は、非居住者に対しては、その国内源泉所得に対して源泉徴収義務を負う。しかし、近年、経済活動のグローバル化や人の移動の活発化が進み、取引相手の非居住者該当性を正しく判定することは困難となっており、
特に不動産の譲渡取引において、譲渡人が非居住者であると判断できず、譲受人が意図せず源泉徴収義務を負わされた裁判例が見られるようになっている。本稿は、現在における源泉徴収義務者による非居住者該当性の判断責任範囲を分析し、その問題点と解決策を研究することを目的とした。
第１章「源泉徴収制度の概要と近年の問題」では、源泉徴収制度を概観し、制度を合憲とした最高裁昭和 37 年判決の意義を確認した。判決では給与の支払者と受給者の「特に密接」で経常的な関係を基に、「給与所得者に対する所得税の徴収方法として能率的で合理的」とされたが、不動産の譲渡という臨時的取引に同様の根拠を求めることはできない。
譲受人による譲渡人の非居住者判定義務は譲受人に課される過度の負担であって、人権の侵害につながる可能性もあり、同判決から約 60 年が経過した今でも合憲であると言えるか、という問題が提起される。
第２章「非居住者との不動産取引に係る 2 つの裁判例の分析」では、非居住者との不動産取引に係る源泉徴収義務が争われ、譲受人が源泉徴収義務を負うものと判示された 2 つの裁判例（東京地裁平成 23 年判決および東京高裁平成 28 年判決）を分析した。これらはその判断に至る過程において、前者が譲受人の主観的事情を考慮する必要はないとした一方で、後者は譲受人が確認義務を尽くしていないとした点において違いが見られた。後者の判示は、確認義務を尽くせば免責の余地があることを示唆している。
第３章「非居住性判定に係る確認責任の範囲」では、譲受人の確認責任の範囲およびその限界について、負担の許容性の観点から検討した。現行制度においては、その確認業務の範囲について明確な規定はない。したがって、譲受人は支払の時までにどの程度の確認を行えば確認義務を尽くしたことになるのかという判断ができないため、源泉徴収義務は一定の確認業務の遂行によって免責されるという限定的な解釈をもって譲受人を救済することは困難である。
第４章「米国および英国における非居住者との取引に係る制度」では、わが国における

新制度創設による解決策の訴求のため、米国の不動産取引に係る源泉徴収制度、および英国の居住者判定テスト制度を検討した。米国の制度は、譲渡人による外国人でない旨の宣
誓供述書の提供など一定の要件を満たす場合には譲受人の源泉徴収義務を免除するものであり、英国の制度は、チャート式の判定テストを譲渡人自身が行い、居住者性を判定するものである。両制度を比較した結果、米国の免除制度は、わが国では馴染みが薄い宣誓供述書を要するものである一方、英国の判定テスト制度は、簡便で効率的な方法であり、わが国への導入に、より適したものであることが判明した。
第５章「わが国における具体策の提案」では、これまでの検討を踏まえ、判断基準を明確なものとし、譲渡人に判定責任の一端を課すことにより譲受人の負担を軽減するわが国に導入すべき新しい仕組みとして、英国の居住者判定テストを参照しつつ、わが国の法令および判例に依拠した、①住居（滞在日数）、②家族、③職業、④資産、の４つの要素を判断基準とする居住者判定シート方式を考案した。
本稿では、現代のグローバル社会において重責化している非居住者性判定に係る譲受人の確認責任の範囲と限界について検討し、譲受人の過度の負担となる確認責任を軽減する解決策として、判定方法を簡便で明確なものとすることができる居住者判定シート方式を考案した。さらに今後、マイナンバー制度が完全に普及した際には、同制度を活用した居住者判定の方法も考察していくこととしたい。

⽬次
はじめに . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1
第1章

源泉徴収制度の概要と近年の問題 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

第1節

わが国の源泉徴収制度の沿⾰ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

第2節

平成 2 年度税制改正の意義 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

第1項

本改正の概要 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .5

第2項

本改正の必要性 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

第3節

現⾏制度のあり⽅ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

第4節

最⾼裁昭和 37 年 2 ⽉ 28 ⽇⼤法廷判決−源泉徴収制度は合憲か− . . . . . . 8

第1項

事案の概要と争点 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8

第2項

裁判所の判断 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8

第3項

裁判所の判断に対する諸学説の意⾒ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9

第5節

近年における問題点 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10

第6節

⼩括 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .11

第2章

⾮居住者との不動産取引に係る 2 つの裁判例の分析 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12

第1節

裁判例①東京地裁平成 23 年 3 ⽉ 4 ⽇判決 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12

第1項

事案の概要 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

第2項

争点 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

第3項

当事者の主張 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13第4項

裁判所の判断 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14第5項

裁判所の判断に対する諸学説の意⾒ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .15

第2節

裁判例②東京地裁平成 28 年 5 ⽉ 19 ⽇判決 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16第1項

事案の概要 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17第2項

本件訴訟に⾄る経緯 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

第3項

争点 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

第4項

当事者の主張 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18第5項

裁判所の判断 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20第6項

裁判所の判断に対する諸学説の意⾒ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .21

第 3 節 ⼩括 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24

第3章

⾮居住者性判定に係る確認責任の範囲 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

第1節

源泉徴収義務が課される前提 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

第1項

源泉徴収制度は⾃動確定⽅式であること . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .25

第2項

問題点 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26

第2節

確認業務はどのような場合に過度の負担となるか . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .27

第1項「過度の負担」の定義 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .27

第2項

裁判例に⾒る具体的な過度の負担 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28

第3節

⾮居住者性判定に係る確認業務 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

第1項

⽀払者と受給者の「特別な関係」. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

第2項

公的書類等による判定⽅法 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

第4節

現⾏制度の限定的適⽤の可否 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

第5節

⼩括 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .36

第4章

⽶国および英国における⾮居住者との取引に係る制度 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

第 1 節 ⽶国における外国⼈との不動産取引に係る源泉徴収制度 . . . . . . . . . . . . . . .38
第1項

制度の概要 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

第2項

平成 2 年度税制改正との関連 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39第3項

源泉徴収義務の免除制度が導⼊されなかった事情 . . . . . . . . . . . . . . . .40

第2節

英国における居住者判定テスト . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .41

第1項

制度の概要 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .41

第2項

居住者判定テストの特徴 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

第3節

⽶国と英国の制度の⽐較 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46

第4節

⼩括 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

第5章

わが国における具体策の提案 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .48

第1節

これまでの検討 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .48

第2節

⽶国の制度の導⼊可能性 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

第1項

わが国への導⼊の可否 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

第2項

導⼊の困難性 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

第3節

英国の制度の導⼊可能性 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

第1項

わが国への導⼊の可否 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

第2項

具体策の提案 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51

第3項

居住者判定シート⽅式の妥当性 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55

第4項

居住者判定シート⽅式の法律的位置付け . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

第4節

解決される問題点 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

第5節

今後の展望 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58

おわりに . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
参考⽂献 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

はじめに
源泉徴収制度は、⽀払者（源泉徴収義務者）が⼀定の所得を⽀払う際、所得税を徴収し、受給者（本来の納税義務者）に代わって国に納付する制度であり，わが国の税収確保において重要な役割を果たしている。源泉徴収義務者は、⾮居住者に対しては、その国内源泉所得に対しても源泉徴収義務を負うが、そこには国内に存する不動産の譲渡対価も含まれ、この場合には⾮居住者該当性の判定が必要となる。近年、経済活動のグローバル化や⼈の移動の活発化が進み、質問調査権を有しない⼀個⼈や企業担当者が、取引相⼿の⾮居住者性を正しく判定することは困難である。その結果、源泉徴収義務の有無の判断を誤り、⽀払の際に源泉徴収を⾏わなかった場合には、本来の納税義務者に代わって⽀払者が、所得税を負担する。本稿の⽬的は、現在における源泉徴収義務者による⾮居住者該当性の判断
責任範囲の妥当性について考察し、その問題点と解決策を研究することである。
わが国における源泉徴収制度は、
明治 32 年の所得税法の改正によって初めて導⼊され、
平成 2 年の税制改正においては、⾮居住者・外国法⼈による不動産の譲渡に対する源泉徴収制度（所得税法 212 条 1 項）が創設された。⼀⽅、その執⾏⾯に⽬を向けてみると、近年、⾮居住者との不動産譲渡取引において、譲渡⼈が⾮居住者であると判断できず、源泉徴収義務を負わされた裁判例が⾒られる。最⾼裁昭和 37 年判決は、源泉徴収制度について、「所得税の徴収⽅法として能率的であり、合理的」、「給与の⽀払をなす者が給与を受ける者と特に密接な関係にあ」ることを理由として、制度の合憲性を判⽰した。同判決から約 60 年が経過した現代のグローバル社会においては、⾮居住者性の判定責任は重くなっている。そのような中で、特に⼀回限りの関係である不動産の譲渡取引においても、制度は能率的・合理的に機能しているだろうか。本稿の問題意識はここが起点となる。制度の問題点については、令和 2 年の税制審議会の答申においても、「源泉徴収の範囲と要件を⾒直し、源泉徴収義務者に過度の負担を求めないこととすべきである。」と述べられている。
現⾏制度の条⽂では、⾮居住者に対し国内源泉所得の⽀払をする者には、所得税の徴収納付を義務付けている（所得税法 212 条 1 項）ものの、徴収納付の判断の前提となる、⾮居住者性判定に係る確認業務の範囲は明⽂化されていない。したがって、⽀払者が確認義
務を尽くしたか否かという事実の認定により制度を限定的に解釈し、⽀払者の負担を軽減
1

することは困難であり、ここに問題が所在すると考える。
本稿においては、まず、源泉徴収制度の合憲性が争われた裁判例の意義を確認し、源泉徴収義務が⾮居住者との取引において、⽀払者に過度の負担を課し、⼈権の侵害に繋がる可能性があると考えられる点について検討する。次に、⾮居住者との不動産取引に係る２つの裁判例の分析を通じて、⽀払者に何の補償もなく、いわば⾃動確定的に過度の負担を課すこととなる現⾏制度上の問題点について、⾮居住者性判定に係る確認業務の範囲が明⽂化されていないことにある、とされる学説を参照しつつ、検討する。その上で、⽶国および英国の制度を参照しつつ、負担軽減の解決策へと導く。
第１章では源泉徴収制度の概要と、同制度に係る近年の問題について述べる。
源泉徴収制度が合憲とされた最⾼裁昭和 37 年判決の意義を確認し、同制度が⾮居住者との取引における、近年の問題に繋がっている点を整理する。
第 2 章では、⾮居住者との不動産取引に係る 2 つの裁判例を分析する。
第 3 章では、第 2 章の裁判例分析を踏まえ、譲受⼈の源泉徴収義務と確認責任の範囲及びその限界について検討する。譲受⼈の負担を軽減する⽅法として、制度の解釈による⽅法について検討し、それが困難である点について述べる。
第 4 章では、わが国における解決策を検討するにあたり、参照すべき⽶国における不動産取引に係る源泉徴収制度、及び英国における居住者判定テストを紹介する。
第 5 章では、第 4 章を踏まえ、わが国において導⼊可能な具体策を検討する。

2

第１章 源泉徴収制度の概要と近年の問題
第 1 節 わが国の源泉徴収制度の沿⾰1
源泉徴収制度は、わが国の税収確保のために⾮常に重要な役割を担っている。源泉徴収とは、特定の所得2の⽀払者が、所得の⽀払の際に所定の⽅法により所得税額を計算し、その⽀払⾦額からその所得税額を差し引いて国に納付するという制度である。この制度においては、所得税を徴収して国に納付する義務のある者を「源泉徴収義務者」という。源泉徴収義務者は、国のために租税を徴収する機関であり、また、納税義務者に代わって租税を納付する者でもあることから、⼆重の性格をもっているといえる。
わが国におけるその沿⾰は、120 年以上前に遡り、明治 32 年（1899 年）の所得税法の改正によって導⼊された。最初の適⽤は、公社債の利⼦（第⼆種所得）に対してであり、
これは、「取りきり」の「源泉課税」という仕組みであった3。その導⼊の理由は、徴収の簡便性、租税の確実な徴収であったと⾒られている。⼤正 9 年（1920 年）の改正では、銀⾏の定期預⾦等が第⼆種所得に加えられ、⾮居住者の所得に対する源泉徴収制度が初めて導⼊された。昭和 15 年（1940 年）の所得税法改正では、配当利⼦所得、勤労所得、退職所得に対しても源泉徴収の範囲が拡⼤された。これは戦時における軍事費調達の必要から⽴法されたものであるとされる。なお、この改正においては、興味深い点が 2 点ある。１
点⽬は、所得の⽀払者が徴収・納付の義務を怠った場合には、本来の納税義務者である受1

⾦⼦宏「わが国の所得税と源泉徴収制度‒その意義と沿⾰‒」『所得課税の法と政策』125‒134 ⾴、141‒

151 ⾴、156−165 ⾴（有斐閣、1996）、佐藤英明「⽇本における源泉徴収制度」税研 153 号 24 ⾴
（2010）、松沢智『新版・租税実体法（補正等第 2 版）』376 ⾴（中央経済社、2003）、村上義弘「源泉徴収制度をめぐる法的諸問題」『中川⼀郎先⽣古稀祝賀税法学論⽂集』301‒305 ⾴（⽇本税法学会、
1979）、渡辺徹也「源泉徴収制度の現代的意義と課題」税研 209 号 33 ⾴（2020）、国税庁「令和 4 年版
源泉徴収のあらまし−第 1 源泉徴収制度について−」1 ⾴
https://www.nta.go.jp/publication/pamph/gensen/aramashi2021/pdf/03.pdf (2022/11/15) 。
2

所得税法においては、利⼦・配当、給与所得、退職所得、報酬・料⾦等が源泉徴収の対象とされている。
⾦⼦宏『租税法 第⼆⼗三版』992 ⾴（弘⽂堂、2019）、国税庁・前掲注 1、1 ⾴。

3

⾦⼦名誉教授は、源泉徴収と源泉課税という⾔葉について「概念上は源泉徴収と源泉課税とは、区別する必要がある。前者は、後に確定税額の算定に当り、精算を⾏うことを前提として、特定の所得に対しあらかじめ源泉において仮に所得税を徴収しておく制度であり、後者は、源泉において最終的な所得税を徴収する制度である。」と述べている。⾦⼦・前掲注 1、127 ⾴。

3

給者本⼈からではなく、⽀払者から徴収することが明⽂化されたこと、２点⽬は、給与や配当所得の⽀払者に対し、源泉徴収に伴う経費の⼀部の補償として、交付⾦が⽀給されていたこと4（この交付⾦は、旧憲法時代において⽀給されていたものである）、である。その後、敗戦を経て、新憲法の制定が⾏われ、昭和 22 年（1947 年）には税制改正により、わが国では初めての、すべての所得を総合して超過累進税率により課税する総合累進所得税が採⽤された。この改正により、所得税の源泉徴収は初めて、後に確定税額を申告・納付する際の精算を前提とする「前取り」の制度となった。このことに対応して、給与所得の源泉徴収については、年末調整の制度が導⼊された。この改正において、源泉徴収制度
は、ほぼ現⾏制度の形となったとされる5。昭和 25 年（1950 年）の税制改正では、シャウ
プ勧告に基づき、源泉徴収制度についてもいくつかの改正がなされた。その⼀つとして、所得の⽀払者が徴収すべき税額を徴収しなかった場合における、当該⽀払者と受給者との法律関係を明確にする旨が定められた。
昭和 40 年（1965 年）の所得税法全⽂改正においては、旧法の中に混在していた⾮居住者関係の規定を独⽴の編に集録したことに伴い、源泉徴収制度関係の規定の整備が⾏われた6。その後、何度かの改正と源泉徴収の対象の拡⼤を経て現在に⾄る。
第 2 節 平成２年度税制改正の意義7

4

旧憲法時代における交付⾦について述べたものとして、「旧憲法時代には…⼿数料のようなもの（交付⾦を源泉徴収義務者に⽀給していた時代もあった。…当時源泉徴収制度の徴収義務者を以って、国の徴収機関とみて補償を与えるべきだという観点に⽴ったものとおもわれる。」松沢・前掲注 1、380 ⾴（中央経済社、2003）、「旧憲法下においてすら、源泉徴収義務者に対して、⼿数料の性質をもった交付⾦が⽀払われていたことがあるのである。」三井明「所得税の源泉徴収は違憲か」ジュリスト 248 号 31 ⾴
（1962）。

5

⾦⼦名誉教授は「この改正の下における源泉徴収制度は、現⾏制度の直接の基礎をなしており、したがってその内容は現⾏制度と⼤筋において等しい。」と述べている。⾦⼦・前掲注 1、151 ⾴。

6

⽥⼝勝彦「⾮居住者、外国法⼈課税の改正の概要」税経通信 Vol.20、230 ⾴、243 ⾴(1965)。

7

薄井信明「＜特別てい談＞平成 2 年度国税・地⽅税の改正と今後の展望」税理 33 巻 7 号 6 ⾴（1990）、
⼤⾼洋⼀「改正所得税法（国際課税関係）［⾮居住者・外国⼈が⾏う⼟地等の譲渡等］」税理 33 巻 7 号
61−69 ⾴（1990）、⽊村嘉秀「国際租税関係の平成２年度税制改正点」国際税務 Vol.10 No.6、18‒19 ⾴（1990）、中⾥実「⾮居住者の不動産譲渡の対価についての源泉徴収」税研 35・36 合併号 37‒45 ⾴（1991）、国税庁「令和 4 年版源泉徴収のあらまし−第 10 ⾮居住者⼜は外国法⼈に⽀払う所得の源泉徴

4

第 1 項 本改正の概要
平成２年（1990 年）の税制改正においては、⾮居住者・外国法⼈による⼟地等の譲渡に対する源泉徴収制度（所得税法 212 条 1 項）が創設された。同条⽂は、「⾮居住者に対し国内において給与や賞与で国内源泉所得の⽀払をする者は、その⽀払いの際、これらの国
内源泉所得について所得税を徴収し、その徴収の⽇の属する⽉の翌⽉ 10 ⽇までに、これを国に納付しなければならない。」と定めている。この改正により、⾮居住者⼜は外国法⼈の国内に有する⼟地等の譲渡対価については、その⽀払いをする者により、10％の税率で源泉徴収を⾏うこととされた。改正前においては、⾮居住者による国内不動産の譲渡による所得は、国内源泉所得の総合課税に係る所得税の対象となっており、申告納付することとなっていたのであるが、これを源泉徴収対象の国内源泉所得として、所得税法 161 条
１項の 2 号（現⾏法では 1 項の 5 号）に追加したのである。その背景として、平成２年頃の⽇本ではバブル経済の最中であり、不動産価格が⾼騰したことにより、国内に不動産を有する⾮居住者が、不動産売買取引によって得た多額の利益を申告期限前に国外に送⾦し、無申告のまま出国してしまうという事例が増加していたことがある。本改正は、このような事例に対処するため、⼀定の課税権を⾏使できるように⾏われたものとされる。（ただし、その譲渡対価の額が１億円以下で、かつ、譲受⼈がその⼟地等を居住の⽤に供する場
合を除く。）
第 2 項 本改正の必要性
近年のグローバル社会における国際課税においては、他国と調和を図りつつ、⾃国の課税権を確保することは重要なこととなっている。わが国の所得税法では、⾮居住者に対する課税範囲は居住者に対するよりも狭く規定し、その所得の発⽣源泉地が国内であるもの、
すなわち国内源泉所得に限っている。現⾏制度において源泉徴収の対象とされている国内
源泉所得の種類は、6 ⾴の表 1 に⽰すとおりである。⾮居住者の有する国内源泉所得が源
泉徴収の対象となるか否かは、その⾮居住者が恒久的施設を有するか否かによって異なるが、本稿で問題とする⼟地等の譲渡対価については、恒久的施設の有無にかかわらず、その⽀払の時に⼀律に所得税の源泉徴収を受けることになっている。このことは、平成 2 年
度の改正が必要かつ重要であったことを⽰している。
収義務−」https://www.nta.go.jp/publication/pamph/gensen/aramashi2021/pdf/12.pdf (2023/01/10)。

5

本改正の必要性は、当時の⼤蔵省主税局国際租税課による改正についての解説を⾒ても明らかである。改正の趣旨として、⾮居住者が国内に有する不動産を譲渡した場合の所得について、「現実問題として、申告期限前に譲渡代⾦を国外送⾦し無申告のままに出国してしまう事例がかなり⾒受けられ」8る、と解説されている。
本制度は、⽶国において 1984 年に導⼊された、同様の趣旨の源泉徴収制度を参考にして導⼊されたものとされるが、⽶国の制度の全てが導⼊されたわけではなかった。⽶国においては、源泉徴収義務者が負う負担を考慮し、⼀定の要件を満たした場合には、源泉徴収義務を免除・軽減する規定が設けられているが、わが国の制度にはその部分は取り⼊れられていない9。この点については、第 4 章において詳しく述べる。
表 1 ⾮居住者に対する課税関係の概要（源泉徴収の対象となる国内源泉所得）8

大高・前掲注 7、65 頁、同趣旨の解説として、木村・前掲注 7、18 頁。

9

⼤⾼・前掲注 7、65‒67 ⾴、中⾥実・前掲注 7、43 ⾴。

6

第 3 節 現⾏制度のあり⽅
わが国の源泉徴収制度は、「きわめて広範・精密 且つ強⼒であって、それが、迅速且つ確実な租税の徴収の確保に役⽴っていることは疑問の余地がない。」10ことは、次の数字を⾒ても明らかである。わが国の同制度による税収は、令和 3 年度における所得税による税収が 21 兆 3,821 億円であり、そのうち源泉所得税は 17 兆 5,331 億円である11。すなわち、所得税収のうち 82.0％が源泉徴収によるものということになる。また、租税収⼊の中では、消費税による税収 21 兆 8,886 億円をやや下回るものの、⼤きな税収源である。
⼀⽅、その執⾏⾯に⽬を向けてみると、近年においては、⾮居住者との取引に係る源泉徴収義務が争われた裁判例が⾒受けられ、取引相⼿の⾮居住者該当性の判定が争点となっている。すなわち、譲受⼈が譲渡⼈の⾮居住者性の判定を誤って源泉徴収を⾏わなかった
場合に、本来の納税義務者である譲渡⼈に代わって源泉所得税を負担するという義務を負うこととなり、源泉徴収義務の有無の判定の根拠となる、⾮居住者性判定の確認責任の範囲を巡って裁判となった事例である。これは、同制度がそのような取引においては適正に機能していないのではないかという問題を提起するものである。
最⾼裁昭和 37 年判決においては、源泉徴収制度が源泉徴収義務者に対して課す義務は「給与所得者に対する所得税の徴収⽅法として能率的であり、合理的」であることを理由として合憲であると判⽰された。しかし、同判決から約 60 年が経過した現代のグローバ
ル社会においては、特に、⾮居住者の国内源泉所得に対する源泉徴収の場合、⾮居住者性の判定は困難となっており、
源泉徴収義務者の負担は重くなっている。
そのような負担は、
今でも合憲であるのだろうか。本稿の問題意識はここが起点となる。
そこで、次節においては、最⾼裁昭和 37 年判決を紹介し、その意義について確認する。
なお、以下の判例の紹介においては、本稿の研究テーマに関わる争点、判⽰の内容のみに絞って記すこととする。

10

⾦⼦・前掲注 1、127 ⾴。

11

財務省「令和 3 年度の決算の説明」（B）歳⼊ 217−218 ⾴。
https://www.mof.go.jp/policy/budget/budger_workflow/account/fy2021/kessan_03_19.pdf（2022/12/02）

7

第 4 節 最⾼裁昭和 37 年 2 ⽉ 28 ⽇⼤法廷判決 ‒源泉徴収制度は合憲か‒
昭和 31 年（あ）第 1071 号 所得税法違反被告事件12、刑集 16 巻 2 号 212 項
第１項 事案の概要と争点
本事案は、源泉徴収制度の合憲性が争点となったものである。会社の代表取締役である
被告⼈は、従業員に給与の⽀払をする際、所定の所得税を徴収せず、納付しなかったため、
旧所得税法 38 条および 69 条の 3（現在の所得税法 183 条および 240 条）違反により第１審において有罪判決を受け、控訴審においても控訴棄却されたところ、被告⼈が源泉徴収に関する規定は、憲法 29 条13及び 14 条14に違反すると主張して上告したが、棄却された。
第 2 項 裁判所の判断① 憲法 30 条15および同 84 条16は、担税者の範囲、担税の対象、担税率等のみならず税徴収の⽅法をも法律によること、とした趣旨である。税徴収の⽅法として、給与所得者に対する所得税の源泉徴収制度は、「能率的であり、合理的であつて、公共の福祉の要請にこたえるもの」であり、この制度は憲法 29 条 1 項に反するものではない。また、徴収義務
者が、義務の履⾏のために負う負担は「同条３項にいう公共のために私有財産を⽤いる場
合には該当せず、同条項の補償を要するものでもない。
」② 法は、「給与の⽀払をなす者が給与を受ける者と特に密接な関係にあつて、徴税上特別の便宜を有し、能率を挙げ得る点を考慮して、これを徴税義務者としているのである」
から、このような合理的理由がある以上、徴税義務者の源泉徴収義務は、憲法 14 条に違反

12

最⼤判昭和 37 年 2 ⽉ 28 ⽇判決(昭和 31 年(あ)第 1071 号）(刑集 16 巻 2 号 212 ⾴) LEX/DB【⽂献番号21015890】。

13

憲法第 29 条「１項 財産権は、これを侵してはならない。2 項 財産権の内容は、公共の福祉に適合する
やうに、法律でこれを定める。3 項 私有財産は、正当な補償の下に、これを公共のために⽤ひることが
できる。

14

憲法第 14 条「すべて国⺠は、法の下に平等であって、⼈種、⼼情、性別、社会的⾝分⼜は⾨地により、
政治的、経済的⼜は社会的関係において、差別されない。
」

15

憲法 30 条「国民は、法律の定めるところにより、納税の義務を負ふ。」

16

憲法 84 条「あらたに租税を課し、⼜は現⾏の租税を変更するには、法律⼜は法律の定める条件によることを必要とする。」

8

するものということはできない。
第 3 項 裁判所の判断に対する諸学説の意⾒
本判決においては、源泉徴収制度の合憲性について、①「給与所得者に対する所得税の徴収⽅法として能率的であり、合理的」であること、②「給与の⽀払をなす者が給与を受ける者と特に密接な関係にあつて、徴税上特別の便宜を有し、能率を挙げ得る点を考慮して、これを徴税義務者としている」ことが根拠とされている。これらの点につき、諸学説においては次のような意⾒が⽰されている。
（1）三井明最⾼裁調査官は、憲法 29 条に反しないとした判⽰について、「⼀般国⺠に対し、他⼈の税⾦を徴収して納付する義務を負わせ‒補償を与えずに‒しかもこれを、罰⾦のみに⽌まらず最⾼三年の懲役というような刑罰を持って強⾏することが、憲法の認めているところであるか否かは…源泉徴収制度における最も⼤きな問題」17と指摘している。また、源泉徴収義務者が国に代わって徴税事務を⾏うための負担については、「旧憲法下において交付⾦を⽀払ったのは、源泉徴収義務者を国の徴収機関という観点からとらえたものであろう。…現実には国の徴税事務に協⼒させられているものであることは明らかであり、…純理的には補償をすべき」18と述べている。
（2）清永敬次名誉教授は、源泉徴収制度という税徴収⽅法について、「所得受領者より数少い所得⽀払者を相⼿にすればよい収税機関は、それだけ収税事務を簡便にすますことができるという利点もある」19と述べている。
（3）橋本公亘名誉教授は、給与⽀払者と給与所得者との関係において、給与⽀払者について、「このような特別の関係にある者を徴収義務者とすることについて、別段これを排斥すべき理由を発⾒することはできない。」20とし、徴収義務者が負わされる義務について、

17

三井・前掲注 4、29 ⾴。

18

三井・前掲注 4、30 ⾴。この評釈の中で、源泉徴収義務者の負担に対する補償について、次のようなたとえを⽰している。「たとえば証⼈が裁判に協⼒するために出頭するに当って、旅費などの負担をするのと同じようなものではなかろうか。」

19

清永敬次「判例研究-源泉徴収制度の合憲性」法学論叢 73 巻 1 号 157 ⾴（京都⼤学法学会、1963）。

20橋本公亘「源泉徴収制度の合憲性」別冊ジュリスト‒租税判例百選［第 2 版］171 ⾴（1983）。

9「…納税義務者と徴収義務者との特別の関係があるから、かかる義務を負担させているのであって、憲法 14 条に違反するということはできない。」21と述べている。
（4）中村真由⼦弁護⼠は、本判決が合憲性の根拠として挙げた 2 つの点について、「⾮居住者に対する源泉徴収義務についても本判決の挙げる理由により説明可能か。」22という点を検討事項として挙げている。
第 5 節 近年における問題点
前節における最⾼裁昭和 37 年判決についての検討から、源泉徴収制度に係る近年の問
題点23として次の２点が⾒出される。
１点⽬として、源泉徴収制度は、⾃動確定⽅式24であり、源泉徴収義務者は、国に代わって本来の納税義務者から税を徴収し、納付する義務を負わされるが、それに対する補償は何もない25。同制度が能率的かつ合理的に機能しているのは、課税庁側から⾒た場合であり、⽀払者側から⾒た場合には、過度の負担となり、⼈権の侵害となる可能性がある。
２点⽬として、給与の⽀払者と給与所得者という特に密接な関係（継続的な関係）がある場合には、同制度は能率的かつ合理的に機能するであろうが、それ以外の関係（⼀時的21

橋本・前掲注 20、171 ⾴。

22

中村真由⼦「源泉徴収制度の合憲性―株式会社⽉ヶ瀬事件」別冊ジュリストー租税判例百選［第 7 版］
219 ⾴（2021）。

23

佐藤名誉教授は、現⾏制度において源泉徴収義務者が負っている義務に係る問題として「現⾏制度が、いわば受給者の納税義務の代替として作られている結果、源泉徴収義務者は⾮常に精緻で複雑な計算その他の事務負担を負わされている…。もう⼀つは、源泉徴収・納付義務が⽀払者の固有義務として制度設計されている結果、源泉徴収に受給者が不満を持った場合には、源泉徴収義務者が⾃分には利益のない争訟に巻き込まれるつくりになっている」と述べている。佐藤・前掲注 1、26 ⾴。

24

国税通則法第 15 条 3 項「納税義務の成⽴と同時に特別の⼿続きを要しないで納付すべき税額が確定する国税」として、⼆「源泉徴収等による国税」を定めている。
福家名誉教授は「源泉徴収制度は、要するに、徴税と納税のための便宜的制度であり、それは、適⽤対象
国税を明⽰・特定するとともに、その納税義務（徴収納付義務）が成⽴すると同時に特別の⼿続を必要とせず⾃動的に争いの余地なく確定することを前提とし」ているとする。福家俊朗「源泉徴収制度の法的論
理構造の検討‒租税法律関係と源泉徴収制度‒」租税法学会編『租税法の基礎理論‒租税法研究 第 11 号』
121 ⾴（有斐閣、1983）。

25

⽊⼭泰嗣「源泉徴収をめぐる諸問題‒特別密接関係と⽀払者に注意義務はあるのかを中⼼に」⻘⼭ローフォ
ーラム第 6 巻第 2 号 107 ⾴（2018）。

10

な関係）
において源泉徴収を要する場合には、同様に機能しない場合もあるのではないか。
源泉徴収制度については、税制審議会においても、令和元年度諮問に対する答申26として「現⾏制度の問題点とその⾒直しの⽅向について検討」されたところである。ここで問題点として挙げられているのは、同制度の導⼊以降、その範囲は拡⼤し、制度は極めて複雑化しているため、源泉徴収義務者には過⼤な事務負担と法的責任が課せられているという状況であり、このような状況を改善するためには、同制度の簡素化を図り、源泉徴収義務者の負担を軽減すべきである、と述べられている27。
第 6 節 ⼩括
本章では、わが国の源泉徴収制度の概要において、何度かの改正によるその発展について⾒て来た。わが国の源泉徴収による税収は、第 3 節において述べたように、⼤きな税収源となっている。このうち、給与所得者についてさらに⾒てみると、令和 3 年分について
は、給与所得者のうち、85.6%が源泉徴収により所得税を納税しており、その税額は 11 兆6,273 億円となっている28。これらの数字から⾒ても、源泉徴収制度がわが国の税収において重要な役割を果たしていることは明らかである。
最⾼裁昭和 37 判決においては、源泉徴収制度は合憲であるとされた。同判決から約 60年が経過する間、わが国ばかりでなく、世界規模での今⽇に⾄るまでの経済的・社会的な発展とグローバル化は誰もが驚くような速さで進んできた。このような現代のグローバル社会の中で特に不動産の譲渡取引において源泉徴収義務者に課される判定責任は合憲であると⾔えるかは疑問である。わが国において重要な役割を果たしている源泉徴収制度は、
近年のグローバル化や多様化する⽀払者と受給者の関係性に対応しているものか否かは、検討すべき問題点である。これは、すでに紹介したように、税制審議会において現⾏制度の問題点とされているところである。

26

⽇本税理⼠連合会 税制審議会「源泉徴収制度のあり⽅について‒令和元年度諮問に対する答申‒」1 ⾴。
https://www.nichizeiren.or.jp/wpcontent/uploads/doc/nichizeiren/business/taxcouncil/toushin_R1.pdf(2022/08/31)

27

日本税理士連合会 税制審議会・前掲注 26、1 頁。

28

国税庁 ⻑官官房企画課「令和 3 年分 ⺠間給与実態統計調査」令和 4 年 9 ⽉
https://www.nta.go.jp/information/release/kokuzeicho/2022/minkan_2022/pdf/01.pdf（2022/12/20）

11

第２章 ⾮居住者との不動産取引に係る 2 つの裁判例の分析
本章においては、以下 2 件の裁判例を分析する。
裁判例① 源泉徴収制度は憲法に違反せず、制度を限定適⽤する必要はないと判⽰した裁判例。
裁判例② 譲渡⼈の⾮居住者性を判断するために通常⾏うべき確認業務を⾏っただけでは、譲受⼈が注意義務を尽くしたということはできないと判⽰した裁判例。
第１節 裁判例①東京地裁平成 23 年 3 ⽉ 4 ⽇判決
所得税納税告知処分取消等請求事件、訴えの追加的併合事件
東京地裁平成 23 年 3 ⽉ 4 ⽇判決・平成 21 年（⾏ウ）第 121 号29
東京⾼裁平成 23 年 8 ⽉ 3 ⽇判決・平成 23 年（⾏コ）第 117 号30
最⾼裁平成 24 年 9 ⽉ 18 ⽇上告不受理決定31
第 1 項 事案の概要
原告は、住宅請負及び建築請負等を⾏う株式会社であり、分譲マンションの建設⽤地として譲渡⼈Ａ所有の不動産を６億 5000 万円余で購⼊する契約を締結し、所有権移転登記を⾏うとともにＡに譲渡対価を⽀払ったが、その際に所得税の源泉徴収を⾏わなかった。
その後、原告に対する税務調査があり、所轄税務署⻑は、Ａは所得税法上の⾮居住者（所得税法 2 条１項 5 号、以下「⾮居住者」という。）に該当し、Ａに対して⽀払われた不動産の譲渡対価は国内源泉所得に当たることから、原告は所得税法 212 条 1 項、同法 213 条
１項 2 号による源泉徴収義務を負っているにもかかわらず、これを⾏わなかったとして源
泉徴収にかかる納税告知処分を⾏った。これに対して原告は、当該⾏政処分は違法であるとして出訴した。

29

東京地方裁判所平成 21 年（行ウ）第 121 号、平成 23 年 3 月 4 日判決 LEX/DB【文献番号 25443823】
税第 261 号–45（順号 11635）。

30

東京高等裁判所平成 23 年（行コ）第 117 号、平成 23 年８月３日判決 LEX/DB【文献番号 25444338】
税資第 261 号−137（順号 11727）。

31

最⾼裁判所第三⼩法廷平成 24 年９⽉ 18 ⽇決定 LEX/DB【文献番号 25503559】。

12

第２項 争点
本件源泉徴収制度は憲法 29 条１項、3 項、13 条に違反しないか。
第３項 当事者の主張（1）納税者（原告）側①本件源泉徴収制度の憲法 29 条 1 項、3 項、13 条適合性について
本件源泉徴収義務は、⾮居住者性という譲渡⼈の属性によって課せられるものであり、それは、譲渡⼈の居住状況という外部からは不明確な事情によって定まるが、⾮居住者への⽀払に際し、何の強制調査権も有しない譲受⼈が、このような事情を調査しなければな
らないのは、譲受⼈に過度の負担を負わせるものである。
仮に源泉徴収義務の有無の判断を誤り、売買代⾦を⽀払ってしまった場合には、譲受⼈は正当な補償もなく、源泉所得税相当額を負担することになる。これは、国の税収確保のために私⼈の財産を⽤いるものであり、本件源泉徴収制度は憲法 29 条 1 項、3 項及び 13条に違反する。
②本件源泉徴収制度の制限適⽤（限定解釈32）の要否について譲受⼈の過度の負担を考慮すれば、譲受⼈による譲渡⼈の⾮居住者性の認識に対する期待可能性もしくは予⾒可能性があった場合に初めて源泉徴収義務が⽣じると限定的に解すべきである。原告は、本件売買契約に係る契約書及び公的書類等によって、譲渡⼈の住所が⽇本国内の本件登録地であることを確認し、社会通念上、⾏うべき確認業務を⾏った上で売買代⾦を⽀払ったのであり、譲渡⼈の⾮居住者性を認識することは不可能であった。
（2）処分⾏政庁（被告）側①本件源泉徴収制度の憲法 29 条１項、3 項、13 条適合性について

32

限定解釈の定義として、「限定解釈とは、通常の解釈⽅法によれば、規定された要件が満たされ、租税上の利益（費⽤控除や税額控除など）が得られる場合に、その利益を与えないために、要件規定を狭く限定して解釈することをいう。」岡村忠⽣「租税法規の限定解釈‒りそな外税控除否認事件」別冊ジュリスト‒租税判例百選［第 7 版］253 号 41 ⾴（2021）、「通常の限定解釈は、当該制定法の構造や理念、⽬的などから限定的な解釈を⾏うことだと位置づけられる。それらに反する限定解釈は限界を超えている。」渡
辺康⾏「合憲判断の⽅法‒合憲限定解釈と憲法適合的解釈‒」『法学新報‒畑尻剛先⽣古稀記念論⽂集‒』127
巻 7・8 号 595 ⾴（中央⼤学法学会、2021）。

13

最⾼裁昭和 37 年 2 ⽉ 28 ⽇⼤法廷判決33（刑集 16 巻 2 号 212 ⾴、以下「最⾼裁昭和 37年判決」という。）は、源泉徴収制度は、給与所得者に対する所得税の徴収⽅法として能率的・合理的であるから、憲法 29 条 1 項、13 条に反するものではないとし、その合憲性を導き出している。また、徴税義務者における⼀定の負担は、公共のために私有財産を⽤いる場合には該当しないから、憲法 29 条 3 項の補償を要するものでもない。
本件のような不動産取引における契約当事者は、契約の相⼿⽅の諸般の事情につき⼗分な調査をした上で取引をするものであり、譲受⼈に、譲渡⼈の⾮居住者性の判定を求めることは過度の負担となるものではないし、源泉徴収義務者は、譲渡対価の⽀払の時に源泉所得税相当額を天引きした上で、同額を国に納付すれば⾜りるのであるから、過度の負担を負うものではない。
②本件源泉徴収制度の制限適⽤（限定解釈）の要否について上述したように、本件源泉徴収制度は憲法 29 条 1 項、3 項に反しない以上、制限適⽤（限定解釈）の必要性はない。
原告の主張は、源泉徴収義務の要件について、「期待可能性」、「予⾒可能性」という法律に明⽂のない新たな要件を追加するものであり、税負担の公平と適正な課税の確保という源泉徴収制度の趣旨を没却する。原告は、売買契約において譲渡⼈の住所が⽶国であることを認識していたのであるから、譲渡⼈が「⾮居住者」であることの認識可能性があったというべきである。
第 4 項 裁判所の判断（1）東京地⽅裁判所による第⼀審判決は、以下の理由により原告の請求棄却。
徴税の⼿続きについては、租税は全て最も能率的・合理的な⽅法によって徴収されるべきであり、その⽴法⽬的が正当であり、⽬的達成のための⼿段としての必要性と合理性に係る⽴法府の判断が、著しく不合理でない限り、憲法 13 条、29 条 1 項に違反しない34 。
33

本稿第 1 章第 4 節で概観した、源泉徴収制度の合憲性について争われた裁判例。

34

最⾼裁昭和 60 年 3 ⽉ 27 ⽇⼤法廷判決‒⼤嶋訴訟‒ 同判決では、「…当該⽴法において具体的に採⽤された区別の態様が右⽬的との関連で著しく不合理であることが明らかでない限り、その合理性を否定することができず、これを憲法 14 条 1 項の規定に違反するものということはできない」と判⽰している。同判決の評釈において、⾦⼦名誉教授は「租税⽴法については『合憲性の推定』が働き、判例は、⼀般に、その内容が明らかに不合理でないかぎり、憲法違反とはならないという意味での『ゆるやかな合理性の基準』

14

本件源泉徴収制度（所得税法 212 条 1 項）35は、平成 2 年に導⼊されたものであり、その趣旨は、当時、国内不動産を譲渡した⾮居住者等が、申告期限前に譲渡代⾦を国外に持ち出し、無申告のまま出国する事例が増えていたことに対し、適正な課税を確保するためのものであった。したがって、その⽴法趣旨（⽬的）は、合理的で正当なものであり、その必要性があった。同制度によれば、国は受給者である「⾮居住者」に対して、適正な税収を確保し、徴税⼿続に係る費⽤と労⼒を節約し得る。また、譲受⼈は、不動産取引を通じて譲渡⼈と「特に密接な関係」にあり、「譲渡対価の⽀払をなす際に所得税を天引きし、その翌⽉ 10 ⽇までにこれを国に納付すればよい」のであるから、所得税の徴収⽅法として能率的・合理的であって、譲受⼈に過度の負担を強いるものでもない。したがって、憲
法 29 条 3 項の補償を要するものではない。（下線は筆者）
源泉徴収義務の有無を決定するのは、譲渡⼈が⾮居住者に該当するか否かであるが、譲受⼈は、売買契約の締結を通じて、通常、期待、要求される調査確認等を⾏えば、その有無の判定は、通常、容易にすることができる。（下線は筆者）
以上より、本件源泉徴収制度は、憲法 29 条１項、3 項、13 条に違反しない上、所得税法に明定されたものであり、その制度内容も不合理ということはできないから、法令上に記載のない「期待可能性」ないし「予⾒可能性」といった要件を設けて源泉徴収制度を限定解釈（限定適⽤）する必要はない。（下線は筆者）したがって、譲受⼈は本件譲渡対価について源泉徴収義務を負う。
（2）東京⾼等裁判所による控訴審判決は、原判決は相当であるとして本件控訴を棄却。
（3）最⾼裁判所第三⼩法廷は、本件上告を棄却、上告審として受理しなかった。
第５項 裁判所の判断に対する諸学説の意⾒
裁判所の判断において、重視されたと思われる点（上記第４項、筆者下線部分）につき、諸学説においては次のような意⾒が⽰されている。
を採⽤している。」と解説している。⾦⼦宏「憲法と租税法‒⼤嶋訴訟」別冊ジュリスト‒租税判例百選［第 7 版］253 号 6 ⾴。
35

所得税法 212 条 1 項は「⾮居住者等に対し国内において給与や賞与で国内源泉所得の⽀払をする者は、その⽀払の際、これらの国内源泉所得について所得税を徴収し、その徴収の⽇の属する⽉の翌⽉１０⽇までに、これを国に納付しなければならない」と定める。国内源泉所得には、⼟地等が含まれる。（所得税法161 条 1 項 5 号に定めるところの国内にある⼟地等）

15

（1）伊東博之税理⼠は、譲受⼈による譲渡⼈の⾮居住者性の確認について、「…確認がどの程度⾏われたかは、事後的には把握がきわめて困難…確認が容易ではなかったとの理由
で源泉徴収免除の道を開くことには、その⽴法趣旨に照らしても消極的にならざるを得ない。」36とした上で、判決において、譲受⼈と譲渡⼈が「特に密接な関係」にあるとされていることにつき、「経常的、継続的な⽀払でない臨時的、⼀時的な単発取引による⽀払の場合、必ずしもこのように⾔えないこともあるのではないか。」37と述べている。
（2）駒宮史博名誉教授は、本判決が、不動産売買においては、買主は売主の住所に強い関⼼を有するのが通常であることを理由として、売主の⾮居住者性判定責任が買主にとって過度の負担ではないと判⽰したことについて、原告は法⼈であったが、その「先例性は、買主が個⼈の事例にも及ぶと考えられる。」とし、武富⼠事件（最⼤判平成 23 年 2 ⽉ 18⽇）を参照例として、受給者の居住者性の判断を住⺠登録地ではなく、⽣活の本拠により判定するのであれば、居住者性の判定が困難なケースも多い、と指摘する38。また、「今後、国際的電⼦商取引の普及に伴い、⾮居住者性の判定を⽀払者に義務づけることが酷な事例が出てくることも予想される。」39と述べている。
（3）宮⻄恵税理⼠は、本件源泉徴収制度の限定解釈の要否について、「…制度が憲法 29
条 1 項、3 項に反しない以上、制限適⽤（制限解釈）の必要性はないと考えられる。」40とし、しかし、同制度は、「近年の国際化の進展に伴い、本件事例のように⽇本⼈からの購⼊でありながら、⾮居住者の判定・源泉徴収の確認が求められる制度創設時には想定外の源泉徴収義務の確認が困難な事案も増加するものと考えられる。」41と述べている。
第２節 裁判例②東京地裁平成 28 年 5 ⽉ 19 ⽇判決
所得税納税告知処分取消請求事件

36

伊東博之「源泉徴収義務に係る居住者・⾮居住者の判定の留意点」税理 57 巻 7 号 125 ⾴（2014）。

37

伊東・前掲注 36、125 ⾴。

38

駒宮史博「国際課税における源泉徴収の意義」別冊ジュリスト‒租税判例百選［第 6 版］228 号 135 ⾴（2016）。
39

駒宮・前掲注 38、135 ⾴。

40

宮⻄恵「⾮居住者からの不動産購⼊と源泉徴収義務」税務事例 44 巻 8 号 23 ⾴（2012）。

41

宮⻄・前掲注 40、23 ⾴。

16東京地裁平成 28 年 5 ⽉ 19 ⽇判決・平成 26 年（⾏ウ）第 114 号42
東京⾼裁平成 28 年 12 ⽉ 1 ⽇判決・平成 28 年（⾏コ）第 219 号43
第１項 事案の概要
原告は、不動産の取得、処分、賃貸借、管理、利⽤、開発等を⽬的とする東証⼀部上場の株式会社であり、原告は、譲渡⼈ Z との間で、Z 所有の⼟地（以下「本件⼟地」という。）
・
建物（以下「本件建物」という。）を 7 億 6000 万円余で購⼊する売買契約を締結し、Z に譲渡対価を⽀払ったが、その際に所得税の源泉徴収を⾏わなかった。
その後、原告に対する税務調査が⾏われ、所轄税務署⻑は、Z は所得税法上の「⾮居住者」に該当することから、原告は所得税法 212 条 1 項（以下「本件条項」という。）に基
づく源泉徴収義務を負うとして、源泉所得税の納税告知処分を⾏った。
これに対して原告は、Z は「⾮居住者」に該当せず、仮に該当するとしても、原告は源泉徴収義務を負わないと主張して、本件告知処分の取消しを求めて出訴した。
第 2 項 本件訴訟に⾄る経緯
所轄税務署は、平成 22 年 3 ⽉頃、原告に関する次のような税務調査を開始し、その結果、平成 24 年 6 ⽉ 27 ⽇、原告に対し、本件告知処分を⾏った。
① 本件⼟地の近隣に居住する Z の兄夫妻に対する質問調査② 法務省⼊国管理局に対する Z の⼊出国記録の照会③ 国税庁を通じて、⽶国内国歳⼊庁(Internal Revenue Service。以下「IRS」という。)に対する Z の⽶国における⾝分事項や所得税の申告状況の照会
第 3 項 争点
原告は譲渡⼈の⾮居住者性の判定につき、確認すべき義務を尽くしたか否か。

42

東京地⽅裁判所平成 26 年（⾏ウ）第 114 号、平成 28 年５⽉ 19 ⽇判決 LEX/DB【⽂献番号 25536352】
税資第 266 号‒78（順号 12856）。

43

東京⾼等裁判所平成 28 年（⾏コ）第 219 号、平成 28 年 12 ⽉ 1 ⽇判決 LEX/DB【⽂献番号 25544348】
税資第 266 号‒164（順号 12942）。

17

第４項 当事者の主張（1）納税者（原告）側
ア）Z の⾮居住者該当性について
以下の事情から総合的に判断すれば、Z の住所は、本件譲渡対価の⽀払⽇である平成 20
年 3 ⽉ 14 ⽇（以下「本件⽀払⽇」という。）において、⽇本国内の、本件建物所在地であり、国内居住者であったというべきである。すなわち Z は、
① 本件⽀払⽇において、⼾籍上の本籍地を本件建物所在地としており、住⺠票、印鑑登録証明書等の重要な公的書類のいずれにおいても、その住所を同所在地としていた。
② 平成 7 年頃から平成 20 年 3 ⽉までの間、本件建物を⾃宅兼事務所として使⽤し、本件⼟地の⼀部において駐⾞場の経営を⾏っていた。
③ 売買契約の交渉を⾏う際には、⽇本の携帯電話を使⽤していた。
④ 平成 19 年 12 ⽉から平成 20 年 3 ⽉までにかけて作成された本件売買契約に係る各種書類において、Z の住所はいずれも本件建物所在地とされていた。
⑤ 平成 20 年 2 ⽉当時、原告の担当者から、「居住者」であるか否かを確認された際、本件建物に居住する国内居住者である旨を明確に述べていた。
イ）本件条項の解釈・適⽤の在り⽅について本件条項のような源泉徴収義務が課されるのであれば、譲受⼈は、⽀払の際に、相⼿⽅である譲渡⼈が、「⾮居住者」であるか否かを判別することが当然の前提であり、譲受⼈
は、通常⾏うべき注意義務を尽くしても、なお相⼿⽅が「⾮居住者」であると確認できない場合には、本件源泉徴収義務を負わない。
最⾼裁昭和 37 年判決においては、源泉徴収義務を課す前提として、譲受⼈が譲渡⼈との間において「特に密接な関係」にあることを前提としているが、本件における当事者同⼠が「特に密接な関係」にあるかどうかは疑問である。
仮に、本件条項の限定的な適⽤を否定するならば、本件条項を適⽤することは、憲法 13
条、14 条 1 項、29 条 1 項・3 項に違反し、違憲（適⽤違憲）である。
ウ）原告は源泉徴収義務を負っていたのか否か
本件告知処分は、税務当局が、東京⼊国管理局や IRS に対する照会等、⼀般企業では実施することのできない調査を経て、本件⽀払⽇から 4 年以上経過した後にされた。これらの調査なく、Z が「⾮居住者」であると判断することは不可能であった。
18

譲受⼈である原告は、関係法令に基づく事実解明権ないし確認権が付与されているわけではなく、その注意義務の程度は、社会通念上、相当な範囲にとどまるべきである。原告が確認した上記ア）①から⑤の事情44のような注意義務を尽くしても、相⼿⽅の⾮居住者性が確認できない場合には、譲受⼈は本件条項の限定解釈により、
源泉徴収義務を負わない。
（2）処分⾏政庁（被告）側
ア）Z の⾮居住者該当性について
以下の事情から総合勘案すれば、本件⽀払⽇において、Ｚの⽣活の本拠は、本件⽶国住所であり、⽇本国内には「住所」（所得税法 2 条 1 項 5 号）を有していないと認められる。
① Ｚは、平成 9 年以降本件⽀払⽇までの期間、全く⽇本に⼊国していなかった年もある
上、⼊国していた年であっても年に 2 回ないしは 4 回程度⼊国していたにすぎない。
② Ｚは、昭和 27 年に⽶国へ留学のために渡航し、その後⽶国議会図書館で司書として勤務し、平成 12 年には、⽶国に住居（以下、「本件⽶国住居」という。）を取得している。⼀⽅、Ｚは、⽇本国内においても駐⾞場の貸付けという業務を⾏っているが、この業務は性質上、本⼈が常駐することを要しないものである。
③ Ｚの個⼈登録等の状況
⽶国においては、社会保障番号及び⽶国籍を取得、⽇本に⼊国の際には、⽶国のパスポートを使⽤、⽶国内の 12 の⾦融機関に、名義⼈を「Z 1」として、本件⽶国住居を住所とする 18 の⼝座を所有。
⽇本においては、
本件⽀払⽇までにZ は本籍地の⼾籍から除かれていないが、これは、Z が⽶国籍の取得に伴い、⼾籍法 103 条45に定められた国籍喪失の届出を⾏わなかったために⽣じた結果にすぎない。また、Ｚは、本件建物所在地を住所として住⺠基本台帳に記録しており、区が発⾏した介護保険被保険者証を所持していたが、これらの事実は、
Z が「居住者」に該当することの根拠とはならない。
イ）本件条項の解釈・適⽤の在り⽅について

44

これらの事情に加え、原告は、本件⽀払⽇までの間、念のため、Z の介護保険被保険者証の確認、本件区⺠税等課税証明書の取得などにより、Z の住所が継続して⽇本国内にあることを確認した。

45

戸籍法第 103 条 1 項においては、「国籍喪失の届出は、届出事件の本人、配偶者又は４親等内の親族が、国籍喪失の事実を知った日から 1 箇月以内（届出をすべき者がその事実を知った日に国外に在るときは、
その日から 3 箇月以内）に、これをしなければならない。」と定められている。

19

源泉徴収制度の適⽤における⾮居住者該当性の判断について、譲受⼈や譲渡⼈の主観的な事情を成否の要件とすることは、源泉徴収義務の有無を曖昧なものとし、同制度の趣旨を没却させかねないものである。
最⾼裁昭和 37 年判決においては、給与の⽀払者と受給者の関係は、「特に密接な関係」にあるとしており、本件源泉徴収制度における「特に密接な関係」とは、不動産取引における譲渡対価の⽀払者が、契約締結等を通じて譲渡⼈の国内外における住所等を容易に把握し得る⽴場にあることを指す。
ウ）原告は源泉徴収義務を負っていたのか否か
原告は、国内源泉所得（所得税法 161 条 1 号の 3、現在の 161 条 1 項 5 号）の「⽀払いをする者」（同法 212 条 1 項）に当たらず、本件譲渡対価に係る源泉徴収義務を負わせることは適⽤違憲である旨を主張しているが、以下の事情によれば、原告は、Ｚが⾮居住者であると判断することが不可能⼜は極めて困難であったとは認められない。
したがって、
原告は、本件譲渡対価に係る源泉徴収義務を負っていたというべきである。
① 源泉徴収義務者は、譲渡⼈の⾮居住者性の判定につき、通常、国内外における、その者の所在や資産の所在等の客観的事実に基づき、総合的に判断するものである。
② 原告は、Ｚの諸事情について Z と協議できる関係にあり、Z も原告の事実調査46に協⼒していること及びＺが本件代⾦の送⾦先⼝座として本件⽶国⼝座を指定していることからすれば、Ｚが⾮居住者に該当する可能性があることを認識していたにもかかわらず、通常必要とされる調査確認を⼗分に⾏ったということはできない。
第５項 裁判所の判断（1）東京地⽅裁判所による原判決は、原告の請求を棄却。
前提事実、当事者の主張及び客観的証拠47によれば、Z は本件⽀払⽇において、所得税法上の「⾮居住者」であったというべきである。

46

売主Ｚは、原告に対し、「Z1」という英⽶式の⽒名、本件⽶国住所及び本件⽶国⼝座の開⽰、介護保険被保険者証の提⽰を⾏うなど、原告の事実調査に協⼒している。

47

Ｚが⽶国において⽶国籍及び社会保障番号を取得したこと、⽇本国内に⽶国発給の旅券を⽤いて⼊国していること、平成 10 年以降、多くて年 4 回⽇本に⼊国しているが、その滞在期間は 1 年の半分にも満たな
いこと等。

20

本件条項の解釈・適⽤の在り⽅が争われているところ、原告が本件譲渡対価を⽀払う際に、⾮居住者性を確認すべき義務（本件注意義務）を尽くしていたか否かについては、まず検討する。（下線は筆者）
原告は、Z が⾮居住者である可能性を踏まえて、その具体的な⽣活状況等、確認すべき
事実関係を確認するということをしていなかった。このような事実関係の下では、Z の住
⺠票等の公的書類を確認したからといって、原告が本件注意義務を尽くしてもなおＺが⾮居住者であると判断することが不可能ないし著しく困難であったと認めることはできない。
したがって、原告が本件条項の限定解釈ないし適⽤違憲を理由に源泉徴収義務を負わないという主張は採⽤できず、原告の源泉徴収義務を否定すべき理由はない。（下線は筆者）（2）東京⾼等裁判所による控訴審判決は、本件控訴を棄却。その理由は、本件の事実関係の下においては、本件注意義務を尽くしても Z が⾮居住者であると確認ないし判別することができない場合には当たらないから、原告の主張する、本件条項の限定解釈という⾒解の前提を満たさないものであり、同⾒解の当否は検討をする必要はない、と付加するほかは、原判決を引⽤した。
第 6 項 裁判所の判断に対する諸学説の意⾒
裁判所の判断において、重視されたと思われる点（上記第 5 項、筆者下線部分）につき、諸学説においては次のような意⾒が⽰されている。
（1）⾮居住者性を確認すべき注意義務の程度
⽚⼭直⼦教授は、注意義務の程度につき、「本件原告のような⼤⼿不動産会社であっても、社会通念上相当なものであればよく、⼀般的な源泉徴収義務者と同程度でよいと考える。…専⾨性は、あくまでも不動産取引に関するものであって、⾃動的に確定すべき源泉徴収義務に関しても、そのような⾼度の注意義務があるとはいえないからである。」48とし、48

片山直子「非居住者に対して国内不動産の譲渡対価を支払う者の源泉徴収義務」税理 62 巻 3 号 102 頁（2019）、西山教授は、ビジネスの場面での非居住者性確認について「相手方の言動を疑うことから生じる
ビジネスリスクを冒せないという事情もあり、不動産会社にとっては顧客の非居住者確認は過重負担となりうる。」とする。西山由美「不動産取引における源泉徴収義務と非居住者の確認義務」ジュリスト 1522
号、143 頁（2018）、堀弁護士は「一回性の取引で、また、支払者が大型の源泉徴収事業に接することがない中小企業であるような場合には、求められる注意義務の内容・程度によっては、支払者にとって過重な負担となることも考えられるのではないであろうか。」とする。堀招子「最新判例・係争中事例の要点

21

原告が主張する、公的書類等により確認したことが事実であるならば、原告は「社会通念上相当な注意義務を尽くしたといえる。…そのような場合において、X（原告）に源泉徴収義務を負わせるべきではない。」49とする。（カッコ内筆者付記）
⽊⼭泰嗣教授は、「注意義務が本件源泉徴収義務規定から⽀払者に認められるか否かは、
租税法律主義の下における所得税法の解釈適⽤に関する重要問題であるから、職権で法解釈を⾏い、この点を明確にすべきであった。」50と述べている。譲渡⼈の⾮居住者性の確認については「確認の程度について議論をすべきとしても、⽀払時に容易に明確に判断できることが前提とされるべき」51とし、「本件控訴審判決によれば、注意義務の有無により源泉徴収義務の有無に影響がある解釈が採られているように思われるが、明⽂規定がないにもかかわらずこのような解釈を採ることは租税法律主義に違反するのではないか」52と問うている。
増井良啓教授は、判⽰における譲受⼈が注意義務を尽くしていたかどうかについての部
分において、
⾮居住者性の確認のために何をすべきか、が具体的に⽰されている点につき、「実務上の⼿がかりを与えてくれる。ただし、⾮居住者性の判定が⽣活の本拠の所在に関する総合判断を要する以上、担当者が売主に突っ込んだ質問をしても、なお判断に迷う場
合が残りそうである。」53と指摘する。

解説‒⾮居住者による不動産譲渡の場合につき、譲渡の対価の⽀払者に、『譲渡⼈が⾮居住者か否か』を確認すべき義務があるところ、当該義務を尽くしていないとして⽀払者に源泉徴収義務があるとされた事案」税経通信 1039 号 170 ⾴（2018）。
49

片山・前掲注 48、103 頁、長島准教授は「注意義務を尽くしても Z4（原告）が『非居住者』であると確認ないし判別できない場合に義務を課すのは、不可能なことを強いる以外の何物でもないのであるから、…当然義務を課すべきではないであろう。」とする。（カッコ内筆者付記）長島弘「非居住者から国内にある不動産を購入した者の源泉徴収義務」税務事例 591 号 44 頁（2018）。

50

木山泰嗣「⾮居住者に対する不動産の代⾦⽀払について源泉所得税の徴収納付を怠っていたとしてなされた納税告知処分の適法性の判断において、売主が⾮居住者であるか否かの確認をすべき注意義務を尽くしていなかったこと等を理由に同処分が適法と判断された事例」アコード・タックス・レビュー第 9・10 号
23 頁（2018）。西山教授による同趣旨のものとして、「支払者が支払時点で源泉徴収義務があることを明確に判断できるようにするためには、支払者の確認業務を補完する制度が必要である。」西山・前掲注
48、143 頁。

51

木山・前掲注 50、23 頁。

52

⽊⼭・前掲注 50、23 ⾴。

53

増井良啓「不動産譲渡対価の⽀払に際しての⾮居住者該当性の確認」税研 208 号 177 ⾴（2019）、同趣旨

22⻄⼭由美教授は、⾮居住者確認業務について、「国内外の往来が頻繁かつスピード化されたグローバル社会において、相⼿⽅の⾮居住者確認のあり⽅について、本判決の取引実務への影響は⼤きい。」54とする。
（2）本件条項の限定解釈の要否
南繁樹弁護⼠は、法解釈の在り⽅の部分について、「限定解釈の余地が⼀切ないのであれば、注意義務に関する事実は主張⾃体失当であるとして判断せずに請求を退ければよいはずである。…少なくともその余地があることは⽰唆していると理解せざるを得ない。」と述べている。

55

佐藤孝⼀税理⼠は、「租税法律主義の下、租税法の解釈は『原則として⽂理解釈によるべきであり、』本件条項に基づく源泉徴収義務が、…国内源泉所得であること、その⽀払があったこと、及び当該⽀払の相⼿⽅が⾮居住者であること、という客観的事実を充⾜す
れば成⽴する…ことはその⽂⾔及び規定内容から明らか」56であり、「本件注意義務を尽くしたか否かという、事実関係を総合して認定される⽀払者側の主観的ないし評価的事情をも考慮して源泉徴収義務の成否を判断することは源泉徴収制度に整合しないこと」57から、
限定解釈の要否については消極的である考えを述べている。
のものとして「本判決は、⽀払者の具体的な状況に照らして、何をどこまでしなければならないかを詳細かつ具体的に判⽰しており、…実務上の意義は⼤きい。もっとも、私⼈の⾏う調査には限界があるので、合理的な調査を尽くしても⾮居住者であることが判明しない場合にどうすべきかの問題は残る。」南繁樹「租税判例速報-東京地裁平成 28 年５⽉ 19 ⽇」ジュリスト 1498 号 11 ⾴（2016）。
54

⻄⼭・前掲注 48、141 ⾴、平川准教授は「通信・交通⼿段の発達した今⽇においては、売主が⽇本と外国とを頻繁に⾏き来していたり、⽇本と外国の双⽅に職業や不動産を有していることも⼗分にあり得る…そのような場合にまで⾮居住者性の判定の責任を⼀私⼈である⽀払者に負わせるものであるとすれば、…過度な負担を課すものとして、その合理性に疑いの余地が⽣じる。」とする。平川英⼦「⾮居住者に不動産の譲渡対価を⽀払う者（源泉徴収義務者）の注意義務」TKC ローライブラリー 租税法 No.137、4 ⾴（2017）
https://ls.lawlibrary.jp/commentary/pdf/z18817009-00-131371468_tkc.pdf（2022/09/20）
55

南・前掲注 53、11 ⾴。

56

佐藤孝⼀「売主が⾮居住者であるか否かの確認注意義務を尽くしても確認できない場合には所得税法 212
条 1 項に基づく源泉徴収義務を負わないとの納税者の主張（同項の限定解釈）を上記義務を尽くしたとは認められないとして排斥し納税告知処分を適法とした事例‒同項の限定解釈の当否を中⼼として」税務事例
628 号 24 ⾴（2022）。

57

佐藤・前掲注 56、24 ⾴。

23

第３節 ⼩括
本章においては、⾮居住者との不動産取引に係る 2 つの裁判例を⾒てきた。いずれも源泉徴収義務の有無を判断する根拠となる、譲渡⼈の⾮居住者該当性の判定にあたり、確認義務の範囲について争われたものである。裁判所は、いずれの事例においても、譲受⼈は源泉徴収義務を負うと判⽰したが、その判断に⾄る過程には以下のような違いが⾒られた。
（1）裁判例①
譲受⼈と譲渡⼈は、通常、不動産取引の契約締結等を通じて「特に密接な関係」にあるため、譲受⼈は、契約締結にあたって予定されている調査確認等により、譲渡⼈の⾮居住者該当性の判定を通常、容易に⾏うことができる。したがって、源泉徴収制度は憲法に違反せず、「期待可能性」や「予⾒可能性」という要件を設けて譲受⼈の主観的事情を考慮し、同制度を限定解釈する必要はなく、譲受⼈は源泉徴収義務を負う。
（2）裁判例②
譲受⼈が譲渡対価を⽀払う際に、譲渡⼈の⾮居住者性を確認すべき義務を尽くしていた
か否かについて、まず検討する。しかし、事実関係からすれば、譲受⼈が注意義務を尽くしても譲渡⼈が⾮居住者であると確認ないし判別することができないという場合には当たらないから、本件条項の限定解釈につき、検討をする必要はない。したがって、譲受⼈は源泉徴収義務を負う。
裁判例①では、譲受⼈の主観的事情を考慮する必要はない、裁判例②においては、事情を検討した上で、確認義務を尽くしていないと判断した点において違いが⾒られた。
次章においては、本章の分析及び先⾏研究を踏まえつつ、⾮居住者性判定に係る確認責任の範囲はどうあるべきかについて検討する。

24

第３章 ⾮居住者性判定に係る確認責任の範囲
本章においては、まず、源泉徴収義務が課される前提について考察し、⾮居住者の判定に係る譲受⼈の確認業務は、どのような場合に過度の負担となるのかについて、第 2 章の裁判例の分析を踏まえて整理する。次に、確認責任の範囲はどうあるべきか、及びその限界について検討し、その検討の結果、過度の負担は制度の解釈により軽減されるのか、もしくは⽴法化による解決策が必要であるかについて考察していく。
第 1 節 源泉徴収義務が課される前提
第１項 源泉徴収制度は⾃動確定⽅式58であること
源泉徴収制度は、課税庁側にとっては、税収確保の⼿段として、効率的であり、合理的である。しかし、譲受⼈側にとっては、必ずしも効率的・合理的であるとはいえず、過度の負担となり得るのであり、それは、同制度が「⾃動確定の租税」であることが⼀因であるとする学説がある。同制度は、国が⽀払者に対して、本来の納税義務者である受給者の源泉所得税を、国に代わって徴収し、納付させる制度であり、「所得の⽀払の時に納税義務が成⽴し、それと同時に特別の⼿続を要しないで納付税額が確定する」60制度である。⼀59

⽅、所得税の確定⼿続の原則として採⽤されている申告納税⽅式61は、納税義務者が⾃ら納58

⾦⼦名誉教授は、源泉徴収等による国税の租税確定⼿続について「納付すべき税額は、納税義務が成⽴すると同時に、特別の⼿続きを必要とせずに、法規の定めに基づいて当然に確定する。これを⾃動確定の租税と呼ぶ。」としている。⾦⼦・前掲注 2、918 ⾴、令和２年度税制審議会においても、源泉徴収制度の法的特徴として、同制度が「いわゆる⾃動確定⽅式によっている。」ことを挙げている。⽇本税理⼠連合会 税制審議会・前掲注 26、１‒2 ⾴。

59

国税通則法第 15 条 1 項では「源泉徴収等による国税については、これを徴収して国に納付する義務。」
を納税義務としている。納税義務の内容については、「徴収納付義務は、納税義務者から租税を徴収する義務（作為義務）と徴収した租税を納付する義務（給付義務）の結合した特殊な義務である。…国税通則
法は、納税義務者と徴収納付義務者を合わせて納税者と呼び、納税義務者の租税を納付する義務と徴収納付義務者の租税を納付する義務とを合わせて納税義務と呼んで（15 条 1 項）、両者に共通の定めをおいている場合が多い」と説明されている。⾦⼦・前掲注 2、993 ⾴。

60

国税通則法第 15 条 1 項

61

国税通則法 16 条 1 項 1 号「申告納税⽅式 納付すべき税額が納税者のする申告により確定することを原則とし」と定められている。

25

付すべき税額を申告することによって確定する⽅式であり、納税義務者は納付すべき税額を明確に認識した上で納付する。⾃動確定⽅式は、対価の⽀払の時62に⽀払者が認識し得ない場合においても、源泉徴収義務の有無および源泉徴収すべき税額が⾃動確定するのであり、申告納税⽅式の場合と⽐較すると、⽀払者にとって負担は⼤きい。⽥中治教授は、源泉徴収義務が⾃動確定していることを前提とする点につき、「源泉徴収義務者において、⼀定の⾦員を⽀払う際、源泉徴収すべき⾦額と源泉徴収すべき相⼿とが⼀義的に明⽩に定まっていることが不可⽋である。
」63とする。課税庁は、⽀払者が源泉徴収義務の有無の判断を仮に誤ったとしても、結果的には、受給者の負うべき源泉所得税を、⽀払者から徴収することが出来る⽅式となっているのである。
第２項 問題点
源泉徴収制度が「⾃動確定の租税」であることにより、次のような問題が明らかにされる。①譲受⼈は譲渡対価の⽀払時には、相⼿⽅が⾮居住者であるか否かの適正な判断を⾏っているとみなされる状況に置かれること、しかし、②⾮居住者性の判定に要する確認業
務の範囲は明確にされておらず、譲受⼈はどこまで確認する責任を負うのかを判断できな
いこと、③譲受⼈は課税庁の有するような質問調査権を有しないため、確認し得る業務の範囲には限界があること、である。徴収・納付義務が⾃動確定するのであれば、その⾏為を⾏うための前提条件が、譲受⼈側において、明らかに判断し得るものでなければならないであろう64。この点については、令和 2 年度税制審議会においても、「⾃動確定⽅式は、
62

浦東教授は、⽀払の時期について「債務者（⽀払者）と債権者（受領者）が離れた場所にいて、⽀払者
から受領者に⾦銭等が送付されるとき、『⽀払』とは、⽀払者の⾏為を中⼼にしたものであると考えて、⽀払者の発送⾏為の時が『⽀払』の時期になると考えたい。」と述べている。浦東久男「源泉徴収と⽀払概念」税法学 534 号 26-27 ⾴（1995）。

63

⽥中治「源泉徴収制度等の存在理由」税法学 571 号 161-162 ⾴（2014）。

64

源泉徴収を⾏うための前提について述べたものとして、「通常⼀般⼈の注意義務の程度からして、不動産取引の時点において、『⾮居住者等』であることを認識し得べき状況にあったことが必要であるというべき」。岩崎政明「⾮居住者に対する不動産の譲渡対価・賃料の⽀払いと源泉徴収義務」『公法の理論と体系思考』156 ⾴（信⼭社、2017）、「現⾏の源泉徴収制度の建て⽅の下では、源泉徴収の対象となる所得はできるだけ明確に定型的に法定されることが必要であり、…紛らわしいものは源泉徴収の対象から除くのがよいと考えている。」雄川⼀郎「源泉徴収に関する争訟」租税法研究 8 号 141 ⾴（1974）、「⽀払時にそれが源泉徴収義務の対象になるかどうか（あるいは源泉所得税額がいくらになるのか）を⽀払者が容26

源泉徴収の対象となる所得の範囲と意義が予め明確化されているという前提の下に機能するものである。」65と⽰している。課税庁と同等の情報が容易に⼊⼿できる環境になく66、
かつ、判断の基準とするべき確認業務の範囲に係る規定もなく、さらには、判断を誤った
場合の宥恕規定もないのであれば、譲受⼈には不当に過度の負担が課せられていると考えざるを得ないのではないだろうか67。伊藤雄太教授は、「⾮居住者に対して⼟地等の対価を⽀払う者の源泉徴収義務の規定は…⼀律に規定され、宥恕規定その他の救済規定なしに源泉徴収義務を課している。
」68と述べている。
第 2 節 確認業務はどのような場合に過度の負担となるか
第 1 項 「過度の負担」の定義
不動産取引に際し、相⼿⽅の⾮居住者性の判定と、源泉所得税の徴収納付という法的責任は、どのような場合に過度の負担となるか。
易に判断できない場合においても…負担とリスクを⽀払者に負わせ、国の税徴収を満⾜させることができるのだとすると、源泉徴収制度には⼤きな問題があると⾔わざるを得ない。」⽊⼭・前掲注 25、80 ⾴、
また、外国法⼈の所得に対する源泉徴収について、「徴税の確実性を期するという観点から、特定の国内源泉所得についてのみを対象としている（所法 161）のであるから、その対象となる所得の意義については厳格に解釈されるべきであろう。」池本征男「海洋掘削作業⽤のリグの賃貸料を外国法⼈に⽀払う内国法⼈は、『船舶の貸付けによる対価』の⽀払として所得税の源泉徴収を要するとされた事例」国税速報 第6328 号 19 ⾴（2014）。
65

⽇本税理⼠会連合会 税制審議会・前掲注 26、8 ⾴。

66

⽚⼭教授は、源泉徴収義務について「課税庁と源泉徴収義務者との間に圧倒的な情報の⾮対称性があるにもかかわらず、源泉徴収義務者がおよそ調査権限を有しない情報まで得ることを前提としている。」と述べている。⽚⼭直⼦「源泉徴収義務をめぐる近時の法的諸問題」税法学 581 号 248 ⾴（2019）。

67

⽥中教授は「売⼿が⾮居住者かどうかを調査する権限と能⼒を持たない⺠間の買い⼿に対して、形式的に源泉徴収義務の履⾏を強制すれば、それは、本来の納税義務者が⽀払うべき未払の税額を源泉徴収義務者に代替的に求めることになる。」と述べている。⽥中治「租税法における趣旨・⽬的解釈の意味と判例の状況」『⽇税研論集』78 号 136 ⾴（⽇本税務研究センター、2020）、令和 2 年度税制審議会答申においては、⾮居住者の国内源泉所得に係る源泉徴収について「本来は国が負担すべき⾮居住者や外国法⼈からの徴税に関する事務負担を⺠間に転嫁しているとみることができる。…源泉徴収義務者に過度の負担を求めないこととすべきである。」と述べている。⽇本税理⼠会連合会 税制審議会・前掲注 26、10 ⾴。

68

伊藤雄太「源泉徴収義務者の注意義務‒⾮居住者から⼟地等を買い受ける場合を中⼼に‒」税法学 570 号 35
⾴（2013）。

27

まずは、「過度の負担」の定義について整理する。第 2 章の裁判例①の判⽰から、⽴法において想定される譲受⼈の負担は次のように読み取れる。
1) 売買契約締結を通じて、公的書類の確認、受給者に対する質問を⾏うことにより、その⾮居住者性を判定すること。
2) ⾮居住者であると判定した場合には、譲渡対価の⽀払の際に所得税を天引きし、翌⽉
10 ⽇までにこれを国に納付すること。
判⽰においては、譲受⼈と譲渡⼈は、売買契約の締結を通じて「特に密接な関係」にあるため、⾮居住者性の判定は通常、容易にでき、上記 2)の徴収・納付⽅法は、能率的・合理的な⽅法であり、譲受⼈に過度の負担を強いるものではない、としている。すなわち、譲受⼈にとって、上記 1) 、2)を⾏うことは妥当な負担であると判断している。
次に、上記 2 つの「想定される負担」は以下の場合に「過度の負担」になると考える。
1) わが国における住⺠登録制度の性質上、譲渡⼈の故意によるものであるか否かにかか
わらず、⽇本国内に住⺠登録をおいたまま、海外に⻑く居住することが可能であるため、（この点については第 5 章において後述する。）公的書類の確認や譲渡⼈に対する質問を⾏ったとしても、⾮居住者であると判定できない場合があること。
2) 譲渡⼈が⾮居住者であると適正に判定できなかった場合には、譲受⼈が譲渡⼈に代わって所得税を負担することになるにもかかわらず、それに対する補償は何もないこと。69
これらの過度の負担は、第２章で分析した 2 つの裁判例において、具体的に⾒ることができる。この点については、次項において記す。
第 2 項 裁判例に⾒る具体的な過度の負担
第２章の２つの裁判例について、具体的な過度の負担を考察すると、次の 2 点に整理される。
1. 公的書類等の確認により、⾮居住者であることを判定するのは困難

69

⽊⼭教授は、東京地裁平成 23 年判決について「本件源泉徴収義務規定は、受給者から国税当局が税を徴収することが困難であることから定められたものである。…本件のような⽀払時に⽀払者が⽀払代⾦からの天引き徴収をしていない場合で、裁判所に⾮居住者であると判定されたときに、⾮居住者に対する⽀払者の求償権に実効性があるのかという点」を問題点として挙げ、「この場合、⽀払者は⼆重払いのリスクを負うことになる」と述べている。⽊⼭・前掲注 50、21 ⾴。

28

裁判例②においては、譲受⼈は、売買契約締結の⼿続きの過程で、譲渡⼈が⽶国に住所を有していることを認識していた。しかし、住⺠票、印鑑登録証明書等の重要な公的書類においては、譲渡⼈の住所は⽇本国内の本件登録地となっており、譲渡⼈が⾮居住者であると確信することは困難であった。現⾏制度が、不動産取引を⾏う⼀個⼈や企業担当者が⾮居住者性の判定、すなわち源泉徴収義務の有無の判断を適正に⾏うことを可能ならしめる規定内容となっているとは考えにくい。本件のように、社会通念上、⾏い得る確認を⾏ったとしても、⾃⼰の判定に確信が持てないような場合はどうするべきなのか、現⾏制度においては、⾮居住者性の判定に係る確認業務の範囲について明確な規定がないため、判定の不確定さを補う制度とはなっていない。また、⼀度限りの取引において、調査権限を有しない譲受⼈が、かなりプライベートな質問や問い合わせを⾏うことは困難である。このような場合に、譲渡⼈の⾮居住者該当性の判定責任を譲受⼈に負わせることは、過度の負担である。
2．⾮居住者性の判定を誤った場合に、譲受⼈が所得税を負担する
2 つの裁判例においては、いずれも課税庁により、譲受⼈は源泉徴収義務を負うものとして納税告知処分がなされた。譲受⼈は、譲渡⼈の⾮居住者性の判定を誤り、譲渡対価の⽀払の際に源泉徴収をしていなかったのであるが、課税庁のような調査権限を有しない譲受⼈が、源泉徴収義務の有無の判断を誤った場合には、何の補償もないにもかかわらず、本来の納税義務者である譲渡⼈に代わって所得税を負担しなければならない。さらには、海外の譲渡⼈からそれを徴求するのは困難、という状況は過度の負担であろう。
以上、譲受⼈に課される 2 つの過度の負担を考えれば、譲受⼈は制度上何の救済措置もなく、源泉所得税を負担することに対する補償もない70のであるから、⼈権侵害の可能性があると考える。

70

松沢教授は、⽀払者に対して補償がないことについて「現⾏法は全く補償を与えてはいないし、補償しな
くとも判例はこれを違憲ともしていない（源泉所得税につき最判昭三七・⼆・⼆⼋⼤法廷判決、刑集⼀
六・⼆・⼆⼀⼆、…）」とし、「問題は、源泉徴収制度の本質を以って専ら国の⽴場のみから捉えて単純に税収の確保、徴税費の節約というための政策上の理由を根拠とするのは如何であろうか。…単に財政収⼊の利便のみからの視点から理論づけるのは、租税法解釈の⼀⾯的観察⽅法にすぎない…。源泉徴収義務者が何ら補償なくして相当の費⽤を⽀出しながら国の徴税事務に協⼒させられている理由はこれらの学説では何ら明らかとされない。」と述べている。松沢・前掲注 1、381 ⾴。

29

第３節 ⾮居住者性判定に係る確認業務
本節においては、確認業務の範囲に係る問題点を、譲受⼈と譲渡⼈の「特別な関係」、公的書類等による判定⽅法の２つの観点から検討していく。
第１項 ⽀払者と受給者の「特別な関係」
最⾼裁昭和 37 年判決においては、源泉徴収制度は、給与の⽀払者と給与所得者が「特に密接な関係」にあることにより、同制度は能率的・合理的であると判⽰した。このことが真実であることは、第１章 第 3 節および第 6 節において紹介したように、わが国の令和 3
年度の所得税収のうち、源泉徴収による所得税収は 82.0％に上り、給与所得者の約 85.6％が源泉徴収により所得税を納税していることを考えれば、明らかである。
ここで、まず、源泉徴収義務者の徴税事務に係るコストについて考えてみる。給与⽀払者と給与所得者の関係からすれば、⽀払者は給与から所得税を天引きし、その翌⽉ 10 ⽇までにこれを国に納付し、その残額を給与所得者に⽀払えばよいのであるから、⼿続⾯から考えれば、著しい負担であるとまでは⾔えない。しかし、たとえ制度が能率的・合理的な徴収⽅法として確実に成果を上げているのだとしても、それは国側から⾒た成果であり、何の補償もなく徴収の⼀端を負わされている⽀払者から⾒れば、無償で⾏っているサービスであると⾔えよう71。
次に、⽀払者である企業と受給者である給与所得者の関係性について考える。
この場合、⽀払者と給与所得者は、通常、⼀定期間以上の雇⽤関係にあるので、両者は密接な関係にあると⾔える。また、雇⽤契約を結んでいることにより、⽀払者においては、給与所得者の⼀定の個⼈情報を知り得ている。
給与所得は通常、毎⽉⽀払われるべきものであるため、⽀払者は毎⽉給与の⽀払の際、所得税を源泉徴収しており、徴収⼿続きには慣れていると考えるのが⼀般的である。

71

今本教授は「源泉徴収制度における徴税費⽤の源泉徴収義務者に対する転嫁については、それが妥当な⽔準にあるかをいま⼀度検証する必要があるように思われる。」とし、本判決では、「源泉徴収義務者の負担は『公共の福祉によって要請されるものであ』り、『公共のために私有財産を⽤いる場合には該当せず』、憲法 29 条との関係で問題がないとされているが、今後源泉徴収義務者に対する補償の要否を含めて再検討する必要があろう。」として、脚注において「この判決の理由付けは不明確なところがあるように思われる。」と述べている。今本啓介「申告納税制度と源泉徴収制度の関係−申告納税制度の下での源泉徴収制度のあり⽅を含めて」税研 153 号 37 ⾴、39 ⾴（2010）。

30しかし、給与の⽀払者と給与所得者における「特に密接な関係」は、この両者間以外の関係において必ずしも成り⽴つ訳ではない。
第 2 章の裁判例①においては、不動産取引の当事者間の関係は「特に密接な関係」であるため、調査権限を有しない企業の⼀担当者であっても、⾮居住者性の判定を⾏うことは、
過度の負担を強いるものではない、契約の締結を通じて通常、期待される調査確認等を⾏
えば、通常、容易に⾏える、と判⽰した。しかし、給与の⽀払者と給与所得者との関係（前者の関係とする。）は、継続的なものである⼀⽅で、不動産取引の当事者の関係（後者の関係とする。）は、⼀度切りの取引である場合が多い72。また、給与所得者は、雇⽤契約や年末調整の必要性から、⾃⼰の詳細な個⼈情報を雇⽤主である給与の⽀払者に対して提出する必要性があるため、源泉徴収義務者である雇⽤主は、源泉徴収を⾏うために必要な情報を⼊⼿する困難性はない⼀⽅で、不動産取引においては、譲受⼈は⾃ら源泉徴収義務の有無の判断を⾏うために必要な情報の⼊⼿を⾏い、その判断を誤った場合には、所得税を負担することになる73。前者と後者の関係性は性質が異なっており、同じレベルでは⽐較できないものである74。さらには、最⾼裁昭和 37 年判決の当時と現代社会とでは、社会・経済環境が⼤きく変化しており、グローバル化が進んだ現代社会では⼈の移動が活発化しているため、⾮居住者性の判定は著しく困難となっている75。このような環境の変化から考え72

増⽥教授は、不動産取引の当事者の関係につき、「⼟地を取得して利益を獲得することを⽬指す不動産開発業者と、当該⼟地の売主との関係を特に密接な関係と評価できるとは思われない。…『特に密接な関係』を保持していない⽀払者の善管注意義務の⽔準について個別事情を斟酌せずに評価してよいとは思われない。」と述べている。増⽥英敏「不動産売買代⾦に対する売主の源泉徴収義務と居住者の判断要件」
TKC 税研情報 26 巻 5 号 28 ⾴（2017）。

73

千葉教授は「⽀払者にはその事実を調査・確認する法的権限はなく、受給者において⽀払者に告知する等の義務が課されているわけでもない。適正な判断ができるか否かは、多分に受給者側の任意の対応如何に左右される。」と述べている。千葉俊徳「争訟事例に⾒る居住者・⾮居住者該当判断の困難性と不納付加算税免除の『正当な理由』」税⼤ジャーナル 31 号 59 ⾴（2020）。

74

雄川名誉教授は、源泉徴収制度が便宜的であるためには「具体的な給与の⽀払等がなされる場合において、当該給与等が法律上源泉徴収の対象になるかならないか、また徴収・納付すべき税額がいくらであるかということが、給与等の⽀払に伴って、法令の規定により客観的に明らかであって争う余地を⽣じないことが前提されて、始めて（ママ）この制度がうまく動いていくことになるのであろうと思われるのであって、 特別の⼿続を要しないで納付税額が確定するということは、この前提があって初めて成⽴するものであると⾔えよう。」と述べている。雄川・前掲注 64、139 ⾴。

75

近年のグローバル化（国際化）の進展に伴い、源泉徴収義務の確認が困難になるであろうとするものに、

31

ても、前者と後者の関係性は同じレベルでは⽐較できないものである。したがって、前者と後者がいずれも「特に密接な関係」にある、とは⾔えない76。そして、後者の関係性において、⼀個⼈や企業の⼀担当者である譲受⼈が⾏い得る確認業務の範囲には限界があると⾔わざるを得ない77。
第２項 公的書類等による判定⽅法
取引を⾏う際、相⼿⽅が⾮居住者であるか否かを確認する⽅法として、最も⼀般的に考えられるのは、公的書類による確認及び本⼈に対する質問であろう。ここでは、公的書類による確認は、⾮居住者性の判定において有効に機能し得るか否かについて検討したい。
第２章の裁判例②において、譲受⼈は、譲渡⼈の⾮居住者性判定のために、住⺠票、印鑑登録証明書等の公的書類、売買契約書上の住所等による確認を⾏っていた。また、譲渡⼈に対して、「居住者」であるか否かの確認の質問をし、国内居住者である旨の回答を得ている。その上で、譲渡⼈は居住者であると判定した。⼀般的に考えて、譲受⼈の⾏った確
伊東・前掲注 36、128 ⾴、宮⻄・前掲注 40、23 ⾴。
76

渡辺教授は、昭和 37 年最⼤判当時と現在（2006 年当時）の状況について「就業形態等の変化による給与所得の多様化（…）といった現況を前提とするならば、源泉徴収義務者の負担は、昭和 37 年判決当時よりさらに重たくなっている可能性がある。…最⾼裁のいう『密接な関係』あるいは『担税者と特別な関係を有する徴税義務者』という部分に変化が⽣じているからである。…源泉徴収義務者の負担を軽減する視点の必要性が、当時よりも⾼まっているといえよう。」と述べている。渡辺徹也「申告納税・源泉徴収・年末調整と給与所得」『⽇税研論集』57 号 140-141 ⾴（⽇本税務研究センター、2006）、また、同教授
は、コストの観点から源泉徴収制度をみた場合、として「昭和 37 年判決の時代と現代とでは明らかに差異が⽣じて来ている。それは、就業形態の多様化、デジタル化、さらには国際化といった領域において顕著に表れる。」と述べている。渡辺・前掲注 1、38 ⾴、千葉教授は「不動産売買取引の当事者関係は、⼀般
的には単発的・偶発的に発⽣するもので、継続的な契約関係等に⽴つものではない。譲渡対価の⽀払者と受給者との関係は、…給与所得の場合ほどには密接でないことは明らかである。」と述べている。千葉・
前掲注 73、65 ⾴。

77

令和２年度税制審議会は、源泉徴収に関する事務負担について「社会状況が変化し、経済取引が多様化・国際化することによって、税制や税務⼿続が複雑化することはやむを得ないが、そのことによって増加する事務負担を源泉徴収義務者に求めるとしても、⼀定の限界がある」としている。⽇本税理⼠連合会 税制審議会・前掲注 26、3 ⾴、千葉教授は「取引の性格上、商機という要素から居住者・⾮居住者該当判断には事実上時間的制約もありうることなどにも照らせば、⾮居住者への国内不動産譲渡対価の⽀払いに係
る源泉徴収義務の場合、⽀払者が負うべき⾮居住者該当性の調査・確認の責任範囲は、⾃ずから限定的にならざるを得ないと思われる。」と述べている。千葉・前掲注 73、65 ⾴。

32

認業務は，⼗分であると⾔えるのではないだろうか。調査権限を有し、⼗分な調査期間を取ることが可能な課税庁の⽴場から調査した結果で判断した場合であれば，譲渡⼈は⾮居住者に該当するという判定は可能であったかもしれない78。しかし、譲受⼈は調査権限を有さず、短期間の間に⾮居住者性の適正な判定が求められることを考えれば、譲受⼈が⾏った、公的書類等における確認及び譲渡⼈に対する⼀通りの質問事項から考え合わせると，譲渡⼈が居住者であると判定したことは⾃然であると思われる79。このことは、学説においても論じられている点である。判定を困難ならしめる理由として挙げられるのは、わが国においては、国内に住⺠登録を置いたまま、海外に⻑く居住する⾮居住者であることが可能であり、これは、その本⼈が単に転出⼿続きを怠っている場合もあれば、故意にそのようにしている場合もあり得る80。また、仮に譲渡⼈が故意に⾮居住者であることを隠匿しようとしていたならば，適正な判定は更に困難なものとなるのであり81、⼀度限りの取引である可能性が⾼い個別の不動産取引において，そのような譲渡⼈の真意まで正しく推定することは不可能であろう。そうであるならば、それは譲受⼈の通常の確認業務においては知り得ない事情である。
以上から、⼀般的に⼊⼿可能な公的書類等や相⼿⽅に対する質問等により、⾮居住者性の適正な判定を⾏うことは極めて困難であると⾔える。税制審議会は、令和元年度諮問に
78

税務官庁の調査担当職員が 2 年以上にわたって⾏なった税務調査、質問調査や法務省⼊国管理局、IRS に対する照会につき、⾕⼝教授は、「源泉徴収義務者にはそのような⻑期の調査・確認期間は認められないだけでなく、それらの照会を⾏うことも通常はできないことからすれば、国際的源泉徴収は、納税者と税務官庁との間で極めてバランスをかいた⼿続構造になっている」と述べている。⾕⼝勢津夫「国際課税における納税者の権利救済」法の⽀配 193 号 65 ⾴（2019）。

79

⽊⼭・前掲注 25、85‒86 ⾴、104‒105 ⾴。

80

伊藤教授は、国外転出の届出をしていない場合には「⽇本に引き続き住⺠登録があることから、住⺠登録
上はその地に住所が存在し住⺠票の写しや印鑑登録証明書の交付を受けることが可能である。…書類の外
観上は⽇本国内に住所がある居住者と何ら異なるところがないという状態が創出されるのである。」と述べている。伊藤・前掲注 68、18‒19 ⾴。

81

住⺠登録による判定が困難であることについて、⽊村弁護⼠は「たとえ住⺠票や登録簿のような公的書類で説明がなされても、それが実態を正しく反映したものとは限らず、ましてや契約書などの私的書類に記載された『住所』をそのまま信⽤することは相当でない。」と述べている。⽊村浩之「不動産譲渡事件‒⾮居住者への⽀払に係る源泉徴収義務の確認‒」税務弘報 66 巻 13 号 156 ⾴（2018）、⽥中教授は「通例、書類上、国内に住所または居所があると判断される限り、⼟地の購⼊者はそれを信⽤する以外にないであろう。」と述べている。⽥中・前掲注 63、160 ⾴。

33

対する答申において、源泉徴収義務につき、「源泉徴収義務者に法的責任を課す以上、その範囲を可能な限り明確化し、容易にその責任を果たせる制度とする必要がある。
」82としている。
第４節 現⾏制度の限定的適⽤の可否
租税法の解釈は、あくまでも⽂理解釈を第⼀の解釈⼿法とする原則83を遵守すれば、制度の解釈による負担軽減は困難である。第 1 節で⾒たように、所得税の源泉徴収制度は⾃動確定⽅式である。⽀払者は所得の⽀払の際、所得税を徴収し、それを納付する義務を負っており、納付すべき税額は、特別の⼿続きを要しないで確定する、と定められているため、そこには⾮居住者性判定に係る負担を考慮する余地はない。
制度の限定的適⽤につき、裁判例②においては、譲受⼈が、譲渡⼈の⾮居住者性を判定する際に⾏うべき「注意義務を尽くしていたか否かについては、まず検討する。」と判⽰しており、注意義務の範囲については検討する余地があると述べているものと解されている84。これは、同制度を「限定解釈する必要はない。」と判⽰した裁判例①とは異なる判断82

⽇本税理⼠会連合会 税制審議会・前掲注 26、5 ⾴。

83

租税法の解釈については「…その解釈は原則として⽂理解釈によるべきであり、みだりに拡張解釈や類推解釈を⾏うことは許されない。」⾦⼦・前掲注 2、123 ⾴。また、法令の解釈について述べたものとして、「まず、ある具体的事件に適⽤されるべき法令を発⾒し、検認し、その法令の法⽂の意味を⽂理解釈することから始められなければならない。しかし…⽂理解釈のみでそれが達成できない場合は、…論理解
釈を取り⼊れ、…法の⽬的が達成されるように努めなければならない。」「法はある程度普遍妥当性をもつものでなければいけない。…ある事件には妥当するが、似たような他の事件にはあてはまらないというような解釈は、正しい法令の解釈とはいえないのである。」林修三『法令解釈の常識』190‒191 ⾴、194
⾴（⽇本評論社、1975）。

84⻘⼭教授は、東京地裁平成 28 年判決が注意義務を尽くしたか否かについて検討したことについて「当判決のロジックの下では、確認義務を尽くしていれば、仮に実態が⾮居住者性ありとされる場合であっても、源泉徴収義務はないとの結論に到達する可能性があることを⽰唆している」と述べている。⻘⼭慶⼆「最近の判決から⾒る国際課税に関する課税リスク−第 4 回：国内源泉所得と源泉徴収義務−」TKC 税件
情報 26 巻 2 号 52 ⾴(2017)、⽚⼭教授は「控訴審は、…X の主張に配慮する姿勢を⾒せているともいえよう。」としつつも「譲受⼈が注意義務を尽くしたと認められる場合が、今後ありうるのかという点については、現実としては、かなり望み薄であると⾔わざるを得ない。」と述べている。⽚⼭・前掲注 48、101‒102 ⾴、⻄⼭・前掲注 48、141 ⾴、平川・前掲注 54、3 ⾴、南・前掲注 53、10‒11 ⾴（2016）、南繁樹「⾮居住者に対する源泉徴収の問題点」税研 209 号 52 ⾴。

34

であった。この点につき、⽊⼭泰嗣教授は「判決理由においては判決主⽂を導くに当たり
必要不可⽋な議論のみがなされるべきと考えられている以上、注意義務違反を検討したことは本件源泉徴収義務規定の適⽤に影響があることが前提にされていたとみるべきであろう。」85と述べている。
仮に裁判所によって注意義務の範囲が検討され、本件条項につき、源泉徴収義務の限定的な適⽤がなされたとしても、確認業務の範囲について明⽂化されたものがない限りは、個別の事案ごとに限定的な適⽤が可能かどうかを判断することとなり、譲渡⼈の⾮居住者性の判定が明確かつ容易になるわけではない86。第３節 第２項において紹介した税制審議会の答申にもある通り、⾮居住者性の判定という確認責任が容易に果たせるような制度が必要であろう87。判定に係る確認業務の範囲について、明⽂化が必要であるとの考えは、以下のとおり学説においても多く論じられている。
伊藤雄太教授は、源泉徴収義務に関し、「⼀定の⽀払者保護の規定を盛り込んでいない
現在の状況は、早急に改められるべき」88とし、⽀払者の負担が⼤きいことについて「受給者への義務付け、⽀払者の注意義務の限定その他の配慮が強く望まれる。」89と述べている。
⽥中治教授は、⾮居住者該当性の判断において、買主に過⼤な負担を求めることとなりかねないことについて「明⽂の規定により、⾮居住者該当性の判断につき適時適正な判断を可能とする制度の整備が望まれる。」90と述べている。
85

⽊⼭・前掲注 50、23 ⾴。

86

⽊⼭教授は、源泉徴収制度において「⽀払者に注意義務があると解するのは難しいであろう。明⽂規定がないのはもちろんであるが、義務違反をしても不履⾏の責任が⽣ずることはないからである。」とした上で、「租税法律主義（憲法 84 条）から、明⽂の免除規定がないにもかかわらず、⽀払者が専⾨家であるか素⼈であるかなどもみたうえで、注意義務を尽くしたといえる場合には源泉徴収義務が免除されるとする
限定解釈を⾏うことも、妥当でない。」と述べている。⽊⼭・前掲注 25、117 ⾴。

87

⾮居住者を相⼿⽅とする場⾯において、源泉徴収義務を課す前提として、「①源泉徴収義務者において、源泉徴収の要否を判断するために必要な情報を取得できなければならないし、また②源泉徴収義務者は、
これらの事務内容を理解し、その負担を⽢受できる者でなければならない。」ことが挙げられている。⽶⽥隆ほか「⾮居住者・外国法⼈に係る源泉徴収‒源泉徴収対象の不明確性に起因する問題を中⼼に」⾦⼦宏監修中⾥実ほか編『現代租税法講座‒国際課税‒』第 4 巻 180 ⾴（⽇本評論社、2017）。

88

伊藤・前掲注 68、42 ⾴。

89

伊藤・前掲注 68、42 ⾴。

90

⽥中・前掲注 63、164 ⾴。

35

増井良啓教授は、「不動産取引に限らず、国際取引において源泉徴収義務者にかかる事
務負担は…ますます⼤きくなっている。…源泉徴収義務者に無理を強いないための制度設
計が、…⼤きな課題」91であると述べている。
南繁樹弁護⼠は、「源泉徴収制度は、クロス・ボーダー取引の発展によって、⽀払者に対して難しい判断を強いるものとなっており、その傾向は今後も続くものと思われる。」とした上で、「執⾏の便宜と⽀払者の予⾒可能性の双⽅に配慮し、取引の経済的性質を考92慮しつつ、受領者にはどのような情報を要求すべきか、⽀払者は何に依拠すべきか、諸外国の制度も参考にしつつ、総合的な制度設計を⾏うことが求められよう。」93と述べている。
⻄⼭由美教授は、「⽀払者が⽀払時点で源泉徴収義務があることを明確に判断できるよ
うにするためには、⽀払者の確認業務を補完する制度が必要である。」94とする。
第５節 ⼩括本章においては、わが国の源泉徴収制度においては源泉徴収義務が⾃動確定すること、および確認業務の範囲が明⽂化されていないことから、不動産取引における⾮居住者性判定に係る確認責任は、譲受⼈にとって過度の負担となるのではないかという検討を⾏った。
質問調査権を有しない譲受⼈が⼀般的に⾏い得る公的書類等の確認により、⽀払時に⾮居住者性の適正な判定を⾏うことは困難であり、その判定を誤った場合には何の補償もなく、譲渡⼈の所得税を負担することになる。これは⼈権の侵害となる可能性もあり、譲受⼈の確認責任の負担を軽減する解決策が必要であるとの結論に⾄る。
まずは、現⾏制度の限定的適⽤による負担軽減の可否であるが、次の 2 点の理由から、それは困難であると考える。1 点⽬は、最⾼裁昭和 37 年判決において源泉徴収制度は合憲であるとされたこと、および同制度は⾃動確定⽅式であることを考え合わせると、⾮居住者性判定に係る⽀払者の負担を考慮する余地はないということである。2 点⽬は、仮に制度の限定的適⽤が⾏われたとしても、現⾏制度においては、確認業務の範囲について明⽂

91

増井・前掲注 53、178 ⾴。

92

南・前掲注 84、59 ⾴。

93

南・前掲注 84、59 ⾴。

94

⻄⼭・前掲注 48、143 ⾴。⻄⼭教授は、⽀払者の確認業務を補完する制度の例として、⽶国の内国歳⼊法
典 1445 条、英国の居住者判定テストを挙げている。

36

化されたものがなく、⽀払者はどの程度の確認を⾏えば確認責任が⼗分であるかという判断ができないことである。確認業務の範囲が明確でなければ、個別の事案ごとに判断することとなり、⽀払者の負担軽減には繋がらない。したがって、制度の限定的適⽤による救済は困難である。
次章においては、解決策の検討にあたり、参照すべき⽶国および英国における⾮居住者との取引に係る制度を紹介する。

37

第４章 ⽶国及び英国における⾮居住者との取引に係る制度
本章においては、⾮居住者性判定の⽅法として、わが国において参照すべき⽶国および英国における制度を紹介する。
第１節 ⽶国における外国⼈95との不動産取引に係る源泉徴収制度(Internal Revenue Code§1445（以下、「I.R.C.§1445」という。）、内国歳⼊法典 1445
条）
第１項 制度の概要96
わが国の平成 2 年（1990 年）税制改正において採⽤された⾮居住者の不動産譲渡対価に対する源泉徴収制度は、⽶国における同様の制度である、内国歳⼊法典 1445 条を参考にして創設されたと考えられている97。同制度は、1985 年以降に実施された譲渡の対価に対して課税されるものである。以下にその概要を記す。
１．⼀般原則（I.R.C.§1445 (a)General rule）
本条項に別途定めがない限り、⽶国不動産の権利を有する外国⼈から、当該不動産の権利を取得した者は（以下「譲受⼈」という）、その譲渡時に実現した対価の 15％98相当額を源泉徴収しなければならない。

95

外国人（Foreign person）とは、「非居住外国人のことをいう。外国人とは、米国市民または米国籍を有する者のいずれにも該当しない個人をいい、非居住外国人とは、永住権テストまたは実質滞在テストのいずれかをパスしなかった者をいう。」Department of the Treasury, Internal Revenue Service, “Withholdingof Tax on Nonresident Aliens and Foreign Entities For use in 2022” Publication 515, 47 頁の該当箇所を筆者
和訳。https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p515.pdf (2022/09/05)

96

U.S.Government Publishing Office “United States Code”, 2403-2407 頁の該当箇所を筆者和訳。
https://www.govinfo.gov/content/pkg/USCODE-2020-title26/pdf/USCODE-2020-title26-subtitleAchap3-subchapA-sec1445.pdf (2022/09/05)

97

大高・前掲注 7、65–66 頁、木村・前掲注 7、18–19 頁、中里・前掲注 7、37 頁。

98

2016 年 2 月 17 日以前の譲渡については実現した対価の 10％相当額である。IRS“FIRPTAWithholding”
https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/firpta-withholding (2022/09/07)

38

２．適⽤除外
本取引が以下に該当する場合には、源泉徴収を要しない。
(1)譲渡⼈による外国⼈でない旨の宣誓供述書の提供 （I.R.C.§1445(b)(2) Exemptions,
Transferor furnishes nonforeign affidavit）（免除制度）
譲渡⼈が、合衆国納税者番号とともに、偽証罪の罰則の下に、⾃⼰が外国⼈でない旨の宣誓供述書を譲受⼈に提供した場合には、源泉徴収は免除される。
ただし、以下の場合には、この規定は適⽤されない。
（I.R.C.§1445(b)(7) Special rules）(A)譲受⼈が、その宣誓供述書が誤りであることを現に知っている場合。
(B)譲受⼈が、譲渡⼈または譲受⼈の代理⼈から、その宣誓供述書が誤りである旨の通知を受け取っている場合。
(2)⾮上場会社が、その譲渡に係る権利が、⽶国不動産保有法⼈のものでない旨の宣誓供述書を譲受⼈に提出した場合。
(3)内国歳⼊庁が、源泉徴収以外の⽅法で納税が担保されたことを記した適格証明書を、譲受⼈に対して発⾏した場合。
(4)譲受⼈が取得した不動産が、⾃⼰の居住の⽤に供するためのもので、30 万⽶ドル以下である場合。
(5)その譲渡が、上場会社の株式の処分である場合。
３．源泉徴収税額の限度 (I.R.C.§1445(c)(1))（軽減制度）(1)内国歳⼊庁は、譲渡⼈または譲受⼈から要請があった場合には、譲渡⼈の最⼤納税額を決定しなければならない。
(2)源泉徴収されるべき税額は、上記の譲渡⼈の最⼤納税額を超えてはならない。
(3)仮に上記最⼤納税額を超えて源泉徴収された場合には、譲渡⼈はその還付申告を⾏うことができる。
第２項 平成 2 年度税制改正との関連99
わが国においては、⾮居住者の不動産譲渡対価に対する源泉徴収制度は平成 2 年 3 ⽉ 31⽇に公布、同 4 ⽉ 1 ⽇より施⾏された。その頃のわが国はバブル景気にあり、不動産価格
99

薄井・前掲注 7、６頁、大高・前掲注 7、65–66 頁、木村・前掲注 7、18–19 頁、武田昌輔監修『DHC コ
ンメンタール 所得税法』7233 頁（第一法規、1983）、中里・前掲注 7、37 頁。

39

が⾼騰していた頃である。それまでは、⾮居住者・外国法⼈が国内の不動産を譲渡した場
合は、総合課税の対象となり、申告納付することとされていた。しかし、不動産の譲渡により利益を得た⾮居住者・外国法⼈が、申告期限前に譲渡代⾦を海外送⾦し、無申告のま
まに出国してしまう事例が⾒受けられた。そこで、このような問題に対処し、⾮居住者に対して⼀定の課税権を⾏使するために導⼊されたのが、この源泉徴収制度、すなわち所得
税法 212 条 1 項である。⾮居住者が国内にある⼟地等を譲渡した場合には、その譲渡対価に対し、10％の税率100で源泉徴収し、翌⽉ 10 ⽇までに国に納付しなければならない、というものである。第 1 項において述べたように、同制度は、⽶国において既に実施されていた、I.R.C. §1445 を参考にして導⼊されたとのことである101。
ここで、注⽬すべき点は、わが国の制度は I.R.C. §1445 の全てを導⼊したわけではな
く、免除制度（I.R.C.§1445(b)(2)）と、軽減制度（I.R.C.§1445(c)(1)）に当たる部分が導⼊されていないという点である。すなわち、源泉徴収義務者に対して、⼀定の場合における源泉徴収義務の免除・軽減制度が導⼊されていないのである。
なお、次項以下においては、本稿の研究テーマに関わる制度として、免除制度についてのみ検討を⾏うこととする。
第３項 源泉徴収義務の免除制度が導⼊されなかった事情
⽶国制度において、源泉徴収義務の免除制度（上記第 1 項 2.(1)）が採り⼊れられているのは、納税者番号制度の存在と⾮居住者か否かを確認する場⾯が多くあることが⼤きく関係していると考えられる102。わが国において免除制度が導⼊されなかったのは、当時は、⽶国におけるような納税者番号制度が存在しなかったこと103や、⽶国とは異なり、⾮居住100

税率が 10％とされた根拠については、「個⼈の⼟地等の⻑期譲渡所得については、20％の税率等の分離課税（…）が⾏われていることにかんがみ、グロスの収⼊を課税標準とする本源泉徴収では、その半分程度が適当と考えられたためである。」⽊村・前掲注 7、19 ⾴。

101

同制度導⼊の経緯については、⼤⾼・前掲注 7、65‒66 ⾴、⽊村・前掲注 7、18‒19 ⾴、中⾥・前掲注
7、36-37 ⾴。

102

伊藤・前掲注 68、22 ⾴。

103

納税者番号制度とは「所得税、法⼈税、消費税等の正確で公平な執⾏のためには、すべての納税者に番号をつけ、その番号によって所得を名寄せする制度、すなわち納税者番号制度が有効である（…）。そのため、アメリカ・カナダ・北欧諸国・イタリア・オーストラリア等では、納税者番号が採⽤されており、相40

者性を確認する必要性は、少なくとも近年以前はあまりなかったからであろう。しかし、わが国に同制度が導⼊されたのは 30 年以上前であり、その頃から経済・社会のグローバ
ル化は著しく進展している。それに伴い、国際間の⼈の移動も頻繁に⾏われている近年においては、⾮居住者性の判定が困難になっていることは明らかである。
第２節 英国における居住者判定テスト(Statutory Residence Test(“SRT”、以下、「居住者判定テスト」という。)、
Finance Act 2013 Schedule 45104)
第１項 制度の概要105
英国では、2013 年 4 ⽉に、法定居住者判定テストの制度が導⼊された。この判定テスト
は、
⼀課税年度における個⼈の居住ステータスを判定するために導⼊された。
したがって、ある個⼈は、ある課税年度においては英国居住者に該当するが、その翌課税年度は⾮居住者に該当することもあり得る。このテストは、実質滞在⽇数が 183 ⽇以上であるか否かという基準のみではなく、様々な要件の組み合わせにより、英国での居住者性を判定するものである。以下にその概要を記す。
（1）この判定テストは、次の２点を考慮して⾏われる。
・英国での滞在⽇数及び就業⽇数当の効果をあげている。」⾦⼦・前掲注 2、928 ⾴、わが国においても「⾏政を効率化し、国⺠の利便性を⾼め、公平・公正な社会を実現する社会基盤」として、平成 28 年 1 ⽉ 1 ⽇より社会保障・税番号制度（マイナンバー制度）が導⼊された（平成 25 年 5 ⽉ 31 ⽇公布）が、令和 4 年 9 ⽉末時点でのマイナンバーカードの⼈⼝に対する交付枚数率は 49.0%である。国税庁「社会保障・税番号制度（マイナンバー制度）の概要」https://www.nta.go.jp/taxes/tetsuzuki/mynumberinfo/gaiyo.htm （2022/10/31）、総務省「マイナンバーカード交付状況について」https://www.soumu.go.jp/kojinbango_card/kofujokyo.html(2022/10/31)
104

SRT は、英国の 2013 年財政法の中で定められている。legislation.gov.uk “Finance Act 2013, Schedule45”
https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2013/29/schedule/45/enacted (2022/12/18)

105

GOV.UK, HM Revenue & Customs “Statutory Residence Test(SRT) notes”（SRT の最終更新日
2020/01/22）、該当箇所を筆者和訳。
https://www.gov.uk/government/publications/rdr3-statutory-residence-test-srt/guidance-note-for-statutoryresidence-test-srt-rdr3 (2022/10/18)

41

・英国との繋がりの深さ（2）判定テストは次の 4 つのパートに分かれている。
「ステップ１」183 ⽇ルールによる判定「ステップ２」Automatic Overseas tests（⾮居住者性の判定）「ステップ３」Automatic UK tests（英国居住者性の判定）「ステップ４」Sufficient ties test（英国との繋がりによる判定）(3) 各ステップの内容「ステップ１」183 ⽇ルールによる判定
英国での滞在⽇数が 183 ⽇以上であれば英国居住者であり、183 ⽇未満であれば、次のステップに進む。
「ステップ２」Automatic Overseas tests（⾮居住者性の判定）
当該課税年度及びそれ以前 3 年間の英国での滞在⽇数、及び英国・海外での就業期間・就業形態により、⾮居住者性を判定する。
ステップ 2 の第 1 テストでは、当該課税年度以前 3 年間において、1 年以上英国居住者であり、かつ当該課税年度の英国での滞在⽇数が 16 ⽇未満である者は⾮居住者であると判定する。
ステップ 2 の第 2 テストでは、
当該課税年度以前３年間において、英国居住者ではなく、かつ当該課税年度の英国での滞在⽇数が 46 ⽇未満である者は⾮居住者であると判定する。
ステップ 2 の第 3 テストでは、当該課税年度を通じて海外で常勤勤務しており、かつその年度における英国での滞在⽇数が 91 ⽇未満であること等106の条件を満たす者は、⾮居住者であると判定する。
「ステップ３」Automatic UK tests（英国居住者性の判定）
当該課税年度における英国での滞在⽇数、英国に住居を有していた期間、海外に住居を有していたか否か、及び英国における就業期間・就業形態により、居住者性を判定する。
ステップ 3 の第 1 テストでは、当該課税年度における英国での滞在⽇数が 183 ⽇以上である者は居住者であると判定する。
ステップ 3 の第２テストでは、当該年において、英国内に住居を有している、もしくは106

その他、英国で１日に 3 時間以上勤務する日数が 31 日未満であること、海外での就業期間の合間に、31日間以上の長期休暇期間がないこと、が条件として挙げられている。

42

有していた期間があり、かつ、次のすべての条件を満たす者は、居住者であると判定する。
なお、英国内に 2 軒以上住居を有する場合は、各住居について条件を満たすか否かを判定し、1 軒でも満たすものがあれば、良いものとする。
① その年において、英国内に、少なくとも 1 回、連続して 91 ⽇間住居を有していた期間があること② 上記 91 ⽇間の内、少なくとも 30 ⽇間が当該課税年度の内に当たり、かつその年の内、少なくとも 30 ⽇間その住居にいたこと③ 上記期間において海外に住居を有していなかったか、もしくは海外に住居を有していたとしても、その住居にいたのが当該課税年度において 30 ⽇間未満であること
ステップ 3 の第 3 テストでは、当該課税年度に掛かる期間を有する 1 年間を通じて、英国で常勤勤務する者は居住者であると判定する107。
「ステップ４」Sufficient ties test（英国との繋がりによる判定）
ステップ２、ステップ３のいずれにも該当項⽬がない者は、このステップ 4 において、英国との繋がり(ties)の深さを測るテストを⾏い、英国での滞在⽇数と併せて検討することにより、居住者性を判定する。
例えば、前年前 3 課税年度において英国の居住者でなかった者は、英国と以下の繋がりがあるか否かを検討しなければならない。
「家族の繋がり」「住居の繋がり」「職場の繋がり」「90 ⽇滞在による繋がり」（各繋がりの判断基準については、細かく規定されている。108）107

その他、就業期間及び就業形態等も考慮される。

108

各繋がりの判断基準の概略は、次のとおりである。「家族の繋がり」として、その者の配偶者、法的に承認された同性のパートナー、もしくは 18 歳未満の子供が英国居住者であること、「住居の繋がり」として、その住居が当該課税年度を通じて連続して 91 日間以上居住可能であり、かつ、その者がその年度のう
ち、そこで 1 泊以上していること、もしくはその住居がその者の親族の所有するものであって、その者がその年度のうち、そこで 16 泊以上していること、「職場の繋がり」として、その者が当該課税年度を通じて、一日当たり 3 時間超の勤務を少なくとも 40 日間行なっていること（この 40 日間は連続している必要はない）、「90 日滞在による繋がり」として、その者が当該課税年度より前の 2 課税年度のうち、いずれ
か 1 年もしくは 2 年ともにおいて 90 日超の期間を英国で過ごしていること、「国との繋がり」として、その者が当該課税年度において、英国に真夜中 0 時に所在した日数が、その年度のうちの半数を超えること。

43

前年前３課税年度の内、１課税年度以上において英国の居住者であった者は、上記 4 つの繋がりに加え、「国との繋がり」があるか否かについても検討を要する。
このステップにおいては、その者の前年前 3 課税年度の間の居住者該当性の状況に応じて、英国との繋がりが多くあればあるほど、英国の居住者に該当するのに要する必要滞在
⽇数は少なくて良い。
必要滞在⽇数と必要な繋がりの数の関係は次のように定められている。
表 2 英国居住者とみなされるために必要な滞在⽇数と「繋がり」の数(4) 判定の流れ① ステップ 1・183 ⽇ルールによる判定
英国での滞在⽇数が 183 ⽇以上の者、もしくは、以下のいずれかに該当する者は英国居住者である。
・ ステップ 2 のいずれにも該当しない者
・ ステップ 3 またはステップ 4 の項⽬の内、いずれか⼀つに該当する者
上記により、英国居住者に該当しない者は以下のステップに進む。
44

② 当該課税年度109において、英国での滞在⽇数が 183 ⽇未満である者は、ステップ 2 へ。
③ ステップ 2 の項⽬の内、いずれかに該当する者は、当該課税年度においては、英国居住者ではない。いずれの項⽬にも該当しない者はステップ３へ。
④ ステップ３またはステップ４の項⽬の内、いずれかに該当する者は、当該課税年度においては、英国居住者である。いずれの項⽬にも該当しない者は、当該課税年度においては、英国居住者ではない。
ステップ２、３、４のいずれの項⽬にも該当しない者は英国居住者とはみなさない。
判定の流れを下記図１に⽰す。
図 1 英国居住者判定の流れ
第２項 居住者判定テストの特徴

109

英国における課税年度は、４月６日から翌年４月５日である。GOV.UK, “ Money and tax ‒ Income Tax”
https://www.gov.uk/check-income-tax-current-year (2022/10/18)45

英国の居住者判定テストは、⾃⼰の居住ステータスの判定にあたり、チャート式の質問に順次答えていくことにより、客観的かつ明確に判定が可能なものである。不動産取引のような継続性のない取引においても、このような判定テストを相⼿⽅が⾏うことにより居住者性判定を⾏う⽅法であれば、譲受⼈と譲渡⼈の双⽅にとって効率的な⽅法であると⾔える。
第３節 ⽶国と英国の制度の⽐較
以上、⽶国における外国⼈との不動産取引に係る源泉徴収制度の免除・減免制度と英国における居住者判定テストを紹介した。本節においては、両制度の⽐較を⾏う。
1）⽬的
⽶国 I.R.C.§1445(b)(2)は、外国⼈との不動産取引において、⼀定の場合における源泉徴収の免除を⽬的として設けられた110。
⼀⽅、英国居住者判定テストは、⼀課税年度における個⼈の居住ステータスを判定し、課税対象を明確にすることを⽬的として設けられた。
2）⾏動の主体者
⽶国制度においては、譲渡⼈が⾃らの意思で⾏い、英国制度においても、譲渡⼈⾃⾝が⾃⼰の居住ステータスを決定するために⾏う。
3）⽅法
⽶国制度では、譲渡⼈は合衆国納税者番号とともに、外国⼈でない旨の宣誓供述書を譲受⼈に提出する。
英国制度においては、譲渡⼈⾃⾝が居住者判定テストを⾏う。
なお、両制度の⽐較を表に⽰すと次のとおりである。

110

中里名誉教授は、米国の本条項につき「1445 条の源泉徴収はかなり強い効力の制度であるために、源泉徴収義務を負わされた譲受人の立場を傷つけないように、源泉徴収の例外が幅広く認められている。」と述べている。中里・前掲注 7、39 頁。

46

表 3 ⽶国と英国の制度の⽐較

第 4 節 ⼩括
本章においては、わが国で参照すべき⾮居住者との取引に係る制度として、⽶国の I.R.C.
§1445(b)(2)および英国の居住者判定テスト（SRT）を概観した。
上述したように、平成 2 年度税制改正においては、I.R.C.§1445 を参考として、⾮居住者に対する源泉徴収制度が導⼊された。しかし、その際、源泉徴収義務の免除制度である
I.R.C.§1445(b)(2)の部分は導⼊されなかった。これは、当時の⽶国とわが国との社会的環
境の違いによるものと思われる。グローバル化が進んだ現代では、⾮居住者性の判定は困難さを増しており、⽶国と同様に譲受⼈の源泉徴収義務を免除する制度導⼊の必要性は⾼まっていると⾔える。また、英国の居住者判定テストのように、取引にあたって、譲渡⼈が⾃⼰の居住者性を判定するテストを⾏う制度は、譲渡⼈側に⼀定の責任を課すことにより、譲受⼈の負担を軽減する⽅法として、効率的なものであると⾔える。
第 5 章においては、本章で概観した⽶国及び英国の制度の特徴を踏まえ、わが国において導⼊可能な具体的⽴法策を検討する。

47

第５章 わが国における具体策の提案
第 1 節 これまでの検討
これまでの検討により、明らかになったのは、次のような現状と問題である。
1 つ⽬には、源泉徴収制度は合憲であり、⾃動確定⽅式であること、そして、わが国の税収確保において極めて重要な役割を果たしているということである。⼀⽅で、同制度が⾃動確定⽅式であることは、現代のグローバル社会において、⾮居住者性判定に係る困難性をもたらす⼀因となっている。
2 つ⽬には、⾮居住者との不動産取引に係る 2 つの裁判例の分析から明らかにされたのは、現⾏制度においては、⾮居住者性判定に係る源泉徴収義務者の免責規定が置かれていないため、源泉徴収義務者は社会通念上、⾏い得る範囲で確認業務を⾏った上で⾮居住者性の判定を誤ったとしても、制度の限定的適⽤は困難であり、源泉徴収義務者たる譲受⼈を救済する道は開かれていないということである。
上記のような検討から、制度は合憲であり、その限定的適⽤も困難であるならば、譲受⼈の過度の負担を軽減する解決策として、⽴法化が必要であるとの結論に⾄る。
本章においては、第４章において紹介した⽶国と英国の制度のいずれがわが国において導⼊可能であり、⾮居住者性判定に係る問題を解決する⽅法として機能し得るかについて検討し、具体策の提案を⾏う。
第2節 ⽶国の制度の導⼊可能性
第 1 項 わが国への導⼊の可否
第 4 章において紹介したように、⽶国の免除制度である I.R.C.§1445(b)(2)は、譲渡⼈が合衆国納税者番号および⾃⼰が外国⼈でない旨の宣誓供述書を譲受⼈に提出した場合には、譲受⼈は源泉徴収を免除される、という制度である。そこで、①納税者番号制度と②
宣誓供述書の 2 つの側⾯から、わが国への導⼊の可否を検討する。

48

①納税者番号制度111 −⽇本におけるマイナンバー制度112−
わが国においては、納税者番号制度と同様の役割を担うものと考えられるマイナンバー
制度が平成 28 年 1 ⽉ 1 ⽇より導⼊された。この制度の⽬的については、総務省の制度概要において「社会保障、税、災害対策の分野で効率的に情報を管理し、複数の機関が保有する個⼈の情報が同⼀⼈の情報であることを確認するために活⽤され」る、と記されており、マイナンバーが通知されるのは、「住⺠票を有する全ての⽅」とされている。この中には、外国籍の者であっても、中⻑期在留者などで住⺠票がある者が含まれる。マイナン
バーカードは、まず、マイナンバー通知カードが各個⼈に送られ、それをマイナンバーカードとして申請し、交付を受けて初めて、マイナンバーカード⼀枚で、公的な本⼈確認書
類として活⽤できるものである。現状、その完全な普及と活⽤までは道半ばであり、第４章においても触れたように、令和 4 年 9 ⽉末現在、⼈⼝に対するマイナンバーカード交付
枚数率は 49.0％である。このような現状を考慮すると、⽶国の納税者番号制度と同様に、
マイナンバー制度を免除制度に活⽤することによって効率性を得ることは困難であると考える。
②宣誓供述書
わが国においては⽇常⽣活で宣誓供述書113を提出するという場⾯はあまりなく、⼀般的には馴染みが薄いと考えられる。⾮居住者性の確認の場⾯において宣誓供述書を提出することについて、学説においては次のような意⾒が⽰されている。
岩﨑政明教授は、「我が国の所得税法においては、譲受⼈において、譲渡⼈が⾮居住者でないことを確認するための制度は存在しない。⽶国における宣誓供述書の提出という制度が我が国の法体系や国⺠感情・倫理観・宗教観になじむかどうかはより慎重に検討する111

金子名誉教授は納税者番号制度の概要について「納税者を識別出来るような番号、つまり納税者番号を取引の際に使って、氏名だけではなくて、納税者番号も同時に取引の相手方に知らせる。そして、取引の相手方は情報申告書を税務署に提出する場合には、その番号をつけた情報申告書を税務署に通告するということにすれば、…各人の所得を把握することが出来る」と述べている。金子宏『所得税・法人税の理論と課題』212 頁（日本租税研究協会、2010）。

112

総務省「マイナンバー制度とマイナンバーカード」https://www.soumu.go.jp/kojinbango_card/01.html(2022/12/06)。

113

日本においては宣誓認証制度により、公証人が私署証書に宣誓認証を与えたものを宣誓供述書という。主として民事訴訟の実務の場面、および外国の官庁、会社等からの要請により利用される。日本公証人連合会「7−3 宣誓認証」https://www.koshonin.gr.jp/business/b07_3 (2022/11/09) 。

49

必要があろう。」114と述べている。
また、伊藤雄太税理⼠は、⽶国のような⼈種が多様である国とわが国との状況の違いについて、わが国では、「⽇頃の取引において相⼿が居住者か⾮居住者かを確認する必要がなくそのような慣習がない。」115とし、「⼈種と国籍が多様である国と、現在の⽇本との状況の違いに対する配慮が必要である。」116と述べている。
第 2 項 導⼊の困難性
上記において検討した状況を考慮すると、⽶国のように、譲渡⼈が譲受⼈に対して納税者番号と宣誓供述書を併せて提出することにより、源泉徴収義務者の負担を軽減するような制度は、現在のわが国においては困難であると考える。
第3節 英国の制度の導⼊可能性
第 1 項 わが国への導⼊の可否
英国の居住者判定テストは、英国での滞在⽇数、就業⽇数および家族・住居・職場の状況を考慮した英国との繋がりの深さにより、個⼈の居住ステータスを判定する⽅法である。
⼀個⼈は、各課税年度ごとにチャート式の判定テストを⾏い、居住者に該当するか否かを判定するため、簡便な⽅法によって客観的に判定が⾏える。
英国の判定テストを参照した制度の導⼊を検討するにあたり、まず、わが国における居住者の定義について⾒てみる。居住者とは、「国内に住所を有し、⼜は現在まで引き続いて⼀年以上居所を有する個⼈をいう。」（所得税法 2 条 1 項 3 号）であり、住所とは、「各⼈の⽣活の本拠をいい、⽣活の本拠であるかどうかは客観的事実によって判定する。」（所
得税基本通達第 2 条−1）とされている。また、国内外に居住地が異動する個⼈の住所の判定については、所得税法において推定規定（所得税法施⾏令 14 条、15 条）117が設けられ
114

岩﨑・前掲注 64、165 頁。

115

伊藤・前掲注 68、22 頁。

116

伊藤・前掲注 68・42 頁。

117

所得税法施行令 14 条では国内に住所を有する者と推定する場合について、15 条では国内に住所を有しない者と推定する場合について、それぞれ国籍、親族、職業および資産の状況をもとに推定する規定が設けられている。

50

ているが、居住者と⾮居住者の判定は必ずしも⾃明ではない118。以上から理解されるのは、居住者の判定は、「国籍や住⺠登録の有無を判定の要素としていない」119のであり、また、
国外に転出した場合においても、転出届を提出しなければ、住⺠登録はそのまま残ることになる。すなわち、わが国では住⺠登録制度が採⽤されているが、住⺠票が⽇本にあるからといって、必ずしも居住者であるとは限らない。そして、⾮居住者の定義は、所得税法
第 2 条 1 項 5 号にある通り、「居住者以外の個⼈をいう。」とされており、あくまでも、積極的に定義されている「居住者」を基に判定することになっている。
このような状況から、公的書類による確認という⽅法では、必ずしも相⼿⽅の正しい居住者性を⽰すとは限らない。そして、このことは、本稿において問題とする、⾮居住者性の判定に係る譲受⼈の過度の負担をもたらす。
⾮居住者性の判定における上記のような不明瞭さや推定の要素が取り除かれた⽅法として、英国の居住者判定テストは、わが国の現状の問題を解決する策として適合すると考える。
第2項 具体策の提案
所得税法に基づく居住者・⾮居住者の判定は、以下の図のとおりである。

図 2 ⽇本における居住者・⾮居住者判定の流れ
現⾏制度における居住者・⾮居住者の判定は、これまで述べてきたように、「住所」の

118
119

川田剛『国際課税の基礎知識』35 頁（税務経理協会、11 訂版、2021）。
伊藤・前掲注 68、18–19 頁。

51

定義から考えても、明確に判断し難いものとなっており、適正な判定を⾏うことは困難である。
そこで、不動産取引に際し、相⼿⽅の居住者性を適正に判定するために、次のような居住者判定シート⽅式の導⼊を提案する。
1. 判定および判断基準とその根拠
1）居住者であるか否かは、「国内に住所を有するか否か。」により判定120
これは、第 1 項において述べたように、所得税法第 2 条 1 項 3 号を根拠とする。本提案においては、「住所を有する」ことの判断基準として、次の 4 つの項⽬を設け、そのすべてに該当し、かつ、各項⽬につき以下に掲げる公的証拠書類を提出した場合には、「居住者」であると判定する121。
① 当該課税年度における国内での滞在⽇数が 183 ⽇以上
住⺠票、⼾籍抄本、ならびに出⼊国記録122により証明② ⽣計を⼀にする配偶者その他の親族が国内に居住している
住⺠票により証明③ 国内で職業を有する
前年度分の確定申告書または源泉徴収票により証明④ 個⼈資産のうち、2 分の 1 以上が国内に所在する
財産債務調書123により証明
なお、財産債務調書については、その提出義務がある者の要件124を撤廃し、すべての譲120

所得税法第 2 条 1 項 3 号では、「国内に現在まで引き続いて 1 年以上居所を有する」場合も居住者であるとされるが、この判定は客観的に証明することが困難であるため、本判断基準から外している。

121

ただし、①において海外渡航日数がゼロ日あるいは一定の短期間であることが確認できた場合は、②～④の書類の提出義務を免除する等の譲渡人の負担緩和措置も検討する。

122

出入国在留管理庁「出入（帰）国記録開示に係る請求について」
https://www.moj.go.jp/isa/applications/disclosure/record.html (2023/01/13)

123「財産債務調書制度」とは、所得税・相続税の申告の適正性を確保する観点から、一定の基準を満たす者に対し、その保有する財産および債務に係る調書の提出を求める制度である。川田・前掲注 117、554頁。

124

財産債務調書の提出義務がある者の要件は、その年分の退職所得を除く各種所得金額の合計額が 2,000 万円を超えることおよびその年の 12 月 31 日においてその価額の合計額が 3 億円以上の財産を有すること等である。国税庁「タックスアンサー No.7457 財産債務調書の提出義務」

52

渡⼈に対して提出することを義務付ける。
総合すると、合わせて提出すべき証拠書類は、住⺠票、⼾籍抄本、出⼊国記録、前年度分の確定申告書または源泉徴収票、財産債務調書の 5 種類となる。
これらの証拠書類には、譲渡⼈のあらゆる個⼈情報が含まれているため、譲受⼈には厳しい守秘義務を課す。
上記 4 つの項⽬のうち、1 つでも該当しない場合には、その者は「居住者ではない」と推定する。
2）判断基準①について
国内での滞在⽇数125が 183 ⽇以上であれば、⼀年のうち、⽇本での滞在⽇数が最多であると推定することができ、その者が住所を有する、すなわち⽣活の本拠があると判断するにあたり、重要な要素になる126。なお、「183 ⽇ルール」については、諸外国において課税年度における滞在⽇数が 183 ⽇以上であるか否かを居住者判定の要件としている国は多く、例えば、英国、フランス、イタリア、スペインなどがそうである127。わが国においても、同様に⽇数の要件を 183 ⽇以上とする判定を検討すべきということは、学説においても⽰されているところである128。
3）判断基準②、③、④について
https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/hotei/7457.htm (2023/01/13)125

東京⾼裁令和元年 11 ⽉ 27 ⽇判決（税資第 269 号-122、順号 13345、3 ⾴）では、居住国を拠点として他国へ渡航した場合の渡航先での滞在⽇数は、当該居住国での滞在⽇数と「実質的に同⼀視する⽅が経済社会の実態に適合する。」と判⽰している。

126

東京地裁平成 25 年 5 ⽉ 30 ⽇判決（税資第 263 号-103、順号 12227、34 ⾴）では、⽇本の居住者該当性について「⽣活の本拠があるというためには、その者が特定の場所（国）に⼀定の期間滞在を継続することが不可⽋であると考えられるから、その者の所在（⽇本国内での滞在⽇数）…は、⽣活の本拠の判定の際の重要な判断要素になるものと解される。」と判⽰している。

127

原武彦「⾮居住者課税における居住性判定の在り⽅‒出国税(Exit Tax)等の導⼊も視野に⼊れて‒」国税庁

税⼤論叢 65 号 82 ⾴（2010）https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/kenkyu/ronsou/65/04/pdf/004.pdf (2022/11/22)
128

⼩松名誉教授は、「諸外国…では、…183 ⽇以上居所を有すれば居住者に該当するという、いわゆる 183
⽇ルールを採⽤している。」として、わが国においても「少なくとも諸外国並みの居住性の判定基準を導⼊することが望ましい。」と述べている。⼩松芳明「居住者の定義‒183 ⽇ルールの導⼊‒」国際税務 5 巻
1 号 15 ⾴（1985）、中⾥教授もこの点につき、「国際課税の世界においては、世界的な傾向との調和が重要であ」ることを述べている。中⾥実「外国法⼈・⾮居住者に対する所得課税」『⽇税研論集』33 号 181
⾴（1995）。

53

これは、最⾼裁昭和 27 年 4 ⽉ 15 ⽇判決129に基づくものである。すなわち、同判決においては、特定の場所を住所であると認定するには、住居の状況、家族の状況、職業の状況、資産の状況を総合的に判断すべきである、と判⽰されたものである。
2．居住者判定シートによる判定を⾏う者
譲渡⼈
3．判定を⾏うタイミング
譲渡⼈が契約締結時に居住者判定シートによる判定を⾏い、その結果を譲受⼈に対して提出することを義務付ける。その後、譲渡対価の⽀払時130までの間に変更が⽣じた場合には、すみやかに譲受⼈にその旨を報告するとともに、変更に係る証拠書類の提出を義務付ける。
4．判定の対象となる年度
所得税における⼀課税年度（暦年：1 ⽉ 1 ⽇〜12 ⽉ 31 ⽇）
5．判定の流れ
まず、上記に掲げた 4 つの項⽬すべてに該当する者は住所を有すると判断し、「居住者」であると判定する。
4 つの判定項⽬のうち、1 つでも該当しない項⽬がある者は、「居住者ではない」と推定
する。

129

最高裁昭和 27 年４月 15 日第三小法廷判決（民集第 6 巻 4 号 414 頁）では、住所の判定について、「住所所在地の認定は各般の客観的事実を綜合して判断すべきもの…特定の場所を特定人の住所と判断するについて、その者が間断なくその場所に居住することを要するものではなく、又単に滞在日数の多いかどうかによってのみ判断すべきものでもない…客観的施設の有無によってのみ判断すべきものでもない。」と判示している。
130
国税庁の質疑応答事例においては、「源泉徴収の対象とされる支払が居住者に対するものか非居住者に対するものかの判定」という照会に対し、次のように回答している。「土地の譲渡対価については、通常
土地の引渡しがあった日が支払をすべき日（譲渡人から見た場合は収入すべき日）となりますので（所得税基本通達 36-12）、土地の引渡しがあった日においてその譲渡対価の支払を受ける者が居住者であるか非居住者であるかによって源泉徴収の有無を判定することになります。
https://www.nta.go.jp/law/shitsugi/gensen/06/64.htm (2022/11/14)54

以下に、居住者判定シート⽅式の流れを図に⽰す。

図 3 居住者判定シート⽅式の流れ
第3項 居住者判定シート⽅式の妥当性
第 2 項において考案した居住者判定シート⽅式は、居住者判定の要件につき、厳しいものとなっている。このことは、これまで検討してきたように、わが国においては公的書類や相⼿⽅に対する質問等のみによって、居住者性を適正に判定することは困難であるためである。したがって、譲渡⼈が上記の 4 つの項⽬すべてに該当するということを証拠書類を持って証明する⽅法であれば、その者が居住者であるという判定結果は、より客観性を備えたものになる。判定シートによる判定を譲渡⼈⾃⾝が⾏い、証拠書類とともにその判定結果を譲受⼈に対して提出する、という義務を課すことにより、譲受⼈のみに課されていた重い確認責任は、軽減されることになる。
居住者ではない判定結果に⾄った場合には、「居住者ではないと推定」としたのは、譲渡⼈が判定結果に反して「居住者である」と主張したい場合に、その反証の機会を与えるためである。本判定シート考案の参照とした英国の居住者判定テストを規定している英国の 2013 年財政法 Schedule45 においては、同判
定テストは、居住者であるか否かを決定(determine)するためのものであると位置付けられ55

ており、強⼒な法的拘束⼒を持つと推察される131。本判定シートにおいては、譲渡⼈が居住者であると判定するにあたり、譲渡⼈に公的な証拠書類の提出を義務付けることにより、法的効⼒を持たせる。
本稿において提案した判定の要件、流れについては、わが国の社会状況に応じて、改善される余地があるものと考える。
第4項 居住者判定シート⽅式の法律的位置付け
本判定シート⽅式の法律的位置付けについては、次のような規定を設けることを提案をする。まず、「⼟地等の譲渡取引に係る源泉徴収義務」に係る規定を所得税法 212 条の 1
項⽬として追加する。さらに、譲受⼈による源泉徴収がされた後に、譲渡⼈が判定結果に反して「居住者である」と反証をした場合において、譲渡⼈が確定申告の上、還付されるべき源泉徴収税額がある場合には、税務署⻑に対し、還付請求を⾏うことができる旨の規定を同法 122 条の 1 項⽬として追加する。規定の中の具体的な事項は所得税法施⾏令において、居住者判定シート⽅式の具体的な内容および様式については所得税法施⾏規則において定めることを提案する。
1. 所得税法第 212 条 A 項（仮）「⼟地等の譲渡取引に係る源泉徴収義務」
国内に存する⼟地等の譲渡取引において、その譲渡対価の⽀払をする者は、当該⼟地等の譲渡対価の⽀払を受ける者が⼀定の要件を満たす場合には、源泉徴収義務を果たしたものとみなす。
所得税法第 122 条 B 項（仮）「還付を受けるための申告」
第 212 条 A 項において、当該⼟地等の譲渡対価の⽀払を受けた者は、確定所得申告を⾏い、還付されるべき源泉徴収税額がある場合には、税務署⻑に対し、還付請求申告書を提出することができる。
2. 所得税法施⾏令
所得税法第 212 条 A 項において、⼀定の要件を満たす場合とは、当該⼟地等の⽀払を受

131

legislation.gov.uk “Finance Act 2013, Schedule45 “STATUTORY RESIDENCE TEST” PART 1 “THE
RULES” Introduction 1(1) “This Part of this Schedule sets out the rules for determining for the
purposes of relevant tax whether individuals are resident or not resident in the UK.”https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2013/29/schedule/45/enacted (2023/01/10)

56

ける者が、提出すべき所定の居住者判定シートを⾃ら⾏い、その判定結果を記した判定シートを当該譲渡対価の⽀払をする者に対して提出した場合を⾔う。なお、提出すべき所定の居住者判定シートは、次に掲げる公的書類と合わせて提出するものとする。
住⺠票、⼾籍抄本、出⼊（帰）国記録、前年度分の確定所得申告書または源泉徴収票、財産債務調書3. 所得税法施⾏規則「居住者判定シート⽅式」の内容については、図 3 に⽰した通りである。
第4節 解決される問題点
第 3 節において考案した具体策が導⼊されることにより、譲受⼈にとって⾮居住者性の判定を過度の負担とならしめていた問題は、以下のように解決されると考える。
1．譲受⼈と譲渡⼈が「特に密接な関係」にはないことによる問題
不動産取引のように、⼀度切りの取引である場合が多く、当事者間の関係性が密接ではない場合においても、譲渡⼈が居住者判定シート⽅式による判定を⾏うことにより、譲受⼈の確認責任の負担は軽減される132。また、譲渡⼈⾃⾝の責任において判定を⾏うことにより、譲受⼈が本来の納税義務者である譲渡⼈に代わって所得税を負担し、さらには譲渡⼈からそれを徴求するのは困難である、という状況を防ぐことができる。
2．公的書類等による適正な判定が困難であることによる問題
これまで検討してきたように、わが国においては、住⺠票や印鑑登録証明書等の公的書類において居住者であっても、実際は海外に居住する⾮居住者であることが可能であり、⾮居住者性の判定に推定という要素が介⼊せざるを得ない現⾏制度の問題点は、居住者判
定シート⽅式の導⼊により解決される。
3．⾮居住者に対する源泉徴収についての⼀般的な周知度が低いという問題
国税庁ホームページには「ご存知ですか？⾮居住者に⽀払う際の源泉徴収−誤りやすい事例−」133という案内のページがあり、⾮居住者等から⽇本国内にある⼟地等を取得した

132

伊藤教授は「支払者に対して源泉徴収義務を課すばかりで、受給者に対する情報提供等の義務付けなど支払者を保護する規定はない。」と述べている。伊藤・前掲注 68、40 頁。

133

国税庁「ご存知ですか？⾮居住者等に⽀払う際の源泉徴収-誤りやすい事例-」

https://www.nta.go.jp/publication/pamph/gensen/nencho2020/pdf/117.pdf （2022/11/14）、伊藤教授は

57

場合は、
その対価の⽀払いの際に所得税を源泉徴収しなければならない旨が記されている。
しかし、⽇常的に⾮居住者との取引がある不動産会社を除けば、特に⼀個⼈においては、
何らかのきっかけがない限りは、
このページに辿り着くことはないと考える。
したがって、不動産取引を⾏う際に、居住者判定シート⽅式の実施、提出を義務付けることにより、制度が周知されていないことによる不都合は、解決されると考える。
第5節 今後の展望
居住者判定シート⽅式は、譲渡⼈が簡便に⾏える判定⽅法であり、その判定結果は客観的なものである。現⾏制度における不明瞭な部分や、譲受⼈における推定の要素を取り除くことができるものと考える。また、譲渡⼈に居住者判定シートの実施と、その譲受⼈への提出を義務付けることにより、譲受⼈の源泉徴収義務の有無を明らかにする、という負担の⼀端を譲渡⼈に課することは、取引の当事者間の関係において、譲渡⼈にとっても重い負担ではないであろう。現⾏の源泉徴収制度においては、譲受⼈の確認責任の範囲は明確にされておらず、⾮居住者性の判定が困難であることを考慮すると、譲受⼈の負担を軽減するためには、このような居住者判定シート⽅式による判定⽅法を導⼊する必要があると考える。

本案内ページについて紹介し、源泉徴収義務の規定についてあまり知られていないことについて「…その規定が知られていないことに起因する問題が多く⽣じている…ポイントは、そもそも規定⾃体が知られていないことに尽きる。」と述べている。伊藤・前掲注 68、35 ⾴。

58

おわりに
世の中のグローバル化は、私たちを取り巻く経済的・社会的環境において⽇々進展している。経済活動は多様化し、⼈の移動は活発化している。このような環境の下で、知らない間に⾮居住者と不動産取引を⾏い、その取引において源泉徴収が必要であったことを知らずに⽀払を⾏い、最終的には譲受⼈が本来の納税義務者に代わって税⾦を負担することになるというケースは、今後増加していく可能性があると考える。このようなケースは、譲受⼈に対して過度の負担を課すものであり、⼈権の侵害に繋がる可能性があるのではな
いか、という疑問が、本研究を⾏うに⾄った理由であった。
現⾏制度において問題とされる、譲渡⼈の⾮居住者性判定が困難であることによる、譲受⼈の過度の確認責任を軽減するためには、本稿で考案した居住者判定シート⽅式の導⼊が解決策となる。すなわち、①不動産取引という継続性のない取引において、当事者間は「特に密接な関係」とは認められないため、⾮居住者性の判定責任の⼀端を譲渡⼈に課することにより、譲受⼈のみに課されていた過度の負担は軽減される、②居住者判定シート
⽅式による判定⽅法は、その判断基準を客観的な要素とすることで、確認責任の範囲が明確化されていなかったことによる不明瞭さや推定の要素を取り除くことができる、という2 点が実現できる。また、判断基準となる各項⽬につき、客観的な証拠書類の提出を義務付けることにより、判定結果は法的効⼒を持つことになる。
判断基準の各項⽬については、英国の居住者判定テストを参照し、わが国の法令に依拠するものとして、住居・家族・職業・資産の状況をその要素とした。これらの項⽬については、わが国の現状に則したものであるかを検証した上で、改善の余地があると考える。
今後においては、マイナンバー制度が完全に普及し、社会保障・税番号制度として活⽤されるようになれば、同制度を活⽤した居住者判定の⽅法が、より効率的・合理的⽅法となり得るかもしれない。マイナンバー制度の活⽤による新たな判定⽅法と、本稿において提案した居住者判定シート⽅式のいずれがわが国に適したものであるかについては、今後の研究課題としたい。

59

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・堀招⼦「最新判例・係争中事例の要点解説‒⾮居住者による不動産譲渡の場合につき、譲渡の対価の⽀払者に、『譲渡⼈が⾮居住者か否か』を確認すべき義務があるところ、当該義務を尽くしていないとして⽀払者に源泉徴収義務があるとされた事案」税経通信1039 号 165−171 ⾴（2018）
・増井良啓「不動産譲渡対価の⽀払いに際しての⾮居住者該当性の確認」税研 208 号 175
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−178 ⾴（2019）
・増⽥英敏「不動産売買代⾦に対する売主の源泉徴収義務と居住者の判断要件」TKC 税研
情報 26 巻 5 号 16−30 ⾴（2017）
・松沢智『新版租税実体法［補正第 2 版］』（中央経済社、2003）
・三井明「所得税の源泉徴収は違憲か」ジュリスト 248 号 28−31 ⾴（1962）
・南繁樹「租税判例速報‒東京地裁平成 28 年 5 ⽉ 19 ⽇」ジュリスト 1498 号 10−11 ⾴（2016）
・南繁樹「⾮居住者に対する源泉徴収の問題点」税研 209 号 51−59 ⾴（2020）・宮⻄恵「⾮居住者からの不動産購⼊と源泉徴収義務」
税務事例 44 巻 8 号 19−23 ⾴（2012）
・村上義弘「源泉徴収制度をめぐる法的諸問題」『中川⼀郎先⽣古稀祝賀税法学論⽂集』（⽇本税法学会、1979）
・⽶⽥隆ほか「⾮居住者・外国法⼈に係る源泉徴収‒源泉徴収対象の不明確性に起因する問題を中⼼に」⾦⼦宏監修 中⾥実ほか編『現代租税法講座‒国際課税‒』第 4 巻（⽇本評論社、2017）
・渡辺徹也「源泉徴収制度の現代的意義と課題」税研 209 号 32−38 ⾴（2020）
・渡辺徹也「申告納税・源泉徴収・年末調整と給与所得」『⽇税研論集』57 号（⽇本税務研究センター、2006）
・渡辺康⾏「合憲判断の⽅法−合憲限定解釈と憲法適合的解釈−」『法学新報−畑尻剛先
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・最⾼裁昭和 27 年 4 ⽉ 15 ⽇第三⼩法廷判決 ⺠集第 6 巻 4 号 414 ⾴
・最⾼裁昭和 37 年 2 ⽉ 28 ⽇⼤法廷判決 昭和 31 年(あ)第 1071 号、刑集 16 巻 2 号 212
⾴、LEX/DB【⽂献番号 21015890】
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・東京高裁平成 23 年 8 月 3 日判決 東京高裁平成 23 年（行コ）第 117 号、LEX/DB【文献番号 25444338】税資第 261 号−137、順号 11727
・最⾼裁平成 24 年 9 ⽉ 18 ⽇第三⼩法廷決定 LEX/DB【⽂献番号 25503559】
・東京地裁平成 25 年 5 ⽉ 30 ⽇判決 税資第 263 号−103、順号 12227、34 ⾴
・東京地裁平成 28 年 5 ⽉ 19 ⽇判決 東京地裁平成 26 年（⾏ウ）第 114 号、LEX/DB【⽂63献番号 25536352】税資第 266 号‒78、順号 12856
・東京⾼裁平成 28 年 12 ⽉ 1 ⽇判決 東京⾼裁平成 28 年（⾏コ）第 219 号、LEX/DB【⽂献番号 25544348】税資第 266 号‒164、順号 12942
・東京⾼裁令和元年 11 ⽉ 27 ⽇判決 税資第 269 号−122、順号 13345、3 ⾴
・国税庁 HP「ご存知ですか？⾮居住者等に⽀払う際の源泉徴収−誤りやすい事例」
https://www.nta.go.jp/publication/pamph/gensen/nencho2020/pdf/117.pdf(2022/11/14)
・国税庁 HP「質疑応答事例−源泉徴収の対象とされる⽀払が居住者に対するものか⾮居住者に対するものかの判定」
https://www.nta.go.jp/law/shitsugi/gensen/06/64.htm (2022/11/14)
・国税庁 HP「タックスアンサー No.2875 居住者と⾮居住者の区分」
https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/gensen/2875.htm(2022/12/17)
・国税庁 HP「タックスアンサー No.7457 財産債務調書の提出義務」
https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/hotei/7457.htm (2023/01/13)
・国税庁 HP「令和 4 年版 源泉徴収のあらまし−第 1 源泉徴収制度について−」https://www.nta.go.jp/publication/pamph/gensen/aramashi2021/pdf/03.pdf(2022/11/15) 。
「源泉徴収のあらまし‒第 10 ⾮居住者⼜は外国法⼈に⽀払う所得の源泉徴収義務」
https://www.nta.go.jp/publication/pamph/gensen/aramashi2021/pdf/12.pdf(2023/01/10）
・国税庁 HP「社会保障・税番号制度（マイナンバー制度）の概要」
https://www.nta.go.jp/taxes/tetsuzuki/mynumberinfo/gaiyo.htm (2022/12/20)
・国税庁 HP ⻑官官房企画課「令和 3 年分⺠間給与実態統計調査」
https://www.nta.go.jp/information/release/kokuzeicho/2022/minkan_2022/pdf/01.pdf（2022/12/20）
・財務省 HP「令和 3 年度決算の説明」
https://www.mof.go.jp/policy/budget/budger_workflow/account/fy2021/kessan_03_19.
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・出⼊国在留管理庁「出⼊（帰）国記録に係る開⽰請求について」
https://www.moj.go.jp/isa/applications/disclosure/record.html (2023/01/13)
・総務省 HP「マイナンバーカードの交付状況について」
https://www.soumu.go.jp/kojinbango_card/kofujokyo.html (2022/10/31)
・総務省 HP「マイナンバー制度とマイナンバーカード」
https://www.soumu.go.jp/kojinbango_card/01.html (2022/12/06)
・⽇本公証⼈連合会「7−3 宣誓認証」
https://www.koshonin.gr.jp/business/b07_3（2022/11/09）
・⽇本税理⼠会連合会 税制審議会「源泉徴収制度のあり⽅について‒令和元年度諮問に対する答申‒」(2020)
https://www.nichizeiren.or.jp/wpcontent/uploads/doc/nichizeiren/business/taxcouncil/
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・ Department of the Treasury, Internal Revenue Service “Withholding of Tax on
Nonresident Aliens and Foreign Entities For use in 2022” Publication 515
https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p515.pdf (2022/09/05)
・ IRS “FIRPTA Withholding”
https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/firpta-withholding(2022/09/07)
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https://www.govinfo.gov/content/pkg/USCODE-2020-title26/pdf/USCODE-2020title26-subtitleA-chap3-subchapA-sec1445.pdf (2022/09/05)
・GOV.UK, HM Revenue & Customs “Statutory Residence Test(SRT) notes”
https://www.gov.uk/government/publications/rdr3-statutory-residence-testsrt/guidance-note-for-statutory-residence-test-srt-rdr3 (2022/10/18)
・GOV.UK, “Money and tax - Income Tax”
https://www.gov.uk/check-income-tax-current-year (2022/12/18)
・legislation.gov.uk “Finance Act 2013, Schedule 45”
https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2013/29/schedule/45/enacted (20222/12/18)

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