特集

相続税・贈与税の一体的課税制度─その構築に向けた検討の動向等と注視事項について─
税理士：塩野入 文雄

１

はじめに 
⑴ 令和 ３ 年度税制改正大綱の記述 ⑵ 政府税制調査会の動向 
２ 相続税・贈与税を巡る基本的な議論
等
⑴ 現行制度 ⑵ 相続税の意義等 ⑶ 課税方式などを巡る議論 
３ 一体的課税制度構築の背景等 ⑴ 概 略
⑵ 資産の早期移転 ⑶⑷

税負担回避への対応 
外国の制度 

目

次

6

４

6
7
8
８
9
10
13
13
13
15
15

今後の注視事項─実務的な視点から  16⑴ 本項の記述 
16⑵

加算等期間の伸長及び加算等の範囲17⑶ 価額固定効果 19⑷ 相続税額の ２ 割加算 20⑸ 少額不追及 21⑹ その他 21
㋑ 贈与税の更正・決定の期間制限  21
㋺ 小規模宅地等の課税特例 22㋩ 基礎控除額・税率・経過規定  22
５ まとめ 〈参考資料 １ 〜 ３ 〉22
23の点について触れられている。

１

はじめに

⑴

令和 ３ 年度税制改正大綱の記述

イ 「令和 ３ 年度税制改正大綱」（令和 ２ .12.
10自由民主党・公明党）18頁には、「相続税と贈与税の一体的課税制度」（以下「一体的課税制度」という。）の構築に向けた本格的な検討について、次のとおり述べられている。
なお、平成31年度税制改正大綱及び令和 ２ 年度税制改正大綱においても、同様

第一

令和 ３ 年度税制改正の基本的考え

方５ ．経済社会の構造変化を踏まえた税制の見直し⑶

相続税・贈与税のあり方② 資産移転の時期の選択に中立的な相続税・贈与税に向けた検討
……相続税と贈与税をより一体的に捉えて課税する観点から、

6 野村資産承継 2021 4月号
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相続税・贈与税の一体的課税制度

現行の相続時精算課税制度と暦長期的な視点から既に議論の緒について

年課税制度のあり方を見直すないる。令和 ２ 年11月13日開催の第 ４ 回総

ど、格差の固定化の防止等に留会終了後における記者会見において、中意しつつ、資産移転の時期の選

里会長は、「なるべく新しい時代に即し択に中立的な税制の構築に向けた相続税・贈与税の制度を構築していくて、本格的な検討を進める。

ロ

気構えを持って、臨んでいこうと思って上記の点は、令和 ３ 年度税制改正においるわけです。」とコメントしている。

ける具体的な個別改正項目に結びつく記

また、専門家会合を設置して今後の議論

述ではないが、当研究所及び本誌の課題等を進めていくとされている（同日の会になっている「資産承継」に関わる極め

長会見議事録参照：内閣府税制調査会て重要な事柄である。そこで、前広に、HP）。

今後の税制改正（令和 ４ 年度以降）に向ロ

ところで、財務省は、上記の総会会議

けた問題意識を設定し、本誌読者と共有

資料（「資産移転の時期の選択に中立的していくためにも、一体的課税制度の構

な税制の構築等について」（以下「総会築に向けた改正動向や注視事項など若干

資料」という。））において、「資産移転の点について触れておきたい。

の時期の選択に中立的な税制」について、
図表 １ を示すとともに、その考え方を次⑵

政府税制調査会の動向

頁のとおり説明している（上記の総会議

イ

一体的課税制度の構築に向けた検討に事録から引用）。

ついては、政府税制調査会においても中図表 １

資産移転の時期の選択に中立的な税制（イメージ）〇 資産の移転の時期（回数・金額含む）にかかわらず、納税義務者にとって、生前贈与と相続を通じた資産の総額に係る税負担が一定となることを、「資産移転の時期の選択に中立的」という。
○ 贈与者（取得者）は、税負担を意識して財産の移転のタイミングを計る必要がなく、ニーズに即した財産の移転が促される。
一方で、意図的な税負担の回避も防止される。
○ 主要国（米・独・仏）では、贈与税・遺産税（相続税）の税率表が共通で、相続・贈与に係る税負担の中立性が確保される制度を設けている。
（例）同額の財産を移転する場合の税負担のイメージ
複数回の贈与と相続により移転する場合

全ての財産が相続により移転する場合

生前贈与
相続財産

税率

①

②

③

④

相続財産
税率

相続に係る税額

相続に係る税額
課税価格

贈与に係る税額

課税価格

移転の時期にかかわらず、相続・贈与に係る税負担は一定
資産の移転時期の選択に対して税負担が中立的（出典） 総会資料25頁

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ここでの中立的な税制といいますのは、資産の移転の時期、あるいは回数・金額にかかわらず、納税義務者にとって生前（中 ３ ・数 学 Ｂ）が あ る と さ れ て い る（総会資料21頁）。さらに、ⓑ親の所得と子の大学への進学率、学歴別生涯賃金に贈与と相続を通じた資産の総額に係る税ついても触れられているが（総会資料22

負担が一定となることを指しています。

頁）、このような事象は、資産の保有状

すなわち、全ての財産が相続により移転

況等による差異にも通じてくると考えらする場合と、複数回の贈与と相続によりれる。

移転する場合のいずれでも、税負担が一定となることを、資産移転の時期の選択に対して税負担が中立的であると考えて

２

相続税・贈与税を巡る基本的な
議論等

⑴

現行制度

います。

ハ

総会資料には、「家庭の経済事情によ

現行の贈与税には暦年課税制度と相続時

る学力への影響」にまで言及され、ⓐ家精算課税制度の二つがあり、また、それぞ

庭の所得と全国学力調査の正答率を見る

れの贈与と相続税との関係（税務処理）は、と、所得が高い家庭の子供の正答率がよ

図表 ２ のとおりである。

り高いという傾向及び所得が最も低いグ

なお、昭和25年に制定された現在の相続

ループ（年収200万円未満世帯）と最も税法における相続税と贈与税との関係に係高いグループ（年収1,500万円以上世帯）る改正の沿革は、〈参考資料 １ 〉（23頁）のでは、正答率に20ポイント以上の開きとおりである。

図表 ２
区

贈与と相続税との関係〔税務処理の概要〕

相続人等による相続財産の取得態様

分

暦年課税適用者〔相続開始前 ３ 年以内の被相続人からの贈与
財産〕

相続財産を取得税
加算

相続財産取得なし

相続時精算課税適用者〔同制度適用年分 相続財産を取得以降におけるその贈与者からの贈与財
相続財産取得なし
産〕

務

処

理

その財産の価額（贈与時）を相続税の課税価格に加算した価額を相続税の課税価格とみなす（相法19）。
加算不要（相続税の課税なし）

加算

その財産の価額（贈与時）を相続税の課税価格に加算した価額をもって、相続税の課税価格とする（相法21の15①）。

みなし

その財産の価額（贈与時）を相続等により取得したものとみなして相続税を課税（相法21の16①）。

（注）１ 相続財産の取得には、みなし相続財産や相続税の非課税財産の取得も含む。
２ 加算等の適用がある場合、贈与税額控除の適用がある。
３  相続開始年分における贈与で相続税の課税価格に加算されるものについては贈与税が課税されずに、相続税の課税対象になる（相法21の ２ ④）。また、贈与税の配偶者控除（相法21の ６ ）の適用相当部分の金額も「特定贈与財産」として相続税の加算対象になっていない（相法19①②）。
４  上表のほかにも法人版及び個人版事業承継税制、農地の納税猶予制度における贈与税の納税猶予を適用した場合に関するみなし相続課税などがある。

8 野村資産承継 2021 4月号
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相続税・贈与税の一体的課税制度⑵

相続税の意義等イ

相続税が果たしている意義（機能）に分けて遺産課税方式と遺産取得課税方式

ついては①富の再分配、②所得税の補完（取得者課税方式）の二つがある。現行税（清算）とされ、また、最近では、③の相続税は、昭和33年度税制改正により「老後扶養の社会化（社会保障）による導入された「法定相続分課税方式」によ

給付の清算」などが挙げられている。

っている。

ロ

相続税の課税方式については、大きく

一方、贈与税については、相続税の補なお、法定相続分課税方式の導入時に完税として位置づけられ、低い基礎控除

おける考え方などについては、昭和32年

額、高い累進税率が適用されてきた。し12月の「相続税制度改正に関する税制特かしながら、このような贈与に対する消別調査会答申」（以下「Ｓ32政府税調答

極的（抑制的）な位置づけが、高齢者が申」という。）に詳述されており、同答有する財産の若い世代への早期移転を図申の内容を24頁の〈参考資料 ２ 〉に整理る（資産移転の時期の選択に係る中立性したので参照されたい（同答申は、財産確保の）観点など積極的な面から捉えら評価や納税までも含めて言及しており、れるようになり、平成15年度税制改正に

本文106頁になっている。）。

おける相続時精算課税制度の導入、平成

また、前記の総会資料では、上記三つ

21年 ６ 月税制改正による住宅取得等資金の相続税の課税方式が並列されているが、贈与の非課税特例の創設（改正前は、 ５法定相続分課税方式の本質は遺産取得課

分 ５ 乗方式による課税特例であった。）、税方式として捉えることができる。何故

平成25年度税制改正における教育資金のなら、図表 ３ のケースＢ' のような事例

一括贈与の非課税特例の創設など各種措における課税の差異として顕れるからで置が講じられてきている。

ある（ケースＢ' の丁のようになる遺産

4

4

なお、相続時精算課税制度の導入後約

分割等は一般的には行われないが、小規

20年を経過した最近の贈与税の申告にお模宅地等の課税特例（措法69の ４ ）を適いて、同制度の利用が低調である点は、用するケースなど、実例として生じてく

次の ３ ⑵で触れている。

る。）。

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図表 ３
○

二つの課税方式による課税の差異

遺産課税方式
区

○

分

遺

産

債

務

計

税務処理

ケースＡ

200

▲150

+50

課

税

ケースＢ

200

▲210

▲10

課税なし

遺産取得課税方式
区

分

ケースＡ'

ケースＢ'

相続人

甲

乙

計

丙

丁

計

取得財産

100

100

200

100

100

200

務

▲100

▲50

▲150

▲50

▲160

▲210

課税価格

0

+50

＋50

+50

0（▲60）

+50

課

課税なし

債

税務処理

課税なし

課

税

税

⑶

課税方式などを巡る議論

業承継税制（筆者注：法人版事業承継税

イ

一体的課税制度の構築に向けた検討を制を指している。）の制度化にあわせて、行う際に、現行の課税方式や贈与税の位相続税の課税方式をいわゆる遺産取得課

置づけという根本的な問題について、ⓐ

税方式に改めることを検討する。その際、現行制度を土台とするのか、それともⓑ

格差の固定化の防止、老後扶養の社会化

新たに再構築するのかという点を避けてへの対処等相続を巡る今日的課題を踏ま通れないと考えられる。

え、相続税の総合的見直しを検討する。」とされていた（同要綱の「（備考）事業などに関して、時代に即した制度構築を承継税制」18頁。下線は筆者が付記。）。

指向するという前記の中里政府税調会長

この要綱を受けて、平成21年度税制改のコメントを踏まえると、今後行われる

正に向けて、相続税の課税方式の見直し

検討において、この課税方式のあり方をに関する有識者からのヒアリングなどがはじめとして、相続税・贈与税と所得税行われ、その結果の公表も財務省や税理との関係、位置づけなど、すなわち、相士会連合会などによって行われていたが、続税制のあるべき姿について、どこまで最終的には、法人版事業承継税制は創設

踏み込むのかという点が注目される。

されたものの法定相続分課税方式の見直ロ

このような相続税の基本的な課税方式

この検討に当たって、現行の法定相続分課税方式の見直しについても議論が及ぶことになろう。

しは行われなかった。
しかしながら、今日における経済社会
構造や家族関係の変化、あるいは、国民

例えば、「平成20年度税制改正の要綱」の相続に対する捉え方の変化の状況など（平成20. １ .11閣議決定）では、平成21年

は、法定相続分課税方式が導入された昭度税制改正に向けて「……この新しい事

和32年頃の相続を取り巻く社会的な前提

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相続税・贈与税の一体的課税制度（相続人の人数が多く「家」制度的考え付けになっている（法法 ４ の ６ ）。

方もまだ残っていたことなど）と大きく税法が信託財産そのものを納税義務者

異なってきていることは明らかである。

とするような構成を採用しなかった理由

このこともあって、同課税方式が存置さは、私法上も信託財産に関する法律関係れるのかという点に注視が必要である。

（信託財産に係る所有権等）が受託者になお、一体的課税制度は遺産課税方式

関して生じること、税法独自でそのように通じる一面もあると考えられるので、な法制とは別の財産等の帰属規定を設け

遺産課税方式への転換も議論の俎上に上ることは適当でない（調整困難）と考えがってくるのであろう。しかしながら、られたとされている（「平成19年度税制同方式への移行は、少なくとも、相続税改正の解説」313頁）。
そして、相続税を遺産課税方式に移行の一つである老後扶養の社会化などを理する場合にも同様の問題が生じてくるが、由とするだけでは足りず、我が国の相続

遺言執行人の有無をはじめとし、相続人制度や相続の実状のほか、次のハで触れ等に連帯して申告・納税義務を課すのかる課税技術的な側面についての検討も必などの諸問題が避けて通れない検討課題

要になってくる。

になってくると考えられる。

ハが果たし、あるいは求められている意義

前記の相続税の二つの課税方式を巡るニ

また、相続税と所得税との関係につい議論は、単に、課税対象額や税額の計算て触れると、相続税と所得税に係るいわ

方法に関する問題に留まらない点を看過

ゆる「二重課税問題」に関して、年金課してはならない。

税については「長崎年金判決」（最高裁

例えば、納税義務者を誰にするかとい（三小）判決・平成22. ７ . ６ ）を契機に一う論点も生じてくる。遺産取得課税方式

応の措置が講じられた（所法67の ４ ）。

においては、財産を取得する相続人等をその際、相続財産である土地や株式など納税義務者とすることで何ら問題はないの譲渡所得についても議論されたが、年が（無論、連帯納付義務などに関する議金などの定期金と同様の「経済的価値に論はある。
）、遺産課税方式に移行する場

おいて同一」とは一概に考えられないな

合には、まず、この問題に直面すること

どの理由により、従前の税務処理が存置になる。

され現在に至っている（平成22.11. ９ 開

この点に関連して、最近における先例

催政府税制調査会資料・「最高裁判決研の一つとして、平成19年度の信託税制改究会」報告書〜「生保年金」最高裁判決

正により創設された法人課税信託は、信の射程及び関連する論点について〜（平託に帰する所得等について信託財産その成22.10.22）参照）。

ものを納税義務者（税務上の主体）とす

一体的課税制度の導入により、贈与税

ることなく、あくまでも、その受託者を課税を受けた土地や株式などの贈与財産

納税義務者（受託法人）として受託者のについて相続税の課税対象となる範囲が固有資産等とは区分して法人税を課す建広がり、さらにその譲渡に所得税が課さ

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そもそも、贈与に対する課税について、税額控除や相続税の取得費加算（措法

第三者間の贈与を所得税の対象にするとい39）の問題なども含めて、この二重課税う考えもあり得る。この点は、実際にその問題が再び議論の俎上に挙げられてくるような課税制度にするかどうかは別として、可能性があるように思われる。

何も荒唐無稽な議論ではない。何故なら、ホれることになれば、相続税における贈与

一方、現行の贈与税は、贈与者と受贈

現行法において、個人が受ける贈与（受贈者が個人であれば、その属性（親族関係益）課税に関する規定は、図表 ４ のようになど）を問うことはない。しかしながら、整理ができ、その贈与（受贈益）をどの税

贈与に関して、相続税の課税を見据えた目の課税対象にするかという点は、ある意

一体的課税制度を構築するということで味において課税政策の範疇に属する問題とあ れ ば、贈 与 者（被 相 続 人）と 受 贈 者も言えるからである（この点は、後述する（相続人等）の親族関係などを一切無視

４ ⑵❹の注視事項とも関連が生じる問題ですることはできないのではないかというある。）。

疑問が生じてくる。
図表 ４

現行法における個人に係る贈与（受贈益）課税の規定構成《税務処理》

個人

相続税法

所得税法

贈与税

非課税

課 税

（所法 9 ①十六）

非課税

一時所得

（相法21の 3 ①一）

課 税

贈与財産
（受贈益）

贈
与
者

受贈者
（個人）
（相法 1 の 4 ）

法人

（説明）
ⓐ 相続税法 １ 条の ４ （贈与税の納税義務者）は贈与税の納税義務者を個人に限定しているが、
4

4

4

4

4

4

贈与者に関する属性を限定していない。したがって、この限りでは、贈与者が個人であろうと法人であろうと、その贈与は贈与税の課税対象になり得る。
ⓐ－ ２

しかしながら、同法21条の ３ 第 １ 項 １ 号（贈与税の非課税財産）は、法人からの贈与財産を非課税としているため、贈与者が個人の場合に限って贈与税が課される。
ⓑ 一方、所得税法は、その基本理念として包括的所得概念に立脚していることから、贈与者が個人又は法人のいずれであろうと、個人が受ける贈与財産（受贈益）を所得税の課税対象にしている。
ⓑ－ ２

しかしながら、所得税法 ９ 条 １ 項16号の非課税規定は、相続、遺贈及び個人からの贈与を非課税としている。一方、贈与税の課税対象になっていない法人からの贈与は、所得税の課税対象（一時所得）になる。

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相続税・贈与税の一体的課税制度へ

ところで、財務省作成の前記の総会資度なども参考にしつつ、ⓐ資産の早期移転料を見ると一体的課税制度の構築理由ととⓑ税負担回避への対応という二つの視点

して、富裕層による暦年贈与を利用したに立った具体的な制度構築が図られていく

相続税の負担回避行為に強く着目していことになる。

るように感じられる（後述 ３ ⑶参照）。

なお、このような問題意識は、何も最近

仮に、然りであるならば、現行制度を

２ 、 ３ 年の間に生じたものではなく（議論利用している富裕層に関して、そのようされるようになったものではなく）、例えな対応を封じ込める方法を考えればよい

ば、平成27年11月の「経済社会の構造変化ことになる（そのためには、後述する財を踏まえた税制のあり方に関する論点整

産債務調書の運用のあり方などにも影響理」（政府税制調査会）においても、相続を及ぼすことになろう。）。

税及び贈与税の見直しに当たっての基本的

しかし、検討の方向としては、ⓐ格差の固定化の防止を念頭におきつつ、ⓑ資な考え方として触れられている（同資料
16・17頁参照）。

産の早期移転を図ることとして、富裕層

特に生前贈与による相続税の負担回避へだけでなく全体的な制度改正を図ることの対応に関しては、明治38年に制定されたが基本になっていると受け止められる。

旧相続税法以来の変わらぬ視点である（旧

したがって、富裕層の租税回避行為に着

相続税法創設時は、遺産課税方式が採用さ目しすぎ、資産の早期移転を図るというれ、相続開始前 １ 年以内の贈与財産は相続点が埋没してくるようでは本末転倒の結税の課税価格に算入された。）。

果にもなりかねないと考える。
また、一体的課税制度を措置するから⑵

資産の早期移転には、贈与税の意義を根本から見直す必

高齢化等に伴う高齢者への資産偏在、若要があり、上述した第三者間における贈年世代への資産移転の遅れの状況があり、与を所得税課税の対象にするのも一つのより早期の資産移転、その有効活用を通じ、対応として考え得るように、そもそも贈経済の活性化を期待できる。そして、資産与税はフローに対する税の側面も有するの再分配機能の確保に留意しつつ、資産のということ（単なる相続税の補完税とし早期の世代間移転を促進するための税制をての位置づけに留まらない点）が改めて構築することが重要な課題となっている。

重要になると考える。

３

一体的課税制度構築の背景等

⑴

概

略

なお、早期の資産移転を図るための措置として、平成15年度税制改正により創設された「相続時精算課税制度」の適用人数は
平成19年分の89,571人をピークに、最近で一体的課税制度（資産移転の時期の選択

は ４ 万人台で推移しており（平成30年分に中立的な税制）の構築が検討課題になっ42,885人）、平 成30年 分 で 見 る と、同 年 分てきた主な背景等（目的）は、次の⑵以下の贈与税の申告者数469,493人の約 １ 割とに述べるとおりである。今後、諸外国の制なっており、その適用状況は低調といえよ

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う。

税価格への取り込み効果が生じる点が挙げその理由として考えられるのが、後述すられる（一般的に言われている「相続時精るように、ⓐ相続時精算課税を適用した場算課税を適用すると相続税の課税で取り戻合、長期間に及ぶ価額固定効果により生じされることによって、贈与税のいわゆるてくるデメリットやⓑ無申告、あるいは過「時効」が効かなくなる。」効果を指してい少申告になっていた贈与財産の相続税の課

る。）。

図表 ５

相続時精算課税制度の適用件数等の推移

（百万円）

（人）

1,400,000

100,000
90,0001,200,000

80,0001,000,000

70,00060,000800,000

50,000600,000

40,00030,000400,000

20,000200,000

10,00000
H15 16

17

18

19

20

21

22

23

24

25

26

27

28

29

30

R1

人員（人）

取得財産価額（百万円）（単位：人・百万円）
年分

人員

取得財産価額年分

人員

取得財産価額年分

人員

取得財産価額Ｈ15

78,202

1,161,273

Ｈ21

66,505

834,686

Ｈ27

49,967607,715Ｈ1683,6901,203,022

Ｈ22

50,663628,754Ｈ28

45,352609,000

Ｈ17

81,641

1,221,294

Ｈ23

49,204604,816Ｈ29

44,921

610,255

Ｈ18

83,2901,086,448

Ｈ24

46,207548,944Ｈ30

42,885548,812Ｈ19

89,571

1,187,807

Ｈ25

52,492

634,487Ｒ１

42,000＊Ｈ2074,138934,425

Ｈ26

50,006608,930（出典） 国税庁HP・統計年報（Ｒ １ 年分は報道資料による（取得財産価額は未公表）。
）

14 野村資産承継 2021 4月号
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相続税・贈与税の一体的課税制度⑶

税負担回避への対応

平成24年分に贈与税の申告書を提出し一方、現在の相続税・贈与税の税率構造た者（贈与額400万円以上）の翌年以降

では、富裕層による財産の分割贈与を通じの申告状況について分析したところ、複た負担回避を防止するには限界がある。す数年にわたって連続して贈与（連年贈

なわち、富裕層を中心として、生前に分割与）を行っているケースが多く見受けら

して贈与を行うことを通じて相続財産を減れた。

少させる対応、具体的には、負担すること㋺になる贈与税額と相続税額をトータルベー（総会資料33頁）

連年贈与による税負担軽減の計算例
図表 ６ のとおり2,275万円の負担の軽スで捉えて、その税負担の最小化を図る対応が問題視されている。

減が図られるケースが例示され、「暦年この点について、前記の総会資料に次の課税の場合、贈与する期間が長いほど、ように触れられている。

相続のみで移転する場合と比べ、税負担㋑が減少。」と説明されている。

連年贈与の状況（総会資料32頁）
図表 ６

連年贈与による税負担軽減の計算例○以下の前提で、各パターンごとに贈与税額と相続税額の合計額を計算。
・被相続人（贈与者）の総財産は10億円。相続人は、配偶者・子 2 名の計 3 名。
・配偶者は、相続により 5 億円（法定相続分相当）を取得。
・子 2 名は、それぞれ贈与又は相続により計 2 億5,000万円（法定相続分相当）を取得。
・贈与額は、子 2 名にそれぞれ毎年700万円。
（万円）

18,000

計：17,810万円

贈与税額
計：17,027万円

相続税額
計：16,245万円▲783万円

16,000

計：15,535万円▲1,565万円▲2,275万円

14,00012,00010,00017,8108,000

16,147

12,895

14,485

6,000
4,000
2,000
880

0
生前贈与なし

5 年間贈与

2,640

1,760

10年間贈与15年間贈与（出典） 総会資料33頁

⑷

外国の制度

紹介されている米国、ドイツ及びフランス

一体的課税制度の構築に当たっては、諸における贈与税と遺産税・相続税との課税

外国の制度を参考にしつつ、その検討を行

関係の概要は、図表 ７ のとおりである。

っていくとされている。前記の総会資料に

米国は遺産課税方式で一生累積課税制度

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となっており、ドイツ及びフランスは遺産

なお、米国の税率表は、贈与税と遺産税

取得課税方式で、それぞれ10年分又は15年が同一になっている点（総会資料27頁）に分の累積課税制度になっている。

も注目する必要がある。
図表 ７

米（遺産税方式）

①
②

外国の制度

贈与税と遺産税は統合されており、一生涯の累積贈与額と相続財産額に対して一体的に課税○に遺産税（相続税）
を一体的
に課税

遺産

・・・

※ 過去贈与分に対応する税額（納付済みの実額）は、遺産税額から控除（控除不足額は還付）

相続

生涯にわたる贈与※

独・仏（遺産取得課税方式）① 贈与税と相続税は統合されており、② 一定期間（独10年、仏15年）の累積贈与額と相続財産額に対して一体的に課税
○

相続
財産

・・
・
それ以前の贈与

一定期間内の贈与※に相続税を一体的に課税※ 過去贈与分に対応する税額（過去の累積贈与額に現行税率表を適用した想定税額）は、相続税額から控除（控除不足額は還付
しない）

相続

一生涯の生前贈与と相続で税負担は一定⇒資産移転の時期に中立的一定期間の生前贈与と相続で税負担は一
定⇒資産移転の時期に中立的（出典） 総会資料26頁（一部抜粋）

４⑴

討において、ⓐ資産の早期移転とⓑ税負担

今後の注視事項─実務的な視点から回避への対応との『狭間』において議論されるであろう「あるべき姿論」とは別に、

本項の記述

実務的な視点から、その改正動向に注視す

今後の一体的課税制度の構築に向けた検図表 ８べき事柄について若干触れておきたい。

本項の記述内容
関連Ⓐ資産の早期移転Ⓑ税負担回避への対応

事項

加
算
等
の
範
囲

⑵
加
算
等
期
間
の
伸
長
及
び

⑶
価
額
固
定
効
果

⑷
相
続
税
額
の
２
割
加
算

⑸
少
額
不
追
及

⑹その他
期
間
制
限

㋑
贈
与
税
の
更
正
・
決
定
の

㋺
特 小
例 規
模
宅
地
等
の
課
税

経
過
規
定

㋩
基
礎
控
除
額、
税
率、

16 野村資産承継 2021 4月号
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相続税・贈与税の一体的課税制度⑵

加算等期間の伸長及び加算等の範囲も広範囲に及ぶこと。）。

23頁の〈参考資料 １ 〉に整理したように、この影響が及ぶことが想定される一例

一生累積課税が廃止された昭和28年度税制として、次のような点がある。

改正、あるいは、加算期間を ５ 年とする政

現行制度の下で、実務上、親子間の土府税調の答申があったにもかかわらず、昭地の使用貸借に関して贈与課税の問題が

和33年度税制改正で ３ 年（現行の加算期生じることはない（親の土地に子供が家間）に留まった理由の一つは、税務執行にを建てるケースなど）。しかしながら、おける実行可能性に対する考慮による。も相続税法基本通達 ９ －10《無利子の金銭

っとも、この点については、現在では、マ

貸与等》は、親子間における土地、家屋

イナンバーを利用した申告データの集約なの無償使用、金銭の無利子貸付けなどがども可能になっていることから、税務執行あった場合、相続税法 ９ 条の利益を受け上の制約もかなり緩和されてきていると思た場合に該当するとしつつ、当該利益のわれる。

金額が少額、あるいは、課税上弊害がな

しかしながら、加算等期間（累積期間）

いと認められる場合には、強いてこの取の伸長に関連して、その対象になる贈与の扱いをしなくても妨げないとしている

特性などに関する問題についても看過して（ちなみに、民法595条 １ 項（借用物の費はならず、次のような注視事項があると考用の負担）は、使用貸借の借主に対してえる。

「借主は、借用物の通常の必要費を負担❶する。」と規定していることを看過して例えば、預貯金の異動に伴う贈与事実については、金融機関における元帳などはならない。）。

の保存期間（10年）との関係で、その事実確認に限界があること。

現行の贈与税の年分ごとの税額計算（すなわち、累積計算がない贈与税の課

古い通帳などを納税者が保存していた税制度）、あるいは、暦年課税方式適用

場合と保存していなかった場合とで、その贈与に係る相続税の課税価格への加算の具体的な課税結果に差異が生じてくる期間が相続開始前 ３ 年に限定されていることになるのであれば、納税者の税に対ところ、一体的課税制度に移行した場合、する公平観に大きな影響を及ぼすことにその加算期間の伸長の程度などにもよるなろう。

が、累積された経済的利益について、引き続き、少額、あるいは課税上弊害がな

廃止する動きも既に始まっているが、当いと取り扱われるのかという運用面に及分の間は上記のような状況が続くことにぼす影響の有無、程度に注視していく必

なる。

要がある。

❷

なお、銀行などでは紙ベースの通帳を贈与税の課税範囲は、土地や株式など❸

特に注視すべき点として、贈与税の課を贈与した場合のほか、その他の経済的税実態は、必ずしも最初から申告面に現利益の享受（相法 ９ ）も含めた広範囲にれず、相続税調査などの際に、派生的に及ぶこと（加算等期間の伸長による影響

贈与事実が表面化するケースが多いこと。

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この点との関連で、「財産債務調書制が増加した場合》の贈与税課税があり、度」の運用にも影響を及ぼすことが想定

第三者間で、かつ、間接的な（同族会される。

社の存在を介した）課税場面がある。

同調書制度は、平成27年度税制改正に

具体的には、その株主の同族会社が、よって創設された制度であり、国外送金

第三者から財産の無償、あるいは低額等調書法 ６ 条の ２ 第 １ 項（財産債務調書取得をして株式の評価額が増加した場の提出）は、一定の要件に該当する個人

合、株主に贈与税が課される。

（その年における所得金額の合計額2,000

そして、第三者である贈与者（贈与万円超であり、保有財産の合計額 ３ 億円者とみなされた財産の提供者）に相続以上など）に対して提出義務を課してい開始があった際、現行制度では、そのる（平成28. １ . １ 以降に提出すべき調書

相続に伴い相続財産を取得していなけから適用）。また、同法 ７ 条 ２ 項（当該れば相続税の申告との関係は生じてこ

職員の質問検査権等）は、国税職員に対ない。したがって、一体的課税制度のして、同調書（国外財産調書を含む。）

下においても、相続財産を取得しないの提出義務者に対する質問検査権を付与

受贈者に係る加算等（累積）を適用ししている。

ないという現行の取扱いの存置の有無

現在でも、財産債務調書に記載された財産債務の異動内容に関する税務署からが注目される。
㋺

一方、贈与者と受贈者が第三者関係の「おたずね」などがあり、その狙いはであっても、受贈者による相続財産取贈与事実の有無などの把握等にあると思得の有無にかかわらず、相続税の申告われる。

が必要になるケースが現行制度にもあ一体的課税制度が導入され、加算等期る。具体的には、法人版事業承継税制

間の伸長が図られた場合、おたずねの積における先代経営者などから親族に該極的実施に留まらず、極論を言えば、も当しない第三者である後継者（受贈っぱら財産債務調書の異動内容等の確認者）が株式の贈与を受けて納税猶予をを理由とした税務調査の実施が積極的に適用した後、その贈与者が亡くなった

行われるようになる可能性も想定される。

場合、相続財産を一切取得しないケー❹

贈与税の課税場面における贈与者と受スであっても、みなし遺贈の規定を受贈者の関係は、必ずしも、直系、傍系尊け（措法70の ７ の ３ ・同70の ７ の ７ ）、属・卑属関係などの親族関係に限られずその相続税の申告に受贈者が参画してに（受贈者が尊属である場合もあり得くることになっている。この親族外承る。
）、通常であれば相続関係を生じない

継に対する同税制の適用は、親族内に第三者との関係もあり得ること。

後継者がいないケースや有能な人材を㋑

現行制度の下においても、暦年課税確保する観点から、平成25年度税制改の適用場面として、例えば、相続税法

正により措置された制度であるが、こ基本通達 ９ － ２ 《株式又は出資の価額のようなケースは、当事者の当該結果

18 野村資産承継 2021 4月号
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相続税・贈与税の一体的課税制度に関する認識（予見と選択）の下におした場合のように、その加算等の対象期

いて行われる対応であり、また、実際間（累積期間）が長期に及ぶ一体的課税的な件数も少ないように思われること

制度が導入されると、相続時に贈与財産から、あまり問題が顕在化してきていの価額が下落していた場合、相続開始時ない。

の時価によるべきという意見等が強く出

一体的課税制度の下で、子や孫、あるいてくることになる。

は近しい親族に限って相続税の申告に参画

このような価額固定効果にデメリット

してくる場合は別として、近しくない親族が生じる場合がある点は、現行の相続時も含めて第三者が相続税の申告に登場して精算課税制度においても同じであるが、くることになった場合、現行制度における現行の同制度は納税者による「選択適相続税の納税義務者にならない暦年課税適用」によるものであり、そのような将来用者が相続財産を取得しなかった場合につ的な有利・不利に係る税効果などを見極いてまで、みなし遺贈の適用により相続税

めて同制度を適用しているという建付けの納税義務者として登場してくるのであれになっている。一体的課税制度がどのよば、相当の軋轢や抵抗などが生じると思わうに構築されていくかは、現時点では全れる。

く不明であるが、「選択適用」でなく長一体的課税制度において贈与財産を相続期間に及ぶ加算等制度となり、かつ、強税の課税価格に取り込む場合において、こ制適用によるのであれば、相続時精算課のような観点から、その対象者が限定され税制度と同列に捉えることはできず、まるのかという点を注視する必要がある。

た、資産の早期移転等に対して抑制的に働く一面が生じてくると考える。

⑶

価額固定効果イ

現行制度の下では、暦年課税（相続開などの事由によって滅失したようなケー

始前 ３ 年以内の贈与加算）、相続時精算スなどに関して一定の手当が講じられる

課税ともに、その贈与財産を相続税の課のかという点が注目される（現行の相続税対象に取り込む際の加算等の金額は、税法では、その贈与財産が滅失等してい贈与財産の贈与時の価額によることにな

る場合であっても、原則として加算等のっており、いわゆる「価額固定効果」が対象になってくる。）。ただし、現行制度生じてくる。

においても、例えば、特定非常災害に関ロ

さらに、例えば、その贈与財産が災害したがって、その贈与財産の価額が、連した特定土地等及び特定株式等に係る贈与後、相続開始までの間に、㋑上昇し相続税の課税価格の計算の特例（措法69ているならば相続によりその財産を取得の ６ ）などのような一定の緩和措置が講した場合に比べて納税者に有利になり、じられているが、加算等期間が長期に及一方、㋺下落していた場合には不利な結ぶ一体的課税制度の下で、どのような緩果となる。

和措置が講じられるのかという点を注視

このため、相続時精算課税制度を適用したい。

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なお、民法（相続法）における特別受

例でなくなってきた昨今、その相続人も益者の相続分の算定については、次のと70歳代、80歳代になってきている。このおりであり、少なくとも、一体的課税制

ような「老老相続」に関連して、第 １ 世

度においても、次のⓑのような考え方を代から第 ３ 世代以降への財産継承のあり

一定の範囲で考慮する必要があろう。

方が重要になってきており、実務では、ⓐ

特別受益の金額算定の基礎となる価

このような第 ３ 世代以降に対する財産の額は、相続税法とは異なり、原則とし跳躍継承は既に数多く実行されている。

て、相続開始時の価額による。なお、

そこで、一体的課税制度の構築により、

民法904条は、「受贈者の行為によって、その贈与財産を相続税の課税対象に取りその目的である財産が滅失し、又はそ込むのであれば、財産の早期移転の確保の価格の増減があったときであっても、の視点からも相続税額の ２ 割加算（相法

相続開始の時においてなお原状のまま

18）のあり方についても検討が必要になであるものとみなしてこれを定める。」

ると考える。

と規定している（この点については、ロ

この ２ 割加算制度は、昭和33年度税制

当事者間の衡平を確保するという相続改正により新たに導入された措置であり、法固有の考え方であり、税務における被相続人とその財産の取得者との親疎の公平の考え方とは異なっている。）。

差に応じて相続税の負担に差異を設けたⓑ 「贈与財産の滅失にも自然的なものものである。この点、Ｓ32政府税調答申と人為的なものとがありうる。自然的は、その理由について「相続人が配偶者

滅失は、不可抗力であるから、贈与の及び第 １ 親等以外の者であるときは、相評価は零となる、というのが通説であ続による財産の取得の偶然性等にかえりる。
」（中 川 善 之 助・泉 久 雄「相 続 法み、ある程度負担を加重することが適当〔第 四 版〕」285頁・有 斐 閣（平 成14年であり、そのためこれらの相続人の負担

４ 月発行（第 ２ 刷）））については、相続人が配偶者及び第 １ 親（注） ただし、家屋を贈与されて間もな

等の場合の負担のおおむね20％程度を加く類焼したケースを例示して、零と重すべきである。
」と、偶然性が強いも評価することに疑問を呈している（同書288頁の（九））。しかしながら、
この点は、相続法における当事者間における衡平の視点による議論であり（個別的な妥当性の確保の問題であり）、通説そのものが一般的に否定されるべきものとは思われない。

のと捉えていた（同資料 ４ 頁）。
その後、平成15年度税制改正により孫養子に対する加算規定（現行第 ２ 項）が追加された。「平成15年度税制改正のすべて」517頁には、この ２ 割加算制度について、「相続税の課税を １ 回免れることになるため等のために設けられたもの⑷

相続税額の ２ 割加算とされています。」と述べられている。

イ

100歳を超えて亡くなった被相続人にまた、教育資金や結婚・子育て資金の一係る相続税の申告事案が必ずしも稀な事

括贈与非課税特例の適用においても、一20 野村資産承継 2021 4月号
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相続税・贈与税の一体的課税制度

定の管理残額に対して相続税が課税され

ロ

さらに、一体的課税制度の構築に当たって、昭和50年度税制改正時において、になったが（令和 ３ 年度税制改正によ

一般的に分かりにくいという理由によりる）、管理残額に対する課税強化も含め廃止された贈与税の単年課税と累積課税て税負担回避への対応として位置づけらの二本建て制度を復活させるのかというれている。

点も注目される。

ハる際に、この ２ 割加算の適用があること

しかしながら、本来、この ２ 割加算は、

なお、前述した外国の制度においては、上述したように、Ｓ32政府税調答申にお相続税（遺産税）とともに贈与税も累積

いては、あくまでも「偶然性」に着目し課税制度になっているが、昭和50年度税た措置であって、税負担回避への対応を、制改正における贈与税の累積課税制度のその直接的な理由としたものではなかっ

廃止理由を踏まえると、現行の相続時精た点を無視してはならないと考える。

算課税制度のように、最終的な累積額の計算を贈与税では行わずに相続税の課税

⑸

少額不追及

において行うことを指向するように思わイ

24頁の〔補足事項〕において触れていれる。

るように、昭和33年度税制改正により導入され、昭和50年度税制改正により廃止⑹

された贈与税の ３ 年間（年分）の累積課

その他
次のような点との関連についても注視が税制度には、その累積対象額の計算過程必要であろう。

において、各年分の贈与金額から20万円㋑

贈与税の更正・決定の期間制限を控除し、20万円以下の金額を累積計算

現行の贈与税に関する税務署長によるの対象にしないという少額不追及の措置

更正・決定に関する期間制限は ６ 年になが講じられていた（「昭和50年度改正税っている（相法36①）。この期間制限は、

法のすべて」170頁）。

平成15年度税制改正による措置であってなお、現行制度の下においては、基礎（平成16年から施行）、当時、国税通則法

控除額以下の少額贈与であっても、相続による期間制限が ３ 年（更正）又は ５ 年

開始前 ３ 年以内の贈与、あるいは、相続（決定）であったところ、贈与税に関す

時精算課税適用年分以後のものであれば、る課税事実が、一般的な商取引などと異相続税の課税価格への加算等の対象にななり潜在化しがちであるという特殊性をっている。

考慮して改正されたと考えられる。

そこで、その加算等の対象期間（累積現行の相続時精算課税制度の下におい期間）が長期に及ぶことが想定される一ては、その適用年分以降における特定贈体的課税制度においても、少額不追及や与者から同制度を適用した受贈者に対す申告事務の負担軽減などの観点から一定る贈与については同制度の適用によるこの基準（要件）が付されるかどうかの点とになる。そして、その後における贈与を注視したい。

などが無申告あるいは過少申告となって

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21

おり、贈与税の更正等の期間制限を過ぎ般的には、現行相続税に比べて、相続税たケースに関して、無論、贈与税の課税の課税額が増加し、相続税額の負担が増（決定・更正）は行われないが、その正加してくる（無論、贈与税額控除による当な金額が相続税の課税価格に取り込ま

相続税額の一定の減少効果を生じてくれてくることになる。

る。）。し た が っ て、「基 礎 控 除 額」やこのような点も、前述した価額固定効「税率」の見直しなどについても注目す

果のデメリットとともに、相続時精算課ることが必要である。
この際、前述した米国の遺産税と贈与る一因と考えられるが、一体的課税制度

税のように、一体的課税制度における相が措置された場合における取扱いについ

続税と贈与時の税率表が同一となった場て注視する必要がある。

合、資産の早期移転促進への影響も少な㋺

税制度の適用件数が低調になってきてい小規模宅地等の課税特例

くなかろう。

小規模宅地等の課税特例（措法69のまた、改正法施行に伴う「経過規定」

４ ）が 適 用 さ れ る の は、現 行 法 上、相に注視する必要がある。おそらく、改正

続・遺贈によって取得した一定の宅地等法施行日以降に行われた贈与が累積対象に限られている。一体的課税制度の構築になるように思われるが、いわゆる「駆（税負担の中立）を図る場合、事実上、け込み贈与」などへの対応を含めて注目

第 ２ の基礎控除として機能している同特する必要がある。

例の適用について、一定の要件を付して、生前贈与した対象地を同特例の対象宅地等として措置するか否かの点について注
目する必要がある。

５

まとめ

イ

実務的な視点から、現行の贈与税が果たしている役割・効果を端的に表現する
ならば、「許された相続税対策」（穏やか

査院が国会及び内閣に対する報告書によなタックス・プラン）としても機能してり問題提起を行い、「平成31年度税制改いる。この点は、平成25年度税制改正に正大綱」（平成30.12.14自由民主党・公明

より引き下げられた基礎控除額等が適用

党）にも記述されていた、本特例に関すされている平成27年以降における相続税

る①相続後短期間での資産売却が可能での課税割合が全国ベース ８ ％台、東京都あること、②債務控除の併用等による節については16％台と、相続税課税のすそ税の余地があること、③事業を承継する野が広がってきていることから、何も限者以外の相続人の税額に効果が及ぶことられた富裕層に見られる特異な事象ではなどの検討課題の点についても、その対ない（〈参考資料 ３ 〉参照）。したがって、応措置が講じられるか否かの点について

この一体的課税制度の構築如何によって注目する必要がある。

は、そのような対応に大きな影響を及ぼ㋩

なお、この際、平成29年11月に会計検基礎控除額・税率・経過規定

すことは明らかであり、今後における検一体的課税制度が導入された場合、一討状況やその改正動向等を十分注視して22 野村資産承継 2021 4月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税・贈与税の一体的課税制度

いくことが必要不可欠である。

ていることからも、経済社会のストック

そして一体的課税制度が構築された場化の進展が著しい今日の我が国において、合、新たな先鋭化したタックス・プラン

税制としてのタテマエ論はさておき、相の策定・実行が行われることになると思続税制のあり方が社会政策的な側面を有われるが、前述した課税当局による財産すること、健全な中産階層の維持などに債務調書制度の運用とともに、「義務的及ぼす影響は少なくないことも看過して開示制度」の導入などの動向についてもはならないと考える。

注目していく必要があると思われる。
ロ

さらに、どのような理想的、あるいは、税制については、それぞれの立場に応あるべき税制を構築するにしても、納税

じて様々な考え方、捉え方があるところ、者・税理士にとっての申告等の実行可能

相続税・贈与税は、国民（納税者）個々

性、あるいは円滑な税務執行の確保等の人の家族観、人生観、価値観が色濃く顕点についても検討が行われることが必要

れてくる分野（国民の機微に触れる分になる。

野）となっており、必ずしも経済的合理

また、そのような検討を通じて、一体性などに終始できない側面を有している。

的課税制度の下における課税の公平の確加えて、相続税の課税を通じた富の再保などが図られていくことが望まれる。

分配による格差の固定化防止が期待され（以上）〈参考資料 １ 〉贈与財産の相続税の課税価格への加算等に関する税制改正の沿革（主要事項）ⓐ

昭和25年の相続税法の制定〔シャウプ勧告を受けた改正〕⑴ 贈与税が廃止されて相続税に一本化された。
⑵ 相続税における、贈与に係る「一生累積課税制度」が創設された。
ⓑ

昭和28年の相続税法の改正⑴ 改正前の「一生累積課税」が廃止された。
⑵ ㋑受贈者課税方式による贈与税が導入され、㋺相続税の課税価格への加算対象期間を「 ２ 年」とする制度が措置された。
ⓒ

昭和33年の相続税法の改正⑴ 加算対象期間を「 ３ 年」にする改正が行われ、現在に至っている。
⑵ この改正に先立ち、Ｓ32政府税調答申「第 ２ 要綱」では、相続税の「相続開始前 ５ 年以内の贈与加算」（答申 ７ 頁）及び贈与税の「 ５ 年以内の贈与財産の累積課税」（同 ９ 頁）が答申された。しかしながら、実際に行われた改正は、加算期間を ３ 年（改正前 ２ 年）とするものであり、 １ 年の延長に留められた。
⑶ 贈与税について、同一贈与者からの ３ 年分の累積課税制度が導入された（同制度は、昭和50年度
税制改正によって廃止された。）。
ⓓ

平成15年の相続税法改正

相続時精算課税制度が創設された。
同制度適用年分以降、その贈与者（特定贈与者）から贈与された贈与財産を相続税の課税価格に算入する（その受贈者による相続財産取得の有無を問わない。
）。

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4月号

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〔補足事項〕贈与税の累積課税制度

・Ｘ １ 年

昭和50年度税制改正により廃止された贈贈与税額

Ｃ円（同上）……Ｘ １ 年分の与税の累積課税制度は、ある年（Ｘ ３ 年）③

ｃ円

Ｘ ３ 年分の贈与税額の計算に贈与を受けた者が、その前年（Ｘ ２ 年）㋑ Ｘ ３ 年分の贈与について通常の計算又は前々年（Ｘ １ 年）において、Ｘ ３ 年と方法により贈与税額を計算（基礎控除同じ贈与者から贈与を受けていた場合を同額40万円を控除）……ａ円制度の対象としていた。

㋺

具体的には、例えば、その年（Ｘ ３ 年）

各年における20万円超の金額を計算（Ａ円－20万円）＋（Ｂ円－20万円）
において贈与を受けた金額が、当時の贈与＋（Ｃ円－20万円）＝Ｄ円

税の基礎控除額である40万円以下であって㋩ Ｄ円に係る贈与税額を計算（基礎控も、その半分の20万円を超えていた場合除額40万円を控除しない。）（無論、Ｘ ３ 年における贈与金額が40万円Ｄ円×税率－控除額＝ｄ円を超えていた場合も含む。）、同じ贈与者か㋥らＸ ２ 年又はＸ １ 年において20万円を超え

ｄ円から控除する金額を計算
a円＋ｂ円＋ｃ円＝ｅ円

る贈与を受けていたケースについては、一㋭ Ｘ ３ 年分の通常計算した贈与税額に定の方法により計算した税額をＸ ３ 年分の加算する金額を計算

通常の計算を行なった贈与税額に加算する

ｄ円－ｅ円＝ｆ円

取扱いになっていた。

㋬

Ｘ ３ 年分の贈与税額＝ａ円＋ｆ円

なお、この点を算式で示すと、次のとおりである（各年において他の贈与者からの〈参考資料 ２ 〉法定相続分課税方式導入時

贈与がないことなどを前提に簡記してい

の考え方

る。
）
。

Ｓ32政府税調答申は、相続税の課税体系①

当時の贈与税の基礎控除額40万円

に関して、遺産取得税体系（遺産取得課税②

同じ贈与者と受贈者の間における贈与方式）と遺産税体系（遺産課税方式）の長

金額

所及び短所を次の「 １ 」のように整理した・Ｘ ３ 年Ａ円（20万円超）

後に、現行の法定相続分課税方式に関する

・Ｘ ２ 年Ｂ円（同上）……Ｘ ２ 年分の提案理由などを次の「 ２ 」のように述べて

贈与税額
１

ｂ円

いる。

遺産取得税体系と遺産税体系の長所・短所
区分

遺産取得
税体系

長

所

㋑ 財産取得者の個人的担税力を測定して合理的な課税及び公平な税負担を期することが可能。
㋺ 富の集中の抑制という相続税の課税目的

短所・財産相続の現状から遣産分割の実情を適確に調査することが困難である。
・負担の軽減を図るため現実と異なった分割を仮装した申告が行われる弊風が生ずる場

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相続税・贈与税の一体的課税制度の一つに最も適合。
長子単独相続制度が廃止された平等原則に基づく相続法の趣旨に合致。

㋩
㋑
遺産税体
系

その者の一生を通じて租税負担を清算するという目的により適合する。
㋺ 現実と異なる遺産分割を仮装し，負担の軽減を図る申告は行われない。
㋩ 税務執行が容易。

合がある。
・適正な税務執行が困難。

・取得者課税方式の三つの長所を実現できない。

（注） Ｓ32政府税調答申17頁の記載に基づき筆者が整理。

２

検討と結果

ことなく実際の遺産分割の程度により負Ｓ32政府税調答申には次のとおり記述さ担が大幅に異なるという現在の弊害を除れている（同答申19・20頁から一部を抜粋

去できるという点では最も合理的な案としており、下線は、筆者が付した表記であ考えた。さらに，相続人の数が少い場合る。
）。

に問題としてとりあげられている農家や（検討の結果の要約）

これに準ずる中小企業等その他の一般世⑴ 「……当調査会は検討の結果，相続税

帯の相続の問題を解決するため，共同相の課税体系は，遺産取得税体系にも捨て続人一人ごとに定められる控除額のほか，難い長所があり，現在上述のような負担共同相続人の数にかかわらず，遣産につの不均衡をきたしているという弊害はあいて一定額を基礎的に控除することが適つても，いま直ちに遺産税体系に改める

当であるとの結論に達した。

べきではなく，将来の財産相続のあり方

相続税の負担は，相続税の総額が遺産も考え，むしろ，現行の遣産取得税体系

額と法定相続人の数とにより決定されるをとりつつその長所を存置し，かつ，こ方式をとる結果，同額の遺産であつても，の制度による弊害を是正する方向におい共同相続人の数が多い場合の負担は，相て検討を行うことが適当であるとの結論

続人が単独又は少い場合の負担に比して

に達した。
」

軽減されることとなるが，相続税の負担（結論）

は，遺産を相続しない法定相続人が遺産⑵ 「……結論として現行の相続税体系をを相続した者に依存することがあることそのままとし，遣産を法定の相続人が民等を考えあわせれば，法定相続人の多い法の相続分にしたがつて分割したものと場合には少い場合に比してある程度軽減

仮定して相続税額を計算する案をとりあされることが合理的であるといえるのでげることが，現在においては最も適当である。」

あると判断した。

⑶ 「……この相続税体系は，別に述べる

当調査会は，この案が，現行の遣産取控除及び税率の問題をあわせ考えれば，得税体系をとりつつ，遣産額と相続人の相続税が，相続した財産の価額に応じ相数という客観的事実により相続税額が定

続人の個人的事情を考慮に入れてその負まり，しかも現行の制度を大幅にかえる

担が定められるべきであり，かつ，相続

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人の数が多いときは少ない場合に比している相続税の弊害や農家，中小企業等のその負担が軽く定められるべきであると財産を相続した場合の問題をおおむね解いう諸要請をとり入れつつ，現在生じて消できるものと考える。」〈参考資料 ３ 〉都道府県別の相続税の課税割合（令和元年分）
（％）

18
16
14
12

8.3％

10
8
6
4
2
0

各都道府県

全 国

（付 １ ）都道府県別の課税割合表（令和元年分）（単位：％）
北海道

4.1

埼玉県

10.1

岐阜県

8.5

鳥取県

5.0

福岡県

5.9

青森県

2.9

千葉県

8.5

静岡県

9.6

島根県

4.6

佐賀県

3.8

岩手県

4.1

東京都

16.3

愛知県

13.9

岡山県

7.3

長崎県

3.4

宮城県

5.7

神奈川県

12.6

三重県

7.3

広島県

8.4

熊本県

4.0

秋田県

2.6

新潟県

5.8

滋賀県

7.7

山口県

6.1

大分県

4.3

山形県

4.1

富山県

7.2

京都府

9.6

徳島県

7.2

宮崎県

3.6

福島県

4.9

石川県

7.4

大阪府

8.4

香川県

8.2

鹿児島県

3.5

茨城県

6.0

福井県

7.1

兵庫県

8.7

愛媛県

6.5

沖縄県

6.5

栃木県

6.4

山梨県

6.4

奈良県

9.2

高知県

5.1

全

8.3

群馬県

7.7

長野県

6.6

和歌山県

6.8

国

（出典） 国税庁HP報道発表資料「相続税の申告事績の概要」（令和 ２ .12月）（注）１ 課税割合＝相続税額がある申告書に係る被相続人数÷被相続人数（死亡者数）
２ 地域別の相続税課税の現状については、本誌2020.12月号 宮本佐知子「相続税課税の現状」136頁においても触れられている。

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相続税・贈与税の一体的課税制度（付 ２ ）相続税の基礎控除額の改正と課税割合
課税件数（被相続人数）

年

死亡者数

Ｓ

33

人
 684,189

5,284

36

 695,644

11,342

1.6

37710,265

9,461

1.3

38

 670,770

11,2371.7

39 673,067

10,3811.5

40

700,438

13,4071.9

41 670,342

9,232

1.4

45

712,962

24,4543.4

46 684,521

25,9513.8

47 683,751

30,2114.4

48709,416

29,2314.1

49710,51032,8984.6

50702,275

14,5932.1

62751,172

59,0087.9

63793,01436,468

4.6

829,797

56,5546.8

４856,643

54,4496.4

５878,532

52,877

6.0

６875,933

45,3355.2

261,273,004

56,2394.4

271,290,444

103,0438.0

１1,381,093

115,267

8.3

Ｈ

Ｒ

３

人

課税割合
0.8

％

基礎控除額
150万円＋30万円×法定相続人の人数〃〃

200万円＋50万円×法定相続人の人数〃〃

250万円＋50万円×法定相続人の人数〃〃

400万円＋80万円×法定相続人の人数〃〃

400万円＋80万円×法定相続人の人数〃〃

600万円＋120万円×法定相続人の人数〃〃

2,000万円＋400万円×法定相続人の人数〃〃

4,000万円＋800万円×法定相続人の人数〃〃

4,800万円＋950万円×法定相続人の人数〃〃

5,000万円＋1,000万円×法定相続人の人数〃〃

3,000万円＋600万円×法定相続人の人数
〃

〃

（出典）
 財務省HP「財政金融月報（租税特集）」（一部筆者が加筆等を行っている。）、国税庁HP報道発表資料「相続税の申告
事績の概要」（令和 ２ .12月）（筆者注）
１  上表は、改正された基礎控除額が適用された年の課税割合を網掛けし、その前年の課税割合とともに示している。なお、団塊の世代の相続開始時期に入ってきていることから、死亡者数の増加にも注目する必要があろう（この傾向は、暫くの間続くことになる。
）。
２ 昭和41年から昭和49年の間は、上表の基礎控除額とは別に「配偶者控除額」が措置されていた。

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塩野入

文雄

（しおのいり・ふみお）

野村資産承継研究所
主席研究員

平成21年　　税理士登録
平成21年　　青空税理士法人（日比谷事務所）
平成24年〜 個人事務所開設（開業）　　　　平成25年〜 東京税理士会 会員相談室（面接相談）相談委員
平成27年〜 野村資産承継研究所 主席研究員◆著書 『Ｑ＆Ａ相続税 要点 小規模宅地等の特例─財産の三世代間継承に向けてⅢ─』（法令出版）『第 ４ 版 実務家のための基本書＆ハンドブック 要点・譲渡所得』【第一編：総論・不動産の譲渡所得の特例関係】（法令出版）◆共著 『第 ３ 版 同上』【第二編：株式等の譲渡所得・信託と譲渡所得関係】（法令出版）　　　　『Ｑ&A 教育資金の一括贈与特例─財産の三世代間継承に向けてⅡ』（法
令出版）『Ｑ&A 要点 贈与税─財産の三世代間継承に向けて─』（法令出版）『新株式評価通達対応 非上場株式の評価ガイドブック』（ぎょうせい）◆編著 『Ｑ&A 空き家をめぐる税務』（新日本法規出版）『Ｑ&A 贈与税・相続税の事業承継税制の実務 詳解─非上場株式及び個人事業の納税猶予制度適用の検討に向けて』（大蔵財務協会）『平成22年度改正 相続税・贈与税 小規模宅地・住宅取得資金の特例
定期金の権利評価・非上場株納税猶予』（法令出版）『税制改正の要点解説（平成22年〜令和 ３ 年度版）』（清文社）　　ほか◆経歴

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