事業・資産承継を巡る最近の動向

株式納税猶予制度活用事例解説（第１回）
公認会計士：佐伯 誠

目はじめに 84
Ｑ＆Ａ 一の会社において複数の後継者が特例制度の適用を受けるパターン  85
１ 承継パターン毎の贈与後における資本関係のイメージ 86
２ 【パターン １ 】Ｘ社において、Ａ及びＢの ２ 人を後継者として、特例制度の適用を受けるパターン 87⑴ メリット（複数後継者への特例87制度の適用）
⑵ デメリット 87次90⑶ その他の留意点 
３ 【パターン ２ 】Ｘ社を分割型分割によりＸ社とＸ １ 社に分割した上で、Ｘ社はＡが承継し、Ｘ １ 社はＢが承継し、Ａ及びＢが特例制度の適用を受けるパターン 91⑴ メリット（複数後継者への特例制度の適用）
91⑵ デメリット 9193⑶ その他の留意点 
４ まとめ 94

円滑化法」という。）12条 １ 項（同規則 ６はじめに条 １ 項 ７ 号〜14号）による全国の認定件数

平成30年度税制改正により、非上場株式は、平成30年において1,857件（平成29年は等についての贈与税の納税猶予及び免除の396件）となっており、令和元年も平成30年特例等（措法70の ７ の ５ 等。以下「特例制以上の認定件数となることが予想される＊ 2 。

度」という。
）＊ 1 が創設され、既に ２ 年がこのような状況を踏まえて、本連載では、経過している。中小企業における経営の承主として、特例制度適用後に生じる可能性継の円滑化に関する法律（以下「経営承継のある税務上の論点を取り上げ、事例を用＊ 1	

非上場株式等についての相続税の納税猶予及び免除の特例（措法70の ７ の ６ ）、非上場株式等の特例贈与者が死亡した場合の相続税の課税の特例（措法70の ７ の ７ ）及び非上場株式等の特例贈与者が死亡した場合の相続税の納税猶予及び免除の特例（措法70の ７ の ８ ）を含む。
＊ 2	中小企業庁「事業承継・創業政策について」（平成31年 ２ 月 ５ 日） ３ 頁参照。なお、件数は暦年ベースで集計されており、平成29年の件数は一般制度の件数である。また、本稿脱稿時において、令和元年分の認定件数は未公表である。なお、「施行規則第17条第 ２ 項の規定による確認申請書」（特例承継計画）に対する各都道府県知事の確認（経営承継円滑化法施行規則17条 ５ 項）件数とは異なる。

84 野村資産承継 2020 ４月号
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株式納税猶予制度活用事例解説（第１回）

いたＱ＆Ａ形式で解説する＊ 3 。

税の納税猶予及び免除（措法70の ７ の ２ ）、第 １ 回は、後継者が複数いる場合におい非上場株式等の贈与者が死亡した場合の相て特例制度の適用を受けられるパターンに続税の課税の特例（措法70の ７ の ３ ）及びついて解説し、併せて、各パターンにおけ非上場株式等の贈与者が死亡した場合の相る主な留意点について触れることとする。

続税の納税猶予及び免除（措法70の ７ のなお、以下本文において、非上場株式等４ ）（以下「一般制度」という。）と特例制についての贈与税の納税猶予及び免除（措度を併せて「株式納税猶予制度」というこ法70の ７ ）、非上場株式等についての相続ととする。

Q

一の会社において複数の後継者が特例制度の適用を受けるパターン

Ｘ社の資本関係と親族関係その他の前提は、図表 １ のとおりである。
令和 ２ 年中に、先代経営者甲から後継者Ａへ60％、Ｂへ40％のＸ社株式の贈与を行い、事業承継を実行する予定である。
特例制度については、 １ 人の先代経営者から ２ 人の後継者への自社株式の贈与についても適用可能であるため、ABのいずれも、この贈与について、特例制度の適用を検討しているが、他に特例制度の適用を受けられるパターンはあるか。
図表 １甲（代表取締役社長）

配偶者

長男 A
次男 B
（専務取締役）（常務取締役）
100％

X社

A
＊3

現状の親族関係及び資本関係等【前提】
・Ｘ 社は、機械部品の製造業であり、関西に本社及び工場があるが、20年前に東京に進出して、営業所を設けており、関東にも工場を建設する計画がある。
・本 社は甲とＡが担当しており、Ｂは主として東京で業務を行っている。
・活 動拠点が分かれているため、甲は、Ａ及びＢで役割分担、協力して、会社を継いでいってもらいたいと考えており、Ａ及びＢも同意している。
・た だし、ＡとＢでは、Ａが年上であることから、甲が保有するＸ社株式について、Ａに60％、Ｂに40％贈与することを想定している。
【備考】 ※以下図表11まで同様。
・図表内の点線及び数字は出資関係及び議決権割合を示している。
・実線は、親族関係を示している。

お考えのように、Ｘ社において、Ａ及びＢの ２ 人を後継者として、特例制度の適用を受けるパターン（以下【パターン １ 】とする。）がある。

関連規定を適宜記載しているが、かっこ書の規定は、被準用規定を表している。
例：……となっている（措法70の ７ の ５ ②三（同法70の ７ ②八））。
⇨ 租税特別措置法70条の ７ の ５ 第 ２ 項 ３ 号が、同法70条の ７ 第 ２ 項 ８ 号を準用していることを表している。

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事業・資産承継を巡る最近の動向
それ以外にも、Ｘ社を分割型分割により（会社法 ２ 三十二、763十二）により、Ｘ １Ｘ社とＸ １ 社に分割した上で、Ｘ社はＡが社として分割した上で、Ｘ １ 社をＢが承継承継し（Ａが甲からＸ社株式の100％の贈し、分割後のＸ社をＡが承継することで、与を受け）、Ｘ １ 社はＢが承継し（Ｂが甲ＡとＢは、それぞれ独立して、Ｘ社又はＸからＸ １ 社株式の100％の贈与を受け）、Ａ１ 社を支配・経営していくことになる＊ 4 。

及びＢがそれぞれ特例制度の適用を受ける

各パターンのメリット及びデメリットにパターン（以下【パターン ２ 】とする。）

ついて、次の ２ 以降において解説する。

が考えられる。

１

承継パターン毎の贈与後における資本関係のイメージ【パターン １ 】における贈与後の資本関係のイメージは、図表 ２ のとおりであり、図表 ２ 【パターン １ 】の場合における資本関係

甲（引退）

配偶者

【パターン ２ 】における贈与後の資本関係のイメージは、図表 ３ のとおりである。

長男 A
次男 B
（代表取締役 （代表取締役社長）副社長）
60％
40％【パターン １ 】については、Ａ及びＢが共同して、Ｘ社を支配・経営していくことになる。
【パターン ２ 】については、現状のＸ社における東京部門を分割型新設分割

X社

図表 ３ 【パターン ２ 】の場合における資本関係
分割型分割後甲（代表取締役社長）

贈与後

配偶者

長男 A
次男 B
（専務取締役）（常務取締役）
100％

X社
（関西）

＊ 4	100％

X1 社
（東京）

配偶者

甲（引退）

長男 A
次男 B
（代表取締役（代表取締役社長）社長）
100％
100％

X社
（関西）

X1 社
（東京）

地域性を基準に分割する部門（事業）を決定しているが、製造部門と販売部門といった形で機能性を基準に決定することも考えられる。

86 野村資産承継 2020 ４月号
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株式納税猶予制度活用事例解説（第１回）

２ 【パターン １ 】Ｘ社において、Ａ及びＢの ２ 人を後継者として、特例制度の適用を受けるパターン⑴定する（納付義務が発生する）事由（以下「確定事由」という。）＊ 5 の １ つに、「同族過 半 非 該 当」が あ る（措 法70の ７ の ５ ③（同法70の ７ ③三））。

メリット（複数後継者への特例制度の適用）

別関係者（措令40の ８ の ５ ⑭（同令40の ８

一般制度においては、一の会社における⑪））＊ 6 で、会社の総株主等議決権数の過後継者は １ 人と限定されているが（措法70半数を保有しなくなった場合をいう。特例の ７ ②三かっこ書）、特例制度においては、制度の適用を受けた後の特例経営贈与承継複数の後継者への事業承継についても対象期間（措法70の ７ の ５ ②七）等（以下「一となるよう、一の会社における後継者は ３定期間」という。）＊ 7 中において、この同人までとなっている（措法70の ７ の ５ ②六族過半非該当となった場合には、確定事由かっこ書）。に該当する。

同族過半非該当とは、後継者及びその特このため、甲が支配・経営するＸ社の株Ａ及びＢが特例制度の適用を受けた後、式について、甲からＡ及びＢへ贈与する場

一定期間の末日までの間に、Ａが、甲から合には、Ａ及びＢのいずれも特例制度の適承継したＸ社株式の全てを第三者に譲渡し用を受けることが可能である。

た場合には、Ａについて猶予されていた贈なお、特例制度の適用対象となる贈与は、与税の全額について期限が確定するだけで原則として、一の贈与者につき、一度の贈なく、Ｂも同族過半非該当となってしまう与に限定されているが（措法70の ７ の ５ ①

ため、Ｂについて猶予されていた贈与税のかっこ書）、後継者が複数の場合には、一全額についても期限が確定することになる。の贈与者から複数の後継者へ、同一年中にロ

特例制度終了後に起こる次の世代への承継に係る税負担問題

贈与する場合には、それら複数回の贈与は、特例制度の適用対象となり得る（措通70の７ の ５ − ２ （注））。

イ概要
特例制度の適用を受けたＡ及びＢが次の後継者へ事業承継をする頃には、特例

⑵

デメリット

イ 「同族過半非該当」に関する確定事由

制度の適用対象となる贈与等を行うことが可能な期限（令和 ９ 年12月31日（措法の波及

70の ７ の ５ ①かっこ書））が既に経過し特例制度の適用を受けることで猶予されている可能性が高い。このため、この期ていた税額について、その猶予の期限が確限が延長されないことを前提とすると、＊ 5	

特例制度は、先代経営者から後継者への非上場株式等の承継の際の税負担を軽減することで、事業承継を推進することを目的とする制度である。このため、特例制度の適用を受けた後に、後継者が承継した会社の代表取締役を退任するなど、後継者が事業承継を全うしなかったような場合にまで、税負担の軽減のメリットを享受させることは適当でないため、一定の事由に該当したときは、猶予されていた税額について猶予の期限が確定することになっている（措法70の ７ の ５ ③（同法70の ７ ③〜⑤））。
＊6
特別関係者には、民法上の親族のみならず、一の個人の内縁者や使用人等が含まれる。
＊7
贈与の場合、一般的には、特例制度の適用を受けた贈与に係る贈与税の申告期限の翌日以後 ５ 年間である。

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Ａ及びＢから次の後継者への株式納税猶を受けるための主な要件（以下「適用要予制度の適用については、一般制度によ件」という。
）は、図表 ５ のとおりである。

らざるを得ないことになる 。しかし、＊8

このことが次のロ及びハに記述する問題

図表 ５を引き起こすことになる。以下では、Ａ区分関連する適用要件

先代経営者❶ 【贈与の直前】同族内筆頭株主要件（措令40の ８ ①一ロ）
※１

後継者❷ １ 人に限定（措法70の ７ ②三かっこ書）

及びＢが特例制度の適用を受けてから20年後の状況（図表 ４ 参照）を前提として解説することとする。
図表 ４

一般制度の主な適用要件❸ 【贈与後】同族内筆頭株主要件（措法70の ７ ②三ニ）※ ２

Ａ及びＢが特例制度の適用を受けてから20年後の状況※１

長男 A（代表取締役社長）

先代経営者の特別関係者の中で最も多くの議決権数を有していること。ただし、後継者となる者は除いて判定する（措令40の ８ ①一ロ）。
※ ２ 後継者の特別関係者の中で最も多くの議決権数を有していること（措法70の ７ ②三ニ）。

次男 B（代表取締役副社長）

Ａからαへの贈与は、Ｘ社株式の60％を想定しているため、Ａ及びαは、上記
αβ60％40％

図表 ５ における各要件を満たし、Ａからαへの贈与につき、αは一般制度の適用を 受 け る こ と が で き る（措 法70の ７ ①

X社【前提】
・図表 ２ の甲及び甲の配偶者は他界している。
・Ａ及びＢは、甲の相続発生時に、非上場株式等の特例贈与者が死亡した場合の相続税の納税猶予及び免除の特例（措法70の ７ の ８ ①）の適用を受けており、確定事由には一切該当していない。
・Ａは、Ａの子αに次の後継者になってもらいたいと考えており、Ａが保有するＸ社株式の全てをαに贈与し、αが一般制度の適用を受けることを検討している。
・Ｂは、Ｂの子βに次の後継者になってもらいたいと考えており、Ｂが保有するＸ社株式の全てをβに贈与し、βが一般制度の適用を受けることを検討している。

等）。しかし、Ｂからβへの贈与は、Ｘ社株式の40％に過ぎないため、Ｂ及びβは、上記図表 ５ の❶及び❸の要件を満たすことができず、Ｂからβへの贈与につき、βは一般制度の適用を受けることができないことになる。
なお、βが一般制度の適用を受けられるケースは、βのみが後継者となる場合で、先代経営者Ａから後継者βに贈与するケースが考えられる＊ 9 。

ロ 【問題 １ 】一般制度における後継者は１ 人のみ

この問題に関連する、猶予されている

この問題に関連する、一般制度の適用＊8＊9

ハ 【問題 ２ 】Ｂに係る免除事由の縮小税額について、後継者が免除を受けるこ特例制度終了後は、一般制度のみが残ることになる。一般制度の適用を受けずに、贈与・相続等（相続・遺贈を指す。）又は譲渡により、自社株の承継を行うことも可能であるが、その場合には、贈与税・相続税又は所得税の納付義務が生じることとなる。
Ａは甥であるβに贈与することになるため、後述する図表 ８ の問題に直面することになる。

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株式納税猶予制度活用事例解説（第１回）とができる事由（以下「免除事由」といすこともできるため（前記イ参照）、Ａう。
） は、図表 ６ のとおりである。

からαへの「再贈与」によっても、免除＊10を受けることができる＊11。
図表 ６特例制度の主な免除事由

しかし、Ｂ及びβは上記図表 ６ の❷の要件を満たすことができないため（前記❶ 後 継 者 死 亡（措 法70の ７ の ８ ⑪（同 法70の ７ の ２ ⑯一））イ参照）、Ｂからβへ「再贈与」をすることはできず、Ｂは「再贈与」による免❷ 再 贈 与（措 法70の ７ の ８ ⑪（同 法70の ７の ２ ⑯二））※ １44→ 対象株式数の上限 要件（措法70の ７ ①かっこ書）※ ２除を受けることはできない。
このため、Ｂが保有するＸ社株式をβ※１

特例制度の適用を受けている ２ 代目が、一定期間経過後に、 １ 代目から承継した株式を ３ 代目に贈与し、その贈与について、 ３ 代目が株式納税猶予制度の適用を受ける場合におけるその贈与を指す。
※２２ 代目から ３ 代目への承継についても特例制度の適用を受ける場合は、子の要件は関係ないが、 ２ 代目から ３ 代目への承継について一般制度の適用を受ける場
合には、この要件が ２ 代目の再贈与の免除事由に関係してくる。具体的には、 ３ 代目が総株主等議決権数の２ / ３ に達するまでの贈与が、免除を受けることができる上限となる。
444444444444444444444444444444444444が免除を受けるためには、実質的に、上記図表 ６ の❶に限定されることになる。
このとき、Ｂが生前保有していたＸ社
株式に係る相続税については、相続人βに納付義務が生じる。他方で、αは、Ａからαへの承継に係る税負担も、一般制度によって軽減できることから、βからを受けることができるのは勿論のこと、すると、不公平感が残ることになる（図Ａ及びαは上記図表 ６ の❷の要件を満た

表 ７ 参照）。

【甲からＡへの贈与に係る猶予税額】
αへの再贈与により、猶予税額が免除される。

【Ａからαへの贈与に係る贈与税】
一般制度の適用を受けることで、猶予税額が免除される。

各人の再贈与時の適用関係

長男 A（代表取締役社長）【甲からＢへの贈与に係る猶予税額】
βへの贈与は、確定事由に該当する。
※贈与せずに、保有したままＢが死亡した場合は、猶予税額が免除される。

次男 B（代表取締役副社長）

α

β40％

60％

X社

＊11の承継に関する猶予税額について）、Ｂ

Ａは、上記図表 ６ の❶によって、免除

図表 ７＊10へ承継するにあたって（甲からＸ社株式【Ｂからβへの贈与に係る贈与税】
一般制度の適用を受けることはできず、贈与税の納付が必要となる。
※Ｂから相続した場合も、一般制度の適用を受けることはできず、相続税の納付が必要となる。

本事例では、非上場株式等の特例贈与者が死亡した場合の相続税の納税猶予及び免除の特例（措法70の ７ の ８ ①）により猶予されている、相続税が免除となる事由を指す（措法70の ７ の ８ ⑪（同法70の ７ の ２ ⑯））。
免除を受けることができるのは、甲からＡへのＸ社株式の承継に関して猶予を受けている税額である。ＡからαへのＸ社株式の贈与に係る贈与税が免除される訳ではないことに留意する必要がある。ＡからαへのＸ社株式の贈与に係る贈与税は、αが一般制度の適用を受けることで、猶予されることになる。

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なお、Ｂが、「再贈与」によって免除が保有する40％のうち、6.7％分しか「再を受ける方法としては、先代経営者Ａか贈与」の対象とならないことに留意する

ら後継者αへの承継後、その一定期間内必要がある（図表 ９ 参照）＊12。に、Ｂからαへ「再贈与」し、αが贈与税の申告をすることが考えられる（措令

図表 ８

直系卑属以外へ贈与することにより生じる問題

40の ８ ①二）。
ただし、この場合には、図表 ８ の「直系卑属以外へ贈与することにより生じる問題」だけでなく、前記図表 ６ の※ ２ に記載の対象株式数の上限要件により、Ｂ

図表 ９❶ 贈与者の相続発生時に、法定相続人が受贈者に対して遺留分侵害額の請求をする可能性がある。
❷ 相続税の申告書によって、贈与者の相続財産が受贈者に知られてしまう。

Ａからαへの贈与後の状況

長男 A
（引退）

A からαへの贈与後、αは 60% の議決権を有することになる。

次男 B（代表取締役社長）αβαが一般制度の適用を追加で受けることがで （代表取締役副社長）
き る の は、最 大 で 6.7％（=2/3（66.7％）−
60.0％）となる。
60％
B がαへ「再贈与」することにより免除を受けられるのは、最大でも 6.7％分に過ぎない。

⇨⇨

40％

X社

ニ

対応方法

⑶

その他の留意点

現状の株式納税猶予制度の規定では、

イ後継者同士の親族関係甲からＡ及びＢへ贈与を実行した後に、前記⑴のとおり、特例制度においては、上記ロ及びハの問題を根本的に解決する後継者は ３ 人まで認められているが、その方法はない。

適用要件の １ つに、同族過半要件が規定さ444444444444

一方で、後述 ３ の【パターン ２ 】で行れているため、後継者同士が民法上の親族った場合には、これらのデメリットを解であることが必要である。同族過半要件と決することができる。

は、贈与の時において、後継者及びその特444

別関係者で、会社の総株主等議決権数の過＊124444

先代経営者以外の者からの贈与については、先代経営者から後継者への贈与があったことが必要である（措令40の ８ ①二）。
このため、Ａに先んじてＢからαにＸ社株式40％を贈与したとしても、その贈与は一般制度の対象とならない。

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半数を保有していることをいう（措法70の１ 年前に役員に就任した状況において、取７ の ５ ②六ハ）。

り急ぎ一方の後継者に贈与をしてしまうと、ロ

他方の後継者については、「同一年中の贈代表権の制限不可特例制度における後継者は、贈与の時以降において会社の代表取締役であることが、与」と「役員就任要件」の両方を満たすことができないことになる。

適用要件の １ つとして規定されているが、更に、他方の後継者が特例制度の適用要その代表権について、制限がないことが必件を満たせない場合には、一方の後継者に要 で あ る（措 法70の ７ の ５ ② 六 ロ か っ こ

ついても特例制度の適用要件を満たせなく書）。この要件は、後継者が １ 人か複数かなる場合もあり、留意が必要である（措通を問わず、共通である。

70の ７ の ５ − ３（注）３ のロ）。

一の会社において複数の代表取締役を置く場合には、❶双方に制限をかけて相互牽制させる、❷実質的な役割分担に応じて権限・責任の分担を図る、又は❸一方の代表取締役の代表権を制限し、他方の同意を必要とすることで、代表取締役内の序列を設

３ 【パターン ２ 】Ｘ社を分割型分割によりＸ社とＸ １ 社に分割した
上で、Ｘ社はＡが承継し、Ｘ １社はＢが承継し、Ａ及びＢが特例制度の適用を受けるパターンるケースもあると考えられるが、これらのメリット（複数後継者への特例制度の適用）

ような制限のある代表取締役は、特例制度

Ｘ社の株式の100％を甲からＡへ、Ｘ １けるなど、代表取締役の権限に制限をかけ⑴の適用要件を満たすことはできない。

社の株式の100％を甲からＢへ贈与する際

ハには、Ａ及びＢのいずれも特例制度の適用

贈与時期と役員就任要件
前記⑴のとおり、一の贈与者から複数のを受けることが可能となる。

後継者へ贈与する場合には、同一年中に贈また、【パターン １ 】の場合と異なり、与する必要があるが、後継者が役員就任要

１ 社につき １ 後継者となるため、前記 ２ ⑵件をまだ満たしていない場合には、各後継に記載したデメリットの問題も解消される。

者への贈与時期に留意する必要がある。役
員就任要件とは、贈与前、 ３ 年以上継続し⑵デメリットて、後継者が株式の承継を受けようとする

イ

分割型分割における適格要件会社の役員であることをいう（措法70の ７

分割型分割は、法人税法上、組織再編成の １ つとして位置づけられており（法法 ２の ５ ②六ヘ）。
すなわち、一方の後継者は、既に役員就十二の九）、会社・株主に課税関係が生じ任要件を満たしているが、他方の後継者は、るが、適格要件を満たす分割型分割の場合

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事業・資産承継を巡る最近の動向には、それらの課税関係が生じないため＊13、検討が必要となる。

図表10に記述する適格要件について事前に
図表10
要完全支配関係がある場合の適格分割型分割の要件

件

意義Ⓐ金銭等不交付要件

分割対価資産として分割承継法人又は分割承継親法人のうちいずれか一の法人の株式以外の資産が交付されないもの（当該株式が交付される分割型分割にあっては、当該株式が分割法人の発行済株式等の総数又は総額のうちに占める当該分割法人の各株主等の有する当該分割法人の株式の数の割合に応じて交付されるものに限る。）をいう（法法 ２ 十二の十一）。

Ⓑ完全支配関係継続要件

分割法人と分割承継法人との間にいずれか一方の法人による完全支配関係その他の政令で定める関係がある場合をいう（法法 ２ 十二の十一イ、法令 ４ の ３ ⑥）。

Ｘ社株式をＸ １ 社株式とＸ社株式に分割継続して、対象となる会社の役員であるこし、金銭等の交付を受けることは見込んでとが適用要件の １ つとなっている（措法70

いないことから、図表10のⒶの要件を満たの ７ の ５ ②六ヘ）。

すと考えられる。また、甲が発行済株式のこのため、本事例のような新設分割の場全部を有しているため、図表10のⒷの前段

合は、最低でも会社分割実行後 ３ 年経過すの要件についても満たしている。更に、会るまでは、この要件を満たすことはできず、社分割後において、同一の者 とＸ １ 社の株式の贈与時期に影響を及ぼすことになる＊15。

資本関係も完全支配関係が継続することがハ＊14

特例制度における先代経営者の代表者見込まれていることから、図表10のⒷの後要件段の要件も満たすと考えられる。

特例制度の適用にあたっては、先代経営ロ

特例制度における後継者の役員就任要件ったことが適用要件の １ つとなっている

前記 ２ ⑶ハのとおり、特例制度の適用に（措令40の ８ の ５ ①一）。

あたっては、後継者は、贈与前、 ３ 年以上＊13者は、贈与の前において会社の代表者であ

このため、会社分割後に、先代経営者が、課税関係の概要は以下のとおりである。
非適格分割型分割の場合
分割法人
分割承継法人移転した資産等を時価で受け入れる（法法62①後段、法令32①三他）。

移転した資産等を帳簿価額で受け入れる（法法62の２ ④、法令123の ３ ③）。

分割法人の株主原則として、分割法人の株式を時価により譲渡したものとして、みなし配当及び譲渡損益が生じる（法法24①二、61の ２ ①④、法令23①二、119の ８ ①）。※

譲渡損益は繰り延べられ、みなし配当課税も生じない（法 法24① 二、61の ２ ④、法 令119の ７ の ２ ③、119の ８ ①）。

※
＊14
＊15

適格分割型分割の場合

資産等の移転は、帳簿価額による資産等の引継ぎが資産等の移転は、時価による資産等の譲渡として取り行われたものとされ、譲渡損益は繰り延べられる扱われる（法法62①前段）。
（法法62の ２ ②）。

一定の場合、譲渡損益は繰り延べられる。

同一の者が、個人である場合、その個人の親族等も「同一の者」に含まれる（法令 ４ ①、 ４ の ２ ②）。
中小企業庁「─経営承継円滑化法─申請マニュアル【相続税、贈与税の納税猶予制度の特例】2019年 ４ 月施行」の第 ２ 章
第 １ 節13頁参照（https://www.chusho.meti.go.jp/zaimu/shoukei/shoukei_enkatsu_zouyo_souzoku.htm）

92 野村資産承継 2020 ４月号
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株式納税猶予制度活用事例解説（第１回）

分割承継法人（Ｘ １ 社）の代表取締役に就猶予されていた贈与税のうち、分割法人か任し、Ｘ １ 社の代表取締役としての職務をら配当を受けた分割承継法人の株式等の価執行する必要があることに留意する。

額に対応する部分について、猶予の期限が確定する（措法70の ７ の ５ ③（同法70の ７⑶その他の留意点⑤ 表 五）、措 令40の ８ の ５ ⑰（同 令40の ８

イ

特例制度適用後の分割型分割は確定事⑰六））。また、分割型分割を行っただけで由に該当は、【パターン ２ 】の資本関係にならない特例制度の適用を受けた後に、分割型分ため、後継者間で株式の譲渡等を行う必要割を実行した場合は、確定事由に該当する。

があり、その譲渡等が確定事由に該当する

このため、【パターン １ 】により事業承継ことにもなってしまう（措法70の ７ の ５ ③をした後に、【パターン ２ 】に切り替える（同法70の ７ ⑤二））。

場合は、猶予の期限が確定することになる 。
＊16

一定期間経過後における、これらの確定

まず、一定期間中の分割型分割は、猶予事由を整理すると、図表11のようなイメーされていた贈与税の全部につき、猶予の期ジとなり、【パターン １ 】により事業承継限が確定する（措法70の ７ の ５ ③（同法70をした後に、【パターン ２ 】に切り替えるの ７ ③七））。

ことは実質的に困難である。

4444

次に、一定期間経過後の分割型分割は、図表11 一定期間経過後に【パターン １ 】の後に【パターン ２ 】に切り替える場合の確定事由のイメージ
分割型分割後

長男A
次男B（代表取締役）（代表取締役）
60％
60％
40％
40％

X社
※

長男A
（代表取締役）60％

次男B（代表取締役）

40％

X社

X1社

赤部分に相当する猶予税額について期限が確定する。

＊16

譲渡等

X1社

※

AがＸ社を100％、ＢがＸ１社を100％所有するためには、上記点線部分を相互に譲渡等することが必要である。
※ 青部分に相当する猶予税額が確定し、Ｂは結果的に、全ての猶予税額について確定することになる。

財務省「平成21年度 税制改正の解説」の「租税特別措置法（相続税・贈与税関係）の改正」の335頁に以下の記載がある。
「……（略）……分割会社が「承継会社等の株式」を既存株主に交付するとき（分割型分割）は、……（略）……配当財源規制が課されません（会社法792二）。したがって、分割型分割を利用することにより、分割会社の既存株主は配当財源規制にかかることなく、その株式の交換価値を実質的に実現することが可能となることから、その価額に対応する猶予税額については、納税猶予の期限を確定することとされています。」

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2020４月号

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事業・資産承継を巡る最近の動向
ロ

グループ法人税制の適用
Ｘ社とＸ １ 社は、同一の者 による完全＊17支配関係があるため、Ｘ社とＸ １ 社の間に

図表12 【パターン １ 】及び【パターン ２ 】の各場合におけるメリット・デメリット【パターン １ 】
【パターン ２ 】

おける一定の取引については、グループ法複数後継者の特例制
度の適用

〇

２⑴

「同族過半非該当」に関する確定事由の波及

×２ ⑵イ

特例制度終了後に起こる次の世代への承継に係る税負担問題

×

人税制が強制適用されることになる。
グループ法人税制の適用がメリットになるかデメリットになるかについて、慎重な検討が必要である。

４

まとめ【パターン １ 】及び【パターン ２ 】の各分割型分割を起因とする税務上の検討事
項

場合におけるメリット・デメリットを整理すると、図表12のようになる。
両者を比較すると、【パターン ２ 】は、Ｘ社を分割することの検討・実行に時間と労力がかかるものの、それによって得られ

※
※

〇

３⑴

〇

３ ⑴イ

×３⑵

２ ⑵ロ

−

表中の〇はメリット、×はデメリットを示している。
表中の番号等は、本文の記載箇所を示している。

（以上）るメリットの方が大きいと考えられる。
Ａ、Ｂから次の世代への事業承継も見据
えて、甲からＡ、Ｂへの事業承継を検討することは困難であるものの、将来起こりう佐伯る懸念を軽減・払拭させるためにも、これから特例制度を念頭に置いて複数の後継者野村資産承継研究所
副主任研究員に事業承継を行う場合には、【パターン ２ 】によることが望ましいと考えられる。
また、既に【パターン １ 】によった場合、前記 ２ ⑵のデメリットについては、今後、問題が顕在化すると考えられるため、今後の税制改正で対処されることが期待される。

＊17

誠（さえき・まこと）

 限責任あずさ監査法人等を経て現職。
有公認会計士◆現職 株 式会社野村資産承継研究所 副主任研究員◆雑誌寄稿 税理2017年3月臨時増刊号『非上場株式の評価ガイドブック』◆経歴

前出＊14参照

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