特集

相続税申告における財産種類別の留意点 － 税務調査を見据えて －
税理士・税理士法人大手町トラスト代表社員：飯守 一文

目
はじめに 
１ 相続税の課税財産と税務調査 ⑴ 相続財産の種類と申告漏れ ⑵ 国税当局が把握する資料情報 ２

帰属判定を巡る留意点 ⑴ 問題の所在 ⑵⑶⑷

財産の帰属の判定 贈与による権利移転 
その他の財産別留意点 ３ 要件判定を巡る留意点 ⑴ 生命保険等 ⑵

退職手当金・弔慰金等 

次

6
8
8

⑶
４
⑴
⑵

9
15
15
16
21
24
26
26
27

小規模宅地等の特例 
財産評価を巡る留意点 
土地等及び株式等 貸付金債権 ⑶
５

書画骨とう品 
その他の留意点 

28
29
29
30
32

32
⑴ 遺産分割 32⑵ 国等への相続財産の贈与 33⑶ 相続人の財産把握 34⑷ デジタル化の進展等に伴う留意点  35
おわりに 
35

図表 １ に示したとおり、令和 ２ ・ ３ 事務

はじめに

年度においては、コロナ禍での納税者との国税当局の税務調査は、臨場して実地に接触機会の減少に伴って相続税の実地調査

行う実地調査と、文書や電話での連絡など件数がほぼ半減したが、その穴を埋めるよによる簡易な接触とを組み合せて効果的効

うに簡易な接触件数が増加している。

率的な運営が図られている。

6 野村資産承継 2023 8月号
本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税申告における財産種類別の留意点－税務調査を見据えて－

図表 １

相続税の調査事績＊ 1

区分・事務年度

平成29

平成30

令和元

令和 ２

令和 ３

実地調査件数

12,576

12,463

10,635

5,106

6,317

簡易な接触件数

11,198

10,332

8,632

13,634

14,73023,774

22,795

19,267

18,74021,047

合計

国税当局は、法定調書等の資料情報や登益が生じる。調査で指摘を受けないように

記情報等の省庁間協力で得られる資料を定するためには、税法を正しく解釈適用して期的に把握・蓄積していることに加え、金

誤りなく申告することや、そもそも税務問

融機関に対する質問検査を通じて口座情報題が生じないように相続開始前から適切な等を随時入手することが可能である。これ対策を講じておくことが重要となる。

らのデータと納税者の申告データをマッチ

本稿では、以上のような観点から、特にングすることで申告漏れ等の可能性がある

相続財産に着目して相続税申告に当たって財産や取引を容易にピックアップできる。

の留意点を述べる。もとより相続税申告のしかし、納税者に対して修正申告の勧奨や非違は、特定の財産種類に固有のものもあ

更正決定処分を行うためには、更に税務調るが、むしろ一定の財産種類に共通のもの

査における質問検査を通じて問題点を明らが少なくない。非違の類型としては、財産かにする必要がある。

の隠匿、申告漏れ、評価誤りなどがあり、実地調査が簡易な接触と大きく異なるの

また、申告漏れの原因として、誰が財産所は、質問や帳簿書類等の検査に際して納税有者であるかに関する認識の誤りや適用要者の直接的な反応を確認しながら機動的な件の判定に関する誤りなどがある。

調査展開につなげることができる点である。

そこで、以下では、税務専門家でなく納

また、相続税の実地調査においては、被相税者自身が申告に当たって留意すべき事項

続人・相続人の生い立ちから趣味に至るまを念頭に置き、 １ で課税財産と税務調査ので幅広いバックグラウンドを「概況調査」

関係を概観した上で、 ２ で調査において指としてヒアリングするのが一般的であるが、摘されることの多い帰属判定を巡る留意点、

これにより事前調査で浮上していなかった

３ で要件判定を巡る留意点、 ４ で財産評価

不審点を発掘する契機となることも少なくを巡る留意点、 ５ でその他の留意点についない。税務調査を受ける納税者の立場として、できる限り財産種類別の観点を踏まえては、至る所に手掛かりや痕跡が残されそて説明する。その際、特に ２ に重点を置く

れが当局に把握されているという現実を十

一方、評価方法を含め極めて多岐にわたり、分認識して対応することが肝要である。

特に税務専門家にとって重要な論点である、実地調査等の後の修正申告・更正決定等

財産評価を巡る留意点については、本稿のには加算税・延滞税が賦課される等の不利趣旨と紙幅の制約を踏まえ、極々限定して＊1

国税庁「令和 ３ 事務年度における相続税の調査等の状況」等

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触れるにとどめる。

１

相続税の課税財産と税務調査⑴

相続財産の種類と申告漏れ

類別の特徴として次の点が推測可能ではないだろうか。
①

不動産（「土地」「建物」）
・

調査ベースのウェイトが低く増差課

相続税の課税対象は、言うまでもなく相税価格は大きくない。一方、申告ベー

続人等が「相続又は遺贈により取得した財

スでは低下トレンドにあるとはいえな

産の全部」（相続税法（以下「相法」といおウェイトが高いう。
） ２ ①）である。

・

図表 ２ 及び ３ は、それぞれ最近の相続税

投資先として不動産が未だ多く利用されている（不動産神話はなお健在）の申告・調査事績における相続財産の構成・比の推移を示したものであるが、両者を比

正確な評価は求められるが、申告漏較すれば次の点が明らかである。
・れのケースは余り多くない②

直近の構成比については、申告ベース

金融資産（「現金・預貯金等」「有価証券」）

では、「現金・預貯金等」と「土地」が・住宅用土地価格の大幅な変動がなそれぞれ ３ 分の １ 程度を占め、「有価証

い ＊ 3 ことと金融資産の申告ベースの券」と「その他」（生命保険金等や退職ウェイトが逓増していることから、金手当金等 ）がそれぞれ １ 割台である。

融資産の絶対額が増加している＊2

こ れ に 対 し て、調 査 ベ ー ス で は、
「現・金・預貯金等」は ３ 分の １ 程度と同様であるが、「土地」の割合が １ 割台と少な

重している
・

い一方、
「その他」が ４ 割を超えること・推移については、申告ベースでは、「現金・預貯金等」と「有価証券」が逓納税者の金融投資は未だ現預金に偏申告額が増えており、調査において重視すべき項目である＊ 4③

生命保険金・退職金等（「その他」）
・

申告ベースのウェイトが低いものの増する一方、「土地」が45.8％から33.2％

調査ベースのウェイトが最も高い上に、と大幅に減少している。これに対して、近年増加傾向にある調査ベースでは、「現金・預貯金等」と

・生命保険契約の保有高は微減してい「土地」が逓減傾向にある一方、「そのるものの件数は増加しており ＊ 5 、相他」が30.9％から41.6％と大幅に増加し続対策として活用されていることが伺ていることえるが、申告漏れのケースが多い

以上の結果や他の公表データから財産種
＊2

＊3
＊4

＊5

図表 ２ ・ ３ のデータは相続税申告書第15表（相続財産の種類別価額表）を集計したものと考えられる。国税庁「相続税の申告のしかた（令和 ４ 年分用）
」107頁の「申告書第11表の取得した財産の種類、細目、利用区分、銘柄等の記載要領」も踏まえれば、「その他」には、事業（農業）用財産、家庭用財産、その他の財産（利益）（生命保険金等、退職手当金等、その他のみなし相続財産、非事業用資産、書画・骨とう等）が含まれると思われる。
国土交通省「令和 ５ 年地価公示の概要」 ４ 頁
国税庁「令和 ３ 年度事務年報」29頁では、相続税の調査について、高額かつ多額の申告漏れがあると認められるものを中心に、「預貯金、有価証券などの金融資産の把握に重点を置いて行った」とされている。
生命保険協会「2022年版 生命保険の動向」 １ 頁

8 野村資産承継 2023 8月号
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相続税申告における財産種類別の留意点－税務調査を見据えて－

図表 ２

100%
100%
90%
90%
80%
80%
70%
70%

相続財産（申告）の金額の構成比＊ 6
相続財産（申告）の金額の構成比
相続財産（申告）の金額の構成比

11.1
11.1
5.3
5.3
12.2
12.2

10.8
10.8
5.2
5.2

11.2
11.2
5.4
5.4

11.0
11.0
5.3
5.3

16.5
16.5

15.3
15.3

45.8
45.8

41.5
41.5

41.5
41.5

25.6
25.6

26.0
26.0

26.6
26.6

H24
H24

H25
H25

11.2
11.2
5.4
5.4

11.3
11.3
5.3
5.3

11.5
11.5
5.2
5.2

11.3
11.3
5.3
5.3

11.3
11.3
5.1
5.1

14.9
14.9

10.9
10.9
5.5
5.5
14.4
14.4

15.2
15.2

16.0
16.0

15.2
15.2

14.8
14.8

16.4
16.4

38.0
38.0

38.0
38.0

36.5
36.5

35.1
35.1

34.4
34.4

34.7
34.7

33.2
33.2

30.7
30.7

31.2
31.2

31.7
31.7

32.3
32.3

33.7
33.7

33.9
33.9

34.0
34.0

H28
H29
H28
H29
土地
有価証券
土地
有価証券

H30
H30
家屋
家屋

R元
R元
その他
その他

R2
R2

60%
60%
50%
50%
40%
40%
30%
30%
20%
20%
10%
10%
0%
0%

H26
H27
H26
H27
現金・預貯金等
現金・預貯金等

図表 ３

80%
80%
70%
70%
60%
60%
50%
50%
40%
40%

相続財産（調査）の金額の構成比＊ 7

申告漏れ相続財産（調査）の金額の構成比
申告漏れ相続財産（調査）の金額の構成比

100%
100%
90%
90%

30.9
30.9
2.0
2.0
13.0
13.0
16.9
16.9

33.3
33.3

34.7
34.7

36.4
36.4

36.8
36.8

37.1
37.1

38.2
38.2

2.2
2.2
11.7
11.7

1.7
1.7
15.1
15.1

2.2
2.2
12.4
12.4

1.7
1.7
16.5
16.5

1.8
1.8
15.2
15.2

2.0
2.0
11.2
11.2

12.8
12.8

13.9
13.9

11.8
11.8

11.8
11.8

35.7
35.7

35.2
35.2

33.1
33.1

34.1
34.1

36.5
36.5

33.1
33.1

30.1
30.1

H28
H29
H28
H29
土地
有価証券
土地
有価証券

H30
H30
家屋
家屋

R元
R元
その他
その他

R2
R2

13.6
13.6

30%
30%
20%
20%
10%
10%
0%
0%

R3

R3
（年分）
（年分）

37.2
37.2

39.2
39.2

H24
H24

H25
H25

H26
H27
H26
H27
現金・預貯金等
現金・預貯金等

12.1
12.1

41.8
41.8

41.5
41.5

41.6
41.6

1.9
1.9
10.8
10.8

1.7
1.7
16.1
16.1

1.9
1.9
12.5
12.5

12.4
12.4

10.7
10.7

11.8
11.8

32.2
32.2

R3
R3

（事務年度）（事務年度）⑵

国税当局が把握する資料情報

税特別措置法（以下「措法」という。）及

イ

法定調書

び内国税の適正な課税の確保を図るための法定調書とは、所得税法、相続税法、租＊6＊7国外送金等に係る調書の提出等に関する法

国税庁「令和 ３ 年分相続税の申告事績の概要」 ３ 頁
国税庁・前出＊ １ ・ ６ 頁

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律（以下「国外送金等調書法」という。
）

６ 月30日（令和 ５ 年分以降の提出期限）まの規定により税務署への提出が義務づけらでに税務署に提出すべきものである。なお、れている資料をいい、現在、60種類が定め

国外財産調書を提出期限内に提出した場合られている。

には、国外財産調書に記載がある国外財産

図表 ４ は、特定の財産種類と紐づけ可能に係る所得税等・相続税の申告漏れが生じな主な法定調書の名称と、少額取引等としたときであっても、その国外財産に係る過て提出が不要な場合をまとめたものである。

少申告加算税又は無申告加算税が ５ ％軽減

これらは利子・配当・保険金等や譲渡代金される一方、国外財産調書の提出等がないの支払者が税務署への提出を義務付けられ場合には ５ ％加重される。

ているもので、源泉徴収義務を果たしていまた、財産債務調書は、①所得税等の確る場合であっても法定調書の不提出や虚偽定申告書の提出義務がある者等で、その年記載に対して罰則（ １ 年以下の懲役又は50分の退職所得を除く各種所得金額の合計額

万円以下の罰金）が科される。これによりが2,000万 円 を 超 え、か つ、そ の 年 の12月

税務当局には財産に関する大量のデータが31日においてその価額の合計額が ３ 億円以

自動的に流入し蓄積されていることが窺え

上の財産又はその価額の合計額が １ 億円以る。

上である国外転出特例財産（有価証券、未以上に加えて、国外送金等調書法に基づ

決済信用取引等）を有する場合、並びに、

き、国外送金等調書、国外財産調書、国外②居住者で、その年の12月31日においてそ証券移管等調書及び財産債務調書の提出がの価額の合計額が10億円以上の財産を有す

義務付けられており、これらも法定調書にる場合に、財産の種類、数量及び価額並び含まれる。

に債務の金額等を記載して、その年の翌年

国外財産調書は、居住者（非永住者を除の ６ 月30日（令和 ５ 年分以降の提出期限）く）で、その年の12月31日において、そのまでに税務署に提出すべきものである。な

価額の合計額が ５ 千万円を超える国外財産

お、国外財産調書の場合と同様、過少申告を有する場合に、その国外財産の種類、数加算税等の軽減・加重措置が講じられてい

量及び価額等を記載して、その年の翌年の

る。

図表 ４

財産種類別の法定調書＊ 8

財産の種類

法定調書名

提出不要な場合（主なもの）

不動産

不動産の使用料等の支払調書

・同一人に対するその年中の支払金額の合計が15万円以下＊8

国税庁サイト（https://www.nta.go.jp/taxes/tetsuzuki/shinsei/annai/hotei/mokuji.htm）と関係条文を参照して作成。表に記載したもの以外にも、名義人受領に係るもの（名義人受領の利子所得の調書、名義人受領の配当所得の調書、名義人受領の株式等の譲渡の対価の調書）、贈与税非課税制度に係るもの（教育資金管理契約の終了に関する調書、結婚・子育て資金管理契約の終了に関する調書）、金融商品に係るもの（上場証券投資信託等の償還金等の支払調書、特定新株予約権の付与に関する調書、特定株式等の異動状況に関する調書、特定口座年間取引報告書、非課税口座年間取引報告書、未成年者口座年間取引報告書）などがある。

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相続税申告における財産種類別の留意点－税務調査を見据えて－預貯金

不動産等の譲受けの対価の支
払調書

・同一人に対するその年中の支払金額の合計が100万円以
下

不動産等の売買又は貸付けのあっせん手数料の支払調書

・同一人に対するその年中の支払金額の合計が15万円以下

利子等の支払調書

・普通預金、普通貯金等の利子等・同一人に対するその年中の利子等の支払金額が ３ 万円以
下定期積金の給付補填金等の支
払調書

・同一人に対するその年中の給付補塡金等の支払金額が ３万円以下

譲渡性預金の譲渡等に関する調書

株式等

配当、剰余金の分配、金銭の分配及び基金利息の支払調書

・剰余金の配当等で一回に支払うべき金額が １ 万 ５ 千円
（その剰余金の配当等の計算期間が １ 年以上である場合には、 ３ 万円）以下

配当等とみなす金額に関する支払調書

・配当等とみなされるものでその交付がされた金額（その交付が ２ 回以上にわたって行われた場合には、その累計額）が １ 万 ５ 千円以下

交付金銭等の支払調書

・配当等とみなす金額に関する支払調書が提出されている
場合

株式等の譲渡の対価等の支払調書
新株予約権の行使に関する調書
株式無償割当てに関する調書

投資信託

信託

金地金等

投資信託又は特定受益証券発
行信託収益の分配の支払調書

・投資信託又は特定受益証券発行信託の終了による収益の分配で一回に支払うべき金額が ５ 万円以下

オープン型証券投資信託収益の分配の支払調書
信託受益権の譲渡の対価の支
払調書

・同一人に対するその年中の信託受益権の譲渡の対価の支払金額が100万円以下

信託の計算書・各人別の信託財産に帰せられる収益の額の合計額が ３ 万円（計算の基礎期間が １ 年未満の場合には １ 万 ５ 千円）
以下

信託に関する受益者別（委託者別）調書・受益者別信託財産の評価額が50万円以下

金地金等の譲渡の対価の支払調書

生命保険契約等の一時金の支
生命保険等
払調書

・一時金が100万円以下
・その年中に支払うべき生命保険金等（相続等生命保険年金を除く）につきすでに生命保険金等の調書が提出されている場合

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11

生命保険契約等の年金の支払調書

・同一人に対するその年中の年金（相続等生命保険年金を除く）の支払金額が20万円以下
・その年中に支払うべき生命保険金等（相続等生命保険年金を除く）につきすでに生命保険金等の調書が提出されている場合

生命保険金・共済金受取人別
支払調書

・その月中に支払った保険金額が100万円以下

保険契約者等の異動に関する調書

・解約返戻金相当額が100万円以下
・一定期間内に保険事故（共済事故を含む）が発生しなかった場合において返還金その他これに準ずるものの支払がない生命保険契約

退職所得の源泉徴収票
退職金等

ロ

退職手当金等受給者別支払調書

・その月中に支給した退職手当金等の金額が100万円以下

官公庁等からの情報届書に係る戸籍法……第120条の ４ 第 １

相法58条 １ 項では、市町村長その他戸籍に関する事務をつかさどる者は、死亡又は失踪に関する届書を受理したときは、当該届書に記載された事項を、当該届書を受理した日の属する月の翌月末日までにその事務所の所在地の所轄税務署長に通知しなけ
ればならないとされている（いわゆる58条
通知）。また、「税務行政運営上の協力に関項（届書等情報の提供）に規定する届書等情報（これに類するものとして財務省
令で定めるものを含む。
）の提供を受けたときは、当該届書等情報に記録されている情報及び当該死亡等をした者の戸籍又は除かれた戸籍の副本に記録されている情報で財務省令で定めるものを、当該届書等情報の提供を受けた日の属する月の翌月末日までに国税庁長官に通知しなする国税庁と自治庁との了解事項」 にければならない。

基づき、市町村長は、同項の規定により、

２  市町村長は、当該市町村長その他戸＊9税務署長に対して死亡通知書を提出する場
合には、死亡者の所有にかかる固定資産課
税台帳に登録されている土地、家屋及び償却資産等に関する資料を添付して送付することとされている。
なお、令和 ４ 年度税制改正により、法務

籍又は住民基本台帳に関する事務をつかさどる者が当該市町村が備える住民基本台帳に記録されている者に係る死亡等に関する届書を受理したとき又は当該届書に係る事項の通知を受けたときは、当該死亡等をした者が有していた土地又は家屋に係る固定資産課税台大臣から国税庁長官へのオンライン通知制

帳の登録事項その他の事項で財務省令度等に改組された（令和 ６ 年度から実施）。

で定めるものを、当該届書を受理した（法務大臣等の通知）
第58条

法務大臣は、死亡又は失踪（以下 ……「死 亡 等」と い う。
）に 関 す る＊9日又は当該通知を受けた日の属する月の翌月末日までに当該市町村の事務所の所在地の所轄税務署長に通知しなけ
ればならない。

https://www.nta.go.jp/law/joho-zeikaishaku/sonota/fushhocho/01_07.htm

12 野村資産承継 2023 8月号
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相続税申告における財産種類別の留意点－税務調査を見据えて－

ま た、国 税 通 則 法（以 下「通 法」と いる照会文書の郵送により行われているう。
）74条の12第 １ 項では、国税庁等の当が＊11、令和 ３ 年10月からオンラインでの照該職員は、国税に関する調査について必要会も開始されている＊12。

があるときは、事業者又は官公署に、当該質問検査権を行使できる相手先は税目ご調査に関し参考となるべき帳簿書類その他とに異なっており、相続税・贈与税に関しの物件の閲覧又は提供その他の協力を求めては、通法74条の ３ 第 １ 項第 １ 号においてることができることとされている。国税庁

次のように定められている。

においては、かねてより不動産登記情報を法務省から入手していたが、現在では、「国税の適正・公平な課税の実現のための協 力 に つ い て」（令 和 ３ 年 ３ 月16日 法 務
省・国税庁合意） に基づき、所有権移転＊10

登記（所有権保存登記を含む）及び配偶者居住権の登記抹消に関する全国分の情報が登記情報連携システムを通じて一括して法務省から提供されている。
なお、通法74条の12第 １ 項の「事業者」
は令和元年度税制改正で追加された（従前も行われていた協力要請を明文化したもの）。
ハイ 相続税法の規定による相続税又は贈与税の納税義務がある者又は納税義務があると認められる者（以下この号及び次項において「納税義務がある者等」という。）
ロ 相続税法第59条（調書の提出）に規定する調書を提出した者又はその調書を提出する義務があると認められる者
ハ 納税義務がある者等に対し、債権若
しくは債務を有していたと認められる者又は債権若しくは債務を有すると認められる者
ニ 納税義務がある者等が株主若しくは出資者であつたと認められる法人又は株主

質問検査権に基づいて入手される情報
相続税の税務調査に当たっては、蓄積された法定調書を利用するだけでなく、被相続人・相続人等名義の預貯金・有価証券・生命保険等の情報について金融機関に対する照会が行われるのが一般的である。
これは税務職員の質問検査権に基づいて行われている。国税局・税務署の税務調査等の担当者が調査対象者の取引先金融機関

若しくは出資者であると認められる法人
ホ 納税義務がある者等に対し、財産を譲渡したと認められる者又は財産を譲渡する義務があると認められる者
ヘ 納税義務がある者等から、財産を譲り受けたと認められる者又は財産を譲り受ける権利があると認められる者
ト 納税義務がある者等の財産を保管したと認められる者又はその財産を保管すると認められる者等に対して取引照会を実施する方法は、実なお、金融機関等には預金者等情報の管地臨場か文書照会である。文書照会につい理が義務付けられている（通法74の13の ２ては、各国税局・税務署から照会先に対す（預貯金者等情報の管理）、74の13の ３ （口

＊10
＊11

＊12

https://www.nta.go.jp/law/joho-zeikaishaku/sonota/fushhocho/01_01.htm
国税庁「金融機関に対する取引照会について」（規制改革会議第19回創業・IT等ワーキング・グループ提出資料） ４ 頁
https://www8.cao.go.jp/kisei-kaikaku/kaigi/meeting/2013/wg2/sogyo/140312/item1.pdf
国税庁「税務行政DX ～構想の実現に向けた工程表～」22頁、同「税務行政のデジタル・トランスフォーメーション－税
務行政の将来像2023－」23頁

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13

座管理機関の加入者情報の管理）、74の13

高約14兆円）を94か国・地域の外国税務当の ３ （振替機関の加入者情報の管理等））。

局から受領している＊13。

ニ外国税務当局からの情報

このほか、租税条約等に基づき、①法定OECD（経済協力開発機構）で策定され調書により把握された非居住者への支払た国際課税ルールである共通報告基準（利子、配当、不動産賃借料、無形資産の（CRS）に従い、金融機関が非居住者に係使用料、給与・報酬、株式の譲受対価等）

る金融口座情報を税務当局に報告し、これについての情報、②海外法人の決算書、契を租税条約等に基づき各国の税務当局間で約書、インボイス、銀行預金口座取引明細

相互に情報交換を行う制度が導入されてい書など、③外国税務当局の調査担当者が取る（図表 ５ ）。国税庁は令和 ３ 事務年度に引担当者に直接ヒアリングして得られた情

日本居住者のCRS情報約250万件（口座残報などの情報交換も行われている＊14。

図表 ５

共通報告基準（CRS）の概要＊15⑴

各国の税務当局は、それぞれ自国に所在する金融機関（イ）から非居住者（個人・法人等）に係る金融口座情報（ロ、ハ）の報告を受け、これを租税条約等の情報交換規定に基づき、各国税務当局と自動的に交換します。
イ 金融口座情報を報告する義務を負う金融機関
 銀行等の預金機関、生命保険会社等の特定保険会社、証券会社等の保管機関及び信託等の投資事
業体
ロ 報告の対象となる金融口座
 普通預金口座等の預金口座、キャッシュバリュー保険契約・年金保険契約、証券口座等の保管口
座及び信託受益権等の投資持分
ハ 報告の対象となる情報
 口座保有者の氏名・住所（名称・所在地）、居住地国、外国の納税者番号、口座残高、利子・配当等の年間受取総額等⑵ 報告義務を負う金融機関は、共通報告基準に定められた手続きに従って、口座保有者の居住地国を特定し、報告すべき口座を選別します。当該金融機関が行う具体的な居住地国の特定は、新規口座開設については口座開設者から居住地国を聴取する等し、既存の口座については口座保有者の住所等の記録から行います。
⑶ 現在、日本を含む100以上の国・地域が平成29年又は30年からこの共通報告基準に従った情報交換を開始することを表明しています。なお、日本においては、平成30年以降、外国に開設された日本の居住者の金融口座情報が提供されます。

ホ

小括

なお、令和 ４ 年度査察概要によれば、相以上述べたとおり、国税当局が把握して続税の告発件数が ２ 件あり、相続した現金いる財産に関する情報は国内外を問わず広を複数の場所に隠匿するなどして取得財産

範多岐に及んでおり、相続財産の隠匿が国を秘匿していた相続税の無申告ほ脱事案の

税当局に露見しない可能性は相当低いと認告発事例が紹介されている＊16。

識した方がよいであろう。

＊13
＊14
＊15
＊16

国税庁「令和 ３ 事務年度における租税条約等に基づく情報交換事績の概要」（令和 ５ 年 １ 月） ２ 頁
前出＊13・ ５ 、 ７ 頁
国税庁「非居住者に係る金融口座情報の自動的交換のための報告制度の導入について」（平成28年 ７ 月）
国税庁「令和 ４ 年度査察の概要」 ４ 、10頁

14 野村資産承継 2023 8月号
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相続税申告における財産種類別の留意点－税務調査を見据えて－

２

帰属判定を巡る留意点＊17

⑴

問題の所在

などとも呼ばれる。実質的所有という概念
を用いれば、名義財産は名義人（形式的権利者）と実質的所有者（実質的権利者）と前述のとおり、相続税の課税対象は、名が一致しない場合である。

義の如何に関わらず被相続人の財産と認め名義財産が生じる経緯をパターン化すれられるもの全てとなる。国税庁の説明によば、①実質的権利者が形式的権利者の名義

れば、「名義にかかわらず、被相続人が取で（又は名義なしで）財産を取得したか、得等のための資金を拠出していたことなど

形式的権利者に取得資金を供与して財産をから被相続人の財産と認められるものは相取得させた場合と、②実質的権利者が自己続税の課税対象」であり、「被相続人が購名義で財産を取得した後に形式的権利者に入（新築）した不動産でまだ登記をしてい名義変更を行ったものの、財産権が引き続ないものや、被相続人の預貯金、株式、公き実質的権利者に留まっている場合とが考社債、貸付信託や証券投資信託の受益証券えられる。

等で家族名義や無記名のものなど」は課税名義財産において財産や取得資金を供与財産に含める必要がある 。このように、する方法としては贈与が多く、上記①で財被相続人の財産と認められるかどうかは、産の取得資金を実質的権利者から贈与され被相続人が取得等のための資金を拠出して自ら取得した場合と、上記②で実質的権利いたことなどから判断される。名義人でな者から財産の贈与を受けた場合とがある。

く実質的な所有者に当該財産が帰属するとなお、贈与によらない場合には、形式的権判断されるということに他ならないが、こ利者が名義財産の存在を認識していないこれは実質（帰属者）課税の原則 という税

とも多い。

＊18

＊19

法の基本原理に沿った考え方である。

注意すべきは、贈与契約を締結して財産被相続人に帰属する財産が被相続人以外や資金の権利が形式的権利者に移転していの親族（配偶者、子、孫などで、推定相続

ると当事者が考えている場合であっても、人である場合もそうでない場合もあり得

それが課税当局・司法当局に認められず実る）等の名義となっている場合を一般に質的権利が移転していないと判断され、そ「名義財産」といい、また、財産の種類にの結果、被相続人の相続財産の申告漏れが応じて「名義預金」「名義株」「名義保険」あったとして相続税の追徴課税を受ける可

＊17

＊18
＊19

品川芳宣「財産の名義と実質所有者」（本誌2021年 ８ 月号）、磯貝拓邦「名義預金の税務上の問題」（本誌2021年 ８ 月号）
参照
国税庁・前出＊ ２ 「相続税の申告のしかた（令和 ４ 年分用）」 ４ 頁の「Ｑ＆Ａ家族名義の財産は？」金子宏『租税法 第21版』（弘文堂2016年）170頁
これと対照的なものが固定資産税であり、固定資産課税台帳に所有者として登録されている者が納税義務者となる（地方税法343②）。これは台帳課税主義といわれる。台帳課税主義が採用されている理由として、①固定資産の数が多いため、固定資産税の課税事務を円滑・迅速に行うためには、確定処分に先立って、すべての固定資産の状況とそれに関する固定資産税の課税要件を客観的に明確にし、それを関係者の閲覧に供したうえ早めに確定させる必要があること、および、②納税者に、固定資産課税台帳の縦覧を通じて、その所有する固定資産の評価が適正に行われているかどうか、またそれが他の納税者の場合と比較して公平に行われているかどうかをチェックする機会を与える必要があること、の ２ つの理由によるものであろうとされている。同659頁。

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能性があることである＊20。

時において被相続人に帰属するものであっこれらは究極的には財産の帰属に関するたか否かは、当該財産又はその購入原資の事実認定を巡る問題であるが、贈与が絡む

出捐者、当該財産の管理及び運用の状況、場合には問題がより複雑化する。以下では、当該財産から生ずる利益の帰属者、被相続財産の帰属の判定一般について考察した上人と当該財産の名義人並びに当該財産の管で、贈与による権利移転との関係にも言及

理及び運用をする者との関係、当該財産のする。

名義人がその名義を有することになった経緯等を総合考慮して判断するのが相当であ⑵

財産の帰属の判定

イ

基本的な考え方る」＊22としている。
以下では、名義財産に関する典型的な論

形式的権利者に実質的権利があるか、実点が問題となった ４ つの裁判例を取り上げ、質的権利者が誰かは民事・刑事問わず司法

上記の判断基準に示された、Ⓐ財産又は購の場で争われることが少なくないが、次の入原資の出捐者、Ⓑ財産の管理及び運用の東京地裁 の判示に見られるように、裁判状況、Ⓒ財産から生じる利益の帰属者、Ⓓ所は家族内で生じる名義財産の「名義」の被相続人、財産の名義人及び財産の管理・信憑性に関してかなり達観しているように運用者との関係、Ⓔ財産の名義人が名義を思われる。

有することとなった経緯に着目して、どの＊21財産の帰属の判定において、一般的には、当該財産の名義がだれであるかは重要な一要素となり得るものではある。しかしながら、我が国においては、夫が自ような「総合的な考慮」がされているのか、
その具体的な判断過程を見ていく。
ロ

個別の事例

イ

事例 １ （財産の出捐者）＊23

己の財産を、自己の扶養する妻名義の預本件においては、妻（相続人）名義の金等の形態で保有するのも珍しいことで有価証券が夫（被相続人）の相続財産にはないというのが公知の事実であるから、本件〔妻〕名義預金等の帰属の判定において、それが〔妻〕名義であることの一事をもって〔妻〕の所有であると断ずることはできない。

含まれるか否か（被相続人に帰属するものか否か）が問題となり、上記判断基準のⒶ、即ち、妻名義有価証券等の取得が被相続人の出捐によるものか、それとも、被相続人からその娘（原告）に支払われそこで、実質的権利の帰属の判断基準がた給与を原資として形成されたものか問題となるが、前述の東京地裁は、「被相（娘の出捐によるものか）が争われた。

続人以外の者の名義である財産が相続開始

なお、これらの出捐に関する問題を検討

＊20

＊21
＊22

＊23

なお、名義財産の問題ではないが、贈与による権利移転の時期の判断も重要な点であり、例えば、相続開始前 ７ 年以内の贈与加算（相法19）の該否などに影響する。
東京地判Ｈ20.10.17 税資258号順号11053
前出＊21。前出＊23の東京地判Ｈ30. ４ .24 税資268号順号13148も同旨。ただ、このような判断基準を示すことなく、粛々と事実認定が進められる場合が多いようである。
東京地判Ｈ30. ４ .24 税資268号順号13148

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相続税申告における財産種類別の留意点－税務調査を見据えて－する前提として、被相続人及びその家族

で明瞭に記録されているため、それを丁の資産がどのように管理されてきたのか

寧に追跡することで財産の出捐者が誰かについても検討された。裁判所の判断はは自ずと明らかになる。

図表 ６ のとおりである。

これによれば、例えば、自ら収入を得

その判断過程から分かるように、被相ることのない専業主婦が、家計をやりく

続人の財産は、家計における経済活動

りしてへそくりを貯めたとしても妻の固（収入による財貨の流入と消費等による有の財産ではなく夫の相続財産とされる財貨の流出）を通じて形成され、また、こととなる。

その経済活動は預金口座等の入出金の形
図表 ６

事例 １

・

被相続人の一家の収入は、主として、同人の事務所で営まれていた税理士業の収入により成っていたものであり、被相続人はその収入により得られた資産の管理及び運用を、娘への青色事業専従者給与として支払われた分も含めて、自ら又はその意を受けた妻を通じて行っていた。
・ 被相続人は、一家の資産の管理及び運用のために、被相続人、妻、息子（訴外）及び娘の各名義で預金口座を開設するとともに、これらの名義で有価証券取引の口座を開設して、これらの預金口座相互間及び預金口座と証券口座との間で頻繁かつ複雑な資金のやり取りをしながら、証券取引等を通じた資産の形成を行ってきた。妻名義有価証券等の取引が行われた証券口座もまた、このような中で開設されたものであり、被相続人による一家の資産の管理及び運用のために妻の名義を利用したものであった。
・ 妻名義の口座で管理されていた有価証券等（総額約 １ 億 ５ 千万円）の購入の原資として、妻名義証
券口座又は妻名義預金口座に、被相続人名義預金口座及び被相続人の資産と推認される息子名義預金
口座からその大半を占める資金が流入しているほか、妻名義の保険金や配当金の収入についても、その相当部分が被相続人の資産により形成されたものと推認できることから、上記購入の原資となった
約 １ 億円についてはその全部が被相続人に帰属するものであったと推認することができる。娘名義預金口座からは、妻名義有価証券等の購入の原資となるような資金流入は認められない。
・ 娘が被相続人から受けた給与及びその運用により得られた収益については、既に娘名義の資産として形成されているものと認められ、このほかに、妻名義有価証券等の購入の原資となるような資産を娘が有していたとは認め難い。
・ これらに照らせば、妻名義有価証券等は、その全部が被相続人に帰属する（相続財産に含まれる。
）
ものと認められる。

ロ

事例 ２（生前贈与後の管理・運用）＊24

前述のⒶからⒺの要件に照らせば、本件においては、被相続人の妻（相続Ⓐ被相続人が出捐した人）名義の預金・有価証券について、被Ⓑ妻が管理・運用を行っている相続人が出捐して口座を作成した後に、Ⓒ妻が財産の利益を取得した

妻に生前贈与され、その後は妻が管理・Ⓓ 名義人・管理運用者は被相続人の運営を行っている場合に、相続開始時に妻である（妻が夫の財産を管理する

おいて妻に実質的権利があったかどうかのは不自然ではない）が問題となった。裁判所の判断は図表 ７のとおりである。
＊24Ⓔ 妻に生前贈与されたと認められな
い

前出＊21

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家計は家族（特に夫婦）で一体的に営産とで生前贈与の有無について異なる判

まれ、民法上、夫婦間における財産の帰断が下され、結局金融資産の生前贈与は属は固有財産を除き、共有財産とされ認定されなかった。このように見てくるる ため、夫婦間で贈与により権利が移と、Ⓐ〜Ⓔの判断基準の中でも、とりわ転したと法的に判断されるためには、厳け、Ⓐの出捐者とⒺの権利の移転（経格な法律行為が必要であると考えられる。

緯）が重視されていると考えざるを得な＊25

本件では、贈与契約書を作成する等のい。

手続を行った不動産とそうでない金融資
図表 ７

事例 ２

・

妻は、①妻名義預金等について、取引に係る書類の記入や実際の手続をしていた、②被相続人が入院した後においても妻名義有価証券の妻名義の取引口座において従前と同様に証券取引を行っていた、③証券会社担当者は、同口座に係る証券取引の説明をする際、専ら妻に対して説明をしており、被相続人が入院した後は、妻に対してのみ取引の説明をしていた。したがって、妻は、妻名義預金等を自ら管理及び運用していた。
・ しかし、妻は、被相続人名義の有価証券及び預金についても主導的な立場で管理及び運用をしており、一般に、財産の帰属の判定において、財産の管理及び運用をだれがしていたかということは重要な一要素となり得るものではあるけれども、夫婦間においては、妻が夫の財産について管理及び運用をすることがさほど不自然であるということはできないから、これを殊更重視することはできない。
・ 妻が被相続人名義で被相続人に帰属する有価証券及び預金の管理及び運用もしていたことを併せ考慮すると、妻が妻名義預金等の管理及び運用をしていたということが、妻名義預金等が被相続人ではなく妻に帰属するものであったことを示す決定的な要素であるということはできない。
・ 被相続人から妻への生前贈与については、被相続人が、自分が死んだ後に妻が金銭的な面で不自由をしないように、自己に帰属する財産を妻名義にしておこうと考えたとしても、あながち不自然ではなく、また、実際に生前贈与をした土地建物の持分については贈与契約書を作成し、妻が税務署長に同贈与によって納付すべき贈与税はない旨の申告書を提出していたのと異なり、妻名義預金等についてはそのような手続を何ら採っていないことも考慮すると、被相続人がその原資に係る財産を妻に対して生前贈与したものと認められない。
・ 妻が妻名義預金等を解約して他の用途に使用するなどしたという事情はうかがわれないことも併せ考慮すると、妻名義預金に係る利息が妻名義の普通預金口座（妻に帰属）に入金されており、妻名義
預金等から生ずる収益の一部は妻が取得していたということができるとしても、妻名義預金等自体については、なお被相続人に帰属する財産であったと認められる。

ハ 事例 ３ （管理・運用、口座引出で生じた不当利得）

＊26

＊25

＊26

相続人が相続開始前に被相続人に帰属する名義預金から引き出して自己の預金

本件においては、相続開始前に子（相口座に預け入れて自分の管理下に置いた続人）が被相続人の預貯金口座から多額場合、それにより自己の預金口座が名義の出金を行った場合に被相続人に帰属す預金とされることはなくなるものの、相る財産が何であるかが問題となった。裁続人が不当利得を得たものとして、被相判所の判断は図表 ８ のとおりである。

続人に返還請求権が生じそれが相続財産

民法762条（夫婦間における財産の帰属）① 夫婦の一方が婚姻前から有する財産及び婚姻中自己の名で得た財産は、その特有財産（夫婦の一方が単独で有する財
産をいう。
）とする。
② 夫婦のいずれに属するか明らかでない財産は、その共有に属するものと推定する。
東京地判Ｈ30. １ .19 税資268号順号13114

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相続税申告における財産種類別の留意点－税務調査を見据えて－を構成することとされるほか、重加算税

らかでない場合が少なくない。使途を十が賦課される可能性が高いので留意が必分に説明できない差額については保守的要である。

に相続財産として申告しておくことが望

本事例のように、相続開始の数カ月なましい。

いし １ 年以上前から、被相続人に帰属す

なお、相続税申告に当たり、税務調査る預金口座からまとまった現金が累次にで指摘されることを念頭に、相続開始前

わたって引き出され、一部は施設費や治数年分の預金異動の分析を行い、不明出

療費等の被相続人に係る費用に充てられ金の使途を明らかにしておく作業が不可ているものの、残金との差額の使途が明欠であろう。

図表 ８

事例 ３

・

①本件預貯金口座はいずれも被相続人名義であること、②本件預貯金口座には、被相続人の配偶者を被相続人とする相続（一次相続）により被相続人が取得した財産のほか、被相続人固有の財産である同人の恩給や年金が入金されていること、③本件預貯金口座には、一次相続以降、被相続人名義の国債の償還、小切手の発行等に係る入金又は出金があり、また、これらの口座の預貯金の利息は当該口座に入金されていること、④被相続人は、入退院を繰り返すようになるまで、被相続人名義の本件
各預貯金口座の通帳及びキャッシュカードを自ら管理し、かつ、その保管場所は被相続人の配偶者名
義の通帳とは区分されていたのであることから、以上の事実を総合すれば、被相続人について開始した相続の開始時点における本件預貯金口座の預金者ないし貯金者は被相続人であり、これらの口座に係る預貯金は被相続人に帰属し、相続財産と認めるのが相当である。
・ ①子は、本件預貯金口座に係る預貯金は被相続人の相続財産として申告をする必要があるが、被相続人の相続が開始するまでにこれらの口座から現金を引き出し、被相続人の預貯金残高を減少させて相続税の申告をすることにより、子が納付義務を負う相続税の額を少なくしようと考え、被相続人から贈与を受けることなく、被相続人について開始した相続開始前に、預貯金口座から、現金合計約5,000万円を出金したこと、②子は、相続開始前に、上記約5,000万円のうち300万円を、被相続人の医療費、短期入所生活介護（ショートステイ）の費用、日々の生活費及び交通費として費消し、その余の現金のうち約1,000万円を、子名義の預金口座に入金したこと、③子は、本件相続開始時点で、上記約5,000万円のうち費消及び入金に使用しなかった約3,800万円の現金を自宅の金庫内で保管していたことによれば、本件相続開始時点で、被相続人は、子に対し、子がこれらの口座から出金して子名義の預金口座に入金した約1,000万円の不当利得に基づく返還請求権を有していたことが認められ、また、子がこれらの口座から出金して自宅の金庫内で保管していた約3,800万円の現金は被相続人に帰属していたと認められ、本件現金約3,800万円及び本件返還請求権約1,000万円は、いずれも被相続人の相続財産であると認められる。
・ 子は、外形的に現金及び返還請求権が被相続人に帰属する財産であることが判明しにくい状態を作出したのであるから、これらの一連の行為は、故意に課税標準等又は税額等の計算の基礎となる事実の一部を隠す行為であるというべきであり、したがって、国税通則法68条 １ 項所定の「隠蔽」に該当する行為であると認められる。子は、上記の状態を利用して、本件現金及び本件返還請求権を亡乙の相続財産として記載せずに本件申告書を提出したのであるから、上記の「隠蔽」をしたところに基づき本件申告書を提出したと認められる。本件重加算税賦課決定処分に、国税通則法68条 １ 項が規定する重加算税の賦課要件を欠く違法はない。

ニ 事 例 ４ （口 座 引 出 で 生 じ た 不 当 利
得）

本件も事例 ３ と同様の事例であり、子＊27（相続人）が父（被相続人）に帰属する名義預金を引き出した事例である。裁判＊27

大阪地判Ｈ27. ３ .13

所の判断は図表 ９ のとおりである。

税資265号順号12626

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なお、民法は不当利得に関して次のよ
うに定め、悪意の受益者に対する利息請求権を認めている。

務を負う。
（悪意の受益者の返還義務等）
第704条（不当利得の返還義務）
第703条する限度において、これを返還する義

法律上の原因なく他人の財産又は労務によって利益を受け、そのため に 他 人 に 損 失 を 及 ぼ し た 者（以 下

悪意の受益者は、その受けた利益に利息を付して返還しなければならない。この場合において、なお損害があるときは、その賠償の責任を負う。

「受益者」という。
）は、その利益の存

図表 ９

事例 ４

・

本件子名義預金に係る預金口座は被相続人に帰属すると認められるところ、子は、平成17年10月から平成18年12月までの間、同預金口座から合計約 ２ 億8,000万円を出金し、これを自己の投資信託等の購入や国外の親族に対する送金に当てて、同額の利益を得たものである。そして、被相続人は、平成17年 ７ 月に入院して以降、会話も筆談もできない状態となっており、財産の処分について具体的な意思表示をすることができなかったものと認められるから、子による上記各出金は、いずれも被相続人に無断で行われたものと認めることができる。そうすると、子は、法律上の原因なく上記金額の利得を受け、その反面、被相続人は同額の損失を被ったものといえ、かつ、子は、上記のとおり法律上の原因がないことにつき悪意であったというべきである。
・ よって、被相続人は、本件相続の開始時において、子に対し、上記金額の不当利得返還請求権及びこれに対する民法所定の年 ５ 分の割合による利息請求権を有していたと認められる。

ハ

小括

被相続人の出捐（上記Ⓐ）が既に完了して

上記Ⓐ〜Ⓔの判断基準及び裁判例での判いる場合も多いであろう。その場合には、断過程を踏まえれば、生前対策や相続税申名義人に対して公然かつ明白な権利移転を告においては次の点に留意する必要がある。

行う手続が必要となる。登記・登録を要す

第 １ に、被相続人の名義財産とされない

るものは確実に実行した上で、贈与税申告

ためには、被相続人から名義人に対して完が必要となる場合にはそれを行っておくこ

全な権利移転を行うことが必要である。被とも重要となる。争訟になった場合の贈与

相続人と名義人が家族、とりわけ夫婦であ事実の立証責任は納税者が負うことにも留る場合には、被相続人、名義人及び管理・意が必要である。なお、共同で出捐された運用者との関係（上記Ⓓ）についてネガテ財産がある場合には、出捐者ごとの資金のィブに評価されることが避けられないため、原資を確認した上で適正な按分となってい出捐、管理・運用、派生利益が名実ともにるかの確認が重要となる。

名義人において行われるように、契約、資第 ２ に、第 １ で述べたような権利移転が金出入れ、書類・通帳・印鑑等の保管、関行われていない財産については、被相続人連する手続（所得税申告、固定資産税の支に帰属するものとして相続財産に含める必払いなど）を行うことが必要である。

要がある。その際、事例 ３ ・ ４ のように、もとより生前対策を行おうとする時点で相続人による無断での口座引出等が行われ

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本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

相続税申告における財産種類別の留意点－税務調査を見据えて－ている場合には、不当利得返還請求権（悪税務上、贈与により取得した財産は贈与意の場合には更に利息請求権）が相続財産税の課税財産となり（相法 ２ の ２ ）、贈与となることに留意する必要がある。

による財産の取得の時に贈与税の納税義務が成立する（通法15②五）。相続税との関⑶贈与による権利移転係では、相続開始前に贈与された財産は権イ

基本的な考え方利移転により相続財産でなくなるとともに、

上記⑵のとおり、贈与された財産につい贈与税の課税財産となる。但し、相続開始て、名義人への実質的権利の移転が行われ

前 ７ 年 ＊28以内に相続人が被相続人から贈ておらず相続財産を構成するとして否認さ与を受けた一定の財産は相続財産に加算されるケースが多いが、その一方、名義変更れ、当該財産に課された贈与税は控除されにより贈与を認定され贈与税が課されるケる（相法19①）。

ースも少なくない。このため、贈与につい相続されるべき財産から贈与された場合、ての考え方をよく理解しておく必要がある。

当該財産に係る権利が移転していなければ贈与について民法は次のとおり定めてい相続財産に留まるため、財産移転時期を巡って、とりわけ、履行終了部分を除いて贈る。

与の解除が可能となる「書面によらない贈（贈与）
第549条贈与は、当事者の一方がある

財産を無償で相手方に与える意思を表示し、相手方が受諾をすることによって、その効力を生ずる。
（書面によらない贈与の解除）
第550条

書面によらない贈与は、各当事者が解除をすることができる。ただし、履行の終わった部分については、
この限りでない。

贈与の効力として、贈与者は約束した財産権を相手方に移転する義務を負う。その内容は、引渡し（動産）、登記（不動産）、
譲渡の通知（債権）など対抗要件の具備への協力を行う義務などである。
＊28

＊29
＊30

与」の場合に問題となる。判例＊29は財産移転時期を支配管理移転時と解している＊30。
贈与税は、贈与によって受贈者の取得
した経済的利益に担税力を認めて課税するものであるところ、書面によらない贈与は、契約成立の時点で一応所有権が移転するとはいえ、履行の終わった部分を除き、各当事者がいつでも撤回することができる（民550）から、契約成立の時
点で経済的利益が確定的に移転したとみるのは現実的とは言い難く、このような書面によらない贈与の性質に照らすと、
通法15②五にいう「贈与による財産の取得の時」とは、書面によらない贈与の場合においては、贈与の履行が終了して経

令和 ５ 年度税制改正で加算対象が ３ 年以内から ７ 年以内に延長されたが、経過措置が設けられており、 ７ 年フルに遡って加算されるのは令和13年 １ 月 １ 日以後に相続又は遺贈により財産を取得する場合からとなる。
札幌地判Ｈ26. ７ .30 税資264号順号12512
東京地判Ｈ18.12. ５ 税資256号順号10595は以下のとおり履行終了時とするが、両説の間に実質的な差はないであろう。
「書面による贈与については、契約の効力の発生した時点をもって財産の取得の時と解するのが相当であるが、書面によらない贈与については、契約成立の時点で一応所有権が移転するとはいえ、履行の終わった部分を除き、各当事者が撤回することができることからすると（民550）、このような時点で経済的利益が確定的に移転したとみるのは現実的とはいい難いから、履行の終了の時点をもって贈与税課税の対象となる財産の取得の時と解するのが相当である。」

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済的利益の移転が確定的になった時、す
なわち、贈与を受けた者が当該財産を自己の財産として現実に支配管理し自由に処分することができる状態に至った時を

この通達の「趣旨」について国税庁担当官は次のように説明している＊31。
贈与とは、当事者の一方が自己の財産いうと解するべきである。

を無償で相手方に与えるという意思表示

贈与による権利移転は、財産に対する現って成立する契約をいう（民法549）が、をし、相手方がこれを受諾することによ

実の支配管理が贈与者から受贈者に移転し贈与は、他人間で行われることは稀であているかどうかによって判断され、先に見り、一般には、夫と妻、親と子、祖父母

た相続財産の帰属と同様に実質的権利の所在が重視される。
ロ

国税庁における取扱い
贈与の時期について、相続税法基本通達（以下「相基通」）は次のように定めている。
（財産取得の時期の原則）
１ の ３ ・ １ の ４ 共－ ８
相続若しくは遺贈又は贈与による財産取得の時期は、次に掲げる場合の区分に応じ、それぞれ次によるものとする。
⑴ （略）⑵ 贈与の場合 書面によるものについてはその契約の効力の発生した時、書面によらないものについてはその履行の時と孫といったような親族間で行われることが多いから、贈与事実の認定は困難を伴うことが多い。例えば、外観は贈与でも、その実質は贈与でない場合があり、また、その逆の場合もある。仮に、この贈与事実の確認をしないで、納税者において、贈与を認めたものだけについて贈与税を課税し、贈与を認めないものに対しては贈与税の課税を行わないこととす
れば、税負担の公平が著しく損なわれることになる。
贈与税においても実質課税の原則を否定するものではないので、贈与税の課税に当たっては、贈与の事実を確認し、その実質を見極める必要がある。一般的には、財産は名義人がその真実の所有者であり、つまり、外観と実質が一致するの

また、名義変更があった場合の贈与につが通常である。しかも、贈与が通常親族いて、相基通は次のように規定している。

間で行われることが多いことからその事（財産の名義変更があった場合）

実質が贈与でないという反証が特にない

９−９
不動産、株式等の名義の変更があった
場合において対価の授受が行われていな
いとき又は他の者の名義で新たに不動産、株式等を取得した場合においては、これらの行為は、原則として贈与として取り扱うものとする。

実認定の困難なことを考慮すると、その限り、一般的には、外観によって贈与事
実を認定せざるを得ない。そうでないと、相続に際し、外観が実質であると主張されると、贈与税も相続税も課税できないという事態になるおそれがあるからである。

名義変更がされた財産については、外観＊31

大野隆太「相続税法基本通達逐条解説」（大蔵財務協会2018年）171頁

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相続税申告における財産種類別の留意点－税務調査を見据えて－と実質が一致するとして贈与が認定されるの後であり、移転時期に応じて、一部は場合と、支配管理が移転していない名義財

生前贈与として贈与税が課され、残りは産（相続財産）と認定される場合とがある

相続財産として相続税が課された事例でことになる。

ある。

ハ

個別の事例

子は贈与契約が成立した時か証書等がイ 事例 ５ （支配管理し自由に処分できる状態か）引き渡された時に移転されたと主張したが、国は、子が預金等を解約して自己名＊32

本 件 は、親（被 相 続 人）が 子（相 続

義で開設した口座等に入金した時に移転人・原告）の名義で開設した預金等につされたと主張した。裁判所の判断は図表

いて、子に対する書面によらない贈与が10のとおりである。

行われたが、支配管理が移転したのはそ
図表10

事例 ５

・

国が、子が贈与によりＡ信用金庫預金を取得したと主張する平成18年 ８ 月15日より前においては、
Ａ信用金庫預金の届出印鑑は被相続人が自宅において使用し、保管していたものであり、子が自ら取引を行っていた金融機関への届出印鑑とは異なるものであったこと、Ａ信用金庫預金の届出住所は子と同居していない被相続人の住所であったこと、被相続人がＡ信用金庫預金につき書換え等の手続きを行ったことからすれば、Ａ信用金庫預金を現実に支配管理していたのは被相続人であり、子はこれを自由に処分することはできなかったというべきである。子は、平成18年 ８ 月15日に同預金を解約し、解約払戻金に別資金を合わせた子名義の定期預金を新たに設定した上で、Ａ信用金庫支店の子名義の預金に係る届出印鑑を子が自ら使用し、保管している印鑑に、届出住所を同日における子の住所に変更したのであるから、同時点で、Ａ信用金庫預金を自己の財産として現実に支配管理し自由に処分することができる状態に至ったというべきであるため、子は、平成18年 ８ 月15日にＡ信用金庫預金を贈与により取得したと認められる。
・ 被相続人が死亡した平成20年 ７ 月21日（本件相続開始時）の時点で、相続人である子名義のＢ銀行
預金の届出印鑑は被相続人が自宅において使用し、保管していたものであり、子が自ら取引を行っていた金融機関への届出印鑑とは異なるものであったこと、Ｂ銀行預金の届出住所は子と同居していない被相続人の住所であったこと、被相続人がＢ銀行預金につき諸手続を行ったことからすれば、本件相続開始時において、Ｂ銀行預金について管理及び運用をしていたのは被相続人であったというべきであり（これに対して、子は、Ｂ銀行預金は生前贈与によって取得していたと主張するが、信用できない。）、したがって、Ｂ銀行預金は、被相続人が生前に子に贈与したものとは認められず、本件相続開始時において被相続人に帰属し、相続財産であったと認められる。

ロ

事例 ６ （贈与の履行時期）＊33

判決確定）後、甥姪が所有権移転登記を

本件は、伯父（平成16年死亡）から被行った（平成13年）ところ、その時点で相続人（平成 ９ 年死亡）に贈与（昭和53の贈与が認定され贈与税が課された事例

年）された土地について、被相続人の子である。裁判所の判断は図表11のとおり（甥姪）から伯父に対する移転登記請求である。

訴訟（別件訴訟）で勝訴した（平成12年

＊32
＊33

前出＊29
前出＊30

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図表11

事例 ６

・

遺産（土地）贈与協議書によって本件土地の贈与がされたと認めることはできないものの、本件土地については、最終的に、別件判決に基づき、伯父から甥姪への所有権移転登記がなされており、伯父やその遺族が甥姪の所有権取得を争っている節は窺えないのであるから、現段階においては、本件土地の所有権が伯父から甥姪に移転していることになる。
・ 甥姪に対する所有権移転登記は、別件訴訟における変更後の請求原因事実によって示された甥姪の伯父に対する本件土地の無償による所有権移転要求に対し、伯父が抗争を断念することによって実現したものというべきであって、これを法的に整理するならば、別件訴訟における請求原因事実の変更から甥姪に対する所有権移転登記までの間に、甥姪と伯父との間で黙示の贈与契約が成立したものというべきである。
・ この贈与契約は、書面によるものではないから、贈与税の課税対象となる財産移転の時期は、贈与契約の履行の時となるところ、不動産の贈与契約の履行としては、不動産の引渡しと所有権移転登記とがあるが、本件土地は居宅等を取得した甥姪が直接占有しており、伯父と甥姪との間で簡易の引渡
しを含め何らかの引渡しがなされた具体的事実は窺えないから、平成13年 ２ 月16日の本件移転登記が伯父と甥姪との間の贈与契約の履行にあたる。

ニ

小括

算期間が ７ 年と長くなることから、贈与に事例 ５ のように親が子の名義で預金等をよる相続対策は、相続時精算課税制度の利開設する借名預金の例は多い。養育資金の用も含め、長期的観点から計画することが確保やペイオフ対策など様々な理由があろ必要となる。

うが、子に権利移転する場合には、証書・印鑑等の引渡しにとどまらず、書面による⑷

その他の財産別留意点

贈与契約の締結を行うほか、子においてもイ

預金等

入出金・契約変更など記録に残る積極的な預金債権の帰属の認定に当たっては、そ財務活動を行うことが有力なエビデンスとの名義が重要な考慮要素となることはいうなる。

までもないが、親族間等においては、他人

また、事例 ６ のように、贈与契約が締結

名義での口座開設等がされることもままあ

されていてもその履行が終了していなけれることからすれば、口座開設の経緯、原資

ば権利移転が行われたとはされないため、の出捐や管理運用による利得収受の状況、引渡しや登記等の履行を行う必要があるこ

名義人と原資出捐者や利得者との関係等をとに留意が必要である。

総合考慮して判断する必要があるとされ相続財産となるべき財産の相続人への贈る＊34。

与については、その時期により課税関係がロ

土地・建物等異なる。税制改正前は、相続開始前贈与にイ

基本的考え方ついては、相続財産への加算対象期間（ ３

不動産については、不動産登記簿に所年）より前であれば相続税の課税対象とな有者として登記されている者が所有者でらず、贈与税の更正の期間制限（ ６ 年）よあると事実上推定すべきであるが（最高り前であれば贈与税も課されなかった。し裁昭和34年 １ 月 ８ 日第 １ 小法廷判決）、

かし、令和 ５ 年度改正後、相続財産への加当該不動産の取得の経緯、取得原資の出

＊34

前出＊27

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相続税申告における財産種類別の留意点－税務調査を見据えて－捐や使用収益の状況、登記名義人と取得

相続財産は土地でなく所有権移転請求権

原資出捐者や使用収益者との関係等を総等の債権的権利である ＊37とする最高裁合考慮して、登記名義人以外の者に帰属判決があるため、注意が必要である。

するというべき特段の事情があると認めロ

事例 ７ （土地登記と異なる認定）＊38

られる場合には、その者を当該不動産の本件は、父（被相続人）から子（相続所有者と認定するのが相当であるとされ人）に対する所有権移転登記がなされて

＊35

る 。

いる不動産について名義財産に当たるとなお、不動産の売買契約中の相続の場された事例である。裁判所の判断は図表12のとおりである。

合において、売主の相続財産は土地でなく残代金請求権であり 、また、買主の
＊36

図表12

事例 ７

・

本件不動産については、平成 ９ 年 ３ 月〇日付けで子を所有者とする所有権移転登記がされているものの、その競落のための手続は、被相続人の指示により、被相続人が事業主体であった貸金業者の従業員が行い、その取得原資も被相続人が拠出している上、被相続人が、子に相談することなく貸金業
者の事務所として使用していたのであって、被相続人が、同不動産について、固定資産税を負担し、所得税の申告に当たって減価償却費を計上していたこと、子が、本件不動産について子名義で所有権移転登記がされたことを当該従業員から事後的に知らされたのみであり、被相続人から贈与の申込みを直接受けておらず、受諾の意思表示もしていないものと認められること等をも考慮すれば、本件不動産を実質的に取得したのは被相続人であったと認めるのが相当である。そして、その後、被相続人が同不動産を子その他の者に譲渡したことをうかがわせる事情は認められない。
・ 本件不動産については、不動産登記簿に所有者として登記されている子ではなく、被相続人に帰属するというべき特段の事情があると認められ、被相続人を本件相続の開始時における所有者と認定すべきである。

ハ

有価証券

況、名義人と原資出捐者や利得者との関イ

基本的考え方係等を総合考慮して判断する必要がある

株式の帰属の認定に当たっては、そのとされる＊39。

名義が重要な考慮要素となることはいうロ

事例 ８ （株式名義と異なる認定）＊40までもないが、親族間等においては、他

本件は、子（相続人）名義で取得され人名義での株式取得等がされることもまた株式が父（被相続人）の名義株である

まあることからすれば、取得の経緯、原とされた事例である。裁判所の判断は図資の出捐や管理運用による利得収受の状

表13のとおりである。

＊35

前出＊27
最判Ｓ61.12. ５＊37
最判Ｓ61.12. ５
＊38
前出＊27
＊39
前出＊27
＊40
前出＊27
＊36

訟月33巻 ８ 号2149頁。なお、金子・前出＊19・599頁は相続財産を土地と解すべきだとしている。
判タ631号119頁

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図表13

事例 ８

・

本件株式は、子名義の証券総合取引口座を利用して取得され、子名義とされているが、被相続人に帰属していたと認められる本件名義口座（銀行）から出金された資金が取得原資になっているのであり、その購入手続は被相続人の指示により子が行っていること、上記証券総合取引口座も被相続人の指示により開設されたものであること等に照らすと、被相続人に帰属すると認めるのが相当である。

おいて、保険金受取人の変更の手続がなさ

３

要件判定を巡る留意点

⑴

生命保険等

情があると認められる場合など、現実に保

イ

生命保険金

険金を取得した者がその保険金を取得する

れていなかったことにつきやむを得ない事

被相続人の死亡により相続人その他の者

ことについて相当な理由があると認められが、被相続人が保険料を負担していた生命

るときは、その者が保険金受取人とされる保険金等を取得した場合には、これらの保（相基通 ３ −11、 ３ −12）。

険金の受取人が取得した保険金のうち被相ロ

生命保険契約に関する権利

続人負担分（被相続人が負担した保険料の相続開始の時にまだ保険事故が発生して金額のその契約に係る保険料で被相続人のいない生命保険契約で、被相続人が保険料

死亡の時までに払い込まれたものの全額にの全部又は一部を負担し、かつ、被相続人対する割合に相当する部分）が相続又は遺以外の者がその生命保険契約の契約者であ贈によるものとみなされる（相法 ３ ①一）。

るものがある場合には、その生命保険契約

相続人が取得した保険金のうち非課税限度の契約者について、その生命保険契約に関額（500万円×法定相続人の数）までの金する権利のうち被相続人負担分（被相続人額は課税対象とならないが、相続人以外のが負担した保険料の金額の当該契約に係る人が取得した死亡保険金には非課税の適用保険料で当該相続開始の時までに払い込まがないことに留意する必要がある（相法12

れたものの全額に対する割合に相当する部①五）。

分）を、その契約者が相続又は遺贈によりなお、この保険金には、保険契約に基づ取得したものとみなされるが（相法 ３ ①

き分配を受ける剰余金、割戻しを受ける割三）、いわゆる掛捨て保険は除かれる。こ

戻金及び払戻しを受ける前納保険料の額で、れについては、上記イのような非課税措置

当該保険契約に基づき保険金とともに当該がないことに留意する必要がある。

保険契約に係る保険金受取人が取得するものが含まれる（相基通 ３ −８ ）。

また、当該権利の評価額は、相続開始の時において当該契約を解約するとした場合

また、「保険金受取人」とは、保険契約に支払われることとなる解約返戻金の額

上の保険金受取人（その保険契約に係る保（解約返戻金のほかに支払われることとな

険約款等の規定に基づいて保険事故の発生

る前納保険料の金額、剰余金の分配額等がにより保険金を受け取る権利を有する者）ある場合にはこれらの金額を加算し、解約をいうが、保険契約上の保険金受取人以外

返戻金の額につき源泉徴収されるべき所得の者が現実に保険金を取得している場合に税の額に相当する金額がある場合には当該

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相続税申告における財産種類別の留意点－税務調査を見据えて－金額を減算した金額）である（財産評価基給されること自体は、退職手当金支給規

本通達（以下「評基通」という。）214）。

定その他明示または黙示の契約等により、当然に予定された場合であることを要す

相続開始時に保険事故が発生していない

るものというべく、また、所得税としてために保険金が支払われず、また、被相続ではなく相続税としての課税を期待する人が保険契約者でないことから、気付かずものである以上、相続税として課税可能に申告漏れとなるケースが多く、留意するな期間内に支給額が確定する場合でなけ必要がある＊41。

ればならないのは当然である（……改正⑵

退職手当金・弔慰金等

イ

退職手当金

後の相続税法 ３ 条 １ 項 ２ 号において、相続により取得したものとみなされる退職手当金等は、「被相続人の死亡後 ３ 年以内に支給が確定したものに限る。
」とす

被相続人の死亡により相続人その他の者

るのも、被相続人の死亡による相続開始がその被相続人に支給されるべきであったの際、退職手当金等の支給が当然に予定

退職手当金等（退職手当金、功労金その他され、また、その支給額がその後 ３ 年以

これらに準ずる給与）で被相続人の死亡後内に確定したものにかぎり、相続財産と３ 年以内に支給が確定したものの支給を受みなされるとの趣旨にほかならない）。

けた場合においては、その者が相続又は遺贈により取得したものとみなされる（相法

ロ

弔慰金等

３ ①二）
。相続人が取得した退職手当金等

労働者災害補償保険法等の法令の規定にのうち非課税限度額（500万円×法定相続より遺族が受ける弔慰金等については、相人の数）までの金額は課税対象とならない

法 ３ 条第 １ 項第 ２ 号に規定する退職手当金

が、相続人以外の人が取得した退職手当金等に該当しない（相基通 ３ −23）。

等には非課税の適用がないことに留意する必要がある（相法12①六）。
なお、最高裁は、退職手当金の範囲について、次のとおり判示している＊42。
旧相続税法 ４ 条 １ 項 ４ 号に該当するというためには、……実質上、相続によって財産を取得したのと同視すべき関係にあるという以上、被相続人の死亡による相続開始の際、その支給額はたとえ未確定であるにせよ、少なくとも退職金の支

それ以外の弔慰金等について、相基通は次のとおり定めている。
（弔慰金等の取扱い）
３ −20

被相続人の死亡により相続人その他の者が受ける弔慰金、花輪代、葬祭 料 等（以 下「弔 慰 金 等」と い う。
）
については、 ３ −18《退職手当金等の取扱い》及び ３ −19《退職手当金等の判定》に該当すると認められるものを除き、次に掲げる金額を弔慰金等に相＊41

生命保険に関しては、贈与税（みなし贈与）についても留意が必要であり、とりわけ所得税と贈与税で更正の期間制限が異なる点に気を付ける必要がある。親が保険料を負担し子が受取人となっていた場合に、子が受け取った生命保険満期金について所得税申告を行っていたところ、贈与税の調査においてみなし贈与であると指摘を受け、贈与税課税を受ける（修正申告等を行う）場合がある。贈与税の更正の期間制限が法定申告期限から6年であるのに対し、所得税の更正請求ができるのは5年である。贈与税の課税時点が所得税の更正請求期限間際であると、更正請求の期限をうっかり徒過するな
どにより更正請求ができなくなってしまう可能性がある。
＊42
最判Ｓ47.12.26 民集26巻10号2013頁

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当する金額として取り扱い、当該金額人等」という。）の事業の用に供されていを超える部分の金額があるときは、そた宅地等（土地又は土地の上に存する権利の超える部分に相当する金額は退職手当金等に該当するものとして取り扱うものとする。
⑴ 被相続人の死亡が業務上の死亡であるときは、その雇用主等から受ける弔慰金等のうち、当該被相続人のをいう。）又は被相続人等の居住の用に供されていた宅地等（以下「特例対象宅地等」という。）がある場合には、特例対象
宅地等のうち、個人が取得した特例対象宅地等又はその一部でこの規定の適用を受け死亡当時における賞与以外の普通給るものとして選択したもの（以下「選択特与（俸給、給料、賃金、扶養手当、例対象宅地等」という。）については、限勤務地手当、特殊勤務地手当等の合度面積要件を満たす場合の選択特例対象宅

計 額 を い う。以 下 同 じ。
）の ３ 年 分（遺族の受ける弔慰金等の合計額のうち ３ −23に掲げるものからなる部分の金額が ３ 年分を超えるときはその金額）に相当する金額⑵ 被相続人の死亡が業務上の死亡でないときは、その雇用主等から受け地等（以下「小規模宅地等」という。）に限り、相続税の課税価格に算入すべき価額の計算上、その一定割合が減額される（措法69の ４ ）。
選択特例対象宅地等の区分は次のとおり
であり、図表14に区分ごとの限度面積及びる弔慰金等のうち、当該被相続人の減額割合を示した。

死亡当時における賞与以外の普通給①

与の半年分（遺族の受ける弔慰金等の合計額のうち ３ −23に掲げるもの（不動産貸付業、駐車場業等を除く。）の用に供されていた宅地等で一定の要件をからなる部分の金額が半年分を超えるときはその金額）に相当する金額

特定事業用宅地等（被相続人等の事業満たすもの）②

特定居住用宅地等（被相続人等の居住の用に供されていた宅地等で一定の要件⑶

小規模宅地等の特例

イ

制度の概要

を満たすもの）③

特定同族会社事業用宅地等（相続開始

個人事業者等の事業の用又は居住の用にの直前に被相続人及びその特別関係者が供する宅地等については、それが相続人等有する株式の総数等が法人の発行済株式の生活基盤の維持に不可欠なものであって、の総数等の10分の ５ を超える法人の事業その処分に相当の制約を受けることを踏まの用に供されていた宅地等で一定の要件

え、担税力の減少に配慮してこれらの宅地を満たすもの）等に係る課税価格に算入すべき価額の計算④

について特例が設けられている（中小企業（不動産貸付業、駐車場業等に限る。）のの円滑な事業承継にも資する。）。

用に供されていた宅地等で一定の要件を

相続財産のうちに、相続開始の直前にお貸付事業用宅地等（被相続人等の事業満たすもの）

いて被相続人若しくは被相続人と生計を一それぞれに詳細な要件が定められておにしていた被相続人の親族（以下「被相続り、要件を充足しているかどうかが税務

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相続税申告における財産種類別の留意点－税務調査を見据えて－調査において論点となる場合もあり、留たい。

意が必要である。下記 ５ ⑴ハも参照され
図表14

小規模宅地等の特例に係る限度面積及び宅地等の価額を減額する割合
区分①特定事業用宅地等に該当する宅地等
被相続人等の事業の用に供さ②特定同族会社事業用宅地等に該当する宅地等れていた宅地等③貸付事業用宅地等に該当する宅地等
被相続人等の居住の用に供さ④特定居住用宅地等に該当する宅地等れていた宅地等

限度面積

割合

400㎡

80％

400㎡

80％

200㎡

50％

330㎡

80％

（注） 限度面積は、特例を適用する宅地等に③が含まれるか否かに応じ以下のとおりとなる。
・ ③が含まれない場合 （①＋②）≦400㎡、④≦330㎡（合計730㎡まで）
・ ③が含まれる場合 （①＋②）×200/400＋④×200/330＋③≦200㎡

ロ

事例 ９ （生計を一にするかどうか）＊43

を営んでおり、相続により取得した当該土

本件は、被相続人（伯父、養父、成年被地が小規模宅地等に該当するとして申告し後見人）の所有土地の上に相続人（甥、養た事例である。裁判所の判断は図表15のと子、成年後見人）が建物を所有して大工業おりである。

図表15

事例 ９

・

本件特例の趣旨に照らすと、「生計を一にしていた」との要件は、当該土地を利用してなされる事業の収益によって被相続人と相続人（親族）の生活基盤が維持されるなど、社会通念に照らして、被相続人と相続人（親族）が日常生活の糧を共通にしていた事実を要するものと解するのが相当である。
・ 後見の開始から相続の開始までの間において、被相続人の食費、光熱費、その他日常の生活に係る費用に係る支出は，出納帳及び被相続人名義の口座で管理されており、出納帳により管理されていた現金は、被相続人の収入及び同人が亡夫から相続した預金が入金された被相続人名義の口座又は同口座の預金を原資とする被相続人名義の口座などからのものであるところ、被相続人名義の口座に相続人との間での出入金は見当たらず、出納帳で管理されていた現金に相続人から拠出された現金がある
こともうかがわれない。また、相続人は、大工業を営んでいて、相応の収入があり、被相続人から経済的な援助を受けていたことはうかがわれない。さらに、相続人と被相続人は，それぞれの自宅で生活していて、同居していたわけではなく、相続人は、平成26年分の所得税及び復興特別所得税の確定申告において、被相続人を扶養親族としていなかったものである。
これらの事実からすれば、相続人と被相続人とは、居住費、食費、光熱費、その他日常の生活に係る費用の全部又は主要な部分を共通にしていた関係にはなく、日常生活の糧を共通にしていたとはいえず、「生計を一にしていた」とは認められないものというべきである。

４

財産評価を巡る留意点⑴

土地等及び株式等
不動産、特に土地の評価方法は複雑であ＊43

横浜地判Ｒ ２ .12. ２

り、評基通に規定する方法を巡って様々な問題があり、また、株式等についても同様
で、とりわけ取引相場のない株式の評価を巡って様々な問題があるが、「はじめに」

税資270号順号13489

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で述べたとおり、本稿ではこれ以上触れな

る貸付金等の利子を除く。）の価額は、い。

課税時期現在の既経過利息として支払を受けるべき金額

ただ、いずれにおいても、評基通に基づ（貸付金債権等の元本価額の範囲）

く評価額が時価を大幅に下回るような過度

205 前項の定めにより貸付金債権等のな節税が行われた場合には、評基通に規定評価を行う場合において、その債権金する方法以外の方法で国税当局が評価を行

額の全部又は一部が、課税時期においうことができる総則 ６ 項の適用の可能性がて次に掲げる金額に該当するときそのあることに十分留意する必要がある＊44。

他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるときにおいては、そ（この通達の定めにより難い場合の評価）

れらの金額は元本の価額に算入しない。

６ この通達の定めによって評価するこ⑴ 債務者について次に掲げる事実がとが著しく不適当と認められる財産の発生している場合におけるその債務価額は、国税庁長官の指示を受けて評者に対して有する貸付金債権等の金価する。

額（その金額のうち、質権及び抵当権によって担保されている部分の金

⑵

貸付金債権

イ

評価方法

額を除く。）イ 手形交換所（これに準ずる機関を含む。
）において取引停止処分を受けたとき評基通204及び205は、貸付金債権の評価

ロ 会社更生法の規定による更生手方法及び回収不能等の場合の元本の価額に続開始の決定があったとき

ついて、次のように定めている。

ハ 民事再生法の規定による再生手（貸付金債権の評価）
204

続開始の決定があったとき

貸 付 金、売 掛 金、未 収 入 金、預 貯

ニ 会社法の規定による特別清算開金以外の預け金、仮払金、その他これ始の命令があったときらに類するもの（以下「貸付金債権等」

ホ 破産法の規定による破産手続開という。
）の価額は、次に掲げる元本始の決定があったときの価額と利息の価額との合計額によっヘ 業況不振のため又はその営む事て評価する。

業について重大な損失を受けたた⑴ 貸付金債権等の元本の価額は、そめ、その事業を廃止し又は ６ か月の返済されるべき金額

以上休業しているとき⑵ 貸付金債権等に係る利息（評基通⑵ 更生計画認可の決定、再生計画認208《未収法定果実の評価》に定め＊44

可の決定、特別清算に係る協定の認

国税庁「マンションに係る財産評価基本通達に関する有識者会議について」（令和 ５ 年 １ 月） ８ 頁によれば、近年の評価
通達 ６ 項の適用件数は次のとおりとされている。
年分（事務年度）
件 数

Ｈ24
０

Ｈ25
１

Ｈ26
０

Ｈ27
２

Ｈ28
０

Ｈ29
４

Ｈ30
０

Ｒ１
１

Ｒ２
１

Ｒ３
０

合計
９

https://www.nta.go.jp/information/release/pdf/0023001−051.pdf
なお、この有識者会議は、マンション課税を巡って総則 ６ 項が適用された事案に係る最高裁判決（最判Ｒ ４ . ４ .19）等を受けて開催されている。

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相続税申告における財産種類別の留意点－税務調査を見据えて－可の決定又は法律の定める整理手続⑵に掲げる金額に準ずる金額によらないいわゆる債権者集会の協議により、債権の切捨て、棚上げ、年賦償還等の決定があった場合において、これらの決定のあった日現在
におけるその債務者に対して有する債権のうち、その決定により切り捨
てられる部分の債権の金額及び次に評基通205⑴〜⑶に掲げられている事実
は、資産状況及び営業状況等が破綻していることが客観的に明白であって、貸付金の回収の見込みがないことが客観的に確実な場合の例示であるが、柱書きの「その他そ掲げる金額の回収が不可能又は著しく困難であると見イ 弁済までの据置期間が決定後 ５

込まれるとき」についても、当該事実に準年を超える場合におけるその債権

ずる破綻状態にあることが必要であろう。

の金額
ロ 年賦償還等の決定により割賦弁済されることとなった債権の金額のうち、課税時期後 ５ 年を経過した日後に弁済されることとなる部分の金額⑶ 当事者間の契約により債権の切捨

また、債務者が被相続人等と特別の関係を有する同族会社である場合には、より厳格な判断が必要であろう（そもそも相法64の同族会社等の行為計算否認規定の適用の可能性があることに留意）。
ロ

事例10（回収の見込みのないことが客て、棚上げ、年賦償還等が行われた

観的に確実といえるか）＊45

場合において、それが金融機関のあ

本件は、被相続人の相続財産であるゴルっせんに基づくものであるなど真正フ場経営会社に対する貸付金及び未収入金に成立したものと認めるものである
ときにおけるその債権の金額のうち図表16を減額して申告した事例である。裁判所の判断は図表16のとおりである。
事例10

債権の「時価」（相法22）の評価は、相続開始時においてその回収の見込みがないことが客観的に確実というべき特段の事情がない限り、その額面によるのが相当と解されるところ（評価通達204項、205
項も、その趣旨を明らかにしたものと解される。）、父が債権を有するゴルフ場経営会社は、本件相続の開始時において経営を継続しており、手形交換所における取引停止処分や、会社更生手続の開始の決定を受けたといった事由は生じていなかった上、他からの長期借入金の返済や、預託金の返還も進んでいたと認められること（なお、多額の預託金返還債務を負っているというだけで直ちにゴルフ場を経営する会社の事業経営が破綻しているということはできない。
）等に照らすと、本件相続の開始時において、その事業経営が破綻していたということはできず、他に、本件貸付金及び本件未収入金（利息債権）について回収の見込みのないことが客観的に確実であったというべき特段の事情があるとは認められない（仮に、当該債権の回収に長期間を要するとしても、そのことから直ちに当該債権の回収の見込みがな
いということができないことは明らかである。）。
よって、本件貸付金及び本件未収入金については、額面（元本額と利息額の合計額）により評価するのが相当である。

＊45

前出＊27

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⑶

書画骨とう品評基通は次のように定めている。

（書画骨とう品の評価）
135 書画骨とう品の評価は、次に掲げる区分に従い、それぞれ次に掲げるところによる。

ない場合がある。遺産の分割が行われない
限り、相続税の課税ができないとすると、遺産の分割を恣意的に遅らせて、相続税の課税を遅らせることが可能となり、遺産分割を早期に行った者との間で相続税の負担に不公平が生じる。

⑴ 書画骨とう品で書画骨とう品の販

そこで、相続税の申告期限において遺産売業者が有するものの価額は、133の全部又は一部が未分割である場合、その《たな卸商品等の評価》の定めによって評価する。
⑵ ⑴に掲げる書画骨とう品以外の書画骨とう品の価額は、売買実例価額、精通者意見価格等を参酌して評価する。

未分割財産については、共同相続人又は包括受遺者が民法（寄与分に係る904条の ２を除く。）の規定による相続分又は包括遺贈の割合に従って取得したものとして、課税価格を計算して申告する（相法55）。な
お、申告後に遺産分割が行われ申告内容と評基通135⑵の評価を行う場合には、『美異なる課税価格となった場合の期限後申告、術年鑑』（美術年鑑社）等の価格が参照さ

修正申告及び更正の請求について特則が定れる場合もあるが、個人が所蔵する場合にめられている（相法30〜32）。

は経年劣化による価値低下に留意する必要

ロ

配偶者に対する税額軽減との関係があるほか、（一財）東美鑑定評価機構等

被相続人の配偶者がその被相続人から相の鑑定サービスを利用するのが便宜である。

続又は遺贈により財産を取得した場合には、その配偶者については、算出した税額から５

その他の留意点⑴

遺産分割て、その配偶者の納付すべき相続税額とし、イ

未分割遺産の申告

その残額がないときは、納付すべき相続税

配偶者の税額軽減額を控除した残額をもっ相続税の申告は、相続又は遺贈（特定贈

額はないものとされる（相法19の ２ ①）。

与者である被相続人からの贈与を含む。）

この規定の適用により、配偶者についてにより財産を取得した者が、その取得したは相続税の全額が課税されない場合も多く、財産について、課税価格及び税額を計算し適用頻度は非常に高いが、遺産分割との関て申告すべきものであるが、実際には、相係で次の点に留意する必要がある＊46。

続税の申告書を提出する場合において、遺この規定の適用については、相続税の申産の全部又は一部が共同相続人等によって告期限までに、その相続又は遺贈により取分割されず、相続人等の取得部分が確定し得した財産の全部又は一部が共同相続人等＊46

配偶者の税額軽減については、隠蔽仮装行為との関係でも留意すべき点がある。それは、被相続人から相続又は遺贈により財産を取得した者が、隠蔽仮装行為に基づいて、相続税の申告書を提出しており、又は提出していなかつた場合において、相続税についての調査があったことにより更正又は決定があるべきことを予知して期限後申告書又は修正申告書を提出するときは、仮装隠蔽行為による事実に基づく金額に相当する金額を除外して計算されることである（相法19の ２ ⑤）。

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相続税申告における財産種類別の留意点－税務調査を見据えて－によってまだ分割されていない場合には、相続又は遺贈により財産を取得した者が、その分割されていない財産は、配偶者の課

その取得した財産を国若しくは地方公共団

税価格の計算の基礎とされる財産に含まれ体又は公益社団法人若しくは公益財団法人ない。ただし、①その分割されていない財

その他の公益を目的とする事業を行う法人

産が申告期限から ３ 年以内に分割された場のうち、教育若しくは科学の振興等に寄与

合、又は②申告期限後 ３ 年を経過する日まするところが著しいと認められるもの若し

でに分割できないやむを得ない事情があり、くは認定特定非営利活動法人に贈与（贈与

税務署長の承認を受けた場合で、その事情者の死亡により、効力を生じる贈与は除がなくなった日の翌日から ４ カ月以内に分く。）した場合には、その贈与により贈与割されたときには含まれることになる（相者又はその親族その他特別関係者の相続税

法19の ２ ②）。

又は贈与税の負担が不当に減少する結果となお、税額軽減の規定は、申告書（期限なると認められる場合を除き、その贈与を後申告書・修正申告書を含む。
）や更正請した財産の価額は、その相続税の課税価格求書にその適用を受ける旨及び計算明細をの 計 算 の 基 礎 に 算 入 さ れ な い（措 法70

記載した書類その他の財務省令で定める書①）＊48。

類 ＊47の添付がある場合に限り適用される（相法19の ２ ③）。
ハ

この非課税制度の適用に当たっては次の点に留意することが必要である。

小規模宅地等の特例との関係
上記 ３ ⑶で述べた小規模宅地等の特例に第 １ に、贈与は申告書の提出期限内に行うことが必要である。

ついても、相続税の申告期限までに特例対第 ２ に、公益法人等に対する贈与につい象宅地等が分割されていることを要する。

て、次の事実に該当する場合には、非課税

上記ロの①又は②の場合には、更正の請求の適用がないこととなり、所定の期限内にによりこの特例の適用を受けることができ修正申告書又は期限後申告書を提出するこるが、同様の書類の添付が必要となる（措とが必要となる。

法69の ４ ④⑦）。

①

財産の贈与があった日後 ２ 年を経過する日までにその贈与先が特定の公益法人⑵

国等への相続財産の贈与等又は認定特定非営利活動法人に該当し被相続人が相続財産の一部を公益目的で寄附する旨遺言している場合があるが、一ないこととなった場合②

贈与により取得した財産を財産の贈与定の要件の下で非課税措置が講じられていがあった日後 ２ 年を経過した日において、る。

なおその公益を目的とする事業の用に供

＊47

＊48

財務省令で定める書類は、次に掲げる書類である（相規 １ の ６ ③）。
一 遺言書の写し、財産分割協議に関する書類の写しその他の財産の取得の状況を証する書類
二 相法19条の ２ 第 ３ 項の申告書又は更正請求書を提出する際に財産の全部又は一部が共同相続人又は包括受遺者によつてまだ分割されていない場合において、当該申告書又は更正請求書の提出後に分割される当該財産について相法19条の２ 第 ２ 項但書の規定の適用を受けようとするときは、その旨並びに分割されていない事情及び分割の見込みの詳細
特定公益信託の信託財産とするために相続財産に属する金銭を支出した場合に相続税が非課税となる措置も講じられている（措法70③）。

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していない場合

反面、平素の言動やメモ・郵便物・粗品等
様々なものからヒントが得られる可能性も⑶

相続人の財産把握ある。銀行・証券会社・保険会社等の金融

相続人が相続開始時においてその存在又機関の口座や契約については、被相続人のは詳細を知らない相続財産であっても、税生活圏内にある金融機関に問い合わせる方

務調査において申告漏れが指摘されれば、法もある（なお、特に高齢者の多くがゆう修正申告等により過少申告加算税等が課さ

ちょ銀行を利用しているとされる。）。

れることとなる。そのため、相続開始後は生命保険契約については、生命保険協会

可能な限りの方法で相続財産を悉皆的に把が、死亡等により生命保険契約に関する手

握することが必要になる。被相続人が相続掛かりを失い、保険金等の請求を行うこと

人（家族）にも秘匿している場合があるたが困難な場合等に、生命保険契約の有無のめ、その可能性がある場合には更に徹底し照会を受け付ける「生命保険契約照会制

た調査が求められる。

度」を実施している＊49。

では、どのように被相続人の財産を把握

不動産については、固定資産税納税通知すればよいのであろうか。とりわけ被相続書から情報が得られるほか、固定資産税課人と同居していない相続人の場合には困難

税台帳（名寄帳）の閲覧制度の利用も可能

さが増すことになる。

である。

遺言書が存在し詳細な財産目録が作成さ

なお、財産が把握された後、名義変更等れている場合はよいが、そのようなケースの手続に戸除籍謄本等を都度提出することはさほど多くないであろう。通常、印鑑・が必要となるが、法務局の「法定相続情報

通帳、保険等各種契約書、登記簿謄本、申証明制度」を利用するのが便宜である。こ

告書控え、固定資産税納税通知書等の重要れは、相続人が登記所に必要書類＊50を提出

な書類は金庫や特別な場所（貸金庫を含すれば、登記官がその内容を確認し、認証む。
）に保管されているため、一次的には文付きの法定相続情報一覧図の写しを無償

そこからかなりの情報が得られることになで交付するサービスである。
いずれにしても、こうした財産把握（更る。
次に、そこで把握された財産以外の財産に名義変更等の手続）は時間と労力がかかがないかを確認することになる。国税当局

り、また、遠隔地に住む相続人には現実にと異なり資金ソースからの情報が限られるはかなり困難な場合も多い。信託銀行や司

＊49

＊50

生命保険協会は、照会者から提供された情報を生命保険協会加盟会社全社に連絡し、照会者から指定された照会対象者が保険契約者または被保険者となっている生命保険契約の有無について調査依頼を行う。加盟会社による調査結果（生命保険契約の有無）は、生命保険協会にて取りまとめのうえ、照会者あてに回答される。調査結果は生命保険契約の有無のみであり、生命保険契約の種類の調査や保険金等の請求の代行は行われない。なお、利用料の支払いが必要である。
https://www.seiho.or.jp/contact/inquiry/
次の①及び②の書類が必要である。①被相続人が生まれてから亡くなるまでの戸籍関係の書類等、②上記①の記載に基づく法定相続情報一覧図（被相続人の氏名、最後の住所、最後の本籍、生年月日及び死亡年月日並びに相続人の氏名、住所、
生年月日及び続柄の情報）
https://houmukyoku.moj.go.jp/homu/page7_000013.html

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おわりに納税者は所得の性質、源泉、金額等計算⑷

デジタル化の進展等に伴う留意点に必要な情報および証拠のすべてを掌握し金融資産については、デジタル化が進んているが、税務当局は入手した資料情報やでおり、ネットバンキングやネット証券サ

申告書記載情報以外に納税者の有する情報ービス等が利用され、通帳レス、印鑑レスにアクセスする方法がない＊51。これは「情になっている場合には、財産の把握がより報の非対称性」と呼ばれる。

難しい場合がある。取引明細書等が自宅に確かに、所得税や法人税などの期間税に郵送されてくることがないため、相続人がついては情報の非対称性が妥当するとして口座等の存在に気づきにくい、PC、スマも、相続税のような随時税については、納ートフォン、タブレット端末が遺品として税者（相続人）よりも国税当局の方がより見付かっても、アカウントやパスワードが多くの情報を保有している場合が多いよう

分からなければ、メールや取引内容等を確に思われる。

認することができない等の問題がある。そそれを踏まえれば、相続税の税務調査にの場合にも、上記⑶で述べたように、通帳

おいては、本稿で取り上げた名義財産や評での資金移動の記録など、様々な痕跡を手価等の論点もさることながら、相続財産の掛かりに探していくしか方法はない。

把握漏れが予測の難しい最大の税務リスク

やはり最も望ましいのは、被相続人が生となり得る。「天網恢恢疎にして漏らさず」

前に家族に財産把握の手掛かりを必ず残すの言を肝に銘じて、万全の相続税申告対策

ようにしておくことであろう。

を行うことが肝要である。

1 986年に国税庁に入庁後、国際調査管理官、国際業務課長、徴収課長、法人課税課長、沖縄国税事務所長等を歴任し、徴収部長を最後に2022年に退官。この間、筑波大学大学院ビジネス科
学研究科教授、税理士試験委員（国税徴収法、法人税法）を務めたほか、OECD（経済協力開発機構）や税務当局間の国際会議に参加。2022年 ９ 月、税理士法人大手町トラスト社員税理士（2023年 １ 月から代表社員）、野村資産承継研究所顧問に就任。
◆共著「移転価格税制の理論と実務」
（大蔵財務協会）、「国際課税の理論と実務 73の重要課題」（同）、「国際課税ルールの新しい理論と実務－ポストBEPSの重要課題」（中央経済社）◆論文・寄稿 「米国移転価格税制の検討と若干の提言」
（筑波ロー・ジャーナ
ル ９ 号）、「OECD等におけるBEPS行動計画及び自動的情報交換に関する議論」（租税研究791号）、「欧州等における徴収共助」（同801号）「、EU VATを巡る諸課題：Rate StructureとExemptions」（同825号）、「デジタル課税の制度と執行を巡る議論」（同852号）
ほか◆所属学会租
 税 法 学 会、国 際 租 税 協 会（International Fiscal Association
（IFA）
）
◆経歴

飯守

一文

（いいもり・かずふみ）

野村資産承継研究所 顧問＊51

本庄資「国家戦略として税務行政の法執行能力を強化する必要性」税大ジャーナル １ 号21頁

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