特集【総論】
コンサルと税務否認との関係
講演者

弁護士・税理士：品川 芳宣

目
はじめに 
１ コンサルの目的と方法 ⑴⑵
２

資産・事業承継の円滑な承継 
税負担の軽減方法 

私法上の取引と租税回避 ⑴ 課税標準の確定と私法取引（法律行為）
⑵ 私法取引（行為）の原則 

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7
7
7
7
7
8

⑶ 私法取引（法律行為）の主要目的

8
３ 租税回避の否認方法 8⑴ 租税回避の意義 8⑵ 一般的（包括的）否認規定と個別的否認規定 9４ 税法上の否認規定（資産・事業承継
関係）
11
⑴
⑵

同族会社等の行為計算の否認 
組織再編成における否認規定 

11
11

次
⑶

同族会社等の行為計算否認規定の準用 11⑷ その他の否認規定（みなし規定） 11⑸ 「負担を不当に減少させる」の解釈

12５ 税務通達法上の否認規定（限定条項）
13⑴ 否認規定（限定条項）の法的性格  13⑵⑶

包括的限定条項（評基通 ６ ）個別的限定条項（評基通169⑵、13189なお書、負担付贈与通達、所基通
1559− ６ 、法基通 ４ − １ − ６ 等）
６ 実務段階における対応策 16⑴ 取引段階 16⑵ 申告（調査前）段階 
16⑶ 税務調査段階 16⑷ 争訟段階 
むすびに 

17
17

法上の取引と租税回避、租税回避の否認方

はじめに法、資産・事業承継関係を中心とした税法

今回のテーマは、「最近のコンサル実務と税務否認」ということですので、私から、上の否認規定、そして、税務通達上の否認規定です。

総論として、「コンサルと税務否認との関

最後に、これらの否認問題について実務係」について、お話をさせていただきます。

段階でどのように対応すべきかについて説

その骨子は、コンサルの目的と方法、私明させていただきます。

6 野村資産承継 2020 12月号
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【総論】コンサルと税務否認との関係

１

コンサルの目的と方法⑴

資産・事業承継の円滑な承継た資産の価額がいくらであるかということです。これも法律によって「時価」、あるいは「価額」という言い方をし、用語の違

私どものコンサルは、資産・事業の円滑

い は あ り ま す が、そ の「時 価」な り「価な承継を目指しているわけですので、その額」がいくらであるか、それをどのように内容は、当事者間の私法上の利害調整、そ具体的に評価するかということが非常に重して、資産の移転には必ず税負担が伴いま要なテーマになってまいります。また、そすので、税負担の軽減をどうするかというこでは、評価通達における各財産の評価方

問題の、大きく分けて二つです。

法の取扱いが問題になり、各税法との関係

最初の、当事者間の私法上の利害調整にが問題になります。

ついては、遺産分割をどうするか、遺留分

特に、私法上の法律取引の活用や、評価の問題をどう対応するかというもので、そ通達の取扱いをどう活用するかという中で、れらの問題は主として民法、会社法、ある税負担の軽減ということが主たるテーマに

いは信託法、最近では、中小企業におけるなってまいります。この場合、その税負担

経営の承継の円滑化に関する法律といった、を軽減することに合理性があるのかどうか

税法以外の法律によって解せられているわというのは、厄介な問題です。
そこで、私法上の様々な取引と、租税回避

けです。
ただ、それらの問題は、今回のテーマから外させていただきまして、今回は、税負担の軽減問題を中心に説明させていただきます。
⑵

税負担の軽減方法
税負担の軽減方法は、私法上の取引と深く関わりがあります。

が関わってくる基本的な問題を取り上げます。

２

私法上の取引と租税回避⑴

課税標準の確定と私法取引（法律行為）
まず、どの税法においても、課税標準を算定し、税率を適用して税額計算が行われるわけです。課税標準、すなわち、所得税

その私法と税法をどのようにうまく組み法、法人税法であれば一定の期間の所得の合わせて活用するかについては、それぞれ金額であり、相続税法であれば相続・贈与の方から納税猶予、組織再編、種類株式の等によって取得した財産の課税価格ですが、問題について、具体的なコンサル実務と税これらの課税標準は、税法のみにより規定

務否認との関係について説明があると思いされているわけではなく、私法取引、あるます。それらは、片方では、私法上の規制

いは法律行為の成果を前提にしています。

と税法上の規制との関係があり、他方では、所得税法、法人税法の所得金額は、各経税法固有の問題もあります。

済取引、あるいは法律行為における成果とまた、資産・事業の承継では、それぞれして算定されますし、相続・贈与等によりの資産が移転するわけであり、その資産の取得した財産の課税価格は、主として民法

移転については、必ず税負担が生じる仕組を中心とした法律の規定を前提にしていまみになっています。

す。よって、税法上の課税標準の算定は、その場合に一番問題になるのは、移転し私法取引の段階からどのように取引を行う

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のかが重要な問題になってきます。

規定をいかに有利に組み合わせるかということであり、少なくとも違反に問われるこ⑵

私法取引（行為）の原則とはありません。単純な例だと、法人の所

ところで、私法取引あるいは法律行為の得の金額の計算上、棚卸資産の期末評価に原則がどのようになっているかというと、ついて、先入先出法と後入先出法では、ど私法の世界では、税法のような様々な強制ちらの方が所得金額が少なくなるかという規定があるわけではありません。すなわち、ものが節税です。これも、その時の棚卸資

私法では、原則として、どのような法律行

産の価額変動に応じて色々な場合がありま為も可能なのです。

すが、それに対応して評価方法を選択する

これを契約自由の原則あるいは私的自治ことで、節税に繋がるというものです。

の原則と言いますが、人身売買のような公それに対して、脱税という問題がありま

序良俗違反以外、全ての契約・法律行為はす。一般的な用語の脱税と異なり、租税法適法であるという大前提があります。このの脱税は、刑事罰が科せられ、この刑事罰原則と税法との関係が問題になります。

が科せられる脱税は、故意に税金をごまかすことが明確であると立証されることが前⑶

私法取引（法律行為）の主要目的提になっています。

この私法取引又は法律行為の主要な目的

そして、一番の問題は、節税と脱税の中は、前述のとおり、私人間の利害調整の問

間領域にわたるといわれる租税回避という題もありますが、税法に関する問題として問題です。この租税回避という問題をどうは、この取引等によって税負担をいかに軽捉えるのか、あるいはどう定義するのか、減するかということです。これは必然の成

それについてどのような否認規定があるのり行きであり、私が税法の勉強を始めた頃

かということには、様々問題があり、かつ、は「アングロサクソン系統は納税道義が高

実務的にも厄介な問題を提起しています。

いけれども、日本民族は納税道義が低い」というようなことを教わりましたが、実際

３

租税回避の否認方法に税の実務を経験してみると、それは逆で最初に、租税回避の否認方法について、はないかと感じています。要するに、税負一般論として租税回避の否認にはどういう担を軽減するというテーマは、世界共通の方法があるかということを述べておきます。

問題であるからこそ、最近のOECDにおけこの問題は、とかく学問的に議論がされるBEPSのような問題が生じます。要するていますが、実務においても様々な形で影に、世界的に租税回避問題について問題意響してくるため、この一般論としての租税識を持ち、その対処方法が検討されている回避の否認方法それ自体について掌握してわけです。

おく必要があります。

この税負担を軽減する形態として、節税・租税回避・脱税ということが、よく挙げられます。

⑴

租税回避の意義
そもそも租税回避の意義について、最も節税は、法律の規定に従い、その法律の権威のあるテキストでは、次のように説明

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【総論】コンサルと税務否認との関係されています。

る一般的否認規定を創設すべきであると、「私法上の選択可能性を利用し、私的経済

提案されました。おそらく、それ以前にも取引プロパーの見地からは合理的理由がな

租税回避の否認の方法等については、様々

いのに、通常用いられない法形式を選択すな議論が行われてきたわけですが、政府のることによって、結果的には意図した経済的税制調査会で明確に提案されたのは、昭和

目的ないし経済的成果を実現しながら、通36年であり、実に今から60年前が初めての常用いられる法形式に対応する課税要件のことです。

充足を免れ、もって税負担を減少させある

この税制調査会の答申では、もう一つ、いは排除すること」（出典：金子宏「租税法それ以前に存在していた同族会社等の行為（第二十一版）」（弘文堂 平成28年）125頁）

計算の否認規定を、その対象を同族会社に

ただ、このように定義されるとしても、限定することなく、非同族会社にも適用さ「そもそも合理的理由がないのに」の「合れるような形で規定を拡大するという提案

理的」とは何か、あるいは「通常用いられもされています。これらの法的根拠は、実る法形式」とはそもそも何か、「課税要件

質課税の原則を税法上明確にすべきであるを充足する」とは、結果として、税負担がということにあったわけです。

どのように減少されるのか等、個々の事案

結果として、昭和37年に国税通則法が制に応じて検討する必要があります。そうす定された際、この答申は実現しませんでし

ると、租税回避にあたるのか、あるいは節た。実現しなかったことについて、最近の税の範疇に入るのかと、色々と議論がある

租税法学者がいろいろ議論していますが、ところかと思われます。

一般には、一般的否認規定について否定的

このように、一般的な租税回避の定義のであり、その理由は執行困難であるためと中でそれを税法上どのように否認すべきな言われているようです。しかし、私が税法のかについて様々な議論がなされているわを勉強し始めた昭和36年、37年当時から税けです。

法を研究し続けている人は、日本にはもう何人もいませんが、私の当時の記憶では、⑵

一般的（包括的）否認規定と個別的否認規定

単純な話であり、政治的な問題により立法

世界各国において、一般的否認規定が必

政治的な問題の詳細については、ここでは要だという考えと、租税法律主義が保証す論に至らなくなったというものです。この割愛いたします。

る予測可能性を阻害するため、否認する場

当時、国税庁にとって、一般的否認規定

合は個別的否認規定に限定されるべきとすは非常に重要な武器となるため、是非ともる二つの考え方の議論があり、そのいずれ実現させたかったことであろうかと思いま

かを支持するかにより各国における法制度

すが、それほど落胆することはなかったよが異なってきています。

うに見受けられました。その理由は、国税

わが国においても、昭和36年、国税通則

庁は、当初、若しくはそれ以前から、同族法を制定する際の政府税制調査会の答申に会社等の行為計算否認規定の法的性格は確

おいて、国税通則法の中に租税回避に関す認的規定であり、確認的規定であるという

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ことは、なにも同族会社に限らず、非同族ご存知のように、消費税法には推計課税の会社であっても、不当に税負担を減少させ規定がありません。当然、その推計課税の規れば否認できるとし、実際それを行ってき定は創設的規定であると主張する者は、消費ました。それに反し、同族会社等の行為計税について推計課税を行えば、租税法律主算否認規定は創設的否認規定であり、当然義に反するということで争ってくるわけです。

同族会社に限定されるべきであるという創現 に、大 阪 地 裁 平 成14年 ３ 月 １ 日 判 決

設的規定説が台頭し、確認的規定と対峙し（税資252号9081順号）で争われています。

ていたわけです。

この判決は、確認的規定であるから、規定

当時、私が調べた範囲では、国税庁が確がなくても消費税について推計課税ができ認的規定であるとして行った課税処分を適ると判断しています。実務的には法人税の法だと判断した裁判例は約 ３ 割であり、創売上を推計すれば、99％は消費税法の課税設的規定であり同族会社以外には適用すべ売上に該当するわけですから、法人税につきではないとする考えで国側が敗訴した事

いてだけ推計課税をして、消費税について件は約 ７ 割で、いずれも最高裁まで争われ推計課税をしないというのは、あまりにもたことはありません。両者の関係を明確に道理に反するのではないかと、このようなするために、確認的規定の代表的な規定と問題もあるわけです。

言われている推計課税の規定にも触れておそれはともあれ、平成 ２ 年度の税制改正
では、わざわざ源泉所得税について推計課

きます。
ご存知のように、推計課税規定は、所得税の規定が設けられていますが、この確認

税法156条、法人税法131条にのみ規定され的規定と創設的規定の問題は、また今後もています。これを確認的規定であるという混乱してくるのではないかと思われます。

ことを明確にしたのが、最高裁昭和39年11更に、同族会社等の行為計算否認規定の法

月13日第二小法廷判決（訟月11巻 ２ 号312頁）

的性格が確認的規定であるとしてきた国税です。これは所得税の事件で、この推計課

庁の処分について、訴訟で争っている最中税の規定は、昭和25年のシャウプ税制の際の平成13年に、いわゆる組織再編成税制がにできた法律ですが、昭和39年の最高裁のでき、翌年の14年には連結納税制度が導入事案では、昭和23年分と24年分の所得税にされました。そして、平成13年には法人税ついて推計課税を行ったというものです。

法132条の ２ が、翌年の14年には法人税法

当然、納税者側は、昭和25年にできた法

132条の ３ が創設されたのですが、法人税律を23年分と24年分に遡及適用することは、

法132条に同族会社等の行為計算否認規定

憲法違反であるということで争いましたが、があるわけですから、確認的規定であれば、最高裁は、帳簿を付けず、調査に協力もし同法132条の ２ も132条の ３ も必要ないわけ

ない納税者に対して、税務署長が推計で課です。しかし、この規定を設けたというこ

税するのは当然の法理であるとして、昭和とは、国が同族会社等の行為計算否認規定

25年にできた推計課税規定は確認的に定めは創設的規定であるということを認めたこたものに過ぎないということを、明確にしとになるわけであり、よって、この問題にたわけです。

関する議論はこれをもって消滅するわけで

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【総論】コンサルと税務否認との関係す。ただ、この一般的否認規定の要否の問

132条の ２ 、それを受けた所得税法157条 ４

題については、その後も様々な問題を提起

項、相続税法64条 ４ 項が設けられています。

していますし、前述のOECDによるBEPS
問題等にも、関わりが深いといえます。

⑶

同族会社等の行為計算否認規定の準用

ここで申し上げているのは、単なる両論

更に、このような同族会社等の行為計算の対立という抽象論の問題ではなく、我々否認規定については、我々が実務で常に問の実務の中で、税負担を減少させることと、題にしている納税猶予制度の中に準用規定

経済目的の合理性、事業目的の合理性とをが設けられています。例えば、措置法70条

秤にかけた場合、どちらが優位であるかとの ７ 第14項、70条の ７ の ２ 第15項等です。

いうことに関連してくる問題になるという
⑷

ことです。

その他の否認規定（みなし規定）

この一般的否認規定が必要であるという

また、事業承継・資産承継に関係するも考え方に立てば、当然、税負担の減少を重のとしては、その他の否認規定があります。

く解釈するでしょうし、反対に、個別的否

それらは、主としてみなし規定と称される

認規定によることを重視する立場からすれものであり、例えば、一般社団法人やそのば、その取引にある程度合理性があれば、他の財団等、様々な法人を活用して、それできるだけそちらの角度から不当減少の問らに財産等を移転することにより、結果的題を回避しようということになろうかと思には財産を贈与した者の親族等に利益を与います。よって、一般的否認規定の要否のえることとなるという問題があります。こ

問題については、今も多くの議論が行われのような問題に対しては、相続税法65条、ていますので、今後も注目していく必要が66条、66条の ２ 等において、その法人を個あろうかと思います。

人とみなして贈与税、相続税を課税すると

４⑴

税法上の否認規定（資産・事業承継関係）
同族会社等の行為計算の否認

いったような措置が取られています。
また、更に親族間等においては、時価 １億円の土地を ２ 〜 ３ 千万円安く売るということも、一般的にはよく行われています。

次に、税法上の否認規定が具体的にどのこのような低額譲渡等については、相続税ようになっているかについて、資産・事業法 ７ 条により、時価によって贈与を受けた承継関係を中心に申し上げます。先程からとみなされます。

も申していますように、代表的なものとしまた、様々な経済取引を通じて、結果的て、同族会社等の行為計算の否認規定、すに親族が利益を受けるような場合には、相

なわち、所得税法157条、法人税法132条、

続税法 ８ 条及び ９ 条で贈与があったものと

相続税法64条の ３ か所に、規定があります。

みなされるという規定があります。これは相続税法だけでなく、所得税法59条には、個⑵

組織再編成における否認規定

人が関係会社に対して財産を低額で譲渡し更に、事業承継等に関わりの深い組織再たような場合、その時の価額、すなわち時編成における否認規定としては、法人税法

価によって譲渡したものとみなすという規定

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があります。このようなみなし規定が、租税

私自身、国税庁、大学を経て、現在はコン回避を防止するための規定となっています。

サルをする立場からは、この二つの説に色々な問題があることを認識せざるを得ま⑸ 「負担を不当に減少させる」の解釈

せん。そもそも、経済取引の中で税負担をこれらの否認規定の中で、同族会社等の減少させるという問題は、なにも同族会社

行為計算の否認規定等に関する問題、すなに限られるものではないのです。むしろ大わち所得税等の負担を不当に減少させるこ企業や非同族会社、あるいは国際間を跨いとについての解釈が、いずれの税法においで活動している多国籍企業のような大きなても、解釈論として重要な問題になってき会社こそ、あらゆる手を尽くし、あらゆるます。この「負担を不当に減少させる」に専門家を結集し、どうすれば税負担を減少

ついて、どのような判断基準に基づくかにさせられるかということを研究して企画・

ついては、従前から議論が行われています。

実施しているわけです。

例えば、非同族会社基準説は、税金を不そうすると、同族会社、特に、日本の同当に減少させるような行為は同族会社に限

族会社というと中小企業のことをイメージす

定されており、非同族会社はそのような不るわけですが、中小企業だけが悪いことを合理なことはしないという立場から、非同するという考え方は実態に合っていないと族会社の行為計算を基に判断するという説言えます。純経済人説の経済人は、税負担で、東京高裁昭和40年 ５ 月12日判決（税資を減少させるような不合理なことはしないと

49号596頁）等が支持しています。

よく言われますが、税負担の減少は、ある

もう一つは、経済学上のホモ・エコノミ

意味、経済取引の究極的な目的だと考えてスト、すなわち、経済人は、税負担を減少いる人もいるわけですし、そもそも経済人とさせるような不合理な経済行動は行わないいう概念自体も色々問題があるわけですが、という純経済人説です。東京高裁昭和49年

むしろこの純経済人であれば、税負担を減

10月29日判決（行裁例集25巻10号1310頁）

少させることは当たり前の行動であるという等が支持しています。また、最近の裁判例ことも考えられるわけです。よって、私は個

では、先日上告し、様々な問題を提起して人的にはこの ２ つの説については、かなりいるユニバーサルミュージックジャパン事陳腐化した議論ではないかと考えています。

件、東京地裁令和元年 ６ 月27日判決（平成

そのためか、最近、いわゆるヤフー事件

27年（行ウ）第468号等）及び東京高裁令で判断を下した最高裁平成28年 ２ 月29日第

和 ２ 年 ６ 月24日判決（令和元年（行コ）第一小法廷判決（民集70巻 ２ 号242頁）の中で213号）が支持しています。

は、このような税負担を不当に減少させる

このように、過去の裁判例では、非同族判断について、非同族会社基準説も純経済

会社基準説、あるいは純経済人説によって、人説も採用せずに、ただそれらの実態の中同族会社の経済取引の不合理性を判断し、から不自然・不合理である点のみを強調し、「税負担を不当に減少させる」解釈を導く

かつ、税負担を回避する意図があったことという考え方が行われています。

を付け加えています。これは、最高裁とし

しかしながら、租税回避問題については、ては、色々と工夫した考え方であるとは感12 野村資産承継 2020 12月号
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【総論】コンサルと税務否認との関係じていますが、税負担を免れようとする意員が勝手な判断で法律解釈をしてしまい、図に関しては、前述のとおり、脱税の構成

実務が混乱し、かつ課税の公平が維持でき要件であって、租税回避の構成要件とする

なくなるわけです。

のは、いささか問題があろうかと思います。

それにもかかわらず、我々の方が、税務

もちろん、意図もあったということで、租職員よりもはるかに通達を勉強し、通達の税回避を定義づける十分条件としては適う隅々まで読み砕いて、どのように適用したかもしれませんが、意図がなければ租税回らどういう問題が生ずるか、税負担が減少

避ではないという必要条件に加えることにするかということを、お客様のために真摯

ついては、やはり問題があろうかと思います。

に知恵を絞っているため、おそらくは、最いずれにしても、我々が行うコンサル実

近の税務職員より我々の方がはるかに通達

務の中では、当然、事業目的等の合理性をに詳しいと思われます。

強調しながら、結果的に、税負担を減少さ

また、通達である以上、租税法律主義のせるということを主張していかざるを得な

見地からそれぞれの取引を否認するといういわけですが、今までの裁判例、学説等でことはできないため、通達の条項も、原則議論されてきた考え方を一通りマスターし的な取扱いを示しておき、一定の場合は、た上で、自分たちが扱う個々の事案についその原則的な取扱いを適用しないとする、て、どのように対応していくか、今後、検要するに、原則的な取扱いを限定する条項討していく必要があろうかと思います。

になっているのです。すなわち、このよう

５

税務通達法上の否認規定（限定条項）⑴

否認規定（限定条項）の法的性格
先程、税法上の否認規定について申し上な限定条項は、法律上、行為計算の否認とはいささか性格を異にすると考えられます。
⑵

包括的限定条項（評基通 ６ ）げましたが、我々の実務の中では、税務通では、どのような限定条項があるかとい達における規定にも注視していかなければうと、最も実務において問題となるのが評

ならず、むしろ、こちらの方が重要な場合

価通達 ６ 項、包括的な限定条項です。財産があります。

評価基本通達は、冒頭で時価の意義を明確

もっとも、この否認という問題は、講学にし、時価について、不特定多数の当事者

上、法律の規定の根拠なくして否認規定は間で自由な取引が行われる場合に、通常成できないと思われます。

立する価額でもいいといいながら、その価

実際、通達は、国家行政組織法の規定に額は、この通達によって定めた価額による基づき、行政庁の長が傘下の職員に対するとしています。要するに、職員に対し、こ職務命令として発するものでありますので、の通達に従い、時価を判断して課税処分を

財産評価基本通達であれ、所得税基本通達

しなさい、と定めているのです。

であれ、法人税基本通達であれ、それらは言い換えると、我々は、その時価や取扱

国税庁長官が約 ５ 万 ６ 千人の職員に対し、いに従う必要はないわけです。それでもな「法律の解釈はこのようにしなさい」と命ぜ従うかというと、それは非上場株式や土令を下しているわけで、そうしないと、職地等は、取引もなく、その時価もよくわから

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ないため、「時価による」と通達に書いてある90歳の被相続人が、相続税対策のために、るのであれば、それによればいいのではな

取引価額と評価通達の評価額の差額の大きいかということです。また、例えば、路線

な不動産を、東京、川崎に10数億円分購入

価は公示価額の八掛けで評価されています

し、結果的に ８ 億円か ９ 億円の財産価額をが、路線価の方が土地の本来の時価よりも圧縮したとして、相続税額をゼロとして申安ければ、安い方を適用すればいいのです。

告したことについて、課税庁は評価通達 ６

また、通達が職員に対する命令なのであ項を適用し、取得価額に近い鑑定評価額にれば、彼らはそれにより課税処分をする立より課税処分を行ったというものです。

場にあり、我々は結果的には間接強制を受

このように、その評価額と取引価額の開けるわけです。間接強制を受ける場合、争差を利用することは、色々な場面で生じるって勝てるのであれば争えばいいのですが、ことで、コンサル実務の中でも、「この際、争って勝てるかどうかわからない、争う時不動産を取得しておいた方が得策ですよ。」

間とコストが無駄だと思えば、通達に従っと言うことはよくあります。

て申告を済ませれば事が済むわけです。

相続直前に取得した場合、評価通達 ６ 項

よって、我々の方がはるかに通達に詳しが適用されることは、誰でも予測するのです

くなるのは、それだけお客様のために一所が、相続開始前何年位前であれば安全かと懸命仕事をしている証左であろうかと思ういうことが問題になります。これについては、ところです。

一説として、 ３ 年経てばいいのではないか

その中で、その評価通達 ６ 項は、この通という議論があります。なぜ ３ 年かというと、達に定めている評価額が「著しく不適当」

一つは、この種の租税負担回避を防止するな場合には、「国税庁長官の指示」によっために、昭和63年12月に成立した措置法69て評価をし直すことを明言しています。こ条の ４ では、 ３ 年以内に取得した不動産にの考え方を最初に裁判例において明確にし関しては取得価額で課税すると規定されてた の が、東 京 高 裁 昭 和56年 １ 月28日 判 決いたのです。また、これらに関連して、平成（行裁例集32巻 １ 号106頁）です。

２ 年、財産評価基本通達において、法人がその後、多くの判決が、一般的な評価通不動産を取得して純資産価額を圧縮してい達の取扱いに合理性があれば、相続税法上るような場合、 ３ 年以内であれば否認するの時価として扱うことができると言いなが通達ができたこともありますので、それでら、扱えない「特別の事情」があれば、そあれば、 ３ 年を過ぎればいいのではないか、の「特別の事情」に従い、評価通達の定めということが一般論として考えられることによらない評価額による課税処分（申告）になったのです。ただし、先程の東京高裁も適法であるということにしています。

の事件では、 ３ 年 ５ ヶ月が過ぎていました。

このような裁判例の中で、最近注目されこれにより、この ３ 年というのは、セーている判決に、東京地裁令和元年 ８ 月27日

フティゾーンではないということが実務的判決（金判1583号40頁）及び東京高裁令和にやや問題になってきています。評価論と２ 年 ６ 月24日判決（金判1600号36頁）があしては、 ３ 年という問題は、直近の取引でります。この二つの判決は、札幌に居住すあるため、最も客観的な交換価値を表して

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本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

【総論】コンサルと税務否認との関係いると、一応考えられるわけですが、評価時1745号 ３ 頁）と、それを受けた令和 ２ 年

通達 ６ 項の問題は、不動産取得の場面以外

８ 月28日の所得税基本通達59− ６ の改正でにも出てくるので、引続き注目していく必す。これは、所得税基本通達59− ６ は、同要があろうかと思います。

族株主の判定を譲渡段階で行うとしているが、評価通達では取得段階で行うわけです。

⑶

個別的限定条項（評基通169⑵、189な
お書、負担付贈与通達、所基通59− ６ 、
法基通 ４ − １ − ６ 等）

所得税は、譲渡所得に対する課税であるか

このような包括的限定条項以外にも、個これについて、元々、所得税基本通達59

別的限定条項が非常に多くあります。

ら、キャピタルゲインを清算するのは譲渡段階で行うとするものです。
− ６ が評価通達188を準用するにあたって

おそらく、最初に問題になったのは、平は、評価通達188に同族株主等の範囲につ

成元年 ３ 月の負担付贈与通達で、負担付贈

いて⑴から⑷までの規定がありますが、⑴与、あるいは著しく低い価額で親族間の取にのみ「譲渡段階で」と明示的に記載があ引を行った場合、評価通達を適用せずに通るため、実務では⑵から⑷までの判定でも常取引される価額で評価されるというもの

同じように扱ってきました。それについて、です。この通達は、憲法上の平等原則に反⑵から⑷に関しては、直接、譲渡時期と書するということで、最もセンセーショナル

いてないのだから、取得時期、すなわち取な批判を浴びたことがあります。

得段階で同族判定をし、配当還元方式を適

しかし、これを契機に、その後、同じよ用して譲渡所得を計算したという事件があ

うな通達が出されています。例えば、評価りました。この事件について、前述の最高通達169⑵では、上場株式の評価について、裁の結論としては、キャピタルゲイン課税

３ ヶ月間の株価の斟酌が認められていますの趣旨からいって、全て譲渡段階で判断すが、この負担的贈与等で上場株式を取得しべきだというものでした。その結論自体は、た場合には、その ３ ヶ月間の斟酌を認めな

結果的にはそうであろうということでした

いという規定になっています。

が、今、実務で問題になるのは、この中心

また、評価通達189のなお書では、株特的同族株主に判定された場合に、中心的同等を逃れるための画策をして資産構成を変族株主であれば小会社として扱う、すなわ

更したことが、相続開始直近であればそれ

ち、小会社であるから類似業種比準価額とはなかったものとするという規定がありま

純資産価額を半々で評価するというのですす。その他、所得税基本通達59− ６ のようが、その類似の斟酌率が問題になりました。

に、非上場株式に関しては、評価通達の準

このことに対し、国税庁は、パブリックコ

用を認めるが一部除外するといったものがメントの解説の中で、中心的同族株主となあり、法人税基本通達 ４ − １ − ６ にも同様

る評価会社が大会社でも、小会社として取の規定があります。

扱い、0.5の類似と0.5の純資産で評価するが、そして、所得税基本通達59− ６ の規定に類似を使うときの斟酌率は、大会社であれ関して、最近の事件で注目されるのは、最ば0.7、中会社では0.6にするとして、これま

高裁令和 ２ 年 ３ 月24日第三小法廷判決（裁で多くの実務で適用していた0.5よりも若干

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

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評価額を高くするよう言っています。これ

税であれば財産を取得した時に納税義務がについては、藪蛇というか、少し意外なと成立するわけです。そのため、納税義務がころで考え方が違ってきているなと感じて成立すれば、翌期の売上が前期の売上にはいます。これについて、国税庁は、令和 ２

ならないように、もう取引は直せないのか

年 ９ 月30日付の情報で明らかにしています。

という問題があります。成立した納税義務

以上、様々な法律上の問題、通達上の問は、その後、申告により確定させることに題をかいつまんで申し上げてきましたが、なり、所得税であれば ３ 月15日、法人税で最後に、このような否認問題について、あれば事業年度末 ２ ヶ月後、相続税であれ

我々は実務段階でどう対応するかというこば相続開始後10ヶ月後までに申告をし、税とについて申し上げます。

額を確定させます。しかし、この申告段階

６

実務段階における対応策

⑴

取引段階

で、前期の取引段階の行為が正しいかどうかをチェックすることが認められています。
前期の取引が間違っていたら、申告段階、

我々税理士は、私法における契約自由の法定申告期限までに直せば、納税義務が成原則のもと、コンサル業務を通じて、常に立していても適法に直せるという解釈論が取引段階から税負担の軽減策についてアド

成立しています。

バイスをします。コンサルでは、取引段階

問題は、申告後、調査前でも間に合うかから、「このような取引を行えば、適法かどうかです。この点、東京地裁平成21年 ２

つ、税負担が減少します。
」ということを

月27日 判 決（判 タ1355号123頁）は、法 定

お客様に説明しなければならないわけです。

申告期限後 １ 年以内で、調査前で、かつ、

よって、取引段階で、まず、その取引が税やむを得ない事情があれば、法定申告期限

務否認にならないように、適法であるかと経過後であっても取引を修正しても構わないうことを検討し、お客様に申し上げなけいという判断が出されています。これは、ればならないわけです。

実務上、大変重要なことです。

おそらく、税理士のこれからの業務は、伝統的な、申告書を書いて、記帳して、税⑶

税務調査段階

務調査に立ち会うというようなものは衰退し、その後、申告を済ませ、税務調査を受けコンサル中心の業務にならざるを得ないとることになるわけですが、その段階でも、考えられます。そのためには、コンサルそ

取引の適法性について調査官と折衝するこ

れ自体についても、多方面の法律等に長けとになり、調査官から調査終了の段階で修ていないと的確なコンサルはできません。

正申告を勧奨され、修正申告に応じなければ、課税処分を行われることになります。

⑵

申告（調査前）段階

そのため、それらの段階で、我々は常に、

国税通則法の規定によると、所得税は暦

この調査官あるいは国を敵に回して争うこ

年終了時、12月31日が終わればその年の納とができるかということを検討しておかな

税義務が成立し、法人税は事業年度末が終ければなりません。負けることがわかって了すればその年の納税義務が成立し、相続

いて、闇雲に調査官と対立しても、これは16 野村資産承継 2020 12月号
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【総論】コンサルと税務否認との関係税理士としては失格です。我々の最終目的

申告段階からもそうですし、調査段階でもは、お客様の利益を確保することですから、そうですが、常に当局と争ったら勝てるか

お客様の利益を確保するためには、どのよ

負けるかという判断が、税理士に求められ

うな争訟手段が可能なのか、修正段階で調ているわけです。

査官、あるいは当局と交渉して、100のうちそのためには、判例研究の重要性があり

90修正申告すれば、解決するものかどうかます。判例研究というと、どちらかというというようなことも、的確に判断してお客と学者が租税法の理屈を考えるための研究様の利益を守っていかなければなりません。

材料のように考えられがちですが、実務を担当する我々こそ、勝てるか負けるかとい

⑷

争訟段階

う瀬戸際の判断を迫られるわけですから、

更に、争訟の段階ですが、結局、調査段

その角度から、どのような裁判例があり、階で勝てると思い修正申告に応じずに課税

どのような理屈でその裁判例と反する主張

処分を甘受した場合には、当然、争って勝ができるかどうかということを、徹底してつ方法を考えるわけです。

研究していかなければならないわけです。

争い方として、国税通則法のもとでは、訴訟の前に不服審査を前提にしていますか

むすびにら、その不服審査の段階で、再調査の請求

一口にコンサルといっても、入り口からが良いのか、直接審査請求をした方が良い

出口まで色々な場面において、税法に限らのかを検討し、原処分庁または審判官に対ず、他の一般法との関係をも理解し、関係し、課税処分の違法性を追求していかなけ

通達をフォローし、そして争いになったとればなりません。審判所で納得できない裁きの裁判所の動向を見極め、あるいは判例決が下された場合には、提訴するかどうか研究等で学者が何を言っているか、というを検討するわけですが、その場合、時間とようなことも参考にしながら、様々な対応

コストを考えなければなりません。国と争を検討し続けていく必要があろうかと思いうためには、取引段階からもそうですし、ます。

昭和63年～平成 ３ 年 国税庁直税部資産評価企画官
平成 ３ 年～ ４ 年
国税庁徴収部徴収課長
平成 ４ 年～ ６ 年
国税庁徴収部管理課長
平成 ６ 年～ ７ 年
高松国税局長平成 ７ 年～ 17年
筑波大学大学院ビジネス科学研究科教授
平成17年～ 24年
早稲田大学大学院会計研究科教授◆現職 筑波大学名誉教授
日本医師会医業税制検討委員会委員長
日本商工会議所税制委員会特別委員
東京商工会議所事業承継対策委員会委員
中小企業庁：事業承継を中心とする事業活性化に関する検討会座長
租税法学会理事
税務会計研究学会理事
著書、論文多数。
（いずれも2020年 ４ 月現在）
◆経歴

品川

芳宣

（しながわ・よしのぶ）

野村資産承継研究所
理事長

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2020

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