特集Ⅱ

改正税法の特集Ⅱ
法解釈・法制度の論点
野村資産承継研究所 名誉顧問：品川 芳宣

目
１
２

はじめに ─問題の所在─ 
53
納税の適正化（課税の強化）に関す
54
る重要項目 ３ 簿外経費等の必要経費（損金）不算入⑴ 問題の所在 
⑵
⑶
⑷
⑸
⑹

推計課税規定との関係 立証責任との関係 
条文上の位置付け 
国税通則法116条との関係 
調査規定との関係 

54
54
54
55
56
57
57

⑺

使途秘匿金の支出がある場合の課税の特例等との関係 58⑻ 所得税法45条 ３ 項及び法人税法55条 ３ 項の解釈上の問題 
59１

はじめに ─問題の所在─

私からは、「改正税法の法解釈・法制度の論点」というテーマでお話します。

次
⑼
４

その他 
帳簿不提出等の加算税の加重 6060
従前の加算税の加重規定等との関係
60⑵ 国税通則法65条 ４ 項・66条 ４ 項の解釈 
61
５ 財産債務調書制度の見直し 61⑴ 改正規定の意義 61⑵ 今後の課題 61
６ 税理士に対する懲戒処分の拡大 62⑴ 税理士の使命との関係 
62
⑴

⑵
⑶

節税スキーム関与の必然性 
当局の監視拡大が及ぼす影響 

63
64

れがちです。どこに問題の所在があるかというと、納税環境整備関係にあります。納税環境整備というと、納税が便利になるという、ソフトイメージに捉えられるわけで

令和 ４ 年度税制改正に関しては、組閣やすが、それは、裏を返せば、課税する側か総選挙などの政治情勢を反映してか、一般

らはできるだけ課税がしやすくするという的には、問題先送り税制といわれる小粒なことで、納税者側からすれば課税強化につ改正で終わりました。しかし、こういう時ながるということもあり得るわけです。どに、得てして隠れた大きな税制改正が行わ

ういうかたちで課税強化が行われるかにつ

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

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いては、これから説明しますが、これが、

きか、また、従来取られてきた各措置や関我々税理士にとっても、理論的に、あるい係法令にどのように関係するのか等についは実務処理上、様々な問題を提起することて、検討を要するかと思います。

になるだろうことと予測されます。

このような立法の背景には、いわゆる悪そこで、租税制度論としても非常に興味

質な納税者が、経費や収入を表に出さない、深いものもありますので、今回は、主税局帳簿をつけていても調査官には見せないこの担当企画官の方にもご説明をいただき、と等から、調査官は非常に多くの日数を投それを受けて、私からは、法解釈・法制度

じて調査せざるを得ず、大変苦労しているの観点から、従来より議論されていたことという実態があります。このような場合にも踏まえながら、説明させていただきます。

は、制度的な問題として、必要経費または２

納税の適正化（課税の強化）に関する重要項目

今回取り上げた重要項目は、「簿外経費等の必要経費（損金）不算入」、「帳簿不提損金として認めない措置をとることが必要であると説明されていますが、一般的には、
この説明で問題がないようにも考えられます。しかし、租税法の解釈、適用等に関しては、多くの問題を抱えています。

出等の加算税の加重」、「財産債務調書制度

本来、経費に関しては、納税者側から調の見直し」、「税理士に対する懲戒処分の拡

査官へ、どれくらいあるかを示す資料等を大」等です。

積極的に提出し、できるだけ経費を控除し３⑴

簿外経費等の必要経費（損金）
不算入
問題の所在

てもらうことで、所得金額を減らすものです。しかし、それを隠す、あるいはその課税処分が行われた後の訴訟の段階になり、実はこれだけの経費があるという、所謂、簿外経費等の必要経費（損金）不算入に後出しじゃんけん的な方法で証拠を出してついては、「悪質な納税者等に対する措置」

くるようなこともあるわけです。また、税ということで、一般的な納税者には、さほ務調査に関しては、随分昔から特定の反税ど問題がないかのような表現になっていま

団体による調査妨害、調査拒否やその他のす。これまで税制改正について説明されて調査非協力等の問題があり、これまでもきた著名な税理士の方々も、「悪質」とい度々、課税庁側を悩ませてきたという経緯

う言葉に捉われてか、「一般的な税理士にがあります。

はあまり関係がない」として、端折っておられていました。しかし、内容的には、租⑵

推計課税規定との関係

税法の解釈、適用、あるいは法制度のあり

このような場合に、税務署長がとること方から、様々な問題を抱えています。また、のできる課税処分の一つに、推計課税の規

今回は、所得税法45条、法人税法55条にそ定があります。この推計課税は、所得税法

れぞれの不算入規定が設けられましたが、156条と法人税法131条にのみ規定がありま

それらの規定をどのように解釈していくべす。推計課税それ自体は、所得税と法人税

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改正税法の法解釈・法制度の論点に限らず、これらと関係の深い消費税におことです。

いても、大いに必要性はあるわけですが、包括的所得概念に基づいて所得金額を計

消費税法には推計課税の規定はありません。

算する場合、所得税法であれば、全ての収推計課税は、昭和25年のシャウプ税制にお入金額から全ての必要経費の額を控除する

いて、所得税法と法人税法だけに規定が設ことになります。所得税法では、所得の種けられたのです。しかし、最高裁昭和39年

類によって所得金額の計算方法が異なりま11月13日第一小法廷判決（訟務月報11巻 ２

すが、事業所得を中心に考えれば、前述の号312頁）は、この規定は確認的に定めたような説明になります。また、法人税法にものであるから、昭和25年以前の年分の所

ついは、全ての益金の額から全ての損金の得税等についても推計の必要があれば推計額を控除します。このような所得金額が課課税ができるという判断を下しています。

税の対象になりますが、その所得金額が正以後、この規定は、確認的規定であるから、しいかどうか、すなわち全ての収入金額、消費税法に同様の規定が無くとも、推計課

必要経費、益金の額、あるいは損金の額が税ができることで対応してきたはずです。

正しいかどうかについての主張立証が、問それでは、このような推計課税がありな

題になります。これに関して、最高裁昭和が ら、な ぜ、今 回、別 途、必 要 経 費（損38年 ３ 月 ３ 日第二小法廷判決（訟務月報 ９金）不算入の規定を設けなければならなか

巻 ５ 号668頁）では、所得の存在及びそのったのかについては、訴訟等における立証

金額については決定庁が立証責任を負うこ責任の問題と深く関わってきます。

とはいうまでもないと判決が下され、以後、所得金額に関する立証責任は課税庁にある⑶

立証責任との関係
所得税法と法人税法のいずれにおいても、とされています。どの課税標準に関しても同じことが言えますが、課税庁としては、課税標準は、期間ごとの所得金額です。こ

収入金額とか益金の額を調べるだけでは所の所得の定義については、制限的所得概念

得金額は計算できず、全ての必要経費や損と包括的所得概念に分けられます。制限的

金の額も調べ、訴訟になった場合にその主所得概念は、賃料、賃金、利潤等の反復・張立証ができなければ、課税処分が違法性

継続的に生じた利得だけを所得として認め、を帯びることになります。

不法に得た所得等については所得を構成し

ただし、この立証責任については、一つないとする考えであるのに対して、包括的例外問題があります。例えば、ある納税者

所得概念は、全ての経済的利得を所得としが、申告所得として100万円を申告した後て認識するというものです。両者の一番のに、100万円は間違いで80万円だとして更違いは、先祖代々の土地等を処分した場合

正の請求等をする場合、当初の申告との差の譲渡所得について、制限的所得概念では、額に関しては、納税者側が立証責任を負い

これは反復・継続していないため所得ではます。先程の推計課税の場合、通常は、売ないと認識され、包括的所得概念では、そ上または収入の実額を税務署の調査官が調れらを含む全てが所得とされてきたという

べ、経費についてはその実額に基づいて、

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同業者の比率等を適用し、推計して課税す

ると １ 億円になるとし、売上が １ 億円、経ることが一般的です。例えば、下請け業者

費 が １ 億 円、差 額 は ０ と な る こ と か ら、の場合、親会社からの売上を調べ １ 億円だ

2,000万円の所得金額は ０ であり、課税処と認定し、納税者が帳簿を提出しない、帳分は違法であると主張をするわけです。こ簿をつけていないこと等から費用の詳細がれを訴訟上、一般的に、後出しじゃんけん

不明である場合、同業者が約 ８ 割の経費をというわけです。相手がグーを出すのを分使っているのであれば、売上 １ 億円から経かってからパーを出すという類の話です。

費は8,000万円であると推計し、所得金額

そのため、税務署側は、その経費を確認す

は差額の2,000万円であるとする、典型的

るために多くの無駄な調査日数を要さなけな課税処分を行います。これに対して、納ればならない事態になります。

税者側が、実はうちは他の業者とは異なり、

このような問題については、国側として特別な経費が他に500万円あるというのでも、解釈上何とかならないものかと検討しあれば、その500万円の特別経費は、納税たことがあります。例えば、納税者側が信者側から主張立証しなければならないとい義則に反するのであるからそのような経費う考え方が、裁判例上確立しています。

主張を認めなくてもいいのではないか、民また、各種加算税は、それぞれの対応に

事訴訟法157条の時機に後れた攻撃防御方

応じて、本税額の ５ ％、10％、15％、ある法としてその経費を認めなくてもいいのでいは最高35％まで課せられますが、正当なはないかといった反論があります。その他、理由があれば課税されないとする「正当な場合によっては、税務署側は、 １ 億円とい理由」については、納税者側が主張立証をうのは、多くの売上のうちから １ 億円だけ負うとされています。

確認しただけであり、経費が １ 億円あれば前述の下請業者の例では、税務署の調査

逆に80％の経費率を逆算すれば、売上は １

官が売上は １ 億円であると調べ、経費が億2,500万円位あるはずであり、よって １8,000万円、差額の2,000万円を所得金額と億2,500万円から １ 億円の経費を引いた差して課税処分することになります。この課

額が2,500万円とすると、2,000万円の課税税処分が取消訴訟で争われた場合、納税者処分は適法であるといった逆推計の主張を側は、最初は売上が高すぎる等と問題提起することも考えられます。しかし、このよ

し争いますが、ほとぼりが冷めると、売上

うなことをいくら言っても中々埒が明かなには同意することとしますと、裁判官は、いことから、昭和59年には、現行の通則法

売上は、課税庁と納税者の両者が同意したの116条が制定されています。この通則法

ため、売上の実額は １ 億円であると認定し116条と今回の改正の関係と問題についてた上で、経費についての確認を行うことには、後程説明します。

なります。その時点で、納税者側は、今まで隠し続けていた経費の証拠を法廷に持ち⑷

条文上の位置付け

出し、段ボール箱に原資料を全て詰める等

今回の改正税法では、所得税法45条及び

して、実はこの経費の原資料を全て計算す法人税法55条に、必要経費（損金）不算入

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改正税法の法解釈・法制度の論点の １ 項目としての規定を設けました。所得の問題についてです。私も、かつて国側の税法45条は、「家事関連費等の必要経費不税務訴訟を担当している時には、この問題算入等」のタイトルであり、今までは、家に随分、頭を悩まされてきました。あらゆ

事関連費、加算税、延滞税、罰金、過料、る方法を駆使し、これを封じることができ損害賠償金、各種課徴金、脱税工作費用等ないものか等の議論を経て、昭和59年の国の経費性が問題になる又は損金性がないよ

税通則法の改正において、同法の116条にうな項目を、いわば確認的に、必要経費不「原告が行うべき証拠の申出」というタイ算入としています。また、法人税法55条は、

トルで、原告側はできるだけ速やかに証拠

脱税工作費用、延滞税、加算税、罰金、過を提出する義務があり、それを怠った場合料、各種課徴金等を損金不算入とする規定には時機に後れた攻撃防御法、すなわち民ですが、その趣旨は所得税法と同様です。

事訴訟法157条を適用すると規定されまし

今回の改正は、本来、必要経費又は損金のた。しかし、この116条が、訴訟上、実際額に入るべき経費を、ただその申告が隠蔽に適用されたか否かに関して、少なくとも、仮装に基づいている、あるいは帳簿に載っ私が国税庁にいる間は一度も聞いたことがていない等の理由だけで、必要経費（損ありません。この規定は訓示的なものであ金）不算入とするわけですので、そのこと

り、実効性には乏しいのではないかと言わが問題となります。

れています。

もっとも、立法政策的には、法律をもっそれであれば、この規定の強化について、て決めればどのようなものでも、損金算入

更に検討する余地があったとは思いますが、や必要経費算入を否定することができ、過通則法116条の規定はそのままで、今回、去の不算入項目との共通性は無くても構わ

所得税法と法人税法の本法で先程のようなないという考え方も、可能ではあろうと思

不算入規定を設けることとなっています。

います。しかし、ただ法律で決めれば全て

もっとも、通則法116条のような手続的規良いというわけには行かないわけです。そ定を整備するよりも、直接、必要経費不算の立法に合理性がなければ、憲法上の租税入あるいは損金不算入という実体法で解決

法律主義違反等の問題が生じ、憲法違反とした方が、はるかに効果的であることは確なれば、当該法律の規定それ自体が無効にかです。

なることもあり得るわけです。そのため、今回の措置がそれほどの合理性があるか、⑹

調査規定との関係

それとも不合理なのか等の問題は、今後、

ここで、なぜ、このような規定を今回の議論の対象になってくるのではないかと考

税制改正で設けなければならなかったのかえられます。

について、その背景を考えます。
かつて、税務調査の適法性に関しては、⑸

国税通則法116条との関係

課税庁と、主として反税団体との間で、長次は、国税通則法116条との関係であり、期にわたる闘争が行われてきました。その前述の推計課税における後出しじゃんけん

闘争は、税務調査の現場や税務署に大挙し野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

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て押しかける等して多くの問題を提起し、れることとなりました。まとめて規定した

推計課税等を中心とする課税処分に関して上、いわゆる納税者の権利保護を図るといは、納税者側は、法廷闘争であらゆる理屈う大義名分のもとに、様々な調査上の規制を駆使し、その課税処分が違法であるといが行われ、前述の事前通知等に関しても、う主張をしてきました。この場合、平成23

原則として事前通知は要するが、納税者側

年の通則法改正以前は、質問検査権の行使の過去の経歴、税歴等から見て、あるいはの規定は、所得税法や法人税法等の各税法

税務署側がある程度証拠をつかんでいるよに規定されており、調査の必要があれば、うな場合等に限り、事前通知をしないで調

当該職員の判断で事前通知等をしないでも査ができることとなりました。最近の裁判

質問検査権の行使ができることとなってお例では、これを無予告調査と称しているよ

り、それに基づいて推計課税等をしてきてうですが、このようなことの他、納税者側いました。そのため、納税者（反税団体）の権利が保障される規定が多く設けられま側からは、事前通知をしないのは違法であした。そのため、平成23年の通則法の改正

る、反面調査を納税者の承諾無くして行う

以降、税務調査が非常に制約を受け、機動のは違法である、調査に際して団体職員の力が失われており、売上や経費という存在

立ち合いを認めないのは違法である、あるも、思うように捕捉がしにくい状況になっいは調査に来て調査理由を明かさないのはています。冒頭の話に戻りますが、これで違法である等々、違法事由を掲げて法廷闘は、悪質な納税者や税務調査に協力しない争が行われてきました。これについて、最人の方が、課税上有利になってしまうこと

高裁昭和48年 ７ 月10日第三小法廷決定（刑が懸念されています。そのため、このよう集27巻 ７ 号1205頁）（これは刑事事件です

な調査の制約を受けるからこそ、法律の上が、「決定」と「判決」とは裁判手続き上で損金不算入することとし、逆に調査に協区分されますが、先例としては一緒です。）

力をしないと納税者側は不利になることににおいて、事前通知、反面調査、調査事由する必要も考えられます。結果的には、前の有無等の税務調査実施の細目については、述の立証責任の問題は、今回の税制改正に

相手方の私的利益との衡量において当該職

よって、事実上、納税者側に転嫁されるこ員の裁量に委ねられ、事前通知をしないかとになるというわけです。

らといって、一律に違法になるものではな
その最高裁決定は判例法として機能し、原使途秘匿金の支出がある場合の課税の特例等との関係則として、税務調査の現場では、当該調査

従来より、使い道がわからない、その経官の裁量のもとに調査が可能でありました。

費が有るか無いかもかわからないようなも

ところが、平成23年の通則法の改正におのは、法人税基本通達のもとで、費途不明

いて、いわゆる国税調査に関しては、各税金として損金の額に算入しない規定が設け

法に規定があった質問検査権行使の規定にられています。これは通達上の措置ですか

ついては、全て国税通則法の中にまとめら

ら、法的な拘束力について、その通達が正い旨の判断が下されました。以後40年間、⑺

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改正税法の法解釈・法制度の論点られますが、未だそれが違法だという判断

所得税法45条 ３ 項及び法人税法55条 ３
項の解釈上の問題は下されていません。その趣旨は、法人が次に、所得税法45条 ３ 項及び法人税法55

交際費、機密費、接待費等の名義をもって条 ３ 項に設けられた簿外経費の必要経費ま支出してもその支出先やその費途が明らか

たは損金の不算入規定の内容に関しては、でないものは、損金の額に算入しないとい今後、生じ得る解釈上の問題があります。

うものです。ただ、これについては、賄賂

両者に共通するものとして、隠蔽仮装行為

を渡す等、相手方の名前を出したくないもによって申告書を提出する、申告をせず無のは、お金を出した側で損金の額に算入し申告である、税務署に出すべき帳簿等に記ないで税金を払えば、相手に刑事問題や税載がされていない等の要件がありますが、金問題を惹起させないことになります。相おそらく、解釈上、その中で一番の問題と手に恩を売ることによって商売が上手くいなるのは、そもそも「隠蔽仮装」とは何かきさえすれば、相手側の税金くらい自分がということです。

被っても構わないというような商取引を助「隠蔽仮装」という規定は、国税通則法

長する傾向があります。これについては、68条の重加算税の賦課要件であり、納税者

賄賂等が違法となる場合もあることから、が隠蔽仮装によって申告書を提出し、税を放っておけるものでないということで、租納めなかった場合は、35％又は40％の重加税特別措置法62条に特別の規定が設けられ、算税を課すという規定です。この通則法上このような使途秘匿金の損金不算入についの解釈においても、隠蔽仮装とは何かにつては、負担した法人税に支出金額の40％をいて、従来から多くの争いがあります。隠

プラスして、課税をすることになったわけ

蔽仮装とは、日本語の意味からすると、事です。この場合の「使途秘匿」とは、相当実を隠す、あるいは事実を偽る等の意味がの事由がなく、その相手方の氏名または名

考えられますが、その場合に、故意が必要

称及び住所または所在地等並びにその事由なのかどうか、すなわち、税金を誤魔化す

等が法人の帳簿書類に記載していないもの

ためにそのような行為を行ったということであり、従来から行われてきた「費途不明が必要か否かについて、多くの議論がなさ金」の内容を法律上明確にして、ただ損金れています。学説等では当然故意が必要での額に算入しないだけではなくて、プラスあるとすることが多いため、この場合、税40％もの課税をすることとしました。これ

金を誤魔化す気持ちがあったということをは極めて厳しい規定ですが、この場合も、国側が立証しなければいけませんが、故意

簿外経費の一種であり、帳簿に明示していという主観的な要素を立証するのは極めてないという点では共通していることから、至難なことです。脱税事件では、故意が構

これとのバランスを上手く取れているかど

成要件ですが、脱税事件の中で容疑者に自うかについても、これから問題となりそう分の悪意、税金を誤魔化すつもりで行為をです。

行ったことを認めさせることがいかに難し

しいかどうか争いの対象になることも考え⑻

いか、私自身も査察の実務をやってきまし野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

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ので、体験してきたところです。

蔽仮装行為をどのように区分するのか等々、査察の場合は、脱税という刑事事件であ

通則法の下で、類似の解釈上の問題がありるため、故意の必要性は当然であるとしてますが、これらを所得税法や法人税法の簿も、重加算税はあくまでも行政制裁として外経費、必要経費または損金不算入の中で、行われるものです。通則法上、この故意のどのように整備していくのかについては、要否を認めること自体がどのように論争さ

今後実務において、様々な問題を提起するれてきたかというと、最高裁昭和62年 ５ 月

ことになると思います。

８ 日第二小法廷判決（税資158号592頁）が、例えば、在庫を漏らしていることを認識し⑼

その他ていることは必要だが、在庫を漏らしてい平成23年の通則法の改正において、全てることが税金を誤魔化すことに繋がることの国税の処分について理由附記を要するこの意識までは立証しなくていいというようとになりましたが、帳簿上無いものをどのな形で、一応の解決をみています。しかし、ように理由附記の中で表すかに関しても、そのような従来の解釈を所得税法や法人税今後問題になってこようかと思います。こ法に適用するかどうかはまだ分かりません。

のように、今回の法規制に関しては、解釈

また、今回の所得税法や法人税法では、上も多くの問題が出てくる可能性がありま

隠蔽仮装を行う主体は「内国法人又は居住者」となっていますが、通則法では「納税者」が主体です。納税者の範囲についても、通常の隠蔽仮装は、従業員や会社の役員が行い、必ずしも法人や居住者が直接手を下す。

４

帳簿不提出等の加算税の加重⑴

従前の加算税の加重規定等との関係
次は、帳簿不提出等の加算税の加重です。

すとは限りません。関係者の行為について、

加算税は、国税通則法65条から68条に、過どの程度の範囲までそれを取り込むことが少申告加算税、無申告加算税、不納付加算

できるか、あるいはつまみ申告、虚偽答弁、税、重加算税の規定が既に設けられており、税理士に秘匿すること等、事実関係が明確

それぞれの不正の行為の程度によって、税ではないが、全体から見ると不正を行って率が異なり、あるいは更に税率が加重されいると思われる場合、それは隠蔽仮装と言ることがあります。例えば、通則法65条 ２

えるかどうか、また、隠蔽仮装に基づいて項の累積増差税額は、申告額と調査額の差納税申告書を提出するとなっていますが、額ですから、申告額又は50万円のいずれか

提出した後に隠蔽仮装行為が行われた場合、の多い金額を超えることを条件に加算税を

それも遡及して同じように扱えるのか、国重課するとしており、 ５ 項では、更正を予

税通則法上では「偽りその他不正の行為」

知せず、自主的に修正申告書を提出すれば、とするというように、同じような不正工作

加算税は課さないとしていますが、それはを行った場合には課税期間が延長される、調査通知の前であることを条件にしていま徴収権の消滅時効が延長される等の規定がす。今回、このような場合でも、事前通知ありますが、偽りその他不正の行為等、隠等の調査通知があった後に行われたのであ60 野村資産承継 2022 6月号
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特集Ⅱ

改正税法の法解釈・法制度の論点

れば、更正の予知とは関係なく、その規定の財産を保有している方は少ないように見を除く等、加算税を厳しくする規定が設け受けられ、一般的には、実務的な問題は少られており、これは無申告加算税66条 ２ 項、なそうだと受け止められていると思います

６ 項に関しても同様です。

が、この財産債務調書の見直しが、資産課税の強化と、どのように結びついてくるの⑵

国税通則法65条 ４ 項・66条 ４ 項の解釈かを確認しておきます。

今回の加算税の加重は、65条 ４ 項の帳簿等を提示もしくは提出していない、又は66

⑵

今後の課題

条 ４ 項の帳簿の記載内容が不十分である場

令和 ３ 年度、令和 ４ 年度の税制改正大綱

合に、それぞれ ５ ％の税率を加算するといの中では、すでに相続税・贈与税の中立的う規定が設けられています。また、これま

税制の必要性が指摘されていますが、このでも加算税の規定では、様々な加重規定が指摘そのものはニュートラルな書き方で、設けられてきており、今回の加重規定や、全ての納税者に相続時精算課税のような制

財産債務調書や国外財産債務調書等の提出度を必要とするか否かといった議論等、財等の問題も含め、加算税の加重措置がとら

産移転の時期の如何にかかわらず、中立的れています。よって、加算税の仕組み自体に課税をする必要があるというものです。

が非常に複雑になっていますので、提示もでは、なぜ今、このような制度が必要な

しくは提出、記載又は記録の事実関係を巡のかというと、元々の議論は政府税制調査

る解釈上の問題として、各規定と本則規定

会ですが、その根底には、資産格差の是正との関係についてどのように対応すべきかの必要性があり、富の再分配を行うからに等々について、十分な検討を要するテーマ

は、現行の相続税についても課税の強化がであると思います。

必要だとする本音があるわけです。しかし、

５

財産債務調書制度の見直し⑴

改正規定の意義
従来、財産債務調書制度に関しては、個人については、申告所得金額が年2,000万

これ以上、本当に日本の相続税を重課する必要があるのかという、相続税・贈与税の課税強化の必要性に関しては、立場によって見解が異なるわけで、難しい問題があろうかと思います。

円以上でかつ ３ 億円以上の財産の価額を有

かつて、相続税の最高税率は75％、一時している場合に提出することになっていま

70％台の時期が長く続き、これでは、富裕

すが、今回の措置では、所得金額に関係な層は国外に財産を移転させてしまい、相続

く、財産の価額が10億円以上であれば、必人該当者を外国に住まわせて無制限納税義

ず財産債務調書を提出することとなり、提務者とし、国に財産が残らない状態で外国出をしない場合に備え、前述のように、各で相続又は贈与させることで、日本の相続種の制裁措置が設けられることとなりまし

税・贈与税を免れることになることが問題た。

になりました。これについて、相続税法で私どもの相続税の実務でも、10億円以上

は、平成12年から順次、追加措置をとって

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いますが、我々を含むタックスプランナー

ずはあまり差し障りのない保有財産が10億

等は、お客様の節税のために一通りの手練

円以上の人に対して、財産債務調書の提出

手管を考えざるを得ず、それらにより追加をさせたらどうかという議論もあろうかと措置に対応することを考えることもありま思います。我々が相続税申告をするにあたす。このような状況で、本当に日本の相続

り、現在の保有財産 ３ 億円という基準でも、税をこれ以上引き上げる必要があるのかど

財産債務調書を提出する人はそれほど多くうかということに関しては、個人的にははなく、全体の １ 割程度です。ただし、こ色々疑問がありますし、立場によって考え

こには、財産の価額とは何かという価額のは異なるわけです。

評価の問題があります。

私も長い間税金に関わる仕事をしてきた

現行の取扱いでは、現金預金などの流動ため、確かに国税庁勤務時代は、やはり相資産については、価額の測定は誰でもでき

続税は強化すべきだという考えを持っていますが、不動産・土地建物等に関しては、ましたが、その後多岐にわたる問題を検討

原則として固定資産税評価額でよいことにしていく中で、どんなに強化しても現在 ２なっています。ただ、この固定資産税評価

兆円程度の相続税について、それほど税収

額は、ご存じのように、実勢価額に比べるが増えるわけでもないにも関わらず、富裕とかなり低く、土地であればせいぜい ３ 割

層の多くが国外脱出を図るようなことにな

か ４ 割程度、建物であれば １ 、 ２ 割の場合

ると、極端な話、富裕層のいない日本で誰もあります。それで ３ 億円という基準がクが税金を負担するのかという厄介な問題がリアでき、調書を提出する程の財産はあり生じることになります。そのため、中立的ませんと言い得るのですが、もしこれを、税制が、去年今年と足踏みをしているのは、

例えば相続税評価額に評価をし直すとなる

立法当局としてもそこに躊躇があるのか、と、 ３ 億円、10億円でも、かなりの人が対若しくは度々同じような問題を提起して国象になると思われます。そうなると、この民を慣れさせ、来年こそはやるとして脅し

財産債務調書を提出するだけでも、かなりをかけているのか、その辺りはよくわからの評価事務を要することになり、我々税理ないところです。ただ、今回の財産債務調士にとっては、お客様が増えて結構なこと

書の見直しも、相続税強化に関連してのもになるのかもしれませんが、納税者の方にのだと思います。

とってはかなりの負担になってしまいます。

また、今回の措置は、戦後、一時実施しこのような考えを踏まえ、これまでの評価た富裕税構想に結びついていくのではないのままでよいのかどうかについては、立法

かということも考えられます。現在、固定当局においても、考えられているのではな

資産税については、土地家屋や償却資産にいかと思います。

ついて毎年保有税として課せられています
が、富裕税というのは、全財産を課税標準にして、毎年の保有財産の多寡に応じて税金を課税するというものです。そこで、ま６

税理士に対する懲戒処分の拡大⑴

税理士の使命との関係
今回、我々税理士に対する懲戒処分の対

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特集Ⅱ

改正税法の法解釈・法制度の論点

象が、さりげなく拡大されています。今回

方、税理士法36条では、「税理士は、不正の税理士法の改正により、税理士にとってに国税若しくは地方税の賦課若しくは徴収は、どちらかというと税理士業務がやりやを免れ、又は不正に国税若しくは地方税のすく、より実態に合う方向で改正がされて還付を受けることにつき、指示をし、相談いますが、その中で、納税の適正化、裏をに応じ、その他これらに類似する行為をし返せば課税強化に関するものとして、税理てはならない。」としており、これに反す士に対する懲戒処分の拡大があります。こると懲戒処分の対象になると規定されていれまで、税理士法44条、45条の懲戒処分のます。誰も脱税を唆すような滅多なことを対象になりそうになれば、とりあえず早々するつもりは無く、ただ、節税に関して、に廃業するといったことが行われてきたわ

節税の範囲内であるかどうか、問題ではなけですが、今回、税理士法48条において、

いか等と、親切に納税者に接して、お客様懲戒の事由があった時から10年間、懲戒処のために良かれと思ってアドバイスをして分が可能になることになりました。普通のいます。しかし、たまたまそのお客様が別

税理士が真面目に業務を行っていれば、こ途不正工作を行い脱税に引っかかるようなのような規定は関係ないのですが、本当にことがあると、脱税事件を担当した経験か関係がないかというと、微妙なところです。

らあえて言わせていただくと、お客様はで税理士法 １ 条では「税理士は、税務に関きるだけ刑を免れたいことから、全て税理する専門家として、独立した公正な立場に士先生の指導のもとに行ったと、平気で言おいて、申告納税制度の理念にそって、納うのです。このようなことになると、真面税義務者の信頼にこたえ、租税に関する法

目にやってきた税理士でも、いつ懲戒処分令に規定された納税義務の適正な実現を図の対象になるかわかりません。

ることを使命とする。」と規定されており、

かつて、大学院の教え子の中に、本当に当たり前のことにも思えるわけですが、そ

勉強熱心で真面目な税理士の方がいたのでもそも納税義務の適正な実現については、

すが、節税に関してアドバイスしたお客様

従来の解釈では、納税者にとって適正な節が、たまたま脱税で捕まったというのです。

税方法に手を貸すことも当然含むと考えら

彼も参考人として呼ばれ、色々と調書を取れてきました。

られたそうなのですが、税理士には、とかくそのような手続や刑法等の法律問題に疎⑵

節税スキーム関与の必然性

い方が多く、彼も、適当に念書を取られた「適正な節税」でいう「節税」について

ものに判を押したそうです。しかし、そのは、これがエスカレートすると租税回避、後、それらの内容を否定しようとすると、更には脱税になるという問題がありますが、弁護士や裁判官は、税理士は法律家なのだ

その ３ 者の線引きは、難しい問題がありまから、法律家がこのような軽率なことを言す。そのため、優秀と言われ、お客様にとうわけがなく、よって故意に脱税を唆したって頼りになる税理士ほど、適正な節税スのだという判断を下し、結果、共犯になる

キームに非常に長けているといえます。他こともあるわけです。前述の学生も、やは

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り共犯で起訴され、起訴内容からみるとなと思われます。だからこそ、当局の税理士かなか有罪は免れないため、何とかして執に対する監視拡大が今後実務にどういう影

行猶予をつけてもらうしかなく、私もその響を及ぼしていくのか等々について、我々学生に頼まれて出廷し、彼を弁護するためはしっかり注目していく必要があります。

に、彼が真面目な税理士であること等を証もちろん、節税スキームに手を出さないと言したこともりあります。

いうことになると、お客様から見るとあまり頼りにならない先生ということにもなり⑶

当局の監視拡大が及ぼす影響かねないといった難しい問題がありますが、このような経験も踏まえると、今回の税

これについても、今後どのような運用が行理士に対する懲戒処分の拡大については、

われてくるかと合わせて、対応を考えてい税理士が今後一層当局の税務調査や適正納く必要があろうかと思います。

税のために協力を強いられることになろう

昭和63年～平成 ３ 年 国税庁直税部資産評価企画官
平成 ３ 年～ ４ 年
国税庁徴収部徴収課長
平成 ４ 年～ ６ 年
国税庁徴収部管理課長
平成 ６ 年～ ７ 年
高松国税局長平成 ７ 年～ 17年
筑波大学大学院ビジネス科学研究科教授
平成17年～ 24年
早稲田大学大学院会計研究科教授◆現職 筑波大学名誉教授
日本医師会医業税制検討委員会専門委員
日本商工会議所税制委員会特別委員
租税法学会理事
税務会計研究学会理事
税理士法人大手町トラスト代表社員
著書、論文多数。
（いずれも2022年 ４ 月現在）
◆経歴

品川

芳宣

（しながわ・よしのぶ）

野村資産承継研究所
名誉顧問

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