会計解 説

I
ASB公開草案「財務報告のための概念フレームワーク」
かわ にし

国際会計基準審議会（IASB） 客員研究員

I
ASBの公式見解は、厳正なデュー・

やす のぶ

川西 安喜提案している。

プロセス、審議を経たものに限られ第１章及び第２章：一般目的の財務報告の目的及び有用な財務情報の質的特性ている。

イントロダクション

I
ASBは2010年、 米国財務会計基はじめに

本公開草案のイントロダクション

準審議会（FASB）との共同プロジェ

は、概念フレームワークの目的としクトの一環として、概念フレームワーて以下を提案している。

クの一般目的の財務報告の目的に関IASBによる首尾一貫した概念する部分と、有用な財務情報の質的フレームワークに基づく会計基準特性に関する部分の改訂を行った。の開発を支援する。

改訂を行った部分は、それぞれ、本

国際会計基準審議会 （IASB） は
2015年５月28日、 公開草案 （ED/

具体的な取引又は事象に適用す

公開草案の第１章及び第２章に対応2015/３）「財務報告のための概念フる会計基準が存在しないか、会計レームワーク」（以下「本公開草案」

基準が会計方針の選択を認めていI
ASB単独で概念フレームワーク・という。）を公表した。本公開草案

る場合の、作成者による首尾一貫プロジェクトを再開するに当たり、は、 IASBが2013年７月に公表したした会計方針の策定を支援する。

I
ASBは当初、 2010年に改訂を行っすべての関係者による会計基準た部分については見直さないことと討議資料（DP/2013/１）「財務報告している。のための概念フレームワークの見直の理解及び解釈を支援する。

していた。しかし、2010年に改訂をし」（以下「討議資料」という。）にまた、本公開草案は、概念フレー行った部分についても部分的に見直寄せられたコメントを踏まえて開発

ムワークは会計基準ではなく、会計すべきであるとの意見が寄せられたされたものである。コメント期限は基準に優先することはないと記述すことから、 IASBは見直しを行うこ2015年10月26日である。

ることを提案している。さらに、一ととした。本公開草案において提案

本稿では、本公開草案の概要につ般目的の財務報告の目的を達成するされている主な変更点は以下のとおいて解説する。 I
ASBのボード・メために、 IASBが概念フレームワーりである。

ンバーやスタッフが、個人の見解をクの内容から乖離する会計基準を開表明することは奨励されており、本発することがあるものの、その場合現行の概念フレームワークは、財稿では、筆者個人の見解が表明されには、その会計基準の結論の根拠に務報告の目的に関する議論において、ている。 会計上の問題に関するおいて乖離について説明することを企業の将来の正味キャッシュ・インスチュワードシップ

会計・監査ジャーナル

No.
722 SEP. 2015

25

会計

フローの見通しの評価に資する情報要とされる用心深さをいうものの、測定の不確実性が財務情報の有用性を利用者が必要としており、その情利得や資産に関する判断と、損失やを減じることが考慮されなくなる可報の一部として、企業の経営者及び負債に関する判断とで用心深さに差能性があることに懸念が示された。

その統治機関が企業の資源を用いるを設けない考え方をいう。一方、非本公開草案は、測定の不確実性は、責任をどれだけ効率的かつ効果的に対称性としての慎重性は、利得より財務情報の目的適合性を減じる可能果たしてきたかの情報を必要としても損失を先に認識する考え方をいう。

性のある要因の１つであり、測定のいると述べている。I
ASBは、スチュI
ASBは、 用心深さとしての慎重不確実性の程度と、情報を目的適合ワードシップという表現こそ採用し性は、会計方針の適用に当たり中立性のあるものにする他の要因との間なかったものの、その精神は現行の性を達成する上で役立つと考えていでトレード・オフの関係があること概念フレームワークに含まれているる。一方、非対称性としての慎重性を明確化することを提案している。と認識していた。

は、表現しようとする対象を忠実にまた、2010年の改訂を行う前の概念表現する目的適合性のある情報をもフレームワークにおける信頼性の他ないとの意見が多く寄せられたため、 たらす場合に求められることがあるの要素は、現行の概念フレームワー

本公開草案は、財務報告の目的に関ものの、有用な財務情報に必須の特ク及び本公開草案に提案されているする議論において、企業の資源に関性ではないと考えている。したがっ

質的特性の１つである忠実な表現とする経営者のスチュワードシップをて、本公開草案は、慎重性（不確実非常に似ていると述べている。

評価する上で必要な情報を提供する性の状況下での判断の行使に際してことが重要であることを、より明瞭必要とされる用心深さ）の概念へのにすることを提案している。

言及を復活させ、この意味での慎重しかし、この点が明瞭になってい慎重性

性が中立性を達成する上で重要であ2010年の概念フレームワークの改訂に当たり、IASBは、以下の慎重第３章：財務諸表及び報告企業財務諸表の役割ると記述することを提案している。
実態優先

本公開草案は、財務諸表の役割について以下の説明を含めることを提性への言及を削除した。慎重性が中2010年の概念フレームワークの改立性と矛盾するものであると解釈さ訂により、信頼性の構成要素としてれることを懸念したためである。の実態優先が削除されたため、現行貸付者その他の債権者のグループの概念フレームワークの本文は実態の観点からではなく、企業全体の優先に言及していない。しかし、現観点から作成される。

慎重性は、不確実性の状況下で要求される見積りに当たって必要とされる判断の行使に際して、資産又は収益の過大表示及び負債又は費用の過小表示とならないように、ある程度の用心深さを要求するものである。

行の概念フレームワークの結論の根案している。
財務諸表は、特定の投資家又は

財務諸表は、継続企業（ゴーイ

拠は、経済事象の経済的実態ではなング・コンサーン）の前提に基づく、その法律上の形式に従って会計いて作成される。

処理することは、忠実な表現をもた

報告企業の説明とその範囲らさないと述べている。

①

報告企業の説明

慎重性への言及を復活させるべき実態優先に明示的に言及すべきで

本公開草案は、報告企業を次のよであるとの意見が多く寄せられたたあるとの意見が寄せられたことから、うに説明することを提案している。

め、IASBは検討を行った。その過本公開草案は、忠実な表現は、単に程で、人によって慎重性が異なる意

経済事象の法律上の形式ではなく、味で用いられていることが判明した。

その実態を表すものであることを明これを大きく分けると、用心深さと示することを提案している。

しての慎重性と、非対称性としての

信頼性

報告企業とは、一般目的の財務諸表を作成することを選択したか、これを作成することが要求されている企業をいう。

慎重性に分類することができる。用2010年の概念フレームワークの改心深さとしての慎重性は、不確実性訂により、有用な財務情報の質的特本公開草案は、報告企業の範囲にの状況下での判断の行使に際して必性から信頼性が削除されたことから、ついて、ある企業（親会社）が他の26 会計・監査ジャーナル

No.
722 SEP. 2015②

報告企業の範囲

会計

企業（子会社）を支配している場合

第４章：財務諸表の構成要素に、報告企業の範囲は、直接的な支配のみによって決定するか、直接的な支配と間接的な支配の両方によって決定することがあると説明することを提案している（図表１）。
また、本公開草案は、一般に、連結財務諸表の方が個別財務諸表よりも財務諸表の利用者にとって有用な情報を提供する可能性が高いものの、個別財務諸表が有用な情報を提供することもあると説明することを提案している。その上で、企業が個別財務諸表を作成することを選択したか、これを作成することが要求されている場合に、どのようにして利用者が連結財務諸表を入手できるのかを開示することを提案している。
さらに、本公開草案は、報告企業が法律上の企業である必要はないと述べた上で、報告企業が法律上の企業ではない場合、以下の条件を満たすようにその範囲を定めることを提案している。
報告企業の財務諸表が、これに依存する既存の及び潜在的な投資家及び貸付者その他の債権者が必要とする目的適合性のある財務情構成要素の定義

する重要な意思決定を行う際に、貸借対照表と損益計算書の両方にもたらされる情報の性質を考慮することを強調することを提案している。

本公開草案は、財務諸表の構成要

なお、本公開草案は、負債及び資素（資産、負債、資本、収益及び費本の両方の特徴を有する金融商品を用）を以下のように定義することを区分するに当たっての問題点を解決提案している。

するための負債及び資本の定義の変資産とは、過去の事象の結果として企業が支配する現在の経済的資源をいう。
経済的資源とは、経済的便益を生み出す潜在能力を有する権利をいう。
負債とは、過去の事象の結果として経済的資源を移転する企業の現在の義務をいう。

更を提案していない。 I
ASBはこの分野の問題点を資本の特徴を有する金融商品に関するリサーチ・プロジェクトにおいて検討しており、リサーチ・プロジェクトの結果によっては、将来的に概念フレームワークが改訂される可能性があるとしている。
負債の定義における「現在の義務」

資本とは、企業の負債をすべて控除した後の企業の資産に対する残余持分をいう。
収益とは、資本の増加をもたらす資産の増加又は負債の減少（資本に対する請求権の保有者からの拠出に関連するものを除く。）をいう。
費用とは、資本の減少をもたらす資産の減少又は負債の増加（資本に対する請求権の保有者に対する分配に関連するものを除く。）をいう。

本公開草案が提案する負債の定義
は、「現在の義務」に言及している。
企業が無条件の法律上強制可能な義務を有している場合には、移転を回避する能力がないことは明らかであり、現在の義務を有していると一般的に考えられている。しかし、企業が将来の移転を回避する限定的な能力を有していることがあり、その場合に現在の義務を有しているかどうかが問題となる。本公開草案は、以また、本公開草案は、現行の概念下をともに満たす場合に、企業が経報告企業の財務諸表が、企業のフレームワークと同様に、収益と費済的資源を移転する現在の義務を有経済的な活動を忠実に表現してい用について、資産及び負債の変動にしているとすることを提案している。

る。

関連付けて定義することを提案して報を提供する。
企業はその移転を回避する実務上の能力を有していない。

いる。しかし、認識及び測定等に関その義務が過去の事象から生じ

【図表１】報告企業の範囲
範囲の決定方法

報告する対象作成される財務諸表

直接的な支配のみ①親会社が直接支配する経済的資源②親会社に対する直接的な請求権

個別財務諸表直接的な支配と間接的な支配の両方①親会社が直接支配する経済的資源 連結財務諸表②子会社を支配することにより間接的に支配している経済的資源③親会社に対する直接的な請求権④子会社に対する請求権を通じた間接的な請求権たものである（すなわち、既に経済的便益を受け取ったか、活動を実行しており、企業の義務の範囲が定められる）。
未履行契約

本公開草案は、未履行契約を以下のように定義することを提案している。
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722 SEP. 201527会計

未履行契約とは、同程度に履行されていない（すなわち、両当事者がその義務をまったく履行していないか、同程度にその義務を部分的に履行している）契約をいう。

を考慮することを提案している。さらに、本公開草案は、選択された会計単位について、表示又は開示を行う際に集約又は合算表示する必要があることがあると述べることを提案している。

また、本公開草案は、契約を締結

第５章：認識及び認識の中止することにより、企業が経済的便益を交換するに当たっての権利と義務が定まるものの、その権利と義務が認識

相互依存的であり、分離できないた

本公開草案は、資産及び負債（並め、権利と義務を組み合わせたものびに関連する収益、費用又は資本のが単一の資産又は負債になると説明変動）を認識することによって、財することを提案している。また、そ務諸表の利用者に以下のすべてが提の単一の資産又は負債を財務諸表に供される場合に、これらを認識する含めるかどうかは、認識要件、及びことを提案している。

その契約について採用される測定基

資産又は負債、及び収益、費用礎（不利な契約の判定とその会計処又は資本の変動に関する目的適合理を含む。）によって決まると説明性のある情報することを提案している。

資産又は負債、及び収益、費用又は資本の変動に関する忠実な表

現行実務において未履行契約につ現いて資産又は負債は認識されていないことが多いが、IASBは、その実その情報を提供するコストを上務が引き継がれると予想している。

回る便益をもたらす情報

未履行契約の測定基礎に取得原価がまた、本公開草案では、目的適合用いられる場合、その測定値はゼロ性のある情報をもたらさないためにとなり、契約を認識しないことと実上記の認識要件を満たさない可能性務上の効果が同じとなるためである。

がある場合として、以下のような場会計単位



本公開草案は、会計単位を以下の合を挙げている。
資産が存在する（若しくはのれんから分離可能である）かどうか、ように定義することを提案している。

又は負債が存在するかどうかにつ会計単位とは、認識及び測定に関する規定が適用される権利のグループ、義務のグループ、又は権利及びいて不確実性がある。
資産又は負債が存在する場合であっても、経済的便益が流入又は義務のグループをいう。

また、本公開草案は、資産又は負No.
722 SEP. 2015

資産又は負債の測定値が入手可

債に関する会計単位の選択に当たっ能であるものの、測定の不確実性ては、認識及び測定に関する規定ががあまりにも高いために目的適合どのように資産又は負債に適用され性がほとんどなく、他の目的適合るかだけではなく、どのように関連性がある測定値が利用できない。

する収益及び費用に適用されるのか
28 会計・監査ジャーナル流出する確率がわずかしかない。

会計

認識の中止



している。具体的には、選択される

第６章：測定本公開草案は、認識の中止に関する会計基準は、以下をともに忠実に表現することを目標にすることを提現しようとしている項目を忠実に表
測定基礎



認識の中止をもたらした取引その他の事象の後に資産又は負債を比較可能性、検証可能性、適時性及取得原価と現在の原価に分類するこび無謬性があることが望ましいと記とを提案している。

述することを提案している。また、留保する場合のその資産又は負債取引その他の事象の結果生じた



企業の資産及び負債の変動
また、本公開草案は、認識の中止に関する意思決定はほとんどの場合、単純であるものの、上記の目標を達成する方法が矛盾する場合に問題になると指摘し、考えられる代替案として以下を挙げ、会計基準を開発するに当たりIASBが考慮すべき要因について説明することを提案してい現しなければならず、可能な限り、

本公開草案は、測定基礎を以下の案している。


測定基礎は、目的適合性があり、表取得原価に基づく測定値は、それを生み出した取引又は事象から導かれる情報を用いて、資産、負債、収益及び費用に関する貨幣額による情測定基礎の選択においてもコストの制約が適用されると記述することを提案している。
複数の目的適合性がある測定基礎報を提供する。
現在の原価に基づく測定値は、測定日における状況を反映するように更新された情報を用いて、資産、負債、収益及び費用に関する貨幣額による情報を提供する。

る。

本公開草案は、資産、負債、収益又は費用について目的適合性がある情報を提供する上で複数の測定基礎が必要となる状況について、以下のとおり説明することを提案している。
ほとんどの場合、その情報を最

また、本公開草案は、現在の原価も理解可能な形で提供する方法は、について、市場参加者の観点を用い貸借対照表及び損益計算書の両方るのか企業固有の観点を用いるのかにおいて同じ測定基礎を用い、こ留保する部分だけではなく、移に基づき、以下の公正価値と、資産れとは別の測定基礎を開示のみに転した部分についても認識を継続の使用価値及び負債の履行価値に分用いる方法である。

する。具体的には次のように会計類することを提案している。

別個の表示、又は説明的な開示を行う。
処理する。
留保する部分と移転した部分

のいずれについても損益を認識しない。
資産の移転に際して受け取った対価について負債を認識する。
負債の移転に際して支払った対価について資産を認識する。
移転した部分についてはもは

や権利又は義務を有していないという事実を描写するために別個の表示を行う。
さらに、本公開草案は、契約の変更と認識の中止の関係に関する記述を含めることを提案している。

場合によっては、貸借対照表に



おいて現在の価値を用い、損益計

公正価値とは、測定日における市算書において異なる測定基礎を用

場参加者間の秩序ある取引においていることにより、より目的適合性資産を売却するために受け取ったでがある情報が提供されることがああろう価格、又は負債を移転するたる。

めに支払ったであろう価格をいう。
使用価値とは、資産の継続的な使第７章：表示及び開示

用及び最終的な処分により生み出すことを企業が見込んでいるキャッシュ・フローの現在価値をいう。
履行価値とは、負債を履行するに当たり企業が発生することを見込んでいるキャッシュ・フローの現在価値をいう。

測定基礎の選択に当たり考慮す

財務諸表の目的とその範囲



本公開草案は、財務諸表が、企業への将来の正味キャッシュ・インフ
ローの見通しを評価し、企業の資源に関する経営者のスチュワードシッ
プを評価する上で有用な企業の資産、負債、資本、収益及び費用に関するべき要因情報を提供するものであると説明す

本公開草案は、測定基礎の選択にることを提案している。また、この当たり考慮すべき要因について提案

情報は、以下のいずれかの方法によ
会計・監査ジャーナル

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722 SEP. 201529

会計を集約する。

り提供されると説明することを提案している。

純粋に機械的な会計基準への準

財務諸表の構成要素の定義を満拠とならないように、表示及び開たす項目を貸借対照表及び損益計示に関するルールではなく、その算書において認識する。

目的を定める。

注記を含む財務諸表の他の箇所



財務業績に関する情報において、以下に関する情報を提①

純損益の位置付け

純損益又はその他の包括利益を積供する。
財務諸表の構成要素の定義を

満たし、認識した項目を行った。その結果、収益又は費用満たすものの、認識しなかった項目をどのような場合に純損益又は項目その他の包括利益に含めるべきであキャッシュ・フローるのかを厳密に示すことはできず、



資本に対する請求権の保有者

また、厳密に示すことは望ましくなからの拠出及び資本に対する請いとの結論に至った。したがって、求権の保有者への分配

本公開草案は、純損益とその他の包さらに、将来、発生する可能性が括利益の区分、及びその他の包括利ある取引その他の事象に関する情報

益のリサイクリングについて上位のについては、その情報が、期間中若概念を含めることにとどめることをしくは期末において存在した資産、提案している。

負債及び資本、又は期間中の収益及本公開草案は、純損益について、び費用を理解する上で目的適合性がその期間の企業の財務業績に関するある場合にのみ、財務諸表に含める主たる情報源であると説明し、財務ことを提案している。

諸表において純損益を表示することコミュニケーション・ツールとを要求することを提案している。た

しての表示及び開示だし、財務業績を表示する方法とし

本公開草案は、財務諸表においてて、いわゆる１計算書方式（単一の表示又は開示される情報の効率的か包括利益計算書において純損益を小つ効果的なコミュニケーションは、計として示す方式）によるべきか、その財務諸表の目的適合性を改善し、いわゆる２計算書方式（純損益の内資産、負債、資本、収益及び費用の訳を示す計算書と、純損益から包括忠実な表現に貢献すると説明するこ利益までを示す計算書の２つの計算とを提案している。具体的には、効書を用いる方式）によるべきかにつ率的かつ効果的なコミュニケーショ

いては、見解を示していない。

ンには、以下が含まれると説明する②

ことを提案している。

純損益に含める項目に関する反証可能な仮定

情報を構造化された方法で分類純損益がその期間の企業の財務業し、同質のものはまとめて報告し、績に関する主たる情報源であるとの異質のものは別個に報告する。

考え方に基づき、本公開草案は、す

不必要な詳細な情報によって曖べての収益及び費用項目が純損益に昧になることがないように、情報含まれるという反証可能な仮定を置

No.
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寄せられたことから、 IASBは検討

財務諸表の構成要素の定義を

30 会計・監査ジャーナル

極的に定義すべきであるとの意見が会計くことを提案している。収益又は費

高インフレーションの会計処理を検［参考文献］

用項目を純損益に含めず、その他の討するプロジェクトに取り組むこと

Inter
nati
onalAccounting St
andards

包括利益に含めることになるのは以になり、そのプロジェクトにおいてBoard,Expos
ureDr
aft
（ED/2015/下の場合に限定することを提案して概念フレームワークの資本及び資本3）・Conc
ept
ualFr
ameworkfor

いる。

維持の概念に関する議論を変更する

Fi
nanci
al Re
porti
ng,
・

収益又は費用項目が現在の価値必要があると判断された場合に、2015.

により測定される資産又は負債にI
ASBは概念フレームワークの改訂

Inter
nati
onalAccounting St
andards

関連するものである。

を検討する予定であるが、現時点でBoard,ExposureDraft（ED/2015/

そのような取組みは予定されていな

4）・
UpdatingReferencestot
heい。

Concept
ualFr
amework（Pro-

収益又は費用項目を純損益に含めないことによって、その期間の純損益に関する情報の目的適合性

pose
dame
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FRS 2,おわりにが高められる。

I
FRS3,I
FRS4,I
FRS6,I
AS1,

収益又は費用項目をその他の包括

I
AS8,I
AS34,SIC
27andSIC-

利益に含める場合の例として、貸借I
ASBは遅滞なく概念フレームワー

対照表における資産又は負債の測定

クを改善することを目標にしており、基礎に現在の価値を選択し、関連す2016年中に概念フレームワークの改る収益及び費用を算定するために異訂を完了させることを見込んでいる。

なる測定基礎を選択する場合が挙げ概念フレームワークは会計基準でられている。

はなく、概念フレームワークが変更③

されても会計基準が自動的に変更さリサイクリングに関する反証可32）,・May2015.

能な仮定れることはない。したがって、概念

本公開草案は、ある期間にその他フレームワークが改訂されても、ほの包括利益に含めた項目について、とんどの企業にとって即時の影響はその後の将来の期間に純損益に組みない。ただし、取引に適用する具体替える（リサイクリングする）こと的な会計基準が存在せず、会計方針によって、将来の期間の純損益に関を決定する上で企業が概念フレームする情報の目的適合性が高められるワークを用いなければならない場合

場合に、その項目を組み替える（リに、短期的に影響がある可能性があサイクリングする）との反証可能なる。一方、会計基準は概念フレーム仮定を置くことを提案している。こワークに整合するように開発されるの仮定は、例えば、純損益に関するため、概念フレームワークの改訂は情報の目的適合性が高められる期間長期的には影響があると考えられる。

を特定する明確な基礎がない場合になお、 I
ASBは、 会計基準におけ反証できるとすることを提案している概念フレームワークへの参照箇所る。の表現を更新することを提案する別第８章：資本及び資本維持の概念

Mayの公開草案 （ED/2015/4）「概念フレームワークへの参照の更新」を公表している。この公開草案の内容が本公開草案における資本及び資本確定した場合、提案された内容につ維持の概念に関する議論は、現行のいて会計基準が変更されることにな概念フレームワークをほとんどそのる。

まま引き継いでいる。IASBが将来、会計・監査ジャーナル

No.
722 SEP. 201531