日税研メールマガジン vol. 182(令和 4 年 5 月 16 日発行)
公益財団法人日本税務研究センター■Article■………………………………………………………………………………

D E S の 実 施に 係る債 務消 滅益 の説 明義 務 違反
東京高裁令和元年８月 21 日
（平成 28 年（ネ）第 3213 号

損害賠償請求控訴事件）

金融・商事判例 1583 号８頁
弁護士

伊藤信彦

………………………………………………………………………………………………
[事案の概要]A の資産管理会社として設立された株式会社 X は，平成 20 年２月１日，税理士法人 Y との間で，Y が X の法人税確定申告業務等を行うことを内容とする税務顧問契約を締結し，平成 24 年４月までの毎年度，Y に対し，法人税等の確定申告手続を委任した。
A は，X に対し，約 11 億円の貸金等債権（以下「本件債権」といい， X からみた そ の 債 務 を 「 本 件 債 務 」 と い う 。） を 有 し て お り ， A と そ の 子 B は ， A の 本 件 債権に係る相続税対策を Y に相談したところ，Y は，平成 23 年６月に①X が所有する建物及び車両を現物出資して新会社を設立し，新会社の株式を本件債務の一部に対する代物弁済に充てた上で，本件債務の残部については A が X に対する債務
免 除 を 行 い ， そ の 後 X を 解 散 し て 清 算 す る 方 法 （ 清 算 方 式 ）， 同 ７ 月 に ， ② A の Xに対する本件債権を X に現物出資して，A に対して X の株式の割当てを行うという方法（DES（デット・エクイティ・スワップ）方式）を提案した。
X 及び A は，Y の上記提案のうち，DES 方式を採用することとし，平成 23 年８月，本件債権９億 9000 万円を A が X に現物出資し X はこれを額面額で受け入れて 株 式 を 発 行 す る 旨 の D E S を 実 行 し た （ 以 下 「 本 件 D E S 」 と い う 。）。
Y は X の税務代理人として，平成 23 年５月１日から平成 24 年４月 30 日までの事業年度に係る X の法人税等の確定申告書を作成し，これを所轄税務署等に提出したが，この確定申告書は，本件 DES はなかったという前提で作成されており，本件 DES に係る債務消滅益も計上されていなかった。
平成 23 年 11 月 28 日に A が死亡した。A の相続人である B は X とは異なる税理士法人 C に相続税の申告を委任し，その代表社員 D の助言の下，本件 DES により本件債権は消滅したことを前提とする相続税の申告を行った。また， X はこれを踏まえ，法人税等についても本件 DES に係る債務消滅益の発生を前提とする修正申告を行うこととし，平成 24 年 11 月 19 日，当初確定申告に係る法人税等の税額との差額２億 8902 万 8200 円を納付し，同 20 日，法人税等の修正申告書を所轄税務署等に提出した。
X は，Y が DES 方式の提案をするに際し，当該 DES により X に多額の債務消滅益が生じることを説明しなかったため，X は課税リスクを認識することなく本件DES を実行したことで，本来支払う必要がなかった法人税等相当額計２億 93091※掲載記事の無断転用、転載はお断りいたします。

日税研メールマガジン vol. 182(令和 4 年 5 月 16 日発行)
公益財団法人日本税務研究センター

万 3200 円を納付する義務を負い，損害を被ったとして， Y に対して，税務顧問契約の債務不履行又は不法行為に基づき，上記損害額等の支払を求めて本訴を提起した。
東 京 地 判 平 成 2 8 年 ５ 月 3 0 日 判 決 （ 以 下 「 原 判 決 」 と い う 。） は ， 要 旨 ， 以 下のように判示し X の請求をすべて認容した。
まず，原判決は，清算方式を採用した場合の課税関係につき，債務超過状態における期限切れ欠損金の使用を認める規定（法人税法 59 条３項，同法施行令118 条）により，債務免除益に対する法人税の課税がないこと，また，債務免除により本件債権に係る相続税の課税が生じることもないことを確認した。
つぎに，原判決は，DES 方式を採用した場合の課税関係につき，法令等を概観し た 上 で ，「 現 物 出 資 型 の D E S に お い て ， 債 務 者 に 債 務 消 滅 益 課 税 が 発 生 す る リ
スクがあるということは，平成 18 年度税制改正以降，税務の常識に属する事項となっていた」とした上で，Y 代表者が「X は債務超過会社であるから，債務消滅益は欠損金と相殺できる」という運用上の取扱いが可能と考えていた，とする
点 に つ い て ，「 本 件 D E S は ， 税 法 上 の 適 格 現 物 出 資 で は な い し ， 法 的 整 理 又 は それ に 準 ず る 私 的 整 理 に お い て 行 わ れ た も の で も な い の で あ る か ら ，『 運 用 上 の 取扱い』によって債務消滅益を欠損金と相殺しようという期待は，何ら合理的な根拠に基づくものとはいえず，Y 代表者の上記供述は，誤った認識に基づく独自の見解を述べるにすぎない」とした。
さ ら に ， 原 判 決 は ， 本 件 D E S に 係 る 説 明 義 務 違 反 の 点 に つ い て ，「 Y は 税 務 の専門家として X と税務顧問契約を締結していたことを踏まえて考えれば，Y は Xに対し，DES 方式を提案するにあたり・・・本件 DES に伴い発生することが見込まれる債務消滅益課税について，課税される可能性，予想される課税額等を含めた具体的な説明をすべき義務があったというべきである」とした上で，本件 DESについての基本的な説明資料である提案書には，債務消滅益課税の可能性や課税がされた場合の具体的な税額の試算等についての記載がなかったことなどの事実を 認 定 し ，「 以 上 の 認 定 判 断 を 総 合 す れ ば ， Y 代 表 者 は ， 本 件 D E S に 係 る 債 務 消滅益と欠損金との相殺の可否について，誤った認識に基づく独自の見解を有していたため，債務消滅益に関する課税を看過又は軽視し，本件 DES に伴う債務免除益に対する課税の問題について，X に対して，全く又はほとんど説明をしなかったものと認められる」として，Y 代表者らが本件 DES に係る債務消滅益課税のリスクについての説明義務を怠ったことは明らかであり，Y はこの点について債務不履行責任及び不法行為責任を免れないと判示した。
Y は原判決を不服として控訴した。
[判旨]
控訴棄却。

2
※掲載記事の無断転用、転載はお断りいたします。

日税研メールマガジン vol. 182(令和 4 年 5 月 16 日発行)
公益財団法人日本税務研究センター

東 京 高 裁 令 和 元 年 ８ 月 2 1 日 判 決 （ 以 下 「 本 件 判 決 」 と い う 。） は ， 基 本 的 に ，原判決と同様の判断を下し，控訴を棄却した。
なお，本件判決は，Y は「X の顧問税理士として，租税関係法令に適合した範囲内で，X にとって課税上最も有利となる方法を検討して，その方法を採用する
よ う に 助 言 指 導 す る 義 務 を 負 っ て い る 」「 本 件 D E S に 伴 い 発 生 す る こ と が 見 込 まれる債務消滅益課税について，課税される可能性，予想される課税額等を含めた具体的な説明をし，法人税及び相続税の課税負担を少なくし，より節税の効果が得 ら れ る 清 算 方 式 を 採 用 す る よ う 助 言 指 導 す る 義 務 が あ っ た 」 と こ ろ ，「 本 件 清算方式を採用するように助言指導する義務を怠」ったとして，顧問税理士である
Y は，説明義務のみならず助言指導義務を負っているところ，これらの義務を怠ったと判示している。
[解説]
１

税理士が負う義務
税理士は，税務の専門家として，税務代理，税務書類の作成及び税務相談を行うことを業とし，付随業務として財務書類の作成や会計帳簿の記帳の代行その他
財 務 に 関 す る 事 務 を 行 う こ と が で き る （ 税 理 士 法 ２ 条 ）。
これらの業務に関する依頼者と税理士との契約関係は，委任又は準委任（民法643 条，656 条）であり，また，税理士が税務に関する専門家として租税に関する法令に規定された納税義務の適正な実現を図ることを使命とすること（税理士法１条）からすると，税理士は依頼された委任事務を委任の趣旨に従い，専門家としての高度の注意をもって処理すべき善管注意義務を負うものと解されている。
１

税理士が具体的に負う義務の内容及び範囲は，個別の契約の目的や規定内容等により様々であるが，これまでの裁判例において言及されているものとしては，①依頼者に有利な方法を遂行する義務，②前提事実の調査，確認義務，③租税立法の趣旨に反しないよう業務を遂行する義務，④説明・助言義務などがあるとされている。２
本件判決は，DES を実行するに際して生ずる債務消滅益課税のリスクについての税理士法人の④説明・助言義務違反が問題となった事案である。
２

DES 方式の課税関係説明・助言義務の前提として，DES 方式の課税関係について概観する。
DES とは企業の債務を企業の資本に交換することをいい，企業の財務再構築の一手法として利用される。具体的には，債権者が債務者企業に現金を払込み（現金払込型）又は債務者に対して保有する債権を現物出資（現物出資型）し，募集株式の割当てを受ける。本件 DES は現物出資型である。
現物出資型の DES において，資本金等の金額の増加額を出資する債権の券面額
3※掲載記事の無断転用、転載はお断りいたします。

日税研メールマガジン vol. 182(令和 4 年 5 月 16 日発行)
公益財団法人日本税務研究センターとするか，評価額とするかについては議論があったが，税務上は，会社法の施行を受けた平成 18 年度税制改正において，適格現物出資の場合を除き，増加する資本金等の金額が時価によること（法人税法２条 16 号，同法施行令８条１項１号）とされ，その結果，現物出資する債権の券面額と時価の差額は，債務消滅益として認識する必要があることが明記された。３
また，経営不振企業の再建を目的として行われる DES の趣旨が没却されないよ
う，会社更生，民事再生等の法的整理において DES が行われる場合，DES により発生する債務消滅益を期限切れ欠損金と相殺することを可能とした。 ４
したがって，原判決（本件判決も同じ）が判示するとおり，現物出資型の DESにおいて，債務者に債務消滅益課税が発生することは，平成 18 年度税制改正以降，税務の常識に属する事項となっており，本件 DES においても，A が X に対して保有していた債権の券面額と時価の差額について，X に債務消滅益が生じることとなる。
３

説明・助言義務
原判決は，Y が税務の専門家として X との間で税務顧問契約を締結していたことから，Y が X に DES 方式を提案するにあたり本件 DES に伴い発生することが見込まれる債務消滅益課税について，課税される可能性，予想される課税額等を含めた具体的な説明をすべき義務があったとし，本件判決も，それに加えて，法人税及び相続税の課税負担を少なくし，より節税の効果が得られる清算方式を採用するよう助言指導する義務があったとする。
説明・助言義務を認めるか否かの要素は，未だ定まったものはないが，本件の場合，①Y は，本件債権に係る相続税対策の相談を受けており委任の趣旨は明確であること，②Y は，X の顧問税理士であり，A 及び X の財務内容について精通していること，③清算方式と DES 方式では，約３億円も法人税の税額が異なり，課税上の利害得失が重大であること，④Y からの提案は，X の今後の事業の推移等によって内容が変更するものではないこと，⑤上記２のとおり，現物出資型のDES において，債務者に債務消滅益課税が発生することは，平成 18 年度税制改正以降，税務の常識に属する事項となっていたこと，等からすれば，説明・助言義務を認めた原判決及び本判決の判示は相当であるといえる 。
その上で，原判決は，本件 DES についての基本的な説明資料である提案書に，債務消滅益課税の可能性や課税がされた場合の具体的な税額の試算等についての記載がなかったことなどの事実を認定して説明義務違反を認め，本件判決は，説明義務違反に加えて助言指導義務違反があると判示する。
本件 DES に説明資料である提案書には，現物出資（本件 DES）が最も有利と考えられる旨の記載もあり，原判決及び本件判決の判示は，もとより相当であるが，説明・助言義務違反を認定するにあたり，Y から提出された提案書に記載されている内容を重視している点が参考となる。
4※掲載記事の無断転用、転載はお断りいたします。

日税研メールマガジン vol. 182(令和 4 年 5 月 16 日発行)
公益財団法人日本税務研究センター

４

関連する裁判例等
税理士の助言・指導義務違反を肯定した近時の裁判例としては，相続税の申告納付を受任した税理士法人が，相続開始後，相続財産である上場株式の株価が下落傾向にあったにも拘わらず，物納に関する助言指導を行わなかったとして助言指導義務違反を認めた①名古屋地判平成 28 年２月 26 日判決（判時 2321 号 59頁 ）， 医 療 法 人 の 設 立 手 続 の 一 部 に 関 す る 事 務 処 理 を 受 任 し た 税 理 士 が ， 資 産 総額 1000 万円未満とすれば２期分の消費税が免税となる旨説明する義務を怠ったと す る ② 東 京 地 裁 平 成 2 7 年 ５ 月 2 8 日 判 決 （ 判 時 2 2 7 9 号 3 3 頁 ）， 顧 客 が 提 案 した貸付金を出資差額に振り替えるなどの会計処理を税理士が実施することによって課税を受けるリスクが生じることについて，説明義務違反があったとする③東
京地裁平成 25 年２月 20 日判決（判タ 1411 号 328 頁，なお同判決は，控訴審（東京高裁平成 26 年５月 15 日）で弁論主義違反の違法があるとして取り消されて い る 。） な ど が あ る 。
他方で，税理士の助言・指導義務違反を否定した近時の裁判例としては，消費税の課税形態に関する判断は，当該事業者の翌期以降の売上げ及び仕入れという事業の見通しに従って行われるべきものであること等から，その判断は当該事業者に委ねられ，税務申告等に関与する税理士等は，事業の見通しを積極的に調査し，又は予見した上で，事業者の消費税の課税形態の選択について助言又は指導を行う義務は原則としてないとした④東京地裁平成 26 年３月 26 日判決（判タ1 4 1 6 号 1 7 6 頁 ）， 本 件 顧 問 契 約 の 委 任 業 務 の 規 定 ， 報 酬 額 か ら す れ ば ， 税 理 士 がなすべき業務は，基本的に契約書に明記された税務代理や税務相談に限られ，依頼者の業務内容を積極的に調査又は予見し，依頼者の税務に関する経営判断に 資する助言・指導を行う義務は原則としてないとする⑤東京地裁平成 24 年３月 30日判決（判タ 1382 号 152 頁）などがある。もっとも，④判決，⑤判決共に，依頼者から個別の相談があったり，適切な情報提供がなされるなどして，税務に関する行為によって課税上重大な利害得失があり得ることを具体的に認識，又は容易に認識し得るような事情がある場合は，当該行為の助言，指導等をするべき付随的な義務が生じる場合もあるというべきである旨判示しており，留意する必要がある。

以上

１ 大 阪 高 判 平 成 ８ 年 ３ 月 1 5 日 （ 判 時 1 5 7 9 号 9 2 頁 ）， 東 京 地 判 平 成 2 1 年 ９ 月
25 日（判タ 1329 号 164 頁）等，須藤英章「税理士の責任」川井健・塩崎勤
編 『 新 裁 判 実 務 体 系 （ ８ ） 専 門 家 責 任 訴 訟 法 』（ 青 林 書 院 ， 2 0 0 4 年 ） 1 7 8 頁
以下参照。
5※掲載記事の無断転用、転載はお断りいたします。

日税研メールマガジン vol. 182(令和 4 年 5 月 16 日発行)
公益財団法人日本税務研究センター

２ 鳥 飼 重 和 ・ 齋 藤 和 助 編 著 『 税 理 士 の 専 門 家 責 任 と ト ラ ブ ル 未 然 防 止 策 』（ 清文社，2013 年）32 頁以下。
３ 東京地判平成 21 年４月 28 日（訟月 56 巻６号 1848 頁）は，DES が資本等取引に該当するため，債務消滅益は認識する必要がないという納税者の主張に対して，DES は①債権の現物出資，②混同による債権の消滅，③新株発行という複数の各段階の過程によって構成される複合的な行為であり，これらをもって一の取引行為とみることはできず，②では，資本等の金額の増減は発生しないから 資本等取引に該当するとは認められないと判示し，券面額と時価との差額を債務消滅益と認識した課税庁の更正処分を適法と判示した。なお，同判決は，控訴審（東京高裁平成 22 年９月 15 日，税資（250 号～）
2 6 0 号 1 1 5 1 1 順 号 ）・ 上 告 審 （ 最 三 小 平 成 2 3 年 ３ 月 2 9 日 ， 税 資 （ 2 5 0 号 ～ ）261 号 11656 順号）でも維持されている。
４ その後，法的整理に準ずる一定の私的整理（私的整理ガイドライン，中小企業再生支援協議会の支援， RCC 企業再生スキーム，事業再生 ADR 手続によるもの等）についても期限切れ欠損金との相殺を認める旨の国税庁の取扱いが示されている（平成 22 年２月 15 日付「企業再生税制適用場面において DESが 行 わ れ た 場 合 の 債 権 等 の 評 価 に 係 る 税 務 上 の 取 扱 い に つ い て （ 照 会 ）」 に対 す る 同 月 2 2 日 国 税 庁 回 答 ）。

6※掲載記事の無断転用、転載はお断りいたします。