非営利・公会計解説

推奨実務ガイドライン
第１号及び第２号について
I
PSASBボードメンバー／公認会計士
I
PSASBテクニカル・アドバイザー／公認会計士

い ざわけん じ

ふき やたけ お

伊澤 賢司
蕗谷 竹生

2013年７月に公表された推奨実務ガイドライン第１号「主体の財政の長期的な持続可能性に関する報告」及び同第２号「財務諸表の討議と分析」の内容について解説を行う。
国際公会計基準審議会（IPSASB）がこれまで公表してきた国際公会計基準（IPSAS）は、一般目的財務諸表に係る正式な会計基準である。今回IPSASBが公表した推奨実務ガイドライン（RPG）は、一般目的財務報告書（一般目的財務諸表を除く）を構成する報告書を作成するにあたり、効果的な実務上のガイダンスを提供するものである。

図表１

I
PSASとRPG、及び概念フレームワークの関係
一般目的財務報告書（GPFRs）
一般目的財務諸表（GPFSs）
国際公会計基準 （IPSAS） 第１号～第32号

財務諸表以外の一般目的財務報告書
推奨実務ガイドライン（RPG）第１号・第２号

その他の報告書

GPFSs
を対象
概念フレームワーク第２フェーズ（要素・認識）作成中
第３フェーズ（測定）作成中

GPFSs
を含む
GPFRs
を対象

第１フェーズ（役割と権限、目的及び利用者、質的特徴、報告主体）
第４フェーズ（表示）作成中

会計・監査ジャーナル

No.
703 FEB. 2014

61非営利・公会計

これまでにRPGとして、２本の最終文書が公表されている。図表２は、その一覧である。
図表２

RPGの進捗状況一覧
表

題

201
3
年12月12日現在

RPG第１号

主体の財政の長期的な持続可能性に関する報告（ReportingontheLongTerm Su
stainabilityo
fanEntity・sFinances）

20
13
年７月公表済み

RPG第２号

財務諸表の討議と分析（FinancialStatementDiscussionandAnalysis）

同上

RPG第３号（予定）

サービス業績の報告（ReportingServicePerfor
manceInformation）

公開草案を作成中
2013
年12月承認予定

RPG第１号「主体の財政の長期的な持続可能性に関する報告」
RPG第１号の目的
１ （パラグラフ１）期的な財政持続可能性情報の報告書」て、サービスの提供を行い財政上は、本RPGのすべての要求事項に準の義務を果たす、主体の能力であ拠しない限り、本RPGに準拠している。

RPG第１号は、公的部門の主体のると称してはならない。ただし、本財政の、長期的な持続可能性の報告

RPGは最低限の水準を定めたもので体の現行の政策上の仮定、及び将についてのガイダンスを提供するもあるので、財務報告の目的に沿った来の経済情勢やその他の状況の仮のである。

追加の記載は妨げない。

定に基づいて作成された、将来を長期的な財政持続可能性情報を報

将来の予想フローには、その重要告する目的は、一定の仮定を置いて、性にかんがみ、社会給付制度に関す将来の一定期間にわたる財政的な持るフローを含めることが望ましい。

続可能性に関する指標を提供するこ

環境の持続可能性については、範囲とにある。当該報告を作成するにあ外であるが、財政面に及ぼす影響をたり、現行の政策及び将来のインフ考慮する必要がある。

「予測（projection）」とは、主考慮した財務情報である。

長期的な財政持続可能性情４ 報を報告するか否かの判断（パラグラフ10～13）
長期的な財政持続可能性情報を報

ロー・アウトフローに関する判断が本RPGは、 政府系企業 （GBEs）告するかどうかの判断に際しては、重要な影響を及ぼすので、RPG第１を除くすべての公的部門の主体を対見込財務情報の利用者が存在するか号はそれらに関するガイダンスを定象範囲とする。ただし、報告主体とを評価する必要がある。以下のいずめている。

GBEsとの間の取引は、 本RPGの対れかを有する主体の場合は、潜在的象範囲内である。

な利用者が見込まれる。

RPG第１号の位置づけと対２ 象範囲（パラグラフ２～８）重要な租税、その他の収入の徴

３ 定義（パラグラフ９）収権r）
 多額の負債を負う権能（powe

長期的な財政持続可能性情報の提供を行う主体は、本RPGに準拠する

urrent 「現行の政策上の仮定（cことが奨励される。ただし、本RPG

policyassumption）」 とは、 限定及び方法を決定する権能と能力は強制基準ではないため、本RPGに的な場合には適切な逸脱を伴う、（capacity）。新しいサービスの導準拠していない場合でも、IPSASに報告日時点で有効な法規に伴う仮入も含む。

準拠している場合は、当該主体は財定である。

務諸表がIPSASに準拠していると主張できる。

（longtermfiscals
ustainability）」

公的部門の主体が作成する、「長62 会計・監査ジャーナル

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「長期的な財政持続可能性とは、現在及び将来の双方におい提供するサービスの性質、水準、

報 告 上 の 境 界 （boundary）

５ （パラグラフ14・15）

ここで境界とは、報告範囲を意味非営利・公会計する。財務諸表と同じ報告上の境界を使うことで、予測に対する利用者の理解可能性と、予測の有用性が高まる。
財務諸表と異なる境界、例えば、

長期的な財政持続可能性
６ 情報の報告（パラグラフ16～20）①

能力：提供するサービスの量・質、及び給付制度を維持又は変更する、主体の能力②

相互に関連する３つの領域

脆弱性：主体自身がサービスの長期的な財政持続可能性情報の報水準を決定する、又は変更する能告には、長期的な財務持続性の各領力を有しないため脆弱かどうか、域に係る、文章による説明が含まれ又は主体自身が、受け手や受益者なければならない。本RPGでは、サーがサービスや給付の削減を受け入ビス、収入、負債の３つの相互に関れる意思等の要因に対して脆弱か連する領域について論じている。

どうか。

一般政府部門（GGS）を境界とすることもできる。

質について検討する。

長期的な財政持続可能性のmensions） の取扱
８ 領域 （diい（パラグラフ27～40）

サービス、収入、負債の各領域は、長期的な財政持続可能性情報の利③

他の領域：課税等の収入源から用者は、その情報によって主体の長１つの領域の変化が他の領域に影響の収入、及び負債に係る現行の政期的な財政持続可能性を多面的に評を与えるように、相互に関連してい策上の仮定より受ける影響を反映価できる必要がある。財政上のリスる。例えば、将来のサービスや受益することにより、財・サービスのクの性質と範囲も評価対象となる。

者への受給権（サービス領域）は、提供に充当される金額を表示する

一般的に報告に含まれる情報は、収入及び（又は）負債により資金がことができる。利用者はこうした以下のとおり。

供給される。したがって、１つの領情報をサービス提供の義務と対比 将来インフロー及びアウトフロー

域は、他の２つの領域を一定に保つさせ、サービス提供の持続可能性の予測（表又はグラフ、説明つき）ことで分析することができる。例えを判断することができる。

長期的な財政持続可能性の領域

ば、既存のサービス水準と収入水準

に関する説明文（指標を含む）
予測の基礎となる原則、仮定、

方法論に関する説明文

将来インフロー及びアウト７ フローの予測の表示（パラグラフ21～26）

収入の領域



を一定に保つことにより、これらの収入の領域では、予測期間の課税仮定が負債水準に及ぼす影響を説明水準や他の収入源について検討する。

することができる。

①

能力：既存の課税水準や他の収入源を変更する、又は新たな収入各領域には２つの側面がある。１

源を導入する、主体の能力つは、領域を変更することができる、又は領域に影響を与えることができ②

脆弱性：課税水準の引上げに難る主体の能力（capacity）であり、色を示す納税者に対して脆弱であ

将来インフロー及びアウトフロー

もう１つは、主体の支配や影響が及るかどうか、あるいは支配や影響の予測には、資本的支出を含めて表ばない要因に対する主体の依存の程が及ばない収入源に対する主体の示する。予測は、現行の政策上の仮度を指す脆弱性 （vulnerability） で依存の程度定及び将来の経済情勢やその他の状ある。

③

他の領域：サービスの提供及び況の仮定に基づかなければならない。

主体は、長期的な財政持続可能性

負債管理の政策が予測されれば、対象期間の長さと予測の正確性は、の領域を表示するために、指標を用そのような政策に必要な資金を供トレードオフの関係にある。対象期いることができる。指標の例として給できる収入水準を表示できる。

間の長さは、主体の特徴、例えば、は、総負債合計、純負債、純金融資

利用者はこうした情報によって、制度の期間、他の主体への資金面で産、純資産、総合収支、基礎的財政主体の収入水準を維持できる、又の依存度、インフラ等の主要資産の収支などがある。

は高めることができる能力を評価耐用年数等を反映したものとなる。

し、収入源の維持可能性を判断すサービスの領域ることができる。

サービスの領域では、予測期間にわたり受け手に提供されるサービス及び受益者に提供される給付の量と④指標の例：政府の他のレベルの主体や国際機関から受け取る、総会計・監査ジャーナル

No.
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非営利・公会計

法令によって定められている場合が年齢に連動する制度は個別にモデルある。また、予算の均衡が求められ化することができるが、年齢に連動る場合もある。こうした要件は、主しない制度はGDP等の他の変数に連にわたる負債の水準を検討する。

体が予測を算定し開示するのに使用動して増えるか、実質ベースで変わ①

能力：負債の返済時期、再融資しなければならない原則、仮定、及らないことが予測される。

時、又は追加借入時に、財政上のび方法論を特定するか、又はこれら

義務を果たす主体の能力に対して影響を及ぼし得る。

収入の割合
負債の領域



負債の領域では、予測の対象期間②

脆弱性：市場リスク、貸手の信現行の政策上、人口統計上、及

人口統計上及び経済上の仮定
人口統計上の仮定には、出生率、死亡率、労働力参加率等がある。経び経済上の仮定

済上の仮定には、経済成長率やインる脆弱性

報告書上で特定の制度や活動のフフレ率、自然環境の要因（生態系の他の領域：受け手に提供されるローが個別にモデル化されている場

枯渇、天然資源の減耗が経済成長にサービス及び受益者に提供される合、政策上の仮定は、現行の法令に与える影響など）等がある。

給付に係る現行の政策上の仮定と、基づかなければならない。ただし、

課税等の収入源に係る現行の政策適切な場合には逸脱が必要となる。

インフロー及びアウトフローの予

また、法令と実際の政策が異なる

測は、入手可能な最善の情報を使い、ような特殊な場合（財源が枯渇した

現行の政策上、経済上、人口統計上、後も、違法な給付が継続するようなそれぞれ合理的な仮定に基づく必要場合）には、実際の政策を前提とすがある。

る。

③用リスク、及び金利リスクに対す上の仮定を所与とする。
④

指標の例：報告日における純負債高原則と方法論９ （パラグラフ41～53）

仮定の合理性

インフレ率と割引率

収入インフローに対するアプローチ

予測を算定する際には、インフレ予測の更新及び報告の頻度課税や政府間移転等のその他の収率を加味する方法と、報告日時点の報告は、年次などの定期的な更新入源からの重要な収入インフローは、一般価格を使用する方法がある。割が望ましい。予測が行われてからの現行の政策上の仮定に基づき個別に引率には、前者の場合はインフレ率経過時間と、予測に基づく仮定の正モデル化することができる。個別にを加味し、後者の場合はインフレ率確さは反比例する。また、金融情勢モデル化されない場合は、国内総生を織り込まない。

が不安定な時期、あるいは自然災害産（GDP）や特定のインフレ指標等

感応度分析

等の事象の後には、予測を頻繁に更の変動を利用して増減予測する。

新する必要がある。

 法的要件及び政策のフレームワー
クの影響
長期的な財政持続可能性の報告が、国、州レベル、国際的な取決め等の64 会計・監査ジャーナル

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変数のわずかな変動が、予測に大年齢に連動する制度又は年齢にきな影響を与える場合がある。感応

連動しない制度に関するアプローチ

度分析の利用は、利用者にとって、予測を策定する際に、年齢に連動人口統計上及び経済上の仮定の重要する制度や活動と、年齢に連動しなな変動が予測に与える影響を理解すい制度とを区別することができる。

るうえで有用である。

非営利・公会計

RPG第２号「財務諸表の討議と分析」
RPG第２号の目的
１ （パラグラフ１）
RPG第２号は、財務諸表の討議と分析を作成し、表示する方法についてのガイダンスを提供するものである。財務諸表の討議と分析は、一般
目的財務諸表で表示される財政状態、

cialstatementdiscussi
ona
nda
nal
y-

取引及び事象とも整合させるべきでsis）」とは、主体の財務諸表に表示ある。また、財務諸表の単なる反復された重要な項目、取引及び事象のではなく、影響分析や説明を伴い相説明、並びにそれらに影響を及ぼし互に参照し合う関係でなければならた要因の説明である。

ない。
＜財務諸表の討議と分析が含むべき財務諸表の討議と分析の４ 識別（パラグラフ10～12）

内容＞
主体の事業及び主体の事業環境

の概要

財務業績、及びキャッシュ・フロー

財務諸表の討議と分析は、財務諸を、利用者が理解する一助となる。

表やその他の情報とは明確に区別し主体の目的と戦略に係る情報なければならない。また、関係する



主体の財務諸表の分析（主体のRPG第２号の位置づけと２ 対象範囲（パラグラフ２～８）
財務諸表の討議と分析を作成し表示する主体は、本RPGに準拠することが奨励される。ただし、本RPGは財務諸表を明確にしなければならな

財政状態、財務業績及びキャッシュ・い。

フローの重要な変動及び趨勢を含強制基準ではないため、本RPGに準財務諸表の討議と分析は、利用者拠していない場合でも、IPSASに準が、報告側の視点に立って当該主体拠している場合は、当該主体の財務の事業に対する見識を得られるよう諸表はIPSASに準拠していると主張にすることで、財務報告の目的（説できる。

明責任目的及び意思決定目的）にか「財務諸表の討議と分析」は、少なくとも１年に１度は表示されなけむ。）

財務諸表の討議と分析の５ 表示（パラグラフ13・14）

主体の財政状態、財務業績及びキャッシュ・フローに影響を及ぼす主なリスクと不確実性の説明
前報告期間以降に生じた当該リ

スクと不確実性の変化の説明
同リスクと不確実性を負う又は軽減する戦略

ない、利用者に有用な情報を提供す主体の事業と環境の概要（パラグラフ19）

る。

財務諸表の討議と分析内の情報は、 主体の事業について提供する情報のればならない。また、財務諸表が対象とする報告期間と同じ期間、同じ一般目的財務報告書に含まれる情報例（それぞれ、現在と過去の双方の報告の境界（boundary）を使用しなの制約を考慮したうえで、財務報告情報）ければならない。の質的特徴にかなうものでなければ

主体の使命とビジョンならない。

主体のガバナンス（例：法規制

本RPGのすべての要求事項に準拠しない限り、本RPGに準拠していると称してはならない。
本RPGは、 GBEsを除くすべての公的部門の主体を対象範囲とする。
ただし、報告主体とGBEsとの間のの構造、管理の体制）

これらは、概念フレームワーク第１フェーズに基づく定めである。

びキャッシュ・フローに重要な影財務諸表の討議と６ 分析の内容

取引は、本RPGの対象範囲内である。 響を及ぼし得る関係性に焦点を置いた、他の主体との関係性（例：財務諸表の討議と分析の内容資金供給の取決め）（パラグラフ15～18）

３ 定義（パラグラフ９）「財務諸表の討議と分析（finan-

主体の財政状態、財務業績、及

主体の財政状態、財務業績、及

財務諸表の討議と分析の内容は、びキャッシュ・フローに重要な影認識及び測定等に係る仮定だけでな響を及ぼす又は及ぼし得る外部のく、財務諸表やその基礎を成す項目、傾向、事象及び展開（法律環境、会計・監査ジャーナル

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非営利・公会計

規制環境、社会環境、政治環境、ている場合には、その事実を、調整又は脆弱性に関連する情報を、利用マクロ経済環境における、主体にの性質及び理由と併せて開示しなけ者に提供する。

固有のものを指す。例えば、国際ればならない。財務業績の指標が財主体の財政状態、財務業績、及び市場で生じた事象が雇用、課税基務諸表に由来する場合には、I
PSAS

キャッシュ・フローに影響を及ぼす盤、金利等に及ぼす影響など）に準拠して作成された財務諸表で表リスクと不確実性は、財務諸表に広 主体の主な事業（外部委託・サー示される業績指標と照合されなけれ範にわたる影響を及ぼすおそれがあばならない。

る。したがって、こうしたリスクとビス委譲契約などのサービス提供方法、及び主体の主な事業の重要な変更を含む。）
主体の目標と戦略に関する情報

適切な場合には、財務諸表の討議不確実性に関する情報を、別個に、と分析で表示された金額に関して、又は財務諸表の討議と分析の関連す比較情報を開示しなければならない。 るセクションで、報告することがで（パラグラフ20・21）

主体に承認された予算を公表する

きる。

主体の目標と戦略の例として、余ことが要求されている場合、又は主剰又は欠損の管理や、負債水準や準体が承認された予算を公表すること

備金水準の管理が挙げられる。財務を選択する場合、I
PSAS第24号「財諸表の討議と分析では、このような務諸表における予算情報の表示」に

本RPGは、公開草案第47号「財務主体の目標と戦略を実現するために、 より、財務諸表において予算値と実諸表の討議と分析」として公表され管理しなければならない資源を特定績値とを比較することが求められてた段階では、 強制力のある基準できるような方法について検討を行いる。

（IPSAS） として策定されていた。

う必要がある。また、目的の達成を

リスクと不確実性（パラグラフ

７ 今後について（BCより）しかし、公開草案に寄せられたコメ

測定する方法及びその測定期間、重27～31）

ントを検討する過程で、公開草案の要な変更がある場合は、その内容に財務諸表の討議と分析では、主体要求事項を遵守しないとI
PSAS準拠ついても検討を行う必要がある。の財政状態、財務業績、及びキャッと主張できなくなること、及び財務シュ・フローに影響を及ぼす主要な諸表の討議と分析は財務諸表の構成

ラフ22～26）

リスクと不確実性を討議し、主体の要素ではないことなどの懸念事項が財務諸表の討議と分析には、主体目的と戦略にどのように関連するか明らかになり、IPSASではなくRPGを説明すべきである。とする大きな方針変更が行われた。

主体の財務諸表の分析（パラグの財政状態、財務業績、及びキャッシュ・フローの重要な変化や傾向の主要なリスクと不確実性は、外部

今後、本RPGに則して一定の実務分析を含めなければならない。傾向的なものでも内部的なものでもあり慣行が醸成されることが予想される。の分析には、主体の財政状態、財務得る。リスクと不確実性の説明は、将来的には、本RPGを強制力のある業績、及びキャッシュ・フローをよ不都合な結果と潜在的な可能性の双IPSASに変更するかどうか、改めてり深く理解するのに重要な財務諸表方に対するエクスポージャーを対象検討することとなる。

項目、及び財政状態、財務業績、及としなければならない。

びキャッシュ・フローのときの経過に伴う変化が含まれる。

リスクと不確実性の管理方法に係る討議の開示は、一部のリスクに関財務諸表の討議と分析は、単に財して 「自家保険をかける （selfin-

務諸表で表示された情報を反復する

surance）」決定や、保険を通じてリのではなく、主体の財政状態、財務スクを移転又は共有することにより業績、及びキャッシュ・フローに影リスクを軽減する決定を含む。

響を及ぼした重要な項目、取引及びこうしたリスクと不確実性の討議事象を説明しなければならない。

は、特定の地域や産業への多額の貸財務諸表の情報が、財務諸表の討付や特定の収入源への依存といった、議と分析で使用するために調整されリスクの集中に対する主体の直面、

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