非 営 利・公 会 計

解説

IPSASBボードメンバー／公認会計士

伊澤 賢司
IPSASBテクニカル・アドバイザー／公認会計士

蕗谷 竹生

国際公会計基準（IPSAS ）第40号『公的部門の結合』

1 40号（以下「本基準」という。）
国際公会計基準（IPSAS ）第の検討経緯と目的⑴

本基準の検討経緯

われている。したがって、公的部門の結合にI F R S第 3 号を適用することは適切ではなく、現状の公的部門の結合の財務諸表における報告は、各国で不統一であは、2 ₀ 1 2年 6 月にコンサルテーション・るうえに適切ではないおそれもある。本

ペーパー『 公的部門の結合 』を公表し、基準を適用することで、公的部門の結合利害関係者から寄せられたコメントをふまの財務諸表上の報告における整合性やえて2 ₀ 1 6年 1 月に公開草案第6 ₀号『 公比較可能性が向上することが期待され的部門の結合 』（ 以 下「E D 」という。）

る。

メントを検討し、2 ₀ 1 6年1 2月の会議で本2 本基準とIFRS第3号の違い基準の公表を承認した。その後、軽微な上記 1 ⑵で述べたように、公的部門の修正を加えて、2 ₀ 1 7年 1 月に本基準が結合は民間部門の企業結合とは異なっ公表された。ているため、本基準はI F R S第 3 号を単⑵純に修正したものではない。本基準ではI P S A S B会議で当該E Dに寄せられたコ

本基準の目的

現行のI P S A Sには、公的部門の結合結合を「統合」と「取得」の 2 種類に分の会計処理に係る基準は定められてい類しており、その分類のプロセスと、「統ない。現状では、他の国際 会 計 基準や合」に関する要求事項は本基準のオリジ各国の会計基準を参照することとされてナルである。一方、「取得」に関する要求いる。

事項にはIFRS第 3 号と共通する内容がI F R S第 3 号『 企業結 合 』は、すべての結合を「取得」として扱うことを定めている。真の対 等合 併は民間部門ではまれであるというのがその根拠であり、対等合併に関する個別の基準は、I F R Sで会計・監査ジャーナル｜No.743｜Jun. 2017｜

では、対等合併や統合はごく一般的に行国際 公 会 計 基 準 審 議会（I P S A S B）を 公 表した。2 ₀ 1 6年 ₉ 月 及 び1 2月 の66は定められていない。一方で、公的部門多く含まれている。
また、本基準には公的部門特有の結合の設例が多数掲載されている。

非 営 利・公 会 計ことがある。

3 範囲及び定義を構成しない資産（又は資産グループ）

4 公的部門の結合の分類の取得又は受領、事業を構成しない負債⑴

本基準の対象範囲外となるのは、事業本基準は、原則として、すべての「公分類の 2 段階のフロー的部門の結合」を対象範囲としている。 （又は負債グループ）の引受けである。共公的部門の結合は、「統合」又は「取公的部門の結合とは、「別個の事業を 1同支配法人や共同支配事業も、I P S A S得」に以下の判断を経て分類される。一つの公的部門の主体にまとめること」を第3 6号 及び第3 7号の対 象であるため、般的には、公的部門の結合は「統合」にいう。公的部門の結合は、例えば、国有範囲外である。

分類される場合が多いと考えられる。

本基準における主な用語の定義は、表 1化、省庁再編、自治体合併、都道府県かのとおりである。

ら市町村への事業の移転などから生じる公的部門の結合の当事者のいずれも、結合の結果として 1 つ以上の事業の支配を獲得しない場合、その結合は「統合」

表1
事業（operation）

事業とは、財及び（又は）サービスの提供により、主体の目的を達成するために実施され管理される、活動並びに関連する資産及び（又は）負債の統合された組合せをいう。

統合（amalgamation）

統合は、主体を生じるとともに、以下のいずれかに該当する。
(a) 結合の当事者のいずれも、1 つ又は複数の事業の支配を獲得しない公的部門の結合(b) 結合の一方の当事者が、1 つ又は複数の事業の支配を獲得し、当該結合の経済的実質が統合であるという証拠がある場合の公的部門の結合取得（acquisition）

取得とは、結合の一方の当事者が 1 つ又は複数の事業に対する支配を獲得し、当該結合の経済的実質が統合でないという証拠がある場合の公的部門の結合をいう。

として分類される。
公的部門の結合の当事者のいずれかが、結合の結果として 1 つ以上の事業の支配を獲得する場合、さらに、結合の経済的実質が「統合」又は「取得」のどちらに該当するか、証拠をもとに判断する。
結 合の経 済的実質が「統合」である可能性が高い証拠の例として、「対価に関係する指標」と「意思決定プロセスに関係する指標」が示されている。
分類フローは図 1 のとおりである。

⑵

フローの 2 段目：結合の経済的実質の検討
以下の指標に該当する場合、結合の図 1 分類フロー

経 済的 実 質は「 統 合」である可 能 性が高い。
・

公的部門の結合の 1 つの当事者・ 対価が払われても、それが事業のが事業の支配を獲得するか？

純資産の移転に対する補償ではな
い

はい
いいえ

・ 対価の支払いがない

この公的部門の結合の経済的実質は統合か？

はい

対価に関係する指標

・ 対価を受け取るべき（従前の）所有者がいない・

いいえ

意思決定プロセスに関する指標

・ 結合が第三者による強制である・ 結合に市民投票による承認が必
要である

統 合

取 得

・ 共通支配下の結合である｜No.743｜Jun. 2017｜会計・監査ジャーナル67

非 営 利・公 会 計

表2

5 比較

会計処理

修正持分プーリング法

取得法「統合」と「取得」の会計処理について

主統合により生じる主体

取得者

統合と取得の会計処理のは、表 2 のとおりである。

6 統合の会計処理
公的部門の結合は「統合」に分類され

統体合取得

認識する資産負債 結合事業が認識していた資産負債 識別可能な資産負債（簿外の資産（簿外の資産負債は認識しない。） 負債を新たに認識する場合もある。）
測定

帳簿価額

公正価値

移転された資産負 純資産・持分の任意の構成要素 のれん（対価）、債の差額に認識する。
損失、割安購入利得る場合が多い。
統 合 により生じる主 体（r e s u l t i n g「取得法」によって行う。本基準においてが多いと考えていた。この「反証可能なe n t i t y）とは、統合において 2 つ以上の採用された取得法は、I F R S第 3 号の定推定」の用語をそのまま使用すると「取事業が結合される結果、生じる主体であめに公的部門特有の状況について追加得」に分類されるケースがIPSASBの想る。

的なガイダンスを補足したものである。

定よりも多くなる可能性があるため、「結取得者とは、取得において 1 つ又は複いて会計処理する。修正持分プーリング

数の事業に対する支配を獲得する主体回しに変更した。

法とは、持分プーリング法の派生形であをいう。取得者は、取得した事業の財務⑵り、両者の差異は結合取引の「認識」時諸表に認識されていなかったものも含め（residual amount）点である。持分プーリング法では、財務て、識別可能な資産、負債、非支配持分

E Dでは、統合において資産－（負債＋諸表の比較情報で表示される最も古いを認識する。また、それらは公正価値で非支配持分）を純資産の「残余金額」と期 間の期 首において統 合を認 識する。

測定される。場合によってのれん、取得いう 1 つの項目にまとめて表示すること

一方、本基準の提案する修正持分プーリ損失、割安購入利得も計上する。

を提案していた。しかし、外貨換算差額

ング法では「結合日」において統合を認

残余金額に関する積立金など、そのまま保持したほ

8 EDからの変更点

うが望ましい項目があり得るとの指摘がおいて、結合事業の財務諸表に認識さ⑴目に表示するかは定めず、主体の任意とれていた資産、負債、非支配持分を認識（rebuttable presumption）する。また、それらは帳簿価額で測定す

E Dでは、4 で 述 べた結 合 の 分 類フ識するので、より簡便である。
統合により生じる主体は、「統合日」にる。

反証可能な推定ローの 2 段目において、「反証可能な推あったため、当該差額を純資産のどの項することを決定した。

9 参考：我が国の公会計制度

統合の場合、「のれん」は生じないが、定」の用語を使用していた。支配の獲得

資産－（負債＋非支配持分）の差額は生が存在する場合、結合は「取得」である

我が国の公会計制度では、国、地方自じる。これは純資産・持分の任意の構成という反証可能な推定があり、反証され治体のいずれにおいても結合を扱う会計要素に認識する。

ない限りはそのまま「取得」となる。

基準は定められていない。

7 取得の会計処理
取 得 の 場 合、取 得 者は会 計 処 理を68合の経済的実質は統合か？」という言い

統合は「修正持分プーリング法」を用

会計・監査ジャーナル｜No.743｜Jun. 2017｜

この「 反 証 可 能な推 定 」の用語は法

実務上、省庁再編、自治体合併等にお律用語であり、通常は反証されない場合いては、帳簿価額で結合が行われているに使用される。しかし、I P S A S Bは推定場合が多いと思われる。

が反証されて「統合」に分類される場合