非営利・公会計解説

国際公会計基準審議会（IPSASB）
公開草案第48号～第52号「他の主体への関与」に関する５つの会計基準案
い ざわ

けん じ

ふき やたけ おI
PSASBボードメンバー／公認会計士

伊澤 賢司

IPSASBテクニカル・アドバイザー／公認会計士

蕗谷 竹生

2013年10月に公表された「他の主体への関与」に関する５つの公開草案（ED第48号～第52号）の内容について、特に重要な改正点に絞り解説を行う。

I
PSASBが本プロジェクト
１ を行う理由

本解説の対象となる公開草案

I
PSASBは、 I
PSAS第６号～第８号の現行規定に替わる、下表の５つ支配及び共同支配の定義の改訂

（ED第49号、第51号）
 「投資主体」と呼ばれる、主体

本プロジェクトの目的は、現行のの公開草案（ED）を策定した。この新たな類型の創設。投資主体と、３つのIPSAS（IPSAS第６号「連結れら５つのEDは、それぞれ関連す投資主体を支配する主体向けに、及び個別財務諸表」、 I
PSAS第７号

るIFRSを勘案して策定されている。

異なる会計処理規定がある。また、「関連法人に対する投資」、I
PSAS第IPSASBは、これらの基準が公的投資主体に係る開示規定を設けた。

８号「ジョイント・ベンチャーに対部門で適切に適用されるように、重する持分」）を、関連する国際財務報要な変更を行うことを提案している。  「組成された主体」と呼ばれる、告基準（IFRS）を勘案して、改訂す主体の新たな類型の創設。組成さることである。

２ 変更点の概要

コンバージェンス

（ED第49号、第52号）れた主体に係る開示規定を設けた。
（ED第52号）

I
PSASBは、国際会計基準審議会

ED第48号～第52号は、 I
PSAS第（IASB）が発行したI
FRSとIPSASを６号～第８号の基本的な規定を踏襲適切な範囲で収斂させることを、そしているが、下記の事項についてはの戦略の主要な一部として据えてい重要な変更を提示している（次頁図法であった比例連結の廃止 （EDる。本プロジェクトはその一環であ１参照）。

第50号、第51号）

る。

共同支配の取決めに係る、新たな区分の創設（ED第51号）
共同支配の取決めの会計処理方

IPSASの公開草案

対応する国際財務報告基準（IFRSs）

ED第48号

個別財務諸表I
AS第27号

ED第49号

連結財務諸表I
FRS第10号 連結財務諸表

ED第50号関連法人及び共同支配法人に対する投資I
AS第28号とを徹底するために、公的部門の主ED第51号

共同支配の取決めI
FRS第11号 共同支配の取決め体間の相違点も検討対象としている。

ED第52号

他の主体への関与の開示

IFRS第12号 他の企業への関与の開示

公的部門内の相違点



また、本プロジェクトは、他の主体への関与を伴う公的部門の取決めが、適切に分類・会計処理されるこ

個別財務諸表（2011年改訂）
関連会社及び共同支配企業に対する投資（2011年改訂）

会計・監査ジャーナル

No.
705 APR. 201433

非営利・公会計【図１】現行のI
PSASの構成と、改訂EDの構成の比較表
現行のI
PSASの構成
会計処理

開示

改訂EDの構成

個別F／S

被支配主体

I
PSAS6 連結及び個別財務諸表

関連法人

I
PSAS7 関連法人に対する投資

ジョイント・ベンチャー、共同支配の取決め

会計処理

開示

個別F／S

ED49
ED48
ED50

I
PSAS8
ジョイント・ベンチャーに対する持分

ED51

ED52

非連結の組成された主体

ED51

ED52

【図２】支配の有無の判定フロー（IG（実施ガイダンス）第１項）

I
PSASBED第49号「連結財務諸表」説明資料

すべての開示規定を１つの基準

に集約（ED第52号）

３ ED第48号「個別財務諸表」
ED第48号は、 個別財務諸表に関する会計処理を定めている。現行の
I
PSAS第６号「連結及び個別財務諸34 会計・監査ジャーナル

No.
705 APR. 2014

法人への投資を、以下のいずれかにより会計処理する。（第12項）


持分法を用いる。

取得原価で計上する。

I
PSAS第29号「金融商品：認識及び測定」に準拠する。
主体は、投資の各分類に対して同一の会計処理方法を適用する。

表」の個別財務諸表に関する部分にED第48号では、 持分法を使用す類似の内容であり、実質的な改訂はることが上記のとおり引き続き認め行われていない。

られている。この点、I
FRSでは持分個別財務諸表を作成する主体は、法の使用は廃止されており、IPSAS被支配主体、共同支配法人及び関連とIFRSとの間で差異が生じている。

非営利・公会計

ED第48号が引き続き持分法を認め規定が適用される。

10号 第 33項 ）、 こ の 点 で I
PSASとた理由は、①持分法は、公共部門にI
ASBは2012
年10月に、「投資企業」IFRSは処理が異なっている。 取扱

おける投資の会計処理として確立し（IFRS第10号、IFRS第12号及びIAS

いが異なる理由は、公的部門では被た方法となっており、原価法又は公第27号の修正）を公表した。この結支配主体を利用した連結外しや、被正価値法よりも信頼性があり、有用果、 I
FRS第10号は、 投資企業に該支配主体による支配主体の持分の取な情報を低コストで提供することが当する支配企業はその大方の投資を得はあまり想定されないであろうこできること、②原価法の情報が古く連結するのではなく、純損益を通じとと、投資主体の投資先を公正価値て不適切となる場合があること、③て公正価値で測定して会計処理する測定から科目連結ベースに組み直す

公共部門においては、活発な市場がことを求めることになった。IPSASB実務上の手間を配慮したものである。

なく、公正価値が容易に観察可能でではこの変更に対応して、「投資主

はない投資の占める割合がより高い体」に関する定めをED第49号に設可能性があるため、公正価値情報はけることとした。

一時的な支配現行のI
PSAS第６号第21項は、12か月以内において処分する目的で背景情報を適切に表わさない情報を「投資主体」（Investmententity）取得・保有するため支配が一時的ともたらすおそれがあることである。とは、以下に該当する主体をいう。

認められる被支配主体で、かつ経（BC５項）（第10項）

営者が活発に買い手を探している場

投資家に投資管理サービスを提合は、当該被支配主体は連結対象か供する目的で、単一又は複数の投ら除外しなければならないとしてい資家から資金を取得する。

る。ED第49号はこの除外規定を撤

４ ED第49号「連結財務諸表」
ED第49号は、 連結財務諸表にお資本の増価、投資収益又はその廃している。撤廃の理由は、一時的ける被支配主体（子会社）について両方からのリターンのためにのみな被支配主体を識別することが難しの会計処理を定めている。 現行の資金を投資するという目的を有しいこと、また、当初は一時的な支配I
PSAS第６号「連結及び個別財務諸ている。としていたにもかかわらず実際は長表」では開示規定も定めているが、実質的にすべての投資の成果を期にわたり被支配主体を保有し続け公正価値基準で測定及び評価する。

る例が見受けられたためである。

開示についてはED第52号で取り扱う。

投資主体の例（BC17項）
支配の定義の改訂（第10項）



政府系ファンド

支配は、主体が以下の場合に存在

一部の年金基金する（第16項、支配の３要素、前頁

パブリック・プライベート・パーの図２参照）。
他の主体に対して、パワーを有している。

トナーシップ（PPP）
プライベート・ファイナンス・

ED第50号 「関連法人及び５ 共同支配法人に対する投資」
ED第50号は、 連結財務諸表における関連法人及び共同支配法人についての会計処理を定めている。現行のI
PSAS第７号「関連法人に対する他の主体への関与により生じる通常、投資主体は、IPSAS第29号

投資」では開示規定も定めているが、変動便益にさらされている、又はに準拠して、被投資主体に対する投開示についてはED第52号で取り扱権利を有している。

資を当期純余剰又は欠損を通じて公う。また、共同支配法人の会計処理

正価値で測定する。（第52項）

は、現行のI
PSASではI
PSAS第８号

イニシアティブ（PFI）

他の主体に対するパワーを通じて、これらの便益の内容及び金額投資主体を支配する主体は、投資に影響を及ぼす能力を有している。 主体に対する投資の連結財務諸表上「ジョイント・ベンチャーの持分」で取り扱っている。

投資主体（第52項～第54項）の会計処理として、 この会計処理

通常、支配主体は被支配主体を連（損益を通じた公正価値測定）をそ

現行のI
PSAS第７号と同様の規定結する。ただし、支配主体が投資主のまま連結でも使用する。（第54項）を維持した項目としては、持分法の体である場合、又は支配主体が投資I
FRS第10号は投資企業の親会社に説明、関連法人の定義、関連法人の主体を支配している場合は、異なるも通常の連結を求めており（IFRS第会計処理が挙げられる。

変更されなかった項目



会計・監査ジャーナル

No.
705 APR. 201435

非営利・公会計持分法（equitymethod）とは、投資を当初は原価で認識し、以降は、規定を撤廃することとなる。
定量化が可能な所有持分



関連法人又は共同支配法人である被共同支配法人に対する投資は、正投資者の純資産・持分に対する投資式な資本構成を伴わない取決めも含者持分の取得後の変動を調整する会めて、多くの形態をとる。I
PSAS第計処理方法である。
（第８項）

７号第１項では、基準の適用範囲を、関連法人（associate）とは、投資株式その他の「正式な持分形態」に者が重要な影響力を有している主体よる場合としていたが、共同支配法をいう。重要な影響力とは、別の主人においては「正式な持分形態」が体の財務及び運営の方針に対する支とられない場合が想定されるため、配、又は共同支配ではないが、それED第50号第４項が提案する適用範らの方針の決定に参加するパワーを囲は、「定量化が可能な所有持分」いう。

を有する投資に変更されている。

主体は、関連法人に対する持分を持分法により会計処理する。（第22項）

ED第51号 「共同支配の取６ 決め」

共同支配法人ED第51号は、 共同で支配されて共同支配法人は、別途、ED第51号いる取決め（＝共同支配の取決め）で共同支配の取決めとして定義されに対する持分を有する主体の財務報ており、取決めに対して共同支配を告に関する原則を定めている。また、有する当事者が、取決めの純資産にその内訳として、共同支配法人及び対する権利を有する。

共同支配事業の区分と会計処理を定

主体は、共同支配法人に対する持めている。

分を持分法により会計処理する。
（第22項）

規定も定めているが、改訂案では、配法人に対する持分を比例連結又は共同支配の取決めの開示については持分法により会計処理することが認ED第52号で取り扱う。

められている。ED第50号では、IFRS

共同支配 （jointcontrol） とは、第11号と整合させるために、比例連拘束力のある取決めにより合意され結を撤廃して持分法のみに統一してている取決めに対する支配の共有でいる。（BC３項、ED第51号BC３項）

あり、関連性のある活動に関する意

一時的な支配と重要な影響力

思決定に、支配を共有している当事

I
PSAS第７号第20項とI
PSAS第８者の全員一致の合意を必要とする場

号第47項では、別の主体に対する共合にのみ存在する。（第７項）

同支配又は重要な影響力が、一時的共同支配の取決め（jointarrange-なものであることが意図されているment）とは、複数の当事者が共同支場合には、持分法又は比例連結の適配を有する取決めをいう。（第７項）

用を要求していない。一方で、ED第共同支配の取決めは、次の２種類

50号は、一時的な支配又は重要な影に区分される。（第11項）

響力が及ぶ主体について、特別な会



計処理は提案しておらず、この免除
No.
705 APR. 2014

ベンチャーに対する持分」では開示

I
PSAS第８号第35項では、共同支

36 会計・監査ジャーナル

現行のI
PSAS第８号「ジョイント・共同支配事業（jointoperation）：
取決めに対する共同支配を有する

非営利・公会計

当事者が、当該取決めに係る資産に重要な判断及び仮定を開示することの理解、及び当該主体への関与に対する権利及び負債に対する義務をが要求されている。（第９項）

関連したリスクの内容及び変動の評有している場合の共同支配の取決めである。（第７項）

他の主体又は取決めへの関与の共同支配投資者は、共同支配事業価を行えるような開示が必要である。

性質（第40項）

関与を有する共同支配の取決め

に対する持分より生じる資産、負債、

８ 次のステップの種類

収益、及び費用を認識する。（第23

投資主体の識別項）

組成された主体（第７項）

ED第48号～第52号には、I
PSASB

共同支配法人（jointventure）：

組成された主体とは、次の又はが見解を求める「コメントを求める取決めに対する共同支配を有する

の主体である。特に、は公的部特別の事項（SMC）」が含まれてい門特有の定義である。

る。コメント募集期限は2014年２月



当事者が当該取決めの純資産に対する権利を有している場合の共同支配誰が主体を支配しているかをの取決めをいう。（第７項）

28日である。

決定する際に、通常は行政上のI
PSASBでは、 2014年３月会議よ共同支配投資者は、共同支配法人取決めや法律が主体の支配を判り、ED第53号に寄せられたコメンに対する持分を、持分法を用いて投断する決定的な要因である場合トの検討作業を行い、早ければ2014資として認識する。（第27項）に、行政上の取決めや法律が決

年 12月 会 議 で 最 終 文 書 と し て の定的な要因とならないように設IPSASの公表承認を行う予定である。

ED第52項 「他の主体への７ 関与の開示」

計された主体。例えば、主体の※支配を決定するのに、拘束力の会計・監査ジャーナル201
4
年
３月号「国際公会計基準審議会

ED第52号には、 IPSAS第６号～ある取決めが重要であり、その第８号の開示規定が集約されている。

関連性のある活動が拘束力のあまた、 連結されない投資主体及びる取決めによって指図される場適用」（p.
77） を併読した場合「組成された主体」に係る、新たな合などである。に単位が付与されます。

開示規定を導入している。
開示の目的の明示

決定する際に、通常は議決権又は類似の権利が主体の支配を判利用者が、次のことを評価できる情断する決定的な要因である場合

報の開示を主体に要求することであに、議決権又は類似の権利が決る。（第１項）

定的な要因とならないように設主体の、他の主体への関与の性質及び当該関与に伴うリスク
務業績、及びキャッシュ・フローており、その関連性のある活動に及ぼす影響が拘束力のある取決めによって本EDは、 主体が提供しなければ指図される場合などである。

ならない最低限の開示を規定してい組成された主体を連結している場る。要求されている最低限の開示が、合は、当該主体への関与に関連した開示の目的を満たさない場合は、目リスクの内容及び変動を開示する必的を満たすように情報を追加して開要がある。（第17項）

判断及び仮定

主体が以下を決定する際に行った

Ｊ０２０６９４

研修コード

２１０６

履修単位1単位支配を決定するのに、あらゆる議決権が管理業務のみに関係し示する。（第10項）

教材コード

計された主体。例えば、主体の当該関与が主体の財政状態、財生主義の国際公会計基準の初度

誰が主体を支配しているかをED第52号の目的は、 財務諸表の（IPSASB）公開草案第53号「発組成された主体を連結から除外している場合は、財務諸表の利用者が、当該主体への関与の内容及び程度
会計・監査ジャーナル

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