非 営 利・公 会 計

解説

IPSASBボードメンバー／公認会計士

伊澤 賢司
IPSASBテクニカル・アドバイザー／公認会計士

蕗谷 竹生

国際公会計基準審議会（IPSASB ）コンサルテー
ション・ペーパー「収益及び非交換費用の会計」
1 基準の必要性

収益と非交換費用に関する

3 認識

カテゴリーBの収益取引の国際 公 会 計 基 準 審 議会（I P S A S B）

本C Pでは、カテゴリーBの収益取引をは、2 0 1 7年 8 月にコンサルテーション・扱う方法として、IPSAS第23号を修正すペーパー「収益及び非交換費用の会計」る方法と、公的部門用に修正した履行義（以下「本C P」という。）を公表し、利害務アプローチとを提示している。

関係者のコメントを募集中である。収益⑴

I P S A S第2 3号を修正する方と費用は鏡合わせの関係にあるので、本法（アプローチ 1 ）C Pも双方を対象範囲として作られていアプローチ 1 では、I P S A S第2 3号をる。

2 収益取引の 3 区分
本C Pでは、収益取引を履行義務の内容によってカテゴリーAからCの 3 種類に区分している（次頁図参照）。
カ テ ゴ リーAの 取 引 に つ い て は、修正してカテゴリーBの取引を扱う方法として、オプション⒜から⒠の 5 つのオプションを提案している。
オプション⒜交換・非交換の区別に関する追加のガイダンスを示す
オプション⒝

時間的な要件に関する表

示（display）・開示を充実させる
オプション⒞

時間的な要件を、負債計

I P S A S第2 3号「非交換取引から生じる上を可能とする付帯条件として分類す収益」を修正・更新して適用することがる

提案されている。
カテゴリーCの取引については、I F R S
第1 5号「顧客との契約から生じる収益」に基づくI P S A Sを開発することが提案されている。
カテゴリーBの取引は、IFRS第15号の定める履行義務のすべての要件を満た

オプション⒟

時間的な要件を伴う移転を、負債とは別 区 分 の「その 他 の 債務」に分類する
オプション⒠

時間的な要件を伴う移転を、純資産・持分に認識したのち、財務業績計算書上の収益としてリサイクルするさない取引であり、本CPの主題となる。

｜No.748｜Nov. 2017｜会計・監査ジャーナル51

非 営 利・公 会 計

きる必 要がある（ 別 個 の 財 又はサービ

図

非交換

現行基準
本CP

カテゴリーA特徴

履行義務なし交換

特定の方法で資源

商業的な条件で顧を使用又は費消す

客に財又はサービる履行義務又は制スを移転する履行約を伴う、強制力義務を伴う、強制場合や、別個のサービスが存在する場合のある取決め力のある取決めには有効であると考えている。

め」上で他と区別できるのかが重要となる。IPSASBは、公的部門の履行義務ア
プローチは、サービスが特定されている

使用期間が特定されているが、サービスの性質や量が特定されていない政府源を使用すること間の移転（補助金等）については、「別個を求める取決め移転が契約上ではなく「拘束力を有する取決カテゴリーC期間にわたって資税金

公的部門の場合は、財又はサービスカテゴリーB及び（又は）一定例ス）。のサービス」には該当しないので、本C P

指定数のワクチ

商業的な条件にではカテゴリーAの取引として整理されてン接種を一般向よる財又はサーけに行うためのビスの販売いる。

財源③

ステップ 3

対価の算定

I F R S第1 5号では「取引価格の算定」とされているステップである。
IPSASBは、資源受領者がサービスの⑵公的部門用の履行義務アプ

以 下、公 的 部 門 用の 履 行 義 務アプ

提供の見返りとして期待する金額、すな

ローチ（アプローチ 2 ）ローチにおける 5 つのステップを説明す

わち、対価を履行義務が表している場合

I F R S第1 5号の履 行 義 務アプローチる。には、公的部門用の履行義務アプローチ

は、民間企業における収益取引を前提と①ステップ 1

拘束力を有する取決が適用できると考えている。
④ステップ 4

履行義務への対価のしている。一方で、公的部門の収益取引めを識別するには、提供する財又はサービスがわかりに

I F R S第1 5号では、「顧客との契約をくい、三者間取引が多い、支配の移転す識別する」とされているステップである。

I F R S第1 5号では「 履 行 義 務 への取る時点がわかりにくい、強制可能性にも公的部門では契約によらない資源の引価格の配分」とされているステップで様々なバリエーションが存在する等の特提供が多いため、ステップ 1 の考え方をある。IFRSでは、別個の財又はサービス徴がある。

拡張して「拘束力を有する取決め」の識の「独立販売価格」に基づいて、各履行別とした。

義務に取引価格を配分する。

公的部門の履行義務アプローチの考②

え方を採用する場合、交換・非交換の区ステップ 2

履行義務の識別配分公的部門の主体では、提供するサービ分ではなく、履行義務の有無という区分

IFRS第15号では、履行義務がいつ履スは往々にして別個のものではなく総合に基づいて会計処理を検討することにな行されたかを決定するためには、財又は的なものであるので、独立販売価格を識る。

サービスの提供が、契約上で他と区別で別することが容易ではない。また、民間企業と直接的な競合関係にないことも多

ステップ

52

IFRS第15号

公開草案（ED）第62号

いので、市場の相場に基づかずにサービスを提供することも多い。

1

顧客との契約を識別する

拘束力を有する取決めを識別する

2

履行義務の識別履行義務の識別3

取引価格の算定

対価の算定

共サービスの提供などの履行義務の履行とひきかえに対価を得ている。そこで

4履行義務への取引価格の配分

履行義務への対価の配分

5

収益の認識

収益の認識

会計・監査ジャーナル｜No.748｜Nov. 2017｜

しかし、多くの公的部門の主体は、公IPSASBは、独立販売価格の代わりに各非 営 利・公 会 計

履 行 義 務を履 行するための「コスト」を決定する主体の能力に注目している。
⑤

ステップ 5

収益の認識

IFRS第15号と同様に、公的部門の主・ 費用に関する公的部門用の履行義事象アプローチのディシジョン・ツリーで務アプローチ⑶

以下の参考図は、拡張した債務発生拡張した債 務 発 生事象アプ

ローチある。

⑷

費用に関する公的部門用の履行義務アプローチ

体も履行義務を履行した時点で収益をこの考え方は、I P S A S Bの概念フレー認識する。ただし、このステップ 5 の適用ムワークに基づいている。資 源 提 供 者

費用に関する公的部門用の履行義務は、ステップ 1 から 4 において、どれだけ（政府等）が、負債とその負債に対応するアプローチは、3 ⑵で説明した収益に関履行義務が拡張されたかに左右される。

費用又は資産を有するか否か、並びにそする公的部門用の履行義務アプローチ

資金受領者には、履行義務の履行状の認識時点は、債務発生事象が存在すと鏡合わせの関係にある。5 つのステッ況を決定する能力が必要である。これは、るか否かによって判 断する。債 務には、プも、収益に関する各ステップを費用にあ当該サービスが多くの一般公衆に提供さ法的な拘束力を有する債務だけでなく、てはまるように修正している。要するに、れる場合は特に重要になる。

法的ではないが拘束力を有する債務も含

資源受領者が特定された履行義務を果まれる。

たした時点で、資源提供者は費用を認識

資金提供者と資金受領者との間での資金の授受のタイミングは、必ずしも収益の認識時点とは一致しない。あくまでも

参考図：拡張した債務発生事象アプローチ

履行義務が履行された時点で収益は認識される。

⑶

IPSASBの見解

IPSASBは、上記の 2 つのアプローチを比較検討した結果、カテゴリーBの取引には、公的部門の履行義務アプローチ（アプローチ 2 ）を使用して会計処理すべきと考えている。アプローチ 2 には、概念
フレ ー ムワークとの 整 合 性、現 行 のI P S A S文書との整合性、交換取引・非交換取引の境界問題への対応等の各種の利点があると判断したからである。

4 非交換費用⑴

本CPの扱う非交換費用・補助金、拠出及びその他の移転・集合サービス

・普遍的にアクセス可能なサービス社会給付、従業員給付、保険契約、一般的な財・サービスの購 入の支 払は対象外である。

⑵

認識アプローチの候補

本C Pでは非交換費用の当初認識方法について、次の 2 種類を提案している。
・

資源のアウトフローを作り出す過去の事象は存在するか？

No

何もしない

Yes
アウトフローは所有者への分配によるものか？

Yes

他のIPSASsを参照する

No
No
取引は非交換取引か？

費用を認識する

Yes
法的な債務は存在するか？
（概念FW5.20項～5.22項）

No

Yes
負債を認識する

資源受領者は、アウトフローに関連する付帯条件のすべてを満たしているか？
Yes
費用を認識する

Yes

法的ではないが拘束力を有する債務は存在するか？
・一定の責任の引受けの明示
・資源受領者が資源を受け取る有効な期待・資源のアウトフローの回避の現実的な選択肢がない（概念FW5.23項～5.26項）

No

No
以下を認識する
・資産を認識しない範囲内で負債と費用を認識する・付帯条件が満たされていない範囲で資産を認識する

拡張した債務発生事象アプローチ｜No.748｜Nov. 2017｜会計・監査ジャーナル53

非 営 利・公 会 計定について、一部の契約によらない債権する。
① ステップ 1

拘束力を有する取決め定方法をどうするか（割引キャッシュ・フを識別する②

ステップ 2

履行義務の識別ローか額面か）、及び事後測定における③

ステップ 3

対価の算定測定基礎（公正価値とすべきか）を問い履行義務への対 価のかけている。

④ ステップ 4

また、契約によらない債務の測定につ配分⑤ステップ 5

費用の認識

5 測定
本C Pの第 7 章は、契約によらない債権・債務の測定を対象としている。契約54

会計・監査ジャーナル｜No.748｜Nov. 2017｜の取引価格を算定する際に割引率の算いて、履行原価、償却原価、ハイブリッド、
I PS A S第19号に基づく偶発負債の算定のいずれがよいかを問いかけている。

6 詳細記事のご案内に基づく債権・債務の測定は、金融商品

本C Pは収益と非交換費用という非常基準であるIPSAS第28号から第30号でに幅の広い論点を扱っているため、本誌取り扱っているため、本C Pの対象範囲では部分的にしか紹介を行うことができ外である。なお、契約によらない債権・債ない。より詳細な記事を日本公認会計士

務も金融商品の特徴を複数有している。

協会（J I C P A）ウェブサイトの専門情報

本C Pでは、契約によらない債権の測ページに掲載しているので参照されたい。