非 営 利・公 会 計

解説

IPSASBボードメンバー／公認会計士

伊澤 賢司
IPSASBテクニカル・アドバイザー／公認会計士

蕗谷 竹生

国際公会計基準審議会（IPSASB ）公 開 草 案
第60号「公的部門の結合」
1 本公開草案の目的

上記により、公的部門の結合にI F R S
第 3 号を適用することは適切ではないとは、2 0 1 6年 1 月に公開草案第6 0号『公考えられるが、一般に認められた指針が的部門の結合』（以下「ED」という。
）を公表存在しないと、公的部門の結合に係る会した。本E Dの目的は、公的部門の結合計処理の一貫性又は妥当性が疑われるとその影響に関して、報告主体が財務諸こととなる。ひいては、公的部門の結合表で提示する情報の目的適合性、表現の内容及び影響を評価するための情報の忠実性、比較可能性を改善することでを、利用者が入手できなくなってしまう。

ある。本E Dの内容には、公的部門の結I P S A S Bは、2 0 1 2年 6 月にコンサル合の分類、認識、測定が含まれている。

テーション・ペーパー『 公的部門の結合』

IPSASBが本プロジェクトを現行の国際公会計基準（I P S A S）には、公的部門の結合の会計処理に係る基 準は 定 められていない。現 状 では、
IFR S第 3 号『企業結合』や各国の会計基準を参照することとされている。

会計・監査ジャーナル｜No.731｜Jun. 2016｜の重要な差異が存在する。

国際 公 会 計 基 準 審 議会（I P S A S B）

2 実施した理由

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的部門における結合には、他にもいくつかを公表し、利害関係者から寄せられたコメントを 踏 まえ て 本E Dを 作 成し た。
IPSASBは、本EDの提案によって、上記の諸問題が解決されると考えている。

3 範囲及び定義
本E Dは、原則として、すべての「公的I F R S第 3 号は、すべての結合を「取部門の結合」を対象範囲としている。公得」として扱うことを定めている。真の対的部門の結合とは、「別個の事業を 1 つ等合併は民間部門ではまれであるというの主体にまとめること」をいう。公的部門のがその根拠である。したがって、対等の結合は、例えば、国有化、中央省庁の合併に関する個別の基準はIFRSでは定再編成、地方政府の境界区分の見直しめられていない。一方で、公的部門におや主体の結合、ある政府から他の政府いては、対等合併や統合は一般的に行への事業の移転などで生じることがある。

われており、民間部門における結合と公本E Dの対象範囲外となるのは、事業非 営 利・公 会 計を構成しない資産（又は資産グループ）

4 公的部門の結合の分類の取得又は受領、事業を構成しない負債（又は負債グループ）の引受けである。共合の結果として 1 つ以上の事業の支配を獲得する場合、その結合は「取得」であるという「反証可能な推定（rebuttable

同支配事業や共同支配法人も、I P S A S

公的部門の結合の当事者のいずれも、p r e s u m p t i o n）」が存在する。結合の第3 6号 及び第3 7号の対 象であるため、結合の結果として 1 つ以上の事業の支当事者による支配の獲得は「取得」に不範囲外である。

配を獲得しない場合、その結合は「統合」可欠の要素であるが、それだけで当該結として分類される。

合が「取得」であると結論付けることはで

本E Dにおける他の主な用語の定 義は、下表のとおりである。

公的部門の結合の一方の当事者が結きない。主体は、さらに以下の指標を検討する必要があり、もし、当てはまる場合

事業（operation）

事業とは、財及び（又は）サービスの提供により、主体の目的を達成するために実施され管理される、活動の統合された組合せと関連する資産及び（又は）負債をいう。

統合（amalgamation） 統合は、主体を生じるとともに、以下のいずれかに該当する。
⒜ 結合の当事者のいずれも、1 つ又は複数の事業の支配を獲得しない、公的部門の結合⒝ 結合の一方の当事者が、1 つ又は複数の事業の支配を獲得し、かかる結合は取得であるという推定が反証される公的部門の結合取得（acquisition）には、推定は反証される可能性がある。

対価に関する指標・ 移転された事業の純資産を受け取る権利を有する人が、当該権利を放棄したことに対し、補填を行う以外の理由で対価が支払われる・ 移転された事業の純資産を受け取る権利を有する人に対価が支払われない・ 移転された主体の純資産を受け取

取得とは、結合の一方の当事者が、1 つ又は複数の事業る権利を有する人（個人又は主体に関の支配を獲得し、かかる結合は取得であるという推定が反係なく）が誰も存在していないために対証されない公的部門の結合をいう。

価が支払われない

意思決定プロセスに関する指標
・ 公的部門の結合が第三者により課せられるが、その意思決定プロセスに

図１：分類のアプローチ

結合の当事者のいずれも関与しない・ 公的部門の結合は、各当事者の市公的部門の結合の当事者のうち1つの当事者民投票による承認を経なければならなが事業の支配を獲得するか？

い・ 共 通 支 配 下の公 的 部 門の結 合がいいえ

発生する

はい

1つの当事者が事業の支配を獲得する公的部門の結合は取得であるという推定は反証されるか？

はい

いいえ

分類のアプローチは、左の図 1 に要約される。

5 統合の会計統合により生じる主体は、統合を、修正持分プーリング法を用いて会計処理する。
「 統 合 により生じる 主 体（r e s u l t i n g

統合

取得

e n t i t y）」とは、統合において 2 つ以上の事業が結合される結果生じる主体をい｜No.731｜Jun. 2016｜会計・監査ジャーナル71

非 営 利・公 会 計う。修正持分プーリング法とは、持分プーとは、取得において 1 つ又は複数の事業リング法の派生形である。
「測定」についの支配を獲得する主体をいう。また、「のては双方とも、帳簿価額で引き継ぐためれん」とは、取得において取得した、個別同じであるが、「認識」は両者でその時点に識別されず独立して認識されない他のが異なる。持分プーリング法では、財務資産から生じる将来の経済的便益を表諸表の比較情報で表示される最も古いす資産をいう。

期 間の期 首において統 合を認 識する。

本E Dにおいて採用された取得法は、

一方、本E Dの提案する修正持分プーリ

I F R S第 3 号『 企業結合 』の定めに、公ング法では、「結合日」において統合を認的部門特有の状況について追加的なガ識する。

イダンスを補足したものである。

統合により生じる主体は、「統合日」に取得者は、認識するのれんとは別に、おいて、結合事業の財務諸表に認識さ被取得事業における、識別可能な取得れている資産、負債、非支配持分を認識資産、引き受ける負債、及び非支配持分する。また、それらを結合事業の財務諸を認識する。これは、被取得事業におい表において「帳簿価額」で測定する。てこれまでは認識されていなかった項目

統合においては「のれん（goodwill）」 （例えば、無形資産）を含む可能性があは生じないが、資産、負債、非支配持分る。また、取得者は、識別可能な取得資の 差 額 として「 残 余 金 額（r e s i d u a l

産及び引き受ける負債を、取得日におけa m ou n t）」が生じる。本E Dでは、統合る公正価値で測定する。

にあたっての会計方針の統一等による調整額を、この残余金額の一部として認識することを提案している。

6 取得の会計取得者は、取得を「取得法」によって会計処理する。
「取得者（a c q u i r e r）」

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会計・監査ジャーナル｜No.731｜Jun. 2016｜

7 次のステップ
本EDに対するコメントの期限は、2016
年 6 月30日である。利害関係者から寄せられるコメントについては、2016年 9 月のI P S A S B会議から検討を行う予定である。