非 営 利・公 会 計

解説

元IPSASBボードメンバー／公認会計士

伊澤 賢司
IPSASBテクニカル・アドバイザー／公認会計士

蕗谷 竹生

国際公会計基準審議会（IPSASB）
公開草案第64号「リース」

1 本プロジェクトの目的

2 使用権モデル

I P S A Sにおける現行のリース基準は使用権モデルは、I P S A S第1 3号で使I P S A S第1 3号「リース」であり、国際会用されている「リスクと経済価値」の移転計基準（I A S）第1 7号「リース」とほぼ同の有無に基づくファイナンス・リースとオペ様の内容である。国際会計基準審議会

レーティング・リースの区分の考え方とは（I A S B）が2 ₀ 1 6年 1 月に現行のI A S第異なるものである。使用権モデルの下で

1 7号に代わるI F R S第1 6号「リース」をは、リース契約は、以下の 3 点が同時に公表したことを受け、IPSASBでもIFRS起きると考えられている。との整合性確保のため、I P S A S第1 3号①に代わる基準の検討を行っている。
今回公表された公開草案（以下「ED」出す。
②という。）第6 4号「リース」は、本プロジェ
クトの中間成果物であり、2 ₀ 1 ₈年 6 月末

原資産とは別の使用権資産を創り原資産の使用権を、貸手が借手に移転する。

③

原資産の使用権について資金融通まで各国関係者のコメントを募集していを行う。

る。E D第6 4号の主な特徴は以下のとお使用権モデルによると、リースとは、実りである。

質的に未認識の使用権資産の売却であ・ 「リスクと経済価値モデル」ではなくり、貸手は借手が原資産にアクセスでき「使用権モデル」を適用るようにする履行義務を、現金と引き換え・に負う。

借手と貸手の双方に使用権モデルを適用（IFRS第16号は借手だけ）
・市場よりも低金利な政策的リース（コンセッショナリー・リース）の会計処理に係るガイダンスを提示

原資産と使用権資産は別個の資産である。また、原資産は貸手が支配し、使用権資産は借手が支配する。

3 IFRS第16号との違い
I F R S第1 6号 の 貸 手 の 会 計 処 理は、

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会計・監査ジャーナル｜No.754｜May 2018｜

非 営 利・公 会 計IAS第17号のリスクと経済価値モデルを契約や、一定の供給契約などのサービス

る 考 え 方 にも 整 合 す るも の で あ る。

引き続き採用している。この点について、契約である。表 2 は、各契約の違いを示

IPSAS第32号では、委譲者は、識別され

I P S A S Bでは、貸手と借手が双方ともにしている。

た資産の運用にアクセスする権利を事業公的部門の主体である場合に、貸手と借手の会計処理が異なることにより想定される問題点を重視した。例えば、ファイ6

リスクと経済価値の考え方から、原資産の支配の考え方へ者に売却する。
借手は、I F R S第1 6号と同様に、原資産ではなく使用権 資 産を購 入する会 計処理を行う。

ナンス・リースの場合には原資産が貸手

I P S A S第1 3号では、貸手と借手のどにも借手に認識されなくなることや、オペちらが原資産を支配しているかは、どちら

レーティング・リースの場 合には借 手のが資産の所有に伴う実質的にすべてのリリース負債に見合う貸手のリース債権がスクと経済価値を有しているのかによる。

認識されない。これらの問題点によって本E Dでは、使用権モデルを採用して貸手の会計処理（使用権モデル）にお公的部門間の連結会計が難しくなり、利いるため、使用権資産を原資産とは別個けるI P S A S第1 3号とE D第6 4号の変更

用者にとって理解しにくい財務情報になの資産として識別する。これは、I P S A S

点は表 3 のとおりである。

るおそれがある。

第32号における、事業者に権利を委譲す7

貸手の会計処理（使用権モデル）

IPSASBは、貸手の会計処理にリスクと経済価値のモデルを適用することは概念フレームワークの考え方（資産の定義等）と整合せず、また、支配の概念に基づく他のIPSASとも整合しないと考えた。よっ

表1
IPSAS第13号の定義

ED第64号の定義

リースとは、貸手が一括払又は複数回の支払 リースとは、資産（原資産）を使用する権利をを得て、契約期間中、資産の使用権を借手に 一定期間にわたり対価と交換に移転する契約又は契約の一部をいう。
移転する契約をいう。て、IFRS第16号の考え方から離脱し、貸手にも使用権モデルを適用することを決定した。

4 リースの定義
リースの定義は、I P S A S第1 3号と本E Dとで実質的に同様であるが、適用方法を変更している（表 1 参照）。

表2
本EDのリース

サービス
委譲契約

サービス

原資産の支配

貸手

委譲者

供給者

原資産を使用する権利の支配借手委譲者

供給者

原資産の運営にアクセスする権利の支配

借手

事業者

供給者

本EDでは、契約がリースを含むかどうかの判断は、顧客（借手）が、特定された資産の使用を支配する権利を一定期間にわたり対価と交換に有するかどうか、によることを提案している。

5 契約との違い

サービス委譲契約やサービス現 行のI P S A S第1 3号では基 準の範囲内とされている契約のうち、本E Dでは範囲外とされるものが生じている。例えば、IPSAS第32号「サービス委譲契約：委譲者」の適用対象となるサービス委譲

表3
IPSAS第13号

ED第64号

原資産の認識を中止する。

原資産を引き続き認識する。

負債（未稼得収益）は認識しない。

負債（未稼得収益）を認識する。
貸手は、借手に原資産へのアクセスを提供する現在の債務を負う。

オペレーティング・リースの場合、リース債権 リース債権を認識する。
を認識しない。
貸手は、借手から支払リース料を受け取る権利の支配を獲得している。

当初測定
原資産

適切なIPSASを適用する。

リース債権

将来のリース料の現在価値負債（未稼得収益）

リース債権に、リース開始日以前に前受したリース料を加算｜No.754｜May 2018｜会計・監査ジャーナル57

非 営 利・公 会 計

8 認識の免除規定

非交換取引やコンセッショナリー・ローンに関する会計処理は同じであるべきであの会計処理に関するこれまでのIPSASBる。の公表物と整合している。

I P S A S第1 3号は、貸手に対する認識

IPSASBは、移転された資源の内容に

本解説記事は誌面の都合上、簡素なの免除規定は特に設けていなかった。本

よって、補助金部分の経済的な実態は異内容としている。日本公認会計士協会ウェ

E Dは、1 2か月以下の短期リースについならないと考えている。主体が市場条件

ブサイトの国際動向紹介に、より詳細なて認識免除を提案している。その場合、を下回るローンを貸し付ける場合と、使用記事を掲載するので参照されたい。

貸手は受取リース料を定額法でリース期

権資産を移転する場合とで、補助金部分間にわたり収益計上するか、他の規則的な方法によって計上することとなる。

9 コンセッショナリー・リース
本EDは、使用権モデルに基づく、貸手と借手双方のコンセッショナリー・リースの会計処理を提案している。補助金部分の会計処理に関するガイダンス案は、

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会計・監査ジャーナル｜No.754｜May 2018｜

表4

コンセッショナリー・リースにおける認識と測定

負債（未稼得収益）

市場ベースの受取リース料を、市場利子率で割り引いた公正価値によって測定する。これは実際の将来キャッシュ・インフローよりも高額となる。

補助金部分（当初）貸手が借手に付与した補助金に相当する金額部分は、即時に費用として認識する。

補助金部分（事後）

負債（未稼得収益）に含まれている補助金相当部分は、キャッシュ・インフロー部分と共に、リース期間にわたり収益として認識する。