監査解説

国際監査・保証基準審議会（IAASB）による監査報告書の改訂等
せき ぐち

前・国際監査・保証基準審議会メンバー

Ⅰ はじめに
国際監査・保証基準審議会 （In-まで、監査報告書について改善を図る。

ることが可能か、その場合、どのよとも かず

関口 智和

ISA701（新規）「独立監査人のうな改善が考え得るかについて、主監査報告書における監査上の主要に次のような方法で検討を続けてきた。

な事項のコミュニケーション」

標準監査報告書への利用者の見



I
SA570
（改訂）「継続企業」

StandardsBoard：IAASB） は、 国解に関する米国公認会計士協会

I
SA260
（改訂）「統治責任者と際会計士連盟 （IFAC） の中に置か（AICPA）との共同による国際的れた国際監査基準（ISA）や国際レな学術研究委託調査の実施（調査ビュー業務基準（ISRE）、国際保証結果は2009年12月にIAASBのウェ

業務基準 （ISAE） 等を審議、 開発

ブサイトに掲載）

ternationalAuditing and Assurance

する基準設定主体である。IAASBは、

のコミュニケーション」
ISA700（改訂）「財務諸表に対する意見の形成と監査報告」
ISA705（改訂）「独立監査人の

協議文書「監査報告の価値の向

監査報告及びその他の記載内容に関上：変更の選択肢の模索」の公表する基準の改訂に関する審議を最近、（2011年５月）最終化しており、本稿においては改

監査報告書における除外事項付意見」
ISA706（改訂）「独立監査人の

コメント募集文書「監査報告書訂基準の概要について紹介する。なの改善」（以下「2012年のコメンお、文中、意見に関する部分についト募集文書」 という。） の公表ては、私見であることをあらかじめ（2012年６月）お断りしておく。



監査報告書における強調事項区分とその他の事項区分」
その他の適合修正

これらの基準については、2014年12月の公益監視委員会 （PIOB） 会会議の開催、政策決定者や各国基議において、デュー・プロセスが踏準設定主体との協議等（2012年下まれた旨の確認を受け、2015年１月期）に公表されている。また、I
AASBは、

Ⅱ 背 景

コメント募集文書に関する円卓

監査報告に関する一連の基準を「その他並行して進めていたI
SA720

多くの関係者が、監査人が実施した改訂するための公開草案 （以下の記載内容に関連する監査人の責任」

監査に基づき、利用者にとってより「2013年の公開草案」という。）の（改訂）についても、2014年12月会目的適合性の高い情報を提供するよ公表（2013年７月）

議において最終化の議決を行っていうに要請していた。また、I
AASBは、IAASBは、2013年の公開草案に対る。ISA720（改訂）は、2
015年３月関係者から、監査報告書の変更を行して寄せられたコメントを踏まえ、の PI
OB会 議 の 承 認 決 議 を 経 て 、うことについて様々な課題はあるも基準の最終化に向けた審議を続けて2015年４月に公表される予定である。のの、変更を行うこと自体は必要できた。IAASBは、当該審議の結果、以下において、 上記の基準 （以下あるという指摘を受けてきた。こう2014年９月の会議において、次の基「今回の最終基準」という。）についした要請等を踏まえ、IAASBはこれ準について最終化の議決を行っていて、概要を解説する。

監査報告書については、以前より、

会計・監査ジャーナル

No.
716 MAR. 201529

監査て、監査人から情報を提供することている。適用指針では、とりわけ、を意図するものではない。また、監監査上の主要な事項として記載すべ

査上の主要な事項に関するコミュニ

き事項の数は、企業の規模や複雑性

ケーションは、企業及び監査済財務等によって異なるであろう旨が強調

I
SA701「独立監査人の監査報告書諸表における経営者の重要な判断のされている。

における監査上の主要な事項のコミュ領域に関する財務諸表利用者の理解

３．監査報告書に監査上の主要な事ニケーション」では、上場企業の監に資するとともに、財務諸表利用者項として記載すべき内容

査人に対して、監査報告書において、が、企業、監査済財務諸表及び実施

監査報告書に監査上の主要な事項「監査上の主要な事項 （KeyAudit

された監査に関連する一定の事項にとして記載すべき内容に関して、Matters。略称「KAM」）」についてついて、経営者及び統治責任者と議I
SA701では、 ①財務諸表におけるコミュニケーションを行うことが新論を行う際の基礎を提供することに関連する開示への参照（該当があるたに要求されており、監査人の目的なると考えられる。

場合）、②監査人が当該事項を監査について、「監査上の主要な事項を２．監査上の主要な事項の決定において最も重要な事項の１つであ

Ⅲ 監査上の主要な事項
１．概要I
SA70
1では、 監査上の主要な事決定するとともに、財務諸表に対すると考えた理由、及び、③監査上、る意見を形成した上で、監査報告書項を決定するに当たって、監査人は、 当該事項がどのように対処されたかにおいて、当該事項についてコミュ統治責任者にコミュニケーションをを必ず記載することとされている。

ニケーションを行うこと。」とされ行った事項の中から、監査の実施におまた、 ISA701の適用指針では、ている。また、監査上の主要な事項いて特に注意を払うことを要した事

監査上の主要な事項を記載する際に、について、「監査人の職業的専門家項（mattersthatrequi
redsigni
ficant

財務諸表に対する監査意見を形成すとしての判断において、当年度の財audit
orattention） を決定するととるに当たって当該事項が監査人によ務諸表監査で最も重要（thatwereof

もに、当該決定に際して、以下につり適切に解決されなかったという含

mostsigni
ficance） な事項であるといて考慮することが要求されている。 意を与えないようにすること、一般されており、監査人が統治責任者に

重要な虚偽表示のリスクがより的又は標準的な表現を避けつつ企業コミュニケーションを行った事項か高い領域、又は、特別な検討を必の個別の状況に直接関連付けること、ら選択するもの」と定義されている。

要とするリスクが識別された領域

財務諸表における個別要素に対する財務諸表上の領域に関連する重意見としてみなされないようにする

事項は、2012年のコメント募集文書

要な監査上の判断のうち、重要なことについて、注意を要する旨が記で示した 「監査人によるコメント経営者の判断を伴うもの（不確実載されている。

（auditorc
ommentary）」に対して寄性が高いと識別された会計上の見せられたコメントを踏まえて検討さ積りを含む。）

監査上の主要な事項に関する要求れたものであり、実施された監査になお、2012年のコメント募集文書や2013年の公開草案に対して、監査当期において発生した重要な事人が企業の情報に関する一次的な提関する透明性を高めることにより、象又は取引に関する監査への影響供者となるべきでないとのコメント

監査報告書のコミュニケーション価

さらに、 I
SA701では、 上記で決が多く示された。このため、ISA701値を高めることを意図するものであ定した監査の実施において特に注意

では、 次に該当する場合、 監査人る。すなわち、監査上の主要な事項を払うことを要した事項の中から、は監査上の主要な事項に該当するもに関するコミュニケーションは、監当期の監査において最も重要な事項のがある場合でも、当該事項を監査査人が当年度の財務諸表監査で最も（themattersofmostsi
gnificance）

報告書に記載することを要しないこ

重要と考える事項に関する財務諸表を監査上の主要な事項として絞り込ととされている。

利用者の理解に資する情報を提供しむことが要求されている。

ようとするものであり、財務諸表利I
SA701では、 上記に加え、 適用用者が財務諸表を理解するに当たっ指針において、監査上の主要な事項て最も重要と考えられる事項についの決定に関するガイダンスが示され30 会計・監査ジャーナル

No.
716 MAR. 2015

法令において、当該事項について公表することが排除されている
場合

極めて例外的な状況において、

監査監査人が監査報告書で当該事項に査報告書に含めることを禁止するこ

情報が表示されていたとしても、表ついてコミュニケーションを行うととされている。

示されている全ての年度に関する監べきでないと判断した場合。これ

除外事項や継続企業の前提に関査上の主要な事項について記載を要は、コミュニケーションを行わなする重要な不確実性との関係求しているわけではない。IAASBでいことによる不利益が当該コミュ

除外事項や継続企業の前提に関すは、議論において、比較可能性の向ニケーションを行うことによる公る重要な不確実性は、その性質から、上等の観点から、比較財務情報につ益上の便益を上回るであろうこと

概念上は監査上の主要な事項に該当いても監査上の主要な事項を記載すが合理的に予想できる場合が該当する。 しかし、 I
SA701では、 これべきとの見解も示されたが、監査報する。なお、企業が当該事項につらの事項は、その重要性から、監査告書が長くなりすぎる可能性がある

いて既に情報を公表している場合上の主要な事項区分には記載せず、こと、前期の財務諸表が前任監査人には、この状況に該当しない。

別途、それぞれ、除外事項付意見のによって監査されている場合におけ根拠区分及び継続企業の前提に関する取扱いが複雑になる可能性があるる重要な不確実性区分に記載される。

こと等も考慮して、当年度の財務諸強調事項区分やその他の事項区

表監査において最も重要なものに対４．その他監査上の主要な事項がない場合

I
SA701では、 監査上の主要な事・・
項は、当年度の財務諸表監査で最も分との関係象を限定することとした。

重要な事項として、相対的な概念と現行のI
SA706「独立監査人の監査されている。このため、監査上の主報告書における強調事項区分とそのI
SA701では、 監査人は次の事項要な事項が存在しない場合は、通常、他の事項区分」における強調事項区を監査調書に含めることが要求され想定されていない。しかし、I
SA701分やその他の事項区分の定義は、監ている。

では、 限定的な状況において、 監査上の主要な事項の定義と一部重複



査上の主要な事項が存在しないと監するところがある。この点について、監査人が当該事項のそれぞれに関査人が判断することもあり得るとし

I
AASBは、監査上の主要な事項に関して監査上の主要な事項に該当すており、このような場合、統治責任するコミュニケーションは上場企業るか否かについて判断した根拠者等との議論を行うとともに、監査の監査以外に要求していないこと等

報告書において、「監査報告書に記を考慮し、ISA706（改訂）において、断した場合、又は除外事項付意見載すべき監査上の主要な事項がない」

これらの定義を維持することとされた。の根拠又は継続企業の前提に関す旨の記載を要求することとされていなお、ISA706（改訂）では、ISAる重要な不確実性以外に、監査上701に従って監査上の主要な事項との主要な事項がないと判断した場判断した事項を強調事項区分やその合、その根拠る。
意見不表明の場合



監査調書に関する要求事項

特に注意を要した事項、及び、監査上の主要な事項がないと判I
SA701では、 監査上の主要な事他の事項区分に含めることは禁止さ

項は、無限定意見を表明する場合のれているほか、適用指針において、監該当すると判断した事項を監査報ほか、限定意見や否定的意見を表明査上の主要な事項とされた事項が強告書においてコミュニケーションをする場合においても、監査報告書に調事項に記載すべき事項の定義にも行わないと判断した場合、その根拠記載する旨を要求することとされて該当する場合、監査上の主要な事項いる。しかし、意見不表明の場合に区分における記載順序を工夫したり、ニケーション」の改訂

監査上の主要な事項を記載するとし追加的な説明を付したりすることにI
SA701では、 監査上の主要な事た場合、記載された事項の信頼性のよって、当該事項の重要性を示すこ項について、統治責任者にコミュニ程度に誤解が生じる可能性を考慮しとがあり得る旨が記載されている。

ケーションを行った事項から選択さて、監査上の主要な事項を記載する

ことを禁止するとされている。なお、

I
AASBは、 I
SA260について限定的意見不表明の場合には、その他の記I
SA701では、 監査上の主要な事・・・
項は、当年度の財務諸表監査で最も載内容に関する記載についても、監重要な事項とされており、比較財務

では、 監査上の主要な事項の決定

比較財務情報の取扱い

監査人が監査上の主要な事項に



I
SA260
「統治責任者とのコミュれるものとしていることを踏まえ、な修正を行っている。特に、I
SA701

会計・監査ジャーナル

No.
716 MAR. 201531

監査において、「特別な検討を必要とするリスク（significantrisks）があるⅣと識別された領域」を考慮すること

監査報告書におけるその他の記載

３．監査人の責任、並びに財務諸表に対する経営者及び統治責任者の責任に関する記載を要求していることから、 I
SA260

１．独立性規則及びその他の職業倫

I
SA700（改訂）では、監査人の責（改訂）においても、計画した監査理に関する規則への遵守に関する任及び監査の主な特徴について、一の範囲とその実施時期の概要に関す記載層の説明を行うことが要求されているコミュニケーションにおいて、特I
SA700（改訂）「財務諸表に対する。ただし、これらについては、監別な検討を必要とするリスクとしてる意見の形成と監査報告」では、監査報告書の別紙（appendix）とする監査人が識別した事項を含めること

査人は監査に関連する職業倫理のも旨を許容するとされているほか、法を新たに要求することとした。とで企業から独立しており、当該職令や監査基準において認められてい業倫理に関する規定で定められるそる場合には、 I
SA700の文言と不整I
SA701は、 上場企業による完全の他の責任を果たした旨を記載する合にならない限り、監査人の責任にな１組の一般目的の財務諸表の監査こととされている。また、当該記載ついての記載を含む適切な機関のウェに適用される。2012年のコメント募において、関連する職業倫理に関すブサイトを参照することも許容する集文書において、IAASBは、監査人る規定の国名を含めること、又は、とされている。

によるコメントに関する要求事項の国際会計士倫理基準審議会の倫理規

また、I
SA700
（改訂）では、経営適用対象を「社会的影響度の高い事程 （IESBA Code） への参照を含め者の財務諸表の作成責任の記載に加業体 （PublicInterestEntity。 略称ることが要求されている。

え、財務報告プロセスの監視に責任「PIE」）」とすることを提案していた

２．監査責任者の名前の開示を有する統治責任者の責任について

I
SA701の適用対象

が、PIEについてグローバルに受けI
AASBは、2012年のコメント募集

入れられる定義を見出すことが困難

文書において、監査責任者の名前をといったコメントが示されたこと等監査報告書に開示することについて、も記載することとされている。

SA570の改訂
Ⅴ Iを踏まえ、上記の適用対象とされた。 関係者の見解を求めていた。これにI
AASBは、基準適用後のレビューを対して、一部の関係者からは、監査2013年の公開草案では、 I
SA570行い、上場企業以外に適用対象を拡報告書の透明性が高まるほか、監査（改訂公開草案）「継続企業」におい大することが適切か否かについて検責任者の説明責任に対する意識が高て、継続企業の前提に関して、監査討を行うことを予定している。

まることが期待されるとして支持す報告書に主に次の事項の記載を要求

なお、 I
SA70
1では、 上場企業以る見解が示された一方、監査人が負する旨を提案していた。

外の監査人に対して、監査報告書にう法的責任 （liability） に対して影

おいて監査上の主要な事項について響があり得るとして、これを支持しが継続企業の会計ベースに基づきコミュニケーションを行うことを禁ない見解も示された。

企業の財務諸表を作成しているこ財務諸表監査において、経営者止しているわけではなく、各国の法こうした点を踏まえ、ISA700（改とについて、監査人が適切と判断令や監査基準において、 I
SA701の訂）では、上場企業における完全な適用対象を拡大することは可能であ１組の一般目的の財務諸表監査におる。また、上場企業以外の監査人がいて、監査報告書に監査責任者の名いて、企業が継続企業として存続監査報告書において任意で監査上の前を含める旨を要求しつつも、当該する能力に重要な疑義 （si
gni
fi
-

主要な事項に関するコミュニケーショ

開示によって個人に重大な危害が及

cantdoubt）を生じさせるようなンを行うことも、 I
SA701に準拠すぶことが合理的に予想される場合に重要な不確実性（materialuncer-

ることに加え、I
SA210「監査業務のは、その限りではないとしている。

tainty）を識別したか否かについしたか否かの記載
監査人が、財務諸表監査に基づ

契約条件の合意」（改訂）に新設さての記載れた要求事項を満たすこと等を前提

しかし、上記提案に対して、「継として可能とされている。
32 会計・監査ジャーナル

No.
716 MAR. 2015

続企業の前提に関する記載について

監査は、関連する会計基準の変更を含めうち、監査した財務諸表に記載されあると思われるその他の状況に気たより包括的な施策についての検討た事項と関連しない情報が、不正確付いた場合、適切に対応することが必要であり、監査基準のみで対処に記載又は表示されていること」とすべき問題ではない」、「継続企業の定義した上で、以下の要求事項が設前提に関して報告すべき重要な事項けられている。

がある状況において、記述がかえっ

監査した財務諸表との重要な相本基準に従って報告すること

また、ISA720（改訂）では、その他の記載内容に関連して、監査報告書に、次の記載をすることとされてて目立たなくなる」等、多くの懸念違を識別するため、その他の記載いる。

が示された。このため、I
AASBは、内容を通読すること

監査人が監査報告日以前に入手

I
SA570（改訂）「継続企業」におい 「重要な相違」を識別した場合、て、 現行のI
SA570と整合的に、 継監査した財務諸表又はその他の記続企業の前提に重要な疑義を生じさ載内容を修正する必要があるかど

監査報告書日より後に入手するこせるような事象又は状況に関する重うかを判断した上で、状況に応じとが予定されているその他の記載要な不確実性が識別された場合のみ、て、監査意見の修正、統治責任者へ内容の名称

当該事項について監査報告書においのコミュニケーション等を行うことしたその他の記載内容の名称
上場企業の財務諸表監査の場合、



監査意見はその他の記載内容を

 「重要な相違」を識別するため対象としておらず、よって、監査人

一方で、継続企業の前提に関するにその他の記載内容を通読する際は、その他の記載内容に対して監監査人の注意を高めるべきとの意見に「明らかな事実の重要な虚偽記査意見やその他のいかなる形式のに対応して、監査人が継続企業の前載」に気付いた場合、経営者との保証に関する結論も表明しない旨提に関して行うべき手続について一協議等を行うこと定の修正を行っている。特に、ISA

また、 現行のI
SA720では、 その570（改訂）では、企業が継続企業他の記載内容に重要な虚偽表示があとして存続する能力に重要な疑義をるか否かについて報告することは要日以前に入手されている場合、特生じさせるような事象又は状況が識求されていなかった。に報告する事項はないという記述

別されたものの、入手された監査証

２．I
SA720（改訂）による主な変更（又は、監査人がその他の記載内拠に基づき重要な不確実性はないと

他方、I
SA720
（改訂）では、上記容に修正されていない重要な虚偽監査人が結論付けた場合、監査人はのように「相違」と「事実の虚偽記記載があると判断する場合、その適用される財務報告の要求事項に照載」の概念が区別された上で要求事他の記載内容における修正されていらして、財務諸表がこれらの事象又項が設けられていない。すなわち、ない重要な虚偽記載に関する記述）

は状況について十分な開示を提供し監査人の目的では、その他の記載内ているか否かについて評価を行うこ容を通読した上で、以下を行うことととされている。とされている。て記述を要求することとした。

SA720の改訂
Ⅵ I

その他の記載内容と財務諸表との間に重要な相違が存在するか否

その他の記載内容に関する監査

人の責任
その他の記載内容が監査報告書



Ⅶ その他
１．発効日
今回の最終基準は、2016年12月15かを考慮すること日以後に終了する期間に関する財務諸表の監査（例えば、2016年12月31現行のI
SA720「監査した財務諸表その他の記載内容と監査の過程・・・・・・
で得られた監査人の知識の間に重が含まれる開示書類におけるその他要な相違が存在するか否かを考慮

監査業務から適用することとされての記載内容に関連する監査人の責任」することいる。

１．現行のI
SA720

では、「相違」を、「その他の記載内

監査人がそのような重要な相違

日に終了する報告期間）にかかわる

２．適用後レビュー

容が、監査した財務諸表に含まれるが存在するように思われる旨を識

I
AASBは、基準適用から２年経過情報と矛盾していること」、「事実の別した場合、又は、監査人がその後に、基準の適用後レビューを行う虚偽記載」を「その他の記載内容の他の記載内容に重要な虚偽記載がことを予定している。これは、I
SA
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33

監査

701の適用範囲を上場企業の監査業

I
AASBは、2014年12月会議におい訂）「特別な考慮事項－単独の財務務以外に拡大すべきか、基準について、完全な１組の一般目的の財務諸諸表及び財務諸表の特定の要素、勘て実務上の経験や各国における導入表の監査における監査報告書に関す定又は項目の監査」に関する公開草のあり方を踏まえて改善すべき点がる一連の改訂を踏まえ、I
SA800（改案の公表を議決している。 また、ないか等について検討することを意訂）「特別な考慮事項－特別目的のI
SA810「要約財務諸表に対する報告図するものである。

財務報告の枠組みに準拠して作成さ業務」については、別途、改訂の検３．I
SA800シリーズの修正れた財務諸表の監査」、I
SA805（改討が行われている。

（参考１） 2013年の公開草案と今回の最終基準との比較
以下の表は、2013年の公開草案1における提案と今回の最終基準における要求事項の主な点について比較したものである。
項目

2013年の公開草案

今回の最終基準

監査上の主要 上場企業の財務諸表監査に対して「監査上の主要なな事項事項」の記載を要求する。

同左

監査上の主要 監査上の主要な事項について、監査報告書においてな事項を記載 必ず記載を要求する。
しない場合

監査上の主要な事項が識別された場合でも、一定の場合、監査報告書において記載を行わないこととする。

ESB
職業倫理に関 監査人が企業から独立している旨、職業倫理に関す 規定のソースの記載は要求しないが、国名又はIdeの記載を要求する。
する規定る責任を果たした旨の記載を要求する。また、記述 ACoにおいて規定のソースの記載を要求する。
監査責任者の 上場企業の財務諸表監査において監査責任者の名前名前の開示を要求（「危害が及ぶ場合における例外規定」を設置）する。

同左

各項目の記載 監査報告書における記載順序は、望ましいと考えら順序れるものを記載例で示すものの、特定の順序に従うことを要求しない。

法令によって別段の定めがない限り、監査意見、監査意見の根拠を監査報告書の冒頭に記載する旨を要求する。

継続企業の会 新たに、以下について監査人による報告を要求する。 現行基準と同様、継続企業として存続する能力に重計ベースに関 ・ 経営者が継続企業の会計ベースに基づき企業の 要な疑義を生じさせるような重要な不確実性を識別財務諸表を作成していることの適切性した場合に限り、監査報告書における記載を要求すする記載・ 継続企業として存続する能力に重要な疑義を生 る。
じさせるような重要な不確実性を識別したかどうかに関する結論
その他の記載 新たに、以下について監査人による報告を要求する。 上場会社の財務諸表監査において、監査報告書日よ内容
・ 監査人が監査報告書日以前に入手したその他の り後に入手することが予定されているその他の記載内容についても報告を要求する。
記載内容の識別（名称）・ その他の記載内容に未修正の重要な虚偽表示がないと判断した場合、報告すべき事項がない旨
・ その他の記載内容に未修正の重要な虚偽記載があると判断した場合、当該重要な虚偽記載に関する記述
監査人の責任 監査人の責任及び監査の主な特徴に関する記載を拡及び監査の主 充することを要求する。
な特徴

同左

〈注〉
１ その他の記載内容に関する公開草案における記述については、2014年４月に公表された再公開草案「監査した財務諸表及びそれに対する監査報告書が含まれる、又は、それと一緒に発行される開示書類におけるその他の記載内容に関連する監査人の責任」における監査報告に関する要求事項の提案をベースに記載している。

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