会計解 説

公開草案「財務報告のための概念フレームワーク：報告企業」
かわ にし

米国財務会計基準審議会（FASB）国際研究員いる。
筆者は、FASBのスタッフとして、概念フレームワーク・プロジェクト

はじめにやす のぶ

川西 安喜

告企業の概念は、この目的をよりよく達成することを意図している。に参加し、本公開草案の起草に携わっ財務報告の目的が「報告企業」にてきたことから、本稿では、本公開言及しているため、報告企業の概念草案について解説する。FASBのボーは、これの意味するところを明らかド・メンバーやスタッフが、個人のにすることを通じて、よりよく財務見解を表明することは奨励されてお報告の目的を達成することを意図しり、本稿では、筆者個人の見解が表ている。

明されている。会計上の問題に関す

なお、ここでいう「企業」1は、法るFASBとIASBの公式見解は、それ律上の企業に限定していないことに

米国財務会計基準審議会（FASB）ぞれのボードの厳正なデュー・プロ留意する必要がある。

は2010年３月11日、財務会計概念書

セス、審議を経たものに限られてい案（公開草案）「財務報告のためのる。

概念フレームワーク：報告企業」（以下「本公開草案」という。）を公表した。本公開草案は、FASBと、報告企業とは何か財務報告の目的と報告企業の概念の関係［説明］
I
ASBの 「財務諸表の作成及び表国際会計基準審議会 （IASB） との本公開草案は、財務報告の目的と示のためのフレームワーク」は、そ共同プロジェクトである、概念フレー

報告企業の概念の関係について、次の第８項において、「報告企業とは、ムワーク・プロジェクトの中の報告のように述べている。

その企業に関する財務情報の主たる企業フェーズの成果であり、両ボードが、2008年５月に公表した討議資料「財務報告のための概念フレームワーク：報告企業」（以下「討議資料」という。）に寄せられた84通のコメントや、市場関係者との議論をとおして得た意見を検討した上で、作成されたものである。 I
ASBも同日、同じ内容の公開草案を公表して54 会計・監査ジャーナル

No.
658 MAY 2010

一般目的の財務報告の目的は、企業に資源を提供するかどうかの意思決定を行ったり、企業の経営者及び統治機関が、提供された資源を効率的かつ効果的に使用したかどうかの評価を行ったりする上で、有用な、報告企業に関する財務情報を提供することにある。報源泉として、財務諸表に依拠する利用者が存在する企業である」と定義している。FASBの財務会計概念書は、報告企業の定義や、報告企業を特定する方法に関する議論を含んでいない。
本公開草案は、報告企業を、次のように説明している。

会計

報告企業とは、企業に資源を提供するかどうかの意思決定を行ったり、企業の経営者及び統治機関が、提供された資源を効率的かつ効果的に使用したかどうかの評価を行ったりする上で、必要な情報を、直接、入手することができない、現在又は将来の、株主 2、貸付者、及びその他の債権者にとって、その財務情報が有用である可能性のある、経済活動の画定されある、との結論に至った。「事業」

止することを意図しておらず、経済を「経済」に置き換えれば、このよ活動は、現に遂行されているか、こうな問題は発生せず、また、非営利れまで遂行されていたか、これから企業に概念を適用する場合に、「経遂行されればよいことを確認し、報済」という用語の方が適切である可告企業の特徴の１つに挙げることに能性が高いことから、両ボードは、より、この点を明示することにした。

「事業」を「経済」に置き換えるこ

また、本公開草案は、報告企業のとにした。

３つの特徴の適用に関連して、次の［報告企業の３つの特徴］ように述べている。

本公開草案は、報告企業には、次のような特徴があると述べている。

た領域である。
討議資料は、「報告企業とは、現報告企業には３つの特徴がある。
・されているか、これまで遂行さ経済活動の範囲を考慮しなければれていたか、これから遂行されならない。法律上の企業 3の存在る。

は、報告企業を特定する上で、必・企業の経済活動を、他の企業、報告企業には、２つ以上の企業をら客観的に識別することができ含めることができ、逆に、単一のる。

企業の一部分であってもよい。

者は、主に以下の２つの点を指摘しまず、株主、貸付者、及びその他の資本提供者の「関心」が何であるかを明確にすべきである、ということである。両ボードは、財務報告の目的と結び付け、この「関心」が、企業に資源を提供するかどうかの意
思決定を行ったり、企業の経営者及び統治機関が、提供された資源を効率的かつ効果的に使用したかどうかの評価を行ったりする上で、必要な情報を入手することであるとした。

要条件でも、十分条件でもない。

及び企業が存在する経済環境かついて、討議資料へのコメント提出た。

行されているか、これまで遂行されていたか、これから遂行される、その他の資本提供者にとって関心のある」と説明していた。この説明にを特定するに当たっては、現に遂企業の経済活動が、現に遂行

在及び将来の、株主、貸付者、及びある、事業活動の画定された領域で特定の状況において、報告企業・企業の経済活動に関する財務情報が、企業に資源を提供するかどうかの意思決定を行ったり、企業の経営者及び統治機関が、提供された資源を効率的かつ効果的に使用したかどうかの評価を行ったりする上で、有用である可能性がある。

法律上の企業と、企業の一部分について、本公開草案は、以下のように、さらに詳しく述べている。
［法律上の企業］
本公開草案は、法律上の企業について、次のように述べている。
経済活動を遂行する、単一の法これらの特徴は、報告企業を特律上の企業で、他の企業を全く支定する上での必要条件であるが、配していない企業は、報告企業の必ずしも十分条件ではない。

要件を満たす可能性が高い。すべ

次に、「事業活動」における「事前述のように、討議資料は、報告業」が、両ボードの事業結合会計基企業を「事業活動の画定された領域」準に定義されている「事業」と同じである、と説明していた。これにつであるかどうかを明確にすべきであいて、討議資料へのコメント提出者る、ということである。両ボードは、は、活動を休止している企業や、操事業結合会計基準における「事業」業を開始していない企業が、報告企は、異なる目的で定義されたもので業になることができない可能性がああり、報告企業の概念にもこの定義る、と指摘した。両ボードは、これを用いるには、あまりにも限定的でらの企業が報告企業となることを禁てではないにしても、ほとんどの法律上の企業は、報告企業となる可能性がある。しかし、例えば、ある企業の経済活動が他の企業の経済活動と混在しており、これらの企業の経済活動を客観的に識別する基礎が存在しない場合には、単一の法律上の企業が、報告企業の要件を満たさない可能性がある。

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658 MAY 201055

会計が、銀行からの融資を模索する場合

ムワークの資産の定義は、「企業」や、経済活動の潜在的な買い手に情に言及しているため、企業の構成要報を提供する場合等、このような経素を決定するために資産の定義を使済活動に関連して、一般目的の財務用することは循環論法であるという報告に対するニーズがある場合があこともできる。また、同じ論法は、討議資料へのコメント提出者の中る。法域によっては、在外企業の法

負債の定義や、その他の財務諸表のには、すべての法律上の企業は、そ人格のない支店が、その支店の、現構成要素にも適用することができる。

れ自身、報告企業の要件を満たす、在及び将来の、貸付者又はその他のしたがって、両ボードは、報告企業と主張する者がいた。しかし、両ボー債権者に財務情報を提供することをの概念は、報告する企業の構成要素

ドは、２つの法律上の企業の境界が要求されていることがある。

をまず決定し、その後で、その企業法域によっては、これらの企業が法律の下でも別個の企業であるかどうかについて問題となる可能性がある。

に対して資産（及びその他の財務諸形だけのものであることがあるため、連結財務諸表

この主張を退けた。例えば、２つの表の構成要素）の定義を適用すべきである、との結論に至った。

法律上の企業について、それぞれの経済活動を客観的に識別できなくな［支配の概念］るほどに、資源、請求権、及び活動①

概念フレームワークにおける取③

支配の定義
本公開草案は、企業による他の企が混在していることがある。このよ

扱い

業の支配について、次のように述べうな場合、２つの法律上の企業が、討議資料は、企業による他の企業ている。

併せて単一の報告企業を構成していの支配について、詳細に論点の検討る可能性が高い。

を行った。討議資料へのコメント提［企業の一部分］

出者は、一般に、両ボードの予備的見解に賛同したが、コメント提出者

本公開草案は、企業の一部分につの中には、これらの論点は、概念フいて、次のように述べている。

レームワークではなく、会計基準に企業の一部分は、その一部分を企業の他の部分から識別することができ、かつ、企業の一部分についての財務情報が、その一部分に資源を提供するかどうかの意思決定を行う上で、有用である可能性がある場合に、報告企業の要件を満たすことがある。例えば、潜在企業は、自らのために便益を生成する（又は損失を制限する）よ
うに、他の企業の活動を指図する力を有している場合に、この他の企業を支配している。

おいて扱うべきである、と主張する

一般的な意味で、支配は、力、特者もいた。両ボードは、この意見にに、何かを指図する力と同義である、

同意し、概念フレームワークでは、と考えることができる。しかし、財企業による他の企業の支配を一般的務報告においては、ある企業が、第な表現によって定義し、詳細は会計三者の受託者又は代理人として、他基準において定めることを決定した。の企業に対し力を有しているような②場合を除外するため、支配に、便益資産の定義との関係
支配の概念は、既存の概念フレーに関する要素が含まれる。このこと

ムワークの資産の定義と、単一の報は、現在、使用されている会計基準

告企業として報告すべき、企業グルーの全部ではないにしても、そのほと経済活動の多くは、会社、信託、プの構成を決定するための会計基準んどと整合している。

パートナーシップ又は法人格のある（連結に関する会計基準）の双方に社団等、法律上の仕組みを用いて遂おいて使用されている。両ボードは、と便益の双方に言及している。便益

行されているが、すべての経済活動単一の報告企業として報告すべき、は、正となることも負となることもがそのように遂行されているわけで企業グループの構成を決定するためあり、大まかに、「リスクと経済価はない。経済活動の中には、法律上の基礎を、資産の定義に揃える必要値」と表現することもできる。討議は所有者から分離していない、個人はない、という討議資料における見資料へのコメント提出者の中には、事業によって遂行されるものがある解を再確認した。既存の概念フレーグループ報告企業の構成をリスクと的な株主は、企業の支店又は部門の買収を検討していることがある。

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企業による他の企業の支配は、力会計

経済価値のみに基づき行う（すなわ求する者がいた。両ボードは、２つつの企業のみであるが、複数の企業ち、力の概念を用いない）ことを強以上の企業が他の企業を共同支配しが、他の企業に対して、重要な影響く主張する者がいた。討議資料におている場合、この他の企業の活動を力を有することができる。

いて、両ボードは、リスクと経済価指図する力を共有している企業は、［連結財務諸表］

値の概念は、それだけでは、グルーいずれも、この他の企業を支配してプ報告企業の構成を決定するための、いない、との結論に至った。

概念的に堅固な基礎にならない、と［重要な影響力］の見解を示した。リスクと経済価値の概念は、その基本的な考え方があまりにも大まかであるために、グループに含める対象について、合理的かつ必要な制限を設けるためには、リスクへのエクスポージャー又は経済価値を受け取る権利の最低水準等、何らかの数値規準を設けることが必要になる。討議資料へのコメント提出者のほとんどは、リスクと経済価値の概念のみにより、グループ報告企業の構成を決定することは適切ではない、と両ボードの見解に同意し

本公開草案は、重要な影響力について、次のように述べている。
ある企業が、他の企業に対して、がある。この場合、この他の企業の活動を指図する力を共有している企業は、いずれも、個別にはこの他の企業を支配していない。したがって、これらの企業は、いずれも、自らとこの他の企業を連結ベースで情報を表示することはない。

入するキャッシュ・フロー及びそ支配していない。ある企業が、他の他の便益に大きく依存することの企業の活動に影響を与えることが多く、被支配企業から得られたができるものの、実際にそれらのキャッシュ・フローやその他の便活動を指図することができない場

益は、被支配企業の活動と、支配合には、この他の企業に対して力企業のこれらの活動に対する指図を有していることにはならない。に依存している。したがって、１

両ボードには、「重要な影響力」

本公開草案は、共同支配について、 「関連会社に対する投資」は、「重要を指図する力を共有していること主、貸付者、その他の債権者に流られるキャッシュ・フロー及びそめの会計基準がある。 IAS第28号

限する）ように、他の企業の活動いる場合、支配企業から、その株合、その企業は、この他の企業を［共同支配］に便益を生成する（又は損失を制ある企業が他の企業を支配しての他の便益は、被支配企業から得と呼ばれる関係について報告するた

２つ以上の企業が、自らのためいて、次のように述べている。

「重要な影響力」を有している場た。

次のように述べている。

本公開草案は、連結財務諸表につな影響力」を、「被投資会社の財務及び営業に関する方針に対する支配つ以上の企業を支配する企業が財務報告書を作成する場合、その企業は連結財務諸表を作成すべきである。連結財務諸表は、最も多くの利用者にとって有用な情報を提供する可能性が最も高い。

又は共同支配ではないものの、これ経済活動が、単一の法律上の企業らの方針に関する意思決定に参加すによって遂行され、その企業が、他る力」であると定義している。FASBの企業を支配していない場合には、による会計基準のコード化体系Topic

報告企業の境界を特定することは、

323「投資－持分法及びジョイント・通常、難しいことではない。しかし、ベンチャー」（当初、会計原則審議同じ（又は相当類似した）経済活動会（APB）意見書第18号「普通株式は、１つの企業が他の企業を支配すへの投資のための持分法による会計る形で、２つ以上の企業を用いて遂処理」として公表）も、同様に定義行することもできる。

している。両ボードは、企業が、他次のような例を考える。企業Ａは、の企業に対して「重要な影響力」を同一企業内で２つの経済活動を遂行

討議資料へのコメント提出者の中有している場合、その企業は、他のしている。企業Ａから、企業Ａの株には、２つ以上の企業が他の企業の企業を支配していない、という予備主、貸付者、及びその他の債権者へ活動を指図する力を共有している場的見解を再確認した。支配とは異なの、将来のキャッシュ・フローの見合にどのように報告企業を決定する

り、重要な影響力は、排他的ではな

込みは、２つの経済活動が成功するのかについて、明確にすることを要い。他の企業を支配できるのは、１かどうかに依存している。これらの会計・監査ジャーナル

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会計

経済活動について、そのリスクの高

連結財務諸表は、支配企業と、こさ、予想収益率、拡張の機会、そのれが支配するすべての被支配企業の、他の重要な要因が異なっている可能

資源、これに対する請求権、並びに、性があるため、企業のキャッシュ・これらの資源及び請求権の変動に関フローの見込みは、経営者がこれらする情報を含んでいる。両ボードは、の経済活動の間でどのように資源を１つ以上の企業を支配する企業が財配分するかによって影響を受ける。

務報告書を作成する場合、連結財務

例えば、株主は、一方の経済活動に諸表を表示すべきである、との結論投資をしながら、同時に他方の経済に至った。

活動に投資をしない、ということはできない。したがって、これらの経その他の種類の財務諸表

済活動は、共に、企業Ａという経済活動の画定された領域の一部となる。
企業Ｂは、企業Ａと同じ２つの経済活動を遂行しているが、２つの法律上の企業を使用している。第１の法律上の企業は１つ目の経済活動を遂行し、同時に、２つ目の経済活動を遂行する、第２の法律上の企業の全株式を保有している。この場合、第１の法律上の企業の経営者又は統治機関は、第１の法律上の企業については直接的に、第２の法律上の企業については、その経営者又は統治機関の構成員の選出に参加する能力

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658 MAY 2010

［個別財務諸表］
支配企業は、それが支配する企業の経済的資源と、これに対する請求権と、これらの経済的資源や請求権の変動に関する情報ではな
く、被支配企業への投資とその投資に対するリターンに関する情報を提供する財務諸表を表示することがある。このような「個別財務諸表」は、連結財務諸表とともに表示される場合に、有用な情報を提供することがある。

を通じて間接的に、２つの法律上の法域によっては、企業が１つ以上企業に対し、力を有している。第１の企業を支配する場合に、個別財務の法律上の企業の株主は、２つの経諸表と連結財務諸表を表示すること済活動に投資をしており、そのリターが一般的である。前述のように、両ンは、２つの法律上の企業を、併せボードは、１つ以上の企業を支配すて１つの単位としてみた場合の、成る企業が、財務報告書を作成する場功又は失敗に依存する。

合、連結財務諸表を表示すべきであ

企業Ｂは、企業Ａと構造が異なっる、との結論に至った。しかし、両ているが、直接、必要な情報を入手ボードはまた、個別財務諸表も、連することができない、２つの法律上結財務諸表と共に表示される場合にの企業の株主、貸付者、及びその他は、有用な情報を提供することがあの債権者の、最も多くの者にとって、る、との結論に至った。例えば、個その財務情報が有用である可能性の別財務諸表は、被支配企業からの資ある、経済活動の画定された領域に金の移転に依存することなく、支配は、２つの法律上の企業の経済活動企業が合法的に支払うことができるが含まれることになる。

配当水準を評価する上で、有用であ会計ることがある。

る。また、報告企業の概念は、一般［参考文献］

結合財務諸表的な表現によって説明されており、Financial Ac
counting

結合財務諸表には、２つ以上の共通支配下にある企業についての情報が含まれている。結合財務諸表には、支配企業に関する情報が含まれず、支配企業が財務報告書を作成しない場合に作成されることが多い。結合財務諸表は、共通支配下にある複数の企業を１つのグループとして、これに関する有用な情報を提供することがある。
前述のように、両ボードは、１つ以上の企業を支配する企業が、財務St
andards

この概念が、会計基準レベルのプロ

Board,PreliminaryViews・Con-

ジェクトにおいて、両ボードがこれ

cept
ualFr
ameworkf
orFinan-までに達した結論と矛盾する可能性

cialReporting:The Re
portingは低い。したがって、両ボードは、

Entity,・May29,2008.

本公開草案の公表及び報告企業の概Fi
nanci
al AccountingSt
andards

念の完成は、連結に関する共通の会

Board,Pr
oposed St
ateme
nt of

計基準が公表されるまで遅らせるべ

Fi
nanci
alAc
c
ounting Concepts

きではない、との結論に至った。な（Exposure Draft）・Conceptual

お、概念フレームワークは、会計基

Fr
ame
wor
kf
or Fi
nanci
alRe-準を開発する際の基礎となるが、適

porting:TheReportingEntity,
・用に当たって、概念フレームワーク

March11,2010.と会計基準が整合しない場合には、会計基準が優先する。

報告書を作成する場合、連結財務諸本公開草案に対するコメント期限表を表示すべきであるとの結論に至っは、両ボードともに2010年７月16日た。しかし、すべての支配企業が財であり、コメント提出者は、FASB務報告書を作成するわけではない。

又はI
ASBのいずれかにコメントを

例えば、支配企業が、個人であった

提出すれば、そのコメントは両ボー

り、家族のように個人のグループでドによって検討されることになって

教材コード

Ｊ０２０５７４

研修コード

２１０４０１

履修単位１単位あったりすることがある。この場合、 いる。
結合財務諸表は、共通支配下にある複数の企業を１つのグループとして、 〈注〉
これに関する有用な情報を提供する

１ent
it
yは、「主体」、「実体」、「事業体」と訳されることがあり、本ことがある。

公開草案についても、文脈によっおわりにては、これらの訳の方が、意味がとおりやすい場合があるが、本稿では、一貫性を重視して、「企業」

両ボードは、現在、すべての種類と訳している。の企業に適用される、連結に関する共通の会計基準の開発に共同で取り２株式会社以外の企業も想定され組んでいる。討議資料へのコメントているため、厳密には正しくない提出者の中には、両ボードの連結プが、本稿では、equityinvesto（rs）

ロジェクトが完了してから、報告企を「株主」と訳している。

業の概念の作業に取り組むべきであ３legalentit
yは、法律による裏付る、と主張する者もいた。しかし、けのある企業という意味で「法人」概念フレームワークの主目的は、会と訳すこともできるが、本稿では、計基準の開発を支援することであり、「法律上の企業」と訳している。

このことは、会計基準よりも概念の開発が優先されることを示唆してい会計・監査ジャーナル

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