岐阜経済大学論集41巻3号（2008年）

所得税法157条における同族会社の行為計算否認規定についての一考察（2・完）

無利息貸付けにおける税法上の不確定概念についての検討を中心に

菱沼公嗣／柿本国弘
はじめに
1同族会社と租税回避及び税法Eの不確定概念
1 同族会社の意義と行為計算否認規定
2 租税回避と同族会社の行為計算否認規定
3 同族会社における行為計算の認定基準としての不確定概念
4 同族会社の無利息貸付けと「経済的合理性」
II同族会社の行為計算否認規定の適用における無利息貸付けと不確定概念の解釈
1 清水惣裁判判旨と不確定概念の解釈……（以lt前号）
2 共和製糖関連会社裁判判旨と不確定概念の解釈
3 平和事件裁判判旨と不確定概念の解釈
III無‡1］息貸付けが行為計算の否認規定適用の対象とならない場合の一正当な」事由についての検討
1 無利息貸付けにおける「正当な」事由の内容
2 私見による一つの補足点の提起

おわりに……（以上本号）

II同族会社の行為計算否認規定の適用における無利息貸付けと不確定概念の解釈
2

共和製糖関連会社裁判判旨と不確定概念の解釈（1）事案の概要4「

1）

〔承前〕

）

K産商株式会社（以下「K社Jと略）は原告Xを主な株主とする同族会社であって，XとK社との間には相互的で継続的な金銭貸借関係があった。
28一

117

この金銭貸借において，XのK社に
税務署長Y
更
正
処
分

対する貸付金の額はK社からの借入金を常に上回っていた。K社に対する貸貸付付金につきその金額に対する日歩2銭（常に借入より多い）

5厘の割合による利息を計算してこれを益金の額に算入すると同様に，Xか借

入らの借入金についても上記貸付金と同A社はXがi三な株1 である同族会社、
Xは．貸付利思と借人利息を村］殺していたか，
貸付超過額分の金利は払っていない、損金の額に算入し，額の限度で，これに対する日歩2銭5厘の割合による利息を計算してこれを上記の各利息につき対等額で相殺していた。

以上のK社とXの相互貸借による益金，損金算入を通しての相殺関係それ自体には，「不合理」な経済関係があるわけではない。

2）然るに，K社は貸付金超過額については，その利息を支払っていな

かったということであり，昭和38年1月1日から同年12月31日までの貸付金額超過に対する日歩2銭5厘の割合による利息額を計算するとその合計額は548万円となり，同様に昭和39年1月1日から同年12月31日までの利息の合計額は367万円余となるものであった。

3）

所轄税務署長Yは，所得税法67条1項（昭和40年改正前の税法）に基

づき，K社の行為または計算を否認し，前記貸付金超過額に対する日歩2銭5厘の割合による利息はXがこれを収受したものとみなすべく，これは雑所得になると更正処分をしたのである。

これに対してXは，異議申し立てをして，訴訟に及んだものである。
4）

原告Xの主張44）

一般に法人の代表者（x）が当該法人に対し金銭貸借を行っても，その代表者が金融業者でもない限り利息を取らないのが常識であり，したがって，利息を収受すべきものとして代表者の所得と認定することは明らかに違法である。そしてその主張は，収入のないものに対して課税するという不当なも
118

−29一

所得税法157条における同族会社の行為計算否認規定についての一考察（2・完）（菱沼／柿本）

のである。

5）

被告税務署長Yの主張⑮

上記事実は，XがK社に対し右利息相当額の利益を贈与したものと経済的には何ら変わるところがなく，このようなK社の行為または計算を容認した
場合にはXの所得税の負担を不当に減少させる結果となると認められる。
6）

判旨（東京地裁昭和55年10月22日判決）46）①

XとK社との間に貸付金超過額に対する利息の定めがあった証拠はな

く，当事者間の利息の約定はなかったというべきであり，したがって，私法上の効力としてXがK社に対して利息債権を有するものとすることはできない。

②

しかし，個人が会社に多額の金銭を常時無利息で貸し付けておくなどということは，純経済人の観点からすれば不合理・不自然であり，Xとしては借主が自己の経営をし，かつ，主たる株主である同族会社であるからこそ容易に行っていたものであるといわざるを得ない。

XとK社との間において貸付金超過額につき利息を定めずその利息を享受しない行為は，K社からすれば通常なら当然に支払うべき利息相当額の金銭の支払いを免れ，これによって同額の利益を得，Xからすれば通常なら当然収受することのできる利息債権を免除したのと同一の効果を挙げたものということができ，その額は当事者間において貸付金超過額に満たない金額の貸借関係につき定められていた利息日歩2銭5厘の割合によるものと認めることが相当である。

③

以上から税務署長Yが本件更正処分において上記の利息相当額をXが収受したものとみなし，これを雑所得に加算したのは相当である。

（2）

判旨の検討47）以上が，本件同族会社における貸付け超過額に対する無利息融資の行為計算が否認された事案の概要であるが，注目されるべきは，上記地裁判決判示
一30−

119

の中で述べられている「個人が会社に多額の金銭を常時無利息で貸し付けておくなどということは，純経済人の観点からすれば不合理・不自然であり…… 」との否認の根拠に関し，次のような同族会社K社の経営実態が裁判の中で認められていることである。

すなわち，主たる株主Xは，K社など3社を主体としその他の会社を傘下におくKグループを主宰し，これらの会社の経営を一手に掌握していたものであるが，以下のような事実が認められるとして，雑所得のほか給与所得を認定され重加算税の賦課決定処分を受けているということである、

1）グノレーブ会社の取締役らに対し，政治献金として使用すると称して1億円以上の裏金を捻出するよう命じること
2）

右命令を受けた取締役らは架空の帳簿処理をして，工場の修理代名，原料仕入名，修理代名，ステンレスパイブ仕入名等で，合計1億円以ヒに上る金銭を捻出し，これをその都度Xに引渡し，Xはこれを手元にプールして適宜使用していること

3）

しかもXは昭和41年中に新築した私邸や，昭和40年に新築した別荘の代金，さらには絵画の購入代金や家族の海外旅行の費用に至るまで上記グループに属する会社から架空の帳簿処理をさせて捻出した金銭から支出させるなど，同グループに属する会社において公私混同ともいうべ
き乱脈な経営を行い，これをあたかも自己の所有物のように恣意的に運営していたこと

このような同族会社Kの不正経営，公私混同に基づく乱脈経営の実態からしてその主たる株主の超過貸付け金額に対する無利息融資が，通常の経済人では起こりえない「不合理・不自然」な経済行為であるとみなされるのは当然のことであり，仮にそうした経営実態が世間的に明らかでない段階で，一般的に起こりうる主たる株主の同族会社に対する贈与的な金銭貸付けに「相当な理由」があったとみなされていたとしても（例えば同族会社の経営が困難に
120

−31一

所得税法157条における同族会社の行為計算否認規定についての一考察（2・完）（菱沼／柿本）

陥っているかも知れず，その主たる株主として贈与的な金銭支援が必要だとみなされるかも知れないこと），結果として，それが全く根拠のないことは，現実の経営内容からして明らかなことであり，したがって，課税当局から行為計算を否認され，新たに引き直されて税の負担が求められることは当然である．

以上のように本件の場合，租税回避の根拠として規定されている「不当な」税負担の減少，「不合理・不自然」な経済行為に該当する不確定概念についての判示の内容が相当であることが明らかである。

したがって本件のような事例では，小田信秀教授もいわれる「相当な根拠にもとつく無利息貸付け」に該当するものでないことが明らかであり，税務当局による課税対象とすべく更正処理が適正であることが確認されるのである。

なお，鎌田正氏も，「本件判決の場合，原告Xの主宰するグループの会社において公私混同といえる乱脈な経理が行われ，事実の仮装，隠ぺいがあったこと，貸付金超過額についてだけ利息を付することなく多額の金銭を無利
息で貸付けていたことなどの事実があり，個人が会社に多額の金銭を常時無利息で貸付けておくなどということは純経済人の観点からすれば不合理，不自然であるとされたものである。本件はやや特異な事例と思われるが，このような場合は所得税法157条の適用が相当と考える」48）と述べられている。

このように本件は，鎌田氏によれば「やや特異な事例」とされるが，その意味は乱脈経理など悪質で否認されることが極めて当然のケースということだと思われる。また当時はあまり注目されることがなかったにせよ，次節の平和事件を予感させる事案であったケースとして重要性をもつ。同族会社の行為計算否認規定適用の事例として注目しておくべきと思えるのである。

32

121

3

平和事件裁判判旨と不確定概念の解釈（1）事案の概要49）

1）

原告Xは，遊技用パチンコ機器製造等を事業目的とするA会社（以下CI）

rA社」と略）の代表取締役であるほか，有価証券の保有，運用等を事業目的としたB会社（以下rB社」と略）の取締役も兼ね，昭和63年

銀行からの金を貸し付ける

12月31日現在，A社の発行済株式
総数5888万株のうち4325万2千株②（73．5％相当）及びB社の資本金500万円のうち490万円（98q・・）の出資
銀持分をそれぞれ有していた。（A社

行の株式は，昭和63年8月に社団法

済

借
入
返

人日本証券業協会に登録し店頭登録

Xからの借入金でXからA社株を購入
X銘柄となり，平成3年12月に東京
B社

Xからの借入金でA社株の代金を支払う

証券取引所第二部に上場されてい
る。）

③

2）

平成元年3月10日，原告Xは，同人のB社に対して，証券各社
税務署長Y
更
正
処
分

を介しA社株式を3450億円（時価）で譲渡した。

同月15日，原告Xは金融機関4
貸付金債権

行から3455億円（利率3．375°f・）を借り入れて，これをB社に無利息・無利息収入の認定122

期限で貸し付けた。

33一

所得税法157条における同族会社の行為計算否認規定についての一考察（2・完）（菱沼／柿本）

同日，B社は，原告Xから借り入れた資金により証券各社に代金を支払

い，B社は，その代金から手数料等を差し引いた3426億円を原告Xに支払った。原告Xは，同日，借入金とその利息について，受領した代金を充当すること等により全額返済した。

3）

これに対して，平成4年6月，税務署長Yは，原告Xの平成元年ない

し3年分の所得税について，所得税法157条を適用して，B社に対する無利
息貸付けにつき全国銀行の長期貸出平均金利5．ssoo／oによる利息収入を認定する更正処分を行った。

B社は，本件更正処分の2ヵ月後の平成4年8月11日に解散し，同年10月13日に，A社株式（2045億円）により，本件借入金の代物弁済を行い，同月15日に清算結了した。

その結果，原告Xは，1398億円の元本の回収不能額が発生した（所得税法上，非控除）。

原告Xは，B社の解散により元本が一部回収不能となったことから，認定された利息収入は減額されるべきであるとして，平成5年4月12日付け
で，所得税法64条1項・同152条による更正の請求を行ったが，税務署長
Yは，所得税法157条を適用して利息収入を認定した本件更正処分には，同上の規定は適用されないとして，更正の請求に理由のない旨の通知処分を
行った。

4）

原告Xの主張50）

本件規定は，所得税法第二編第二章「課税標準及びその計算並びに所得控除」中ではなく同編第七章「更正及び決定」中にあることからも明らかなとおり，申告納税制度の下で税務署長に所得金額及び税額の更正等を行う権限を与えた点で手続的な特別規定であるとはいえても，同法にいう本来の所得又はこれに代わる経済的成果をなんら実現していない者に対して課税しうるとする実体的な例外規定とは解しえないのである。

したがって，「所得なくして課税なし」の原則に照らして判断すれば，本
一34−

123

件規定の趣旨，目的は，同族会社の行為又は計算によって，株主等が本来の所得に代わる経済的成果を実現させながら，本来の所得に対する所得税を免れるという実態がある場合に，これを放置すれば当該株主等が免れることになる所得税を課税する点にあるものというべきである。

また，本件規定の適用にあたっては，同族会社等が同族会社等であるが故に用いうる不正常な法形式を用いることによって，株主等に一般に用いられる法形式を用いたとすれば，生じるはずの所得に代わる経済的効果を得させながら，一般に用いられる法形式を用いたとすれば当該株主等に生じるはずの所得に対して課されるべき所得税を免れ，税負担の公平が損なわれることが要件となるものと解すべきである、かかる解釈は，本件規定の「所得税の負担を不当に減少させる結果となる」という文言にも副う。

本件規定によって税務署長Yが否認しうる行為又は計算は，同族会社等の行為又は計算であって，株主等の行為又は計算ではないことは，その規定の上から明らかである。

これに対し，単に経済的合理性を欠く同族会社等の行為によって所得税の負担が減少したとしても，右行為は「所得税の負担を不当に減少させた」こ
とにはならないし，かかる行為を否認するのは本件規定の趣旨にも副わないものというべきである。

また，本件規定による否認の判断対象となる行為又は計算を株主等と同族会社等との間の取引行為全体であるとするのは，実質的には株主等の行為又は計算を否認しうるとするに等しく，本件規定の文章からかけ離れた解釈というべきである。

5）

被告税務署長Yの主張鋤

所得税法157条は，否認の要件を判断する対象を同族会社等の行為又は計算とし，その効果として否認する対象を個人の行為又は計算としていることから，この点を如何に解するかが問題となる。

これは，同族会社等の行為又は計算を否認し，正常な行為又は計算に引き
124

・−

35

一

所得税法157条における同族会社の行為計算否認規定についての一考察（2・完）（菱沼／t柿本）

直して所得を計算した上で，同族会社等に課税を行う規定（現行の法人税法132条に対応するもの）と，その株主等に課税を行う規定（所得税法157条に対応するもの）とがかつては同一条文に規定されていたことに由来するものであって，経済的合理性を同族会社等の側からだけみて判断しなければならないという趣旨でないことは明らかである。

むしろ，同族会社等の取引の相手方がその株主等である場合には，両者の行為は表裏一体をなすものであって，一方当事者の所得の減少が他方当事者の所得の増加につながるという関係に立つことが多い。そのため，同族会社等の行為のみを捉えて否認すべき行為又は計算の経済的合理性を判断することは困難であるし，所得税法157条が株主等の所得税の不当な減少を防ぐための規定であることからすれば，所得税法157条の適用に当たっては，株主等と同族会社等との間の取引行為を全体として把握し，その両者間の取引（行為計算）が客観的にみて個人の税負担を不当に減少させる結果になると認められるか否かという観点から，その適用の適否を判断せざるをえない。

行為又は計算が経済的合理性を欠いているとは，通常の経済人の行為として不合理，不自然であることを指す。更にそれが，異常ないし変則的租税回避行為以外に正当な理由ないし事業目的が存在しないと認められる場合のみ
ではなく，独立，対等で相互に特殊関係のない当事者間で通常行われる独立事業者間取引とは異なっている場合をも含むものと解される。

同族会社等が株主等から無利息で金銭を借り入れることは，通常の経済人の行為に照らしてみると，通常支払うべき利息を支払わないという利益に対応する別個の反対給付をその相手方である株主等に与え，利益の享受と供与とがほぼ等しいときに初めて成立しうるものと考えられる。

よって，同族会社等から株主等への反対給付が存在しない限り，通常の経済人の行為として不合理，不自然であり，独立当事者間取引と異なる取引ということができる。〔中略〕株主等の側に当該消費貸借を無利息とするか有利

息とするかの選択の自由があったのであるから，有利息消費貸借を選定しえ
一36−

125

たにもかかわらず，経済的合理性に反して株主等があえて無利息消費貸借を選択した点に担税力を認めるべきである。有利息消費貸借を行ったものと同様の課税を行うことが課税の公平ないし応能負担の原則という見地から妥当
である。

6）

判

旨（東京地裁平成9年4月25日判決）52）

所得税法157条における否認の対象は，同族会社の行為又は計算であるが，これによって株主等の所得税の負担を減少させる結果となるものであって，否認の目的が株主等の所得税を正常な行為又は計算に引きなおすことにあることからすれば，否認されるべき同族会社の行為又は計算とは，同族会
社を当事者とする株主等の所得計算上のそれであることは明らかである。

沿革及び既に説示したような本件規定の趣旨に照らせば，本件規定にいう同族会社の行為又は計算とは，同族会社と株主等との間の取引行為を全体として指し，その両者間の取引行為が客観的にみて経済的合理性を有しているか否かという見地からその適用の有無及び効果を判断すべきものというべきである。これに対し，原告Xは，本件規定の適用対象を株主等と同族会社との間の取引行為全体とすることは本件規定の文言からかけ離れた解釈であると主張するが，株主等の単独行為（同族会社に対する債権の免除等）であれば格別，株主等と同族会社との間の取引行為すら本件規定の対象とならないのであれば，本件規定の適用場面は想定しがたく，本件規定の趣旨である税負担の公平がおよそ達成しえなくなるし，本件規定の文言上も前記説示のように解しうるものというべきであるから，原告の右主張を採用することはできな
いc

株主等から同族会社に対する無利息貸付けについて検討するに，ある個人と独立かつ対等で相互に特殊関係のない法人との間で，当該個人が当該法人に金銭を貸し付ける旨の消費貸借契約がされた場合において，右取引行為が無利息で行われることは，原則として通常人として経済的合理性を欠くものといわざるをえない。そして，当該個人には，かかる不合理，不自然な取引
126

−37一

所得税法157条における同族会社の行為計算否認規定についての一考察（2・完）（菱沼／柿本）

行為によって，独立当事者間で通常行われるであろう利息付き消費貸借契約によれば当然収受できたであろう受取利息相当額の収入が発生しないことになるから，結果的に，当該個人の所得税負担が減少することとなる。

したがって，株主等が同族会社に無利息で金銭を貸し付ける場合には，その金額，期間等の融資条件が同族会社に対する経営責任もしくは経営努力又は社会通念上許容される好意的援助と評価できる範囲に止まり，あるいは当該法人が倒産すれば当該株主等が多額の貸し倒れや信用の失墜により多額の損失を被るから，無利息貸付けに合理性があると推認できる等の特段の事情がない限り，当該無利息消費貸借は本件規定の適用対象になるものというべきである。

（2）判旨の検討
本件の無利息融資の条件，経営責任・経営態度・経営目的などにつき，第1に，直接には本件消費貸借が無利息，無期限かつ無担保の取引として行われており，通常の経営活動なら起こりえないような取引活動とみなされることはやむを得ないことである。金額も2350億円という巨額の貸付けで無利
息なのだから，これが不当に（Xの利子）所得を減少させ，納税額を無しにしようとする「不当な減少」を意味することも明らかである。原告Xは，設立された同族会社に所得が発生してないから，返済すべき利子はないので，税務当局の更正による課税は不当として提訴し，この「所得なきところへの課税」と，「通常ならありうべき納税額が不当に減少させられた」とする税務署長側の更正処分とが最大の争点53＞として争われた。

第2に，融資の条件としての経営態度・経営責任・経営目的としても，あるいは，好意的支援，もしくは社会通念上の経営困難に対する無利息融資の許容性という点に関しても，社会通念上認めがたい消費貸借であったといえる。

具体的には，次のような判旨にそのことが示されている。
38

127

a

創業者利得の確保という目的で行われたことにつき次のようにいわれている。

「本件消費貸借を通じて場外取引により本件株式を中島興産〔本文中のB
社一引用者〕に移転することによって，そのいずれをも回避しつつ（平成元年4月以降に本件株式を譲渡したときは巨額の課税がされたはずということと，同日以前に売却しておれば暴落したものと推定できるので，その両面を回避したこと）創業者利得を確保することができた」54）と。

株価の暴落を回避するためといった経営態度・目的t許容しにくい動機に基づいて会社を設立していることが問題である。
2「中島興産〔B社〕を介しての平和支配の維持」55）．「中島興産〔B社〕

は，本件株式（平和会社株一A社株）を原告から取得し保有することを主たる目的として設立された法人」「6）であると述べられていて，何のために株式を取得し保有するのだろうかとの疑問が示され，正常な経済活動とはいいがたいことが示唆されていると思える。
3「株式の散逸防止」57）。「原告は，本件譲渡の当時68歳であったから，本件譲渡は，将来発生するであろう相続開始時における平和会社〔A社〕株の散逸防止，円滑な事業承継及び相続税対策をも意図していた」58）とみなされること．

要するに自己利益，課税逃れという口的の無利息融資だったことが判示さ
れている。

互

「将来の本件株式にかかる譲渡益の課税の回避」59）。「平成元年4月1日以降（法改正もあり）原告が中島興産〔B社〕から本件株式の一部または全部を再取得した後，その一部又は全部を他に再譲渡すれば，その譲渡益を圧縮又は零にすることができる」60）と。

このように，法改正までをも念頭に置いた経済取引が，税回避の動機に基
づくものぼ観的意図は問わないとしても）であり，したがって経営態度・責任・目的として許容しがたいことだとみなされることは否定しえないように
128

−39一

所得税法15撒条における同族会社の行為計算否認規定についての一考察（こ・完）（菱沼柿本）思、われる。

ゆえに，こうした根拠に基づいて，157条を適用したことは法にかなっていることだと考える。

以上，本件においては，小田信秀教授のいわれる無利息貸付けが正当とみなされる次のような要件，すなわち，

1融資を受けた同族会社による与えた同族会社への対価があること
2新設された同族会社の融資を受け入れる条件としての経営責任・態度・目的に合理性が認められること

3

社会通念上認められる好意的援助もしくは経営困難のいずれからみても原告の訴えは正当性をもちえないものと考える。

III無利息貸付けが行為計算の否認規定適用の対象とならない場合の「正当な」事由についての検討

1

無利息貸付けにおける「正当な」事由の内容

第1，II章でみたように，同族会社の行為計算の否認適用が認められるのは，同族会社であるがゆえに生じうる「不当性」，すなわち不合理で不自然な経済活動があったと認められる場合（それにより，税負担が不当に減少させられる場合）であり，逆に経済取引において「相当な」理由が認められるとき
は，行為計算の否認規定が適用されることはない。

小田信秀教授は，「この『不当』という用語は，正当の反対語であり，道理にはずれたこと，当を得ないこと，常識や秩序から逸脱していること，換言すれば，不合理・不自然であること，を意味するものと一般に解されている」6Dとの観点から，第II章で取り上げた平和事件東京地裁判決などの例と税法研究者の諸説の検討を踏まえられ，所得税法157条の適用除外となる無
一40

−

129

利息貸付けの場合における「相当な理由」（否認規定が適用されない条件）を次のように説明されている。

「以上のとおり，無利息貸付けに係る利息の認定課税を巡って争われた法
人税と所得税に関する代表的な裁判例によれば，無利息貸付けの場合における『相当な理由』として，①無利息貸付けの借主からこれと対価的意義を有するものと認められる経済的利益の供与を受けている場合，②利息相当額の利益を手放すことを首肯するに足りる何らかの合理的な経済目

的その他の事情がある場合，③無利息貸付けの金額，期間等の融資条件
が同族会社に対する経営責任若しくは経営努力又は社会通念上許容される

好意的援助と評価できる範囲にとどまる場合，互同族会社が倒産すればその株主等が多額の貸倒れや信用の失墜によ1）多額の損失を被るから，無利息貸付けに合理性があると推認できる場合，5その他これらに準ずる
特段の事情がある場合，が挙げられている。
これらのうち，上記②は，抽象的で具体性に欠けるものであり，かつ，

他の理由（上記③及び＠〜⑤）に包含されるとみて差し支えないものであることから，特掲する必要はないと考えられるので，結局，上記［1｝〜5のうち，所得税法157条の行為計算否認規定の適用除外となる『正当な理由』
としては，上記〔〔及び③〜⑤に絞って差し支えないものと思われる」62）。

次に法人税法の場合をみると，無利息貸付けが法人税法上の寄付金とはならない（したがって課税の対象とはならない）「相当な理由」をみることが参考となる。これについて小田教授は，野中孝男氏の論述を引用されて次のような八つの項目（条件）を紹介されている。

「野中孝男氏は，無利息貸付けが法人税法上の寄附金とならないr相当な理由』のある場合

その見返りとして別途十分に利益を受ける場合や親会社の必要性から行われるような場合の具体例として，1株式の防戦買いに伴う無利息貸付け，2不動産の取得について，子会社等の名義で先行取得させるための無利息貸付け，3親会社との取引の条件に伴い
130

−

4∫一

所得税法157条における同族会社の行為計算否認規定についての一考察（2・完）（菱沼／柿本）

子会社が必要となった資金の無利息貸付け，③事務所の賃貸借契約における差入保証金の無利息貸付け，⑤業績不振の子会社に対する合理的再建計画に基づく無利息貸付け，6債務超過の子会社に対する未収利息の計上を止める場合，ヱ子会社への無利息貸付けに代えての増資の引き受け，⑧主務官庁等の指導・指示・承認等による親会社の子会社等に対する無利息貸付け，の8事例を挙げておられる」63）。

この8項目の中で，特に「③業績不振の子会社に対する合理的再建計画に基づく無利息貸付け」を，今日のデフレ時代においてもつ意義の重要性からして本稿では重視しておきたいのである。さらに法人税の取扱いに関連して小田教授は，「法人税基本通達9−4−2〈子会社等を再建する場合の無利息
貸付け等〉」を取り上げて次のようにコメントされている。

「次に，法人税の取扱いをみると，法人税基本通達9−4−2〈子会社等を再建する場合の無利息貸付け等〉において，『法人がその子会社等に対して金銭の無償若しくは通常の利率よりも低い利率での貸付け又は債権放棄等（以下9−4−2において「無利息貸付け等」という。）をした場合において，その無利息貸付け等が例えば業績不振の子会社等の倒産を防止するためにやむを得ず行われるもので合理的な再建計画に基づくものである等その無利息貸付け等をしたことについて相当な理由があると認められるときは，その無利息貸付け等により供与する経済的利益の額は，寄附金の額に該当しないものとする』としている。つまり，『業績不振の子会社等の倒産を防止するためにやむを得ず行われるもので合理的な再建計画に基づくもの』については，無償又は低い利率で貸付けたことにつき相当な理由があるものとして利息の課税認定を行わない旨を定めているのであるが，これは妥当な取扱いであると考える。

なお，これ以外に適用除外となる『相当な理由』としてどのようなものが考えられるかという観点から，法人税基本通達を見てみると，9−4−1〈子会社等を整理する場合の損失負担〉や2−1−25〈相当期間未収が継続し
一

42

131

た場合等の貸付金利子の帰属時期の特例〉を挙げることができるように思われる」6∪，

本稿では同じく，同ヒ引用文中の「『業績不振の子会社等の倒産を防止するためにゃむを得ず行われるもので合理的な再建計画に基づくもの』については，無償又は低い利率で貸付けたことにつき相当な理由があるものとして利息の課税認定を行わない旨を定めているのであるが，これは妥当な取扱いであると考える」との小田教授の見解を重視しておきたいのである。

以上から小田教授は，所得税法157条の行為計算否認規定の適用除外となる「相当な」理由は，おおむね次のような場合になろうと結論される。

「以上のような裁判例，学説及び法人税基本通達などを概観してきたとこ
ろで，株主等が同族会社に対し無利息貸付けを行っている場合に，所得税

法157条の行為計算否認規定の適用除外となるr相当な理由』を挙げるとすれば，おおむね次のようなもの（場合）であろうと考えられる、イ

貸付先である同族会社から対価的意義を有すると認められる経済的利益の供与を受けている場合

V

貸付金額，貸付期間等の融資条件が，貸主たる株主等の同族会社に対する経営責任若しくは経営努力又は社会通念上許容される好意的援助と評価できる範囲にとどまる場合

ハ

業績不振の同族会社の倒産を防止するためにやむを得ず行われるもの
で合理的な再建計画に基づくものと認められる場合

二

同族会社の経営実態等からみて，無利息貸付け等の手当てを講じなけ
れば，今後より大きな損失を被ることになることが社会通念上明らかであると認められる場合

ホ

株主等が貸付けをしている同族会社に次に掲げるような事実が生じたため，有利息貸付けを無利息貸付けにした場合（イ）

会社更生法の規定による更生手続又は商法の規定による会社の整理その他これに類する法律上の整理手続が開始されたこと
13〕

−43一

所得税法1：i7条における同族会社の行為計算否認規定についての一考察に・完）（菱沼tt柿本）（ロ）

債務超過の状態が相当期間継続し，事業好転の見通しがないこと，天災事故，経済事業の急変等により多大な損失を被ったこと，

その他これらに類する事由が生じたため，当該貸付金の額の全部又は相当部分についてその回収が危ぶまれるに至ったこと（・・）会社更生法の規定による更生計画の認可決定，債権者集会の協議決定等により当該貸付金の額の全部又は相当部分について相当期間（おおむね2年以上）棚上げされることとなったこと

へ

その他，上記のいずれかに準ずる特段の事情等があるため，無利息貸付けをしたこと又は有利息貸付けを無利息貸付けにしたことが不当とは認められない場合」65）、

以．ヒの小田教授の論述は，所得税法157条に関わるものであるが，教授自身も「本稿でいう『適用除外となる』一『相当の理由』がある場合とは具体的にどのような場合をいうのかについては，法人と個人に共通する部分も多いと考えられる」66）といわれているように，およそのところ株主等の個人と同族会社との関係だけでなく，同族会社同士の関係にも該当する内容だとみなしてほとんど差しつかえないと思われる。

2

私見による一つの補足点の提起

小田教授が「相当な」理由として取りまとめられているイ，ロ，・・，二，ホ，へはそれぞれ根本的に妥当なものと思われ，よく納得しうるが，みるとおり，本質的要素としてまとめると，同族会社の経営が困難な状態に陥った
ときには，それに対して主たる株主等からの無利息貸付けはやむをえない，
つまり「相当な理由がある」とするものである。

本稿は，無利息融資が「正当」とみなされるのが「経営困難」の条件を備えている場合だとの小田教授の把握とその具体的諸項目の内容については，全体として，また，根本的に全く賛同するものであり，それを出発点にすべ
44133

きだと考える。同時に，その前提のうえで，上記の平成不況，グローバル化などから強く求められるベンチャー企業及び中小企業の新規創立，発展の必要性をも考えると，必ずしも「経営困難」（倒産防止）と客観的に認識されなくともその「見通しが判定しがたい（倒産の恐れはあるが，安定化する可能性もあり見通しが客観的につきがたい，しかしあえていえば経営困難化の枠内に入ることが予測されるような）状態が一定期間継続している」ケースを，独自の一項目として設定してみたいということである。代表説に対しての筆者らなりに考える一つの「補足点」提起である。

つまり，小田教授が同族会社の経営が困難な状態に陥ったときに所得税法157条の行為計算否認規定の適用除外となる相当な理由があるとしているのに対し，さらに筆者らは，ベンチャー企業・中小企業の設立後一定期間に関しては，経営が困難な状態を客観的に認識することができなくとも，「見通しが判定しがたい状態が一定期間継続している」ケースにおいては，行為計算否認規定の適用除外となる相当な理由があると考えるのである。

小田説がいわば正統的な「救済融資の正当化論」であるのに対し，私見
は，それを前提とし，踏まえたうえでの，いわば「ベンチャー企業・中小企業創設期待論」とでもいうべき考えである。すなわちベンチャー企業及び中小企業の設立・発展を期待する立場からのものである。

筆者らがベンチャー企業及び中小企業の新規創設への期待を強調するのは，ベンチャー企業に関していえば，日本では欧米諸国に比してその期待の割には，創設数が極めて少ないこと，また，中小企業に関していえば，欧米諸国に比べ創設数は極めて多い反面，会社の規模が欧米のそれに比べて極めて小さく（家族規模である），そしてベンチャー企業及び中小企業共通の項目

に関していえば，ベンチャー企業及び中小企業が現実には，創業当初は資産をあまりもたず銀行借入が困難である場合が多いからである。そのために，同族会社によって設立される場合が多いと想定され，また期待もされること，さらに成功の可能性もあるが失敗の可能性も大変大きく，少なくとも
134

−45一

所得税法157条における同族会社の行為計算否認規定についての一考察（2・完）（菱沼／柿本）「一定の期間は見通しが立ちにくい」特有の性格をもっているという事実に基づく。

「見通しが立ちにくい」とは，条件のいかんで本業が軌道に乗り成功する
可能性はあるが，同様に失敗する可能性も大変大きく，したがって大枠としては「経営困難の枠組み」の中で捉えるべきであるが，必ずしも「困難性」
を客観的に，あるいは社会通念として確認しえなくとも，経営が軌道に乗る
ことが確認されるまでの一定期間においては，同族会社に対する無利息融資
は「合理的経済性」に基づいていると考えるからである。

経営難に陥った時点で確認すればよいではないかとの反論も考えられるが，その時点では，いわば遅すぎるというのがベンチャー事業及び中小企業の特殊性であり，経営難転化の恐れもあるが，必ずしもそうとはいえない状態（いわば成功，失敗の可能性がそれぞれ同じくらいある状態）の期間においては，同族会社では無利息融資はやむを得ない（通常の民間銀行・企業では無利息の貸付けはありえない）と考えられるのである。

この項目を先の小田説の「二」の後に独自に1項目として設定したい（文面は，「同族会社による新設立会社において，当分の間の経営見通しが立ちがたい場合」など），というのが筆者らなりの提起したい「補足点」である。

この「補足点」は，「へ」にいわれている，「その他，上記のいずれかに準ずる特段の事情等があるため，無利息貸付けをしたこと又は有利息貸付けを

無利息貸付けにしたことが不当とは認められない場合」に入りうるかもしれないが，今のわが国における経済環境の大きな変化を考えたときに，あえて，独自の1項目に立てて追加しておいた方が，同族会社によるベンチャー型企業及び中小企業の設立が安心して促進されやすくなると思うのである。
またこの「補足点」は，これまでの代表的な一つの裁判例を教訓としたものでもある。すでに触れたように，高度成長さなかの「清水惣裁判」大津地裁判決では，織物・繊維製品製造・卸売業から，当時の経済構造変化に対応すべく化成製品への進出を試みた同族会社において，同族会社への貸付け予
一46−

135

定が困難をきたし，また新設された当該同族会社に欠損もみられるようになった時点での，それに対する無利息貸付けは，経済合理性にかなうものとして，法人所得，法人税負担が不当に減少させるとは認めがたいとの判示であった（税務当局の行為計算否認規定適用を違法とする判決），

高度成長期さなかの当時と現在の長期低成長の時期とでは，また今でいうベンチャー型の新企業であったかどうかの点では必ずしも同じ内容を備えているとはいいがたいかも知れないが，新分野への進出，業種革新の面では共通性もあるといえるのであり，その新設同族会社の見通しが定かでない（当該企業の経営困難も確認されてはいたが）という点では，筆者らのいう「補足点」と一定の共通性をもっているように考える。

今日では，見通しの不確実【生は当時よりずっと拡大しているのであり，成功の可能性とともに，失敗の可能性も十分に視野に入れて対応することがふさわしいであろう。

1997年施行のエンジェル税制（一定の要件を満たす中小企業に投資を行う個人投資家に対して，損失の3年間繰り越しや利益の圧縮などの優遇措置を認める）もベン

チャー型企業への特段の配慮と期待に基づくものである。

さらに2007年度税制改正では，これまでのエンジェル税制の適用要件が厳格であったこと，また，売上高に占める試験研究費比率等を明らかにするための種類，準備などに労力がかかり事務手続が煩わしかったことなどから，「2006年3月31日現在，9年間で87社しか対象に認定されなかった」67）。こうした事情をも配慮して，適用基準を緩和し，対象企業を大幅に増やす等のベンチャー投資に対する税優遇対象の拡大が検討されている、

また，中小企業支援税制関連では，特定同族会社に対する留保金課税について，中小企業が力をつけ資本充実を図るべく，この税制が足を引っ張ることがないようにするために，資本金1億円以下の同族会社に限って廃止されることになっている（2007年4月から）。

エンジェル税制などとも手を携えてのベンチャー型企業・中小企業に対す
136

−47

所得税法157条における同族会社の行為計算否認規定についての一考察（コ・完）（菱沼ノ柿本〉

る無利息貸付けの首肯が期待されると思うのである。

おわりに以上において同族会社における無利息貸付けの「正当性」と「不当性」を
税法ヒ，裁判例上の不確定概念に基づき考察した。

第1に，同族会社の行為計算の否認規定問題において，税法上の不確定概念のもつ重要性を強調するとともに，無利息貸付けのケースを，重要な若干の裁判判決の検討をとおして確認した。その中で，同族会社の行為計算の否
認規定適用が妥当でないケース，すなわち無利息貸付けに「相当な理由」があると認められる場合では，貸付けを受ける側の経営目的・対象・業務業績などに十分な合理性がなければならないことを確認し，このことが今後ます
ます重要になるであろうことを強調した。

第2に，無利息貸付けに「相当な」理由があるとされる具体的ケースについての代表説を検討し，その主旨を踏まえたうえで，激化を余儀なくされる

今後の企業環境の中にあって，中小企業・ベンチャー企業の創立の際の「合理的」経済活動の解釈が弾力的になされる必要性がいっそう増すであろうことを指摘した，第3に，判例・学説・通達等に基づき，所得税法157条の行為計算否認規定の適用除外となる「相当な理由」を詳細に検討した有力説としての正統的な「救済融資正当化論」に対し，筆者らなりの補足点としての「ベンチャー

企業・中小企業創設期待論」を提起し，同族会社によるベンチャー型企業及び中小企業の設立・安定化が促進されるべきことを強調した。

第4に，最後のまとめとして，所得税法157条4項，法人税法132条の2及び132条の3などの追加の意義について若干言及しておきたい。
グV一バル化，企業の合併・分社・分割，ベンチャー型企業の創設・廃業などが加速されるであろう中にあって，平成13年に組織再編成に係る税制
一48−

137

について，「組織再編成に係る行為・計算の否認規定」が法人税法・所得税

法・相続税法・地価税法・地方税法で設けられ，さらに平成14年に連結納税に係る税制について「連結納税に係る行為・計算の否認規定」が法人税法において設けられた。組織再編成においても，連結納税制度においても，それぞれ欠損金に関する個別規定などが設けられているが，現在のグローバル化により多種多様化した経済状況や企業におけるグループ形態の中では，行
為計算の否認規定のような包括的な否認規定の新設は，公正な課税を実現していくためには必要不可欠であると考えられる。

さらに，同族会社に関する個別規定としても，平成18年に特殊支配同族
会社の役員給与の損金不算入規定が設けられた。役員給与の損金不算入を回避するために特殊同族会社においては，株式の譲渡を行ったり，常務に従事する役員の数を増やす（入れ替える）などの行為が行われることが予想される。

このようなことからも，今後ますます同族会社における行為計算否認規定の適用事例は増加していくものと予測される。

本稿で取り上げた事例や有力説の主旨を踏まえて，同族会社における公正課税実現のための理論的検討をさらに重ねたいと思う。

〔注〕43）訟務月報，27巻3号，昭56年，568頁より、
44）

前掲（注43）568頁より，

45）

前掲（注43）568頁より。

46）

前掲（注43）568頁より。

47）

共和製糖関連会社裁判と平和事件裁判の相違点については，三木義一教授の「所得税における同族会社の行為・計算の否認をめぐる判例等の動向」（税理，36巻5号，平5年）において詳しく述べられている。
48）

鎌田正「同族会社の行為計算否認の規定の適用事例をめくって（3）」（TKC税研

時報，6巻3号，平4）10頁。
49）
138

判例時報，1625号，平10年，23−35頁より。
49

所得税法157条における同族会社の行為計算否認規定についての一考察（2・完）（菱沼1柿本）
50）

前掲（注49）31−34頁よりt51）

前掲（注49）31−34頁より。

52）

前掲（注49）31−34頁より，

その後，東京高裁では，平成11年5月31日判決で，「国税通則法65条4項所定の正当な理由があるとは，納税者のした申告が真にやむを得ない理由によるものであり，かかる納税者に過少申告加算税を課すことが不当もしくは酷になる場合を指すものであって，納税者が税法を誤解したことに基づく場合は原則としてこれに当たらないものと解されるところ，控訴人X社が引用する各文献は，いずれも税務官
庁による公的見解の表示とは同視することのできない私的な著作物であり，個人から法人への無利息貸付けについて所得税法157条1項の規定の適用が一切ないことを保証する趣旨までは記載されていないが，税務関係者においてその記載内容が税
務当局の見解を反映したものと認識し，税務当局が個人から法人への無利息貸付けには課税しないとの見解であると解することには無理もないところがあり，控訴人

X社の税務関係スタッフが本件消費貸借に右規定の適用がないものと誤解したとしても，これを単なる法の不知，誤解ということはできず，過少申告加算税を課することが酷と思料される事情があり，国税通則法65条4項の正当な理由があるというべきである。」（税務訴訟資料，243号，平14年，127頁）として加算税の減免を行った、

しかしながら最高裁（第三小法廷）では，平成16年7月20日判決で，「本件解説書は，その体裁等からすれば，税務に携わる者においてその記述に税務当局の見解が反映されていると受け取られても仕方がない面がある．しかしながら，その内容は，代表者個人から会社に対する運転資金の無利息貸付け一般について別段の定めのあるものを除きという留保を付したうえで，又は業績悪化のため資金繰りに窮した会社のために代表者個人が運転資金500万円を無利息で貸付けたという説例について，いずれも，代表者個人に所得税法36条1項にいう収入すべき金額がない
旨を解説するものであって，代表者の経営責任の観点から当該無利息貸付けに社会的，経済的に相当な理由があることを前提とする記述であるということができるか
ら，不合理，不自然な経済的活動として本件規定の適用が肯定される本件貸付けとは事案を異にするというべきである。そして，当時の裁判例等に照らせば，非上告人の顧問税理士等の税務担当者においても，本件貸付けに本件規定が適用される可能性があることを疑ってしかるべきであったということができる」（判例時報，

1873号，平17年，123頁）として，東京高裁の判断を斥けている。
53）「所得なきところに課税なしの原則」から同族会社の行為計算否認規定の適用には妥当性がないとする批判については，大淵博義教授の「『所得なきところに課税なし』の原則と同族会社の『行為・計算』の否認」（税理，40巻9号，平9年）に

50一

139

おいて，また所得の概念について帰属所得との相違点については，

帖佐誠氏の「無利息貸付けと同族会社の行為・計算否認規定」（税法学，538号，

平9年）において詳しく述べられている。
54）

前掲（注49）31頁．

55）

前掲（注49）31頁、

56）

前掲（注49）31頁、57）

前掲（注49）31頁．

58）

前掲（注49）31頁，

59）

前掲（注49）31頁，60）

前掲（注49）31頁、

61）

小田・前掲（注31）79頁，

62）

小田・前掲（注31）85頁，

63）

小田・前掲（注31）89頁。

64）

小田・前掲（注31）89−90頁、65）

小田・前掲（注31）90−91頁。

66）

小田・前掲（注31）80頁，

67）（資料）鳥毛拓馬「エンジェル税制拡充へ」（大和総研，
さらに，その中で鳥毛氏は経済産業省の資料をもとに，

平18年）の論説より・「2006年3月31日現在べ

ンチャー投資の盛んなイギリスの約800億円の約40分の1にとどまっている」 と述べている，〔参考文献〕

小田信秀「所得税における同族会社の行為計算否認規定を巡る諸問題」税務大学校論叢，33号（平11年）
金子宏r租税法』（弘文堂，第十版，平17年）−r所得概念の研究」（有斐閣，初版，平15年）『所得課税の法と政策」（有斐閣，初版，平15年）

金子宏／木下和夫r所得税の理論と課題』（有斐閣，改訂版，平8年）

清永敬次『税法』（ミネルヴァ書房，第六版，平15年）
r租税回避の研究』（ミネルヴァ書房，初版，平7年）
山本守之『租税法の基礎理論』（税務経理協会，増補版，平16年）
r体系法人税法（18年度版）』（税務経理協会，初版，平16年）

山本守之／守之会r検証税法上の不確定概念』（中央経済社，第二版，平16年）

武田昌輔「組織再編成税制における租税回避否認規定をめぐる諸問題」税理，44巻4
号（平13年）
1405∫所得税法157条における同族会社の行為計算否認規定についての一考察（2・完）（菱沼／柿本）

r立法趣旨法人税法の解釈』（財経詳報社，平成10年度版，平3年）「租税回避の意義と内容」日税研論集，14号（平元年）

一．「子会社に対する無利息融資による経済的利益の供与は法人税法37条の寄付金に当るとされた事例」判例時報，941号（昭54年）
畠山武道「同族会社の行為計算の否認」日税研論集，4号（昭62年）
鎌田正「同族会社の行為計算否認の規定の適用例をめぐって（1）」税研時報，VoL

6，

No．1（平1年）
一「同族会社の行為計算否認の規定の適用例をめぐって（2）」税研時報，VoL

6，

No．2（平4年）「同族会社の行為計算否認の規定の適用例をめぐって（3）」税研時報，VoL

6，

No．3（平4年）「同族会社の行為計算否認の規定の適用例をめぐって（4）」税研時報，Vol．7，

No．1（平5年）
八ッ尾順一r租税回避の事例研究一一一具体的事例から否認の限界を考える・一一』（清文社，改訂増補版，平17年）
木下良平「親子会社間における無利息融資」税務事例，12巻7号（昭55年）
水野忠恒『所得税の制度と理論．一．「租税法と私法」論の再検討』（有斐閣，初版，平18年）『租税法』（有斐閣，第二版，平17年）
橋本守次「法人税における行為計算否認の問題事例（親子会社間の無利息貸付）」税務

QA，通巻12号（平15年）「所得税における行為計算否認の問題事例（関係会社への無利息貸付）」税務

QA，通巻13号（平15年）「相続税における行為計算否認の問題事例（死亡直前の同族会社への地上権設定）」税務QA，通巻14号（平15年）
三木義一／田中治／占部裕典『租税判例分析ファイル1所得税編』（税務研究会，
初版，平18年）

r租税判例分析ファイルH

法人税編』（税務研究会，初版，平18年）

三木義一「所得税における同族会社の行為・計算の否認をめぐる判例等の動向」税
理，36巻5号（平5年）
大淵博義「『所得なきところに課税なし』の原則と同族会社のr行為・計算』の否認」

税理，40巻9号（平9年）「組織再編成・連結納税制度における包括的租税回避否認規定の意義と問題点」税理，45巻4号（平14年）「私法上の行為と実質課税の原則
一52−

一r事実認定の実質主義』による認定の
141

法理
帖佐

」商学論纂（中央大学），41巻5号（平12年）

誠「無利息貸付けと同族会社の行為・計算否認規定」税法学，538号（平9年）

佐藤英明「所得税法157条（同族会社の行為・計算否認規定）の適用について」税務事例研究，21巻（平6年）
岸田貞夫『税法としての所得課税』（税務経理協会，3訂版，平18年）

岸田貞夫／中江博行「所得税法157条（行為計算否認）」（小川英明／松沢智／今村隆『新・裁判実務大系18

租税争訟』，青林書院，平17年）

野水鶴雄r要説所得税法（平成18年度版）』（税務経理協会，初版，平18年）

r平成18年度版基本所得税法』（税務経理協会，初版，平18年）
山田二郎『実務租税法講義

林

憲法と租税法一一』（民事法研究会，初版，平17年）

仲宣「法律のひろば」52巻9号（平11年）

緑川正博「租税回避行為の否認規定」税理，45巻8号（平14年）
齋藤奏『租税法原論』（税務経理協会，初版，平16年）

国税不服審判所r裁決事例要旨集』（大蔵財務協会，初版，平7年）
市川深『所得税重要判例コンメンタール』（税務経理協会，三訂版，平12年）

r法入税重要判例コンメンタール』（税務経理協会，四訂版，平12年）−

今村隆／小野仁／脇博人／佐賀文宣『課税訴訟の理論と実務』（税務経理協会，初版，平10年）

佐藤孝一『最近の税務訴訟』（D（大蔵財務協会，初版，平9年）
一・…−

r最近の税務訴訟』（II）（大蔵財務協会，初版，平12年）『最近の税務訴訟』（IH）（大蔵財務協会，初版，平14年）
r最近の税務訴訟2（Aア）（大蔵財務協会，初版，平18年）
田中二郎r租税法』（有斐閣，第三版，平元年）
前川邦生／菊谷正人r租税法全説』（同文舘，初版，平13年）
渡辺充『判例に学ぶ租税法』（税務経理協会，初版、平13年）

吉良

実r所得課税法の論点』（中央経済社，昭59年）

辻山栄子『所得概念と会計測定』（森山書店，平3年）
熊谷安弘r法人税のてほどき』（日本経済新聞社，第三版，平15年）
中里実『デフレ下の法人課税改革』（有斐閣，平15年）

判例時報社「判例時報」平成10年3月31日号
国税庁「税務訴訟資料」66号（昭48年）
国税庁「税務訴訟資料」97号（昭53年）
法務省訟務局「訟務月報」27巻3号（昭56年）

142Kl