岐阜経済尺1川1｛δ集37巻3け（こ004q三）

法人事業税における外形標準課税導入問題
地方財源の安定的確保と課税適II三化

三宅英明／柿本国弘
はじめに
第］章

地方財政の現状と税財源の強化

第2章

事業税および外形標準課税化の歴史と導人をめぐる議論

第3章

外形標準課税の4煩型案と具体化案

第4章

東京都．大阪lflfで導入された外形標準課脱（銀行税）と問題点

おわりに

はじめに
地方分権推進委員会の5次にわたる勧告の後，20〔〕0（平成1ユ）年4月に「地方分権一括法」が施行され，分権化への流れが具体的になってきた，しかし，地方税制の抜本的改革は行われず，地方自治体は現在でも国からの移転

財源に依存しているのが現状である。このような移転財源への依存による中央集権型財政システムは，今日の地方自治体の危機的状況を作り出しているのである、

現在，地方自治体が自主的に確保している税財源は，財政支出に対して都
市部では約50％，地方においては約150・程度となっており，地方においてはきわめて低い比率となっている．納税という負担と行政サービスの受益との乖離は，行政サービスは安価に提供されるものだという「財政錯覚」を生
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じさせることとなり，支出に対するコスト意識を乏しくさせる，すなわち財政を通じたモラル・ハザードを深刻化させることにもなるのである。また本来，地方自治体間の財源調整機能である地方交付税は，補助金のような国の政策誘導的体質を強めており，地域間の受益と負担の歪みを助長しているた
め，段階的な見直しや簡素化を行う必要性が大きくなっている。

今後，わが国において真の地方分権を実現させるためには，可能な限り地方で自主財源を確保することにより，歳出拡大が当該地域の負担となる仕組みを構築し，支出面での無駄を減少させることが重要である，

現在，地方自治体の自主財源確保として提案されているのは，所得税・住民税の改革（所得税の固酬；分の委譲），地方消費税の税率引きヒげ，法人事業税の外形標準化（課税標準σ現直し），法定外税日的税などの税源委譲，税率・課税標準の見直し，新税の導人などである，

このように，地方の自主財源の確保について各種の案が提案されているが，本稿では，安定的なni三税財源確保と長期において問題点とされてきた課税標準の適正化という観点から，2004（・賊16）年度に導人が予定されて
おり，地方税の基幹税でもある法人事業税の外形標準課税導人問題について検討することにしたい。

以．ド，第1章では地方自1：財源強化の而から，第2章では，事業税の性格と課税標準がどう考えられてきたかについて，その導入と執行の歴史を通してみてみることにしたい。また現在の主要な論争点を紹介したい。第3章では，外形標準課税の代表案である4類型論と具体化案を取りヒげたい。第4章では，東京都と大阪府で導入された外形標準課税（銀行税）とその問題点をみることにしたい。さいごに事業税の適正化（外形標準化）が地方財源の全

体的強化の中で，どう位置づけられるべきかについて触れたい。

法人事業悦にお1ナる外形標準課税｝岳人問題（∵乞柿本）

第1章

地方財政の現状と税財源の強化

21世紀に入った／》，わが国の地方自治体の財政状態は危機的な状態にある，特に法人関係の税比率が高い東京都や大阪府など企業が集積している大都rf∫部において大幅な財源不足に陥っている，その原因として，バブル崩壊

後の急速な法人収益の悪化，景気対策と国際競争力を維持する目的からの減税などにより，大幅な税収減となっていることが考えられる、
現行の都道府県の税制では，法人所得に対する課看；正である法人事業税の割合が大きい，法人事業税の地方税収に占める割合は，1990日城ユ）年度に之ゴ
いては36．30・（6兆こ926億円）であったものが，2000（・1城12）年度で22．4°。
（3兆9180億「］）となっており，10年間で13．99・b（2兆3746億円）程度もの減少となっている．現行の法人事業税は，所得などの経済力に応じて負担を配分する応能原則にもとついた課税方法であり，この課税方法は経済情勢の影響を受けやすく，きわめて不安定な税収状況となっている，

また，その他の原因として，都道府県と政令指定都市は地方交付税の交付額が少ないこと，さらに東京都に関しては普通交付税の不交付団体となっているため，地方税収の低迷は歳入に直接影響することとなった，東京都の法
人1税（法ノ、事菜税および法ノ、住民附はピーク時の1989（杓ルD年度には2兆6801億円であったのが，1999℃｝城ID年度には約Y一分σ）1兆3727億llJとなっており，法人課税の税収安定が望まれているのである、
歳出面においては，経常経費である人件費や扶助費，過去に発行した地ノ∫債の返済などが増1川傾向にあり，投資的経費においても過去の事業の継続分や国の景気対策への協力なども影響し，歳入にともなう歳出の大幅減は難し
いというのが現状である。

このような現状の中，2002（平成14）年版『地方財政自書』では，地方分
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権の更なる進展のための行財政基盤の整備を重要課題としている1），さらに，地方の歳出規模と地方税収入との乖離をできる限り縮小し，白主財源である地方税収を基本とすることにより，中央政府への財源依存を縮小することが望まれているユ〕．これにより，地方自治体は，地域社会における行政サービスの受益と負担の関係を明確化することによって，地域住民による行政参加を促進することにもつながり，国・地方を通じて行政改革や財政構造改革の促進にもつながっていくことになるであろう。

2000（平成12）年度の歳入・歳出構造をみてみると，国税収人は52兆7209億円，地方税収は35兆5464億円，支出の面では国が23兆7888億円，
地方は68兆4387億円となっており，地方の歳入割合は3：2であるが，歳出割合は2：3と逆転している構造となっている、

地方自治体の歳入の中でもっとも重要なのは自主財源となる地方税収入であるが，地方自治体間の経済力の格差によって地方税収に大きな格差が生じている。この地域間の所得格差を調整しているのが地方交付税，国庫支出金，地方譲与税などの国からの財政移転であり，地方の財源保障，地域間平等を図りつつ経済発展を可能にした制度である。

しかし現在，成熟経済に達したわが国においては，地方交付税制度の必要性は縮小しており，段階的な見直しが必要となっている。地方交付税や国庫支出金等のナショナルミニマム（国民の最低居住水準）を保障するはずの機能は，逆に地方に財政錯覚という弊害を引き起こす仕組みに転化しているのである。この点について占山和男は「財政は，国民が費用と受益の比較衡量を行うことによって効率化ができるが，地方財政にはそのメカニズムがなく，財政規模が拡大する方向のメカニズムしかない，行政改革のインセンティブがないことが問題なのである」と指摘している「）、

こうした制度も手伝って，また平成不況の長期化から地方債現在高は増加しており，1990（r−ESI〕）年度末で67兆円であったが，2000（平成12）年度末には181兆円となり，10年間で約2．7倍に達し，2002（・1城14）年度末には19544法人事業悦における外形漂準、1‖｛税導入問題〔こ宅柿イ司

兆円（klS

GDI）比392・・りに達すると見込まれている、今後も地方債現在高の増加にともない，将来の勤労世代に非常に大きな負担がかかることが予想され，世代を超えて納税者負担が変化していくことは，世代間の不公平を生み出すため，きわめて望ましくない状態となっている，また，地方債の償還による公債費の一層の増加が見込まれている状態であり，財政構造の一層の硬直化が強く懸念されている，

地方分権一括法の施行は，明治維新以来の国と地方の関係であるrヒド・主従」の関係から「対等・協力」の関係に転換することを意図しており，中央政府が地方行政を統制する手段だとして批判されてきた機関委任事務が廃iEされ，また事務区分が簡素化される，つまり地方自治体が処理する事務
は，自治事務と法定受託事務という新たな事務区分に整理されることになった。

しかし，分権型社会を確立するために必要な地方財源の充実確保について
は，中長期的な課題として先送りされており，地方分権の確立にはこのような歳出面での裁量権の拡大だけではなく，歳入面においても地方の自由度を高め，地方の自立に向けた自主財源の強化が不可欠なのである。

本稿で取り上げる事業税は法人のそれと個人のそれの二つから成るが，法人事業税については以上に述べた都道府県の基幹税としての重要さと，それゆえにその課税がいかなる根拠にもとつくのか，またその課税対象をどのように設定するのか，これまで原則としてきた所得基準にもとつくべきなのか，それともそれ以外の外形基準にもとつくべきかの問題，すなわち外形標準の問題がtEな争点をなしてきたので，次章において，外形標準化問題を中心にして歴史および現在の争点をみることにしたい。

第2章

事業税および外形標準課税化の歴史と導入をめぐる議論

封業税のルーツはフランス革命であるとされており，応益原則にもとついて課税を行うことが公平と考えられていた．なぜならば，「人」に着目する

租税r人税」は，人の経済力に応じた課税を行う応能原則に基づいた課税を特徴としているが，人税は，フランス革命の引き金となった身分制による免税特権に結び付くと考えられていたため，拒否されていったからである。そのため，応益原則にもとづき「収益税」を創設し，1798年に「営業税」が創設されたのである、この営業税が後の「事業税」であり，生まれながらにして応益原則にもとついた課税であった。フランスで誕生した地租，営業税な
どの収益税は，プロシア経山で日本に輸入されたものであり，したがって同様に，生まれながらにして応益原則で課税されることを特徴としていだ1。
わが国において，事業税の前身である「営業税」は，1878（明治11）年に，課税客体を諸会社および卸売業，諸仲買商，並びに諸小売商および雑商とする府県税として創設された，1896（明治29）年に，営業税は地方税から国税に移管され，資本金額等の外形基準によって課されることとなり，府県は，国税としての営業税に付加税を課するとともに，国税の営業税の課税対象とされない小営業に対して，府県税としての営業税を課することとなった。しかし，この営業税は，売ヒ
金額，従業員数等を課税対象とする外形標準課税が行われていたため，商［業に対する課税が一i三に地方税によって行われており，地域的不公Fが生じていたのである．

そのため，1926（大IE15）年には，営業税が廃1ヒされ，課税標準を純益，

すなわち所得とする「営業収益税」が創設され，1940（‖1細15）年には，営
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法人『1ぱミ脱におけるケト形漂準課朽こ導入問題（∵七柿本）

業収益税と営業税は統合され，新たに営業の純益を課税標準とする国税としての営業税が創設された，これにより，外形標準課税としての営業税は，完全に廃Iliされることになる、

1949（昭和24）年9月，シャウブ使節団によって「日本税制報告書」（シへフ勧告）が発表された，この報告書の基本方針は，公ウ

Pな租税制度の確立，

租税行政の改善，地方財政の強化の3点であった、同報告書の勧告では，地方財政改革の中心課題として地方税制の改革を提示し，その基本方針に，市町村中心の地方財源の拡充，付加税の廃止・独立財源の確保，税制の簡素化をあげた。そして具体的には，三大課税である地租・家屋税，住民税，事業税の抜本的改革を中心として行うこととした。

その他では，国税と地方税の税源の分離原則を採用し，国庫負担金制度の大幅な縮減とともに，地方公共団体間の財政格差を是正する手段として，地方交付税制度のもととなった地方財政平衡交付金制度の創設を勧告していた。また，事業税の改革として，従来の事業税および特別所得税を付加価値
税（外形標準課税）に改組するように提言していた．
同勧告を踏まえ，1950（晰［］2r・）年に，事業税および特別所得税に代え，都道府県税の主柱として付加価値税を導人することが決まっていたが，この付加価値税については赤字法人に対しても税負担を求めるなど，当時の経済社会情勢では実施が困難であったため，法律的には制定されたにもかかわらず，暫定的に実施を延長した後，実施されないまま1954（昭和29）年に1元ε止された。そして従来の事業税と特別所得税が統合され現行の事業税となるのである。その後も外形標準課税は幾度となく導入が試みられてきたが，担税力の弱い中小企業などからの反発が根強く，現在（2〔｝03年時点）も実現に至っていないというのが現状である。

このように事業税の歴史をみていくと，わが国においても，事業税の課税標準は導入当初，売上金額・従業員数等に課税する外形標準課税であったことがわかる、しかし先述のように，1926（人11115）年の営業収益税の創設以
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！

来，課税標準に「所得」を用いるようになってきたし，また，現行の法人事
業税は，所得段階別に累進税率を用いて課税しているのである。こうして，事業税は，本来の姿である応益課税による物税・収益税であるというよりも，むしろ応能課税による人税としての所得課税的な税であると解釈されるようになったのである。北野弘久の「現行の事業税の課税標準が所得であるのは，租税負担の公平を追求してきた主権者である国民・住民（納税者）の多年にわたる努力の成果」J

）との評価は，こうした歴史の経緯をそれなりに反映したものである．

しかし，1999（・1絨ll）年7月，政府税制調査会は「地方法人課税小委員会報告」（以ドr小委員会＃1乏告」と略）において，法人事業税の外形標準課税を提案し，再び本来の応益課税としての位置付けが本格的に取りLげられるようになった。

現行の法人事業税にも例外とされる業種があり，地方税法第72条の12において電気供給業，ガス供給業，生命保険業，損害保険業の4業種について
は，所得でなく収入金額を課税標準とする外形標準課税が採用されているのである（この外形標準課税4業種の事業S

ttiiの税収割合はわずか5％程度であり，残り95°・は所得標準にもとつく）。さらに，地方税法第72条の19では外形標準に特別規定を定めており，4業種以外にも，各自治体において独白に外形標準ま
たは外形標準と所得標準の併用（7事業の状況」に応じて，外形標準を所得標準と併用してもよいとする特別規定）が認められている，この特別規定を活用したのが，後に取り上げるように，東京都と大阪府が実施した大手銀行業等に対する外形標準課税である「銀行税」であった．

また，市町村税にはすでに事業所税と呼ばれる外形標準課税が存在しており，都市環境の整備に充てる財源の確保を目的としている．この税は，市の提供する行政サービスと，そこに所在する事業所等が行う企業活動との間に受益関係が存在することに着目し，その事業活動の規模に応じて課税されるものである。ただし事業所税を課税できる団体は，東京23区，政令指定都
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法人事業移こにおける外形標準課税導ノ＼問題（こ宅／柿本）市，人日30万人以一ヒで政令で指定される都市に限られている，【1撲所税には事業所家屋の新増設に課するものと，事業そのものに係るものと2種類あり，特に後者は，現在提案されている法人事業税の外形標準課

税と同様である「物的基準＋人的基準」という組み合わせから構成されているc

外形標準課税を導人する目的として「小委員会報告」は，「地方分権を支える安定的な財源確保」，r応益課税としての税の性格の明確化」，「税負担の公平性の確保」，「経済構造の促進」の4点を掲げた6）。また，2000（V−

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12）

年7月に発表された税制調査会中間答中も「小委員会報告」とほぼ同様の内容となっている，
これらの導人案に対し，1999（Y・ー

fis（11）年に東京税理十会から意見護（以ド意見書．と略）が発表され，外形標準課税の導入に反対である旨が述べられた7）、・つ目の「地方分権を支える安定的な税財源確保」について，「小委員会報告」は，地方の行政サービスを今後も安定的に供給していくため，安定的な税収を確保することを目的に外形標準課税を導入したいとの考えを示している、

これに対して，税理十会の「意見書」においては，景気の変動により税収が増減するのは当然であり，不況期に税収を確保することは，更なる景気悪化につながるため導入に反対するとの考えが表明されている。

しかし，地方財政の現状は，税収不足と交付税交付金の段階的引きFげにより，地方債の増加に歯止めがかからない状態となっているのが実態である，外形標準課税を導入することにより，景気に左右されない．・一定の歳入を確認し，それに見合った歳出構造を確立することで，国民の最低居住水準であるナショナル・ミニマム確保の必要性が改めて確認できるのではないだろうか。

二つ目の「応益課税としての税の性格の明確化」については，「小委員会
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報告」が，行政サービスに対して事業規模と受益に密接な関係があるとしているのに対し，「意見書」では，受益の測定は困難とされている。しかし，法人が何らかの形で利益を享受していることは確かな事実であり，これに対して法人事業者に最低限の負担を求めることは公平性の観点からみれば当然のことであろう。

法人の事業活動の規模や活動量と受益する行政施設・サービスの対応関係
こそ外形標準による事業税適正化の根拠をなすものである。

三つ目の「税負担の公平性の確保」については，外形標準課税導入における最大の現実問題といえるが，赤字法人には支払い能力が無いことから，仮に課税を行おうとしても徴収できない可能性が高い。外形標準化の実施が何度も取り上げられながら実行されなかったのは，まさにこの「赤字企業への課税」問題が横たわっていたからである。それゆえに，導入にあたっては各種の配慮が必要なのではないだろうか。
最後に四つ目の「経済構造改革の促進」については，「小委員会報告」は，努力した企業が報われる制度を構築するため，所得に対する税負担を緩和しようとの考えを示している。しかし，「意見書」では，赤字法人や中小法人にとっては税負担が増加し，さらに厳しい経営環境に置かれることとなるとしている。この点では「意見書」が懸念するように，「勝ち組」と「負け組」の差が拡大し，現在より高い失業率を招くこととなり，雇用情勢の悪化は他の税収目にも影響するだけでなく，地方自治体の各種経費の増大をも招きかねない。よって，この点においても導入時には現行の所得課税の比率を高くするなどの措置が必要になるであろう。

以上両見解の相異点をみたが，これまでの経緯では，現行の事業税が原則として所得に対して課税（事業税中の税収では約95％）されるため，経済情勢による税収の変動が大きく，約30％ほどの黒字法人のみが行政サービスの対価を負担しているにすぎないという不公平が生じていることの意味は大きく，赤字法人であっても地方の公共サービスを享受している以上，応益原則
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法人事↓ミ税における外形標準課1兄導ノ、問題（三宅柿杓に基づき，ある程度の税負担を課すべきであると考えられる（ただし中小零細企業は除く

また．黒字となるまでの延期措置などを考「邑する），

地方公共団体は，福祉，教育，環境保全，産業・都市基盤整備，警察や消防・防災など，地域に密着した幅広い行政サービスを供給しており，このよ
うな地域における住民の日常生活や産業活動を支える地方公共団体のサービスは，安定的に供給される必要性がある、また，今後は急速な少子高齢化が進展し，経済成長にともなう税収増加よりも，歳出拡大の可能性が予測されている，そのような拝態に備えるため，財源の根幹となる地方税制度を早急に改革し，できる限り安定的で税収の変動が少ないものとすることが求められているのであるt

外形標準課税導入論は、このような所得課税の抱える問題点を背景に主張されており，早期の導入が望まれる。外形標準課税の本来の目的は，赤字法
人に対しても課税するか否かの問題ではなく，地方自治体にとって，安定的な財源の確保とそのためにも求められる事業税の適正化であることを忘れてはならない。

第3章

外形標準課税の4類型案と具体化案

課税標準に外形基準を導入するにさいしては，事業規模との関係，普遍性・中立性の確保，そして簡素な仕組みと納税事務負担という3点が考慮され，事業活動規模を外形的に表す課税標準としては，どのような対象がふさ

わしいかをめぐって幅広く検討が進められてきた、具体的には，資本金または出資金，売L高，収入金額，経費（特定経費），事業所家屋床面積，事業所

用地而積，事業所固定資産評価額，従業者数，給与総額，付加価値（加算法），付加価値腔除法〉など，事業の規模や活動量を表す11基準があげられている。そして「小委員会報告」では，この各種の基準の中から複数の基準
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を組み合わせることも含め，さらに前述の3点の要件を満たすものとして四つの類型が提示されている。

その四つの類型とは，「（1｝事業活動によって生み出された価値に着目する

考え方，②事業活動価値のおおむね7割を占める給与総額に着日する考え
方，3物的基準と人的基準の組み合わせに着目する考え方，③資本金の金額に着目する考え方」である。

類型1の「事業活動価値」（仮称）は，「利潤＋給与総額＋支払利子＋賃借料」によって事業活動価値（課税標準）を求める。そして，その課税標準に比例税率を適用することによって税額が算出される。この類型の特徴は，法人の人的・物的活動量を客観的かつ公平に示すと同時に，各生産手段の選択に関して中立性が高いものとなると考えられることである。課税ベースも広く，安定的であるため，地方分権を支える安定的な地方税源の確保に資する面を有し，導入時における税負担変動についても，他基準より業種間のばらつきが比較的小さくなる傾向をもつ。「小委員会報告」では，「これを外形基準の類型の一つとして検討する」とし，この基準をもっとも優れた外形基準の形だと提言している。

類型2の「給与総額」は，「所得基準＋給与総額」によって課税標準を求め，それに比例税率を適用して税額を算出する。この類型の特徴は，類型1における事業活動価値の約7割を占めている法人の人的活動量（給与総額）に着目しており，各法人の事業活動の規模を相当程度反映しているものといえる。また類型1と比較すると，基準となる構成要素が少ないため，実務ヒの簡便性に優れている。

類型3の「物的基準と人的基準」の組み合わせは，「所得基準＋事業用家

屋床面積＋給与総額」によって課税標準を求め，それに比例税率を適用して税額を算出する。この類型は，類型2の基準に，企業が事業活動に用いる事業用資産等の物的基準を組み合わせて用いることにより，物的側面と人的側面の両面から事業活動規模をより総合的にかつ適切に捉えることを目的と
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法人事業税における外形標準課税導入liv題（：宅柿本｝
している、類型4の「資本金の金額」は，「所得金額＋資本金の金額（資本金または出資金＋資本積、1ξ金月によって課税標準を求め，それに比例税率を適川して税額を算出する。この類型は，資本金が法人の物的な規模をある程度表していることに着目し，これにより，事業活動の規模もある程度表されているとみなすものである。また，納税・課税事務負担の少ない簡素な仕組みのものと考えられている、

以．ヒ4類型のいう「応益課税にもとつく外形基準」を徹底すれば，法人事業だけでなくf固人事業も課税対象とされるべきだとの解釈も成り立つであろうが，会計処理能力の弱さなどから，当分は個人事業は考慮外とみなしてもさしつかえなく，本稿もその前提に立っている．法人事業を対象とした4類型においては，いずれも何らかの形で「所得」（利益あるいは隙剛が設定されているが，これは，所得（利益）の存在が法人事業税の重要な要素である
ことのほか，業種や立地地域から不可避的に生じる課税対象の偏在性を是［Eするためにも欠かしえない要素をなしていることを示している。

外形標準課税の税率については，受益に応じた税負担という観点から，課税標準の増加にともなって高い税率が適用される「累進税率」ではなく，いずれも課税標準に一定税率を掛ける「比例税率」が適当である，

課税方法と仕組みを変更する，すなわち薄く広く税負担を分担することを目的にして外形標準課税を導入する場合には，一定の範囲で税負担の在り方に変動が生じることは避けられないことである、また，欠損法人においても新たな税負担が生じることとなるが，税負担は各法人の事業活動の規模に見合ったものでなければならない、

さらに，中小法人への配慮方策として軽減税率方式，基礎控除方式，免税点方式，導入率変更方式などがあるが，現在では中小法人は課税の対象外とするか，どうしても課税するということであれば，税率を軽減し，広く薄く課税する軽減税率方式とすることが望ましいのではなかろうか。

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「小委員会報告」では実務ヒの課題について，課税の公平性や中立性の確保の観点との整合性も考えながら課税標準の内容や納税手続等を工夫することで，簡素化を図っていくと提言している．ここで重要なのは簡素を優先し，外形標準課税の本来の日的である薄く広く税負担をするという公平性や中立性との整合性を損なってはならないということである。

導入する外形基準に応じて，既存の地方税との関係を調整する必要が生じる場合がある。類型3の「物的基準と人的基準」において，物的基準に事業用家屋床而積が導人された場合，すでに市町村税として施行されている事業所税と重複し，資産価額が導人されたならば，市町村税として施行されている固定資産税と重複することとなる、また，類型4の資本金基準が課税標準とされた場合，法人住民税の均等割と重複することとなる。この点について
は，国・地方による見直し，都道府県と市町村の間の税源配分（交付税，補助金など）調整措置も検討課題となる。

以一ヒ政府税調と東京税理」：協会の見解を紹介してきたが，旧自治省（現総務省）も2000（平成R）年11月に法人事業税のよ1）立ち入った改IY，［案，具体化案を発表し，現行の所得課税方式の問題点と，それにともなって生じる行
政サービスの支障について明記している8｝。

改革案，具体化案のポイントとして，法人事業税のうち所得を課税標準としている法人について，所得基準と外形基準を2分の1ずつ併用する課税方式が提起されている。外形基準となる「事業規模額」を併用することにより，所得にかかる税率を現行の9．69・6から4．80bに引きドげていることが特徴である。

この旧自治省案では，「小委員会報告」の4類型には盛り込まれなかった中小法人への配慮が税率で具体的に示されており，雇用への配慮として「雇用安定控除」などの制度が設けられている。また赤字が3年以上継続し，地域経済・雇用等に与える影響の大きいと認められる法人や，創業5年以内の赤字のベンチャー企業について，3年以内の期間で税額の全部または一部の
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法人事茱脱における外形標、蓉課税導ノ、問題（三宅bii｛9）

徴収を猶予できる制度も創設されるべきだとしている。

さらに，改革にともなう税負担の変動についても考慮されており，実施当
初3年間は外形戊，！9iEの導人割合を4分の1とし，4年目以降は2分の1とされている，

旧ILI治省は，この法人事業税の改革案が施行され，外形基準が2分の1で導人された場合は，平成12年度地方財政計画（約3．65兆円）をもとに推計して，法人事業税額約4．0兆円と見込んでいる．過去10年間の平均税収（超過課税を控除，現行税率換算，物価補正後）は約4．4兆円であり，約0．4兆円の差分は，過去10年間の平均並みに所得が回復した場合の税収との見込みである，

以ヒの旧自治省案に対して，日本経済団体連合会等は，「法人事業税に対する事業活動価値（加算型付加価値）による外形標準課税の導入は，地方法
人課税の簡素化への逆行，国際競争力への影響，雇用・投資活動への影響，
税務執行．ヒの課題など，非常に多くの問題を抱えるものであり，認めることはできない」とする反対意見を述べている9）。

そこで，2001（平成13）年11月には，総務省は，旧自治省案で問題点として指摘された賃金への課税ではないのかなどの懸念や，担税力も考慮すべきという意見に配慮し，「資本割」を併川した案を発表した。

総務省案は，ILI自治省案と同様に所得割を現行の9．60・から4．8％へ引き下げ，外形基準分の3分のユについては付加価値割の税率0．66qo（i日［・1治省案では大法ノ、1．6°・，ili・」・法人1．0・・）とし，残り3分の1について資本割（課税標準

は資本金の金額）税率0．48％を採用するとしている，また，人件費の割合を大幅に圧縮することによ1），法人事業税全体に占める給与分の割合は，旧自治省案の35％程度から229h程度になるものと試算している、これによ1），旧自治省案で考慮されていた雇用安定控除の設定は排除されることになる。導入時期についても，当初の2001（平成13）年度から1年遅らせて2002（

F成14）年度で制度化し，大法人は2003（・ド成15）年度から，中小法人は2005
c＋城17）年度から実施する方針となっている、

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15

この改革案により総務省は，経済状況は変化しないという仮定に立ち，
2000呼成12）年度決算見込みをもとに推計し，法人事業税全体の税収額は，2004（・ILhk

16）年度において約3．9兆円，2009（平成ユ1）年度においては約4．1兆円と見込んでいる。

しかし，日本経済団体連合会等は，総務省案についても，「昨年の自治省案を踏襲し，人件費を課税ベースとすることで企業の雇用の維持安定努力に水を差すものであることに加えて，新たに資本金等に課税することにより白己資本の充実を阻み設備投資を妨げるものである」と批判しているIO）。

以ヒ政府税調，経済団体，総務省などの見解をみたが，井堀利宏は法人税の般的特徴について，「歳出を抑制する誘因を国民に与えにくい税である」と法人税（」操税も含めて）増税による財政難対応への試みを批判しているが11、，これは，仮に外形標準課税が導入され，地域の受益と負担との乖離が縮小したとしても，納税義務者である法人は「人」ではないため，最終的な税負担者は不透明なままとなってしまうとの視点からの根本的な批判である。

地方税には，応益原則によって課税される税として住民税や固定資産税などがあり，不況の長期化による歳入減少に対しては，これらを増税することも考えられる。また国民に広く負担を求め，安定的な税収を確保することが目的であれば，地方消費税を強化すべきであろうし，所得税の基礎部分を地方へ移譲する案も提liされている1コ。

歳出面での見直しも重要な課題であり，外形標準課税の導入と同時に大幅な地方交付税制度，補助金制度などの見直しが必要である。また，地方自治の透明性を高めるため，収人や費用の把握を現金支出時に認識する現金主義
会計から，発生ベースでコストを把握し，貸借対照表を採用した発生主義会
計への移行も早期に導入すべきである。透明性の高い情報開示を行うことにより，市民の行政参加が期待できる．さらに近年注目されているNPM（Ne
Public16

NlaIlagemel〕t）の導入による自治体改革も積極的に取り人れていくべき−16一

法人事業税における外形標；亨三課税導ノ、問題（三宅ノ柿本）

ではなかろうか1「）、

第4章

東京都，大阪府で導入された外形標準課税（銀行税）と問題点

2000（平成12）年3月に東京都議会において，「東京都における銀行業等に対する事業税の課税標準の特例に関する条例陳）賭降例第145号）」が可決成立し，同年4月1日に公布・施行された。石原東京都知事は，大手金融機関のみを対象とした「銀行税」に限ってのことであるが，所得基準を課税ベースとする事業税から付加価伯など安定的な課税ベース（外形標準）にもとつく事業税へ切り替えることとしたのである。
地方税法第72条の12（法人の事業税の課税標準）において，先述のように，特例の4業種は各事業年度の収入金額，その他の事業にあっては各事業年度の所得および清算所得が課税標準となっているが，東京都は，地方税法が施行されて以来約50年間一度も適用されたことのない地方税法第72条の19（事業税の課税標準の特例）の条文にある「事業の情況に応じ」に着目することにより，「銀行税」を導入するに至ったのである。

東京都の条例可決の2カ月後，大阪府においても大手金融機関を対象とした外形標準課税の導入条例案が可決されたが，大阪府の銀行条例は，税収の安定化や税負担の公平性を図ること，導入にともなう税収増の大部分は中小零細企業対策に使用し，大阪経済の活性化を図ることに円的があると主張していた。

課税の目的について東京都も，「安定的な税収及び税負担の公平性の確保」であるとしている。その理由としてあげられているのは，大手銀行業等は，バブル期よりも多い業務粗利益を得ているにもかかわらず，最終利益を計上する以前において多大な不良債権処理を行っているため課税所得が大幅に減
一17−

17

少し，都道府県の行政サービスの対価である法人事業税をほとんど負担していない。そして今後数年間程度にわたっても事業規模に見合った納税ができない状態が続くと見込まれているということである。

このような背景を踏まえ，東京都が発表した課税案の概要は，「都内で事業活動する銀行業及びこれに類似する事業を営むもの（当該事業年度末の『資金量』残高が5兆円以ヒの法人に限定）に対して，業務粗利益（資金利益十役務取引等利益＋その他業務利益）を課税標準とし3％（特別法人は2％）の税率で2000（平成12）年4月から

iG面5年間実施するもの」ということである14）、

この課税標準となる「業務粗利益」とは，「貸出金，有価証券，預金などの利息収益を示す〈資金利益〉，各種手数料などの収支を示す〈役務取引等利益〉，債権や外国為替などの売買損益を示す〈その他業務利益〉を合計したものであり，銀行等の基本的業務を全て網羅した指標であって，一般企業で言えば，売ヒ高から売il原価を差し引いた〈売上総利益〉に相当し，銀行等の事業活動の規模を的確に反映した客観的な基準であるとともに，銀行等の収益力に裏付けられた担税力も反映しているものである」としている1：）。

地方税法第72条の22の第9項（事業税の標準税率等）の条文を考慮し，税率については現行（：・°0．7．3％，9．6°・）の3段階による累進税率から，3％の比

例税率に設定されており，外形標準課税の導入による税収増を1100億円と見込んでいた。銀行に対するこの外形標準課税の導入は，それにともなって5年間，固定資産税と都市計1由i税の減免措置を行うとしたことも含めて都民の高い支持を受けることとなったが，都民の支持の背景には，バブル期の銀行の過大貸付行動やバブル破綻後の公的資金導入に対する反感があずかって
いた，

といえる。

しかし例えば井堀は，この東京都の外形標準課税について，5年間という短期的な税収安定化は最終的なH標とはなりえず，中長期的な視点から地方税収の抜本的拡充を検討していくことが，時限的で特定業種に懲罰的な課税
18

−18一

法ノ＼事業悦における外形標準課税1淳人問題（：宅tt柿イ．〈）をするよりも，はるかに有益であると批判している一また，応益原則の観点からみて，特定業種を対象とする法人課税は，もっとも望ましくない課税方法であるとし，銀行業のみが東京都からの行政サービスを；授しているわけではない点を指摘している，そのうえで，地方税収確保のためには，地域応益性と負担の帰着性もあいまいな法人課税，ましてや特定業種にすぎない
銀行事業税ではなく，応益性にかなう住民税や固定資産税の増税に依拠する方がふさわしいこと，またその方が住民の納税意識にもつながるとしている1ω；

この条例に対しては当然のことながら銀行業からの導入反対の動きがあり，2002（平成14）年3月，：月・住友銀行など都市銀行を［li心とする18行が東京都と東京都知事に対し，条例の無効を求める訴訟を起こした，主な争点として，事業税の性格や「事業の情況に応じた課税」の解釈，資金量5兆円で区分したことの合理性，業務粗利益を課税標準としたことの整合性などが争われたz

東京地方裁判所（以下康京地裁」と」！i3）は，事業税は，本来は外形標準を課税標準として課することになっていないのに，本件条例は，外形標準を用
いて銀行業等に対し事業税を課することを定めた条例であるとし，したがって違法，無効とするとの判決をドした17〕、

この判決は，東京都が主張している「事業の情況に応じた課税」を誤認しているとの指摘が多い．金子秀夫は，「大手銀行にとって，この外形標準として相応しいものが，銀行業界でも規模を示す基準として用いている業務粗利益」のことだと指摘しているls）。

また神野直彦は，「銀行業は，都道府県の公共サービスの利益を受け，事業活動を活発に展開しているのにもかかわらず，不良債権という過去の負の遺産が存在するために，法人事業税を納税していないという異常な事態がおきている」としている191，

これらの指摘にも示されているように，今日の銀行業は不良債権処理を行
一19−

19

うことを余儀なくされ，これが地方税負担を「不当に圧縮」するという「事業の情況」を発生させているのであって，ここに銀行税導入の要因があったのである。

その他，判決で問題となっているのが事業税の性格についてである。本
来，事業税の性格については第2章でも述べたように，これまで応益原則で課税されるものとみなすのが定説であった。しかし，東京地裁は，地方税法第72条の12が大半の業種について所得を課税標準としていることから，事業税は応能原則にもとつくものであると解釈している。すなわち判決では，

この事業税の応能原則について，「シャウブ勧告が挫折して応益原則課税がくずれた以ヒ，課税は応能原則課税でなければならないと判断している」としているのである。

また北野弘久は，地方税法第72条の19について，「4業種だけではなく，
一

般企業についても広く＜外形基準〉の適用を規定していること（特別規定にもとつく）は法人事業税の法的性格を考えるヒにおいて重視されなければならない」とし，法人事業税は法人税・法人住民税と異なり，「所得」以外の外形基準的なものを含んだ「応能課税」を採川しているのだ，と述べているユo：

しかしこれまでみてきたように，事業税は本来，個人および法人の行う事
業と都道府県との問の応益関係に着目して課税される「物税」である、法人事業税の法的性格は，公共サービスに対する応益性にあるとされ，この性格
は，法人事業税が法人の所得計算ヒ損金に算入され，公共サービスを購入した「費用」として認められている点に表されている。そして所得税・法人税を補完する補完税としての「収益税」であると・般に解釈されているのであり，事業税の歴史的性格からすれば，原則として，応益課税と解釈すべきである。事業税が所得課税で応能税であると解釈すると，課税白主権をきわめて限定的なものとし，地方税法第72条の19の条文を発動する余地すらなくなってしまうのである．西野万理によって，「税収の安定化をねらいとした
20

−2θ一

法人事菜税における外形標・｛1三課税」暮人問題（∵亡柿本）

外形標準の導入がしばしば主張されているが，これは本末転倒した議論であり，あくまで事業税を適正化する中で結果的に税収の安定化が実現するのでなければならない」こ1）と主張されるのも，事業税のこの応益課税性に巾来す

るとみなされているからであり，本稿で事業税の歴史を外形標準の面から慨
略したのも，その適正化の必要性を考証したいからであった，

東京都における「銀行税」は，特定の業種である銀行業にのみ外形標準課税を導入しようとした点に問題があったのではないだろうか、法人事業税に外形標準課税を導入するのであれば，公平・中立の考えにもとづき，全業種に導入するべきであったはずである．しかし，東京都の銀行税導入に刺激されて，大都市圏では自主財源確保に動く兆しをみせ，また東京都の動きは，

政府税制調査会等に，全国一律で幅広い業種を対象とする外形標準課税導入の検討を急がせる要因にもなった。

東京都の銀行税導入の試みとその「失敗」は，国家の対応の遅さによるものだともいえよう。地方自治体の安定した税財源確保を目的とした外形標準課税導入については，国家が主導しなければ実現は不可能である，なぜならば，東京都などの不交付団体以外は，事業税の減収分を地方交付税によって補填されているからである，

東京都が2000（平成12）年度から独自の事業税外形標準課税を導入することによる税収の増加見込額が1100億円であったのに対し，大阪府が同様の制度を導入しても増加見込額は74億円にしかならないのである，東京都以外の大阪府などは，交付団体であるため，法人事業税の外形標準課税を導入
し税収が増加しても，地方交付税が減少し相殺されてしまうためである。そのため，地方交付税への依存度が高い府県ほど法人事業税における外形標準課税を導入する利点はなく，自主財源の確保という意識が希薄になって，移転財源に依存することになるのである。財政の健全化のためには，地方自治体の努力が報われる地方財政制度を早急に構築していくことが必要とされているのである。

＿21−

21

おわりに
本稿にお

いては，第1章で，大都市圏を中心とした地方自治体の危機的な状況を改善するため，安定的な自主財源を確保する必要性があることについて検討した。第2章では，事業税を歴史的に追求することにより，法人事業税の性格を確認した，さらに法人事業税の外形標準課税導入について，地方
法人課税小委員会と東京税理士会の見解を比較し検討した。第3章では，導入が検討されている法人事業税の外形標準課税化の類型と具体化案についてみてきた。しかし現在，法人事業税における外形標準課税は導入案が検討されている状況であり，主にその紹介にとどまらざるをえなかった、第4章では，近年，外形標準課税がクローズアップされる原因となった，東京都の銀行業に対する外形標準課税（銀行税）導入の背景や実態，そして判決の争点，
問題点について検討した。

現在，地方自治体においては，国からの財源移転に頼るのではなく，白主
財源によって財政を運営しようとする動きが急速に高まっている．しかし，そのような動きはまだ一部の大都市圏あるいは府県だけであり，経済，財政力の弱い地域においてはそのような動きはあまりみられないのが現状である、地方自治体の財源問題は，もとより単に法人事業税の適正化，つまり外形標準課税導入だけで解決する問題ではなく，国と地方の更なる役割分担の見直しや，国税を含めた税財政制度全体の改革が必要である。

地方自治体には，その地域や市民にとってどのような行政サービスが必要なのかという視点が重要であり，自治体自身も再編や政策の見直しを通じて，徹底的な歳出削減を行っていくことが必要である．これらを実現するには，国から地方への税源委譲，さらに直間比率の見直しや地方消費税の拡充など，国・地方を通じた税財政の抜本的改革を同時に行い，国家全体のビ
ジョンと方向性を示すことが重要なのではなかろうか。
つつ

＿

7？

＿

法人事業税における外形標準課税導人問題（㌘色／1市｛9）

法ノぐ拝業税の外形標準課税導入は，経済界の強い反対と，景気の低迷などから導人の時期が見送られていたが，本稿執筆時と同時期の2（）03年の政府決定にもとづき，2004（平成16）年度から導入されることとなった一

2004年4月からの実施予定では，第3eli：で紹介した2001年11月の旧自治省案に近いもので，資本金1億円超の企業（大企業）を対象として，所得にかかる従来の法人事業税の標準税率を9．6％から7206に下げる代わりに，外形課税として付加価値の0．48％，資本金の02％を標準税率とすることとされている。人件費と資本金への課税は軽減措置をとる。税収全体の割合では付加価値部分は4分の1，残りの4分の3は従来通りの所得課税とする、
そのうえで，外形課税，所得課税それぞれの標準税率の12倍をヒ限に，都道府県条例で自由に決めることができることになっている（現行の法人事業税は標準税率のLl倍力1ヒ限）；

2004年からの実施予定は以上のようであるが，今後の動向に注目してい
きたい。

〔注〕

1）

総．務省編『平成14年版（平成12年度決算）地方財政白書』財務省印刷局，2002

年，ユ18へ一ジ，
2）同上。

3）吉田和り］r地ノ∫分権のナこめの地方財政改」｝

4）［』侑斐1掲，1998年），38ページ1

神野直彦「歴史に学び歴史を作る」（r東京税務レポート』第445bl−）参照、

5）北野弘久編『現代税法講義〔三、1∫版〕』（法律文1ヒ社，1999年），132ページ、
6）

政府税制調査会「地ノ∫法人課税小委員会服告」（1999．7）要旨より、（http：〃IVI

mof．g．o，ip／singikai／zei（：ho／tosinfzei＿d＿02．htm），

7）

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N

．

引H」、

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ユ002・8・2耳疋f守・

引用・

8）「自治省案」（2000．11）（http・〃www．・・ulllLl．9h・．jP／new・／Ol1225・htm）・2002・8・2取
得，

9）

引川，

（社）日本経済団体連合会「自治省外形標準課税案1二ついての反対意見」（2000．

II．22）（http・〃・、・・

・・．k・idanre・．・・，ip／kipaiie・e／P・li・y12000！062・html）・2〔〕03・1・8取得・

，J1用。

＿13＿

23

10）

（kL）Il本経済団体連合会「総務省による法人事業税への外形標準課税導人案に反対する一（2〔〕01．11．29，）（http：ilNVXN−Sv．keidanren．orjp／iapanesdp（）licy／二〔〕01／056．html）
2003，L8⊥r三〔f撒き，

弓lj刊

11）井堀利宏『財政赤宇の正しい考え方』（東洋経済新報社，2000年）．161ヘージを参照，
12）神野直彦／tt金子勝r地方1二税源を：〔東洋経i斉新報社，1998年）参照＝

13）NPNIとは，財政危機に陥っている地方財政を立て直す手法として注目されており，自治体の役割分担を根本から見直し，行政が行う必要のないものを民営化する
こと，行政評価システムを導入しマネジメントの視点を徹底すること，NPM

T：法を取り人れた，より弾力的な財政運営などが強調される、
14）『PHP政策研究レポート』（X

ol．3，

php．co．ip／reportfOO−r，7．pdf），ユ｛｝03．

15）

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L

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16）以上，Ji：堀，前掲注11），163ヘージよ1），

17）下級裁1：要判決情報，平成12年（行ウ）第256号外「東京都外形標準課税条例A11
効確認等請求」（http：〃courtdolllino2．courts．g（｝．ip／kshanrei．nsf！（）／c8330d981ユOtbObc
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20）北野弘久「〈銀行税条例〉違法判決批判」（『税経iPt

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