令和４年度会計検査院委託業務報告書

欧米主要国等における租税分野に対する
会計検査に関する調査研究

令和 5 年 3 月

はじめに我が国の租税特別措置と同様に、欧米主要国等（アメリカ、イギリス、ドイツ、フランス
等）においては、特定の政策目的のための所得控除、税額控除、優遇税率、課税繰延等の税負担の軽減を認める「租税支出」が広く実施されており、各国の会計検査院では、これらについての会計検査を実施して検査結果を公表している。
また、近年、欧米主要国等では、主に、税の徴収漏れなどに対応するため、徴収納税制度等の見直しなどが行われており、IT を活用した課税手続きの簡便化、税務行政の迅速化を図るとともに、税の賦課・徴収をより確実にする改革が進められている。これらの中には、我が国と相互に類似した税制や取組もある。
さらに、近年、特に、アメリカ及びイギリスでは、納税者の税務コンプライアンスの維持・向上を図る手段として、「タックスギャップ」（本来納付すべき税金と実際に納付されている税金との差額）の推計も行われている。
そこで、本業務では、欧米主要国等を対象として、租税支出等の概要や、税務行政、タッ
クスギャップ等に関する会計検査の状況、及び実際の検査報告事例について調査研究を行うこととした。
なお、会計検査院では、租税支出の会計検査に関する研究として「アメリカにおける租税支出に対する会計検査に関する調査研究」（2016 年 3 月）を実施しているので、併せて参照
されたい。
本調査研究の成果が、今後の会計検査院における租税分野に対する会計検査の有効かつ効果的な実施のための一助となれば幸いである。
令和 5 年 3 月
三菱ＵＦＪリサーチ＆コンサルティング株式会社

＜目次＞
目次
序章 調査研究の概要 ...................................................................................................................... 1
１．調査研究の背景・目的 ......................................................................................................... 1（１）

調査研究の背景 ........................................................................................................ 1（２）

調査研究の目的 ........................................................................................................ 1

２．調査研究の対象..................................................................................................................... 2
３．調査研究の方法..................................................................................................................... 2（１）

文献資料調査 ............................................................................................................ 2（２）

各国会計検査院に対する Web インタビュー ......................................................... 3

報告書の概要.................................................................................................................................... 5...................................................................................................................................... 7

略語集

第１章

欧米主要国等の租税分野に関する政策の概要 ............................................................ 11

第１節

アメリカにおける租税分野に関する政策の概要..................................................... 11（１）

租税支出の概況 ...................................................................................................... 11（２）

租税支出 ................................................................................................................. 13（３）

タックスギャップ .................................................................................................. 16（４）

徴収納税制度 .......................................................................................................... 18（５）

新型コロナウイルス関連の税制措置 .................................................................... 19

第２節

イギリスにおける租税分野に関する政策の概要..................................................... 20（１）

概況 ......................................................................................................................... 20（２）

租税支出 ................................................................................................................. 22（３）

タックスギャップ .................................................................................................. 29（４）

徴収納税制度 .......................................................................................................... 38（５）

新型コロナウイルス関連の税制措置 .................................................................... 42

第３節

ドイツにおける租税分野に関する政策の概要 ........................................................ 43（１）

概況 ......................................................................................................................... 43（２）

租税支出 ................................................................................................................. 45（３）

徴収納税制度 .......................................................................................................... 49（４）

新型コロナウイルス関連の税制措置 .................................................................... 52

第４節

フランスにおける租税分野に関する政策の概要..................................................... 53（１）

概況 ......................................................................................................................... 53（２）

租税支出 ................................................................................................................. 55（３）

徴収納税制度 .......................................................................................................... 60（４）

新型コロナウイルス関連の税制措置 .................................................................... 62

第５節

オーストリアにおける租税分野に関する政策の概要 ............................................. 63

（１）概況 ......................................................................................................................... 63（２）

租税支出 ................................................................................................................. 65（３）

徴収納税制度 .......................................................................................................... 68（４）

新型コロナウイルス関連の税制措置 .................................................................... 71
スウェーデンにおける租税分野に関する政策の概要 ............................................. 72

第６節
（１）

概況 ......................................................................................................................... 72（２）

租税支出 ................................................................................................................. 74（３）

徴収納税制度 .......................................................................................................... 77（４）

新型コロナウイルス関連の税制措置 .................................................................... 79
オランダにおける租税分野に関する政策の概要..................................................... 80

第７節
（１）

概況 ......................................................................................................................... 80（２）租税支出 ................................................................................................................. 82（３）

徴収納税制度 .......................................................................................................... 85（４）

新型コロナウイルス関連の税制措置 .................................................................... 87

第２章

欧米主要国等における租税支出等に関する会計検査の事例...................................... 89

第１節

アメリカ会計検査院の取組....................................................................................... 89（１）

アメリカ会計検査院（GAO）の概要 ................................................................... 89（２）

GAO の検査体制 .................................................................................................... 89（３）

GAO の租税支出等に対する会計検査 .................................................................. 90（４）租税支出等に対する GAO の検査事例 ................................................................. 98【事例 1】 租税支出：予算編成と各省庁の業務プロセスを使用して監視を増やす機会が存在する ................................................................................................................................. 98【事例 2】 タックスギャップ：IRS には、コンプライアンスを改善するための特定の目標と戦略が必要 .................................................................................................................... 103【事例 3】 COVID -19：IRS は雇用主のために租税減免措置を迅速に実施したが、コン
プライアンスの取組を強化できる.......................................................................................... 108
第２節

イギリス会計検査院の取組..................................................................................... 117（１）

イギリス会計検査院（NAO）の概要 ................................................................. 117（２）

NAO の検査体制 .................................................................................................. 117（３）

NAO の租税支出等に対する会計検査 ................................................................ 118（４）

租税支出等に対する NAO の検査事例 ............................................................... 121【事例 1】 イギリスの石油とガス－洋上設備の廃棄措置 ............................................. 121【事例 2】 租税支出の管理 .............................................................................................. 129【事例 3】 タックスギャップへの取組 ........................................................................... 138
第３節

ドイツ会計検査院の取組......................................................................................... 148（１）

ドイツ会計検査院（BRH）の概要...................................................................... 148（２）

BRH の検査体制 ................................................................................................... 148（３）

BRH の租税支出等に対する会計検査 ................................................................. 150（４）租税支出等に対する BRH の検査事例 ................................................................ 152【事例１】第 28 回連邦政府補助金報告書- 租税支出の評価 ........................................... 152【事例２】研究開発手当の対象設定が不十分である........................................................ 159【事例３】研究開発手当の非課税措置に係る疑問 ........................................................... 166
フランス会計検査院の取組..................................................................................... 170

第４節
（１）

フランス会計検査院（CDC）の概要.................................................................. 170（２）

CDC の検査体制 ................................................................................................... 170（３）

CDC の租税支出等に対する会計検査 ................................................................. 171（４）

会計検査院と連携する義務的負担金評議会における評価 ................................ 175（５）租税支出等に対する CDC の検査事例 ................................................................ 177【事例１】

DGFiP による地方直接税の管理................................................................... 177【事例 2】 住宅向け租税支出の管理 ............................................................................... 181
オーストリア会計検査院の取組 ............................................................................. 185

第５節
（１）

オーストリア会計検査院（RH）の概要............................................................. 185（２）

RH の検査体制 ..................................................................................................... 185（３）RH の租税支出等に対する会計検査 ................................................................... 186（４）租税支出等に対する RH の検査事例 .................................................................. 188【事例１】税金の滞納の取消し.......................................................................................... 188【事例２】グループ税制を中心とした法人税法における優遇措置の透明性：フォローア
ップ検査 ................................................................................................................................... 194
スウェーデン会計検査院の取組 ............................................................................. 198

第６節
（１）

スウェーデン会計検査院（RV）の概要 ............................................................. 198（２）

RV の検査体制...................................................................................................... 199（３）

RV の租税支出等に対する会計検査.................................................................... 199（４）

租税支出等に対する RV の検査事例................................................................... 201【事例 1】政府の租税支出報告書-国会の望むところか ................................................... 201
オランダ会計検査院の取組..................................................................................... 204

第７節
（１）

オランダ会計検査院（AR）の概要 .................................................................... 204（２）

AR の検査体制 ..................................................................................................... 204（３）

AR の租税支出等に対する会計検査 ................................................................... 205（４）歳入に関する会計検査院の検査からの共通する示唆（租税措置） ................. 205（５）租税支出等に対する AR の検査事例 .................................................................. 209【事例 1】政策手段としての自動車税 ............................................................................... 209

第３章
第1節

まとめ ........................................................................................................................... 213
欧米主要国等における租税支出の状況と管理、及び会計検査の状況................. 213（1） アメリカ .................................................................................................................... 213（2） イギリス .................................................................................................................... 214（3） ドイツ ........................................................................................................................ 215

（4） フランス .................................................................................................................... 216（5） オーストリア............................................................................................................. 217（6） スウェーデン............................................................................................................. 217（7） オランダ .................................................................................................................... 218
第2節

米英におけるタックスギャップの状況と管理、及び会計検査の状況................. 220（1） アメリカ .................................................................................................................... 220（2） イギリス .................................................................................................................... 221（3） その他の国 ................................................................................................................ 222
第3節

日本における租税支出の状況とその管理 .............................................................. 224

第4節

日本への示唆 ........................................................................................................... 227（1） 租税支出全体に対する検査への示唆....................................................................... 227（2） 個別の租税支出に対する検査への示唆 ................................................................... 228（3） タックスギャップに対する検査への示唆 ............................................................... 231

参考資料編.................................................................................................................................... 237
１．アメリカ会計検査院 GAO における租税分野に対する検査の概要 .............................. 239
２．イギリス会計検査院 NAO における租税分野に対する検査の概要 .............................. 253
３．ドイツ会計検査院 BRH における租税分野に対する検査の概要 ................................... 284
４．フランス会計検査院 CDC における租税分野に対する検査の概要 ............................... 295
５．オーストリア会計検査院 RH における租税分野に対する検査の概要 .......................... 308
６．スウェーデン会計検査院 RV における租税分野に対する検査の概要 .......................... 317
７．オランダ会計検査院 AR における租税分野に対する検査の概要 ................................. 322
８．日本国会計検査院における租税分野に対する検査の概要 ............................................ 326
参考資料 2 本報告書で取り上げた検査報告の一覧 ............................................................. 335
参考資料 3 用語集 .................................................................................................................. 344
参考資料 4 参考文献一覧 ....................................................................................................... 345

序章 調査研究の概要
１．調査研究の背景・目的（１） 調査研究の背景
特定の政策目的を達成するため納税者の行動に影響を与える措置としての「租税支出（taxexpenditures）」は「隠れた補助金」とも言われ、手段が租税か補助金かの相違はあるものの、補助事業に対する有効性等の観点からの検査と重要性において大きく異なる点はないことから、我が国の会計検査院においても、租税特別措置等に対して、有効性等の観点から、租税特別措置等は、政策目的を実現するため、所期の目的に照らして有効かつ公平に機能しているかなどの点に着眼した会計検査を継続的に行ってきている。
欧米主要国等（アメリカ、イギリス、ドイツ、フランス等）においても、特定の政策目的のための所得控除、税額控除、優遇税率、課税繰延等の税負担の軽減を認める「租税支出」が広く実施されており、各国の会計検査院では、これらについての会計検査を実施して検査結果を公表している。
また、近年、欧米主要国等では、主に、税の徴収漏れなどに対応するため、徴収納税制度等の見直しなどが行われており、我が国と相互に類似した税制や取組もあることから、これらについても各国の会計検査院がどのような会計検査を行っているかなどの情報が、我が国における租税分野の会計検査において参考になる。
さらに、近年、特に、アメリカ及びイギリスでは、納税者の税務コンプライアンスの維持・向上を図る手段として、「タックスギャップ」（本来納付すべき税金と実際に納付されている税金との差額）の推計が行われており、これに関して、アメリカ会計検査院（GAO）やイギリス会計検査院（NAO）の検査報告も公表されている。現在、我が国では「タックスギャップ」の推計は行われていないが、将来、「タックスギャップ」の推計が税務行政に活用されることになった場合において、当該検査事例の調査研究についても、今後の我が国の会計検査の参考になると思料される。
（２） 調査研究の目的
本調査研究は、今後の我が国会計検査院の租税分野に対する会計検査手法及び会計検査
領域の多様化の参考とするため、欧米主要国等における租税支出等に対する会計検査の状況について調査研究を行うものである。欧米主要国等を対象として、租税支出等の概
要、会計検査の状況及び実際の検査報告事例について、以下の観点から整理・分析することにより、我が国における租税分野に対する会計検査に有用な情報を提供することを目的とする。
➀ どのようなテーマを対象に、どのような観点から検査を行っているか② どのような方法で証拠を収集し検査を実施しているか③ 通常の検査とは異なる報告や取組としてどのようなことを行っているか

1
1

２．調査研究の対象
本調査研究は、アメリカ、イギリス、ドイツ、フランス、オーストリア、スウェーデ
ン、オランダの各国において、租税支出の状況把握や徴収納税制度での取組として、どのよう対策を実施しているのか、また、調査対象国の会計検査院は、どのような観点、手法により検査を実施しているのかを調査対象とした。

３．調査研究の方法（１） 文献資料調査
調査対象各国等の省庁などの各機関のウェブサイトにおける公表資料を中心に、各種研
究論文、レポートなどの先行研究を加え、租税支出の管理状況や、徴収納税制度、アメリ
カ・イギリスについてはタックスギャップの推計状況を把握した。
また、各国等の会計検査院が公表している租税分野に対する検査レポートを収集し、検査の傾向や概要を把握した。
本調査研究における三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング株式会社の体制は以下のとお
りである。
大野

泰資

経済政策部 上席主任研究員

小林

庸平

経済政策部 主任研究員

馬場康郎

経済政策部 主任研究員

池田貴昭

経済政策部 研究員

大塚勲

経済政策部 研究員

本調査で紹介した租税分野に対する会計検査の事例は次のとおりである。
＜本調査で紹介した租税分野に対する会計検査事例＞

会計検査院

アメリカ

イギリス

ドイツ

フランス

オーストリアスウェーデンオランダ

Government

National

Bundesrech

Cour desRechnungsh

Riksrevisionen

Algemene

Accountability

Audit OfficenungshofComptesof

OfficeRekenkamerÖsterreich

（GAO）

(NAO)

(BRH)

(CDC)

(RH)

(RV)

（AR）

概要作成

15 事例

16 事例

9 事例

10 事例

8 事例

5 事例

5 事例

うち詳細解説

3 事例

3 事例

3 事例

2 事例

2 事例

1 事例

1 事例

なお、本調査研究の過程で分析に用いた文献資料等については、巻末に一覧整理している。

22（２） 各国会計検査院に対する Web インタビュー
ドイツ、フランス、アメリカの会計検査院に対しては、公表資料のみでは判然としない事
項や、租税支出や徴収納税制度に対する会計検査の観点、方法論等を確認することを目的として、オンライン・インタビュー調査を実施した。
月日
2023 年1 月 26 日

対象機関
フランス
Cour des Comptes

2023 年
1 月 31 日

ドイツ
Bundesrechnungshof

2023 年2 月 23 日

アメリカ
Government Accountability
Office面談者
・Mr. Lionel Vareille・Ms. Mathilde Lignot-Leloup
・Dr. Torsten Bieber, Audit Director of the Audit Unit
VIII 2 “Indirect taxes”
・Ms. Jeanette Bachmann, Senior Audit Manager
・Mr. Jay McTigue, Director, Tax Issues
・Ms. Marylynn Sergent, Assistant Director
・Mr. Daniel Mahoney, Senior Economist
・Mr. Neil Pinney, Assistant Director
・Ms. Robyn Trotter, Senior Analyst

3
3

4
4

報告書の概要
第 1 章「欧米主要国等の租税支出等の概要」
アメリカでは、向こう数年間の租税支出項目ごとの減収額推計が、財務省租税分析局（Office of Tax Analysis: OTA）や、両院合同租税委員会（JCT）など複数の機関により行われている。OTA による推計結果は、大統領予算の付属文書である”Analytical Perspectives”と呼ばれる租税支出レポートの中で、毎年公表されている。アメリカでは、連邦政府側、議会側の両者からの推計によって、租税支出の管理が行われている。
イギリスでは、租税減免措置は構造上の減免措置(Structural reliefs)と非構造上の減免措置(Non-structural reliefs)に分類され、後者が租税支出と呼ばれるものである。
租税減免措置の推計コストは、財務省が議会の要請に従い 1979 年度から公表を開始したが、2013 年度からは租税減免措置統計（tax relief statistics）として歳入関税庁が整備・公表している。法的根拠はないが、毎年度推計対象を拡大しながら統計の精緻化が図られている。
ドイツにおいては、租税支出(Steuervergünstigungen)は、補助金等の政府支出と同列に扱われており、2 年毎に連邦政府予算案とともに、概要報告書を議会に提出することが求められている。租税支出を含む補助金政策については、「補助金政策ガイドライン」に従い、租税支出項目に関しては、①必要性・有効性・連邦政府の政策との適合性等の評価を受けること、②定期的な見直しがなされることが求められている。
フランスでは、1980 年予算法第 32 条の規定により、毎年の予算案の付属資料である「歳入見積」の第 2 巻の中で、租税支出の総額、新設、廃止等の包括的情報を掲載することとなっている。租税支出の規模は、財政計画法の中で定められており、総税収に占める割合の上限値を定めている（2022 年度は 25％以内）。なお、2023－2027 年度財政計画法では、租税支出割合の上限率に代え、租税支出に 4 年間の時限措置を設けることが予定されている。
オーストリアにおいては、租税支出は「租税法の一般規程の例外によって、連邦政府が自然人又は法人に対して付与する歳入免除」と定義されており、補助金等の政府支出と同列に扱われている。租税支出全体の概況、項目毎の受益者や財政的な影響等については、毎年、連邦政府予算案とともに補助金報告書を議会に提出することが求められている。補助金報
告書において、関連法令及び受益者ごとに報告が行われている。
スウェーデンでは、予算法第 10 章第 4 節の規定により、政府レポートとして「租税支出の会計処理」を毎年、議会に提出しなければならない。租税支出は、27 の政策分野に分かれて整理され、それぞれの規模については、各税目における「基準」を設定した上で、税種
別・政策目的別（又は歳出分野別）に租税支出レポートの中で示されている。なお、租税支出の明細は、予算案の歳出付属資料にも記載される。
オランダにおいては、租税支出は、税制の予算コストとして毎年予算案とともに議会に提出される当初予算覚書の附属書にて示される。なお、2018 年以降の附属書の中では、kosten
van fiscal regelingen（税制のコスト） という表現が使用されている。2018 年度附属書以降からは、一定以上のコスト（500 万ユーロ以上）がかかる税制全てを、附属書に掲載・推計するようになっている。

55

第 2 章「欧米主要国等における租税支出等に関する会計検査の事例」
アメリカ会計検査院 GAO では、2012 年に「租税支出の評価基準ガイドライン」を策定して、多数の検査を実施している。租税支出については、政策目標に対しての効果が不透明なケースがある、とも指摘している。また、OMB と財務省が租税支出のパフォーマンスを評価するフレームワークを開発すること、各租税支出の政策目標の明確化のため、OMB が財務省と協議しながら各省庁と協力することを提案している。
イギリス会計検査院 NAO では、租税支出の管理全般に対する検査を実施し、個別の租税支出に対する検査も多数実施している。NAO は、財務省と歳入関税庁は、租税支出の監視を強化し、費用対効果を積極的に検討することにより、NAO 勧告に応えてきたことを評価する一方、費用対効果の取決めを明確にし、租税支出の評価と公表を改善することを期待している。
ドイツ会計検査院 BRH では、BRH の立場から租税支出を評価した上で、議会に対して独自の意見を報告する形を取っているなお、BRH による検査では、効果検証は行っておらず、法律が目的に整合的なのかどうか、租税支出が目的を達成するために正しい構造となっているのか、という基本的なところを確認している。
フランス会計検査院 CDC では、毎年度、決算法案に添付される資料として、「前年度予算における租税支出に関する報告書」を提出している。租税支出額の推移や増減の傾向についての記述のほか、租税支出の管理運営や評価に対する指摘が行われている。なお、CDC の連携機関としての義務的負担金評議会（CPO）においても、租税支出の評価が行われている。
オーストリア会計検査院 RH では、法人税や所得税に関する個別租税支出に対する検査レ
ポートとともに、税の滞納の取消しをめぐる税務行政の効率化と慎重な税収確保との間のコンフリクトの問題等、コンプライアンスの観点からの検査を多く実施している。
スウェーデン会計検査院 RV では、租税支出に関しては、租税支出が巨額であることや、議会が租税支出を予算歳出と同様に審議できるようにしなければならない、と考えており、
租税支出の基準や、歳出と同様に予算編成の過程で見直すことができるように計上されているか、といった観点からの検査が実施されている。
オランダ会計検査院 AR では、租税措置があまりにも多く、かつ安易に使用されていることを指摘している。財務省に関するアカウンタビリティ調査 2021 でも「政府は租税措置の急増を抑えるのが賢明である」と結論付けている。
第 3 章「まとめ」
調査対象国では、租税支出に対する検査では、概ね、歳出プログラムと比べた時の 1) 議会からの統制の弱さ、2) 透明性・モニタリング体制の不備、3) 歳出プログラムの代わりに租税支出を選択する理由が不十分、4) 財政へ与える影響推計についての不明瞭さ、5) 租税
支出の見直し・濫用の抑制策の欠如、6) 管理運用のコストが不明瞭、7) 政策目的に対する効果分析の不十分さ（コストを上回る効果の提示が不十分）、8) 制度運用の改善策の提示が不十分等が指摘され、これらを是正するための勧告が行われている。
今後、日本において、政府による租税支出レポートが作成され、それを検査するようになった場合、又は租税支出全体の管理・運用状況を検査するようになった場合、各国会計検査院が用いている上記の視点が参考になるのではないか、と考えられる。
6
6

略語集
略語

正式名称（原語）

正式名称（和文）

対象

AR

Algemene Rekenkamer

オランダ会計検査院

蘭ADR

Auditdienst Rijk

政府監査局

蘭

ARM

Applied Research and methods

調査手法支援チーム（米 GAO 内組織）

米

Department for Business,

ビジネス・エネルギー・産業

Energy&Industrial Strategy

戦略省

BHO

Bundeshaushaltsordnung

連邦予算法

独

BRH

Bundesrechnungshof

ドイツ連邦会計検査院

独

CAMT

Corporate Alternative Minimum Tax

法人代替ミニマム税

米

CBO

Congressional Budget Office

議会予算局

米

CDC

Cour des Comptes

フランス会計検査院

仏CEP

Council on Economic Policies

CPO

Conseil des Prélèvements Obligatoires

義務的負担金評議会

仏DLF

Direction de la législation fiscal

租税政策局

仏

EIN

Employer Identification Number

雇用主識別番号米

ENA

École Nationale d’Administration

国立行政学院

仏

ERC

Employee Retention Credit

従業員雇用継続税額控除

米

EStG

Einkommensteuergesetz

所得税法

独

Families First Coronavirus Response

家族ファースト・コロナウイ

Act

ルス対策法

BEIS

FFCRA

経済政策協議会(非営利シンクタンク)

研究開発活動に対する税額控

英

※

米

FZulG

Forschungszulagengesetz

GAO

Government Accountability Office

アメリカ会計検査院

米

HMRC

HM Revenue & Customs

歳入関税庁

英

IRA

Inflation Reducion Act

インフレ抑制法

米

JCT

Joint Cimmittee on Taxation

両院合同租税委員会

米

財政計画法

仏

LPFP

除に関する法律

La loi de programmation des finances
publiques

独NAO

National Audit Office

イギリス会計検査院

英NCANetherlands Court of Audit(英文名)

オランダ会計検査院

蘭OBR

Office for Budget Responsibility

予算責任局

英

OGA

Oil&Gas Authority

石油ガス庁

英

OSR

Office for Statistics Regulation

統計規制局

英

OTA

Office of Tax Analysis

財務省租税分析局

米

PPP

Paycheck Protection Program

給与保護プログラム

米

7
7

RAAS

Office of Research, Applied Analytics,
and Statistics

調査・応用分析・統計室

米

RH

Rechnungshof Österreich

オーストリア会計検査院

墺RV

Riksrevisionen

スウェーデン会計検査院

瑞

SB/SE

Small Business/Self-Employed division

中小企業/自営業部門

米SI

Strategic Issue

戦略的課題

米

SNAO

Swedish National Audit Office(英文名)

スウェーデン会計検査院

瑞Science, Technology Assessment, and

科学、技術評価、分析チーム

Analytics（米 GAO 内組織）

TVA

la Taxe sur la Valeur Ajoutée

付加価値税

仏

UStG

Umsatzsteuergesetz

付加価値税法

独

STAA

米

注）
米：アメリカ、英：イギリス、独：ドイツ、仏：フランス、墺：オーストリア、瑞：スウ
ェーデン、蘭：オランダ、※：スイス

88

【租税支出の概念】
租税支出（tax expenditures）や租税特別措置とは、特定の政策目的のために、所得控除や免税、優遇税率、税額控除、課税繰延等の税負担の軽減を認める措置のことである。
本調査研究においては、租税支出と日本の「租税特別措置」を同義として扱う。両概念ともに統一的な定義は存在しないが、日本の場合でも、租税特別措置法等における特例的な規定だけでなく、税法本則で認められている課税の軽減措置も含め、本調査研究では特段の言及がない限り、租税支出を広義に捉えることとする（例えば、所得控除を租税支出と捉える立場もあれば、その所得控除をあるべき税の姿として捉え、租税支出に含めない場合もあるが、本調査研究では前者、すなわち「租税支出」として捉える。
）。
なお、租税特別措置法に規定された特例的な措置のみを租税支出（または租税特別措置）として狭義に捉える場合は、その旨を言及する。
【租税支出の大きさの推計方法】
歳入損失法
歳入増加法
(revenue forgone approach)(revenue gain approach)
基 準 と な る 税 制 と 比 較 し 特定の税制を取り除いたとて、課税された状態よりも、 き、どれだけ税収が増える
どれだけ税収が減ったのか か を 計 測 す る こ と に よ っを計測することによって、 て、租税支出の金額を計測
租税支出の金額を計測する する方法。この場合、納税者方法。この場合、課税前後に の経済行動の変化も考慮さおいて、納税者の経済行動 れる。この方法には、納税者は変化しないと仮定する。 の経済行動に関する弾力性
例えば、税額控除の金額を データが必要になる。例えそのまま租税支出の金額と ば、欧州では一般的な付加する方法である。または、所 価値税の食料品に対する軽得控除の金額に直面する限 減税率については、軽減税
界税率を掛け合わせた金額 率がない場合に、どのようを租税支出の金額とする方 に納税者が行動するかを考法である。
慮して税収の増加を計測する。ただし、このような推計方法は容易ではない。

支出等価法(outlay equivalence approach)
納税者に対して租税支出の便益と同じだけの「仮の」直接支出がいくら必要かを測定することによって租税支出の金額を計測する方法。
この方法を適用した租税支出を計測すれば、直接支出との比較が容易となる。

資料）上村・青木（2009）「アメリカ連邦政府と地方政府における租税支出レポートの現状と日本財政への適用に関する考察」

各国における租税支出規模の推計は、実務上の簡便さから、いずれの国においても「歳入損失法」が用いられている。

9
9

10
10

第１章 欧米主要国等の租税分野に関する政策の概要
第１節 アメリカにおける租税分野に関する政策の概要1（１） 租税支出の概況
スイスの非営利シンクタンク Council on Economic Policies（CEP）では、各国政府公表の租税支出に関する公式データを収集整理している。ここではまず、CEP のデータベースを用いて、アメリカにおける租税支出の税種・受益者・政策目的・租税支出のタイプのそれぞれについて、対税収比および対 GDP 比の大きさを時系列で把握することにより、アメリカの租税支出の特徴を把握する。
ア

課税ベース別・歳入損失額比率
租税支出による歳入損失額は、所得税の割合が高く、総税収比で約 70％程度、対 GDP 比で 6～7％程度を占める。
なお、商品・サービスにかかる売上税（GST）についての租税支出のデータは存在しない
ため、0％となっている。
図表 １-1 課税ベース別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
9%

100%
8%

90%
7%

80%
70%

6%

60%

5%

50%

4%

40%
3%

30%
2%

20%
1%

10%
0%
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

0%

財・サービス税イ

財・サービス税

所得税

所得税

受益者別・歳入損失額比率
租税支出による歳入損失額は、家計向け租税支出で大きく、総税収比の 60～70％程度を

1 アメリカにおける租税支出の概念、納税制度等のさらなる詳細については、三菱 UFJ リサーチ＆コンサ
ルティング（2017）「平成 27 年度会計検査院委託業務報告書 アメリカにおける租税支出に対する会計検査に関する調査研究」を参照のこと。

11
11

0%

不明

12

12

不明

2022

2021

2020

2019

2018

2017

2016

2015

2014

2013

2012

2011

2010

2009

2008

企業

2007

2006

2005

家計

2004

2003

2002

10%

2001

20%

2000

90%

1999

100%

1998

10%

1997

60%

1996

6%

1995

70%

1994

7%

1993

0%
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

80%

1992

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

90%

1991

1990

2022

2021

2020

2019

2018

2017

2016

2015

2014

2013

2012

2011

2010

2009

2008

企業

2007

2006

2005

2004

2003

2002

2001

2000

1999

1998

1997

1996

ウ

1995

1994

1993

1992

1991

1990

占める。対 GDP 比では 6～7％を占め、その比率は 2010 年代半ばまでは緩やかに上昇していたが、2017 年以降は下傾向にある。
なお、企業向け租税支出の比率は、総税収比の 10％弱、対 GDP 比では概ね 1％以下となっている。

図表 １-2 受益者別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
8%

50%
5%

40%
4%

30%
3%

20%
2%

1%

0%

家計

政策目的別・歳入損失額比率

政策目的別の租税支出の大きさは明らかになっていない。

図表 １-3 政策目的別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）

9%

8%

80%

70%
7%

60%
6%

50%

5%

40%

4%

30%

3%

2%

1%

0%

エ

租税支出タイプ別・歳入損失額比率
租税支出のタイプとしては、近年では免税が最も多く、次いで所得控除の順となっている。
図表 １-4 租税支出タイプ別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
4%

50%

40%

3%

30%

2%

20%

1%
10%

0%
0%

課税繰延

免除

複数手段

軽減税率

税額控除・奨励金・還付金

免除

租税支出の定義
アメリカにおいては、租税支出は（Tax Expentiture）は、米国議会予算法（Congressional

Budget and Impoundment Control Act of 1974）第 3 条によって、以下のとおり定義づけられている。
「『租税支出』とは、連邦税法の諸条項によって、総所得からの特別な除外（非課税）（special
exclusion）、免税（exemption）、控除（deduction）、または、特別な税額控除（special credit）、
優遇税率（preferential rate）、もしくは課税繰延（deferral）から生じる歳入損失（revenue
losses）を言う。『租税支出予算』とは、これらの租税支出の一覧である。
」
つまり、租税支出には、税負担を軽減するあらゆるものが含まれる。
納税申告書をもとにしたデータベース等を利用して、向こう数年間の租税支出項目ごとの減収額推計などが行われ公表されている。この分析は、財務省租税分析局（Office of Tax
Analysis: OTA）や、両院合同租税委員会（JCT）など複数の機関により行われている。OTAのレポートは、毎年の大統領予算の付属文書である”Analytical Perspectives”における租税支出の推計結果をとりまとめるものである。
租税支出の推計は歳入損失法によって推計されており、下記の図表は、OTA の租税支出
13
13

2022

2019

2020

2021

2016

2017

税額控除・奨励金・還付金（２） 租税支出
ア

2018

2013

2014

2015

2010

2011

軽減税率

2012

2008

2007

複数手段

2009

2004

2005

2006

2001

2002

2003

1998

1999

課税繰延

2000

1996

1995

所得控除

1997

1992

1993

1994

1990

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

所得控除

1991

-1%

-10%

推計値を用いて GAO が作成したグラフである。これをみると、各租税支出の推定額の合計
は、連邦政府の裁量的支出と同程度の規模があることが分かる。
図表 １-5 租税支出の経年変化

利払い費を除いた連邦の義務的経費
連邦政府の裁量的支出

推定租税支出額の合計※各租税支出の推計値は、各制度間の相互作用や、還付の影響などがあるため、推計値の合計値はあくまで規模感を大まかに把握するために使用されている。

出典：GAO web サイト
https://www.gao.gov/tax-expenditures

なお、2017 年のトランプ政権における税制改革により、租税支出の制度を利用し著しく税額を低く抑えることを防止するための「法人代替ミニマム税：AMT」の廃止や、法人税、個人所得税等の各種控除について変更が行われている。また直近では、2022 年 8 月にバイデン政権によって、インフレ抑制法（Inflation Reducion Act：IRA）が成立し、法人ミニマム
税が再度導入された。
イ

租税支出レポート
OTA は、毎年、租税支出の推計を行い租税支出レポートとして公表している。最新のものは、2024 年度会計年度向けとして 2022 年 10 月に公開されている。このレポートでは、2022 年から 2032 年までの個人所得税及び法人所得税についての租税支出を推計したもので、2022 年 7 月 31 日時点の税法と 2023 年度予算の中間レビューにおける経済状況を前提としたものである。算出方法は、ほとんどの場合参照税方式を使用しているが、一部の項目
では普通税方式を使用している。また、税の繰り延べを考えない当座の税金の受け取り効果（current tax receipt effects）と税支払の繰り延べを考慮する現在価値効果（present value effects）という二つの会計方法で計算を行っている。
JCT でも租税支出レポート”Estimates of Federal Tax Expenditures”を 1972 年から原則、毎年公表している。この報告書は下院の歳入委員会と、上院の財政委員会のために作成されており、両院の予算委員会にも提出される。2020 年 11 月を最後に公表が止まっていたが、2022
年 12 月に 2 年ぶりに 2022 年版が公表された2。2022 年版のレポートでは、2022 年 8 月 16日までに制定された連邦税法の規定に基づいて試算が行われている。JCT のレポートは OTA
2 JCT（2022）”Estimates Of Federal Tax Expenditures For Fiscal Years 2022-2026”
https://www.jct.gov/publications/2022/jcx-22-22/

14
14

のスタッフと協議のうえで作成されているが、OTA によるレポートとは 6 つの点で異なっている。
図表 １-6 OTA 版と JCT 版の租税支出レポートの違い
推計方法

OTA

JCT

各租税支出について、当該租税支出

各租税支出について、現行法下のが無くなりかつ他の租税支出の適税負担と当該租税支出が無くなっ用を受けない場合の税負担と、現行たときに次善の策として別の租税

法下の税負担との差として推計支出が適用された場合の税負担の差として推計対象とする範

参照税基準

普通税基準（OTA のリストより広

囲の基準

い）

データ元

議会予算局（Congressional Budget

行政府による経済予測

Office:CBO）による経済予測
11 年間（昨年度、今年度、次年度以5 年間（今年度、次年度以降 4 年

降 9 年間）間）

各項目の規模各年度 100 万ドルの位で四捨五入し5 年間通算で 5000 万ドル未満の項の下限ているので、各年度 500 万ドル未満

目はリストから除外

推計期間の項目は除外される。
負の租税支出正の租税支出のみ考慮

正の租税支出と負の租税支出の両方を考慮

出典：JCT（2022）”Estimates Of Federal Tax Expenditures For Fiscal Years 2022-2026”を基に三菱 UFJ リサーチ
＆コンサルティング作成

ウ

主な租税支出（ア）租税支出額の大きな項目
2023 年から 2032 年の租税支出額の推計の上位 10 項目は下表のとおりである。
図表 １-7 租税支出額上位 10 項目
項目
医療保険料・医療費の事業主負担の免除
帰属家賃収入の免除
確定拠出型雇用主制度
キャピタルゲイン(農業、木材、鉄鉱石、石炭を除く)
持ち家の住宅ローン利息の損金算入
事業税以外の州税および地方税の控除（持ち家以外）
教育、医療以外の慈善寄付金の控除
確定給付型雇用主制度
死亡時のキャピタルゲインのステップアップ基準
住宅売却時のキャピタルゲイン控除

租税支出額（単位：100万ドル）
2022
2023
2023-32
224,520
237,400 3,366,320
128,950
133,660 1,679,550
106,710
115,490 1,535,700
112,050
118,340 1,492,400
34,43035,660 1,006,510
5,750
8,200
977,340
55,50058,860964,810
69,34069,560741,850
46,75049,240652,090
49,20050,540647,070

出典：Office of Tax Analysis (2022) Tax expenditures FY2024 より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

15
15

（３） タックスギャップ
ア概況
支払われた税の総額と本来の納税義務額の差であるタックスギャップの推計は IRS において推計されている。最新の推計レポートは 2022 年 10 月に公表されたものであり、2014年度から 2016 年度を対象にしている3。また同レポートでは、2017 年度から 2019 年度の予測（projection）についても掲載しているほか、2011 年度から 2013 年度について、当初の推計公表時には入手できていなかったデータを織り込んだ修正版推計についても掲載されている。
2014 年度から 2016 年度までの総タックスギャップ（gross tax gap）の推定値は年平均 4960
億ドルであり、差押えや追納で回収できずに最後まで徴収できていない税額を示す純タッ
クスギャップ（net tax gap）は年平均 4280 億ドルと推計されている。本来納められるべき税額に対して期日までに正しく納税されている税額の割合（Voluntary compliance rate: VCR）
は 85.0%であり、差押えや追納を含めて納税された割合（Net Compliance Rate: NCR）は 87.0%である。
図表 １-8 タックスギャップの内訳
単位（10 億ドル）納められるべき納税額(Total True Tax Liablitiy)3,307

正しく納められた税 (Tax paid Voluntarily & Timely)

2,811(a) 総タックスギャップ (Gross Tax Gap)496(b) 差押えもしくは遅れての納税 (Enforced & Other Late Payments)

68(c) 純タックスギャップ (Net Tax Gap) (a)-(b)428

総タックスギャップは 3 つの構成要素からなっている。一つ目は無申告（Nonfiling）である。期日までに税務申告を行わなかったために、期日に納税できていないことで、390 億ドルと推計されている。2 つ目は過少申告（Underreporting）である。これは期日までに税務申告を行ったが、税額を過少に申告しているケースである。3980 億ドルと推計されている。3つ目は、過少納付（Underpayment）である。期日までに申告を行えているが、納付を期日までに行えていないケースである。これは 590 億ドルと推計されている。
情報申告制度の対象となっている所得はコンプライアンス率（適切に納税が行われている割合）が高く、源泉徴収の対象となっている所得はさらにコンプライアンス率が高い。情報申告制度と源泉徴収の対象となる所得における申告ミスは所得金額の 1％、源泉徴収の対象ではないが情報申告制度の対象である所得についてはこれが 6％に、情報申告制度及び源泉徴収制度の対象ではない所得（例えば、非農業個人事業主の所得など）については 55％までになる。情報申告制度が税務コンプライアンスに与える影響は大きいといえる。

3 IRS（2022）Federal Tax Compliance Research: Tax Gap Estimates for Tax Years 2014–2016

1616

図表 １-9 タックスギャップマップ（2014 - 2016）（単位：10 億ドル）
納税され

正しく納税

総タックスギャップ

るべき額

された額

無申告

過少申告 (内訳)合計$3,307$2,811

$39 ＋

$398

個人所得税

$1,740$1,383

$32 ＋

$278
事業

非事業 税額

所得 世帯 その他 誤差

所得

所得

控除 類型 の税

$130
法人所得税

$354

$313

＃

＋

$23
$1,131$1,038

$7 ＋

$60

控除
$42

$25

$37
大企業

雇用税

過少納付

純タックス

遅延納付

ギャップ

＋

$59 ＝

$496 －

$68 =

$428

＋

$47 ＝

$357 －

$51 =

$306

＋

$4 ＝

$41 －

$8 =

$34

＋

$5 ＝

$93 －

$6 =

$87

＋

$3 =

$5 －

$3 =

$2

脱漏
$4

$11

中小
企業
$14

$82
個人

$5

強制徴収、

社会

失業

事業税 保障税 保険税
$53
固定資産税

$22

$17

$<0.5 ＋

$28

$1

$1

出典：IRS（2022）Federal Tax Compliance Research: Tax Gap Estimates for Tax Years 2014–2016

イ

推計方法
税目の種類とタックスギャップの原因（無申告・過少申告・過少納付）によりそれぞれ推計する。
今回（2014 年度～2016 年度）のタックスギャップの推計の方法は、前回（2011 年度～2013年度）の推計に使用された方法を基本的には踏襲し、若干の改良が施されている。
個人所得税と自営業税についての無申告を起因とするタックスギャップの推計には、政府統計の個票と詳細な税務データを紐づけることで、より精緻な推計を行うことが可能になった。また相続税の無申告・過少申告によるタックスギャップの推計については、今回は、相続税の税制改正を反映したコンプライアンス率を推計に使用した。
なお、推計についてはタックスギャップの構成要素について推計可能なものについて可能な限りで行ったものであり、パススルー課税や、デジタル資産に関する税制、非合法活動
からの所得に関しては、データがないため推計が行えていない。そのためタックスギャップの推計は、コンプライアンス違反を完全に表現することはできていない。IRS は、納税者の行動の変化をより適切に反映させるために、タックスギャップの新しい推計・予測方法について積極的に研究を続けている。

17
17

（４） 徴収納税制度
ここでは、主要税目として、連邦税のうち、連邦個人所得税、連邦法人税を取り上げる。
図表 １-10 アメリカの個人所得税・法人税の徴収納税制度
連邦個人所得税

連邦法人税

課税期間

暦年

法人会計年度（任意）

税額確定の方式

申告納税方式

申告納税方式

申告期限

翌年 4 月 15 日

課税年度終了の 4 か月後の 15 日

納税方法

全員が納税申告を行い、翌年 4

課税期間中より企業の見積に基

月 15 日までに納税しなければなづき四半期ごとに分割して納税

らない。

する。

ア

連邦個人所得税
暦年を課税年度としており、申告納税方式を採用している。申告及び納税期限は、課税年度の翌年の 4 月 15 日であり、申告期限の延長を行う場合も、4 月 15 日までに予定納税を行うことが求められる。
連邦個人所得税の税率は下表のとおり。
図表 １-11 連邦個人所得税率表（2022 年）
単身者
10%
12%
22%
24%
32%
35%
37%

イ

$0 - $10,275$10,276 $41,775$41,776 $89,075$89,076 $170,050$170,051 $215,950$215,951 $539,900$539,901 -

夫婦合算申告適格寡婦（寡夫）$0 - $20,550$20,551 $83,550$83,551 $178,150$178,151 $340,100$340,101 $431,900$431,901 $647,850$647,851 -

夫婦個別申告$0 - $10,275$10,276 $41,775$41,776 $89,075$89,076 $170,050$170,051 $215,950$215,951 $323,925$323,926 -

特定世帯主$0 - $14,650$14,651 $55,900$55,901 $89,050$89,051$170,050$170,051 $215,950$215,951 $539,900$539,901 -連邦法人税
各法人の会計年度を課税年度としており、申告納税方式を採用している。申告及び納税期限は、課税年度の会計年度終了の 4 か月と 15 日後であり、納税については、課税期間中より企業の見積に基づき四半期ごとに分割して行う。連邦法人税の税率は 2017 年のいわゆる
18
18

トランプ税制以降、一律 21％に固定されている。
また、2022 年夏のインフレ削減法の成立により、2023 年１月１日以降に開始する課税年度から、法人代替ミニマム税（Corporate Alternative Minimum Tax:CAMT）が再度導入された。
3 年間の平均調整後会計利益が 10 億ドル超であるといった複数の適用要件に該当する企業に対して、調整後会計利益の 15％が法人代替ミニマム税として課される。なお、調整後会
計利益の 15％を通常法人税額が上回っている場合には、課税されず、下回っている場合には、調整後の会計利益の 15％と通常法人税額の差額が法人代替ミニマム税額となる。
（５）

新型コロナウイルス関連の税制措置

アメリカにおける新型コロナウイルス関連の主な税制措置は、2020 年の 3 月に成立した「コロナウイルス支援・救済・経済保証法（Coronavirus Aid, Relief, and Economic Security(CARES) Act）」
（以下、CARES 法）の中で盛り込まれた。また CARES 法の内容の多くは、2021 年 3 月に成立した「アメリカ救済計画（American Rescue Plan）」に引き継がれた。
主な内容として、
a) 寄付金の控除制限の緩和
b) 社会保険税（Payroll Tax）の納税繰延
c) 従業員雇用継続税額控除制度（Employee Retention Tax Credit）の創設
d) 繰越欠損金について制限額を一時的な廃止、繰戻制限の緩和e) 法人の支払利息の控除制限の緩和などを実施した4。

4

江口枝里子「欧米主要国における近年の税制改革の動向」、IRS ホームページから作成

19
19

第２節 イギリスにおける租税分野に関する政策の概要（１） 概況
スイスの非営利シンクタンク Council on Economic Policies（CEP）のデータベースを用いて、イギリスにおける租税支出の税種・受益者・政策目的・租税支出のタイプのそれぞれについて、対総税収比および対 GDP 比の大きさを時系列で把握することにより、イギリスの租税支出の特徴を把握する。
ア

課税ベース別・歳入損失額比率
租税支出による歳入損失額は、所得税の比率が高く、総税収比の約 18％、対 GDP 比で約5％を占める。次いで、商品・サービスにかかる付加価値税（VAT）の比率が高い。所得税、付加価値税とも、税収や GDP に占める歳入損失額の比率は上昇しつつある。
財産税における租税支出も存在し、歳入損失額で見て、総税収比の約 2％を占めている。
図表 １-12 課税ベース別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
25%

6%

5%

20%

4%

15%

3%

10%
2%

5%
1%

0%

財・サービス税

イ

所得税

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

0%

固定資産税

財・サービス税

所得税

固定資産税

受益者別・歳入損失額比率
租税支出による歳入損失額は、家計向け租税支出で大きく、総税収比の約 20％、対 GDP

比では約 5％を占める。
次いで、企業向け租税支出の比率が総税収比の 5～10％程度、対 GDP 比では約 2％とな
っている。

20
20

企業
家計
NPO・NGO・フィランソロピー団体・財団
公共部門

ウ

0%

エ

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

図表 １-13 受益者別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）

25%

6%

20%

5%

15%

4%

3%

10%

2%

5%

1%

0%

0%

教会・宗教団体
複数受益者
不明

企業
家計
NPO・NGO・フィランソロピー団体・財団
公共部門

25%

20%

5%

21

21
教会・宗教団体
複数受益者
不明

政策目的別・歳入損失額比率

政策目的別の租税支出の大きさは明らかになっていない。

図表 １-14 政策目的別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）

35%
9%

30%
8%

7%

6%

5%

15%
4%

10%
3%

2%

1%

0%

不明

不明

租税支出タイプ別・歳入損失額比率

租税支出のタイプとしては、免税が最も多く、次いでゼロ税率の順となっている。

図表 １-15 租税支出タイプ別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
20%

5%

18%
16%

4%

14%

12%

3%

10%

8%

2%

6%

4%

1%

2%
0%

所得控除

課税繰延

免除

不明

軽減税率

税額控除・奨励金・還付金

課税繰延

免除

軽減税率

（２） 租税支出ア

租税減免措置と租税支出
イギリスの場合、租税支出は租税減免措置（tax reliefs）に含まれており、これには構造的減免措置（Structural reliefs）と非構造的減免措置（Non-structural reliefs）がある5。このうち、租税支出は非構造的減免措置を指し、経済的又は社会的目的を達成するため、特定の種類の
個人や活動、製品を支援又は奨励することを目的に税を減免することとされている6。これには企業の研究開発費に対する税額控除や、年金拠出金に対する所得税の軽減措置などがある7。これに対して、構造的減免措置は租税制度に組込まれたもので、これには基礎控除（personal tax allowance）などがあり、課税の範囲を定義する、収入又は利益を正しく計算するといった様々な目的から導入されている。一方で、租税減免措置には複数の目的を持つものがあり、構造的、非構造的双方の特徴を持つ場合にはその分類は困難になり、この扱いによってデータの一貫性を欠くことがある8。
イギリスでは租税支出自体に根拠を与える法律は存在せず、個々の租税支出に対して個別の法改正によって対応することになる。租税支出の導入、変更はそれぞれの所管大臣が提案し、議会が主に予算の一環として租税支出を含む租税政策を精査する。所管大臣の提案を受け、制度設計を担うのは主に財務省（HM Treasury）であり、租税支出の執行を管理する
責任は歳入関税庁（HM Revenue & Customs: HMRC）にある。財務省が税制を監視し、HMRC
5 GOV.UK, ”Tax relief statistics (December 2021)” https://www.gov.uk/government/statistics/main-taxexpenditures-and-structural-reliefs/estimated-cost-of-tax-reliefs-statistics 参照
6 GOV.UK, “Non-structural tax reliefs and objectives” https://www.gov.uk/government/publications/non-structuraltax-reliefs-and-objectives 参照
7 NAO(2020)"The management of tax expenditures" 5 頁参照
8 本節ウ項参照

22
22

2020
2021

2022

2018

税額控除・奨励金・還付金

2019

2015

2016

2017

2012

2013

2014

2009

2010

2011

2006

2007

2008

2003

2004

不明

2005

2001

2002

1998

1999

2000

1995

1996

1997

1992

1993

所得控除

ゼロ税率

1994

1990

1991

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

0%

ゼロ税率

がこれを運用していくが、双方がそれぞれの立場から決算委員会（Committee of Public
Accounts）に対して説明責任を負っており、所管大臣に対しては助言を行う責任がある9。
イ

租税支出に対する政府の取組
2007 年度以降、イギリスでは政府債務の蓄積が進み、2010 年 5 月に発足したキャメロン

政権は政府債務の削減に取組むことになった。これに呼応して、財務省、HMRC は同年 6 月に「租税政策の立案：新たなアプローチ（Tax policy making: a new approach）」を発表し、次に示す租税政策の改革方針を示している。
〇予測可能性を高めるため、納税者に対し将来の租税システムの方向性の周知〇安定性を高めるため、税法や制度の改正頻度の抑制〇簡素化を進めるため、租税簡素化局の設置〇十分な検討期間、透明性、影響評価を担保した上の租税政策の見直し
租税減免措置については、この中の租税制度の簡素化の中に位置付けられている。2010 年
7 月に租税簡素化室（Office of Tax Simplification）が財務省に設置されると、租税減免措置がリスト化され、これらについて評価が行われている。この結果をまとめたものが 2011 年 3月に『租税減免措置の再検討：最終報告書（Review of Tax Reliefs: Final report）』として公表された。この報告書は、2010 年時点の税法から 1,042 件の租税減免措置をリスト化し、このうち 155 件を抽出して評価を行っている。評価は目的・手段の合理性、変更又は廃止による影響、利用実績、税務コストなどに基づいて実施され、155 件のうち 37 件はさらに詳細な検証が必要とされ、47 件が廃止、17 件は制度の簡素化が勧告されている10。
NAO は、2014 年に、財務省と HMRC が租税減免措置に対する管理の原則を持っていないことを明らかにした。さらに、HMRC が 2016 年に租税減免措置を管理するための内部向けガイドラインを作成すると、その履行が義務付けられていることを職員が理解していな
かったことを議会に報告している。決算委員会が 2018 年に公表した報告書では、HMRC が租税減免措置に関してその額に見合う価値があるかを把握していなかったと結論付けている。2019 年 7 月には、予算責任局（Office for Budget Responsibility: OBR）が、租税減免措置
を財政に対する 4 つの新たなリスクの 1 つに特定した。OBR は、政府が租税減免措置の費用を把握していないこと、租税減免措置が透明性と精密さに欠けていること、税制の複雑さを増していることについて懸念を示している11。
ウ

租税支出データの整備と公開
財務省は、下院支出委員会（Expenditure Committee）の要求に応じて、1976 年に租税支出に関するコスト推計を公表した。さらに、1978 年 6 月に下院支出委員会が財務省に対し、政府支出計画書に租税支出の情報を掲載するように勧告すると、財務省は 1979 年に「直接9 NAO(2020)"The management of tax expenditures" 5 頁、関口(2018)14 頁参照
10 佐藤(2020)93-95 頁、財務省・歳入関税庁(2010)、租税簡素化室(2011)参照
11 NAO(2020)"The management of tax expenditures" 6 頁参照

2323

税の非課税措置と減免措置（Direct tax allowances and reliefs）」を公表して、この勧告に従っている。これ以降、租税支出の報告を義務付ける法令はないものの、慣例としてコスト推計の結果が公表されてきた。ただし、政府支出計画書による公表は 1989 年までで、1990 年から 1992 年には「秋期財政演説の統計補足（Statistical Supplement to the Autumn Statement）」、
1993 年以降は「税制早見表及び租税減免措置（Tax Ready Reckoner and Tax Reliefs）」で公表されている。さらに 2010 年以降になると、租税減免措置に対する政府の取組の影響から租税支出を含めた租税減免措置の推計は徐々に精緻化され、その範囲が拡大されている。2016
年には租税減免措置統計（Tax relief statistics）が新たに設置され、これらのコスト推計の結果が公表された。2016 年 12 月版の租税減免措置統計では、2012-13 年度までさかのぼって推計した結果が整理されている12。
租税減免措置統計は、公式統計ではあるが、国家統計（National Statistics）には含まれていない。政府はこれを実験統計（experimental statistics）に位置付けており、新たに開発された又は評価中の革新的な統計であるとしている。租税支出の公表は 70 年代に始まることを勘案すれば、新たに開発されたというより、当該統計が評価段階にあることを示している。
政府 HP でも、国家統計ではない理由として、データの不足とこれらに基づく予測であることが挙げられており、従って毎年度改善が加えられ、結果として年度によって計数に差異がある。また、2019 年 1 月の統計では構造的減免措置と非構造的減免措置に加え、構造的・非構造的の双方を含む減免措置（Reliefs with Tax Expenditure and Structural Components）の 3
つで集計されていた13。これが 2020 年 10 月の統計では構造的減免措置と非構造的減免措置で集計され、双方の特徴を持つものはその額の大きさに応じてどちらかに分類された。このため、この時期のデータは単純な比較が困難になっている。これに加えて、推計対象を拡大する試みが毎年度行われている14。これは、NAO や決算委員会が、租税減免措置全体のコストが把握されていない点を問題視してきたことに起因すると考えられる。
2021 年 12 月の租税減免措置統計によると、339 件の非構造的減免措置があり、このうち103 件については毎年推計されている。2019 年に推計が行われていない非構造的減免措置のうち、118 件は単年度の推計が実施され、80 件については推計自体が実施されていない。
また、39 件については推計を行ったが、データが不十分等の理由から推計結果の公表は行われていない15。このように租税減免措置統計は年度間で集計方法が異なる可能性があるた
め、発行年度を考慮する必要がある。
エ

租税支出の推計
租税減免措置統計では非構造的減免措置の推計方法について概括的に説明しており、その内容を整理していく16。非構造的減免措置のコスト算定は、個々の減免措置が納税申告書
12 本段落は主に佐藤(2020)92-93 頁参照
13 OECD(2010)でもイギリスの租税減免措置を構造的減免措置と非構造的減免措置に分類しているが、集計データは 3 分類で公表している。
14 租税減免措置統計では前年度との集計方法の違いを公表している。
15 ”Tax relief statistics (December 2021)” https://www.gov.uk/government/statistics/main-tax-expenditures-andstructural-reliefs/estimated-cost-of-tax-reliefs-statistics 参照
16 “Tax relief statistics (December 2021)”を参照(https://www.gov.uk/government/statistics/main-tax-expendituresand-structural-reliefs/estimated-cost-of-tax-reliefs-statistics)

24
24

に記載されているとは限らないため、HMRC が独自に実施している。租税減免措置には直接効果と間接効果があるが、個々の措置の特徴を評価しながら租税支出の代表的な評価方法を適用している。非構造的減免措置のコストを定量的に把握する方法としては、これを利用している受給者と利用していない受給者について、導入の前後で比較する差の差分析があり、これ以外にも回帰不連続分析や操作変数法など計量経済学の手法を適用している。
租税減免措置統計では、非構造的減免措置に関して６年間の推計をしている複数年度推計と単年度の推計をしている単年度推計に分けられる。なお、推計結果については 300 万ポ
ンド未満を「無視できる（negligible）」と表示している。
複数年度推計の場合、HMRC は減免措置ごとに推計方法を３つに分類している。１つは、HMRC が納税申告書等による行政データを保有していない場合で、これは他の統計データなど、代替データを利用して推計している。２つめは HMRC が保有する行政データを活用している場合である。３つめは行政データを活用しつつ、重要な前提をおいて推計を実施している場合である。この分類を 2021 年 12 月に公表された租税減免措置統計に基づいて整理したものが以下の図表である。
この結果を見ると、法人税や国民保険料が HMRC の保有する租税減免措置の行政データを使用してコストが算定されているのに対し、キャピタルゲイン税や付加価値税は他の統計データ等を使用して主に推計されていることが分かる。これに対して、所得税はそれぞれの減免措置ごとに使用するデータに差異がある。全体で見ても、HMRC の行政データを主に利用しているケースとほとんど使用していないケースが全体を二分していると捉えることができる。
図表 １-16 複数年度推計における分類別推計方法の件数
単位：実数
措置データとその他の組合せ
1
0
13
2
6
4
4
0
0
1
5
4
18
1
47
12

措置データなし 主に措置データ
キャピタルゲイン税
法人税
所得税
国民保険料
付加価値税
複数税を対象とした措置
その他
合
計

5
0
8
0
15
2
10
40

説明なし

合計
0
0
1
0
0
2
1
4

6
15
19
4
16
13
30
103

出典：租税減免措置統計より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

単年度推計の対象となる非構造的減免措置はコストの支出自体がない場合もあるが、多くはデータの制約がある。HMRC が、非構造的減免措置の対象となる行政データを保有しておらず、また代替データも十分ではないケースである。このため、単年度推計では推計結果の不確実性を評価し、これを掲載している。
不確実性は 3 段階で評価されている。不確実性の分類のうち、「低い」とは、HMRC 又は
外部機関から高品質で、推計対象と整合した包括的なデータが確保できる場合で、推計方法でも十分な理論的根拠が存在するケースである。
「中程度」とは、基本データの幾つかが不25
25

完全であり、多くの場合外部機関に依存していて、推計方法ではいくつかの仮定を置いているケースである。さらに、「高い」とは、データ量が少なく、不完全または低品質のデータを使用している場合で、大部分が仮定に基づいているケースである。
単年度推計の不確実性を 2021 年 12 月に公表された租税減免措置統計から整理したものが以下の図表である。2021 年時点の単年度推計は 134 件あり、このうち 50 件で不確実性が高いと評価されている。不確実性が低いものは 29 件で、全体の 21.6％である。
図表 １-17 単年度推計における不確実性の分類別件数
単位：実数
高い
中程度
低い
キャピタルゲイン税
3
0
0
法人税
1
1
1
所得税
10
6
6
国民保険料
0
0
1
付加価値税
10
3
1
複数税を対象とした措置
14
7
6
その他
12
14
14
合
計
50
31
29
出典：租税減免措置統計より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

オ

説明なし
3
0
0
0
4
5
12
24

合計
6
3
22
1
18
32
52
134

租税支出の推移と現状（ア） 租税支出の推移
租税減免措置統計は近年精緻化と推計対象の拡大が進んでいるため、まず複数年度で集計される租税支出の件数を整理しておく。租税支出の件数の合計が、2013-14 年度の 84 件
から 2014-15 年度の 112 件に大きく増加しているのは推計対象を拡大した結果と考えられるが、2015-16 年度以降は 100 件程度で安定している。複数年度で集計している租税支出については安定してきていることが分かる。2014-15 年度は前年度から増加しているが、特に所得税とその他の税目で租税支出の推計が拡大していたことが分かる。2015-16 年度にはその他でさらに 10 件追加されたのに対し、所得税は 11 件減少している。国民保険料も 7 件
減少しており、これは租税支出が整理されたことを示唆している。
図表 １-18 複数年度推計されている租税支出の件数の推移
単位：年度、件キャピタルゲイン税
法人税
所得税
国民保険料
付加価値税
その他
合計

2013-14 2014-15 2015-16 2016-17 2017-18 2018-19 2019-20 2020-21 2021-22
3
6
6
6
6
6
6
6
6
10
13
13
15
15
15
15
15
15
21
32
21
19
19
19
19
19
19
10
11
4
4
4
4
4
4
4
18
17
16
16
16
16
16
16
16
22
33
43
43
43
43
43
43
43
84
112
103
103
103
103
103
103
103

注：2013-14 年度は 2019 年 1 月版、2014-15 年度は 2019 年 10 月版、2015-16 年度は 2020 年 10 月版、201617 年度以降は 2021 年 12 月版を使用した。
出典：租税減免措置統計より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

26
26

この統計を利用して租税支出の推移をみたものが以下の図表である。租税支出合計では
2013-14 年度の 1,087 億ポンドから 2019-20 年度には 1,681 億ポンドに拡大し、2021-22 年
度には 1,696 億ポンドになると予想している。この間に 1.5 倍になるが、これには租税支出の推計が進展していることの影響が大きい。特にこの影響はその他で顕著である。
推計の精緻化等の影響が比較的少ないキャピタルゲイン税、国民保険料、付加価値税も拡大に傾向にあり、これらを見ても租税支出自体はこの間に拡大していた可能が高いといえる。
図表 １-19 租税支出の経年変化
単位：年度、百万ポンド
キャピタルゲイン税
法人税
所得税
国民保険料
付加価値税
その他
合計

実
指
実
指
実
指
実
指
実
指
実
指
実
指

数
数
数
数
数
数
数
数
数
数
数
数
数
数

2013-14
23,315
100
2,325
100
24,680100
14,600100
42,050
100
1,695
100
108,665
100

2014-15
26,955
116
4,270
184
25,930105
16,075110
46,545111
17,7001,044
137,475
127

2015-16
30,440
131
5,620
242
26,825
109
17,840122
47,840114
20,2601,195
148,825137

2016-17
28,145
121
8,160
351
22,21090
17,650121
51,010121
14,405
850
141,580130

2017-18
29,370
126
9,035
389
24,30598
19,410133
53,100126
18,150
1,071
153,370141

2018-19
28,680123
10,295443
24,625100
20,370140
55,615132
18,580
1,096
158,165146

2019-20
28,555122
11,895512
27,510111
22,720156
57,265
136
20,115
1,187
168,060
155

2020-2129,010124
11,095477
29,095
118
22,950157
53,660128
19,0101,122
164,8201522021-22
31,145134
11,735505
27,585
112
22,940157
57,920138
18,2401,076
169,565156

注 1：指数は 2013-14 年度を 100 とした。
注 2：2020-21 年度以降は予測値である。
注 3：2013-14 年度は 2019 年 1 月版、2014-15 年度は 2019 年 10 月版、2015-16 年度は 2020 年 10 月版、201617 年度以降は 2021 年 12 月版を使用した。
出典：租税減免措置統計より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

2019-20 年度の税目別の租税支出の構成比をみると、付加価値税の割合が最も大きく
34.1％を占めている。これに次いでキャピタルゲイン税の 17.0％、所得税の 16.4％が大きくなっている。
図表 １-20 2019-20 年度における税目別構成比
単位：％

12.0

17.0

7.1

キャピタルゲイン税

34.1

法人税

16.4

所得税
国民保険料
付加価値税
その他

13.5

出典：租税減免措置統計より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

27
27

（イ） 税目別租税支出の内訳
2021 年 12 月版の租税減免措置統計を利用して個々の租税支出を税目別に見ていく。ここでは年度間の比較が可能であり、近年における租税支出の変動が概ね把握できる。2016-17
年度から 2020-21 年度までの 5 年間については租税支出が増加傾向にあるといえる。特にキャピタルゲイン税、法人税、所得税は増加したものが減少したものを大きく上回っており、
特に 5％以上増加した租税支出の件数が多い。付加価値税とその他では減少したものと 5％以上増加したものの件数がほぼ同じであり、これらは比較的増加幅が小さいことを窺わせる結果となっている。
図表 １-21 5 年間の税目別租税支出の増減件数（2016-17 年度～2020-21 年度）

キャピタルゲイン税
6

4

11

法人税
11

2

4
所得税
7

12

5

国民保険料
0 1

3

付加価値税
4

8

4

その他
6
0

7
5
減少

10

5
15

低増（<5％）

20
増加(5%≦)

25

30

(件数)

出典：租税減免措置統計より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

租税支出のうち、この 5 年間で伸びが大きいものと減少が大きいもの、それぞれ上位 5 件を取り出したものが以下の図表である。伸びが大きいもののうち、5 つは相続税に伴う租税支出であり、事業用資産に関するものが 119.4％と最も高くなっている。次に大きいのは研究開発の税額控除であり、これが 104.4％の伸びを示している。また、所得税に伴う租税支出が 50.0％で 5 位になっているが、これは解雇に伴う租税支出であり、新型コロナ感染症の影響と考えられる。
一方、減少幅の大きいものを見ると、最も大きく減少したのがキャピタルゲイン税に伴う租税支出である。これは事業用資産の処分に伴うもので、5 年間に 71.4％減少している。2番目に減少しているのが法人税の資本投資に伴う租税支出であり、これがこの間に 50.0％
減少し、国内旅行に伴う付加価値税の租税支出や映画に伴う法人税の租税支出も減少幅が大きくなっているが、これらは新型コロナ感染症の影響が窺えるものとなっている。

2828

図表 １-22 5 年間の増減が大きい上位 5 件の租税支出（2016-17 年度～2020-21 年度）
相続税:事業用資産への措置

119.4

法人税(研究開発税額控除)：中小企業支援

104.4

相続税:配偶者とパートナー間の譲渡

84.6

相続税:慈善団体への寄付

57.6

所得税:特定の雇用所得として課税される解雇報奨金3万ポンド分の控除50.0

法人税:映画に対する支援-35.9

VAT:国内旅客輸送支援-46.7

複数税に対する措置:雇用主の保育(職場の保育所を含む)支援-48.9

法人税(資本控除):石油採掘事業取引、プラント又は機械の初年度資本控除-50.0

キャピタルゲイン税:事業用資産の処分-71.4-100.0

-50.0

0.0

50.0

100.0

150.0

注：法人税における「映画に対する支援」とは創造産業を支援するため導入された租税支出で、イギリス映画協会（British Film Institute）によってイギリス映画と認定された映画に掛かる一定の費用が所得から控除できる。
出典：租税減免措置統計より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成（３） タックスギャップ
アタックスギャップ測定の背景と目的
HMRC の前身である内国歳入庁（Inland Revenue）は、納税者のコンプライアンス行動を最大化すること、政府や納税者のコストを最小にしながら、できるだけ簡単に制度運用ができることなどを目的としたコンプライアンス戦略を 1980 年代中ごろに初めて策定している。
これは、その後も他の歳入を扱う政府機関の戦略を利用しつつ、また影響を与えながら発展してきた17。さらにこうした活動に加え、納税者への教育やサポートを提供することで、コンプライアンスの促進を図っており、2002 年には明白な不正行為への戦略（explicit fraud
strategy）の策定を開始している。
NAO は、2002 年に内国歳入庁の不正行為への取組を調査し、検査レポートを公表している。この中で、内国歳入庁が不正の脅威に直面し、所得税の回避という新たな犯罪の訴追を強化している実態を示している。同庁は、未払いの税収の回収と租税回避対策を通じて不正を追跡し、年間 60 人を超える個人を起訴している。
コンプライアンス違反による徴収額は、2000 年 1 月から 2001 年 2 月には倍増しており、2000 年に賦課課税制度から申告納税制度に移行した影響が見て取れる。政府は、2003-04 年度に新たに児童税額控除と就労税額控除を導入することになっており、これが 150 億ポンド程度になると想定されている。このため、NAO は更なるコンプライアンス違反の拡大を懸念している。
17 NAO(2003) ” Tackling Fraud against the Inland Revenue” P.2-3 参照。

29
29

こうした不正行為に対して、内国歳入庁は、納税申告書の無作為サンプルによる調査を通じて不正が発生する理由と場所を考察し、コンプライアンスの強化を目指している。これに対して、NAO は、内国歳入庁がいかに不正行為に取り組んだとしても、税収全体の推計がなければ、その取組を評価することはできないと述べている。そして、新たな税額控除についても、全体の推計がなければ、これまでのシステム変更や改善による影響や、不正行為に対する評価を行うことはできないことから、本来の徴収額や必要な税額控除の額を推計す
ることを求めている。検査レポートでは、タックスギャップをコンプライアンスが完全に実現した場合の税収額と実際の徴収額の差と定義し、税の不正行為を説明する指標になると指摘している。
内国歳入庁は、申告されるべき所得や収入を測定する信頼できるデータが存在しないこと、地下経済（hidden economy）を測定する方法が確立されていないこと、納税者が隠匿した所得や収入を測定する信頼できる方法が存在しないことなどを理由に、タックスギャッ
プを推計しなかった。一方、HMRC に統合された関税消費税庁は、この時期の VAT に関して、国家統計局のデータに基づいて算出した税収額と実際の申告額との差額を「VAT コンプ
ライアンス測定」として算出していた18。内国歳入庁と関税消費税庁は、2005 年 4 月に、顧客サービスの向上と情報共有による業務の効率化を目指して統合され、HMRC が発足した。
そして、2009 年からタックスギャップの測定結果の公表を開始した19。
タックスギャップの測定は、公式統計として、政府の HP で公開されている。この統計でHMRC は、タックスギャップを理論上 HMRC に支払われるべき税額と、実際に支払われた税額との差額と定義している。タックスギャップが発生する理由としては、税額算定における単純な計算ミスや、申告書の作成や提出における不注意による誤りなどが原因である。また、税制に対する法的解釈や脱税、租税回避、犯罪行為もタックスギャップの一因となっている。ただし、支払不能になった企業から税を徴収することはできないため、タックスギャ
ップをゼロにすることはできないと説明している。
タックスギャップを測定する目的は、まずコンプライアンス違反の相対的な規模と実態を把握するためである。また、HMRC が戦略を進めていくにあたり、有用な情報を把握できることも期待されている。これは、コンプライアンス違反がどのように発生するか、その原因にいかに対処すべきか、税制が柔軟で回復力があり、現在経験している急速な社会的、経済的、技術的変化にどのように対応すべきかといった情報を、タックスギャップが提供してくれるからである。さらに過誤や不正行為を減らし、納税者が税額算定と支払いを正しく実施することを支援するため、最も効果的な戦略について貴重な洞察を提供してくれる。このようにタックスギャップは、税務コンプライアンスに関する重要な情報を国民に提供し、税制の透明性を高め、HMRC が引き続き国民の信頼を築き、法基準（charter standards）を満たしていくことに貢献することが期待されることから、これを測定していくとしている。
イ

タックスギャップの測定対象
タックスギャップの測定は 2009 年に開始され、「タックスギャップの測定 2022 年版」が18 居波(2013)183～184 ページ参照。
19 池田(2011)190 ページ参照。

30
30

最新である。ここではこの統計結果に従って整理していく。
2020-21 年度のタックスギャップの測定結果を以下の図表に整理している。タックスギャ
ップ比率とはそれぞれの徴収額にタックスギャップを加えた額に対するタックスギャップの割合である。2020-21 年度の総額は 320 億ポンドで、その割合は 5.1％と推計されている。
なお、所得税・国民保険料・キャピタルゲイン税（Income tax, NICs, Capital Gains Tax）ではタックスギャップとは別建てで租税回避（Total avoidance ）、地下経済を推計している。地下
経済については無申告（Ghosts）と申告外所得（Moonlighters）が計上されている。
図表 １-23 2020-21 年度におけるタックスギャップの測定
測定上の分類

税目等

タックス・

推計額

ギャップ比率(10 億ポンド)

不確実性の評価

付加価値税

付加価値税

7.0%

9

低い

物品税

たばこ税

紙巻たばこ

8.6%

0.7

高い

物品税

たばこ税

手巻きたばこ

34.9%

1.2

高い

物品税

たばこ税

合計

16.2%

1.9

—

物品税

酒税

蒸溜酒

1.7%

0.1

中程度

物品税

酒税

ビール

18.9%

0.7

中程度

物品税

酒税

合計

9.9%

0.8

—

物品税

炭化水素油税

0.5%

0.1

低い

物品税

その他の物品税

8.5%

0.7

非常に高い

物品税

物品税

合計

7.2%

3.5

—

所得税、NIC、キャピタルゲイン税

申告納税

非事業納税者

8.4%

1.7

中程度

所得税、NIC、キャピタルゲイン税

申告納税

事業納税者

22.5%

4.6

中程度

所得税、NIC、キャピタルゲイン税

申告納税

8.9%

1.1

非常に高い

所得税、NIC、キャピタルゲイン税

申告納税

合計

13.9%

7.4

—

所得税、NIC、キャピタルゲイン税

源泉徴収

中小企業の雇用主

1.2%

0.8

低い

所得税、NIC、キャピタルゲイン税

源泉徴収

中堅企業の雇用主

0.5%

0.4

中程度

所得税、NIC、キャピタルゲイン税

源泉徴収

大企業の雇用主

1.1%

1.6

非常に高い

所得税、NIC、キャピタルゲイン税

源泉徴収

合計

0.9%

所得税、NIC、キャピタルゲイン税

租税回避

所得税、NIC、キャピタルゲイン税

地下経済

所得税、NIC、キャピタルゲイン税

地下経済

所得税、NIC、キャピタルゲイン税

地下経済

合計

所得税、NIC、キャピタルゲイン税

所得税、NIC、キャ
ピタルゲイン税

大規模なパート
ナーシップ

2.9

—

—

0.4

非常に高い

無申告

—

1.1

非常に高い

申告外所得

—

0.9

高い

—

2

—

合計

3.5%

12.7

—

法人税

法人税

中小企業

19.7%

3.7

中程度

法人税

法人税

中規模企業

10.0%

1.3

中程度

法人税

法人税

大企業

2.2%

0.6

高い

法人税

法人税

合計

9.2%

5.6

—

0.2

その他の税金

印紙税

土地税

2.0%

その他の税金

印紙税

準備税

1.0% <0.1

合計

高い
非常に高い

その他の税金

印紙税

1.7%

0.2

—

その他の税金

相続税

6.4%

0.4

中程度

その他の税金

埋立税

17.1%

0.1

高い

その他の税金

その他の税金、課徴金、関税

5.1%

0.7

非常に高い

その他の税金

その他の税金

合計

4.2%

1.4

—

タックスギャップ

合計

5.1%

32

—

出典：” Measuring tax gaps 2022 edition”より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成31
31

これらの結果を税種等で整理したものが以下の図表である。2020-21 年度のタックスギャ
ップ測定は 24 件の税種等を対象に実施されており、このうち所得税・国民保険料・キャピ
タルゲイン税が最も多く 9 件、物品税（Excise duty）が 6 件となっている。額の大きい税種
等を見ると、所得税・国民保険料・キャピタルゲイン税が 126 億ポンドで、全体の 39.3％を占めている。
続いて付加価値税（Value Added Tax）
が 90 億ポンドで 28.0％、法人税（CorporationTax）が 56 億ポンドで 17.4％の順となっている。
図表 １-24 2020-21 年度における税種等別タックスギャップの測定
単位：実数、10億ポンド、％
件

数

金

構成比

額
構成比

付加価値税

1

4.2

9.0

28.0

物品税

6

25.0

3.5

10.9

所得税・国民保険料・キャピタルゲイン税

9

37.5

12.6

39.3

法人税

3

12.5

5.6

17.4

その他
合

計

5

20.8

1.4

4.4

24

100.0

32.1

100.0

出典：” Measuring tax gaps 2022 edition”より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

タックスギャップの測定は不確実性が高く、測定方法についても改良が進められている。
上記の測定結果では不確実性が評価されており、これに着目して整理したものが以下の図表である。
図表 １-25 2020-21 年度における不確実性から見たタックスギャップの測定
単位：実数、10億ポンド、％
件

数

不確実性
非常に高い

金

構成比

額
構成比

7

29.2

5.6

17.4

い

6

25.0

3.7

11.5

中程度

8

33.3

12.9

40.2

低

い

3

12.5

9.9

30.8

合

計

24

100.0

32.1

100.0

高

出典：” Measuring tax gaps 2022 edition”より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

件数では「中程度」が最も多く 8 件、「非常に高い」が 7 件、「高い」が 6 件で、不確実性が高いものが多くなっている。しかし、金額では逆の傾向にあり、「中程度」が 129 億円で40.2％、「低い」が 99 億円で 30.8％となっている。従って、タックスギャップは金額ベース
では不確実性が低い推計が大勢を占めている。なお、所得税・国民保険料・キャピタルゲイ
ン税では租税回避、無申告、申告外所得を別建てで推計しているが、これらの不確実性はそれぞれ「非常に高い」、「非常に高い」、「高い」となっている。

32
32

ウ

タックスギャップの測定方法
タックスギャップの測定方法は数多くあり、また、個別に算定されているため、測定方法が個別に整備されている。ここでは「タックスギャップの測定 2022 年版」の「Methodologicalannex」から測定方法について整理していく。
（ア） トップダウン方式とボトムアップ方式
タックスギャップの測定方法には大きくトップダウン方式とボトムアップ方式がある。
トップダウン方式は、例えば外部のデータを活用して課税対象となる製品の総消費量を推計し、これより理論上の税収額を計算する方法である。こうした方法は付加価値税などで利用されている。
一方、ボトムアップ方式としては、次のような方法が採用されている。
〇ランダム調査プログラム（random enquiry programmes）：これは HMRC が無作為抽出した納税者サンプルをタックスギャップに関して実施する調査である。
〇統計的方法：ランダム調査プログラムとは異なり、無作為抽出ではなく、過誤や不正等の発生確率の高い集団を特定した上で実施する方法であるが、結果を母集団全体に拡大するには統計的手法を利用する必要がある。
〇母集団調査（population surveys）：地下経済のタックスギャップを推計する際、オーダー
メイドの調査結果を使用している。
〇管理情報の活用：これらの方法では政府が管理する以下のような情報を使用する。
・リスク登録（特定された税務リスクに基づくカテゴリーの推定値やその特性などの情報）
・会計システムから抽出されたデータ
・HMRC における業務管理のためのデータベース又はシステム
タックスギャップの測定は確立された統計的手法と実験的方法を併用しており、実験的
方法は直接的な測定データがない場合に使用している。2022 年版では、タックスギャップの総額に占める確立された統計的手法によるものは 79％であり、実験的方法によるものは21％となっている。多くの場合、間接税にはトップダウン方式を利用し、直接税にはボトムアップ方式を使用している。ただし、これらを併用するケースもある。
（イ） 不確実性の評価確立された統計的手法を用いた場合でも、サンプリングエラーやモデル設定の誤り等の理由から不確実性が発生する。さらに母集団固有の理由から発生する系統誤差20などの問題もある。系統誤差の解決は簡単ではないが、タックスギャップの測定では、これに対応して

20 系統誤差とは説明可能な誤差のことで、推計方法を改善すれば、除去できる可能性がある。これにより真の値を推計することが可能になるが、タックスギャップでは個別に推計方法を設定しているため、それぞれ母集団ごとに系統誤差が発生する可能性が高い。

33
33

酒税とタバコ税で、幅を持った推計を行っている。これらのタックスギャップでは上限と下限を示すことで系統誤差に対する不確実性を示している。
不確実性の評価については、「タックスギャップの測定 2021 年版」から体系的で透明性の高いアプローチが導入されている。2020-21 年度以降、このアプローチの下で、推計値に対して「非常に低い」から「非常に高い」までの評価を割り当てている。
タックスギャップの不確実性の評価は、モデルの範囲、使用している方法、使用しているデータの 3 つで行っている。まず、モデルの範囲については次の観点から評価している。
・適切な課税ベースの獲得
・モデルの中の納税者母集団全体のカバー状況
・コンプライアンス違反の全ての形態の説明可能性
・2 つの税種間に重複がないこと
使用している方法については以下の観点を評価している。
・前提条件を含むモデルの複雑さや課題
・方法論上のバイアス、サンプリングエラー（サンプル調査の場合）など信頼性の問題
・モデルのボラティリティ、誤差範囲、信頼度
・結果に影響を与える可能性のある、モデル内で考慮されていない外部リスク
使用しているデータについては、HMRC と外部のデータの両方について、次の観点について評価している。
・目的に対するデータの適合性・データの理解・感度分析
・出力への影響と感度
例えば、2020-21 年度における不確実性の評価結果の一部を紹介すると、以下のようになっている。
図表 １-26 2020-21 年度における不確実性の評価結果

源泉徴収（大規模雇用主）

対象範囲

方法

データ

高い

不確実性
全

体

非常に高い

非常に高い

所得税・国民保険料・キャピタルゲイン税の地下経済（無申告） 非常に高い

高い

高い

非常に高い
非常に高い

所得税・国民保険料・キャピタルゲイン税の地下経済（租税回避） 非常に高い

高い

非常に高い

非常に高い
高い

法人税（大企業）

低い

高い

高い

所得税・国民保険料・キャピタルゲイン税の地下経済（申告外所得）

高い

高い

低い

高い

法人税（中規模企業）

低い

高い

中程度

中程度

源泉徴収（中規模雇用主）

低い

高い

中程度

中程度

酒税（ビール）

低い

高い

高い

中程度

申告納税（事業主）

低い

中程度

中程度

中程度

非常に低い

中程度

中程度

低い

源泉徴収（小規模雇用主） 非常に低い

低い

低い

低い

付加価値税

出典：” Methodological annex”より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

34
34

エ

タックスギャップの測定結果の概要（ア） タックスギャップ総額の推移
2005-06 年度から 2020-21 年度までのタックスギャップの金額の推移とその割合を示したものが以下の図表である。タックスギャップの金額は、2005-06 年度以降、330 億ポンドを超える水準で概ね横ばいで推移しており、2013-14 年度に 380 億ポンドに増加したのち 202021 年度まで低下傾向を示している。
タックスギャップの割合も、ほぼ金額に合わせて推移しており、2013-14 年度の 7.2％から 2018-19 年度には 4.9％にまで低下した。その後はこの水準を維持しており、2020-21 年度
は 5.1％となっている。タックスギャップの割合が長期的に低下している理由は、理論上の税負担が、2005-06 年度と 2020-21 年度で 4,360 億ポンドから 6,350 億ポンドに増加したことである。なお、こうしたデータは今後修正される可能性がある。
図表 １-27 タックスギャップの金額と割合の推移（2005-06 年度～2020-21 年度）（10億ポンド）
60 7.5%
6.9%

6.8%
6.2%

50

6.6%

6.3%6.3%

6.7%

40
30

6.7%
6.0%
38

33

31

30

8.0%

7.2%

33

29

31

31

34

37

34

7.0%
5.6%
34

6.0%
4.9% 5.1%5.1%
33 32 34 32 5.0%

5.2%

4.0%
3.0%

20

2.0%
10

1.0%

0

0.0%

タックス・ギャップ総額

タックス・ギャップ比率（％）

出典：” Measuring tax gaps 2022 edition”より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成（イ） 税種等別タックスギャップの推移
2020-21 年度におけるタックスギャップを税種等別に示したものが以下の図表である。所
得税・国民保険料・キャピタルゲイン税が全体の 39.4％を占め、付加価値税が 28.0％となっている。これら 2 つでタックスギャップ全体の 3 分の 2 を占めていることが分かる。

3535

図表 １-28 税種等別タックスギャップの金額と構成比（2020-21 年度）
20.0

金額（10億ポンド）

39.4
16.0
12.7

12.0

50.0
40.0

構成比（％）
28.0

30.0

9.0
17.4
5.6

8.0
4.0

20.0

10.9
3.5

4.3
1.4

0.0

10.0
0.0

キ 所
ャ 得
ピ 税
タ ・
ル 国
ゲ 民
イ 保
ン 険
税 料
・

付
加
価
値
税

法
人
税

物
品
税

そ
の
他

出典：” Measuring tax gaps 2022 edition”より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

税種別のタックスギャップの割合の長期的推移を示したのが次の図表である。付加価値
税は、2005-06 年度時点で 14.1％と、最もタックスギャップの割合が高かったが、その後低下し、2020-21 年度には法人税を下回る水準になっている。法人税は、2005-06 年度で 11.5％
であったが、2011-12 年度には 6.5％に低下している。法人税のタックスギャップの割合は、
2006-07 年度以降、6.5％から 10％の間で推移しており、2020-21 年度は 9.2％となっている。
所得税・国民保険料・キャピタルゲイン税は、タックスギャップの金額では大きくなっていたが、割合でみると低い水準で安定しており、3％から 5％の間を推移していたことが分かる。
図表 １-29 税種等別タックスギャップの割合の推移（2005-06 年度～2020-21 年度）
16.0%
14.0%
12.0%
10.0%

8.0%
6.0%
4.0%
2.0%
0.0%

所得税・国民保険料・キャピタルゲイン税

付加価値税

法人税

物品税

その他

出典：” Measuring tax gaps 2022 edition”より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

36
36

（ウ） 納税者別タックスギャップの推移
HMRC では、徴収を効率的に実施するため、納税者をニーズやリスクなどに応じて類型化している。こうすることで、適切な支援を行うとともに、租税回避や脱税などの犯罪行為にも対応できる体制を整えている。タックスギャップの測定は、こうした納税者グループを考慮して実施されており、このことから得られた洞察は納税者グループの管理方法の改善に活用されている。こうした類型化の結果を示すと以下のとおりである。
・個人
・富裕層
・中小企業
・中堅企業
・大企業
・犯罪者
この分類に従って、2020-21 年度のタックスギャップの金額とその構成比を見ると、次のようになる。中小企業のタックスギャップは 156 億ポンドであり、全体の 48.3％を占めている。これに続くのが犯罪者のカテゴリーで 52 億ポンド、16.1％である。これに対して、富裕層に分類される法人、個人は 15 億ポンドで 4.6％となっている。
図表 １-30 納税者別タックスギャップの金額と構成比（2020-21 年度）
（金額）

（構成比）

18.0

60.0

16.0
50.0
14.0

12.0

40.0

10.0

30.0
8.0
6.0

20.0

4.0
10.0
2.0
0.0

0.0

中小企業

犯罪者

中規模企業

金額（10億ポンド）

大企業

個人

富裕層

構成比（％）

出典：” Measuring tax gaps 2022 edition”より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

所得税・国民保険料・キャピタルゲイン税では、納税者を申告納税（Self Assessment）と源泉徴収（PAYE）に分けることができる。これを長期的に見たものが以下の図表である。
源泉徴収では、タックスギャップの割合は概ね 1%前後で安定しているのに対し、申告納税では、最も低い場合でも 2008-09 年度と 2019-20 年度の 12.2%で、最も高い場合には 201314 年度で 23.2%となっている。したがって、申告納税ではタックスギャップが極めて大き3737くなっていることが分かる。
図表 １-31 所得税・国民保険料・キャピタルゲイン税におけるタックス
ギャップの割合の推移（2005-06 年度～2020-21 年度）
25.0%
20.0%
15.0%

10.0%
5.0%
0.0%

申告納税

源泉徴収

出典：” Measuring tax gaps 2022 edition”より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成（４） 徴収納税制度
ア

政府における取組
イギリスの徴収納税制度は 1990 年代に賦課課税制度から申告納税制度に転換している。

1996 年 4 月に所得税とキャピタルゲイン税で、1999 年 7 月には法人税で申告納税制度が導入された。96 年の導入によって、800 万人以上の自営業者と源泉徴収制度（PAYE）における高額所得者、70 万社のパートナーシップ、30 万件の信託が申告納税に移行している21。
申告納税制度の導入によって変更されたのは以下の点である22。
・多くの納税義務が内国歳入庁（Inland Revenue）ではなく、納税者又はその代理人によって決定される。
・税務行政が「チェックして、後に納税（check now/process later）」から「納税して、後にチェック（process now/check later）」に移行する。
・単年度の所得及びキャピタルゲインへの課税に移行する。
・あらゆる所得とキャピタルゲインを統合して課税するとともに納税期日を合理化する。
・内国歳入庁に納税申告書の調査権限を付与する。
内国歳入庁は申告納税の導入に伴い、申告書の無作為抽出による調査を実施している。さらに不正行為に対しては訴追するなど、対応を強化している。イギリスでは悪質な脱税等に対する税務調査（investigation）や VAT 調査を除くと、訪問調査は実施していなかったが、21 NAO(2003)” Tackling Fraud against the Inland Revenue”、NAO(2001)” Inland Revenue Income Tax Self
Assessment”参照。
22 NAO(2001)” Inland Revenue Income Tax Self Assessment”参照。

38
38

2008 年の税制改正で HMRC の調査権限がこれを含む形で拡充されている23。申告納税制度の導入に伴うコンプライアンスの強化と、これによる納税者行動を適正化していく取組が強化されている。
2015 年になると、政府は予算において税制の変革に対するビジョンを示し、2015 年 12 月にはこのビジョンを具体化するため、2020 年を目標とする「Making Tax Digital Roadmap」を公表した24。これは税務管理を効率化するとともに、タックスギャップの削減に寄与することを目標としている。さらに民間部門で様々なソフトウェアが開発され、これを企業が事
業プロセスで活用することによって、民間部門でも税務管理が効率化し、生産性が向上する
ことが期待されている。また、正確なデータを蓄積し、簡便なシステムを整備することで、納税者の過誤や租税回避などによる税務行政への影響を抑制していくことを目指している。
税務行政のデジタル化を推進する中、2016-17 年度には、こうしたデータを活用することによって、源泉徴収制度を利用し、さらに申告納税が必要となる納税者に対して、納税通知書を送付する簡易申告（Simple Assessment）を導入した。これは、複数の所得のある納税者のデータから追加徴収が発生する場合に、納税者の申告前に納税通知書を送付することで、納税者の申告手続きを軽減するとともに、申告納税によって発生する計算ミスなどの過誤や申告漏れを回避することに寄与している。HMRC によると、2016-17 年度に 50 万件、201718 年度に 36 万件の簡易申告が実施され、納税者の負担軽減に寄与したと述べている25。
イ

各税目における徴収方法
イギリスにおける各税目の徴収納税制度について見ていく。ここでは代表的な税目である所得税、法人税、付加価値税を取り上げる。
（ア） 所得税
所得税の概要を整理すると、以下の図表のようになる。

根拠法
課税期間
課税所得

税率

図表 １-32 所得税の概要
Income and Corporation Taxes Act 1988、Income Tax（Earnings and Pensions）Act
2003、Income Tax（Trading and Other Income）Act 2005、Income Tax Act 20074 月 6 日から翌年 4 月 5 日まで
給与所得、事業所得、年金、利子所得、政府からの給付金のうち一定のもの、不動産所得等
所得区分(ポンド)
税率
1 万 2,571～5 万 270
20％
5 万 271～15 万
40％
15 万 1～45％

注：税率はスコットランド以外の地域である。
出典：HMRC の HP、池田(2011) より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

23 池田(2011)参照。
24 イギリス政府 HP の” Making Tax Digital: Tax administration”参照。
（https://www.gov.uk/government/consultations/making-tax-digital-tax-administration）
25 HMRC(2019) ” Annual Report and Accounts 2018-19”39391) 申告納税制度における申告と納付期限26
各会計年度の 4 月 5 日までの所得に対する申告の期限は、自営業者、個人事業主、パート
ナーシップなどで、申告納税で登録している場合には 10 月 5 日となる。これに対し、ペー
パーベースで申告する場合は 10 月 31 日、オンライン申告の場合、翌年 1 月 31 日が申告期限となる。
納付期限は第 1 回が翌年 1 月 31 日であり、電子申告の場合、申告期限と納付期限が一致している。2 回目の納付期限は翌年 7 月 31 日であり、理由によっては期限を延長することもできる。また、事前に登録すれば、銀行引き落とし等の方法で月ごとに納付することも可能である。
なお、源泉徴収制度の対象者でも、源泉徴収で捕捉できなかった納税額が存在する場合、申告する必要がある。こうした納税者のうち、所得が把握できるケースについて HMRC は納税額を通知する簡易申告（Simple assessment）を実施しており、この場合納税通知書に示された支払期限内に納付することになる。
2) 源泉徴収制度における納付期限27
源泉徴収制度は、約 200 万人の雇用主と年金支給者が利用し、約 4,500 万人の給与所得者・年金受給者に適用されている。2021 年度の所得税 2,334 億ポンドのうち、1,884 億ポン
ドが当該制度を通じて徴収された。
雇用主、年金支給者は、HMRC に電子登録すると、所得税や国民保険料を納付することになる。なお、従業員数が 250 人以上の雇用主は電子納付が義務化されている。月払いの場合は、課税月の翌月 22 日までに納付しなければならない。ただし、支払う額が月額 1,500 ポ
ンド未満の場合には、四半期ごとに支払うことができる。この場合、四半期終了後の 22 日、
例えば、4 月 6 日から 7 月 5 日までの四半期の場合は 7 月 22 日が納付期限となる。
2014 年には、”Real Time Information”（RTI）が導入され、雇用者は、HMRC に対して、給与額、控除適用額、所得税・国民保険料の源泉徴収額等の情報を、毎月の給与支払日までに報告することになっている。
（イ） 法人税
イギリスにおける法人税の概要は以下の図表のとおりである。

根拠法
課税期間
課税所得

図表 １-33 法人税の概要
Income and Corporation Taxes Act 1988、Corporation Tax Act 2009、Corporation Tax
Act 2010
通常は法人の会計年度。ただし、12 ヶ月を超えることはできない。
イギリス居住法人は全世界所得、恒久的施設が存在する法人は国内活動において稼得した所得26 ここでの記載は HMRC の HP 参照。
（https://www.gov.uk/topic/dealing-with-hmrc/paying-hmrc）
27 ここでの記載は、HMRC の HP（https://www.gov.uk/topic/dealing-with-hmrc/paying-hmrc）、2017 年度の「政府税制調査会海外調査報告（フランス、イギリス）」を参照した。
（https://www.cao.go.jp/zeicho/gijiroku/zeicho/2017/29zen10kai13.pdf）

40
40

税率

19％

注：税率は 2022 年度で、2023 年度には 25％に引上げられる。
出典：HMRC の HP、JETRO の HP、池田(2011) より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

法人税の電子申告は、2011 年度に義務化され、既に利用率は 99%である。残る 1%は、清算中の法人や、宗教上の理由で電子申告を行わない法人等である28。
納税申告の期限は、会計年度終了後 12 ヶ月以内である29。一方、法人税の納付期限は、これとは別に設定されており、課税所得に応じて異なる。まず、課税所得が 150 万ポンド未満の法人の場合、決算日から 9 ヶ月と 1 日後が納付期限である。課税所得が 150 万ポンド以
上 2,000 万ポンド未満の法人では 4 回の均等分割納付となる。ただし、そのうち 2 回は会計
年度内に期限を迎える。つまり、1 回目の期限は会計年度の初日から 6 ヶ月と 13 日後であり、以降 3 ヶ月ごとに期限が設定されている。例えば、会計年度が 2021 年 1 月 1 日から
2022 年 12 月 31 日の場合、納付期限は以下のようになる。
〇初回：2021 年 7 月 14 日
〇2 回目：2021 年 10 月 14 日
〇3 回目（決算期後）：2022 年 1 月 14 日
〇4 回目：2022 年 4 月 14 日
課税所得が 2,000 万ポンド以上の法人も、4 回の均等分割納付であるが、会計期間内に全額支払うことになる。従って、同様に会計期間が 2021 年 1 月 1 日から 2021 年 12 月 31 日の場合、納付期限は以下のようになる。
〇初回：2021 年 3 月 14 日
〇2 回目：2021 年 6 月 14 日
〇3 回目：2021 年 9 月 14 日
〇4 回目：2021 年 12 月 14 日（ウ） 付加価値税
イギリスにおける付加価値税の概要は以下の図表のとおりである。

根拠法
課税事業者

税率

図表 １-34 付加価値税の概要
Value Added Tax Act 1994
過去 12 ヶ月間の課税売上高及び将来 30 日間の予想売上高のいずれかが85,000 ポンド以上の事業者等
税率
対象品目
標準税率
20％
家庭用光熱費、居住用不動産の改築費用のうち軽減税率
5%
一定の要件を満たすもの、チャイルドシート、
女性用生理用品等
0%
食料品、子供服、水道料、公共交通機関等

注：付加価値税では、医療、教育などの非課税品目や（医療、教育、郵便、金融、保険など）や、寄付、無28 2017 年度「政府税制調査会海外調査報告（フランス、イギリス）」参照。
29 これ以降本項は HMRC の HP を参照した。
（https://www.gov.uk/topic/dealing-with-hmrc/paying-hmrc）

4141

償福祉サービスなど不課税品目などがある。たばこ、酒など物品税の対象となる品目も存在する。
出典：HMRC の HP、JETRO の HP、池田(2011) より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

年間の付加価値税の対象となる品目の売上高が 85,000 ポンドを超える場合は、VAT 登録が義務付けられ、これ未満の場合は任意で VAT 登録を行うことができる30。
VAT 登録を行った事業者は、原則として四半期ごとに、VAT の支払いの有無にかかわら
ず HMRC に対して申告することが義務付けられている（Cash Accounting Scheme）。申告期
限と納付期限は、どちらも四半期終了日から 1 ヶ月と 7 日後である。ただし、年間売上高が135 万ポンド未満の場合は、選択により年１回のみの申告（VAT Annual Accounting Scheme）
が可能になっている。さらに、年間の売上高が 15 万ポンド以下になると、売上高に対して業種ごとに定められた定率を掛けた金額を付加価値税とみなして納付することができる（Flat Rate Scheme）31。
なお、付加価値税の電子申告は 2012 年度から義務化されており、現在ではほぼ全ての事業者が申告、納付をオンラインで実施している32。
（５） 新型コロナウイルス関連の税制措置
イギリスにおける新型コロナウイルス関連の主な税制措置としては、事業者向けの法人税，所得税（対個人事業主等）、小売業等への事業用固定資産税の免除、付加価値税の納税猶予などが実施されている。例えば、事業用固定資産税については、イングランドでは、小売業、ホスピタリティ業、レジャー業を対象にビジネスレートを 50％減免するほか、ウェールズにおいても、小売業、ホスピタリティ業、レジャー業に対して 50％の減免、託児施設については 100％免税を行っている。スコットランドは、小売業、ホスピタリティ業、レジャー業に対して 50％の減免、北アイルランドでは、総額 5,000 万ポンドの支援策が用意され、公的機関、公益事業、大規模スーパーマーケットチェーンなどを除いた全ての事業者に
1 か月分の減免を行っている。そして、さらに、小売業、ホスピタリティ業、観光・レジャー業、北アイルランド空港関連業、託児施設、新聞店について３カ月分の減免のほか、これに加えて中小企業救済スキームとして固定資産評価額が 2,000 ポンド以下の事業用不動産
は 50%、2,000 ポンド超 5,000 ポンド以下は 25%、5,000 ポンド超 1 万 5,000 ポンド以下は20%の減免を受けることとされている。また、VAT の納期限の延長としては、全てのイギリ
スの VAT 登録事業者は、2020 年 3 月 20 日から 2020 年 6 月 30 日までの VAT 納付期限を2021 年 3 月 31 日までの延長を認めることとされた33。

30 政府 HP の“How VAT works”を参照した。
（https://www.gov.uk/how-vat-works）
31 政府 HP の“How VAT works”を参照した。
（https://www.gov.uk/how-vat-works）
32 2017 年度「政府税制調査会海外調査報告（フランス、イギリス）」参照。
33 江口枝里子「欧米主要国における近年の税制改革の動向」

42
42

第３節 ドイツにおける租税分野に関する政策の概要（１） 概況
スイスの非営利シンクタンク Council on Economic Policies（CEP）のデータベースを用いて、ドイツにおける租税支出の税種・受益者・政策目的・租税支出のタイプのそれぞれについて、対総税収比および対 GDP 比の大きさを時系列で把握することにより、ドイツの租税支出の特徴を把握する。
ア

課税ベース別・歳入損失額比率
租税支出による歳入損失額は、1990 年代後半から所得税の比率が大きく減少し、総税収比の約 2％となっている。代わりに商品・サービスにかかる税（VAT）の比率が高まり、総税収比の約 6％となっている。
固定資産税における租税支出も存在するが、その割合は総税収比で 1％未満である。
図表 １-35 課税ベース別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
9%

1.0%

8%

0.9%

7%

0.8%

6%

0.7%

0.6%

5%

0.5%

4%
0.4%

3%
0.3%

2%
0.2%

1%
0.1%
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

0%

財・サービス税

イ

所得税

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

0.0%

固定資産税

財・サービス税

所得税

固定資産税

受益者別・歳入損失額比率
企業向け租税支出の比率が総税収比の約 4％で最も高いが、近年はやや低下傾向にある。

また、家計向け租税支出の比率は 2000 年代後半までは最も大きかったが、近年は低下し、総税収比の約 2％となっている。
家計向け、企業向けともに租税支出の割合は低下傾向にある。

4343

図表 １-36 受益者別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
9%

1.0%

8%

0.9%

7%

0.8%
0.7%

6%

0.6%

5%
0.5%

4%
0.4%

3%

0.3%

2%

0.2%

企業
複数受益者
不明
公共部門

ウ

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

2020
2021

2022

2018
2019

2014
2015

2016
2017

2012
2013

2008
2009

2010
2011

2006
2007

2003

2004
2005

1999
2000

2001
2002

-0.1%
1995
1996

-1%
1997
1998

0.0%

1993
1994

0%

1990

0.1%

1991
1992

1%

企業
複数受益者
不明
公共部門

家計
NPO・NGO・フィランソロピー団体・財団
その他

家計
NPO・NGO・フィランソロピー団体・財団
その他

政策目的別・歳入損失額比率
政策目的別には、社会的・経済的目的や優先経済部門・活動の支援に対する租税支出の割合が高いが、その割合は緩やかに低下しつつある。
図表 １-37 政策目的別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
9%

1.0%

8%

0.9%

7%

0.8%

6%

0.7%
0.6%

5%

0.5%

4%

0.4%

3%
0.3%

2%
0.2%

1%
0.1%

0%

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

-0.1%

投資
財・サービスへのアクセスや需要の増加
不明
環境の持続可能性促進

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

0.0%

-1%

投資
財・サービスへのアクセスや需要の増加
不明
環境の持続可能性促進
特定の人口属性に対する支援

優先経済部門・活動の支援
複数目的
その他の社会的・経済的目的
特定の人口属性に対する支援

44
44

優先経済部門・活動の支援
複数目的
その他の社会的・経済的目的
災害救援

エ

租税支出タイプ別・歳入損失額比率
租税支出のタイプとしては、1990 年代半ば以降、所得控除の割合が大きく減少し、この間ほぼ安定的に推移していた課税繰延や軽減税率の割合の方が大きくなっている。
なお、税額控除は、ほとんど使われていない。
図表 １-38 租税支出タイプ別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
8%

1.0%

0.9%

7%

0.8%
6%

0.7%
5%

0.6%
4%

0.5%
0.4%

3%

0.3%

2%

0.2%
1%

0.1%
0%

所得控除
不明
税額控除・奨励金・還付金

課税繰延
その他

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

0.0%

複数手段
軽減税率

所得控除

課税繰延

複数手段

不明

その他

軽減税率

税額控除・奨励金・還付金（２） 租税支出ア

全体像
ドイツにおいて、租税支出(Steuervergünstigungen)は、「政府収入の減少につながる特別な税制上の例外」(第 28 回連邦政府補助金報告書(28. Subventionsbericht der Bundesregierung))と定義されている。補助金等の政府支出と同列に扱われており、経済の安定化及び経済成長促
進法（Gesetz zur Förderung der Stabilität und des Wachstums derWirtschaft）第 12 条において、２年毎に連邦政府予算案とともに、概要報告書を議会に提出することが求められている。
租税支出を含む補助金政策については、「補助金政策ガイドライン(Subventionspolitische
Leitlinien)」に従うことが必要となっている。最新のガイドラインは、2015 年 1 月に閣議決定されている34。租税支出項目に関して、①必要性・有効性・連邦政府の政策との適合性等の評価を受けること、②定期的な見直しがなされることが求められている。
租税支出の総額(連邦税)は、2019 年には 163 億ユーロ、2021 年は 178 億ユーロと推計されており、税収に対する租税支出の割合は、2019 年は 4.9%、2021 年は 6.3%となっている。
税収に占める租税支出の割合は 2019 年度にかけて減少傾向であったが、新型コロナウイル
ス感染症の対応のための税制（レストラン等の軽減税率等）により、足元は増加傾向にある。
34 その前は、2006 年 3 月に閣議決定されたものが用いられていた。

4545

連邦、州・自治体の負担を見ると、州・自治体は連邦よりも負担額がやや小さくなっている。
図表 １-39 租税支出の経年変化
年度

2005

2010

2015

2018

2019

2020

2021

租税支出額(単位：10億€)
うち企業向けうち家計向け
税収に対する租税支出の割合

17.4

18.6

15.4

16.0

9.0%

8.2%

5.4%

5.0%

16.3
15.0
1.2
4.9%

15.4
14.1
1.3
5.4%

17.8
16.4
1.4
6.3%

租税支出額(単位：10億€)

12.5

10.5

16.7

15.7

14.4

14.0

16.4

連邦

州・自治体
出典：”28. Subventionsbericht der Bundesregierung”（連邦財務省）

連邦財務省は、租税支出について、①予算編成プロセスの一部となっていない、②租税支出額は推計とならざるを得ない、③超過負担を生む、④共同税について連邦・州・地方自治
体がそれぞれ税収配分式に応じて資金提供することから管理が煩雑である、という点から政府支出と比較して劣後していると判断している(28. Subventionsbericht der Bundesregierung)。
そのため、同様の目的を達成するうえで政府支出に転換可能な場合には政府支出に転換す
ることが望ましいとしている。
イ

租税支出に関する規定（ア） 経済の安定化及び経済成長促進法
経済の安定化及び経済成長促進法（Gesetz zur Förderung der Stabilität und des Wachstums derWirtschaft）第 12 条において、租税支出の内訳について、その概要及び財政支出への影響見
込み額を連邦政府予算案とともに、概要報告書を議会に提出することが求められている。
（イ） 補助金政策ガイドラインa

定期的な評価
租税支出項目に関して、必要性・有効性・連邦政府の政策との適合性等の評価を受けることが求められている。2021 年時点で、租税支出は 106 項目あるが、外部評価を受けている
項目が 46、内部評価が 7、評価がなされない項目が 53 と整理されている。項目数では評価がなされていない項目が半数を占めるが、租税支出額ベースでみると租税支出額が大きな
項目については外部評価がなされている傾向がみられる。
b

期限の設定
租税支出について定期的な見直しがなされることが求められている。ただし、期限が設定されている項目は 28 項目(26.4%)にとどまり、大半の租税支出項目は無期限となっている。

46
46

図表 １-40 租税支出項目毎の評価の実施及び期限の設定状況

評価
期限の有無
外部評価 内部評価 評価なし あり
なし
項目数
46
7
53
28
78
割合
43.4%
6.6%
50.0%
26.4%
73.6%
租税支出額(単位：10億€)
12.3
0.2
5.3
6.0
11.8
割合
69.1%
1.1%
29.8%
33.8%
66.2%
出典：”28. Subventionsbericht der Bundesregierung”（連邦財務省）

ウ

主な租税支出（ア） 租税支出額の大きな項目
図表 １-41 租税支出額上位 10 項目
順位 根拠法1 相続税・贈与税法
2 所得税法3 VAT法4 VAT法5 所得税法6 研究開発促進税法
7 VAT法
8 電力義務法
9 エネルギー義務法
10 VAT法

租税支出額(単位：百万€）合計
うち連邦政府

租税支出の内容
贈与や相続により事業や会社の株式を取得した場合の税制優遇措置
シフトボーナス(休日・深夜勤務が避けられない業態における割増賃金の減免)
レストランやケータリングサービス（ドリンク販売を除く）のVAT税率引き下げ
文化関連サービスの付加価値税減免(本や新聞等に対するVATの軽減)
リノベーション費用に対する軽減税率
研究開発に対する税制上の優遇措置
公共交通機関・鉄道による旅客輸送に対する軽減税率
特定のケースにおける製造業の税の減免
発電に係るエネルギー削減義務に係る減免
宿泊施設の軽減税率

5,100 3,355

1,426

3,085

1,629

3,010

1,590

2,090
2,085
1,925
1,500
1,465
1,360

888
1,003
1,017
1,500
1,465
718

出典：”28. Subventionsbericht der Bundesregierung”（連邦財務省）（イ） 贈与や相続により事業や会社の株式を取得した場合の税制優遇措置
贈与や相続により事業や会社の株式を取得した場合の税制優遇措置は、事業承継を容易にすることを目的とするいわゆる事業承継税制であり、租税支出額について最大規模を有するものである。
図表 １-42 贈与や相続により事業や会社の株式を取得した場合の税制優遇措置の概要
税制優遇の名称

事業用資産、農林業用資産、法人株式等の相続・贈与による受贈者に対する優遇

税制優遇の目的

相続や贈与が生じた場合に、受贈者が事業を承継しやすくすることを目的とする。

根拠法

相続税・贈与税法（Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz:
ErdStG）第 13a 条～第 13c 条、第 28a 条

制度概要

事業用資産、農林業用資産、会社株式の受贈者は、2,600 万ユーロを47
47

上限として、85%が非課税となる。
恒久/時限

無期限

租税支出額（概算） 2019 年：60 億ユーロ
2020 年：57 億ユーロ
2021 年：54 億ユーロ
2022 年：51 億ユーロ
租税支出の負担者

州政府 100%

評価

実施していない

今後の展望

現在の制度は、2014 年 12 月 17 日の連邦憲法裁判所の判決に基づくものであり、現在のところ規則を変更する予定はない。

出典：”28. Subventionsbericht der Bundesregierung”（連邦財務省）（ウ） シフトボーナス
日曜日・祝日・夜間労働に対する割増賃金に対する非課税措置である。租税支出額は 2 番目の規模を有する。
図表 １-43 シフトボーナスの概要
税制優遇の名称

日曜日・祝日・夜間労働に対する法定または労使協定に基づく割増賃金に対する非課税措置

税制優遇の目的

日曜・祝日・夜間の労働が、官民ともに避けられないだけでなく、この労働に一般的な利益があることを考慮している。

根拠法

所得税法（Einkommensteuergesetz:EStG）第 3b 条

制度概要

日曜日・祝日・夜間労働に行われた労働について、基本賃金とは別に支払われる割増賃金について非課税となる。非課税措置をうける
割増賃金に関しては、①基本賃金に対する割合、②左記の算定の基
礎となる基本賃金それぞれについて上限が設けられている。

恒久/時限

無期限

租税支出額（概算） 2019 年：30.70 億ユーロ
2020 年：31.60 億ユーロ
2021 年：32.55 億ユーロ
2022 年：33.55 億ユーロ
租税支出の負担者

連邦政府 42.5%、州政府 42.5%、市町村 15%

評価

連邦会計検査院は、2010 年 8 月 12 日付の連邦予算法第 99 条に基づ
く報告書において、日曜日・祝日・夜間の労働に対するボーナスの減免を廃止することを勧告した。
しかしながら、減免の廃止にあたってはそれに代わる補助金等が必要であるが、政治プロセスにおける国民的な議論の結果として現状の制度が維持された。
社会的・経済的生活を維持する上で日曜日・祝日・夜間の労働は不48
48

可欠であるが、当該労働に従事する労働者にとって、身体的・文化的な生活リズムを乱すものであるため、一定の補償は必要である。
今後の展望

現在のところ規則を変更する予定はない。

出典：”28. Subventionsbericht der Bundesregierung”（連邦財務省）（エ） レストランやケータリング(ドリンク販売除く)の VAT 税率引き下げ
COVID-19 の流行が飲食業界に与える影響を緩和するため、ドリンクを除くレストランやケータリングサービスに対する VAT の税率が 19%から 7%に軽減されるものである。租税支出額は 3 番目の規模を有する。
図表 １-44 レストランやケータリング(ドリンク販売除く)の VAT 税率引き下げの概要
税制優遇の名称

ドリンクの提供を除くレストランやケータリングサービスへのVAT 軽減税率の適用

税制優遇の目的

COVID-19 の流行が飲食業界に与える経済的影響を緩和するために実施される。

根拠法

VAT 法（Umsatzsteuergesetz：UStG）第 12 条第 2 項第 15 号

制度概要

2020 年 7 月 1 日から 2022 年 12 月 31 日までに提供されるレストラ
ンやケータリングサービスについて、ドリンクの提供を除き、VAT
税率が 19%から 7%に引き下げられる。

恒久/時限

2022 年 12 月 31 日

租税支出額（概算） 2019 年：－
2020 年：2.05 億ユーロ
2021 年：22.90 億ユーロ
2022 年：30.85 億ユーロ
租税支出の負担者

連邦政府 52.81%、州政府 45.19%、市町村 2.0%

評価

現在のところ評価は実施していない。

今後の展望

COVIC-19 の流行が飲食業界に与える経済的影響を緩和するための時限措置であり、2023 年 12 月 31 日失効予定である35。

出典：”28. Subventionsbericht der Bundesregierung”（連邦財務省）（３） 徴収納税制度
ア

税務当局の体制

ドイツにおいて租税政策を所管する連邦政府機関の部局は、間接税と直接税で分かれており、間接税については関税と併せて連邦財務省の第Ⅲ総局、直接税は同第Ⅳ総局(直接税)である(図表 １-45、図表 １-46)。
また、連邦財務省の傘下に連邦中央税務局(Bundeszentralamt für Steuern)が設置されており、35 数度の延長を経て、2023 年 1 月時点では 2023 年 12 月 31 日が期限となっている。

49
49

財政運営に関する法律(Gesetz über die Finanzverwaltung)第 5 条に従い、連邦が実施すべき税務の執行36等を担っている。
図表 １-45 連邦財務省の組織構造
財務大臣

事務次官

Z総局
官房部門

第Ⅰ総局

第Ⅱ総局

経済・財政政
策・戦略

連邦予算

第Ⅲ総局

第Ⅳ総局

第Ⅴ総局

関税・VAT・
物品税

税制－直接
税

財政関係の
法制度

第Ⅵ総局

・・・

IT関係

出典：” Organisation chart of the Federal Ministry of Finance (9 June 2022)”（連邦財務省）

図表 １-46 連邦財務省の組織構造(第Ⅲ総局、第Ⅳ総局の詳細)
第Ⅲ総局

第Ⅳ総局

関税・VAT・物品税

税制－直接税

ⅢA 局
関税当局の
戦略的管理

ⅢA 局
租税政策、税制改正、税法の一般的課題、租税法令の調整、
環境税政策、税務相談、税の簡素化、税執行

ⅢB 局
関税、物品税、自動車税、航空税、国際協力

ⅢB 局
国際租税法、EU税の調和

ⅢC 局
VAT、取引税(国内外のいずれも含む)、保険税

ⅢC 局
所得税、事業税政策、物品税、相続税、固定資産税

出典：” Organisation chart of the Federal Ministry of Finance (9 June 2022)”（連邦財務省）

実際に税の徴収を担っている政府機関は、州税については州の機関である州税務署が、市
町村税は州税務署または市町村が徴収している。共有税(連邦・州・市町村が一定の割合で配分される税目であり、所得税、法人税、VAT 等が該当)は連邦からの委任により州税務署が徴収している。
また、連邦税である物品税(エネルギー税、電気税、発泡ワイン税、コーヒー税等)、航空

36 国際機関・外国の在外公館等への特別な取扱い、税情報の国家間での自動的情報交換、一定の条件を満たす者に対する税還付等が挙げられる

5050

税及び輸入 VAT については連邦機関である連邦税関(Bundeszollverwaltung)が徴収している
37

。

イ

各税目の徴収納税制度（ア） 主要税目
法人税・営業税、個人所得税はいずれも賦課課税方式が採用されており、税務当局が納税額を通知する。ただし、法人税・営業税については企業の見積に基づく予定納税が、個人所得税については給与等への源泉徴収が導入されており、最終的な税務当局からの査定書に基づき精算される。
図表 １-47 主要税目の徴収納税制度
個人所得税

法人税・営業税

課税期間

暦年

暦年

税額確定の方式

賦課課税方式

賦課課税方式（申告書に基づき税務当局が算（申告書に基づき税務当局が算定・

定・通知）

通知）

期限

翌年 7 月 31 日

翌年 7 月 31 日

納税方法

給与等への源泉徴収の規定あり。

課税期間中より企業の見積に基づき源泉徴収対象外の所得は四半期ご

四半期ごとに分割して納税、最終的にとの分割払い税務当局による査定書に基づき清算⇒税務当局による査定書に基づき清算（イ） 検査レポートで取り上げている各種税目等
a)

研究開発手当（法人税・個人所得税）【研究開発手当の概要】⚫

研究開発活動に対する税額控除に関する法律(Forschungszulagengesetz：FZulG)が 2019年 12 月 14 日に施行され、2020 年から企業に対して税に基づく研究開発補助（以下、「研究開発手当」という。
）が導入された。

⚫

研究開発手当は、適格研究開発費(研究開発手当の対象として規定される研究開発活動に従事する者の人件費)の 25%である。適格研究開発費の上限は、一企業等当たり
年間 4,000,000 ユーロである。

⚫

委託研究を行う場合、委託費の 60%が適格研究開発費として認められる。

⚫

手当の受給に当たっては、①認証機関に研究開発プロジェクトごとの証明書発行を申請、②次期の所得税又は法人税から控除、という手続きとなる。

⚫

研究開発手当が所得税額又は法人税額を上回る場合には、税務当局から還付がなさ

37 https://www.zoll.de/DE/Fachthemen/Steuern/steuern_node.html

51
51

れる。
VAT

b)

【VAT の概要】⚫

VAT(Umsatzsteuer)は、共同税の間接税として導入されている。

⚫

課税標準額に対する消費税額から課税仕入れに係る消費税額を控除する前段階税額控除方式が採用されている。

⚫

納税義務者は事業者である。暦年の年次申告(申告期限：翌年 7 月 31 日)、月次・四半期ごとの事前申告(申告期限：事前申告期間終了後 10 日)がある。

⚫

標準税率は 19%である。一部の財・サービスは免税、一部の財・サービスは軽減税率となる制度が設けられている。

【旅行サービスにおける特例】⚫

旅行サービスについては、顧客が旅行サービスを受けるために支出した金額と、事業者が旅行サービス実施にあたって支出した金額の差額によって、課税の対象となる付加価値額を算定する（マージン課税）(VAT 法第 25 条)。

⚫

前段階税額控除方式は採用されない。

（４） 新型コロナウイルス関連の税制措置
ドイツにおける新型コロナウイルス関連の主な税制措置としては、2020 年から 2021 年にかけて、a)VAT 税率の時限的な引き下げ、レストランやケータリング(ドリンク販売除く)の時限的な軽減税率の適用b)欠損金の繰戻し還付最大額の引上げc)法人税・事業税に対する支払繰延要件の緩和
d)確定申告期限の延長e)新型コロナウイルス関連で従業員に支給された手当に対する非課税措置の導入が実施されている38。

38 江口枝里子「欧米主要国における近年の税制改革の動向」、ドイツ連邦財務省ガイダンス

52
52

第４節 フランスにおける租税分野に関する政策の概要（１） 概況
スイスの非営利シンクタンク Council on Economic Policies（CEP）のデータベースを用いて、フランスにおける租税支出の税種・受益者・政策目的・租税支出のタイプのそれぞれについて、対総税収比および対 GDP 比の大きさを時系列で把握することにより、フランスの租税支出の特徴を把握する。
ア

課税ベース別・歳入損失額比率
租税支出による歳入損失額は、所得税の比率が最も高く、総税収比の約 16％、対 GDP 比

で約 3％を占める。次いで、商品・サービスにかかる付加価値税（VAT）である。所得税、付加価値税とも、税収や GDP に占める歳入損失額の比率は上昇傾向にある39。
図表 １-48 課税ベース別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
4%

25%

20%

3%

15%

2%
10%

1%
5%

0%

財・サービス税

イ

所得税

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

0%

固定資産税

財・サービス税

所得税

固定資産税

受益者別・歳入損失額比率2013 年以降、企業向け租税支出の割合が大きく増加し、家計向けの租税支出を抜き、最も大きくなっている。その大きさは、総税収比の約 15％、対 GDP 比で約 2.5％に高まっている。

39 後述するとおり、2020 年度、2021 年度は租税支出の規模は減少、2022 年度に再び増加に転じてい
る。

53
53

投資
財・サービスへのアクセスや需要の増加
不明
環境の持続可能性促進

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

2022

2021

2019
2020

2017
2018

2015
2016

2014

2012
2013

複数受益者

2010
2011

2008
2009

2006
2007

家計

2005

2003
2004

企業

2001
2002

1999
2000

1997
1998

1996

ウ

1994
1995

1992
1993

1990
1991

0%
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
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2012
2013
2014
2015
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2017
2018
2019
2020
2021
2022

図表 １-49 受益者別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）

16%

3.0%

14%

2.5%

12%

10%

2.0%

8%

1.5%

6%

4%

1.0%

2%
0.5%

0.0%

その他

企業

12%

0%

優先経済部門・活動の支援
複数目的
その他の社会的・経済的目的
特定の人口属性に対する支援

54

54
家計

投資
財・サービスへのアクセスや需要の増加
不明
環境の持続可能性促進

複数受益者
その他

政策目的別・歳入損失額比率

政策目的別には、社会的・経済的目的の租税支出が伸びており、次いで、優先経済部門・活動の支援に対する租税支出、特定の人口グループに対する租税支出の順となっている。総

じて、社会的な平等や公平性を重視した租税支出の割合が高いと言える。

図表 １-50 政策目的別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）

2.5%

10%
2.0%

8%
1.5%

6%

4%
1.0%

2%

0.5%

0.0%

優先経済部門・活動の支援
複数目的
その他の社会的・経済的目的
特定の人口属性に対する支援

エ

租税支出タイプ別・歳入損失額比率
租税支出のタイプとしては、2000 年代半ば以降、税額控除・還付の割合が大きく伸びている。次いで、この間ほぼ安定的に推移している軽減税率、免税、所得控除の順となっている。
図表 １-51 租税支出タイプ別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
2.0%

12%

1.8%
10%

1.6%
1.4%

8%

1.2%
1.0%

6%

0.8%
4%

0.6%
0.4%

2%

0.2%
0.0%
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
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2005
2006
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2008
2009
2010
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2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
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2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

0%

所得控除

課税繰延

免除

複数手段

不明

軽減税率

税額控除・奨励金・還付金

所得控除

課税繰延

免除

複数手段

不明

軽減税率

税額控除・奨励金・還付金（２） 租税支出ア

全体像
フランスでは、 1980 年予算法(Loi de finances, 1980）第 32 条の規定により、租税支出は、毎年度の予算法案の付属資料である「歳入見積り（Voies et moyens）」の第 2 巻の中で、定義とともに、総額、新設、廃止等の包括的情報を掲載することとなっている。
租税支出は、「経済的インセンティブ又は社会的公正のために、税制に設けられる特定の納税者又は取引に対する税負担の軽減措置であり、歳出予算と同様に、国家財政の負担となる」と定義されている。ただし、租税支出の認定には、軽減される基本的税法を参照する必要があるが、基準となる税制は事実の観察と立法者の意思の事後的な解釈によって定められ、その基準は、国内法・共同体法に従って発展する可能性がある、とも記されている。な
お、基準の変更は、2006 年予算法案以来、追跡把握されている。
毎年度の予算案の付属資料「歳入見積」第 2 巻では、租税支出の大きさを、政策目的別、
税目別、前年度予算案からの変化別、規模別、新設・廃止別、対総税収比等によって把握することが可能である。例えば、2022 年度予算法案の付属資料「歳入見積」第 2 巻によれば、租税支出の数は 471、その規模は約 914 億ユーロであり、政策目的別の租税支出の大きなものは、経済、地域的一体性、連帯・統合・機会均等の分野となっている。また、租税支出の5555

対総税収比（分母に租税支出による逸失分を含む）は、23.8％と推計されている。
なお、2023 年度予算法案の付属資料によれば、2023 年の租税支出の数は 465、その規模は約 891 億ユーロであり、引き続き減少傾向となっている。
図表 １-52 政策目的別租税支出額と数（金額単位：百万ユーロ）
政策目的
農業、食料、森林、農村地域
ODA
退役軍人、国家追悼関連
公共放送の充実
地域的一体性文化防衛
政府行動総局
エコロジー、持続可能な開発、モ
ビリティ
経済
国家の財政的関与
学校教育
財政管理
司法
メディア・書籍・文化産業
海外研究・高等教育
健康
セキュリティ
連帯、統合、機会均等
スポーツ、青少年、協会
労働・雇用
合計

2022 年
租税支出額
2,482

2023 年
租税支出額

数

数

699
631
14,280
1,088
110
1

34
1
5
2
89
24
6
2

2,461
2
649
0
15,919
865
88
2

32
1
5
2
88
24
6
2

4,634

69

7,807

68

20,005
5,805
210
195
16
904
6,655
8,298
1,109
79
11,271
3,392
9,570

70
28
1
2
5
14
30
10
9
4
30
17
19

9,874
5,789
220
218
14
1,137
7,090
8,186
1,092
78
11,502
3,450
12,635

69
26
1
2
5
14
30
12
9
4
29
17
19

91,434471

89,078465-（出典）2022 年度予算法案の付属資料および 2023 年度予算法案の付属資料より三菱 UFJ リサーチ＆コン
サルティング作成

図表 １-53 2023 年度予算法案の付属資料「歳入見積の評価」 第 2 巻「租税支出」（République Française, “Annexe au projet de loi de finances pour 2023: Évaluations desvoies et moyens, Tome II Les dépenses fiscales）」の構成
パート１
サブパート I

租税支出の概念

サブパート II 主要な数値
サブパート III

前回予算法案からの変更点

サブパート IV 現行予算法案での変更提案
56
56

サブパート V

租税支出を定量化するための方法論

サブパート VI パフォーマンス指標
サブパート VII

評価プログラム

パート２ 租税支出リスト
所得税
所得税および法人税
法人税
その他の直接税
登録免許税および印紙税
付加価値税
エネルギーに関する物品税
その他の税
地方税
付録
目的別・プログラム別租税支出の内訳
租税支出と税額計算との間の法的対応関係

イ

租税支出に関する規定（ア） 財政計画法による租税支出規模の管理
フランスでは、租税支出の規模については、2018－2022 年度財政計画法（La loi deprogrammation des finances publiques (LPFP) pour les années 2018 à 2022）第 20 条により、総税収に占める割合の上限値を定めている。これによれば、2018、2019 年度は 28％、2020 年度
は 27％、2021 年度は 26％、2022 年度は 25％となっており、税収に占める租税支出の割合を低下させようという意図が読み取れる。また、「ア全体像」で紹介した 2022 年度の 23.8％という数値は、財政計画法の定める上限範囲内に収まっていることが分かる。
時系列でみた租税支出の大きさ（対 GDP 比、対税収比）の推移は、以下のとおりである。
図表 １-54 年度別租税支出の大きさの推移
年度

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

歳入損失額(10億ユーロ）

69.90

69.97

67.58

75.70

82.87

83.43

91.18

96.52

97.12

-

対GDP比：％

3.40

3.35

3.19

3.52

3.77

3.73

3.97

4.09

4.00

-

対税収比：％

20.86

20.04

18.41

20.64

22.20

21.98

22.65

23.79

23.92

-

（注）租税支出額の計測は、「歳入損失法（Revenue Forgone approach」に依っている（出典）CEP 租税支出国別データベースより

57
57

2020

なお、次期 2023－2027 年度財政計画法では、租税支出割合の上限率に代え、租税支出に4 年間の時限措置を設けることが予定されている40。この理由として、フランス会計検査院
CDC へのインタビューによれば、2018－2022 年度財政計画法で設けられた租税支出割合の上限率について、この 4 年間は上限率には達しなかったものの、租税支出の規模は依然大きく、上限率は租税支出を抑制する手段としては効果的ではなかった、との指摘があった。それよりも、租税支出に時限措置を設けることによって、期限到来時に行う評価を改善させる
ことや、評価を行うことによって目的を十分に達成できていない租税支出を廃止しやすくすること、また、いったん導入されると既得権化しやすい租税支出を抑制すること等が期待される、とのことであった。
一方、経済・財務省では、2019 年 9 月に租税政策局（Direction de la législation fiscal: DLF）
内に、統計分析室を設置し、租税支出の定量化を強化した。この結果、会計検査院の「2021年度予算における租税支出に関する報告書（Les dépenses fiscales: Note d’analyse de l’exécution budgétaire 2021）」（2022 年 7 月公表）によれば、2019 年以降の地方直接税の信頼性向上と申告データの改善により、2022 年の予算法案時点で、24 件の租税支出については、
高い信頼性を持って定量化できている、と言及されている。
さらに、2022 年予算案時点の全 471 件の租税支出のうち、77 件はシミュレーションに基づいて定量化され（うち、57 件は推定の信頼性が高い、とされている）、132 件は税務以外のデータから課税ベースを再構築することに基づいて定量化されており（うち、12 件は推定の信頼性が高い、とされている）、166 件は申告データから課税ベースを再構築することによって定量化されている（うち、88 件は推定の信頼性が高い、とされている）。
（イ） 会計検査院による検査
フランスでは、毎年度、決算法案（projet de loi de règlement）に添付される資料として、
会計検査院 CDC によって「YYYY 年度の予算管理と結果に関する報告書（Le budget de l'État
en YYYY）の中に、「YYYY 年度予算における租税支出に関する報告書（Les dépenses fiscales:
Note d’analyse de l’exécution budgétaire）」が含まれている41。
図表 １-55 会計検査院「2021 年度予算における租税支出に関する報告書」（Lesdépenses fiscales: Note d’analyse de l’exécution budgétaire 2021 ）の構成
概要
2021 年度は、租税支出は 2 年連続で減少。しかし、コスト計測は依然として困難

40 2023－2027 年度財政計画法案（La loi de programmation des finances publiques (LPFP) pour les années 2023
à 2027）第 7 条。
https://www.assemblee-nationale.fr/dyn/16/textes/l16b0272_projet-loi
41
この他、会計検査院との連携機関である義務的負担金評議会（Conseil des Prélèvements Obligatoires：
CPO）においても、租税支出を含む税制について、毎年 1～3 本程度の評価レポートが公表されている（本報告書の第 2 章第 4 節（4）を参照のこと）
。

58
58

I - CICE42の終了より、租税支出は 2 年連続で減少
A - 2020 年度から 2021 年度にかけ、CICE のコストが減少
B - 2021 年度の COVID-19 による経済活動の低下に伴い、CICE を除く租税支出はわず
かに減少
II - 2022 年度予算案では、租税支出見積額は 2021 年度比 44 億ユーロ増
A - 2018 年度予算法案以降、租税支出のコスト評価での多数の修正
B - 新たな施策、手法の変更、および COVID-19 の影響による上昇要因
C - 税支出の自然発生的な進化による単一の下方修正要因
III - 多様な手法があるが、十分に理解されていない租税支出
A - 約 15 の施策が租税支出のコストの大半を占める
B - 税収を低下させる高水準の租税支出
C - 低コストだが多様な租税支出◆管理されておらず、評価が不十分な租税支出
I - 上限対策や租税支出の定量化が不十分
A - 2018-2022 年度財政計画では 2018 年度の租税支出上限額の 3 分の 1 が引き上げ
B - 租税支出額算定の信頼性を高めるための努力
C - 受益者における租税支出に関する知識不足
II - 租税支出を管理するために再開される租税会議と評価プロセス
A - 租税会議は、関係者がより説明責任を果たすための新たな推進力が必要
B - 租税支出の評価はまだ稀であり、施策の舵取りに役立たない。
C - 租税支出と追求すべき目的との間の関連性は不十分◆会計検査院からの勧告
I - 2020 年度の勧告のフォローアップ
II - 2021 年度の管理に関する勧告

ウ

主な租税支出フランスにおける租税支出額は極めて集中的であり、上位 12 の租税支出項目だけで租税支出の総額の 50％以上を占めている43。

42 「競争力・雇用税額控除（CICE）」。これにより、法定最低賃金（月額 1,457 ユーロ（2015 年 1 月
改正））の 2.5 倍以下の賃金総額の一部を法人税から税額控除できるようになった。
43 これらのうち、3 番目、9 番目の租税支出は、本報告第 2 章第 4 節（4）の事例 2 で取り上げる「住宅向け租税支出の管理（La gestion des dépenses fiscales en faveur du logement）」に関連する租税支出であ
る。

59
59

順位
1

図表 １-56 主な租税支出（上位 12 項目）（単位：百万ユーロ）
租税支出2023 年の租税支出内容番号
租税支出額110246 在宅ワーカーを雇用した場合の税額控除
7,950

2

200302373021341204015730221

6320119771010381201089730223101201461112020212110201

研究開発費の税額控除
2 年以上前に完成した住宅で、第 278 条の 0 の 2 A の規定により 5.5%の付加価値税率が適用されるエネルギ
ー改修工事を除く、改良、改造、取付け、維持工事の場
合、10％の付加価値税率
年金（扶養手当を含む）、退職金額の 10％控除
商業用ケータリング（施設内での消費および即時消費のための持ち帰り販売）の場合、10％の付加価値税率
海運会社の船舶のトン数による課税対象の決定
グアドループ、マルティニーク、レユニオン（海外領土地域）における税率（標準税率：8.5％、割引税率：2.1％）
利益分配、インセンティブ制度、マッチング拠出、キャ
ピタルゲイン分配、従業員貯蓄制度、集団または強制的
企業退職貯蓄制度に関連して支払われる金額の免除
2 年以上前に完成した住宅のエネルギー品質改善工事およびそれと不可分の関係にある関連工事について、5.5％の付加価値税率
1 月 1 日以降、時間外労働および追加労働に支払われる
報酬について、一定の条件と限度額のもとで所得税免除
家族手当、障害者手当または遺児年金、認定チャイルドマインダー（少人数保育専門職）を雇用した場合の家族手当、家庭児童手当、2004 年 1 月 1 日以降の若年者養育手当の免除
寄付金の減税

7,061
4,540
4,420
4,180
3,810
3,500
2,060

2,000
1,867

1,820
1,745
44,953

計（出典）2023 年度予算法案の付属資料「歳入見積の評価」 第 2 巻「租税支出」を基に三菱 UFJ リサーチ
＆コンサルティング作成（３） 徴収納税制度
ここでは、主要税目として、個人所得税、法人税、付加価値税を取り上げる。
図表 １-57 フランスの個人所得税・法人税の徴収納税制度
個人所得税

法人税

課税期間

暦年

法人会計年度

税額確定の方式

賦課課税方式

申告納税方式（申告書に基づき税務当局が算
定・通知）
期限

翌年 9 月 15 日

課税年度終了日後 4 か月半以内（12 月
31 日終了会計年度の場合は、翌年 5 月
15 日）

60
60

納税方法

給与等への源泉徴収の規定あり。

課税期間中、四半期ごと（3 月 15

概算納付として 2 回払い（2 月 15日、6 月 15 日、9 月 15 日、12 月 15日、5 月 15 日）又は月払い（1 月日）に概算納付。

から 10 月までの各月 15 日）が可能。最終的に税務当局による査定書に基づき清算ア

個人所得税
納税者が春に前年所得（暦年）の申告を行った上で、財政総局（DGFiP）が決定する賦課課税方式を採用している。2022 年の個人所得税は、課税所得に応じ、累進課税方式で次の 5段階に分かれる（一般税法典 CGI 第 197 条）。
図表 １-58 フランスの個人所得税率
課税所得（単位：ユーロ）

税率

10,225 以下

0％

10,225 超～26,070 以下

11％

26,070 超～74,545 以下

30％

74,545 超～160,336 以下

41％

160,336 超

45％※ 課税所得が 250,000 ユーロ超の高額所得者に対しては、超えた額に対して、次の特別課税（contribution
exceptionnelle）が加算される。
・課税所得が 250,000 ユーロ超～500,000 ユーロまでの部分に対して 3％・課税所得が 500,000 ユーロ超の部分に対して 4％

イ

法人税
フランス居住企業は、フランスを源泉とする暦年所得に対して法人税を課される。法人税率は 2020 年、2021 年の予算法に基づき経年的に漸減されており、2022 年は 25.0％となっている。
図表 １-59 フランスの法人税率
売上高

課税所得

250 百万未満
250 百万以上

法人税率
2020 年

2021 年

28.0

26.5

50 万ユーロ以下

28.0

50 万ユーロ超

31.0

27.5

2022 年
25.0※2022 年の場合、一定の条件を満たす中小企業は、課税所得のうち 38,120 ユーロ以下までは 15.0％の軽減税率が適用される。

61
61

ウ

付加価値税（la Taxe sur la Valeur Ajoutée：TVA））
標準税率は 20％である。ほとんどの製品、サービスに適用される（一般税法典 CGI278 条）。

一方、家畜用飼料の未加工農水産品、住居の改築工事、レストランなど一部のサービスには、
軽減税率 10％が適用される。また、食品および食品製造材料、書籍、身体障害者用機器などについては、5.5％の軽減税率が適用される。一部の医薬品などについては、特別税率 2.1％が適用される。
（４） 新型コロナウイルス関連の税制措置
フランスにおける新型コロナウイルス関連の主な税制措置としては、2020 年から 2021 年
にかけて、a)法人税・給与税について、2020 年３・４月分を３か月間の猶予を行う（対象は、原則として申請した全ての法人、個人事業主とする。）、
b)個人所得税の申告期限延長を行う、
c)法人税・付加価値税の還付を迅速化する、
d)自動車税の納付期限を延長する、
e)貨物運送業者に対するエネルギー産品内国消費税の還付を半期ごとから四半期ごとに変更する、f)マスク・防護用品に対する付加価値税について軽減税率を適用することとするなどの措が実施されている44。

44 江口枝里子「欧米主要国における近年の税制改革の動向」

62
62

第５節 オーストリアにおける租税分野に関する政策の概要（１） 概況
スイスの非営利シンクタンク Council on Economic Policies（CEP）のデータベースを用いて、オーストリアにおける租税支出の税種・受益者・政策目的・租税支出のタイプのそれぞれについて、対総税収比および対 GDP 比の大きさを時系列で把握することにより、オース
トリアの租税支出の特徴を把握する。
ア

課税ベース別・歳入損失額比率
租税支出による歳入損失額は、所得税の比率が近年減少傾向にあるものの総税収比の約10％、対 GDP 比で約 3％を占める。商品・サービスにかかる付加価値税（VAT）は総税収比で約 6％である。
図表 １-60 課税ベース別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
14%

4.0%

3.5%

12%

3.0%

10%
2.5%

8%
2.0%

6%
1.5%

4%

1.0%

2%

0.5%

0.0%
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
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2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

0%

財・サービス税イ

所得税

財・サービス税

固定資産税

所得税

固定資産税

受益者別・歳入損失額比率
受益者別には、家計向け租税支出の割合が総税収比で約 10％と高く、企業向け租税支出の割合は約 1％に留まっている。

63
63

企業
家計

ウ
複数受益者
NPO・NGO・フィランソロピー団体・財団

投資
財・サービスへのアクセスや需要の増加
その他の社会的・経済的目的
特定の人口属性に対する支援

不明

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
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2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

図表 １-61 受益者別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）

14%

4.0%

12%

3.5%

10%

3.0%

8%

2.5%

6%

2.0%

1.5%

4%

1.0%

2%

0.5%

0%

0.0%

公共部門

企業

12%

10%

2%

0%

優先経済部門・活動の支援
不明
環境の持続可能性促進

64

64
家計
複数受益者
NPO・NGO・フィランソロピー団体・財団

投資
財・サービスへのアクセスや需要の増加
その他の社会的・経済的目的
特定の人口属性に対する支援

不明

優先経済部門・活動の支援
不明
環境の持続可能性促進

公共部門

政策目的別・歳入損失額比率

政策目的別には、財・サービスへのアクセスや需要の増加のための租税支出が最も高く、総税収比の約 6％、次いで、社会的・経済的目的のための租税出の順となっている。

図表 １-62 政策目的別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）

3.5%

3.0%

8%
2.5%

6%
2.0%

1.5%

4%

1.0%

0.5%

0.0%

エ

租税支出タイプ別・歳入損失額比率
租税支出のタイプは、政策目的とも関わり、軽減税率が多くなっている。次いで、所得控除、課税繰延の順となっている。
図表 １-63 租税支出タイプ別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
3.5%

12.0%

3.0%
10.0%

2.5%
8.0%

2.0%
6.0%

1.5%
4.0%

1.0%

2.0%

0.5%

0.0%

所得控除

課税繰延

複数手段

不明

軽減税率

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

0.0%

税額控除・奨励金・還付金

所得控除

課税繰延

複数手段

不明

軽減税率

税額控除・奨励金・還付金（２） 租税支出
ア

全体像
オーストリアにおいては、租税支出は、「租税法の一般規程の例外によって、連邦政府が自然人又は法人に対して付与する歳入免除」（2013 年連邦財政枠組法（（Bundeshaushaltsgesetz(BHG) 2013））第 47 条）と定義されており、間接補助金（Indirekte Förderungen）として扱われる。
補助金等の政府支出と同列に扱われており、2013 年連邦財政枠組法（Bundeshaushaltsgesetz(BHG) 2013）第 47 条（３）において、毎年、連邦政府予算案とともに、補助金報告書（Förderungsbericht）を議会に提出することが求められている。補助金報告書において、関連法令及び受益者ごとに報告することが求められている。報告にあたっては以下の要領で実施される。
⚫

税務当局は、納税者に対して実際の租税支出額を確定申告において聴取しない(事務負担軽減のため)⚫

租税支出の試算にあたって、①当該項目がなくなったことを仮定し他の措置で代替

65
65

されることは想定しない、②累進課税が導入されている税目に関して、複数の租税支出が適用される場合には個別項目の効果の合計は、累積効果よりも大きくなる⇒

過大な計数。
⚫

受益者については、企業・家計・農林業に分けられている。

⚫

租税支出額は、租税支出額全体と連邦政府の内訳の双方が表示される。

租税支出の総額(COVID-19 関連除く)は、2018 年には 155 億ユーロ、2019 年は 172 億ユー
ロ、2020 年は 174 億ユーロと推計されている。
イ

租税支出に関する規定
2013 年連邦財政枠組法（Bundeshaushaltsgesetz (BHG) 2013）第 47 条（３）において、毎年、連邦政府予算案とともに、補助金報告書（Förderungsbericht）を議会に提出することが求められている。
ウ

主な租税支出（ア） 租税支出額の大きな項目
図表 １-64 租税支出額上位 10 項目
順位 税目
1 付加価値税法
2 健康・医療への助成法
3 所得税法4 所得税法5 所得税法6 所得税法7 所得税法8 所得税法9 所得税法10 エネルギー税法

租税支出額(単位：百万€）合計
うち連邦政府

租税支出の内容
10%の軽減税率（食料品等）
社会保険会社や公立病院に対する仕入税額控除の廃止に係る補填
家族特別控除(18歳未満の子供一人につき毎月125€の特別控除を受ける）
子供控除(家族控除を受ける納税者に対し、子供一人につき毎月58.4€の所得控除を受ける)
企業内研究者及び受託研究者に対する割増控除
事業所得と雇用所得の均衡を図るための雇用者に対する優遇税制
危険手当・休日出勤手当等に対する減免措置
加入強制保険への拠出金等に係る控除
年金受給者控除(年金受給者は、年金収入に応じて最大600€の所得控除を受ける)
省エネ企業に対する税額控除

4,300

2,900

2,480

1,650

1,500

1,000

1,339

895

1,049

705

920

615

880
750

590
505

575

385

390

260

出典：” Förderungsbericht 2020”（連邦財務省）（イ） 10%の軽減税率
10%の軽減税率は、1994 年 VAT 税第 10 条に規定される租税支出項目であり、特定の財・サービスに対して付加価値税の税率を軽減するものである。なお、時限措置は設けられていない。
税収に対する影響の見込み額は 2020 年に 43 億ユーロ(うち連邦政府 29 億ユーロ)となっており、オーストリアにおいて租税支出額の最も大きな項目となっている。

66
66

図表 １-65 10%の軽減税率(VAT 税法)の概要
10%の軽減税率
特定の財・サービスに対する税率の優遇措置。
1994 年 VAT 法（Umsatzsteuergesetz：UStG）第 10 条第 2 項
VAT 法第 10 条第 2 項に記載された以下の財・サービスについて、
VAT 税率を 20%から 10%に軽減する。
➢ 食料品➢ 特定の医療・健康サービス➢ 非営利団体・教会等の収入➢ ホテル等の宿泊サービス、学生等の宿泊サービス
等
飲食店・ホテル等は COVID-19 対応のため、20221 年 7 月 1 日より5%軽減税率の対象
恒久/時限
無期限
租税支出額（概算） 2018 年：42.00 億ユーロ(うち連邦政府 28.00 億ユーロ)
2019 年：47.00 億ユーロ(うち連邦政府 31.50 億ユーロ)
2020 年：43.00 億ユーロ(うち連邦政府 29.00 億ユーロ)
税制優遇の名称
税制優遇の目的
根拠法
制度概要

出典：” Förderungsbericht 2020”（連邦財務省）（ウ） 社会保険会社や公立病院に対する仕入税額控除の廃止に係る補填
VAT 法の改定に伴い、医療機関等が実施する非課税サービスに係る仕入税額の控除が不可能になったことに伴い、当該負担に対して補填がなされる。
税収に対する影響の見込み額は 2020 年に 24.80 億ユーロ(うち連邦政府 16.50 億ユーロ)となっており、オーストリアにおいて租税支出額が 2 番目に大きな項目となっている。
図表 １-66 社会保険会社や公立病院に対する仕入税額控除の廃止に係る補填の概要
税制優遇の名称
税制優遇の目的

健康・医療への助成法(GSBG)に基づく支払い
VAT 法と VAT 指令を整合させることに伴い、仕入税額控除が不可能となったことにより公衆衛生・社会保険分野に生じた負担に対して補填を行うもの
根拠法
健康・医療への助成法
制度概要
公衆衛生・社会保険等に係る各機関に対して、非課税サービスに係る控除不可能な仕入税額に対して補填を行うもの。
施設種別に応じて補填割合は異なっている。
恒久/時限
無期限
租税支出額（概算） 2018 年：23.38 億ユーロ(うち連邦政府 15.60 億ユーロ)
2019 年：23.46 億ユーロ(うち連邦政府 15.60 億ユーロ)
2020 年：24.80 億ユーロ(うち連邦政府 16.50 億ユーロ)
出典：” Förderungsbericht 2020”（連邦財務省）

67
67

（エ） 家族特別控除
家族特別控除については、扶養する子供について控除額を追加するものである。
税収に対する影響の見込み額は 2020 年に 15 億ユーロ(うち連邦政府 10 億ユーロ)となっており、オーストリアにおいて租税支出額の 3 番目に大きな項目となっている。
図表 １-67 家族特別控除の概要
税制優遇の名称

家族特別控除、子供追加分

税制優遇の目的

家族の経済的負担を考慮した家族支援

根拠法

1988 年所得税法第 33 条第 3a 項及び第 7 項

制度概要

18 歳までの子供については月額 125 ユーロ、18 歳以上の子供については月額 41.68 ユーロが家族控除に追加される。
※子供は家族控除を受ける権利を有する者に限られる

恒久/時限

無期限

租税支出額（概算） 2019 年：15.00 億ユーロ(うち連邦政府 10.00 億ユーロ)
2020 年：15.00 億ユーロ(うち連邦政府 10.00 億ユーロ)
出典：” Förderungsbericht 2020”（連邦財務省）（３） 徴収納税制度
ア

税務当局

オーストリアにおいて租税政策を所管する政府機関の部局は、連邦財務省の第Ⅳ部門である(図表 １-68)。税務行政の統一的な執行に必要となる個別税目に係る法令・ガイドラインの策定のほか、租税支出を含む租税政策全般に関する企画立案・分析等を担っている。
第Ⅳ部門は、租税政策を所管するグループⅣ/A、間接税を所管するグループⅣ/B、直接税・租税手続法を所管するグループⅣ/C の 3 グループから構成されている(図表 １-68、図表
１-69)。

68
68

図表 １-68 連邦財務省の組織構造
財務大臣(Bundesminister für
Finanzen)

官房部門

内部監査

事務次官

(Interne Revision)(Staatssekretär)

第Ⅰ部門

第Ⅱ部門

財務管理

予算

第Ⅲ部門

第Ⅳ部門

第Ⅴ部門

経済政策
・金融市場

租税政策
・税法

デジタル化・電子政府

第Ⅵ部門
通信・郵便等

出典：” Förderungsbericht 2020”（連邦財務省）

図表 １-69 連邦財務省の組織構造(第Ⅳ部門の詳細)
第Ⅳ部門
租税政策・税法

グループⅣ/A
租税政策

Ⅳ/1
税制・税法

Ⅳ/2
賃金税
Ⅳ/7
税に関わる経済学・税税額推計

グループⅣ/B
間接税

グループⅣ/C
直接税・租税手続法

Ⅳ/3
EU税・評価・
固定資産税

Ⅳ/6
所得税・法人
税

Ⅳ/4
付加価値税

Ⅳ/8
国際租税法

Ⅳ/5
物品税・環境税

Ⅳ/9
手数料・取引
税

Ⅳ/12
国際間接税

Ⅳ/10
租税に係る犯罪
Ⅳ/1１
租税手続・執行法

出典：” Förderungsbericht 2020”（連邦財務省）

実際に税の執行を担っている政府機関は、オーストリア税務署(Finanzamt Österreich)、大企業向け税務署(Finanzamt für Großbetriebe)である。
オーストリア税務署は、個人・中小企業を対象とした税務当局であり、オーストリア全国
69
69

に 67 か所設置されており、職員総数は約 6,200 名である。
大企業向け税務署は、売上高 1,000 万ユーロの大企業、金融機関、多国籍企業等を対象とする税務当局である。ウィーンに 1 か所設置されており、職員数は約 600 名である。なお、租税条約に基づく税金の還付やキャピタルゲイン税の還付等については、大企業向け税務署が一括して所管しており、オーストリア税務署は行っていない。
イ

各税目の徴収納税制度（ア） 主要税目
法人税・営業税、個人所得税とも賦課課税方式が採用されており、税務当局が納税額を通知する。ただし、法人税・営業税については企業の見積に基づく予定納税が、個人所得税については給与等からの源泉徴収が導入されており、最終的な税務当局からの査定書に基づき清算される。
図表 １-70 主要税目の徴収納税制度
個人所得税

法人税

課税期間

暦年

暦年

税額確定の方式

賦課課税方式

賦課課税方式（申告書に基づき税務当局が算（申告書に基づき税務当局が算

定・通知）

定・通知）

申告期限

翌年 6 月 30 日(電子の場合)

翌年 6 月 30 日(電子の場合)

納税方法

給与等への源泉徴収の規定あり。

課税期間中より直近の課税年度の源泉徴収対象外の所得は四半期ご実績等に基づき四半期ごとに分割とに分割して納税、最終的に税務して納税、最終的に税務当局による当局による査定書に基づき清算査定書に基づき清算（イ） 検査レポートで取り上げている各種税目等
a)

物品税【物品税の概要】⚫

物品税(Verbrauchsteuern)は、特定の物品を対象として、当該物品の売り上げに対して課される間接税として導入されている。

⚫

アルコール、ビール、タバコ等の物品が対象となっている。

⚫

納税義務者は事業者である。申告手続は物品によって異なっており、例えば、タバコについては、月次でタバコ製品の数量・価格等を申告することが必要である(申告期
限：翌月 25 日45)。

45 https://www.usp.gv.at/steuern-finanzen/verbrauchsteuern_und_energieabgaben/tabaksteuer.html

70
70

VAT

b)

【VAT の概要】⚫

VAT(Umsatzsteuer)は、共同税の間接税として導入されている。

⚫

課税標準額に対する消費税額から課税仕入れに係る消費税額を控除する前段階税額控除方式が採用されている。

⚫

納税義務者は事業者である。暦年の年次申告(申告期限：翌年 6 月 30 日(電子の場合))、
前年の売上が閾値となる金額を超えた場合における月次・四半期ごとの事前申告(申告期限：事前申告期間終了月の翌々月 15 日)がある。

⚫

標準税率は 20%である。一部の財・サービスは免税、一部の財・サービスは軽減税率となる制度が設けられている。
The Mini One Stop Shop(MOSS)46c)【MOSS の概要】⚫

The Mini One Stop Shop(MOSS)は、EU が 2015 年より導入した制度である。デジタル
サービスを提供する事業者が、施設を有しない消費者に対してサービスを提供する
場合に、当該サービスにかかる VAT を、事業者が所在する加盟国(所在国)のウェブ
ポータルを通じて支払うことができる仕組みである。消費地である加盟国(消費国)において登録する必要がなくなる。

⚫

納税の流れは以下のとおりである。
① 事業者が、消費国の消費者に対してサービスを提供する。
② 事業者は、所在国に対して、消費国に対するデジタルサービス供給に係る mini
One Stop Shop VAT 申告書を提出し、VAT を支払う。

※四半期ごとに実施③ 所在国は、消費国に対して、申告書を提出し、VAT を支払う。

（４） 新型コロナウイルス関連の税制措置
オーストリアにおける新型コロナウイルス関連の主な税制措置としては、2020 年から2021 年にかけて、
a)VAT について、飲食業・出版業等に対する時限的な軽減税率の適用b)確定申告期限の延長が実施されている。

46 https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-broadcasting-electronicservices/content/mini-one-stop-shop_en

71
71

第６節 スウェーデンにおける租税分野に関する政策の概要（１） 概況
スイスの非営利シンクタンク Council on Economic Policies（CEP）のデータベースを用いて、スウェーデンにおける租税支出の税種・受益者・政策目的・租税支出のタイプのそれぞれについて、対総税収比および対 GDP 比の大きさを時系列で把握することにより、スウェ
ーデンの租税支出の特徴を把握する。
ア

課税ベース別・歳入損失額比率
租税支出による歳入損失額は、所得税の割合が減少し、現在では商品・サービスにかかる付加価値税（VAT）と、対総税収比でほぼ同じ割合の約 10％となっている。
図表 １-71 課税ベース別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
35%

7.0%

30%

6.0%

25%

5.0%

20%

4.0%

15%

3.0%

10%

2.0%

5%

1.0%

0%

0.0%

-5%

複数課税ベース

イ

財・サービス税

所得税

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

-1.0%

複数課税ベース

固定資産税

財・サービス税

所得税

固定資産税

受益者別・歳入損失額比率
受益者別には、複数受益者を対象とした租税支出の割合が、総税収の約 10％を占め、次いで、家計向け租税支出となっている。企業向け租税支出は、総税収比の約 3％に留まって
いる。

72
72

企業

ウ
家計
複数受益者

投資
財・サービスへのアクセスや需要の増加
その他の社会的・経済的目的
特定の人口属性に対する支援

NPO・NGO・フィランソロピー団体・財団

25%
5.0%

20%
4.0%

15%
3.0%

10%

2.0%

5%

1.0%

0%

0.0%

-5%

-1.0%

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

0%
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

図表 １-72 受益者別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）

20%
4.5%

18%
4.0%

16%

14%
3.5%

12%
3.0%

10%
2.5%

8%
2.0%

6%
1.5%

4%
1.0%

2%
0.5%

0.0%

公共部門
企業

優先経済部門・活動の支援
不明
環境の持続可能性促進

73

73
家計
複数受益者
NPO・NGO・フィランソロピー団体・財団

投資
財・サービスへのアクセスや需要の増加
その他の社会的・経済的目的
特定の人口属性に対する支援

優先経済部門・活動の支援
不明
環境の持続可能性促進

公共部門

政策目的別・歳入損失額比率

政策目的別には、際立っているものはなく、特に述べられていないもの、または財・サービスへのアクセスや需要の増加のための租税支出がほぼ同割合で最も多く、総税収比の約5％、次いで、特定の人口属性に対する租税支出の順となっている。

図表 １-73 政策目的別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）

エ

租税支出タイプ別・歳入損失額比率
租税支出のタイプは、軽減税率、免税、所得控除の順となっている。
図表 １-74 租税支出タイプ・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）

25%

6.0%

20%

5.0%

4.0%

15%

3.0%

10%
2.0%

5%
1.0%

0%
0.0%

-5%

-1.0%

-10%

所得控除

課税繰延

免除

複数手段

その他

軽減税率

税額控除・奨励金・還付金

ゼロ税率

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

-2.0%

所得控除
複数手段
税額控除・奨励金・還付金

課税繰延
その他
ゼロ税率

免除
軽減税率

（２） 租税支出
ア

全体像
スウェーデンでは、予算法（Budgetlagen (2011:203)）第 10 章第 4 節の規定により、政府レポートとして「租税支出の会計処理（Redovisning av skatteutgifter）47」を毎年、議会に提出しなければならない。
「租税支出の会計処理」は、2005 年度以降、毎年財務省により作成されており、2022 年度版は、2021 年から 2024 年まで（当該年をｔ年とすると、ｔ-1 期からｔ+2 期まで）の租税支出の内容を説明している。なお、租税支出の明細は、予算案の歳出
付属資料にも記載される。
租税支出は、同レポートの中で「基準またはベンチマークと比較した、特定のグループ・
カテゴリーにおける納税者の税負担の軽減」と定義されている。また、租税支出は「ジェンダーの平等や新規移民の安定」、「労働市場や勤労生活」、「教育や大学での研究」等のように、27 の政策分野に分かれて整理されている。それぞれの租税支出の規模については、各税目における「基準」を設定した上で、計測されている。
2022 年度版の「租税支出の会計処理」レポートでは、165 件の租税支出が、税種別・政策

47 スウェーデンでは、この「租税支出の会計処理（Redovisning av skatteutgifter）」が租税支出レポートと位置づけられている。

74
74

目的別（または歳出分野別）に表形式で表示され、うち、105 件については、（定量不能の年度もあるが）租税支出の金額規模が定量的に示されている。過去 10 年間での租税支出の大きさ（対 GDP 比、対税収比）の推移を見たものが、以下の図表である。増減を繰り返しつ
つも、概ね対 GDP 比で 5％前後、対税収比で 20％前後で推移している。
図表 １-75 年度別租税支出の大きさの推移
年度

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

歳入損失額（10億クローナ）

187.39197.16202.04207.40206.70188.49207.07200.15227.90249.23対GDP比：％

5.03

5.27

5.29

5.19

4.85

4.27

4.48

4.15

4.54

5.03

対税収比：％

22.88

24.55

24.50

24.22

21.87

18.25

19.10

17.93

20.22

-

（注）租税支出額の計測は、「歳入損失法（Revenue Forgone approach」に依っている（出典）CEP 租税支出国別データベースより

2022 年度の租税支出の大きさを「租税支出の会計処理」で捉えると、付加価値税や資本所得関係での租税支出が大きいことが分かる。
図表 １-76 2022 年度の税種別税収予測額と租税支出予測額 （金額単位：億 SEK）
税種
税収予測額
租税支出額
A 役務提供所得と一般控除
7,080
82.5
B 事業所得と費用
1,700
-93.3
C 資本所得に関する収入と支出
1,710
678.4
D 社会保障拠出と特別給与税
6,630
265.5
E 付加価値税
5,470
755.7
F 物品税
1,410
369.9
G 減税
345.5
H 納税義務計
2,404（注）各税種の基準の取り方は、税種によって異なる。また、租税支出額には、税制上の制裁金が含まれている。
（出典）2022 年度版スウェーデン「租税支出の会計処理」より

図表 １-77 「租税支出の会計処理（Redovisning av skatteutgifter 2022）」の構成
1 背景、方法論、まとめ
1.1 はじめに1.2 租税支出と経済効率
1.2.1 はじめに
1.2.2 経済効率性
1.3 比較基準の説明
1.3.1 所得税の基準
1.3.2 勤労所得に対する間接税の基準
1.3.3 VAT の基準
1.3.4 物品税基準
7575

1.3.5 異なるタイプの税種の基準
1.4 計算方法
1.4.1 歳入損失法で計算された租税支出
1.4.2 間接効果なしの静学的計算
1.4.3 限界税率の役割
1.4.4 非課税給付と手当
1.4.5 組織形態が果たす役割
1.5 2022 年度の租税支出
1.5.1 租税支出の範囲
1.5.2 各分野における 2022 年度の主な租税支出
1.5.3 ニュース
1.5.4 租税支出予測の大きな変更点
1.5.5 補正予算での対策
2 租税支出の会計処理
2.1 はじめに2.2 租税支出の概要
3 個別の租税支出の説明
A 役務提供所得と一般控除
B 事業所得と費用
C 資本所得に関する収入と支出
D 社会保障拠出と特別給与税
E 付加価値税
F 物品税
G 減税
H 納税義務2022 年 4 月 13 日の政府会議議事録より抜粋（出典）2022 年度版スウェーデン「租税支出の会計処理」より

イ

租税支出に関する規定
予算法（Budgetlagen (2011:203)）第 10 章第 4 節の規定により、政府レポートとして「租税支出の会計処理（Redovisning av skatteutgifter）」を毎年、議会に提出しなければならない。
租税支出の明細は、予算案の歳出付属資料にも記載される。
ウ

主な租税支出「ア全体像」で税種別に見た租税支出のうち、額の大きな項目と租税支出額を列挙すると、次のとおりである。

7676

図表 １-78 税種別・主要租税支と租税支出額の見込み（単位：10 億 SEK）
A 役務提供所得と一般控除
主要租税支出項目
・出退勤時の交通費控除
・環境対応車の優遇
B 事業所得と費用
主要租税支出項目
・事業用資産および事業用資産権に係るキャピタルゲイン
・敷地内固定資産税
C 資本所得に関する収入と支出
主要租税支出項目
・自己所有の不動産からの収入
・マイホームやリースホールドの売却にかかるキャピタルゲイン税の軽減
D 社会保障拠出と特別給与税
主要租税支出項目
・65 歳以上従業員に対する特別給与税の免除
・非給付型労働報酬に関する社会負担金
E 付加価値税
主要租税支出項目
・食料品（12％）・レストラン、ケータリングサービス（12％）
F 物品税
主要租税支出項目
・自動車用軽油燃料に対するエネルギー税
・産業界の電気に対するエネルギー税の軽減
G 減税
主要租税支出項目・根管治療に対する減税措置
・その他の勤労所得に対する無税額控除
H 納税義務主要租税支出項目
・納税義務

2021
5.11
0.96

2022
5.41
1.33

2023
5.44
1.73

2024
5.59
2.03

2021
3.66

2022
3.75

2023
3.84

2024
3.95

-8.33

-8.41

-8.49

-8.58

2021
28.96
13.97

2022
31.79
13.94

2023
33.17
13.86

2024
34.34
13.94

2021
6.49
-23.122022
6.71-21.932023
6.95-25.872024
7.11-27.02

2021
34.16
11.21

2022
36.71
12.35

2023
38.08
13.05

2024
39.36
13.72

2021
13.14
14.15

2022
13.02
14.36

2023
14.57
15.32

2024
14.83
15.91

2021
12.00
-

2022
13.11
-10.762023
13.77-10.382024
14.45-10.67

2021

2022

2023

2024

-

-

-

-

（出典）2022 年度版スウェーデン「租税支出の会計処理」より（３） 徴収納税制度
ここでは、主要税目として、個人所得税、法人税、付加価値税を取り上げる。
図表 １-79 スウェーデンの個人所得税・法人税の徴収納税制度
個人所得税
法人税
課税期間
暦年
法人会計年度（任意）
税額確定の方式 納税者からの申告に基づく賦課課 申告納税方式
税方式（税務申告のための税務当局による「記入済申告書」制度を導入）
期限
翌年 5 月 2 日
1~4 月終了会計年度→同年 11 月 1 日、
7777

5~6 月終了会計年度→同年 12 月 15日、
7~8 月終了会計年度→翌年 3 月 1 日、9~12 月終了会計年度→翌年 7 月 1 日
大半の企業は暦年会計のため、納税期
限は 7 月 1 日
納税方法ア

給与等への源泉徴収の規定あり。
源泉徴収対象外の所得は、税務当局による最終査定後 90 日以内に
納付

個人所得税
スウェーデンでは、個人の所得に対して、国税としての個人所得税、市町村税としての個人所得税（コミューン税）があり、国税およびコミューン税は一元徴収される。国の所得税
は労働所得が 613,900SEK48を超える個人に対して課税され、労働所得が 613,900SEK を下回る場合にはコミューン税のみが課税される。
コミューン税分は比例税率であり、税率は地方自治体ごとに異なっているが、直近の平均
は 32％である49。給与所得、年金収入、事業所得等の勤労所得については、国税分は 2 段階の累進税率となっている。
スウェーデンでは、情報申告制度を基に、税務当局が作成した記入済納税申告書を納税者に送付し、納税者は内容を確認し、間違いが無ければ承認・返送し、必要に応じて修正し還付金を受け取る仕組みを導入している。
図表 １-80 スウェーデンの個人所得税率（勤労所得分）
課税所得（単位：SEK）
国所得税
コミューン税
0 - 613,900
0%32%
613,900 超
20%
32%※コミューン税率は平均値を用いている。
(資料) pwc ホームページより三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成イ

法人税
居住法人は全世界所得に対して、居住者法人はスウェーデン源泉所得に課税される。

法人事業体の全ての所得は事業所得として扱われる。課税所得に対する税率は、一律で20.6％である（2020 年 12 月 31 日までは、21.4％。）
ウ

付加価値税
標準税率は 25％である。軽減税率として、食料品、宿泊施設の利用、外食サービス等については 12％、新聞、雑誌、書籍、旅客輸送、スポーツ観戦等には 6％の税率が適用される。

48 2022 年度は 540,700Kr であった。
49 pwc “Sweden Individual– Taxation on personal income”よりhttps://taxsummaries.pwc.com/sweden/individual/taxes-on-personal-income

78
78

（４） 新型コロナウイルス関連の税制措置
スウェーデンにおける新型コロナウイルス関連の主な税制措置として 2020-2021 年に取られた税制上の措置としては、企業に対する課税の繰り延べ措置が挙げられる50。
企業は雇用主の社会保障税や従業員の源泉徴収税、月次または四半期ごとに報告される付加価値税の支払いの繰り延べを受けることができる。繰り延べには 3 ヶ月間分税の支払いが含まれ、最大 12 ヶ月間まで認められている。繰り延べ期間中の金額には、年率 1.25%の利息と月々0.3%の手数料が課され、適用は、財務管理に問題がない企業のみとなっている。

50

スウェーデン政府ウェブサイト等より。
https://www.government.se/articles/2021/09/economic-measures-on-account-of-the-pandemic-20202021/

79
79

第７節 オランダにおける租税分野に関する政策の概要（１） 概況
スイスの非営利シンクタンク Council on Economic Policies（CEP）のデータベースを用いて、オランダにおける租税支出の税種・受益者・政策目的・租税支出のタイプのそれぞれについて、対総税収比および対 GDP 比の大きさを時系列で把握することにより、オランダの租税支出の特徴を把握する。
ア

課税ベース別・歳入損失額比率
租税支出による歳入損失額は、所得税の比率が突出して大きく、近年は低下傾向ではある

ものの、対総税収比で 50％弱となっている。商品・サービスにかかる税（VAT）の租税支出が総税収に占める割合は、10％程度である。
図表 １-81 課税ベース別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）
14.0%

60%

12.0%
50%

10.0%
40%

8.0%
30%

6.0%
20%

4.0%

10%

2.0%

0%

その他

イ

財・サービス税

所得税

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

0.0%

固定資産税

その他

財・サービス税

所得税

固定資産税

受益者別・歳入損失額比率
受益者別には、家計向け租税支出の割合が際立って高く、総税収の約 40％を占め、法人向けや複数セクター向けの租税支出は、それぞれ総税収比の 10％弱である。

80
80

企業
家計
NPO・NGO・フィランソロピー団体・財団
公共部門

ウ

投資

優先経済部門・活動の支援

財・サービスへのアクセスや需要の増加

複数目的

不明

その他の社会的・経済的目的

環境の持続可能性促進

特定の人口属性に対する支援

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

60%

12%

50%

10%

40%

8%

30%

6%

20%

4%

10%

2%

0%

0%
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

図表 １-82 受益者別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）

教会・宗教団体
複数受益者
不明

企業
家計
NPO・NGO・フィランソロピー団体・財団
公共部門

50%

9%

40%

7%

30%

5%

20%

3%

10%

1%

0%

-10%

投資
財・サービスへのアクセスや需要の増加
不明
環境の持続可能性促進

81

81
教会・宗教団体
複数受益者
不明

政策目的別・歳入損失額比率

政策目的別にも、特定の人口グループに対する租税支出が際立って高くなっており、対総税収の 30％弱を占めている。

図表 １-83 政策目的別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）

-1%

-3%

優先経済部門・活動の支援
複数目的
その他の社会的・経済的目的
特定の人口属性に対する支援

エ

租税支出タイプ別・歳入損失額比率
租税支出のタイプとしては、所得控除、税額控除・払い戻し・還付金の順となっている。
図表 １-84 租税支出タイプ別・歳入損失額比率（左：対総税収、右：対 GDP）

35%

7%

30%

6%

25%

5%

20%

4%

15%

3%

10%

2%

5%

1%

0%

0%

-5%

-1%

-10%

-2%

-15%

所得控除

免除

複数手段

不明

その他

軽減税率

税額控除・奨励金・還付金

ゼロ税率

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

-3%

所得控除
不明
税額控除・奨励金・還付金

免除
その他
ゼロ税率

複数手段
軽減税率

オランダは、欧州におけるビジネス中枢機能の立地を促すために設けられた Advance Tax
Ruling（事前照会制度：税務当局との間で、事前に税務ポジションを確定させること）や、
高度専門知識を持つ外国人従業員の居住を促す 30％ルール（給与所得の 30％が非課税）な
ど、かなり裁量的な税制を採用しているため、租税支出にもその性格が表れている。
（２） 租税支出
オランダにおいては、租税支出は、税制の予算コストとして毎年予算案とともに議会に提出される当初予算覚書（Miljoenennota）の附属書（Bijlagen bij Miljoenennota ）にて示される。
2023 年度の当初予算覚書附属書（以下、附属書）の第 9 章「税制（Fiscale Regelingen）」と、第 10 章「税制の解説 (Toelichiting op de Fiscale Regelingen)」が租税支出レポートにあたる。
なお、2018 年以降の附属書では、直接的に「租税支出」を表す単語である、belastinguitgaven
は使用されておらず、kosten van fiscal regelingen（税制のコスト） という表現が使用されている。2017 年度附属書までは、belastinguitgaven を「法律の規定が本来の課税構造に従っていない範囲において、その規定によって生じる、税収の損失または先送りという形での政府支出」と定義しており、それに基づいて歳入損失額を推計していたが、2018 年度附属書以降からは、この定義は失効しており、一定以上のコスト51がかかる税制全てを、附属書に掲
載、推計するようになっている。本節では特に混乱がない限りどちらも租税支出と記載する。

51 500 万ユーロ以上の財政的コスト

8282

2022 年 9 月 20 日に下院に提出された附属書52によると、2023 年には租税支出は約 1,470
億ユーロに達すると予想されており、2018 年から 2023 年にかけて年平均で 5%程度拡大している。これらは主に所得引当金と税額控除に関する税制の財政規模が拡大したことによる。また税制の総費用の対 GDP 比は約 15％で推移している。また、図表 １-85 に示した各カテゴリーについて、更に各制度に細分化したものがそれぞれ附属書内で示されている。
図表 １-85 予算上重要な税制の租税支出（単位：百万ユーロ）
カテゴリ－

2018

2019

2020

2021

2022

2023

平均成長率
2018~2023

個人控除

1,113

1,104

979

983

790

778

-7%

所得引当金

14,248

14,84916,592

18,472

20,621

22,1449%

持ち家関連

11,433

10,341

10,208

9,908

10,462

12,1652%

資産所得に対する

2,035

2,122

1,989

2,489

2,864

2,859

8%

10,785

11,064

11,75012,68814,451

12,382

3%

給与税

2,361

2,476

2,558

2,362

2,325

2,399

0%

税額控除

45,70347,37051,75655,35856,99765,0397%

エネルギー税10,148

9,787

11,834

11,691

11,632

11,6493%

売上税

14,175

11,834

11,118

11,955

13,361

13,891

0%

自動車

2,716

2,727

2,586

2,901

2,925

3,046

2%

保険税

‒

‒

5

6

6

6

9%

114,716

113,674

121,375

128,813

136,434

146,359

5%

14.8%

14.0%

15.2%

15.0%

14.8%

15.2%

税制優遇措置利益に対する
税制優遇措置

税制全体
対 GDP 比(%)

出典：オランダ政府 2023 年度当初予算覚書附属書 Bijlagen bij Miljoenennota table 9.2.1

図表 １-86 は、オランダにおける租税支出の推移を表している。2001 年から 2021 年にかけて租税支出は、510 億ユーロから 1,290 億ユーロに増加し、国内総生産の 15％に相当するようになった（青線）。この増加は、積極的にモニタリングする対象税制を増やした結果（50→104）でおおむね説明でき、2001 年からモニタリングしている租税支出については、
対 GDP 比では微増である（ピンクの線）。租税支出の総額（青線）の傾きは対象税制が増えたことだけを反映しているのではない。2007 年に導入された中小企業利益免除制度や、2009
年に導入されたイノベーションボックス税制（オランダのパテントボックス制度）に係る租税支出が年々増加しており、この影響も受けている。

52 https://open.overheid.nl/repository/ronldeae469a2535e8269b2e6f91f4e92509fdfcff86/1/pdf/Miljoenennota%202023%20Bijlagen.pdf

8383

図表 １-86 租税支出の推移

対GDP比

租税支出全体2001年にモニタリングを開始した租税支出

出典：オランダ政府 2023 年度当初予算覚書附属書 Bijlagen bij Miljoenennota figure 9.2.1

2023 年度附属書では、2023 年度税制大綱パッケージで発表された政策措置と、2022 年度
当初予算覚書以降に実行された追加の政策措置についての財政への影響も議論しており、2023 年度税制大綱パッケージの政策措置については 2023 年度および 2024 年度のコスト予測を、2022 年度の追加的措置については 2022 年度のコストをそれぞれ計算している。また、
第 4 節では、2022 年附属書時点における 2021 年の推計値と 2023 年附属書時点の 2021 年の実績値の差異のほか、経済状況などの外部要因によるトレンドと当該税制の効果を分離した値を提示している。第 5 節では、税制の評価指標と評価計画についても 1 節を割き、加えて、税と補助金の分野における政策評価と研究課題についても述べている。
ア

税制の評価と評価計画
2022 年の当初予算覚書が公表されて以降、税制に関する評価活動は 6 件行われた。2020年 6 月の財務省による報告書53の中で大規模に税制の評価が行われており、今後数年のうちに、大部分の税制が効果の検証を受ける予定である。
27 個の税制がネガティブな効果があったとされ、廃止や改正へとつなげる流れとなっている。
また、2022 年から 2026 までの税制に関する効果検証の予定が示されている。
税制の効果検証は戦略的評価アジェンダ（SEA）の一部でもあり、各省庁の予算で確認することができる。各効果検証は定期審査規定（RPE）を満たす必要があり、さらに、税制評価
フレームワークに従って評価が行われる。税制評価フレームワークが十分に適用されていないという会計検査院の指摘から、このフレームワークに従って検証がなされたかどうか
は今後明示的に監視されることになっている。税制の効果検証は、財務省と各税制の所管省
庁がともに責任をもって実施する。

53 オランダ財務省（2020）” Evaluatiedoorlichting fiscale regelingen”
https://zoek.officielebekendmakingen.nl/blg-938980.pdf

8484

図表 １-87 税制の効果検証結果（単位：制度数）

出典：オランダ政府 2023 年度当初予算覚書附属書 Bijlagen bij Miljoenennota figuur 9.5.1（３） 徴収納税制度
ここでは、主要税目として、個人所得税、法人税、付加価値税を取り上げる。

課税年度

法人税

個人所得税

会計年度（暦年となっていること

暦年

が多い）
税額確定の方式

賦課課税方式

賦課課税方式

申告期限

会計年度終了の 5 か月後

翌年 5 月 1 日

納税方法

申告後の税務当局による暫定的

給与所得者の給与税は源泉徴収

査定評価もしくは最終査定が行により納税する。その他の所得

われた日から 6 週間以内に納付に関する税は賦課決定後 2 か月する。

以内に納付する。

ア

法人税
各法人の会計年度を課税年度としている。企業の会計年度は暦年となっていることが多いため、結果的に暦年が課税年度となっていることが多いが、暦年とずれた会計年度を課税8585

年度とすることが許容されている。申告期限は会計年度終了の 5 か月後である。税務当局は最終査定を会計年度終了後 3 年以内に発行しなければならない。税務当局は通常、最終査定を発行する前に暫定査定を発行する。前年度の課税所得もしくは法人から提出される見積りを基にして、課税年度中に暫定査定を受けることもできる。
納税は、暫定査定もしくは最終査定が発行された日から 6 週間以内に行う必要がある。
2023 年の法人税率は、€200,000 までの課税所得に対しては 19％、€200,000 以上の課税所得に対しては 25.8％に設定されている。
イ

個人所得税
課税年度は暦年であり、賦課課税方式である。申告期限は、翌年の 5 月 1 日である。給与所得者の給与税は源泉徴収により納税する。その他の所得に関する税は賦課決定後 2 か月以内に納付する。
個人所得税は 3 つのタイプ（ボックスと呼ばれる）に分かれている。ボックス 1 は仕事と住宅の所有権からの課税所得を指す。これは給与、居住用住居（みなし所得）、定期収入などを指す。ボックス 2 は株式等からの配当金、ボックス 3 は資産税（資産の期待収益に対する課税）である。ボックス 2 やボックス 3、ボックス 1 の一部の所得とこれらに関連する控除については、同一生計内で割り振ることができる。
ボックス 1 は超過累進課税であり、老齢年金の受給年齢に達しているかどうかにより、税率が異なる。老齢年金受給年齢前の人々には別途税額控除が設けられている。
ボックス 2 の課税所得に対する税率は 26.90%、ボックス 3 の課税所得に対する税率は32%である。

図表 １-88 個人所得税（ボックス 1）の所得税率

税率19.03%
36.93%
49.50%

老齢年金受給年齢前€0~€73,031€73,032~

課税所得
老齢年金受給年齢後（1946年 1 月生まれ～）€0~€37,149€37,150~€73,031€73,032~

老齢年金受給年齢後（～
1945 年 12 月生まれ）€0~€38,703€38,704~€73,031€73,032~

出典：オランダ税務当局ホームページより三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成54

付加価値税については、標準税率は 21%である。ただし、食料や、飲料、農産物、本、新聞、理美容、タクシーなどの多くの製品やサービスでは 9％の税率が適用されている。また、
医療サービスや教育サービスなどでは付加価値税は免除されている。

54 https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/nl/voorlopige-aanslag/content/voorlopige-aanslag-tarieven-enheffingskortingen8686

（４） 新型コロナウイルス関連の税制措置
オランダにおける新型コロナウイルス関連の主な税制措置としては、法人が負担する税について納税期限の延期を認め、遅延税も通常は 4％であるが、一時的にほとんど 0％にした。この措置は 2021 年 10 月 1 日に廃止された。

87
87

88
88

第２章 欧米主要国等における租税支出等に関する会計検査の事例
第１節 アメリカ会計検査院の取組（１） アメリカ会計検査院（GAO）の概要
アメリカ会計検査院（Government Accountability Office: GAO）は、1921 年予算及び会計法において設置され、連邦議会の 補佐機関（independent, nonpartisan agency that works forCongress）として政府支出や政府の活動について、検査を行っている。主として議会からの要請を受けて検査を実施している。
本部はワシントン DC に置かれ、その他、全米に 11 の支部が存在する。職員数 3,400 人（常勤換算値）のうち、約 7 割が本部に勤務している。職員には、分析官、会計士、エコノ
ミスト、法律専門家、IT 専門家なども含まれている。年間予算は約 7.4 億ドル（2022 年度
要求）であり、2021 年度には、578 件の検査報告、1602 件の新たな勧告、60 回以上の議会証言を行っている。
GAO は、2021 年度には約 662 億ドルの財政的節約を実現した、とされる。これは、過去
5 年平均で GAO の予算 1 ドルあたり 158 ドルの財政的節約を生み出したことに相当する。
また、GAO では、金銭換算はされていないが政府全体のプログラム・運用の改善に結びつく 1,239 件の勧告を実施している55。勧告については、各検査レポートの勧告先への検査プ
ロセスの中で検査チームがフォローアップを実施している。GAO の検査レポートによる勧告の後４年以内に当該勧告が実現されることを目標としている。
（２） GAO の検査体制
GAO の組織は、下図のとおり、会計検査院長（任期 15 年）のもと、会計検査院長とともに、運営責任者、管理・財務責任者、法務顧問の 3 名が執行委員会を構成している。GAO
は、ミッションごとに 15 のチームに分かれており、このうち租税支出等に関する検査は、主として「戦略的課題（Strategic Issue：SI）」チームが担当している。戦略的課題チームは国全体の財政の健全性、政府統計、税制、労働政策など、連邦政府全体に係る課題について担当をしている。
「調査手法支援チーム（Applied Research and methods: ARM）
」は、検査方法のデザインや、情報の取得・分析の適切な方法の選択・実装について、ほかのミッションチームに協力している。また、「科学、技術評価、分析チーム（Science, Technology Assessment, and Analytics:
STAA）」は 2019 年に作られたチームで、キー技術の評価とそれに関連する政策オプションの提示、連邦政府の科学技術政策の評価などを担当するとともに、高度なデータサイエンス
を会計検査に適用するためのツールと戦略の開発・提供を行っている56。

55 GAO (2021) Performance and Accountability Report Fiscal Year 2021
56 https://www.gao.gov/about/careers/our-teams

8989

図表 ２-1 アメリカ会計検査院 GAO の組織構造
執行委員会
会計検査院長

運営責任者

法務顧問

管理・財務責任者

検査チーム

調査手法
支援

防衛能力
管理

契約,国家
安全保障

財務管理・
保証

教育, 労働,
所得保障

検
査・調査

金融市場、
投資

国土安全
保障, 司法医療・公衆衛生

出典：GAO(2021) ”Performance and Accountability Reporthttps://www.gao.gov/assets/gao-22-4sp.pdf

IT・

外交・貿易

インフラ

天然資源、
環境

戦略的
課題

科学, 技術
評価・分析

Fiscal Year 2021”（３） GAO の租税支出等に対する会計検査
ア

租税支出に対する会計検査
GAO では、IRS の検査については、戦略的課題（Strategic Issues: SI）チームの 35～40 名が担当している。歳出プログラムの内容の検査や租税支出の検査などの業績検査に加え、IRS の財務検査も別途行っている。1 年間に 20 程度の税務行政や税政策に係る報告を発出しており、各検査は平均して 3～4 名の SI チーム内のメンバーで実施する。必要に応じて他部署のエコノミスト、統計学者、法律専門家の助けも借りて検査を実施する。
GAO では、租税支出について、「連邦の歳入を確実に減らすものであるが、社会的・経済的目標の達成の手段となりうる」としている57。その一方で、「租税支出が政策目標に対してどの程度効果的で成果を上げているかについて不透明なケースがある」とも指摘している。
また、連邦政府の裁量支出とは異なり毎年の予算編成プロセスで議論される対象ではなく、連邦政府の義務的支出のように運用されていると GAO は認識しており、租税支出にもっと注意を払い、定期的に評価を行うことで、政策目標に対する効果の検証、費用対効果を把握した上での他の政策との比較ができるようにするべきだと主張している。また定期的な評価を可能とするために、OMB と財務省が租税支出のパフォーマンスを評価するフレームワークを開発すること、各租税支出の政策目標の明確化のため、OMB が財務省と協議しながら各省庁と協力することを提案している。
また GAO は、2012 年 11 月に「租税支出評価指針」58を公表しており、検査に利用している。これは、租税支出に特化した評価・分析用のガイドラインであり、GAO の租税支出に

57 https://www.gao.gov/tax-expenditures
58 Tax Expenditures: Background and Evaluation Criteria and Questions (GAO-13-167SP)

90
90

関する検査・評価を行う上での視点を示している59。①租税支出の目的は何か、また、その目的は達成されているか、②租税支出の目的が達成されたとして、当該租税支出は優れた政策と言えるか、③租税支出は連邦政府のほかのプログラムとどのように関連しているか、④
租税支出の連邦予算に対する影響はどのようなものか、⑤租税支出の評価はどのように実施されるべきかという 5 つの問いに答える形で整理されている。
なお、租税支出に対する検査の手法や観点については、GAO にインタビューを行い、以下の回答を得た。
(ア)

租税支出に対する検査の手法

GAO では、検査に必要なデータについては、①租税の申告関連のデータ、②租税情報のデータを IRS から入手する。申告関連のデータは、申告書本体や修正申告等について、
紙・電子ベースで IRS に提出された申告内容をサポートする全てのデータである。個別の納税者について検査する訳ではないが、申告データは、名前・住所を含め、申告書に記載されるあらゆるデータを IRS に要求することができる。データは、検査プロジェクトごとに依頼するが、許可は上院財政委員会、下院歳入委員会の委員長、JCT の長から得る。特定の納税者情報が開示されることを避けるため、データは高度な注意を払って保護するよう、IRS から要請される。なお、個人を特定しないサマリーの形で情報提供を依頼することもある。
(イ)

租税支出に対する検査の観点

GAO では、租税支出については、納税者にとっては簡素で透明性を持ち、IRS にとっては管理しやすいものであることが必要である、と考えている。また、租税支出の効率性・効果を検査することを目的としているので、政府目的を達成する手段として、歳出プ
ログラムと租税支出のいずれかを好んでいる訳ではない。
近年は、公平性・平等性の観点からの検査も増えている（例：個人・小規模事業主や企業の新型コロナウイルス感染症に関わる税控除に関する検査など。
）
イ

タックスギャップに対する会計検査
GAO では、1990 年から、無駄や不正、濫用、不適切な管理が生じやすい、又は変革の必要性が高い政府プログラム・業務を「ハイリスクリスト（High Risk List）」として取り上げ、毎年議会が開始されるたびに更新している。「税法の執行(Enforcement of Tax Laws)」は、現在でも依然としてハイリスクリストに残っており、「税法の執行」を構成する要素の一つとして、「タックスギャップに対する取組（Addressing the Tax Gap）」が含まれている60。
なお、このリストから除外されるための 5 つの基準として、1）リーダーシップのコミッ
トメント、2）キャパシティ（人材やリソース）、3）アクションプラン、4）モニタリング体
制、5）進捗状況の例証、が挙げられている。これらの基準が「満たされている」と判断されると、ハイリスクリストから除外される。
59 ガイドラインの詳細については、三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング（2017）「平成 27 年度会計検
査院委託業務報告書 アメリカにおける租税支出に対する会計検査に関する調査研究」（会計検査院委託
調査）を参照。https://www.jbaudit.go.jp/koryu/study/pdf/itaku_h28_1.pdf
60 https://www.gao.gov/highrisk/enforcement-tax-laws

91
91

タックスギャップがハイリスクとされる理由は、コンプライアンス違反の納税者からの税収を回収することにより政府資金調達に役立つこと以上に、納税者に対して、他の人は公正に負担を行っているという信頼感を与え、自発的なコンプアライアンスを促進することが可能になるためである61。
ハイリスクリストに関する 2021 年の GAO の検査レポート62では、タックスギャップに対する取組についての 5 つの基準は、以下のとおりに評価されている。

1)リーダーシップのコミットメントについては、例えば、2018-2022 年度の IRS の戦略計
画には、自主的なコンプライアンスを促進し、コンプライアンス違反を抑止する目標が含まれており、タックスギャップの解決に貢献する可能性があるため、「満たされている」と評価されている。
2）キャパシティについては、スキル上のギャップや老朽化した技術インフラが存在することから「満たされてない」という評価となっている。
3）アクションプランについては、IRS は、納税者の自発的なコンプライアンスを容易にし、支払うべき税を確実に支払うために、提供サービスを改善する戦略を策定しているので、「部分的に満たしている」という評価となっている。
4）モニタリング体制については、コンプライアンス違反の可能性が高い納税申告書を特定するための数式を更新するために、タックスギャップのデータを使用し続けているため、「部分的に満たしている」という評価となっている。
5）進捗状況の例証については、コンプライアンスを改善し、タックスギャップを縮小するためのいくつかの是正措置を実施したが、タックスギャップの縮小や自発的なコンプ
ライアンスを向上させるための具体的な量的目標を欠いているため、「部分的に満たしている」という評価となっている。
GAO ではタックスギャップについても多数検査63を行っており、「タックスギャップについて対処することが、政府の財政状態を改善することに役立つ可能性がある」としており、
ハイリスクリストにおける”Why It's High Risk”における記述より。
https://www.gao.gov/highrisk/enforcement-tax-laws
62 GAO(2021), “HIGH-RISK SERIES: Dedicated Leadership Needed to Address Limited Progress in Most HighRisk Areas” GAO-21-119SP）
https://www.gao.gov/assets/gao-21-119sp.pdf
63 https://www.gao.gov/tax-gap
61

92
92

IRS や連邦議会に対して勧告を行っている64。IRS に対しては、税務コンプライアンスについての長期的な目標や行動計画の設定や、第三者から報告データ（情報申告）を使用した税
務調査の高度化、IT システムへの投資、IRS の人的リソースの増強のための分析・計画策定などを勧告している。また議会には、第三者報告（情報申告）の拡大や、IRS への権限付与、納税申告書の作成代行者の要件などの立法化を勧告している。
以下に、GAO のトピックのウェブサイト上で、近年のタックスギャップ関連のレポートとして掲載されている検査レポートを記す。

公表年
2017

2019

2019

2020

2020

2020

2020

2020

図表 ２-2 GAO の近年のタックスギャップ関連の検査レポート
レポート名Tax Gap: IRS Needs Specific Goals and Strategies for Improving Compliance（GAO-18-39）
タックスギャップ：IRS には、コンプライアンスを改善するための特定の目標と戦略が必要
Tax Gap: Multiple Strategies Are Needed to Reduce Noncompliance（GAO-19-558T）
タックスギャップ：コンプライアンス違反を減らすために複数の戦略が必要
Tax-Law Enforcement: IRS Could Better Leverage Existing Data to Identify Abusive
Schemes Involving Tax-Exempt Entities（GAO-19-491）
税法の執行：IRS は免税事業体に関わる不正なスキームを特定するために既存のデータをよりよく活用することができる
Tax Cuts and Jobs Act: Considerable Progress Made Implementing Business Provisions, but
IRS Faces Administrative and Compliance Challenges（GAO-20-103）
減税雇用法：ビジネス条項の導入はかなり進んだが、IRS は管理面・コンプライアン
ス面で課題を抱えている
Virtual Currencies: Additional Information Reporting and Clarified Guidance Could Improve
Tax Compliance（GAO-20-188）
仮想通貨：追加的な情報申告告と明確なガイダンスは税務コンプライアンスを改善する可能性がある
Individual Retirement Accounts: IRS Could Better Inform Taxpayers about and Detect
Noncompliance Related to Unconventional Assets（GAO-20-210）
個人退職口座：IRS は、非従来型資産に関する納税者への情報提供とコンプライア
ンス違反の発見を改善することができる
Taxpayer Compliance: More Income Reporting Needed for Taxpayers Working through
Online Platforms（GAO-20-366）
納税者のコンプライアンス：オンライン・プラットフォームで働く納税者はより多くの所得申告が必要である
Tax Exempt Organizations: IRS Increasingly Uses Data in Examination Selection, but Could
Further Improve Selection Processes（GAO-20-454）
免税組織体：IRS は審査選択においてますますデータを使用しているが、選択プ

64 タックスギャップへの対応として、GAO は IRS に対して、これまでにも多数の勧告を行ってきた（そのうち 103 件は、2019 年のハイリスクレポート以降に勧告）。GAO は IRS が勧告内容を実施することを求めており、2020 年 12 月現在、213 件の勧告が未実施となっている。
https://www.gao.gov/tax-gap

93
93

2020

2020

2020

2020

2023

ロセスをさらに改善することが可能である
Abusive Tax Schemes: Offshore Insurance Products and Associated Compliance Risks（GAO-20-589）
濫用的税スキーム：オフショア保険商品と関連するコンプライアンス・リスク
Tax Administration: Opportunities Exist to Improve Oversight of Hospitals' Tax-Exempt
Status（GAO-20-679）
税務管理：病院の免税資格の監視を改善する機会が存在する
Tax Administration: Better Coordination Could Improve IRS's Use of Third-Party Information
Reporting to Help Reduce the Tax Gap（GAO-21-102）税務管理：タックスギャップを削減するため、IRS の第三者からの情報提供（情報申告書）の利用を改善する、より良い調整が必要である
COVID-19: Urgent Actions Needed to Better Ensure an Effective Federal Response（GAO-21-191）
COVID-19:連邦政府の効果的な対応を確実にするため、緊急の行動が必要である
Tax Gap: Modest Reductions in the Gap Could Yield Large Fiscal Benefits(GAO-23-106448)
タックスギャップ：ギャップの控えめな削減でも財政面での便益は大きい

このうち、本報告書では、本節「（4）租税支出等に対する GAO の検査事例」の事例 2 として「Tax Gap: IRS Needs Specific Goals and Strategies for Improving Compliance（タックスギ
ャップ：IRS には、コンプライアンスを改善するための特定の目標と戦略が必要）」（GAO18-39）を紹介する。
GAO は、租税支出やタックスギャップについて、毎年多数の検査レポートを公表しており、”Reports & Testimonies”のサイトにおいて、年度×トピック別×受検庁別の検索が可能となっている。
「租税支出（Tax Expenditures）」については、独立したトピックとして取り上げられている65。また、「税務行政」（Tax Administration）や、「タックスギャップ」（Tax Gap）、「税法の執行」（Enforcement of Tax Laws）についても、独立したページが作成されている。
本調査では、当該ページに掲載されているレポートを中心に、次頁にリストを作成した66。
なお、GAO は自らが検査レポートにおいて勧告した内容について、その後の対応状況について追跡しており、この追跡状況を GAO ホームページ内の「勧告データベース（Recommendations Database）」にて公開している67。勧告データベースではレポート毎にレポート内で行った勧告についてそれぞれ、勧告先、勧告の内容及び優先度、現在の状況が表示される仕組みとなっている。優先的に対処が求められている勧告のみを表示する機能もある。

65 https://www.gao.gov/tax-expenditures
66 アメリカについては、三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング（2017）「アメリカにおける租税支出に対する会計検査に関する調査研究」（平成 27 年度会計検査院委託調査）にて 2014 年度までの検査事例を取り上げているため、本調査では、主として 2015 年以降の検査レポートを取り上げる。
67 https://www.gao.gov/reports-testimonies/recommendations-database

94
94

95

2018

2018

2018

6

7

2017

3

5

2017

2

2017

2016

1

4

公表
年

No.

タックスギャップ：IRS には、コンプライアンスを改善するための特定の目標と戦略が必要
連邦税の源泉徴収：財務省と IRS は、源泉徴収表を更新するための役割と責任を文書化する必要がある(GAO-17-784T)
Tax Gap: IRS Needs Specific Goals and Strategies for
Improving Compliance(GAO-18-39)
Federal Tax Withholding: Treasury and IRS Should
Document the Roles and Responsibilities for Updating
Annual Withholding Tables(GAO-18-637)
Private School Choice: Requirements for Students andDonors Participating in State Tax Credit Scholarship
Programs

95

私立学校の選択：州の税額控除奨学金プログラムに参加している学生と寄付者の要件

低所得の住宅税額控除：データと監視の改善により、コスト評価と不正リスク管理が強化される

低所得の住宅税額控除：監視と説明責任を強化するために必要な行動(GAO-17-371)
Low-Income Housing Tax Credit: Actions Needed toStrengthen Oversight and Accountability(GAO-18-548)
Low-Income Housing Tax Credit: Improved Data andOversight Would Strengthen Cost Assessment and Fraud
Risk Management

雇用税：国家研究プログラムの結果をタイムリーに使用すると、IRS がコンプライアンスとタックスギャップの見積
もりを改善するのに役立つ(GAO-16-622)
Employment Taxes: Timely Use of National Research
Program Results Would Help IRS Improve Compliance andTax Gap Estimates

図表 ２-3 租税支出等に対する GAO の検査報告リスト
タイトル
タイトル邦訳（レポート番号）Tax Expenditures: Opportunities Exist to Use Budgeting and 租税支出：予算編成と各省庁の業務プロセスを使用して監Agency Performance Processes to Increase Oversight
視を増やす機会が存在する

◎
事例 2

◎
事例 1

詳細※

96

2022

2022

2022

13

14

2022

10

12

2021

9

2022

2019

8

11

公表
年

No.

96

タックス エクイティ: データが不足しているため、租税政策が世帯に与える影響を人口統計学的特性別に分析する能力が制限されている(GAO-22-104280)
Tax Equity: Lack of Data Limits Ability to Analyze Effectsof Tax Policies on Households by Demographic
Characteristics(GAO-22-104553)

COVID-19：IRS は雇用主のために租税減免措置を迅速に実施したが、コンプライアンスの取組を強化できる

精製石炭生産税額控除：協調機関のレビューは、税額控除が意図した目的を達成することを保証するのに役立つ(GAO-22-104019)
Refined Coal Production Tax Credit: Coordinated Agency
Review Could Help Ensure the Credit Achieves Its Intended
Purpose(GAO-22-105264)
COVID-19: IRS Implemented Tax Relief for Employers
Quickly, but Could Strengthen Its Compliance Efforts

オポチュニティ・ゾーン：国勢調査地域の指定、投資活動に関する納税者のコンプライアンスを確保するための IRSの課題(GAO-21-30)
Opportunity Zones: Census Tract Designations, Investment
Activities, and IRS Challenges Ensuring Taxpayer
Compliance

雇用主が提供する育児クレジット：推定請求件数と幅広い使用を制限する要因について

オポチュニティ・ゾーン：租税支出のパフォーマンスを評価するために必要な監視の改善(GAO-19-664)
Opportunity Zones: Improved Oversight Needed to Evaluate
Tax Expenditure Performance(GAO-22-104637)
Employer-Provided Child Care Credit: Estimated Claims andFactors Limiting Wider Use

私立学校の選択：州の税額控除奨学金プログラムに参加している学生と寄付者の要件

タイトル邦訳(GAO-18-679)
Private School Choice: Accountability in State Tax Credit
Scholarship Programs

タイトル（レポート番号）

◎
〇
事例 3

詳細※

97

2022

15

タイトル
（レポート番号）Tax Equity: Enhanced Evaluation Could Improve Outreachto Small Business Owners

タックス・エクイティ：評価の強化は、中小企業の所有者へのアウトリーチを改善する可能性がある

タイトル邦訳詳細※97(GAO-22-104582)※「詳細」列の◎印は、次項にて詳細な解説を紹介している事例を表している。
※「詳細」列の○印は、新型コロナウイルス対応に係る措置として実施されている租税支出等に関する措置に係る事例を表している。

公表
年

No.

（４） 租税支出等に対する GAO の検査事例【事例 1】 租税支出：予算編成と各省庁の業務プロセスを使用して監視を増やす機会が存
在する
Tax Expenditures: Opportunities Exist to Use Budgeting and Agency Performance Processes toIncrease Oversight（租税支出：予算編成と各省庁の業務プロセスを使用して監視を増やす機会が存在する）
GAO-16-622, July 2016

ア

検査の背景・目的
租税支出は、連邦政府の相当な負担となっている。財務省の推計を合計すると、2015 年

度に報告された 169 の租税支出によって、推定 1 兆 2300 億ドルの連邦歳入が失われ、これは裁量支出に匹敵する額である。租税支出は、多くの場合、連邦政府の予算事業と同様の政策目標を目的としている。
1994 年の GAO のレポート68では、租税支出と連邦歳出プログラムとの明示的な比較やトレードオフの検討を行う機会を政策立案者がほとんど持っていないことを指摘した。また2005 年の GAO のレポート69では、租税支出を含む全ての政策ツールは定期的なレビューを行い、それが目的に照らして効率的かつ効果的な手段なのかを確認すべきと指摘しており、OMB に対して、政策立案者や国民が情報に基づいた判断ができるように措置を講ずるように勧告した。しかしながらこの勧告について、OMB は一部しか実行できていない。
更に、政府業績成果現代化法（GPRAMA）において、OMB と各省庁は目標を確立し、各省庁は当該目標に連邦政府の取組を紐づけることが求められている。
このような流れの中で以下の目的のために検査を行った。
① 租税支出は、裁量支出プログラムや義務的支出プログラムと比較して、連邦予算編成プロセスにどの程度取り込まれているかを明らかにすること。
② 各省庁の目標に対する租税支出の貢献について、OMB と各省庁がどの程度把握しているかを評価すること。
③ 租税支出を連邦予算編成プロセスにより一層取り込むためのオプションについて検討すること。
イ

検査の方法①の目標を達成するため、OMB の予算ガイダンス、2017 年度の予算教書、各省庁と議会の予算文書、過去の GAO の検査レポートなどの文献調査を行った。また、OMB と財務省の担当者にインタビューをした。さらに、農務省（USDA）、エネルギー省（DOE）、住宅都
市開発省（HUD）の予算担当者にインタビューを行った。
68

GAO（1994）Tax Policy: Tax Expenditures Deserve More Scrutiny , GAO/GGD/AIMD-94-122

69

GAO（2005）Government Performance and Accountability: Tax Expenditures Represent a Substantial Federal Commitment
and Need to Be Reexamined, GAO-05-690

9898

②の目標を達成するため、CFO 法の対象である 24 省庁の戦略プラン（2014 年～2018 年）、
業績報告（2014 年）、業績計画（2016 年）、プログラム一覧（2013 年）、計 80 点の文書を分析した。質的分析のためのソフトウェアを使用し、各文書の中で、租税支出を議論しているかどうか、租税支出を目標と紐づけていたかどうか、租税支出のインパクトを測定していたかどうかを解析した。また、USDA、DOE、HUD の業績責任者にどのように目標に対する租税支出の貢献を確認しているかインタビューを行った。
③の目標を達成するため、GAO の過去のレビューと各種文献調査を行った。また現職の財務省や OMB 担当者、以前、議会や OMB で働いていたスタッフなどの予算と税の専門家にインタビューを行った。
インタビューで出てきた改善案をより良くするために、予算と租税の専門家とのラウン
ドテーブルを開催した。
ウ

検査対象と結果（ア） 租税支出は裁量支出プログラムや義務的支出プログラムと比較して、連邦予算編
成プロセスに、どの程度取り込まれているか
予算教書を作成するにあたり、租税支出については、
義務的支出や裁量的支出よりも OMBと各省庁が行うレビューは少なく、情報提供も少ないことが分かった。
予算教書の作成プロセスにおいては、既存の租税支出については歳入損失額が予算教書内で示されるのみであり、租税支出の延長や提案については、裁量的支出や義務的支出と比
べると、簡便な情報のみでプロセスを進められることが分かった。
図表 ２-4 予算編成プロセスによる支出タイプによる取扱の違い（予算教書）
予 算 編 成 プ ロ 支出タイプによる取扱の違い
セ ス に お け る 裁量的支出
既存の義務 新規の義務
各ステップ（予
的支出
的支出の提
算教書）
案
各省庁の予算案
OMB による予
算案の審査
予算教書の大統領承認と議会提出
各省庁による
予算説明資料

〇

〇

〇

既存（かつ
期限切れで
ない）租税
支出
×

租税支出の
延長や提案

〇

〇

〇

×

△

〇

〇

〇

△

〇

〇

〇

〇

×

〇

△

注）〇はステップに含まれていること、△は、ステップに含まれているが、検討のための情報が少ないこと、×はステップに含まれていないことを表している。
出典：GAO（2016）Opportunities Exist to Use Budgeting and Agency Performance Processes to Increase Oversight,
GAO-16-622 の Figure 4 より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

99
99

議会予算プロセスでは、租税支出の延長や提案については義務的支出の新規提案と同様に扱われるが、既存の租税支出については、議会予算プロセスの対象ではないことが分かった。
図表 ２-5 予算編成プロセスによる支出タイプによる取扱の違い（議会予算プロセス）
予算編成プロ

支出タイプによる取扱の違い

セスにおける

裁量的支出

各ステップ（議

既存の義務

新規の義務

既存（かつ

租税支出の

的支出

的支出の提

期限切れで

延長や提案

案

ない）租税

会）

支出
予算委員会
委員会による

〇

〇

△

×

△

〇

〇

△

×

△

〇

×

×

×

×

〇

×

×

×

×

〇

×

×

×

×

〇

×

〇

×

〇

〇

×

〇

×

〇

〇

×

〇

×

〇

予算決議
予算決議に対する上院・下院の議決
歳出委員会
委員会による
歳出決議
歳出決議に対する上下院の議決
大統領による
署名
授権委員会と租税策定委員会
委員会による
授権法と歳入法の起案
授権法と歳入法に対する上
下院の議決
大統領による
署名注）〇はステップに含まれていること、△は、ステップに含まれているが、検討のための情報が少ないこと、×はステップに含まれていないことを表している。
出典：GAO（2016）Opportunities Exist to Use Budgeting and Agency Performance Processes to Increase Oversight,
GAO-16-622 の Figure 5 より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

100
100

（イ） 各省庁の目標に対する租税支出の貢献について、OMB と各省庁がどの程度把握しているか
各省庁の業績計画と業績報告を調査した結果、ほとんどの省庁が租税支出を機関の目標に貢献するものとして認識していないことが分かった。租税支出について、24 の CFO 法
対象省庁の内、2 つの省庁が「組織のミッションに貢献している」、5 つの省庁が「特定の目標に貢献している」としているのみであった。この 7 つの省庁で、貢献しているとされた租税支出の制度は合計で 11 個であり、169 個ある租税支出制度のうちのごく一部であった。
図表 ２-6 2016 年 1 月時点で各部局の目標・目的に貢献していると特定された租税支出
各省庁のミッションに貢献することが判明している租税支出－24億ドル
各省庁の一部の目標に貢献することが判明している租税支出－295億ドル

各省庁のミッションや一部の目標に貢献するかどうか明らかになっていない租税支出－1兆2000億ドル

出典：GAO（2016）Opportunities Exist to Use Budgeting and Agency Performance Processes to Increase Oversight,
GAO-16-622 の Figure 6 より

各省庁の目的への租税支出の貢献を明らかにすることが難しい要因の一つとして、租税支出の評価を行う上での連邦機関間の役割分担がはっきりしていないことである。特に、OTA と IRS と当該分野の所管官庁でどこがその役割を担うかが明確ではない。
OMB のスタッフは、各省庁に対して、各省庁の目標に貢献するものとして認識すべき適切なプログラムや租税支出を決定する柔軟性を与えており、各省庁の役割を更に明確にすることはしていないと述べている。OMB は過去に、財務省及び各省庁に対して、租税支出が各省庁の目的に貢献しているかどうかを把握するという方針を示していたが、その後この方針を撤回した。OMB のスタッフは、この取組に注力するための直接的な計画がないこと、またそれを検討する余力もなかったと述べた。
（ウ） 租税支出を連邦予算編成プロセスにより一層取り込むためのオプション
ラウンドテーブルにおける予算と租税の専門家の意見と GAO の先行研究の評価に基づ
き、GAO は、租税支出を予算編成プロセスに更に組み込むオプションは、様々な便益の達成に役立つが、政策立案者は、それらを実施するかどうか、あるいはどのようにするかを決定する際に課題とトレードオフを検討する必要があることを明らかにした。

101
101

図表 ２-7 租税支出を予算編成に組み込むオプションについての論点
1

カテゴリー

内容

論点・トレードオフ

情報の透明

議会での予算決議と予算教

性書において、租税税支出を支出を合算するために、どのような関連する歳出とともに報告

方法を用いるべきか。

財務省と JCT が、予算機能別に租税

する。
2

レビュー

一部または全ての租税支出

のアウトカムについて体系評価するべきか。


的に評価する。

どの租税支出をどのくらいの頻度で評価を実施する責任者はどの機関がよいか。



データ入手の難しさにどのように対処するべきか。

3

レビュー

同じ目的で行っている連邦

政府の政策手段（租税支出も含む）間でポートフォリに選ぶべきか。


オレビューを行う。
4

5

レビューを行う政策分野をどのよう
各政策分野に貢献する連邦政府の取組をどのように特定するのか。



レビュー及

授権委員会を、その専門分

新しい税制に係る委員会審議をどのびコントロ

野に関連する租税支出の検ール

討に直接関与させる。

レビュー及予算決議において、租税支

びコントロ

出による歳入損失を総歳出審議するべきか。複数の委員会で審ール

額と機能別歳出額に組み込議する場合の役割分担をどのようにむ。

するのがよいか。

ような経路で行うべきか。


租税支出について、複数の委員会でこの変更が委員会の権限にどのような影響を及ぼすか。



政策立案者は租税支出の測定における課題を克服できるか。

6

コントロー

租税支出の各制度を期限付

ル

きにする。



どの税制を、いつ、どのような形で失効させるべきか。

出典：GAO（2016）Opportunities Exist to Use Budgeting and Agency Performance Processes to Increase Oversight,
GAO-16-622 より三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

エ

勧告と受検機関のコメント・対応
GAO は、OMB が財務省及び各省庁と協力して、どの税金支出が各省庁の目標に貢献しているかを特定すること、つまりどの特定の租税支出が特定の戦略目標や省庁の優先目標に貢献しているかを特定する必要がある、と勧告した。
OMB のスタッフは、この勧告について、概ね同意し、実施することは有益であると述べているが、優先度やキャパシティの制約から、すぐに進める取組ではないとコメントした。

102
102

【事例 2】 タックスギャップ：IRS には、コンプライアンスを改善するための特定の目標と戦略が必要Tax Gap: IRS Needs Specific Goals and Strategies for Improving Compliance（タックスギャッ
プ：IRS には、コンプライアンスを改善するための特定の目標と戦略が必要）
GAO-18-39, October 2017
ア

検査の背景・目的
タックスギャップは、納税者が納めるべき税額と実際に納めた税額との差で、数十年にわたり根強く存在する問題である。タックスギャップの推計値は、IRS が管理する 5 種類の税金（個人所得税、法人所得税、雇用関連税、相続税、物品税）を総合的に推計したものである。
IRS によれば、2008 年から 2010 年にかけ、年間平均で 2.496 兆ドルの連邦税納付義務がありながら、実際に納付されている税額は 2.038 兆ドルであり、納付率は 81.7％にとどまると推計されている。差額の 19.3%分に相当する 4,580 億ドルがタックスギャップということになる。
図表 ２-8 IRS による 2008-2010 年度における年間平均タックスギャップ推計兆ドル

年間2.5兆ドルの納税義務

この差額である年間4580億ドル＝総タックスギャップ

・個人所得税・法人所得税IRSの推計によれば、遅延納税や強制執行により、年間520億ドルを追加徴
収・雇用関連税

実際の納税額は年間2兆ドル

年間4060億ドルは、徴収できないと推計⇒純タックスギャップ
収めるべき
税額

支払われ
た税額

出典：GAO(2017)” Tax Gap: IRS Needs Specific Goals and Strategies for Improving Compliance”

Figure1 より

各税目について、IRS は 3 つのタイプのコンプライアンス違反（過少申告、過少納付、無申告・遅れた申告）からタックスギャップの推計を試みている。
GAO は、2008 年から 2010 年までの IRS のタックスギャップの推計を検討するよう、上院財政委員会より要請を受けた。
イ

検査の方法
GAO は、IRS におけるタックスギャップの推計とその根拠となるデータ、IRS のテクニ
103
103

カル文書と報告書、第三者によるデータの検証、GAO と財務省の税務監察総監（Treasury
Inspector General for Tax Administration）による 2001 年、2006 年、2008-2010 年のタックスギ
ャップ推計に関する報告書を調査した。
また、IRS の調査・応用分析・統計室（Office of Research, Applied Analytics, and Statistics：
RAAS）の担当者、タックスギャップを是正するための戦略立案や目標設定を担当する職員にもインタビューを行った。
さらに、財務省の租税分析室（Office of Tax Analysis）や戦略的計画・業績改善室（Officeof Strategic Planning and Performance Improvement）の職員にも、過去に設定された目標及び目標設定プロセスについてインタビューを行った。
ウ

検査対象と結果（ア） タックスギャップの主な要因
以下の図表に示すとおり、タックスギャップの主要因としては、過少申告が 84％を占め
圧倒的に大きく、過少納付は 9％、無申告は 7％に留まる。税種としては、いずれの要因においても個人所得税が最も多く、全体の 70～80％を占めており、次いで雇用税、法人税の順となっている。
図表 ２-9 コンプライアンス違反別・税種別の年平均総タックスギャップの推計
単位：10億ドル

過少申告
適時に納税申告が行われたうちの課税額の過少申告

過少納付
適時に納税申告が行われた
うちの過少納付

無申告・遅れた申告
納税申告を完全に、または期限内に行わなかった場合

個人所得税

雇用関連税

法人所得税

遺産税

出典：GAO(2017)” Tax Gap: IRS Needs Specific Goals and Strategies for Improving Compliance”

Figure3 より

個人所得税の過少申告70の中では、事業所得の割合が約半分を占めている。
70 個人所得の過少申告の推定値の信頼性を高めるために、IRS は Detection Controlled Estimation (DCE)と呼ばれる計量経済学的手法を使用している。詳細について、本検査レポート（GAO-18-33）の付録 IIIに解説がある。

104
104

個人所得税の納税者がどの程度正確に所得を申告しているかは、第三者から IRS に報告される資料（情報申告書）の有無と密接に関連している。例えば、2008-2010 年の IRS のデータによると、事業所得など第三者からの情報申告書の提供がほとんどない又はない所得の63%が、過少申告されている。
これに対して、雇用主が源泉徴収を行い、賃金・給与明細書（W-2）を通じて従業員と IRSに報告する場合は、過少申告は 1％程度であり、同様に、銀行・金融機関等が口座保有者とIRS に情報申告書（Form1099）を通じて金融所得を提供する場合も、納税者の過少申告は10%未満に留まっている。
図表 ２-10 個人所得税における第三者情報（情報申告）の有無と過少申告割合（2008-2010 年度）
純誤申告率（％）

実質的な第三者情報（情報申告）と源泉徴収あり
ーーーーーーーー
・賃金
・給与
・チップ

実質的な第三者情報（情報申告）ありーーーーーーーー
・利子所得
・配当所得
・州税還付
・年金
・年金保険
・失業給付
・社会保障

一部に第三者情報（情報申告）ありーーーーーーーー
・パートナーシップ
・Sコーポレーション
・遺産及び信託・扶養手当
・キャピタルゲイン

第三者情報（情報申告）ほとんどまたは全く無し
ーーーーーーーー
・事業資産販売
・個人事業主・農業所得・地代・使用料・その他の所得

出典：GAO(2017)” Tax Gap: IRS Needs Specific Goals and Strategies for Improving Compliance”

Figure4 より

タックスギャップで二番目に大きい雇用関連税（主として自営業者税、社会保障・メディ
ケア税、失業保険税）に関しては、コンプライアンス違反の領域を特定等するために納税データの調査結果を分析する計画を策定していなかった。GAO は、2017 年に計画を策定する
よう IRS に勧告し、IRS は同意した。
法人所得税については、IRS は 2008-2010 年の自発的コンプライアンス率を 83％と推定しているが、この推定値は、統計的に代表的な法人の納税申告書のサンプルを調査するのではなく、実質的なコンプライアンス違反がある可能性が最も高い申告書に焦点を当てた業務
調査からの調整データに基づいている。

105
105

（イ） タックスギャップ推計の信頼性
IRS は、タックスギャップの推計は、その多くが IRS の National Research Program（NRP）などから得られる最新のデータに基づいているため、推計結果は、税務コンプライアンスの全体像を把握するのに十分な信頼性がある、と考えている。
しかし、以下の図表に示すとおり、IRS は一部の構成要素の推計には、古いデータを用いていたり、いくつかのタイプのコンプライアンス違反の推計が本質的に困難であったりす
るため、これらの構成要素に係るタックスギャップの推計は不確実であることを認識している。
図表 ２-11 2008-2010 年度のタックスギャップの推計に用いられたアプローチ方法
最 新 手 法 2008～2010 年
租税法令違反タイプ
データソース及び方法
で推計データの使用個 人 所 無申告
・Current Population Survey (CPS)データ
得税
・第三者からの情報（情報申告）に基づ✓✓
くモデリング
過少申告
・全国調査プログラム（NRP）の統計的に代表性のあるサンプル―✓
・検出されない過少申告のモデリング
過少納付
・納付データ―✓
法 人 所 無申告
―
―
―
得税
過少申告
・セレクションバイアス修正済み運用
―
✓
検査データ
過少納付
・納付データ―✓
雇 用 関 無申告・CPS データ
連税(自営業者税)・第三者からの情報（情報申告）に基づ✓✓
くモデリング
無申告―(連邦保険拠出税法（FICA）及び連邦――
失 業 保 険 税 法（FUTA）)
過少申告
・NRP の統計的に代表性のあるサンプ―✓(自営業者税)ル
過少申告・1984 年標本サンプル(連邦保険拠出税法（FICA）及び連邦――
失 業 保 険 税 法（FUTA）)
過少納付
・納付データ―✓
遺産税
無申告・2000 年の学術研究から取得した経済モデル――
・IRS の所得推計に関する統計
過少申告
・（計量経済モデルにより修正された）――
2004 年運用検査データ
過少納付
・納付データ
―
✓
物品税
無申告
―
―
―
過少申告
―
―
―
過少納付
・納付データ―✓
出典：GAO(2017)” Tax Gap: IRS Needs Specific Goals and Strategies for Improving Compliance”

106
106

table 6 より

（ウ） 目標の欠如
IRS は、以前は納税者の自発的なコンプライアンスを向上させるための目標を設定していたが、納税者のコンプライアンスの全ての側面をコントロールすることはできず、また、手法の更新によって推計値に変動が生じる可能性があるため、そのアプローチを止めてしまった。しかし、IRS は、サービスや執行を通じて、納税者のコンプライアンスに影響を与えることができる。自発的なコンプライアンスを向上させるための長期的かつ定量的な目標がなければ、コンプライアンスへの取り組みの成否を判断することは困難である。
（エ） 文書化されていない戦略
また、IRS のマニュアルには、IRS は納税者のコンプライアンスやその他の要因を測定して、コンプライアンス情報を改善する必要があると記されている。IRS では、タックスギャ
ップのデータを利用して、納税者のコンプライアンス行動を研究し、違反の可能性が高い確定申告書を特定するための計算式を更新しているが、コンプライアンス戦略を更新するた
めに NRP データをどのように利用するのかについて記述した包括的な戦略を文書化していない。このため、IRS は、コンプライアンスデータを十分に活用することができないおそれがある。また、IRS が、最も費用対効果の高い方法で資源配分できない可能性があり、さらに、議会が、NRP データの調査について資金提供を求められてもそのメリットを理解することが困難になる可能性がある。
エ

勧告と受検機関のコメント・対応
GAO は、2 件の勧告を行った。
勧告 1：IRS は、自主的なコンプライアンスを向上させるための長期的かつ定量的な目標を再設定すること。
勧告 2：IRS は、タックスギャップの対処に役立つコンプライアンス戦略を更新するために NRP のデータをどのように利用するのかを概説する戦略を策定し、文書化すること。
IRS は、目標の設定に関する GAO の勧告 1 に同意せず、コンプライアンス戦略に関する
勧告 2 には同意をした。

107
107

【事例 3】 COVID -19：IRS は雇用主のために租税減免措置を迅速に実施したが、コンプライアンスの取組を強化できる
COVID-19: IRS Implemented Tax Relief for Employers Quickly, but Could Strengthen Its
Compliance Efforts（COVID-19：IRS は雇用主のために租税減免措置を迅速に実施したが、コンプライアンスの取組を強化できる）
GAO-22-104280, January 2022

ア

検査の背景・目的
雇用主は、通常従業員の給与から 2 種類の連邦税を源泉徴収する必要がある。連邦所得税と、給与税と呼ばれる連邦保険料法税（Federal Insurance Contribution Act taxes）である。給与税には、老齢、遺族、障害保険（以下、これらを社会保障税という。）、健康保険（以下、メディケア税という。）に係る税が含まれる。2021 年には、社会保障税が課税対象給与の12.4％で、メディケア税は 2.9％であった。これらは雇用主と従業員が折半し、従業員の給与から半額が天引きされている。雇用主は一般に雇用税を申告し、課税対象の給与やその他の情報を報告する必要がある。IRS によると、2020 年度に雇用主は約 2,800 万件の雇用税申告書を提出した。また、雇用主は雇用税申告書を使用して、税額控除を請求したり、給与税の繰り延べを申請したりしている。
COVID-19 パンデミックの影響を受けた企業を支援するために議会が可決した雇用税救済措置は、2021-2031 年度に約 2,378 億ドルの歳入減を招くと推定されている。救済措置は、
CARES 法や、家族ファースト・コロナウイルス対策法（Families First Coronavirus Response
Act: FFCRA）、他の法律を根拠とし、これらの法律は、COVID-19 対策として雇用主の租税減免規定を盛り込み、さらにこれを改正してきた。租税減免措置は、主に従業員雇用継続税額控除（Employee Retention Credit: ERC）や、COVID-19 に関連する疾病・家族休暇の税額控
除、雇用主あるいは従業員の給与税の繰り延べ措置がある。CARES 法には、GAO が COVID19 パンデミックに対する連邦政府の対応について報告する条項が含まれている。このため、本稿はこの規定に従い、以下の点について検査し、報告を行っている。
（１）雇用税規定の実施における IRS の取組（２）規定のコンプライアンス・リスクを特定するための IRS の計画や行動の評価
イ

検査の方法
本検査を実施するに当たり次の方法を採用している。
・連邦法のレビュー・IRS のコンプライアンス計画（compliance plan）や手順を、選定したプロジェクトの管理慣行や税額控除の資格要件と比較
・2020 年雇用税申告書に基づく IRS データの分析
・IRS の担当者へのインタビュー

108
108

ウ

検査対象と結果（ア） IRS は雇用税の規定を迅速に実施し、申告書処理の課題に対処する取組を行った
IRS は、雇用主の税負担を軽減するため、連邦雇用税を変更する新たな法律の施行に迅速に取り組んだ。中小企業/自営業部門（Small Business/Self-Employed division: SB/SE）を中心にチームを設置し、同チームがガイダンスを作成、情報交換等をしながら、申告書を改定し、システムの変更を行っている。2020 年 3 月 18 日に FFCRA が、27 日に CARES 法が制定されると、IRS は、数日後にはガイダンスの公表と申告書の改訂に取り掛かった。これにより、
雇用主は、雇用税申告書で税額控除を請求する前に、税額控除の前払いを要求することもできた。その後も新たな法律によって制度変更が実施されると、その都度 IRS は迅速に対応した。
IRS は、2021 年 12 月 14 日に 2020 年の雇用税申告書の処理を完了した。COVID-19 パン
デミックへの対応のため、処理には例年よりも時間が掛かった。COVID-19 のために IRS では施設を閉鎖し、人員の再配置やトレーニングを行ったことから、特に紙の申告書の処理が遅れた。時間の経過とともに社会的距離を確保するために施設を部分的に再開し、未処理分を処理するために人員の多い箇所に申告書等のルートを変更した。
IRS は、雇用税申告書の処理について別の課題にも直面した。2021 年の関連申告書の件数は 2019 年に比べ 127％増加した。IRS によると、この増加は、返済を免除された給与保護プログラム（Paycheck Protection Program: PPP）の受給者で、遡って税額控除の資格を得た
ERC の申請者が原因であった。これらの申告は紙のみで行われたため、電子申請よりも処理に多くの手間が掛かった。2022 年 1 月 19 日時点で IRS は約 44 万件の未処理の申告書を保有していた。
一方、IRS は、雇用主による税額控除の前払いの申請を受けるために、電子ファックスシ
ステムを開発した。これには遅延を回避する機能があった。だが、GAO が報告したように、税額控除の払い戻しの処理と支払いには大幅な遅延が発生している。
2021 年 7 月に GAO は、2021 年 5 月までの申請に対する棄却率が約 60％であることも報告した。IRS は、2021 年 9 月 30 日時点で、87,915 件の申請のうち 63,562 件、約 72％を棄却している。棄却のほとんどは、申請者が承認されていない署名を利用したか、誤った様式の申告書を提出したかであった。
2021 年度包括歳出法（Consolidated Appropriations Act, 2021）の改正により、PPP の受給者が税額控除の対象となったため、申請が増加し、これによって処理の遅延が発生した。しかも、申告者が、間違った様式の申告書を提出したため、結果として棄却が多くなったと、IRSは述べている。GAO が 2021 年 4 月と 5 月にインタビューした給与と税務の専門家 10 人のうち 6 人は、雇用税申告書を提出した雇用主がこの対応に不信感を持つと述べている。
IRS は棄却率を下げるため、2020 年 4 月に申告書の誤りの典型例を解説する『税金のアドバイス（tax tip）
』を刊行し、2021 年 6 月に給与計算の専門家に注意喚起のメールを送信した。また、2021 年 9 月 30 日の時点で申告書が棄却された雇用主に対して 56,118 通の手紙を郵送している。残っている最後の税額控除の申告書は 2021 年 12 月 31 日に期限を迎え
た。

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109

（イ） 雇用主は 207 億ドルの税額控除と 1,236 億ドルの給与税の繰り延べを申請した
a

疾病・家族休暇の税額控除の申請
雇用主は、2020 年に 180 万件を超える疾病・家族休暇の税額控除を申請し、その合計は100 億ドルに相当する。2022 年 1 月時点の部分的なデータによると、2021 年の申請件数は36 万件を超え、総額は約 89 億ドルに上る。この結果から金額ベースで 2021 年は 2020 年を超える可能性がある。
疾病・家族休暇の税額控除を申請した雇用主の約 66％が、年間の所得税申告書を提出した。これらの人が受け取った税額控除の平均（1,865 ドル）は、他の雇用主（平均 15,393 ドル）と比較して低いものであった。企業からの申請は申請者全体の約 23％となっている。
5 つの業種の雇用主が 2020 年の疾病・家族休暇に対する税額控除額の約 71％を占めた。
専門的・科学的・技術的サービス業（約 25 億ドル）と製造業（約 10 億ドル）が金額ベースの申請額で最も大きくなっている。GAO では、2020 年の労働統計局によるビジネス対応調査（Business Response Survey）を使用して、パンデミックから「最も影響を受けた」6 業種、すなわち最も悪影響を受ける可能性が高い業種を特定した71。これらの業種のうち 3 つは、
疾病・家族休暇の税額控除を申請した上位 5 業種に入っている。以下の図表には、「最も影響を受けた」他の 3 業種も含まれている。
図表 ２-12 疾病・家族休暇の税額控除申請の上位 5 業種と最も影響を受けた業種(2020 年)

専門的・科学的・技術的サービス業

製造業

医療及び社会福祉業

建設業
小売業
宿泊及び飲食業

教育サービス業
芸術、娯楽及びレクリエーション業

税額控除申請額に占める割合（単位：％）

上位業種（カッコ内の金額は百万ドル）

上位かつ最も影響を受けた業種
最も影響を受けた業種

注：申請者の金額を集計したもので、過誤の申請額を含むため、IRS の公表額と異なる場合がある。
出典：GAO(2022)” COVID-19: IRS Implemented Tax Relief for Employers Quickly, but Could Strengthen Its
Compliance Efforts”Figure 1 より

71

GAO (2021)"Paycheck Protection Program: Program Changes Increased Lending to the Smallest Businesses andin Underserved Locations," GAO-21-601 参照

110
110

b ERC の申請
雇用主は、2020 年に 168,918 件の ERC を申請し、その合計は 109 億ドルに達する。2022
年 1 月時点の部分的なデータによると、2021 年の申請件数は 367,285 件となり、総額は約320 億ドルに上る。前年度から増加した理由は 2021 年度包括歳出法が返済を免除された
PPP の受給者や、カレッジ、大学などに資格を拡大したことによると考えられる。また、従業員 1 名当たりの税額控除の上限は、全四半期で 5,000 ドルから 1 四半期で 7,000 ドルに引き上げられ、大企業の雇用主の定義は、従業員規模 100 名から 500 名とされた。
雇用主のタイプ別に見ると、2020 年に ERC を申請した雇用主の約 62％が企業であった。
パートナーシップと、教会を含む非課税団体は、それぞれ約 9％を占め、自営業者がこれらに続き約 8％となっている。
2020 年を業種別にみると、1 つの業種が税額控除額の 3 分の 1 を占めた疾病・家族休暇と異なり、以下の図表が示すように ERC は複数の業種に広く分散している。最も割合が多かったのが宿泊及び飲食業の 15％で、他の「最も影響を受けた」業種である小売業と製造業が、それぞれ 13％と 12％となっている。
図表 ２-13 ERC 申請の上位 5 業種と最も影響を受けた業種(2020 年)

宿泊及び飲食業

小売業

製造業

運輸及び倉庫業
芸術、娯楽及びレクリエー
ション業
医療及び社会福祉業

教育サービス業

税額控除申請額に占める割合（単位：％）
上位業種（カッコ内の金額は百万ドル）

上位かつ最も影響を受けた業種
最も影響を受けた業種

注：申請者の金額を集計したもので、過誤の申請額を含むため、IRS の公表額と異なる場合がある。
出典：GAO(2022)” COVID-19: IRS Implemented Tax Relief for Employers Quickly, but Could Strengthen Its
Compliance Efforts”Figure 2 より

111
111

c 給与税の繰り延べ申請
雇用主は 2020 年に約 1,240 億ドルの給与税を繰り延べた。その額の 99％は給与税の雇用主負担分である。給与税の繰り延べ額は、疾病・家族休暇の税額控除や ERC よりもはるかに大きいが、給与税を繰り延べたのは、雇用主のわずか 3％であった。給与税の繰り延べ期
間は 2020 年 12 月 31 日に終了したが、2021 年 12 月 31 日現在、89,376 人の雇用主（自営業者を除く）が雇用主負担分又は従業員負担分の未納分を保有している。その額は約 200 億ドルである。
業種別では、製造業と専門的・科学的・技術的サービス業が繰り延べ税額が最も多く、それぞれ総額の約 17％と 13％であった。
繰り延べを利用している上位 5 業種のうち、製造業、医療及び社会福祉業、小売業の 3 つも「最も影響を受けた」業種でもある。他の「最も影響を受けた」3 業種はいずれも 3％未満であった。
図表 ２-14 給与税の繰り延べ申請の上位 5 業種と最も影響を受けた業種(2020 年)

製造業

専門的・科学的・技術的サービス業
医療及び社会福祉業
小売業
管理・支援及び廃棄物処理並びに改 善

サービス業
教育サービス業

宿泊及び飲食業

芸術、娯楽及びレクリエーション業

税額控除申請額に占める割合（単位：％）

上位業種
上位かつ最も影響を受けた業種（カッコ内の金額は百万ドル）

最も影響を受けた業種

注：申請者の金額を集計したもので、過誤の申請額を含むため、IRS の公表額と異なる場合がある。
出典：GAO(2022)” COVID-19: IRS Implemented Tax Relief for Employers Quickly, but Could Strengthen Its
Compliance Efforts”Figure 3 より（ウ） IRS は納税者のコンプライアンス・リスクを緩和する方法を改善できる
パンデミックが発生する前に雇用税申告書で税額控除が申請されることはほとんどなかった。したがって、IRS のコンプライアンスへの取組は、給与報告など、他の分野に重点を置いていた。これまで雇用税のコンプライアンス違反は、課税対象給与の報告であり、特に

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112

労働者の分類や、付加給付、支払い分類に関連していた。COVID-19 関連の税額控除に関する通常と異なる性質や、迅速な実施、複数の変更は、独特のコンプライアンス・リスクを生んでいた。IRS はその一部に対処したものの、コンプライアンス計画を強化して、リスクをより適切に管理する機会があったことを本検査レポートでは示していく。
a

IRS はコンプライアンス・リスクに対処する新たな方法について文書化していない
IRS は、申告書のリスクを含むコンプライアンス・リスクに対処するための新たな方法の作成を開始した。また、給与制限の中で複数の税額控除を申請した雇用主の母集団を調査している。給与制限は、通常雇用主が 1 人の給与に複数の税額控除を設定することを禁止している。しかし、これらの取組は IRS のコンプライアンス文書には含まれていない。
2021 年 CAA では、ERC の適用対象が PPP の受給者にも拡大し、2020 年に遡及して税額控除を請求できるようになった。2021 年に 738,422 件の申告書が提出され、2019 年と比較して 127％増加した。この申告は紙でしか提出できず、通常の雇用税申告書と同様の管理が行われなかった。IRS の職員が申告書を手作業で処理し、申請が金額などの基準を満たす場
合、検討のために SB/SE に照会された。
IRS は、SB/SE が、申請を受けた COVID-19 関連の税額控除について資格要件をチェックするためのコンピュータプログラムについて、2021 年 3 月に議論を開始したと述べた。
SB/SE は、この開発中のフィルターを使用して、違反をチェックするとしている。これらのフィルターが開発されれば、IRS が申告書によるコンプライアンス・リスクに対処するのに役立つ可能性がある。しかし、このフィルターの開発と使用は、IRS のコンプライアンス計画文書には記載されていない。SB/SE は、コンプライアンス計画は包括的な文書であるが、申告書のコンプライアンス評価は SB/SE 内の 1 ユニットに特有のものであると述べた。
2022 年 4 月に、IRS は、本検査レポート案のレビューの一環として、申告書を含む、雇用税の税額控除の資格を扱うフィルターがリスト化されている文書を提出した。この文書には、審査のために確認するデータソースや基準値に関する情報が掲載されている。しかし、申告の未処理分への対応が 2020 年の会計情報にいかに影響するかを含め、フィルターがいつどのように使用されるか説明していない。したがって、このフィルターが、ERC で遡及する情報を含め、2020 年の完全な申告データを処理できるかは不明である。IRS が提供したプロジェクト計画とコンプライアンス計画では、これらのスケジュールや、申告データの収集とフィルターの運用の手順などが説明されていない。開発や、方法や次のステップについて文書化しないと、運用の継続性にリスクが生じ、これらの活動の透明性と監視が制限される可能性がある。
また、2020 年の第 2 四半期から第 4 四半期において、四半期に疾病・家族休暇の税額控
除と ERC の双方を申請した雇用主が平均 7,026 人存在していたことを、GAO は示した。雇用主は、疾病・家族休暇と他の 5 つの税額控除を申請した場合、ERC を請求できない。
IRS は、2020 年 5 月に ERC と疾病・家族休暇の税額控除に対する給与制限を含む、リスク評価を実施した。その際、ERC、疾病・家族休暇の税額控除、雇用機会税額控除の同時申請に対する制限を「ハイリスク」と特定し、IRS は提出後のコンプライアンス活動を通じてリスクを処理すると述べた。2022 年 4 月には、COVID-19 に関係しない 4 つの税額控除に113
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関する調査結果を公表し、給与制限に関連した税額控除の申請が非常に少数であったことを明らかにした。この結果、IRS はリスクの問題ではないと判断し、2021 年の申告が始まる
際、このリスクを再評価すると述べた。しかし、この調査は、ERC と疾病・家族休暇の申請者が給与制限に抵触している可能性には言及していない。IRS のコンプライアンス計画でも、提出後のコンプライアンス活動でこのリスクに具体的にどのように対処するのか具体的に記載していなかった。
内部管理基準は、効果的な文書化により内部管理の詳細を確立し、伝達できるとしている。
文書化は、少数の担当者に限定される可能性のある知識を、組織内外の関係者に伝達する手段となる。申告書と給与制限に関するコンプライアンス文書がなければ、コンプライアンス
処理の終了までの手順や期待される成果は不明確になる。さらに内部管理の文書化されな
い変更は、内部管理の監視や評価に影響を与える可能性がある。
b

審査フィルターは不適格な法人を多数抽出するが、追加の審査は有益である
IRS の雇用税申告書の審査では、GAO が疾病・家族休暇の税額控除又は ERC の資格を持たない可能性がある法人として特定した雇用主識別番号（Employer Identification Number:
EIN）のうち、65％以上にフラグが付いた。具体的には、予備データにおいて、GAO は、2020
年 4 月以降に EIN を設定し 2020 年第 2 四半期に雇用税額控除を申請したが再度提出しなかった雇用主から、337 件の EIN を確認した。これらの申告書によって、1 億ドル以上の疾病・家族休暇の税額控除と ERC が申請された。337 件の EIN に対して IRS は払い戻しを行い、ID 盗難の可能性がある 196 件の EIN について調査を実施した。この他約 30 件については、偽造された法人の可能性があるとして調査された。IRS によると、残りの EIN は、審査フィ
ルターの基準を満たしていなかった。
短期間で失敗した新規事業など、税額控除について正当な理由があるかもしれない。しかし、申告者の一部は、盗み取った情報を使って、実際には雇用主ではないか、捏造した EINを使用する者が、雇用税申告書を作成及び提出している可能性がある。捏造された EIN 及び実際の雇用主ではない法人は、疾病・家族休暇の税額控除又は ERC を受ける資格がない。
GAO は、2020 年 1 月に新たな EIN に対する申請システムに管理上の弱点があり、偽造された EIN を特定できない可能性があることを明らかにした。GAO は、IRS が、EIN 申請プロ
セスに対するリスクの許容範囲を設定し、既存の不正防止が当該プロセスにおける固有の脆弱性に対処できるかを判断するために、不正リスク評価を実施することを勧告した。IRSはこの勧告に同意したが、2022 年 2 月の時点で、EIN 申請プロセスのような ID 盗難に係る固有の不正リスクの特定と評価を実施した証拠は示されていない。ただし、IRS は 35 件のビジネス関連の様式に係る不正リスクを評価するための措置を講じていた。
雇用税申告書の審査は、GAO が税額控除の資格がない可能性があるとした申告書の多くにフラグを付けたが、偽造された EIN を使用した申告書の一部がフィルターを通過し、払い戻しを受けた可能性がある。例えば、雇用税の年間申告書は、ほとんどフィルターをかけられない。また、このフィルターは、FFCRA 及び CARES 法制定後に設立された法人を特定する具体的な基準を含んでいない。EIN 申請システムの管理上の弱点は、既に処理された2020 年と 2021 年の申告書のフィルタリングなどのバックエンドのチェックに、審査フィル
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114

ターを補完する重要な役割を果たさせている。
SB/SE では、税額控除に固有のコンプライアンス違反を特定するため、コンピュータによるフィルター利用を検討しているコンプライアンス分野のリストを共有している。これらの領域はまだ開発中であり、最新のコンプライアンス計画にはこれ以上の情報は掲載されていない。IRS は、関連立法が提供する日付や、還付金額と申告データ、法人の設立日、その他の変数をフィルターで使用して、不適格な雇用主の可能性がある税額控除の受給者を特定することで、管理を強化することができる。
c

管理の弱点が無効の税額控除をもたらした
IRS の内部管理では、払い戻し前に ERC と疾病・家族休暇の税額控除の申請が有効かつ正確であることを合理的に保証していなかった。内部管理基準では、管理者は、目的を達成し、リスクに対応するための管理活動、例えば、情報処理に関する適切な管理活動や、適切な取引処理、全ての取引が完全かつ正確に記録されることなどを設計する必要がある
ことを示している。
各救済措置の管理をテストするために、GAO は、一般化可能なランダム属性サンプル（generalizable random attribute samples）を 3 件抽出した。これらのサンプルには 93 件の取引が含まれており、ERC と疾病・家族休暇の税額控除、それぞれで 1,000 万ドルと 700 万ドルを超える異常値についても評価を行った。
無作為に抽出した 93 件の申請のうち、ERC では 6 件の誤りを特定した。この ERC 管理
テストの結果から、95％の片側有意水準で ERC 申請の 12.33％に過誤があると推定している。また、同様に疾病・家族休暇では 11 件の誤りを特定し、95％の片側有意水準で、母集団の 18.81％に誤りがあると推定された。さらにそれぞれ 1 件ずつの外れ値エラーを特定している。
納税者に迅速に救済措置を提供するため、IRS は ERC や疾病・家族休暇に関連する無効な払い戻しを防ぐ内部管理に制限を加えた。これらの税額控除は 2021 年 12 月 31 日に失効したので、IRS は、将来的に、これらの控除に係る払い戻し請求に対処するために管理方法を設計、実施する立場にはない。しかし、申請後のコンプライアンス又は審査活動の一環として、無効又は不正確な雇用主の税額控除の払い戻し申請に対処するための措置を講ずることはできる。IRS は、そうすることで納税者が適切な税務処理を受け、取引が正確に記録されることを確保できる。
（エ） 結論COVID-19 パンデミックとその経済への影響に対応して、ERC や疾病・家族休暇に対する税額控除、給与税の繰り延べが数十億ドル実施され、雇用主が給与を維持し、従業員の健康関連の休暇のニーズに対処した。IRS は、自らパンデミックによる人員配置と能力の課題に対応しながら、2020 年と 2021 年に何度か修正されたこれらの規定を実施してきた。この巨額の救済策は、IRS が雇用税申告書の控除の管理に比較的限定的な経験しか持っていなかったことと相まって、歳入損失に対する高いリスクをもたらした。
2020 年 3 月に CARES 法が制定された直後、IRS は税額控除のコンプライアンスに対処す115
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る計画の策定を開始した。IRS は審査のために 2020 年の申告書を選定し、2022 年に他のコンプライアンス行動に取り組んでいるので、確立されたプロジェクト管理方法を使用してその計画作業を改善、コンプライアンス・リスクにより適切に対することができるだろう。
このような管理方法は、IRS がコンプライアンス・リスクを体系的に特定し、優先順位を付け、それらのリスクに対処するリソースを効果的に配置するのに役立つだろう。
IRS のコンプライアンスへの取組は、既に策定中のコンプライアンス処理の文書からも恩恵を受けるだろう。税額控除の申請の適格性を確認し、給与制限を使用して税額控除が請求されないようにするために講じた措置を文書化することは、IRS がこれらのプロセスの説明
責任と透明性を確保するのに役立てることができる。さらに、偽の雇用主に返還される可能性のある税額控除を特定するためのフィルターを開発することにより、IRS の EIN 申請シ
ステムのリスクを軽減することができる。
雇用主が迅速に資金を受け取ることができるようにするために、還付を支払う前の審査を限定的にするという IRS の決定は、無効の税額控除の還付につながった。誤り又はその他の理由で無効となった可能性のある、既に支払われた税額控除に対処するため、IRS は提出後のコンプライアンス又は調査活動を活用することができる。
エ

勧告と受検機関のコメント・対応

GAO は、IRS がプロジェクト管理の原則と一致するコンプライアンス計画を策定し、修正申告書と税額控除のコンプライアンスプロセスを文書化し、不適格な事業体を特定することなどを含む 5 つの勧告事項を作成した。IRS は 2 つの勧告事項に同意し、残りの 3 つには同意しなかった。IRS は、現在のプロセスで十分であると述べた。

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第２節 イギリス会計検査院の取組（１） イギリス会計検査院（NAO）の概要
イギリス会計検査院（National Audit Office: NAO）は、内閣や府省からは独立し、議会に直接報告を行う議会機関（Parliamentary Body）と位置づけられている。
（２） NAO の検査体制
NAO は会計検査院長の下に 6 名の Executive Director が配置され、2020 年 6 月 1 日より 6
つのマネジメントグループを中心に業務を組織化し、それぞれのグループに検査チーム、機能チーム、インサイトチーム72が混在している。検査チームには、財務検査チームと VfM チームが存在する。また、機能チームは、バックオフィスとしての機能を果たしている。イン
サイトチームは、6 つのナレッジハブがあり、それぞれが検査チーム（特に VfM 検査チーム）と協力したり、外部との知識の共有を行ったりしている。
NAO は、2021-22 年度は、911 名のフルタイム職員により、400 会計と 58 件の VfM プロ
ジェクトの検査レポートを公表した。また、NAO の年間 1 ポンドの支出に対して少なくとも 11 ポンドの経済的貢献をもたらした、と推計されている。
このうち、租税分野の VfM 検査等は、主に「センター」グループによって実施される。
図表 ２-15 イギリス会計検査院 NAO の組織構造
国民

議会

受検庁
議会

会計検査院
(財務検査とより広い保証業務)組織
会計検査院長・財務検査
・VfM検査・議会への報告・拠出金の承認・検査業務の整備

NAOボード（会計検査院長を含む9名で構成）
・NAO戦略の同意
・NAO予算の同意
・NAOへの助言 等

決算委員会
・NAOの戦略、予算の承認
・NAOボードの一部メンバーの指名・NAOの外部専門家の指名
・NAOへの説明の要求

グループ

検査チーム（対象機関）

インサイト
チーム

機能チーム

中央

内閣府、省庁横断、議会、規制機関、
HMRC、MoF、イングランド銀行

分析

ナレッジ

インフラ

BEIS、Defra、DfT

主要プロジェ
クト遂行

レスポンス、VfMの実施・品質

国際

国境関連、MOD、FCDO、HO、DfIT

商業

コンプライアンスと品質ユニット

地域

DfE、DHFC、DLUHC

人材・
執行管理

学習と開発、地方検査規則、指針

社会

BBC、DCMS、MOJ、DWP

財務・
リスク管理

内部

デジタル

財務検査の実施と品質、財務検査の開発、IT
検査
財務、施設、国際、人材、内部監査、情報セ
キュリティ保証、議会対応、戦略、変化、コ
ミュニケーション、デジタルサービス

出典：NAO(2022) “Annual Report and Accounts 2021-22”よりhttps://www.nao.org.uk/wp-content/uploads/2022/06/National-Audit-Office-Annual-Report-and-Accounts-2021-22.pdf
72 「2020-21 年度年次報告書」（Annual Report and Accounts 2020-21）では、Insight Team ではなく Hubspecialisms という用語が用いられていた。

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（３） NAO の租税支出等に対する会計検査
NAO の検査レポートについては、受検庁別の検索、部門（セクター）別の検索、キーワ
ード別の検索が可能となっているので、これらの方法により、過去 10 年程度の租税政策関連の検査レポートを収集する。受検機関としては主として財務省、歳入関税庁を対象に、部門（セクター）としては「租税」を選択し、検査レポート数を把握する。また、キーワードには租税支出、タックスギャップ等を採用し、調査対象とする検査レポートを抽出した。

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118

119

2013

2014

2015

2016

2016

2016

2017

2017

2017

2

3

4

5

6

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8

9

10

1

公表
年
2013

No.

徴税効率の向上：2010 年以降の進捗状況の実績評価

個人納税者に対するサービスの質
2015-16 会計年度歳入関税庁検査報告（租税減免措置の管理）
2015-16 会計年度歳入関税庁検査報告（個人税額控除と児童手当における過誤と不正）
歳入関税庁の Concentrix 社との契約に関する調査
歳入関税庁の資産管理
オンライン販売で VAT の請求ができない海外販売業者に関する調査（HC 785, 2014-15）
Increasing the effectiveness of tax collection: a stocktake ofprogress since 2010

（HC 1029, 2014-15）
The quality of service for personal taxpayers（HC 17, 2016-17）
Her Majesty’s Revenue & Customs Annual Report andAccounts 2015-16 Audit report
Her Majesty’s Revenue & Customs Annual Report andAccounts 2015-16 Audit report
Investigation into HMRC’s contract with Concentrix（HC 915, 2016-2017）Managing the HMRC Estate（HC 726, 2016-17）
Investigation into overseas sellers failing to charge VAT on
online sales

119

租税減免措置の効果的な管理（HC 891, 2012-13）
The effective management of tax reliefs（HC 1129, 2016-17）

税額控除の過誤と不正行為への取組（HC 733, 2013-2014）
Tackling tax credits error and fraud

図表 ２-16 租税支出等に対する NAO の検査報告リスト
タイトル
タイトル邦訳（レポート番号）
Gift Aid and reliefs on donations
ギフトエイドと寄付金の控除
詳細※

120

2020

2020

2021

13

14

15

イギリスの石油とガス - 洋上設備の廃棄措置
環境税制
租税支出の管理タックスギャップへの取組
パンデミックを通じた滞納債務の管理
IR35 税制改革の実施に関する調査（HC 1870, 2017-19）
Environmental tax measures（HC 1203, 2019-21）
The management of tax expenditures（HC 46, 2019-20）
Tackling the tax gap（HC 372, 2019–21）
Managing tax debt through the pandemic（HC 799, 2021-22）
Investigation into the implementation of IR35 tax reforms

タイトル邦訳

タイトル（レポート番号）
Oil and gas in the UK – offshore decommissioning

〇

◎
事例 3

◎
事例 2

◎
事例 1

詳細※

120

計検査院 NAO における租税分野に対する検査の概要」に記載がある事例を表している。

※「詳細」列の○印は、新型コロナウイルス対応に係る措置として実施されている租税支出等に関する措置であり、参考資料 1「イギリス会（HC 1103, 2019–21）※「詳細」列の◎印は、次項にて詳細な解説を紹介している事例を表している。

16

2022

2020

12

11

公表
年
2019

No.

（４） 租税支出等に対する NAO の検査事例【事例 1】 イギリスの石油とガス－洋上設備の廃棄措置
Oil and gas in the UK – offshore decommissioning（イギリスの石油とガス－洋上設備の廃棄
措置）
HC 1870, January 2019

ア

検査の背景・目的
北海には石油プラットフォームなど、約 320 の固定設備があり、440 億バレル以上の石油とガスを生産してきた。しかし、埋蔵量の減少に伴い、新たな石油・ガスの生産が困難になっており、政府には残存資源の潜在的な経済価値を最大化するという目標がある。
石油・ガスの事業者は、耐用年数が終了したため、設備の廃棄を進めている。2014 年以降、毎年 10 億ポンド以上が廃棄費用に充てられてきた。事業者は課税利益から廃棄費用を控除できるため、これが増加すると、政府の財政に影響を与える。さらに生産量の低下と石油・ガスの価格下落があり、税収は減少している。2017-18 年度には回復したが、2016-17 年
度には初めて石油・ガス事業者からの税収が租税減免措置を下回った。
決算委員会は、近年、租税減免措置の範囲について報告した。費用の認識にギャップがあるため、多数の租税減免措置が費用対効果を満たしているか、政府が把握していないことを同委員会は明らかにした。NAO は租税減免措置を評価するためのデータを政府が収集していないことを以前報告した。同委員会と NAO の勧告に従い、HMRC は租税減免措置に関する情報公開を毎年拡大してきており、2019 年 4 月までにこれらの改善策を公表する予定である。
石油・ガスの廃棄措置に係る政府機関は以下のとおりである。
〇ビジネス・エネルギー・産業戦略省（Department for Business, Energy&Industrial Strategy:BEIS）は洋上の石油・ガスインフラについて安全で費用対効果が高い、環境に配慮した廃棄措置を実施することに責任を負っている。
〇石油ガス庁（Oil&Gas Authority: OGA）は業界を規制し、残存資源の継続的な活用を促進し、廃棄費用を削減することを支援するため、2015 年に BEIS によって設立された。
〇財務省は、石油・ガスの利益から得られる税収と、廃棄費用に対する租税減免措置の両方について租税規則を定めている。
〇HMRC は、事業者が受け取る租税減免措置を管理する。
本稿は、各政府機関が納税者の利益を効果的に保護しているかを議会が判断できるように、石油・ガスの廃棄措置を検査している。第 1 部では石油・ガスがイギリス経済に果たした役割と、これに対する政府の現在の目標を整理し、第 2 部で事業者が納税者に転嫁する廃棄措置による潜在的コストを、第 3 部では納税者のリスクに対する政府の管理状況を扱っ
ている。
121
121

イ

検査の方法
イギリスの石油・ガスに関する本検査は 2018 年 6 月から 12 月の間に収集されたエビデンスを分析した結果である。主な方法についてその概要は以下のとおりである。
(1)文書分析
以下を含む、主要なドキュメントを検証した。
〇OGA の廃棄費用の推計〇廃棄措置の救済契約を含む、租税規則の変更に関する財務省の文書〇政府の財政資料〇文書による閣僚声明(2)インタビュー
BEIS、財務省、HMRC に半構造インタビューを実施した。さらに OGA、Oil & Gas UK、
石油・ガス会社や学界の代表者など、石油・ガスの利害関係者にも半構造インタビューを行っている。
(3)定量分析
石油・ガスの生産と廃棄措置のコストに関する OGA データの分析を行った。加えて、過去の税収に関する HMRC データを分析し、租税減免措置のコストを推計した。
ウ

検査対象と結果（ア） 石油・ガス産業に対する政府の目標
石油・ガスからの税収は過去 10 年間で減少してきている。この部門は 1970-71 年度以降
政府に対してネットで 3,340 億ポンドの税収をもたらした。1984-85 年度のピーク時には、
石油・ガス部門からの税収が総額 300 億ポンドに達し、政府収入の 11％を占めた。しかし、石油・ガスの価格が下落するとともに、事業者が税控除の対象となる多額の支出を余儀なくされたため、税収は近年のピークである 2011-12 年度から減少してきている。2016-17 年度には、石油・ガスの事業者に税収よりも多くの税控除が発生したため、政府は合計で 2 億
9,000 万ポンドの返済を実施した。予算責任局はネットの年間税収について 2017-18 年の 12
億ポンドから 2022-23 年には 24 億ポンドになると推計しており、石油・ガス部門からの税収はわずかに回復すると予想している。

122
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図表 ２-17 OGA による産出可能な石油・ガスの埋蔵量の推計（単位：10億バレル）

埋蔵量の中位推計値
正確な位置が不明な埋蔵量
産出に新たな設備が必要であるが、位置が特定されている埋蔵量
既存設備が利用可能な、位置の特定されている埋蔵量
出典：NAO(2019) “Oil and gas in the UK – offshore decommissioning” Figure5 より

政府は、残りの石油・ガスの埋蔵量に対して、事業者が潜在的な経済価値を最大化することを望んでいる。既存設備を使用して石油・ガスを抽出し続けるか、新しい設備を建設して継続するか、その判断は主に事業者による経済的な決定である。政府は、エネルギーの供給や雇用の提供といった経済的役割のため、事業者が抽出を最大化できるよう支援することを約束している。2013 年以降、政府は事業者によるイギリスでの投資の継続を商業的に可能にすることを目的とした一連の措置を導入してきた。これには、石油・ガスの生産に対する減税や、資本投資を促進する投資に対する引当金の導入、廃棄措置に対する租税減免措置の確実な適用、コストを削減し、効率性を実現するために、産業界と協力していく OGA の設立が含まれている。OGA は、事業者が経済的に実行可能な石油・ガスの採掘義務を果た
していないと判断した場合、制裁権限（ライセンスを取り消す権限を含む）を持っている。
同庁ではイギリスには 100 億から 200 億バレルの採掘可能な石油・ガスが存在すると推計
している。

123
123

124

石油・ガス税制に関する広範な変更

出典：NAO(2019) “Oil and gas in the UK – offshore decommissioning” Figure7 より廃炉に関する変更

2016年1月
追加課税を20％から10％へ引き下げ。
石油収入税は恒久的に50％から0％に引き下げ。

124

2014年12月
クラスター・エリア手当を導入（高温高圧の石油・ガスプロジェクトとその周辺地域への投資を支援するため、追徴金を軽減）

2014年4月〇石油・ガス会社の取引を容易にするため、株式保有の免税の延長（探査活動への投資促進が目的）〇事業前の企業への再投資に対する減免措置の導入（探査活動への再投資目的の資産売却に対する減税が目的）

2013年12月
リングフェンス支出補助 (RFES)を6会
計期間から10会計期間に延長（RFESは、適格損失の価値を10％引き上げ、課税対象利益と相殺できるまで、その価値を維持）

2013年7月
廃棄の救済契約の導入（2013年7月時点の租税減免措置の将来的な保証と、共同事業者の不履行による廃棄費用の支出に対する減税措置の導入を目的としている）
2015年4月
投資控除の導入（クラスター
エリア控除の対象とならない
投資）2018年11月
譲渡可能な税履歴の導入（資産の売り手は、税履歴の一部を譲渡し、買い手の廃炉支出を軽減。資産譲渡後に発生した廃炉費用に対する石油収入税の軽減措置を変更。これにより、売主と買主のどちらが廃炉費用を負担するかに関わらず、支払い済み石油収入税の救済を受けるのは買主であることを保証。）

2015年1月
追加課税分が32％から20％に引き下げ

図表 ２-18 2013 年以降の財務省による石油・ガス税制の改正

政府は、時間の経過とともに、エネルギー需要に対する石油・ガスの役割は小さくなると予測している。イギリスの石油・ガスは、国内の埋蔵量と生産量が減少することで、また政府が 2050 年に二酸化炭素排出量を 1990 年のレベルと比較して 80％削減するという目標を達成するために、よりクリーンなエネルギーを支援することで、エネルギー需要に対する貢献は低下するとしている。BEIS は、天然ガスからの発電量が 2017 年から 2035 年の間に63％減少すると予測しているが、再生可能エネルギーや原子力などの代替電源の利用可能性に依存するため、これには不確実性がある。石油・ガスは、代替エネルギーや電力に移行するまで、特に交通や熱利用といった特定の分野における主要なエネルギー源であり続ける。政府は、事業者が石油・ガスの埋蔵量の経済的可能性を最大化することを政府が支援することと、イギリスが気候変動の目標を達成することは両立するとしている。
（イ） 廃棄費用と租税減免措置
OGA は、イギリスの石油・ガス設備を廃棄すると、事業者に 450 億ポンドから 770 億ポンドの費用が掛かると推計している。同庁は、事業者が設備の廃棄費用の算定を提出することを義務付けており、これを使用して総費用の年間推計を作成している。OGA は、事業者が今後 20 年間でほぼ全ての廃棄費用を負担すると予測しているが、2060 年代には政府も幾らか負担することになる。そして、廃棄費用の推計は非常に不確実であると考えており、推計の 49％は-20％から+100％の範囲で正確であり、さらに 40％は-15％から+50％の範囲で正確であると推計されている。OGA は、事業者が廃棄を進める中で経験を得ることにより、廃棄費用の推計は将来的に正確になっていくと予想している。

125
125

図表 ２-19 廃棄費用の実績と将来予測（単位：10億ポンド）

廃棄費用（実績）
廃棄費用（将来予測）

出典：NAO(2019) “Oil and gas in the UK – offshore decommissioning” Figure8 より

政府は、石油・ガスを生産するインセンティブを高めるため、事業者に対して、廃棄措置への支援と、事業者が納税履歴を移転できる計画について、確実なものとしてきた。事業者
は 2002 年以降に支払った法人税と、1993 年以前に課された油田の利益に対する税である石油収入税（petroleum revenue tax）を相殺して廃棄費用に利用することができる。
〇財務省は、2013 年に法案を可決し、事業者との廃棄の救済契約に同意できるようにした。これらの契約は、事業者が 2013 年の租税規則の下で利用できたものと同程度の租税減免措置を受けられることを保証している。さらに、共同事業者が廃棄費用を分担できない場合でも、事業者が追加的に負担する廃棄費用について租税減免措置を保証している。財務省は、廃棄に対する租税減免措置の確実性が欠如していることが設備の取引を妨げることを懸念して、この契約を導入した。また、事業者が廃棄に対する租税減
免措置が減少するリスクをカバーするために引当金を積み増すこと、つまり石油・ガスへの継続的な投資を抑制することを望んでいない。財務省は、2018 年 3 月までに、86件の廃棄措置の救済契約を締結し、共同事業者の廃棄費用の分担に関する規定を満たしたために支払いを行った。財務省は、2017-18 年度に 4,500 万ポンドを支払い、将来的にはさらに 2 億 9900 万ポンドを支払う予定である。
〇財務省は、2017 年 11 月に、租税規則を変更する計画を発表した。これにより、設備を購入した企業は、設備を売却した事業者が過去に支払った税金と廃棄費用を相殺できるようになった。これらの変更により事業者が設備の売買をしやすくなり、設備が早期に閉鎖されるリスクを軽減することを意図しており、それらが税収にプラスの影響をもたらすことを財務省は期待している。
HMRC は、廃棄措置に伴う税の返金と放棄は政府にとって 240 億ポンドのコストになると推計しているが、これには大きな不確実性が存在する。また、HMRC は、廃棄に対する租126
126

税減免措置により過去に徴収した税収から事業者に約 129 億ポンドが返済されることになると見積もっており、政府はこれに係る引当金を財政資料の中で公表している。さらに廃棄費用により利益が減少するため、政府は 111 億ポンドの税収が得られないとしている。
HMRC は OGA の事業者への予測コストの推計中央値を使用してこれらの推計を行っており、この値は 2018 年度では 583 億ポンドであった。
政府に対する廃棄措置の実際の費用は、最終的に事業者が廃棄に支出する費用や、その時の石油価格や為替レートなど経済状況に依存するため、非常に不確実である。
納税者は、事業者が廃止できない設備の廃棄費用全体に最終的な責任を負うことになる。
事業者が破産した場合や、廃棄の費用を負担できない場合、その責任は設備の共同所有者又は以前の所有者に戻る。これが存在しない場合、又は廃棄費用の支払能力がない場合、責任は政府が被る。BEIS は、財政資料の中で廃棄費用を負担するリスクを、定量化できない将来の偶発債務として開示している。同省は、設備の 80％が現在又は過去に大規模な石油・ガス事業者によって所有されているため、措置できない廃棄費用の負債リスクは低いと考えている。
（ウ） 納税者リスクの管理
OGA は、事業者に対して、2022 年までに廃棄費用を、2017 年の推計額 597 億ポンドから35％削減するという目標を設定した。OGA は、産業界と協力して、石油・ガスの抽出を最大化する幅広い戦略の一環として、廃棄費用の削減に取り組んでいる。コストを削減するための重要な優先事項を特定しており、これには費用に関する確実性の向上やサプライチェーンにおける能力開発、廃棄措置に関する規制要件の明確化などが含まれる。また、OGA
は、イギリスより後に設備の廃棄を予定している他国にスキルとリソースを輸出できるよ
うに、サプライチェーンが発展していくことを望んでいる。
EBIS は、事業者の財務状況を監視し、廃棄費用が支払えないというリスクを軽減する措
置を採ることができる。同省は、設備の廃棄費用に関する独自の予測と比較して、事業者の財務状況を追跡している。未払いという重大なリスクが発生したと判断した場合、廃棄措置に伴う負債をカバーする資金を確保するなど、リスクを軽減する措置を講じるように事業者に要求することができる。同省は、現在までに、9 件の事業者に対し、廃棄費用として合計 8 億 4400 万ポンドを確保するように要求している。
（エ） 政府への影響測定
政府の活動に起因するものと判断することは困難であるが、政府の目的に対する進捗を示す証拠がある。OGA は、その創設以来、生産予測の中央値より 37 億バレル上回る生産が実施されてきたこと、事業者が業績を改善していることを、NAO に対して説明している。
さらに、2017 年と 2018 年の双方の推計に含まれていた設備を廃止する将来コストが、7％削減されてきていると述べている。しかし、OGA の介入は事業者による特定の行動を強制するものではなく奨励するものであるため、その影響を経済状況など事業者に対する広範な影響から切り離すことは困難である。
税制改正によるコストと便益について、政府の把握にはギャップがある。HMRC は、2019
127
127

年 1 月に、2014-15 年度以降の廃棄費用に関する租税減免措置額を初めて公表する予定である。財務省と HMRC は、租税規則の変更が事業者の抽出する石油・ガスを最大化するという目的を達成しているかを評価するため、OGA のデータを含む、様々な情報を利用すると語った。これには新規プロジェクトの件数と事業者の設備投資が含まれる。財務省は、全ての税制改正について 5 年間の歳入予測を作成しているが、石油・ガスの生産に影響を与える
様々な要因を考慮すると、個々の税制改正の影響を分離することはできていないとしている。財務省は、廃棄措置の救済契約の導入という 1 つの変更について、議会に対して、これによって事業者は他の場所で 57 億ポンド投資できるようになったと報告した。しかし、財務省は、この資金がイギリスに再投資されたかどうかを把握していない。
エ

勧告と受検機関のコメント・対応
本検査では勧告は実施されていない。

128
128

【事例 2】 租税支出の管理
The management of tax expenditures（租税支出の管理）
HC 46, February 2020

ア

検査の背景・目的
イギリスの税制には 2019 年 10 月時点で 1,190 の租税減免措置があり、これらは大きく 2

つに分けられる。構造的租税減免措置（structural tax reliefs）は税制に統合されたもので、基礎控除（personal tax allowance）など税の範囲と構造を定義している。一方、非構造的租税減免措置（non-structural tax reliefs）は、政府が社会的、経済的目的のために税金を課さない選択した場合である。非構造的租税減免措置は一般に「租税支出（tax expenditures）」と呼ばれる。これには企業の研究開発費に対する税額控除や、年金拠出金に対する所得税の軽減などがある。租税減免措置の中には複数の目的を持つものもあり、構造的、非構造的双方の特徴を持つ場合には分類が困難になる。
イギリスには 2019 年 10 月で 362 件の租税支出があり、歳入関税庁（HM Revenue & Customs:
HMRC）は 111 件についてコストを報告している。租税支出の導入、変更はそれぞれの所管大臣が提案し、議会が主に予算プロセスの一環として租税支出を含む租税政策を精査する。
財務省と HMRC（以下、総称して財務関係省庁）は、租税支出を含むイギリスにおける税制の効果的な運用に責任を負っている。財務省が税制を監視し、HMRC がこれを運用し、双方が決算委員会に対して説明責任を負っている。
決算委員会と NAO は、財務関係省庁の租税減免措置の管理に繰り返し懸念を表明してきた。2014 年の検査レポート『租税減免措置の効果的な管理』では、NAO は、いずれの財務
省庁も租税減免措置の管理のための枠組みや原則を持っていないことを明らかにした。
2016 年に、NAO は、HMRC が租税減免措置を管理する内部のガイドラインを作成したが、職員はそれが義務付けられていることを理解していなかったと報告した。決算委員会の2018 年の報告書では、HMRC が減免措置に関してその額に見合う価値があるかを把握していなかったと結論付けている。財務関係省庁は、これらの勧告にその都度対応してきた。また、2019 年には、HMRC が決算委員会に対し、所管大臣に対する助言については財務省とHMRC の双方に責任があるが、租税減免措置の費用対効果に関する助言については主に財務省の担当であると述べている。
予算責任局（Office for Budget Responsibility: OBR）は、2019 年 7 月に、租税減免措置を財政に対する 4 つの新たなリスクの 1 つに特定した。OBR は、政府が租税減免措置の費用を把握していないこと、租税減免措置が透明性と精密さに欠けていること、税制の複雑さを増していることについて懸念を示した。
歳出の管理は、財務省の「公的資金の管理（Managing Public Money）」に従って実施されているが、租税支出に関する同等のガイダンスは存在しない。財務関係省庁は、租税減免措置の意思決定者に必要な情報を提供しているが、そのためには財務省が租税支出の価値を理解している必要がある。本稿は、財務関係省庁がどのように租税支出を管理しているかを調査し、租税支出のライフサイクル全体にわたる監視と管理について検査したものである。
129
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具体的には第１部で租税支出の件数とコストを示し、第 2 部で租税支出の設計と監視、第３部で租税支出の評価と見直しについて扱っている。
イ

検査の方法
本稿の作成に当たっては以下の方法を採用している。
〇租税支出に関するデータの収集、分析〇HMRC、財務省との継続的な会議の開催〇NAO の既存の資料、データの活用〇利害関係者との協議〇公開された政策文書、ガイドライン、評価の収集、分析〇財務関係省庁が提供した戦略文書の分析〇9 つの租税支出についてケーススタディの実施（このうち 3 つは最近導入、変更されたもの）ウ

検査対象と結果（ア） 租税支出の件数とコスト
租税支出は財務省にとって大きく増大するコストを意味する。OBR は、2019 年 7 月に、既存の租税支出のコストが過去 10 年間に拡大していたことを報告した。HMRC が 2019 年
10 月に発表した最新データの分析によると、租税支出のコストは 2014-15 年度から 2018-19
年度までに実質 5％増加し、1,470 億ポンドから 1,550 億ポンドになっている。コストが 10
億ポンド以上になっている 23 件の租税支出が 2018-19 年度の推計総コストの 92％を占めた。最大の租税支出は、年金拠出金の軽減、食品と新築住宅の付加価値税の軽減、居住用住宅のキャピタルゲイン税の軽減であった。
HMRC は、租税支出のコストに関する情報公開を推進することを約束した。HMRC は、
362 件の租税支出のうち 111 件のコストを算出しているが、2020 年から 2022 年までの租税
支出のコストをさらに多くの租税支出について推計する予定である。その際、リスクが高い
租税支出を優先することとしている。
租税支出の件数は、政府に対して監視上の課題が大きいことを示している。国際通貨基金
は、租税支出には財政支出と同程度の監視が必要であると述べている。イギリスの租税支出の規模はほとんどの国よりも大きく、財政支出と同じように注意を払うことは次第に困難になるだろう。HMRC は、租税支出を目的別に分類することで、租税支出の分析を進めている。初期の分類作業は、租税支出の多くが利用を奨励することを意図したものであることを示している。HMRC の新たな分類作業は、幅広い種類の租税支出を理解するのには役立
つが、類似の部門や類似の社会的又は経済的目的を共有するグループ向けの租税支出について分析できるほど十分に詳細ではない。

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図表 ２-20 HMRC による租税支出の分類
HMRCの分類362件の租税支出に対事例する割合（％）

特定の行動にインセンティ
ブを与えるもの
特定のグループに利益を与えるもの
社会的目的を実施するもの

40

年金保険料に対する減免措置

40

新築住宅に対するVATの免税

20

食料品に対するVATの免税

出典：NAO(2020) “The management of tax expenditures” Figure7 より（イ） 租税支出の制度設計と監視
財務関係省庁は、租税支出の監視を強化している。HMRC は、2016 年に、租税減免措置の管理を監督する中央チームを設置した。このチームでは特定の租税減免措置を担当する
職員を決め、義務的に実施するガイダンスを確立した。また、一貫した方法で租税減免措置の情報を記録する枠組みも導入した。財務省は、2017 年に、年間 4,000 万ポンド以上の特定の政策目的を持った租税支出を優先して、試験的に監視を実施した。さらに、政策決定プロ
セスの一環として、63 件の租税減免措置の費用対効果を、2019 年まで非公式に評価している。財務関係省庁の監視プロセスは、発展段階にあり、相互に統合されていないが、イギリスや国際的な優れた事例を利用して租税支出を管理及び見直すための統一した枠組みを開発することを計画している。
財務省は、租税支出を設計する際、効果の測定方法を十分に考慮していない。財務省は、
新しい租税支出を設計する際、利害関係者との協議など、必要な手続きを実施する。しかし、2013 年以降に導入された租税支出で、政府が設計段階で評価計画を立てた事例や、コストや便益が予測と大きく異なる場合に評価を見直した事例はない。
一部の租税支出は、政府の予測よりはるかに多くのコストが掛かっている。HMRC は、
租税支出の実際のコストを政府が最初に公表した予測と比較していない。同庁によると、公開された予測は実際のコストとは異なる基準で作成されており、多くの理由から比較が困難になっていると述べている。例えば、予測には他の税制改正による財政への影響や、より広範な経済的影響が含まれる可能性があり、これらは租税支出のコストと直接比較できな
い場合がある。それでも、HMRC は、これらの要因を考慮して、租税支出のコストを理解するのに役立つ意味のある比較をすることができる。NAO は、10 件の租税支出について、入手可能なデータで可能な限り差異を調整して、予測コストと実際のコストを比較した。その結果、一部の租税支出で大きな違いが見受けられた。
〇2013 年以降に導入された 5 件の租税支出（規模上位 4 件のうちの 3 件を含む）について、データはコストが当初の予測とほぼ一致していたことを示した。
〇R&D 支出の税額控除と 2013 年以降に導入された 4 件の小規模な租税支出について、データはコストが予測を 50％以上上回っていたことを示した。
131
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図表 ２-21 R&D における租税支出のコストの予測との比較（単位：百万ポンド）

租税支出のコスト（実績）
制度導入当初の予測に制度変更による影響を加えた推計額
注 1：2018-19 年度価格である。
注 2：実績の 2016-17 年度、2017-18 年度は暫定値である。
注 3：HMRC は 2018 年に R&D の租税支出のコストが過少であると公表し、一部データの修正を行った。
しかし、2014-15 年度以前のデータには過少算定の影響が含まれる可能性がある。
出典：NAO(2020) “The management of tax expenditures” Figure11 より2013 年以前に導入された租税支出の予測と実際のコストを比較することはさらに困難であった。しかし、ケーススタディの 3 件の租税支出のコストは 2008-09 年度の 10 億ポンド
から 2017-18 年度の 50 億ポンドに増加しており、予測より増加がはるかに早かったことが分かった。
HMRC は、コストの大幅な変動について十分に調査していない。コストの増加は、租税支出がうまく機能しているか、または意図しない方法で使用されている可能性を示している。ただし、具体的な評価がなければこの判断は難しい。HMRC は、本検査で抽出した全てのケーススタディについて、租税支出のコストが大きく異なる理由を特定していた。ただし、HMRC は、通常、その理由がどの程度コストの変動を説明するかをテストしたり、コスト
推計を他のデータと比較したりしていない。一方、HMRC では、9 件のケースのうち農業資産と R&D の租税支出についてのみ、他のデータを利用してコスト変化を確認している。
HMRC は、R&D の軽減効果について、企業が納税申告書で申告したイギリスと海外で行った R&D を、イギリスでのみ行った R&D に関する政府の統計と比較している。その結果、イギリス及び海外における企業の R&D 活動が急速に増加しており、2016-17 年度にイギリ
132
132

ス全体の R&D 活動を 43％上回っていたことが明らかになった。これについて、HMRC は
その理由を調査している。
R&D の租税支出は濫用される傾向にある。HMRC は、租税支出の全てについて濫用や過失による損失額を把握している訳ではない。ただし、政府が直面している 63 件の主要なコンプライアンス・リスクの統一した捉え方について開発していて、これらのコンプライアン
ス・リスクのうち 6 件は、租税減免措置に固有のものである。また、その他のリスクの中にも、租税減免措置と部分的に関係しているものがある。HMRC のデータは、これらのリス
クにおける租税減免措置の重要性を示していないが、NAO が検査したところ、上記 6 件のコンプライアンス・リスクのうち、3 件でリスクが増加しており、R&D の租税支出から生じるリスクが最も大きな増加となっている。HMRC は、2017 年と 2018 年に、悪質な R&Dの申請や、イギリスでの活動が限定的な企業による濫用によって、租税に対するリスクが拡大していることを示した。そして、2018 年には、R&D の租税支出によるリスクについて、さらなる措置が必要レベルにまで大幅に引き上げた。しかし、新しい職員のトレーニングと新しいシステムの開発に必要な時間が HMRC の対応速度に影響を与えている。
（ウ） 租税支出の評価と見直し
HMRC は、少数の租税支出について公式に評価を行った。HMRC は、2015 年以降、15 件の租税支出に関する評価結果を公表しているが、これは 2018-19 年度の租税支出の推計総額のわずか 7％（110 億ポンド）に過ぎない。HMRC が評価したのは 10 億ポンドを超える 23件の租税支出のうち 5 件だけで、急速に増加している大規模な租税支出の半分にも満たない。
これらの評価結果は、租税支出の有効性に大きな違いがあることを示唆している。2015 年以降に公開された評価では 15 件の租税支出のうち 13 件について影響評価が実施されている。その結果を見ると、7 件の租税支出（2018-19 年度のコストは 36 億ポンド）に良い効果がみられ、1 件（コストは 14 億ポンド）は良悪入り交じった影響を及ぼしていることが分かった。しかし、コストが 52 億ポンドの 5 件の租税支出の影響は限定的であった。特に 2017
年の評価では、過去 5 年間に起業家に関する租税支出を申請した人のうち、租税支出が投資の意思決定に影響を与えたと回答した人はわずか 8％に過ぎなかった。この租税減免措置の年間コストは 20 億ポンドを超えている。
財務省は、租税支出の費用対効果を内部で評価する方法を非公式に開発した。同省は、租税支出を含めた税制を毎年見直している。これに加えて、2017 年には、閣僚に助言を与えるのに有用な情報と当局者の見解を収集するツールとして、監視の試行を開始した。この監視評価では、63 件の租税減免措置の費用対効果について評価を行っている。財務省は、これらが非公式な評価であって正式な見解ではなく、閣僚への助言を意図したものであるた
め公表すべきではないと述べた。NAO が 8 つのケーススタディの監視方法を調べたところ、評価で想定される項目の多くが含まれている一方で、評価に利用される情報の質にばらつきがあることが分かった。財務省は、HMRC の最近の評価結果を利用することができるときには、租税支出についてより適切に評価することができた。しかし、R&D に関する租税支出の場合には、大企業を対象とした以前のスキームに対する評価に基づいて評価を行っ

133
133

ていた。従って、財務省による費用対効果の評価について、品質保証は限定的なものとなっている。
租税支出の費用対効果に関する財務関係省庁の説明責任について明示した公式の文書は存在しない。財務省は、2014 年に租税減免措置の説明責任に関する見解を示したが、費用対効果の説明責任については言及していない。HMRC は、2019 年に、決算委員会に対して、租税減免措置の費用対効果に関する広範な問題を所管するのは財務省であり、HMRC は財
務関係省庁として関連するアドバイスを提供するに過ぎないと説明した。租税支出の費用対効果に関する政策決定は、税制と政策について最終的に議会に説明責任を負う財務大臣に委ねられる。そして、財務省は、閣僚に対して、政策決定を行うために質の高いアドバイスを提供する責任がある。HMRC は、租税支出のコストと効果に影響を与える行政機能を担っている。例えば、明確なガイダンスやターゲットグループへの広報、濫用への対処、適切な報告といった活動は、全て費用対効果の向上に寄与する。
情報公開は改善されたが、租税支出の費用対効果を評価できる情報はまだ提供されていない。財務大臣は、租税支出の費用対効果について、議会に対する説明責任を負っている。
政府は、立法過程の一環として、コスト計算と「税務情報と効果に関する覚書（tax informationand impact notes）」を公表し、閣僚はその目的を議会で説明している。しかし、政府は、既存の租税支出を精査するための情報を公開していない。HMRC の統計は、大幅に改善しているが、租税支出によって達成される便益に関する情報は非常に限られており、コストについての説明も限定的である。また、HMRC は、2019 年 1 月に、初めて受給者数の推定値を公開したが、その時系列データは存在しない。この統計は、コストと便益が最初に公表された予測とどう違うのかについて説明していない。一方、諸外国では、租税支出の水準が比較的低いにもかかわらず、包括的な評価と報告が行われている。

134
134

図表 ２-22 ケーススタディにおける費用対効果の評価に使用されるエビデンス

租税支出のケーススタディにおいて財務省が使用していたエビデンスのクオリティ
ケース
スタディ

回避の検討

代替支出の
検討

予測コスト
の比較

費用便益比
の定量的エ
ビデンス

結果/行動変
化の定量的
エビデンス

費用対効果
の定量的エ
ビデンス

起業家の減免措置
21歳未満従業員の国民保険料の雇用
主負担の減免措置

25歳未満訓練生の国民保険料の雇用
主負担の減免措置
映画の減免措置

中小企業の研究開発に対する減免措
置
大企業の研究開発に対する減免措置
パテントボックス
農業資産の減免措置
注 1：✓✓は「優れている」、✓は「多少優れている」、×は「十分でない」を意味する。
注 2：ケーススタディのうち、新築住宅に対する VAT の租税支出は含んでいない。
出典：NAO(2020) “The management of tax expenditures”Figure15 より（エ） 結論2018-19 年度に 1,550 億ポンドと推計された租税支出は、政府が経済的、社会的目標を追求するための重要な手段となる。しかし、財務関係省庁の評価結果は、租税支出の効果が保証されていないこと、多くの場合、注意深い監視が必要になることを示している。NAO は、政府が租税支出をどの程度管理しているかについて懸念を表明してきた。そして、HMRC と財務省の両方が、租税支出の監視を強化し、費用対効果を積極的に検討することで NAO の勧告に応えてきた。
これらの対応は歓迎されるものであるが、依然として途中段階にある。租税支出が多く存在することは、優れた方法として特定し、制度に組み込むには時間が掛かることを意味して

135
135

いる。財務省と HMRC の双方が、この問題に取組む過程で、租税支出の対象や厳密さを十分に確保し、実質的に進展させていく必要がある。
財務関係省庁が正式に租税支出に対する説明責任を確立し、透明性を高めない限り、これらの改善だけでは費用対効果の問題に対処することは不十分である。租税支出の評価と報告に関する明確な取り決めを確立している他の国々の事例から多くの教訓を学ぶことができる。NAO では、財務省と HMRC が費用対効果の取決めを明確にし、租税支出の評価と公表を改善することで、これに続くことを期待している。
エ

勧告と受検機関のコメント・対応
税制の管理者である財務省と HMRC は、租税支出のコストと効果を評価し、所管大臣に報告する責任がある。NAO は以下の点について勧告を実施する。
財務省についてa)財務省は、イギリスが多数の租税支出を導入していることを踏まえた制度設計と管理のための枠組みを確立する必要がある。この枠組みは「グリーン・ブック」の原則や、国際的な優れた事例、利害関係者の見解に基づいている必要がある。
b)財務省は、様々な種類の租税支出の価値を評価する堅牢な方法論を開発することで、評価の質を保証する必要がある。
c)財務省は、各租税支出を設計する際に、評価と見直しの期間又はその着手基準を明確にすることを検討する必要がある。
d)財務省は、租税支出の目的が依然として政府の目的と一致しているかどうかを毎年度検討する必要がある。
e)財務省は、例えば説明責任の取決めを明記することによって、当局者が租税支出の費用対効果に関する懸念を大臣に報告するための明確な要件を確立し、文書化する必要がある。
HMRC についてf)HMRC は、租税支出が達成しようとするコストと効果に比例した行政資源の配分を明らかにするため、例えば、その目的や、規模、継続年数、リスクに従って、租税支出の分類を深化させていく必要がある。
g)HMRC は、優先度の高い租税支出のコストを変動させる要因をテストするため、利用可
能であれば独立したデータソースを特定して、これらを使用すべきである。
h)HMRC は、評価対象とする租税支出の範囲を拡大するため、評価に対する体系的なアプローチを開発する必要がある。NAO は、6 件の租税支出の評価を委託する年間コスト
は 100 万ポンドから 150 万ポンドになると推計している。なお、この推計には HMRC
自身の内部費用は含んでいない。
i)HMRC は、その公表する分析において、優先度が高い租税支出について実際のコストと予測コストの差を理解し、報告できるような方法を開発すべきである。優先度の高い租税支出を比較することが現実的でない場合、HMRC はその理由を説明する必要がある。

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j)HMRC は、可能であれば、その公表する分析に租税支出の受給者数に関する時系列デー
タを含め、解説の中でこれを説明していく必要がある。

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【事例 3】 タックスギャップへの取組
Tackling the tax gap（タックスギャップへの取組）
HC 372, July 2020

ア

検査の背景・目的
歳入関税庁（HM Revenue & Customs: HMRC）は、税制管理を担当し、組織の 3 つの目的のうちの 1 つが「未払税収を回収し、租税回避と脱税を抑制する」ことである。財務省は、税制の仕組みを構築し、HMRC の歳入や効率性の目標、予算配分の水準について同意している。
HMRC は、2018-19 年度に 6,279 億ポンドの税収を報告し、2017-18 年度にはさらに 221 億ポンド（3.6%）拡大した。イギリスは、主に申告納税に依存し、2018-19 年度では税収総額の 90％を占めている。納税に際しては過誤があり、脱税や破産に伴う不履行が発生する。
様々な方法によって租税を回避する場合もある。理論的な税収額と実際の徴収額の差額をタックスギャップと呼び、HMRC の推計額は 2018-19 年度で 310 億ポンド、
理論税収の 4.7％である。
HMRC は、タックスギャップを「理論的に HMRC に支払われるべき税収額と実際に支払われた税収額との差額」と定義している。様々な要因がタックスギャップに影響を与えるが、経済状況や人口動態など、税務管理者が管理できないものもある。一方、税務管理者は法令順守を奨励し、違反を阻止することで税収を増やすことができる。これには税制の利便性を上げることや、申告書の誤記等を提出の際に検出すること、脱税を検出することなどが含まれる。
HMRC は、「コンプライアンス違反に取組む最善の方法は、まず、違反を防止することに、ルールを破る少数派を取り締まることである」と考えている。そのため、その戦略は次の内容を目標としている。
〇納税者が最初から問題を解決できるようにコンプライアンスをシステムやプロセスに組み入れることでこれを促進する。
〇ミスを見分けるデータを使用することによりコンプライアンス違反を防止し、不正請求を防ぎ、オンラインサービスを個人向けにし、税計算を自動化する。
〇最大のリスク領域を特定して対象を絞ることで、コンプライアンス違反に対応し、税制の故意の違反者に対処する。
NAO と決算委員会は、以前に HMRC のタックスギャップの取組について改善事項を示した。例えば、〇HMRC が、税収に対するリスクや、使用するリソース、様々なコンプライアンス活動のコストとリターンについて適切なバランスを考慮する必要がある。
〇納税者が経験する HMRC のサービスの質が税務コンプライアンスに影響を与える可能性があり、これを考慮する必要がある。
〇決算委員会は、HMRC がタックスギャップを縮小させるための目標設定を行うことを

138
138

繰り返し勧告してきた。HMRC は、タックスギャップを縮小することを目標としているが、タックスギャップにはコントロール不可能な要因があるため、年間の業績目標にはなじまないと考えている。
本稿では、タックスギャップに対する HMRC のアプローチに着目している。HMRC は、
タックスギャップの規模と傾向を理解し、徴税のパフォーマンスを測定し、違反の対処方法を公表する必要がある。第 1 部では HMRC のタックスギャップの定義、主な原因とその傾向、長所と短所を示し、第 2 部ではタックスギャップの解消における HMRC のパフォーマンスを扱い、第 3 部ではタックスギャップを縮小するための HMRC の計画について評価す
る。
イ

検査の方法
本検査の実施に際して以下の方法を採用している。
〇タックスギャップのパフォーマンスやその他 HMRC のコンプライアンス活動に関する
データの分析
〇HMRC から提供された戦略や、運用に関する文書の検証〇HMRC と財務省へのインタビュー〇NAO が収集した既存の関連データの活用〇違反を抑制する HMRC の取組についての 3 件のケーススタディ〇利害関係者との情報交換〇公開されている政策文書、ガイドライン、評価の分析〇タックスギャップの海外の計算事例の分析

ウ

検査対象と結果（ア） タックスギャップの規模
タックスギャップの規模は 2013-14 年度以降縮小している。HMRC によるタックスギャ
ップの推計額は、2013-14 年度に理論税額の 7.2％（380 億ポンド）であったものが、201819 年度には 4.7％（310 億ポンド）に減少した。それ以前は 2011-12 年度の 6.2％から 201314 年度の 7.2％に増加していた。HMRC は、中小企業についてタックスギャップが最も大き
く、富裕層（企業・個人）について最小であると推計している。ただし、タックスギャップの測定はイギリスの納税義務が生じない地域の富又は所得は対象としていない。
HMRC の最新の測定では、タックスギャップはほとんどの税目で減少している。2015-16
年度から 2018-19 年度には、タックスギャップのほぼ全ての税目で、絶対額と対税収比が減
少した。これには、VAT や物品税、犯罪行為に関連するタックスギャップが含まれており、それぞれが少なくとも 5 億ポンド減少している。重要な分野で唯一 2015-16 年度から 201819 年度に増加したのが税の不払い（10 億ポンド、32％増）であった。HMRC は、納税者とそのアドバイザーが行動を変更するに従い、タックスギャップを低く抑えるという継続的な課題に直面している。例えば、一般に市販されている租税回避スキームは、利用者の想定

139
139

を高所得者から中所得者に移行してきている73。
タックスギャップの正確な規模は、本質的に不確実で、推計することが困難である。脱税と地下経済（納税者が故意又はその他の方法で HMRC から隠しているもの）は本質的に分からないので、特に推計が困難となっている。HMRC は、タックスギャップの約 42％について、不確実性の範囲を推計することができる。データの制約のため、残りの部分については推定範囲が算出できない。HMRC の分析は、国際的に入手可能なタックスギャップに関する最も包括的な研究の 1 つである。国際通貨基金とイギリス統計規制局（Office for Statistics
Regulation: OSR）は、推計範囲と有用性の点について HMRC の分析を称賛している。OSRは、2019 年に、HMRC が測定の不確実性を減らす改善点を明らかにしている。
タックスギャップの大幅な修正により、HMRC が報告した過去の傾向が逆転し、この測定の不確実性が明らかになった。HMRC は、タックスギャップの測定方法を毎年更新して精度を高め、傾向が比較できるように過去の計数を調整している。HMRC は、2020 年 7 月に、VAT の測定に使用される国家統計の変更と長期にわたる税務論争の解決を反映して、以前のタックスギャップの推定値を大幅に修正した。例えば、HMRC は、2019 年に、タック
スギャップが 350 億ポンド、すなわち 2017-18 年の理論税額の 5.6％拡大したと報告した。
しかし、現在その額は 310 億ポンド、すなわち理論税額の 5.0％減少したとしている。また、
HMRC は、初期の数年間のタックスギャップの推計値を引き上げている。HMRC は、特に2013-14 年度について、タックスギャップは、最初の報告のように減少したのではなく、増加したと推計している。HMRC は、過去の年度についてますます自信を深めることができているが、最新の推計が再び変更されるリスクが残っており、傾向分析を信頼できないものにしている。このため、運用上の決定を下す際に傾向分析の価値に制約が生じるが、当該傾向分析は、タックスギャップの各項目の相対的な規模や、コンプライアンス違反に対処する
方法を HMRC が理解するのには有効である。HMRC は、不確実性とのトレードオフを認識しつつ、適時の決定に役立つように推計値を作成している。

73 HMRC では 2005-06 年度から租税回避スキームを摘発し、訴訟を行うなどして違法性を実証してきたとしている。しかし、依然多くの租税回避スキームが市場で販売されており、その対象を高所得者から中所得者に移行しながら、大量販売が行われていると説明している。HMRC (2020)” Tackling promotersof mass-marketed tax avoidance schemes,” Policy paper

140
140

141
その他の税

物品税

法人税

所得税

税目別

出典：NAO(2020) “Tackling the tax gap” Figure3 より

注 3： 四捨五入により、合計が 100％にならない場合がある。

注 2：所得税には、所得税、国民保険料、キャピタルゲイン税が含まれる。

141

注 1：富裕層とは 20 万ポンド以上の収入または 200 万ポンド以上の資産を持つ人である。

富裕層

個人

中規模企業

犯罪者

大企業

小規模企業

納税者別

図表 ２-23 2018-19 年度におけるタックスギャップの内訳

租税回避

地下経済

過誤

無申告

犯罪目的

脱税

法解釈

不注意
による誤り

（単位：百万ポンド）

違反行為別

（イ） タックスギャップへの取組における HMRC のパフォーマンス
HMRC は、2011-12 年度以降、コンプライアンス業務が生み出す追加税収の目標を毎年達成している。HMRC は、コンプライアンスの追加税収（compliance yield: コンプライアンス
業務に直接起因する追加税収の指標）を、2013-14 年度の 239 億ポンドから 2018-19 年度の341 億ポンドへと増加させた。この指標は、HMRC がこれらの様々な方法で確保した税の推計額をまとめたものである。2018-19 年度の場合、これにはコンプライアンス違反への取組による 131 億ポンドの現金収入、税損失（不正や犯罪行為を含む）の阻止や納税者の行動変容に対する取組（76 億ポンド）がもたらした 93 億ポンドの非現金収入が含まれる。しかし、コンプライアンスの追加税収という指標は、HMRC のコンプライアンス活動に直接起因しない抑止効果を反映していない。
コンプライアンスの追加税収とタックスギャップの関係は明確ではない。タックスギャ
ップを縮小させることなく、コンプライアンスの追加税収をどのように増加させるか調整することは難しい。コンプライアンスの追加税収は 2014-15 年度から 2018-19 年度に、理論
税額の約 5％で安定する一方、タックスギャップは 6.8％から 4.7％に縮小した。HMRC は、
コンプライアンスの追加税収とタックスギャップの規模に関係があると説明しているが、タックスギャップは経済状況や税制の変更など HMRC がコントロールできない要因からも影響を受けるため、単純ではない。すなわち、タックスギャップの変動は、コンプライアン
スの追加税収という、指標では捕捉されない HMRC の抑止効果の強化又は弱体化を反映している可能性がある。

142
142

図表 ２-24 タックスギャップとコンプライアンスによる追加税収の推移（2011-12～
2018-19 年度）（単位：10億ポンド）

タックス
ギャップ

コンプライアンスの追加税収

タックスギャップを含む税額に占める割合（単位：％）

タックス
ギャップ

コンプライアンスの追加税収

合計

注 1：コンプライアンスの追加税収には前年度までの課税分が含まれるが、タックスギャップは当該年度のみの額である。
注 2： 四捨五入により、合計に一致しない場合がある。
出典：NAO(2020) ”Tackling the tax gap” Figure 15 より

HMRC は、コンプライアンス違反の発生を防ぐため、まず、コンプライアンス業務のうちいくつかの業務を優先的に実施した。HMRC は、より早期の介入を行って、コンプライ
アンスを促進し、コンプライアンス違反を防止する業務による追加税収を 2016-17 年の 32
億ポンドから 2018-19 年の 78 億ポンドに増加させた。これには、追加税収を増やしたコン
プライアンスを奨励する取組の増加が含まれる。HMRC は、同時に、違反を調べる従来の143
143

調査と検査の数を 3 分の 1 に減らした。これらの活動による追加税収は、2017-18 年度に 7億ポンド減少した後、2018-19 年度には名目ベースで 263 億ポンドに回復した。調査や検査による追加税収の規模は、理論税額の伸びを下回っている。
HMRC の内部指標は、コンプライアンス部門の収益率が高いと報告している。収益率は2018-19 年度で、個人納税者の場合の 7:1 から大企業の場合の 44:1 まで様々である。これらの数値は、コンプライアンスを改善する財政イベントで発表された追加資金による収益率
である過去 10 年間の平均約 7:1 に引けを取らない。
HMRC は、全ての納税者を十分にカバーできるようにリソースの優先順位を見直した。
追加税収による収益率は重要ではあるが、HMRC がコンプライアンス部門の間で分配するリソースを決定する際の唯一の要因ではない。その他の要因として、コンプライアンスの追加税収額の目標、手頃なコスト、様々な納税者グループをカバーする必要性などがある。
HMRC は、2017-18 年度から 2018-19 年度の間に、収益率が最も高い分野（大企業）と収益率が最も低い分野（個人）でリソースを増やし、このグループを十分にカバーできるようにした。しかし、予算制約の中で業務を実施するため、中小企業をカバーするリソースを削減
したが、これはタックスギャップで最も大きなシェアを占め、個人に対するコンプライアン
ス業務より高い収益率を提供する。収益率の高い分野でリソースを削減すると、タックスギ
ャップに過度の影響を与えるリスクがある。
2015 年以降、予算で発表された新たな措置に対する追加資金はコンプライアンス業務に関与する職員数を維持するのに貢献した。HMRC は、
2015-16 年度から 2019-20 年度の間に、日常的なコンプライアンス業務を担う職員数を約 4 分の 1 削減した。財政イベントで発表された追加業務に係るリソースが、コンプライアンスの職員総数を年間約 23,000 人に維持することに貢献している。さらに 2020 年の予算では、タックスギャップをさらに縮小する
ために、コンプライアンス業務の職員増加と新たな技術のためにリソースを追加することを発表した。この投資（2020-21 年度は 6,300 万ポンド、歳出評価の一環として今後数年は未定）は、2024-25 年までに 44 億ポンドの追加税収をもたらすと予想されている。
（ウ） タックスギャップの取組に関する HMRC の計画
コンプライアンスを促進し、その違反を防止するという HMRC の戦略は、他の税務当局のものと一致している。HMRC は、税制を近代化し、簡素化することで他の国々がタック
スギャップを縮小していることに気付いた。HMRC は、同様の方法でイギリスのタックス
ギャップを縮小し得る様々な選択肢を検討している。この方法には「税のデジタル化（Making Tax Digital）」を他の企業や税目に拡大することが含まれている。HMRC は、現在、2020 年秋までに、納税者のコンプライアンスだけでなく、納税者へのサービス全体に焦点を当てた新たな納税者戦略を決定することを目指している。学術研究によると、監査や罰則、起訴の件数を含む公正かつ公平な執行措置も、タックスギャップを縮小する上で依然として重要な要素であるとされている。
HMRC は、必要に応じて他のタックスギャップにグッドプラクティスを適用することで、租税回避の取組を成功させることができる。コンプライアンスに対する HMRC の主要なア
プローチは、税のコンプライアンスに関する個々の主要なリスクに取組むための個別の計

144
144

画を作成して、納税者グループに焦点を当てたものとなっている。また、違反行為のタイプにターゲットを当てることでも成功を収めている。例えば、世間に広く出回っている租税回避のスキームに取組む HMRC の戦略は、時間とともに回避行動を変化させることに貢献している。このアプローチでは、租税回避の根底にある行動インセンティブにどのように取組
むのかについて目的を明確にし、様々な介入がどのようにその目的と連携しているのか示されている。しかしながら、納税者が HMRC とは異なる税務規則の解釈を行う場合や、納税申告書に合理的な注意を払わない場合など、他のコンプライアンス違反に対処する同様の戦略については策定していない。
図表 ２-25 HMRC のコンプライアンス違反への取組のケーススタディの分析結果
違反行為

租税回避

不注意による誤り

法解釈の相違納税者

個人（富裕層を含む）

小規模企業

大企業

✓✓

✓

✓

✓✓

✓✓

✓✓

✓✓

✓

×

✓✓

✓✓

✓

✓✓

✓✓

✓

✓

✓

✓

✓

✓

✓

✓✓

✓

✓

タックスギャップに影響を与える
要因と不確実性に対する理解度
リスクの優先順位に対する十分な
証拠
効果的な戦略的対策
包括的なコンプライアンス戦略に則した対策
タックスギャップの主なリスクへの取組
コンプライアンスへの介入の影響に関する理解度採用されている措置の効果
グッドプラクティスと教訓の組織
全体への浸透度

注 1：NAO が、各基準に基づいてそれぞれの納税者の違反行為に対する HMRC の取組を評価した結果である。
注 2：✓✓はグッドプラクティス、✓はグッドプラクティスを一部含み、×はグッドプラクティスを満たさないものである。
出典：NAO(2020)”Tackling the tax gap” Figure 18 よりHMRC は、タックスギャップの取組に対するパフォーマンスを評価するために、よりバ
ランスの取れた評価基準が必要であることを認識している。HMRC のコンプライアンスの追加税収に関する指標は、その措置の結果徴収される追加税収を推定する重要な方法である。しかし、この指標は、コンプライアンスを促進する HMRC の取組の効果を完全に捕捉するものではない。HMRC は、税制管理におけるパフォーマンスを把握するより広範な評
価基準を開発している。これらには、全体的なコンプライアンス水準や、コンプライアンス
業務による抑止効果、税制に対する信頼の水準が含まれている。HMRC は、これらの評価
基準の現実的な目標や、これら全てが、全体的なパフォーマンスの観点から何を示すのかを
145
145

まだ設定していない。
（エ） 費用対効果に対する結論
HMRC は、2020 年 7 月に、タックスギャップが、近年のピークである 2013-14 年度の理論
税収額の約 7.2％（380 億ポンド）から 2018-19 年度の 4.7％（310 億ポンド）に縮小したと報告している。数値は毎年度かなり修正される可能性があるため、タックスギャップを業績評価の尺度として使用することは、特に短期的には困難となっているが、タックスギャップの各項目の相対的な規模を理解するのには有効である。HMRC は、パフォーマンスの理解を深めるのに役立つ、広範な指標を開発している。
HMRC のコンプライアンスの追加税収の指標は、タックスギャップの取組から直接税収等を計算するため、最も優れたパフォーマンス指標となっている。この基準に基づくパフォー
マンスは、収益率が 7:1 から 44:1 の範囲となっていて、コンプライアンス違反に対する
HMRC の取組は費用対効果が高いことを示唆している。HMRC は、リソースを削減する際、全ての納税者を十分にカバーできるように収益率の低い分野を優先することを選択してきた。納税者は税制を悪用するために行動を絶えず変化させるので、タックスギャップを低く抑えることは依然として困難である。HMRC は、納税者グループに対応して組織化されているが、特に世間に広く出回っている租税回避のスキームが違法であることを示すことで、利用を抑制し、タックスギャップを縮小することに成功してきた。しかし、こうした成功にもかかわらず、納税者が規則を曲げたり、合理的な注意を払っていなかったりしていて、教訓が広く共有されているわけではない。したがって、HMRC は、根本的な行動を変えるためのアプローチを開発することで、現在の取組を補完し、費用対効果を向上させる余地がある。
エ

勧告と受検機関のコメント・対応
NAO は、HMRC に対して３つの勧告を行っている。
〇HMRC は、タックスギャップ全体の推計について、その不確実性のレベルを下げるた
めに、推計のより多くの部分を確立した方法論に基づいて行う機会を模索する必要がある。
〇HMRC は新たなパフォーマンス指標の開発を進める必要がある。
・HMRC は、タックスギャップに影響を与える重要な要因ごとに指標を策定する必要がある。要因としては、例えば納税者や仲介業者が遵守するためのコスト、納税者の経験、
公平性の認識、HMRC の活動による抑止効果などがある。
・HMRC は、タックスギャップに対するコンプライアンスの追加税収の影響、及び、コン
プライアンスの追加税収とタックスギャップ指標の間のタイミングの違いの重要性について検討する必要がある。
・HMRC は、財務省と協力して、税収を費用対効果の高い方法で最大化する方法について判断するため、コンプライアンス活動による限界利益率やより広いトレードオフを含む、様々なリソースシングの選択肢の効果に関する信頼できる共有データを開発す146
146

る必要がある。
〇HMRC は、リスクと納税者グループに分割して対応しており、このことは重要ではあるものの、別のタックスギャップ行動に対してはこれまでの教訓を活用して対応していく必要がある。

147
147

第３節 ドイツ会計検査院の取組（１） ドイツ会計検査院（BRH）の概要
ドイツ連邦会計検査院（Bundesrechnungshof: BRH）は、ドイツの憲法に相当する「基本法」
第 114 条第 2 項において、連邦議会、連邦政府、連邦裁判所のいずれにも属さない独立機関として規定されている。
BRH では、年間約 600 件程度の検査を実施しており、検査報告は、内部報告の形式で詳細な報告書として受検庁に対して送付される。そして、報告内容について受検庁との合意が得られなかった場合のみ（年間 100 件程度）、年次報告書(Jahresberichte)に、所見（Bemerkun）
と共に議会に報告される。
BRH は、年次報告書に加えて、随時、連邦予算法（Bundeshaushaltsordnung：BHO）に基づく勧告報告書(Beratungsberichte、Real Time Audit とも呼ばれる)、特別報告書(Sonderberichte)
等を随時作成している。
（２） BRH の検査体制
BRH の本部はボンにあり、職員数は約 1,100 人、年間予算は約 1.87 億ユーロ（2022 年度）である。2023 年 1 月時点の組織としては、合計 48 の検査課を有する９つの検査局と、内部管理機能を担当するサポート部門 1 計 10 部門から構成される。さらに、国連等の国際的な検査業務への協力を行うための部門も存在する。このうち、租税支出等に対する検査としては、主として第 8 局が担当している。

148
148

149

第Ⅱ局

検査課Ⅲ4

注５

注４

経済安定、保証

検査課Ⅲ6

検査課Ⅲ5

郵便後継会社

政府出資、基金、

検査課Ⅱ5

注３

検査課Ⅱ4

検査課Ⅳ1

NATO、価格法

空軍、航空機、検査課Ⅳ5

軍事車両、補給

陸軍、厚生業務、検査課Ⅳ4

ICT、共同支援サービス

サイバー・情報ドメイン、検査課Ⅳ3の支援サービス海軍、装備、ITとそ

検査課Ⅳ2

織/人員/予算）

第Ⅴ局

研究、公共契約

インフラ計画、評価

検査課Ⅴ5

道路インフラⅡ

検査課Ⅴ4

道路インフラⅠ

検査課Ⅴ3

鉄道インフラ

検査課Ⅴ2

・交通

デジタルインフラ

検査課Ⅴ1

交通・インフラ付・年金、医療費給付

人件費、公務員法、給検査課Ⅵ5給付、職業支援

雇用促進、賃金保障

検査課Ⅵ4

雇用保険給付検査課Ⅵ3の人的資源・旅費

雇用法・給付、府省

検査課Ⅵ2

雇用、社会保障

連邦雇用庁、

検査課Ⅵ1

・人件費

雇用・社会保障

第Ⅵ局

報道官

秘書室

第Ⅶ局

護コミッショナー

連邦首相府、情報保

検査課Ⅶ6

行政DX

（政府の）組織管理、

検査課Ⅶ5

キュリティ

ICT・IT・サイバーセ

検査課Ⅶ4

略・デジタル無線

連邦のIT・デジタル戦

検査課Ⅶ3

内政、コミュニティ

検査課Ⅶ2

立管理委員会

治安、諜報機関、独検査課Ⅶ1

IT・組織管理

首相府・内政・DX・

149

出典：ドイツ会計検査院ウェブサイト
https://www.bundesrechnungshof.de/api/de/ueber-uns/wer-wir-sind/aufgaben-organisation-rechtsgrundlagen/organigramm_brh.pdf

注６：家族、高齢者、女性・青少年、社会支援給付、補償給付

注５：金融制度、統合金融サービスの監督、予算外基金、連邦債務、金融市場の安定

注４：住宅・都市開発・建設省、連邦の公共施設計画、連邦不動産管理

注３：建設補助事業、都市住宅開発、連邦不動産研究所、信託継承機関

注２：連邦大統領府、議会、EUと国際財務、EU問題、持続可能な開発、マクロ経済計画

織管理

国防

第Ⅳ局

民生部門、連邦軍(組

注１：連邦財務、金融法と規制、会計検査基準、財政委員会調整、連邦評価コミッショナーのサポート、ドイツSAIの組

会計検査

検査課Ⅰ6

連邦予算書の

Int

政府広報、市民教育

国連世界食糧計画

国際関係

司法、連邦憲法裁判所、検査課Ⅰ5

連邦投資援助地方政府への

検査課Ⅰ4

検査課Ⅲ3
食品安全、農業検査課Ⅱ3
経済協力・経済開発

教育、研究

検査課Ⅲ2

経済・気候変動対策

検査課Ⅲ1

度・経済安定全・連邦出資・金融制

注２

機関・制度

外交、国際

検査課Ⅱ2

第Ⅲ局
国内経済・研究・食品安

検査課Ⅰ3

注１

WFP

ICTサービス

IT

法務財務サービス、

R-H

人材サービスP

ポート、インフラ

管理、会計検査サ

検査課Ⅰ2

炉保安、消費者保護

決算委員会

Org-Ⅰ

検査課Ⅱ1
環境、自然保護、原子

検査課Ⅰ1

報告、検査業務、

産・外交・開発協力

公共事業・環境・不動

GLB

検査院業務・憲法機関

第Ⅰ局

ジェンダー平等Pr
サポート組織副院長

コミッショナー

個人情報保護院長

内部監査室

図表 ２-26 ドイツ会計検査院 BRH の組織構造

法就労の金融規制

租税・関税業務、不検査課Ⅷ5

法、 児童手当

租税手続法、 所得税

検査課Ⅷ4

直接税

検査課Ⅷ3

間接税

検査課Ⅷ2

断の課税課題連邦財務省、省庁横害保険、参加促進給付

農業社会保障、労働災

検査課Ⅸ5

注７

検査課Ⅸ4

注６

検査課Ⅸ3

法定年金給付

検査課Ⅸ2

保険

公衆衛生、法定健康検査課Ⅸ1

介護保険・参加促進

・租税・関税

検査課Ⅷ1

第Ⅸ局
公衆衛生・家族・年金・

第Ⅷ局
連邦財務省

（３） BRH の租税支出等に対する会計検査
BRH が検査対象とする租税は、連邦税及び共同税である。連邦政府の歳入とならない税
目は検査対象とならない。
インタビュー結果によれば、租税支出に対する会計検査について、租税が正しい手法に基づいて適用されているかどうか、租税支出が立法の目的に適っているかどうかをという観点からの検査を実施している、とのことであった。
【インタビュー結果の概要】
ア 租税支出に対する検査の手法
租税分野の会計検査の手法については、基本的には、他の分野と異なる手法は用いておらず、税が適切な手法に基づいて課されているか、立法者が作った租税支出が目的に適っているのかどうかを検査している、とのことであった。そして、検査の手続としては、納税データを担当省庁から提出してもらい、確認や分析等を行う、データの確認と並行して、連邦財務省や税務署、専門家とディスカッションを行う、検査対象の租税支出の目的・効果・問題点などを議論する、結果を踏まえて検討を行い、連邦財務省に勧告を行う
といった流れで行われている。
イ 租税支出に対する検査の観点
租税支出の検査の観点については、政府の直接給付は、年度予算の中で明示化されるため、透明性が高い一方、租税支出にはそのような透明性がないことが問題視されている。
租税支出は、一般的に、立法者が設定した目的・目標を達成することが難しく、全体のボリュームも大きいことから、適切な制度設計がなされておらず、コストパフォーマンスの悪い仕組みだと考えられている。そして、租税支出の効果が小さい場合でも、既に導入している租税支出に対して、議会・立法者がどのような対応が可能か検討することが重要であるとし、租税支出は条件に合えば誰もが受益者となるので、利用者が多く、租税支出の変更・廃止をすることは、有権者からの支持が得られにくいことから、立法者の対応が難しいと考えられている。
ウ

タックスギャップに対する検査について
タックスギャップについては、BRH として独自の調査はしておらず、連邦財務省に対して「調査をするべきで、タックスギャップのデータを公表するべき」との勧告を行っている。
本調査では、租税支出関連の検査レポートの収集に際し、BRH のウェブサイトの検索機
能を活用した。BRH のウェブサイトにおいては、年度別・トピック別に検査レポートを検索することができる。租税支出等については分野が多岐にわたっていることから、「租税」「租税支出」「税の損失」等のキーワードから検査レポートを収集し、調査対象とする検査レポートを絞り込み、その結果を次表にまとめた。
150
150

151

2021

2022

8

9

28.Subventionsbericht der Bundesregierung - Evaluierung von
Steuervergünstigungen

Steuerausfälle verhindern – Vorsteuerabzug bei
Forschungseinrichtungen endlich einheitlich regeln

Steuerfreiheit der steuerlichen Forschungszulage fraglich

Maßnahmen zur Verbesserung der
Umsatzsteuerbetrugsbekämpfung – Chancen der
Digitalisierung nutzen
Mangelnde Zielgenauigkeit der steuerlichen
Forschungszulage

Bemerkungen 2019 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung
des Bundes - Ergänzungsband - (14 Zentralfinanzämter
zukunftsfähig machen)

Bemerkungen 2019 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung
des Bundes ( 28 Steuerabzug für künstlerische und sportliche
Darbietungen wirksam kontrollieren)

税損失の防止-研究機関への前段階控除の一律適用を制限【助言報告書】

研究開発手当の非課税措置に係る疑問【所見】

研究開発手当の対象設定が不十分である【助言報告書】

VAT 詐欺への対抗手段の改善策－デジタル化の機会の利用【助言報告書】

連邦政府の予算・経済のマネジメントに関する 2019 年所見- 別冊 -(14 中央税務署の現代化)【特別報告書】

連邦政府の予算・経済のマネジメントに関する 2019 年所見(28 芸術・スポーツ公演の源泉徴収の効果的な統制)【所見】

旅行サービスにおける VAT の取り決め【所見】

研究開発税額控除にかかる法案(研究開発手当法)【検査結果報告書】【助言報告書】

租税支出等に対する BRH の検査報告リスト
タイトル邦訳

Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung vonForschung und Entwicklung (Forschungszulagengesetz –FZulG)
Umsatzsteuerliche Gestaltungen bei Reiseleistungen

図表 ２-27
タイトル

151

第 28 回連邦政府補助金報告書- 租税支出の評価※「詳細」列の◎印は、次項にて詳細な解説を紹介している事例を表している。

2021

7

2020

4

2021

2019

3

6

2019

2

2020

2019

1

5

公表
年

No.

◎
事例 1

◎
事例 3

◎
事例 2

詳細※

（４） 租税支出等に対する BRH の検査事例【事例１】第 28 回連邦政府補助金報告書- 租税支出の評価
28.Subventionsbericht der Bundesregierung - Evaluierung von Steuervergünstigungen
第 28 回連邦政府補助金報告書- 租税支出の評価
助言報告書
ア

検査の背景
BRH は、2020 年、連邦議会会計検査委員会に対して報告書を提出した。BRH は、連邦政府が第 27 回補助金報告書において租税支出に対する批判的な検証が不十分であるとした。
連邦議会会計検査委員会は以下の決議を行った。
1.

委員会は、BRH の報告書を承認し、留意する。

2.

委員会は、連邦財務省に対して、内部・外部双方からの利用可能な検証結果に基づき、租税支出を変更あるいは廃止できるかを詳細に検討するよう求める。

3.

委員会は、批判的な評価結果が出た場合、連邦財務省に対し、補助金を維持することについて補助金報告書の中で正当性を説明しなければならないという要求を改めて表明する。特に、ケルン大学財政学研究所(FiFo)が報告書74において「弱い(schwach)」または「十分(ausreichend)」という総合評価をしている租税支出がこれに該当する。

4.

委員会は、連邦財務省に対し、入手可能な評価結果からどのような結論を得たのか、
遅くとも第 28 回補助金報告書において包括的に提示することを要求する。

5.

委員会は、連邦財務省が、常に、新しい租税支出の法案を、既存の補助金、特に租税支出の見直しと組み合わせ、それにより可能な財政支出節減策を導くことを期待している。これにより、立法府は、効果のない、あるいは非効率的租税支出の変更又は廃止を決定する機会を得ることができる。財政支出の節減分は、例えば COVID-19 への対応など、より的を絞った効果的な対策に使うことができるだろう。

6.

委員会は、BRH に対し、自らの責任のもと、助言と検査の立場で連邦政府の補助金
報告書に引き続き参画するよう要請する。

イ

報告対象

（ア） 連邦政府の補助金報告書
連邦政府は、ドイツ連邦議会と連邦参議院に対し、2 年ごとに補助金見直しのために必要な情報を提供することを目的として、補助金報告書を提出している。
連邦政府は、2021 年 8 月 18 日、第 28 回補助金報告書を公表した。連邦財務省は、同報告書の中で、2019 年から 2020 年にかけての連邦政府による財政支出と租税支出の状況を説明している。
対象期間における連邦政府による財政支出は、2019 年の 246 億ユーロから 2022
74 Fifo(2019) “Evaluierung von Steuervergünstigungen” https://www.ifo.de/projekt/2017-06-01/evaluierung-vonsteuerverguenstigungen

152
152

年の 472 億ユーロにまで増加している。租税支出は 2019 年に 163 億ユーロ、2022 年に 196
億ユーロを見込んでいる。
連邦政府は、補助金制度の透明性を高めるために、2015 年に「補助金政策ガイドライン」を採択した。この補助金政策ガイドラインには、目的の達成状況・効率性・透明性に関して定期的に評価することが盛り込まれている。
補助金には、政府支出や租税支出などの形態がある。特に租税支出については、連邦政府と立法府が定期的に見直しを行い、維持するかどうかを検討することが重要である。政府支出が毎年予算法の中で範囲が定められることとは対照的に、租税支出は税法の中で一度だけ決定される。関連する歳入損失額、財政負担については、予算見積によって制限されることはなく、通常は推計に拠らざるを得ない。更に、租税支出は超過負担効果を生み、受給者にとっては補助金と認識されない場合が多い。こうした理由から、租税支出は、補助金報告書における評価の際に詳細に検討されるべきである。
（イ） BRH による批判
BRH は、2007 年以降、連邦政府の補助金報告書について、包括的かつ横断的な問題点を指摘し、繰り返し検査している。主な論点は、報告書の透明性と情報の有用性、租税支出の監視であった。
連邦政府による第 27 回補助金報告書において、FiFo の報告書が含まれており、33 の租税支出を評価している。当該報告書においては、FiFo はそれぞれの租税支出について、補助金
ファクトシートとして紹介している。補助金ファクトシートには、租税支出の概要、金額、評価結果などが記載されている。
FiFo の各租税支出に対する評価は、①補助金の目的の妥当性、②効率性、③持続可能性、④措置の適合性、⑤透明性・監視の 5 つの個別基準で構成されており、この 5 つの基準の個別結果に加えて、1 つの総合結果という形でまとめられている。
図表 ２-28 Fifo の総合評価
不十分(Ungenügend)

0.00

全く受け入れられない

弱い(Schwach)

0.25

肯定的な意見は数少なく、期待から大きく外れているため、早急に変更する必要がある

十分(Ausreichend)

0.50

及第点

良好(Gut)0.75

緊急に改善する必要がないほど良好であるが、改善することはできる。

卓越(Ausgezeichnet)

1.00

改善すべき点はない

出典：BRH(2022) 28.Subventionsbericht der Bundesregierung

FiFo の評価報告書では、以下のような総合評価であった。
⚫

6 の租税支出(規模：27 億ユーロ)は総合的に「良好」と評価される。

⚫

17 の租税支出(規模：29 億ユーロ)は総合的に「十分」と評価される。
153
153

⚫

10 の租税支出(規模：18 億ユーロ)は総合的に「弱い」と評価される。

FiFo は、少なくとも「良好」と評価されなかった全ての租税支出について、批判し、勧告を策定している。33 件の租税支出のうち 27 件(規模：47 億ユーロ)に批判的な評価を下すとともに、総合評価を「弱い」としている 10 件の租税支出(規模：18 億ユーロ)について、「期待される水準を明らかに下回っており、改善が急務であると判断している。
BRH は、2020 年の報告書において、連邦政府が租税支出を継続する理由を十分に説明しておらず、FiFo の報告書を活用していないことを批判している。
ウ

データシートの表現に問題がある（ア） 所見a)

批判的な評価結果の表現が不十分である。
連邦財務省は、第 28 回補助金報告書の付属資料の中で、各租税支出の概要を「データシート」として提示している。租税支出が FiFo の評価を受けている場合、連邦財務省は評価機関の名称・評価結果を記載する。
租税支出が 2019 年に評価済である場合、連邦財務省は FiFo の総合評価を一部省略して記載している。例えば、連邦財務省は FiFo の評価(スコア)を提示せず、評価の全文を転記していない。連邦財務省のデータシートは、FiFo の補助金データシートと異なり、FiFo の全体評価を示していない。
このことは、各租税支出の総合評価のもととなる下位項目にも当てはまる。FiFo は、調査対象のほぼ全ての租税支出について、それぞれの下位項目に関して批判的な評価を下している。連邦財務省の報告書においては、これらの評価は含まれていないか、あるいは示唆を得ているに過ぎない。
連邦財務省が補助金報告書の全体評価の中で中立あるいは前向きな評価を示している租税支出の中には、FiFo が総合評価として「十分(Ausreichend)」としている租税支出もある。
例えば、連邦財務省は、55 歳以上の納税者に対する税額控除について、FiFo による総合評
価を言い換え、「税制上の優遇措置は現状のまま維持することが可能である。この評価により、税額控除は適切かつ正当な補助金対策であることが示された」と表現している。しかし、FiFo の評価では、当該租税支出は「原則的に」現状維持できると述べたにすぎず、「補助金報告書における補助対象者の明示又は更新が必要」と結論付けている。
b)

提案された「制度設計の選択肢」が十分に示されていない
FiFo の報告書では、評価対象の各租税支出について、変更あるいは廃止の必要性の度合いについての記載もなされている。そして、結論として「制度設計の選択肢」を示すことで、改善の可能性を指摘している。この制度設計の選択肢は、部分的な変更から大幅な変更まで
多岐にわたっている。しかし、連邦財務省は、FiFo が指摘している制度設計の選択肢を、補助金報告書のデータシートに記載していない。例えば、FiFo は「土地譲渡の非課税措置」を中期的に廃止することを勧告している。また、「建物の利用価値への課税措置」を直ちに廃止すべきとしている。しかし、補助金報告書の該当データシートには、このような明確な勧154
154

告が反映されていない。
一方、FiFo が租税支出を肯定的に評価しているものについては状況が異なり、それぞれのデータシートにおいて「原則的に措置を維持する」と記載している。
連邦政府は正当化するが、意味のあるものではない

c)

連邦財務省は、FiFo の評価を受け、連邦政府の意見を表明する。このとき、連邦財務省
は、それぞれの租税支出の政治的必要性を強調して紹介しており、FiFo の主張に言及することなく結論に反映している。
例えば、事業用資産からの土地の非課税引き出しを維持することについて、「連邦政府の見解では、農業政策を考慮して用いられている租税支出は、農業政策の社会的・生態学的な目標に関連して依然として適切な手段としてみなされている」として正当化している。
一方、FiFo の報告書では、当該租税支出の総合評価は「弱い」とされ、中期的に廃止されるべきと結論付けられている。連邦財務省は、当該租税支出に関する FiFo の有識者意見を要約して紹介しているが、FiFo の勧告については不完全な形で紹介するにとどまっている。
（イ） 評価連邦財務省は、連邦議会会計検査委員会の決議を、適切に履行していない。すなわち、批判されているほとんど全ての租税支出を維持し続ける理由について、一貫して、あるいは実質的に十分な説明がなされていない。また、評価結果に関する記述があいまいなものになっているものもある。
租税支出の廃止・変更・維持を議会が決定するためには、連邦政府が議会に対して評価結果を包括的に示すことが必要である。補助金報告書におけるデータシートは、それぞれの租税支出を一目でわかるようにする必要がある。そのため、連邦財務省は、それぞれの批判と改善策を議会に報告すべきである。
第 28 回補助金報告書の本稿・データシートのいずれにおいても、FiFo が租税支出を総合
評価あるいは下位項目において批判的な評価を下したかどうか示されていない。このこと
は、特に、FiFo の補助金ファクトシートと比較すると明らかである。
連邦財務省は、FiFo がどのような改革案を提案しているのか、データシートに十分に記載していない。そのため、補助金報告書の読者には、「制度設計の選択肢」が示されていな
い。FiFo の 2019 年報告書の公表以降は、当該報告書から得られる知見を補助金報告書に追記することが可能であり、会計検査委員会は明示的に追記を要請している。しかし、第 28回補助金報告書においては、第 27 回補助金報告書の記載を繰り返しただけであることが多い。
この点について、連邦財務省は、FiFo 報告書が、租税支出の制度改正に係る意見を確認するためのものであることを強調している。ただし、考えうる改善策のメリット・デメリットを比較検討することは、最終的には立法者に委ねられている。連邦財務省は、FiFo が批判的な評価を下した項目や改革検討事項を提示していないか、あるいは不完全な提示しかしていない。議会は、連邦政府の補助金政策の見直しに当たって、その根拠となる情報を欠いている状況にある。
155
155

（ウ） 勧告
連邦政府は、FiFo の評価報告書を包括的に検証すべきである。これにより、予算の節減や優先順位が高く効果的な施策に対して再配分を行うことが可能となる。連邦財務省は、第 29回補助金報告書において、達成成果を議会に報告すべきである。特に、以下が必要である。
⚫

租税支出が、FiFo による総合評価等で批判的なものとなっている場合、透明性がありかつ適切な方法で説明すること⚫

FiFo 報告書における「制度設計の選択肢」における重要な記載を、全ての租税支出について正確に記載すること⚫

連邦政府の結論の中で、FiFo が指摘した批判的な議論と制度設計の選択肢を詳しく記載すること（エ） 連邦財務省の声明a) 批判的な評価結果の表現が不十分である。
連邦財務省は、補助金報告書を、詳細な検討に当たってのデータ源として理解されるべきと考えている。報告書は既に 500 ページを超えており、これ以上詳しく説明する場合には報告書の範囲を超えてしまうことから、評価結果の全文を再現することはできなかった。FiFoの報告書は、発行後すぐに連邦議会の予算委員会に送付されており、またインターネット上
でも一般に公開されている。
b)

提案された「制度設計の選択肢」が十分に示されていない

連邦財務省は、補助金報告書の「制度設計の選択肢」は項目として必須ではないと理解している。すなわち、FiFo が提案した選択肢については、租税支出の評価に当たって決定的なものではない。しかし、租税支出の改訂を検討する際には考慮されるだろう。
c)

連邦政府は正当化するが、意味のあるものではない
連邦政府は、地球温暖化緊急防止計画に際し、FiFo の報告書で環境や気候に悪影響を与える副作用が指摘された租税支出を継続するかどうかについて検討することを決定していた。連邦政府は、第 19 立法期間に、既存の租税支出を廃止・変更する決議を別途行っていない。この点で、FiFo の報告書から派生する可能性のある変更案について報告する理由はないと考える。
（オ） 最終評価
BRH は当初の勧告を維持する。補助金報告書は、既存の租税支出の評価の概要を議会に提供する役割を果たすべきである。これは、重要な評価結果がデータシートに明確に示されていることが前提となり、単に評価が行われたという事実に言及することや、結果を簡潔に説明するだけでは十分でない。
156
156

連邦政府による第 28 回補助金報告書も、議会に客観的な判断材料として役立つという目
的を達成できていない。BRH の立場からは、それぞれの租税支出について、FiFo の有識者の意見の総合評価はどうなっているのか、それはどのような下位基準で構成されているのかをデータシートで視覚的に示すことができれば、500 ページを超える補助金報告書のわかりやすさを向上させることができると考えている。

エ

節減と歳入増加の可能性（ア） 所見
第 28 回補助金報告書の報告期間(2019～2022 年)において、新たに 5 つの租税支出が追加された。これに伴う歳入減少額は年間 44 億ユーロが見込まれる。
なお、3 つの租税支出は期限が切れ、今回の補助金報告書に含まれなくなった。期限切れとなった租税支出による歳入減少額は 2017 年に 3,200 万ユーロ、2018 年に 1,300 万ユーロである。
連邦財務省は、第 28 回補助金報告書において、新たに導入された租税支出に伴う歳入減
少額を、既存の租税支出の変更や廃止によって賄うことができるかどうか、またどの程度賄うことができるのかを明記していない。
（イ） 評価連邦財務省は、連邦議会会計検査委員会の決議を履行していない。特に、2020 年に発生した新型コロナウイルス感染症の流行と、それに伴う連邦の財政負担を考慮すると、新たな租税支出は、既存の補助金あるいは租税支出の見直しと、そうした見直しに伴う財政負担減
少を考慮した上で実施されるべきである。このことは、連邦政府が定める補助金政策ガイド
ラインにおいても求められているものである。
FiFo は、連邦政府の第 27 回補助金報告書に関して、27 件(規模：47 億ユーロ)に批判的な評価を下しているが、連邦財務省は、これらを節減の可能性があるものとして理解しなければならない。連邦政府は、批判的な評価がなされている租税支出の変更・廃止によって、新たに導入される租税支出による歳入減少額を賄うことができるかどうか検証していない。
（ウ） 勧告連邦政府は、連邦議会会計検査委員会の決議を履行し、補助金政策ガイドラインを遵守しなければならない。連邦政府は、新たな租税支出の法案を提出する前に、関連する歳入減少
額が既存の租税支出の変更・廃止によって賄うことができるかどうかを検討することが必要である。
BRH は、連邦財務省が、補助金報告書において、批判的な評価がなされた租税支出をより明確に検討することを期待している。

157
157

（エ） 連邦財務省の声明
連邦財務省は、BRH に対して、2020 年 6 月 19 日の連邦議会会計検査委員会の決議以降
は、補助金報告書に記載される新たな租税支出に関する法律案は立法手続きに入っていないことを伝えた。第 28 回補助金報告書の報告期間（2019 年から 2022 年まで）に新たに導入された 5 つの新しい租税支出は、連邦議会会計検査委員会の決議前に施行されていたものである。
さらに、連邦政府は 2022 年 4 月までにエネルギー・気候分野の特に緊急な緊急措置（いわゆる「イースターパッケージ」）を採択し、夏休みまでにその国会手続きを終了させる意向である。連邦政府は、気候変動に有害なエネルギー製品への租税支出を縮小する予定である。
（オ） 最終評価
BRH は当初の勧告を維持する。連邦財務省は、連邦議会会計検査委員会の決議を履行し、補助金政策ガイドラインを遵守する必要がある。エネルギー・気候分野などの更なる租税支出を議会に提案する前に、これらについて予測される歳入減少額を既存の租税支出の廃止によって賄うことができるかどうかを検討する必要がある。
また、BRH は、連邦財務省に対し、評価対象となった租税支出に対する FiFo の批判的な評価結果をもとに改善策を検討し、そこから適切な節減を導くことを期待している。

158
158

【事例２】研究開発手当の対象設定が不十分である
Mangelnde Zielgenauigkeit der steuerlichen Forschungszulage（研究開発手当の対象設定が不十分である）
助言報告書
ア

検査の背景
研究開発手当は、企業の研究開発投資を増加させ、ドイツ国内の革新的な企業を長期的に強化することと、成長・雇用を確保することを目的としている。企業は、規模・法形態・企業活動・利益状況に関わらず、研究開発手当の恩恵を受ける権利を有している。研究開発手当を非課税かつ非累進的かつ所得控除可能とすることは、企業の流動性を高め、均一な効果を発揮させるものである。
「行政における経済性のための連邦委託官75(Bundesbeauftragte für Wirtschaftlichkeit in der
Verwaltung)及び BRH は、立法過程に関与し、法案の目的が効果的・効率的に実現できるか
疑問を表明した。BRH の観点からは、既存の財政支援をより効率的に実施することが望ましいと考えていた。
イ

研究開発手当は目的に適合するよう支援対象を限定していない（ア） 研究開発手当の対象者・受給資格からの漏れ
少なくとも、所得税あるいは法人税の納税義務がある者は、研究開発手当を受給する権利がある(FZulG 第 1 条)。その受給の条件として、納税者が研究開発プロジェクトのための適格研究開発費を生じさせている、あるいは研究開発プロジェクトを委託していることが挙げられる。
税務当局は、研究開発手当を算定し、所得税又は法人税の次年度の算定額から全額控除する。次の者が受給資格を有する。
⚫

個人事業主：所得税額から控除されることにより、納税義務者となる各自然人が恩恵
を受ける。

⚫

パートナーシップ：所得税額(自然人の場合)、法人税額(法人の場合)から控除されることにより、各持分権者が恩恵を受ける。

⚫

法人：法人税額から控除されることで、各企業が恩恵を受ける。

（イ） 法形態毎の支援対象の限定が不十分である
a)

個人事業主
個人は、様々な種類の課税所得を得ることができ、いずれも所得税額の算定に用いられる。

75 政府指令に基づいて設置されている役職で、個人の立場から連邦政府の活動についての経済性について意見を述べる役割を担う。伝統的に BRH 長官が務めている。

159
159

税務当局は、課税に当たって、納税者が適格研究開発費を支出した場合には、研究開発手当を所得税額から控除する。研究開発手当が所得税額を超過した分は税務当局から納税者に支払われる。支払われた金額は、納税者が自由に利用することができる。FZulG では、当該資金の用途、例えば研究開発活動を行う企業への拠出の義務は課していない。
例１
【前提】
⚫

既婚のエンジニア A が 2020 年に適格研究開発費 500,000 ユーロを支出。

⚫

同年の事業所得は 200,000 ユーロ。

⚫

別途所有する住居の維持管理費が 50,000 ユーロ発生。

⚫

夫 B の事業所得は 40,000 ユーロ。課税所得は 145,000 ユーロ。

⚫

A、B の間には未成年の子供が 2 人いる。

⚫

税務当局は 2020 年の所得税額を 40,900 ユーロ(所得税の税率表より)、研究開発手当を 125,000 ユーロ(適格研究開発費 500,000 ユーロ×25%)と算定する。

【結果】⚫

税務当局は A 及び B に対して、84,100 ユーロ(125,000-40,900)を支払う。

⚫

当該「還付」は非課税かつ使途無制限である。

【評価】⚫

研究開発企業は、研究開発手当についての拠出義務がないことから、必ずしも研究
開発手当の恩恵を受けるとは限らない。

⚫

研究開発手当は、まず所得税を課される自然人の流動性資金を増加させる。研究開
発プロジェクトを実施する企業と直接関わらない納税者も恩恵を受けることができる。

BRH は、研究開発税額控除が、企業の研究開発投資を増加させ、ドイツ国内の革新的な企業の長期的な強化と、成長・雇用を確保するという目標を本当に達成するものであるか懸念を持っている。
b)

パートナーシップ
EStG 第 15 条第 1 項第 1 号 2 に基づく共同事業形態のパートナーシップに限り、FZulG 第1 条第 2 項に規定する研究開発手当が適用される。また、商業的な収入を共同で得ることが前提条件となる。
FZulG 第 1 条第 2 項によると、農林業、自営業(フリーランス)の活動から所得を得るパー
トナーシップは、適用対象外である。しかし、FZulG は、個人事業主に関して同等の制限を設けていないため、これらの適用除外を正当化する理由はなく、公平な課税という憲法の要請に違反する可能性がある。
EStG 第 13 条第 7 項(農業および林業からの所得)や EStG 第 18 条第 4 項(自営業からの所
得)は、EStG 第 15 条第 2 項によるパートナーシップの利益決定の基本原則に言及している。
160
160

そのため、BRH は、農林業、自営業(フリーランス)の活動から所得を得るパートナーシップ
は、適用対象とすることが妥当であると考えており、パートナーシップの研究開発手当の資格について法的に明確化することを勧告している。税務当局による解釈は、租税裁判所の判断を拘束するものではないため、十分な法的確実性をもたらさない。
税務当局は、パートナーシップのパートナーへの研究開発手当の受給資格を、利益分配の基準に応じて個別に一律に決定する（FZulG 第 10 条第 2 項）。パートナーの法的形態に応じて、所得税又は法人税の課税の際に控除される。
例２
【前提】
⚫

自然人 C が有限会社76C を設立し、有限会社 C と共に有限合資会社77C を設立する。

⚫

有限会社 C は、有限合資会社からの利益は受け取らず、保証手数料のみ受領する。
自然人 C は利益の 100%を受領する。

⚫

有限合資会社は適格研究開発費 4,000,000 ユーロを支出。

⚫

自然人 C の課税所得は 400,000 ユーロであり、所得税は 162,921 ユーロである。

⚫

税務当局は、研究開発手当を 1,000,000 ユーロ(4,000,000 ユーロ×25%)と算定する。
税務当局は、FZulG 第 15 条第 2 項に従い、研究開発手当の全額となる 1,000,000 ユーロを自然人 C に配分。

【結果】⚫

税務当局は、自然人 C に対して 837,079 ユーロ(1,000,000－162,921)を支払う。

⚫

当該「還付」は、非課税かつ使途無制限である。

【評価】⚫

研究開発手当が所得税、法人税から控除されることで、各々のパートナーの流動性
資金を増加させるが、パートナーシップの流動性には影響しない。

⚫

支払われた研究開発手当を他のパートナーに対して移転する、又はパートナーシッ
プに対して拠出するという義務はない。

この例においても、BRH は、研究開発税額控除が、現行の FZulG の構造の下で、研究開発税額控除の目的を本当に達成するものであるか懸念を持っている。
c)

企業
税務当局は、法人税額から研究開発手当を控除する。それによって企業が受け取った資金

は、企業が任意の目的のために利用することができる。研究開発手当を株主に分配することも可能であり、この場合には研究開発企業の流動性を持続的に向上させるという目的は達76 有限会社法に基づく企業組織の一形態であり、有限責任の資本会社として法人格を有する。
77 合資会社の一種であり、無限責任社員にあたるものが有限会社である。日本の合資会社と異なり、ドイツにおいて合資会社は法人格を有さない。

161
161

成されない。
例３【前提】⚫

有限会社 D は適格研究開発費 4,000,000 ユーロを支出。

⚫

研究開発手当は 1,000,000 ユーロ(4,000,000 ユーロ×25%)と算定される。

⚫

税務当局は、有限会社 D の課税所得は 400,000 ユーロであると算定する。

【結果】⚫

税務当局は、課税の際に研究開発手当 1,000,000 ユーロを控除し、有限会社 D に600,000 ユーロを支払う。

⚫

有限会社 D の資金は 600,000 ユーロ増加し、かつ 400,000 ユーロが免税となった。

⚫

研究開発手当は、使途が制限されるわけではなく、かつ非課税である。そのため、有限会社 D は、手当の全額または一部を株主に分配することができる。

研究開発手当を法人税額から控除することは、納税目的で所得が連結している事例など
では、研究開発を実施していない者も恩恵を受けることがある。
ドイツに本店を置く法人（被支配会社）が、ドイツ株式会社法（AktG）第 291 条第 1 項に基づく損益移転契約78によって、その利益全額を他の営利企業（支配会社）に移転することを約束した場合、所得税法上の財政的一体性が成立する。支配会社は、自然人、商業的活動を実施しているパートナーシップ、または法人所得税が免除されていない企業であることが可能である。
被支配会社が納税義務を負うことには変わりないため、研究開発投資を行う被支配会社
はそれぞれ独立して研究開発手当を受け取ることができる。被支配会社の所得は、損益移転契約の下で、通常はゼロであるため、税務当局は 0 ユーロの法人税を課し、研究開発手当の全額を支払う。
例４【前提】⚫

自然人 E は、有限会社 F の支配主体である。

⚫

被支配会社有限会社 F と E の間で、有効な損益譲渡契約が存在する。

⚫

有限会社 F は適格研究開発費 2,000,000 ユーロを支出。

⚫

研究開発手当は 500,000 ユーロ(2,000,000 ユーロ×25%)と算定される。

⚫

その他の事業活動から有限会社 F は 20,000 ユーロの利益を獲得する。

【結果】⚫

税務上、有限会社 F の所得 20,000 ユーロは E に帰属する。

⚫

税務当局は、有限会社 F に 0 ユーロの法人税を課税し、有限会社 F に研究開発手当
500,000 ユーロを支払う。

78 連結納税制度を適用するための要件の一つで、企業間で損益を移転する契約である。

162
162

⚫

損益譲渡契約により、有限会社 F は当該収入を E に譲渡することが必要である。

（ウ） 受託研究への支援対象となる研究開発プロジェクトは、委託研究として実施することも可能である。この場
合、適格研究開発費は、顧客が契約のために負担した報酬の 60％となる。BRH は、納税者がこのオプションを利用して、過度に高い研究開発手当を得る可能性があると考えている。
例５
【前提】
⚫

自然人 E と有限会社 F には財政的一体性がある。

⚫

自然人 E が有限会社 F に開発委託を行い、3,500,000 ユーロを支払う。

⚫

FZulG によると、当該費用の 60%、すなわち 2,100,000 ユーロが自然人 E に対する研究開発控除の対象となる。

⚫

自然人 E の研究開発手当は 525,000 ユーロ(2,100,000 ユーロ×25%)となる。

【結果】⚫

税務当局は、自然人 E に付与された研究開発手当 525,000 ユーロを、次年度の所得税額から控除する。

⚫

自然人 E は受領した資金を自由に用いることができる。

FZulG は、社内での研究開発とは対照的に、委託研究のための適格研究開発費を、支払われる賃金相当額に限定していない。評価基準は、あくまでも委託契約の中で報酬に比例して支払う分である。つまり、原材料費の比率が高い場合は、社内研究・開発の場合よりも適格
研究開発費が高くなることさえありうる。
ウ

連邦財務省の立場（ア） 研究開発手当の対象者・受給資格からの漏れ
連邦財務省は、研究開発手当の対象者・受給資格からの漏れが起こりうることを認めている。これは、立法者が研究開発手当について、課された所得税から控除するという「支払い方」を選択したために起こっているもので、特にデメリットはない。
（イ） 法形態毎の支援対象の限定が不十分であるa)

研究開発手当の使途
連邦財務省は、FZulG の目的が、実務において達成されていないとする懸念は有していな

い。FZulG において、研究開発プロジェクトが補助の対象となっており、支給対象企業は、研究開発手当が支給されれば、更なる研究開発を行うことができるようになる。すなわち、資金提供の法的権利が明記されたことで、研究開発への追加投資を行うインセンティブが生まれている。この効果については、起業家が、自身の保有する事業用資産において研究開163
163

発手当を受けるか、あるいは個人資産において研究開発手当を受けるか、いずれであっても変わるものではない。研究開発手当の請求は、既に発生している費用と結びついているものであり、研究開発の追加的な活動が行われたことを証明している。
研究開発手当の支給にあたって、当該手当を再投資に用いることを求めることは、資金の柔軟な利用が制限され、その結果本規定の魅力が失われる。
連邦財務省の把握している限りでは、直接的な資金援助に関して、資金の引き出し禁止や分配・譲渡制限、再投資要件は課されていないと考えている。
b)

パートナーシップ
連邦財務省は、FZulG 第 1 条第 2 項が、請求権を有する者のグループを商業共同事業者に限定するものではないとの見解を有している。
c)

受託研究
連邦財務省は、受託研究に対する報酬の 60％というアプローチが、規定の簡素な構造に合致していると考えている。この値は、研究開発プロジェクトの平均的な人件費として想定されたものである。
d)

更なる疑義に対する連邦財務省のレター
連邦財務省は、適切かつ必要と考えられる限り、FZulG の適用に当たって残っている疑義について、連邦財務省のレターにより明らかにする意思がある。

エBRH の評価（ア） 研究開発手当の対象者・受給資格からの漏れ
BRH は、研究開発手当の対象・控除を逸脱することによって不利益を被ることはないという連邦財務省の見解を共有していない。例えば、自然人が経営する農場・パートナーシッ
プの法的形態で運営されている会社が挙げられる。
BRH は、研究開発企業の流動性を高めるという立法目的は、研究開発手当を当該企業が受け取り、分配・移転を禁止することによってのみ達成されると考える。これにより、研究開発企業は、研究開発手当から直接恩恵を受ける。
（イ） 税制に拠る支援と直接プロジェクト支援
連邦財務省は、プロジェクトへの直接支援に言及しているが、直接支援する資金は法的形
態に関係なく所得となり、事業以外の目的で引き出すと課税対象となる。プロジェクトに直接資金を提供することで得られる流動性は、研究開発企業にも直接届き、その効果は等しく
なる。

164
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（ウ） パートナーシップ
税務当局による解釈だけでは十分な法的確実性をもたらさないため、BRH は当該抜け穴
を閉じることを勧告する。
（エ） 受託研究
BRH は、連邦財務省の発表に留意し、委託研究の場合、疑義、濫用の可能性が残るという評価を維持する。これらは、現行の規制では十分に解決できない。
また、簡素な制度設計のために、委託研究費用のうち人件費を 60％として一括して計上することにも懸念がある。最高裁判所の判例によると、典型的な制度である一括費用手当は、
事実上、実際に発生した費用に基づいて評価されることになる。
連邦財務省は、受託研究に対する報酬の 60％というアプローチが、規定の簡素な構造に合致していると考えている。この値は、研究開発プロジェクトの平均的な人件費として想定されたものであるとしている。
BRH は、FZulG 第 17 条第 1 項の規定により FZulG の適用を評価する際には、一定比率の根拠となる経済状況を、法的に確実な方法で提示するべきであると勧告する。
（オ） 研究開発手当全体の法的安定性の確保と対象の限定
連邦財務省は、FZulG の適用に当たって残っている疑義について、連邦財務省のレターに
より明らかにする意思があるとしているが、法的な明確性・確実性を確保するためには適していない。
BRH は、指摘した FZulG の制度上の課題を可能な限り早く解決することが必要だと考える。研究開発手当は、実際に研究開発を行う企業を直接支援するために使用することを目指すべきである。このため、連邦財務省は、法律の明確性と正確性に寄与することが必要であ
る。

165
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【事例３】研究開発手当の非課税措置に係る疑問
Steuerfreiheit der steuerlichen Forschungszulage fraglich（研究開発手当の非課税措置に係る
疑問）
助言報告書
ア

検査の背景
研究開発活動に対する税額控除に関する法律(Forschungszulagengesetz – FZulG)が 2019 年

12 月 14 日に施行され、企業に対して税に基づく研究開発補助が導入された(以下、「研究開発手当」という)。研究開発手当は、企業の研究開発投資を増加させ、ドイツ企業の長期的な各申請の強化と、成長・雇用の確保を目的としている。企業は、規模・法形態・企業活動・利益状況に関わらず、研究開発手当の恩恵を受ける権利を有している。研究開発手当を非課
税かつ非累進的かつ所得控除可能とすることは、企業の流動性を高め、均一な効果を発揮させるものである。
連邦委託官(Bundesbeauftragte für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung)及び BRH は、立法過程に関与し、法案の目的が効果的・効率的に実現できるか疑問を表明した。BRH の観点からは、既存の財政支援をより効率的に実施することが望ましいと考えていた。
イ

立法過程における研究開発手当の非課税措置（ア） 連邦政府の法案
連邦政府は、2019 年 12 月 17 日、FZulG 案を連邦議会に提出した。同法案では、研究開
発手当は非課税所得として扱われることとなっていた。すなわち、税の累進性に関わらず、100%の控除がなされるが、業務上の費用として損金算入される研究開発費の金額は減らない。
FZulG 案第 11 条において、以下のように規定されていた。
研究開発手当は所得税法上の課税所得とはならない。また、業務上の費用として控除可能な費用を減少させることもなく、所得税率の決定に当たっても考慮されない。
„Die Forschungszulage gehört nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen im Sinne desEinkommensteuergesetzes. Sie mindert nicht die als Betriebsaus- gaben abzugsfähigen
Aufwendungen und findet keine Berücksichtigung für Zwecke der Bestimmung der Höhe desEinkommensteuersatzes.“（イ） 財政委員会の勧告と法案採択
連邦政府の FZulG の法案は、国による補助に係る EU 法の違反を避けるため、根本的に修正された。重要な変更の一つは、財政委員会による 2019 年 11 月 6 日の勧告によって行われた。課税庁によって決定される研究開発手当は、次年度の所得あるいは法人税額の査定において、全額控除されることとなった。控除しきれない場合には、還付がなされる。研究開
発手当の非課税措置は、税還付が一般的に非課税であることを理由として導き出されてい
166
166

る。
財政委員会は、原案の第 11 条に含まれる研究開発手当の非課税措置について、削除することを提案した。連邦議会・連邦参議院は、この提案に従い、2019 年 12 月 20 日に公布された FZulG では、研究開発手当の非課税措置に関する明示規定がなくなった。
（ウ） 2020 年の改正
BRH は、連邦財務省に対して、非課税措置が法的に妥当なものであるかどうか疑義があると報告した。疑義に対応するため、連邦財務省は、FZulG 第 10 条を以下のように改定することを提案した。
a)第 2 項の「次回の査定において」の文言を、「次回の最初の査定の枠組みの中で」に修正する。
b)第 3 項を以下のように修正する。
第 2 項に基づく税控除を行ってもなお納税者に有利な残額がある場合、当該金額は、所得税に係る所得税還付、あるいは法人税法上の法人の場合には法人税に係る法人税還付として、納税者に支払われる。
ウ

現行法における非課税措置に係る疑問（ア） 研究開発手当の非課税措置を正当化するアプローチには説得力が欠ける
連邦財務省は、当初、研究開発手当の非課税措置について、2020 年 4 月の関連記事・同月掲載の質疑応答文書のいずれにおいてもコメントを出していない。研究開発手当の税法上の取扱いに関する連邦財務省の文書はない。現行の FAQ 書類においては、特段の正当化をすることなく研究開発手当の非課税措置が規定されている。研究開発手当の非課税措置については、様々な議論がなされているが、BRH としては法的に正当化されないものと考
えている。
a)

税還付として研究開発手当を非課税にすることはできない
税関係の文献をみると、研究開発手当は非課税の税還付として支払われるとの法的見解を有する識者もおり、所得税法(EStG)第 12 条第 3 項あるいは法人税法(KStG)第 10 条第 2 項の規定に基づく事業経費等の課税所得を減少させる費用として所得税・法人税は控除できないとしている。反対に、これらの税還付による所得については、研究開発手当を受給することを考慮する場合においても、課税所得とはならないと結論付けている。
しかし、これらの議論は BRH を納得させるものではない。税還付が非課税となるための一般的な前提条件としては、還付額が、還付に関して前払いあるいは税額控除の形で過去に支払われていることが挙げられるが、これは研究開発手当の場合には当てはまらない。なぜなら、研究開発手当は、連邦財政法(Abgabenrodnug)第 3 条第 1 項における税の定義(「特別の役務の対価とならない金銭の支払であって、公法上の共同体が、法律が支払義務を負わせる基準を満たす全ての者に対して、収入を得るために課するもの」)を満たさないからである。研究開発手当は、特定の評価期間と関係なく、次期の所得税・法人税の金額から控除す
167
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ることが可能である。
そのため、研究開発手当は法的な意味での税額控除ではなく、「単なる」税負担軽減をもたらすものである。費用を減少させる形での控除から得られる収入は、商業会計・税務会計のいずれにおいても営業所得として認識される。
b)

研究開発手当を税制上の優遇措置として非課税にすることはできない
EStG 第 12 条第 3 項及び KStG 第 10 条第 2 項の規定に基づき、付随的な税制上の優遇措

置(steuerliche Nebenleistungen)について、営業費用あるいは税を減少させるその他の費用として損金算入されることはない。したがって、付随的な税制上の優遇措置は、課税所得を増加させるものではない。
しかし、研究開発手当は、連邦財政法第 3 条第 4 項に規定される税制上の優遇措置には含まれておらず、所得に対する税に含まれないことから、研究開発手当の非課税措置は、税制上の優遇措置を理由として正当化することもできない。
c)

科学技術振興のための支援として研究開発手当を非課税にすることはできない
EStG 第 3 条第 11 項の規定に基づき、非課税措置が執られるとする見方もある。この場合には、研究開発手当が、科学の直接的な振興のために公的資金から与えられる支援という概念に含まれている必要がある。連邦最高裁判例では、知的創造が直接的に振興される場合に、科学が直接的に振興されるとしている。一方、研究開発手当は、特定の目的に紐づかない研
究開発活動に従事する企業に対しても支給される。研究開発手当は、FZulG 第 3 条の規定に基づき、特定の費用と結びついていることは事実である。しかし、受給者は、税額控除ある
いは還付によって得た資金を、研究開発活動に使用することが義務付けられている訳ではない。
したがって、研究開発手当の支給は、科学を直接的に振興するものではなく、EStG 第 3
条第 11 項の規定によって非課税となるわけではない。
（イ） 非課税措置が有効でない場合における請求者のリスク非課税措置が執られない場合、研究開発手当の受給者は、研究開発手当を課税所得として計上することが必要となり、所得税・法人税・事業税の課税所得が増加する。受給者の間で税率・法形態・利益が異なることから、研究開発手当の実質的な受給額は受給者ごとに異なる。そのため、全ての対象者に等しい影響を与えるという立法目標は達成されない。
エ連邦財務省の立場
連邦財務省は、研究開発手当の非課税措置が法的な確実性をもって正当化されないという BRH の意見に同意しない。
政府の法案提出以降、研究開発手当は、できるだけ早く受益者の流動性を高めることに貢献することを目的としていた。この目標は、連邦議会・連邦参議院の審議の中で、資金提供方法が当初検討していた「非課税枠」から「税額控除による減税」へと変化した後も変わら168
168

なかった。
国家補助に基づく欧州委員会からの要求により、立法過程において資金提供のコンセプ
トを「税額控除による減税」に変更する必要があった。欧州委員会からの要求の一つには、研究開発に対する税制優遇は、税法上の算定基準又は税法上の評価と明示的に関連しなけ
ればならなかった。
研究開発手当は、所得税や法人税に対する「税額控除による減税」という仕組みになっているため、還付は所得税等に関連しない所得となる。これは、EStG 第 12 条第 3 項及び KStG
第 10 条第 2 項の解釈によるものである。
経費が課税標準から控除されず、所得税額から控除されるとする措置は、所得税において異質なものではない(EStG 第 34c 条等)。
こうした観点から、所得税からの控除を課税対象所得とみなすことは制度の趣旨からいって誤りである。
研究開発手当が徴税段階のもの(EStG 第 36 条)であることは、研究開発手当の減税措置としての性格を否定するものではない。技術的な取り決めに過ぎず、研究開発手当の全額を適時に支払うという目的を果たすものである。なお、連邦財務省は、BRH の懸念に対応する
ため、FZulG 第 10 条第 1 項の改正を提案している。
BRH の評価オ

BRH は、研究開発手当の非課税措置が、法的に十分に正当化されていないと判断している。連邦財務省の想定する「税額控除による減税(Steuerermäßigung durch Steueranrechnung)」には問題があり、税の算定手続と徴収手続がそれぞれ別の手続であることを認識していな
い。
手続上、減税(Steuerermäßigung)は評価手続の一部である。連邦財政裁判所の凡例によると、減税額は税額を超えることはできない。
税額控除(Steueranrechnung)は徴税手続の一部である。税額控除通知等は税務通知ではなく、その他の行政行為である。この規定は、FZulG 第 10 条第 3 項の解説においても説明されており、所得税額・法人税額の算定とは無関係に、研究開発手当の金額の修正が可能となっている。
このように、研究開発手当は、特別な支払方法の一種に過ぎず、研究開発手当の余剰は税還付ではない。
連邦財務省が提案した FZulG 第 10 条第 1 項の改正案は、研究開発手当の非課税措置を完全に正当化することはできないと考える。

169
169

第４節 フランス会計検査院の取組（１） フランス会計検査院（CDC）の概要
フランス会計検査院（Cour des Comptes: CDC）は、行政府に属する司法機関としての地位を有しつつ、政府の監視について国会を補佐する役割等を担っている。
2021 年の平均スタッフ数は 1,786 名（うち本部に 771 名、地方事務所・海外領土事務所に
1,012 名）名、2.18 億ユーロの歳出規模となっている。2019 年度には 331 件の検査を実施し、2016～2018 年の３か年に行われた勧告のうち、75.1％が受検庁により完全または部分的に実施されている。
（２） CDC の検査体制
CDC 各局の所掌業務は、以下の図表のとおりである。租税分野に対する検査は、主として第 1 局が担当している。ただし、特定のテーマを対象とする検査を実施する場合には、第1 局の租税専門の検査チームが実施するとは限らず、他の局の検査チームが担当することもある79。
図表 ２-29 フランス会計検査院 CDC の組織構造
第１局
国の経済・財政、公的資金調達、産業、貿易及びサービス、電気通信
第２局
エネルギー、交通、環境、農業、海洋
第３局
教育、青少年とスポーツ、高等教育、研究、文化、コミュニケーション
第４局
防衛、治安、司法、外交、立法機関、首相府、分権、地方財政、地方会計検査院の決定事
項の上訴
第５局
労働と雇用、都市と居住、地域の結束、移民、
社会的寛容
第６局
社会保障、保健、医療
第７局

司法審査、訴訟
出典：フランス会計検査院ウェブサイトを基に、三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

79 本報告書第 2 章第 4 節（5）の事例 2 で取り上げた「住宅向け租税支出の管理（La gestion des dépenses
fiscales en faveur du logement）」は第 5 局のみで実施した検査である。

170
170

（３） CDC の租税支出等に対する会計検査
CDC が公表する検査レポートの数は年間 40～60 件程度である。また、毎年「前年度の予算管理と結果に関する報告書（Rapports sur les résultats et la gestion budgétaire）」において、既発表分を含む検査結果を 30 本程度掲載している。この中で、「前年度予算における租税支出に関する報告書（Les dépenses fiscales: Note d’analyse de l’exécution budgétaire」というレポー
トを公表している。
2022 年 7 月 4 日に公表された「2021 年度予算における租税支出に関する報告書80」においては、・租税支出の額は、2020 年度から 2021 年度にかけて 927 億ユーロから 903 億ユーロへと
2.6％ポイント減少していること
・その 3 分の 2 は CICE81の段階的廃止が占めていること、残りは COVID-19 によるパンデ
ミックに起因していること
・租税支出は 2013 年度から 2019 度までは年率 5.6％の割合で増加してきたが、2020 年度以降減少に転じていること
・しかし、2022 年度には、新たな施策や評価上の修正等により、租税支出額は 44 億ユーロの増加が見込まれること等が記載されている。
また、租税支出については、例年と同様に、・多数の租税支出が存在するが、少数の租税支出で総額の大半を占めていること
・租税支出が税収を低下させていること
・上限額や定量化が不十分であること
・租税支出の管理が不十分あること・租税支出の評価は稀であること、目的との間の関連性は不十分であること
等が述べられている。
一方、租税支出に対する検査の手法や観点については、CDC に対するインタビューを行
い、以下の回答を得た。
【インタビュー結果の概要】
ア

租税支出に対する検査の手法
インタビュー結果によれば、租税支出の検査手法としては、一般的な方法であるヒアリ

ング、文書・質問票の分析、データ分析を基本として用いているとのことだった。ただし、公共政策としての評価に当たっては、①受益者・利用者に対するアンケート調査、②外部
有識者・エコノミスト等から構成される作業部会を設置することもあるとの説明があった。
他分野に対する検査と異なる租税支出特有の検査手法が存在している訳ではないもの
80 詳細については、本報告書第 1 章第 4 節（2）イ（イ）を参照。
81 「競争力・雇用税額控除（CICE）」。これにより、法定最低賃金（月額 1,457 ユーロ（2015 年 1 月改正））の 2.5 倍以下の賃金総額の一部を法人税から税額控除できるようになった。

171
171

の、租税関連の個人情報はセンシティブなものが多いため、データアクセスのための手続はやや煩雑であるとのことである82。
検査での IT を活用したデータ処理の実施常用について詳細を尋ねたところ、税務当局である DGFiP では、脱税の蓋然性が高い者を抽出するのに AI を用いたデータマイニン
グを行っているとのことで、データクロッシング83も少しずつ始まっている。例えば、自宅にプールを設けると課税されることになるが、それを申告せずに脱税する者は多いので、Google map と税務申告データを掛け合わせることで取り締まりに活用するというア
イデアであり、それに AI を用いているとのことである。
イ

租税支出に対する検査の観点
租税支出の検査の観点としては、租税支出の導入により、そもそもの公共政策的観点での目的が達成されているか否かが重要であるとのことであった。また、租税支出を補助金
等の別のプログラムに置き換えることを勧告することは考えていないとのことである。
すなわち、租税支出にはメリット・デメリットの双方があり、導入コストが低いことはメリットであるが、対象を絞れないというデメリットがあるとの説明があった。また、補助金のように使途が決められている予算支出とは異なり、予算上の統制がなされないという点も租税支出の問題点である。CDC の立場からは、直接的な支出の方が勧告を行う上では容易であるが、だからといってそれにシフトせよという勧告はせず、直接的支出の方が良いという考え方も持っていない、との回答であった。
ウ

政府の租税支出施策における近年の改善点
政府の租税支出施策については、近年、技術的な進歩により、より正確な計数が得られるようになったり、国会に対する情報提供がより充実することとなったり、2023 年から租税支出が時限措置となったりした点などは評価できるとしているが、租税支出の上限率が順守されていても、相当な高水準となっていたり、各々の租税支出に対する評価が不十分であったり、評価の利用が不十分で何らかのアクションを実施するといった次のス
テップへの移行がなされていなかったりしている点は改善が必要だとしている。
エタックスギャップに対する検査について
タックスギャップについては、2019 年に首相の要請により、タックスギャップ全体ではなく、脱税・適法でない行為による税収の減少のみを対象として検査を行っている84。
この検査報告書において、タックスギャップを減らすための方策として、より対象を絞らない取り締まりを強化すべきであり、それによりタックスギャップが減少すると思われるという勧告を行っている。CDC は、定期的なタックスギャップを推計すること及び推計結果を公表することを勧告している。実際に、CDC が推奨する方法論が、受検機関に税務以外に煩雑な手続を要する分野としては国防等があるとのことだった。
異なるデータベースを掛け合わせて検査等を行うこと。
84
CDC(2019), “La Fraude aux Prélèvements Obligatoires（義務的負担金における不正行為）”
82
83

172
172

よって採用されてきている。
本調査では、主に過去 10 年程度の「年次検査報告書」、「個別テーマ検査報告書」、2021 年度から導入された Audit flash を対象に、レポートタイトルから租税支出が関係していると推察できる検査レポートをピックアップし、そのレポート中に、租税支出（dépenses fiscales）、
租税特別措置（régimes fiscaux dérogatoires）、租税減免（exonérations fiscales）、税額控除（déductions fiscales、crédit d‘impôt）、租税インセンティブ（aides fiscales、incitations fiscales）
等の用語が含まれているかどうかを確認した上で、調査対象候補としてリストアップした。

173
173

174

2016

2016

2017

2017

2018

2018

2019

2022

2022

1

2

3

4

5

6

7

8

9

Les administrations fiscales et douanières

Les mesures fiscales de soutien aux entreprises

La gestion des dépenses fiscales en faveur du logement

Les dépenses fiscales en faveur de l’investissement locatif
des ménages

Les remises et transactions en matière fiscale : une égalité detraitement et une transparence à mieux assure

Les dépenses fiscales en faveur du logement social

La gestion de la fiscalité directe locale par la DGFiP

ビジネスを支えるための租税手段【2022 年次検査報告】

住宅向け租税支出の管理【2022 年次検査報告】

家計による賃貸投資向けの租税支出【財務検査】

税の還付と清算：公平な取り扱いと透明性を確実にすべき【2018 年照会書簡（Référé)】社会的住宅のための租税支出【2018 年次検査報告】

DGFiP による地方直接税の管理【2017 年照会書簡（Référé)】ISF-SME 租税支出
【個別検査】

図表 ２-30 租税支出等に対する CDC の検査報告リスト
タイトル
タイトル邦訳
L’efficience des dépenses fiscales relatives au【個別検査】
développement durable
持続可能な開発に関する租税支出の効率化
la dépense fiscale ISF-PME【2016 年照会書簡（referred)】

〇

〇

◎
事例 2

◎
事例 1

詳細※

174

計検査院 CDC における租税分野に対する検査の概要」に記載がある事例を表している。

※「詳細」列の○印は、新型コロナウイルス対応に係る措置として実施されている租税支出等に関する措置であり、参考資料 1「フランス会

税と関税の管理運営※「詳細」列の◎印は、次項にて詳細な解説を紹介している事例を表している。

公表年

No.

（４） 会計検査院と連携する義務的負担金評議会における評価
ア

業務範囲
義務的負担金評議会（Conseil des Prélèvements Obligatoires：CPO）は、税制評議会（Conseil

des impôts）に代わる組織として、2005 年 4 月 20 日付の法律 2005-358 号により設立された。
全ての義務的負担金（国、地方自治体等の公的機関が徴収する税や関税、社会保障機関に徴収される拠出金等）の推移と経済的、社会的、予算的影響を評価し、これらの問題について勧告を行う役割を担っている。
CPO は毎年、大統領と国会に報告書を提出する。この報告書には、業務執行の状況が記載されている。また、首相、下院（国民議会）および上院の財政・社会問題担当委員会から、調査を依頼されることもある。
なお、CPO は、会計検査院と連携しているが、会計検査院とは別組織である85。
イ

組織と運営
CPO は、会計検査院長（Premier Président）が議長を務め、8 人の判事（会計検査院所属）

または上級公務員と、主に民間からの 8 人の資格者を含む 16 人で構成されており、8 人の資格者については、経済・財政、社会問題、内務の各大臣、下院（国民議会）、上院、経済・社会・環境評議会の議長によって任命される。
CPO は、議長の提案により業務計画を決定し、判事が事務局長を務める。CPO は、議長の提案により、1 人または複数の総括報告者を任命する。また、国立行政学院（École Nationaled’ Administration：ENA）86またはエコール・ポリテクニーク（École Polytechnique）を通じて採用された委員、下院（国民議会）議長、上院議長、大学教授および講師等から報告官を任命する。なお、CPO が常に情報を得られるよう、社会保障局長、予算局長、財務・経済政策
局長、税制局長、自治体局長が CPO に出席するが、彼らに議決権はない。
CPO は、公的機関が意思決定を行うための情報を提供し、勧告を行うことができる。任務を遂行するために、メンバーおよび報告者は、権限の範囲内の部門、施設、機関および組織に自由にアクセスすることができる。
ウ

CPO におけるレポート
CPO では、発足以来、毎年 1～3 本程度のレポートを公表している。近年のレポートとしては、以下のものがある。

85 CPO のウェブサイトには以下の説明が記されている（下線は、本報告書執筆者による）”Le Conseil desprélèvements obligatoires (CPO) est chargé d’apprécier l’évolution et l’impact économique, social et budgétaire del’ensemble des prélèvements obligatoires, ainsi que de formuler des recommandations sur toute question relative à
ces prélèvements. Associé à la Cour des comptes, il constitue toutefois une institution distincte de cette dernière.”86 他のグランゼコールと共に、2022 年 1 月に新設の「国立公務学院（Institut national du service public、INSP）へ統合された

175
175

No.

公表年

1

2017

2

2018

3

2018

4

2019

5

2020

6

2021

7

2021

8

2022

9

2022

10

2022

図表 ２-31 租税分野に関する CPO の報告リスト
レポートタイトル
タイトル邦訳
Adapter l’impôt sur les sociétés à une 企業課税の海外貿易取引への適économie ouverte
応
Les prélèvements obligatoires sur le capital 家計資本に対する強制的な賦課
des ménages
Les taxes affectées : des instruments à 目的税：より良い管理が必要な
mieux encadrer
手段
La fiscalité environnementale au défi de 気候変動による緊急事態に直面
l'urgence climatique
した環境税制Adapter la fiscalité des entreprises à une デジタル化するグローバル経済économie mondiale numérisée
への法人税の適応
Les enjeux pour la France des négociations 多国籍企業の利益課税に関する
à l'OCDE sur la taxation des bénéfices des OECD 交渉におけるフランスの
multinationales
課題
Quel taux pour l'impôt sur les sociétés en フランスの法人税は何％？
France ?
Baromètre des prélèvements obligatoires en フランスにおける義務的負担金
France - Première édition 2021のバロメーター -初版 2021 年
Redistribution, innovation, lutte contre le 再分配、イノベーション、気候変
changement climatique : trois enjeux 動との戦い：COVID-19 後の 3 大fiscaux majeurs en sortie de crise sanitaire
財政課題
La fiscalité locale dans la perspective du ZAN（土地の純人工化率ゼロ）のZAN
観点からの地方税

会計検査院 CDC へのインタビューによれば、会計検査院 CDC と義務的負担金評議会 CPOとの検査・評価の違いとして、CDC の検査が主として現時点からみた政策運営の合規性・合法性を検査するのに対し、CPO が行う評価は、将来展望を見越した政策評価的な観点から政策の有効性や合目的性を重視した評価となっている、とのことである。
本報告書では、CPO の評価レポートのうち、本調査のテーマに近い内容が扱われている「Quel taux pour l'impôt sur les sociétés en France ?（フランスの法人税は何％？）」について、参考資料編 1 の概要表87でその内容を紹介している。

87 本報告書の参考資料編 1「4.フランス会計検査院 CDC における税務分野に対する検査の概要」の最後の事例を参照のこと。

176
176

（５） 租税支出等に対する CDC の検査事例【事例１】 DGFiP による地方直接税の管理
La gestion de la fiscalité directe locale par la DGFiP
DGFiP による地方直接税の管理
2017 年ア

個別検査

検査の背景・目的
地方直接税（固定資産税、住宅税、事業所税、企業付加価値税、ネットワーク企業定額税）

は、財政総局（DGFiP）が徴収しているが、多面的で複雑であり、これらの税の管理が有効か否かは、上流では統合データの質、下流では回収の効率性に依存する。CDC では、国会の財政委員会の要請を受け、DGFiP による地方直接税の管理を検査した。

イ

検査の方法
CDC とその付属機関が、これまでに実施してきた国と地方財政・地方税に関する調査研究に基づき作成された報告書である。本検査は、財政総局（DGFiP）による地方直接税の管理を検査したものであり、税制の検査ではない。対象は首都圏の県に限定し、主な自治体協会との意見交換を重ね、地方直接税の問題点を再確認した後、当該税の賦課過程で遭遇する
困難さ、この問題に対処する DGFiP の組織上の問題、当該税の管理による国のコストが順次検討されている。
ウ

検査対象と結果（ア） 地方直接税の複雑な運営
地方直接税の枠組みは，職業税（外形標準に基づく地方企業課税）が 2010 年に廃止され、廃止代替としての地域経済貢献税 CET）が導入されたが、これは、企業財産税（CFE）と企
業付加価値税（CVAE）から構成される。それ以来，地方税は比較的安定した制度となっている。しかし，地方税は，依然として多面的であり，税制のなかでも最も複雑な分野のひとつである。地方税は、居住税（TH）、企業財産税（CFE）など、主に不動産に基づくものから、企業付加価値税（CVAE）やネットワーク企業固定税（IFER）など経済活動に基づくものまで、さまざまな基盤を持っている。後者 2 つの税は申告税であるため管理は容易である
が、その他の税は賦課方式のため、行政が計算し、課税台帳を発行して納税者に納税通知書を送付する必要がある。課税台帳の作成には、国会の決定や地方自治体の審議によって毎年変化する課税標準に関連する税率を適用する必要がある。また、税の減免、払い戻しの可能性を考慮する必要がある。
DGFiP は、直接地方税の徴収に責任を負っており、個人・法人を問わず各納税者の状況に適用される規定を考慮しながら、固定資産税基盤のあらゆる側面を更新し、納税者を特定し、177177

課税台帳を作成するために必要な相互参照を行う役割を担っている。これらの業務は、コン
ピュータ化され、高度に形式化された活動（申告に基づく CVAE と IFER を除く）の枠組みの中で実施される。
図表 ２-32 地方税の構成割合（2015 年）
税または関税
居住税（TH）
既建築不動産税（TFB）
未建築不動産税（TFNB）
企業財産税（CFE）
企業付加価値税（CVAE）
ネットワーク企業固定税（IFER）
商業面積税（TASCOM）
合計

金額（10 億ユーロ）
21.7
30.5
1.01
7.2
16.7
1.47
0.74
79.11

全体に占める割合
27.36％
38.45％
1.26％
9.07％
21.05％
1.85％
0.93％
100％

出典：CDC(2017)” La gestion de la fiscalité directe locale par la DGFiP”表 1 より

また、DGFiP は徴収、訴訟、税務調査を担当しており、課税機構の機能を保証している。
しかし、地方直接税の管理全体の効率は、上流では課税データの質、下流では徴収の効率性に左右され、この 2 つの段階に困難が集中している。課税対象の指定と評価には欠点があり、とりわけ更新の遅れに悩まされている。これは、土地登記業務の不具合、申告漏れ、不完全な処理によるものである。地籍や家賃の一般的な改訂は商業地に比べて、住宅地ではまだ不確定要素が多い。
一方、地方税の徴収は、直接税の中では最悪の結果となっている。転勤や転居に伴う課税の難しさが主な原因であるが、案件が分散し金額が小さいことから、強制徴収が DGFiP の優先事項となっていないことも一因である。結果として生じる歳入の損失は国が負担することになる。
（イ） 情報システムの近代化による改善
DGFiP の現在の IT ツールには多くの制約がある。連続的ではなく逐次的に変更を加えなければならないこと、課税チェーン全体のデータベースと処理ソフトウェア間の接続がまだ部分的に自動化されていないこと、外部ソースとのコンピュータリンクが存在しないことなどが挙げられる。相互運用性の向上と、自動的かつリアルタイムな情報交換を可能にすることより、データを最新かつ正確に保つことが容易となり、委託先での処理時間を短縮することができる。
第一に、全ての内部手続きおよび第三者とのやりとりにおいて、課税対象施設に付された不変の税務番号を体系的に使用することで、相互確認が容易になる。
第二に、課税対象施設のデータを更新する仕組みの重要な部分は、さまざまな当事者（所有者や居住者）が行う申告に依存しているので、遠隔申告の可能性を広げることによって申告を容易にし、必要な場合には検証を強化することが必要である。納税申告書やその他の情報源をより良く活用することや、公有地所有者と締結した情報交換協定のようなものを他
178
178

の種類の土地所有者やエネルギー供給会社と締結することも、居住税の納税義務者の特定の難しさを軽減することになる。
これらの方向性は、DGFiP 内部組織を適応させることができれば、より容易に実施することができる。現在の状況は、DGFiP が納税種類ごとに組織化するという原則と、全体として、地方直接税の徴収についての優先順位が低いことに起因している。いずれにせよ、中央
行政における総合調整機能の強化は有益である。地方財務局 DDFiP では、税務部門と公共管理部門との間の業務分担を見直し、土地関連の把握を専門的に一貫したものにすることが必要である。
地方直接税の内部統制とパフォーマンスモニタリングシステムは徹底的に見直す必要がある。モニタリング指標は、弱点（信頼性、課税標準の完全性、報告義務の遵守、徴収）の改善にのみ焦点を当てる必要がある。これらの新しい指標の定義については、地域社会との対話を開始する必要がある。
（ウ） DGFiP と地方当局の協力関係の強化
DGFiP は、2014 年に地方自治体の協会と全国協定を締結するなど、地方自治体との対話を強化している。しかし、この対話は、特に地方財務局（DDFiP）ごとに連携の質と度合いが不均等である。DGFiP は地方自治体との対話をより構造化・体系化し、地方自治体からの報告の処理方法の改善と、地方自治体に提供される情報の整備に注意を払う必要がある。
a.地方直接税に係る国のコスト
地方直接税の管理にかかる国のコストは大きく、立法による減税措置と免税等を除いた
直接管理コストは、約 40 億ユーロに上る。その内訳は、DGFiP の運営費（職員の人件費の約 14％、予算計上額の 17％）
、税務署が独自に行った税還付、納税者からの未徴収額などである。情報システムの近代化、手続きやプロセスの全般的な見直し、DGFiP と地方自治体間の協力関係の強化を通じた改善が可能である。
b.管理手数料の改善
地方納税者が税の元本に加えて国に支払う「管理手数料」は、一方では評価や徴収にかかる費用を補い、他方では、税の減免や未回収分が国の財政に及ぼす影響を補うものとされている。しかし、管理手数料率の引き下げや、国が実際に徴収した税収の一部を地方に「戻し入れ」するという形をとってきたため、管理手数料収入のうち、国に帰属しているのは 10
億ユーロ以下である。したがって、最終的に国は、直接地方税の管理のために 30 億ユーロ近くを支払わなければならないことになる。国に入るはずの納税額のほとんどが、実際には特定の地方自治体への準寄付金として使われているため、管理手数料制度を歪めている。
エ

勧告と受検機関のコメント・対応
CDC では、DGFiP や DDFiP に対して、13 の勧告を行った。
勧告 1 .IT ツールの機能性を完成させ、相互運用性を強化すること。
勧告 2. 公証人役場が土地登記所に書類を送信するツールを使用することを義務付ける規179
179

定を次の予算法案に導入すること。
勧告 3. 住宅課税のための所得税申告書の利用を強化すること。
勧告 4. 地方直接税の分野での遠隔申告の選択肢を個人に拡大すること。
勧告 5. 空き家再生のプロセスを加速化すること。
勧告 6. 社宅所有者との間での情報交換プロセスを、他の関係者（施設や民間の家主、エネルギー供給会社）にも拡大すること。
勧告 7. 全ての固定資産税のやりとりにおいて、施設を特定する税務不変番号を使用し、所得税申告書にもこれを記載すること。
勧告 8. 直接地方税の処理を均質化し、優良事例を一般化するため、運営、内部統制、監視手段を強化すること。
勧告 9. 行動計画を定め、計画終了時に、地方自治体と協議して結果を評価すること。
勧告 10. 地方自治体協会と協議し、地方直接税の管理の質を表す業績指標を開発すること。
勧告 11. DGFiP と十分な規模の地方自治体との間の協定締結し、定期的な評価を確立すること。
勧告 12. 地方自治体の代表者と DGFiP への報告書の送付および処理に関する標準プロト
コルを定めること。
勧告 13. 透明性の観点から、地方納税者に課される管理費の現行制度を見直し、その目的と受益者を明確にすること。
勧告に対する受検機関からのコメントは記載されていない。

180
180

【事例 2】 住宅向け租税支出の管理
La gestion des dépenses fiscales en faveur du logement
住宅向け租税支出の管理2019 年、財務検査
ア

検査の背景・目的
住宅向け租税支出は、2018 年には 180 億ユーロに達し、全租税支出の約 20％を占めているが、管理が不十分であり、経済的・社会的効果の測定も不十分である。租税支出は、住宅政策の効率的な手段としては、まだ十分にコントロールされていない。そこで、CDC は、
議会の財政・一般経済・計画委員会からの要請を受け、本租税支出の検査を実施した。
イ

検査の方法
本検査は、2012 年以降に会計検査院が実施した調査に基づいている。租税支出の複雑な

運営スキームや評価の欠如に関して、既に知られているものであるが、本検査では、特に租税支出の管理に着目し、これらの租税支出の効率性、さらには有効性について、改めて疑問を投げかけるものである。
図表 ２-33 住宅関連租税支出の管理に関する 7 つの要件

1.設計 2.コスト計算 3.報告 4.指揮 5.効果測定 6.モニタリング 7.評価
出典：CDC(2019)” La gestion des dépenses fiscales en faveur du logement”より

検査方法は記述されていないが、税務統計を参照したり、DLF や DB への聞き取り調査を実施したりすること等によって検査を実施したと考えられる。
ウ

検査対象と結果（ア） 住宅向け租税支出の設計対象となる 66 件の租税支出のうち、3 分の 1 以上に当たる 25 件は、2000 年以前に設計されたものであり、最も古いものは 1936 年までさかのぼる。住宅関連の租税支出はこのよ
うに創設されてきたため、施策が積み重なっている。特に半数以上の 34 件は、期間限定の措置とはなっていないため、積み重なった租税支出から住宅政策に関する一貫性を推し量ることは困難である。
このような停滞が生じる理由の一つとして、租税支出の起源が政府由来のものと議会由来のものに分かれていることが挙げられる。全体の金額規模の 92％を占める 14 件の租税支出のうち、その 3 分の 2 の 107 億ユーロ分は政府提案に由来し、3 分の 1 に相当する 56 億
181
181

ユーロ分は予算法案の議会修正に起因している。
これらの租税支出の多くは、その結果として生じる歳入損失について真剣に検討するこ
とも、目的を達成するための代替策を探すことも行われていない。
このような条件下では、住宅政策の異なる目的間にはトレードオフが生じており、公的ま
たは民間地主の利益が 2012 年から 2018 年の間に 5％増となった一方、持ち家世帯の割合を増やすという目的は達成できていない。
図表 ２-34 年代別・住宅関連租税支出の創設件数

出典：CDC(2019)” La gestion des dépenses fiscales en faveur du logement”図 1 より（イ） 住宅向け租税支出のコスト
租税支出のコストを見積もることは、受益者に関する仮定やその他の必要な情報を動員する必要があるため困難ではあるが、数字を提示する際には、課税ベースに関する情報、財政当局が利用できるデータ収集および集計方法を添付し、議会の注意を喚起する必要がある。
予算法に示された金額は、住宅への租税支出を過小評価しており、予測と実際の間のギャ
プは期間中に増加している。また、数値化されていない租税支出は、2019 年予算法案上で17 件存在し、また、数値化されていない租税支出の合計額は、2017 年には 23 億ユーロに達した。
租税支出の見積もりは難しいが、透明性を確保するためには、税務当局は、施策実施の 2年後に議会に対して情報を提供するべきである。定量化できず、その効果が評価されない場
合、またはその額が重要でない場合、その租税支出を廃止するべきである。
図表 ２-35 住宅関連税制の全体額の推移（上段：当初見積もり、中段：実績額、下段：見積額の変更） 単位：10 億ユーロ

出典：CDC(2019)” La gestion des dépenses fiscales en faveur du logement”表 2 より

182
182

（ウ） 租税支出に関する文書の改善
予算案の付属資料である「歳入見積」の第 2 巻の中で「租税支出の評価」を行わなければならない。近年表示方法には改善が見られるが、租税支出については、真の評価とは言い難
い文書となっている。コスト計算や方法論だけでなく、目的、データ、予想される影響の評
価方法などを提示する必要がある。
（エ） 租税支出の管理
住宅関連租税支出関連プログラムの責任者は計画・住宅・自然担当局長（DGALN）であるが、管理者は、住宅関連の租税支出額を管理できていない。
2013 年からは、タックス・カンファレンスが導入され、毎年、プログラム・マネージャ
ー、税法部門と予算部門の代表者が集まっている。この会議は、租税支出のコスト管理を改善し、各プログラム・マネージャーの指導の下、予算と租税支出の間の整合性をより確実にすることを意図している。また、合理化の手段として、一部の租税支出の統合、あるいは廃止につながることも意図している。しかし、2018 年には、住宅関連の 15 の租税支出が見直されたにもかかわらず、その成果は依然として限定的なものにとどまっている。
（オ） 租税支出の効果測定
租税支出の効果測定は、住宅分野では特に困難であり、関係行政機関が収集、共有、分析
したデータに基づいて効果が測定されることは稀である。実際、財務省だけでなく、CDC による一連の検査でも、こうした傾向が好ましくない効果をもたらす可能性があることが示されている。
現状では、プログラム・マネージャーは、租税支出のコストがメリットを上回らないことを検証できるはずだが、必要な情報を持っていない。また、有用なデータがあっても、それを収集する責任を負う税務当局から発信されていない。さらに心配なことに、多くの場合、租税支出の受益者からの納税申告がないため、こうした情報を収集することさえできていない。
CDC では、これまでにも予算法によって義務付けられている租税支出の評価の必要性について、いくつかの勧告を行ってきたが、今回もまた、厳密かつ客観的な評価がまだ行われていないことを指摘せざるを得ない。この欠点は、歳入損失額から見て到底容認できるもの
ではなく、公的機関は専門家の推計だけに頼ることになる。
客観的な評価によってのみ、対象を絞った補助金、租税支出からの段階的かつ確実な縮小や代替を可能とし、これらの措置の比較効率を計測することが可能になる。
CDC では、住宅関連租税支出に関する管理を合理化するための積極的な取り組みを求めている。
エ

勧告と受検機関のコメント・対応
CDC は DHUP や DLF に対して、7 つの勧告を行っている。
183
183

〇勧告 1：予算協議と連動して、効率性評価に基づく住宅関連租税支出を決定すること（DB、DLF）。
〇勧告 2：有効性・効率性評価が行われていない住宅関連租税支出の廃止を予定すること（DHUP、DLF）。
〇勧告 3：財政計画付属の予算書類のプレゼンテーションを改善し、定量化方法を明示する
ことによって、より読みやすい内容に改善すること（DB、DLF、DHUP）。
〇勧告 4：財政計画法の期間中、住宅関連租税支出の評価を、所管機関のリソースと、必要であれば外部の専門家を動員して実施すること（DB、DGFiP、DHUP、INSEE）。
〇勧告 5：租税支出に期限を設けること（DHUP、DLF）。
〇勧告 6：受益者からの対応を効果的に管理できない租税支出を廃止すること。(DLF、DGFiP）。
〇勧告 7：INSEE との共同作業を通じて、機密情報の取り扱い手続きの調整を含め、住宅関
連租税支出の評価に有用な情報の収集、共有、利用を改善すること（DB、DGFiP、DLF、DHUP、INSEE）。
勧告に対する受検機関からのコメントは記載されていない。

184
184

第５節 オーストリア会計検査院の取組（１） オーストリア会計検査院（RH）の概要
オーストリア会計検査院（Rechnungshof Österreich: RH）は、連邦、州、市レベルで独立した機関として連邦憲法第 7 章においてその役割・機能・組織・地位が規定されている。RH
は、連邦・州・市町村レベル（市町村は人口 1 万人以上）の公的機関、公共が 50%以上を出資する民間機関を検査対象としており、全体で約 6,000 機関に対する検査権限を有している。RH は、政府機関の検査に加えて、連邦財政債務に関する書類の確認88、政党の財政状
況の検査等も担っている。
RH が行う検査では、検査事項の設定、実地検査、報告書案作成及び受検庁への送付、受検庁からのコメント受領、RH の反論という流れを経て、最終報告書が策定される。最終報
告書は、受検庁・RH 双方の見解が記載され、連邦議会及び州議会に、また必要に応じて市
町村議会に、それぞれ提出される。その後、RH のホームページで公表される。
（２） RH の検査体制
本部はウィーンにあり、職員数は約 310 人(うち検査担当者 250 人)、年間予算は約 3,650万ユーロ（2021 年度）。
2023 年 1 月時点の組織としては、分野別に 26 の検査課を有している 4 検査部門、全体を統括する官房から構成される。
このうち、租税支出等に対する検査は、主として第４検査部門によって担われている、と考えられる。
図表 ２-36 オーストリア会計検査院 RH の組織構造

検査院長室
検査院長

内部監査

政党・選挙部門
官房

第１検査部門第２検査部門第３検査部門第４検査部門• デジタル化及びプロ
ジェクト組成 専門ユニット• サービス・年次報告書ユニット• 予算・検査院の成果• 企画・活動・広報• 報告書作成• 人材管理• IT• 集中サービス• 国際関連、INTOSAI
事務局

法的問題・透明性・助成金• 雇用・家族・女性• 法務・監査責任• 人事・不正防止・コン
プライアンス・リスク
マネジメント

建設・不動産・自治体• 建設・公共調達• 都市・市町村• 連邦政府の建物

教育・科学・研究• 教育・学校• 科学・大学・応用科
学大学• 研究・技術革新

公的財政• 連邦予算・決算監査• 財政均衡・データ分
析• 公的負担金• 財政管理・資金拠
出・銀行

デジタル化・内外安全保
障・司法• IT・デジタル化・組織• 外交・国防• 安全・司法・統合

健康・福祉・社会保障• ヘルスケア・福祉計
画• 病院・介護• 年金・社会保障・社
会保険

インフラ・計画・経済• 交通・モビリティ• 地域計画・土地利用計画• 経済・観光• 芸術・文化・メディア・
スポーツ

EUの資金拠出、エネル
ギー、環境• 投資管理、エネル
ギー• 環境、気候変動対策• EUへの資金拠出、農業、環境

88 連邦憲法第 121 条に基づき、連邦財政債務に関する証書について、連邦の債務が発生する限りは、会計検査院長又はその代理人が連署するものとされている。

185
185

出典：オーストリア会計検査院ウェブサイト
https://www.rechnungshof.gv.at/rh/home/wer-wirsind/RechnungshofOesterreich/RechnungshofOesterreich_1/Organigramm_Rechnungshof_MA_RZ_2019_HOMEPAGE_OK_CN_1.pdf（３） RH の租税支出等に対する会計検査
オーストリア会計検査院のウェブサイトでは、年度別・レポート種類、テーマ別に検査レポートを検索することができる。ただし、租税支出については分野が多岐にわたっているこ
とから、
「租税」
「租税支出」「税の損失」等のキーワードから検査レポートを収集し、調査対象とする検査レポートを絞り込んだ。

186
186

187

2021

8

Umsatzsteuer bei internationalen digitalen B2C-Dienstleistungen

Löschung von Abgabenrückständen;Follow–up–Überprüfung

Kapitalertragsteuer–Erstattungen nach Dividendenausschüttungen

Löschung von Abgabenrückständen

Transparenz von Begünstigungen im Körperschaftsteuerrecht mit
dem Schwerpunkt Gruppenbesteuerung, Follow-up-Überprüfung

System der Erhebung der Verbrauchsteuern

Transparenz von Begünstigungen im Körperschaftsteuerrecht mit
dem Schwerpunkt Gruppenbesteuerung

タイトル邦訳

税金の滞納の取消し フォローアップ調査【Reihe BUND 2021/28】

配当金支払後のキャピタルゲイン税の還付【Bericht】

税金の滞納の取消し【Reihe BUND 2018/35】

グループ税制を中心とした法人税法における優遇措
置の透明性：フォローアップ検査【Bericht】

物品税の徴収システム【Bericht】

グループ税制を中心とした法人税法における優遇措
置の透明性【Bericht】

所得税法における優遇措置の透明性【Bericht】【Bericht】

租税支出等に対する RH の検査報告リスト

Transparenz von Begünstigungen im Einkommensteuerrecht

図表 ２-37
タイトル

187

国境を越えた B2C のデジタルサービスに対する付加価値税※「詳細」列の◎印は、次項にて詳細な解説を紹介している事例を表している。

2020

7

2017

4

2018

2016

3

6

2013

2

2018

2013

1

5

公 表
年

No.

◎

◎

詳細※

（４） 租税支出等に対する RH の検査事例【事例１】税金の滞納の取消し
Löschung von Abgabenrückständen（税金の滞納の取消し）
報告書
ア

検査の背景
税金保証(Abgabensicherung)部署の業務は、税金の滞納者ができるだけ早く税を支払うよ

う徴収の方策を講じることである。税金の滞納は、取消し(Löschung)あるいは免除(Nachsicht)
によって解消されることがある。取消しは、徴収不可能な場合に職権によりなされるものであり、免除は公平性に従い申請によってなされるものである。なお、取消しや免除は、状況が変化した場合には撤回される。
税金の滞納総額は 2010 年から 2013 年の間に 15%増加し、76 億 7,400 万ユーロに達している。これは主に、徴収停止(Aussetzung der Einhebung)となった滞納税額が 38%増加したことが原因である(徴収停止は支払期限の延期を意味する)。一方、取消しは 4%、免除は 52%
減少し、合計金額は 5 億 3,534 万ユーロから 5 億 988 万ユーロに減少した。2013 年 12 月 31
日時点の強制執行可能な滞納税額 18 億 2,200 万ユーロのうち 47%が VAT の未納によるものであった。
RH のリスクベースのアプローチ、免除の金額・件数の減少及び税の償却に占める割合の低さから、本報告書においては取消しの前提となる回復措置に焦点を当てることとする。
イ

潜在的リスク
税金の滞納取消や脱税に繋がりうる徴税手続における潜在的リスクとして、税務当局における滞納取消しに係る基本的な情報の記録がなされていないこと、賠償責任・破産手続にかかる特別な扱い、取消にかかる分析ツールがないこと、VAT や小規模事業者、有限会社の法的形態における脱税リスク、徴収・税務検査についての対策の遅れなどが挙げられる。
ウ

データ不足
納税者に係る基礎データの中で、取消については IT システムと連携していない。例えば、税金の滞納の取消しが起こりうる事実が起こる場合でも、IT システムからの支援はなされない。
取消後、税務当局は、納税者の経済状態に対する確認を実施したことはほとんどなかった。
RH は、実施された取消しに対する撤回された取消しの比率が 2010 年から 2012 年には全国
で 4%前後であったが 2013 年には 5%前後まで上昇したことを指摘した。2013 年に実施した 14,877 件の取消しは、712 件の取消しの撤回で相殺された。
取消しだけでなく、納税者の納税履歴など、税金を支払わないリスクが高くなるシグナルとなる他の情報についても、納税者の基本データには記録されていなかった。その結果、税務当局は本質的なリスク情報を欠いていた。
188
188

税務当局間における税滞納に関する潜在的リスクは、税務行政の IT システムにおいて連携されていない。潜在的リスクは、税務当局の担当者が手作業で問い合わせをして判断するしかなかった。税務当局は潜在的リスクを総合的に判断できなかった。
エ

部分取消
Baden Mödling 税務署は、回収可能な滞納税額を上限として部分取消を行っており。特に滞納税額が高額な事例において有効であった。
部分取消によって、強制的な徴収が可能な滞納額と、滞納額の減少に伴う実際の徴税額の不足を現実的に表現することになる。また、期限を設定することで、将来、所得・資産が増加した場合には、納税請求権を実現するための措置を講じることができるようになった。
オ

取消しの通知取消通知において、取消時の経済状況について十分な説明がなされていなかった。そのたため、取消を撤回しても、経済状況の変化を示すことができないため、納税は期待されない。
カ

責任追及(Haftungsverfahren)の手続き
取消の実施に先立って、納税義務者、特に税法上の責任を有する者が滞納税額を回収できない状態であることが必要である。税務当局において、責任者に対する責任追及が遅れ、一貫性がないことが起こった。これは、税務当局に有資格者を配置したことが要因の一つである。例えば、Bruck Leoben Mürzzu- schlag 税務署において、新たに A2 クラスの職員が配置されたことにより、2010 年から 2013 年の間に責任追及の件数が 5 倍近く増加した。潜在的な税収減少に加え、責任追及の遅れや一貫性のなさが、予防効果の喪失を招いた。
特に、潜在的リスクとして、複数の納税義務者(企業)を主たる納税義務者とし、滞納及びその後の取消しを複数実施する経営者が挙げられる。この潜在的リスクは、IT システムに盛り込まれていない。このため、税法上の潜在的リスクを有する者が役員に就任している会
社は、税法上の監視が求められる。
ある事例では、納税義務者の経済状況及びその他の責任追及の前提条件を検討することなく、税務当局が、強制徴収額 80 万ユーロを超える約 228 万ユーロの取消しを命じたが、これは好ましいものではない。
キ

破産手続き
連邦財務省の定める要件に反して、一部の税務署では破産手続きの申請が遅延、あるいは

まったく実施されなかった。そのため、未回収の税金が増加し、その結果税務上の損失が増加した。
RH が検査した取消事例では、ある会社がわずか 10 年間で合計 4 回の破産手続と 5 回の滞納税額の取消手続(約 25 万ユーロ)が行った。
税務当局の破産手続だけでも複数回に及び、金銭的なダメージや事務負担が生じたが、この会社は存続している。
また、継続的に納税義務を果たさない納税者に対する担保提供の規定も存在していない。
189
189

ク

徴収・税務調査における時間的要因
税務調査等における納税義務の判定が、特にリスクの高い事例・分野では必ずしも時宜にかなった形で行われず、その結果、リスクや不正の事例が必ずしも適時に発見されないなど、税保証制度の施行前から、税金の不払いリスクが存在していた。
こうした事例では、税務調査の実施が遅すぎたこと、税保証制度に基づく徴収行為が開始される前に、所定の課税金額が既に徴収不能であることが通常であることから、税務調査・徴収行為の取組は適切でも経済的でもない。取消された課税金額の 62%は小規模事業者に分類される。しかし、申告された売上高から誤って小規模事業者に分類された企業も多くあった。調査頻度は事業規模に依存するため、誤った分類によって不正の早期発見が難しくなっていた。
VAT のデフォルトリスク

ケ

ビジネスチェーン全体の中で VAT を支払うことが求められているため、税金の未納や不正が生じるリスクが高くなっている。一般的に、VAT は最も租税リスクが高い税分類である。
2013 年には強制執行可能な滞納額(ほぼ半数)、取消し(60%以上)ともに、VAT は最も高いシェアを占めている。税収に占める割合と比較すると、VAT は税収の 3 分の 1 程度を占めるものであり、取消し・滞納が不釣り合いに多かった。そのため、VAT における徴収漏れを解消することが特に重要である。
VAT の申告期間、申告書の提出義務の問題から、税不正に対処するための効果的かつ時宜にかなった監視・リスク分析が難しくなっている。
経済的な観点からは、企業が徴収した VAT は、第三者が税務当局に支払う税金であるが、税務当局に対する VAT 支払いは、破産手続きの中で免責されるリスクがあった。その結果、税務当局が破産管財人に、VAT 支払額を返済しなければならなかった。VAT と対照的に、破産者が税務当局に支払う賃金では、免責される危険がなかった。
コ

徴収停止、債務不履行リスク
税金の滞納が続くと、税が徴収停止となる危険が高まる。オーストリア全体で、2010 年

から 2013 年にかけて 3 分の 1 増加(11 億 7,400 万ユーロから 16 億 1,800 万ユーロ)している。徴収停止となったこれら滞納は、滞納金額が増え、手続期間が長くなると、納税者が居住地・住所・資産移転によって徴収の可能性を大幅に減らすことができるため、徴収リスク・徴収停止の可能性が高くなった。強制執行可能な滞納は、徴収見込みがない場合にのみ発生するものであることから、徴収取消しとなる可能性が高い。徴収取消しとなると、徴収のために用いられた資源は、無駄な支出となってしまう。
徴収停止となった滞納税額による潜在的リスクは、徴収停止を制限的に認めることで対処される。納税者の行動が徴収可能性を危うくするものである場合、税務当局は要求された徴収停止を承認しないことで徴収リスクを減らし、税務当局は適時に徴収措置をとること

190
190

ができる。
サ

取消し事例を分析していない
連邦財務省は、将来の税金滞納の回避に向けた戦略を立案することを目的とした取消事

例の要因・端緒について、詳細な分析を実施していない。
シ取消事例の期間構成
RH が検査した滞納税金の取消し事例では、取消しのための法的要件は基本的に満たされていた。取消し時において、永久に徴収不能であると判断された。
しかし、永久に徴収できないという法的・内部的要件を満たしているにも関わらず、取消しが行われていない、取消し可能な事例もあった。これは、税務当局が、他の税務当局が関係している事例や世間の注目度が高い事例において、取消しの判断を一手に引き受けることを避けたこと、税務当局が人的資源を用いるうえで取消しよりも徴税に高い優先順位を置いていることが挙げられる。
潜在的な取消しに関して、行政の経済性と、滞納税額を早期に取消さないようにすることとの間に矛盾がある。
税金の滞納は比較的古い時期のものが多く、強制執行可能な滞納の 4 分の 1 以上は 2012年以前のものである。徴収停止となった強制徴収可能な滞納税のなかには、既に徴収事案としてリストアップされ 15 年が経過するような古い事案も多数見られた。
連邦財務省は、滞納税の期間構成について、継続的な分析を行っていない。滞納税の期間
構成は、滞納税を回収できる可能性に大きく影響するものであり、納税者の支払い行動を予測できるものであることから、重要な管理指標が欠落しているといえる。
徴収停止に関する税務署の状況について、オーストリア全土で大きな差がある。徴収停止となった滞納税が滞納税全体に占める割合は 13～63％まで見られた。同様の事案であっても、税務署によって未収金の取扱いが異なるためである。
2013 年の予算法改正以降、連邦政府の財務諸表において、貸倒引当金によって現実的な連邦政府の債権を把握することが可能となった。公租公課については、徴収停止や破産債権に係る引当金を計上した。2013 年の予算法改正以前において貸倒引当金は存在しなかった。
2013 年の連邦政府財務諸表においては、約 41 億 2,800 万ユーロが財政当局における公租公課の引当金として計上されている。回収可能な税務債権 35 億 4,600 万ユーロを上回っている。
しかし、滞納金の徴収停止の際の税務署の手続きが異なることから、連邦財務省による引当金計上額は、徴収可能性の実態を信頼できる形で反映したものとはいえない。
ス

指摘事項（ア） 債権管理
連邦財務省には、税務債権が発生した時点でデフォルトリスクを可能な限り低く抑える
ための全体のコンセプトがなかった。2010 年から 2013 年の検査期間中、滞納金の徴収のた191
191

めに、債権管理の最適化が連邦財務省の優先目標として設定されていたにも関わらず、このような結果になった。
債権管理は、主に、賦課金保険会社によって遡及的に行われており、差し迫った不良債権を早期に認識することには適していなかった。事前分析(不良債権につながるリスクの分析)も行われてこなかった。
徴税部門において、リスクの高い事例を優先的に処理するよう、一定のパラメータに基づ
いて滞納の標準的なリスク分類を行うことは不可能であった。
（イ） 内部統制
電子手続において、税務当局が、取消しあるいは免除の承認者を確認することができなかった。そのため、取消しや免除の承認に関する規制に基づいて実施されたかどうかを確認することができない。
連邦財務省による高リスク取引に係る戦略文書と対照的に、取消しあるいは免除について一貫した統制方針・統制手段が用いられていない。
一定額以上の免除にあたって、連邦財務省による事前の許可を得ることが電子手続上は実施されていなかった。2012 年以降は一定額以上の取消しについては報告制度が導入されたため、取消し後すぐに連邦財務省へ報告することが義務付けられている。しかし、一部の取消し報告は、必ずしも迅速に実施されておらず、最大で 10 か月以上遅れた。取消し報告を目標管理情報として利用するためには、取消し報告書には少なくとも課税内容と滞納の原因の概要を記載することが必要である。
取消しに関する報告制度に伴い、連邦財務省は 2012 年から取消しに関する品質管理(取消し統制)を導入した。内部統制の一環として、また品質保証のために、取消し事案について
連邦財務省が事後的にランダムで確認することになった。
連邦財務省が内部統制から得た知見は、それぞれの電子ファイルには保存されていない
ため、税務当局は知ることができない。そのため、税務当局は貴重な管理情報を得られていない。
連邦財務省の調査結果は、非常に繊細かつ批判的で、滞納理由にはじまり、専門的な知見を活かして徴税手続きを超えた事例分析がなされている。税務署から独立した実績ある専門家による統制は、一般的な勧告だけでなく、不正のパターン、滞納のトリガー、リスクの可能性など、統制に当たって不可欠な勧告も含まれており、適切かつ効果的であったと言える。しかし、連邦財務省は、調査結果に含まれる情報を統制のために利用せず、年次監査報
告書に要約するのみであった。
取消し事案の包括的なリスク基準がなかったため、リスク志向のサンプル選択ができず、全ての取消し事案（50 万ユーロ未満のものも含む）をリスクの観点から適切に管理するための根拠がなかった。
（ウ） 目標合意と管理指標
税金の徴収に関する連邦財務省の目標契約と管理指標は、税金滞納のリスクに対処するための十分な包括性と有効性を有していない。明らかに高い税金滞納額（2013 年 12 月 31
192
192

日時点で 76 億 7,400 万ユーロ）は、税務当局がオーストリア全体の税金確保の目標を達成したこととは対照的である。未達成の最適化可能性（既存税債権の滞納）と完全な目標達成(徴税額)の対比は、目標の策定が不十分であることを示している。
目標合意で設定された業績目標は、徴収保証チームの徴収活動の任務領域の一部のみを対象としている。また、合意された業績目標である強制執行可能な滞納額と徴収停止は相互に関連しており、取消しによって統制されるものであり、徴収保証担当者自身が常に影響を与えられるとは限らなかった。そのため、徴収保証チームのパフォーマンス目標には改善が必要である。
パフォーマンス・オリエンテッド・マネジメント（LoS）の枠組みによって管理する上で、税金の徴収に関する重要な管理指標が欠落していた。税金の徴収はパフォーマンス・オリエ
ンテッド・マネジメント（LoS）にも目標契約にも描かれておらず、さらに RH が数回にわたり勧告した徴収剰余金の指標も欠落していた。
（エ） 人員配置
連邦財務省は、人的資源の実際の使用状況や、徴税チームにおける徴税活動の必要条件を把握していなかった。連邦財務省は、徴税のための実際の必要人員と税務署間の配分を決定するための主要な数字を持ち合わせていなかった。
RH の試算では、全国の歳入徴収活動に携わる従業員数は 12％減少しており、一方、歳入徴収ファイルは 4％増加している。従業員一人当たりの仕事量と従業員の年齢構成が全国的に異なることが、徴収の問題をさらに深刻にしている。従業員一人当たりの仕事量に 2.4 倍の差があり、従業員一人当たりの仕事量が最も多い税務署（ウィーン 2/20/21/22）は、最も少ない税務署（セントヨハン Tamsweg Zell am See）の 2 倍以上の徴収ファイル（完全雇用換算）を処理していたことを意味している。税金保証チームで働く従業員の約 45％が 50 歳以上であり、今後、定年退職によるスタッフの離職が予想されるため、既存のノウハウをタイムリーに継承できなければ、ノウハウが失われるリスクがある。

193
193

【事例２】グループ税制を中心とした法人税法における優遇措置の透明性：フォローアップ
検査
Transparenz von Begünstigungen im Körperschaftsteuerrecht mit dem Schwerpunkt
Gruppenbesteuerung, Follow-up-Überprüfung（グループ税制を中心とした法人税法における優遇措置の透明性：フォローアップ検査）
報告書
ア

検査の背景
RH は、2013 年に報告書「グループ税制を中心とした法人税法における優遇措置の透明性」を公表した。これは、オーストリアの法人税法の中で、租税支出額の割合の高いグループ税制に関して、その行政コストや目標管理状況を検査するものであり、2011 年 6 月から11 月にかけて検査を実施した。
本報告書は、
この 2013 年の報告書における RH の勧告の実施状況を評価するものであり、2016 年 1 月から 4 月にかけて検査を実施した。
イ

連邦政府の補助金報告書
RH は、実態に基づいて、統一的かつ一貫したルールに従って法人税法上の税制優遇の効

果を毎年試算し、国民議会に対して可能な限り透明性の高い状態で報告すべきと勧告したが、連邦財務省はこれを履行していない。連邦財務省は、2012 年以降の連邦政府の補助金
報告書における間接補助金（税制優遇）の章について、以前の報告書と比較して税制優遇の分類をより増やす形で変更したが、その反面、歳入減少額、つまり 1988 年法人税法における間接補助金から生ずる財政への影響を全く提供していない。
補助金報告書は、間接補助金の効果についての情報が全く含まれていない。連邦財務省は、予算法が求める義務、すなわち間接補助金と税制優遇の情報を国民議会に提供することを履行していない。
2012 年以降の補助金報告書において、1988 年法人税法に基づく歳入減少額を定量化していないことは、連邦財務省自身が 2012 年透明化データベース法に基づき、2013 年の所得税収が 5.5 億ユーロ減少していることを公表していることを踏まえると、RH には理解できな
いものである。
RH は、補助金報告書における間接補助金（税制優遇）関連情報について推定方法を公表
し、不確実なデータがある場合には、統計範囲を示すべきと勧告したが、連邦財務省はこれを履行していない。補助金報告書では、2012 年以降の表示方法の変更により、1988 年法人
税法に基づく間接補助金についての情報が含まれていない。連邦財務省は、補助金報告書で報告された 1988 年法人税法に基づく税制優遇の財政効果について、実績額か推計額かのいずれかに関わらず、公表していない。連邦財務省は 1988 年法人税法に基づく税制優遇の概要を国民議会に報告するという 2013 年連邦財政枠組法の義務を履行していない。

194
194

ウ

税制優遇の目標
RH は、法人税法上の優遇措置に係る測定可能な指標を用いた定量的・定性的な目標を設定し、目標の達成状況と税制優遇の効果を測定するために目標を明確に策定し、目標を積極的に管理し、必要に応じて適切な変更を行うべきと勧告したが、連邦財務省は、この一部のみを実施している。しかし、既存の税制優遇については、2013 年以降の立法手続きにおいて言及されているだけで、測定可能な指標を用いた定量的・定性的な目標は設定されていな
い。
RH は、いつ、どのように、どのような手段を用いて税制優遇の目標と効果の達成状況を測定するのか、全体コンセプトの中で明確化すべきと勧告したが、連邦はこれを実施していない。その理由は、1988 年法人税法に基づく税制優遇に係る全体コンセプトが存在していないことである。
こうした全体コンセプトや全体コンセプトに基づく評価が存在しないことは、連邦財務省が、税制優遇の中には非常に長期に亘って存在するものも一部存在するものの、税制優遇が当初意図されていた目標を達成するためにまだ必要なものであるのか、あるいは完全な廃止、修正・代替策の実施がより適切であるのかに係る知見を有していないことを意味している。
RH は、それぞれの優遇措置が目標達成のために必要なものであるのか、意図していた効果が達成できているのか、優遇措置に紐づく行政側の負担が効果に見合ったものであるのかを定期的かつ包括的に評価すべきと勧告したが、連邦財務省はこれを実施していない。連邦財務省は、RH が 1988 年法人税法に基づく既存の税制優遇に関して勧告した評価を実施
していない。
RH は、税制優遇の評価を税制優遇の延長前に実施すべきとする勧告の実施状況を評価することができない。フォローアップレビューの時点で、1988 年法人税法において、時限的な税制優遇は設けられていない。
エ

税制優遇の効果
RH は、税制優遇に関する包括的な影響分析及び効果検証を定期的に実施すべきと勧告したが、連邦財務省はこれを実施していない。連邦財務省は、まだ当該分析等を実施していな
い。
オ

管理コスト
RH は、透明性が高く、簡素で包括的な法人税法の実現に向けて既存の税制優遇を批判的に見直し・評価すべきと勧告したが、連邦財務省はこれを実施していない。法人税法の評価
あるいは改正は、現在まで実施されていない。
カグループ税制RH は、オーストリアのグループ税制について、関連する税務リスクと税務当局の事務負担の大きさに関して包括的な評価を実施するとともに、納税者の利益の観点から費用便益195195分析を実施すべきと勧告したが、連邦財務省はこれを実施していない。部分的な法改正ある
いは議会からの疑問に対する回答などの特定の事象に関する個別評価は、グループ税制の包括的な評価あるいは費用便益分析とはみなされない。
連邦財務省は、EU/EEA 域外の国外関連会社を、居住国からの包括的な行政支援が存在する場合に限り、将来的に企業グループに認めるよう努力すべきとする RH の勧告を実施した。2014 年 3 月 1 日現在、1988 年法人税法は、国外関連会社に対して RH が勧告した制限、
つまり居住国からの包括的な行政支援を規定している。
連邦財務省は、新たな税規制が、電子的に適時かつ可能な限り容易な形で実施されるべきとする RH の勧告を履行した。連邦財務省の関連部門が、早期段階で新たな法規制プロジェ
クトに関与している。
連邦財務省は、国外関連会社の損失が発生した場合の高い課税リスクに関して、当該リスクに対抗するためのいくつかの措置を講じることにより、一連の対策を行うべきするという RH の勧告を実施した。対策としては、納税者の提出書類に係る要件の設定、2012 年時
点の法人税申告における国外関連会社ごとの税効果、連邦財務省からの国外関連会社の個別財務諸表に係る情報提供、2005 年以降の国外関連会社の損失の電子的な記録等が挙げられる。
キ

勧告内容と履行状況のまとめ

前回の報告書

フォローアップレビュー

勧告内容

実施

一部実施

未実施

法人税法上の優遇措置の効果を毎年調査し、国民議会へ報

●

告すること
税制優遇の効果の試算の推定方法を公表し、不確実なデー●

タがある場合には、統計範囲を示すこと
法人税法上の優遇措置に係る測定可能な指標を用いた定●

量的・定性的な目標を設定すること
目標を明確に策定すること●

税制優遇の効果の測定に向けた全体的なコンセプトの作●

成
税制優遇の必要性、意図していた効果の達成状況、行政側●の負担が効果に見合ったものであるのかを定期的かつ包括的に評価すること
税制優遇の評価を税制優遇の延長前に実施すること評価できない税制優遇に関する包括的な影響分析及び効果検証を定期●的に実施すること
既存の税制優遇を批判的に見直し・評価すること●

費用便益分析を含むグループ税制の包括的な評価を行う●

こと
国外関連会社を、居住国からの包括的な行政支援が存在す
196
196

●

る場合に限り、将来的に企業グループに認めるよう努力す
ること
電子的に適時かつ可能な限り容易な形で新たな税規制を●導入するよう努力すること
国外関連会社の損失が発生した場合の高い課税リスクに●関して、当該リスクに対抗するためのいくつかの措置を講じることにより、一連の対策を行うこと
出 典 ： RH(2017) “Transparenz von Begünstigungen im Körperschaftsteuerrecht mit dem Schwerpunkt
Gruppenbesteuerung, Follow-up-Überprüfung”

197
197

第６節 スウェーデン会計検査院の取組（１） スウェーデン会計検査院（RV）の概要
スウェーデン会計検査院（Riksrevisionen: RV）は、2003 年７月１日、それまで財務省に属していた会計検査院（Riksrevisionsverket；RRV）と、議会検査官（Riksdagens revisorer）が合併する形で設立された憲法上の独立機関であり、議会（Riksdag）からの統制を受ける。透明性、独立性、専門性の立場から、政府活動の透明性を強化し、資源の有効活用と政府の効率的な運営に資する検査活動を実施している。
スウェーデン会計検査院の使命や活動は、主に以下の 3 つの法律に規定されている。
・regeringsformen (統治形態法 第 13 章 7 節-9 節)
・lag (2002:1022) om revision av statlig verksamhet（政府活動の会計検査に関する法律）
・lag (2002:1023) med instruktion för Riksrevisionen（スウェーデン会計検査院に対する指示法）
スウェーデン会計検査院には、年次検査、業績検査、国際開発協力の 3 つの主要任務がある。
ア

業績検査（Effektivitetsrevision）
業績検査は、予算、活動の実施、目標と結果に関する状況を検査するものであり、この検査は、公益のために、政府運営の有効性をレビューする検査である。
イ

年次検査（Årlig revision）89
年次検査は、受検庁の年次会計が信頼でき正確であるか、規則に従って適正に作成されているか、資源が規則に従って適正に使用されているかどうかについて検査を実施するものである。スウェーデン会計検査院では、毎年約 240 本の年次検査を実施している。
ウ

国際開発協力（Internationellt utvecklingssamarbete）
国際開発協力は、議会が決定した内容に従って行われる。その目的は、国際開発協力により、スウェーデンと開発協力国の双方において、独立した専門検査機関の発展を支援し、民主主義の発展に寄与し、議会の統制力を強化することである。
スウェーデン会計検査院では、業績検査と年次検査の両方を実施することにより、国家運営全体を一貫して検査することができる、と表明している。また、スウェーデン会計検査院
は、スウェーデンが加盟している国際機関の外部検査を実施する任務も与えられている。
なお、スウェーデン会計検査院は、財務書類に対する年次検査を年間約 240 本、業績検査を約 30 本実施し、特に重要な指摘事項については、「年次報告書」に取りまとめ、議会に出している90。

89 定義から判断すると、「財務検査」と同義だと思料される。
90 2021 年度（1 月～12 月）の年次報告書は、2022 年 6 月に議会に提出された。年次検査（財務検査）は
9 月に中間報告、3 月に年次検査報告書が議会に提出される。一方、業績検査は、検査レポートの公表
年月から判断すると、随時に報告されているようである。

198
198

（２） RV の検査体制
2022 年 5 月時点の組織としては、議会から任命される任期 7 年の検査官（再任なし）、副検査官の下、スタッフ数は約 300 人である。業績検査部に 6 検査課、年次（財務）検査部に
5 検査課＋管理課が存在し、検査に当たっている。
図表 ２-38 スウェーデン会計検査院 Riksrevisionen の組織構造
議会顧問委員会
管理支援部

副検査官

検査官

内部監査部

科学技術委員会

広報部

法務部

財務・調達課
統制・開発・管理課
業績検査部

年次（財務）検査部

EEF1

EEF2

AR UF

AR 1

EEF3

EEF4

AR 2

AR 3

EEF5

EEF6

AR 4

AR 5

国際部

人事部

内部支援課

出典：スウェーデン会計検査院ウェブサイト
https://www.riksrevisionen.se/om-riksrevisionen/sa-styrs-riksrevisionen/organisation.html（３） RV の租税支出等に対する会計検査
スウェーデン会計検査院 RV のホームページ上で、RAPPORTER（Reports）のタブを選択
し、ÄMNESOMRÅDEN（Topics）として、SKATTER, AVGIFTER OCH TULLAR（Taxes, feesand duties）を選ぶと、年度別に検査レポート名が表示される。租税分野では、2012 年から2022 年までの 10 年間で、業績検査レポート（Granskningsrapporter）27 本、財務検査レポート（Revisionsrapporter）8 本の計 35 本のレポートが公表されている。
これらのレポートは、租税支出だけでなく、徴収納税制度や税務行政の管理、IT 時代に対応した税務等、税務分野全体に対する検査レポート群である。
なお、RAPPORTER（Reports）のタブを選択し、「租税支出」に相当する”skatteutgifter”（tax expenditure）という用語をキーワードとして検索すると、4 本のレポート名（2007 年に 2 本、2017 年、2020 年に 1 本ずつ）が表示される。
本調査では、上記の方法により、調査対象とする検査レポートを 5 本に絞り込んだ。

199
199

200

2017

2018

2020

2

3

4

高齢者のための特別給与税-会計と効果

RUT 控除 - 改革の結果(RiR 2018:25)
Rutavdraget – konsekvenser av reformen(RiR 2020:2)
Särskild löneskatt för äldre – redovisning och effecter

食品への付加価値税の軽減-価格効果、流通プロフ
ァイル、費用対効果

政府の租税支出報告書-国会の望むところか（RiR 2017:12）
Nedsatt moms på livsmedel – priseffekt, fördelningsprofil och
kostnadseffektivitet（RiR 2007:3）
Regeringens skatteutgiftsredovisning – som riksdagen vill ha den?

政府による租税支出の準備と会計処理

租税支出等に対する RV の検査報告リスト
タイトル邦訳

Regeringens beredning och redovisning av skatteutgifter

図表 ２-39
タイトル

200(RiR 2020:24)※「詳細」列の◎印は、次項にて詳細な解説を紹介している事例を表している。

2020

2007

1

5

公 表
年

No.

◎

詳細※

（４） 租税支出等に対する RV の検査事例【事例 1】政府の租税支出報告書-国会の望むところか
Regeringens skatteutgiftsredovisning – som riksdagen vill ha den?（2017 年）（RiR 2017:12）
政府の租税支出報告書-国会の望むところか
ア

検査の背景・目的
政府は 1996 年から租税支出に関する報告を公表している。当初は春の財政政策法案の付録として公表していたが、2008 年からは法案と同時に議会に提出されるようになった。2011年には、予算法上、政府が租税支出を議会に報告する義務があることが正式に規定された。
スウェーデン会計検査院 RV では、租税支出が巨額であることや、議会が租税支出を予算
歳出と同様に審議できるようにしなければならない、と考えていることから、以下の観点か
ら検査を行った。
1）租税支出の報告は、明確な基準に基づいているか
2）租税支出は、歳出上の補助金と同様に、予算編成の過程で見直すことができるように計上されているかイ

検査の方法
RV では、2006 年から 2016 年までの新規・既存の租税支出に関する政府の会計処理を検査し、租税支出については、2015 年に金額が高かった 15 の租税支出を抽出している。これらの 15 の租税支出額の合計は、定量化された租税支出額の 70％を占めている。検査対象租
税支出は、以下のとおりである。
図表 ２-40 検査対象とした租税支出のリスト（単位：10 億 SEK、数）
租税支出
金額
食料品
26.83
ROT（修繕・変換・拡張）作業に対する減税措置
19.12
自己所有不動産からの収入
13.22
若年者(年度初 26 歳未満)雇用の雇用主の社会保険料の減額
13.16
産業界の電気に対するエネルギー税の軽減
12.26
レストラン・ケータリングサービス
9.16
自動車用経由燃料に対するエネルギー税
8.08
住宅用不動産収益率
7.54
マイホームやリースホールドの売却にかかるキャピタルゲイン税の軽減
7.54
年金基金の利回り課税に対する軽減
7.51
旅客輸送
7.24
新規雇用の支援6.67
適格株式に対する配当金およびキャピタルゲイン
5.84
敷地内固定資産税-6.00
非給付型労働補償に関する社会負担金-14.14

数
12
14
18
14
24
24
22
18
18
11
22
14
24
24
-

出典：RV(2017)” Regeringens skatteutgiftsredovisning – som riksdagen vill ha den?”表 1 より

検査は、①政府がベンチマークをどのように説明したか、②租税支出予測を報告したか、
201
201

③新規の租税支出を報告したか、④分野別の租税支出を報告したかに焦点を当てている。検査対象とした資料は、政府広報、予算案の支出分野別付属書、新たな租税支出法案などである。また、2016 年秋には、財務省の職員へのインタビューも実施した。
ウ

検査対象と結果（ア） ベンチマーク
租税支出のベンチマークは均一課税の原則に基づいているが、それが変更される場合、租税支出会計にどのような意味を持つのかが明確にされていない。さらに、租税支出として認識されていない税法の改正に関連して、政府がベンチマークの解釈を報告すれば、ベンチマ
ークがより明確になる可能性がある。例えば、対象期間中、国会は勤労所得に関する規則について 50 以上の変更を決定したが、その中には、財政に最もマイナスの影響を与えると推定される雇用税額控除、年金受給者の基礎控除の拡大、一般年金保険料の報酬引き上げの提案も含まれている。しかし、これらの規制の変更は、いずれも租税支出として報告されていない。このように、政府の報告には、比較基準の明確さに欠けるところがある。
（イ） 租税支出の予測
個々の租税支出に関する政府の見通しは、予算上の歳出と同様の方法で報告・説明されることなく、たびたび変更されている。租税支出は上方修正されることが多いが、3 分の 1 は、まったく数値化されていない。これが歳出であれば、予算法に従って政府から報告され、議会での審議対象となったはずである。
「産業界の電気に対するエネルギー税の軽減」を例に挙げると、政府は租税支出の予測を経年的に変化させている。各年の租税支出報告では、時間の経過とともに、租税支出額が増加するという評価であったが、2015 年の報告では、時間が経過しても比較的変化はない、という評価に変更している。個々の年度の見通しや予測期間中の見込みが各年の報告の中で修正されるのは当然のことであるが、報告の中で改訂や見直しの説明をしておらず、特に予測間の大きな差異について説明をしていない。
図表 ２-41 産業界の電気に対するエネルギー税の軽減額の予測（10 億 SEK）
10億クローナ

出典：RV(2017)” Regeringens skatteutgiftsredovisning – som riksdagen vill ha den?”図 1 より

202
202

租税支出の予測は、予算法の支出分野別付属文書に示された租税支出会計で報告される。
しかし、支出分野別付属文書では、租税支出と予算歳出を区別して報告しており、支出分野の目的との関連性が明確でない。租税支出は、立法の定める支出分野の目的にどのように寄与しているかを、歳出のように判断することができない。
（ウ） 新規の租税支出
新規の租税支出については、導入時に、予算歳出面と同様の形で、予算編成過程で検証できるような会計処理がなされているかどうかを検査した。その結果、2006 年から 2016 年にかけて、約 30 の新しい租税支出が追加されたが、そのうちの 5 つについて、導入理由、租税支出予測、改革表、支出上限、歳出ではなく租税支出を採用する理由（相当性）を確認したところ、予算上の歳出と同様に報告は行われているが、租税支出という手段を取るのかについての理由は明示されていなかった。
図表 ２-42 新規租税支出についての説明状況
導入理由
租 税 支 出 改革表
上限額
予測
若年者(年度初 26 歳未満)雇用の
Yes
Yes
Yes
No
雇用主の社会保険料の減額
新規雇用の支援
Yes
Yes
Yes
No
適格株式に対する配当金および
Yes
Yes
Yes
No
キャピタルゲイン
ROT（修繕・変換・拡張）作業に
Yes
Yes
Yes
No
対する減税措置レストラン・ケータリングサー
Yes
Yes
Yes
No
ビス
租税支出

相当性
No
No
No
No
No

出典：RV(2017)” Regeringens skatteutgiftsredovisning – som riksdagen vill ha den?”表 5 より

エ勧告と受検機関のコメント・対応
スウェーデン会計検査院 RV は、以下の勧告を行った。

1）既存の租税支出の報告は、従前予測に関連させ、重要な変更点を提示して説明する必要がある。
2）分野別の租税支出の報告は、議会が設定した目標に関して、活動がどのように促進されたかの説明に含まれるように作成する必要がある。
3）租税支出を伴う法案は、なぜ予算歳出上の補助金に代わり選択されたかの理由を示すべきである。
政府(財務省)からは、予算編成の枠組みの中で、租税政策ガイドラインに照らして、新規・既存の租税支出の両方を明確に説明する旨を回答した。

203
203

第７節

オランダ会計検査院の取組（１） オランダ会計検査院（AR）の概要
オランダ会計検査院（Algemene Rekenkamer: AR、英文表記：Netherlands Court of Audit (NCA)）は、国会、内閣及び裁判所のいずれにも属さない独立した立場として、憲法第 76 条において規定されている。
オランダの会計検査は政府監査局（Auditdienst Rijk: ADR）の内部監査の結果に大きく依拠しており、AR の検査手続のうち約 8 割は ADR が実施した監査をレビューすることにより実施される。
（２） AR の検査体制
AR は 6 つの検査部門と 1 つの内部部局を持つ、職員数 276 名（2021 年時点）の組織である。検査部門ごとに担当する省庁が決まっている。また別途研究プログラムが設定され、各部門に割り当てられている。
図表 ２-43 オランダ会計検査院 AR の組織構造

出典：AR（2022）Geïntegreerd verslag 2021 van de Algemene Rekenkamer

各検査部門が担当している省庁と担当研究プログラム・担当業務は図表 ２-44 の通りである。租税支出に関しては、部門 A が担当している。
図表 ２-44 各検査部門の担当省庁、担当研究プログラム・担当業務
検査部門

担当省庁

担当研究プログラム・担当
業務A

総務省、財務省

歳入の分析

B

内務・王室関係省

アカウンタビリティ研究の
改善

204
204

C

―

財務検査とアカウンタビリ
ティ研究のコーディネート

D

外務省、防衛省、法務省―

E

文部科学省、社会福祉雇用省、健康福祉スポー

医療・社会保障政策

ツ省
F

経済気候政策省、農業自然食料品質省、インフ

エネルギー政策

ラ水管理省
出典：AR（2022）Geïntegreerd verslag 2021 van de Algemene Rekenkamer（３） AR の租税支出等に対する会計検査
AR は、2020 年の財務省と国債に対する説明責任調査（verantwoordingsonderzoek 2020
Ministerie van Financiën en Nationale Schuld）において、租税支出について調査を行った。その報告書では、租税措置があまりにも多く、かつ安易に使用されていると報告されている。
また、租税措置しか手段としてない場合や、他の手段よりも明らかに租税措置が好ましい場
合に限り租税措置は用いるべきだとしている。
AR は毎年、各省庁の予算案についてのコメントを下院に送付している。なお、予算における租税に関連する個所は財務省の予算案の中に含まれている。2022 年 9 月に出された2023 年の財務省予算へのコメント91の中では、「総歳入損失が 576 億ユーロに上ると推定されている 30 の税制について財務大臣は政策責任を負っている。税制は支出ではないので予算そのものには含まれないが、税収が減るのは事実である」と指摘している。
また同日に AR は、税制に関する AR の近年の検査結果をまとめた文書「歳入に関する会
計検査院の検査からの共通する示唆」92を議会に対して送付した。この文書では、租税措置、フラット税率、税務行政の 3 つのテーマでまとめられている。次項ではこの文書の租税措置に対する記述を取り上げる。
（４） 歳入に関する会計検査院の検査からの共通する示唆（租税措置）
AR では憲法に基づいて中央政府の歳入に関して特に注力して検査を行うが、過去 5 年間
は特に国税に重点をおいて複数の検査を行っていた。これらの検査から得られる示唆を租税措置、フラット税率、税務行政の 3 つのテーマに分けて記述する。
2023 年の予算覚書によると、100 を超える租税措置があり、それらの税収への影響は全体
で 1470 億ユーロに及ぶとみられる。
AR は租税措置について、さまざまな検査を行っている。租税措置の目的が曖昧であり、根拠が乏しく、その効果が不明確なままであるという結論を多くの検査で得た。

91 https://www.rekenkamer.nl/onderwerpen/belastingen/documenten/kamerstukken/2022/09/28/aandachtspunten-bijde-ontwerpbegroting-2023-van-het-ministerie-van-financien-en-nationale-schuld
92 https://www.rekenkamer.nl/onderwerpen/belastingen/nieuws/2022/09/28/brief-over-aandachtspuntenbelastingontvangsten-rijk

205
205

2017 年の「租税措置に関する考え方」93という検査レポートでは、当時の議会が租税措置のコストについて全体像を把握できておらず、議会での精査が困難になっていたことが判明したため、多くの租税措置について目録を作成した。これの概要を議会と財務大臣とに共有した。
2015 年の「租税支出と環境への影響」94という議会へ宛てた文書では、租税措置の評価をテーマとした。調査対象とした 86 の税金支出のうち 32 個の租税措置において評価が行われていないことが判明した。また、評価を実施していた 54 の租税措置の内、13 個は当該措置の有効性に関する記述がないことも明らかになった。
外国人駐在員のための税制上の優遇措置である 30%ルールについても 2016 年の検査レポ
ート95で十分に分析されていないと指摘している。
一方で、明らかに効果的であることが示された租税措置についてもコメントを出している。自動車税に関する 2019 年から 2020 年にかけて公表された検査レポート群969798では、電気自動車の使用に対する税制上の優遇措置が、意図された目的を達成するための手段としては比較的費用が掛かる方法であることを示した。CO2 排出削減量 1 トンあたりの税額
損失は 3,000 ユーロ以上になるが、当時の CO2 排出枠の価格は 1 トンあたり 23 ユーロであり、この租税措置はかなり割高である。気候協定税制措置法に盛り込まれた電気自動車に対する税制優遇措置の段階的廃止は、理にかなっている。さらに、自動車税に関する 2020 年の検査レポートを参考にした 2023 年の税制大綱には、1992 年 BPM 法の商用車に対する免税措置を 2025 年 1 月 1 日から廃止する意向が盛り込まれている。
財務省に関するアカウンタビリティ調査 202099では、4 つの租税措置（特定医療費控除、
小規模投資控除、農業控除、年金控除）について検査した。租税措置評価フレームワークで定められた基準に合致していないことが分かった。例えば、どの制度もその目的が明確に定められていなかったり、直接補助金などの他の政策手段と比較検討していなかったりした。
アカウンタビリティ調査 2021 でも租税措置の評価の上で、評価フレームワークが活用されていないことが分かっている。
これらの検査レポートの結果から、政策手段として租税措置を使用することに会計検査
院は批判的であり、財務省に関するアカウンタビリティ調査 2021100で「政府は租税措置の急増を抑えるのが賢明である」と結論付けた。そのため、2022 年 9 月 20 日の文書101で税制・税務担当大臣が「非効率的な租税措置を実際に廃止または削減する」という方針を表明
93 https://www.rekenkamer.nl/publicaties/rapporten/2017/02/01/zicht-op-belastingverlichtenderegelingen#:~:text=Een%20inventarisatie%20van%20fiscale%20regelingen,het%20Nederlandse%20belastingstelsel%20te%20herzien.
94 https://www.rekenkamer.nl/publicaties/kamerstukken/2015/03/19/belastinguitgaven-en-milieueffecten
95 https://www.rekenkamer.nl/publicaties/rapporten/2016/05/18/fiscale-tegemoetkoming-voor-experts-uit-hetbuitenland-de-30-regeling
96 https://www.rekenkamer.nl/publicaties/kamerstukken/2019/06/26/fiscale-stimulering-van-elektrische-autos
97 https://www.rekenkamer.nl/publicaties/rapporten/2019/11/27/autobelastingen-als-beleidsinstrument t
98 https://www.rekenkamer.nl/publicaties/rapporten/2020/06/24/autobelastingen-als-beleidsinstrument
99 https://www.rekenkamer.nl/publicaties/rapporten/2021/05/19/resultaten-verantwoordingsonderzoek-2020ministerie-van-financien-en-nationale-schuld
100
https://www.rekenkamer.nl/onderwerpen/verantwoordingsonderzoek/documenten/rapporten/2022/05/18/resultatenverantwoordingsonderzoek-2021-ministerie-van-financien-en-nationale-schuld
101 Tweede Kamer, vergaderjaar 2021-2022, 32 140, nr. 119 en de brief van de staatssecretaris van Financiën –Fiscaliteit en Belastingdienst van 20 september 2022, nr. 2022Z17337.

206
206

したことに賛同している。また大臣は検査レポートを明示的に参考にしながらこれを行うとしているほか、租税措置評価フレームワークが租税措置の導入と評価の起点になると示唆し、この方針は、2023 年予算覚書附属書の 9 章にも示されている。

207
207

208

公 表
年
2017
2017

図表 ２-45 租税支出等に対する AR の検査報告リスト（一部）タイトル
タイトル邦訳

208

Insight into schemes that reduce the liability to tax
納税義務を軽減するスキームへの洞察
Gift tax exemption for owner-occupied homes
持ち家に関する贈与税の控除
Data-driven selection of tax returns by the Dutch Tax and
税務当局の税務調査対象のデータ駆動型選択3
2019
Customs Administration
4
2019 Allowances and credits in the tax system
税制における所得控除と税額控除
52019 Vehicle taxes as a policy instrument
政策手段としての自動車税※「詳細」列の◎印は、次項にて詳細な解説を紹介している事例を表している。

1
2

No.

◎

詳細※

（５） 租税支出等に対する AR の検査事例【事例 1】政策手段としての自動車税
Autobelastingen als beleidsinstrument（2020 年）
政策手段としての自動車税※オランダの自動車税（BPM）は、取得時に支払うもので、自家用乗用車については、CO2
排出量によって決定される。電気自動車は CO2 を排出しないので、BPM はかからない。小型商用車、キャンピングカー、オートバイの場合は、定価に対するパーセンテージで決定される。
ア

検査の背景・目的
会計検査院は、自動車関連の税制優遇について 2019 年の春から検査を行い、3 本のレポートを発表した。本レポートは 3 本目のレポートにあたる。検査対象は電気自動車に関する税制優遇と、小型商用車に関する税制優遇である。
議会から電気自動車に対する税制上の優遇措置の有効性を検査するように要請を受けた。
また会計検査院は中央政府の歳入分野について複数年をかけて検査することを計画しており、その一環として自動車税を対象とすることとした。
①「正当化でき、実践できる自動車税をベースとした政府の歳入元の確保」と、②「自動車に対する比例的かつ的を絞った税制優遇措置により、大気汚染対策と気候変動対策の目
標に大きく貢献すること」という自動車税に期待されている二つの目的に照らして、自動車税がその役割を果たしているかを把握することを検査の目的としている。

イ

検査の方法
定性分析と定量分析の両方を行っている。議会文書、(政策)文書、関連文献、研究報告な

どの文献調査を行ったほか、財務省の職員へのヒアリング、オランダ環境アセスメント庁(PBL)やオランダ応用科学研究機構（TNO）などの代表者へのヒアリング、特にゼロエミッ
ション車の反実仮想分析のために、自動車工業会（RAI）、Bovag、エレクトリックドライバー協会(VER)、オランダ自動車リース会社協会(VNA)、全国ビジネスカー調査(NZO)の研究
者など、自動車業界の専門家へのヒアリングを行った。
CO2、NOx、PM について、既存の車種と比べた排出の削減量とそれに対して行われている租税支出を計算している。
ウ

検査対象と結果（ア） 電気自動車について
電気自動車に関する研究課題は以下のとおり。


電気自動車による歳入損失はそれがガソリン・ディーゼル車であった場合と比べてどの程度大きいのか。
209
209



この歳入損失は CO2、NOx、PM の排出減に貢献しているか。



電気自動車による歳入損失は、車の購入方法や使用用途にどの程度依存するか、また、起業家、従業員、消費者によってどの程度異なるか。
電気自動車 11 車種について、税収に与える影響と CO2・NOx・PM 排出に与える影響を分析し、ガソリン車やディーゼル車と比較した。主な結果を示したのが、以下の図である。
図表 ２-46

標準排出量に基づく CO2 削減量トンあたりの歳入損失額（単位：ユーロ）

出典：AR (2020) “Autobelastingen als beleidsinstrument”図 1 より

210
210

結論としては、電気自動車に関する税制優遇措置は、車両 1 台当たりで考えても、CO2 排
出量 1 トン当たりで考えても、かなりの歳入損失となる。ただ、この歳入損失を自動車税の2 番目の目的を果たすためのコストと考えることもできる。しかしながら電気自動車に対する税制優遇措置は、依然として CO2 排出量削減のための比較的高価な手段であるうえ、税
制上の優遇措置は主に企業によって享受されている。
主な結果は以下のとおりである。


電気自動車は、自動車 1 台当たりでも CO2 削減量 1 トン当たりでもかなりの税制上の損失となる。この損失は、インセンティブそのものだけでなく、例えば、燃料税収入の減少による課税ベースでも更に損失が計上される。



実排出量に基づく CO2 削減量 1 トンあたりの課税損失は、NEDC 標準排出量に基づく歳入損失よりも約 2〜3 割少ないが、それでも CO2 削減量１トンあたりの課税損失は相当なものとなっている。

2019 年、2020 年に実施された現物給付課税の引き上げと環境投資税額控除（MIA）の縮小措置により、2018 年と比較して、自動車 1 台当たり、CO2 削減量 1 トン当たりの歳入損失は大きく減少している。しかし、その金額は、CO2 排出権のコスト（2020年初頭の CO2１トン当たり約 23 ユーロ）よりもまだかなり高い。また、経済・気候政策大臣が 2020 年 SDE++再生可能エネルギー制度で定めた CO2 削減量 1 トン当たり最大 300 ユーロという補助金の額よりもよりも高い。



電気自動車とそのインセンティブが納税者に与える影響を様々なカテゴリーで比較
すると、その恩恵は主に企業が享受していることがわかる。



大気汚染と気候の目標に対する電気自動車の貢献は、道路交通からの CO2、NOx、
PM の総排出量に比べれば、まだわずかである。排出量を大幅に削減するためには、
電気自動車の台数を大幅に増やす必要がある。

（イ） 小型商用車について
小型商用車に関する研究課題は以下のとおりである。


乗用車・二輪車税（BPM）と自動車税（MRB）の小型商用車の租税特別措置による税損失はどの程度か。



小型商用車の排出量(CO2、NOx、PM)はどのくらいか。
小型商用車に対する特別な制度によって生じる自動車・オートバイ税（BPM）と自動車税（MRB）の歳入損失と、自動車税が目指す大気質と気候への貢献度についても調査した。
主な結論は、小型商用車への特別な税制優遇制度は、かなりの歳入損失を生み、政策手段としては高いコストを伴うということである。また、小型商用車は、大気汚染と気候の目標
達成にマイナスの影響を与える。
主な結果は以下のとおりである。
2019 年の BPM と MRB の損失は 17 億ユーロ以上と推定される。



年次予算覚書の付属文書にある税制の概要は、BPM に関する租税支出の見積もりを含んでいないため、小型商用車に関して十分に説明をしていない。
211
211



小型商用車のほとんどはディーゼル・バンであり、道路交通から排出される CO2、
NOx、PM の総排出量のかなりの割合を占めている。小型商用車のための税制優遇制
度は、小型商用車が大気汚染と気候の目標を達成するための負のインセンティブとして作用してしまう。

エ

勧告と受検機関のコメント・対応行われた勧告は以下の通り。
1.

自動車税の分野で財政手段の使用を継続することが望ましいかどうかを検討すること。電気自動車に対する税制上の優遇措置が当面続く場合は、削減できる CO2 排出量と比例する基準を設け、それに応じて税制上の優遇措置を調整すること。電気自動車の税制上の優遇措置に関して、企業と個人で異なる制度とすること。

2.

ゼロエミッション車による税収の減少により、自動車税のどの調整が望ましいかを調査すること。

3.

予算覚書附属書の「税制の概要」に、小型商用車に対する特別な租税措置による自動車税の損失見積もりを含めること。

4.

小型商用車への租税措置が、税収目標及び大気汚染と気候目標の両方の観点から適切かどうかを検討すること。

5.

CO2、NOx、PM の排出量が少ない車種を選択するよう自動車購入者に奨励するように、小型商用車の租税措置の改訂を検討すること。

税制・税務担当大臣は、電気自動車に対する税制上の優遇措置を継続することが望ましいかどうかを検討するという勧告に明示的に回答していない。一方で、小型商用車に対する勧告に対しては対応すると回答した。

212
212

第３章 まとめ
第1節 欧米主要国等における租税支出の状況と管理、及び会計検査の状況
ここでは、本報告書第 1 章、第 2 章で見た、欧米主要国等における租税支出の状況と管理、及び租税支出に対する会計検査の状況を国別に整理する。
（1）アメリカ
租税支出の状況と管理
アメリカにおいて、租税支出は「『租税支出」とは、連邦税法の諸条項によって、総所得からの特別な除外（非課税）（special exclusion）、免税（exemption）、控除（deduction）、又は、
特別な税額控除（special credit）、優遇税率（preferential rate）、もしくは課税繰延（deferral）
から生じる歳入損失（revenue losses）を言う。『租税支出予算」とは、これらの租税支出の一覧である。
」と定義されており、租税支出には、税負担を軽減するあらゆるものが含まれている。
アメリカでは、向こう数年間の租税支出項目ごとの減収額推計が毎年公表されている。この分析は、財務省租税分析局（Office of Tax Analysis: OTA）や、両院合同租税委員会（JCT）など複数の機関により行われている。OTA による推計結果は、大統領予算の付属文書である”Analytical Perspectives”と呼ばれる租税支出レポートの中で、毎年公表されている。一方、議会側でも、JCT が、租税支出レポート”Estimates of Federal Tax Expenditures”を 1972 年から原則、毎年公表している。この報告書は、下院の歳入委員会と、上院の財政委員会のために作成されており、両院の予算委員会にも提出される。
このように、アメリカでは、連邦政府側、議会側の両者からの推計によって、租税支出の管理が行われている。なお、いずれの推計も、歳入損失法によっている。
租税支出に対する会計検査の状況
GAO では、2012 年に「租税支出の評価基準ガイドライン102」を策定して、目的達成度合
い、他の政策と比較した場合の優位性、公平性・公正性、透明性・簡素性・管理のしやすさ、他の政策との関連性、予算に対する影響等の観点から、毎年多数の検査を実施している。
GAO は、租税支出については、主要トピックの一つとして、ウェブサイト上で独立したページを作成して、概要を解説している。上記のガイドライン103 及び検査レポート「TaxExpenditures: Opportunities Exist to Use Budgeting and Agency Performance Processes to Increase
Oversight（租税支出：予算編成と各省庁の業務プロセスを使用して監視を増やす機会が存在する）」（GAO-16-622）104では、租税支出は確実に歳入減に繋がることや、社会的・経済的目標の達成の手段となりうるものの、「租税支出が政策目標に対してどの程度効果的で成果を上げているかについて不透明なケースがある」とも指摘している。また、連邦政府の毎年GAO(2012),’ Tax Expenditures: Background and Evaluation Criteria and Questions’(GAO-13-167SP)。
Ibid., p.1.
104
本報告書第 2 章第 1 節(4)事例 1
102
103

213
213

の予算編成プロセスで個別に議論される対象ではないため、租税支出にもっと注意を払い、定期的に評価を行うことで、政策目標に対する効果の検証、費用対効果を把握した上での他の政策との比較ができるようにするべきだと主張している。また定期的な評価を可能とするために、OMB と財務省が租税支出のパフォーマンスを評価するフレームワークを開発すること、各租税支出の政策目標の明確化のため、OMB が財務省と協議しながら各省庁と協力することを提案している。
（2）イギリス
租税支出の状況と管理
イギリスの租税支出は租税減免措置(tax reliefs)として扱われ、租税減免措置は構造上の減免措置(Structural reliefs)と非構造上の減免措置(Non-structural reliefs)に分類されている。後者
が租税支出と呼ばれもので、特定の納税者に対する奨励を目的とした優遇税制であり、前者
は個人所得税の基礎控除や法人税の減価償却など税制に組み込まれた減免措置のことである。
政府債務の削減を迫られたキャメロン政権は、2010 年 6 月に“Tax policy making: a new
approach”を発表し、租税減免措置を含む租税政策の大改革の方向性を示した。これに伴って設置された租税簡素化室(Office of Tax Simplification)は 155 件の租税減免措置を評価し、47件について廃止を勧告している。
租税減免措置の推計コストは、財務省が議会の要請に従い 1979 年度から公表を開始したが、2013 年度からは租税減免措置統計（tax relief statistics）として歳入関税庁が整備・公表している。公表は慣例的に実施され、法的根拠はない。毎年度推計対象を拡大しながら統計の精緻化が図られている。
租税支出に対する会計検査の状況
NAO では、租税支出の管理全般に対する検査を実施し、個別の租税支出に対する検査も多数実施している。
特に、キャメロン政権以降は、租税支出の導入や修正に際して、財務省や歳入関税庁が適切で厳格な統制でもって租税支出システム全体を管理しているかどうかという観点や、個別の租税支出を取り上げ、減収額の評価、目的に沿った使い方がなされているかどうかという観点から、評価・モニタリング体制、濫用される場合のリスクに対する対応方法についての検査を実施している。NAO は、検査レポート「The management of tax expenditures（租税支出の管理）」（HC 46T）105において、財務省と歳入関税庁は、租税支出の監視を強化し、費用対効果を積極的に検討することにより、NAO 勧告に応えてきたことを評価する一方、費用対効果の取決めを明確にし、租税支出の評価と公表を改善することを期待している。
なお、2020 年 6 月には、新たにインサイトチーム（ナレッジ・ハブ）も設置され、財務検査・VfM 検査の双方を支援している。

105

本報告書第 2 章第 2 節(4)事例 2

214
214

（3）ドイツ
租税支出の状況と管理
ドイツにおいて、租税支出(Steuervergünstigungen)は、「政府収入の減少につながる特別な税制上の例外」(第 28 回連邦政府補助金報告書(28. Subventionsbericht der Bundesregierung))と定義されている。補助金等の政府支出と同列に扱われており、経済の安定化及び経済成長促
進法（Gesetz zur Förderung der Stabilität und des Wachstums derWirtschaft）第 12 条において、2 年毎に連邦政府予算案とともに、概要報告書を議会に提出することが求められている。
租税支出を含む補助金政策については、「補助金政策ガイドライン(Subventionspolitische
Leitlinien)」に従うことが必要となっている。最新のガイドラインは、2015 年 1 月に閣議決定されている。租税支出項目に関しては、①必要性・有効性・連邦政府の政策との適合性等の評価を受けること、②定期的な見直しがなされることが求められている。
なお、連邦財務省は、租税支出について、①予算編成プロセスの一部となっていない、②
租税支出額は推計とならざるを得ない、③超過負担を生む、④共同税について連邦・州・地方自治体がそれぞれ税収配分式に応じて資金提供することから管理が煩雑である、という点 か ら 政 府 支 出 と 比 較 し て 劣 後 し て い る と 判 断 し て い る (28. Subventionsbericht der
Bundesregierung)。そのため、同様の目的を達成するうえで政府支出に転換可能な場合には政府支出に転換することが望ましいとしている。
租税支出に対する会計検査の状況
BRH では、BRH の立場から租税支出を評価した上で、議会に対して独自の意見を報告する形を取っている。BRH へのインタビューの結果からは、租税支出は、①立法者が設定した目的・目標を達成することが難しく、ボリュームも大きいことから、適切な管理がなされておらず、費用対効果が明らかではないこと、②効果が小さい場合でも、いったん導入された租税支出に対しては、変更・廃止をすることが難しいこと、等が指摘された。そのため、検査レポート「Mangelnde Zielgenauigkeit der steuerlichen Forschungszulage（研究開発手当の対象設定が不十分である）」106、「Mangelnde Zielgenauigkeit der steuerlichen Forschungszulage（研究開発手当の非課税措置に係る疑問）」107 、「Steuerausfälle verhindern – Vorsteuerabzug bei
Forschungseinrichtungen endlich einheitlich regeln（税損失の防止-研究機関への前段階控除の一律適用を制限）」108にみられるように、「研究開発税制」に対する検査は、頻繁に実施されるなどしている109。
また、財務省が 2 年ごとに作成する補助金報告書についての検査も実施しており、特別な租税支出に関しては、前回の報告書からどのような点が変更になっているのか、評価がどのように変わってきているのかを検査している。なお、BRH による検査では、効果検証は行っておらず、法律が目的に整合的なのかどうか、租税支出が目的を達成するために正しい構造となっているのか、という基本的なところを確認している。
本報告書第 2 章第 3 節(4)事例 2
本報告書第 2 章第 3 節(4)事例 3
108
本報告書参考資料 1「3.ドイツ会計検査院 BRH における租税分野に対する検査の概要」No.8
109
BRH へのインタビューより。
106
107

215
215

（4）フランス
租税支出の状況と管理
フランスにおいて、租税支出は「経済的インセンティブ又は社会的公正のために、税制に設けられる特定の納税者又は取引に対する税負担の軽減措置であり、国家財政に負担となる」と定義されている。
フランスでは、1980 年予算法第 32 条の規定により、毎年の予算案の付属資料である「歳入見積」の第 2 巻の中で、租税支出の総額、新設、廃止等の包括的情報を掲載することとなっており、租税支出の大きさを、政策目的別、税目別、前年度予算案からの変化別、規模別、新設・廃止別、対総税収比等によって把握することが可能である。
租税支出の規模については、財政計画法の中で定められており、2018－2022 年度財政計
画法では、同法第 20 条の規定に基づき、総税収に占める割合の上限値を定めている（2022
年度は 25％以内）。なお、次期 2023－2027 年度財政計画法では、租税支出割合の上限率に代え、租税支出に 4 年間の時限措置を設けることが予定されている。この理由としては、上限率には達しなくとも租税支出の規模は大きく、上限率は租税支出を抑制する手段としては効果的ではない、との考え方がある。租税支出に時限措置を設けることによって、期限到来時に行う評価を改善させることや、評価を行うことによって目的を十分に達成できていない租税支出を廃止しやすくすること、また、いったん導入されると既得権化しやすい租税支出を抑制すること等を目的としている。
なお、経済・財務省では、2019 年 9 月に租税政策局（Direction de la législation fiscal: DLF）
内に、統計分析室を設置し、租税支出の定量化を強化している。
租税支出に対する会計検査の状況
フランスでは、毎年度、決算法案（projet de loi de règlement）に添付される資料として、
CDC によって「YYYY 年度の予算管理と結果に関する報告書（Le budget de l'État en YYYY）の中に、「YYYY 年度予算における租税支出に関する報告書（Les dépenses fiscales: Note d'analyse de l 'exécution budgétaire）」が含まれている。
この報告書の中には、近年の租税支出額の推移や増減の傾向についての記述があるほか、・多数の租税支出が存在するが、少数の租税支出で総額の大半を占めていること
・租税支出が税収を低下させていること
・上限額や定量化が不十分であること
・租税支出の管理が不十分あること・租税支出の評価は稀であること、目的との間の関連性が不十分であること
等が述べられている。
CDC では、このほか、個別の租税支出に対する検査も実施している。
なお、CDC の連携機関として、CDC 院長や会計検査院所属の判事等のメンバーから構成される義務的負担金評議会（Conseil des Prélèvements Obligatoires：CPO）においても、租税支出の評価が行われている。CDC と CPO との検査・評価の違いとしては、CDC の検査が主として現時点からみた政策運営の合規性・合法性を検査するのに対し、CPO が行う評価は、
216216

将来展望を見越した政策評価的な観点から政策の有効性や合目的性を重視した評価となっている。
（5）オーストリア
租税支出の状況と管理
オーストリアにおいては、租税支出は「租税法の一般規程の例外によって、連邦政府が自然人又は法人に対して付与する歳入免除」と定義されており、補助金等の政府支出と同列に扱われている。租税支出全体の概況、項目毎の受益者や財政的な影響等については、2013 年
連邦財政枠組法（Bundeshaushaltsgesetz (BHG) 2013）第 47 条（３）において、2 年毎に連邦
政府予算案とともに補助金報告書を議会に提出することが求められている。補助金報告書において、関連法令及び受益者ごとに報告が行われている。
租税支出に対する会計検査の状況
RH では、法人税や所得税に関する個別租税支出に対する検査レポート「Transparenz vonBegünstigungen im Körperschaftsteuerrecht mit dem Schwerpunkt Gruppenbesteuerung, Follow-upÜberprüfung（グループ税制を中心とした法人税法における優遇措置の透明性：フォローア
ップ検査）」110とともに、税の滞納の取消しをめぐる税務行政の効率化と慎重な税収確保との間のコンフリクトの問題111等、コンプライアンスの観点からの検査が多くなっている。
（6）スウェーデン
租税支出の状況と管理
スウェーデンでは、予算法（Budgetlagen (2011:203)）第 10 章第 4 節の規定により、2005年度以降、政府レポートとして「租税支出の会計処理（Redovisning av skatteutgifter）」を毎
年、議会に提出しなければならない。租税支出は、同レポートの中で「基準またはベンチマークと比較した、特定のグループ・カテゴリーにおける納税者の税負担の軽減」と定義され、27 の政策分野に分かれて整理されている。それぞれの租税支出の規模については、各税目における「基準」を設定した上で、税種別・政策目的別（又は歳出分野別）に租税支出レポートの中で示されている。
なお、租税支出の明細は、予算案の歳出付属資料にも記載される。
租税支出に対する会計検査の状況
RV は、年次検査、業績検査、国際開発協力の 3 つを主要任務としている。租税分野では、2012 年から 2022 年までの 10 年間で、業績検査レポート（Granskningsrapporter）27 本、財務検査レポート（Revisionsrapporter）8 本の計 35 本のレポートが公表されている。これらの

110
111

本報告書第 2 章第 5 節(4)事例 2
本報告書第 2 章第 5 節(4)事例 1

217
217

レポートは、租税支出だけでなく、徴収納税制度や税務行政の管理、IT 時代に対応した税務といった税務分野全体に対する検査レポート群である。
租税支出に関しては、租税支出が巨額であることや、議会が租税支出を予算歳出と同様に審議できるようにしなければならない、と考えており、
1）租税支出の報告は、明確な基準に基づいているか
2）租税支出は、歳出上の補助金と同様に、予算編成の過程で見直すことができるように計上されているかといった観点からの検査が実施されている。
（7）オランダ
租税支出の状況と管理
オランダにおいては、租税支出は、税制の予算コストとして毎年予算案とともに議会に提出される当初予算覚書（Miljoenennota）の附属書（Bijlagen bij Miljoenennota ）にて示される。
2023 年度の当初予算覚書附属書（以下、附属書）の第 9 章「税制（Fiscale Regelingen）」と、第 10 章「税制の解説 (Toelichiting op de Fiscale Regelingen)」が租税支出レポートにあたる。
なお、2018 年以降の附属書の中では、直接的に「租税支出」を表す単語である、
belastinguitgaven は使用されておらず、kosten van fiscal regelingen（税制のコスト） という表
現が使用されている。2017 年度附属書までは、belastinguitgaven を「法律の規定が本来の課税構造に従っていない範囲において、その規定によって生じる、税収の損失または先送りという形での政府支出」と定義しており、それに基づいて歳入損失額を推計していたが、2018年度附属書以降からは、この定義は失効しており、一定以上のコスト（500 万ユーロ以上）がかかる税制全てを、附属書に掲載・推計するようになっている。
租税支出に対する会計検査の状況
AR は、2020 年の財務省と国債に対する説明責任調査（verantwoordingsonderzoek 2020
Ministerie van Financiën en Nationale Schuld）において、租税支出について調査を行った。その報告書内では、租税措置があまりにも多く、かつ安易に使用されていると報告されている。
また、租税措置しか手段としていない場合や、他の手段よりも明らかに租税措置が好ましい
場合に限り租税措置は用いるべきだとしている。
また、AR は、2022 年 9 月に、税制に関する AR の近年の検査結果をまとめた文書「歳入に関する会計検査院の検査からの共通する示唆」を議会に対して送付した。この文書では、政策手段として租税措置を使用することに会計検査院は批判的であり、財務省に関するアカウ
ンタビリティ調査 2021 で「政府は租税措置の急増を抑えるのが賢明である」と結論付けた。そのため、2022 年 9 月 20 日の文書で税制・税務担当大臣が「非効率的な租税措置を実際に廃止または削減する」という方針を表明したことに賛同している。また大臣は検査レポートを明示的に参考にしながらこれを行うとしているほか、租税措置評価フレームワークが租税措置の導入と評価の起点になると示唆し、この方針は、2023 年予算覚書附属書の 9 章にも示されている。

218
218

ここで改めて、調査対象各国の租税支出の大きさを、歳入損失額とともに、対 GDP 比、対税収比で整理すると、以下の図表のとおりとなる。国によって、租税支出の適用状況には大きな差はあるが、調査対象国では、租税支出の大きさを把握した上で一定の範囲内に抑制しようとしたり、会計検査院からの勧告によって租税支出の管理の質の向上を図っていた
りする状況にある。
図表 ３-1 調査対象各国の租税支出の大きさ
アメリカ
年度

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

歳入損失額（兆ドル）

1.18

1.19

1.27

1.29

1.36

1.55

1.60

1.51

1.46

1.37

対GDP比：％

7.62

7.36

7.54

7.37

7.47

8.28

8.20

7.33

6.81

6.55

対税収比：％

79.62

75.15

71.66

67.36

66.68

76.14

69.95

76.37

71.03

-

イギリス
年度

2011

2012

歳入損失額(10億ポンド）--

対GDP比：％

-

-

6.51

7.04

7.21

7.82

7.40

7.70

7.49

8.13

対税収比：％

-

-

26.68

28.71

29.14

31.55

29.83

31.04

30.38

-

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

115.84131.12138.33156.01153.06164.84166.21

171.74

ドイツ
年度

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

歳入損失額(10億ユーロ）

26.45

26.88

27.41

27.65

27.52

27.83

28.60

29.35

29.96

28.59

対GDP比：％

0.98

0.98

0.98

0.94

0.91

0.89

0.88

0.87

0.87

0.86

対税収比：％

8.65

8.50

8.46

8.28

8.01

7.93

7.86

7.68

7.64

-

フランス
年度

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

歳入損失額(10億ユーロ）

69.90

69.97

67.58

75.70

82.87

83.43

91.18

96.52

97.12

-

対GDP比：％

3.40

3.35

3.19

3.52

3.77

3.73

3.97

4.09

4.00

-

対税収比：％

20.86

20.04

18.41

20.64

22.20

21.98

22.65

23.79

23.92

-

オーストリア年度
歳入損失額(10億ユーロ）

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

13.01

13.93

13.88

14.06

14.63

14.82

14.92

15.54

17.23

17.37

対GDP比：％

4.20

4.37

4.28

4.22

4.25

4.14

4.04

4.03

4.33

4.63

対税収比：％

15.15

15.49

14.89

14.67

14.56

14.91

14.54

14.39

15.39

-

スウェーデン
年度

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

歳入損失額（10億クローナ）

187.39197.16202.04207.40206.70188.49207.07200.15227.90249.23対GDP比：％

5.03

5.27

5.29

5.19

4.85

4.27

4.48

4.15

4.54

5.03

対税収比：％

22.88

24.55

24.50

24.22

21.87

18.25

19.10

17.93

20.22

-

オランダ
年度
歳入損失額(10億ユーロ）

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

15.81

15.81

18.85

95.57

97.15

100.81104.14107.58107.48113.16対GDP比：％

2.43

2.42

2.85

14.23

14.08

14.23

14.11

13.90

13.27

14.20

対税収比：％

12.05

12.50

14.49

69.06

66.47

64.97

61.11

60.29

55.04

-

出典：CEP 租税支出国別データベースより、三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

219
219

第2節 米英におけるタックスギャップの状況と管理、及び会計検査の状況（1）アメリカ
タックスギャップの状況支払われた税の総額と本来の納税義務額の差であるタックスギャップは、内国歳入庁 IRS
において推計されている。対象となるのは、IRS が徴収管理を行う所得税、法人税、雇用関連税、相続税、物品税の 5 税である。2014 年度から 2016 年度を対象とした推計では、本来納められるべき税額に対して期日までに正しく納税されている税額の割合（Voluntarycompliance rate: VCR）
は 85.0%であり、差押えや追納を含めて納税された割合（Net Compliance
Rate: NCR）は 87.0%である。
IRS は、
タックスギャップを 3 つの構成要素から捉えている。一つ目は無申告（Nonfiling）、
2 つ目は過少申告（Underreporting）、3 つ目は過少納付（Underpayment：期日までに申告を行えているが、納付を期日までに行えていないケース）である。このうち、最も大きいのは過少申告であり、全体の約 9 割を占める。
また、情報申告制度の対象となっている所得はコンプライアンス率が高く、源泉徴収の対象となっている所得はさらにコンプライアンス率が高いなど、情報申告制度が税務コンプライアンスに与える影響が大きくなっている。
タックスギャップに対する会計検査の状況
GAO では、無駄や不正、濫用、不適切な管理が生じやすい、又は変革の必要性が高い政府プログラム・業務を「ハイリスクリスト（High Risk List）」として取り上げている。そして、このハイリスクリストの一つに取り上げられている「税法の執行(Enforcement of Tax
Laws)」の構成要素の一つとして、「タックスギャップに対する取組（Addressing the Tax Gap）」
を挙げている。
タックスギャップをハイリスクリストに挙げて検査する理由は、コンプライアンス違反の納税者からの税収を回収することにより政府資金調達に役立つこと以上に、納税者に対して、他の人は公正に負担を行っているという信頼感を与え、自発的なコンプライアンスを促進することが可能になるためであると考えられる112。
GAO は、タックスギャップについても多数の検査を実施しており、検査レポート「TaxGap: IRS Needs Specific Goals and Strategies for Improving Compliance（タックスギャップ：IRSには、コンプライアンスを改善するための特定の目標と戦略が必要）」（GAO-18-39）113等において、IRS に対しては、税務コンプライアンスについての長期的な目標や行動計画の設定
や、第三者から報告データ（情報申告）を使用した税務調査の高度化、IT システムへの投GAO のハイリスクリスト「税の執行（Enforcement of Tax Laws）」における”Why It's High Risk”よりhttps://www.gao.gov/highrisk/enforcement-tax-laws
113
本報告書第 2 章第 1 節(4)事例 2
112

220
220

資、IRS の人的リソースの増強のための分析・計画策定などを勧告している114。また議会には、第三者報告（情報申告）の拡大や、IRS への権限付与、納税申告書の作成代行者の要件などの立法化を勧告している。
（2）イギリスタックスギャップの状況
タックスギャップの測定は、2009 年から開始され、公式統計として政府の HP で公開されている。推計を行う歳入関税庁 HMRC は、タックスギャップを、理論上 HMRC に支払われるべき税額と、実際に支払われた税額との差額と定義している。対象となるのは、所得税、国民保険料、キャピタルゲイン税、付加価値税、物品税、法人税等 24 税である。タックス
ギャップが発生する理由としては、税額算定における単純な計算ミスや、申告書の作成や提出における不注意による誤り、税制に対する法的解釈や脱税、租税回避、犯罪行為等が挙げられている。
タックスギャップを測定する目的は、コンプライアンス違反の相対的な規模と実態を把握するためであり、また、過誤や不正行為を減らし、納税者が税額算定と支払いを正しく実施することを促進してくれるためである。
タックスギャップ比率は、それぞれの徴収額にタックスギャップを加えた額に対するタックスギャップの割合である。2020-21 年度のタックスギャップの総額は 320 億ポンドと推計され、タックスギャップ比率は 5.1％となっており、長期的には低下傾向にある。
タックスギャップの額の大きい税種等をみると、所得税・国民保険料・キャピタルゲイン
税が 126 億ポンドで、タックスギャップとして推計された全体の額のうち 39.3％を占めている。続いて付加価値税（Value Added Tax）が 90 億ポンドで 28.0％、法人税（CorporationTax）が 56 億ポンドで 17.4％の順となっている。
納税者別に見ると、中小企業が全体の 48.3％を占めており、中小企業振興策としての中小企業に対する租税支出がコンプライアンス違反を招いている可能性が考えられる。
また、所得税・国民保険料・キャピタルゲイン税について、源泉徴収（PAYE）と申告納税に分けてみると、源泉徴収では、タックスギャップの割合は概ね 1%前後で安定しているのに対し、申告納税では、最も低い場合でも 2008-09 年度と 2019-20 年度の 12.2%、最も高い場合には 2013-14 年度で 23.2%となっているなど、申告納税ではタックスギャップが極めて大きくなっていることが分かる。
タックスギャップに対する会計検査の状況
NAO と決算委員会は、HMRC のタックスギャップの取組に対する改善事項として、
1）HMRC が、税収に対するリスクや、使用するリソース、様々なコンプライアンス活動のコストとリターンについて適切なバランスを考慮する必要があること

上記ハイリスクリスト「税の執行（Enforcement of Tax Laws）」における” Addressing the Tax Gap”の記述
や、下記 GAO の”Tax Gap”サイトにおける Reducing the Tax Gap より。
https://www.gao.gov/tax-gap
114

221
221

2）納税者が経験する HMRC のサービスの質が税務コンプライアンスに影響を与える可能性があり、これを考慮する必要があること、
3）HMRC がタックスギャップを縮小させるための目標設定を行う必要があること等を示してきた。
また、NAO は、2020 年の検査レポート「Tackling the tax gap（タックスギャップへの取組）」（HC372）115では、➀HMRC によるタックスギャップの規模推計、②タックスギャップへの取組対する HMRC のパフォーマンスや計画、③費用対効果の高い取組等について、検査を実施している。これによれば、➀のタックスギャップ全体の推計については、その不確実性のレベルを下げるために、推計のより多くの部分を確立した方法論に基づいて行うよう努力する必要があることを勧告している。②については、HMRC は、納税者グループに焦点を当て、違反行為のタイプ別にターゲットを当てるアプローチは成功を収めているとしつ
つも、タックスギャップの変動はコンプライアンスだけでなく経済状況や税制の変更からも影響を受けるので、タックスギャップに影響を与える重要な要因ごとに新たなパフォー
マンス指標を策定する必要がある、と勧告している。また、③については、納税者の根本的な行動を変えるためのアプローチを開発することで、現在の取組を補完し、費用対効果を高める余地がある、とも勧告している。
（3）その他の国
アメリカ、イギリス以外の本調査での対象国（ドイツ、フランス、オーストリア、スウェ
ーデン、オランダ）を含む欧州各国においては、付加価値税（VAT）について、食料品、レストラン、ケータリングサービス、新聞等に対する軽減税率が適用されている場合も多い。
このため、欧州委員会において、EU 各国の VAT でのタックスギャップが推計されている。
各国政府レベルでも、例えばフランスでは、予算法案の付属資料である「歳入見積り（Voieset moyens）」第 2 巻における租税支出の記述の中で、タックスギャップの評価の詳細化が試みられている。また、インタビュー結果によれば、CDC では、タックスギャップの定期的な評価・公表、また、それらを全ての税目に拡大することを求めているとのことである。タックスギャップ推計は VAT から開始されたが、社会保障義務的徴収金の不正に係るタック
スギャップ分析が他の税目に先行して実施されるとの付言もあった。
ドイツでも、BRH に対するインタビューでは、財務省に対して VAT のみならず、他の税目においてもタックスギャップを公表すべきとの勧告を行っている、とのことであった。
ただし、アメリカ・イギリスと異なり、これらの国では、まだ、所得税・法人税まで含めたタックスギャップの推計は実施されていない。
タックスギャップの推計方法には不確実性が大きいが、通常、間接税（VAT 等）のタック
ギャップ推計にはトップダウン方式が採用され、直接税（所得税・法人税等）のタックスギ
ャップにはボトムアップ方式が採用される116。

本報告書第 2 章第 2 節(4)事例 3
トップダウン方式とボトムアップ方式との推計方法の相違については、本報告書第 1 章第 2 節(3)ウを参照のこと。
115
116

222

図表 ３-2 アメリカ・イギリス以外の調査対象国での付加価値税のタックスギャップ率
国名
ドイツ
フランス
オーストリア スウェーデン
オランダ2015 年
9.0％
9.5％
8.7％
4.1％
10.1％
2020 年
4.8%
8.0%
8.6%
2.0%
2.8%
資料）European Commission, “VAT gap in the EU” 各年版

アメリカ、イギリス以外の国の会計検査院では、VAT について、脱税や適法ではない行為
に関する検査が実施されている117。
また、インタビューを実施した BRH、CDC では、タックスギャップに関する推計の精緻化を求めるコメントがあった。

例えば、BRH「Maßnahmen zur Verbesserung der Umsatzsteuerbetrugsbekämpfung – Chancen der
Digitalisierung nutzen（VAT 詐欺への対抗手段の改善策－デジタル化の機会の利用）」（2020 年）、CDC「La
Fraude aux Prélèvements Obligatoires（義務的負担金における不正行為）」（2019 年）など
117

223

第3節 日本における租税支出の状況とその管理
日本では、各省が実施する租税特別措置等に係る政策評価について、政策評価を所管する
総務省が点検を行っている。評価および点検の視点は、EBPM の考え方を踏まえ、①達成目
標（何を達成目標としているのか）、②過去及び将来の適用数、過去及び将来の減収額、③
過去及び将来の効果、④他の政策手段として比較し、当該租特によるべき理由、である。最新版の 2022 年度の点検118の場合、点検対象 43 件のうち、データに基づき十分な分析・説明が行われている（A 段階）租特は、①達成目標について 26 件、②過去の適用件数について
34 件、将来の適用件数について 34 件、過去の減収額について 30 件、将来の減収額について 29 件、③過去の効果について 5 件、将来の効果について 3 件、④他の政策手段について29 件となっている（件数は、いずれも補足説明後）。➀達成目標、②適用件数や減収額、④他の政策手段との比較については、70％程度が説明できているのに対して、③の効果把握については、10％程度しか説明できていない結果となっている。
一方、租特透明化法（租税特別措置の適用状況の透明化等に関する法律（平成 22 年法律第 8 号））の規定に基づき、財務省は「租税特別措置の適用実態調査の結果に関する報告書」
を予算審議の参考として国会に提出している（2021 年度分を 2023 年 2 月に国会提出119）。
報告書の中では、法人関係租税特別措置を対象に、①業種別・資本金階級別の適用件数及び適用額、②業種別・所得階級別の適用件数と適用額、③租特別高額適用額を公表している。
図表 ３-3 日本における租特の評価・適用の把握状況
租税特別措置の適用実態調査の結果に関する報告書

租
特
の
効
果
調
査

各行政機関
税制改正要望

財務省
要望の提出

税
大制
綱改
正
の

税制改正作業

租税特別措置等の新設、拡充・
延長の要望

添付
租税特別措置等に係る
政策評価書

点検結果も
参考に検討

査定

閣議
決定

内閣

総務省（行政評価局）
会
計
検査

政策評価書の点検
各行政機関が実施した政策評価が「合理性・有効性・相当性」の観点から分析・説明されているか点検

国会

検査報告
会計検査

点検
結果

会計検査院

資料）総務省(2022)「租税特別措置等に係る政策評価の点検結果（令和 4 年度）概要」を基に、三菱 UFJ リ
サーチ＆コンサルティング作成

さらに、日本の会計検査院においては、過去 10 年、ほぼ毎年のように租税特別措置に対する検査を実施しており、同措置に対する強い関心がうかがえる。掲記事項の種類としては、国民の関心が高いテーマや検査上重要なテーマとしての「特定検査」、あるいは、｢意見表示又は処置要求した事項｣、その他特に必要と認める事項についての国会及び内閣への「随時総務省(2022)「租税特別措置等に係る政策評価の点検結果（令和 4 年度）」2022 年 11 月 11 日公表
https://www.soumu.go.jp/menu_news/s-news/hyouka_221111000161195.html
119https://www.mof.go.jp/tax_policy/reference/stm_report/fy2022/index.html
118

224
224

報告」が多い。また、租税特別措置については、国会からの要請に基づく検査事例は、過去
10 年間には存在しない。
検査の視点としては、政策の目的に合う効果を挙げているかどうか、想定した適用状況になっているかどうかといった視点からの検査（有効性・合規性）が多い。この点は、租税支出の制度全体の運用の改善を促す視点からの検査（効率性）も多いアメリカやイギリスの検査事例とは、若干傾向が異なっている。
図表 ３-4 過去 10 年（2012 年から 2021 年）の日本の会計検査院における租税特別措置に対する検査報告掲記事項の数の推移（上段）及びタイトル（下段）
検査報告年度 2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
随時報告
0
0
1
1
1
1
1
0
0
0
国会要請
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
決算報告
1
1
1
1
1
1
3
1
2
0
(うち特定検査)
(1)
(1)
(1)
（1）
※随時報告分は、決算報告でも報告されている。

No.

1
2
3
4
5
6
7

検査報告年度
平成 24(2012)

掲記区分
特定検査

平成 25(2013)

特定検査

平成 26(2014)
平成 27(2015)

随時報告
随時報告
随時報告
随時報告
特定検査

平成 28(2016)
平成 29(2017)平成 30(2018)
平成 30(2018)

処置済事項

平成 30(2018)随時報告

令和元(2019)

処置済事項

令和 2(2020)

処置要求

8

9

10

11

タイトル
租税特別措置（肉用牛売却所得の課税の特例）の適用
状況及び検証状況について
租税特別措置（清酒等及びビールに係る酒税の税率の特例）の適用状況及び検証状況について
租税特別措置（法人税関係）の適用状況等について
各府省等における政策評価の実施状況等について
租税特別措置（所得税関係）の適用状況等について
租税特別措置（相続税関係）の適用状況等について
租税特別措置(住宅ローン控除特例及び譲渡特例)の適用
状況、検証状況等について
自己の居住の用に供する住宅を対象とした租税特別措置である住宅ローン控除特例等、譲渡特例等及び贈与特例について、適用誤りを防止するために納税者等に交付する手引等を見直すなどして適用要件等を周知するとともに、申告等情報を活用した審査が十分に実施される
よう審査マニュアルの見直しを行うことなどにより、適用が適正に行われるよう改善させたもの
租税特別措置（中小企業等の貸倒引当金の特例）の適用
状況及び検証状況について
公共事業における資産の収用等又は収用等を前提とした買取りに係る課税の特例について、施行地外建物等移転補償金を交付する旨の買取証明書の摘要欄への記載や買取申出年月日の判定基準について説明したリーフレットを事前協議の際に公共事業施行者に送付したり、買取申出年月日に着目した事後監査を適切に行ったりなどするよう国税局等に対して指導するとともに、同リーフレットの内容をホームページに掲載して公共事業施行者等に対して周知する
ことにより、適正な適用を図るよう改善させたもの
租税特別措置である倒産防止共済特例の実施に当たり、所得税の申告における返戻金額の収入計上について、手引等を作成するなどして納税者等に周知したり、資料情報制度を活用した資料の収集等の検討を行うなどして審

225
225

No.

12

検査報告年度

掲記区分

令和 2(2020)

特定検査

タイトル
査体制を整備したりすることにより、返戻金額の収入計上が適切に行われるよう改善の処置を要求したもの
申告不要配当特例等を適用している個人株主が上場会社から支払を受けた配当に係る課税の状況等について

資料）会計検査院「検査報告データベース」より、三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

以上のとおり、日本における租税特別措置の管理、評価・検査体制としては、
1）各省における租税特別措置の政策評価についてのチェックを総務省、
2）法人税関係の租税特別措置に限定した適用額・適用件数の把握を財務省、
3）個別の租税特別措置の運用改善を目的とした独立機関としての会計検査を会計検査院が実施する構造となっている。
なお、日本では、公式にタックスギャップは推計されておらず、これに対する評価・検査も行われていない。

226
226

第4節 日本への示唆（1）租税支出全体に対する検査への示唆
租税支出を包括的に捉える必要性
日本は、OECD のレポート120でも、第 1 章で見たスイスの非営利シンクタンク CEP のレ
ポート121でも、包括的な租税支出レポートを作成していない国として位置づけられており、租税支出の税収に占める規模や GDP に占める規模は明らかとなっていない。日本では、国会における予算審議の参考資料として、租税特別措置による減収見込み額は公表されているものの、租税特別措置の目的、規模、効果、それによる減収額、他の政策と比べた場合の優位性等の情報について十分に明らかにされてはいない。
したがって、行政に関する情報を広く国民に明らかにするという会計検査院の立場からは、我が国では、租税支出全体を包括的に捉え、その透明性、効果、財政に与える影響等に関する一層の情報提供（さらには法定化）が求められている、と言えるのではないか。
租税支出全体を対象とした検査
また、今回の調査対象国では、ほぼすべての国の会計検査院において、政府全体での租税支出、又は政府が作成する租税支出レポートに関する会計検査の存在を確認できる122。
図表 ３-5 調査対象国における租税支出全体又は租税支出レポートに対する検査レポート
国
検査対象
検査レポート
本報告書掲載アメリカ
租税支出
Tax Expenditures: Opportunities Exist to Use Budgeting
第 2 章第 1 節
全体and Agency Performance Processes to Increase(4)事例 1
Oversight (GAO-16-622) 2016 年
租税支出：予算編成と各省庁の業務プロセスを使用
して監視を増やす機会が存在する
イギリス
租税支出
The management of tax expenditures（HC 46）2020 年 第 2 章第 2 節
全体
租税支出の管理(4)事例 2
ドイツ
租税支出
28.Subventionsbericht der Bundesregierung 第 2 章第 3 節
レポート
Evaluierung von Steuervergünstigungen 2022 年(4)事例 1
第 28 回連邦政府補助金報告書- 租税支出の評価
フランス
租税支出
Les dépenses fiscales: Note d’analyse de l’exécution
第 1 章第 4 節
全体
budgétaire 2021(2)イ(イ)2021 年度予算における租税支出に関する報告書
オーストリア※－－－スウェーデン
租税支出
Regeringens skatteutgiftsredovisning – som riksdagen第 2 章第 6 節
レポートvill ha den? （RiR 2017:12） 2017 年(4)事例 1
政府の租税支出報告書-国会の望むところか
オランダ
租税支出
Allowances and credits in the tax system 2019 年
参考資料編 1
全体
税制における所得控除と税額控除
7.の No.4※オーストリアについては、租税支出レポート（Förderungsbericht：補助金報告書）の存在は確認できるが、租税支出全体の管理、または租税支出レポートに対する検査レポートは確認できなかった。
OECD (2010) “Tax Expenditure in OECD Countries”
Council on Economic Policies (2018), “Assessing Tax Expenditure Reporting in G20 and OECD Economies”
122
一方、調査対象国では、日本の総務省が実施している「租税特別措置等に係る政策評価の点検結果」に該当するようなレポートは見当たらない。
120
121

227
227

いずれの国においても、検査レポートでは、概ね、歳出プログラムと比べた時の1) 議会からの統制の弱さ
2) 透明性・モニタリング体制の不備
3) 歳出プログラムの代わりに租税支出を選択する理由が不十分
4) 財政へ与える影響推計についての不明瞭さ
5) 租税支出の見直し・濫用の抑制策の欠如
6) 管理運用のコストが不明瞭
7) 政策目的に対する効果分析の不十分さ（コストを上回る効果の提示が不十分）
8) 制度運用の改善策の提示が不十分
等が指摘され、これらを是正するための勧告が行われている。
ドイツやスウェーデンでは、租税支出レポートを対象に、租税支出の透明性や有効性について、レポート内で歳出補助金との比較の上で十分に説明されているかどうか、という視点から、租税支出レポートの書きぶりについての会計検査も実施されている。
今後、日本において、政府による租税支出レポートが作成され、それを検査するようになった場合、又は租税支出全体の管理・運用状況を検査するようになった場合、各国会計検査院が用いている上記の視点は参考になるのではないか、と考えられる。
（2）個別の租税支出に対する検査への示唆
個別租税支出を検査する際の視点
今回の調査では、調査対象国の個別租税支出に対する検査レポートとして、下記の事例
を本報告書の中で解説している。これらの他、参考資料編 1 においても、個別の租税支出に対する検査レポートを多数紹介している。
図表 ３-6 調査対象国における個別租税支出に対する検査レポート
対象租税支出検査レポート
雇用関連税（所 COVID-19: IRS Implemented Tax Relief for
得税や社会保障 Employers Quickly, but Could Strengthen Its
関連税）
Compliance Efforts (GAO-22-104280) 2022 年
COVID-19：IRS は雇用主のために税控除を迅速に実装したが、コンプライアンスの取り組みを強化する可能性がある
イギリス
石油・ガス設備 Oil and gas in the UK – offshore
廃棄費用に対す decommissioning
る租税減免措置 （HC 1870） 2019 年
イギリスの石油とガス：洋上設備の廃棄措置
ドイツ
研究開発手当の Mangelnde Zielgenauigkeit der steuerlichen
非課税措置
Forschungszulage 2021 年
研究開発手当の対象設定が不十分である国
アメリカ

Steuerfreiheit der steuerlichen Forschungszulage
fraglich 2021 年
研究開発手当の非課税措置に係る疑問

228
228

本報告書掲載第 2 章第 1 節(4)事例 3

第 2 章第 2 節(4)事例 1

第 2 章第 3 節(4)事例 2
第 2 章第 3 節(4)事例 3

国
フランス

対象租税支出住宅関連租税支出検査レポートLa gestion des dépenses fiscales en faveur dulogement 2019 年
住宅向け租税支出の管理

本報告書掲載第 2 章第 4 節(5)事例 2

オーストリア法人税(グループ税制)第 2 章第 5 節(4)事例 2

スウェーデン※
オランダ

－
自動車税

TransparenzvonBegünstigungenim
Körperschaftsteuerrecht mit dem Schwerpunkt
Gruppenbesteuerung 【Bericht】
グループ税制を中心とした法人税法における優遇措置の透明性－
Vehicle taxes as a policy instrument 2019 年
政策手段としての自動車税－
第 2 章第 7 節(4)事例 1

※スウェーデンについては、個別租税支出の検査レポートを解説事例としては取り上げていない。スウェ
ーデンの個別租税支出の事例については、参考資料 1 の「6.」を参照されたい。

これらの個別の租税支出を検査する際に必要となる視点、データ、リソース等を包括的に整理したものとして、ここでは、改めて GAO が 2012 年 11 月に公表した「租税支出評価指針123」を紹介したい。この指針は、従来から GAO が租税支出の検査・分析を行う際に用いていた視点・考え方を整理したものであり、視点自体は真新しいものではないが、経済学的な原則（principles of economics）に基づいた分析指針となっている。
GAO へのインタビューによれば、本指針の考え方は依然として有効であり、現在も個別の租税支出を検査する際の指針として活用しているとのことであった。
図表 ３-7 GAO による租税支出評価基準の指針（1）租税支出の目的は何か、また、その目的は達成されているか①租税支出の意図した目的は何か②租税支出の意図した目的を達成するに当たり、その成果をモニタリングするための業
績指標は確立されているか③租税支出は、意図した目的の達成に成功するか（2）租税支出の目的が達成されたとして、当該租税支出は優れた政策と言えるか①租税支出は社会全体としての効率性の向上という形の純便益を生み出しているか
a.租税支出が奨励する活動による社会にとっての便益は何か
b.租税支出に対して確立された業績指標は、これらの社会にとっての便益を測定するか
c.租税支出の便益を生み出すために使用された資源の費用は何か
d.租税支出の便益はその費用を超えているか②租税支出は公正・公平か
a.租税支出は同じ状況にある納税者に対して異なる便益をもたらすか
b.異なる支払能力の納税者は、租税支出から異なる便益を得ているか
c.実際に誰が租税支出から便益を得ているのか③租税支出は簡素で透明で管理しやすいか
a.何が租税支出を利用する際の納税者にとっての計画、記録保管、報告、その他の遵守費用になるのかGAO(2012),’ Tax Expenditures: Background and Evaluation Criteria and Questions’(GAO-13-167SP)
本指針の詳細については、三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング(2016)『アメリカにおける租税支出に対する会計検査に関する調査研究』（平成 27 年度会計検査院委託調査）の pp.79-94 を参照されたい。
123

229
229

b.納税者は租税支出がいかに機能しているかを理解できるか
c.租税支出を管理する際の IRS や第三者機関に対する費用は何か（3）租税支出は連邦政府の他のプログラムとどのように関連しているか①租税支出は、設定されている政府機関間の優先目標に貢献するか②租税支出は他の連邦政府の取り組みと一致したり、重複したりしていないか③租税支出は他の連邦政府の活動と調整されているか④租税支出の代替策が、意図した目的をより効率的に達成できないか
a.別の租税支出のタイプが望ましいか
b.歳出プログラムや他の税制以外の方法が租税支出より望ましいか（4）租税支出の連邦予算に対する影響はどのようなものか①財務省や JCT の租税支出の推計で把握されていない影響はあるか
a.租税支出の新設・廃止は給与税など他の税収に影響を与えるか
b.租税支出の新設・廃止は歳入に影響を与えるように納税者の行動を変化させるか
c.租税支出の新設・廃止は他の歳出プログラムに対する政府の支出総額に影響を与える
か②租税支出の歳入損失を抑制するオプションはあるか
a.納税者が租税支出を申請する総額は制限できるか
b.納税者の租税支出に対する申請資格を制限できるか
c.申請資格を持つ納税者による租税支出の利用額を減らすことができるか（5）租税支出の評価はどのように管理されるべきか①どの機関が租税支出を評価すべ
きか②いつ租税支出は評価されるべきか③租税支出を評価するためにはいかなるデータが必要か
資料）GAO(2012),’ Tax Expenditures: Background and Evaluation Criteria and Questions’(GAO-13-167SP)より

ただし、租税支出の効率性・効果を検査することを目的としているので、政府目的を達成する手段として、歳出プログラムと租税支出のいずれかを好んでいる訳ではない。納税者にとっては簡素で透明性を持ち、IRS にとっては管理しやすいものであることが必要である、との考えである。
また、検査に必要な納税申告データの入手・取り扱いについては、申告者の名前・住所を含め、申告書に記載されるあらゆるデータを IRS に要求することができるが、議会からの許可が必要となっている。入手したデータは、特定の納税者情報が開示されることを避けるため、高度な注意を払って保護するよう、IRS から要請されている。
日本における個別租税支出に対する会計検査との比較
個別租税支出に対する会計検査については、日本では、既に、有効性や合規性等の観点から、確定申告書や対象機関から提供される関係書類等に基づく実地検査等を行い、特例の適用状況、対象機関における検証状況等について、検査を行っている事例がある。例えば、住宅税制租税特別措置や研究開発税制の税額控除等の適用状況について、必要最小限の措置となっているか、制度趣旨に鑑みて合理的な運用がなされているかなどの面から検230
230

査を行っている。また、それらの措置について政策評価が行われているかなどの検証についても検査を行っている。
一方、調査対象国での検査の視点は、租税支出のコンプライアンス状況、政策目的達成
状況、より有効に機能させるための方策等、様々である。租税支出の効果よりも、個々の租税支出を運用していく上での効率性に着目している例が多い。また、歳出プログラムと合わせ、政府プログラム全体を是正・再構築することの重要性を指摘するものが多い。
例えば、フランスでは、個別の租税支出の予算措置に関して、その効果の発現状況に着目して、適用の数年経過後に効果が十分発現していないものについては原則廃止とする時
限措置の設定を予算に求めるなど、検査結果を次年度以降の予算に反映させようとする
PDCA サイクルを重視した取組を行っている。また、租税支出の検査は、一般歳出の同分
野の項目と同時に検査を行っている。住宅優遇税制措置や環境対策優遇税制措置の効果が当初想定していた効果が発現しているかなどについての把握に努めている。そして、ドイ
ツ BRH においても、例えば、研究開発税制優遇措置について、法制度上、将来の研究開発に活用され、イノベーションと成長に与える効果をもたらす仕組みになっているかなどの面から検査を行っている。さらに、アメリカでは、租税支出と他のプログラムとの重複に留意した検査を行っていたり、租税支出ではなく補助金を導入する勧告を行っていたりなどしている。
以上より、我が国においては、個々の租特の有効性や合規性についての検査は実施されているが、歳出プログラムと合わせ、政府プログラム全体を再構築する観点が弱い傾向があるのではないか。特に、今回インタビュー調査を実施した CDC や BRH では、個別の租税優遇措置に関して、その効果の発現状況について実証分析までは至っていないものの、その効果に着目した検査を積極的に行っており、今後の我が国における租税優遇措置の検査においても参考となると考えられる。また、CDC のように、租税優遇措置の検査を補助金等の一般歳出の検査と同時に行うなどして、両者の効果を比較したり、GAO のように、租税支出と他のプログラムとの重複を見直したり、支援対象に対する助成形態を補助金に転換できないか検討したりなどして、全体プログラムの中で評価したりすることが必要ではないかと考えられる。さらには、政策評価の適切な実施と合わせて、PDCA サイクル全体の枠組みの中で、特に、租税優遇措置の予算措置の在り方など、予算統制を適切に行う
よう改善を促す検査の方向性もありうるのではないかと考えられる。
各国ごとに行政や税制が異なるため、我が国において直ちに同様の検査を行うことは難しいと思われるが、租特の効率化・有効化に資するため、今回の調査対象国検査院の検査の視点を参考にすることが考えられる。
（3）タックスギャップに対する検査への示唆
調査対象国では、タックスギャップについては、アメリカでは、2000 年以降、コンプラ
イアンスの新しい測定プログラムに基づいて、内国歳入庁 IRS が 2001 年から数度にわたってタックスギャップの推計を公表して納税者のコンプライアンスの向上に取り組んでいる。また、イギリスでは、歳入関税庁 HMRC によって 2009 年から「タックスギャップの測定（Measuring Tax Gaps）」が毎年公表されている。その他の調査対象国では、付加価値231
231

税（VAT）に関するタックスギャップのみが推計されている状況であり、日本ではいずれのタックスギャップ推計も行われていない。
ここでは、近い将来、日本でタックスギャップの推計を行うことになった場合に、アメ
リカ、イギリス等の先行事例から得られる知見を記すこととする。
タックスギャップの公表方法
アメリカ、イギリスのタックスギャップの公表においては、
1) 税目別のタックスギャップ推計
2) 納税者別のタックスギャップ推計
3) コンプライアンス違反別のタックスギャップ推計4) 上記相互のクロス集計によるタックスギャップ推計（例：税目別・コンプライアンス違反別のタックスギャップ推計等）
5) それぞれの推計に用いたデータと推計方法の公表
6) 納税者の行動に影響を与える要因の特定（例：第三者からの情報提供（情報申告）や源泉徴収の促進、税務の簡素化等）等が行われている。
なお、それぞれの国のタックスギャップの測定方法や使用データ、公表のフォーマット
の詳細については、以下の図表の該当箇所を参照されたい124。
図表 ３-8 調査対象国におけるタックスギャップ推計の取組
国
本報告書掲載アメリカ
第 1 章第 1 節(3)イギリス
第 1 章第 2 節(3)タックスギャップに関する会計検査からの示唆
GAO 及び NAO は、これまで、積極的に政府のタックスギャップの取組状況についての報告を公表している。また、CDC においても、2019 年に、政府に対して、全ての税目に係るタックスギャップについて、定期的に評価を行って議会に報告するよう勧告している。
我が国においては、タックスギャップの推計は行われていないが、その推計を行うこと
により、納税者のコンプライアンス水準や税務行政におけるパフォーマンスの向上に寄与すると考えられる。
図表 ３-9 調査対象国におけるタックスギャップに関する検査レポート
国
検査レポート
本報告書掲載アメリカ
Tax Gap: IRS Needs Specific Goals and Strategies for
第 2 章第 1 節(4)Improving Compliance (GAO-18-39) 2017 年
事例 2
タックスギャップ：IRS には、コンプライアンスを改善するための特定の目標と戦略が必要
図表 3-9 に示すタックスギャップの取組に対する会計検査レポートでも、使用データや測定方法、公表のフォーマットについての紹介がなされているので、併せて参照されたい。
124

232
232

国
イギリス

検査レポートTackling the tax gap （HC 372） 2020 年
タックスギャップへの取組

本報告書掲載第 2 章第 2 節(4)事例 3

タックスギャップに対する取組に対して、GAO や NAO が共通で指摘・勧告している事
項として
1)納税者の自主的コンプライアンスを改善するための定量的目標を確立し、コンプライアンス戦略を文書化すること
2)タックスギャップ推計の不確実性を低下させるため、より確立された方法論に基づいて推計を行うこと
3)納税者グループ別、コンプライアンス違反別にターゲットを絞って、それぞれの行動を変え得る費用対効果の高い方法を模索することが挙げられる。
上記の点については、我が国の会計検査院がタックスギャップの取組に対して会計検査を行う際に当てはまる指摘・勧告だと思われる。また、タックスギャップの推計を促す勧告を行うとともに、会計検査において、その推計結果を分析活用することによって、我が国の税制上不合理な点や是正が必要であると考えられる点についての改善を求めていくことや政府の増減税政策の妥当性を評価したりすることとも可能ではないかと考えられる。
以上の各国の租税支出やタックスギャップに対する取組及びそれに対する会計検査の取組をまとめたものが、下記の図表である。

233
233

234

租税支出の
報告制度

毎年（1979、発端年は1976)
経済的又は社会的な目標のために、特定の個人、活動又は製品の支援を目的として税負担を減免する措置

t-5 / t（中央政府）
個人所得税、
法人所得税、
付加価値税、毎年（1968)

特別な控除、
非課税、繰延べ等の連邦税法の規定による歳入の損失t-2 / t +8

（連邦政府）
基本的に個人
所得税、法人
所得税に限定公表頻度(初公表年)

租税支出の
定義

推計対象期
間
対象税目

予算との直接的な関連はな
いが、追加的な背景情報を提供

予算関係文書
の一部

予算書との
関係

イギリス
無（支出委員
会の勧告）

根拠法

（連邦政府
等）個人所
得税、法人
所得税、付

t-2 / t +1

2 年毎
(1967、発端
年は 1959)
民間部門の
税負担の軽
減につなが
る税制上の
特例措置

ドイツ
有(1967 年経済安定成長促進法第 12
条)
「補助金報
告書」とし
て作成

234

（中央政
府）個人所
得税、法人
所得税、付

経済的イン
センティブ
又は社会的
公正のため
に、税制に
設けられて
いる特定の
納税者又は
取引に対す
る税負担の
軽減措置で
あって、歳
出予算と同
様に、国家
財政の負担
になるもの
t-1 / t +1

毎年(1980)

予算法案附
属の「歳入
見積り」の
一部

フランス
有（1980 年
予算法第 32
条

（全政府）
直接税、間
接税

t-2 / t

私人又は法
人の活動に
利益を供与
する税制優
遇措置を通
じた税収の
減少

毎年
(1978)

「補助金報
告書」とし
て作成

オーストリア有(2013 年連
邦予算法第
47 条)

（中央政
府）個人所
得税、法人
所得税、付

t-1 / t +2

基準となる
税制と比べ
て、特定の
納税者を対
象に課税を
軽減するこ
と

毎年
(1996)

春季経済政
策案及び予
算案の一部

スウェーデン有（2011 年
予算法第 10
章第 4 条）図表 ３-10 調査対象国における租税支出やタックスギャップに関する取り組み状況

アメリカ
有（1974 年議会予算・執行
留保統制法）

（中央政
府）全ての
税目（社会
保険料

税法の主要
な構成要素
ではない規
定に由来す
る、税収の
減少又は繰
延べを通じ
た政府支出
（税収の減
少につなが
る税制上の
措置一般
（租税支出
を含む。
）が
報告の対象
とされる。）
t-5 / t

毎年
(1987)

予算の一部（「租税計画
及び予算覚
書」）

オランダ
無
ただし EU
指令

（中央政
府）法人所
得税

t-4 / t-2

当分の間、
内国税の軽
減等を行う
特例規定

予算との直
接的な関連
はないが、
追加的な背
景情報を提
供
毎年（2013)

日本
有（2010 年
租特透明化
法

235

会計検査

タックスギ
ャップに関
する会計検
査

有

所得税、法人税、雇用関連税、相続税、
物品税の 5 税

有効性、効率性、合規性、
公平性等

有

所得税、国民保険料、キャ
ピタルゲイン
税、付加価値税、物品税、
法人税等 24
税
有

有効性、効率性、合規性、
公平性等

有

租税支出全体の管理

税目別、措置の種類別

イギリス
キャピタルゲ
イン税、国民保険料等無し(不正に
対しては有
り)

付加価値税
のみ

有効性、効
率性、合規
性、公平性
等

有

ドイツ
加価値税
等、連邦税
法に規定さ
れる全税目
税目別、措
置の種類
別、目的
別、業種別
租税支出レ
ポート

無し(不正に
対しては有
り)

付加価値税
のみ

有効性、効
率性、合規
性、公平性
等

税目別、措
置の種類
別、支出類
型別
租税支出全
体の管理
「前年度予
算における
租税支出に
関する報告
書」
有

フランス
加価値税、
個別消費税
等

無し(不正に
対しては有
り)

付加価値税
のみ

有効性、効
率性、合規
性、公平性
等

有

無

税目別、業
種別

オーストリア

不明（存在
を確認でき
ず）

付加価値税
のみ

有効性、効
率性、合規
性、公平性
等

有

スウェーデン
加価値税、
個別消費
税、社会保
険料等
税目別、措
置の種類
別、目
的・業種別
租税支出レ
ポート（不
定期）

不明（存在
を確認でき
ず）

付加価値税
のみ

有効性、効
率性、合規
性、公平性
等

有

租税支出全
体の管理

税目別、措
置の種類
別、目的別

オランダ
は除く。
）

235

資料）佐藤良（2020）「諸外国の租税支出をめぐる動向（資料）」『レファレンス』833 号に加筆して、三菱 UFJ リサーチ＆コンサルティング作成

推計対象

個別租税支
出の検査
検査の観点

租税支出全体
の管理

租税支出全
体での検査
対象

タックスギ
ャップ

租税支出に
対する会計
検査

税目別、機能
別

分類

アメリカ

無

有効性、合
規性、公平
性が多く、
効率性は少
ない
無

有

業種別、資
本金階級
別、所得階
級別
無

日本

236
236

参考資料編

237
237

238
238

239

1

No.

2016

年度

租税支出は、連邦政府の相当な負担となっている。財務省の推計を合計すると、
2015 年度に報告された 169 の租税支出によって、推定 1 兆
2300 億ドルの連邦歳
入が失われ、これは裁量支出に匹敵する額である。租税支出は、多くの場合、連邦政府の予算事業と同様の政策目標を目的としている。
GAO は、租税支出が連邦予算のプロセ
スにどの程度組み込
まれているかを明らかにするよう要請された。

Tax Expenditures:
Opportunities Exist
to Use Budgeting
andAgencyPerformance
Processes to Increase
Oversight

租税支出：予算編成と各省庁の業務プ
ロセスを使用して監視を増やす機会が存在する(GAO-16-622)

検査の背景・目的

タイトル

検査対象と結果

239

予算と租税の専門家の意見と GAO の先行研究の評価に基づき、GAO は、租税支出を予算編
成プロセスにさらに組み込むオプションは、様々な便益の達成に役立つが、政策立案者は、それらを実施するかどうか、あるいはどのように政府機関へのインタビューや GAO の過去の検査を検討した結果、そもそも各政府機関の役割が不明瞭であるため、租税支出が各政府機関の目標に貢献しているかどうかの判別ができないことが判明した。これに対処するため、OMBの指針では、財務省（Treasury）及び他の機関と協力して、租税支出の各機関の目標への寄与を把握するとされていたが、2015 年 6 月に、キャ
パシティの制約を理由に OMB はその文言を削除した。

・24 の CFO 法対象省 分析事項
庁すべてについて、 （1）連邦予算編成過程における租税支出とその2016 年 1 月時点で入 他の支出の取り扱いの比較
手可能な省庁の予算 （2）OMB と各省庁が租税支出の政府目標への文書、OMB の指針、 寄与をどの程度認識しているかを評価
過去の GAO 報告書、 （3）連邦予算編成過程に租税支出をさらに組み
業績計画および報告 込むための選択肢の検討
書のレビュー
連邦予算の編成過程では、2015 年度に推定 1・予算と租税の専門 兆 2300 億ドルの歳入が失われる家とのラウンドテー ことが見込まれる租税支出に関する情報は、裁ブルの開催
量支出や義務的支出の場合よりも少ない。

検査の方法

１．アメリカ会計検査院 GAO における租税分野に対する検査の概要【米国 GAO】

OMB が財務省及び政府機関と協力して、どの税金支出が政府機
関の目標に貢献しているかを特定することを勧告した。
OMB は GAO の勧告に概ね同意した。

勧告と受検機関のコメント・対応

240

2017

2017

3

年度

2

No.

Low-Income
Housing Tax Credit:
Actions Needed to

雇用税：国家研究プ
ログラムの結果をタイムリーに使用
すると、IRS がコン
プライアンスとタックスギャップの見積もりを改善するのに役立つ(GAO-17-371)

Employment Taxes:
TimelyUseofNational Research
ProgramResults
Would Help IRS
Improve Compliance
and
Tax
Gap
Estimates

タイトル【米国 GAO】

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

するかを決定する際に課題とトレードオフを検討する必要があることを明らかにした。
・IRS 内の NRP に関 検査対象
IRS は、特定されたコする文書のレビュー ・NRP 研究の結果についての、IRS の分析・活用 ンプライアンス違反の・IRS の担当者へのイ 方法
分野に対処するためにンタビュー、NRP 研
2017 年に NRP の結果
究の研究結果のレビ 結果を分析し、雇用税のギュー
IRS は、雇用税の運用検査において、NRP 研究 ャップ推計を更新する
・NRP 研究と、運用 における実践方法（審査計画、文書化、審査結果 ことを勧告した。具体
検査のどちらにも携 の報告に役立つツールなど）をある程度引き継い 的には、審査開始前にわった IRS のすべて だが、GAO の調査に答えた IRS の検査官は、審 特定のデータを前もっの検査官への運用検 査業務においてさらに改善すべき点を指摘して て提供するかどうか、査の改善に資するア いる。
いつ提供するかを決定
イデアのインタビュ ・検査官の 90％は、都度申請するのではなく、運 し、IRS 検査官に特定ー用審査の開始時に雇用主の情報申告に関する電 のツールへのアクセス
子データを保有できれば、より早く調査すべき問 方法を定期的にリマイ
題を特定し、納税者の負担を軽減することができ ンドすることを勧告しると述べた。
た。
・2 つの NRP 研究で使われたツールについて聞IRS は GAO の勧告
かれた IRS の検査官の半数は、運用検査中に当該 に同意した。
ツールの使用をリクエストする方法を知らなかった。検査官がこれらのツールを認識し、必要なときにそれらを活用できなければ、雇用税申告書を効果的に検査する能力が制限される可能性が
ある。

検査の方法

240

社会保障、メディケ
ア、失業保険、所得税について雇用者はIRS に 対 し て 申 告し、その総額は、2016
年度で 2.28 兆ドルに上る。運用検査（
operational
examinations ） と して、IRS は毎年雇用者が正しく申告しているかを、少数の申告書を抽出してチェックしている。
IRS は国家研究プロ グ ラ ム （ National
Research Program）を利用し、税務コンプ
ライアンスについて研究を行った。GAO
は、NRP での調査方法を運用検査に取り入れてどのように改善することができるかを検討するよう求められた。
1986 年税制改革法 GAO が 2015 年 7 月 検査対象－の下で設立された低 ( GAO-15-330 )、2016 (1)LIHTC の付与に関する連邦が定めた要件を配
所得者向け住宅税額 年 5 月 ( GAO-16- 分機関がどのように運用し、物件コストの妥当性
控除（LIHTC）プログ 360 )、2017 年 2 月 の評価や、物件の継続的なコンプライアンスの監

検査の背景・目的

241

No.

年度

検査の背景・目的

検査の方法

検査対象と結果

241

また、IRS は、配分機関が裁量ベースのブース

Strengthen Oversight ラムは、手頃な価格 ( GAO-17-285R )に発 視を行っているか
and Accountabilityの賃貸住宅を開発す 表した 3 つの報告書 (2) LIHTC プログラムに関して IRS はどのようにるための連邦政府の をベースに、新規ま 監督しているか(GAO-17-784T)
最 大 の 支 援 源 で あ たは改訂された IRSり、2017 年には推定 の方針・手続き・報告 結果
低所得の住宅税額 85 億ドルの歳入減に 書を確認し、IRS 職員
GAO は、IRS の LIHTC プログラムに関する控除：監視と説明責 相 当 す る こ と に な にインタビューする 2016 年 5 月の報告書で、州や地方の住宅金融機
任を強化するため る。LIHTC は、税額 ことで、これらの報 関がクレジットの割り当て、コストの審査、プロに必要な行動控除を通じて低所得 告書で行われた提言 ジェクトの監視に関して連邦政府が定めている者向け賃貸住宅への の状況を更新した。 要件について様々な方法で運用していることを
民間投資を促進する
明らかにした。さらに、LIHTC を管理するためものである。このプの配分機関の日常的な慣行も懸念された。例えば
ログラムは、IRS とGAO が分析した適格配分計画（58 の配分機関が配分機関（通常、州ま作成）は、内国歳入法第 42 条が要求するすべて
たは地域の住宅金融の選定基準や優遇措置について必ずしも言及し機 関 （ allocatingていない。
agencies））によって配分機関は、財務的実現可能性のために必要で運営され、その管轄あれば、特定の建物の割当額を決定するために使区域の手頃な価格の用するコスト基準額を増やすことができた。しか住宅ニーズに対応す
し、その正当な理由を文書化する必要はないたるために設立されてめ、増額の基準は様々で、ある配分機関は特定のいる。配分機関は、税種類のプロジェクトに増額を認め、ある配分機関
額控除の付与、事業はその州の全てのプロジェクトに増額を認めて費の妥当性の評価、いた。
事業のモニタリングをしなければならな
GAO は、2015 年と 2016 年の報告書で、IRS のい。
（内国歳入法第 42
LIHTC プログラムの監視は最小限であることを条および財務省規明らかにした。また IRS は同プログラムのコンプ則）
ライアンスに関するデータをほとんど収集しておらず、分析も限定的であった。

タイトル【米国 GAO】

勧告と受検機関のコメント・対応

242

4

No.

2018

年度

検査の背景・目的

タックスギャップ
は、納税者が納めるべき税額と実際に納めた税額との差で、数十年にわたり根強く残っている問題で(GAO-18-39)ある。タックスギャ
ップの推計値は、IRS
タックスギャップ： が管理する 5 種類の
IRS には、コンプラ 税金（個人所得税、法
イアンスを改善す 人所得税、雇用税、相るための特定の目 続税、物品税）を総合標と戦略が必要的に推計したもの。
各税目について、IRS
は 3 つのタイプのコ
ンプライアンス違反（過少申告、過少納付、無申告・遅れた申告）からタックスギ
ャップの推計を試み

Tax Gap: IRS Needs
Specific Goals andStrategies
forImprovingCompliance

タイトル【米国 GAO】

トを行う際の基準を検証していなかったため、過剰な補助を行う懸念があった（そして、資金提供されるプロジェクトの数が減少していた）。
さらに、コンプライアンス違反の報告に関する配分機関への IRS のガイダンスが矛盾していたため、配分機関のコンプライアンス違反の報告に一貫性がなかった。

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

242

IRS は、住宅都市開発省（HUD）が保有している LIHTC 物件に関する実地検査データでデータベースを強化するためのイニチアチブに参加せず、活用もしなかった。
・IRS のタックスギ 分析事項
IRS が自主的なコン
ャップに関するデー (1)タックスギャップの主な要因
プライアンスを改善す
タおよび報告書のレ (2)IRS のタックスギャップの試算の信頼性るための目標を再設定
ビュー(3)IRS のタックスギャップ縮小目標（あれば） し、タックスギャップ
・IRS の職員へのイ (4)IRS がタックスギャップの縮小戦略を立てる に対処するためのコン
ンタビュー
ために、どの程度、タックスギャップの推定値と プライアンス戦略を更
基礎データを使用しているか新するためにデータをどのように使用するか結果を概説する戦略を策定
IRS は、かつては自発的なコンプライアンスを および文書化すること向上させるための目標を設定し、確認していた を推奨。
が、現在は行っていない。
IRS は、目標の設定に関する GAO の勧告
IRS は、コンプライアンス戦略を更新するため に同意せず、コンプラに NRP データをどのように利用するつもりな イアンス戦略に関するのか、包括的な戦略を文書化していない。
勧告には同意をした。

検査の方法

243

2018

2018

6

年度

5

No.

検査の背景・目的ている。GAO は、2008 年から 2010 年までの IRS のタック
スギャップの見積もりを検討するよう要請を受けた。
FederalTax 2017 年減税・雇用法
Withholding:（Taxs and Jobs Act:
Treasury and IRS TCJA）では、個人納
Should Document 税 者 に 影 響 す る 多
the
Roles
and くの変更を行い、連Responsibilities for 邦 財 務 省 に 連 邦 税
Updating
Annual の 源 泉 徴 収 に 関 すWithholding Tables
る新しい規則を制定する権限を与え(GAO-18-548)た。また IRS は源泉徴収方法を公開し連邦税の源泉徴収： ている。
財務省と IRS は、源
泉徴収表を更新す GAO は、2018 年にるための役割と責 改 訂 さ れ た 連 邦 税任を文書化する必 の 源 泉 徴 収 方 法 を要がある
レビューするように依頼された。
Low-Income
低所得者向け住宅
Housing Tax Credit: 税 額 控 除 （ Low
Improved Data and Income House Tax
Oversight
Would Credit: LIHTC）は、低Strengthen
Cost 所得者向け賃貸住宅
Assessment
and に対する投資を促進
Fraud
Risk し、2010 年以降、年Management
間約 50000 件の活用

タイトル

【米国 GAO】

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

243

2011 年から 2015 年 プロジェクトにより 1 戸当たりのコストが大き 議会に対する助言の 1,849 件のプロジ く異なることが判明した。
・コストに関するデー
ェクトについて、12 ・LIHTC のプロジェクトには規模の経済があり、 タをクレジット配分機の配分機関が保有す 大規模プロジェクト（100 戸超）は、小規模プロ 関から定期的に収集・るデータから、コス ジェクト（37 戸未満）よりも 1 戸当たりのコス 整備し、LIHTC のコストと特徴をデータベ トが平均して 8 万 5000 ドル安い。
トを定期的に評価・報ース化し分析した。 ・都市におけるプロジェクトは非都市における 告する機関の指定を検また、57 の配分機関 プロジェクトよりも 1 戸当たり平均 1 万 3000 ド 討するべきである。

・財務省と IRS の文 対象：①連邦税の源泉徴収方法の改訂における財 ・財務省と IRS は、源書と分析をレビュー
務省と IRS のプロセス、②財務省と IRS の源 泉徴収方法の更新につ・財務省と IRS の担
泉徴収に関する広報活動とその有効性の検証 いて、役割と責任を文当者にインタビュー
方法
書化すべきであると勧・内部統制について、告した。
財務省・IRS と連邦政 結果：①源泉徴収方法の改訂時プロセスについて IRS は同意し、2019 年
府標準との比較の財務省及び IRS 内での文書化が不十分である 7 月に文書化した。
ことが判明した。
②ウェブページの作成や SNS での広報のほか、大企業や、業界団体等に源泉徴収の資料を共有するような広報活動を行い、IRS が指標のモニタリ
ングや、フィードバックの収集を行っていた。

検査の方法

244

No.

年度

低所得の住宅税額控除：データと監視の改善により、コスト評価と不正リス
ク管理が強化される(GAO-18-637)

タイトル【米国 GAO】の最新の配分計画および関連文書を確認
し、連邦政府が課している要件を検討した。

実績がある。この制
度は IRS とクレジッ
ト配分機関（州または地域の住宅金融機関）によって運営されている。また、特定の LIHTC プロジェ
クトの開発コストが高い、あるいは不正であるとの報告を受けて、監視の目が厳しくなっている。
GAO は、LIHTC プ
ログラムのコスト効率性および有効性を検討するよう要請さ
れた。

244

検査の方法

検査の背景・目的

勧告と受検機関のコメント・対応

ル多くコストがかかる。
IRS に対する勧告
・全体の 3 分の 1 近くを占める高齢者向け住宅 ・IRS のアソシエイトのプロジェクトのコストは 1 戸当たり平均 7000 チーフカウンシルは、ドル少ない。（1 戸当たりの面積が少なく済むた 財務省の税務政策担当
めと思われる。）
次官補と協議して、開発者コスト認証との一各配分機関は統一的なデータ収集を行ってお 貫 性 を 検 証 す る た め
らず、IRS もそれを要求していない。そのため、 に、LIHTC プロジェク
LIHTC プログラムのコスト構造の把握と比較が トの開発コストの認証難しくなっている。従ってデータの標準化を進 を 要 求 す る 必 要 が あめ、監視を強化する余地がある。
る。(勧告 1)・IRS の中小企業・自営業課長は、配分機関が開発コストの傾向や要因を分析し、他機関と比較することを支援するために、本報告書にあるデータ要素、定義、形式の違いに関する情報を考慮し、配分機関
や他の LIHTC 関係機関がより標準的なコストデータの開発について協力するよう奨励する必要がある。(勧告2)・IRS のアソシエイト
チーフカウンシルは、
税制担当財務次官補と協議の上、上位パート
ナーシップ費用を含む
LIHTC シンジケーショ

検査対象と結果

245

2019

2018

7

8

年度

No.

GAO は TCS プログ
ラ ム （ Tax Crecit
Scalarship programs:
TCS）の主な特徴をレビューすることを求められた。

PrivateSchoolChoice:RequirementsforStudents and Donors
Participating in State
Tax
CreditScholarship
Programs

検査対象と結果

2018 年 1 月時点で認 検査対象可された 22 のプログ (1)州の TCS プログラムの方針（対象学生の要件
ラ ム す べ て に つ い や奨学金内容）(2)寄付者が支払うべき州税およて、学生の要件と、税 び連邦税の額に、TCS プログラムへの寄付がどのに関する規定を公開 ように影響するか
文 書 か ら レ ビ ュ ー 結果
し、州のプログラム (1)学生の要件である所得制限はプログラムによ
担当者に情報の正確 って大きく異なる。また、奨学金の使用用途の制性を問い合わせた。 限範囲も異なる。
また、連邦政府担当 (2)プログラムによって税制優遇の規模は異な者へのインタビュー り、半分のプログラムでは寄付者は寄付の 100％と連邦政府のガイダ を州税から税額控除できる。
（ただし上限あり。
）
ンスや政策文書のレ 残りの半分のプログラムはその割合が 50％～
ビューを行った。
85％であった。

検査の方法

245

勧告と受検機関のコメント・対応

ン費用に関する情報収集とレビュー方法をク
レジット配分機関に伝達すべきである。(勧告3)―

TCS プ ロ グ ラ ム 22 ある各 TCS の文 (1)各州の TCS プログラムが SGO に対して設定 ―（Tax
Crecit 書をレビューし、各 した主要な要件、(2)各州の TCS プログラムに参Scalarship programs: 州の TCS プログラム 加する私立学校の主要な要件、(3)特定の州がTCS）は州のプログ の担当者に確認を行 TCS プログラムを実施し、NGO と参加私学が州ラムである。各州は、 った。また、大規模に の主要要件に従っているかどうかを評価してい奨 学 金 配 布 団 体 実施しているアリゾ る方法について検証している。
（
Scholarship ナ州、フロリダ州、ペ(GAO-19-664)
Granting
ンシルバニア州を訪organizations: SGO)と 問し、州当局の職員、私立学校の選択：州 参加する私立学校の いくつかの SGO と私の税額控除奨学金 役割と責任の確立を

私立学校の選択：州の税額控除奨学金
プログラムに参加している学生と寄付者の要件
PrivateSchoolChoice:AccountabilityinState Tax Credit
Scholarship
Programs(GAO-18-679)

検査の背景・目的

タイトル【米国 GAO】

246

9

No.

2021

年度

検査の背景・目的

検査の方法

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

246

プログラムに参加 含む、プログラムの 立学校の職員にヒアしている学生と寄 方針と要件を策定し リングを行った。
付者の要件ている。大統領の2020 年度予算要求には、州公認の SGO への寄付に対する連邦税額控除が提案されている。GAO は、K12 教育費に充当できる州の TSC プログラ
ムに関する要件についてレビューするよ
うに要請された。
Opportunity Zones: 米国議会は、困難な GAO は、OZ の主要 分析事項
議会は、他の機関と協Improved Oversight 状況にある地域社会 な特徴を他の 3 つの （1）OZ の主な特徴と、低所得者や貧困地域への 力して、データを収集
Needed to Evaluate への投資を促進する 地域開発租税支出と 投資を促進することを目的とした他の連邦租税 し、OZ の租税支出のパ
Tax
Expenditure ためにオポチュニテ 比較、行政府の文書 支出との比較
フォーマンスについて
Performanceィ・ゾーン（OZ）を の分析、データ収集 （2）行政府が OZ の実績を効果的に評価する能 報告する権限と責任を創設した。国勢調査 と実績報告の計画に 力を評価した。
財務省に提供すること(GAO-21-30)
局 の デ ー タ に よ る ついての行政府の担を検討する必要があと、アメリカ人の約 当者へのインタビュ 結果る。
オポチュニティ・ゾ 10％が約 9,000 の OZ ーを実施した。
他の地域開発租税支出と比較すると、OZ は一
また、議会は財務省
ーン：租税支出のパ に居住している。適般的に融資可能なプロジェクトの種類に制限が に対して、OZ の租税支フォーマンスを評 格オポチュニティ基
少なく、潜在的な歳入損失を抑えるための管理も 出のパフォーマンスに価するために必要 金（Qualified
あまりない。また、OZ は、ニューマーケットタ 関して、何を質問する
な監視の改善Opportunity Funds）にックスクレジット（OZ と似た既存の税額控除の かを特定することも検投資する納税者は、制度）とは異なり、申請可能な税額控除総額の制 討する必要がある。
その基金から OZ に限を受けない。
投資することで、適格投資に対して大き議会は、OZ の実績に関するデータ収集、評価、な税制上の優遇措置
報告を行う責任と権限を持つ機関を指定していを受けられる可能性ない。省庁間協議会のメンバーが OZ の効果を試

タイトル【米国 GAO】

247

2022

2022

11

年度

10

No.

オポチュニティ・ゾーン：国勢調査地域の指定、投資活動に関する納税者のコンプライアンスを確保するためのIRS の課題
RefinedCoal
Production
Tax
Credit: CoordinatedAgencyReview
Could Help Ensure(GAO-22-104019)

Opportunity Zones:
Census
Tract
Designations,
Investment
Activities, and IRS
Challenges Ensuring
TaxpayerCompliance

タイトル【米国 GAO】

米国の電力部門では、NOX、SO2、および水銀のセクターのほとんどの排出量を石炭の燃焼が占めている。環境保護庁

GAO は OZ 税制の実施方法と、実施状況について検査を行うことを要望された。

がある。GAO は、OZの実施状況を調査するよう依頼された。

検査の背景・目的算した報告書を発表したが、租税支出の期間中も評価を継続する計画も含め、この協議会の長期的な将来は不明である。

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

247

・IRS の概要データ、 検査対象
GAO は、本報告書が関連する法律および （1）2010 年税務年度以降に生産者が精製石炭生 ドラフト段階で HHS
規制、およびその他 産税額控除を請求した範囲 （2）本税額控除を申 と IRS から技術的なコの機関文書のレビュ 請するために必要な排出削減について生産者が メ ン ト を 受 け 取 っ たー。
どの程度実証したかについて連邦政府の把握状 が、適切なものである
・ IRS、財務省、EPA、 況 （3）税額控除の実施状況が、租税支出のパフ議会が OZ の実績に関するデータ収集・評価・報告を行う責任と権限を持つ機関を指定していないため、OZ のパフォーマンスを評価するのに利用できるデータが限られている。
OZ として指定され 適格オポチュニティファンドと富裕層が、OZ 税 IRS は(1)限られたデた地区と指定されて 制を適正に利用しているかを監督するためのプ ータの入手可能性によいない地区の国勢調 ランを IRS は作成したが、IRS の計画は、容易に って引き起こされるリ
査 の デ ー タ を 分 析 活用できないデータの利用を前提にしており、実 スクに対処し、(2)富裕
し、州政府の担当者 行が難しいことが判明した。
層投資家と大規模パーを対象に調査を行っ
トナーシップ適格オポた。また、IRS の文書
チュニティファンドのをレビューし、財務
コンプライアンスリス
省と IRS の担当者にクを調査するべきであ
インタビューを行っる。
た。
IRS は、利用可能なリソースを待つことに概ね同意した。

検査の方法

248

12

No.

2022

年度

検査の背景・目的

Employer-Provided
Child Care Credit:
Estimated
Claimsand Factors Limiting
Wider Use

COVID-19 パンデミ
ックで多くの保育所や家庭的保育プログ
ラムが閉鎖された
後、家族の保育へのアクセスに関する懸the Credit Achieves （EPA）によると、こIts Intended Purpose れらの汚染物質は、神経障害、深刻な呼(GAO-22-104637)
吸器疾患、早期死に寄与することによ
精製石炭生産税額 り、人間の健康を損控除：協調機関のレ なう可能性がある。
ビューは、税額控除 2004 年以来、連邦政が意図した目的を 府は、有害物質の排達成することを保 出が少ない精製石炭証するのに役立つ の生産を支援するために税額控除を提供している。この税額控除を請求するための IRS のガイダンス
は 2010 年が最後の更新となっている。
GAO は、本税額控除の実施状況をレビ
ューすることを求め
られた。

タイトル

【米国 GAO】

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

248

IRS、財務省、DOE、及び EPA は、税額控除のガイダンスを作成するために協調して作業したが、税額控除の業績をレビューするために協調はできていない。 また、この税額控除制度が、水銀排出を規制する EPA のプログラムなどの他の連邦プログラムと重複する可能性があるが、IRS、財務省、DOE、EPA はこれについても協調できていない。さらに、これらの機関の担当者が、本税額控除が意図した目的を達成したかどうかを検討していないことが判明した。
・フリンジベネフィ 検査対象―
ットの税務処理に関 (1)雇用主が提供する育児手当が雇用主および被する IRS の文書をレ 雇用者に及ぼす税務上の影響
ビュー、(2)控除を申請する雇用主の数および共通の特・控除申請者と申請 徴、申請する育児手当の額額に関する IRS の推 (3)控除を利用するにあたり雇用主に直面するとIRS の 2010 年のガイダンスにおいて実証方法の 1 つとして提示されているパイロットスケー
ルテストを、生産者は主に使用しているが、この方法で適切に実証することは難しいことが判明した。

およびアメリカ合衆 ォーマンスを評価する基準にどの程度合致して として報告書に組み入国 エ ネ ル ギ ー 省 いるかれている。
(DOE)の職員、および生産者の代表者への 結果
インタビュー
IRS のデータによると、精製石炭生産者は、IRS・税額控除を含む税 が最後にガイダンスを更新した 2010 年以来、約金支出のパフォーマ 89 億ドルの精製石炭生産税額控除を請求していンスを評価するため る。請求額は、2010 年の約 900 万ドルから 2019のガイドの分析
年の約 16 億ドルに増加した。

検査の方法

249

13

No.

2022

年度

COVID-19：IRS は
雇用主のために租税減免措置を迅速(GAO-22-104280)

COVID-19:
IRS
Implemented
Tax
Relief for Employers
Quickly, but Could
Strengthen
Its
Compliance Efforts

雇用者負担育児費
用税額控除：推定請求件数と幅広い使用を制限する要因
について(GAO-22-105264)

タイトル【米国 GAO】

検査の方法

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

249

計を調査
される課題およびこれらの課題の対応策
・IRS と財務省の職員 (4)控除対象の育児サービスから被雇用者にもたにインタビューを行 らされるとされるベネフィット
い、文献や関連する
連邦法・規則のレビ 結果ュー2016 年、内国歳入庁の推計によると、169 件か・雇用者、労働者・家 ら 278 件の法人税申告で、合計で 1570 万ドルか族、育児、公共政策に ら 1880 万ドルの雇用者負担育児費用税額控がをついて活動している 請求された。
８つの団体それぞれ各団体へのインタビューによると、雇用主の控に対するインタビュ 除利用を制限する要因が存在することが示唆さーれた。例えば、施設内保育の建設や運営には多額の費用がかかり、施設内保育の計画や管理は複雑であること。雇用主はこの控除について知らないことが多く、費用に比して控除額が少ないため、雇用主に保育を提供するインセンティブが十分に働かない可能性があることなどである。またインタビューでは、雇用主へのアウトリーチと啓蒙を強化すること、控除上限や対象費目の拡大などが意見として出た。
COVID-19 パンデミ ・連邦法のレビュー 分析事項
GAO は、IRS がプロックの影響を受けた ・IRS のコンプライア （１）雇用税規定の実施における IRS の取り組み ジェクト管理の原則と企業を支援するため ンス計画や手順を、 について記述一致するコンプライアに議会が可決した雇 選定したプロジェク （２）規定のコンプライアンス・リスクを特定す ンス計画を策定し、修用 税 救 済 措 置 は 、 トの管理慣行や税額 るための IRS の計画や行動の評価
正申告書と税額控除の2021-2031 年度に約 控除の適格性要件とコンプライアンスプロ
2,378 億ドルの歳入 比較
結果
セスを文書化し、不適減を招くと推計され ・2020 年雇用税申告
休 暇 控 除 や 雇 用 継 続 税 額 控 除 （ Employee 格な事業体を特定するている。
書由来の IRS データ Retention Credit： ERC)を申請している上位産業 ことなどを含む 5 つのCARES 法(コロナ のレビュー
部門のいくつかは、GAO が以前の検査で特定し 勧告事項を作成した。
ウイルス支援・救済・ ・IRS の担当者へのイ たパンデミックの影響を最も受けた部門であっ IRS は 2 つの勧告事項
経 済 保 証 法 、 ンタビューた。例えば、製造業は 2 番目に高い金額の休暇ク に同意し、残りの 3 つ念が高まった。2001
年に始まった雇用者
負担育児費用税額控
除 （ EmployerProvided Child Care
Credit）は、雇用主が育児手当を提供する際の税制上の優遇措置である。
下院委員会報告書
116-456 には、GAO
がこの控除を検討する条項が含まれており、これに基づいて検査を行った。

検査の背景・目的

250

14

No.

2022

年度

検査の背景・目的

Tax Equity: Lack ofData Limits Ability
to Analyze Effects of
Tax Policies on
Households
by

CARES 法には、現在 行 っ て い る
COVID-19 の監視・監督の取り組みについて GAO に報告するに実施したが、コン Coronavirus
Aid,
プライアンスの取 Relief, and Economic
組を強化できる
Security Act) に は 、GAO が COVID-19 パ
ンデミックに対する
連邦政府の対応について報告する条項が含まれている。

タイトル【米国 GAO】

勧告と受検機関のコメント・対応

IRS は、コンプライアンス・リスクを調査・対処する新しいプロセスの作成を開始したが、IRSは、これらのプロセスをどのように開発したか、
また、実際にどのように実行するかについて文書化していない。

レジットを請求し（約 13％）
、宿泊・飲食サービ には同意しなかった。
ス業は ERC を最も多く請求した（約 15％）。
IRS は、現在のプロセスで十分であると述べ
IRS は、休暇控除と ERC に関連するコンプラ た。
イアンス・リスクを特定し、対応に備えるために
いくつかのステップを踏んだ。これらの税額控除
は 2021 年に期限切れとなった申請後数年間は審査の対象となることから、GAO は、IRS がプロ
ジェクトマネジメントの手法を改良することで、これらの取り組みを強化できることを明らかにした。包括的でまとまったコンプライアンス計画
があれば、コンプライアンス・リスクを適切に特定し、対処するための IRS 取組の指針となる。

検査対象と結果

250

GAO は、暫定データで、2020 年 4 月以降に設立され、その後雇用税申告を停止した雇用主からの 337 件（総額 1 億ドル）の申告を発見した。
IRS のスクリーニングフィルターは、これらの申告者の 65%以上に要審査のフラグを立てていたが、いくつかの要因を考慮していないため、不適格な事業体を見落とす可能性がある。
・21 人の専門家への 分析事項
GAO は省庁間のデー
インタビュー(1)CARES 法や関連法を含む租税政策が人種・民 タ共有を促進する関連
・税制と人口統計学 族・性別別に世帯に与える影響を分析するための 法改正を議会の検討事的特性に関する文献 アプローチの検討
項として提示した。
レビュー(2)家計が人種、民族、性別によって選択された税 また、財務省には納税

検査の方法

251

15

No.

2022

年度

検査の背景・目的

検査の方法

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応251

条 項 が 含 ま れ て い ・国勢調査データを 制をどのように使用しているかを推定
データと人口統計学的る。GAO はまた、こ 使用した、家計の税特性データの安全なリの 監 視 の 一 環 と し 引当金の仕様につい 結果
ンク方法についての可(GAO-22-104553)て、人種、民族、性別 ての推定
IRS は納税者に関して、人口統計学的特性を収 能性を評価することをによる家計への特定
集していないが、国勢調査局などは収集してい 勧告した。
タックス エクイテ の税制の影響を検討
る。機関間でデータを共有することは法的な制限
ィ : デー タが不 足 するよう要請されてがあるが、プライバシーとセキュリティを保護ししているため、租税 いる。
たうえで、税務データと家計の人口統計データを政策が世帯に与えリンクすることができれば、税制と世帯の人口統る影響を人口統計
計を一貫して分析するためのツールを生み出す
学的特性別に分析ことができる。
する能力が制限されている
Tax
Equity: COVID-19 パンデミ ・IRS・米国国勢調査 分析事項
IRS が、関連性のある
Enhanced Evaluation ックによる米国経済 局・社会保障庁のデ (1)COVID-19 の税制の利用状況を中小企業経営 完 全 な 情 報 を 使 用 しCould
Improve の混乱に対して、企 ータの分析者の人種・民族・性別ごとに推定て、さまざまなバック
Outreach to Small 業 を 支 援 す る た め ・分析方法に関する (2)中小企業の COVID-19 税制へのアクセスにお グラウンドを持つ中小Business Ownersに、税制（CARES 法） 文献調査
ける潜在的な障害も調査している。
企業や経営者への働きが作られた。
・中小企業団体の代かけを評価し、将来の(GAO-22-104582)
CARES 法には、現 表者と政府関係者へ 結果働きかけに役立てるこ
在 行 っ て い る のインタビュー
IRS は、中小企業経営者を含む納税者について とを推奨する。IRS は
タックス・エクイテ COVID-19 の監視・監
人種・民族・性別に関するデータを収集していな この勧告に同意しつつ
ィ：評価の強化は、 督の取り組みについいため、GAO は、他の連邦機関のデータ、他の も、人口統計データが中小企業経営者へ て GAO に報告する
納税者情報、特定の分析方法を用いて、納税者の ない場合の働きかけのの働きかけを改善 条 項 が 含 ま れ て い
それぞれの人口統計学的特性の特定や推定を行 評価の複雑さを指摘しする可能性がある る。GAO は、この監った。
た。
視の一環として、人
種、民族、性別によるGAO は、中小企業によるこの税制の利用は限
中小企業への特定の定的であることを明らかにした。調査対象者のう税制の影響を検討す
ち、雇用者控除や自営業者控除、給与税繰り延べるよう要請されていを利用した適格な中小企業は 7％未満であった。
また GAO は、調査母集団内の企業経営者の属性

Demographic
Characteristics

タイトル【米国 GAO】

252

No.

年度

タイトル

【米国 GAO】

る。

検査の背景・目的

252

検査の方法

GAO は、IRS の税制に関する働きかけは不十分であると判断した。

自営業者の休暇控除：アジア系や白人系に比べ、黒人やアフリカ系アメリカ人、ヒスパニック
系が経営する企業が利用する傾向が強いと推定した。
従業員維持クレジット：女性経営やアジア人経営の企業が利用する割合が若干高いと推定した。

によって、利用状況に差があると推定している。

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

253

1

No.

2013

年度

ギフトエイ
ドと寄付金
の控除

（HC 733,
20132014）

Gift Aid andreliefs on
donations

タイトル

NAO は、検査に当たり以下のような方法を採用した。まず、租税減免措置のパフォー
マンスの評価とその監視について以下の方法で評価した。
・公表された統計とデータの分析・HMRC の論文と研究のレビュー・HMRC と財務省へのインタビュー・慈善に関する税法の検討
HMRC によるリスクと問題の大きさに対する理解について次の方法で評価した。
・税のリスクとその損失の推計を含
む HMRC の管理
情報の分析
・潜在的なリスク

歴代政府は、最初の恒久法である 1842
年所得税法以来、慈善団体が寄付によって得た所得については所得税の対象外としてきた。ギフトエイド（Gift Aid）はこの原則を反映し、慈善団体が利用できる最大の租税減免措置の 1 つである。慈善団体にとって重要な収入源であり、総収入の約 2％を占めている。
個人が寄付を行う場合、慈善団体は彼らにギフトエイドの宣言を依頼し、これによって慈善団体はギフトエイドを請求する権利を得る。寄贈者はイギリスの納税者で、寄付に対する請求額を超える所
得税又はキャピタルゲイン税を支払っている必要がある。寄付額に対する基本税率分を慈善団体は HMRC に対して還付額として要求できる。寄贈者が高額税率又は追加税率の納税者であれば、寄贈者
は最高税率と基本税率との差額分を軽減することもできる。
また、個人や企業が特定の株式やその他の適格な投資を慈善団体に寄付した場
合や、金銭を企業に寄付した場合に利用できる減免措置もある。慈善団体は、これらの寄付については HMRC から還付金を受けることはない。代わりに、寄付
額によって寄贈者の課税所得を減らすことができる。
253

検査の方法

検査の背景・目的

２．イギリス会計検査院 NAO における租税分野に対する検査の概要【英国 NAO】

ギフトエイドは多くの慈善団体に重要な収入源を提供しており、慈善目的で使用される慈善団体の収入には課税すべきではないという議会の意図を反映している。寄付に対する租税減免措置の乱用リスクに対抗して、これに対する措置
を、HMRC が強化したという歓迎
すべき証拠がある。しかし、現在の形式での寄付に対する租税減免措置とその実施方法が費用に見合う価値を提供していると結論付けるには十分な証拠が存在しない。
第 1 に政府がこれらの租税減免措置を積極的に奨励し、減免措置を受ける資格を持つ慈善団体が、想定した利益を享受できるようにするという十分な証拠が存在しない。第 2 に、寄付を増やすために2000 年に行われた変更の有効性が証明されていない。変更の影響に関する HMRC の調査では明確な結論を導き出すことはできない。また、財務省の費用の増加が慈善団体への寄付の価値の増加につながったことを示す証拠は存在しない。

検査対象と結果

NAO は、以下の 4 件を含む 7件の勧告を行っている。
・HMRC と財務省は租税減免措置が寄贈者の行動に与える影響に関して証拠を収集し、慈善団
体や学者と協力してこれを入手すべきである。
・租税支出を管理する規則に変更が加えられた
場合、財務省とHMRC は評価に必要な証拠を検討し、それを収集するためのメ
カニズムを導入する必要がある。
・HMRC はギフ
トエイドによる
損失と寄付金に関する租税減免

勧告と受検機関のコメント・対応

254

No.

年度

タイトル

【英国 NAO】

を特定するプロセスを評価し、マッ
ピングするために運用職員との協議
・HMRC による不正と租税回避の事例を特定する方法に関する管理情報の検討
HMRC による
これらのリスクの軽減方法を以下のように評価した。
・不正と租税回避の具体的な事例の検討
・コンプライアンス活動に関する
HMRC の管理情報の分析・市販されている回避スキームに関する HMRC の情報蓄積の調査・潜在的な乱用を防止するためのHMRC の管理の見直し
・租税回避に取組
むために導入された法律の調査

寄付に対する租税減免措置は慈善団体の評判を守り、寄贈者に信頼を与えるよ
うに運営されることが重要である。他の多くの租税減免措置と同様に、寄付金の減免措置は乱用や過誤の影響を受ける。
HMRC は乱用による損失を管理し、抑止力としてチェックを行っている。HMRCには慈善団体の税務に関する専任のチームがある。
議会が意図しない方法で租税減免措置が適用される主なリスクは次のとおりである。
〇不正：犯罪者はギフトエイドの還付を得るため寄付金を改ざんする可能性がある。彼らは不正を助長するために慈善団体を設立したり、慈善団体を乗っ取った
り、既存の慈善団体で影響力のある地位を利用したりする可能性がある。
〇回避行動：企業や個人は税金を回避する方法を採用する場合がある。回避スキームはユーザーに寄付の価値よりも大きな税制上の利益をもたらすという理由か
ら一般に販売されることがある。また、慈善団体から寄付の価値を抽出する方法もある。
〇過誤：例えば、寄贈者がギフトエイドを宣言しない場合、慈善団体が間違った請求をしたり、請求を重複したり、減免措置を請求したりすることがある。寄付の資格を得るのに十分な税金を支払っていない場合にギフトエイドの申告書に署名することもある。
NAO は、次に挙げる検査を実施した。
254

検査の方法

検査の背景・目的

検査対象と結果措置について定期的に評価を行う必要がある。
・HMRC は租税回避による損失を減らす方法を評価する必要がある。

勧告と受検機関のコメント・対応

255

2

No.

2013

年度

税額控除の
過誤と不正
行為への取
組

（HC 891,
2012-13）

Tackling tax
credits error
and fraud

タイトル【英国 NAO】

NAO は、検査に当たり次に示す方法を採用した。
まず、HMRC による過誤や不正に対する一貫したア
プローチについて以下の方法で検査した。
・HMRC の過誤と不正に対する戦略と計画文書のレ
ビュー
・このアプローチを執行する構造と責任の評価
・このアプローチを執行するリソー
スの評価
HMRC はこのアプローチにおいてリソースの重点配置を行っており、これについては以下の調査を実施した。
・アプローチの影
響を判断するため

まず、目的を達成するための寄付に対する租税減免措置とギフトエイドに関するコストと有効性を、続いて減免措置の乱用に対する HMRC の対応について検査した。
就労税額控除（working tax credits）と児童税額控除（child tax credits）（以下総称して税額控除という）は、それぞれ低所得の労働者と、子供や若者を世話する
人々を支援する政府の支出である。201112 年度に HMRC は約 300 億ポンドの税額控除を 600 万弱の家族と個人に支払い、約 900 万人の子供たちを支援した。
税額控除制度は複雑であり、申請者の適格性と給付額は労働時間（就労税額控除）と子供（児童税額控除）、障害、育児費用、世帯収入など、様々な基準に基づいている。この制度は申請者の状況変化に合わせて設計されているが、申請者がその報告時期を正確に把握しているわ
けではない。2010-11 年度に HMRC は裁定の 5 分の 1 に過誤又は不正があり、その結果過払いが発生している。HMRC は
詳細な情報チェックなどによって過誤や不正の特定に取組んでおり、これをHMRC は介入と呼んでいる。
HMRC は 2011 年 3 月までに過誤や不正による税額控除の損失を、支払った給付額の 5％以下にする目標を 2008 年 7 月に掲げた。給付額の支給と損失の推計にはかなりのタイムラグがあり、2010-11
年度については 2012 年 6 月に目標の未達が発表された。過誤と不正は全体の
255

検査の方法

検査の背景・目的2012 年 6 月に HMRC は 2010-11 年度の税額控除における過誤と不正を約 8.1％と推定した。これは2010-11 年度までに支払った給付額の 5％まで過誤と不正を減らすという目標を達成できなかったことを意味する。リスクへの理解を深め、運用を強化し、リスクに取組
むための様々なアプローチを試行している。これにより HMRC の現場職員の介入によって防止された
過誤と不正の推定量は前年度比で改善された。しかし、HMRC が証明できるのは、6 つのリスク領域のうち、3 つの領域で過誤と不正を減らす効果があったということだけである。さらに申請者の状況変化
により、制度内の請求において過誤や不正が再発するのを止める効
果的な対応がまだ開発されていない。全体として、介入の影響が改善されたにも係わらず、HMRC のアプローチでは過誤や不正を持続的に削減することを達成しておらず、費用対効果は実現していな
い。
HMRC は過誤と不正に関する目
標が導入されたので積極的な行動検査対象と結果

HMRC は過誤や不正の発生を持続的に削減することや、顧客行動を継続的に変化させることに成功していない。NAO はHMRC が新たな方法を模索していることを支持
するが、HMRCがその対応を強化できる多くの分野を特定している。本稿では
過誤と不正の対応に関する管理、データと分
析、介入の量と質の向上の 3 つを取上げ、6 つの勧告を行っている。このうち、過誤と不正の対応に関する
管理については
以下の勧告とな

勧告と受検機関のコメント・対応

256

3

No.

2014

年度

租税減免措
置の効果的
な管理

（HC 785,
2014-15）The
effective
managementof tax reliefs

タイトル【英国 NAO】の管理情報とHMRC による分
析
・介入の影響を測定する方法の見直し・過誤や不正が発生した場合のデー
タ分析
さらに HMRCの目標達成への進
捗状況を調べ、過誤と不正に関する
報告内容を 6 つのリスク分野ごとに業績評価を実施している。

8.1％、約 23 億ポンドと推定されている。
2010 年 10 月に政府はユニバーサルク
レジットの導入を発表した。これにより税額控除を含む、現在の労働年齢に応じた給付の多くが、資産調査を伴う単一支払いに移行する。ユニバーサルクレジッ
トは 2013 年 4 月から段階的に導入され、税額控除の申請者は、資格があれば2017 年までに新たな制度に移行する。
2012 年 11 月に決算委員会は HMRC の2011-12 年度の介入に関する情報を収集し、過去からの改善の実態がないことから、HMRC は税額控除の過誤と不正を把握できなかったと結論付けている。本稿
は 2009 年以降の税額控除の過誤と不正への取組における HMRC の進捗状況を検査し、目標を達成できなかった理由を評価している。
2014 年 3 月にイギリスにおける租税減免措置のレビューを公表した。これがもたらす効果とリスク、財務省と HMRC
（総称して財務省庁）が管理する制度設
計と運用の検査を行った。租税減免措置
は社会的又は経済的な政策目標に向けた
特定の行動を奨励するように設計されている。決算委員会は、本稿を根拠に納税者の行動に影響を与える租税減免措置を
財務省庁が監視する明確な理由があると結論付けた。財務省庁は租税減免措置がその目的を満たしているかを評価し、その結果を議会に報告する必要があると述べた。そして、租税減免措置の管理と説
256

HMRC の租税減免措置に対する管理方法を検証するため、200 件の租税減免措置に関する HMRC の内部情報をインタビ
ューや文献調査などによって収集した。
HMRC が租税減免措置の不正行
為やコスト、効果を把握する方法を検査の方法

検査の背景・目的

勧告と受検機関のコメント・対応

財務省も HMRC も租税減免措置の管理に対する枠組みや原則を確立していない。これは租税減免措置に税制の他の部分と差別化する行
政上の理由が存在しないという彼らの見解を反映している。この見解を擁護するに当たり、租税減免措置に対する直接的な説明責任を負いたくないという願望と相まって、国庫に負担を課しているというのが我々の見解である。財務省
庁は、どの租税減免措置が政策目的を達成するために行動変容を意図しているかについて特定を行っ

NAO は財務省
とともに、主にHMRC に対して
次の 5 つの改善点を提案している。
・租税減免措置の管理と報告に関するガイダンスで有効な事例を内外から見つけ出すこと
・重要な租税減
免措置のコストを構築する必要がある。コストにっている。
見合う価値を提供するため、HMRC ・HMRC はリス
はリスクと顧客行動に対する理解
クの 6 分野それを深め、データをより有効に活用
ぞれに過誤と不して最大の損失領域のリスクに的
正の削減計画をを絞り、顧客の状況変化が迅速か作成し、これをつ正確に把握できるようにする必その業績評価に要がある。
使用すべきである。
・HMRC は損失阻止額の算定に利用する前提条件を毎年度見直
し、更新すべきである。

検査対象と結果

257

No.

年度

タイトル

【英国 NAO】

検査するため、内部の評価資料や統計、計算や方法論などを検証し、併せてケーススタデ
ィを通じた疑問点などに関して、
HMRC に対する
インタビューを行った。
さらに不正行為に対するリスク評
価や報告体制について検査するた
め、海外の租税支出に関して税務行政研究センター（Tax
Administration
Research Centre）
が特定した方法とHMRC の方法を比較検討している。また、不正行
為を減らす
HMRC の計画についてもインタビ
ューを行いながら考察していった。

明責任を改善する明確な枠組みを開発す
るよう財務省庁に勧告した。
租税減免措置は公共政策で重要な役割を担い、福祉、住宅、ビジネス、食品、
教育、医療、運輸など、政策分野を網羅している。一方で、税制を複雑にし、透明性を低下させ、コスト上昇を生む可能性があり、財務省にリスクをもたらす。
また、租税回避につながるものある。従って、意思決定者と議会は租税減免措置の運用実態に関する情報を必要としている。正確な情報の流通は透明性と説明責
任を向上し、税制に対する信頼性も高める。
HMRC による租税減免措置の管理を効果的に実施するにはその性質とリスクに応じて対応を変える必要がある。そのためには HMRC が次のことを行う必要がある。
・コストと便益に関する情報を収集、分析、報告する。
・必要に応じて目標の達成状況を評価する。
・不正の証拠を含む、財務省のリスクを特定し、介入を行う。
・租税減免措置全体を管理し、知識と優れた実践を共有し、プロポーショナリテ
ィ(同じ効果をより低い負担で実現すること)を達成するため、ガバナンスを整備する。
・税制の管理者として租税減免措置が機能していない場合に政策立案者や議会に証拠を提供する責任を負う。
257

検査の方法

検査の背景・目的てこなかった。租税減免措置が想定どおりに機能しているかどうかを政府や議会、国民が分かるように、コストや便益について監視し、報告してきたわけではない。
全ての租税減免措置がそのような分析に適合しているわけではないが、幾つかはそうした分析が可能である。このことが財政を効果的に管理するための、議会に対する説明責任に大きなギャップが生じる原因であると我々は考えている。
HMRC が積極的に租税減免措置を監視し、評価している事例を幾つか発見したが、一般に租税減免措置が目的を達成しているかを検証していない。このことは、租税減免措置が予想以上にコストが掛かっている場合や、議会が意図しない方法で利用されている場合、あるいは意図した行動変容を伴っていない場合など、表面化していない可能性のある重大なリスクを生んでいる。租税減免措置の利用
あるいは影響を監視すること、あるいはコスト増の分析を迅速に実施することがなければ、HMRC の
租税減免措置の管理は予算に見合うものではない。

検査対象と結果と効果に関する
データを公表す
ること
・予想に対する
実際のコストを把握する取組を行うこと
・租税減免措置の最大のリスクに対処するコストと影響について毎年度議会に報告すること・体系的に行動変容を伴う租税減免措置を分析
し、パターン化やリスクを特定するためパイロット事業を実施すること

勧告と受検機関のコメント・対応

258

4

No.

2015

年度

徴税効率の
向上：2010
年以降の進
捗状況の実
績評価

（HC 1029,
2014-15）

Increasingtheeffectivenes
s of tax
collection: astocktake ofprogresssince 2010

タイトル

【英国 NAO】

NAO と決算委
員会の主要な勧告に対する HMRCの進捗状況について 2014 年 10 月から 12 月に以下の検査を実施した。
・公開された勧告
に対する政府の公式の対応を検討した。
・NAO と決算委
員会の勧告に対する実施状況をHMRC の最新情報で確認した。
・HMRC が発行した報告書とデー
タ（顧客調査、徴NAO は、HMRC が経済的又は社会的目的を達成しようとする租税減免措置の管理方法に焦点を当てて検査した。
HMRC は租税減免措置の種類や管理方法の違いを区別していない。従って、ケーススタディを利用して HMRC が 10 件の租税減免措置について段階に応じた管理状況を詳細に検査した。租税減免措置に対する HMRC の以下の対応を検査した。
・租税減免措置に関するデータの収集と報告
・成果の達成状況の評価
・不正の特定と対処
2010 年以降、HMRC は主に税収を増やしながら徴税コストの削減と顧客サービスの向上に取組んできた。NAO と決算委
員会は HMRC の税制管理を検査し、課題を明らかにしてきた。NAO と決算委員会の両方が改善のための勧告を実施している。政府はこれらの勧告を受け入れる
か、拒否するかを決定しなければならず、決算委員会からの勧告はその決定を公表する必要がある。NAO と決算委員会
は、議会開催中に HMRC のパフォーマンスに関する 41 件の報告書を公表し、HMRC に対してそれぞれが 137 件と 98
件の勧告を行った。
決算委員会はこの議会において課税を重要な重点分野と捉えた。決算委員会は公正かつ効率的に税徴収を行う HMRCの能力を精査し、税制の重要な要素である透明性とガバナンスの向上を要求し、
258

検査の方法

検査の背景・目的

説明責任は、HMRC のパフォーマンスを向上させ、税制に対する透明性と国民の信頼を高める機会を提供し、これによって徴税を円滑にしている。税法は複雑であり、また HMRC の法解釈に異議を唱える人がおり、全ての納税者が自発的に義務を果たしているわけではない中、コンプライアンスを最大限に高めるために税制を管理するには困難が伴う。NAO と決算委員
会はこうした HMRC の業務を検査し、勧告を行い、HMRC が管理を改善し、財政管理を強化する方法を示してきた。2010 年以降、HMRC は決算委員会の勧告の 3 分の 2 を受け入れ、実施してきた。
さらに、NAO の 137 の勧告のうち1 つを除く全てを受入れ、その検査対象と結果―

勧告と受検機関のコメント・対応

259

No.

年度

タイトル

【英国 NAO】

税とコンプライア
ンスに関するブリ
ーフィング、利回
り統計など）を確認した。
・5 つの重要な領域の勧告への進捗状況についてHMRC にインタビューを実施した。
・NAO では受け取った情報を過去の財務検査等の資料と照合して検証を行った。

タックス計画に関する懸念を示した。さらに多国籍企業の税務の扱いに関する議論に重要な貢献を行っている。
NAO は、2010 年以降 NAO と決算委員会の主要な勧告に対し、HMRC の対応状況を検査した。まず、2010 年に HMRC
が財務省と合意した戦略目標の進捗状況を検討し、続いて NAO と決算委員会が特定した HMRC のパフォーマンスの長所と短所、現在直面している重要な課題について説明している。さらに NAO と決算委員会の勧告を以下に示す 5 つの重点分野で整理し、HMRC の勧告への対応を検査した。
(1) 大規模な税務紛争の解決(2) 市場に出回っている租税回避への取組(3) 国際課税問題に対する決算委員会の関心(4) 個人税の管理の改善(5) 顧客サービスの改善

259

検査の方法

検査の背景・目的

80％以上を実施した。
決算委員会が最も関心を示した
分野で HMRC は積極的に対応している。市場に出回っている租税回避への取組では、新たな権限を獲得して税制の乱用に対する新たな措置を適切に講じた。また、多国籍企業による国際課税規則の悪用に対して、国際協力を強化し、透明性を向上させるため、HMRC は
積極的な役割を果たしてきた。個
人税の管理では、新たな国民保険と源泉徴収制度を導入した際、それまでの課題と決算委員会が表明した懸念に対して献身的かつ厳格に対応した。源泉徴収制度では大量の申告書が未処理のまま残され、還付や税徴収の両方が遅延した。安定化プログラムを通じて、顧客に公正なサービスを提供し、歳入の損失を最小限に抑えながら、HMRC は税制の安定化と未処理分の解消というトレードオフに取組んだ。2010 年以降、HMRC は
徴税コストを削減する一方で、コ
ンプライアンス業務によって徴収する税金を増やすことに成功してきた。加えて顧客サービス目標のパフォーマンスも改善してきたが、これについては顧客が期待するサービスを追求し、多くの改善を行っていくことが必要である。
2004 年以降、HMRC が技術プロ

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

260

No.

年度

タイトル

【英国 NAO】

検査の背景・目的

260

検査の方法

ジェクトとサービスの大部分を外部委託してきた Aspire 契約で、新たな技術の提供や徴税に不可欠なコアシステムの継続性においてHMRC が強力な実績を持っていることが NAO の検査によって明らかになった。しかし、Aspire 契約を段階的に廃止する際、技術戦略に重大なリスクが存在することも明らかになっている。これは HMRC が
過去 10 年間サプライヤーの能力に大きく依存した結果であり、NAO
では大きな課題と捉えている。また、租税減免措置の管理など、財政に大きな影響を与える分野において、構造化された積極的な管理が必要であると考えている。パテントボックス（企業が保有する適格知的財産から生じた所得に対する法人税の軽減を認める措置）の監視では専門家組織を設置するな
ど、焦点を絞ったアプローチが出現し始めている。NAO は HMRC が
この方向に前進し、リスクの評価に比例した方法で租税減免措置に適用される一連の技術を開発する
ことを奨励している。
結論として、NAO は、HMRC が徴税に対するリスク管理に関して最も強力な政府機関の 1 つであると考えている。しかし、技術と収集データを活用して徴税活動の効率性と有効性を継続的に改善する

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

261

5

No.

2016

年度

個人納税者
に対するサ
ービスの質

（HC 17,
2016-17）

The qualityof service
for personal
taxpayers

タイトル【英国 NAO】には重大な課題に直面している。
そのパフォーマンスの改善について、HMRC は過去の教訓に学び、NAO や議会を含む外部の利害関係者からのアイデアを受け入れていく必要がある。
顧客サービスを維持しながらコストを削減するという HMRC の目標
は、過去においても、現在においても問題にはならない。HMRC の戦略は、自動化の向上やオンライ
ンサービスの向上など、技術的な改善の提供に基づいている。これ
らは、手作業の必要性と、電話や郵便で HMRC に連絡する納税者の数を減らす可能性があり、これによって職員の数を減らすことができる。NAO は、HMRC が計画した節約を評価する際、顧客の時間やその他のコストを考慮すべきであると考えている。
前回の議会における HMRC の計
画は、個人の税務チームの人員を削減することで、過去 2 年間で大幅なコスト削減を実現することであった。同庁は 2013-14 年度末まで
顧客サービスを維持又は改善したが、その後、需要を減らすために必要な変更を行う前に職員を削減した。結果として、HMRC は合意した予算内で運営を続けたが、納税者へのサービスの質は 2014-15 年と 2015-16 年の前半に崩壊した。後NAO は、コスト削減がサービス
レベルに与える影
響を把握するた
め、主要な指標の定量分析を行い、リソースモデルの見直しについて調査し、通話量、職
員数、顧客サービスのパフォーマンスに関するデータの比較定量分析を行った。これに合
わせてコンタクトセンターを視察した。
また、サービスレベルの変更の影
響を以下の方法で評価した。
・HMRC の顧客サービスを担当するスタッフへのイ
ンタビュー
・HMRC の顧客調査とフィードバ

所得税を支払う多くの人々（86％）は源泉徴収を利用しているため、HMRC に関与することはない。自営業者又は他の収入源を持つ納税者は税の申告を行う必要があり、この場合 HMRC との連絡にはオンライン、電話、郵便の 3 つの方法がある。特別なサポートを必要とする場
合にはモバイルを通じて対面での連絡も提供している。HMRC は主に電話とメー
ルでの対応に目標を設定し、パフォーマ
ンスを測定している。2011 年には、2013
年 3 月までに電話の少なくとも 90％の対応と、メールの 80％に 15 営業日以内の応答という目標が設定された。2012-13
年度には 5 分以内に 80％の通話に応答するという目標を実現した。
2010 年の HMRC の予算の特徴は、脱税と租税回避に資金を投じる一方で、税務処理コストを削減することを目的とした。HMRC は、5 年間のコスト削減を計画したが、節約の多くは直近 2 年間に実施されている。そのほとんどは個人税の業務からもたらされた。HMRC の計画
は、自動化によって生産性を向上させ、多くの顧客をオンラインサービスに移行することで、電話や、郵便、対面の需要を減らすことにあった。NAO は、HMRC
261

検査対象と結果

検査の方法

検査の背景・目的

もし納税者に効
果的なサービスを提供するなら、HMRC は過去 5 年間から教訓を学び、現実主義を前提に取組を行う必要がある。NAOは、こうした考えを踏まえ、次の 2 つを含む 5
つの点を勧告した。
・将来の支出に関する決定はその目的の達成に及ぼす影響を評価した上でHMRC は実施すべきである。
・HMRC は運営費と顧客の負担
コストのバランスが取れた目標を設定すべきである。

勧告と受検機関のコメント・対応

262

No.

年度

タイトル

【英国 NAO】

ックのレビュー
・利害関係者へのインタビュー
・顧客コストの分
析・HMRC の顧客サービスに関する顧客の経験に関す
る NAO の調査分
析
さらに顧客サービスレベルが税収に与える影響を、HMRC の調査と分析のレビュー、
税務コンプライア
ンスに対する取組、HMRC の費
用対効果分析と関連文書から分析を行った。

がこれらの変更を実施する際、彼らの顧客サービスの品質を維持する努力について検査した。
HMRC は、今後 5 年間、サービスのデジタル化を通じて税務管理を変革し続けることを目指している。これにより効率性の向上や、顧客による管理負担の軽減、税務コンプライアンスの向上を期待
し、さらに個人の税務職員数を 34％削減する予定である。
NAO は、2015 年 7 月に、HMRC の変
革は複雑で、過去のプログラムよりも急進的であり、HMRC はその重要な仮定と緊急時対応計画について目標と現実とのバランスを取る必要があると議会に報告した。NAO と決算委員会は、HMRC の
顧客サービスについて数回検査を実施した。2013 年に決算委員会は、職員を減らし、電話を増やすという見通しは許容できるサービス水準を達成する上でリスクになると懸念を表明した。これに対して、HMRC は運営費を継続して削減しな
がら、サービスレベルの向上を維持できるように現場の活動を保護すると述べた。
HMRC は顧客サービスの目標をパフォ
ーマンスの代理指標に設定しているが、これらの目標を達成するだけでは、必ずしも優れた顧客サービスとは言えない。
NAO は、納税者によるサービスのアクセ
シビリティを評価するため、HMRC によって収集された関連データを使用した。
また、納税者のオムニバス調査や様々な
262

検査の方法

検査の背景・目的から考えると、これは間違いであり、費用対効果はなかった。
HMRC は、その後 2,400 人の職員を採用し、他の部署からコールセンターに異動することで、納税者に提供する、電話や手紙のサービ
スレベルを回復した。しかし、2020-21 年度までに実施する予定のHMRC のデジタル化戦略は、顧客サービスの効率と品質の両方を大幅に改善するように設計されているため、職員の確保は一時的なもので、再び削減される予定である。この戦略は、適切なサービス
レベルを提供し、納税者によるコ
ンプライアンスの負担を最小限に抑え、税収を保全するために
HMRC が管理しなければならない
執行上のリスクを引き続き伴うことになる。

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

263

6

No.

2016

年度

（租税減免
措置の管
理）

2015-16 会
計年度歳入
関税庁検査
報告

Her
Majesty’s
Revenue &Customs
AnnualReport andAccounts
2015-16
Audit report

タイトル【英国 NAO】

納税者グループを代表するコンサルティ
ング組織、顧客が負担する費用の見積りなど、独自の検証を行った。
NAO は、まず HMRC が 2010-11 年度に顧客への効果的なサービスを維持するために削減したコストを、続いて HMRCのサービスの質の変化が個人税の納税者に与えた影響を、第 3 部で HMRC の顧客サービスの質が徴収税額に与える影響について検査を行った。
租税減免措置は税制に不可欠であり、政府活動の多くの分野をカバーする公共政策の重要なツールである。これらによって納税額の減少や支出の拡大が生じ、租税回避の焦点となる場合もある。2014
年には租税減免措置に関して議会への報告を 2 回行い、租税減免措置のコストと適用に関する透明性を高める必要があると強調した。決算委員会は、HMRC による監視と報告の方法に関して、改善が必要であると結論付けている。HMRC は、
これらの勧告に対応して、現行の方法を見直し、租税減免措置を管理するガイド
ラインを作成している。また、決算委員会の勧告に応えて、2015 年 12 月に租税減免措置に関する年次報告を拡大している。HMRC は、租税減免措置の管理を改善してきており、こうした近年の取組を検査することを目的としている。

検査の背景・目的

263

NAO と決算委
員会における過去の勧告に対する
HMRC の進捗状況を検査した。さらに租税減免措置を管理する際のHMRC の内部ガ
イダンスを確認
し、それを作成したチームにインタ
ビューを行った。
より詳細な調査のために、6 つの租税減免措置を選定し、これを所管するチームへのイン
タビュー、作成文書の収集評価、収集データの分析を行った。また、租税減免措置に関す
る過去の検査結

検査の方法

・HMRC の租税減免措置に関するガイドラインは、実施された場合組織全体の管理を改善する上で重要な原則を特定している。このガイドラ
インは、リスク評価と定期的な見直しを新たな租税減免措置に要求するなど、HMRC が既に使用している
有効な事例の多くが含まれている。
しかし、これは、NAO や、経済協力開発機構が分析している他国で使用された幅広いアプローチからの知見に基づいていない。
・NAO がインタビューした人たち
は、ガイドラインが義務付けられていることや、その実施を監督する責
任を誰も負っていないことについて明確に認識していなかった。新しいガイダンスの実施には時間が掛かる
が、HMRC のどのチームもこのガ
イドラインに基づいた、各分野の租税減免措置の包括的なリストを作成していない。企業や個人に影響を与える 6 つの租税減免措置についてサ

検査対象と結果

HMRC は、租税減免措置の設計、監視、評価においてベスト
プラクティスを採用することを約束している。
NAO は HMRCに以下の勧告を行っている。
・HMRC は、租税減免措置を管理するための優れた実践ガイダ
ンスが義務付けられていることを明確にする必要がある。
・HMRC は、租税減免措置を監督する最善の方法を検討する必要がある。

勧告と受検機関のコメント・対応

264

No.

年度

タイトル

【英国 NAO】

検査の背景・目的

ンプル調査を実施したが、新しいガイドラインに対応してアプローチを変更するチームは存在しなかった。
・NAO は、租税減免措置のコストの監視や、予期しない変化への対応について、HMRC の優れた実践例を発見した。経済成長を支える減免
措置の幾つかを専門部署が管理しており、請求のチェックや長期にわたるコストの監視が実施されている。
これは、HMRC がこれらの減免措
置のコストの異常な変化を適切に検出し、適切に対応できることを意味している。例えば、ベンチャーキャ
ピタルトラストチームは、コストの増加から企業が低リスクの投資に租税減免措置を利用していることを特定したが、これは政策目的に則したものではなかった。
・HMRC は、租税減免措置の報告を改善しているが、コストと影響については情報が限定的である。決算委員会の勧告に応えて 2015 年 12 月に租税減免措置の年次報告を拡大した。これは 4 年間のコストデータをカバーし、幾つかの解説もある。ただし、HMRC が公表した 392 件の租税減免措置は、租税簡素化室が取上げている 1,100 件よりも少なく、規模が大きい一部の租税減免措置を除外している。また、個別に公開されている一部の重要な法人税控除も除外されている。なお、HMRC

果、2014 年の税務管理研究センター（TaxAdministration
Research Centre）の調査、租税減免
措置を特定するに当たっては租税簡
素化室（Office ofTax
Simplification）の調査結果を利用した。

264

検査対象と結果

検査の方法

・HMRC は、チームが各租税減免措置をどのように管理すべきか、情報に基づいて決定できる
ように支援する必要がある。
・HMRC は、法人税控除を含む
租税減免措置のコストと影響に関する情報を、よりアクセスしやすい方法で公開する必要がある。

勧告と受検機関のコメント・対応

265

7

No.

2016

年度

2015-16 会

Her
Majesty’s
Revenue &Customs
AnnualReport andAccounts
2015-16
Audit report

タイトル【英国 NAO】

政府は、福祉給付と個人税額控除において過誤と不正による過払いのために多額の資金を失い続けており、一方で家計は給付金と個人税額控除の額が過少であったため、受給資格があるにもかかわらず十分な支援を受けられていない。NAOの実績評価レポートは、この問題に取組
むため、HMRC に対する実績の概要を提供することとした。2015 年 10 月に決算
委員会は給付と個人税額控除におけるハイレベルの過誤と不正については容認で検査の背景・目的265

個人税額控除と児童手当に関する
財務検査に加えて、個人税額控除と児童手当の支払いに関するHMRC の統計分
析と、作成文書を検査した。主要な職員に対するイン
タビュー、税額控

検査の方法

勧告と受検機関のコメント・対応は、この中で租税減免措置の評価も公表している。
・HMRC による租税減免措置の監視は、体系的ではなく、その価値やリスクに比例していない。租税減免措置は、税金を削減し、議会が意図しない方法で悪用される可能性がある。何百もの租税減免措置を管理す
る一方、HMRC は、リソースを削減する必要があるため、リスクに応じて精査が必要な租税減免措置を特定する必要がある。サンプル調査では企業にとって価値の低い租税減免措置を綿密に管理していることが分かった。一方、2015-16 年度に 180億ポンドと推計される個人居住地の減免措置などは、それほど管理がされていない。これには理由があるかもしれないが、HMRC は、租税減免措置のリスクを評価する一貫したアプローチの存在を示すことができなかった。
NAO は、個人税額控除の支払いには重大な不正行為や過誤が存在す
るため、定期的に検査を実施してきた。過誤と不正に関する HMRC の推計では、2014-15 年度の過払いが個人税額控除の合計支出の 4.8％―
（2013-14 年度は 4.7％）であり、過少支払いが 0.7％であった。金額ベースでは、過払いが 13 億 7000 万ポ
ンド、過少支払いが 1 億 9000 万ポ
ンドとなる。過誤と不正に関するこ検査対象と結果

266

No.

年度

きないと述べている。本稿は個人税額控
除と児童手当を対象に過誤と不正に関する現状を検査し、最新情報を提供することを目的としている。

計年度歳入
関税庁検査
報告

（個人税額
控除と児童
手当におけ
る過誤と不
正）

検査の背景・目的

タイトル【英国 NAO】

266

除債務に関する
HMRC の計画と戦略に係る文書を収集分析し、債権回収機関の活用といった戦略のパフォーマンスを検査
した。

検査の方法

れらの推計値は入手可能な最新のものである。
HMRC は個人税額控除において
過去数年間にこれらを大幅に削減
し、その水準を維持している。これはリスクの高いケースを特定し、対処してきた結果である。HMRC の分析によると、請求に誤って加えられた子供や、申告されていないパー
トナーを原因とする損失が 2014-15
年度に削減されている。しかし、一方で所得に関連した分野で損失の削減が進んでいないことを示唆する内容となっている。同庁は中心的に対処すべき分野を特定するため、分野ごとに損失の分析を継続していく必要がある。
申請者がユニバーサルクレジットに移行すると、税額控除の管理はさらなる課題に直面することになる。
制度移行の不確実性の中で、件数は減少するが、これに伴って複雑になる案件を HMRC は管理することになる。しかも、職員が労働年金省（DWP）に異動し、労働力が減少していく可能性がある。このため、HMRC と DWP は協力して、税額控除に関する過去の教訓を、ユニバー
サルクレジットへの移行に活用していく必要がある。
一方、2015-16 年度の過誤や不正による児童手当の過払いは 1 億
7,000 万ポンドと推計され、これは検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

267

8

No.

2017

年度

歳入関税庁
の
Concentrix
社との契約
に関する調
査

（HC 915,
20162017）

Investigation into
HMRC’scontract
withConcentrix

タイトル【英国 NAO】

NAO は、検査を実施するに当たり、以下の方法を採用した。
・過去の税額控除に関する財務検査の結果について調査した。
・検査結果を検討するためピアレビ
ューを実施した。
・HMRC の契約
管理を検査するた
め、費用対効果分
析の書類や契約書類、費用の支払い
状況、契約に関する議事録などを収集、分析した。
・Concentrix 社の個人税額控除（Personal tax credits）は低所得世帯を支援するために 2003 年 4月に導入された。適用は最初の算定に基づいて実施され、年末に最終決定される。過払いと過少支払いは制度上避けられない。適用を確定するプロセスは申請者が完全かつ正確なデータを提供し、HMRC が正確に計算することに依存する。政府が 2003 年に税額控除を導入して以来、税額控除における過誤と不正は
HMRC にとって大きな課題となっている。
HMRC は 2011 年 3 月までに過誤や不正による税額控除の損失（過払い）を年末の裁定額の 5.0％以下に削減するという目標を 2008 年 7 月に発表した。しかし、2012 年まで損失はこの水準を超えていた。公的支出に厳しい目が向けられる
中、HMRC は第 3 者機関が追加の審査を行う場合など、様々な方法を検討してい
267

検査の方法

検査の背景・目的

勧告と受検機関のコメント・対応

児童手当の総支出額の 1.4％に相当する。児童手当における過誤と不正のほとんどは検査中の情報提供に応じない申請者に関係している。
HMRC はその理由を把握するため追加調査を実施しており、これにより児童手当の過誤と不正は減少する
可能性が高いと HMRC は見ている。HMRC は、児童手当の過誤と不正に関する検査と評価について厳密なアプローチを開発し、損失額やその原因を特定、対処していく必要がある。
〇HMRC の契約目的
HMRC の Concentrix 社との契約は、申請書類をチェックして修正することと、調査対象となる申請書類を特定するため、データを使用した革新技術を開発することを目的としていた。HMRC は、Concentrix 社との契約が申請者に優れた顧客サービスを提供することを期待していた。
2013 年 11 月の Concentrix 社との契―約により、契約期間中に 10 億ポン
ドが節約できると積算していた。
HMRC は、2016 年 3 月に、節約の予測額を 4 億 500 万ポンドに引き下げた。
〇HMRC の契約管理
契約には、Concentrix 社が顧客サービスとその品質の目標を達成する
ためのインセンティブが含まれていた。2014 年 11 月から 2015 年 9 月

検査対象と結果

268

No.

年度

タイトル

【英国 NAO】

業績を評価するた
め、HMRC の業
績レポート、苦情処理方法に関する文書、契約変更に伴う対応策などの文書を収集し、分析した。
・これらの検査の過程で、HMRC、
Concentrix 社に対してインタビューを実施した。

る。
2014 年 5 月に HMRC は、税額控除のコンプライアンスプロセスの一環として
個人税額控除の確認と修正を強化することを狙って Synnex-Concentrix UK Limited（Concentrix 社）と 3 年間の契約を結んだ。Concentrix 社は年度途中又は年度末の更新期間のどちらかで、過誤と不正のリスクを調査することになった。申請者
は年度末に実際の収入を報告して、情報を更新する必要がある。
2016 年 8 月に議員は、Concentrix 社が多くの申請者の税額控除を誤って一時停止又は終了したことに懸念を表明した。
例えば、Concentrix 社は請求者が赤の他人と生活していると判断していた。多くの申請者は Concentrix 社と話し合うことも困難であり、HMRC が意図した契約は機能していなかった。Concentrix 社はHMRC が想定した件数の調査を実施しておらず、業績基準を満たしていなかった。2016 年 11 月に HMRC と Concentrix
社は契約終了に合意し、多数のConcentrix 社の社員が HMRC に異動した。
NAO は、HMRC と Concentrix 社との契約とその終了について検査した。NAOの検査は、契約の目的、契約の管理、契約終了の決定、契約終了の影響を対象と
している。

268

検査の方法

検査の背景・目的まで Concentrix 社は常に業績目標の半分以上を達成できなかった。
HMRC は、品質と顧客サービスの目標を達成できなかったため、Concentrix 社との委託料を契約期間中に合計 350 万ポンド削減した。
2015 年 10 月に HMRC と Concentrix
社は契約を変更することに合意し、業績管理の取決めを改定し、委託料を引き上げた。
〇2016 年 11 月の契約終了
幾つかの改善の後、Concentrix 社の業績は 2016 年のデータ更新時に再び低下した。リスクの高い更新期間が完了する 2016 年 9 月 20 日までに、181,000 件の未登録の申請書類が処理できないまま残っていた。
Concentrix 社は 2016 年 8 月に予想を大幅に上回る申請者からの電話があったため、これに対応できなかった。更新の結果、予想よりも多くの税額控除の適用が終了し、コールセ
ンターに対する電話が増加した結果であった。2016 年 8 月の Concentrix
社の業績は IT 障害の影響も受けていた。HMRC は、2016 年 9 月 5 日に Concentrix 社の幹部職員に問題が発生すると、同社の業績が申請者に与える影響を軽減するための措置を講じている。
〇契約終了の影響
Concentrix 社は、全体として、調査した申請書類の約 12％について検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

269

9

No.

2017

年度

歳入関税庁
の資産管理

（HC 726,
2016-17）

Managing
the HMRC
Estate

タイトル【英国 NAO】

NAO は、検査を実施するに当たり、以下の方法を採用している。
・HMRC が将来の不動産要件を満たすための強力な戦略を持っているかを評価するた
め、戦略的な不動
産管理に対する
NAO の分析枠組みを利用して、費用対効果と商業的能力の分析を行った。
・HMRC の不動
産プログラム、不動産戦略の幅広い
影響に関してHMRC にインタ
ビューを行った。
・STEPS 契約のHMRC は、今後 10 年間で資産を大幅に削減する戦略を立てている。現在の 170のオフィスを 13 の大規模な地域センターに移転し、セントラルロンドンの本社と 4 つの専門家サイトで補完することが予定されている。
HMRC は、6 年間不動産の規模を縮小してきた。その半分以上は STEPS（民間部門への不動産の戦略的譲渡）契約に基づいて余剰スペースを処分したものである。STEPS は、Mapeley STEPS Contractor
Ltd（Mapeley）と 2001 年に締結した 20
年間の PFI 契約である。HMRC は、この契約で保有不動産の 3 分の 2 の自由保有
権を Mapeley に対して 3 億 7000 万ポンドで売却し、これをリースバックした上で、Mapeley がその施設の管理と保守を行っている。不動産の残りの 3 分の 1
は、小規模な PFI 取引と家主との個別リースに基づいて管理されている。
NAO は、2004 年と 2009 年に STEPS
契約の管理を検査した。2004 年の検査レ
ポートでは、HMRC が配慮すべき STEPS
269

検査の方法

検査の背景・目的

勧告と受検機関のコメント・対応

税額控除の適用を停止又は修正した。これらの決定の 32％は、強制的再審査（mandatory
reconsideration）の結果取消が行われた。Concentrix 社との契約により、3,250 万ポンドの支払いに対して 1
億 9,300 万ポンドの節約が見込まれていた。HMRC が Concentrix 社を別の第三者機関に置き換える予定はない。
〇地域センターへの移転戦略についHMRC は、税て制の管理方法のHMRC は地域センターへの移転
変革を狙った他
により機能の近代化と変革に必要な の 14 の主要な柔軟性が得られると結論付けた。し プログラムととかも、長期的にはランニングコスト もに野心的な不が大幅に削減できると評価してい動産戦略の実施る。HMRC は、政府機関が共有すを目指している政府ハブを構築するという目的に る。これらのプ則した戦略を計画している。
ログラムの多く〇STEPS 契約の運営及び終了につい は相互に依存してており、地域セ
HMRC が不動産で達成すべき結
ンターへの移転
果は、STEPS 契約によって毀損して も円滑に進むといる。2021 年 3 月に STEPS 契約が は考えられな
終了する前に、地域センターは稼働 い。NAO は、し、不動産計画も整備する必要があ HMRC がこの過る。2011 年以降、HMRC は STEPS 程で学習し、問契約の管理を大幅に改善し、この時 題に対処する必期の累計で 3 億 5,400 万ポンドの節 要があるとし約を達成した。HMRC は、STEPSて、新たな地域
契約が終了するリスクを管理してい センターのコスるところである。
ト管理を改善す

検査対象と結果

270

No.

年度

タイトル

【英国 NAO】

運営、STEPS 契約の終了に向けた
HMRC の計画、
Mapeley とのコミュニケーション、透明性を調査する
ため、Mapeley に対するインタビューを実施した。
・2010 年から2015 年までの不動産の規模とコストの変化、この期間で想定した節約が達成されたかについて HMRC の不動産データを分析した。
・HMRC の年次
STEPS 費用対効
果レポート、将来の拠点戦略、
HMRC の不動産の財務モデル、13の地域センターのうち最初の 10 か所の費用対効果分
析に関する文書を収集、分析した。

の重大なリスクを特定した。2009 年には、これらのリスクが効果的に管理されておらず、その利益が実現していないことを明らかにした。このレポートは、
HMRC が Mapeley の収益性を理解するた
め、その財務データにアクセスできるよ
うにすること、より良い契約とするために効果的に交渉することを勧告した。
不動産管理を合理化する HMRC のプ
ログラムは、税務の運営方法と管理方法を変革するために実施している 15 の主要なプログラムの 1 つである。
「世界で最もデジタル化が進んだ税務当局の 1つ」になることを目指している。HMRCの変革は大規模で複雑であり、その中のプログラムの多くは相互に依存している。
NAO は、不動産に関する HMRC の新たな計画と、これを実施するための行動を初期段階で検査した。最初に、HMRC
が地域センターに移転するという戦略の強みを考察した。次に、2009 年の検査レポート以降の HMRC による STEPS 契約の管理状況と、2021 年の契約終了に向けた準備を評価した。最後に、HMRC が戦略を実行する際に直面する課題に関する
初期の指標を見て、今後 5 年間で管理しなければならないリスクを特定した。

270

検査の方法

検査の背景・目的

勧告と受検機関のコメント・対応ることや、地域センターで整備されるインフラを、目的に照らして詳細に計画することなど、4 つの点を勧告している。

検査対象と結果〇戦略を実行する際に HMRC が直面するリスクと課題に関する初期の指標についてHMRC の当初の計画は非現実的であることが判明した。今後 5 年間でコストと移転のリスクを削減するため、移転の範囲と時期を再検討している。この結果、計画から得られる利益は小さくなると HMRC は予測しており、長期的な価値を低下させる可能性がある。また、顧客サー
ビスやコンプライアンス活動に対する地域センターの役割を明確にできておらず、長期的な不動産管理がHMRC のビジネスモデルに対する柔軟性を制限するリスクもある。しかし、このプロジェクトから得られる教訓は政府の不動産再構成計画の成功にとって重要である。
〇費用対効果に関する結論
HMRC の不動産戦略を 2 つの視点で見ることが重要である。1 つめ
はそれ自体が主要なプログラムであること、2 つめは HMRC のより広範なビジネス変革の政策としてである。不動産戦略としては STEPS 契約の管理が改善され、重大なリスクは残っているが、金額に見合う価値がもたらされる可能性が高いと結論付けることができる。HMRC は、
当初の計画が非現実的であることを認識し、コストと移転のリスクを削減する方法を検討している。コスト

271

10

No.

2017

年度

オンライン
販売で VAT
の請求がで
きない海外
販売業者に
関する調査

（HC 1129,
2016-17）

Investigation intooverseassellersfailing tocharge VAT
on online
sales

タイトル

【英国 NAO】

NAO は、主に以下の点について検査を実施した。
・EU 圏外の販売業者がオンライン販売で回避する
VAT の規模・EU 圏外の販売業者に対するオン
ライン注文の処理
プロセス
・国境での輸入審
査の方法
・輸入後の商品流通メカニズム・HMRC の進化する脅威に対する理解と対応
調査方法は以下のとおりである。
・貿易の業界団体
である

オンライン販売は、イギリスの小売販
売全体に対し、2006 年の 2％から 2016
年の 14.5％まで拡大してきた。海外の販売業者の中には、商品をイギリスに輸出し、通販代行会社（fulfillment house）が保管することで、迅速で信頼性の高いオンライン販売を構築しているところがある。通販代行会社は Amazon などが設立するケースがあれば、独立した企業の場合もある。オンライン販売は、付加価値
税（VAT）が賦課されるが、VAT 規則によれば、EU 圏外に拠点を置いていても、商品が販売時点でイギリスにあれ
ば、VAT が請求される。このような場
合、商品の輸入時に輸入 VAT と関税が支払われ、最終的な販売価格に基づいて顧客に VAT が請求される。この際、イギリスの販売業者は、歳入関税庁（HMRC）に登録する必要があり、定期的に VAT の申告書を提出する必要もある。
NAO は、通販代行会社で商品を保管している EU 圏外の販売業者が、オンライ
271

検査の方法

検査の背景・目的

勧告と受検機関のコメント・対応の過小評価を早期に認識し、改善のための選択肢を検討することはより良い管理方法である。ただし、NAO
は、HMRC が一歩下がって、ビジネス変革によってもたらされるメリットを検討し、先に進む前に不動産計画を削減又は遅延することで、メリットが減少したり、リスクにさらされたりする可能性があるかを検討することが重要であると考えている。
オンライン VAT の不正と過誤
は、財務省に多大な損失をもたらし、イギリス企業の競争力を弱体化させる。VAT 規則の遵守は法的要件となっている。ルールを知らなくても、コンプライアンス違反の言い訳にはならない。この問題を提起しているイギリスの貿易の業者団体は、売り上げが徐々に減少することでこの問題の影響を経験したと報告している。彼らは、HMRC がオンライ―
ン VAT の不正と過誤という新たな問題への対応が遅れており、実質的な抑止力として機能するのに十分な
厳しい罰則が存在しないと考えている。
HMRC の新たな権限の有効性とその影響、HMRC がこれらを行使するために費やしたリソースがこの種の問題の規模に見合っているかど
うかといった議論に結論を出すのは時期尚早である。HMRC は、VAT

検査対象と結果

272

No.

年度

タイトル

【英国 NAO】

ン販売で VAT を課していない問題に焦点を当てて検査した。これは、意図的な詐欺、過誤、ルールの不勉強といったことが背景にある。これらを総称して、オンライン VAT の不正と過誤と呼ぶ。ただし、NAO は、輸入の際の VAT 又は関税の未徴収又は過小徴収などは検査の対象としていない。
HMRC は、VAT の徴収を所管している。2015-16 年度の純 VAT 収入は 1,160億ポンドであり、タックスギャップを
122 億ポンド（徴収されるべき VAT の約10％）と HMRC は推計している。社会経済研究センター（Centre for Social andEconomicResearch）による EU の VAT におけるタックスギャップのレポートでは、イギリスの 2014 年のタックスギャップは 10％で、ドイツ（10％）に匹敵し、フランス（14％）、イタリア（28％）、EU 平均（14％）より低くなっている。
決算委員会は、オンライン販売における VAT の不正リスクへの HMRC の対応に懸念を表明した。貿易の業界団体である VATFRAUD.ORG と VAT の乱用に反対する小売業者（Retailers Against VAT
Abuse Schemes: RAVAS）も、決算委員会
や HMRC、NAO に懸念を表明してきた。これらの団体は、VAT を課さないオンライン販売によって廃業のリスクがあると主張している。これらの団体は、問題の規模が重大であると信じており、
2014 年には自らの調査を HMRC と共有

検査の背景・目的

検査対象と結果

272

VATFRAUD.ORG を徴収する際の努力と効率性を考慮と RAVAS からオ しなければならないが、NAO は、ンライン VAT の オンライン取引に対する HMRC の
不正の規模や性質 アプローチが、イギリスの貿易の業などについてイン 者団体が不当な優位性と考えている
タビューを実施
現状を維持する可能性が高いと認識し、資料の収集と している。このことは、自発的なコ分析を実施した。 ンプライアンスを奨励する HMRC
・オンライン VAT のポリシーに反しており、そのアプの不正と過誤に対 ローチがオンライン市場全体の運営
する HMRC の戦 に及ぼす影響を考慮していない。こ略と対応について の件については、今後また取り上げ資料の収集分析、 る予定である。
インタビューを実施した。
・UK Border Forceや e コマースの専門家に対するイン
タビューを行った。
・2016 年財政法で HMRC が獲得した新しい権限の執行に関する内部
文書、HMRC とAmazon、eBay、
その他のオンライ
ン企業との会議録について、分析を実施した。
・有識者に対するインタビュー、研
究論文の収集と分検査の方法

勧告と受検機関のコメント・対応

273

11

No.

2019

年度

イギリスの
石油とガス
- 洋上設備の廃棄措置（HC 1870,
2017-19）

Oil and gas
in the UK –offshoredecommissi
oning

タイトル

【英国 NAO】

北海には、石油プラットフォームなど、約 320 の固定設備があり、延べ 440
億バレル以上の石油とガスを生産してきた。しかし、埋蔵量の減少に伴い、新たな石油とガスの生産が困難になっており、政府には今後の潜在的な経済的価値を最大化するという目標がある。
石油とガスの事業者は、設備の耐用年数が終了したため、廃棄を進めている。
2014 年以降、毎年 10 億ポンド以上が廃棄費用に充てられてきた。事業者は、課税利益から廃棄費用を控除できるため、これが増加すると、政府の財政に影響を与える。さらに、生産量の低下と石油・ガスの価格下落によって、税収が減少しており、2017-18 年度には回復したが、2016-17 年度には初めて石油・ガス事業者からの税収が減免措置額を下回った。
決算委員会は、近年、費用の認識にギャップがあり、多数の租税減免措置が費用対効果を満たしているか、政府が把握していないことを明らかにした。NAO
は、以前、租税減免措置を評価するためのデータを政府が収集していないことをし始めた。しかし、これらの団体は、HMRC は十分な措置を講じていない、又は迅速に行動していないと考えている。
NAO は、オンライン VAT の不正と過誤の規模と性質、この取組に対する HMRCの対応、これに対処するために導入された法改正について検査を実施した。

検査の背景・目的

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

273

析を実施した。
・HMRC の 2016
年予算のコスト計
算とオンラインVAT の不正と過誤の推計結果とその方法に関する各種資料の分析を実施した。
NAO の検査に 〇石油・ガス産業に対する政府の目
際して、OGA に 標について
よる廃棄費用の推
石油とガスからの税収は、過去計資料や、廃棄費 10 年間で減少してきている。政府用の租税減免措置 は、事業者が石油とガスの埋蔵量かを含む租税規則の らの経済的価値を最大化することを変更に関する財務 望んでいるが、将来的には時間の経省の文書、政府の 過とともにエネルギー需要に対する
財務資料、閣僚に 石油とガスのウェイトは低下していよる声明文書など くと予測している。
を収集、分析を行 〇廃棄費用と租税減免措置についてった。
イギリスで石油とガスの設備を廃―
併せて BEIS、 棄すると、事業者に 450 億ポンドか
財務省、HMRC
ら 770 億ポンドの費用が掛かるとに対して半構造化 OGA は推計している。石油とガス
インタビューを行 を生産するインセンティブを高める
うとともに、同様 ため、政府は廃棄措置の支援と、廃のインタビューを 棄費用を事業者が過去に支払った税
OGA や Oil&Gas 金で相殺できる仕組みを保証してき
UK、石油・ガス た。HMRC は、廃棄措置に伴う税会社、有識者など の返済や放棄は 240 億ポンドと推計に対しても実施し しているが、これには大きな不確実た。
性が存在している。事業者が設備をこれに合わせて 廃棄できない場合、納税者が設備の

検査の方法

274

No.

年度

タイトル

【英国 NAO】

データ分析も実施した。石油とガスの生産と廃棄費用に関する OGA データを収集し、さらに過去の税収に関する HMRC データを分析、租税減免措置の額を予測している。

報告した。HMRC は、同委員会と NAOの勧告に従い、租税減免措置に関する情報公開を毎年拡大し、2019 年 4 月までにこれらの改善策を公表する予定である。
石油とガスの廃棄措置に係る政府機関
は以下のとおりである。
〇ビジネス・エネルギー・産業戦略省（Department for Business,
Energy&Industrial Strategy: BEIS）は洋上の石油・ガスインフラを安全で費用対効
果が高い、環境に配慮した廃棄措置を実施することに責任を負っている。
〇石油ガス庁（Oil&Gas Authority: OGA）
は業界を規制し、残存資源の継続的な活用を促進し、廃棄費用を削減することを支援するため、2015 年に BEIS によって設立された。
〇財務省は、石油とガスの利益から得られる税収と、廃棄費用に対する租税減免措置の両方について租税規則を定めている。
〇HMRC は、事業者が受け取る租税減免措置を管理する。
NAO は、各政府機関が納税者の利益を効果的に保護しているかを議会が判断できるように、石油とガスの廃棄措置を検査した。まず、石油とガスがイギリス経済に果たした役割と、これに対する政府の現在の目標を整理し、続いて事業者が納税者に転嫁する廃棄措置による潜在的コストを、さらに納税者のリスクに対する政府の管理状況を検査した。

274

検査の方法

検査の背景・目的処理費用の最終的な責任を負うことになる。
〇納税者リスクの管理について
OGA は、2017 年の推計額 597 億ポンドから 2022 年までに廃棄費用を 35％削減する目標を事業者に設定してきた。一方、BEIS は、事業者の財務を監視し、廃棄措置の費用を支払うことができないというリスクを軽減するように対応することができる。
〇政府の影響の測定について
これを政府が実施することは困難であるが、政府の目的に反して進捗しているという証拠がある。税制の変更による費用と便益に関する政府の理解と実態にはギャップがある。

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

275

12

No.

2020

年度

環境税制

（HC 1203,2019-21）

Environmen
tal tax
measuresタイトル【英国 NAO】

NAO の過去の検査レポート等の分析、財務省庁の公表されている資料と内部資料の収集分析、財務省庁
職員とのミーティ
ング、専門家、利害関係者へのイン
タビューを実施した。さらに既存の2 つの環境税、近年導入された環境
税の設計過程、2つの租税支出に関して、それぞれの詳細についてケー
ススタディを実施した。

政府は、2019 年 6 月に、全ての温室効
果ガスのネットゼロを 2050 年までに達成するとした法律を可決した。税制は、人の行動に影響を与えるため環境政策を実現する重要なツールとなっている。これに他の規制や予算措置などを組み合わせれば、さらに大きな成果が期待できる。
政府では、ネットゼロエミッションを含む気候変動の緩和は BEIS が、その他の環境政策は環境・食料・農村地域省（Department for Environment, Food &Rural Affairs: Defra）が所管する。税の導入を含め政策決定は大臣の権限であるが、税が導入された場合、財務省と歳入関税庁（財務省庁）が、目的に合わせて制度設計を行い、その監視、評価を実施している。
財務省庁は、環境税（気候変動税、炭素価格支援、埋立地税、砂利税の 4 税）を既に管理している。また、同様の効果を持つ燃料税や航空旅客税、省エネに対する租税減免措置なども扱っている。22
年 4 月からは、5 番目の環境税として、
プラスチック包装税の導入も控えている。
NAO の目的は、財務省庁が、制度設計
も含め環境税をいかに管理しているかを検査することにある。特に気候変動税と埋立地税の管理とプラスチック包装税の制度設計については詳細に扱い、同省庁が自らの資源を有効に活用しているかも
検査している。
275

検査の方法

検査の背景・目的

環境税には、歳入拡大以外の政策目標が存在するため、その制度設計や監視、評価には新たな課題が発生している。また、NAO の検査の結果、環境税の設計では、通常の制度設計の慣行に従っているが、財務省庁は全ての潜在コストを定量的に評価しているわけではないことが明らかになった。さらに、環境税の環境に対する評価方法が、財務省庁の資料から特定できなかったこと、埋立地税が埋立地の減少に大きな効果を上げる一方で、不法投棄を促進してきたことも指摘している。
環境税制と政府の環境目標との調整・管理については、財務省庁が政府の環境目標に対する税の影響に注目して監視しているわけではないことを示し、現在財務省が取り組んでいる、ネットゼロ経済への移行に関する財政支出の評価レポートが財務省の理解を把握するうえで重要な役割を果たすことを挙げている。
これらの結論として、2 つの指摘を行っている。財務省庁は、環境税の環境への影響より歳入に注目する傾向にある。政府の環境目標に影響を与える税目や租税減免措置は他にもあるが、これらを環境面からとらえることはほとんどない。
政府の環境的野心、特にネットゼ
ロの実現には、政府が利用できるあらゆる手段を講じる必要がある。財検査対象と結果

NAO は、財務省庁に対して、次に挙げる勧告を行っている。
・環境に影響を与える租税を特定し、これについて監視を行うべきである。
・環境やその他の政策目的を持った租税については制度設計、管理、評価についてそのアプローチを明確にすべきである。
・環境に影響を与える租税に関して、そのプライオリティを明確にする基準を開発すべきである。
・重要な場合には、税の変更に
よって予想される環境への影響を定量化し、公表すべきである。
・他省庁と協力
して、既存の租勧告と受検機関のコメント・対応

276

13

No.

2020

年度

租税支出の
管理

（HC 46,
2019-20）

The
managementof taxexpenditures

タイトル【英国 NAO】

NAO は、以下の方法を採用している。
・租税支出に関するデータの収集、分析
・HMRC、財務省との継続的な会議の開催
・NAO の既存の資料、データの活用・利害関係者との協議・公開された政策
文書、ガイドライ
ン、評価の収集、分析
・財務省庁が提供した戦略文書の分析

イギリスの税制には 2019 年 10 月時点
で 1,190 の租税減免措置があり、これらは大きく 2 つに分けられる。構造的租税減免措置（structural tax reliefs）は税制に統合されたもので、基礎控除（personal
tax allowance）など税の範囲と構造を定義している。一方、非構造的租税減免措置（non-structural tax reliefs）は、政府が社会的、経済的目的のために税金を課さない選択した場合である。非構造的租税減免措置は一般に「租税支出（taxexpenditures）」と呼ばれる。これには企業の研究開発費に対する税額控除や、年金拠出金に対する所得税の軽減などがある。租税減免措置の中には複数の目的を持つものもあり、構造的、非構造的双方の特徴を持つ場合には分類が困難になる。
イギリスには 2019 年 10 月で 362 件の租税支出があり、歳入関税庁（HMRevenue & Customs: HMRC）は 111 件を
276

検査の方法

検査の背景・目的

税が環境目標にどのように影響するかを可視化すべきである。
・政府の環境目
標が税収に及ぼす長期的な影響を監視し、これ
らがリスク管理の一部として考慮されるべきである。
税制の管理者である HMRC と財務省は、租税
支出のコストと効果を評価し、意思決定者に伝える責任がある。NAO は、こうした観点を踏まえ、財務省と HMRC のそれぞれに対して
5 つの点を勧告した。
財務省には、
例えばイギリス
の租税支出の規模に見合った制度設計や管理の枠組みを確立する必要があると務省庁も租税が果たす役割を理解して環境的野心の実現を考えていく必要がある。財務省が現在作成を進めているネットゼロに関する歳出の評
価レポートで、まず財務省の姿勢を見ることができるだろう。

2018-19 年度の租税支出は 1,550 億ポンドと推計されており、政府が経済的、社会的目標を追求するための重要な手段となる。評価結果は、しかしその効果が保証されていないこと、多くの場合、注意深い監視が必要になることを示している。NAO
は、政府がいかに効果的に租税支出を管理しているかについて懸念を表明してきた。HMRC と財務省の両方が租税支出の監視を強化し、費用対効果を積極的に検討することで、
我々の勧告に応えてきた。
これらの対応は歓迎されるものであるが、依然途中段階にある。租税支出が多く存在することは、優れた方法として特定し、制度に組み込むには時間が掛かることを意味している。財務省庁双方が、この問題に取組む過程で、租税支出の対象や厳密さを十分に確保し、実質的に進展さ勧告と受検機関のコメント・対応

検査対象と結果

277

No.

年度

タイトル

【英国 NAO】

・9 つの租税支出についてケースス
タディの実施（3つは最近導入、変更されたもの）報告している。租税支出の導入、変更はそれぞれの所管大臣が提案し、議会が主に予算プロセスの一環として租税支出を含む租税政策を精査する。財務省とHMRC（以下、総称して財務省庁）は、
租税支出を含むイギリスにおける税制の効果的な運用に責任を負っている。財務省が税制を監視し、HMRC がこれを運用し、双方が決算委員会に対して説明責任を負っている。
決算委員会と NAO は、財務省庁の租税減免措置の管理に繰り返し懸念を表明してきた。2014 年の検査レポート『租税減免措置の効果的な管理』では、どちらも租税減免措置の管理のための枠組みや原則を持っていないことを明らかにした。2016 年には、HMRC が租税減免措置を管理する内部のガイドラインを作成したが、職員はそれが義務付けられていることを理解していなかったと報告した。決算委員会の 2018 年の報告書では、HMRC が減免措置に関してその額に見合う価値があるかを把握していなかったと結論付けている。財務省庁はこれらの勧告にその都度対応してきた。また、2019 年には、HMRC が委員会に対し、所管大臣に対する助言は財務省と HMRCの双方に責任があるが、租税減免措置の費用対効果の助言は主に財務省の担当であると述べている。
2019 年 7 月に予算責任局（Office for
Budget Responsibility: OBR）は、租税減免措置を、財政に対する新たな 4 つのリ
277

検査の方法

検査の背景・目的

せていく必要がある。
財務省庁が正式に租税支出に対する説明責任を確立し、透明性を高めない限り、これらの改善だけでは費用対効果の問題に対処することは不十分である。租税支出の評価と報告に関する明確な取り決めを確立している他の国々の事例から多くの教訓を学ぶことができる。NAO は、財務省と HMRC が費用対効果の取決めを明確にし、租税支出の評価と公表を改善することで、これに続くことを期待している。

検査対象と結果

勧告している。
この枠組みは「グリーン・ブック」の原則、
国際的な優れた事例、利害関係者の意見に基づいている必要があるとしている。
HMRC には、租税支出が達成
しようとする費用と効果に比例したリソースの配分を意思決定者に知らせるため、例えば目的や、規模、年
齢、リスクに従って租税支出の分類をさらに発展させるなど、その方法を整備していく必要があると勧告している。

勧告と受検機関のコメント・対応

278

14

No.

2020

年度

タックスギ
ャップへの
取組

（HC 372,
2019–21）

Tackling thetax gap

タイトル【英国 NAO】

本検査の実施に際して以下の方法を採用している。
・タックスギャップのパフォーマン
スやその他
HMRC のコンプ
ライアンス活動に関するデータの分
析・HMRC から提供された戦略上、運用上の文書の検証

スクの 1 つに特定した。OBR は、政府が租税減免措置の費用を把握していないこと、租税減免措置が透明性と精密さに欠けていること、税制の複雑さを増していることについて懸念を示した。
歳出の管理は財務省の「公的資金の管理（Managing Public Money）」が担っているが、租税支出に関する同等のガイダ
ンスは存在しない。財務省庁は租税減免措置の意思決定者に必要な情報を提供しているが、そのためには財務省が租税支出の価値を理解している必要がある。
NAO は、財務省と HMRC がどのように租税支出を管理しているかを検査し、租税支出のライフサイクル全体にわたる監視と管理を検査した。具体的には、まず租税支出の数とコストを示し、続いて租税支出の設計と監視、さらに租税支出の評価と見直しを行った。
歳入関税庁（HM Revenue & Customs:
HMRC）は、税制管理を担当し、その 3
つの目的のうちの 1 つが「未払税収を回収し、租税回避と脱税を抑制する」ことである。HMRC は 2018-19 年度に 6,279
億ポンドの税収を報告し、2017-18 年度にはさらに 221 億ポンド（3.6%）増加した。イギリスは主に申告納税に依存し、
2018-19 年度では税収総額の 90％を占めている。納税に際しては過誤があり、脱税や破産に伴う不履行が発生する。様々な方法によって租税を回避する場合もある。理論的な税収額と実際の徴収額の差額をタックスギャップと呼び、HMRC の
278

検査の方法

検査の背景・目的

2020 年 7 月に HMRC は、2013-14
年度の理論税収額の約 7.2％（380億ポンド）、これは近年のピーク水準であるが、これから 2018-19 年度には 4.7％（310 億ポンド）にタッ
クスギャップが縮小したと報告している。数値は毎年度かなり修正される可能性があるため、タックスギャ
ップを業績評価の尺度として使用することは特に短期的には困難となっている。ただし、タックスギャップの相対的な規模を理解するのには有効である。HMRC はパフォーマン
スの理解を深めるのに役立つ、広範検査対象と結果

本稿では HMRCに対して 3 つの勧告を行っている。
・HMRC は、不確実性のレベルを下げるために確立した方法論に基づいたタッ
クスギャップの推計をより多く行う機会を模索する必要がある。

勧告と受検機関のコメント・対応

279

No.

年度

タイトル

【英国 NAO】

・HMRC と財務省へのインタビュー・NAO が収集した既存関連データの活用
・違反を抑制する
HMRC の取組についての 3 件のケーススタディ
・利害関係者グループとの情報交換
・公開されている
政策文書、ガイド
ライン、評価の分析・タックスギャップの海外の計算事
例の分析

推定額は 2018-19 年度で 310 億ポンド、
理論税収の 4.7％である。
HMRC は、タックスギャップを「理論的に HMRC に支払われるべき税収額と実際に支払われた税収額との差額」と定義している。様々な要因がタックスギャ
ップに影響を与えるが、経済状況や人口動態など、税務管理者が管理できないものもある。一方、税務管理者は、法令順守を奨励し、違反を阻止することで税収を増やすことができる。これには、税制の利便性や、申告書の誤記等を提出の際に検出すること、脱税を検出することなどが含まれる。
NAO と決算委員会は、既に HMRC のタックスギャップの取組について次のよ
うな課題を示した。
・HMRC が、税収に対するリスクや、使用するリソース、様々なコンプライアン
ス活動のコストとリターンについて、適切なバランスを考慮する必要がある。
・納税者が経験する HMRC のサービスの質が、税務コンプライアンスに影響を与える可能性があり、これを考慮する必要がある。
・決算委員会は、HMRC がタックスギャ
ップを縮小する際に目標設定を行うことを繰り返し勧告してきた。HMRC は、タックスギャップを縮小することを目標としているが、タックスギャップにはコン
トロール不可能な要因があるため、年間の業績目標にはなじまないと考えてい
る。
279

検査の方法

検査の背景・目的な指標を開発している。
タックスギャップの取組の中でHMRC が保有しているデータから直接税収等を計算するため、HMRCのコンプライアンスの尺度は最も優れたパフォーマンス指標となっている。コンプライアンス違反に対する
HMRC の取組に関するこの基準に基づくパフォーマンスは 7:1 から
44:1 の範囲の収益率で、費用対効果が高いことを示唆している。リソー
スを削減する際、HMRC は全ての納税者を十分にカバーできるように収益率の低い分野を優先することを選択してきた。
納税者は、税制をうまく利用する
ように行動を絶えず変化させている
ため、タックスギャップを低く抑えることは依然として困難である。
HMRC は、納税者グループに対応
して組織化されているが、特に大量に販売されている租税回避手法に関してコンプライアンス違反のインセ
ンティブに対応することで、HMRC
はタックスギャップを縮小することに成功してきた。これらの成功からの教訓は、納税者が規則を曲げた
り、合理的な注意を払っていない場
合など、広い分野に適用されている
わけではない。根本的な行動を変えるためのアプローチを開発すること
で、HMRC の現在の取組を補完

検査対象と結果

・HMRC は、新
たなパフォーマ
ンス指標の開発を進める必要がある。
・HMRC は、リ
スクと納税者グ
ループに分割して対応しており、これは重要であるが、別の
タックスギャッ
プ行動に対しては、これまでの教訓を活用して対応していく必要がある。

勧告と受検機関のコメント・対応

280

15

No.

2021

年度

パンデミッ
クを通じた
滞納債務の
管理

（HC 799,2021-22）

Managing
tax debt
through the
pandemic

タイトル【英国 NAO】

政府の作成文書、計画と戦略、
管理業績報告書（management
performance
reports）、カスタ
マージャーニーマ
ップとコミュニケ
ーション、内部監
査書類など、様々な文書について収集、分析を行った。
さらに滞納債務の性質と規模に関する予測を含む時
系列データ、
HMRC の債務管理能力、将来の債
務規模の予測、予
測を含む返済不能NAO は、タックスギャップに対するHMRC のアプローチに着目している。
HMRC は、タックスギャップの規模と傾向を理解し、徴税のパフォーマンスを測定し、違反の対処方法を公表する必要がある。まず、HMRC のタックスギャップの定義、主な原因とその傾向、長所と短所を示し、続いてタックスギャップの解消における HMRC のパフォーマンスを扱い、さらにタックスギャップを縮小するための HMRC の計画について見ている。
首相は、COVID-19 パンデミックの経済的影響から、2020 年 3 月 20 日に、自営業者と企業を支援するため、2020 年 7
月 31 日が期限の申告所得税の支払いと2020 年 3 月 20 日から 6 月 30 日が期限の
VAT の支払いを、それぞれ 2021 年 1 月
31 日、2021 年 3 月 31 日まで延期すると発表した。
パンデミックによる経済への広範な影
響と、ほとんどの債権回収を停止するという歳入関税庁（HM Revenue & Customs:
HMRC）の決定により、HMRC に対する滞納債務が大幅に増加した。2020 年 8 月には、繰延支払いを含め滞納債務は 670
億ポンドに達した。その後これは減少したが、依然 HMRC は未処理分を解消す
る上で大きな課題に直面している。イギ
リスがパンデミックから脱却するにつれて、HMRC は債務の回収と財政の回復との間でバランスを取る必要がある。
NAO は、HMRC がパンデミックを通
280

検査の方法

検査の背景・目的

HMRC が対処しなければならな
い債務残高は、パンデミックにより、通常よりもはるかに多くなった。HMRC は、最初のロックダウンが開始されたとき、迅速に行動しており、債務者への圧力を軽減する
ため債権回収を一時停止し、パンデミックの納税者に対する影響の把握に取組んだ。その後、税務申告のキャンペーンを開始した。このキャン
ペーンでパンデミックの影響の深刻さに応じて納税者を分類していたため、徴収が再開された際、支払い能力に合わせたアプローチが可能となった。また、共感的なトーンを採用
して、納税者がオンラインで債務を返済しやすい環境を構築した。これ
ら初期の対応は有効であり、納税者は予想よりも早く債務を返済し、HMRC の対応を歓迎した。しかし、HMRC は高いレベルで滞納債し、費用対効果を向上させることができる。

検査対象と結果

NAO は、政府間の協力、要望との調整、滞納者の返済能力の把握などを取り上げ、12 件の勧告を実施している。主な内容は
以下のとおりである。
・HMRC は、他の政府機関、特に財務省、ビジネス・エネルギー・産業戦略省と協力して、パンデミックに合
わせて債務の回
収をどのように変更すべきかを示す戦略を策定

勧告と受検機関のコメント・対応

281

No.

年度

タイトル

【英国 NAO】

債務の時系列デー
タの分析を行った。
これに合わせて政府機関や公的機関、利害関係者に対してインタビューを実施した。

じて滞納債務をうまく管理しているか、
特に債務の性質と規模の変化と、納税者の返済能力に影響を与える広範な環境に十分に適応しているかを検査した。
まず、パンデミックが滞納債務に与えた影響、HMRC の対応、HMRC の支援に対する利用状況を評価し、続いて HMRCによる納税者の支払能力の把握、中期的にこれによる滞納債務への影響を調査し、さらに HMRC の対応の長所と短所、将来的に費用対効果の高い方法による滞納債務の回収方法について検討している。なお、税額控除に対する債務の回
収や、パンデミック中に他の政府部門が管理する債務については考慮していな
い。また、バウンス・バック・ローン制度については別途扱った。

281

検査の方法

検査の背景・目的

務が継続することを予測している。
多くの納税者は、債務を返済するためにより多くの時間と支援を必要とするだろう。
HMRC は、数年間にわたってパンデミックが影響している滞納債務の管理に直面しており、現在の人員配置では増加した業務量を管理するのに十分ではない。パンデミック以前、効率性については向上していたが、債権回収は全体として進んでおらず、返済不能の債務は増加していた。幾つか新しいツールと権限が導入されてきたが、これらは不足を補うには十分ではないと考えられる。
職員の追加と民間部門の活用が債権回収の増加に最も寄与すると想定される。高い回収率はこれが優れた投資であることを示している。
一部の滞納者はパンデミックの間に（他の政府機関からのローンや支援により）滞納債務を返済できたが、深刻な影響を受け、滞納債務の返済に苦労する納税者の数は分からないままになっている。HMRC は対応策を構築する過程で、直面している課題の規模を管理するために必要なリソースをよく理解しなければならない。HMRC は、滞納している納税者数が最大 60％増加しているため、能力の大幅な増加を必要とする可能性がある。しかし、HMRC
は、平均滞納額が増加しているた検査対象と結果し、伝達する必要がある。
・HMRC は、新たな歳出評価（Spending
Review）の中で、職員の拡大と民間の活用という 2 つのオプ
ションを利用して対応能力の増強を緊急に検討する必要がある。併せて、そうした職員等のトレーニングを
スピードアップする方法も検討しなければならない。

勧告と受検機関のコメント・対応

282

16

No.

2022

年度

IR35 税制
改革の実施
に関する検
査

（HC 1103,
2019–21）

Investigation into theimplementat
ion of IR35
tax reforms

タイトル【英国 NAO】

本調査の実施に際して、以下の調査方法を採用している。
・HMRC、他の公的機関、その他
様々な利害関係者
へのインタビューを実施した。
・HMRC が作成した各種資料、データの収集、分析を行った。
・公開されている関連情報の収集、分析を実施した。
・IR35 の適用の経験や、「租税に対する雇用状態評
価（Check
Employment Status
for Tax: CEST）」とその他のガイダ
ンスの利用状況、雇用契約への影響などに関して、公的機関に対するオ

政府は「IR35」として知られる規則を
2000 年財政法で導入した。その目的は偽装雇用による課税回避を阻止することにあった。偽装雇用とは、従業員と同じ方法で、同じ仕事をしているが、個人サービス会社（PSC）など仲介業者を介してサービスを提供することで、所得税や国民保険料（NIC）を回避している人たちのことである。
IR35 は個人の雇用状態の評価に対し、税務目的で適用される。法律上雇用に関する単一の定義はなく、幾つかの要因に対してそれぞれの役割を評価する必要がある。2017 年 4 月以前は、仲介業者を利用した個人の雇用状態を評価し、正しい税金が支払われたことを確認する責任は仲介業者にあった。
2017 年 4 月に政府は、仲介業者を通じて雇用された人の給与税の課税決定を公企業に与える改革を導入した。2007 年から 2015 年の改正が成功しなかったことから、IR35 の順守を強化するため、政府はこの改革を実施した。歳入関税庁（HMRC）は、2016 年 5 月に、IR35 を正しく適用している PSC は 10％のみであると推計した。NAO では 2017 年の改
革の前とその直後について、BBC の PSC
282

検査の方法

検査の背景・目的

め、既存と新規のリソースによる徴収額を大幅に拡大することも目標とする必要がある。この関係を理解することは、パンデミック後の債権回収を最適化するリソースを特定する上で基本な事項である。
IR35 改革を最初に公共部門に展開することは、HMRC が教訓を学
び、これを適応していることを意味する。2017 年の改革は、コンプラ
イアンス違反を減らし、税収を増やすという目的の主要な部分について達成することに成功している。しかし、公的機関では、最初の展開段階
において課題に直面している。公的機関では、準備するための時間がほ
とんどなく、HMRC が提供したガイダンスやツールの利用が困難であると感じた機関もあった。そして、これを正しく行うためにどれだけの時間とリソースが必要かという点について、十分な理解が存在していなかった。その結果、公的機関がミスを犯す可能性が高くなっている。
HMRC は、改革を公共部門に適用した際、その後民間と第三セクタ
ーに拡大した際の両方でアプローチを変更したことによって、幾つかの重要な教訓を学び、制度の移行に対して多くの支援と時間の提供を可能にするなど、重大な課題の幾つかに対処した。ただし、不服申立てのルートはテストされておらず、コンプ検査対象と結果

HMRC は顧客への対応とコンプ
ライアンスを継続して改善していく必要があるとして、大きく
5 つの勧告を実施している。主なものは以下のとおりである。
・ CEST ツールとそれに付随するガイダンスをさらに発展させ、できるだけ
簡単に正確に利用できるようにする必要がある。
・HMRC は、様々なセクターに対する CESTの有用性を評価する必要がある。

勧告と受検機関のコメント・対応

283

No.

年度

タイトル

【英国 NAO】との契約について検査している。
2021 年 4 月には政府はさらに課税決定に関する要件を民間と第三セクターの中・大規模法人に適用し、法律の対象を大幅に拡大する改革を実施した。
2021 年の財務検査の過程で、幾つかの政府機関と独立企業体が IR35 に関する
HMRC への支払いを損失又は引当金と認識していることに気付いた。これは、彼らが偽装雇用に関する課税決定を正しく判断していないと、HMRC が判断したことによる。HMRC が委託した調査では、多くの公的機関が要件の適用に問題を抱えている可能性があるが、違反が広範に存在するかは示されていなかった。
NAO は、HMRC が 2017 年の改革をどのように実施したか、その後の対応、2021 年に改革を民間と第三セクターに拡大した際に得た教訓について検査した。

検査の背景・目的

検査対象と結果

283

ンライン調査を実 ライアンス違反の場合の税負担は雇施した。
用主に掛かる可能性が高いなど、不正確な決定に対処するためのシステ
ムについては疑問が残る。公共部門と民間部門ではそれぞれ固有の課題が増加するなど、違いも発生した。
HMRC は、民間部門の大規模で複雑な労働市場といった、コンプライ
アンス違反の特定、監視、対処を困難にする新たなリスクにも直面している。HMRC は、改革を確実に成功させるために、これらのリスクを管理する必要がある。

検査の方法

勧告と受検機関のコメント・対応

284

年度

2019

2019

No.

1

2

Umsatzsteuerl
iche
Gestaltungenbei
Reiseleistung
en

研究開発税
額控除にか
かる法案(研究開発手当法)・2018 年時点でドイツ国内には約 2,500 社の旅行会社(ツアーオペレーター)が存在
し、販売額は約 360 億ユーロとなっている。そのうち 3 分の 2 は個人顧客向け(BtoC)、

研究開発活動に対する税制優遇に関する法案が提出されていることを受け、当該法案に対して BRH のこれまでの知見に基づいて助言を行う。

Entwurf eines
Gesetzes zur
steuerlichen
FörderungvonForschungundEntwicklung(Forschungsz
ulagengesetz– FZulG)【助言報告書】

検査の背景・目的

タイトル

検査対象と結果【検査結果】①研究開発手当法案が、中小企業等における研究開
発活動の促進という目的を効果的・効率的に達成できるかどうか疑問視している。民間企業による実際の研究開発活動の水準と税制上の研究開発資金の水準の間の相関は証明できない、また、税制優遇がイ
ノベーション・成長に与える影響は不確実である。
既存の財政支援により焦点を充てることが望ましいと考えている、②当該法案に関しては、①事務コストの増加(2 段階の申請手続への対応、審査等)、②多重補助の危険性(税務当局と他の補助金提供者の情報交換が必要となるが概要は法案で示されていない)、③他の税法上のルール(自家開発の無形固定資産の税務上の認識禁止との関係、中小企業向け特別減価償却制度との関係
等)との整合性の面でも課題がある。
【検査対象】
旅行サービスに対する VAT の取り扱いにおいて、EU 法と連邦法の間での不整合が存在することによって生じる、外国の旅行会社が関与する場合における課税損失を調査する。

【検査対象】
研究開発活動に対する税制優遇に関する法案の内容について、中小企業等における研究開発活動の促進という目的を効果的・効率的に達成できるか検査す
るとともに、法案内容にかかる実務上の課題を整理
している。

284

・BMF、州の税務当局、税務署の過去の文書、納税
データを分析
するととも法案内容をもとに独自に分析しているものと思料

検査の方法

３．ドイツ会計検査院 BRH における租税分野に対する検査の概要【ドイツ BRH】【勧告】①BMF は VAT
法第 25 条を改正し、EU 法との整合を図ること勧告と受検機関のコメント・対応

285

3

No.

2019

年度

連邦政府の

【所見】

Bemerkungen2019 zur
Haushaltsund
Wirtschaftsfü
hrung desBundes ( 28
Steuerabzug
fürkünstlerische
und sportliche
Darbietungenwirksamkontrollieren)

旅行サービ
スにおける
VAT の取り
決め

【検査結果
報告書】

タイトル

【ドイツ BRH】に、担当者に対してインタビューを実施しているものと思料

3 分の 1 は事業向け(BtoB)となっている。
・旅行サービスに対する VATについては、マージン課税のルールが設けられている。顧客が支払った代金と、旅行会社が事業者等に対する支払いの差額に対してのみ課税され、かつ前段階控除が適用されない。
・ただし、BtoC・BtoB 双方
をマージン課税の対象とする
EU 法と、BtoC のみをマージ
ン課税の対象とする連邦法の間で不整合が生じている。
非居住者のドイツ国内での芸術・スポーツ公演からの所得に対する所得税については、
ドイツ国内の委託業者による源泉徴収の方式で徴収される（所得税法第 50a 条第 1項）。
2014 年までは、州政府の税務当局が当該手続を行っていたが、2014 年以降は、連邦中央税務局(Bundeszentralamt für
Steuern:BZSt)が徴収の責任を負うこととなった。委託業者
は、BZSt に申告・納付する。ただし、税務調査の責任は州政府の税務当局に残されており、BZSt は、州の税務検査対象と結果【BMF の反応】①VAT 法第 25条を改正し、EU法との整合を図る。

②連邦及び州における行政実務の統一を図るため、「古いケース」の取り扱いに関するレターを発行すること

勧告と受検機関のコメント・対応【勧告】
・BMF は、芸術・スポーツ公演の主催者が適
切に源泉徴収・【検査結果】
納付しているか①委託業者は、申告書を BZSt に対して電子的に送どうかを確認す
付することが求められているが、BZSt においては、 る方法につい技術的理由により受信した申告書を電子的に処理す て、州とともにることができない。そのため、個別案件について検討することがは、申告書を無作為に調査している。
必要である。特②BZSt において、源泉徴収義務のある未申告の所得 に、BMF は、税を特定する権限はない。州の税務当局は、源泉徴収 務調査におい義務のあるかもしれない事案を BZSt に通知するこて、源泉徴収もとが義務付けられているが、BZSt に通知を送付する 検査するよう州
ことはほとんどない。すなわち、州の税務当局によ に働きかけるこる税務調査において、法により芸術・スポーツ公演 とが必要であの主催者が適切に源泉徴収・納付しているかどうか る。

【検査結果】①外国の旅行会社は、BtoB の旅行サービスに対して、マージン課税の対象とする EU 法と、マージン
課税の対象としない連邦法の間で不整合が生じていることを利用して利益を得ている。すなわち、サプ
ライチェーンに別の外国人事業者を含めることで、EU 法の規定に基づいて課税の範囲をマージン分のみに限定しつつ、連邦法の規定に基づいて前段階税額の還付を受けることができる。前段階税額の還付に対応する納税義務は、旅行サービスを受けた顧客に移るが、税申告を怠っており、数百万ユーロに及ぶ課税損失が発生している。
②旅行会社は、連邦法である VAT 法第 25 条が改正されない限り、自分たちに有利な事業構造をとることができる。
【検査対象】
非居住者のドイツ国内での芸術・スポーツ公演からの所得に対する所得税についての現状の課題と、改
善の必要性

285

検査の方法

検査の背景・目的

286

4

No.

2020

年度

外国企業の VAT について
は、州の税務当局が徴収の責任を負っており、企業の居住国に応じて 24 の中央税務署

調査の結果を評価し、必要な場合には源泉税の修正申告を命ずる。
BRH は、当該状況を踏まえ、非居住者のドイツ国内での芸術・スポーツ公演からの所得に対する所得税についての現状を評価し、課題等を抽
出した。

予算・経済
のマネジメ
ントに関す
る 2019 年所
見 (28 芸
術・スポー
ツ公演の源
泉徴収の効
果的な統制)

Bemerkungen2019 zur
Haushaltsund

検査の背景・目的

タイトル【ドイツ BRH】

検査の方法

・BMF は、源泉徴収税の分野で効果的な管理を保証するために、州政府とともに包括的な解決策を策定することが必要である。

勧告と受検機関のコメント・対応

286【BMF の反応】
・BZSt への源泉徴収手続きの一元化はほぼ成功している。ただし、BZSt と州の税務当局の協力
関係は、まだ改善される余地があり、BZSt・州と協力して手続きの最適化に取り組んでいる。
・州に対して、税務調査において、源泉税も調査の対象とする
よう州に対して指摘している。
【検査対象】【勧告】
外国企業の VAT を州政府の中央税務署が所管してい ・BMF は州政府
る現状の課題と、改善の必要性とともに、中央
税務署の業務をを確認することが求められているにもかかわらず、
税務当局はこの義務を十分果たしていない。BRH が調査した事例（主催者が申告書を提出しかつ税務調査が行われた事例）において、主催者が適切に源泉徴収・納付しているかどうかを調査した例は、わずか 15%であった。
③非居住者による公演から生ずる源泉税に関して、
源泉徴収義務があったかもしれない事例を特定するための措置は実質的には存在しない。2014 年以前
は、州の税務当局の職員が、地域の新聞等から国内イベントでの非居住者の活動に関する情報を収集していたが、このようなチェックは行われていない。

検査対象と結果

287

No.

年度

が管轄している(例：イタリ
ア企業はバイエルン州ミュン
ヘン中央税務署)。連邦政府
は、1995 年に連邦中央税務局(Bundeszentralamt für
Steuern:BZSt)が設立されたことを契機に、外国企業の VAT
登録を一元化することを検討したが、最終的に既存の州政府の税務署が所管することとした。
近年、新業務や企業の増加
により、業務量が増加しており、多くの税務署は業務量の限界に達しているものと思われる。
BRH は、当該状況を踏まえ、外国企業の VAT 関連業
務に係る現状を評価し、課題等を抽出した。

Wirtschaftsfü
hrung desBundes Ergänzungsba
nd - (14Zentralfinanz
ämterzukunftsfähig
machen)

連邦政府の
予算・経済
のマネジメ
ントに関す
る 2019 年所
見 - 別冊 (14 中央税
務署の現代
化)

【所見】

検査の背景・目的

タイトル【ドイツ BRH】

検査の方法

287

【検査結果】①外国企業の VAT については、州の税務当局が責任を負っている。企業の居住国に応じて 24 の中央税務署が管轄している。連邦政府は外国企業の VAT 登録を一元化することを検討したが、最終的に既存の州政府の税務署が所管することとした。
②中央税務署によって外国企業関係の業務量は様々である。ポーランド企業は 4 中央税務署に権限が分割されている一方、Berlin-Neukölln 税務署は 100 か
国以上の外国企業の登録等を行う。外国関連の案件
数、人員配置も、中央税務署ごとに大きく異なっている。
③中央税務署の業務は、近年はインターネット取引の拡大により業務が拡大している。登録する外国企業の数も増え、業務量が能力の限界に達している。
必要な範囲での事実関係の解明や既存の執行手段は十分になされておらず、税務調査も限定的である。
2019 年 1 月 1 日に導入されたオンライン・プラット
フォームの新たな責任規定により、中央税務署、特に Berlin-Neukölln 税務署の業務量は大きく増加した。
④連邦政府・州政府ともに、中央税務署ごとの外国企業の数や事務負担を把握していない。また、2021年に予定されている新規制によって生じる追加的な負担への対応策についても合意がなされていない。

検査対象と結果【BMF の反応】
・中央税務署の責任に関して、
何らかの措置を取ることが必要であると認める。州の最高税
務当局と協議し、ドイツ全土
でのコストの集約と配分を提案した。

抜本的に見直し、再編成のためのコンセプトを策定するよう勧告する。その際、以下を検証する必要がある。
①BerlinNeukölln 税務署を直ちに助けるものであるか
②中央税務署の責任を、中期的に統合できるのか③外国企業のみのための中央税務署の設立が適切であるか勧告と受検機関のコメント・対応

288

5

No.

2020

年度

VAT における組織的な不正や租税回避は、長年にわたって
数十億ユーロの税損失をもたらしてきた。欧州委員会は、2017 年、加盟国が EU 域内の
VAT 詐欺により 500 億ユーロの税収を失っていると試算している。キール世界経済研究所とミュンヘンの Ifo 研究所
は、2020 年 1 月の報告書
で、2018 年の VAT 詐欺は数十億ユーロに達していると試算している。
これまで立法府・行政府ともに不正対策に注力しているが、組織的な不正・租税回避は続いている。不正・租税回避に向けて新たな条件が課されても、当該条件に適応した
新たな不正が繰り返されている。
そこで、BRH は、VAT 詐
欺の現状、ネット取引による税スキーム、VAT 詐欺への対抗策の効果について多くの検査を実施した。

MaßnahmenzurVerbesserungderUmsatzsteuer
betrugsbekäm
pfung –
Chancen der
Digitalisierun
g nutzen

VAT 詐欺へ
の対抗手段
の改善策－
デジタル化
の機会の利
用

【特別報告
書】

検査の背景・目的

タイトル【ドイツ BRH】

検査の方法

288

【検査対象】①2002 年以降に取られてきた VAT 詐欺への対応策の効果②リバースチャージの効果③VAT 詐欺への対応策に対する IT 面のサポート④オンライン取引における VAT 詐欺への対応策⑤電子サービスに対する EU 全体の課税手続き（Mini-One-Stop-Shop - MOSS）に係る課題⑥VAT 詐欺に対応するための BMF の取組み
【検査結果】①2002 年に国境を超えたカルーセル取引による VAT
詐欺（納税のない仕入税額控除を発生させること
で、国庫から不当に利益を得るスキーム）に対抗するための対策パッケージが立法府で可決されたが、VAT 詐欺を効果的に取り締まるという成果をもたらしていない。また、様々な規制を強化したが、明確な改善には至っていない。同じく 2002 年に導入された月次申告義務や VAT 特別検査について、VAT 詐欺への対応策として有効な手段であると考えられている。しかし、数年前から月次申告義務は停止されて
おり、VAT 特別検査の検査率が近年低下している。
②リバースチャージ（サービス受領者に VAT 納税義
務を課す）は、不正行為への対抗策として一般的に成功している。ただし、特定の取引にのみ適用されるものであり、他分野においては不正行為は続いている。
③不正対策に向けた IT 面のサポートは十分とはいえない。VAT 管理に対する国家の中央システムは時代遅れであり、EUROFISC(EU 加盟国及びノルウェーの間で、国境を超えた VAT 詐欺に対抗するために2010 年以発足したネットワーク)のための国の IT ツールはまだ開発されていない。また、不正対策室
は、データの自動交換のための技術的なインフラを検査対象と結果【勧告】
・BRH は、BMF に対して以下を勧告した。
※番号は「検査対象」と連動
①月次申告義務を再導入すること②リバースチャージの抜け穴をなくすこと③不正防止策を強化し、デジタ
ルプロセスに統合すること③VAT 管理のための中央システムを近代化する
こと③EUROFISC のための国家 IT
ツールをできるだけ早く開発す
ること③不正対策についての他加盟国との協力関係を改善すること④効果的な調査手段を用いて、
国内外のインターネット取引者

勧告と受検機関のコメント・対応

289

No.

年度

タイトル

【ドイツ BRH】

検査の背景・目的

検査の方法

289

を体系的に調査すること⑤MOSS とオン
ライン・プラットフォーム運営者の責任体制における弱点を解消すること⑤2021 年に施行される EU 新規制を適時に実施
すること⑥ブロックチェーン技術・リア
ルタイムモニタ
リングを用いた
デジタル不正防止システムを立ち上げることの可能性を検討す
ること⑥不正事例に関するデータを評価し、ドイツにおける VAT 詐欺対策の状況について 2 年ごとに議会に報告すること欠いている。
④「タックスヘイブン・インターネット（Steueroase
Internet）」を根絶する必要があるが、BMF は、まだ包括的なコンセプトを示していない。また、税務当
局は、国外のインターネットプロバイダへの調査を行っていない。さらに、ソーシャルメディアにおいてインフルエンサーが得る広告収入への課税が不十分であるが、当該インフルエンサーを税務目的で記録するための管理組織も有していない。BZSt の VAT
詐欺対策のための調整室の役割を強化することが有用ではないか。
⑤MOSS とオンライン・プラットフォーム運営者に対する責任規定により、税務当局はオンライン取引における VAT 収入の確保に向けた手段を得ることができるが、いくつかの問題点がある。また、2021 年に施行される EU 規制（MOSS の全サービス・商品への適用拡大、プラットフォーム事業者へのプラッ
トフォーム上の取引に係る VAT 納付義務）に対応することが必要である。
⑥BMF は、VAT 詐欺に対抗するための新技術(電子的なリアルタイムモニタリング、ブロックチェーン
技術等）の利用についてのコンセプトを策定していない。また、VAT 詐欺による税損失を独自に推計しておらず、実証的な検討はまだ実施されていない。

【BMF の反応】
・これまでのと
ころ VAT 詐欺と勧告と受検機関のコメント・対応

検査対象と結果

290

6

No.

2021

年度

研究開発手
当の対象設
定が不十分
である

【助言報告
書】

Mangelnde
Zielgenauigke
it dersteuerlichen
Forschungszu
lage

タイトル

【ドイツ BRH】

研究開発税制の法令をもとに、独自に研究しているものと思料

研究開発活動に対する税額控除に関する法律(Forschungszulagengesetz –FZulG)が 2019 年 12 月 14 日に施行され、企業に対して税に基づく研究開発補助が導入された(以下、「研究開発手当」という)。研究開発手当
は、企業の研究開発投資を増加させ、ドイツ企業の長期的な各申請の強化と、成長・雇用の確保を目的としている。
企業は、規模・法形態・企業
活動・利益状況に関わらず、研究開発手当の恩恵を受ける
権利を有している。研究開発
手当を非課税かつ非累進的か
つ所得控除可能とすること
は、企業の流動性を高め、均一な効果を発揮させるもので検査対象と結果【検査結果】①税務当局は、受益者の法人形態に応じて研究開発手当を支給する。税務当局が受益者に支払う研究開
発手当については、研究開発企業等への配分や出資を行う義務はなく、分配・譲渡も禁止されていない。
②FZulG の条文からは、商業パートナーシップだけ
でなく、農業・林業から収入を得ているもの・自営業者も対象となるのか不明である。税務当局の解釈によってこれらの者を対象として認めても、十分な法的確実性をもたらさない。
③受託研究において、研究費の 60%を適格費用として認める規定は、濫用の可能性がある。

【検査対象】
研究開発活動に係る税額控除(研究開発手当)の対象
設定の妥当性290

検査の方法

検査の背景・目的の戦いに目に見える好転は見られないというBRH の批判を否定した。
・新技術の利用が VAT 詐欺対策にメリットをもたらすことについて異論はない
が、企業側に多くの義務を課すものであろう。
【勧告】
・BRH は、BMF に対して以下を勧告する。
※番号は「検査対象」と連動①研究開発手当は、実際に研究開発を行う企業を直接支援する
ものとすること。研究開発手
当を、研究開発を行う企業に支給し、かつ分
配・譲渡が禁止されている場合にのみ立法目的が達成されると考える。

勧告と受検機関のコメント・対応

291

7

No.

2021

年度

研究開発手
当の非課税
措置に係る
疑問

【助言報告
書】

Steuerfreiheitdersteuerlichen
Forschungszu
lage fraglich

タイトル【ドイツ BRH】「研究開発活動に対する税制優遇に関する法律」(2019年 12 月 14 日)(FZulG)による企業に対する税制上の研究開発補助が導入された。BRH
は、研究開発税制の目的が効
果的・効率的に達成されるか懸念を表明したところである(注：No33 の 2019 年助言報告書)。
2019 年の立法過程における修正・2020 年年次税法の審議において、制度案が修正された。
BRH は、当該修正を経た現行の研究開発費控除について、問題点等を分析している。特に、研究開発控除が非ある。
連邦委託官(Bundesbeauftragte
für Wirtschaftlichkeit in der
Verwaltung)及び BRH は、立法過程に関与し、法案の目的が効果的・効率的に実現できるか疑問を表明した。BRHの観点からは、既存の財政支
援をより効率的に実施することが望ましいと考えていた。
本報告書は、FZulG が施行されたことを踏まえ、引き続き課題となっている事項に着目したもの

検査の背景・目的

検査対象と結果②農業・林業から収入を得ているもの・自営業者を対象とすることについて、法改正等を行う
こと③受託研究の適格費用の算定方法(一律 60%)を修正すること勧告と受検機関のコメント・対応【勧告】
・研究開発控除の非課税措置は、法的確実性【検査結果】の観点から十分①関連文書においては、研究開発控除は非課税の税 に正当化される還付であるという法的見解に従っているものもあとは考えていなる。所得税や法人税は、所得税法(EStG)第 12 条 3 項 い。
や法人税法(KStG)第 10 条 2 項における営業費用その他課税所得を減らす支出項目に含まれないことがそ 【BMF の反応】の理由である。非課税の還付を受けるための一般的 ・BRH の見解にな要件は、還付額に対応する金額が事前に支払われ 同意しない。研ていることであるが、研究開発控除についてはこれ 究開発控除の非は当てはまらない。そのため、現行の研究開発控除 課税措置は、法は、法的な意味での「税額控除」ではなく、単に税 的にも正当化さの軽減である。
れうる。
②EStG 第 3 条第 11 項において、「科学を直接的に促進する目的の援助」は非課税とされているが、研究【検査対象】
研究開発活動に係る税額控除(研究開発控除)が非課税とされていることについての法的な正当性

291

研究開発税
制の法令をもとに、法的妥当性を独自に研究している
ものと思料

検査の方法

292

8

No.

2021

年度

税損失の防
止-研究機関
への前段階
控除の一律
適用を制限

【所見】

Steuerausfälle
verhindern –Vorsteuerabzu
g bei
Forschungsei
nrichtungenendlicheinheitlichregeln

タイトル【ドイツ BRH】

BRH が連邦政府の 2020 年度の活動に対して策定する所見の一つとして、当該所見が記載されている。

課税とされていることに着目している。

検査の背景・目的

検査対象と結果【検査結果】①研究機関は、受託研究(VAT 課税)の活動に関して
は前段階控除が可能であるが、基礎研究(VAT 免税)の活動に関しては前段階控除が不可能であることが原則である。しかし、税務署は、長年に渡り、受託研究と基礎研究を区別せずに全ての前段階控除を認める等、両社の活動範囲と前段階控除の対象を一致させずに評価していることが明らかになった。基礎研究の療育を決定するための明確な指針がなく、前段階控除額の配分に当たっての実務の規定が欠如していた。
②BMF 及び州最高税務当局は、2012 年以降、研究機
関の VAT 課税の難しさを認識していたが、現在に至るまで、受託研究と基礎研究の区分にかかる統一的な基準を制定していない。税務当局においては、前段階控除の分割のための簡便な方法を構築しているが、税務調査対象の一部の研究機関においてのみ使用されてきた。当該配分方法は、VAT 関連法令に明開発控除は知的創造物の創出のみに限定されるもの
ではないことから、これに該当しない。
③非課税措置が取られていない場合、企業等の申請者は研究開発控除を課税所得として計上することが必要である。企業等の法的形態・利益水準により当該課税所得に対応する税負担が異なることから、非課税措置がなければ、研究開発控除が受益者に対する影響を受益者間で均等にすることはできない。
【検査対象】①研究機関における VAT の前段階控除の適用実態について、受託研究(VAT 課税)と基礎研究(VAT 免税)を区別して前段階控除を適用しているか。
②BMF 等における前段階控除の適用にかかるルール
の制定

292

・BMF、州の税務当局、税務署の過去の文書、納税
データを分析
するとともに、担当者に対してインタビューを実施しているものと思料

検査の方法【BMF のコメン
ト】①BRF の勧告を
支持する。

【勧告】
①BMF は、州の税務当局とともに、研究機関の前段階控除の配分基準を策定するとともに、各税務署に拘束力を持たせるような規則を制定すること。

勧告と受検機関のコメント・対応

293

9

No.

2022

年度

2020 年、BRH は連邦議会会
計検査委員会に対して報告書を提出した。BRH は、連邦政府が第 27 回補助金報告書において租税支出に対する批
判的な検証が不十分であるとした。連邦議会会計検査委員
会は以下の決議を行った。
本報告書は、連邦議会会計検査委員会における決議の履行状況等を調査するものである。

28.Subvention
sbericht der
Bundesregierung Evaluierungvon
Steuervergüns
tigungen第 28 回連邦
政府補助金
報告書- 租
税支出の評
価

【助言報告
書】

検査の背景・目的

タイトル【ドイツ BRH】

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応【BMF のコメン【勧告】①Fifo の評価報
告書を包括的に検証すべきである。これにより、予算の節減【検査結果】
や優先順位が高①補助金報告書において、Fifo 報告書における評価 く効果的な施策
結果を十分に反映していない。特に、Fifo によって に対して再配分
批判的な評価結果が出された項目について、不完全 を行うことが可な形での記載となっている。また、Fifo から提案さ 能となる。連邦
れた「制度設計の選択肢」が十分に示されていな
財務省は、第 29い。
回補助金報告書②第 28 回補助金報告書において、連邦財務省は、新 において、達成
たに導入された租税支出に伴う歳入減少額を、既存 成果を国会に報の租税支出の変更や廃止によって賄うことができる 告すべきであかどうか、またどの適度賄うことができるのかを明 る。
記していない。
②連邦政府は、新たな租税支出の法案を提出する前に、関連する歳入減少額が既存の租税支出の変更・廃止によって賄うことができるかどうかを検討することが必要である。

確な規定がないため、税務署を拘束するものではない。
【検査対象】①補助金報告書のデータシートへの Fifo の評価結果の反映状況について②新たな租税支出を導入する際の既存の租税支出項目の見直し状況について

293

・補助金報告書やケルン大学財政学研究所(Fifo)の報告書を分析するとともに、
BMF の担当者に対してインタビューを実施している
ものと思料

検査の方法

294

No.

年度

タイトル

【ドイツ BRH】

検査の背景・目的

検査の方法

294

検査対象と結果

ト】①補助金報告書の中で Fifo の報
告書を全て紹介
することは分量面から不適である。また、制度
設計の選択肢については必須ではないと考えている。

勧告と受検機関のコメント・対応

295

1

No.

2016

年度

持続可能な開発とは反する租税支出が増大しており、環境保全目
的の租税支出を凌駕している。したがって、
持続可能な開発に向けた努力にもかかわらず、それぞれの租税支出の影響が相殺されるリスクがある。
CDC は、上院財政委
員会からの要請により、環境に影響を与える可能性のある租税支出の検査を実施した。

L’efficiencedes dépenses
fiscalesrelatives audéveloppeme
nt durable

持続可能な
開発に関す
る租税支出
の効率化

検査の背景・目的

タイトル

検査方法は記述
されていないが、予算書や租
税支出の目録を参照し、併せて、実績額、評価の有無等をサーベイしたと考
えられる。

検査の方法

検査対象と結果

295

過去 15 年間に創設された租税支出は 94 件あった。持続可能な開発に関する租税支出は、2010 年度の約 69 億ユーロから約 49 億ユーロへ減少したが、これに対し、持続可能な開発には資することのない租税支出は、60 億ユーロ
から 69 億ユーロへと増加している。予算書における租税支出は概算であり、期限も上限額も設定されていないため、監督が十分になされていない。実績値との差異が生じることもしばしばである。
租税措置については、目標の定義が不十分であること、実績把握が遅れていること、受益者数データが不十分であることから、その効率性を評価することが困難となっている。
住宅分野では、➀エネルギー転換のための税額控除、②付加価値税の軽減税率、③ゼロ金利のエコローンという 3 つの制度を中心としている
が、制度連携が不十分であるため、効果の定量化が困難となっている。エネルギー・運輸分野
では、相矛盾する租税支出が行われている。例
えば、燃料税の引き下げは、道路や航空輸送のコストを下げ、CO2 排出を促進し、環境保全には逆行する。森林、有機農業、バイオ燃料や太陽光発電セクターへの租税支出は、持続可能な開発への貢献を定量的に評価することは、困難となっている。
このように、持続可能な開発に関する租税支４．フランス会計検査院 CDC における租税分野に対する検査の概要【フランス CDC】

また、持続可能な開発関連の租税支出に特化した勧告として、以下の 4 点を挙げている。

CDC は、一般的な勧告として以下の 6 点を挙げている。
1.租税支出の新設または変更は時限的とすること
2.租税支出を目的に従って分類し、予算書を作成すること
3.予算書に、入手可能な数値を示し、不確実性を明記すること
4.複数年度の租税支出に関する上限額、または行政による事前承認制を導入すること
5.2019 年末までに税支出の包括的な評価を実施すること
6.税制協議会による税支出の監督を有効に活用すること

勧告と受検機関のコメント・対応

296

2

No.

2016

年度

ISF-SME 租
税支出

la dépense
fiscale ISFPME

タイトル【フランス CDC】

2007 年に創設された
ISF-PME 租税支出は、中小企業の資本に投資する納税者が、投資額の一部を富裕税（ISF）
から軽減できる租税支出である。2010 年にはISF の 18％に当たる 8
億ユーロの規模が、2015 年には 6 億 2000
万ユーロまで減少し、検査の背景・目的

検査方法は明確には記述されていないが、税務統計を参照したり、投資実績を分析したりすること等によって検査を実施したと考えられる。

検査の方法

296

ISF-PME 租税支出の対象となる投資は、直接投資（中小企業の資本や ISF 持株会社の株式への出資）、またはファンド（地方投資ファンド（FIP）やイノベーション投資ファンド（FCPI））を通じて行われた場合は仲介投資として認定される。直接投資は、租税支出の 64％を占めており、内訳は中小企業への直接出資が56％、持ち株会社への投資が 8％である。仲介
投資に関しては、ISF-PME 投資の 22％が FIP、14％が FCPl を通じて行われている。納税者
は、直接投資か仲介投資かにかかわらず、投資7.より正確な監視を行う
ため、環境保全目的を説明し、租税支出の定義を明確にすること
8.様々な交通セクターの政策に関するグローバ
ルな影響評価を開始す
ること
9.環境保全目的の租税支出の目的達成に関する最新の評価を提示する
こと
10. 環境に対して相反する効果を持つ租税措置を検討し、持続可能な開発に関する租税支出を一貫したものにすること

出に対しては、監督が不十分であり、その効率性も不確実であり、一貫性がない。

勧告に対する受検機関
からのコメントは記されていない。
CDC は、財務・公会計担当大臣、経済産業・
デジタル担当大臣、財務・公会計担当大臣付
予算担当大臣秘書官宛てに、次の勧告を行った。
勧告 1：全ての中小企業
金融・イノベーション
支援策の評価の一環として、ISF-PME 租税支

勧告と受検機関のコメント・対応

検査対象と結果

297

3

No.

2017

年度

DGFiP によ
る地方直接
税の管理

La gestion dela fiscalité
directe locale
par la DGFiP

タイトル【フランス CDC】

地方直接税（固定資産税、住宅税、事業所
税、企業付加価値税、
ネットワーク企業定額税）は、財政総局（DGFiP）が徴収しているが、多面的で複雑であり、これらの税の管理が有効か否かは、上流では統合データの質、下流では回収の効率性に依存する。CDC
では、国会の財政委員会の要請を受け、ISF の推定所得（55 億9000 万ユーロ）の 11％と推定された。CDC
は、金融管轄法第 L.
111-3 条の規定に基づ
き、ISF-PME 租税支出の経済効果や、税制取り扱い上の公平性、運用コスト、財務実績、
コミュニケーションのあり方等について検査を実施した。

検査の背景・目的

CDC とその付属機関が、これまでに実施してきた国と地方財政・地方税に関する調査研究に基づき作成された報告書である。本検査は、
財政総局（DGFiP）による地方直接税の管理を検査したものであり、税制の検査ではな

検査の方法

297

職業税（（外形標準に基づく地方企業課税：
2010 年に廃止）の廃止代替としての地域経済貢献税 CET）が導入されたが、これは、企業財産税（CFE）と企業付加価値税（CVAE）から構成される。これらは自己申告・自己清算である
ため管理が容易であるが、その他の地方直接税
は、行政が計算し、課税台帳を発行して納税者に納税通知書を送付する必要がある。しかし、課税対象施設の指定と評価には欠点があり、とりわけ更新の遅れに悩まされている。一方、地方税の徴収は、直接税のなかでは最悪の結果となっている。転勤や転居に伴う課税の難しさが主な原因であるが、案件が分散し金額が小さいことから、強制徴収が DGFiP の優先事項となっていないことも一因である。地方直接税の管額の 50％を富裕税評価から差し引くことができる。ただし、納税者が同じ年に受けられる租税支出の総額は、直接投資の場合は 4 万 5000 ユーロ、仲介投資の場合は 1 万 8000 ユーロである。
検査の結果、この租税支出は、中小企業やイ
ノベーションへの投資を支援する施策と同様定期的に評価する枠組みにはなっていない。また、この措置の経済効果は不確実であり、直接投資と仲介投資との間で差別化された税制上の取り扱いも正当化されないEU 法への準拠は、監督の強化を伴う必要があり、ファンドの運用については、運用上の透明性は高まったが、依然として高いコストがかかっている。

検査対象と結果

出の経済効果の定期的な評価を実施すること。
勧告 2：中小企業金融・
イノベーション支援制
度を合理化・簡素化すること。
勧告 3：直接投資と仲介
投資の減税上限を調和させ、この措置に伴う全体的なコスト増を避けること。
勧告 4：プライベート・
エクイティ・ファンドのユニットサイズを拡大し、法律を簡素化するために、FIP と FCPIを整合させること。
CDC は 13 の勧告を行っている。勧告 1.IT ツールの機能性を完成させ、相互運用性を強化すること。勧告 2.公証人役場が土地登記所に書類を送信するツールを使用することを義務付ける規定を次の財務法案に導入すること。
勧告 3. 住宅課税のための所得税申告書の利用を強化すること。勧告
4. 地方直接税の分野での遠隔申告の選択肢を勧告と受検機関のコメント・対応

298

No.

年度

タイトル

【フランス CDC】

検査の方法

い。対象は首都圏の県に限定し、主な自治体協会との意見交換を重ね、地方
直接税の問題点を再確認した後、当該税の賦課過程で遭遇す
る困難さ、この問題に対処する
DGFiP の組織上の問題、当該税の管理による国のコストが順次検討されている。

検査の背景・目的

DGFiP による地方直接税の管理を検査した。

298

理にかかる国のコストは大きく、立法による減税措置と免税等を除いた直接管理コストは、約40 億ユーロにのぼる。その内訳は、DGFiP の運営費（職員の約 14％、予算計上額の 17％）、
税務署が独自に行った税還付、納税者からの未徴収額などである。情報システムの近代化、手続きやプロセスの全般的な見直し、DGFiP と地方自治体間の協力関係の強化を通じた改善が可能である。

検査対象と結果

個人に拡大すること。
勧告 5.空き家再生のプ
ロセスを加速化すること。勧告 6.社宅所有者との間での情報交換プ
ロセスを、他の関係者（施設や民間の家主、エネルギー供給会社）にも拡大すること。勧告 7.全ての固定資産税のやりとりにおいて、施設を特定する税務不変番号を使用し、所得税申告書にもこれを記載すること。勧告 8.直接地方税の処理を均質化し、優良事例を一般化するため、運営、内部統制、監視手段を強化すること。勧告 9.行動計画を定め、計画終了時に、地方自治体と協議して結果を評価すること。勧告 10.地方自治体協会と協議し、地方直接税の管理の質を表す業績指標を開発すること。勧告 11.DDFiPと十分な規模の地方自治体との間の協定締結
し、定期的な評価を確立すること。勧告 12.地方自治体の代表者と勧告と受検機関のコメント・対応

299

4

No.

2017

年度

社会的住宅に対する租税支出は、2015 年には37 億ユーロと推定される。内訳は、- 社会住宅団体に対する法人税免除（10 億ユーロ）。
- 社会住宅建築物に対する固定資産税の免除（7 億ユーロ、うち95%は地方自治体および公共機関が負担）。
- 社会住宅部門における、建設用地の取得（2億ユーロ）およびその他の業務（18 億ユーロ）に対する VAT の軽減税率。
CDC は、金融管轄法
L.111-3 の規定に基づ
き、社会的住宅に対す

Les dépenses
fiscales en
faveur dulogementsocial

社会的住宅
のための租
税支出

検査の背景・目的

タイトル【フランス CDC】

検査方法は明確には記述されていないが、税務統計を参照したり、公営住宅事業所と社会的住宅を供給する民間住会社の財務書類等を分析したりすること等によって検査を実施したと考え
られる。

検査の方法

299

法人税の免除は、社会住宅会社の業績が高ければ高いほど有利となる。その結果、建設量が少ない団体や、比較的裕福な世帯が入居し、家賃不払いのリスクにさらされない団体が有利となる可能性があるまた、住宅当たりの純利益
は、公営住宅事業所よりも社会住宅供給民間事
業所の方が著しく高い。
また、建物の固定資産税の免除は、自治体にとって税の損失となり、自治体領内に社会住宅が多いほど、また最近の建築・改築住宅ほど、大きくなる。また、免除措置によって財政的に最も大きな打撃を受けるのは、社会住宅への融資の必要性が最も高い地域であることが多い。
さらに、土地取得以外の取引に関する付加価値税の軽減措置が徐々に拡大され、軽減税率制度が適用されるケースは 70 を下らない。特に5.5%の軽減税率と 10%の中間税率のどちらに該当するかで、工事内容の分析が非常に複雑になる。
法人税と固定資産税の免除については、的を検査対象と結果

DGFiP への報告書の送付および処理に関する標準プロトコルを定めること。勧告 13.透明性の観点から、地方納税者に課される管理費の現行制度を見直し、その目的と受益者を明確にすること。勧告に対する受検機関からのコ
メントは記載されていない。
CDC は、領土統合省、
行動・公会計大臣（DGFiP や DGDDI 等により構成される経済・財務省から、2017年に分割された行動・
公会計省の大臣）に対して、以下の勧告を行った。
勧告 1：社会住宅部門に対する法人税免除措置を廃止すること。
勧告 2：社会住宅部門に対する固定資産税の免税措置を、関係する地
域や組織の状況を考慮した補助金に変更すること。
勧告 3：住宅部門に対する付加価値税の軽減税率に関する一般税法上勧告と受検機関のコメント・対応

300

5

No.

2018

年度

検査の背景・目的る租税支出に関して、制度の透明性と明確さ、租税支出の規模、社会住宅の資金調達への影響、社会住宅政策の目的の適切性、不正の管理・防止等の観点から検査を実施した。
Les remises et 税の減免と清算は、財transactions
政総局（DGFiP）と関en matière
税・間接税総局
fiscale : une（DGDDI）により実施
égalité deされるが、納税者の平traitement et
等な扱いと透明性を確
une
保するため、その実施
transparence à に対しては厳格な監視
mieux assure が必要である。そこ
で、CDC では、特に税の還付とDGFiP で実施される税
清算：公平
務申告書の調査およびな取り扱いサービスで使用する情と透明性を報システムの検査を行
確実にすべ
った。
き

タイトル

【フランス CDC】

検査方法は記述
されていないが、関連法規や税務統計の参照をしたり、
DGFiP や
DGDDI への聞き取り調査を実施したりすること等によって検査を実施したと
考えられる

検査の方法

300

税の減免の対象は、大部分が困難な状況にある個人であるのに対し（2011 年から 2016 年の間に 110 万から 130 万件の請求があり、そのう
ち 2016 年は 40％近くが住宅関連税）、税務調査に伴う清算は、多額の所得または資産を有する
企業や個人に関するものである。2015 年、認められた減免の平均額は 622 ユーロ、清算ごとの平均は 38,000 ユーロだった。これらは、行政が特別な状況に対する配慮を可能とし、税をより良く受け入れてもらうことに貢献することができる。
税の減免と清算の予算へのコストは 2011 年
から 2016 年の平均で約 5 億ユーロ、税収総額の 0.14%に相当する。年によって異なるが、この金額の 3 分の 2 から 4 分の 3 は税の還付によるものであった。
これらのツールは税務当局が税を管理する上で有用である一方、実務は現行の枠組みから逸脱している場合がある。特に、監視と管理の面で行政に欠陥があり、平等な扱いと透明性を確実にするための行動が求められている。

絞った対策がなされておらず、付加価値税の軽減については、簡略化する必要がある。

検査対象と結果

勧告 1.税額未確定の場
合に税の還付が認められる条件を規定するために、LPF（租税手続法典）の L. 247 条第 2 項の規定を修正し、税務手続書の R. 247-2 条の最後の段落を廃止する
こと
勧告 2.決済メカニズムに適用される法的枠組
みを定義し、具体的なフォローアップを確実にすること。
勧告 3.行動計画に従って、DGFiP および
DGDDI 内での送金・取引に関するコンピュータによる申告の質および信頼性を向上させること。
勧告 4.分散型サービス
および DGFiP の両レベルで、送金・取引の不一致を測定・分析すの規定、特に工事に関する規定を簡素化すること。
受検機関からの回答は記載されていない。

勧告と受検機関のコメント・対応

301

6

No.

2018

年度

家計による
賃貸投資向
けの租税支
出

Les dépenses
fiscales en
faveur del’investisseme
nt locatif desménages

タイトル【フランス CDC】

住宅を購入、建設、改修し、賃貸する個人に対する所得税を軽減する税制上の優遇措置
は、2015 年の租税支出として 17 億ユーロに達し、2009 年から継続的に増加している。CDC
は、金融管轄法 L.111-3の規定に従い、2009 年
から 2016 年の会計年度において、建設部門への支援と賃貸住宅供給

検査の背景・目的

検査方法は記述
されていないが、納税申告書の記載項目や税
務統計における
集計結果を参照
したり、財政総局（DGFiP）や住宅・都市計画・景観総局（DHUP）への聞き取り調査、
さらには監査記

検査の方法

301

所得税減税額は、年々増加しているが、受益世帯が高所得世帯に属しており、これらの世帯が課税世帯に占める割合は 2.3%に過ぎない。また、期待された賃貸供給量の増加は、市場家賃を緩和する効果があるとされているが、測定されていない。
CDC では- 賃貸住宅ストックに比して、毎年生産される
租税支出対象住宅の数量が少ないこと（580 万戸以上のストックに対して 3 万戸から 5 万戸、すなわち 0.5％から 0.8％の間）、- 最も開発が進んでいる地域には、こうした租税支出対象住宅が少ないこと、検査対象と結果

ることを可能にする内部管理システムを導入すること。
勧告 5. DGFiP とDGDDI の両方からのデータを含む、税務行政による送金・取引に関する国会への年次報告書を公表し、欠点を改善すること。
行動・公会計大臣（DGFiP や DGDDI 等により構成される経済・財務省から、2017年に分割された行動・
公会計省の大臣）からは、5 つの勧告のうち、3 つは実施期限を定めて共有することが可能、との回答があった。
CDC では、領土統合省に対して、以下の勧告を行った。
- 勧告 1：制度からの段
階的かつ確実な脱却を可能にする経過措置を実施すること。
- 勧告 2：民間住宅の建設と賃貸における機関
投資家の役割を強化するための措置を講じること。

勧告と受検機関のコメント・対応

302

7

No.

2019

年度

住宅向け租
税支出の管
理

La gestion desdépenses
fiscales en
faveur dulogement

タイトル【フランス CDC】

検査方法は記述
されていないが、税務統計を参照したり、
DLF や DB への聞き取り調査を実施したりすること等によって検査を実施したと考えられる。

録の閲覧等の包括的な外部検査を実施したりす
ること等によって検査を実施したと考えられる。

への支援という目的に対する租税支出のコス
トと有効性を検査した。また、金融・住宅
担当省庁それぞれによる監査の質も検査した。

住宅向け租税支出は、2018 年には 180 億ユー
ロに達し、全租税支出の約 20％を占めている。しかし、管理が不十分であり、経済的・社会的効果の測定も不十分である。租税支出
は、住宅政策の効率的な手段としては、まだ十分にコントロールされていない。そこで、
CDC は、議会の財政・
一般経済・計画委員会
からの要請を受け、この租税支出の検査を実
施した。

検査の方法

検査の背景・目的

302

受検機関からの回答は記載されていない。

- 税制優遇措置に伴う家賃の上限と市場家賃の差が一定せず、地域によっては前者の方が後者
より高いこともあること
等から、租税支出の効果は限定的であると判断している。
また、税務当局は、民間賃貸業者からの納税申告を通じて租税支出対象住宅の詳細データ（面積、販売価格、立地、家賃額、所有者と入居者の家族関係の有無など）を保有しているが、これらのデータは、DGFiP では使用されず、領土統合省に代わり措置を代行する DHUP
とも共有されないままとなっている。
対象となる税制支出のうち 3 分の 1 以上（25）は 2000 年以前に設計され、最も古いものは
1936 年までさかのぼる。これらの租税支出の多
くは、その結果として生じる歳入損失について
真剣に検討することも、目的を達成するための代替策を探すことも行われていない。
予算法に示された金額は、住宅への租税支出を過小評価しており、予測と実際の間のギャプは期間中に増加している。また、数値化されていない租税支出も 17 件存在する。
予算法で示される租税支出については、真の評価とは言い難い。本来は、コスト計算や方法論だけでなく、目的、データ、予想される影響の評価方法などを提示する必要がある。
計画・住宅・自然担当局長（DGALN）は、住宅関連の租税支出額を管理できていない。租税支出の評価が実施されていないだけではなく、税制上の効果を検証できるはずだが、必要な情報を持っていない。

勧告 1：予算協議と連動して、効率性評価に基づく住宅関連租税支出を決定すること（DB、DLF）
勧告 2：有効性・効率性評価が行われていない
住宅関連租税支出の廃止を予定すること（DHUP、DLF）
勧告 3：財政計画付属の予算書類のプレゼンテーションを改善し、定量化方法を明示することによって、より読みやすい内容に改善すること（DB、DLF、DHUP）
勧告 4：財政計画法の期間中、住宅関連租税支出の評価を、所管機関

勧告と受検機関のコメント・対応

検査対象と結果

303

8

No.

2022

年度

ビジネスを
支えるため
の租税手段

Les mesures
fiscales desoutien aux
entreprises

タイトル【フランス CDC】

COVID-19 パンデミッ
クに際し、フランスでも、他の OECD 諸国と同様に、企業支援のために財政措置がとられた。そこで、CDC では、これらの財政措置の適用状況と、財政総局（DGFiP）や関税・検査の背景・目的

検査方法は記述
されていないが、税務統計を参照したり、
DGFiP や
DGDDI への聞き取り調査を実施したりすること等によって検検査の方法のリソースと、必要であれば外部の専門家を動員して実施すること（DB、DGFiP、
DHUP、INSEE）
勧告 5：租税支出に期限を設けること（DHUP、DLF）
勧告 6：受益者からの対応を効果的に管理できない租税支出を廃止すること(DLF、DGFiP）
勧告 7：INSEE との共同作業を通じて、機密情報の取り扱い手続きの調整を含め、住宅関
連租税支出の評価に有用な情報の収集、共有、利用を改善すること（DB、DGFiP、DLF、DHUP、INSEE）
勧告に対する受検機関
からのコメントは記載されていない。
CDC は、DGFiP に対して、2 つの勧告を行った。
勧告 1.危機的な状況下でも、実施された措置について信頼できる正確な情報を得るための監視手段を確保することCDC は、住宅関連租税支出に関する管理を合理化するための積極的な取り組みを求めている。

303

財政総局（DGFiP）と関税・間接税総局（DGDDI）は、パンデミックに直面し、企業に対して、税制優遇、課税の繰り延べ、減税という租税措置を迅速に実施した。このうち、企業のキャッシュフローを支援するために執られた他の措置（政府保証付き融資 1400 億ユーロ 、
社会保険料の繰延べ 214 億ユーロ）と比較すると、課税繰り延べの規模は控えめであった。この課税繰り延べにより、中小企業の約 0.4％、勧告と受検機関のコメント・対応

検査対象と結果

304

9

No.

2022

年度

税と関税の
管理運営
2022 年次報
告Lesadministrations fiscales etdouanières

タイトル【フランス CDC】

検査方法は記述
されていないが、税務統計を参照したり、
DGFiP や
DGDDI への聞き取り調査を実施したりすること等によって検査を実施したと考えられる。

査を実施したと考えられる。

間接税総局（DGDDI）の対応について、検査を実施した。

COVID-19 パンデミッ
クに際し、財政総局（DGFiP）や関税・間接税総局（DGDDI）では、従来からの徴収納
税業務に加え、企業への支援金（連帯基金）
や個人防護具（防護マ
スクを含む）および医療品の供給など、新たな任務が発生した。
CDC では、これらの任務についての組織対応を検査した。

検査の方法

検査の背景・目的304

勧告 2. 特定の企業の納税期限を延期する条件となる責任約款の遵守を確認し、遵守しない
場合の結果を明確にすること
勧告に対する受検機関
からのコメントは記載されていない。

すなわち 1 万から 1 万 5000 社が流動性危機を回避することができたが、この規模は、比較的少数の企業に留まったと言える。後日支払うべ
き税務上の債務を積み上げたくないという企業の意向もあったためと考えられる。
税務当局は、DGFiP がこれらの措置を効率的に実施したとしても、課税繰り延べの進展を詳細にモニタリングすることができず、正確で信頼できる情報を受けられないまま、その範囲を調整しなければならなかった。COVID-19 パン
デミックから 2 年が経過した今、こうした措置の利用条件について、税務当局の管理を強化することも重要である。
DGFiP と DGDDI は、職員数約 11 万 7 千人
（DGFiP は約 10 万人、DGDDI は 1 万 7000 人）のうち 90％が地域拠点ネットワークで働いており、DGFiP は、税や公的収入の評価と徴収、国、地方自治体および病院の支出の管理と支払いを担い、DGDDI は、国民保護（詐欺、偽造、人身売買の撲滅）、国際貿易規制の監視と支援、関税徴収を担当している。両機関は、COVID-19
パンデミックに際し、従来の任務に加え、企業への支援金（連帯基金）や個人防護具（防護マ
スクを含む）および医療品の供給など、フラン
ス経済を支えるため、新しい任務に強力に動員された。
しかし、両機関は、この規模の危機の発生に対する備えが不十分であった。第一次封じ込め期間（2020 年 3 月～5 月）には稼働率が低下した。しかし、その後の対応により、任務は 2020年に概ね達成された。
DGFiP と DGDDI は、中央と地方の両レベル
で、職員と経営陣の強いコミットメントによ

CDC は、以下の勧告を行った。
勧告 1：事業継続計画を
年 1 回更新し、少なくとも 2 年に 1 度、各局の業務担当者が参加する危機管理演習を実施し、その結果をフィードバックすること（DGFiP、DGDDI）。
勧告 2：事業継続性を確保するため、適切なレ
ベルのセキュリティを保証しながら、リモー
トワーク機能を開発すること。例えば、オフ
ィス設備の整備、プロ
セスの電子化、コラボ
レーションツールの提供、ビデオ会議、共有

勧告と受検機関のコメント・対応

検査対象と結果

305

No.

年度

タイトル

【フランス CDC】

検査の背景・目的

検査の方法

スペースの確保は、両局の努力次第である。
また、移動の制限や建物への立ち入りができないなどの新たな危機に対応できるよう、適切なレベルの IT セキュ
リティを保証すること（DGFiP, DGDDI） 。
勧告 3： 2020 年 3 月以降に支払われた連帯基金援助に関する事後管理計画を効果的に実施し、不正な支払いがあった場合には、不当な支払いを回収するための措置に着手すること（DGFiP）。

り、特定部門における経済活動の減速・停止という状況において、国民からの大きな期待を受け、非常に短期間で強いプレッシャーのもとで対応を実施した。ロワシー・シャルル・ド・ゴール空港では 26 億枚の防護マスクが通関され、連帯基金については、2021 年 12 月末時点で、
DGFiP は 387 億ユーロの補助金を支払った。しかし、事前統制は徐々に強化されているものの、事後的統制はまだ十分に実施されていな
い。実際、発覚から 1 年以上経った現在でも、不当に徴収された金額の返還請求は行われていない。
両局が学ぶべき第一の教訓は、危機管理文化の強化である。もうひとつの教訓はリモートワークの能力の強化である。

305

勧告と受検機関のコメント・対応

検査対象と結果

306

1

2021

2021 年義務
的負担金評
議会レポー
ト

Quel tauxpour l'impôt
sur lessociétés en
France ?
フランスの
法人税は
何％？

英国政府は 2023 年までに法人税率を 25%に引き上げると発表し、
米国バイデン政権は、
インフラ投資計画のために法人税率を 28%に引き上げる計画である。これにより、米国
は OECD 平均の約 25％を上回ることになる。
法人税率の引き上げは、数十年間にわたった税率引き下げと決別するものである。このような中で、2022 年までに 25％への引き下げを公約しているフランスの法人税の水準を検討したのが、本レポー
トである。
評価手法については記述されていないが、過去に CPO で公表
した法人税関連のレポート、OECD 統計、
Eurostat、財務総局（DGFiP）データ、TaxFoundation 等のシンクタンクレポートを参照しつつ作成されたと考えられる。

検査対象と結果

306

CPO は、レポートを通じて、法人税の望ましいあり方に関する勧告を行ってきた。法人税の税率の問題については、特に名目税率と実効税率との差に注目している。
フランスの法人税率は、長い間、国際比較で高率であったが、今後数年間で、OECD 加盟国の平均値に近づく。実効税率については、2010 年
代は安定的に推移していたが、税制優遇措置の見直しと租税支出の増加の両方が影響している。
法人税の租税支出は過去 10 年増加し続けており、特に競争力強化税額控除（CICE）は2012 年からフランスの雇用政策の重要な要素となっていたが、2019 年からは社会保障費の引き下げに取って代わられた。2008 年に創設された
研究税額控除（CIR）も、当初の 40 億ユーロから 2020 年には 66 億ユーロまで増加し、法人税収入の 10％から 15％に相当し、今や国が研究機関（CNRS、INSERM、INRA など）に支払う
補助金総額と同等のレベルになっている。
CPO の 2010 年のレポートでは、これらの租税支出はコストがかかり、管理が不十分で、評価されることが少ない、と指摘している。この
状況は、ほとんど変化していない。その重要性にもかかわらず、これらの措置の有効性の評価は、十分ではない。フランス戦略庁（France
Stratégie）は 2019 年に「利用可能な研究では、いくつかの重要な点について、制度の有効性の程度について結論づけることができない」として、「（CIR について）さらなる研究が必要である」と結論づけている。

フランス会計検査院の連携機関「義務的負担金評議会（CPO）」における評価事例
No. 年度
タイトル
検査の背景・目的
検査の方法【フランス CDC】

CPO は、課税ベースを広げた上で税率を引き下げるという、長年守ってきた方向性を守るために、以下の勧告を行った。
勧告 1：財政状況を考慮
し、フランスの名目法
人税率を EU や OECDの主要なパートナー国の平均に近づける戦略を追求すること。
勧告 2：研究開発税額控除などの最も重要な措置を評価し、新たな租税支出の使用を厳しく制限することにより、予算上の法人税収を確保すること。
勧告 3：COVID-19 パン
デミックからの回復とデジタル革命の中で、中小企業の軽減税率を15％水準で維持しつ
つ、投資と資本増強に的を絞った支援策を行うこと。

勧告と受検機関のコメント・対応

307

No.

年度

タイトル

【フランス CDC】

検査の背景・目的

検査の方法

307

租税支出は企業行動に影響を与えるが、その効果はインセンティブの質に依存し、財政に負担がかかる。制度設計が不適切だと、目的から外れ、費用対効果が悪くなる可能性がある。こ
れらの要因から、CPO が 2010 年にすでに勧告しているように、租税支出については、体系的かつ定期的に評価することが必要である。

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

308

1

No.

2013

年度

・2011 年、オースト
リアの所得税法には558 の優遇税制があり、そのほとんど全てが期間無制限であった。連邦財務省
は、2009 年の補助金報告書で、優遇税制による税収減を約 90億ユーロ（実際の所
得税収の約 35％）と見積もっている。
・RH は、所得税法に基づく税制優遇等について、2011 年 6 月
から 11 月にかけて検査を実施した。

TransparenzvonBegünstigung
en imEinkommenst
euerrecht

所得税法に
おける優遇
措置の透明
性

【Bericht】

検査の背景・目的タイトル

連邦財務省及び一部税務署における実地検査の実施、
オーストリア
統計局及び研究振興庁から
の情報入手

検査の方法

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応308【検査対象】【勧告(主なもの)】
所得税法における税制優遇の実施に係る行政コス ①租税支出の定義を明確
ト・目標管理状況化すること②所得税制上の優遇措置【検査結果】
について、実施状況や目①財務省は、所得税の税制優遇措置の実施に当た 標達成のための必要性をっての行政コストを把握していない。RH の独自 定期的に評価するため、試算によると、2010 年において 7,300 万ユーロで 将来的に期限を設けるよあり、これは、同年における自動車税収あるいは う努力すること
A3 クラスの正規職員 1,846 名分の費用に相当す③所得税法に基づく個々
る金額である。
の優遇措置の効果を統一②所得税の税制優遇措置がもたらす効果につい的かつ一貫したルールにて、具体的な目標や測定基準を含む包括的・体系 したがって毎年調査し、的なコンセプトが存在していない。したがって、 できるだけ詳細に国会に税制優遇措置に用いられた財源が、最も優れた方 対して報告すること
法で使用されたか不明である。また、目標達成の ④税制優遇について、測評価も行われておらず、具体的な効果は不明であ 定可能な指標を用いた質った。
的・量的目標を設定し、③所得税の税制優遇措置の規定が多岐に渡り、複 必要があれば変更するこ雑であるため、執行に当たっての統制が十分なも とのになっていない。人的資源は限られており、IT ⑤既存の税制優遇措置に支援も不足していた。そのため、税務上の損失が ついて、見直しを行い、発生するリスクがある。例として、一部の税制優 規定を大幅に削減するよ遇には控除上限額が設定されているが、電子的な う努力すること手続きにおいては当該上限が考慮されておらず、誤った税額が計上されることとなった。
※寄付金控除、研究資金控除、教育費控除等、個別の税制優遇措置毎に課題等が分析されている。

５．オーストリア会計検査院 RH における租税分野に対する検査の概要【オーストリア RH】

309

2

No.

2013

年度

・2011 年、オースト
リアの法人税法には110 の優遇税制があり、そのほとんど全てが期間無制限であった。連邦財務省
は、2010 年の補助金報告書で、6 つのカテ
ゴリーについて、年間法人税収の約 10%に相当する約 4 億5500 万ユーロの減収を見込んでいる。これらの収入損失の大部分は、グループ税
制のカテゴリー（4 億5000 万ユーロ）に起因するものであった。
・RH は、法人税法に基づく税制優遇等について、2011 年 6 月
から 11 月にかけて検査を実施した。

TransparenzvonBegünstigung
en im
Körperschafts
teuerrecht mit
dem
Schwerpunkt
Gruppenbeste
uerung

グループ税
制を中心と
した法人税
法における
優遇措置の
透明性

【Bericht】

検査の背景・目的

タイトル【オーストリア RH】

連邦財務省及び一部税務署における実地
検査を実施

検査の方法

勧告と受検機関のコメント・対応309【検査対象】【勧告(主なもの)】
法人税法における税制優遇の実施に係る行政コス ①租税支出の定義を明確
ト・目標管理状況化すること②法人税法に基づく個々【検査結果】の優遇措置の効果を統一①財務省は、法人税の税制優遇措置の実施に当た 的かつ一貫したルールにっての行政コストを把握していない。RH は、したがって毎年調査し、2010 年において 1,500 万ユーロに相当するコスト できるだけ詳細に国会にがかかるものと試算しており、このうち約 700 万 対して報告すること
ユーロはグループ税制によるものである。
③税制優遇の効果につい②法人税の税制優遇措置がもたらす効果について推計する場合、財務省て、具体的な目標や測定基準を含む包括的・体系 は推定方法を開示し、不的なコンセプトが存在していない。税制優遇措置 確実なデータについてはに用いられた財源が、最も優れた方法で使用され 統計範囲を示すこと
たか不明である。また、目標達成の評価も行われ ④税制優遇について、測ておらず、具体的な効果は不明であった。連邦財 定可能な指標を用いた質
務省は、グループ税制が、企業がオーストリアに 的・量的目標を設定し、本社を維持あるいは設立するインセンティブにな 必要があれば変更するこると考えていたが、導入効果について検証可能な と情報を得られていない。
⑤目的達成のために優遇③オーストリアでは、2005 年以降、グループ税制 措置を維持する必要があが施行されている。すなわち、企業グループ内の るか、意図した効果が得
財務上の関連会社（地域制限のない外国法人を含 られたか、施行に伴う行
む）は、2005 年以降、利益と損失を相殺し、税負 政負担が結果に見合って担を軽減することができるようになった。オース いるかを判断するため
トリアのグループ税制は、グループ税制を適用し に、定期的かつ包括的なている他の EU 加盟国と比較して、適用範囲が広 評価を実施すること
くなっている。以下の点から、グループ税制につ ⑥透明でシンプルかつ分
いては課題が見受けられる。
かりやすい法人税法を目
・国外関連会社の 1/3 は、財務行政のデータベー 指すべく、既存の優遇措スに国別コードを有していない。また、二重課税 置を批判的に見直し、評防止協定等を締結していない国の企業も、外国関 価すること
連会社に含めることができてしまう。オーストリ ⑦グループ税制につい検査対象と結果

310

3

No.

2016

年度

・2014 年の物品税税
収は 62 億 2100 万ユーロであり、全税収の 7.92%を占めている。このうち、約 3分の 2(66.47%)が鉱物税であり、27.54%のタバコ税、3.14%のビール税、2.76%のアル
コール税が続いている。物品税は、その重要性に比して連邦
財務省や税務署における目標等における位置づけが低い。
・2011 年、2012 年において物品税収は計
画時の推計値より 2%
下回り、2013 年にはその倍の下振れとな

System derErhebung derVerbrauchsteu
ern

物品税の徴
収システム

【Bericht】

検査の背景・目的

タイトル【オーストリア RH】

連邦財務省及び一部税務署における実地検査を実施。

検査の方法て、納税者の利益のために、関連する税務リスクと税務当局の高い事務負担に関する包括的な評価を行い、費用便益分析を行うこと⑧グループ税制について、EU/EEA 域外の国外関連会社を、当該国との包括的な行政支援が存在する場合に限り、将来的に企業グループに認めるよう努力すること【勧告(主なもの)】①財務行政の影響目標、
税務当局の目標・業績計
画の指標に含むこと。税務当局の目標合意において、リスクに応じた方法
で、かつ税収に比例して考慮すること②物品税の執行にあたっての必要人員・要件等の調査を行い、適切な人員配置を行うこと。また、物品税の専門家を配置するとともに、管理を担う一元的組織を設けること③全国的で統一された、拘束力のある作業ガイド
ラインを、適用される枠組み条件と物品税の ITシステムを考慮して作成

アの税務当局と他国税務当局の間で、グループ税制に係る協力についての法的枠組みが一貫していない。
・グループ企業の範囲について、グループ範囲に係る通知書の様式が統一されていないこと、グループ識別のための手続きに関する情報は電子化されていないこと、企業グループ範囲の調査が遅れている等の実務上の課題がある。
・国外関連会社に対する調査は十分に実施されて
いない。

310

【検査結果】①物品税は、2013 年度・2014 年度の連邦予算概算要求において、連邦財務省の影響目標である「徴税の均一性の確保と納税モラルの強化」を達成するための施策に係る KPI や、税務当局の目
標・業績計画の指標に、明示的に記されていない。税務当局の目標合意においても、物品税の位
置づけは低い。
②連邦財務省は、実際の必要人員の調査を行っていなかったため、物品税の執行を担当している人
員が必要人員を満たしているか把握していなかった。物品税を徴収するスタッフの専門性にはばらつきがあり、特にクライアントチームで税務を担当するスタッフの間で、専門性の不足が見られた。

【検査対象】
物品税の徴収体制、目標等の位置づけの評価
検査対象期間は 2011 年から 2014 年までである。

勧告と受検機関のコメント・対応

検査対象と結果

311

4

No.

2017

年度

グループ税
制を中心と

【Bericht】

TransparenzvonBegünstigung
en im
Körperschafts
teuerrecht mit
dem
Schwerpunkt
Gruppenbeste
uerung,
Follow-upÜberprüfung

タイトル【オーストリア RH】

・2013 年に公表した「グループ税制を中心とした法人税法における優遇措置の透明性」における RHの勧告の実施状況を評価するものである。
・2016 年 1 月から 4月にかけて検査を実施した。

った。2014 年には0.42%となっている。
下振れ拡大の主な要
因は鉱物税によるものである。
・RH は、2015 年 5月から 9 月まで、連邦財務省における物
品税徴収システムを検査した。なお、検査対象期間は 2011 年
から 2014 年までである。

検査の背景・目的

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

311③物品税の支払に監視、物品発送時・支払時にお し、均一な手続きを確保
ける監視が不十分であること、税務調査の頻度等 することが不十分であることなど、徴収体制のリスクがあ ④鉱物税に係る税制優遇
る。また、管理に係る全国で統一されたガイドラ について、必要性等を評
インがない。
価すること④物品税関連事務について、税収の約 3 分の 2 を占める鉱物税が 17.76%であるのに対し、税収の2.76%のアルコール税が 56.33%もの時間を費やしている。業務量と税収でみた重要性のバランスが取れていない。
⑤鉱物税については、規模の大きな税制優遇が用いられており、不正のリスクを増加させている。
しかし、これらの措置が時代に合ったものであるのか、意図した効果が得られているのか、他の優遇措置に代替できるものであるか、といった点について評価されていない。
関 係 機 関 の 過 【検査対象】【勧告(主なもの)】
去の文書、納税 2013 年に公表した「グループ税制を中心とした法 履行していないものに関
デ ー タ 等 の 分 人税法における優遇措置の透明性」の勧告の実施 して、再度履行を勧告
析
状況
連邦財務省における実地検 【検査結果】
査の実施①前回報告書の勧告「法人税法に基づく個々の優遇措置の効果を統一的かつ一貫したルールにしたがって毎年調査し、できるだけ詳細に国会に対して報告すること」⇒履行していない。2012 年以降の補助金報告書は、以前の報告書と比較して、間接補助金(税制優遇)の章において、税制優遇のカテゴリーをより多く表示するように変更されたが、間接補助金に関する歳入減少額(財政効果)に関する情報は提供されていない。
②前回報告書の勧告「税制優遇の効果について推計する場合、財務省は推定方法を開示し、不確実

検査の方法

312

No.

年度

した法人税
法における
優遇措置の
透明性：フ
ォローアッ
プ検査

タイトル

【オーストリア RH】

検査の背景・目的

検査の方法

312

なデータについては統計範囲を示すこと。
」⇒履
行していない。補助金報告書に報告された 1988
年法人所得税法に基づく税制優遇措置の財務的効
果を、正確に計算されたか推定されたかにかかわらず、表示していない。
③前回報告書の勧告「税制優遇について、測定可能な指標を用いた質的・量的目標を設定し、必要があれば変更すること。」⇒部分的に履行された。2013 年以降の税制改正においては適用されるが、既に導入されている税制優遇には測定可能な指標を用いた量的・質的目標を設定せず、目標値を明確に設定していない。
④前回報告書の勧告「定期的かつ包括的な評価を実施すること。」⇒実施されていない。
⑤前回報告書の勧告「透明でシンプルかつ分かりやすい法人税法を目指すべく、既存の優遇措置を批判的に見直し、評価すること。
」⇒実施されていない。法人税法の評価や改定は実施されていない。
⑥前回報告書の勧告「グループ課税制度について、関連する税務リスクと税務当局の高い事務負担に関して包括的な評価を行い、納税者の利益のために費用便益分析を行うこと。
」⇒実施されていない。選択的な法改正や議会の質問への回答など特定の事象に関する個別の評価では、グループ課税制度の総合評価と費用便益分析とは見なされない。
⑦前回報告書の勧告「EU/EEA 域外の国外関連会
社を、当該国との包括的な行政支援が存在する場
合に限り、将来的に企業グループに認めるよう努
力すること。
」⇒実施された。2014 年 3 月 1 日時
点で、国外関連会社の要件に含まれている。

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

313

2018

2018

5

6

年度

No.

検査の背景・目的

Löschung von ・税金の滞納額は、Abgabenrücks 2010 年から 2013 年のtänden
間に 15%増加し、76億 7400 万ユーロにな【Bericht】
った。増加の要因として、徴収停止とな
税金の滞納った延滞金が 38%増の取消し
加したことが挙げられる(徴収停止＝支払延期)。
・2013 年の予算法改正により、連邦財務
諸表に、税務当局における徴収債権の価値調整として、約 41
億 2800 万ユーロが計上されている。
・RH は、税金の滞納額の取り消しについて、連邦財務省・税
務当局の管理状況や法的適合性等を検査した。
Kapitalertrags ・連邦財務省は、EU
teuer–
各国における CumExErstattungen
Files(配当税に関わる
nach
租税詐欺)のメディア
Dividendenau 報道を受け、オースsschüttungen
トリアにおける被害が発生していない確【Reihe度が高いと発表しBUNDた。しかしながら、
2018/35】
緑の連合(議会クラブ)

タイトル【オーストリア RH】

・連邦財務
省、税務署等の関連文書の
レビュー、関係者へのイン
タビューを実施しているものと思料される。また、オーストリアが連邦財務省及び一部税務署における実地
検査を実施

検査の方法

【勧告(主なもの)】①VAT 不正・脱税対策は引き続き最優先すること②税金の回収可能性を向上させるため、リスクの高いケースを特定するためのリスク分析の改善等を行うこと③積極的な債権管理全般のコンセプトを構築する
こと④税務署の徴収保証チームに対する目標合意は、徴収の業績目標を補足す
るものとすること⑤徴税部門の人員配置について調査し、リスクに見合った人員配置とする
こと

勧告と受検機関のコメント・対応313【勧告(主なもの)】①申請書の電子送信や通知書の自動作成など、適切な IT サポートを備えた透明性の高いキャピタ
ルゲイン税還付手続きを可能な限り迅速に構築す【検査結果】ること①RH は、データ不足により CumEx-Files に関連 ②キャピタルゲイン税還して実際に発生した損害総額を定量化することは 付にかかる法的規制を構【検査対象】①オーストリアが CumEx-Files によって損害を被ったかどうか
②法的枠組み、行政手続きは問題なかったか③システム面を含む連邦財務省による支援※2001 年から 2016 年までを対象期間とする【検査結果】①VAT、小規模事業者、有限責任会社(GmbH)の法
形態については、税金不払のリスクが高かった。
②税務行政に対するリスク情報(納税者の納税履歴等)が不足しており、徴収や税務調査等の対策が遅れていた。
③連邦財務省は、様々な個別施策を実施しているが、リスクの高い租税債権を早期に認識し、催告時点でデフォルトリスクを可能な限り低く抑える
ための積極的な債権管理全般のコンセプトを有していない。
④徴税に関する連邦財務省の目標、目標合意で設定された業績目標は、税金滞納への対応が不十分なものであった。
⑤連邦財務省は、徴税部門における人員要求調査を行っておらず、人員配置計画が利用可能な人員の単なる分配に過ぎなかった。業務遂行上、徴収のための人員配置がリスク的に適切であったかど
うかを確認することはできなかった。

【検査対象】
税金の滞納額の取消(償却)の管理状況

検査対象と結果

314

7

No.

2020

年度

検査の方法

CumEx-Files によって被った
損害を独自に試算している。

検査の背景・目的が特別監査を実施す
ることとなり、その中で RH が独自に確認した。

検査対象と結果

配当金支払
後のキャピ
タルゲイン
税の還付

314

できないが、オーストリアにおいても CumExFiles に関連して損失が発生していたことが明らかになった。RH は、配当金支払額に比して高額なキャピタルゲイン税が支払われた例を発見している。
※CumEX-Files とは、②CumEx-Files に対して、連邦財務省は 2014 年に非居住者等が配当金「インフォメーション」によってキャピタルゲイにかかるキャピタル
ン税還付の不正申請に対処しようとした。オース
ゲイン税の還付を受
トリアは、ドイツと異なり、CumEx 問題に対しけることができる規て法的規制によって対処しようとしておらず、配定に関連し、配当基
当基準日前後の株式売買における配当の帰属に関準日をまたいだ取引
して法的不確実性が存在している。税務署が実施によって、複数の者
した還付申請の不認可については、法的紛争に発がキャピタルゲイン
展し、まだ判決が確定していない。
税の還付を受け取っ②キャピタルゲイン税還付の所管税務署の人員配た詐欺を指す。
置を長年にわたって改善しておらず、2016 年になってようやく専門チームを設置した。
③キャピタルゲイン税還付のための IT システムは時代遅れであり、支払済のキャピタルゲイン税と還付金を自動的・定期的に比較していなかった。
Löschung von ・2018 年に公表した
関 係 機 関 の 過 【検査対象】
Abgabenrücks 「税金の滞納額の取去の文書、納税 2018 年に公表した「税金の滞納額の取消」の勧告
tänden;Follow 消」における RH の
デ ー タ 等 の 分 の実施状況及びその後の状況–up–
勧告の実施状況を評析Überprüfung
価するものである。
連邦財務省に 【検査結果】
おける実地検 ①連邦財務省は、VAT 不正・脱税への対応に最優【Bericht】
査の実施
先で取り組んでおり、レジスター義務、現金売上がある事業者の領収書発行義務なども実施してい税金の滞納る。しかし、VAT の徴収漏れリスクは依然としての取消し フ高く、EU の推計によると約 24 億ユーロが徴収漏ォローアッ
れとなっている。
プ調査②連邦財務省は、2016 年半ばに、Predictive

タイトル【オーストリア RH】【勧告】①VAT 不正・脱税対策を
引き続き最優先すること②税金の取り消しや滞納について標準化されたより詳細な分析を行い、的を絞った管理措置を行う
ため、全ての取消事例とリスク関連の特性を含む
データベースに基づく分析ツールを利用できるよ
うにすること築する。そのため、ドイツにおける最低保有期間にかかる規制等の国際的なベストプラクティスを調査すること③キャピタルゲイン税還付のために提供されるべき証拠の具体的な要件を定義し、申請が適切に処理されるようにすること

勧告と受検機関のコメント・対応

315

8

No.

2021

年度

・オーストリアにおいて B2C のデジタルサービスを提供する外国企業は、オース
トリアにおける登録・VAT 申告・納税が義務付けられている。
・EU 加盟国各国において、設立されていない企業が B2C のデジタルサービスを提供する場合には、申告・納税のワンスト
ップサービスとしてMOSS システムが構築されている。MOSS
システムへの参加は任意であるが、EU 全域の売上を 1 つの EU
加盟国で申告し、そこに付加価値税を支払うことで、事業者

Umsatzsteuer
beiinternationale
n digitalen
B2CDienstleistung
en

国境を越え
た B2C のデ
ジタルサー
ビスに対す
る付加価値
税

【ReiheBUND
2021/28】

検査の背景・目的

タイトル【オーストリア RH】

検査の方法

315

【検査結果】①従前は、事業者はオーストリア全土の 39 の税務署で MOSS システムに登録可能であったが、2021 年より特定の税務署に集約化。これにより、専門知識の集約が可能となった。ただ、税務署における調査の対象となった事例は 1 件のみであり、企業への調査に係る国際協力も十分とは言えなかった。
②MOSS システムに登録した企業が税務申告書を提出しない場合には、消費国側は当該企業に係る情報を入手できない。また、企業が必要とする修正を行わない場合でも制裁には至らず、MOSS シ
ステムにおいて登録国からオーストリアに報告された売上額に関して内部監査・外部監査のいずれも行われていない。そのため、登録企業が VATを過少申告・あるいは無申告とする危険性があ③徴税部門の人員配置を見直し、リスクに見合った人員配置を確保することAnalytics Competence Centre（PACC）を設置しリ
スク分析の準備に向けた体制を構築している。ただし、現段階では取消や滞納の分析を行っておらず、リスクの高い事例の早期段階での認識を行っていない。2017 年 6 月からスタートしたプロジェ
クト「賦課金保全最適化対策パッケージ」では、同省が債務者分析のコンセプトに取り組んでいる。
③徴税部門の人員配置は、まだ改善の余地がある。
【検査対象】①事業者登録国としての課題②消費国としての課題③脱税等のリスク④システム部門の体制⑤2021 年からの MOSS システムの拡張の影響【勧告(主なもの)】①適切な調査の実施、必要な人員・IT スキルの確保を通じて、MOSS シス
テムにおける売上申告を適切に管理すること②オーストリアで売上を計上しているが、課税対象となっていない外国企業を特定するために、体系的かつ集中的な調査を実施すること③2019 年版ワーキングペ
ーパーとグラーツ・シュ
タット税務署による人員
ニーズ評価に基づき、専門スタッフ、IT サポー
ト、リスク志向のコント
ロールに関して、必要な措置を講じること④MOSS システムの問題に対処するため、財務省

勧告と受検機関のコメント・対応

検査対象と結果

316

No.

年度

タイトル

【オーストリア RH】の事務負担を軽減している。課税権・課税請求権は消費国が有する。
・2019 年の欧州会計検査院の報告書によると、電子商取引分
野において、EU の統
制は VAT 詐欺の防止や不正検出には不十分であると指摘されている。また、ドイツの BRH も問題がある旨指摘している。
・これを踏まえ、RH
は、オーストリアにおける MOSS システ
ムに登録された外国企業の納税等を含む
B2C のデジタルサー
ビスに対する付加課
税税にかかる実態を検査した。

検査の背景・目的

検査の方法

勧告と受検機関のコメント・対応

316

る。オーストリア国内の税務署は、MOSS システ は国際協力の強化を提唱
ムに登録されているが支払いがなされていない企 すること業については、国内の電子徴収手続きに再登録が必要で、事務負担が発生する。
③MOSS システムと国内の財務当局のシステム
は、連携しておらず、MOSS のデータを脱税等リスクの分析や検査に用いることができていない。
また、オーストリアにおいて、国際的なデジタル
B2C サービスがどの程度提供されており、関連収入損失はどの程度かを認識していない。また、納税していない企業を特定するための措置を取っていない。
④MOSS システムの開発・保守を担当するスタッ
フは、サポートすべきアプリケーションが 7 倍以上に増加しているにも関わらず、減少している。
人的リソース不足のため、リスク分析等に支障が生じている。
⑤2021 年からの MOSS システムの拡張により、越境通販などの越境サービスが含まれるようになると、意図しない税務上の損失が発生するリスクが高まる。

検査対象と結果

317

1

No.

2007

年度

租税支出は、2006 年の声明では、総税収の約12％、約 1700 億クローネと見積もられているが、一般歳出のように定期的に精査されていない。租税支出は、税収の減少を伴うため、中央政府予算に対して、支出と同じような影響を与える。したがって、予算規律を維持するためには、
新規・既存の租税支出の準備と会計処理について、歳出の会計処理と同様に厳しい要件を設定する必要がある。このような背景から、RV は、以下のような検査上の質問を設定した。
1. 政府は、新たな租税支出の決定に先立ち、十分な文書を作成し、会計処理しているか。
2. 政府の租税支出明細書は、一般支歳出予算に関する精査と同様の精査を継続的に行うための適Regeringens
beredning och
redovisning av
skatteutgifter

政府による租税支出の準備と会計処理（RiR
2007:3）

検査の背景・目的

タイトル

317

検査質問の 1、2 に答えるため、検査の対象としたのは、
1997 年以降に追加された租税支出と、大きな法改正の発生が確認された租税支出の、約 50 件である。その際、租税支出を個別に精査することはせず、明細書の全体像と、使用されている会計原則、計算方法に焦点を当てている。
RV は、議会の出版物、委員会報告書などの公文書、およびこの分野の関連国
際文献に主に基づいて検査を実施しているが、政府機関職員へのインタビューも行っている。また、政府の内部指示書である予算通達(budget
circular)も精査した。

検査の方法

検査対象と結果

政府の租税支出明細書は、年次予算プ
ロセスにおける財政の透明性という基本的な要件を満たしてはいない。個々の租税支出の説明は広範であり、目的はほとんど述べられておらず、法律の条文への言及もない。年度ごとの租税支出数の変動は、追加・削除の場合と同様に、会計原則の変更から生じている可能性がある。
租税支出の明細書は、既存の支援と対策についての報告文書であるが、租税支出が体系的にフォローアップされるには至っていない。租税支出の明細
は年次予算プロセスとは直接関係がな
いため、将来の対策のための予算編成の判断材料としても機能していない。
新たな租税支出の導入に際し、財源調達の提案がほとんど行われておらず、歳出計上ほど綿密に吟味されていない。租税支出のコストを推計していないこともある。予算編成とは別の法案で審議されるため、財政規律にマイナスの影響を与える恐れがある。

６．スウェーデン会計検査院 RV における租税分野に対する検査の概要【スウェーデン RV】

政府（財務省）からの見解は、記載されていない。

RV は、以下の勧告を行った。
1）政府は、租税支出明細書の見直しを開始すべきであること2）新たな租税支出を導入する際には、OECD や
IMF、世銀等で国際的に提唱されている幾つかの所定の基準に照らして精査する必要があること
3）政府は、財政政策の枠組みの中で租税支出をどのように扱うべきかを検討する必要があること

勧告と受検機関のコメント・対応

318

2

No.

2017

年度

政府の租税支
出報告書-国会の望むところか（RiR
2017:12）Regeringens
skatteutgiftsred
ovisning – somriksdagen vill
ha den?

タイトル【スウェーデン RV】

切な資料を提供しているか。
政府は、1996 年から租税支出に関する報告を公表している。当初は、春の財政政策法案の付録として公表していたが、2008 年からは法案と同時に議会に提出されるようになった。2011 年には、政府が租税支出を議会に報告する義務がある
ことが、予算法に正式に規定された。
RV は、租税支出が巨額であることや、議会が租税支出を予算歳出と同様に審議できるようにしなければならない、と考えて、以下の観点から検査を行った。
1）租税支出の報告は、明確な基準に基づいているか。
2）租税支出は、歳出における補助金と同様に、予算編成の過程で見直すことができるように計上されているか。

検査の背景・目的

318

2006 年から 2016 年までの新規・既存の租税支出に関する政府の会計処理を検査した。租税支出は、2015 年に金額が高かった 15 の租税支出を標本抽出している。これらは定量化された租税支出額の70％を占めている。
検査は、①政府がベンチマークをどのように説明したか、②租税支出予測を報告したか、③新規の租税支出を報告したか、④分野別の租税支出を報告したかに焦点を当てている。
検査対象とした資料
は、政府広報、予算案の支出分野別付属書、新たな租税支出法案などである。また、2016 年秋には、財務省の職員へのインタビューも実
施した。

検査の方法

租税支出のベンチマークは、均一課税の原則に基づいているが、それが変更される場合、租税支出会計にどのような意味を持つのかが明確にされていない。さらに、租税支出として認識されていない税法の改正に関連して、政府がベンチマー
クの解釈を報告すれば、ベンチマークがより明確になる可能性がある。
個々の租税支出に関する政府の見通し
は、予算上の歳出と同様の方法で報告・説明されることなく、たびたび変更されている。租税支出は上方修正されることが多いが、3 分の 1 は、まったく数値化
されていない。これが歳出であれば、予算法に従って政府から報告され、議会での審議対象となったはずである。
租税支出の予測は、予算法の支出分野
別付属文書に示された租税支出会計で報告される。しかし、支出分野別付属文書
では、租税支出と予算歳出を区別して報告しており、支出分野の目的との関連性が明確でない。租税支出は、立法の定める支出分野の目的にどのように寄与しているかを、歳出のように判断することができない。
新規の租税支出については、予算上の歳出と同様に報告されているが、なぜ一般
税法の原則から逸脱させるかの理由は明示されていない。

検査対象と結果

政府(財務省)は、
予算編成の枠組みの中で、租税政策
ガイドラインに照らして、新規・既存の租税支出の両方を明確に説明する旨を回答した。

RV は、以下の勧告を行った。
1）既存の租税支出の報告は、従前予測に関連させ、重要な変更点を提示して説明する必要があること
2）分野別の租税支出の報告は、議会が設定した目標に関して、活動がどのように促進されたかの説明に含まれるように作成する必要があること
3）租税支出を伴う法案は、なぜ予算
歳出上の補助金に代わり選択されたかの理由を示すべきであること勧告と受検機関のコメント・対応

319

2020

2018

3

4

年度

No.

RUT 控除 改革の結果(RiR 2020:2)

Rutavdraget –konsekvenser
av reformen

食品への付加価値税の軽減価格効果、流通プロファイ
ル、費用対効果

家事サービス購入の税額控除である RUT 控除は2007 年 7 月 1 日に導入された。RUT 控除の存在により、未申告労働収入が申告されるようになったり、女性も男性も長期的に労働市場に出るよ
うになったり、短期労働者の多くが長期の労働市場に参入するようになっ1996 年に食料品の付加価値税率が引き下げられた。これは、食品価格の低下につながるため、食品に費やす割合が比較的大きい子供のいる家庭や低所得者世帯に特にメリッ ト が ある と 考え ら れた。
そこで、RV は、この措置
が子育て家庭や低所得世帯の購買力を強化するための費用対効果の高い施策なのかどうかの検査を実施した。

Nedsatt moms
på livsmedel –priseffekt,fördelningsprofilochkostnadseffekti
vitet(RiR 2018:25)

検査の背景・目的

タイトル【スウェーデン RV】

319

RV は、2014 年から2017 年にかけて、
初めて RUT 控除を行った様々な世帯の労働所得と、RUT
控除を行わなかった
同様の世帯の労働所得の比較を行った。
また、外国生まれの移民について、家事サービス業に参入し検査は、付加価値税の軽減税率を 2 段階で検証した。第 1 段
階では、軽減税率が食品価格にどのような影響を与えるかを推定し、強化された購買力が各世帯にどのように配分されるかを調べることで、この措置の分配効果を検証した。第 2 段
階として、この施策
が、子育て世帯や低所得世帯の購買力強化に利用できる他の施策との関連で、費用対効果が高いかど
うかをシミュレーシ
ョンにより検査した。

検査の方法

1）RUT 控除は、特定のグループに恩恵をもたらした。高所得世帯は、他の世帯よりも家事サービスを多く購入しているため、可処分所得が最も高い世帯が、RUT 控除総額の 40％を占めた。また、控除総額の半分弱が子供のいる世帯で占められていた。
2）家事サービス業で働き始めた外国生
まれの人々に対しては、より良い収入と労働市場におけるより強い地位をもたらした。ただし、収入差は次第に狭まって食品にかかる付加価値税の引き下げは、それに応じた店頭価格の引き下げにつながったが、シミュレーションした対策との関係では、費用対効果が低いことが分かった。この施策の費用対効果は、付加価値税の引き下げと、低所得世帯や子供のいる家庭の購買力を強化するために考えられる他の施策とを比較したシミュレーションによって評価される。シミュレ
ーションは計算例であり、代替施策の提案と見なすべきではないが、計算例によれば、他の施策の方がより低いコストで目標を達成できることが示された。

検査対象と結果

RV は政府(財務省)に対して、以下の勧告を行った。
1）RUT 控除の長期的な自主財源率、および雇用への長期的な影響を評価すること
2）雇用増加を目的とした施策を立案する際には、潜在

RV は 政 府 に 対 して、以下の勧告を行った。
食品に対する軽減
税率を率先して調査し、その目的が子供のいる家庭や低所得世帯を支援することにあるかど
うかを判断すること。そして、そのような場合は、これらの世帯を支援する代替方法を検討すること。

勧告と受検機関のコメント・対応

320

5

No.

2020

年度

Särskild
löneskatt
äldre

タイトル

た移民とそうでない
移民の就業率と労働収入を比較した。さらに、RUT 控除が長期的に自主財源で賄われるという政府評価の根拠を検証した。

たりした。2017 年には、約 90 万人が RUT 控除を受け、その総額は46 億クローネに上った。
そこで、RV は、RUT控除に関する議会の意図が達成されたかどうか、
また RUT 控除が自主財源で賄われているという
政府の評価に根拠があるかどうかを検査した。

320

検査の方法

検査の背景・目的2007 年以降、65 歳以上を
för 対象に特別給与税が減免– されるようになった。その目的は、企業が高齢の【スウェーデン RV】

この減税が雇用の増加につながったかどうかは不明である。政府は、規制変更提案の理由や目的を提示する一方、提案の財政への影響を必ずしも個別に 報告しいった。
3）RUT 控除が長期的に自主財源で賄われるかどうかについては、①政府が最新の税務庁の統計値よりも 4 倍高い未申告割合を用いていたこと、②家事サービス
購入により浮いた時間を労働市場に振り向ける割合は、RV による推定よりも 2倍高かったこと、③家事サービス業への参入の多くを占める移民が長期的な財政に与える影響が不明確であること、という点を踏まえ、RV は、RUT 控除が自主財源で賄われているという政府の評価には、実証的な裏付けが弱いと指摘した。

検査対象と結果

政府（財務省）は、個々の改革が財政にどのような影響を与えるかを計算する際に、動学的効果を考慮しないのが一般的であると回答した。
改革が企業や個人の行動変化を通じて雇用や税収にどのような影響を与えるかを、事前に理論的に計算しよ
うとすることは困難であるとの考えからである。しかし、RV の検査がRUT 控除の効果に関する知識の向上に貢献したことを受け入れ、RUT 控除の効果を継続的にフォローすると
いう意向を示した。
RV は、政府が高齢者向け特別給与税の規則を変更した
場合に、租税支出が的な労働移民の存在を考慮すること

勧告と受検機関のコメント・対応

321

No.

年度

検査の背景・目的

redovisning och 従業員を維持・雇用する
effecter
魅力を高め、自社で働き続けたいと考える高齢者(RiR 2020:24)を奨励することであった。この減税により、2007
高齢者のため 年から 2019 年の間に 330の特別給与税- 億クローネの税収が失わ会計と効果れ、2020 年以降は、年間70 億クローネの税収減になると推定されている。
そこで、RV は、政府の準備と報告が適切であったかどうか、また、高齢者のための特別給与税の軽減
が、議会が支持する目標を達成する可能性があったかどうか、検査を行っ
た。

タイトル

【スウェーデン RV】

321

検査の方法

ていない。政府は提案された規則変更の潜在的な雇用効果を必ずしも報告していない。また、政府は現行の租税支出を追跡調査したり、その効果についての評価を報告したりしていない。
また、この制度が議会の意図を満たしているかどうかも不明である。既存研究によれば、高齢者向け特別給与税の軽減から期待される効果について明確な答えは得られていない。特別給与税減税の効果を研究する際の難しさの一つは、この改革が他のいくつかの改革と同時に導入されたことである。政府や他の機関が実施した評価では、所得税額控除と廃止された高齢者給与特別税との効果を分離する
ことはできなかった。RV では、2016 年に導入された特別給与税が雇用と自営業に及ぼす効果の実証計算を実施したが、導入された特別給与税は、65 歳以上の雇用に特に影響を与えなかった。しかし、65 歳以上の起業に一定のマイナスの影響を与えたようである。税を導入する場合と廃止する場合とでは、その効果は必ずしも同じではない。そのため、2019 年に廃止された特別給与税の効果も分析することは、重要である。

検査対象と結果

どのように変化するかを明らかにし、
フォローアップ分
析を行うよう勧告した。
また RV は、特に2019 年に高齢者向け特別給与税が全廃された最新の変
更の影響を監視・評
価するよう政府に勧告した。

勧告と受検機関のコメント・対応

322

1

No.

2017

年度

検査の背景・目的

検査の方法

検査対象と結果

322

Zicht
op
AR は、2015 年に公表 公開情報（税検査における主な課題は、「政府の歳入を ―belastingverlich した財務検査レポート 法、税制大綱、 減少させる税制（AR が税制優遇措置や税制
tendeの中で、オランダで働く 予算覚書、予 手段と定義しているもの）が、どのようなもregelingen
外国人専門家に対する 算 覚 書 附 属 のがあるか」ということである。AR は、それ税制である、30％ルール 書）について ぞれの税制の優遇措置について、以下の問い
納税義務を軽 について検査した。そし 文献調査を行 について答えを得た。
減するスキー て『30％ルールの有効性 い、税制優遇 a. 税制上の優遇措置にはどのようなタイプ
ムへの洞察は十分に検討されてい 措置と税制手 があるか。
ない』と結論づけられ 段の目録を作 →税額控除・免除、所得控除など様々なタイた。
成した。
プがある。179 個の税額控除・免除、34 個のAR は、そのフォロー
所得控除がリストアップされた。
アップとして、他の制度
b. 財政上の重要性が判明しているか・また歳の有効性は確認されて入損失がどのくらいになるかいるのか、また、予算、→少なくとも 96 億ユーロの歳入損失になる
モニタリング、評価、情と推定されるが、具体的な数値が明らかでな
報提供などに関して政い制度が多かったため正確に計算すること
府がどのような取り決はできない。
めをしているのかを検c. 税制の目的と税制の対象グループは何か。
査することにし、この検→起業を刺激する目的の税制が比較的多か査のために税制のリスった。
トを作成した。
d. どの大臣もしくは副大臣が予算編成と会計を担当しているか。
→89 個の税額控除・免除で実際に誰が責任を負っているかが不明であった。
e. 議会に定期的にその制度の状況について報告しているか。
→179 の税額控除・免除の内 89 個の制度は報告が義務付けられていないことが判明した。

タイトル

７．オランダ会計検査院 AR における租税分野に対する検査の概要【オランダ AR】

勧告と受検機関のコメント・対応

323

2017

2019

3

年度

2

No.

検査の背景・目的

Datagedreven
税務当局は、リスク
selectievan モデルを使った、税務aangiften door 申告書のデータドリブ
deン型初期チェックに多・2017 年から始まった持ち家に関する贈与税の控除額増加の恒久化が、その目的である住宅ローン債務とネガティブエクイティの削減
持ち家に関す に貢献するかどうかをる贈与税の控 考察するため。
除・類似の政策について行う評価の優良事例を検出すること。

Belastingvrijste
lling
bij
ontvangenschenking voorde eigen woning

タイトル【オランダ AR】

f. 当該税制が定期評価規則（RPE）に従って
有効性と効率性について評価されているか。
→議会への報告が義務付けられているものについては行われていたが、義務付けられていないものについては行われていなかった。

検査対象と結果

勧告と受検機関のコメント・対応

323

結果
議会は、租税支出について定期的に完全な情報を提供されていないことが判明した。
また、多くの税制優遇について想定されている目標や効果、およびそのコストについての情報が提供されていない。さらに、多くの税制優遇についてどの大臣が担当しているかも明確ではない。
・税務当局が 検査対象
・恒久化後にフォロー
保有している 2013 年及び 2014 年に行われた、一時的なアップ評価を実施する
データの分析 落ち家に関する贈与税の控除額増加の効果べき。またそのために（贈与税申告も目標とするアウトカ
書、贈与受取 結果
ムの水準を定める必要
人全員の所得 ・贈与税控除額の一次的な増加は、贈与件数 がある。
税申告書）の を増加させ、このスキームの利用者の 74％
・贈与件数をモニタリ
分析
は住宅ローンを減らすために利用している。 ングしつづけ、歳入損・贈与件数が予想を大幅に上回ったため、歳 失額を計算し、スキー入損失も予想を大幅に上回った。
ムの評価の際に考慮に・贈与の件数の急増は、一時的な制度だった 入れるべきである。
ためで、恒久化した際の影響はこれよりも軽微だと思われる。
・持ち家に関する贈与税の控除額増加は政策目的に貢献する蓋然性が高い。
AR におい税務当局が付加価値税の申告書をチェックす 財務副大臣が職員の配て、2 つのリ るためのリスクモデルでは、以前の方法より 置決定と税務申告におスクモデルも検出率が 17%から 34%に増加し、年間約けるエラーのリスクに（付加価値税 6000 万ユーロの歳入増に資している。個人
ついて、国会にて説明

検査の方法

324

4

No.

2019

年度

検査の背景・目的

Forfaits in het
belastingstelsel－Forfaits in het
belastingstelsel
Een overzicht
vanfiscaleforfaits en hun
bijdrage aan deuitvoerbaarheid

現在の所得控除と税額控除の制度を概観する
ことで、その政策目標
や効率性目標を達成しているかどうかを国会が判断するための材料を提供する。

額の投資をしている。
そして、税務当局は、税務当局の税 リスクモデルの使用に
務調査対象の ついて、進歩を続けて
データ駆動型 いる。
選択
そこで、AR は、このリスクモデルのパフォ
ーマンスを評価した。

Belastingdienst

タイトル【オランダ AR】

2017 年 1 月 1日の税制改正で変更された
内容について、現在の状
況を調査した。

の還付に関するリスクモデルと所得税に関するリスクモデル）を実際に試した。

検査の方法

することを勧告する。
また、税務申告について、過少申告しているもののみをピックア
ップするようなモデルになっていたが、これは税務当局の現在の方針にはそぐわないものであり、過剰申告になっているものについてもピックアップするよ
うにモデルを変更するように勧告する。

勧告と受検機関のコメント・対応324

個人及び企業のデー
タを守るために、上級管理職がデータとプラ
イバシーの使用に関する意思決定により密接に関与することを勧告する。また、モデルやデータ分析の使用に関する一連の基準を策定するよう勧告する。
検査対象
・定期的な評価を実施
17 の法律で規定されている 48 個の所得控除 するべき。
及び税額控除・税務行政の効率性を高める観点から所得控
結果除と税額控除を改定す
48 個の所得控除及び税額控除は、7 年ごとに るべきである。
少なくとも 1 回は評価を受ける必要がある
が、これらのうち半数は 2010 年以降改訂さ

所得税の申告書をチェックするリスクモデル
は、どこに誤りがあるかについて、具体的に示すことができないので、税務調査官が手作業で申告書を調べなければならず、あまり効
果的ではない。税務当局は、総体としては、税務申告書をチェックする際にリスクモデルを使用することについて推進している。
また、税務当局は、エラーの確率が高い申告書をリスクモデルによって識別し、それを手作業で確認するということを行っているが、手作業で確認できる量は税務当局のキャパシティーに依存する。税務当局は、リスクモデルを用いて、1 年間に平均して、100 万件のエラーを発見している、またそのうち税務署員がチェックするのはそのうち 35 万件である。チェックの件数を増やすことで得られる追加歳入を見込んで職員の増員が検討されることはない。
AR が検査したモデルでは、税務当局はプ
ライバシーを尊重して取扱っている。ただし、データ分析モデルやデータそのもの利用について基準が未だ定められていない。

検査対象と結果

325

5

No.

2019

年度

検査の背景・目的

税制における
所得控除と税額控除
Autobelastingenals
下記の目的に照らしbeleidsinstrumeて自動車税が役割を果
nt
たしているかを把握するため。
政策手段としての自動車税
1. 正当化でき、実践できる自動車税をベースとした政府の歳入源の確保
2. 自動車に対する比例的かつ的を絞った税制優遇措置により、大気汚染対策と気候変動対策の目標に大きく貢献
すること

van
het
belastingstelsel

タイトル【オランダ AR】

れていない。これは体系的かつ定期的な評価が行われていないためである。

検査対象と結果

325

・議会文書、 検査対象
政策文書、税 電気自動車と商用車に関する租税支出
務データ、統計資料の分析 結果
・類似文献、 ・電気自動車への歳入損失は、対 CO2 排出研究報告書、 削減効果で見た場合に 2019 年、2020 年と縮研究データの 小してきていはいるものの、依然として大き調査
い。また、税制優遇措置の恩恵は法人車両の・財務省の担 所有者が享受しているケースが多い。
当者へのヒア ・小型商用車に対する税制優遇は、歳入損失
リングが大きいうえ、大気汚染対策と気候変動対策
・環境評価の に貢献する設計となっていない。小型商用車
政府機関、研 はディーゼルエンジンのバンがほとんどで、究機関へのヒ 道路交通からの CO２、NOx、PM の総排出アリング量のうち大きな割合を占めているため、現在
・自動車関連 の税制優遇制度は目的に貢献していない。
の各種業界団体へのヒアリング

検査の方法

・電気自動車の税制優遇は、CO2 排出抑制効
果に応じた税制優遇となるように設計すべき。また、所有者が法人である場合と個人である場合の不均衡を考慮に入れて是正すべきである。
・小型商用車に対する税制優遇について、大気汚染対策と気候変動対策に貢献する設計になるよう是正すべきである。

勧告と受検機関のコメント・対応

326

2

1

No.

特 定
検査

特 定
検査

平成 24
(2012)

平成 25(2013)

掲記
区分

検査報告
年度

財務省,
国税庁

財務省,農林
水産省

検査対象機
関

租税特別措置（清酒等 及 び ビー ル に係
る 酒 税 の税 率 の特例）の適用状況及び検証状況について

租税特別措置（肉用
牛 売 却 所得 の 課税の特例）の適用状況
及 び 検 証状 況 につ
いて

検査の内容

326

有 効 性 等の 観 点から、①特例の適用状
況 及 び 特例 の 適用
を 受 け てい る 製造者 の 課 税移 出 数量

有 効 性 等の 観 点から、①特例の適用状
況は、特例の適用者の経営規模、免税対
象 飼 育 牛の 売 却価
額 や 飼 養期 間 等の状 況 に つい て どの
よ う に なっ て いる
か、②財務省及び農林 水 産 省に お ける
特 例 の 検証 状 況等に 着 眼 して 検 査を実施

検査の観点・着眼点

８．日本国会計検査院における租税分野に対する検査の概要【日本】・酒税納税申告書、法人税確定申告書等の提出を受け、特例の適用状況等の検査を実施

・確定申告書、当該確定申告書に添付された肉用牛売却証明書等の関係資料の提出を受け、特例の適用状況等の検査を実施
・財務省及び農林水産省
において、特例の検証状
況等や農林水産省が所管する肉用牛の生産農家に対する生産振興対策の実施状況等についての関係資料を確認等

検査方法

・現行の頭数制限措置は、経営規模が一定水準に達した肉用牛生産者を免税対象から除外するためには有効に機能していないおそれがある。
・現行の免税基準価額は、子牛に関しては、
一般消費者の需要に充てられないような高級
肉用牛を特例対象から除外するためには有効に機能していないおそれがある。
・成育段階別の飼養期間について要望書等において検証を行わないまま、初生牛を免税対
象飼育の特例の対象としていることは、施策についての検証及び説明が十分でない。
・農林水産省は、要望書等の「政策の達成目
標」欄に、酪肉基本方針の 32 年度における牛肉の生産数量及び飼養頭数を記載しているが、これらは、特例以外の他の政策手段の効果が及ぶため、特例がどの程度目標達成に貢献したかを把握することが困難である。 また、同省は、政策評価法等に基づき事前評価を義務付けられている法人税の特例を受けた
農業生産法人のみを対象に評価を行っているが、特例の適用件数の 9 割以上を占める農業
を営む個人について、農業生産法人と合わせて評価しなければ、政策評価において特例の効果を十分に検証することが困難
・25 年度税制改正により、今後、前年度課税移出数量が 1,000kL 超 1,300kL 以下の品目について軽減幅が縮小されることとなったが適用件数でみると縮小の規模は限定的になる。

検査結果

327

3

No.

掲記
区分

随 時
報告

検査報告
年度

平成 26
(2014)【日本】

内閣府本府,
金融庁,
復興庁,
総務省,
外務省,
財務省,
文部科学省,
厚生労働省,
農林水産省,
経済産業省,
国土交通省,
環境省,
防衛省

検査対象機
関

租税特別措置（法人税関係）の適用状況
等について

検査の内容

327

・適用実態報告書及び全524 税務署から国税収納金整理資金徴収額計算書の証拠書類として提出された e―Tax データ
による法人税確定申告書に基づき検査を実施
・税制改正要望の際に財務省に提出した要望書等について、内閣府本府等 13 府省庁において会
計実地検査を実施

・財務省及び国税庁において、特例の検証状況等を確認し、国税庁において資料の提出を受ける
等

や 営 業 損益 等 の状
況、②財務省や国税
庁 に お ける 特 例の
検 証 の 状況 等 に着眼して検査を実施

有 効 性 等の 観 点から、①法人税関係の
特 別 措 置等 の 適用
状況、②関係省庁及び 財 務 省に よ る法
人 税 関 係の 特 別措
置 等 の 検証 が 適切に 行 わ れて い るか
等 に 着 眼し て 検査
を実施

検査方法

検査の観点・着眼点

・特例は経営の安定化及び創業期支援の必要性を勘案して延長されているが、営業損益及び純資産の増減をみると、特例の効果が十分に発現しているのか不明。
・大規模な製造者に係る特例の現行の基準
は、特例の目的に照らして、特例適用の対象者を選定する基準としては有効に機能していないおそれがある。
・国税庁は、要望書による特例の検証において、「政策目標の達成状況」欄については記載を行っていない等、達成状況の検証を行っていなかった。
・事前評価書や要望書における検証状況をみると、適用数については特定の業種や企業に偏りがないなどの説明があるものもある一方、適用額からみた偏りについてはいずれにおいても説明がなされていない。
・26 年 4 月 1 日現在で創設後 20 年以上経過した調査対象特別措置のうち、期限の定めのないものの中で事後評価が実施された調査対象特別措置については、事後評価の評価結果の反映の方向性を引き続き継続することとしていた。また、期限の定めのあるものについては、既存の調査対象特別措置を新たに設定した政策目的を達成する手段とするものや、
目的を達成していないなどのため、延長や縮減を行うなどして存置されていた。
・必要最小限であると判定された調査対象特別措置について、その理由をみると、拡充しようとする措置の内容が適用実態等からみて拡充後もなお必要最小限であるとする説明が必ずしも十分なされていないものが見受けら

検査結果

328

4

No.

掲記
区分

随 時
報告

検査報告
年度

平成 27
(2015)

【日本】

内閣府,
宮内庁,
公取委,
国家公安委
員会・警察
庁,
特定個人情
報保護委員
会,
金融庁,
消費者庁,
復興庁,
総務省,
公害等調整
委員会,
法務省,
外務省,
財務省,
文部科学省,
厚生労働省,
農林水産省,
経済産業省,
国土交通省,
環境省,
原子力規制
委員会,
防衛省

検査対象機
関

各 府 省 等に お ける
政 策 評 価の 実 施状
況等について

検査の内容

328

効率性、有効性等の観点から、①各府省
等 が 所 掌す る 政策に 係 る 政策 評 価の実施状況等、②各府省等において、政策の 効 果 の把 握 をで
き る 限 り定 量 的に行 う な どし て 政策
評 価 が 実施 さ れているか。定性的な把握 の み を行 っ てい
るものについては、合 理 的 な理 由 があるか。また、具体的
な 効 果 を測 定 する
こ と が でき る ように 指 標 を設 定 する
な ど し て客 観 的な
把 握 が 行わ れ てい
るか、③各府省等において、事前評価が実 施 さ れた 当 該府
省 等 が 所掌 す る政策 に つ いて 、 その後、事後評価又は検証 が 適 時適 切 に実施 さ れ てい る かに
着 眼 し て検 査 を実
施検査の観点・着眼点

・22 年度から 26 年度までの間に、政策評価法が適用される行政機関である 21 府省等において実施された、政策（狭義）、施策及び事務事業の 3 区分に係る政策評価
10,850 件を対象として、調書を徴して検査・21 府省等において会計
実地検査を実施

検査方法

れ、必要最小限の措置となっているかということの検証が十分なされていない。
・租税特別措置等に係る政策評価において、事前評価について目標が設定されていなかったものが 2 件、目標は設定されたものの測定
指標が設定されていなかったものが 6 件見受けられた。また、拡充延長事前評価及び事後評価について、測定指標が設定されていなかったものが 3 件、目標が未達成となった原因が分析されていなかったものが 18 件、目標の達成状況が測定されていなかったものが 19
件見受けられた。

検査結果

329

6

5

No.

随 時
報告

随 時
報告

平成 28
(2016)

平成 29(2017)

掲記
区分

検査報告
年度

【日本】

内閣府本府,
警察庁,
金融庁,
総務省,
法務省,
財務省,
文部科学省,
厚生労働省,

内閣府本府,
金融庁,
復興庁,
総務省,
法務省,
外務省,
財務省,
文部科学省,
厚生労働省,
農林水産省,
経済産業省,
国土交通省,
環境省,
防衛省

検査対象機
関

租税特別措置（相続税関係）の適用状況
等について

租税特別措置（所得税関係）の適用状況
等について

検査の内容

329

有 効 性 等の 観 点から、①所得税関係特別措置の適用状況、② 関 係 省庁 及 び財
務 省 に おけ る 所得
税 軽 減 措置 に 係る検証状況等、③減収
見 込 額 が多 額 に上っ て い る所 得 税軽減措置について、会
計 検 査 院が 提 出を受 け た 確定 申 告書
等 か ら 把握 し た適
用 状 況 等を 踏 まえて、当該所得税軽減
措 置 が 国民 の 納得
で き る 必要 最 小限の も の とな っ てい
る か な どの 指 針等に 照 ら して 検 証が
適 切 に 行わ れ てい
る か 等 に着 眼 して検査を実施
有 効 性 等の 観 点から、①相続税関係特別措置の適用状況、② 相 続 税軽 減 措置に 係 る 関係 省 庁及び 財 務 省に よ る検証状況等、③減収見込 額 が 多額 に 上って い る 相続 税 軽減

検査の観点・着眼点

・相続税関係特別措置の適用状況について、国税庁が集計した資料に基づき検査・相続税軽減措置に係る検証状況等について、内閣府本府等 11 府省庁において会計実地検査を実施

・所得税関係特別措置の適用状況について、68 税
務署において会計実地検査を実施。また、その他 100 税務署について、
所得税関係特別措置の適用状況を対象とした検査を実施
・所得税軽減措置に係る検証状況及び適用実績の把握状況等について、内閣府本府等 14 府省庁において会計実地検査を実施
・所得税関係特別措置の検証状況等について、財務省において会計実地
検査を実施

検査方法

・関係省庁が相続税関係特別措置の適用実績を必ずしも容易に活用することのできない状況となっていた。
・小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例の適用について、関係省庁は 28
年度に事後評価を実施していたが、事業又は居住の継続への配慮という政策目的に沿ったものとなっていないと思料される状況となっていた。

・申告不要配当特例等及び年金控除特例について、減収見込額が多額に上っている一方で、会計検査院が把握した適用状況等を踏まえると、指針等に照らして検証が必ずしも十分になされていないと思料される状況となってい
た。

検査結果

330

7

No.

平成 30
(2018)

検査報告
年度

【日本】

特 定
検査

掲記
区分

財務省,
国税庁,
経済産業省,
国土交通省,
環境省

農林水産省,
経済産業省,
国土交通省,
環境省

検査対象機
関

租税特別措置(住宅ロ ー ン 控除 特 例及び譲渡特例)の適用
状況、検証状況等に
ついて

検査の内容

330

・所得税申告書等に基づ
き、住宅税制租税特別措置の適用状況について検査を実施
・国土交通省、経済産業省、環境省、財務省における会計実地検査により、住宅税制租税特別措置の検証状況を検査
・3 特例の適用に係る審査状況について、国税庁
及び 63 税務署において
会計実地検査を実施

・相続税軽減措置に係る検証状況等について、財務省において会計実地検査を実施

措置について、会計
検 査 院 が提 出 を受け た 申 告書 等 から
把 握 し た適 用 状況
等を踏まえて、指針
等 に よ り検 証 が適
切 に 行 われ て いる
か 等 に 着眼 し て検査を実施

合規性、有効性等の観点から、①住宅税
制 租 税 特別 措 置の
検 証 の 際に 留 意すべ き と 思料 さ れる
適用状況の有無、②
関 係 省 庁及 び 財務
省 に お ける 住 宅税
制 租 税 特別 措 置の検証の実施状況、③3 特例の適用に係る審 査 の 実施 状 況等に 着 眼 して 検 査を
実施

検査方法

検査の観点・着眼点

・相続税の納税猶予を適用している場合の特定貸付けの特例及び特定貸付けを行った農地
又は採草放牧地についての相続税の課税の特例について、関係省庁は、税制改正要望の際に効果等の検証を行ったとしていたが、検証の際に留意すべき点も見受けられた。また、制度全体についての検証は行われていなかった。
・非上場株式等についての贈与税の納税猶予及び免除、非上場株式等についての相続税の納税猶予及び免除について、関係省庁は、23
年度に事後評価、25 年度税制改正要望及び 29
年度税制改正要望の際に事前評価を実施するなどしていたが、事業承継税制の政策目的に照らして、必ずしも必要最小限のものとなっていないと考えられる状況が見受けられた。
・住宅税制租税特別措置について、住宅ローン控除特例の控除率である 1％を下回る借入金利で住宅ローンを借り入れている者の割合
が 78.1％となっているなどの状況が見受けられた。また、新住居の取得に住宅ローン控除特例の適用を受けた 3 年後に、旧住居を譲渡
して譲渡特例の適用を併用して受けていて、
住宅ローン控除特例及び譲渡特例等の併用を制限している制度の趣旨に鑑みると、必ずしも必要最小限のものとなっていないと考えら
れる。

検査結果

331

平成 30
(2018)

随 時
報告

処 置
済 事
項

平成 30
(2018)

8

9

掲記
区分

検査報告
年度

No.

【日本】

金融庁,
財務省,
厚生労働省,
農林水産省,
経済産業省,
国土交通省

国税庁,
455 税務署

検査対象機
関

租税特別措置（中小企 業 等 の貸 倒 引当金の特例）の適用状
況 及 び 検証 状 況について

自 己 の 居住 の 用に供 す る 住宅 を 対象と し た 租税 特 別措
置 で あ る住 宅 ロー
ン控除特例等、譲渡
特 例 等 及び 贈 与特例について、適用誤り を 防 止す る ために 納 税 者等 に 交付
す る 手 引等 を 見直
す な ど して 適 用要件 等 を 周知 す るとともに、申告等情報を 活 用 した 審 査が十 分 に 実施 さ れる
よ う 審 査マ ニ ュアル の 見 直し を 行う
ことなどにより、適
用 が 適 正に 行 われる よ う 改善 さ せた
もの

検査の内容

331

有 効 性 等の 観 点から、①繰入率特例に
お け る 繰入 限 度額は、貸倒実績率等を斟酌しつつ、合理的に 測 定 され た 適正
な も の とな っ てい
るか、②期末一括評
価 債 権 額の 算 出は合規性等の観点から、①納税者による 3 特例の適用は適
正 に 行 われ て いる
か、②税務署による3 特例の適用に係る
審 査 は 適切 に 行わ
れ て い るか 等 に着眼して検査を実施

検査の観点・着眼点

・法人に係る繰入率特例の適用状況を国税庁及び農林水産省から提出を受けた資料により検査する・法人に係る期末一括評
価債権額に含まれる仮受消費税相当額等の状況を検査

・国税庁及び 63 税務署
において、
平成 25 年分から 29 年分までの申告について、所得税申告書等の書類を確認したり、3特例の適用に係る審査状況等の説明を聴取したりするなどして会計
実地検査を実施
・会計実地検査により判明した 3 特例の適用を誤っている可能性のある事態と同様の事態の有無等について、国税庁を通じて全国の 524 税務署に調査を求めて、その内容を確認するなどの方法により検査を実施

検査方法

・繰入率特例について、法定繰入率と貸倒損失発生率との間に大幅なかい離があることな
どから、繰入率特例における繰入限度額は合理的に測定されていないおそれがある。
・仮受消費税相当額を期末一括評価債権額に含めて繰入限度額を算出しているため、損金の算入額が必ずしも合理的なものとはなっていないと思料される。

・455 税務署において、納税者から租税を徴収するに当たり、当該納税者が、適用額の計算を誤ったり、適用要件を満たしていなかった
りしていたのに、税務署が 3 特例の適用に係る審査においてこれを見過ごすなどしたた
め、申告所得税等又は贈与税等の徴収額が不足していたり、過大になっていたりしていた。

検査結果

332

掲記
区分

処 置
済 事
項

検査報告
年度

令和元
(2019)

No.

10

【日本】

国税庁

検査対象機
関
検査の観点・着眼点

332

合 理 的 なも の となっているか、③割増
特例は、課税の公平
原 則 に 照ら し て国民 の 納 得で き る必要 最 小 限の も のとなっているか、④関係 省 庁 及び 財 務省に お け る中 小 企業
等 の 貸 倒引 当 金の
特 例 の 検証 は 適切に 行 わ れて い るか
な ど に 着眼 し て検査を実施。
公 共 事 業に お ける 合規性、有効性等の
資 産 の 収用 等 又は 観点から、①適正な収 用 等 を前 提 とし 証 明 書 に基 づ き 課
た 買 取 りに 係 る課 税 の 特 例が 適 用さ税の特例について、 れているか、②国税
施 行 地 外建 物 等移 局等は、事前協議及転 補 償 金を 交 付す び 事 後 監査 を 適切る 旨 の 買取 証 明書 に行い、適正な証明の 摘 要 欄へ の 記載 書 が 作 成さ れ るよや 買 取 申出 年 月日 う に 公 共事 業 施行の 判 定 基準 に つい 者 に 対 して 適 切にて 説 明 した リ ーフ 周 知 等 を行 っ てい
レ ッ ト を事 前 協議 る か 等 に着 眼 しての 際 に 公共 事 業施 検査
行者に送付したり、
買 取 申 出年 月 日に着 目 し た事 後 監査を 適 切 に行 っ たり
な ど す るよ う 国税

検査の内容

・136 税務署から、27 年分から 30 年分までの所
得税の確定申告書等又は 26 年 1 月から 30 年 12月までの間に開始した事業年度分の法人税の確定申告書等の関係資料の提出を受ける等により検査を実施
・財務省、国税庁、4 国税局において会計実地検査を実施

・法人に係る割増特例の適用状況を法人税確定申告書等により検査

検査方法

・施行地の上にある建物と接続していないと認められる建物に係る施行地外建物等移転補償金を対価補償金等に含めて申告していて課税の特例が適正に適用されていない蓋然性が高い状況となっていたり、買取申出年月日に関する課税上の取扱いに疑義が認められる状
況となっている者について国税局等が事後監査を行っていなかったり、事前協議の際に、公共事業施行者に対して、買取申出証明書に記載する買取申出年月日の取扱いに関する周知を行っていなかったりしていた事態は適切ではなく、改善の必要があると認められた。

・割増適用金融機関の多くは、財務基盤は充実していると思料され、財務基盤の強化を図るという割増特例の目的に照らして、割増特例の対象が必要最小限のものとなっているとはいえないおそれがある。

検査結果

333

令和 2
(2020)

特 定
検査

処 置
要求

令和 2
(2020)

11

12

掲記
区分

検査報告
年度

No.

【日本】

財務省,
国税庁

国税庁

検査対象機
関

申 告 不 要配 当 特例
等 を 適 用し て いる
個 人 株 主が 上 場会
社 か ら 支払 を 受け

局 等 に 対し て 指導するとともに、同リ
ー フ レ ット の 内容
を ホ ー ムペ ー ジに
掲 載 し て公 共 事業
施 行 者 等に 対 して周 知 す るこ と により、適正な適用を図る よ う 改善 さ せたもの
租 税 特 別措 置 である 倒 産 防止 共 済特例の実施に当たり、
所 得 税 の申 告 におけ る 返 戻金 額 の収入計上について、手引 等 を 作成 す るな
ど し て 納税 者 等に周知したり、資料情報 制 度 を活 用 した
資 料 の 収集 等 の検討 を 行 うな ど して
審 査 体 制を 整 備した り す るこ と により、返戻金額の収入
計 上 が 適切 に 行わ
れ る よ う改 善 の処置を要求したもの

検査の内容

333

公 平 性 等の 観 点から、申告不要配当特例 等 の 適用 状 況について、議決権の過合規性、有効性等の観点から、所得税の申 告 に おい て 倒産
防 止 共 済特 例 の適用 に 係 る個 人 の納税 者 の 適切 な 申告
を 担 保 する た めの措 置 は 執ら れ てい
るか、返戻金額の収入 計 上 に係 る 審査
を 適 切 に行 う ことが で き るよ う な審
査 体 制 が整 備 されて い る かな ど に着眼して検査検査の観点・着眼点

・支払調書等の提出を国税庁から受けるなどして、配当の受取状況等を分析して所得税確定申・27 税務署において会計
実地検査を行うとともに、7 税務署から書類の写しの提出を受けて、その内容を確認するなどして検査
・倒産防止共済特例の適用に係る個人の納税者の適切な申告を担保するための措置の実施状
況等について、国税庁において会計実地検査を
実施

検査方法

・措置法の趣旨に照らして倒産防止共済特例の適用が適切なものとなっていないと認められるのに、個人の納税者の適切な申告を担保するための措置を執っていない事態、相当数の任意解約者の返戻金額の収入計上が適切に行われていないなどの疑義が認められる状況となっているのに、返戻金額の収入計上を行う必要があることを納税者等に対して具体的に周知していなかったり、返戻金額の収入計上に係る審査体制を整備しておらず税務署において審査を適切に行うことができない状況となっていたりする事態は適切ではなく、改善を図る要がある。
・倒産防止共済特例の適用に係る個人の納税者の適切な申告を担保するために必要となる措置を執ること、及び返戻金額の収入計上に係る審査体制を整備するなどして審査を適切に行うことが重要である。
・持株割合の区分別にみると、持株割合 3％未満の配当であっても、配当の平均額が持株割
合 3％以上の配当を超える区分も見受けられ、また、持株割合 3％未満の配当の多くに申告

検査結果

334

No.

検査報告
年度

【日本】

掲記
区分

検査対象機
関

半 数 を 保有 し て支
配 し て いる 法 人を
通 じ る など し て持
株 割 合 が実 質 的に3％以上となっている 個 人 株主 と 大口の 個 人 株主 と の間
で の 課 税の 公 平性が 確 保 され て いる
か 等 に 着眼 し て検査を実施

た 配 当 に係 る 課税の状況等について

334

検査の観点・着眼点

検査の内容

告書の申告内容等を確認したりする等により検査・財務省から申告不要配
当特例等の趣旨等について、国税庁から上場株
式等に係る配当に対する課税事務の状況等について、それぞれ聴取する等により検査

検査方法

不要配当特例等が適用されていた。このうち、特殊関係個人株主の持株割合は 3％未満であるが、特殊関係法人株主を通じるなどして持株割合が実質的に大口の個人株主と同等の3％以上となっている特殊関係個人株主が支払を受けた配当に対して申告不要配当特例等が適用されており、大口の個人株主が支払を受けた配当よりも所得税等の負担割合が低くなっていた。
・これらの特殊関係個人株主が支払を受けた配当に申告不要配当特例等を適用せずに、総合課税方式を適用して申告すると仮定した場
合の所得税等の額を推計すると、開差が生ずることになる。このような状況は、持株割合
が実質的に大口の個人株主と同等の 3％以上となっている特殊関係個人株主と大口の個人
株主との間での課税の公平性が保たれていな
い状況であるといえる。

検査結果

参考資料 2

本報告書で取り上げた検査報告の一覧（1）本報告書で取り上げたアメリカ会計検査院（GAO）の検査報告
No. 公表年
タイトル
邦訳
Tax Expenditures: Opportunities
租税支出：予算編成と各省庁の業務
Exist to Use Budgeting andプロセスを使用して監視を増やす機
Agency Performance Processes to会が存在する1
2016
Increase Oversight

2

3

4

5

6

7

8

(GAO-16-622)
Employment Taxes: Timely Use of
National Research Program Results
Would Help IRS Improve
Compliance and Tax Gap
Estimates

雇用税：国家研究プログラムの結果をタイムリーに使用すると、IRS がコ
ンプライアンスとタックスギャップの見積もりを改善するのに役立つ

低所得の住宅税額控除：監視と説明責任を強化するために必要な行動

2017(GAO-17-371)
Low-Income Housing Tax Credit:
Actions Needed to Strengthen
Oversight and Accountability

2017(GAO-17-784T)
Tax Gap: IRS Needs SpecificGoals and Strategies for Improving
Compliance

2017

2018

2018

2018

2019

(GAO-18-39)
Federal Tax Withholding: Treasury
and IRS Should Document theRoles and Responsibilities for
Updating Annual Withholding
Tablesタックスギャップ：IRS には、コンプ
ライアンスを改善するための特定の目標と戦略が必要
連邦税の源泉徴収：財務省と IRS
は、源泉徴収表を更新するための役
割と責任を文書化する必要がある(GAO-18-548)
Low-Income Housing Tax Credit:
Improved Data and Oversight
Would Strengthen Cost Assessment
and Fraud Risk Management

低所得の住宅税額控除：データと監視の改善により、コスト評価と不正リスク管理が強化される(GAO-18-637)
Private School Choice:
Requirements for Students andDonors Participating in State Tax
Credit Scholarship Programs

私立学校の選択：州の税額控除奨学金プログラムに参加している学生と寄付者の要件(GAO-18-679)
Private School Choice:Accountability in State Tax Credit
Scholarship Programs(GAO-19-664)

335
335

私立学校の選択：州の税額控除奨学金プログラムに参加している学生と寄付者の要件

No.

公表年

9

2021

10

11

12

13

14

15

2022

2022

2022

2022

2022

2022

タイトル
Opportunity Zones: Improved
Oversight Needed to Evaluate Tax
Expenditure Performance

邦訳
オポチュニティ・ゾーン：租税支出のパフォーマンスを評価するために必要な監視の改善(GAO-21-30)
Opportunity Zones: Census Tract
Designations, Investment
Activities, and IRS Challenges
Ensuring Taxpayer Complianceオポチュニティ・ゾーン：国勢調査
地域の指定、投資活動に関する納税者のコンプライアンスを確保するた
めの IRS の課題(GAO-22-104019)
Refined Coal Production Tax
Credit: Coordinated Agency
Review Could Help Ensure theCredit Achieves Its Intended
Purpose

精製石炭生産税額控除：協調機関のレビューは、税額控除が意図した目的を達成することを保証するのに役
立つ(GAO-22-104637)
Employer-Provided Child Care
Credit: Estimated Claims andFactors Limiting Wider Use

雇用主が提供する育児クレジット：
推定請求件数と幅広い使用を制限す
る要因について(GAO-22-105264)
COVID-19: IRS Implemented Tax
Relief for Employers Quickly, but
Could Strengthen Its Compliance
Efforts

COVID-19：IRS は雇用主のために税控除を迅速に実装したが、コンプラ
イアンスの取り組みを強化する可能性がある(GAO-22-104280)
Tax Equity: Lack of Data Limits
Ability to Analyze Effects of Tax
Policies on Households by
Demographic Characteristics

タックス・エクイティ: データが不足しているため、租税政策が世帯に与える影響を人口統計学的特性別に分析する能力が制限されている(GAO-22-104553)
Tax Equity: Enhanced Evaluation
Could Improve Outreach to Small
Business Owners

タックス・エクイティ：評価の強化
は、中小企業経営者への働きかけを改善する可能性がある(GAO-22-104582)

336
336

（2）本報告書で取り上げたイギリス会計検査院（NAO）の検査報告
No. 公表年
タイトル
邦訳
1
2013
Gift Aid and reliefs on donations
ギフトエイドと寄付金の控除
2

2013

3

2014

4

2015

5

2016

6

2016

7

2016

8

2017

9

2017

10

2017

11

2019

12

2020

13

2020

14

2020

15

2021

16

2022

（HC 733, 2013-2014）
Tackling tax credits error and fraud（HC 891, 2012-13）
The effective management of tax
reliefs（HC 785, 2014-15）
Increasing the effectiveness of tax
collection: a stocktake of progresssince 2010
（HC 1029, 2014-15）
The quality of service for personal
taxpayers（HC 17, 2016-17）
Her Majesty’s Revenue & Customs
Annual Report and Accounts 201516 Audit report
Her Majesty’s Revenue & Customs
Annual Report and Accounts 201516 Audit report
Investigation into HMRC’s
contract with Concentrix（HC 915, 2016-2017）Managing the HMRC Estate（HC 726, 2016-17）
Investigation into overseas sellers
failing to charge VAT on online
sales（HC 1129, 2016-17）
Oil and gas in the UK – offshoredecommissioning（HC 1870, 2017-19）
Environmental tax measures（HC 1203, 2019-21）
The management of tax
expenditures（HC 46, 2019-20）
Tackling the tax gap

税額控除の過誤と不正行為への取組
租税減免措置の効果的な管理
徴税効率の向上：2010 年以降の進捗状況の実績評価
個人納税者に対するサービスの質
2015-16 会計年度歳入関税庁検査報告（租税減免措置の管理）
2015-16 会計年度歳入関税庁検査報告（個人税額控除と児童手当における過誤と不正）
歳入関税庁の Concentrix 社との契約に関する調査歳入関税庁の資産管理
オンライン販売で VAT の請求ができない海外販売業者に関する調査
イギリスの石油とガス - 洋上設備の
廃棄措置
環境税制
租税支出の管理タックスギャップへの取組（HC 372, 2019–21）
Managing tax debt through the
pandemic（HC 799, 2021-22）
Investigation into theimplementation of IR35 tax
reforms（HC 1103, 2019–21）
337
337

パンデミックを通じた滞納債務の管理IR35 税制改革の実施に関する検査

（3）本報告書で取り上げたドイツ会計検査院（BRH）の検査報告
No. 公表年
タイトル
邦訳
Entwurf eines Gesetzes zur【助言報告書】
steuerlichen Förderung von1
2019
Forschung und Entwicklung
研究開発税額控除にかかる法案(研究(Forschungszulagengesetz –開発手当法)FZulG)
Umsatzsteuerliche Gestaltungen【検査結果報告書】
bei Reiseleistungen2
2019
旅行サービスにおける VAT の取り決
めBemerkungen 2019 zur Haushalts- 【所見】
und Wirtschaftsführung desBundes ( 28 Steuerabzug für
連邦政府の予算・経済のマネジメン
3
2019
künstlerische und sportliche
トに関する 2019 年所見 (28 芸術・ス
Darbietungen wirksam
ポーツ公演の源泉徴収の効果的な統
kontrollieren)
制)
Bemerkungen 2019 zur Haushalts- 【所見】
und Wirtschaftsführung des4
2020
Bundes - Ergänzungsband - (14連邦政府の予算・経済のマネジメン
Zentralfinanzämter zukunftsfähig
トに関する 2019 年所見 - 別冊 -(14machen)
中央税務署の現代化)
Maßnahmen zur Verbesserung der【特別報告書】
Umsatzsteuerbetrugsbekämpfung –52020
Chancen der Digitalisierung nutzen VAT 詐欺への対抗手段の改善策－デジタル化の機会の利用
Mangelnde Zielgenauigkeit der【助言報告書】
steuerlichen Forschungszulage
6
2021
研究開発手当の対象設定が不十分である
Steuerfreiheit der steuerlichen【助言報告書】
Forschungszulage fraglich
7
2021
研究開発手当の非課税措置に係る疑問
Steuerausfälle verhindern –【所見】
Vorsteuerabzug bei
8
2021
Forschungseinrichtungen endlich
税損失の防止-研究機関への前段階控
einheitlich regeln
除の一律適用を制限
28.Subventionsbericht der【助言報告書】
Bundesregierung - Evaluierung92022
von Steuervergünstigungen
第 28 回連邦政府補助金報告書- 租税
支出の評価

338
338

（4）本報告書で取り上げたフランス会計検査院（CDC）の検査報告
No. 公表年
タイトル
邦訳
L’efficience des dépenses fiscales
持続可能な開発に関する租税支出の1
2016
relatives au développement durable 効率化
la dépense fiscale ISF-PME
ISF-SME 租税支出2
2016
2016 年照会書簡（referred)
La gestion de la fiscalité directe
DGFiP による地方直接税の管理
3
2017
locale par la DGFiP
個別検査
Les dépenses fiscales en faveur du 社会的住宅のための租税支出
4
2017
logement social
2017 年照会書簡（Référé)
Les remises et transactions en
税の還付と清算：公平な取り扱いとmatière fiscale : une égalité de
透明性を確実にすべき5
2018
traitement et une transparence à
mieux assure
2018 年次報告
Les dépenses fiscales en faveur de
家計による賃貸投資向けの租税支出
6
2018
l’investissement locatif desménages2018 年照会書簡（Référé)
La gestion des dépenses fiscales en 住宅向け租税支出の管理
7
2019
faveur du logement
財務検査
Les mesures fiscales de soutien aux ビジネスを支えるための租税手段
82022
entreprises
2022 年次検査報告
Les administrations fiscales et
税と関税の管理運営
92022
douanières
2022 年次報告
CDC の連携機関「義務的負担金評議会（CPO）」における評価事例
No. 公表年
タイトル
邦訳
Quel taux pour l'impôt sur les
フランスの法人税は何％？
1
2021
sociétés en France ?
2021 年 義務的負担金評議会レポート

339
339

（5）本報告書で取り上げたオーストリア会計検査院の検査報告
No. 公表年
タイトル
邦訳
Transparenz von Begünstigungen【Bericht】
1
2013
im Einkommensteuerrecht
所得税法における優遇措置の透明性
Transparenz von Begünstigungen【Bericht】
im Körperschaftsteuerrecht mit
22013
dem Schwerpunkt
グループ税制を中心とした法人税法
Gruppenbesteuerung
における優遇措置の透明性
System der Erhebung der【Bericht】
3
2016
Verbrauchsteuern
物品税の徴収システム
Transparenz von Begünstigungen【Bericht】
im Körperschaftsteuerrecht mit
42017
dem Schwerpunkt
グループ税制を中心とした法人税法
Gruppenbesteuerung, Follow-upにおける優遇措置の透明性：フォロÜberprüfung
ーアップ検査
Löschung von【Bericht】
5
2018
Abgabenrückständen
税金の滞納の取消し
Kapitalertragsteuer–Erstattungen【Reihe BUND 2018/35】
nach Dividendenausschüttungen6
2018
配当金支払後のキャピタルゲイン税の還付
Löschung von【Bericht】
Abgabenrückständen;Follow–up–
72020Überprüfung
税金の滞納の取消し フォローアップ
調査
Umsatzsteuer bei internationalen【Reihe BUND 2021/28】
digitalen B2C-Dienstleistungen82021
国境を越えた B2C のデジタルサービスに対する付加価値税

340
340

（6）本報告書で取り上げたスウェーデン会計検査院の検査報告
No. 公表年
タイトル
邦訳
Regeringens beredning och
政府による租税支出の準備と会計処
redovisning av skatteutgifter
理
1
2007

2

3

4

5

政府の租税支出報告書-国会の望むと
ころか

2017

（RiR 2007:3）
Regeringens
skatteutgiftsredovisning – somriksdagen vill ha den?

食品への付加価値税の軽減-価格効
果、流通プロファイル、費用対効果

2018（RiR 2017:12）
Nedsatt moms på livsmedel –priseffekt, fördelningsprofil och
kostnadseffektivitet(RiR 2018:25)
Rutavdraget – konsekvenser av
reformen

RUT 控除 - 改革の結果

2020

2020

(RiR 2020:2)
Särskild löneskatt för äldre –redovisning och effecter

高齢者のための特別給与税-会計と効果(RiR 2020:24)

341
341

（7）本報告書で取り上げたオランダの検査報告
No. 公表年
タイトル
Insight into schemes that reduce1
2017
the liability to tax
Gift tax exemption for owner2
2017
occupied homes
Data-driven selection of tax returns
3
2019by the Dutch Tax and Customs
Administration
Allowances and credits in the tax
4
2019
systemVehicle taxes as a policy
52019
instrument

342
342

邦訳
納税義務を軽減するスキームへの洞察
持ち家に関する贈与税の控除

税務当局の税務調査対象のデータ駆動型選択税制における所得控除と税額控除
政策手段としての自動車税

（8）本報告書で取り上げた日本国会計検査院の検査報告
No. 公表年
掲記区分
タイトル
平成 24(2012)
特定検査
租税特別措置（肉用牛売却所得の課税の特例）の適用状
1
況及び検証状況について
平成 25(2013)
特定検査
租税特別措置（清酒等及びビールに係る酒税の税率の特2例）の適用状況及び検証状況について
平成
26(2014)随時報告
3
租税特別措置（法人税関係）の適用状況等について
平成 27(2015)
随時報告
4
各府省等における政策評価の実施状況等について
平成 28(2016)
随時報告
5
租税特別措置（所得税関係）の適用状況等について
平成
29(2017)随時報告
6
租税特別措置（相続税関係）の適用状況等について
平成 30(2018)
特定検査
租税特別措置(住宅ローン控除特例及び譲渡特例)の適用
7
状況、検証状況等について
平成 30(2018)
処置済事
自己の居住の用に供する住宅を対象とした租税特別措置項
である住宅ローン控除特例等、譲渡特例等及び贈与特例について、適用誤りを防止するために納税者等に交付す
8る手引等を見直すなどして適用要件等を周知するとともに、申告等情報を活用した審査が十分に実施されるよう審査マニュアルの見直しを行うことなどにより、適用が適正に行われるよう改善させたもの
随時報告
平成 30(2018)
租税特別措置（中小企業等の貸倒引当金の特例）の適用
9
状況及び検証状況について
令和元(2019)
処置済事
公共事業における資産の収用等又は収用等を前提とし項た買取りに係る課税の特例について、施行地外建物等移転補償金を交付する旨の買取証明書の摘要欄への記載や買取申出年月日の判定基準について説明したリー
フレットを事前協議の際に公共事業施行者に送付した
10り、買取申出年月日に着目した事後監査を適切に行ったりなどするよう国税局等に対して指導するとともに、同リーフレットの内容をホームページに掲載して公共事業施行者等に対して周知することにより、適正な適用を図るよう改善させたもの
令和 2(2020)
処置要求
租税特別措置である倒産防止共済特例の実施に当たり、所得税の申告における返戻金額の収入計上について、手引等を作成するなどして納税者等に周知したり、資料情11
報制度を活用した資料の収集等の検討を行うなどして審査体制を整備したりすることにより、返戻金額の収入計上が適切に行われるよう改善の処置を要求したもの
令和 2(2020)
特定検査
申告不要配当特例等を適用している個人株主が上場会社
12から支払を受けた配当に係る課税の状況等について

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参考資料 3

用語集

■租税支出(tax expenditure)
ハーバード・ロー・スクールのスタンリー・サリー（Stanley S. Surrey）教授が提唱した概念であり、何らかの政策目的実現のために、一定の条件を満たした個人や法人に対して税負担の軽減を行うこと。必ずしも統一的な定義があるわけではないが、OECD（2010）では、「基準となる租税との関連において、比較的狭い範囲の納税者からの税収を減少させたり繰り延べたりする租税法律や規則の定め、あるいは慣行」と定義している。一方、米国議会予算法の第 3 条では、「租税支出とは、連邦税法の諸条項によって、総所得からの特別な除外（非課税）（special exclusion）、免税（exemption）、控除（deduction）、または、
特別な税額控除（special credit）、優遇税率（preferential rate）、もしくは課税繰延（deferral）
から生じる歳入損失（revenue losses）を言う」と定義している。
日本における「租税特別措置」も、ほぼ同義である。
■租税特別措置日本における「租税特別措置」も租税支出の一種であるが、所得税、法人税の本則とは別に創設された租税特別措置法に規定されている特例のうち税負担に関わるもの（狭義）に加え、広義では、国税本則の中にも存在している類似軽減措置も加えて「租税特別措置」と称していたり、さらに広義には地方税法に定められた特例措置やそれに類するもののうち税負担に関わるものも含めたりする場合もある。なお、日本の租税特別措置が、主として産業振興を目的としているのに対して、諸外国での租税支出には、産業関連分だけでなく、家計関連分の特別措置が多数含まれている。
■タックスギャップ
本来納付すべき税金と実際に納付されている税金との差額のこと。タックスギャップが発生する理由としては、税額算定における単純な計算ミスや、申告書の作成や提出における不注意による誤りが挙げられる。また、税制に対する法的解釈や脱税、租税回避、犯罪行為もタックスギャップの一因となっている。タックスギャップの測定方法には不確実性が大きいが、通常、間接税（VAT 等）のタックスギャップ推計にはトップダウン方式が採用され、直接税（所得税・法人税等）のタックスギャップにはボトムアップ方式が採用される。

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参考資料 4

参考文献一覧

【全体に関わる参考文献】
・佐藤良（2021）「コロナショック後の諸外国の財源確保策」『調査と情報』No.1158
https://dl.ndl.go.jp/view/download/digidepo_11863876_po_1158.pdf?contentNo=1
・佐藤良（2020）「諸外国の租税支出をめぐる動向」『レファレンス』no.833
https://dl.ndl.go.jp/pid/11504142/1/1
・高橋隆幸, 野間幹晴, 黒木淳（2017）「寄附金控除制度と租税支出－公益法人の寄附金収入に与える影響に関する実証分析－」『会計検査研究』第 55 号
https://www.jbaudit.go.jp/koryu/study/mag/pdf/j55d06.pdf
・田中秀明（2017）「租特透明化法等の意義と限界－租税特別措置の透明性はどこまで高まったのか－」『会計検査研究』第 55 号
https://www.jstage.jst.go.jp/article/kaikeikensa/55/0/55_57/_article/-char/ja/
・横山彰（2017）「租税支出の政治的要素と政策的含意」『会計検査研究』第 55 号
https://www.jstage.jst.go.jp/article/kaikeikensa/55/0/55_5/_article/-char/ja/
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Economies”
https://www.cepweb.org/wp-content/uploads/2018/11/Redonda-and-Neubig-2018.-AssessingTax-Expenditure-Reporting.pdf
・OECD (2016) “Tax Design for Inclusive Economic Growth”
https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-design-for-inclusive-economicgrowth_5jlv74ggk0g7-en
・OECD (2010) “Tax Expenditure in OECD Countries”
https://www.oecd-ilibrary.org/governance/tax-expenditures-in-oecd-countries_9789264076907en
・OECD (2021) “Tax Expenditures Report by the tax experts commission colombia 2021”
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https://www.jbaudit.go.jp/koryu/study/mag/pdf/j55d02.pdf
・Government Accountability Office, “Tax Expenditures”
https://www.gao.gov/tax-expenditures
・Government Accountability Office, “Paycheck Protection Program: Program Changes Increased
Lending to the Smallest Businesses and in Underserved Locations,"
https://www.gao.gov/assets/gao-21-601.pdf
・IRS (2019) “Federal Tax Compliance Research: Tax Gap Estimates for Tax Years 2011–2013”https://www.irs.gov/pub/irs-prior/p1415--2019.pdf
・IRS “The Tax Gap”
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・JCT (2022) “Estimates Of Federal Tax Expenditures For Fiscal Years 2022-2026”
https://www.jct.gov/publications/2022/jcx-22-22/
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・居波邦泰（2013）「米国および英国におけるタックスギャップの推計の実情について」『税務大学校論叢』(76) pp-183-184.
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院―付加価値税の租税支出を意識して―」『会計検査研究』58 巻, p.14.
https://www.jstage.jst.go.jp/article/kaikeikensa/58/0/58_11/_article/-char/ja/
・内閣府（2017）「政府税制調査会海外調査報告（フランス・イギリス）（報告書）」
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・GOV.UK, “Non-structural tax reliefs and objectives”
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https://www.gov.uk/government/consultations/making-tax-digital-tax-administration
・GOV.UK, “Measuring tax gaps 2022 edition: tax gap estimates for 2020 to 2021”
https://www.gov.uk/government/statistics/measuring-tax-gaps
・GOV.UK, “Methodological annex”
https://www.gov.uk/government/statistics/measuring-tax-gaps/methodological-annex
・GOV.UK, “Deling with HMRC Paying HMRC: detailed information”
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・Her Majesty`s Revenue and Customs (2019) “Annual Report and Accounts 2018-19”
https://assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/fil
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・National Audit Office (2001) “Inland Revenue Income Tax Self Assessment”
https://www.nao.org.uk/reports/inland-revenue-income-tax-self-assessment/・National Audit Office (2003) “Tackling Fraud against the Inland Revenue”
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・Bundesministerium der Finanzen “28. Subventionsbericht der Bundesregierung”
ZOLL “steuern”
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・Rijksoverheid “Bijlagen Miljoenennota 2023”
https://open.overheid.nl/repository/ronldeae469a2535e8269b2e6f91f4e92509fdfcff86/1/pdf/Miljoenennota%202023%20Bijlagen.pdf【日本の参考文献】
・佐藤主光（2017）「法人課税の租税特別措置－実態と経済的帰結－」『会計検査研究』第55 号
https://www.jstage.jst.go.jp/article/kaikeikensa/55/0/55_39/_pdf
・森信茂樹（2017）「米国における租税歳出の定義を巡る議論とわが国税制へのインプリ
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https://www.jbaudit.go.jp/koryu/study/mag/pdf/j55d02.pdf

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令和 4 年度会計検査院委託業務報告書
欧米主要国等における租税分野に対する会計検査に関する調査研究
令和 5 年 3 月――――――――――――――――――――――――――――――――――
三菱 UFJ リサーチ&コンサルティング株式会社
政策研究事業本部（執筆者：大野泰資、小林庸平、馬場康郎、池田貴昭、大塚勲）〒105-8501

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電話：03-6733-1000（代表）349

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