論文

地方公共団体の財務会計制度における当面の改革に向けた提案−現金主義の下での複式簿記の導入−
大 塚 成 男＊
（千葉大学法経学部助教授）

１．はじめに近年，バランスシート等の財務諸表の作成・公表を行う地方公共団体が増加している１）。そして，バランスシートと言う従来からの予算・決算とは別の新たな開示手法が普及するにつれ，従来からの財務会計制度における限界も認識され，公会計制度の改革に関する議論が俎上に載せられることが多くなっている。そして，それらの財務会計制度の改革に関する議論からは，これまで明確に区別されてきた公会計と２）企業会計との間の境界を取り払い，公会計に企業会計の要素を取り入れようとする方向性を読み取ることができる。
ただし，具体的に提案されている公会計の改革案では，最終的な目標としての財務会計制度の将来像が論じられていることが多い３）。財務会計制度の理想像を示すことが改革にあたって必要であることは確かだが，提示されている理想像と現状との差異が大きいほど，提言されている財務会計制度改革を実現する
うえでの障害は大きいことも否定できない。
本稿の目的は，地方公共団体の財務会計制度がめざすべき最終的な理想像を提示するのではなく，まず*1961年生まれ。89年一橋大学大学院商学研究科博士課程単位取得。千葉大学法経学部講師を経て，91年より現職。日本会計研究学会，
日本簿記学会に所属。主な論文は，「会計基準設定活動を分析するための枠組み」「会計基準決定要因としての利害関係者の要請」「地方公共団体による財務諸表の開示」など。
１）総務省の調査によれば，平成13年８月31日時点で，すべての都道府県と，2,883団体の市町村（全体の約88.8%）がバランスシートの作成もしくは作成に向けた検討を行っている。http://www.soumu.go.jp/iken/zaisei/bs̲sakuseijokyo.html
２）総務省（旧自治省）は，平成12年３月と平成13年３月に「地方公共団体の総合的な財政分析に関する調査研究会報告書」を公表し，地方公共団体がバランスシートを作成するうえでの具体的な指針を設けた。また東京都は，平成13年４月に「機能するバラ
ンスシート−都の経営を改善する冷徹な用具」と題する報告書を公表し，独自方式の財務諸表の内容の解説を行うともに，公会計の改革に向けた検討結果を示している。日本会計研究学会においても，平成11年度と平成12年度の２年間にわたって非営利組織体の会計に関するスタディグループが設置され，平成13年９月に同スタディグループの最終報告「非営利組織体の会計」が公表されている。さらに日本公認会計士協会も，平成14年５月に公会計委員会研究報告第5号「地方公共団体における財務諸表実態分析」を発表し，公会計改革に向けた提言を行っている。
３）平成14年４月に日本公認会計士協会が公表した公開草案「公会計原則（試案）」では，時価会計の導入をも視野に入れた発生主義
会計の全面的な導入と，貸借対照表だけでなく「財務業績報告書」，「行政活動コスト及び成果報告書」，「キャッシュ・フロー計
算書」などを通じた外部向け財務報告の拡充が求められている。ただし，そこで示されている公会計の内容は，地方公共団体で現在実際に実施されている財務会計の内容とは大きく異なっている。

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現時点において何を行うべきであるのかを短期的な視点から検討することである。そこで本稿では，地方公共団体に財務会計制度の改革を促している要因を確認したうえで，現在の財務会計制度における問題点を洗い出す。そして，それらの問題を解決するうえで導入すべきであるとされている事項に関して，何が優先して導入されるべきであるかを検討する。そのうえで，記録システムとしての複式簿記の基本的な仕組みを整理し，財務会計制度について早急に行われるべき改革の一案として，現金主義の下で複式簿記を導入することを提案する。

２．財務会計制度の改革を促す要因
地方公共団体の財務会計制度に対して改革を促している要因は，地方公共団体を取り巻く環境の変化であると考えられる。具体的には，以下の３点が重要である。
第一に，地方公共団体における借入金負担が増大しているという事実がある。地方公共団体による長期債務残高は，平成14年度末には195兆円にのぼるものと見積もられている４）。したがって，借入金を通じて調達された資金は現実問題として地方財政において大きなウェイトを占めるにいたっている。その結果，地方公共団体が管理している資金の性格が多様化している。地方税や地方交付税を中心とした税による収入と行政上の業務に関する手数料等の収入として得られた資金については，すべて返済が不要な資金である以上，具体的な支出が目的に則して適切に行われていることが確認できることこそが重要である。それに対して，公債や借入を通じて調達され，将来において返済することが必要な資金については，返済にあたって国からの財政的な援助が行われる措置が講じられているとしても，支出が行われただけで地方公共団体の管理責任が免除されることにはならない。実際に返済が完了するまでの期間にわたる適切な管理が行われることが必要である。そして，借入金への依存度は団体毎に異なっている。それゆえ，１つ１つの地方公共団体毎に，資金調達手段の多様化を踏まえて資金を把握することが必要になっている。
第二に，地方公共団体によって実施される行政サービスの提供に対しても効率性の向上が求められるよ
うになってきている。従来からも地方自治法を通じて「最小経費・最大効果の原則」が設けられており５），
地方公共団体においても資金の使途決定にあたって効率性に対する配慮を行うことが必要であった。ただし，行政サービスには福祉分野等の採算性が度外視されるべき領域も多く，すべての支出について現実に効率性の評価が行われていたとは言い難い。それに対して，近年は行政サービスにおけるニュー・パブリ
ック・マネジメント（NPM）への要請６）が高まり，地方公共団体においてもインプットとアウトプットとの対比により把握される効率性を高めることが求められるようになっている。
そして第三には，国から地方公共団体への大幅な権限の委譲が進められつつある。平成12年に施行された「地方分権一括法」により地方公共団体における国の機関委任事務が廃止され，地方公共団体における政策決定にあたっての自由度は大きく拡大された。また，そのように拡大された権限の受け皿を整備することを目的として，合併を通じた地方公共団体の規模の拡大が推し進められている７）。したがって，これからの地方公共団体は幅広い政策決定権限を有する自主的な行動主体として捉えていく必要がある。そし４）財務省による見積り。http://www.mof.go.jp/jouhou/syukei/siryo/sy1403h.pdf
５）地方自治法第２条第14項。
６）ニュー・パブリック・マネジメントに関しては，石原俊彦『地方自治体の事業評価と発生主義会計』（平成11年，中央経済社）
pp.1-13を参照せよ。
７）総務省も地方公共団体の合併を推進していく方針を明らかにしている。総務省『平成13年版地方財政白書』p.230。

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地方公共団体の財務会計制度における当面の改革に向けた提案て，政策実行にあたって利用可能な資源の管理・運用，必要な資金に関する調達計画の策定，および長期的計画を基礎とした年度計画の策定等が，地方公共団体においてこれまで以上に重要な課題になると考えられる。
以上のような環境の変化への対応にあたって共通して求められるのは，地方公共団体を資金の調達と運用を行う主体であるとみなす視点であると考えられる。地方公共団体における借入金依存度の増大は，地方公共団体において運用されている資金についての調達源泉の明確化を必要とするだけではない。地方公
共団体において借入金を通じた資金調達が正当化されるのは，返済までの期間にわたってその資金が適切に運用され，行政サービスが適切に提供されている場合である。したがって，資金の支出後もその運用に関して十分な注意を払われなければならない。また地方公共団体に対するNPMの要請においても，地方公共団体を預託された資金の効率的な運用を担当する主体とみなしているのであり，地方公共団体における資金の調達と運用が効率的に行われることが重視されている。さらに地方公共団体における権限の拡大
も，資金の調達は国が担当し，その支出の執行を地方公共団体が担当するという図式から，地方公共団体
自体が資金の調達と運用の双方に責任を持つという図式への変化を意味している。それゆえ地方公共団体
における財務会計制度の改革に関しては，財務会計制度を地方公共団体における資金の調達と運用を適切に管理するための記録システムとして強化・再編することが目指されることになる。

３．地方公共団体における財務会計制度の現状と課題
地方公共団体における財務会計制度の改革を論じるには，まず財務会計制度の現状と課題が明らかにされなければならない。ここではまず，現行の財務会計制度を素描し，地方公共団体における資金の調達と運用を適切に管理するための記録システムとして何が不備であるかを明らかにする。そのうえで，現行の財務会計制度を改革するにあたって導入すべきことが論じられている新たな要素の中で，まず優先して導入すべきものは何であるのかを検討する。

（1） 現行制度の素描
周知の通り，地方公共団体における現行の財務会計制度は単式簿記を用いた記録システムである。したがって地方公共団体の財務会計制度において記録されるものは現金の収受であり，その意味で現金主義会
計８）が採用されていると解釈できる。年度終了後に設けられた出納整理期間中の現金収支を過年度の現金収支とみなしている点をもって「修正現金主義」という呼称が用いられる場合もあるが，日常のフローとして記録されている事項が現金の収受である点に相違はない。出納整理期間における現金収受に関する債
権債務が見越計上されるのではない以上，認識基準としての現金主義自体が修正されているわけではない。
日常の記帳処理にあたっては，まず予算の配分に基づいて収入が認識され，その後に具体的な支出の事
実が記録されていく。支出の事実を記録するにあたっては，その支出の原因も記録されるが，具体的な支出の費目が組織的に整備されているわけではない。ただし，総務省が毎年とりまとめる「決算状況調」（決算統計）に対応し得る記録であることは必要である。
決算統計においては，地方公共団体における歳出が目的別と性質別という２つの視点から区分されてい

８）企業会計においては，一般に収益と費用の認識基準として現金主義が論じられる。ただし本稿では，収益と費用に限らず，地方公共団体における事象または取引を現金の収受が行われた時点で記録する会計を現金主義会計と捉えている。

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図表１

決算統計における歳出の区分る。それらの区分の概要が図表１である。
図表１に示された内訳項目に関しては次の２点を指摘することができる。第一に，内訳項目の大部分は経費的な支出を区分することを想定したものになっており，全体としては企業会計で言う収益的支出９）が想定されている。逆に言えば，資本的支出に関する区分が少なく，目的別と性質別のいずれの区分においても，資本的支出と収益的支出との区分が不明瞭である。そして第二には，扶助費や補助費のような非交換取引を除き，支出が行われることで地方公共団体は何らかの財貨または役務を取得していると考えられるものの，いずれの区分においても対価として取得された財貨や役務の内容を読み取ることはできない。
したがって，決算統計における歳出の区分は，その地方公共団体がどのような政策や行政分野に力点を置いているのか（支出目的）を読み取ることができる区分ではあるが，具体的に資金がどのように運用されているのかを読み取ることができる区分ではない。
また，以上のような現金収支の記録とは別に，地方公共団体が保有している財産や，地方公共団体における債権債務に関する記録も作成されている。しかしながら，それらの記録（公有財産台帳等）は十分に体系立てて整備されているわけではない。具体的には，次のような問題点がある。
まず，台帳の作成に関する統一的なルールがないために，計上される資産の価額の決定方法は各団体に委ねられており，同一種類の資産であっても団体毎に異なる方法での評価が行われている場合がある。また，資産や債権・債務を台帳に計上するか否かの判断も個々の団体に委ねられているため，台帳における記載内容の範囲も異なる。さらには，台帳の作成にあたって必ずしも網羅性が求められているわけではな

９）収益的支出とは，支出の対価たる財貨または役務が支出年度に消滅してしまうような支出をいう。それに対し，支出の対価たる財貨または役務が１会計年度以上にわたって役立ち消滅するような支出を資本的支出という。中村忠『新稿現代会計学[６訂版]』（平成14年，白桃書房）p.63。

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地方公共団体の財務会計制度における当面の改革に向けた提案

いため，地方公共団体が有するすべての資産や債権・債務について台帳の記録が作成されているわけではない。加えて，道路等のインフラ資産に関しては，物量のみが記録されており，金額の記載が行われていない場合も多い10）。そして，ストックの増大により新たな帳簿が作成される場合であっても，旧帳簿に記載された債権の残高を新帳簿に繰越すことも求められていない。それゆえ現状の財務会計制度における公有財産台帳は，地方公共団体が有する資産や債権・債務の中で特に重要性が高い資産についての備忘記録的な位置づけに止まっていると考えざるを得ない。

（2） 現行制度における不備
地方公共団体における現在の財務会計制度は，期首において支出されることが予定された現金が目的に即して支出されていることを記録していく仕組みであると考えることができる。記録対象となっているのはあくまで支出であり，支出された資金の調達源泉や支出後の運用という要素は組入れられていない。したがって，地方公共団体を資金の調達と運用を行う主体として捉え，その経営を支援するための仕組みとして現状の制度を利用しようとする場合には，現行の制度には不備が多いことは否定できない。特に，以下の２つの点が問題となる。
第一には，会計記録の透明性11）における不備がある。現行の財務会計制度では，地方公共団体における資金の調達と運用に関わる活動のすべてが記録できているわけではない。現在の制度は，特に金銭の支出に関する記録の整備に重点が置かれた仕組みであるにすぎない。また支出に関する区分についても，現在の目的別や性質別の区分では経常的な経費としての支出の分類に重点が置かれており，支出後の効果を読み取ることができる記録が行われるわけではない。たとえば，公立の中学校において机や椅子等の追加購入が行われた場合とコンピュータ・ネットワークの拡充を目的とした設備の導入が行われた場合，いずれも教育費（中学校費）および物件費（備品購入費）として会計処理され，支出の結果として中学校の施設の機能が向上したか否かが記録内容に反映されるわけではない。
第二には，フローの記録とストックの記録の統合が図られてない。現行の財務会計制度においては，
フローの記録（現金出納帳）とストックの記録（公有財産台帳，債権管理簿等）とが連携していない。
そのため，各年度のフローにより形成されたストックの内容を十分に把握することができない。さらに，
既存のストックが将来のフローに対してどのような影響を与えるのかを読み取ることもできない。また，期中に生じたストックの変動を定期的に認識し，フローとして把握する仕組みも整備されていない。たとえば，期中において保有財産の処分が行われた場合であっても，公有財産台帳からの控除が行われる
のみで，除却損は計上されない。また，処分された財産がそもそも公有財産台帳に記載されていない場
合や金額の記載がない場合には，除却という事実そのものが財務会計制度における記録対象とはならない。したがって，現行の財務会計制度は地方公共団体におけるストックの管理に資する仕組みとはなっていない。

（3） 財務会計制度の改革に向けた提案

10）東京都「機能するバランスシート」p.23。
11）透明性（transparency）が高いとは，会計数値から主体の状態や活用内容を直接的に読み取ることができることを意味する。会
計数値に対する経理担当者の操作可能性が排除され，会計記録における区分と企業実態との整合性が高められることにより，透明性も高まる。

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地方公共団体の財務会計制度が現状において不十分な仕組みであるという認識は広まりつつあり，改善のための様々な提案もなされている12）。そしてそれらの提案の多くに共通しているのは，地方公共団体の財務会計制度に企業会計的な要素を導入することを求めている点である。具体的には，複式簿記の採用，発生主義の導入，および外部への情報提供を目的とした財務諸表の作成・開示の３点が，改革にあたってのポイントとなっている。
現在の財務会計制度で採用されているのは単式簿記である。財務会計制度の目的が，措置された予算が適切に執行されることを保証する点にあるならば，現金の変動を記録する簿記である単式簿記であってもその目的を果たすことができる。しかし，地方公共団体の財務会計制度に対して期待されるものが，各団体を資金の調達と運用を行う主体であるとみなして，それぞれの団体における資金の管理・運営の効率化を図る点にあるならば，単式簿記ではその目的を果たすことはできない。一方，資金の調達と運用を行っている組織こそが企業であり，企業会計の基盤となる簿記が複式簿記であることは，資金の調達と運用を行っている主体では複式簿記が有効な仕組みとなることを実証している。それゆえ，地方公共団体に対しても複式簿記を採用することが求められることになる13）。
また発生主義14）を導入することが要求されているのは，現行の制度で現金主義が採用されているために財務会計制度を通じて記録される事項に制約が生じていることに起因する。地方公共団体の活動の多くは，民間企業と同様に，現金の収受のみで把握できるものではない。たしかに，地方公共団体による活動が時点ではなく期間で認識されるべきであるならば，すべての活動が予算・決算を通じて一年単位で計画され，期間内に決済される地方公共団体による期中の活動を記録された現金収受で把握しても，大きな差は生じないと考えられる。しかしながら，期中においてもリアルタイムで団体の活動を適時に把握し，資金の調達と運用を効率化していくためには，団体の活動がそれぞれ実施された時点において的確に認識されなけ
ればならない。そのためには，団体の活動を現金の収受とは切り離して直接的に把握することが必要になる。それゆえ，発生主義が導入されなければならない。また，自主的な政策立案・遂行のための地方公共団体の権限が強化されることで，複数年度にわたる中長期的な計画に基づいた活動が増大することが予想される。活動自体が中長期的なものであっても，会計期間が１年間である点は変わらない。それゆえ，中長期的な活動を財務会計上は1年単位に区切って把握することになるが，この場合も活動と現金収受との間のタイムラグが生じ，各年度の現金収受を認識しただけではその年度に実施された団体の活動を適切に把握することができないことになる。この点も，地方公共団体の財務会計制度に発生主義を導入すること

12）前掲の東京都，日本会計研究学会スタディグループ，および日本公認会計士協会による提案のほかにも，地方公共団体の財務会
計制度に対する改革案を示している文献としては以下のものがある。石井薫・茅根聡『政府会計論』（平成５年，サイエンス社），
石原俊彦『地方自治体の事業評価と発生主義会計』（平成11年，中央経済社），隅田一豊『住民自治とアカウンタビリティ』（平成11年，税務経理協会），醍醐聰『自治体財政の会計学』（平成12年，サイエンス社），山本清『政府会計の改革』（平成13年，中央経済社）。
13）日本公認会計士協会による「公会計原則（試案）」でも，一般原則の一つとして，「公会計は，複式簿記による財務会計システムに基づいた体系的な記帳方法により，正確な会計帳簿を作成し，各財務諸表間の有機的整合性を図るものとする」との「正規の簿記の原則（一般原則４）」を設けている。
14）日本公認会計士協会による「公会計基準(試案)」では，「経済資源」を「報告主体が管理し，支配するすべての財務的・非財務的資源」と定義したうえで，「この経済資源の変動に係る事象または取引について，当該取引等の発生時点で記録する会計を発生主
義会計という」（公会計原則設定注解，注4）としている。したがって，現金主義との対比における最大のポイントは，事象や取引等の記録時点が現金の収受が行われた時点であるか否かという点であると考えられる。本稿では，主体における事象や取引を現金の収受の有無とは切り離して直接的に記録するという考え方を「発生主義」と呼ぶ。

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地方公共団体の財務会計制度における当面の改革に向けた提案の論拠となる。
さらに，地方公共団体による財務諸表の作成・開示を求める見解の基礎には，現在実施されている予算・決算の開示では地方公共団体の状態及び活動内容に関して十分な情報提供が行われていないという批判がある。特に，地方公共団体に関するストック情報の開示が不足しているという認識が，地方公共団体
によるバランスシートの作成・開示という動きを促進する原動力となっている。さらに，地方公共団体に対して，現金収支情報ではなくコスト情報の開示を求める圧力も高まっており，「行政コスト計算書」等
によるコスト情報の作成・開示を実施する団体も増加している15）。現金の収支に関する情報に加えてストック情報やコスト情報が求められていることは，地方公共団体は行政サービスの生産・提供を行う主体と捉えられているのであり，各団体における行政サービスの提供能力や効率性を評価するための情報開示が求められていることを意味する。すなわちこの場合も，地方公共団体を一種の企業体，すなわち資金の調達と運用を行う主体とみなす立場が採用されていると解釈できる。
以上のような改革に向けた提案の基礎となっているのは，地方公共団体を資金の調達と運用を担当する
主体とみなす立場である。地方公共団体を単なる支出の執行主体ではなく資金の調達と運用を行う主体とみなすべき必要性は高まっており，それゆえ，地方公共団体の財務会計制度の改革を進めることが必要である。しかしながら，現実に改革を行おうとする場合に，障害となる点もある。特に，発生主義の導入や財務諸表の作成・開示に関しては，現在の地方財政制度との間に摩擦が生じる可能性が高い。
まず発生主義の導入にあたっては，予算の作成における「会計年度独立の原則」との関係が問題となる。
「会計年度独立の原則」とは，各会計年度に支出すべき経費の財源は当該年度の収入をもって充てるべきであり，当該年度において支出すべき経費を他の年度において支出すべきではないという原則を言う。したがって，予算の作成にあたっては過去の収入を財源として当期の支出を行うことはできず，将来の収入を見込んで当期の支出を予定することもできない。「会計年度独立の原則」により，結果として予算は現金主義に基づくことが必要となり，地方公共団体の活動は予算に拘束される。そのため，発生主義に基づいて地方公共団体の運営を行うことが困難となる場合が生じる。地方公共団体の予算にも発生主義の考え方を導入することができるのであれば財務会計制度に発生主義を導入することの障害はなくなるが，予算があくまで現金主義の考え方に基づくのであれば，発生主義に基づく会計数値は単に帳簿上の数値に止まり，地方公共団体の運営をめぐる意思決定とは無関係となる危険性がある。それゆえ，発生主義が導入された財務会計制度が地方公共団体を運営していくための仕組みとして機能するためは，「会計年度独立の原則」が緩和され，発生主義に基づく予算作成が認められることが望ましい。
また財務諸表の作成・公表に関しても，作成されたバランスシートや行政コスト計算書などの財務諸表が地方公共団体による予算および決算の手続きに正式には組入れられていない点が問題となる。地方公共団体による予算・決算は，それぞれの団体の議会における審議事項であり，具体的な審議の過程で地方公共団体の財務諸表が参考資料として利用されることはあり得る。しかし，財務諸表の内容と予算・決算の内容とが直接的に結び付けられているわけではない。そのため，財務諸表が地方公共団体における管理手段として用いられる状況ではなく，団体の運営において実際に利用可能なツールとしては機能しない危険性がある。
なお，財務諸表の外部への情報提供手段としての側面を重視するとしても，財務諸表の作成を地方公共

15）前掲の総務省による調査によれば，平成13年８月31日の時点で38都道府県と518市町村が「行政コスト計算書」を作成済みか作成
中である。

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団体における財務会計制度の目的とするためには，提供される情報が実際に外部の関係者による意思決定に役立つものであることが論証されなければならない。そのためには，地方公共団体の財務諸表をめぐる
外部の利害関係者における意思決定モデルが明確になっていなければならない16）。しかしながら，現状において地方公共団体の財務諸表に関する意思決定モデルは明確になっていない。地方公共団体が作成する財務諸表の利用者が住民である点に異論は生じないとしても，「住民」がどのような情報を用いて意思決定を行い，どのような行動をとるのかについての合意が形成されているわけではない17）。結果として，地方公共団体が財務諸表を作成・公表することを決められたとしても，具体的な財務諸表の内容を決定する
うえでの判断規準がない。
地方公共団体の財務会計制度における発生主義の導入や財務諸表の作成・公表のための仕組みが有効に機能するためには，現行の地方自治制度自体の再検討も必要である。そのため，それらを短期間で財務会計制度に組入れることは難しいと考えざるを得ない。
しかしながら，たとえ発生主義と財務諸表の作成・公表が長期的な課題であるとしても，複式簿記の採用までもが棄却される理由とはならない。なぜなら，記帳技術である複式簿記の採用は発生主義の導入や財務諸表の作成とは切り離して実行することが可能である。また，発生主義の考え方とは切り離された現金主義の下での複式簿記が導入されるだけでも，現行の財務会計制度における不備が相当に改善されることが期待できる。それゆえ，財務会計制度の短期的な改革のための方策としては，現金主義という考え方は変えないままで，現在の単式簿記の仕組みを複式簿記の仕組みと入れ替えることが検討されるべきである。

４．現金主義の下での複式簿記の内容と長所発生主義の導入や財務諸表の作成・公表とは切り離して複式簿記を採用することは，現行の財務会計制度における現金主義という基本的な考え方は変えないままで記帳技術として複式簿記を採用することを意味する。ここではまず，複式簿記という技法の基本的な仕組みを確認したうえで，その技法を現金主義の下で採用することにどのような長所があるのかを明らかにする。

（1） 現金主義の下での複式簿記の基本的な仕組み
複式簿記と単式簿記を比較した場合，単式簿記では１つの取引（事実または活動）を記帳するにあたって数字を１つだけ記入する（単式記入；single entry）形式であり，複式簿記は２つの数字を記入する（複式記入；double entry）形式である点が指摘される。しかしながら，帳簿に数字が記入される回数が問題となるのではない。単式記入である場合には１つの帳簿にある１つの記録対象（多くの場合，現金）

16）企業会計では，アメリカを中心に，「基礎概念フレームワーク」として企業が作成する財務諸表に関して証券投資家と債権者を情報の利用者とする意思決定モデルの明確化が図られており，具体的な会計基準もその意思決定モデルを基礎として検討されている。わが国において平成11年以降に実施されてきた企業会計制度の大改革でも，企業が実際に作成する財務諸表をグローバル化
した資本市場において投資家の意思決定に資する情報提供手段とすることが主目的となっている。詳細については，企業会計審
議会「連結財務諸表制度の見直しに関する意見書」（平成９年）を参照せよ。
17）「住民」を，地方公共団体の相互比較を行い，居住先を変更するという意味での「足による投票」を行う関係者であると想定することも可能である。しかし現時点では，大多数の「住民」が現実に「足による投票」を行っていることを自明のものとして議論するための実証的な根拠が不足している。

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地方公共団体の財務会計制度における当面の改革に向けた提案の増減しか記入することができないのに対して，複式記入を行う場合には記録対象が１つに限定されることはなく，多岐にわたる変化を１つの帳簿の中に一貫した方式で記録することができる。この記録し得る事象の範囲における相違が，単式簿記と複式簿記の実質的な相違点である。そして現金主義の下であっても，複式簿記が導入されることにより記録対象を拡大し得るという意味で質的に異なる記録システムが整備できることになる。
また，複式簿記における具体的な記録対象は，資産，負債，資本，収益，および費用という５つの要素である。それぞれの要素については，実施される複式簿記の目的により異なった定義を用いることができる18）。ただし，資産は当該主体が保有している資源を表すストック概念であり，負債は当該主体が将来において何らかの資源を犠牲にして果たすべき義務を表すストック概念であるという点は，どのような定義を用いる場合にも変わらない19）。また，資本は当該主体における活動の元手を表すストック概念である。
したがって，これらのストック概念を表す３つの要素の間には資本等式（資産−負債＝資本）の関係が成り立ち，さらに貸借対照表等式（資産＝負債＋資本）の関係が成り立つ。
貸借対照表等式の右辺は，返済義務を伴う資金の調達方法を示す要素（負債）と返済義務のない資金の調達方法を示す要素（資本）であり，全体として当該主体がどのように資金を調達しているのかを表している。それに対して貸借対照表等式の左辺（資産）は，当該主体における資金の運用形態を表す。したがって，貸借対照表等式は当該主体において運用されている資金が運用形態と調達源泉の２側面から把握され，運用されている資金の総額と調達された資金の総額は常に一致することを意味する。したがって，貸借対照表等式を基礎とする複式簿記は，資金の調達と運用を行う主体のための記録システムとして組み立てられていることになる。そして複式簿記におけるすべての記入内容は，貸借対照表等式を満たす形式で解釈される。取引の内容を貸借対照表等式を満たすように解釈する手続きこそが，複式簿記における仕訳である。
貸借対照表等式を満たすように記録すべき内容を解釈する場合，両辺の等号関係が成り立つのであれば，１つの変化について常に等式の中の２箇所に記録を行うことが必要になる20）。これが複式記入である。
また，当該主体における資本の増減については，単なる増加・減少という事実ではなく，増減が生じた
原因が記録される必要がある。そしてその原因を記録するために用いられるのが，収益（増加の原因）と費用（減少の原因）というフロー概念である。したがって複式簿記においては，資産の増加と減少，負債18）企業会計における各要素の定義は，各国で設定が進められている「基礎概念フレームワーク」に盛り込まれている。「基礎概念フ
レームワーク」の概要に関しては，企業財務制度研究会『財務会計の概念および基準のフレームワーク』（平成13年，中央経済社）
を参照せよ。
19）たとえば日本公認会計士協会による「公会計原則（試案）」では，資産を「過去の取引または事象の結果，報告主体が支配することになった経済資源であり，当該報告主体に将来において経済的便益またはサービスを提供することが期待されているもの」と定義し（貸借対照表原則２），負債を「過去の取引または事象に基づいた報告主体の現在の債務であり，その決済にあたって経済的便益またはサービス提供能力を有する経済資源の流出をもたらすと認められるもの」と定義している（貸借対照表原則７）。これらは時価会計の導入をも視野に入れたもっと広範な定義であるが，現金の支出を見返りとして入手された資源を資産とするよ
うな限定的な定義を用いることも可能である。
20）具体的には，すべての取引は①左辺と右辺の同額増加，②左辺と右辺の同額減少，③左辺（資産）における増加と減少の相殺，および④右辺（負債・資本）における増加と減少の相殺という４つのパターンのいずれかに当てはまるように解釈される。いず
れのパターンにおいても，同じ大きさの金額が帳簿の中の２箇所に記入されなければならない。

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会計検査研究№26（2002.9）の増加と減少，資本の増加と減少，収益の発生，および費用の発生が記録される21）。さらに，複式簿記では借方と貸方という２つの金額欄を用いた帳簿の形式が用いられ，帳簿に記録される内容（取引要素）も図表２

複式簿記における記録の内容

借方側の４つの内容と貸方側の４つの内容に整理される。その結果をまとめたものが，図表２である。複式簿記では，主体における様々な変化が図表２に示された借方の取引要素の1つと貸方の取引要素の１つが結合したものとして解釈され，帳簿に記入される。
現金主義の下での複式簿記でも，帳簿に記入される変化の内容は図表２に示された内容と基本的には変わらない。ただし，発生主義が採用された場合よりも，記録される内容の範囲は限定されることになる。

図表３

現金主義の下での複式簿記における記録の内容

具体的には，現金主義の下での複式簿記では現金の収入または支出を伴う変化が帳簿に記録されることになるため，記帳される２つの取引要素の一方が現金の増減（資産の増減）に限定される。そこで，現金主義の下での複式簿記を用いて記録される取引の内容をまとめれば，図表３のようになる。
図表３の内容に関して注意すべきなのは，現金主義による場合であっても，複式簿記の仕組みを用いる
以上，現金以外の様々な資産の増減が記録されるだけでなく，負債の増減や資本の増減，あるいは収益や費用の発生も記録できるという点である。そこで，具体的な資産，負債，資本，収益，および費用の内容を決定する勘定の体系が統一的に整備されるのであれば，地方公共団体において収益的支出と資本的支出とを区分して管理し，フローの記録とストックの記録との連携が図られた有益な記録システムが構築でき
21）収益と費用はフローの概念であるから，発生のみを考えればよい。それらの要素についても取り消しが行われることがあるが，取り消しの記入のためにはそれ以前に発生の記帳が行われていなければならず，独立した記録とはならない。

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地方公共団体の財務会計制度における当面の改革に向けた提案

ることになる。
また，期中に行われる取引を記録することのみが複式簿記ではない。期末において実施される決算の手
続きも複式簿記における不可欠の要素である。複式簿記における決算では，試算表の作成，決算整理，帳簿決算，および財務諸表の作成という４つの作業が実施される。そして現金主義の下での複式簿記を導入する場合にも，複式簿記に基づく決算が実施されることで財務会計制度の役割が拡大することが指摘できる。特に重要な役割を果たし得るのが，試算表の作成と決算整理である。
試算表の作成では，借方に記入されている内容と貸方に記入されている内容は全体として一致しているという複式簿記の特性（貸借平均の原理）を用いて，帳簿の内容における整合性の確認が行われる。そして現金主義の下での複式簿記でも，同様に試算表の作成を通じた帳簿内容の確認を実施することができる。
これは，単式簿記では行われていなかった帳簿の内容における整合性を確認する手続きが財務会計制度に組入れられることを意味する。
また決算整理は，実地調査の結果に基づいて帳簿記録の修正を行う作業であり，複式簿記における正規の決算では必ず実施しなければならない。現金主義の下での複式簿記でも，期中の記録を通じて資産や負債の内訳に関する記録が整備できている以上，同様に決算整理の作業を実施することが可能である。これは，現金主義の下での複式簿記を実施する場合でも，決算整理の作業の一環として，これまで記録されてこなかった資産の除却等を帳簿に記録することができることを意味する。たとえ期中において資産の除却等を費用として計上していない場合であっても，複式簿記が採用されているのであれば，決算整理の一環として，資産の除却を資本の減少と結合させて記帳する方法もある22）。それゆえ複式簿記を採用するのであれば，取得後における資産の管理を日常の活動を記録する帳簿と同一の帳簿の中で実施することができる。すなわちこの点でも，現金の変動に基づく日常のフローの管理と資産を中心としたストックの管理が同一の記録システムの中で実施できることになる。

（2） 現金主義の下での複式簿記採用による制度の改善
図表２と図表３の対比からわかるように，現金主義の下での複式簿記では民間企業で実施されている発生主義による複式簿記に比べて記録される事象の範囲が狭いことは否定できない。しかしながら，従来の単式簿記による記録システムと比較するのであれば，現金主義の下であっても複式簿記を導入することにより，資金の調達と運用を記録するシステムとしての財務会計制度の不備を是正し，その内容の改善を図ることができる。
まず，地方公共団体の財務会計制度における透明性が大幅に向上することが期待できる。現金主義の下での複式簿記でも，現金の増加もしくは現金の減少を記録する上での相手勘定として，様々な資産や負債の勘定を用いることができる。そしてそれらの資産や負債の勘定は，具体的な資産や負債の内容に即して分割された記録単位であり，それぞれの資産や負債の変化が，日常の簿記の処理が行われる中で自動的に集計されていく。また，複式簿記の決算における決算整理の作業が行われることで，資産や負債の経年変化を帳簿記録に反映させていくこともできる。さらに，様々な収益や費用の勘定が用いられることで，主体における変化が原因毎に集計されていくことになる。それゆえ，現金主義であっても複式簿記の仕組みが採用されることで，従来の単式簿記による財務会計制度では記録することができなかった変化の内訳を
22）この場合，地方公共団体における固定資産の除却は，資本修正として処理されることになる。企業会計では経済的資源の消滅である除却を費用から除外することは認められないが，地方公共団体の場合にはコストや業績の定義次第で，固定資産の除却を資本修正として処理し得る余地がある。

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会計検査研究№26（2002.9）

明示することができる記録を作成することができると考えられる。
また，現金主義の下での複式簿記であっても，フローの記録とストックの記録とが統合された記録が行われるという複式簿記の長所は維持されている。すなわち，図表３に示した現金主義の下での複式簿記で記録される内容においても，様々なストックの変動はすべて現金の収受というフローの記録と同時に記録され，両者の間には厳密な連携が保たれる。それゆえ，現金主義であっても複式簿記が採用されるのであ
れば，現状のようにフローの記録とストックの記録が整合しないという状況に陥ることは回避できる。
現金主義の下での複式簿記もまた，貸借対照表等式として表現される主体内部での資金の調達と運用の関係を基礎とした記録方式である。したがって，地方公共団体が資金の調達と運用を行う主体であることを前提とするのであれば，現金主義の下であっても複式簿記が採用された財務会計制度は，現行の単式簿記を基礎とする財務会計制度よりも優れている。

（3） 制度導入上のメリット
現金主義の下であっても，単式簿記を基礎とする財務会計制度から複式簿記を基礎とする財務会計制度に切り替えることで，地方公共団体における財務会計制度の機能は大幅に向上することが期待できる。加えて，あえて発生主義とは切り離して，現金主義の下での複式簿記を採用することには，新たな財務会計制度を導入するコストを縮小するうえで２つのメリットがある。
第一に，単式簿記から複式簿記への変更が行われても，期中に帳簿に記録すべき事象の認識基準は従来と同じものが用いられている。発生主義が導入された場合には，現金の収受とは切り離して様々な要素の変動が認識されるように，帳簿に記録すべき事象の認識基準を変更しなければならない。そのためには，
地方公共団体における財務会計の担当者を再教育することが必要であり，新たな制度が導入されてからしばらくは記録内容に混乱が生じる危険性も高い。採用されるのが現金主義の下での複式簿記であるならば，そのような制度導入にあたってのコストを縮小することができる。また，地方公共団体における予算・決算に発生主義が導入されない限り，予算・決算の作成における認識基準は現金主義である。したがって，
財務会計制度にのみ発生主義を導入したのでは，予算・決算上の認識基準と財務会計制度上の認識基準が異なることになる。この点にも財務会計の担当者を混乱させ，制度導入のためのコストを増大させる危険性があるが，現金主義の下での複式簿記を導入する限りにおいてはそのような危険性を排除することができる。
第二に，財務会計制度改革のための具体的な手法としてコンピュータを用いた新たな経理システムの導入が行われるのであれば，すでにコンピュータ簿記で導入されている自動仕訳の仕組み23）を組み込むことで，財務会計の担当者が実際に実施する経理手続き上の変化を最小限に抑えることが可能である。現金の変動に即して帳簿に記入されるべき勘定の体系が整備・徹底されるのであれば，現金出納帳の形式で入力されたデータを，現金主義の下での複式簿記のための仕訳データに自動変換することが可能である。したがって現金主義の下での複式簿記を採用する場合には，経理システムにおけるデータの入力形式は大きく変更しないままで，財務会計制度の基盤を単式簿記から複式簿記に変更することができる。この点も，財務会計制度の改革を実施するうえでの財務会計担当者の負担を軽減し，改革の実現可能性を高める。

23）図表３に示したように，現金主義の下での複式簿記では，借方もしくは貸方の取引要素は現金の増減のみに限定されている。これは仕訳にあたっての借方科目または貸方科目の一方が現金勘定に限定されることを意味する。したがって，具体的な取引の記帳にあたっては現金勘定の相手勘定のみを指定すればよく，借方科目と貸方科目を揃えた仕訳の形式を用いる必要はない。

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地方公共団体の財務会計制度における当面の改革に向けた提案

以上のように，現金主義の下での複式簿記の採用による財務会計制度の改革では，財務会計担当者における負担を最小限のものに止めることが可能である。この点も，あえて発生主義までは導入せずに複式簿記という記録技法を採用することの積極的な理由となる。

５．おわりに本稿においては，地方公共団体の財務会計制度における当面の改革案として，現金主義の下での複式簿記を採用することを提案した。ただし本稿においても，現金主義の下での複式簿記を採用しただけで財務会計制度の改革が完了したことになるとは考えていない。地方公共団体を取り巻く環境の変化を踏まえて，資金の調達と運用を行う主体としての地方公共団体の財務会計制度を考えるとき，最終的にはやはり発生主義の採用や財務諸表の作成・公表のための仕組みが整備されることが必要になる。ただし，たとえ現金主義の下であっても，複式記入が行われる記録方式が定着しているのであれば，その内容を発生主義に基づくものに発展させていくことは現行の単式簿記に基づく財務会計制度よりも容易である。また，複式簿
記が決算の作業を通じて報告書である財務諸表を作成するための仕組みである以上，複式簿記が採用された財務会計制度が整備されていることは地方公共団体における財務諸表の作成にあたっても有益である。
したがって，現金主義の下での複式簿記の導入は将来に向けた更なる改革のための基盤作りという意味で意義がある。また，現金主義を採用することで導入のためのコストが過大なものとはならないと考えられる以上，できる限り早い段階で地方公共団体においても複式簿記の導入が図られるべきである。

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