平成 29 年度会計検査院委託業務報告書

諸外国における国際公会計基準（IPSAS）
等の導入状況等
に関する調査研究

平成 30 年 2 月

PwC あらた有限責任監査法人

目次
第１章

IPSAS の概要

１．はじめに .......................................................................................................................................... 1
２．IPSAS とは何か .............................................................................................................................. 2
３．IPSASB や OECD の活動から見えること ................................................................................. 12第２章

諸外国の公的部門における IPSAS の普及状況

１．はじめに ........................................................................................................................................ 17２．調査の前提 .................................................................................................................................... 17３．調査の結果 .................................................................................................................................... 19４．調査の分析 .................................................................................................................................... 35
第３章
第１節

諸外国の政府会計における IPSAS 等の公会計基準の導入状況
スイス .................................................................................................................................... 39

１．現在の IPSAS の導入状況 ....................................................................................................... 40
２．IPSAS の導入時の状況 ............................................................................................................ 53
３．今後の課題 ................................................................................................................................ 60
４．付録：スイス連邦の勘定科目コード .................................................................................... 64
第２節

オーストリア ........................................................................................................................ 65

１．現在の IPSAS の導入状況 ....................................................................................................... 67
２．IPSAS の導入時の状況 ............................................................................................................ 75
３．今後の課題 ................................................................................................................................ 80
４．付録：オーストリア共和国の勘定科目コード ................................................................... 83
第３節

ニュージーランド ................................................................................................................ 84

１．現在の IPSAS の導入状況 ....................................................................................................... 87
２．IPSAS の導入時の状況 .......................................................................................................... 104
３．今後の課題 .............................................................................................................................. 112

第４節

スペイン .............................................................................................................................. 114

１．現在の IPSAS の導入状況 ..................................................................................................... 116
２．IPSAS の導入時の状況 .......................................................................................................... 123
３．今後の課題 .............................................................................................................................. 126
４．付録：スペインの勘定科目コード ...................................................................................... 128
第５節

カナダ .................................................................................................................................. 129

１．現在の IPSAS の導入状況 ..................................................................................................... 130
２．公会計基準の導入時の状況 .................................................................................................. 137
３．今後の課題 .............................................................................................................................. 143
第６節

マレーシア .......................................................................................................................... 145

１．現在の IPSAS の導入状況 ..................................................................................................... 146
２．IPSAS の導入時の状況 .......................................................................................................... 154
３．今後の課題 .............................................................................................................................. 163
第７節

国連システム ...................................................................................................................... 164

１．現在の IPSAS の導入状況 ..................................................................................................... 165
２．IPSAS の導入時の状況 .......................................................................................................... 168
３．今後の課題 .............................................................................................................................. 180
第４章

まとめ

１．7 か国調査のまとめ ................................................................................................................... 183
２．現金主義を採用する理由 .......................................................................................................... 191
３．IPSAS および発生主義の課題 .................................................................................................. 192
４．IPSAS 導入における各国の会計検査院の関わり方 ............................................................... 194
５．まとめ .......................................................................................................................................... 195
６．終わりに ...................................................................................................................................... 201
用語集 ...................................................................................................................................................... 203
参考文献 .................................................................................................................................................. 211

＜報告書概要＞
国際公会計基準（International Public Sector Accounting Standards：IPSAS）は、国際会計士連盟（International Federation of Accountant：IFAC）の常設委員会の一つである、国際公会計基準審議会（International Public Sector Accounting Standards Board：
IPSASB または IPSAS ボード）が作成し、公表している公的セクターの外部公表目的の財務報告基準であり、我が国における新地方公会計の取組みにおいても参照されている。このように国内外の政府や会計基準設定主体において公会計基準のベンチマー
クとして様々なところで明示的ではなくても取り上げられる IPSAS 関する、現在の状況の調査結果をまとめた。
まず、第１章では、IPSAS とは何かについて、IPSAS の構成、IPSASB の活動内容を中心に概要をまとめ、直近の IPSASB の議論についても可能な限り取り上げた。また、IPSASB と同様に IPSAS の普及に積極的な役割を果たす、OECD の活動状況についても取り上げている。
第２章では、諸外国の公的部門における IPSAS の普及状況について、諸外国の政府会計における公会計の現状を可能な限り最新の情報で取りまとめた。調査対象は世界
195 か国、７つの海外領土、１つの自治区、１つの独立地域の合計 204 か国／箇所となった。政府の財務会計実務は通常、現金主義会計、修正現金主義会計、修正発生主
義会計、発生主義会計の 4 つに分類されるが、本調査の目的に沿って、それらを、発生主義 IPSAS を適用あるいは参照しているのか、独自の発生主義を採用しているのか、また、発生主義 IPSAS への移行中か、そして、現金主義会計についても、現金主
義 IPSAS を採用または移行中か、独自の現金主義を採用しているかについて、７つのグループに分類し、現状を各国政府機関が公表する公会計基準書や財務諸表を、IFACのメンバー国については、IFAC のウェブサイトを参照するなどして、できる限り最新の情報で取りまとめた。
国の数では IPSAS に移行中のグループが 52 か国、次いで自国の開発した現金主義を採用するグループが 50 か国とこの２つのグループで国の数では半数を占めた。また、IPSAS に移行中の国は、アフリカ、中近東、東ヨーロッパ、中南米に多いものの、すべての大陸で IPSAS への移行の動きは確認できた。また、現金主義 IPSAS への移行中の国も 17 か国あり、最終的には発生主義 IPSAS の導入を目指す一つの過程にある。
自国の現金主義基準を適用している国には、日本も含まれるが、その他、ドイツ、
イタリアといった、GDP の上位 10 位の国が含まれる。これらの国は現金主義をベースとする自国基準による財務会計実務が長年定着している国であり、そうした国がこのグループに含まれるとの結果が得られた。

II

第３章では、諸外国の政府会計における IPSAS 等の公会計基準の導入状況について、スイス、オーストリア、ニュージーランド、スペイン、カナダ、マレーシア、国連システムの７か国／機関について、調査を行った。その内容は、IPSAS の現時点での導入状況、IPSAS 導入時の状況、今後の課題などについてであり、主に、当該国の政府機関が公表する資料を基に調査を実施した。IPSAS の現在の導入状況については、公表されている財務諸表から読み取れる IPSAS とのかい離やその国独自の工夫についても詳細な分析を加えた。さらに、政府における IPSAS 等の導入における課題や現在取組み中の課題についても、可能な限り最新かつ詳細な現地・現場の情報を取り込み、IPSAS 等導入の経緯についても、我が国における検討に資するよう調査に盛り込んだ。
調査の結果、調査対象の７か国／機関は、IPSAS をそのまま全て適用しているわけではなく、一部を修正していたり一部を適用していなかったりしていること、IPSASの適用に際し、法律等を修正していることがわかった。また、導入には計画から実際の財務書類の作成までに７～８年程度を要し、IT システムの導入や職員の教育に時間とコストを要することが浮き彫りになった。連結の範囲も各国様々であることや、連結の範囲を広げるために各国が異なる工夫をしていること、会計検査院の関わり方な
どにも各国に特徴があることが判明した。
第 4 章では、７か国／機関についての IPSAS 等の公会計基準の導入状況の調査結果のまとめとして、IPSAS 導入状況を基準別に比較できるようにした。また、調査対象
７か国／機関の共通点と相違点を明らかにしたうえで、IPSAS および発生主義の課題をまとめた。更に、IPSAS 導入における各国の会計検査院のかかわり方について比較するとともに、第２章の調査結果を合わせて IPSAS を導入するメリット・デメリッ
ト、国の経済規模から見える実態、今後の見通しについても考察を加えた。
本調査の結果が、我が国の公会計基準を考える上で一助となれば幸いである。

II
II

第１章

IPSAS の概要

1１．はじめに（１）調査の背景と目的
国際公会計基準（International Public Sector Accounting Standards：IPSAS）は、国際会計士連盟（International Federation of Accountant：IFAC）の常設委員会の一つである、国際公会計基準審議会（International Public Sector Accounting Standards Board：
IPSASB または IPSAS ボード）が作成し、公表している。
IPSAS は、国内外の政府や会計基準設定主体において公会計基準のベンチマークとして様々なところで明示的ではなくても取り上げられることがある。このようなことから、IPSAS について調査をすることとした。
なお、IPSAS は、公的セクターの外部公表目的の財務報告基準であり、現金主義に基づく IPSAS と発生主義に基づく IPSAS が公表されている。現金主義 IPSAS は、将来的に発生主義 IPSAS への移行を前提に設定されている。本稿では特に断りなく
IPSAS と表記している場合は発生主義に基づく IPSAS を表し、現金主義に基づく
IPSAS は現金主義 IPSAS と表記している。
また、IPSAS は、現在、IPSAS1 号から IPSAS38 号までの個々の会計基準から構成されており、それらの IPSAS 全体を指すときには「IPSAS」と表記し、38 ある基準のうち複数の IPSAS を指すときには「IPSASs」と複数形で表記することもあるが、本報告書においては、どちらも「IPSAS」と表記することとする。
（２）調査の概要
本調査研究は、主に調査対象国政府及び関連機関等、IFAC および IPSASB が対外的にウェブサイト等で公表する公式文書を参照し実施した。ウェブサイト上で入手が困
難な過去の経緯等に関する情報については、必要に応じて、学術論文・書籍等を参照した。また、ウェブサイトで一般公開されていない情報については、該当国の PwC ネ
ットワークファームの協力を得て、当該国においては一般に入手可能な情報ソースに基づき調査を実施した。
本調査研究のＰｗＣあらた有限責任監査法人の体制は以下のとおり。
業務責任者

パートナー

仲

主担当者

シニアマネージャー

三刀屋

担当者

ディレクター

井

坂

久仁子

担当者

シニアマネージャー

阿

部

環

担当者

マネージャー

河

合

巧

担当者

シニアアソシエイト

板

橋

担当者

シニアアソシエイト

ウー ウェンポン

担当者

アソシエイト

須

1
2

澤

田

孝

宏
淳

拓

也

真尉子

２．IPSAS とは何か
IPSAS は政府など公共部門の会計基準として、IPSASB によって開発・公表されており、近年では、各国の公会計関連の法令や会計基準のベンチマークとして参照されている。
そもそも公共部門、民間部門を問わず、会計基準（accounting standards）とは、組織の活動により発生する取引及び事象を会計上、認識・測定するときに適用すべきルール
であり、それぞれの国において慣行や法令等で定められるものである。したがって、世界各国の会計には、その国の法令等が定める特色があらわれている。
例えば、我が国の民間部門の会計基準についてみると、昭和 24 年 7 月 9 日経済安定本部企業会計制度対策調査部会中間報告「企業会計原則の設定について」では、「企業会計原則は、企業会計の実務の中に慣習として発達したもののなかから、一般に公正妥当と認められたところを要約したものであって、必ずしも法令等によって強制されな
いでも、すべての企業がその会計を処理するのに当たって従わなければならない基準である。」とされている。また、日本の会計制度は、この公正なる会計慣行をさまざまな法律が利用することによって形成されており、それにより会計基準自体は法律でな
くとも遵守することが必要となっている。このように、会計基準自体は法令ではないが、それと同等の規範性を有するものとして位置付けられている。 1
これは、民間部門のみならず、企業会計基準を参考に設定され、独立行政法人に適用される独立行政法人会計基準や、地方自治体が適用を受ける統一公会計基準といった公共部門の公会計基準、また、国立病院等の非営利組織に適用される会計基準においても同様のことが当てはまる。このように、我が国の公共部門や非営利組織においても、
企業会計基準の影響を受けつつも、民間部門のそれとは少し異なる顔を持つ会計が発生することとなり、日本の公会計制度を構成している。
そして、会計基準を取り巻く国際的潮流についてみると、民間部門においては、国際財務報告基準（International Financial Reporting Standards：IFRS）への収斂の動きな
ど、活動の経済実態を的確に表す会計基準への統一の動きが既定の方向性となっているが、IPSAS においても、経済の多様化、グローバル化を反映して、常に IFRS をベースとして、基準の改訂の検討が進められている状況となっている。
（１）IPSAS の構成
IPSAS は、概念フレームワーク（Conceptual Framework for public sector）、個別の会
計基準、3 つの実務推奨ガイドライン（Recommended Practice Guidelines：RPG）から構成されている。
①概念フレームワーク
1

日本公認会計士協会ホーム> 公認会計士について> 公認会計士に関する制度> 日本の会計制度
http://www.hp.jicpa.or.jp/ippan/cpainfo/organization/accounting/index.html

23

概念フレームワーク、公的部門の一般目的財務報告（GPRF）の作成及び表示に適用される IPSAS 及び推奨実務ガイドライン（RPG）を開発するに当たり、適用されるべき概念である。
一般目的財務報告書とは、特定のニーズを満たす財務報告の作成を要求することができない利用者のニーズを満たすための財務報告書である。すなわち、一般市民が個人として政府に対して､自分のニーズを満たす財務報告書を作成するよう要求することはできない利用者のために作成されるのが一般目的財務報告書である。概念フレー
ムワークは、この一般目的財務報告書の利用者や利用者の情報ニーズ、提供される情報や、どのような情報を利用者にとって有用なのかといった情報の質的特性について整理をしている。また、一般目的財務報告書を作成すべき公的部門の報告主体について整理している。
政府が物品を購入するような会計取引をしたときに、その取引は、費用、収益、資産および負債という構成要素のうちのどれに該当し、いつの時点で会計的に認識し、どうのように金銭的に測定し、財務書類に表示されるかということを明確にする必要がある。それらの、構成要素、認識、測定および表示についての具体的な事項は
IPSAS に定められているが、概念フレームワークでは、費用、収益、資産および負債の構成要素をどのような考え方に基づいて整理するか、会計取引として認識する時点をどのような考え方に基づいて整理するか、資産や負債をどのような考え方に基づいて金銭的に測定するか、どのような考え方に基づいてどのような情報をどのように財務諸表に表示するかなど、についての概念整理が行われている。
したがって、概念フレームワークは IPSASB が個々の IPSAS や推奨実務ガイドラ
インを開発する際に適用されるものであり、IPSAS に基づいて財務報告書を作成する
政府等の公的主体が直接遵守すべきものとして位置づけられたものではないことに注意する必要がある。
図表 1-1：IPSAS の成り立ち(出典：総務省ウェブサイト) 2

2

伊澤賢司[2015]：「国際公会計基準の状況：第 2 回独立行政法人評価制度委員会 会計基準等部会
資料」http://www.soumu.go.jp/main_content/000372190.pdf

34

概念フレームワークの構成
・趣意書
・第１章：概念フレームワークの役割及び権威・第２章：一般目的財務報告の目的及び利用者
・第３章：質的特性
・第４章：報告主体
・第５章：財務諸表における構成要素
・第６章：財務諸表における認識・第７章：財務諸表における資産及び負債の測定
・第８章：一般目的財務報告書における表示
以下のように 4 フェーズに分けて開発されてきた。
フェーズ 主な内容
１
フレームワークの役割、権限、一般目的財務
報告の目的と利用者、質的特徴、報告主体
２
財務諸表の構成要素と認識
３
財務諸表における資産及び負債の測定
４
一般目的財務報告の表示状況2013 年 1 月最終版公表
2014 年 10 月最終版公表
同上
同上

一般目的財務報告は、説明責任目的及び意思決定目的に向けた情報を利用者に提供するものであり、一般目的財務報告で提供される情報には、財政状態、財務業績およびキャッシュ・フロー、サービス提供の達成実績、将来に向けた財務および非財務情報、説明的情報が含まれる。このように、一般目的財務報告で提供される情報には、
過去の財務情報だけでなく、非財務情報や将来に関する情報が含まれる。したがって、IPSAS 概念フレームワークも、財務情報および非財務情報、過去に関する情報および将来に関する情報が取り扱われる。
したがって、IPSAS 概念フレームワークが取り扱う情報は、それらが財務情報であるのか、又は非財務情報であるのかに大きく区分される。そして、さらに、それらは、過去・現在の事象に関わる情報であるのか、又は未来の事象に関わる情報であるのかによって区分される。前者の財務情報には、主なものとして財務諸表があり、これは、政府及び他の公的部門の主体の財務業績である。すなわち、サービス提供目的を達成するために、主体が資源を経済的に取得し、効率的かつ効果的にそれらを使用したかどうか等の事柄を評価するのに必要となる情報である。また、財務諸表は、過去の取引その他事象の結果として生じた過去の事象に起因するものであるか、又は、
現在の財政状況等を反映したものである。一方、財務情報のうち、将来情報として区分されるものには、予測財務情報が該当する。この予測財務情報は、主体が予想する
将来のサービス提供活動及び目的、それらが主体の将来の資源ニーズに及ぼす可能性の高い影響、及びそうした資源の可能性の高い資金源についての情報が該当する。そして、過去・現在情報の非財務情報には、サービス提供の達成実績、具体的には、報告期間のサービス提供活動、達成実績、アウトカムなどが該当する。

45

図表 1-2：IPSAS 概念フレームワークの扱う範囲（出典：総務省ウェブサイト） 3②個別の基準
現在（2015 年 2 月）38 の発生主義会計に基づく基準と 1 つの包括的な現金主義に基づく公的部門の会計基準が公表されている。（個別の基準については本章本節（6）「IPSAS の個別基準と IFRS との対比」を参照）。
IPSAS の各基準は、そのほとんどが国際会計基準（International AccountingStandards：IAS）/国際財務報告基準（IFRS）を参考にして、英語で公開されている。
IAS とは 1973 年 6 月から国際会計基準委員会（IASC）で作成された基準であり、2001 年 4 月から IASC の業務を引き継いだ国際会計基準審議会（IASB）が作成した基準が IFRS である。IASB は既存の IAS の改訂もしているので両者は共存している。
これらの IAS / IFRS は主に企業向けに設定されたものであり公的部門向けではない
ため、IPSAS は、IAS / IFRS を公的部門の特性に合わせて調整されている。IPSAS
は、公的部門の機関（中央政府、地方自治体など）が使用できるように設計されている会計基準である。なお、政府系企業（Government Business Enterprises：GBE）は
IPSAS を適用すべきではなく、IAS / IFRS を適用するものと想定されている。

3

前掲 伊澤賢司[2015]：「国際公会計基準の状況：第 2 回独立行政法人評価制度委員会 会計基準等部会 資料」

56

③推奨実務ガイドライン
推奨実務ガイドラインは、IPSASB が公表する、一般目的財務報告書（一般目的財
務諸表を除く）を構成する報告書を作成するにあたり、効果的な実務上のガイダンスを提供するものである。IPSAS と異なり、推奨実務ガイドラインでは適用の要件は定めていない。現在のところ、財務諸表以外の一般目的財務報告書に関係するすべての基準は推奨実務ガイドラインである。推奨実務ガイドラインは、情報が従うべき保証の水準に関するガイダンスは提供していない。これまで以下の３つのガイダンスが公表されている。
推奨実務ガイドライン(Recommended Practice Guideline)
RPG 第１号
主体の財政の長期的な持続可能性に関する報告（Reporting on the Long-Term Sustainability of an Entity’s Finances）
RPG 第２号
財務諸表の討議と分析（Financial Statement Discussion and Analysis）
RPG 第３号
サービス業績の報告（Reporting Service Performance Information）（２）IPSAS の適用範囲および効力
IPSASB は、発生主義会計基準に適用される IPSAS と、現金会計基準に適用される
IPSAS を策定している。
2016 年 4 月に IPSASB により適用対象範囲が以下のとおり定められている 4。




4

公共に対するサービス提供義務又は所得・富の再分配義務を有している公的部
門
活動資金を、主に直接又は間接に税又は他の政府からの移転、拠出、借入又は料金により調達する公的部門
利益獲得を主目的としない公的部門

IPSAS 序文第 10 項より
https://www.ifac.org/system/files/.../files/preface-to-internationa.pdf

67図表 1-3：IFRS と IPSAS の適用範囲(出典：総務省ウェブサイト) 5

IPSAS は、一般目的財務報告書における取引およびその他の事象に関する要件を定めており、一般目的財務報告書とは、特定の情報ニーズを満たすために作成された財務報告書の作成を要求できないユーザーの情報ニーズを満たすための財務報告書である。
特定の IPSAS に関する適用の制限については基準の中で明確にされている。また、
IPSAS は、重要でない項目に適用されるものではない。
IPSASB は、IPSAS のすべてのパラグラフが同等の効力を持ち、特定の条項について
は、その効力が使用される言語により決定されるという方針を採っている。その結果、2006 年 1 月 1 日以降に IPSASB によって承認された IPSAS には、同等の効力を持つ太字や細字などで書かれた段落が含まれているが、どれも同等の効力を持つ。太字の段落
は主な原則を示している。個々の IPSAS は、その IPSAS と本書に記載されている目的と（もしあれば）結論に対する根拠の文脈で読む必要がある。
IPSAS は政府系企業以外のすべての公的部門の主体が作成する一般目的財務報告に適用される国際基準である。またこの公的部門には中央政府や地方政府、国際機関などが含まれる。2015 年 7 月 30 日現在、80 か国以上が IPSAS を採用しているか、採用している過程にあるとのことである。

（３）デュープロセス
IPSASB は、非常に構造化されかつ公的なデュープロセスに従って IPSAS の開発を行っている。IPSASB における会計基準の開発は、通常は①コンサルテーションペー
パー（Consultation Paper：CP）、②公開草案（Exposer Draft：ED）、③最終文書の３段階で数年間にわたり行われる。CP で論点整理をし、一般からの意見を求めて ED を作成する。そして、どのような点が議論になったかも公開し、最終稿を作成するに至るプロセスをとる。
5

前掲 伊澤賢司[2015]：「国際公会計基準の状況：第 2 回独立行政法人評価制度委員会 会計基準等部会 資料」

7
8

このプロセスでは、IPSAS から直接的な影響を受ける財務諸表の作成者やユーザーを含む公的部門の財務報告に関心を持つ人々に対し IPSASB に意見を伝えるための機会を提供している。いわば基準設定をする開発プロセスにおいてそういった声を考慮することに重きが置かれているのである。




提案された IPSAS の ED は、通常、タスクフォースまたはプロジェクト諮問委
員会によって開発され、ウェブサイトからダウンロードすることができる。ED
の前には、CP という形で先行公開され、詳細な調査を行い、さらに議論、開発、ポリシー立案の基礎作りを行うこともある。またすべての ED について、公開期間と期限付きのコメント期間を設けている。
ED プロセスの結果として受け取ったコメントは、IPSASB メンバーによって検討され、IPSASB ウェブサイトで公開される。 IPSASB は、回答の分析および検討後に ED に変更が加えられた場合、その草案について新たにに検討しコメントをもらうため再公開することを検討する。
ED（公開草案）、再公開草案および IPSAS の承認は、IPSASB メンバーの少な
くとも 3 分の 2 の賛成投票によって行われる。

（４）開発状況と改定作業
1997 年以来、IPSASB は 38 の発生基準（4 つはすでに撤回された／撤回中である）、3 つの推奨実務ガイドラインを策定し、発行している。このガイドラインは、財務諸表という枠を超えて財務報告の領域まで広がるものであり、完全発生主義会計に移行する国の現金ベースの基準についても触れている。そして 2014 年 10 月、IPSASB
は公的部門の事業体のための初のグローバルな概念フレームワークを公表し、IPSASBの基準設定およびガイダンス開発活動の基盤となるものが出来上がった。IPSAS は、
概念フレームワークの開発が終了し、個々の基準の開発もほぼ一段落している。
最新の IPSASB の活動計画に基づき以下の会計基準の改訂作業が予定されており、2017 年 11 月時点で、以下のとおり、CP と ED 及び基準の改正が計画されている。
IPSASB のワークプラン（2017 年７月に更新）
テーマ（関連項目）
名称とタイミング
A. IPSAS 28～30、金融商品の更新 ・最終稿/改正完了：2018 年９月（B）
B. 公的部門特有の金融商品
・ED 承認：2018 年９月、12 月（A, D, E）
・最終稿/改正完了：2020 年上半期
C. リース（D）
・ED 承認：2017 年９月
・最終稿/改正完了：2018 年 12 月
D. 収益（B, C, E, F）
・ED 承認：2018 年 12 月
・最終稿/改正完了：2020 年上半期
E. 非交換費用（B, C, D, F）
・ED 承認：2018 年 12 月
・最終稿/改正完了：2020 年上半期
F. 社会給付（D, E）
・ED 承認：2017 年９月
・最終稿/改正完了：2018 年 12 月

8
9

テーマ（関連項目）
G. 公的部門の測定（H, I）

H. インフラ資産（G）

I. 遺産（G）

J. 改善※概念フレームワーク完成や IFRS 変更
による改正、IFRS の全体的な改善、統計会計との差異の調整等

K. 現金主義 IPSAS のレビュー（2016 年 2 月発行）
L. 戦 略と 活動 計 画の コン サ ルテーション
M. IPSASB ハンドブック

名称とタイミング・CP：2017 年 12 月・ED 承認：2019 年上半期
・最終稿/改正完了：2020 年上半期
・CP：2018 年６月
・ED 承認：2019 年下半期
・最終稿/改正完了：2020 年下半期
・CP：2017 年 12 月・ED 承認：2018 年６月、９月
・最終稿/改正完了：2020 年上半期
・ED 承認：2018 年６月、2020 年上半期
・最終稿/改正完了：2018 年 12 月、2020 年下半期
・最終稿/改正完了：2017 年９月
注）2017 年 11 月 8 日に改訂公表済み
・最終稿完了：2018 年 12 月
・出版：2017 年９月、2018 年６月、2019 年上半
期、2020 年上半期

最近 IPSASB から公表された CP または ED の概要は以下のとおり。
IPSASB は、2017 年８月に CP「収益及び非交換取引費用の会計」を公表し、2018
年 1 月まで利害関係者のコメントを募集している。この CP は、交換取引及び非交換取引を含むすべての収益取引と社会給付を除く非交換費用に関する会計基準を開発すること目的としている。本 CP では、収益取引を 3 つのカテゴリーに分類し、IFRS15号の定める履行義務のすべての要件を満たさない収益取引について、IPSAS23 号を修正する方法と IFRS15 号をベースに公的部門用の履行義務アプローチの 2 つの考え方を示している。また、非交換費用の当初認識方法について、拡張した債務発生事象ア
プローチ及び費用に関する公的部門用の履行義務アプローチを提示している。この他、本 CP では、契約によらない債権・債務の測定を対象としている 6。
また、IPSASB は、2017 年 10 月に ED63 号「社会給付」を公表し、2018 年 3 月まで
利害関係者のコメントを募集している。この ED は、政府支出のうち多くの比重を占める社会給付についての基準案であり、公的年金等の社会給付の認識と測定についての要求事項を定める。本 ED では、社会給付を社会給付に関する用語の定義と、社会給付に関する負債の認識及び測定についてのアプローチを提案している 7。

IFAC のサイトより（2017）
http://www.ifac.org/system/files/publications/files/Accounting-for-Revenue-and-Non-Exchange-ExpensesAt-A-Glance.pdf
7 同上（2017）
http://www.ifac.org/system/files/publications/files/ED-63-Social-Benefits-At-a-Glance_0.pdf
6910

（５）IPSAS の広まり
これらの基準は、IPSASB によって開発され、公表されている。IPSAS は、公共部門の財務報告の質と透明性を向上させ、政府の財務管理機能を強化することを目指している。これまで、スイス、オーストリアなどのいくつかの国や欧州委員会（EC）、北大西洋条約機構（NATO）、経済協力開発機構（Organization for Economic Cooperation and Development：OECD）、国連（UN）などの国際機関は、IPSAS を全面的
または部分的に採用しているか、または採用する計画がある。
IFRS は EU 諸国などで世界的に普及しつつあり、我が国でも法令によって一般に公正妥当と認められた会計原則（Generally Accepted Accounting Principles：GAAP）として認められており、これを公正なる会計慣行として、会社法、金融商品取引法等の法令に規定している。すでに日本の 100 社以上の上場企業が IFRS を任意適用している。よって IFRS をベースに開発された IPSAS は、先に挙げた国際機関や、発展途上国、東ヨーロッパなど５か国に以上に適用されたり、IPSAS をベースにして自国の公会計基準が開発されたりしている。
世界銀行、国際通貨基金（International Monetary Fund：IMF）、アジア開発銀行などの国際開発援助機関は、融資先の国々に対して、IPSAS（または発生主義）会計導入
支援のための多額の技術援助資金を提供し、財政の透明化を要求しており、これが契機となって IPSAS の導入が進められた事例も多い。特に IMF は、財政の財務報告の透明性を要求しており、IPSAS の遵守の重要性を説いている。
（６）IPSAS の個別基準と IFRS との対比
IPSAS 個別の基準の一覧は以下のとおり。
発生主義 IPSAS
基準
タイトル
IPSAS 1
財務諸表の表示(Presentation of Financial Statements)
IPSAS 2キャッシュ・フロー計算書(Cash Flow Statements)
IPSAS 3
会計方針、会計上の見積りの変更及び誤謬(Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors)
IPSAS 4
外国為替レートの変動の影響(The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates)
IPSAS 5
借入コスト
(Borrowing Costs)
IPSAS 6
連結及び個別財務諸表(Consolidated and Separate Financial Statements)
IPSAS 7
関連法人に対する投資(Investments in Associates)
IPSAS 8ジョイント・ベンチャーに対する持分(Interests in Joint Ventures)
IPSAS 9交換取引からの収益(Revenue from Exchange Transactions)

10
11

基準
IPSAS 10IPSAS 11IPSAS 12IPSAS 13IPSAS 14IPSAS 15IPSAS 16
IPSAS 17
IPSAS 18
IPSAS 19
IPSAS 20IPSAS 21
IPSAS 22IPSAS 23
IPSAS 24
IPSAS 25
IPSAS 26IPSAS 27
IPSAS 28
IPSAS 29IPSAS 30IPSAS 31IPSAS 32
IPSAS 33

タイトル
超インフレ経済下における財務報告(Financial Reporting in Hyperinflationary Economies
工事契約(Construction Contracts)
棚卸資産(Inventories)
リース(Leases)
後発事象(Events after the Reporting Date)
金融商品：開示及び表示(Financial Instruments: Disclosure and Presentation)
投資不動産(Investment Property)
有形固定資産(Property, Plant and Equipment)
セグメント別報告(Segment Reporting)
引当金、偶発債務及び偶発資産(Provisions, Contingent Liabilities, Contingent Assets)
関連当事者についての開示(Related Party Disclosures)
非資金生成資産の減損(Impairment of Noncash-generating Assets)
一般政府部門の財務情報の開示(Disclosure of Financial Information about the General Government Sector)
非交換取引からの収益（粗税及び移転）
Revenue from Non-Exchange Transactions (Taxes and Transfers)
財務諸表における予算情報の表示(Presentation of Budget Information in Financial Statements)
従業員給付(Employee Benefits)
資金生成資産の減損(Impairment of Cash-Generating Assets)
農業(Agriculture)
金融商品：表示(Financial Instruments: Presentation)
金融商品：認識と測定(Financial Instruments: Recognition and Measurement)
金融商品：開示(Financial Instruments: Disclosures)
無形資産(Intangible Assets)
サービス移譲契約：譲与者(Service Concession Arrangements: Grantor)
発生主義 IPSAS の初度適用(First-time Adoption of Accrual Basis IPSAS)

11
12

基準
IPSAS 34
IPSAS 35
IPSAS 36
IPSAS 37
IPSAS 38

タイトル
個別財務諸表(Separate Financial Statements)
連結財務諸表(Consolidated Financial Statements)
関連法人及び共同支配法人に対する投資(Investments in Associates and Joint Ventures)
共同支配の取決め(Joint Arrangements)
他の主体への関与の開示(Disclosure of Interests in Other Entities)

現金主義 IPSAS
現金主義
現金主義会計に基づく財務報告
IPSAS(Financial Reporting under the Cash Basis of Accounting
また IPSAS と IFRS の対比については、次のとおりである。IPSASB は、IFRS を適用しないことを正当化するような重要な公共部門特有の問題がない限り、IFRS の会計処理とその原文を採用することとしており、現行の IFRS で取り扱われていないか、
IFRS が開発されていない領域の公共部門の財務報告に関する論点の検討を行っている。例えば、非交換取引、遺産、軍事資産、社会給付などがこれにあたる。また、公共部門を対象としていることから、IFRS では開発されているが、IPSAS には該当がな
い、税金項目、新株引受権の付与による従業員給付、一株当たり利益などが開発されていない。

３．IPSASB や OECD の活動から見えること（１）IPSASB について
① 設立の経緯IFAC が 1986 年に Public Sector Committee (PSC)を常任委員会として設立したのがIPSASB の起源である。公的部門での財務管理の向上とアカウンタビリティを目的にしたプログラムの制作が、PSC の幅広い業務範囲だった。最初の 10 年は地位の確立と、公的部門での特異な会計問題についての研究に努めていた。
1996 年に PSC は基準計画（Standards Program）を開始し、世界的な公的部門での会
計基準設定の一人者へと転身した。そして 2004 年、委員会の業務範囲に IPSAS の制作を加え、PSC は IPSASB として再発足した。 8

8The International Public Sector Accounting Standards Board Governance Review Grouphttps://circabc.europa.eu/sd/a/ff055e53-c573-4d6a-93c4ef86243b16e7/back%20ground%20documents%20IPSASB-Consultation-Paper.pdf

1213

② 運営と構成員 9
IPSASB は、国際会計士連盟（International Federation of Accountants：IFAC）によってサポートされている独立した基準設定委員会である。IFAC は会計専門職のグローバ
ルな機関である。IPSASB と IFAC は共に公益に役立つという目的を追求している。
IPSASB は、IFAC 指名委員会の勧告に基づいて IFAC 理事会によって任命された 18 名のボランタリーメンバーから構成されている。メンバーは、財務省、政府検査機関、学術団体を含む職業的会計専門家のさまざまな分野から選出されている。
IPSASB は、アジア開発銀行、カナダ勅許会計士団体（Chartered Professional
Accountants of Canada）、南アフリカ会計基準審議会、そしてカナダ、ニュージーラン
ド、スイスの各国政府からの支援（直接的な財務および現物の両方）を受けて運営し
ている。
③ 戦略
2015 年以降の IPSASB の戦略として、発生主義に基づく IPSAS の採用の増加を通じて、公的財務に関する管理および知識を世界的に強化するということを目標に掲げている。そして以下の３つの活動を通じて実現するとしている。

高品質の公的部門の財務報告基準を策定すること
公的部門のためのその他の出版物を開発すること

IPSAS に対する認識とその採用のメリットを高めること
現金主義会計に基づいて財務報告を行っている政府は、従業員年金、借入金などの重要な負債や、有形固定資産および投資などの重要な資産を計上していないと言われている 10。IPSASB は、公的部門の事業体が財務管理を改善するためには、透明性を高め、政府の財政状態をより包括的かつ正確に把握することが大切であるとし、その実現のために発生主義会計を採用することを推奨している。実際、多くの政府、管轄区
域、国際機関はすでに IPSAS を採用しており、さらに多くの公的部門はコンバージェ
ンスに向かう途中である。コンバージェンスとは、本来「収束」「収斂」といった意
味をさすが、会計についてはある基準（例えば IPSAS）を採用するのではなく、自国の基準をある基準に歩み寄らせることをさす。
また IPSASB のガバナンスについては、ガバナンス・レビュー・グループは 2014 年
1 月に、CP「IPSASB の将来のガバナンス」を公表して、ガバナンスの強化を行い。
2015 年には IPSASB ガバナンス・レビュー・グループによる報告が行われ、それに続いて公益委員会（Public Interest Committee：PIC）が設立された。PIC は、以下の３項目についての提言を行うというやり方で IPSASB の基準設定活動が公益のものであるという保証を提供する任務を負っている。

9

IPSASB のウェブサイト
https://www.epsas.eu/en/about-ipsas-ipsasb.html
10 実際には、我が国場合には、政府が毎年度「国有財産増減及び現在額総計算書」、「国有財産無償貸付状況総計算書」を作成しており、会計検査院が検査し、内閣が国会に提出し、国会で議論されている。これは、国有財産法第 33 条、第 34 条に規定されている。
http://www.shugiin.go.jp/internet/itdb_iinkai.nsf/html/gianrireki/193_192_zaisan_23.htm

13
14





IPSASB の委託事項
IPSAB メンバーの推薦・任命のアレンジ
IPSASB の戦略と作業計画の策定のための手順とプロセス、および IPSAS の開発

PIC は現在、IMF、最高会計検査機関国際組織（International Organization of Supreme
Audit Institutions：INTOSAI）、OECD、世界銀行グループから選出された個人メンバーから構成されている。 PIC における会議の議事録や今後開催される会議の日程は、一般にも公開されている。そこで、これまで導入に躊躇していたような国も導入する方向に動く可能性もある。
④ IPSASB 会議での報告内容
IPSASB 会議は、四半期に一度（３月、６月、９月及び 12 月）に開催される。以下は直近過去２回分の議題である 11。
2017 年 12 月 5-8 日
12 月 5 日

カナダ、トロント

挨拶
アクティビティの報告/コミュニケーションアクティビティ
ガバナンス
ワークプランについての報告
リース（ED の承認）

12 月 6 日
公的部門の測定（ディスカッション）
遺産（意見のレビュー）

12 月 7 日
インフラ（リサーチの中間報告）
ワークプランについての報告
戦略とワークプランの協議（協議文書の承認）

12 月 8 日
リース（ED への変更について最終レビュー）
戦略とワークプランの協議（協議文書への変更について最終レビュー）
レスポンスのレビュー計画
会議と委員会業務へのアプローチ（会議の発展についてディスカッション）
閉会2017 年 9 月 19-22 日
9 月 19 日

カナダ、トロント

挨拶
アクティビティの報告/コミュニケーションアクティビティ
ガバナンス
ワークプランについての報告
社会的給付（ED の承認）
現金主義 IPSAS（最終宣告の承認）
11

https://www.ipsasb.org/meetings#past-meetings

14
15

2017 年 9 月 19-22 日
9 月 20 日

カナダ、トロント

リース（ED の承認）
公的部門の測定（ディスカッション）

9 月 21 日
インフラ（修正版プロジェクト概要の承認）戦略とワークプランの協議（問題のディスカッションと協議文書の作成）

9 月 22 日
社会的給付（ED への変更について最終レビュー）
リース（ED への変更について最終レビュー）
現金主義 IPSAS（最終宣告への変更について最終レビュー）
ワークプランについての報告（レビュー）
会議と委員会業務へのアプローチ（会議の発展についてディスカッション）
閉会（２）OECD の活動
IPSASB 同様、OECD も IPSAS の普及に積極的である。OECD 公的部門発生主義シンポジウムは年 1 回開催される。直近過去２回分の議題は以下のとおりである 12。
第 17 回公的部門発生主義シンポジウム 2017 年 3 月 2-3 日 フランス、パリ
2017 年 3 月 2 日
セッション１

セッション２

基準設定活動についての報告
International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)
Public Interest Committee (PIC)
International Accounting Standards Board (IASB)EUROSTAT
各国の進展について：アメリカ、韓国、ノルウェー、日本、フランス、
イタリア、米州開発銀行

セッション３

将来的な政府の財務報告について

セッション４

ニュージーランドとフランスから学んだことについて2017 年 3 月 3 日
セッション５
セッション６
セッション７

公的部門での生産性をどう測るか：会計基準の役割について
公的部門での負債の報告の難しさについてOECD と Future Work Programme のレポート

第 16 回公的部門発生主義シンポジウム
2017 年 3 月 21 日
セッション１
セッション２
セッション３
セッション４
セッション５
セッション６
セッション７122016 年 3 月 21-22 日

フランス、パリ

挨拶
IPSASB からの報告
Public Interest Committee (PIC)からの報告
International Accounting Standards Board (IASB)からの報告
EUROSTAT からの報告
公的基準設定フォーラムからの報告
発生主義会計と予算に関する OECD アンケート：結果と所見

OECD のウェブサイト
http://www.oecd.org/gov/budgeting/seniorbudgetofficialsnetworkonfinancialmanagement.htm

15
16

第 16 回公的部門発生主義シンポジウム
セッション８
セッション９2016 年 3 月 21-22 日

フランス、パリ

各国の発生主義の進展について：アメリカ、イタリア、エストニア、ポルトガル、フランス、世界銀行、国連機関
税金：市民へのより良い情報提供

2017 年 3 月 22 日
セッション 10
セッション 11
セッション 12
セッション 13

非交換費用、収入および社会給付：公共部門の会計基準に向けて発生主義会計への移行：挑戦とガイダンス
公的部門での貸借対照表の使用
OECD と Future Work Programme のレポート

16
17

第２章

諸外国の公的部門における IPSAS の普及状況

18１．はじめにこの章では諸外国の政府会計基準を調査し IPSAS の導入状況を把握する。ここでいう政府会計とは、中央政府会計または連邦政府会計を指す。IPSAS を採用している
国、していない国、移行中の国とケースは様々あるが、地域的、経済的、言語的、政治的な特性があるか、あればどのようなものかを探っていくことが本章の目的である。

２．調査の前提(１) 調査対象
調査対象とする国は世界 195 カ国、７つの海外領土、１つの自治区、１つの独立地
域の合計 204 か国/箇所とした。195 か国については、IMF が各国の GDP を調査、公表している 192 か国 13に加え、キューバ、シリア、北朝鮮の３か国を加えた 195 か国をさす。７つの海外領土としてアンギラ、アルバ、ヴァージン諸島、ケイマン諸島、
モントセラト、ターコスカーコスアイランド、フランス領ギアナを対象とした。独立地域としてパレスチナ自治区と北サハラ（独立地域）を含めた。
(２) 分類方法
政府による財務会計実務は、通常は現金主義会計、修正現金主義会計、修正発生主
義会計、発生主義会計という４つのカテゴリーに分類される。
現金主義会計

修正現金主義会計

修正発生主義会計

発生主義会計

現金の歳出および会計年度中に予算

発生主義会計が使

現金取引発生の時歳入が発生時に記計上された現金の用されているが、期にかかわらず取録される。

歳入および歳出が特定の資産（固定引および経済事象期末後の一定日ま資産など）またはの発生時に記録おでに記録および報

負債については発よび報告される。

告される。

生主義で認識されていない。

我が国の法定の官庁会計は、一部を除いて、修正現金主義会計に基づいて行われている。発生主義会計は、修正発生主義と対比させるために完全発生主義会計と呼ばれることもある。
しかし今回の調査は IPSAS の世界動向を知るためのものであるので、この４分類ではなく下記のような７つのカテゴリーに分類した。７つの中の１つへの分類は判断を伴うものであり、多少主観的なものとなってしまうことは避けられないことをお断り
13

IMF のサイト：http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/2017/02/weodata/index.aspx

1719しておく。例えば、カテゴリー４の「発生主義 IPSAS に移行中」ということは、現行の会計処理は厳密に言うと現金主義など他のカテゴリーに属するとも考えられる。そういった場合、導入目標年度を決め、確実に導入に向けて状況を整備している国を「移行中」とした。一方、IPSAS への移行を表明しているものの、一向に具体的な動きが見られない国については現行の会計処理を「適用している基準」として分類した。
会計のベース
１
２
３
４
５
６
７

発生主義
移行中
現金主義

適用している基準
発生主義 IPSAS を適用している
自国のルールをベースに IPSAS を参照している
自国または他のルールの発生主義を採用している発生主義 IPSAS へ移行中
現金主義 IPSAS を適用している
現金 IPSAS へ移行中（主に自国の現金主義からの移行）
現金主義かつ自国のルール(３)調査の実施方法
主に、各国政府機関等が公表する公会計基準書、中央政府の財務諸表、文献、中央
政府（特にその国の財務省）のウェブサイトをもとに調査を行った。また IFAC のメ
ンバー国については IFAC のウェブサイトを参考にし、加盟していても情報がない国
や加盟していない国については各地域で形成する団体のウェブサイトや会議の資料を参考にした。

1820

19Country

Albania

Anguilla

Antigua &BarbudaArgentina

Armenia

Aruba

AngolaAustralia

Austria

国名

アルバニア

アンギラ

アンティグ
ア・バーブーダ

アルゼンチン

アルメニア

アルバ

アンゴラ

オーストラリア

オーストリア
●

1

2

●

●

●

3

発生主義

●

4

●

●

5

6

●

●

7

現金主義

※アルファベット順

21

詳細調査のとおり：導入済

財務諸表は発生主義に基づいて作成されている。独立機関であるオース
ト ラ リ ア の 会 計 基 準 審 議 会 （ AASB)が 、 IFRS を 参 考 に し た 公 会 計 基 準を策定している。

IPSAS 導 入 の 報 告 は な く 、 IAS や IFRS を 取 り 入 れ て い る が 独 自 の 会 計
基 準 （ Angolan General Accounting Plan ： PGCA） を 使 用 し て い る 。

財 務 省 が 設 定 し た 基 準 を 使 用 し て お り 、 IPSAS は ま だ 導 入 し て い ない。現金主義に、発生主義の要素を一部（資産や負債など）採用している 。 2014 年 12 月 の 政 府 発 表 で は い ず れ 発 生 主 義 IPSAS を 導 入 し た いとあったが、具体的な日程は決まっていない。
公 式 の 財 務 諸 表 と 予 算 の 認 識 基 準 の 両 方 で 、 IPSAS（ 現 金 主 義 ） を 使 用している。イギリス領の島（国ではない）
公式財務諸表と予算の認識基準を、現金主義から発生主義へと移行中であ る 。 IPSAS を 基 に し た 国 の 会 計 基 準 を 使 用 し 、 財 務 諸 表 を 作 成 し ている。
国 の GAAP（ 発 生 主 義 ） を 使 用 し て お り 、 IPSAS は 導 入 し て い な い 。 国の 会 計 室 （ National Accounting Office: CGN ） は 発 生 主 義 IPSAS に な らった公会計基準の作成を計画しているが、タイムフレームは不明である。
現 金 主 義 か ら 発 生 主 義 IPSAS へ の 移 行 が 決 定 後 、 IPSAS を ア ル メ ニ ア
語 に 2009 年 と 2012 年 に 翻 訳 し た 。 2013 年 に 単 純 化 さ れ た IPSAS、
APSAS（ ア ル メ ニ ア 公 会 計 基 準 ） が 作 成 さ れ た 。 2016 年 現 在 、 財 務 相は 構 造 改 革 を 行 っ て お り 、 AAAA（ Armenian Association of
Accountants and Auditors ） は IPSAS 導 入 計 画 を 再 提 出 す る 予 定 で ある。
現在は現金主義を使用しているが、公式の財務諸表作成にあたって発生主義に移行中である。予算の認識基準は現金主義を使用している。国の公会計基準を基に、財務諸表を作成している。（オランダを構成する領土国である）

概要（ 1） IPSAS 適 用 の 有 無 の 状 況 が 判 明 し た 国 （ 181 か 国 ・ 地 域 ）３．調査の結果

20

●

1

●

2

3
●

4

●

●

5

●

●

6

●

●

7

現金主義

2015 年 現 在 は IPSAS を 基 に し た 会 計 基 準 を 使 用 し て い る が 、 2009 年
か ら IPSAS 導 入 計 画 を 開 始 し て お り 、 2011 年 に は ア ゼ ル バ イ ジ ャ ン 語に IPSAS が 翻 訳 さ れ た 。
公式な財務諸表を現金主義から発生主義に移行中の一方、予算は現金主
義 で 認 識 し て い る 。 現 在 は 、 現 金 主 義 IPSAS を 基 に し た 国 の 会 計 基 準を使用して財務諸表を作成しているが、いずれは発生主義を使用して公式な財務諸表を作成予定である。
政府の会計マニュアルによると自国に発生主義を採用している。バーレ
ー ン の 会 計 士 協 会 が IPSAS 適 用 に 関 す る 啓 蒙 活 動 を IFAC と と も に しているものの、採用させるほどの権力を持っていない。
財 務 諸 表 は 現 金 主 義 で 、 国 の 会 計 基 準 （ Bangladesh Financial
Reporting Standards: BFRS ） を 使 用 し て い る 。 政 府 は 発 生 主 義 IPSASの 導 入 に 向 け 、 ま ず 現 金 主 義 IPSAS へ の 移 行 を 計 画 し て い る が 、 詳 細はまだ決定されていない。
公式な財務諸表も予算の認識も発生主義を採用している。財務諸表は
IPSAS に 準 拠 し て い る 。
年度末の財務諸表は発生主義に基づいて作成されている。会計基準は欧州の会計制度を参考にして作られてきた。連邦政府レベルの全事業体
が、完全な発生主義を採用するための改革を行っている。
現在は、公式な財務諸表と予算の認識に現金主義を使用している。財務
諸 表 作 成 に は 、 IPSAS を 基 に し た 国 の 会 計 基 準 を 適 用 し て い る 。 財 務
諸表作成と予算の認識の両方で、現金主義から発生主義への移行が計画されている。
UE MOA 1 4 の 一 員 と し て 、 2017 年 ま で の IPSAS 導 入 を 要 求 さ れ て い るが 、 2017 年 2 月 現 在 、 違 う 基 準 を 使 用 し て い る 。 IPSAS 採 用 に 向 け て
今後も政府に働きかける予定である。
毎年 6 月末締めの財務諸表は現金主義で作成されており、財務省が定めた 基 準 を 使 用 し て い る 。 2017 年 7 月 に 新 し い 会 計 ・ 監 査 基 準 に つ い ての法案の草案を公開しており、国際的に受け入れられている基準の取り入 れ も し く は 採 用 の 検 討 が 記 載 さ れ て い る 。 2006/7 年 度 の 財 務 諸 表 作
成 の 際 に 現 金 主 義 IPSAS を 適 用 す る 試 み が あ っ た が 以 来 進 展 は な い 。

概要

22

西 ア フ リ カ 金 融 通 貨 同 盟 （ Union Economique et Monétaire Ouest Afri caine ： UEMOA）
英 語 表 記 で WAEMU と 記 さ れ る こ と も 多 い 。 加 盟 国 は 、 フ ラ ン ス を 旧 宗 主 国 と す る ブ ル キ ナ フ ァ ソ 、 コ ー ト ジ ボ ワ ー ル 、 マ リ 、 ニ ジ
ェ ー ル 、 セ ネ ガ ル 、 ト ー ゴ 、 ベ ナ ン 、 ギ ニ ア ビ サ ウ の 8 か 国 。 サ イ ト ： http://www.ue moa.int/en

Bhutan

ブータン

14

Benin

Barbados

バルバドス

ベナン共和国

Bangladesh

バングラデシュBelizeBahrain

バーレーン

ベリーズ

Bahamasバハマ

Belgium

Azerbaijan

アゼルバイジャンベルギーCountry

国名

発生主義

21

Cabo VerdeCambodia

Cameroon

Canadaカーボヴェル
デ

カンボジア

カメルーン

カナダ

Brunei

ブルネイ・ダルサラーム国BurundiBritishVirginIslands

イギリス領ヴァージン諸島

ブルンジ

Brazilブラジル

Burkina
Faso

Botswana

ボツワナ

ブルキナファ
ソ

Bosnia &Herzegovina

ボスニア・ヘルツェゴビナBulgaria

Bolivia

ボリビア

ブルガリア

Country

国名

●

1

●

2

3

発生主義

●

●

●

●

4

●

5

●

6

●

●

●

●

●

7

現金主義

23

詳細調査のとおり：導入済

2007 年 に 会 計 基 準 を 変 更 し た が 、 IPSAS は 採 用 さ れ て い な い 。

2006 年 の 法 令 の 2006 年 に 承 認 さ れ た 法 令 （ 国 家 財 政 会 計 計 画 で は 、IPSAS の 国 際 基 準 に 準 拠 す る こ と が 決 定 さ れ た 。 政 府 の 財 務 諸 表 に は
原 則 は 記 載 さ れ て い な い が 、 IPSAS 会 計 基 準 が 使 用 さ れ て い る こ と が確認されている。
財 務 諸 表 は 現 金 主 義 、 発 生 主 義 の ど ち ら も 使 用 し て お り 、 現 状 で は 18の 会 計 基 準 （ CAS） と 2 つ の 財 務 諸 表 作 成 基 準 が 採 用 さ れ て い る 。
2011 年 に IPSAS（ 現 金 主 義 ） を 使 用 し て の 財 務 諸 表 作 成 が 行 わ れ たが 、 発 生 主 義 IPSAS 導 入 完 了 の 発 表 は さ れ て い な い 。

IPSAS の 導 入 は さ れ て い な い 。

2008 年 か ら IPSAS（ 発 生 主 義 ） へ の 移 行 を 準 備 し て い る が 、 具 体 的 な
導入日は設定できていない。
公式な財務諸表作成と予算の認識は現在、現金主義を使用している。財務 諸 表 は IPSAS を 採 用 し て 作 成 さ れ て い る 。 イ ギ リ ス の 海 外 領 土 （ 自治領）（国ではない）
適 用 で き る 箇 所 は IPSAS を 採 用 予 定 で あ る 。 ま た 、 IPSAS の 更 新 やIPSASB の 動 向 に つ い て 報 告 を 行 い な が ら 、 IPSAS に つ い て の 教 育 を 進めている。
IPSAS は 採 用 さ れ て い な い 。 ICPAB（ Institute of Certified Public
Accountants of Bulgaria ） は 引 き 続 き 、 IPSAS と 発 生 主 義 の 導 入 検 討 を促している。
UE MO A の 一 員 と し て 、 2017 年 ま で の IPSAS 導 入 が 要 求 さ れ て い る 。
2005 年 に 発 生 主 義 の 採 用 が 法 で 定 め ら れ た 。 2016 年 に 2018 年 ま で のIPSAS 導 入 を 進 め る 法 令 が 取 り 決 め ら れ 、 新 し い タ イ ム フ レ ー ム を 作
成中である。

現 金 主 義 IPSAS に 移 行 し て い る 。

IPSAS は 導 入 さ れ て お ら ず 、 国 の 基 準 （ 現 金 主 義 ） を 使 用 し て い る 。
2014 年 に IPSAS 研 修 が 開 か れ た 。
ボ ス ニ ア ・ ヘ ル ツ ェ ゴ ビ ナ 連 邦 で は 2004 年 に IPSAS 導 入 を 法 律 で 定
め 、 IPSAS の 翻 訳 と 導 入 を 進 め て い る 。 ス ル プ ス カ 共 和 国 で も 2015 年に 政 府 で の IPSAS 採 用 を 法 律 で 取 り 決 め 、 現 在 は 発 生 主 義 IPSAS を 使用している。ブルチコについての記載はない。

概要

22

Croatia

Cuba

クロアチア

キューバ

2

●

●

3

●

●

●

●

●

4

5

6

●

●

●

7

現金主義

経 理 局 長 （ Accountant General ） に よ り 、 発 生 主 義 IPSAS の 導 入 が 決定している。以前は自国の発生主義基準を使用していた。
IPSAS は 採 用 さ れ て い な い 。 OHADA の 基 準 に 影 響 さ れ た 基 準 を 使 用 しているが、中央政府での包括的な財務諸表は作成されておらず、資産や負債の記載もない。
CE MAC の 加 盟 国 で あ る 。 CEMA C レ ベ ル で の 取 決 め に 従 い 、 IPSAS に
準 拠 す る 方 向 で あ る 。 し か し 2014 年 7 月 の PEFE の 調 査 報 告 書 に よ ると、現在使用される勘定科目表は、中部アフリカ関税経済同盟（ UDEAC） 1974 計 画 に 適 合 し て お り 、 IPSAS 基 準 に 準 拠 す る に は 時 期尚早である。
2014 年 4 月 現 在 、 2016 年 1 月 に IPSAS 準 拠 の 財 務 諸 表 を 発 表 予 定 である。
2016 年 現 在 、 IPSAS は 導 入 し て お ら ず 、 採 用 予 定 も な い と 発 表 さ れた。
2012 年 現 在 、 IFRS と 自 国 の ル ー ル が 混 ざ っ た 基 準 を 使 用 し て い る 。
IPSAS 導 入 の 報 告 は な い 。

IPSAS を 国 の 会 計 基 準 に 取 り 入 れ る こ と に よ り 改 善 す る 予 定 で あ る 。

公式な財務諸表の作成と予算の認識に、発生主義を使用している。
IPSAS に 準 拠 し て 、 財 務 諸 表 を 作 成 し て い る 。 （ イ ギ リ ス の 海 外 領土）
CE MAC 1 5 の 加 盟 国 。 CEMA C レ ベ ル で の 取 決 め に 従 い 、 IPSAS に 準 拠 す
る 方 向 で あ る 。 2010 年 7 月 の PEFA の 調 査 報 告 書 に よ る と 、 財 務 諸 表が、毎年同じフォーマットで表示されていない、使用される会計基準に関 す る 情 報 が 提 供 さ れ て い な い こ と が 指 摘 さ れ て い る 。 2008 年 以 降
は 、 財 務 諸 表 は 同 じ 形 式 で 作 成 さ れ て お り 、 会 計 基 準 は OHADA 勘 定 科
目表に基づいている。
CE MA C の 加 盟 国 。 CEMA C レ ベ ル で の 取 決 め に 従 い 、 IPSAS に 準 拠 す
る方向である。
年度末の財務報告書は発生主義に基づいて作成されている。会計基準は
政 府 機 関 で あ る 、 the Comptroller General of the Republic (CGR) が 策
定 し て い る 。 IPSAS を 導 入 す る た め の 改 革 を 行 っ て い る 。

概要

24

中 部 ア フ リ カ 経 済 通 貨 共 同 体 （ Communauté Économique et Monétaire des Etats de l'Afrique Centrale ： CEMAC）
現在のメンバー国は 6 か国（中央アフリカ、チャド、赤道ギニア、ガボン、カメルーン、コンゴ共和国）で、旧宗主国をフランスとす る 国 か ら 構 成 さ れ て い る 。 サ イ ト ： http://www. c e ma c.int/apropos

Costa Rica

コスタリカ

15

Congo

China

中国

コンゴ共和国

Chile

チリ

Comoros

Chad

チャド

コモロ

CentralAfricanRepublic

中央アフリカColombia●

CaymanIslands

ケイマン諸島コロンビア

1

Country

国名

発生主義

23

Democratic
Republic of
Congo

Denmark

コンゴ民主共
和国

デンマーク

●
●

Dominican
Republic

EcuadorEgypt

El Salvador

Equatorial
GuineaEstonia

ドミニカ共和
国

エクアドル

エジプト

エルサルバド
ル

赤道ギニア

エストニア

●

4

Djibouti

●

3

ジブチ

●

●

Czech
Republic

チェコ共和国●●Cyprus2

キプロス

1

Country

国名

発生主義

●

5

6

●

●

7

現金主義

25

国 (the State)の ア ニ ュ ア ル レ ポ ー ト は 発 生 主 義 を 採 用 し て い る 。 公 会 計の 原 則 に て 、 国 の 公 会 計 基 準 は IPSAS を ベ ー ス と す る こ と が 求 め ら れている。

CE MA C の 加 盟 国 。 CEMA C レ ベ ル で の 取 決 め に 従 い 、 IPSAS に 準 拠 す
る方向である。

国 の 会 計 基 準 （ Egyptian Accounting Standard: EAS ） の 現 金 主 義 を 基 にし て い る 。 2016 年 1 月 に 国 際 基 準 も 取 り 入 れ た EAS を 更 新 し た が 、 近
年 の 政 情 に よ り 、 近 い 将 来 IPSAS を 採 用 す る 予 定 は な い と 報 告 さ れ ている。
2015 年 現 在 、 IPSAS を 使 用 し て い な い が 、 2018 年 に 導 入 が 決 定 し た と報じられた。

2020 年 ま で に IPSAS を 導 入 す る 予 定 で あ る 。

2016 年 か ら 2022 年 に か け て 現 金 主 義 か ら 発 生 主 義 へ と 移 行 中 で ある 。 IPSAS の 採 用 も 計 画 さ れ て お り 、 徐 々 に 導 入 予 定 で あ る 。
政 府 の 財 務 諸 表 は IPSAS に 準 拠 し た 発 生 主 義 を 採 用 し て い る 。 会 計 基
準 や 会 計 原 則 は IPSAS を ベ ー ス と し て い る が 、 公 的 部 門 に 特 有 の 部 分に合わせるため、乖離が生じている。発生主義の採用を中央政府だけでなく、他の政府機関や地方政府機関までひろげ、連結ベースの財務諸表を作成する改革が行われている。
2008 年 3 月 の PEFA の 調 査 報 告 書 に よ る と 、 IPSAS は 使 用 さ れ て お らず、自国の基準が採用されている。財務諸表は作成されているが、資産と 負 債 の 情 報 は な か っ た 。 2013 年 以 来 、 コ ン ゴ 会 計 常 任 理 事 会（ CPCC） の 助 け を 借 り 二 重 の 公 的 会 計 の 実 施 を 試 み て い る 。 1 つ が
IPSAS 基 準 の 適 用 で あ る が 、 ま だ 適 用 さ れ て い な い 。 も う 1 つ は IFRS
へ の 収 斂 を 目 的 と す る OHADA 会 計 平 準 化 委 員 会 （ CNC-OHADA） レ ベ
ルでの作成。
年度末の財務諸表は発生主義に基づいて作成されている。会計基準は現行 の 公 的 部 門 の 慣 行 や 民 間 部 門 の 基 準 (IFRS)を 参 考 に し て 作 ら れ て き
た 。 会 計 基 準 の 策 定 に IPSAS を 参 照 す る 検 討 が 行 わ れ て い る 。
政府のホームページには自国の公会計基準が掲載されており、自国の現金主義を採用している。
2009 年 に 、 国 際 基 準 に 従 っ て 発 生 主 義 を 確 立 す る 一 般 的 な ル ー ル を 発
行 し た 。 IPSAS が 推 奨 す る 基 準 に 従 い 、 発 生 主 義 の 準 備 に 必 要 な 国 家
会 計 基 準 お よ び 方 法 論 を 発 行 し て い る 。 IPSAS を 選 択 的 に 採 用 す る ことに興味を示している。

概要

24

GreeceGuatemalaGuinea

ギリシャ

グアテマラ

ギニア共和国

Gabon

ガボン

Ghana

Franceフランス

ガーナ

Finland

フィンランドGermany

Fiji

フィジー

ドイツ

Federated
States ofMicronesia

ミクロネシア連邦

Georgia

Ethiopia

エチオピア

グルジア

Country

国名
1

2

●

●

●

●

3

発生主義

●

●

●

●

4

●

5
●

6

●

●

7

現金主義

26

政 府 の 会 計 基 準 お よ び 勘 定 科 目 表 は 、 西 ア フ リ カ 会 計 制 度 （ SYSCOA）
およびその他の国際会計基準に基づき、かつギニア共和国特有の特殊性を考慮している。ギニアの財務法では、政府の会計原則と会計基準からな る 会 計 基 準 書 は 、 地 域 標 準 で あ る SYSCO A を 参 照 し つ つ 既 に 存 在 するものに基づいて設定しなければならないとされている。ギニアはOHADA に も 加 盟 し て い る 。

国 の 公 会 計 基 準 を 使 用 し て い る が 、 2013 年 に 自 国 で も 適 応 で き る
IPSAS を 取 り 入 れ る よ う 、 政 府 か ら 法 令 が 出 さ れ た 。

財務諸表は現金主義から発生主義へ移行中のベースで作成されている。
会 計 基 準 を 移 行 中 の た め 、 IPSAS や IFRS は 参 照 さ れ て い な い 。 発 生 主義に移行する計画がある。

2020 年 に 発 生 主 義 IPSAS を 導 入 予 定 。

年度末の財務報告書は現金主義に基づいて作成され、発生主義に基づく部分が補足で開示されている。発生主義の採用は予定していない。

政府の財務諸表は米国の州および地方自治体向けに開発された会計基準をベースに作成されており、会計事務所が会計監査を行っている。9 月決算である。
2009 年 か ら 現 金 主 義 IPSAS を 使 用 し て い る が 、 発 生 主 義 IPSAS へ の移行は計画していない。
財務諸表は発生主義に基づいて作成されている。公会計基準は民間部門の会計基準をベースにしている。
発生主義ベースの財務諸表が年度末に作成されている。会計基準は独立した設定機関が、フランスの法律や政策に準拠したものを策定している。
CE MA C の 加 盟 国 。 CEMA C レ ベ ル で の 取 決 め に 従 い IPSAS に 準 拠 す る
方向である。ガボンの財政改革カレンダーの一環として、公会計基準と公 会 計 原 則 の 2 つ の 草 案 が 2013 年 11 月 に CEMA C に 送 付 さ れ 、 国 内
法に組み込まれる前に検証された。会計改革の中心は、主に新基準を国際会計基準へマージさせること現金会計から発生会計への移行である。
こ れ ら の 基 準 は 、 2015 年 1 月 1 日 に 発 効 す る 予 定 で あ る 。
2016 年 現 在 IPSAS は 使 用 し て い な い が 、 財 務 省 は 2020 年 ま で の 導 入に向けた計画を発表した。

財 務 諸 表 は 修 正 現 金 主 義 を 使 用 し て い る 。 2011/12 年 度 の 財 務 諸 表 か ら
現 金 主 義 IPSAS へ 向 け て 移 行 を 始 め た が 、 ま だ 準 拠 は し て い な い 。

概要

25

India

Indonesia

Iran

Iraq

インドネシアイラン

イラク

Hong Kong

香港

インド

Honduras

ホンジュラス

Iceland

Haiti

ハイチ

アイスランドGuyanaガイアナ共和国

Hungary

Guinea Bissau

ギニアビサウ共和国

ハンガリー

Country

国名
1

2

●

●

3

発生主義

●

●

●

●

●

4

●

5

●

6

●

●

7

現金主義

27

Audit Organization に よ る 国 の 公 会 計 基 準 （ 修 正 現 金 主 義 ） を 使 用 し て
い る 。 IPSAS は 研 修 等 を 開 催 す る な ど 推 進 中 で は あ る が 、 現 在 は 採 用
していない。
自 己 資 金 に よ る 公 共 団 体 は 発 生 主 義 IPSAS を 、 セ ン ト ラ ル フ ァ ン デ ィ
ン グ を 行 っ て い る 政 府 機 関 は 現 金 主 義 IPSAS を 使 用 し て い る 。 2016 年
12 月 現 在 、 研 修 会 を 開 き 、 政 府 機 関 へ の 発 生 主 義 IPSAS の 導 入 を 推 奨している。

IPSAS と IFRS 両 方 を 参 照 し た 国 の 会 計 基 準 （ SAP） を 使 用 し て い る 。

発生主義ベースの財務諸表が作成されている。中央政府、地方政府ともに政府が策定した会計原則に準拠しており、その会計原則は国際基準の原則に従っていない。
年度末の財務諸表は発生主義に基づいて作成され、修正が多数ある。国の 公 会 計 基 準 を 、 IPSAS に 移 行 し 、 財 務 諸 表 の 連 結 範 囲 を 全 公 共 部 門にするための改革を行っている。
中央行政機関は現在、現金主義を採用しており、国の会計基準を使用している。現金主義から発生主義への移行は決定しているが、完全移行のスケジュールは未定である。政府の会計諮問委員会が作成した現金主義
向 け の イ ン ド 公 会 計 基 準 (IGAS) 、 発 生 主 義 向 け の イ ン ド 公 会 計 報 告 基
準 (IGFRS) は ど ち ら も 準 拠 で き る 箇 所 は IPSAS を 参 考 に し て い る 。

香 港 は 香 港 特 別 行 政 区 （ HKSAR） と し て 、 香 港 の 会 計 基 準 を 基 に 現 金
主 義 と 修 正 主 義 、 両 方 で 財 務 諸 表 を 作 成 し て い る 。 IPSAS を 導 入 し て
い な い が 、 香 港 会 計 士 協 会 （ HKICPA） は IPSASB の 動 向 は 常 に 追 っ ている。

IPSAS 基 準 に 近 い 公 会 計 基 準 が 開 発 さ れ て い る が 、 財 務 諸 表 は IPSASに準拠しておらず、国内基準を完全に適用していない。 また会計基準に関する情報は含まれていない。
IPSAS 採 用 に 向 け 、 委 員 会 を 設 置 。 2014 年 に 、 国 の 公 的 機 関 の IPSAS
採 用 が 必 須 と な る 決 議 が 制 定 さ れ 、 2016 年 か ら IPSAS へ の 移 行 が 開
始 、 2017 年 1 月 に は 導 入 さ れ る こ と と な っ た 。

財務諸表の作成と予算の認識に現金主義を使用している。国の会計基準
で 財 務 諸 表 を 作 成 し て い る が 、 IPSAS へ の 移 行 が 計 画 さ れ て い る 。

UE MO A の 一 員 と し て 、 2017 年 ま で の IPSAS 導 入 が 要 求 さ れ て い る 。

概要

26

Kazakhstan

Kenya

Kiribati

Korea

KosovoKuwait

ケニア

キリバス

韓国

コソボ

クウェート

Jamaicaジャマイカ

カザフスタン

Ivory Coast

コートジボワール共和国

Jordan

Italy

イタリア

ヨルダン

Israel

イスラエル

Japan

Ireland

アイルランド日本

Country

国名

●

1

●

●

2

3

発生主義

●

●

●

4

●

●

5

●

6

●

●

●

●

7

現金主義

28

最 終 的 に は 現 金 主 義 IPSAS の 採 用 を 目 標 と し て い る が 、 現 在 は 自 国 の現金主義を適用している。
中央政府の財務諸表は発生主義に基づいて作成されている。公会計基準
は IPSAS を 基 に し て い る が 、 乖 離 し て い る 部 分 が あ る 。
現 金 主 義 IPSAS を 使 用 し て い る 。 2017 年 現 在 、 発 生 主 義 IPSAS を プ
ロモートしている。
IPSAS で は な い 現 金 主 義 を 使 用 し て い る 。 移 行 計 画 も 2015 年 現 在 は ない。

ケ ニ ア の 国 家 部 門 で も 、 2014 年 7 月 に IPSAS（ 現 金 主 義 ） を 導 入 。

発 生 主 義 IPSAS を 採 用 し て い る 。

国の財務諸表は、国全体の資産や負債などのストックの状況、費用や財源などのフローの状況といった財務状況を一覧でわかりやすく開示する観点から企業会計の考え方及び手法（発生主義、複式簿記）を参考として 、 平 成 15 年 度 決 算 分 よ り 作 成 ・ 公 表 し て い る も の で あ る 。 な お 一 部
を除いて特別会計については法律に基づき発生主義により特別会計財務書類が作成されている。
修 正 現 金 主 義 ベ ー ス だ っ た が USAID の 協 力 で 、 2015 年 か ら ５ 年 を か けて IPSAS 導 入 と 現 金 主 義 か ら 発 生 主 義 へ の 移 行 を す す め る 計 画 が 進 行中である。

財務諸表の作成と予算の認識に、現金主義を使用している。国の公会計
基 準 を 使 用 し て い る が 、 財 務 諸 表 作 成 と 監 査 基 準 を IPSAS へ 移 行 す る
ことが計画されている。

中央政府の年度末の財務報告書は現金主義に基づいて作成され、さらに発生主義に基づく補足情報がある。会計基準は法律で定められている。
発生主義への移行が検討されている。
年 度 末 の 財 務 報 告 書 は IPSAS に 準 拠 し た 発 生 主 義 を 採 用 し て い る 。 会
計基準は独立した設定機関が開発している。
財務報告書は現金主義に基づいて作成されている。過去に発生主義へ移行する試みがあり、会計原則の一部が定義付けされたが、その改革は進展していない。
UE MO A の 一 員 と し て 、 2017 年 ま で の IPSAS 導 入 を 要 求 さ れ て い る 。
2016 年 現 在 、 OHADA の 基 準 を 公 共 団 体 で 採 用 し て お り 、 UEMOA の 基
準 を IPSAS に 準 拠 さ せ る 計 画 を 遂 行 中 で あ る 。 2017 年 1 月 か ら 発 生 主
義 IPSAS を 導 入 し た と 報 じ て い る 。

概要

27

Country

Kyrgyzstan

LatviaLebanonLesothoLiberia

Libya

Lithuania

Luxembourg

Macau

Macedonia

Madagascar

Malaysia

Mali

Malta

国名

キルギス

ラトビア

レバノン

レソト

リベリア

リビア

リトアニア

ルクセンブルグ

マカオ

マセドニア共和国

マダガスカル

マレーシア

マリ共和国

マルタ

●

●

1

2

●

3

発生主義

●

●

●

4

●

5

●

6

●

●

●

●

●

●

7

現金主義

29

UE MO A の メ ン バ ー 国 で あ る 。 UEMOA は 公 会 計 の 枠 組 み を 策 定 し て お
り 、 IPSAS 基 準 の う ち 14 の 採 用 を 計 画 し て い る 。 IPSAS 基 準 に 従 う プ
ロ セ ス が 進 行 中 で あ る 。 2016 年 10 月 の 報 告 書 に よ る と 、 財 務 諸 表 は 作
成 さ れ て い る も の の 、 IPSAS に は 完 全 に 準 拠 し て い な い 。 財 務 諸 表 は法に従って表示されているが、政府の資産および負債が提示されていない。
2013 年 に 発 足 し た 新 政 府 は 発 生 主 義 へ と 移 行 中 で あ り 、 IPSAS の 導 入
計 画 を 財 務 省 に 提 出 し て い る 。 2014 年 現 在 は 修 正 発 生 主 義 を 使 用 し て
お り 、 IPSAS の 完 全 導 入 は し て い な い 。

詳細調査のとおり：導入中

2014 年 に 現 金 主 義 IPSAS か ら 発 生 主 義 IPSAS へ の 移 行 を 計 画 し て い
た が 、 エ ボ ラ ウ イ ル ス の 流 行 に よ り 中 断 し た 。 2016 年 現 在 、 計 画 続 行を政府に呼びかけている。
IPSAS は 導 入 し て い な い 。 IAS を 基 に し た 会 計 基 準 （ Libyan
Accounting Standards: LAS ） を 使 用 し て お り 、 現 金 主 義 を 採 用 し て いるが一部発生主義を取り入れている箇所もある。
修 正 現 金 主 義 か ら 発 生 主 義 へ の 移 行 を 進 め て お り 、 2010 年 以 来 、IPSAS に 基 づ い た 国 の 公 会 計 基 準 の 導 入 を 進 め て い る 。
政府の財務報告書は修正現金主義に基づいて作成されている。政府は、発生主義の導入を計画している。
自国の現金主義を採用している。財務諸表は監査報告書とともに公表されている。
2002 年 に IPSAS 導 入 が 法 で 定 め ら れ た 。 2005 年 に 、 現 金 主 義 IPSAS
がマセドニア語に翻訳された。
2016 年 6 月 ま で に 、 IPSAS を ベ ン チ マ ー ク と し て 現 在 の 公 会 計 基 準 を
見 直 す 予 定 で あ る と 公 表 さ れ て い る 。 そ れ ま で は 、 IPSAS に 基 づ い た
国の会計基準を使用している。

現 金 主 義 IPSAS に 移 行 し て い る 。

IPSAS は 採 用 さ れ て い な い 。 2015 年 に 財 務 省 か ら IPSAS 導 入 計 画 委 員会の設置を推薦されたが、以降の報告はされていない。

IPSAS に 似 た 発 生 主 義 の 公 会 計 基 準 を 使 用 し て い る 。

IPSAS を 使 用 し て お ら ず 、 現 金 主 義 ベ ー ス の 一 部 発 生 主 義 を 基 準 と して い る 。 2016 年 現 在 、 IPSAS 導 入 を 検 討 し て い る 段 階 で あ り 、 政 府 に
承 認 さ れ し だ い 、 IPSAS の 翻 訳 を 始 め る 予 定 で あ る 。

概要

28

Moldova

Mongolia

Montenegro

モルドヴァ

モンゴル

モンテネグロ

●

●

1

2

●

●

3

●

●

4

●

5

6

●

●

●

●

7

現金主義

現 在 は 修 正 現 金 主 義 IPSAS を 使 用 し て い る が 、 2018 年 か ら 発 生 主 義 の使用を計画している。
公式な財務諸表と予算の認識に、現金主義を採用している。現金主義の
IPSAS を 使 用 し 、 財 務 諸 表 を 作 成 し て い る 。 イ ギ リ ス の 海 外 領 土 （ 国ではない）
財 務 省 （ General Treasury ） 以 外 は IPSAS を 導 入 し て お ら ず 、 導 入 計
画も今のところない。
2013 年 の サ ー ベ ー レ ポ ー ト で は 、 返 答 し た 21 カ 国 中 、 2 カ 国 （ モ ザ ン
ビ ー ク と ナ ミ ビ ア ） は IPSAS を 採 用 し な い 方 針 だ っ た が 、 他 の 19 カ 国
は 発 生 主 義 IPSAS を 導 入 予 定 だ と 答 え た 。
2012 年 現 在 、 財 務 諸 表 の 基 と な る 会 計 基 準 は 定 め ら れ て お ら ず 、 レ ポ
ー ト に も 記 載 は な い 。 現 金 主 義 を 採 用 し て い る が 、 現 金 主 義 IPSAS の基準は満たしていない。
2013 年 の サ ー ベ ー レ ポ ー ト で は 、 返 答 し た 21 カ 国 中 、 2 カ 国 （ モ ザ ン
ビ ー ク と ナ ミ ビ ア ） は IPSAS を 採 用 し な い 方 針 だ っ た が 、 他 の 19 カ 国
は 発 生 主 義 IPSAS を 導 入 予 定 だ と 答 え た 。

2003 年 版 IPSAS（ 発 生 主 義 ） を 導 入 済 み で あ る 。

2013 年 現 在 は IPSAS の 定 義 を 含 ん だ 会 計 基 準 を 使 用 し て い る 。 完 全 導
入はまだ検討されている段階である。財務省の公式サイトによると、
IPSAS に な ら っ た 国 の 公 会 計 基 準 を 作 成 中 で あ り 、 2017 -2022 年 に 会計と報告基準のリフォーム計画を取り決めている。

IPSAS は 導 入 し て い な い 。 財 務 諸 表 は US GAAP（ 発 生 主 義 ） を 使 用 して 作 成 さ れ て い る 。 2012 年 現 在 、 US GAAP か ら IAS と IFRS へ の 移 行も検討されているが実行はされていない。
ESAAG 1 6 の メ ン バ ー 国 。 発 生 主 義 IPSAS の 導 入 を 決 め 、 法 整 備 も さ れた が 、 依 然 と し て 現 金 主 義 IPSAS を 適 用 し て い る 行 政 単 位 が 散 見 さ れている。
年度末の財務報告書は発生主義に基づいて作成されている。会計基準は独立した設定機関が策定している。

概要30

東 南 ア フ リ カ 会 計 士 協 会 (East & Southern Afric an As sociation of Accountant -Gener als： ESAAG)
メンバー国は主に旧宗主国イギリスとする国から構成されている。加盟国は、タンザニア、ルワンダ、ウガンダ、ジンバブエ、モーリ シ ャ ス 、 ケ ニ ア 、 マ ラ ウ イ 、 南 ア フ リ カ 、 ボ ツ ワ ナ 、 ス ワ ジ ラ ン ド 、 ザ ン ビ ア 、 レ ソ ト 、 モ ザ ン ビ ー ク 、 ナ ミ ビ ア の 14 か 国 で ある 。 サ イ ト ： http://www. e saa g.co.za/

Namibia

ナミビア

16

MyanmarMo zambique

ミャンマー

モザンビークMoroccoMe xico

メキシコ

モロッコ

MauritiusモーリシャスMontserrat

MarshallIslands

マーシャル諸島

モントセラトCountry

国名

発生主義

29

Country

Nauru

Nepal

Netherlands

New
Zealand

Nicaragua

Niger

Nigeria

Norwa yOman

Pakistan

Palau

Palestinian
Authority

国名

ナウル

ネパール

オランダ

ニュージーランド

ニカラグア

ニジェール共和国

ナイジェリア

ノルウェー

オマーン

パキスタン

パラオ

パレスチナ自
治区

●

1

2

●

3

発生主義

●

4

●

5

●

●

6

●

●

●

●

●

●

7

現金主義

31

年度末の財務報告書は現金主義に基づいて作成されている。発生主義の採用は予定していない。
発 生 主 義 へ の 移 行 を 検 討 中 で 、 独 自 の 会 計 基 準 を 使 用 し て い る 。 IAS や
IFRS を 導 入 し た 報 告 は あ る が 、 IPSAS 導 入 に つ い て は 触 れ ら れ て い ない。
2013-2014 年 の 財 務 諸 表 に は 、 現 金 主 義 IPSAS を 採 用 し て い る と 記 載
し て い る が 、 2016 年 11 月 発 行 の Institute of Chartered Accountants ofPakistan （ ICAP） の Action Plan に よ る と 、 現 在 は 現 金 主 義 IPSAS に
非 常 に 近 い 内 容 の 現 金 主 義 を 使 用 し て お り 、 IPSAS と の 完 全 な 統 合 のために働きかけていると記載されている。
政府の財務諸表は米国の州および地方自治体向けに開発された会計基準をベースに作成されており、会計事務所が会計監査を行っている。9 月決算である。
2017 年 現 在 、 IPSAS は 採 用 し て お ら ず 、 導 入 予 定 も な い 。 過 去 に は 現
金 主 義 IPSAS に 似 た 会 計 基 準 を 使 用 し て い た 。

中 央 政 府 の 財 務 諸 表 は 、 IPSAS （ 現 金 主 義 ） に 準 拠 し て い る 。

IPSAS は 導 入 さ れ て お ら ず 、 独 自 の 会 計 基 準 （ Sistema de Información
Gerencial Financiera Administrativa: SIGFA） を 使 用 し て い る 。 修 正 現
金主義を採用している。
UE MO A の メ ン バ ー 国 で あ る 。 PEFA（ Public Expenditure and Financial
Accountability ） に よ る 2017 年 3 月 の 報 告 書 に よ る と 、 財 務 諸 表 は 、1998 年 に 定 義 さ れ た UEMOA 基 準 に 準 拠 し た 形 式 で 表 示 さ れ て い る 。
IPSAS 新 基 準 は 国 内 法 に は 反 映 さ れ て い る が 、 実 施 に は 至 っ て い ない。

詳細調査のとおり：導入済

1990 年 代 後 半 か ら 財 務 諸 表 を 作 成 し て い な か っ た が 、 15 年 ぶ り に
2013-2014 年 度 の 財 務 諸 表 を 作 成 し た 。 現 金 主 義 IPSAS を 通 過 点 と して 、 い ず れ は 発 生 主 義 IPSAS を 導 入 予 定 で は あ る が 、 2013-14 年 度 の
財 務 諸 表 は ナ ウ ル の GAAP、 IPSAS、 IFRS の い ず れ に も 当 て は ま っ ていないという監査意見だった。
IPSAS に 基 づ い た 自 国 の 現 金 主 義 ・ 公 会 計 基 準 （ Nepal Public Sector
Accounting Standards: NPSAS ） を 作 成 、 導 入 中 で あ る 。
政府のアニュアルレポートは現金主義に基づいて作成されている。発生主義の採用は予定していない。

概要

30

RussianFederation

RwandaSaint Lucia

Samoa

San Marino

ルワンダ

セントルシアサモア

サンマリノ

Portugal

ポルトガル

ロシア連邦

Polandポーランド

Romania

Philippines

フィリピン

ルーマニア

Peru

ペルー

Qatar

Paraguay

パラグアイ

カタール

Papua New
Guineaパプアニュー
ギニア

Puerto Rico

Panamaパナマ

プエルトリコCountry

国名

●

●

1

2

●

●

●

3

発生主義

●

●

●

●

●

4

5

6

●

●

●

●

●

7

現金主義

32

年度末の財務報告書は発生主義に基づいて作成されている。現在、ポーラ ン ド 政 府 は 自 国 の 発 生 主 義 シ ス テ ム と IPSAS の 相 違 を 分 析 中 で ある。
年度末の財務報告書は現金主義、および発生主義へ移行中の現金主義の両 方 に 基 づ い て 作 成 さ れ て い る 。 IPSAS ベ ー ス の 公 会 計 基 準 へ 移 行 中で あ り 、 2017 年 度 ま で に IPSAS の 採 用 を 予 定 し て い る 。
米国の州および地方自治体向けに開発された会計基準を P ベースにした 修 正 発 生 主 義 を 採 用 し て い る 。 政 府 の 会 計 年 度 は 6 月 30 日 で あ る 。
IFRS に 従 っ た 財 務 諸 表 を ベ ー ス に し て い る 。 国 の 会 計 基 準 等 や 、 国 家の財務諸表は確認できなかった。
国の会計基準（発生主義）を使用している。財務諸表の作成や資産と負債 の 開 示 に つ い て な ど 、 い く つ か の IPSAS の 基 準 を 取 り 入 れ て い る 。
徐々に導入していく予定だが、詳細は未定である。
政 府 の 財 務 報 告 を 現 金 主 義 か ら は IPSAS を 参 考 と し た 発 生 杉 会 計 へ の移 行 を 2020 年 に 計 画 し て い る 。
2016 年 6 月 30 日 か ら 現 金 主 義 IPSAS を 採 用 。 2020 年 6 月 30 日 に
IPSAS（ 発 生 主 義 ） 導 入 予 定 。
公式な財務諸表と予算を、現金主義から発生主義に現在移行中である。
国の公会計基準を基に、財務諸表を作成している。
IPSAS は 導 入 し て い な い 。 国 の GAAP（ 修 正 現 金 主 義 ） を 使 用 し て 財 務
諸表を作成している。
財務諸表は自国の現金主義ベースで作成されている。最新のものは2014 年 度 の も の で あ る 。

IPSAS を 基 に し た 国 の 公 会 計 基 準 （ Philippine Public Sector
Accounting Standards: PPSASs ） を 2014 年 1 月 か ら 採 用 し て い る 。

修 正 発 生 主 義 を 使 用 し て お り 、 2019 年 に IPSAS を 導 入 予 定 で あ る 。

IPSAS は 導 入 し て お ら ず 、 IPSAS 研 究 の た め の 勉 強 会 等 を 開 い て い る
段階である。

現 金 主 義 を 使 用 し て お り 、 IPSAS は 採 用 し て い な い 。 2016 年 現 在 、 発
生 主 義 IPSAS の 採 用 予 定 は な い 。

2010 年 か ら 2013 年 に か け て 、 IPSAS 導 入 に 向 け て の プ ロ ジ ェ ク ト を計画している。

概要

31
●
●

SierraLeone

Singapore

Slovakia

Slovenia

SomaliaSouth Africa

South
Sudan

Spain

Sri Lanka

シエラ・レオネ

シンガポール

スロバキア

スロベニア

ソマリア

南アフリカ

南スーダン

スペイン

スリランカ
●

●

●

●

Seychelles

セーシェル
●

●

●

●

Serbiaセルビア●

Senegal

セネガル

●

5

Saudi
Arabia³

4

サウジアラビア

3

Sao TomeandPrincipe2

サントメ・プリンシペ

1Country

6

●

●

7

現金主義

国名

発生主義

33

IPSAS を 参 考 に し た 国 の 公 会 計 基 準 （ Sri Lanka Public Sector
Accounting Standards ： SLPSASs ） を 使 用 し て い る 。 な お 、 中 央 政 府も発生主義に移行中である。

詳細調査のとおり：導入済

IPSAS（ 発 生 主 義 ） を GRAP と し て 採 用 し た が 、 多 く の 政 府 部 門 は 修 正
現金主義を使用しており、財務相は発生主義の浸透を目標に働きかけてい る 。 2016 年 3 月 末 の 財 務 諸 表 は 修 正 現 金 主 義 を 使 用 し て い る 。
記 載 が な い 限 り 、 IPSAS（ 修 正 現 金 主 義 ） に な ら っ て 財 務 諸 表 を 作 成 している。

現 金 主 義 IPSAS に 準 拠 し て 財 務 諸 表 を 作 成 し て い る 。

政府の財務諸表は発生主義を採用している。いくつか相違はあるものの 、 国 の 公 会 計 基 準 は 2008 年 以 降 、 IPSAS を ベ ー ス に し て い る 。
年度末の財務報告書は現金主義に基づいて作成されるが、発生主義の部
分 も あ る 。 2022 年 ま で に 発 生 主 義 を 採 用 す る 計 画 が あ る 。

国の会計基準（発生主義）を使用して財務諸表を作成している。

2003 年 に 現 金 主 義 IPSAS を 導 入 済 み で あ り 、 発 生 主 義 IPSAS へ の 移行中である。
2012 年 に 政 府 は 現 金 主 義 IPSAS を 採 用 す る 法 整 備 を 行 っ た 。 2013 年
よ り IPSAS 現 金 主 義 を 採 用 し て い る 。
世 界 銀 行 の 支 援 で 現 金 主 義 IPSAS は 導 入 済 み で あ る 。 発 生 主 義 IPSAS
へ の 移 行 計 画 は 2016 年 に 完 成 予 定 で あ る と 公 表 さ れ て い る 。

2016 年 現 在 は UEMOA が 作 成 し た 公 会 計 基 準 を 使 用 し て お り 、 発 生 主
義 へ と 移 行 中 で あ る 。 セ ネ ガ ル 会 計 士 団 体 （ ONECCA-Senegal ） と 世 界
銀 行 の 協 力 で 、 2016 年 末 ま で に 発 生 主 義 IPSAS を 導 入 予 定 で あ る 。

サ ウ ジ 会 計 士 協 会 （ SOCPA ） が 公 表 す る 一 般 的 に 公 正 妥 当 と 認 め ら れる公会計基準（現金主義）を使用していたが、単純化された発生主義の
IPSAS に 基 づ く 会 計 基 準 の 導 入 途 中 で あ る 。 2016 年 現 在 、 IPSAS 内 の適 応 で き る 24 の 基 準 の う ち 16 が 導 入 済 み で 、 2020 年 を 目 標 に 残 り を導入予定である。

IPSAS は 導 入 し て い な い 。 新 し く 導 入 し た SAFE-e 会 計 シ ス テ ム で 会 計基準の定義を作成する予定だが、現状はできていない。

概要

32

Country

St. Vincent &theGrenadines

Sudan

Swa ziland

SwedenSwit zerland

Tai wan

Tanzania

Thailand

Togo

Tonga

Trinidad &TobagoTunisia

TurkeyTurks &
CaicosIslands

TuvaluUganda国名

セントビンセント・グレナディーン

スーダン

スワジランドスウェーデン

スイス

台湾

タンザニア

タイ

トーゴ

トンガ

トリニダー
ド・トバゴ

チュニジア

トルコ

タークス・カ
イコス諸島

ツバル

ウガンダ

●

●

1

●

●

2

●

●

3

発生主義

●

●

●

●

4

5

●

●

●

6

●

●

●

7

現金主義

34

2020 年 に 発 生 主 義 IPSAS を 導 入 予 定

年度末の財務報告書は発生主義を採用している。会計基準は独立した設
定 機 関 が 定 め 、 可 能 な 範 囲 で IPSAS に 従 っ て い る 。 完 全 な 発 生 主 義 へ移行するための改革が行われている。
公式な財務諸表と予算の認識基準として、現在は現金主義から発生主義
へ と 移 行 中 で あ る 。 財 務 諸 表 の 作 成 に は IPSAS を 適 用 し て い る 。 （ 国
ではない、イギリスの海外領土）
2007-2008 年 度 版 財 務 諸 表 に 会 計 基 準 の 記 載 は な い が 、 修 正 発 生 主 義 を使 用 し て い た 。 2009 年 度 は 現 金 主 義 IPSAS に 基 づ い て 作 成 予 定 で ある。

IPSAS は 未 導 入 で あ り 、 現 金 主 義 を 採 用 し て い る 。

2015 年 現 在 、 IPSAS は 導 入 さ れ て い な い が 、 UEMOA の 一 員 と し て 、
2017 年 ま で の IPSAS 導 入 が 要 求 さ れ て い る 。
特 定 の 会 計 基 準 の 指 定 は さ れ て い な い 。 現 金 主 義 IPSAS に な ら っ て 作
成するように努めているが、完全に準拠はできていない。
公式な財務諸表と予算の認識基準として、現金主義を使用している。国の 会 計 基 準 を 使 用 し て 財 務 諸 表 を 作 成 し て い る 。 発 生 主 義 の IPSAS ベースを目標に、移行が計画されている。

2014 年 現 在 、 IPSAS は 導 入 し て お ら ず 国 の 会 計 基 準 を 使 用 し て い る 。

IPSAS に 準 拠 し て い な い 会 計 基 準 を 使 用 し て お り 、 発 生 主 義 を 適 用 しているが、一部現金主義を採用している。台湾連結単独の財務諸表は確認できていない。
2008 年 に 現 金 主 義 IPSAS を 採 用 。 そ の 後 2014/15 年 に 発 生 主 義 を 導入。

詳細調査のとおり：導入済

年度末の財務諸表は発生主義に基づいて作成されている。会計基準は法律で策定されている。

現 金 主 義 IPSAS に 移 行 し て い る 。

IPSAS の 導 入 予 定 は な い 。 2010 年 現 在 、 公 会 計 基 準 は 設 定 さ れ て お ら
ず 、 IAS を 取 り 入 れ る こ と を 20 年 前 に 決 定 し た が 、 法 的 効 力 は な い 。

公式な財務諸表と予算を、現金主義から発生主義に現在移行中である。
国の公会計基準を基に、財務諸表は作成されている。

概要

33

UkraineUnited ArabEmirates

UnitedKingdom

UnitedStatesUruguay

Uzbekistan

Venezuela

Vietnam

ZambiaZimbabwe

ウクライナ

アラブ首長国連邦

英国

アメリカ合衆国

ウルグアイ

ウズベキスタ
ン

ベネズエラ

ベトナム

ザンビア

ジンバブエ

国の合計数

Country

国名

17

●

1

14

●

2

24

●

●

●

3

発生主義

47

●

●

●

4

17

5

13

●

6

2023 年 に 発 生 主 義 IPSAS を 導 入 予 定

現 金 主 義 IPSAS に 移 行 し て い る 。

2010 年 に 公 会 計 シ ス テ ム の 計 画 書 が 承 認 さ れ て い る 。 公 会 計 基 準 書 によ る と 発 生 主 義 を 採 用 し て お り 、 他 の 資 料 に IPSAS 導 入 を 計 画 し て い
た形跡もある。
ベトナムには特定の公会計基準がなく、現在は修正発生主義のベトナム会 計 基 準 （ Vietnamese Accounting Standards: VAS ） を 使 用 し て い る 。
財 務 相 に よ る IPSAS の ベ ト ナ ム 語 翻 訳 は 完 了 し て い る が 、 導 入 は ま だ
行 わ れ て い な い 。 VAS は 2001 -2003 年 度 版 の IFRS を 基 に し て い る 。
国の財務諸表は確認できていない。

2009-2018 年 に か け て 、 IPSAS 導 入 計 画 を 進 行 中 で あ る 。

年度末の財務諸表は発生主義に基づいて作成されている。会計基準は独立 し た 諮 問 委 員 会 (advisory Board) で あ る HMT が 策 定 し 、 IFRS を ベ ースとしている。
年度末の財務諸表は発生主義に基づいて作成されている。会計基準は独立 し た 諮 問 委 員 会 (advisory Board) で あ る FASAB が 策 定 し 、 基 準 は 多 くの 項 目 で IPSAS と 相 違 が あ る 。
IPSAS の 導 入 は 決 定 し て お り 、 2018-2021 年 の 完 全 導 入 に 向 け て 努 力中である。

財 務 諸 表 は IPSAS に 基 づ い て お り 、 発 生 主 義 を 使 用 し て い る 。

ま だ IPSAS は 導 入 さ れ て い な い が 、 導 入 は 決 定 し て お り 、 2015 年 現 在
は IPSAS を 基 に 作 ら れ た 国 の 会 計 基 準 を 使 用 し て い る 。

概要

35

49 合 計 181 か 国

●

7

現金主義

34

AfghanistanAlgeria

BelarusEast Timor

GambiaLaos

Maldives

Mauritania

SolomonIslands

Tajikistan

Turkmenist
an

Mala wi

Vanuatu

Yemen

アフガニスタン

アルジェリア

ベラルーシ

東ティモア

ガンビア

ラオス

モルジブ

モーリタニア

ソロモン諸島

タジキスタン

トルクメニス
タン

マラウイ

バヌアツ

イエメン

合計数

Country

国名

0

1

●

0

5

●

●

●

●

●

4

3

●

●

●

4

●

●

●

●

6

1

●

7

5

3

１
2

現金主義

発生主義

36

計 14 か 国

現 金 主 義 IPSAS を 導 入 中 で あ る 。

発 生 主 義 IPSAS を 導 入 中 で あ る 。

ESAAG の メ ン バ ー 国 と し て 、 現 金 主 義 IPSAS を 目 標 と し て い る 。

行 政 改 革 の 一 環 と し て 、 財 務 省 は 発 生 主 義 IPSAS の 導 入 準 備 を し て いる。

財 務 省 の 公 共 分 野 全 般 に お け る 改 革 計 画 の 一 環 と し て 、 IPSAS に 基 づ
く 国 の 公 会 計 基 準 （ Tajikistan National Public Sector AccountingStandards） の 導 入 計 画 を 立 て た 。

現 金 主 義 IPSAS を 使 用 し 、 財 務 諸 表 （ 2009 年 度 ） を 作 成 し た 。

IPSAS 導 入 は 決 定 済 み で あ り 、 導 入 計 画 は 開 始 済 み で あ る 。

法 で 定 め ら れ て い な い が 、 現 金 主 義 IPSAS の 使 用 を 許 可 し て い る 。
IPSAS 導 入 に 向 け て 計 画 中 で あ る 。

IPSAS 導 入 に 向 け て 、 IMF と 世 界 銀 行 が 政 府 と 協 力 し て い る 。

現 金 主 義 IPSAS を 導 入 中 で あ り 、 完 了 後 、 発 生 主 義 IPSAS に 移 行 予定。

現 金 主 義 IPSAS を 導 入 済 み で あ る 。

修 正 現 金 主 義 を 使 用 し て お り 、 IPSAS の 導 入 予 定 は な い 。

世 界 銀 行 の 会 計 や 改 善 に 関 す る 計 画 内 に 、 IPSAS が 含 ま れ て い る 。

現 金 主 義 IPSAS を 導 入 中 で あ り 、 完 了 後 、 発 生 主 義 IPSAS に 移 行 予定。法令は承認済みである。

概要（ ２ ） 情 報 が 古 い が IPSAS 適 用 の 有 無 の 状 況 が わ か る 国 （ 14 か 国 ）（３）情報が不明な国（９か国）

調査の結果、情報が判明しなかった国は以下のように計９か国・地域となった（７か国、１つの海外領土、１つの独立地域）。
国名Country１

ドミニカ

Dominica２

エリトリア

Eritrea３

グレナダ

Grenada４

セントクリストファー・ネイビス

St. Kitts & Nevis

５

スリナム

Suriname６

シリア

Syrian Arab Republic

７

北朝鮮

North Korea

８

フランス領ギアナ（海外領土）

Guyane９

西サハラ（独立地域）

Western Sahara（４）調査のまとめ
各国の政府の会計基準に関する調査結果は以下のとおり。
結果

国の数
181 か国・地域

（１）

判明した国

（２）

情報が古いがわかっている国（３）

不明であった国（174 か国、１自治区、６海外領土を含む）
14 か国
9 か国・地域（7 か国、１独立地域、

１海外領土含む）
204 か国・地域

合計

４．調査の分析
ここでは上記「３．調査の結果」をもとに地域別（204 か国・地域で分析）カテゴリーに分析を行う。
国・地域の数を 7 つのカテゴリーに分類する。
1

発生主義
2

3

4

5

IPSAS
へ
移行中
52

公会計
基準

IPSAS
を適用

IPSAS
を参照

自国の
発生
主義
ルール

国の数

17

15

24

7

8

現金
主義
IPSAS

現金主義
6
現金
主義
IPSAS
へ
移行中

自国の
現金
主義
ルール

不明国

20

17

50

9

合計
204

７分類の中では発生主義 IPSAS へ移行中の国が多いこと（52 か国）、その次に自国の現金主義ルールを適用している国が多いこと（50 か国）がわかる。

38
36
35

① IPSAS を含む発生主義を採用しているもしくは移行中の国
地域別にみると次のようになった。
分類

適用している基準

１

発生主義 IPSAS を適用している

２

自国の発生主義基準をベースに IPSAS を参照している

３

自国または他の発生主義基準を採用している

４発生主義 IPSAS へ移行中

１の「発生主義 IPSAS を適用している国」は 17 か国ある。主な国は、今回個別の調査対象となったオーストリア、スイス、ニュージーランドの他、ルーマニアやバルト三国（エストニア、ラトビア、リトアニア）、中近東のサウジアラビア、アラブ首長国連邦などである。「発生主義 IPSAS を適用している国」には、IPSAS に対し軽微な修正をしている国を含む。また名前を変えても、ほぼ IPSAS を採用している国についてもこのカテゴリーに含んでいる。
２の「自国の発生主義ルールをベースに IPSAS を参照している国」は 15 か国である。
主な国はベルギー、チェコ、イスラエル、韓国、シンガポール、スリランカ、タイ、トルコ、ウズベキスタンである。今回個別の調査対象となったスペイン、カナダもこのカテゴリーに含まれる。ここには、IPSAS をベースに自国の発生主義会計基準を開発している国が入る。
３の「自国または他の発生主義基準を採用している国」は 24 か国である。主な国は、アルゼンチン、オーストラリア、中国、デンマーク、フィンランド、フランス、ハンガリ
ー、メキシコ、ポーランド、スウェーデン、台湾、イギリス、アメリカ合衆国、ベネズエ
ラなど GDP の上位を占めるような大国が多いのが特徴である。
一方で、アンゴラ、プエルトリコ、キューバ、ミクロネシア連邦、ハイチ、マーシャル
諸島、パラオなど太平洋やカリブの島々の多くがこのカテゴリーに属している。アメリカ
合衆国の影響を受けているプエルトリコ、ミクロネシア連邦、パラオなどは政府会計において、米国政府会計基準審議会（governmental accounting standards board：GASB）により米国の州および地方自治体向けに開発された会計基準を採用しており、会計検査院17からの委託を受けた会計事務所が検査し、検査意見を出しているのが特徴である。
このカテゴリーには、純正の自国の発生主義や、IFRS、US GAAP を採用している国が
含まれる。

17

プエルトリコ、ミクロネシア連邦及びパラオは最高会計検査機関国際組織（INTOSAI）加盟国であり会計検査院が設置されている。

39
37
36

４「発生主義 IPSAS へ移行中の国」は 52 か国ある。このカテゴリーに属する主な国
は、カンボジア、アイスランド、インドネシア、ポルトガル、ロシア、ベトナム、ラオス
が挙げられる。またその他の国々には地域別にまとまりがあるのが特徴である。今回調査対象となったマレーシアがここに含まれる。
地域

国名

中近東

イラク、ヨルダン、クウェート

アフリカ

ブルキナファソ、ガーナ、ギニアビサウ、コートジボワール、ルワン
ダ、セネガル、トーゴ、ウガンダ、ジンバブエ、アルジェリア、中央ア
フリカ、チャド、赤道ギニア、ガボン、マリ、ニジェール

中南米

ブラジル、チリ、コロンビア、コスタリカ、エルサルバドル、グアテマ
ラ、ホンジュラス、ペルー、パナマ、ウルグアイ、エクアドル

東ヨーロッパアルメニア、アゼルバイジャン、ボスニア・ヘルツェゴビナ、グルジ
ア、キルギス、セルビア、モンテネグロ、トルクメニスタン

財務会計実務のあり方は、現在も非常に多様であるが、全ての大陸で発生主義 IPSAS への移行の動きは確認でき、拡大していると言える。また途上国では、自国での発生主義公会計の開発・設定が難しいため、IPSAS を導入する傾向が強いことがうかがえる。
② 現金主義 IPSAS を含む現金主義を採用している国
現金主義は長年にわたって公共部門で主流となっていた手法であり、依然として多くの政府が使用している。今回の調査でカテゴリーの５～７に入る現金主義に基づく財務会計
実務は、現在も政府の約半分（44%、87 か国）によって利用されている。残り半分は、発生主義を採用している（29%、56 か国）または発生主義 IPSAS へ移行中（27%、52 か国）である。
分類

適用している基準

５

現金主義 IPSAS を適用している

６

現金主義 IPSAS へ移行中（主に自国の現金主義ルールからの移行）

７

自国の現金主義基準を適用している５の「現金主義 IPSAS を適用している国」は 20 か国あり、主な国はインド、キプロ
ス、フィジー、コソボである。他には以下のようにアフリカ大陸とカリブ海の国々の 2 つの地域に集中している。
地域

国名

アフリカ

ケニア、リベリア、ナイジェリア、南アフリカ、東ティモール、マラウ
イ、モーリタニア、セーシェル、ソマリア、南スーダン

カリブ海のアンギラ、アンティグア・バーブーダ、バハマ、ベリーズ、イギリス領

国・島々

ヴァージン諸島、モントセラト

40
38
37

６の「現金主義 IPSAS へ移行中の国」は 17 か国あり、主な国は以下の 4 つの地域に大別できる。現金主義 IPSAS へ移行中の国は、一般的に発生主義 IPSAS へ移行することを想定し、途中のステップとしてまずは現金主義 IPSAS の移行を目的としている。マレーシアなどもこの手法を取っており、発生主義 IPSAS を導入する過程として、現在は現金主義
IPSAS を採用している。
地域

国名

中央アジア

バングラデシュ、ブータン、パキスタン、アフガニスタン、タジキスタン

アフリカ

エチオピア、ボツワナ、ガンビア、スワジランド、ザンビア、イエメン

中南米

ガイアナ、ジャマイカ、

太平洋の島々

ナウル、トンガ、ツバル

７の「自国の現金主義基準を適用している国」は 50 か国あった。このカテゴリーに属する主な国は、以下のとおりである。
地域

国名

西ヨーロッパドイツ、ギリシャ、アイルランド、イタリア、ルクセンブルグ、オラン
ダ、ノルウェー、サンマリノ

東ヨーロッパブルガリア、クロアチア、モルドヴァ、スロベニア、ウクライナ、ベラ
ルーシ

アジア

ブルネイ、香港、日本、ネパール、マカオ、ミャンマー

アフリカ

ベナン、エジプト、レソト、マダガスカル、モザンビーク、ナミビア、
ブルンジ、カメルーン、コモロ、チュニジア、バーレーン、コンゴ共和国、ジブチ、サントメ・プリンシペ、スーダン、リビア

中南米

アルバ、ボリビア、パラグアイ、ニカラグア

中近東

イラン、レバノン、パレスチナ自治区、オマーン

日本やドイツ、イタリアといった GDP の上位 10 位に入る国が含まれる。以前から自国の現金主義を採用している国は、発生主義にメリットを感じていないということがいえる。発生主義により可能となることも多い一方で、この後の章で述べるが、導入には多額の費用がかかるため、それに見合うメリットを享受できるのか、という問題が伴うからであろう。
以上の結果から、経済大国と言われる国では自国の基準を開発することが可能であり、その中で自国の発生主義ルールもしくは自国の現金主義ルールを採用する場合に分かれる
ことが今回の分析から判明した。

41
39
38

第３章

諸外国の政府会計における IPSAS 等の公会計基準の
導入状況

42

第１節

スイス

はじめに
スイス連邦は人口約 800 万人、総面積 41,285 平方キロメートル（九州くらいの大きさ）の国である。公用語は、ドイツ語、フランス語、イタリア語、ロマンシュ語の４ヶ国語である。スイスは連邦制を採用しており、政治は連邦、州、市町村という３つのレベルに分かれている。 連邦政府は金融制度、国内法令、防衛など憲法に定められた分野を担当し、26 の州（カントン）には大きな権限が委ねられている 18。2016 年の GDP は世界 19位、6347 億 US ドル19（約 70 兆円20）である。
図表 3-1-1：大都市からのスイス連邦の位置関係（図表：『ビジネス拠点としてのスイス』より）

スイス連邦は、世界で初めて IPSAS を導入した国である。連邦政府は、2007 年度決算の財務諸表の作成において初めて IPSAS を使用した。そして、IPSAS の導入を実現した
新しい会計モデル（本節２(2)に後述）を利用し、2007 年度予算および 2008～2010 年の３年間の財政計画の報告書を作成した21。本稿では、１項でスイスにおける IPSAS 導入状
況、２項で導入当時の状況、３項で今後の課題、について説明する。

人口、言語、国家の構成：『ビジネス拠点としてのスイス』（連邦評議会監修、スイス・グローバ
ル・エンタープライズ発行）より
19 GDP：世界銀行より http://data.worldbank.org/indicator/NY.GDP.MKTP.KD
20 1US ドルを 120 円として計算している。
21 スイス連邦における新会計モデル 2006 年（スイス財務局発行）
NMC Le nouveau modèle comptable de la Confédération (FFA –Septembre 2006)
http://www.voefrw.ch/f/downloads/publikationen/rechnungslegung/BBL_NRM_fr.pdf
18

39
41
43

１．

現在の IPSAS の導入状況

連邦政府による IPSAS 導入の主な目標は、省庁レベル及び行政単位においてコストの透明性を高め、業績重視の予算を編成するために必要な会計基盤を構築することであった。実際にスイス連邦において IPSAS 導入の前後で変わったことは、大きく３つに分けられる。第一に、IPSAS の導入を機に、現金主義から発生主義への変更に対応するために新会計モデルを採用し、それにより戦略的な財政の複数年計画が可能になったことである。政治分野、措置、プログラムに従って予算と一緒に３年間の財務計画が毎年作成されている。この会計モデルは早期警戒システムとして十分な役割を果たしている。例
えば、政府は政治的に優先されるプロジェクトに対し予算の余裕があるかどうかを判別し、経済と政治の将来の進展に関する一定の前提に基づいて、連邦財政がどの方向をとるかを決定することが可能となった。また中期的に予算のバランスを取るため必要に応じてどういった措置を講じる必要があるかを検討できるようになったと、スイス連邦財
務省内の財務局22（FFA）は説明している。
第二に、IFRS をベースにした IPSAS を使用することにより企業会計に馴染みのある財
務諸表の読者にとって読みやすくなったことである。財務諸表の読み手は、国会議員、議会の委員、政府と行政機関のメンバー、メディア、一般市民である。
第三は、IPSAS に準拠した財務諸表の構成を工夫することであり、１巻から４巻の階層構造をもつことで財務諸表の読み手のニーズに応じた適切な情報を探し易くなった。
現在、財務諸表は、FFA のウェブサイトから過去 10 年分が入手できる。財務諸表の１巻を見れば概要の把握が可能であり、追加的な情報を知りたい場合には２巻、３巻、４巻にアクセスすればよい構造になっている。
決算書（財務諸表）の使われ方については、読者によってわかれる。連邦政府自身
が、予算の進捗管理と、業績に基づいた複数年の財政計画の作成のために決算書を使用する。各行政機関のメンバーは、機関内のタスク管理のために使用する。一般市民やメディ
アは、予算の執行状況を確認し、意見形成をする情報源として使用する。最後に、利害関係者は、連結決算書をスイス連邦の支払能力を確認するツールとして利用している。
以上が全体像であるが、本節では IPSAS 導入状況について説明するが、最初に政府の財務諸表が属する会計制度や、法的枠組について説明し、その後に財務諸表がどの程度まで IPSAS に準拠しているかという点について詳細を述べる。
(1) 公会計制度の区分

22

連邦財務局： FFA: Administration fédérale des finances

40
42
44

スイス連邦における公会計の領域は、現在①連邦政府を適用対象とするもの、②州・地方政府を適用対象とするものの２つの制度に大別できる（下図参照）。
図表 3-1-2：スイスの公会計制度の区分（括弧内は各会計基準の設定主体）（図表：PwC 作成）

このうち、①の「連邦政府」の概念は、通常、わが国で一般に用いられる中央政府（内閣および中央官庁）より広く、行政府、立法府および司法府が含まれる。しかし、本稿では特に断らない限り、行政府に属する機関への適用を念頭においたものを中心に検討する。なお、行政府に属する機関としては、省、庁あるいは局、室などがある。政府会計
では、いくつかの適用除外を除き、IPSAS のオリジナルな基準をそのまま採用している。
その背景は IPSAS 導入以前には現金主義会計を採用しておりスイス独自の発生主義をベースとした会計基準がなかったからである。
またスイスでは会計原則および会計基準に IPSAS をそのまま採用し独自基準を有しないことから、独自の公会計概念フレームワークは存在しない。2014 年 10 月に IPSASB より IPSAS を策定・改定する際の基礎として利用する「公的部門の主体による一般目的財
務報告の概念フレームワーク」23が発行されたが、スイスも結果的に当フレームワークを採用していることになる。スイス独自のものとして「財務管理に関する原則」 24が存在する。これは主に政府の財務委員会のメンバーや利害関係者全員に向けに連邦政府の財政に関する経済的、法的、組織的問題の理解を促進するための参考図書として作成されている。
②の州・地方政府のうち、「州政府」は 26 州あるカントン（Canton）と呼ばれるもの
公的部門の主体による一般目的財務報告の概念フレームワーク：The Conceptual Framework for
General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities
24
財務管理に適用される経済的、法的および組織的な原則（2015～2019 年版）：Principes économiques,juridiques et organisationnels applicables à la gestion des finances
https://www.efv.admin.ch/dam/efv/fr/dokumente/publikationen/Haushaltfuehrung_f.pdf.download.pdf/Haushalt
fuehrung_f.pdf
23

41
43
45

を指している。「地方政府」とは、市、町、村、郡等が含まれる。州政府にとって、統一された会計基準および会計モデルを策定するための団体として、スイス公会計基準諮問委
員会25（SRS-CSPCP）があり、州政府の代表が集まり州政府にとってハーモナイズ（複数の基準が和合）される会計基準の方向性などを議論し、決めている。また当諮問委員会
は、政府の公会計制度に関して IPSASB との連携をする機関でもある（詳細は後述）。
SRS-CSPCP は、HAM2 と呼ばれる会計システムの導入を通じて、州に共通の発生主義
会計の導入を目指している。2016 年 12 月時点で、全ての州が共通の会計基準を採用しているわけではない。早い州では 2014 年に導入を果たし、遅い州では 2020 年を導入目標にしている。26③の政府機関以外の非営利組織体を適用対象とする基準は特になく、非営利組織体は
次のいずれかの財務報告基準（Swiss GAAP FER、IFRS、中小企業向け IFRS、US GAAP
または IPSAS）を採用する。一方で、Swiss GAAP には、非営利慈善団体27に関する基準（Swiss GAAP FER 21）が設定されており、非営利慈善団体に対しては FER21 に準拠した会計処理および財務報告をするよう勧告されている。多数の非営利組織体が Swiss GAAPFER を自主的に使用している。チャリティの認証機関 ZEWO28から認証取得をする必要がある非営利慈善団体は、FER 21 に従って財務諸表を作成しなければならないというのが理由である29。
④の企業会計制度においては、スイスの民間部門のうち上場企業、大規模な協同組
合、法律で通常監査を受けることを要求されている財団は、次のいずれかの財務報告基準（Swiss GAAP FER、IFRS、中小企業向け IFRS、US GAAP または IPSAS）に従い財務諸表を作成しなければならない30。他国と比較しても、民間部門における会計基準の選択肢が多いと言えよう。
(2) 公会計基準の設定主体
公会計基準の策定主体である SRS-CSPCP は、公会計基準の普及を促進し、スイスの公

スイス公会計基準諮問委員会： SRS-CSPCP：Conseil suisse de présentation des comptes publics
HAM2（Harmonised Accounting Model for the Swiss Cantons and Municipalities の導入状況（2016））
http://www.srs-cspcp.ch/sites/default/files/pages/srs-cspcp_ubersicht_einfuhrung_hrm2_2016-12_1.pdf
27 非営利慈善団体（Charitable non-profit organization）：慈善団体には営利団体と非営利団体の 2 種類があり、そのうち非営利のものを指す。
28 ZEWO：スイスにおけるチャリティや寄付情報のモニタリングを行い、寄付する人の信用を強化する
団体 https://www.zewo.ch/en/
29 Gros plan sur la gestion des risques Janvier_2015 (PwC)
http://disclose.pwc.ch/21/media/pdf/pwc_disclose_1501_f.pdf
30 A practical guide to the new swiss financial reporting law January 2015 (PwC)
https://www.pwc.ch/en/publications/2016/pwc_a_practical_guide_to_the_new_swiss_financial_reporting_law_jan15.pdf
25
26

42
44
46

的部門において比較可能かつ透明な会計を広めるミッションを持っている 31。連邦評議会
は、連邦政府・州・自治体の全ての機関にとってハーモナイズされる会計基準を目指

32

し、推進しているため、SRS-CSPCP のミッションへの支援を行っている。
公会計基準について、SRS-CSPCP に働きかけやアドバイスを行う機関にスイス監査・
税務・受託専門家協会（EXPERTsuisse33）がある。IPSASB が作成したスイスのアクショ
ンプラン34によると、EXPERTsuisse のメンバーの責任は、①SRS-CSPCP との連携すること、②公的部門の監査に従事する者のためのガイダンスの作成すること、の２つである。
図表 3-1-3：SRS-CSPCP（スイス公会計基準諮問委員会）の組織図35（図表：同諮問委員会のサイト36をベースに PwC が作成）

SRS－CSPCP スイス公会計基準諮問委員会のサイト：諮問委員会のミッションとタスクについて
http://www.srs-cspcp.ch/en/missions-tasks-organisation-meetings-n17949
32 連邦評議会（Conseil fédéral suisse）とは、スイス連邦政府において行政権を担う内閣を指す。連邦参事会とも訳される。連邦評議会は、それ自体が政府の長にして国家元首とされており、7 名の委員から構成されている。
33
EXPERTsuisse：http://www.expertsuisse.ch/fr-ch/1925 年に設立され、1977 年より IFAC のメンバーとなっている。スイス監査・税務・受託専門家の協会である。90 年以上にわたり国の経済と社会において著名な役割を果たしているスイスの専門会計組織である。 また会計・税務のための専門的な発展に従事し、スイスの監査人および監査法人に対する監査および倫理基準を設定している。メンバーには、監査人、会計士、税務コンサルタント、技術者、簿記担当者、学生が含まれる。 EXPERTsuisse は、欧州会計士連盟（European Accountants
Federation）のメンバーでもある。
34
2015 年 8 月に公表された IPSASB のアクションhttps://www.iaasb.org/system/files/compliance-assessment/part_3/201508-Switzerland_EXPERTsuisse.pdf
35
スイス会計検査院：Contrôle federal des finances （CDF）
36
同諮問委員会のサイト：http://www.srs-cspcp.ch/fr/organisation-n83
31

43
45
47

SRS-CSPCP の組織の１つである「IPSAS のワーキンググループ」は５名から成り、代表は当諮問委員会の会長が兼務しており、他の４人については、チューリッヒ州の財務局37、ヴィンタートゥールのチューリッヒ大学38、ジュネーブ州の会計検査院39、連邦財務局からのメンバーで構成されている。また、「勘定科目に関するワーキンググルー
プ」は、スイスコミューン団体40からのメンバーを代表に据え、連邦財務局の統計財務課から２名、同財務局の会計課、チューリッヒ州財務局、グラールス州の会計検査院 42、41

アールガウ州フィスリスバッハ市の財務課43からそれぞれ１名ずつ計７人で構成されている。
SRS-CSPCP はウェブサイト44で、IPSASB に対する見解を公表しており、①IPSAS は英語だけでなく複数多言語の公式バージョンも利用可能であること、②多くの州代表がIPSASB のメンバーになっており、IPSASB のボードメンバーにはスイスを代表して Marc
Wermuth（連邦財務局）と、テクニカルアドバイザーとして Claudia Beier （チューリッ
ヒ州財務局）が IPSASB に関わっていること、を記載している。こういったことからも
IPSASB への積極的な関与がうかがえる。
(3) 法的枠組
スイス連邦政府の会計に関する基本事項は法律で定められている。2005 年 10 月 7 日に制定された連邦財務法45 611.0（Loi sur les finances de la Confédération46）においては、①財務諸表は、相対的重要性、明確さ、会計処理の継続性および総額表示の原則に基づき作成されること、②財務諸表の作成は、一般に公正妥当と認められる基準に準拠すること、③基準の適用除外については、財務諸表の注記で明確に理由を示すこと、④連結財務諸表において重要な資本参加を持分法により連結することが可能であることが記載されている。

チューリッヒ州財務局：Administration cantonale des finances ZH
チューリッヒ大学のサイト
https://www.zhaw.ch/de/hochschule/39
ジュネーブ州の会計検査院：Contrôle cantonal des finances GE
40
スイスコミューン団体：Association des communes suisses
41
連邦財務局の統計財務課 ：FFA statistique financière
42
グラールス州の会計検査院：Autorités cantonales de suveillances des finances communales(GL)43
フィスリスバッハ市の財務課：Administration des finances commune de Fislisbach (AG)44
SRC-CSPCP のサイトより http://www.srs-cspcp.ch/fr/prises-de-position-ipsas-n104
45
現地語では連邦財務法（Loi sur les finances）だがしばしば英語には予算法（Budget Act）と訳されている。
46
2005 年 10 月 7 日に制定された連邦財務法 611.0: 611.0 Loi sur les finances de la Confédération (Loi surles finances, LFC) du 7 octobre 2005 (Etat le 1er janvier 2016)
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/20041212/index.html
37
38

44
46
48

IPSAS の個別の会計基準を適用することは、オルドナンス 4748において定められている。1998 年 11 月 25 日に発令された政府や行政の組織令（OLOGA）171.010.149には政府や行政の役割について定めており、①個別および連結財務諸表は IPSAS に準拠して作成されること、②IPSAS との差異に関して、財務諸表の注記で説明すること、という記載がある。またオルドナンスには IPSAS との差異が示されている。
オルドナンスに記載されている個別財務諸表における IPSAS との差異項目
IPSAS の番号
財務諸表の表示（年度を1

18

IPSAS との差異
1

EU 保留税は、連邦政府に支払われたときに報酬とベースにした決算報告、して会計処理をすることが認められる。（入金会計発生主義会計）処理の原則：現金主義）

セグメント別情報

18

セグメント別情報を設定しない。支出は、政府の決算書の中で、タスクグループ別に表示する。支出は行政コスト計算書の中ではなく、資金調達の観点から開示され、財政状態計算書には計上されない。

23

非交換取引による収益

23.1

連邦政府の税収入は、州から連邦政府へ払われる際に認識される（入金の会計原則：現金主義）。

23.2

付加価値税の収入やサービスに関連する大型車両の重量に対する使用料は、１四半期遅れで認識される。

連結財務諸表に関しても、オルドナンスの中で、上図表の IPSAS 18 を除いた 3 項目を
IPSAS との差異としていることが確認できる。加えて、オルドナンスには公会計基準をベースにした「勘定科目コード」が付されている（本節４．付録を参照）。
(4) 個別財務諸表
財務諸表は、2007 年以降 IPSAS に準拠したものがドイツ語・フランス語・イタリア語の３つの言語で発行されている。スイス政府の会計年度は暦と一致する１月１日から 12
月 31 日である。連邦政府の財務諸表がカバーする行政機関については、図表 3-1-8「連結財務諸表に含まれる３つのグループ」で説明する立法府、司法府、行政府である。IPSASに準拠した財務諸表は、民間に適用されている IFRS と IPSAS の互換性により、非専門家

オルドナンス：Ordonnance をオルドナンスと訳している。日本には存在しないもので、政令や省令
より法律の意味に近い。
48
2006 年 4 月 5 日制定された財務に関するオルドナンス 611.01：611.01 Ordonnance sur les finances de laConfédération (OFC) du 5 avril 2006 (Etat le 1er janvier 2016)
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/61.html#611
49
1998 年 11 月 25 日に制定された政府と行政の組織に関する法令 172.010.1: 172.010.1 Ordonnance du 25
novembre 1998 sur l’organisation du gouvernement et de l’administration
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19983439/index.html
47

45
47
49

がみても理解が容易であると言える。
図表 3-1-4：財務諸表における基本要素の位置・内訳・関係（図表：スイス連邦における新会計モデル50をもとに PwC が作成）

財務諸表の作成は、まず FFA が各省庁の個別財務諸表をとりまとめ、政府の財務諸表に関する報告書を作成し、財務諸表を含む収支報告を連邦評議会に提出する。連邦評議会は財務諸表を採択した後、４月に紙面印刷の形式で議会に提出する。議会は、夏期の国会会期中に財務諸表を審議し承認する。
スイス連邦の個別財務諸表の特徴は、主に２つある。１つは、資産項目の分類であり、もう１つはキャッシュ・フロー計算書の活動区分である。IPSAS においては、資産を「流動資産」「非流動資産」に分類するが、連邦政府は資産を「金融資産」と「管理資産」に分類している（付録「連邦政府の勘定科目コード」を参照）。こうした資産の分類方法は、予算上の理由から行っている。これは、預金および投資に使用される資産（金融資産）と、行政機能を創出する目的で連邦政府が必要とする資産（管理資産）という区分である。
また、IPSAS のキャッシュ・フロー計算書は、営業活動、投資活動、財務活動の３つの活動に区分して表示するか、連邦政府が採用している資金調達計算書（キャッシュ・
フローを含む）は、「資金の残高」と「財務投資からの資金調達および第三者からの借入資本のための資金調達からの資金の流れ」を理解するための２つの区分で構成されて50

スイス連邦における新会計モデル 2006 年（スイス財務局発行）

46
48
50

いる51。
財務諸表の「表示の原則」は４つあり、①相対的重要性、②明確さ、③会計処理の継続性、④総額表示の原則である。④は、費用と収益、経費、投資収益を総額で表示するというルールであるが、FFA は、スイス会計検査院との合意があれば、個別にルールの免除ができる。財務報告書は下図のように階層式に構成されている。
図表 3-1-5：政府の財務諸表の構成
階層番号
第1巻

第2巻

第3巻
第4巻

内容
連邦政府の財政状況に関する要約情報が含まれる。
重要なトピックは以下のものから構成される「年次財務諸表」である。
•
資金調達計算書（キャッシュ・フロー計算書を含む）•
行政コスト計算書•
財政状態計算書•
投資計算書•
純資産・持分変動計算書•
注記
注記は一連の数字を解釈するための補足情報となる。
行政単位の貸付に関する情報が提供される。
第 2A 巻には数値が、第 2B 巻には予算項目および複数年の資金調達の決定（保証貸付および支払の枠組）を裏付ける証憑が含まれる。
補足説明と統計表が含まれる。
•
鉄道基盤基金 52•
インフラ基金 53•
スイスアルコールボード 54の３つの特別財務諸表 55が含まれる。特別財務諸表は、国の財務諸表の一部であり、個々の管理基準に従いそれぞれの機関により作成され、特別法の下で議会に提出される。議会の決定やサービス/資金調達の特殊性などの理由から、こういった財務諸表は別々に表示する必要がある。

（図表：スイス連邦財務省財務局のサイト 56をもとに PwC が作成）

2016 年の財務諸表には、「スイス連邦政府の会計は、オルドナンスの下に IPSAS を適用するが、正当な理由がある場合、IPSAS とは異なる取扱いをする場合がある」という記載がある。2007 年度の IPSAS 導入当時と比較し、2016 年度における IPSAS との差異
項目に基本的な変更はない。

51
52
53
54
55
56

政府の 2016 年度財務諸表（第 1 巻） P.40：Rapport sur le compte de la Confédération 2016(Band 1)
鉄道基盤基金：Les fonds d’infrastructure ferroviaire
インフラ基金 ：Les fonds d’infrastructure
スイスアルコールボード：Régie fédérale des alcools
特別財務諸表：comptes spéciaux
スイス財務省財務局のサイトに財務報告の基礎情報が掲載されている。
https://www.efv.admin.ch/efv/fr/home/finanzberichterstattung/finanzberichte/grundlagen.html

47
49
51

図表 3-1-6：個別財務諸表における IPSAS との差異項目
Ref

差異項目

基準

1

軍事関連の棚卸資産、機器およびサービスに関する前払金は、財政

IPSAS 1

状態計算書における取引ではなく経費として認識される。
2

連邦税の収入は、州による収入分担金の支払い時に認識される（現

IPSAS 23

金主義）。
3

兵役免除税からの収入は、州による支払い時に認識される（現金主

IPSAS 23義）。
4

付加価値税、カジノ税、重量車輛の料金からの収益は、3 か月遅れで

IPSAS 23

認識される。
5

複数年の期間にわたる特別収益（例えば数年間のライセンス収入）

IPSAS 1

は、資金が流入した時点で認識され、その期間にわたり記帳されない（現金主義）。
6

IPSAS 第 25 号に準拠せず、会計上の要件の対象である従業員の退職

IPSAS 25

給付およびその他の長期従業員給付は、年次財務書類の注記に偶発債務として開示される。
7

EU 保留税57に対するスイスの取り分は、資金流入時に計上される

IPSAS 1

（現金主義）。
8

資金調達計算書には、現金及び現金同等物に加えて、債権および流IPSAS 1

動負債を表示する。
9

資金調達計算書では、営業活動と投資活動を区別しない。

IPSAS 110

資産計上の会計基準を満たしている軍事設備は、資産計上されな

IPSAS 1い。
11

IPSAS の下での報告セグメントを確立していない。支出は政府財務

IPSAS 18

諸表の注記の中で、タスクグループごとに表示される（財務諸表の前段「財務をとりまく環境」の部分）。また財務諸表の第３巻においても詳細な方法で説明される。支出は行政コスト計算書ではな
く、資金調達の観点から開示され、財政状態計算書上の数値としては表示されない。
（図表：政府の 2016 年度財務諸表（第 1 巻）P.54 をもとに PwC が作成）

また 2016 年 12 月 31 日に終了する年度において適用していない IPSAS は以下のとおり
である。

57

EU 保留税：スイスは国外の投資による所得に十分な税金を課すための国際的な努力を支援しており、 2005 年以降、保留税に関する EU（欧州連合）との合意に基づき、EU から収入を得ている。 連
邦財務省のサイトより：https://www.efd.admin.ch/efd/en/home/themen/steuern/steuern-international/taxation-of-savings-agreementwith-the-eu/fb-zinsbesteuerungsabgkommen_eu.html

48
50
52

図表 3-1-7：連邦政府が適用していない IPSAS
基準番号

現在および今後の措置

IPSAS 28～

IPSAS 28：金融商品・表示
IPSAS 29：金融商品・認識及び測定
IPSAS 30：金融商品・開示
3 つの基準は、IAS 第 32 号、IAS 第 39 号および IFRS 第 7 号に基づいている。 IPSAS 28～30 は、2013 年 1 月 1 日に施行され、IPSAS 15（金融商品：
開示及び表示）に置き換えられた。連邦政府の導入は 2017 年 1 月 1 日を予定している。
IPSAS 34：個別財務諸表
IPSAS 35：連結財務諸表
IPSAS 36：関連法人及び共同支配法人に対する投資
IPSAS 37：共同支配の取決め
IPSAS 38：他の主体への関与の開示
5 つの基準は、IAS 第 27 号、第 28 号、IFRS 第 10 号、第 11 号、第 12 号に基づいている。5 つの基準は 2017 年 1 月 1 日に IPSAS 6、IPSAS 7、IPSAS 8 に置き換わる。
IPSAS 39：従業員給付は、IPSAS 25 に代わるものとなる。
IPSAS 39 の主な変更は、保険数理上の損益が純資産/資本に直接認識されるようなコリドーアプローチ 58の廃止に関するもの。
新しい基準は、2018 年 1 月 1 日に発効するが、連邦政府は 2017 年 1 月 1 日に実施予定である。
IPSAS40：公的部門の結合は、公的部門機関の合併（例えばコミューンの合併）および買収を規定している。この新基準は 2019 年 1 月 1 日に発効する予定である。連邦レベルでエンティティの組み合わせは稀であるため、当基準
が財務諸表に重大な影響を及ぼすことはないと見込んでいる。

30

IPSAS 34～
38

IPSAS 39IPSAS 40

（図表：政府の 2016 年度財務諸表（第 1 巻）P.56 をもとに PwC が作成）

(5) 連結財務諸表
連邦政府の連結財務諸表は、個別財務諸表に２年遅れた 2009 年以降、IPSAS に準拠したものが発行されている。連結財務諸表は、省庁や行政単位で作成される個別財務諸表を基に作成されており、連結の範囲に含まれるのは、中央政府と省庁や局、連邦政府に関係する機関であり、州や地方自治体は連結に含まれない。個々の機関の数値が合算され、同時に内部取引が全て消去される。連結財務諸表は情報目的のために議会に提出されるのみであり議会の承認は受けない。利用者は、国民、メディア、スイス連邦の支払能力を確認したい内外の利害関係者である。ドイツ語・フランス語・イタリア語のみならず、英語での利用も可能である。個別財務諸表と比較しても、読みやすく 100 ページ以内にまとまっ
ている。

58

コリドーアプローチ：米国会計基準において認められている退職給付債務を計算する際に考慮される
数理計算上の差異の償却方法の 1 つ。未認識数理計算上の差異が、「制度資産と予測給付債務の何れか大きい方」の 10％を超えた場合、その超えた額を一定期間（最長で従業員の平均残存勤務期間）で費用処理することとなっている。これを「回廊（コリドー）アプローチ」という。

49
51
53

スイス連邦の連結財務諸表の特徴としては、連結の範囲と方法59が挙げられる。連結の範囲に関しては、連邦評議会が「独自の会計を維持し、IPSAS 基準を満たさない行政単位を連結範囲から除外する」権限を有しており、現在、スイス観光局と PUBLICA60が連結範囲から除外されている（下図「連結範囲に含まれる３つのグループ」を参照）。
PUBLICA は、スイスの他の年金基金の場合と同様、集団代表によって管理されており、政府が支配している機関として扱うことができないからである。もう１つの特徴である連結の方法は、連邦政府の過半数持分は、IPSAS 6 により規定される完全連結の方法を採用せず、持分法を適用していることである。現在、持分法の対象になっているのはスイ
スポスト、スイス連邦鉄道（SBB）、年金基金などの機関である。現在のところ各ユニッ
トは異なる会計基準を適用しているのが実情であり、連結範囲に含めるのは難しい。例えば、SBB は現在、スイス GAAP FER を適用しているので、連結するためには貸借対照表の作成および評価の原則が IPSAS とは異なる重要項目については再評価する必要があるだろう。鉄道インフラと年金債務を財政状態計算書へ計上することについては特に懸念がある。
図表 3-1-8：連結範囲に含まれる３つのグループ
１

２

連結グループの種類
政府の財務諸表に含まれる連邦政府の行政単位•
連邦議会と議会に属する局
•
連邦裁判所
•
連邦評議会
•
省、事務局
連邦官邸
•
室、庁、局
•
独自の会計は維持していないが、分散型の会計システム 61を使っている連邦政府の
行政単位
例えば
•
法務局
•
通信委員会
•
連邦データ保全委員会•
スイス会計検査院•
競争推進委員会 など
特別財務諸表を提出している行政単位とファンド•
鉄道基盤基金•インフラ基金•スイスアルコールボード

政府の 2016 年度連結財務諸表（第 1 巻）P.26 より
PUBLICA：スイスの年金基金の１つ
61 分散型の会計帳簿を使っているとは、連邦政府により中央制御されていない会計システムとは、とい
う意味
59
60

50
52
54

３

連結グループの種類
独自の会計を維持し、分散型の会計システムを使っている連邦政府の行政単位
例えば•
連邦工科大学（EPF： Domaine des écoles polytechniques fédérales）•
連邦知的財産研究所（IPI：Institut fédéral de la propriété intellectuelle）•
連邦金融市場監督機構（FINMA：Autorité fédérale de surveillance des marchés
financier）•
連邦職業訓練高等学院（IFFP：Institut fédéral des hautes études en formation
professionnelle•
連邦度量衡学研究所（METAS：Institut fédéral de métrologie ）•連邦原子力安全研究所（IFSN ： Inspection fédérale de la sécurité nucléaire）•
スイスメディック（Swissmedic）•
スイス国立博物館（MNS ：Musée national suisse ）など（図表：政府の 2016 年度連結財務諸表 P.26 をもとに PwC が作成）

連結財務諸表における IPSAS との差異は 2 つあり（下図参照）、前述の図表 3-1-6「個別財務諸表における IPSAS との差異項目」にこの２つの差異を加え、連結財務諸表にて差異として報告している。
図表 3-1-9：連結財務諸表における IPSAS との差異項目
Ref

差異項目

IPSAS

1

連結企業のグループは、支配基準に基づいて定義されない。

IPSAS 62

重要な持分の持分価値は、連邦連結財務諸表に使用される会計基準ではなく、適用される会計基準に従って作成された個別の財務諸表に基づいている。

IPSAS 6

（図表：政府の 2016 年度財務諸表（第 1 巻）P.19 をもとに PwC が作成）

また 2016 年の連結財務諸表に適用されていない IPSAS は、個別財務諸表（図表 3-1-7参照）と同じ IPSAS 28～30 号、34～38 号、39 号、40 号である62。
(6) 政府の発行する書類
ここで、先に記載した個別財務諸表や連結財務諸表が、連邦政府が現在おこなっている財務報告の枠組みの中でどの位置にあたるのかを、６つの書類（下図表の①～⑥）を使って説明する。報告書の主たるものは①予算と②財務諸表であり、追加部分として③
特別財務諸表、④財政計画、⑤補足貸付に関する報告書がある。政府の財務諸表に関連する報告としては、スイス会計検査院から発行される年次検査報告書 63と、連邦官邸が発行する⑥連邦政府の財務に関するまとめで完結する。
62
63

政府の 2016 年度連結財務諸表（第 1 巻）P.21 よりスイス会計検査院年次報告書
参考：2016 年年次報告書：Rapport Annuel 2016 publié par Contrôle fédéral des finances
https://www.efk.admin.ch/fr/publications/communication-institutionnelle/communiques-de-presse/1636jahresbericht-2016-f.html

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図表 3-1-10：財務報告書類（図表：「スイス連邦における新会計モデル」をもとに PwC が作成）

上図は連邦政府が発行する財務報告書類の概要であるが、そのうち主な６つの書類の内容は以下のとおりである。
書類の名称① 連邦政府の予算(第 1～3 巻)

内容
第 1 巻の財務状況と収益状況の要約を簡潔に示す。附属明細書は数字の解釈に必要な追加情報が含まれている。
第 2 巻は、貸付の付与に関連する情報（貸付の種類、支払い限度額など）が含まれる。 連邦レベルのまとめでは、貸付の総量についての概要を示す。 内部サービス費用の貸付は全て計上され、内部消去されている。
第 3 巻では、個々の収支項目に関する説明があり、統計セクションには、複数年の比較による詳細な財務データが示されている。

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書類の名称② 連邦政府の財務諸表関連の報告書(第 1～3 巻)③ 特別財務諸表(第 4 巻)④ 複数年度の財
政計画⑤ 補足貸付に関する附属報告内容
予算と同じように構成されている。
第 1 巻は財政状態計算書およびそれに関連する開示である。具体的には、財務諸表は金融資産および負債の変動からの資金の流れにより補完されており、注記は会計および評価の原則を説明する。同様に、偶発債
務や報告日以降に発生した事象など、財政状態計算書に入力できない情報が含まれている。
第 2 巻では、行政単位の決算と、予算枠(crédits budgétaires)と貸付枠(crédits d’engagement)の使用範囲に関するレポートを含む。貸付枠を超過されたかまたは使用しなかった理由とともに詳細に説明されている。
第 3 巻では、政府の財務諸表における現在の問題と展望に関する追加的な説明、時系列での比較による詳細な財務統計を示している。（詳細は図表 3-1-5「政府の財務諸表」参照）
特別財務諸表は予算と決算の両方にある。鉄道基盤基金、インフラ基金、スイスアルコールボードに関するものである。予算および年次財務
諸表は、標準的なビジネスプラクティスおよび管理基準に従い当該 3 つの機関により作成されている。（詳細は図表 3-1-5 を参照）
「シナリオと結果」「図表」「潜在的な追加負担」「要約と謝辞」の４つの主な章から構成される。報告セクションには、重要な事実のみが含
まれ、附属明細書に追加情報が記載されている。タスクのポートフォリ
オに基づいて、機能別に分類された 43 個のタスク１つ１つに対する説明や最重要の収入項目についての概要が記載されている。
「補足貸付に関するコメント」「数字を裏付ける証拠」「説明」の３つのセクションから構成されている。

書⑥ 連邦政府の財務に関するまとめ64

２．

連邦大統領府から、連邦財務諸表と一緒に毎年発行されている「連邦政府に関するまとめ」の章の１つである。主に連邦政府の財務状況の概要を読むことに関心のあるメディアや一般市民を対象としている。主要な部分は、前年の数字との比較である。

IPSAS の導入時の状況

2001 年、FFA は議会および一般市民による連邦政府の財務状況に対するニーズの高まりを視野に入れ、新しい会計モデルを作ることを決定した。ニーズは主に包括的な情報に対するものであった。そこで政府は、財務諸表の比較可能性を高めるために市町村レベルまで政府の会計基準と調和させることを最終目標とし、最初のステップとして、2007 度
以降の財務諸表を IPSAS に基づき発行できるようスイス連邦会計制度改革プロジェクトの開始を決定した。プロジェクトの原動力となったのは、連邦政府内における既存の IT

64 連邦政府の財務に関するまとめ：Les finances de la Confédération en bref

連邦官邸が毎年発行する「スイス連邦のまとめ」に織り込まれている。これはスイス連邦のメンバー
紹介兼活動報告のようなものであり、様々な政府機関からの報告が視覚的にまとめられている。2017
年に発行された報告書では、全体 84 ページのうち財務に関するまとめは 1 ページである。
参考：La confédération en bref 2017 (chancellerie fédérale ChF)
https://www.bk.admin.ch/dokumentation/02070/?lang=fr

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環境を再構築し、開発する必要性であった。こうして「会計モデルの変更」、「IPSAS の適用」及び「IT 環境の導入」はスイス連邦の IPSAS 適用を説明する上で不可欠な要素となっている。本項ではこの３つを中心に説明することとする。
(1) 旧連邦会計制度の特徴65
IPSAS 導入以前、政府の財務諸表は、資金調達計算書が中心であった。個々の行政単位
が、権限の行使をベースとして収入と支出を示し、行政単位別、目的別に細分化していた。連邦政府の集計レベルの残高は、連邦政府の現在の支出および投資が、収入によってカバーされる範囲を示すものであった。資金調達計算書は、議会と連邦政府の財務計画を表すものとして外部に利用されていた。また、内部にとって財政政策の優先順位を設定するための管理ツールとして、また、貸付管理、財政管理における経済的影響を分析するための資料として使用されていた。つまり、旧連邦会計制度は長年にわたり、外部からの情報に対するニーズと政治的・戦略的管理のニーズを満たしていた。
また、従来の連邦会計制度にも、資金調達計算書のデータから算出された簡便的な行政コスト計算書が存在した。この計算書は予算管理が資産および負債に与える影響を測定するために使用されていた。財政状態計算書と行政コスト計算書はいずれも連邦政府全体のレベルで作成されたものであり、個々の行政単位では作成されたものではなかった。さらに、行政コスト計算書には、費用や収益の項目別の詳細についての記載はなく、統計的な手法を用いて推定する必要があった。
旧会計制度は、確度と情報量が足りなかったと言えよう。公的部門における経営管理の役割に対するニーズの高まりには対応できず、その役割を果たすべきシステム自体が脆弱だったのである。
(2) 会計モデル
IPSAS 適用初年度の前年 2006 年 9 月、FFA は新しい会計制度に対する基本的な考え方に関して「スイス連邦における新会計モデル 2006 年（NMC）」66という説明文書を発表した。FFA は公会計の見直しにあたり、①外部に財務諸表を提供する、②内部では財務管理と運用管理を支援する、という２つの基本的な目的を果たすことができる会計モデルの構築を目指した。新しい会計モデルの実現には、新しいシステム環境の導入も含まれていた。
NMC の 36 ページにわたる国民への説明文書がたびたび論文や文献で取り上げられる

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NMC：Le nouveau modèle comptable de la Confédération (AFF –Septembre 2006)
NMC http://www.voefrw.ch/f/downloads/publikationen/rechnungslegung/BBL_NRM_fr.pdf

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理由は、連邦政府が「なぜ IPSAS だったのか」ということを説明する現状では唯一の公開文書であることからと理解できるであろう。NMC の文書には、完全な発生主義の決算と予算への移行に対するコミットメントが含まれている。一方で、結論に至るまでの議論やデュープロセスについては一切触れられてはいない。NMC の文書では上記２つの基
本的な目的を実行するにあたり、何が必要かを議論する中で、ツールとしての「新しいシステムの導入」や「財務諸表の構成（会計モデルの主要部分）」があり、また手段としての「IPSAS の適用」があったと説明している。
(3) 導入までのタイムフレーム67
2002 年、まず FFA は予備的分析を開始し、新会計モデルの基本構造を確立した。その後、議会はプロジェクト遂行のために必要な資金を充当することを承認し、初期段階から議会議員がこのプロジェクトに関与していたと言える。
図表 3-1-11：IPSAS 導入までのタイムフレーム（図表：IPSASB 発行『スイス連邦における IPSAS 適用』68をもとに PwC が作成）

2003 年の「概念」のフェーズでは、詳細なプロトタイプの研究が行われた。2004 年、
FFA は連邦政府の全てのレベルにわたる統合会計システムの定義と開発に注力し、特にIPSAS に基づき様々な勘定科目についての一般に公正妥当な会計処理の定義を行った。同IPSASB 発行（2014 年 8 月）スイス連邦における IPSAS 適用：IPSASB-A-Closer-Look-At-Switzerland IPSASS ADOPTION IN SWITZERLAND (IPSASB – August 2014)
68 IPSASB 発行『スイス連邦における IPSAS 適用』（原文は Cemsuisse Report 1999/Prof. Schedier Expert
Report July 2000）
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時に、連邦財務法と連邦オルドナンスに対し必要な修正の準備が行われた（詳細は１項の「(3)法的枠組」を参照）。
2007 年度の予算編成にあたり、2006 年初めには NMC の導入を開始する必要があった。導入フェーズでは、様々な会計分野（財務・固定資産・棚卸資産）における細かな解決法を取り上げ、新しい IT インフラの開発を行った。2006 年、最終的に議会と連邦評議会は、2007 年度の新予算案に対する法的根拠として連邦財務法とオルドナンスを承認した。
2007 年、FFA は主に、会計および技術的な問題に関して行政単位への助言を行い、前年の経験をもとに 2008 年度予算編成に向けたプロセスの改善に注力した。NMC をベースにした最初の 2007 年度財務諸表は 2008 年 3 月に発行され、2008 年 6 月に議会で承認された。
スケジュール通り、2007 年に発生主義の会計と予算編成の導入を行うことができた。
しかしながら、準備期間が短かったことから、FFA は会計処理に関するすべての質問に対し満足に答えられたわけではなかった。そのため会計データの品質を着実に向上させる
プロセスがその後の重要な課題となった。
(4) システム導入費用69
スイス連邦政府は、IPSAS ベースの発生主義会計を導入するための活動にかかった費用
を 3,873 万ユーロ（約 50 億円70）と報告している。これは 2007 年のスイスの GDP（5,639
億 US ドル71）の 0.008％に相当する。費用の主な内訳は、期首残高の調整、プロセスの再構築、トレーニングのためのデータ収集である。この費用は外部費用 1,800 万ユーロ（約27 億円）と内部費用 2,073 万ユーロ（約 23 億円）に分けることができる。内部費用は１
時間あたり 87 ユーロで計算されている。
IPSAS の導入前に、SAP ERP システムはすでに４つの行政単位のうちの３つで利用されていた。したがって、この３つの行政単位において、新しいシステムを導入する必要はなく、IPSAS の要件に合わせて SAP のカスタマイズが行われた。システムの変更には、
内部取引の調整と連結のためのツールの導入、資産管理モジュールの導入が含まれた。また、決算期をまたぐ取引に関する期間帰属の調整（カットオフ）の手順はシステムに組み込まれた。IT コストは、外部費用 1,500 万ユーロ（約 20 億円）と内部費用 1,727 万ユー
ロ（約 22 億円）に分けられる。結果として必要な投資額はこの大規模な改革としては低

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Collection of Information related to the potential impact by IPSAS (PwC 2013)
http://ec.europa.eu/eurostat/documents/1015035/4261806/EPSAS-study-final-PwC-report.pdf
本稿では、1US ドルを 110 円として簡便的に計算している。
本稿では、1 ユーロを 130 円として簡便的に計算している。

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く抑えられた。
SAP による統合システムを導入し、最終的に、従来使用していた中央会計総勘定元帳は廃止となり、会計データが送られるだけで、財政状態計算書の作成が可能となった 72。
(5) プロジェクトで直面した課題73
発生主義による会計と予算編成への移行は、会計能力を高めるという強い必要性に直面していた行政単位にとって大きなステップであった。さらに、職務の再配分とともに、組織の調整（役割、タスク、責任、能力）が必要であった。専門家の研修は、FFA が提供する研修コースと、会計マニュアルでカバーされた。IPSAS に基づく財政状態計算書の期首残高を作成するためには、不動産、ローン、保有株式の分野において約 35,550 件の項目を再評価し、また、新しい引当金を計上する必要があった。
発生主義会計に移行する前には中央集中管理されている連邦政府の会計と行政単位の会計の間には IT インターフェースがあり、そこでは、FFA が、行政単位から提供された
数値をベースに、個別の会計基準に基づいて決算調整が行われていた。そこに新しい会計システムに加えて、SAP をベースとした新しい IT 環境が導入された。
こうした課題や環境の変化から生じるリスクを軽減するため、FFA は準備および実施プロセスにおいてコンサルティング会社からの支援を受けた。プロジェクト開始当時から内部のノウハウの創出に尽力していたため、外部のアドバイスに過度に依存するリスクを少なくすることができた。
(6) 期首財務諸表への影響
IPSAS 導入初年度の 2007 年、連邦政府は期首残高を調整するため開始財政状態計算書（2007 年 1 月 1 日現在）を作成した。会計基準変更による累積的影響額は資本の部に計上され、その金額は 1.44 億 ChF74（約 173 億円75）で、資本のマイナスとなった。政治的に重要かつ金額的に重要性のある項目の取扱いについては、連邦評議会が 2 つの財務委員
会76にコンサルテーションを行った。再評価の影響額が最も大きかった項目は、資本参加

NMC をベースとした 2007 年 1 月 1 日の連邦政府の財政状態計算書（Bilan d‘ouverture au 1er janvier
2007, conforme au NMC）
73 IPSASB 発行スイス連邦における IPSAS の適用
74 ChF：スイスフラン
75 本稿では、1 スイスフランを 120 円として簡便的に計算している
76 2 つの財務委員会：財務委員会・国民議会議員評議会と財務委員会・全州議会議員評議会
https://www.parlament.ch/en/organe/committees/supervisory-committees/committees-fc
議会の下に様々な組織があり、そのうちの 1 つとして複数の委員会が存在する。財務委員会は各種委
員会の 1 つであり、限定された国会議員から構成される。財務委員会は国民議会（下院）からの 24
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（＋12 億 ChF）、新しく連邦政府の所有となった建物（＋7 億 ChF）、引当金や期間費用処理するような項目（－14 億 ChF）である77。
(7) 会計検査院の関与
IPSAS 導入初年度、2007 年度の貸借対象表の期首残高が 2007 年度中に作成され、スイス会計検査院の検査を受けた。検査済の期首残高は 2008 年の春、2007 年度連邦政府の財務諸表とともに議会に提出された。しかし、スイス会計検査院は、2009 年から毎年作成されている連結財務諸表に関しては 2016 年に至るまで検査をしていない78。またスイス
会計検査院によれば、今後も連結財務諸表を検査する予定はない。連結財務諸表は議会の承認を得ないため検査をする必要がないというのが理由である 79。連結財務諸表は、情報のために作成されるものであり、予算の観点から使用されているわけではない。
スイス会計検査院は、国際監査基準 ISA に相当するスイスの監査基準を適用し、スイス連邦の発生主義に基づく財務諸表の財務監査を実施している。前述のとおり、連邦の財
務諸表は、数少ない例外を除き IPSAS に従って作成されている。IPSAS に準拠していな
い項目については法律に準拠しており、財務書類の注記に開示されている。その結果、財務諸表は、IPSAS に完全に準拠するものではないため、スイス会計検査院は「IPSAS に準拠した真実かつ公正な概観」という検査証明を発行するのではなく、財務諸表がスイスの法律および規則に準拠していることを証明している。
連邦政府は、現金主義と発生主義をベースとした財務諸表と予算（二重アプローチ）の両方を作成しているが、スイス会計検査院は、発生主義の財務諸表を検査し、予算執行についての具体的な検査は行っていない。なお、財務諸表の検査は、外部の会計事務所に委託することはなく、スイス会計検査院の職員により実施されている。
また、1967 年 6 月の連邦会計検査院法第 6 条により、スイス会計検査院は内部統制シ
ステムの検査が義務づけられている。スイス会計検査院は、統合検査（財務諸表検査と内部統制システムの検査の両方）を実施しており、議会へ提出する検査報告書とともに、内部統制システムの検査結果についても個別に報告をしている。検査作業は、国際監査基準
ISA315（事業体とその環境の理解及び重要な虚偽表示リスクの評価）と ISA330（評価さ名と全州議会（上院）からの 13 人の 2 つの評議会でできている。それぞれが議会からコンサルテー
ションとしてあがってきた項目について議論し、見解を出す。
77 連邦政府の 2007 年 1 月 1 日の財政状態計算書をもとに PwC が作成
78 Umfassender Bericht über die Prüfung der Bundesrechnung 2016
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/_wirtschaft_und_verwaltung/oeffentlich
e_finanzen_und_steuern/17093/17093BE_Endgültige_Fassung_V04.pdf
79
Report on the federal consolidated financial statements 2013, P7 より
https://www.efv.admin.ch/dam/efv/en/dokumente/Finanzberichte/finanzberichte/konsolid_rg/KRB_2013_e.pdf.d
ownload.pdf/KRB_2013_e.pdf

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れたリスクに対応する監査人の手続）に基づいて行われている。
(8) IPSAS 導入によるメリット80
IPSAS の適用と導入からどのようなメリットが得られたのかを判断するには、さまざまなステークホルダーの評価を引き出す必要がある。財務情報の主要な読み手の一つは議会であるが、国会議員は当初から当プロジェクトに関与しており、議会委員会 81は、発生主義に基づく新たな予算編成と財務諸表について集中的に議論した。
導入直後、議会からの評価は次のように要約される：


国会議員は、さらなる複雑を目の当たりにしたが、それと同時に今までより包括的な情報を得られた。しかし、より多くの情報と透明性の向上を図るには、さらなる積極的な議論が必要であり、新しいツールを実践に取り入れていくことが求められる（透過性 vs. 使いやすさ）。



特に認識と測定の問題（例えば、サービスの可能性・回復性）については国会議員にとって複雑さの度合いが高いことから、発生主義会計の訓練が必要であった。他の行政単位のために提供したサービスに係るコストを相手の行政単位に負担させるという行政単位間のコストの振替に対する理解も表面化した。



プロジェクトに先立ち、議会による統制ができなくなるのではないかという危惧は、根拠のないことであることが判明した。執行官（政府と行政）に対する権限や権威に変化はなかった。



一方、議会にあるいくつかのグループは、NMC の導入は主に新しい記帳システムの採用であるとの見解を示し、それ以上、この問題への積極的な関心を促すことはできなかった。したがって、財政政策の観点から、財務会計には依然として限定的な価値
しかない。



予算管理は、発生主義と現金主義の両方の視点を考慮に入れなければならないという認識が明白となった。 NMC が導入されたにもかかわらず、現金主義会計に基づく「債務制御（debt brake）」は、スイスの財政政策管理の最も重要な手段の一つとし
て残った。

80
81

IPSASB 発行『スイス連邦による IPSAS の適用』
議会委員会（Commissions parlementaires）：連邦議会の下に様々な組織があり、そのうちの 1 つとして複数の委員会が存在する。https://www.parlament.ch/en/organe/committees/

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

新しい会計モデルは、より長期的な視点に移行することを目標としているが、いつの時代にも政治的な見解を強く支配する短期的な視点が存在し、そこからの逸脱を保証するものではない。



政治のオピニオンリーダーは、今後も引き続き財政政策の決定を行うだろう。

行政府は当然のことながら、会計および予算編成上の問題に関して異なる見方をしている。 それにもかかわらず、NMC の導入は主に肯定的な方法で評価された。以下の利点が挙げられている。


コスト意識の強化：発生主義会計は貯蓄の可能性を探る際の基礎として役立つ

中長期計画の手腕の強化統一された標準プロセスと IT 基盤を通じた品質の向上



資料と技術的な複雑性を過小評価してはならない

システムに内在する矛盾（資金調達 vs 損益の観点）は扱いにくいことがある

透明性の向上はより多くのリソースが必要であることを意味している
以上の結果から、IPSAS に基づく発生主義の会計と予算編成の導入には、課題が多いことが判明した。スイス連邦政府が IPSAS の導入と新しい IT 環境の導入を同時に行うことは、かなりの失敗のリスクも想定されていたが、プロジェクトは無事に完了することができた。ステークホルダーからは、NMC の導入は主に好評を得ており、その努力はコストに見合ったと受けとめられている。

３．

今後の課題

(1) IPSAS 導入第二弾
IPSAS の導入が一段落し、導入から 8 年を経た 2014 年、FFA は NMC をさらに改善
し、IPSAS が適用されていない部分のうち、その大半を解消する新しいプロジェクトを開始した。2014 年 12 月 11 日、ベルンの会議において連邦評議会は、「会計モデル（NMC）の最適化に関するメッセージ」82を採択した。この立法改正案83により、連邦政
府は財務諸表の表示に対する新しいニーズに適応するよう、NMC をさらに進化させることを決定し、2017 年 1 月 1 日までに対応するという目標を掲げた。

Message concernant l’optimisation du modèle comptable de la Confédération (FFA 2014)
https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/37303.pdf
83 オルドナンス 611.01 の修正版（2016 年 1 月 1 日以降効力を発揮する 2015 年 10 月 14 日のオルドナン
ス「連邦政府の新会計モデルの最適化と行政管理のための新たな管理モデル 」）に最適化メッセージが添付されている。
82

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2007 年に NMC を採用し、会計原則の設定以降、公的部門はいくつかの例外を除き、
IPSAS に準拠し財務報告書類の作成をおこなうとともに、予算情報についても IPSAS に準拠した財務報告書の形式に沿って整理しているが、2014 年の最適化プロジェクトは、
IPSAS に対する例外項目の数をさらに減らし、基準の進化に合わせた NMC を目指すものである。プロジェクト費用は 134 万 ChF（約 1 億 6 千万円）と見積もられている。当プロジェクトによる主な変更点は以下の①～④の４つである。
① 連結範囲の拡大
連邦政府が 50％以上の株式を保有する機関が新たに連結される。従来、こうした機関に対し持分変動のみが考慮されていた。また、今後は連邦政府による社会保険制度が、連結財務諸表に含まれる予定である。現在の連結範囲は、下記のユニットを含むことにより、IPSAS との差異がなくなる。
-

スイス郵政（Poste）-

スイス鉄道（SBB）-

Swisscom-

RUAG（航空防衛機器製造会社）-

BLS Réseau SA（民営鉄道会社）-

Skyguide（スイス航空管制サービスプロバイダー）-

AVS84（高齢者保険）、AI85（身体障害者保険）、APG86（逸失利益手当）AC87（失業保険）の補償基金②

軍事関連資産の計上
軍事関連の設備、軍で働くスタッフのための棚卸資産やサービスの支払い、設備の購入契約、年金やその他職員のための福利厚生が財政状態計算書上に計上される。これにより、国際的な統計ルール88と IPSAS の両方の要件を満たすことになる。
軍事資材は現在、財政状態計算書上に計上されていない。これは IPSAS の適用除外であるが、 統計に関する国際ルールでは従来要求されてこなかった。ところが欧州における会計システムの改定（SEC89 2010）の採用が予想され、今後は兵器システムの調達はス

84

AVS：Assurance-vieillesse et survivants
AI： Assurance-invalidité
86 APG：Allocations pour perte de gain（赤十字や軍隊、公共のためのサービス等に従事する人達に対して最低の収入を保障するための基金）
87 AC：Assurance chômage
88 国際統計のルール：IMF が発行する政府財政統計マニュアル（Manuel de statistiques de finances
publiques）および Eurostat が発行する欧州国民経済計算体系（Système européen des comptes）を指している。
89 SEC：Système européen des comptes 欧州の会計システム
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イスの投資支出とみなされ、統計方式のルールも IPSAS 基準に近づいている。そのため、統計データと連邦政府の会計様式の間にある乖離を解消する目的から軍事資材が貸借対照表に現れる必要がでてきた。また軍事物資やサービス、資材に支払う前払金は、軍の資産に欠かすことのできないものであるが、 現在は財政状態計算書に含まれていない。
これも資産計上されることになる。
この決定に至るまでに、FFA は、2012 年に専門家に委託し、11 か国90における軍事資産の会計処理について調査を行った。この調査の結果、軍事資材の会計処理は、一部の国ではまだカメラル式91を続けているなど非常に多様ではあるが、ほとんどの国で財政状
態計算書に計上していることがわかった。
軍事資材の定義については、すべての国で実質的に同じであった。8 つの国では正味資産価格（valeurs patrimoinales）で資産計上を、3 つの国では支出の際に損益計算書で費用処理をしている。またほとんどの国では、建物、建設仮勘定、在庫、前払金の区別をしている。評価方法は、取得原価や原価で行われている国もあれば、実際の価値（すなわ
ち市場価値）で行われている国もある。使用期間の決定は国よって著しく異なるが、
IPSAS 基準に従い定率法で減価償却している国が多かった。財政状態計算書に軍事資材を登録しているすべての国で、減価償却が行われている。
専門家は、特定の軍事資材を秘密にする必要性と透明な会計を確立するという２つの目的の間には葛藤があるとし、軍事資材に関する年次会計をどういった方法で秘密しているのかということについても調査をした。調査対象国のほとんどは、年次会計において軍事資産に関する秘密を守ることが重要であると主張する一方、注記に詳細や追加情報を開示することに躊躇していないことが判明した。
軍事資材の登録は、一般市民からの透明性の高まりにも応えることになる。そこで
FFA は連邦政府の保有している軍事資産の全てを、実装時には動かして使用するもの全てを、財政状態計算書に計上することを提案している。特に軍事資材のカテゴリーをどうするかだけでなく、スペアパーツや戦略的に保有している棚卸資産についてもデータの収集が必要となるので、どこまで勘定科目を細分化するのかは重要な決定となる。
連邦評議会は FFA からこうした報告を受け、２つの財務委員会へコンサルテーションをした結果、政府の意見は２つに割れている。財務委員会・全国代表評議会（CdF-N）
調査対象としたのは 11 か国：オーストラリア、ドイツ、フランス、イギリス、カナダ、ニュージー
ランド、オランダ、ノルウェー、オーストリア、スウェーデン、アメリカ合衆国
91 Cameralistique：以前公会計システムにクリアでシンプルなルールがあった頃、ドイツが取っている手法をカメラル会計と呼んでいた。使った現金と出納帳（実際の支出と実際の受領）を予算のそれと比較する方式である。
90

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は、資産としての軍事資材および前払金を貸借対照表に含めることへの支持を明らかにした。この立場を取った理由としては、透明性の必要性であり、国際基準からの逸脱を最小限に抑えることが可能だからである。一方、財務委員会・州代表評議会（CdF –E）のメンバーの過半数は、武器材料を資産に含めることに反対している。このうち多数派
は資産項目のコントロールが可能かどうかという問題提起をしているが、少数派は現実問題として防衛・市民保護・スポーツ省が関与するなど利害関係者を増やすことを望んでいない。
連邦評議会は、統計方式に関する国際ガイドラインと IPSAS 基準に基づき、軍事資材と前払金を資産として計上することが賢明であると結論づけている。2007 年に NMC を採用した際には、この二つは特例として扱われていたものである。結局、軍事資材は個別ではなく要素別に資産計上されることが予定されており、実質的なコントロールを簡単にするため、ある程度まとめて資産計上することが予想される。財務的な統計からは必要な情報が必要な品質の状態で提供されないと考えると、軍事資材と前払金の未計上
は連邦政府にとって問題となることが懸念されるため、こうした情報は適当に見積るのではなく、会計システムから生成される信頼性の高い検証可能な数値に基づくべきものであるというのが現在の結論である。
③

報告書の形式変更
連邦政府は、通常の基準に沿った資金調達計算書を採用し、州や地方自治体の会計実務に合わせることになる。現在のキャッシュ・フロー計算書を含む資金調達計算書を純粋な資金調達計算書に形式を変更する。行政コスト計算書も同様に形式を変更する。
④

新たな IPSAS の採用
金融商品に関する新たな要件（IPSAS 28～30）は、貸付の評価方法を変更する。プレミ

アムおよびディスカウントは、実際の貸付期間にわたって按分処理されることになる。
(2) 会計基準の改訂
今後の会計基準の改訂や見直しについては、前述の図表 3-1-7「連邦政府が適用していない IPSAS」の中で述べたとおりである。連邦政府は、新しく発行された IPSAS の基準
を順番に適用する方向である。2016 年度の連結財務諸表によると、2016 年 12 月末時点に
おいて、IPSAS の適用はいくつかの新基準の対応を残すのみであり、大方のプロジェクトは終了し、順調に進んでいることが読みとれる。

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64
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特別財務諸表における負債 33 管理資産の減価償却費用 43 その他の収入負債に計上されている充当資金に対する売掛金

再評価引当金

資本参加
38 特別損失

36 移転費用

35 負債として計上されている充当資金への割り当て

48 特別利益

45 負債として計上されている充当資金からの収入

44 財務収益92

68

オルドナンスにおいて、勘定科目のコードや勘定科目名を指定している。性質により分類されている。

（2006 年 4 月 5 日制定された財務に関するオルドナンス 611.01 92の添付 1 より PwC が作成)

財政状態計算書の黒字
または赤字部分

その他の資本

再処理関連の引当金

貸付金

無形固定資産棚卸資産

資本金に計上されている
充当資金
資本金に計上されている
特別資金
全体予算からの引当金

資本金負債に計上されている充当資金に対する買掛金

長期引当金

有形固定資産29

長期金融負債

長期金融投資14 管理資産

短期引当金

前払金

34 財務費用

前受金

短期金融投資

従業員年金のための引当金

32 軍事関連費用

買掛金
42 補償

31 商品やサービスに対する費
用および営業費用

流動負債

売掛金

59 財政状態計算書への繰越

58 特別投資による支出

57 再配賦すべき投資への分担

56 投資への支出

55 資本参加

54 貸付金52 無形固定資産

投資支出

41 特許および認可

550 有形固定資産および
棚卸資産

収益

投資収入

69 財政状態計算書への繰越

68 特別投資による収入

67 再配賦すべき投資への分担

66 投資支出の返済

65 資本参加の処分

64 貸付金の返済

62 無形固定資産の減少

60 有形固定資産の減少

6

資金調達計算書

40 税収入4

行政コスト計算書

現金および短期預金

30 人件費

負債

20

費用

3

負債

2

1

資産

財政状態計算書

付録：スイス連邦の勘定科目コード

10 金融資産４．

第２節

オーストリアはじめに
オーストリア共和国（以下、「オーストリア」）は人口約 870 万人93、総面積 8 万2,523 平方キロメートル94（およそ北海道の大きさ）の連邦共和国である。公用語はドイツ語を採用している。オーストリアの政治は連邦共和制を敷いており、行政区画について
は、9 つの州政府と 2,354 の地方政府（市町村政府）95から構成されている。連邦の立法は国民議会と連邦議会が担当し、連邦行政の最高機関は、連邦大統領、ならびに諸閣僚から構成されている96。なお、2016 年時点におけるオーストリアの GDP は世界 28 位、4,172 億 US ドル97（約 50 兆円98）となっている。
図表 3-2-1：隣国とオーストリアの位置関係（出典：『外務省（2017）基礎データ』より99）

オーストリアでは、1990 年代半ばから検討されてきた連邦予算改革の一環として、2013 年に国際公会計基準（International Public Sector Accounting Standards、以下「IPSAS」）をモデルとした公会計制度を導入した。最初にこの発生主義をベースとした

93

The World Bank, [2016]「国別人口データ」（ http://data.worldbank.org/indicator/SP.POP.TOTL）
The World Bank, [2016]「国別国土面積データ」（http://data.worldbank.org/indicator/AG.LND.TOTL.K2）
95
Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p12
96
オーストリア大使館（2017）「政治制度」（https://www.bmeia.gv.at/jp/botschaft/tokio/oesterreichinformation/politisches-system.html）
97
The World Bank, [2016]「国別 GDP データ」（http://data.worldbank.org/indicator/NY.GDP.MKTP.KD）
98
１US ドルを 120 円として計算している。
99
図表 3-3-1： 外務省（2017）「基礎データ」（http://www.mofa.go.jp/mofaj/area/austria/index.html）
94

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67
69

公会計制度が適用されたのは、2013 年 12 月にオーストリア財務省（Bundesministerium
für Finanzen）が発行した連邦政府の 2013 年度期首財政状態計算書（Eröffnungsbilanz desBundes zum 1. Jänner 2013）であり、それ以降、連邦政府の財務諸表はこの公会計制度をベースに作成されている。
図表 3-2-2：オーストリアにおける公会計制度の全体像（図表：PwC 作成）

オーストリアにおける政府会計の発生主義への移行について、IPSAS をベースとした公会計制度導入の背景は以下のとおりである。
オーストリアの連邦政府では、1990 年代半ばまで伝統的なカメラル式（単式簿記及び現金主義会計）による予算編成が行われていた。しかしながら、予算の作成に重点が置かれていたために、業績結果が十分に開示されておらず予算をコントロールするための適切な財務情報を得られていない状況にあった。また、中期的な視点による予算編成について、拘束性のある仕組みがなく、オーストリア財務省をはじめとした各省（LineMinistries）は将来の計画に対する意思決定を行うための情報が不足するという事態に直面していた。これらの問題を契機に、オーストリア財務省の予算管理部門は 1990 年半ば以降、連邦予算改革を推し進めることとなった 100。

オーストリア財務省は、2000 年から 2003 年にかけて OECD や IMF が推奨する予算改
革の事例研究を開始し、2004 年からはオーストリア会計検査院や連邦府官邸、各政党の議員で構成されるワーキンググループを結成した 101。その後も、他国の予算管理や会計システムの事例研究を詳細に実施する一方で、新しい予算改革に対する必要性を訴えるロ
ビー活動をするなどして準備を進め、2007 年及び 2009 年に連邦予算改革法について、議会の承認を取り付けるに至った。第一次連邦予算改革（The first stage of the Austrian budget
reform）が 2009 年に、第二次連邦予算改革（The second stage of the Austrian budget
reform）が 2013 年に施行され、2013 年以降は IPSAS を参考にして作成された新しい公会
Steger, Gerhard, [2010] Austria’s Budget Reform: how to Create Consensus for a Decisive Change of Fiscal
Rules, OECD Journal on Budgeting Volume 2010/1, p8
101
BMF, [2013] Annual Report – Opening Statement of Financial Position for the Austrian Federal Government
as at 1 January 2013, p10-11
100

66
68
70

計基準（複式簿記及び発生主義）を適用して、財務諸表の作成が行われた102。公会計基準については、オーストリア会計検査院の協力の下、オーストリア財務省が中心となって最終的な文書化が行われた。
オーストリアでは、新しい公会計基準を策定するにあたり、IPSAS をあくまで参考基準として捉えており、当初から IPSAS の全ての基準を適用することを目標とはしていなかった。そのため、適用すべき会計取引がない基準や導入にコストがかかるような基準、複雑な基準などは適用が見送られた。実際、2013 年の新公会計基準導入時点で、IPSAS の基準のうち 20 の基準が公会計にそのままの形で完全適用された一方で、部分的に適用された基準が 5 つ（連結、従業員給付など）、全く適用されなかった基準が 7 つ（ジョイン
トベンチャー、超インフレーション、工事契約など）あった103。
新しい公会計制度の適用後は、今まで明らかにされていなかった連邦政府の資産と負債の内容が財務諸表に明確に記載されている。特に、連邦政府が保有する資産の内容が明確になったことにより、これまで政府の負債にのみ関心を寄せていた財務諸表利用者は、
導入後、政府の資産をどのように管理すべきかに関心を寄せるようになった。負債に関しても、例えばリースやデリバティブの利用などの情報がより詳細に開示されることとな
り、これらの負債の財務リスクについて多くの情報が得られるようになった 104。
本稿では、第１項で IPSAS の導入状況、第２項で導入当時の状況、第３項で今後の課題、という順番、すなわち現在・過去・未来という順序で説明する。

１．

現在の IPSAS の導入状況

本章では、現状の公会計制度の区分や設定主体、法的枠組みについて説明し、その後、作成される財務諸表の内容と IPSAS への適用状況について述べることとする。
(1) 公会計制度の区分① 組織の構成と会計制度の分類
まずは、会計的な側面からオーストリアにおける組織の構成を分類し、それぞれの組
織がどのような会計制度を適用しているのかを説明する。上述のとおりオーストリアは州（Länder）と地方政府で構成された連邦共和国であり、各地方政府は地方自治の原則に基Steger, Gerhard, [2010] Austria’s Budget Reform: how to Create Consensus for a Decisive Change of Fiscal
Rules, OECD Journal on Budgeting Volume 2010/1, p13-14
103
IMF Fiscal Affairs Department, [2016] Implementing Accrual Accounting in the Public Sector, p.8
104
PwC, [2014] Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing
accrual accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of individual IPSAS standards,
p43.
102

67
69
71

づいて組織されている。各州は予算及び会計制度を自律的に規制する権限を与えられているため、予算及び会計制度に多様性が見られる。したがって、オーストリア連邦政府（Bund）や州政府、地方政府の予算編成と会計の枠組みは、非常に複雑であり統一されていない105。オーストリアにおける公会計の領域は、現在「連邦政府を適用対象とするもの」と「州・地方政府を適用対象とするもの」の２つの制度に大別できる（下の図表
3-2-3 を参照）。
図表 3-2-3：オーストリアの公会計制度の区分106（図表：Overview and comparison of public accounting and auditing practices in the 27 EU Member States を元に PwC が作成）

政府機関に関する会計制度
政府機関に適用される会計制度の観点から、連邦政府はさらに「行政組織」と「連邦政府の特別予算基金」、「連邦政府レベルの会議体」に区分され、このうち、行政組織の会計には、オーストリア財務省により作成された「連邦政府会計制度」が適用されている。この「連邦政府会計制度」が IPSAS をベースにして 2013 年に作成された公会計制度である。この会計制度は連邦予算法（Bundeshaushaltsgesetz、以下「BHG」）及び会計規則（Rechnungslegungsverordnung、以下「RLV」）を含めた複数の法律・規則から構成されている。オーストリアの公会計基準では、BHG に連邦政府が適用すべき一般的な会計規則の概要が規定されており、RLV には BHG に含まれる一般的な会計規則を補完する詳105

Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p12
106
Ernst & Young, [2012] Overview and comparison of public accounting and auditing practices in the 27 EU
Member States, p52-54

68
70
72

細規則が規定されている。また、「連邦政府の特別予算基金」の会計には、「オーストリア商法」が、「連邦政府レベルの会議体」の会計には、それぞれの内部で作成された個別の会計規則が適用されている。
州政府や地方政府の会計では、各州・地方政府が独自に「予算・決算勘定規則」を設定し適用している。また、「州・地方政府の特別予算基金」の会計では「オーストリア商法」を、「州・地方政府レベルの会議体」ではそれぞれの内部で作成された個別の会計規則が適用されている。
会計制度は、国によっては、「法律で詳細が規定されているケース」、あるいは、「専門機関が詳細な基準を発行しているケース」が考えられるが、オーストリアの場合、
公会計制度は、法律、政令、および規程に定められている。そのため、予算や会計の改訂を行う場合は法律の改正が必要であることが特徴として挙げられる 107。公会計制度を変更するためには、政治的な戦略が必要となるほか、法律に定められたデュープロセスを経る必要がある（「２．(1)デュープロセス」、「２．(4)プロジェクトで直面した課題」にて後述）。
BHG 及び RLV を含む公会計制度は、連邦政府の中核部門に属するすべての組織に適用される。さらに、連邦政府によって委任された者・組織によって管理される組織について
も、これらの法律及び規則を適用する必要がある。ただし、法律上独立している組織は、
この法律の対象から除外される。また、連邦政府によって支配または管理されているものの、オーストリア商法や IFRS を適用する独立事業体についても、この規則の適用から除外される108。これらの組織の例としては、文化・教育機関（公立大学、国立劇場、国立美術館など）や、支援サービス組織（連邦債務管理局、国立統計局など）、経済・インフ
ラサービス組織（オーストリア鉄道、郵便・通信局、連邦不動産管理局、高速道路管理局など）が該当する109。今後、これらの組織についても公会計基準の適用が見込まれ、連
邦政府の連結対象範囲となっていくことが計画されている（詳細は後述「（６）連結財務諸表）を参照」）。
②営利企業に関する会計制度
営利企業に関する会計制度は、「オーストリア商法（Unternehmensgesetz ）」及び「財務会計報告法（Rechnungslegungsgesetz）」、その他法令や適用指針などが法律・規則として機能している。これらの企業会計制度における中心的な法律・規則の総称は、「オーストリアの一般に公正妥当と認められる会計基準（オーストリア GAAP）」と呼ばれて

107

Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p12
108
BMF, Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system), p15
109
BMF, Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system), p13

69
71
73

おり、オーストリア GAAP の多くの規定がオーストリア商法に規定されている 110 111。また、証券市場に上場している企業については、「国際商法（International Commercial
Code）」及び「国際財務報告基準（IFRS）」が適用されることになっている（一部オーストリア GAAP も選択可能）112。オーストリア GAAP は、国際財務報告基準（IFRS）と似ている点が多くある一方で、特徴的な点は、IFRS が「費用収益対応の原則」を重視するのに対し、オーストリア GAAP はより「保守的」な会計処理が重視されることにある。これらの営利企業の会計制度に関する諮問機関としては、オーストリア会計士協会

113（Kammer der Wirtschaftstreuhänder)やオーストリア財務報告監査委員会（Austrian Financial
Reporting and Auditing Committee）がある114。
(2) 公会計基準の設定主体
公会計基準の設定主体は、オーストリア財務省である。オーストリア財務省が公会計基準を作成・変更・削除する当事者である一方で、オーストリア会計検査院がアドバイザリーとしての役割を担っていることが特徴として挙げられる 115。
公会計制度を構成する法律・規則については、BHG や RLV、期首残高規則・予算規則などが主要なものとして挙げられるが、これらは以下の関係者により制定・発行が行われている116。
公会計基準に関する法律・規則

制定・発行主体

基本予算法（BHG）

オーストリア国会が制定

会計規則（RLV）

オーストリア会計検査院が発行

期首残高規則オーストリア財務省が発行

予算規則

オーストリア財務省が発行

IPSAS を一部採用した上記の公会計制度に係る法案・規則に関して、オーストリア財務
省はそれぞれの要素に関する指針、草案、評価ルール、認識、および開示原則に関する概念を定め、これをもとに、法的なドラフトをオーストリア会計検査院の協力を得て作成している。その後、省庁と州政府・地方政府との正式な協議プロセスを経て、正式に公会計制度が発行された117 。
110

UHY International Ltd., [2014] Doing Business in Austria, p17
WEB（IFAC) https://www.ifac.org/about-ifac/membership/country/austria
112
Ernst & Young, [2012] Overview and comparison of public accounting and auditing practices in the 27 EU
Member States, p52-53
113
The World Bank CFRR, [2014] Corporate Financial Reporting in Austria an Overview, p17-18
114
The World Bank CFRR, [2014] Corporate Financial Reporting in Austria an Overview, p21
115
Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p12-13
116
BMF, Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system, p16
117
OECD/IFAC [2017] Accrual Practices and Reform Experiences in OECD Countries, OECD Publishing, p41
111

70
72
74

(3) 法的枠組
オーストリアの公会計制度の仕組みは、2007 年から約５年間にわたる予算改革の一部として形成された。冒頭の「はじめに」で述べたような予算に関する課題が蓄積する中で、発生主義会計を利用した予算及び財務状態や業績を作成し公表する機運が高まり、
IPSAS を参考にした発生主義ベースの新しい公会計制度が 2013 年に施行された。連邦政
府の公会計制度は、2013 年に制定された公会計に関連する以下の主要な法律・規則により構成されている118。
公会計基準に関する法律・規則

規程の内容

基本予算法（BHG）

一般的な会計基準に関する主要な規定

会計規則（RLV）

一般的な会計基準に関する詳細な規定

期首残高規則適用初年度の期首残高に関する詳細な規定

予算規則

予算に関する詳細な規定

2007 年から 2013 年にわたって連邦政府により実施された包括的な連邦予算改革を通じて、オーストリアにおける公会計制度の法的枠組みの多くが形作られた。まず、予算改革の中心的な柱と主要原則（ジェンダーの平等、効率性、透明性、真実かつ公正な成果・業績指向）を定めた憲法が 2007 年に改正された。これが、法的枠組み成立の第一歩である。「２．(4)プロジェクトで直面した課題」にて後述するが、連邦予算改革を主導した
オーストリア財務省は、この予算改革を不可逆的なものとするためにまずは憲法の改正を行うことから取りかかった。更に 2007 年と 2009 年において、連邦予算法の包括的な改正が行われ、予算改革の具体的な枠組みが決定されていった。当然、この枠組みの中には公会計制度に係る法律も多く含まれている。オーストリア財務省は、この連邦予算法に基づ
き、オーストリア会計検査院の同意を得た上で、RLV、期首残高規則、予算規則などを含めた多くの規則を発行することとなった119。
新たな公会計制度を開発するにあたり、IPSAS を最も重要な情報源として参考にはしているが、法的文書に「IPSAS」という文言を明示的に使用してはいない120。これは、公会計制度は IPSAS をベンチマークとして作成されているものの、国の特性や公的会計の伝統や専門性を検討すると、公正で信頼性のある財務データを作成するのに必ずしも
IPSAS をすべて文字通りに適用する必要はない、という考え方が反映されているからで

118

BMF, Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system), p16
Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p12-p13
120
PwC, [2014] Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing
accrual accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of individual IPSAS standards,
p90.
119

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75

ある121。
(4) 政府の発行する書類
連邦政府が発行する財務書類は以下のとおりである。
図表 3-2-4：財務報告書類（図表：Public Sector Accounting and Auditing in Europe122を元に PwC が作成）

(5) 個別財務諸表
2013 年に施行された連邦予算法及び会計規則により、年度の財務諸表に記載される内容が定義されている。これらの財務諸表は 30 に及ぶ組織単位で作成され、更に詳細な予算レベルの財務情報も含んでいる。行政管理の目的としては、予算の執行状況は非常に重要性が高い。そのため行政コスト計算書及びキャッシュ・フロー計算書については、予算の執行状況が分かるような形でのレポート形式となっている。また、各省庁は個別

121

Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p16
122
Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN,p18-p20

72
74
76

財務諸表を作成し、オーストリア会計検査院が検査を実施する仕組みとなっている 123。
前述したように、オーストリアでは、IPSAS はあくまで連邦政府の公会計基準を作成す
る上での参照基準との認識であるため、IPSAS の基準の全てを適用しているわけではない。つまり、複雑すぎる基準や政府活動に関連性しない基準については IPSAS の基準を適用していない（下記図表 3-2-6 参照）。例えば、IPSAS10 の「超インフレーション経済下における財務報告」や IPSAS11「工事契約」、IPSAS16「投資不動産」などは政府の活動と関連性の低い論点と見なされているため、参照基準として IPSAS が採用されていないのである124。
また、議論が継続している論点や時間的制約のため完全適用が困難なものについて
は、IPSAS の基準を一部のみ適用（下記図表 3-2-5 参照）しているケースがある。例えば、IPSAS6「連結及び個別財務諸表」である。連邦政府が実質的に「支配（Control）」
している組織・企業は 180 超あるが、一部は IFRS を適用し、その多くはオーストリア商法を適用して会計処理を行っている。IPSAS の基準に準拠すれば、連邦政府は実質的に支配しているこれらの組織・企業をすべて連結して財務諸表を作成する必要があるが、時間的な制約のため、この基準の適用は当面は難しいとの結論に達した。そのため、連邦政府
は、2013 年より後に計画される第三次連邦予算改革にて IPSAS6 の完全適用を目指しており、現状は連結に関する IPSAS の基準適用は一部にのみ留めている。また、IPSAS25「従業員給付」に関しても、同様の理由で部分的な適用に限定されている。オーストリアには年金について、22 の年金管理運用組織があるほか、年金関連法令が複数存在している。
これらの制度に IPSAS の基準を適用するには、実行するための時間及び資源が不足しており、現状は附属資料として年金債務の今後 30 年間の将来予測を作成しているのみに留めている。125
図表 3-2-5：財務諸表における IPSAS との差異項目（2013 年 1 月 1 日時点）126
基準番号

項目

適用状況

IPSAS 6

連結及び個別財務諸表

一部適用

IPSAS 15

金融商品（開示と表示）

一部適用

IPSAS 23

非交換取引による収益

一部適用

IPSAS 25

従業員給付

一部適用

IPSAS 29

金融商品（認識と測定）

一部適用

123

Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p18-19
124
BMF, Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system), p26
125
BMF, Bernhard Schatz, [2015] Implementation of IPSAS experience from Austria, p12-p13
126
Federal Ministry of Finance, [2013] Annual Report – Opening Statement of Financial Position for theAustrian Federal Government as at 1 January 2013, p8

73
75
77

図表 3-2-6：連邦政府が適用していない IPSAS（2013 年 1 月 1 日時点）127
基準番号
IPSAS 8IPSAS 10IPSAS 11IPSAS 16
IPSAS 26IPSAS 27
IPSAS 32

項目
ジョイントベンチャー
超インフレーション経済下における財務報告
工事契約
投資不動産
資金生成資産の減損
農業
サービス委譲契約：委譲者(6) 連結財務諸表
オーストリアの連結財務諸表については、2013 年に初めて新しい公会計基準を適用して作成された。過去においては、各組織を合算した財務諸表は作成されていたものの、これらは IPSAS6～8 の基準に従った連結方法により作成されたものではなく、予算執行計
算書の単純合算という形式であった。新しい公会計制度では、連結の範囲が変更され、「対象組織を実質的に支配しているか」という考え方が重要性を持つようになった。結果的に、連邦政府の連結の対象範囲となった組織は 130 超となったが、「IPSAS6

連結及び個別財務諸表」に準拠した完全な連結財務諸表の作成はなされておらず、「IPSAS7
関連会社に対する投資」に準拠した「持分法」という方法を用いて連結財務諸表が作成されている。これは、連結に含めることが難しい行政単位については、連結するではなく持分法を適用していたスイスの方法と同じである。オーストリアでは前述のとおり、
IPSAS6 に準拠した連結財務諸表の作成は 2013 年より後に見込まれる第三次連邦予算改革で盛り込まれる予定である128。
連結財務諸表には、個別財務諸表と同じく、予算の執行状況が比較できるように作成され、また連結財務諸表に対する注記も作成される。注記には以下の情報が含まれる。
図表 3-2-7：連結財務諸表の注記の内容129
注記の内容
1 関連会社投資
2 負債
3 金融商品
4 有形・無形固定資産
5 リース
6 たな卸資産7 金融資産・金融負債
8 引当金

11
12
13
14
15
16
17
18

費用および支出積立金
後発事象
関係会社・関連当事者との取引
政府従事者に関する情報
将来の年金費用
税金控除
税務申告

Federal Ministry of Finance, [2013] Annual Report – Opening Statement of Financial Position for theAustrian Federal Government as at 1 January 2013, p8
128
Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p19
81 同上、p19-20
127

74
76
78

注記の内容9 交換取引による収益
10 非交換取引による収益

２．

19
20

前期からの変更
予算指標・財務統計

IPSAS の導入時の状況

本章では、IPSAS 導入時の状況について、デュープロセス、導入までのタイムフレー
ム、導入コスト、及び導入時の課題、導入後のメリット、また、その中でオーストリア会
計検査院が担う役割などに焦点を当てて説明する。
(1) デュープロセス
前述の「１ (1) 公会計制度の区分」のとおり、オーストリアの政府予算と公会計制度
は、法律、規制、および政令に定められているため、法律で定められたデュープロセスに準じて公会計基準の発行は行われている。
(2) 導入までのタイムフレーム
図表 3-2-8：IPSAS ベースの公会計制度導入までのタイムフレーム（図表：オーストリア政府のアニュアルレポート 130を元に PwC が作成）

ここでは、公会計制度の導入までのタイムフレームについて説明する。前述のとおり、オーストリアでは IPSAS を適用した公会計制度の導入が連邦予算改革の一環として行われており、2007 年から連邦予算改革の本格的な導入が開始された。2007 年に、「予算改革に係る憲法改正」及び「1986 年予算基本法の改正」を行い、更に 2009 年には、「2013 年予算改革法」が国会にて承認された。一般的には、この予算改革は、2009 年～
2012 年を第一次予算改革期、2013 年以降を第二次予算改革期と位置付けられている。
130

BMF, [2013] Annual Report – Opening Statement of Financial Position for the Austrian Federal Government
as at 1 January 2013, p10-11

75
77
79

新しい公会計制度に焦点を当てると、2007 年の予算基本法の改正時に発生主義会計を採用することに関する基本的な決定がなされた。その後、オーストリア財務省は、発生主義会計をベースとする IPSAS について、主に国際的な比較可能性や基準の網羅性（およそすべての取引事象に適用できる）といった特徴を高く評価していたため、IPSAS を参考基準として新公会計基準の策定を進めることを決めた。オーストリア財務省は 2013 年に新しい公会計制度を導入するにあたり、既に IPSAS を適用していたスイスの事例研究など行うなどして、2007 年から５年間にわたって慎重に調査を行い、法的・技術的な制度開発を行ってきた。
IT システムについては、第一次予算改革期で導入した SAP の ERP システムを、2012
年にアップデートして新しいモジュールを追加し、発生主義会計をシステム上で実現できるアドオン機能を追加した。2011 年から 2012 年にかけては新旧システムを並行稼働させて、2013 年の新公会計制度の施行に向けて準備が行われた 131。
2013 年からは、第二次予算改革期がスタートし、2013 年連邦予算基本法（2009 年可決）に基づき、それまでのカメラル式（単式簿記・現金主義会計）の公会計制度から、発生主義に基づいた新しい公会計制度が実践的に導入されることとなった。2013 年 12 月には、IPSAS をベースにした公会計基準による初めての財務書類が発行され（2013 年期首
財政状態計算書）、さらに 2014 年に、同基準による初めてのアニュアルレポート（2013年度）が発行された。
(3) システム導入費用
ここでは、公会計制度を導入した際に発生した導入費用について説明する。導入費用
は、「IT 関連コスト」と「IT 関連以外のコスト」に分類している。
図表 3-2-9：IPSAS をベースとした公会計制度導入に係る IT コスト・IT 以外のコスト
132

IT 関連コスト
（億円）

GDP 比
※
0.0068%

IT 関連以外
のコスト
（億円）
3.8

外部コスト

33.9

内部コスト

0.0008%9.2

0.0018%13.6

0.0027%小計

43.1

0.0025%17.4

0.0035%

会計関連以外のコスト

26.0

0.0052%11.1

0.0022%

131

GDP 比
※

PwC, [2014] Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing
accrual accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of individual IPSAS standards,
p27
132 １ユーロを 130 円として計算している。

76
78
80

IT 関連コスト
（億円）

GDP 比
※

会計関連のコスト

17.1

小計

43.1

合計

0.0034%

IT 関連以外
のコスト
（億円）
6.3

0.0013%0.0086%17.4

0.0035%

60.5

GDP 比
※

0.0121%※GDP 比は、2016 年度のオーストリアの GDP「50 兆円」を使用して計算。

IT システムに関しては、もともと 1997 年から 2007 年にかけて IT システム改革を行っており、SAP ERP ソフトウェアをベースとしたキャッシュ・マネジメント・システムが開発されていた133。その後の新公会計制度の導入により、「図表 3-2-9」中の「IT 関連コスト」に記載の導入コストが発生している。IT 関連コストは、IT システムの導入により発生したコストで、外部コストとして約 33.9 億円、内部コストとして約 9.2 億円が発生している。既存の SAP システムに新しいモジュールやアドオン機能を追加した結果、「財務諸表モジュール」に約 1.9 億円、「資産管理モジュール」に約 1.4 億円、その他既存の会計システムのアップグレードに 8.8 億円の支出が発生した。他に、予算管理や人材
管理、原価会計、データウェアハウス関連の補完的機能の IT 投資のために、約 21.7 億円を支出している。外部コストのうちおよそ 90％は IT システムに対する支出である。また、発生した約 43.1 億円のうち、会計関連以外のコストは約 26.0 億円、会計関連のコストは約 17.1 億円である。
「IT 関連以外のコスト」には、データ収集費用や新しい業務プロセスの開発費用（プロジェクトマネジメント含む）が含まれており、これらのコストは上記に記載されている
外部コストのうち約 3.7 億円を占めている。このうち、新公会計基準の初度適用時の期首
貸借対照表の作成費用は 1.1 億円であった。また、発生した約 17.4 億円のうち、会計関
連以外のコストは約 11.1 億円、会計関連のコストは約 6.3 億円発生している。また、IT
関連以外のコストには教育費用も含まれている。e ラーニングを含むトレーニングを公務員に対して、セミナーやセッションを国会議員やジャーナリスト、学会などに対して提供するためのコストがこれに含まれる。財務省をはじめとした各省庁の人材に対して 68 回のトレーニングセッションが実施され、延べ 1,700 人がこれらのセッションに参加している。
(4) プロジェクトで直面した課題
新しい公会計制度を作成し適用するに至るまでには様々な課題が発生しているが、ここでは、連邦政府のコミットメントやステークホルダーへの理解・スキル強化、複雑な制

133

PwC, [2014] Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing accrual
accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of individual IPSAS standards, p61

77
79
81

度、制度の標準化、IT システムの導入などの課題に区分して説明する。公会計制度を適用するまでに直面した課題と戦略的な対応策の内容は以下のとおりである。
図表 3-2-10：プロジェクトにおける課題と対応134 135 136
直面した課題連邦政府のコミットメント

・
・

・
-

ステークホルダー（公務・員、政治家、メディア、国民など）の理解・スキル強化
複雑な基準の適用可否

・・・
公会計制度の標準化

・・
IT システムの導入

・
・

戦略的対応
財務省を中心に制度を設計・執行し、オーナーシッ
プを持たせる
改革プロセスを不可逆的にするために、重要な要素
を憲法改正に盛り込み、詳細レベルの法律は後の段階で決定
政治レベルでの支持を得る
財務省はすべての政党の代表者と「予算改革諮問会議」や定期的なディスカッションを行う
予算改革をできるだけ政治的議論の的にならない
ように配慮する
財務省はオーストリア会計検査院と協力関係を築く
連邦府官邸（Federal Chancellery）がプロジェクトの調整・進捗管理・評価を行い、財務省がリソースの調整を行う
各省庁には、継続的な関与を求め、訓練フェーズ
では積極的に関与してもらう
ステークホルダー、特に学会やジャーナリストに対して改革のメリットを伝えるために、様々な形でコ
ミュニケーションを取る
メディアに対するポジティブなエコーを生み出すために、ジャーナリストとのディスカッションの場を設定
100%の完璧なアプローチではなく、コストと質のバ
ランスを考えた実用的な基準にまとめていく方針を取る
十分な検証・テストのためのパイロット期間を確保（5 年に及ぶ適用準備期間）
他の国の事例を徹底的に研究して（スイスなど）、
実行可能性を整理し、IPSAS をベースにした制度設計を決定
将来的に州・地方政府とも整合性を持たせられるよう連携2011 年及び 2012 年にかけて同時並行的に新しいシステムを稼働
費用対効果が高い企業システム（SAP）を採用137

134

BMF, Gerhard STEGER, [2013] Accrual Accounting and Budgeting Why and How? Austrian Reform
Experience, p7-p8
135
Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system), p17-p18
136
BMF, Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system), p45137
OECD/IFAC [2017] Accrual Practices and Reform Experiences in OECD Countries, OECD Publishing, p42

78
80
82

(5) 期首財務諸表への影響
2013 年度期首財政状態計算書には、2012 年度期末の財政状態計算書と 2013 年度期首
財政状態計算書は同一ではない旨は記されているものの、影響分析や金額的な影響額については言及されていない。
(6) 会計検査院の関与「１．(2)公会計基準の設定主体」や「１．(3)法的枠組み」で前述した通り、オースト
リア会計検査院は公会計に関連する制度を設定する上で重要な役割を担っている。公会計制度の設定主体はオーストリア財務省であるが、オーストリア会計検査院は、公会計制度を構成する関連規則についてアドバイスする形で大きく関与していることがうかがえる。
連邦予算規則、勘定科目規則、期首残高規則などを含めた多くの規則がその例である。また、RLV については、オーストリア会計検査院が当該規則の設定主体となっていることは大きな特徴である。
また、「１．(5)個別財務諸表」で前述したように、各省庁が個別財務諸表を作成した
後に、オーストリア会計検査院が検査を実施している。
他にも、オーストリア会計検査院は、より多くの人に財務情報を閲覧してもらうために、ホームページ138で検査済みの財務諸表を公表するなどの活動も行っている。これは、国会においては発生主義会計によって作成された財務データはまだ限定的にしか利用されていないという背景があるためである139。
(7) IPSAS 導入によるメリット
オーストリアは IPSAS 導入により、どのようなメリットを享受したのかについて、導入前当初の課題と照らし合わせながら実現できたメリットについて説明する。
オーストリア連邦政府において、1990 年代半ばまで採用していた会計・予算の仕組み
では、業績結果よりも予算の作成に対してより重点が置かれるシステムであったため、長期的な予算計画に必要な実績資料が提供されていなかった。また、資産・負債が記載された財政状態計算書がなかったため、組織の財政状態が健全であるかどうかや資産が有効に活用されているかどうかについて、有用な情報が得られなかった。

138
139

http://www.rechnungshof.gv.at/berichte/bundesrechnungsabschluss.html
OECD/IFAC [2017] Accrual Practices and Reform Experiences in OECD Countries, OECD Publishing p42

79
81
83

このような状況に対して、2013 年予算改革プロジェクトチームのメンバーである
Bernhard Schats 氏140は、連邦予算改革を実施するにあたり具体的に次の二つの課題解決を目標にしていたと述べている。
①財政赤字を長期的に追跡すること②Fiscal Illusion（財政的錯覚）を排除することここでいう Fiscal Illusion とは具体的には、「資産を計上しておらず、資産を売却することで臨時収入が捻出されること」、「支払いを遅らせることで翌期の予算にできる。多額のリース契約を組むこと」、「リスク及び将来の支払いに関する概要が把握できないこと」である。1412013 年から適用された新公会計制度の導入により、政府の財務諸表には資産及び負債が認識されるようになったことで、財務状況の透明性が改善され、上記のような課題に対処し、解決するためのベースとなる情報が提供されるようになった。例えば、農業省のケースを見てみよう。農業省は新公会計制度が採用される前は、主に支出のみを行う代理店のようなものだと見なされていた。 新公会計制度の導入後、同省は 200 億ユーロの資産を認識しなければならないこととなり、これらの資産を管理するための手法を開発することが求められるようになった。負債側に目を移せば、オーストリアの新公会計制度を適用することにより、デリバティブに関連する財務情報を把握する必要性が生じ、これらのデリバティブに付随する財務リスクを管理するために有効な情報が得られるようになった。
また、鉄道金融分野に視点を移してみると、現金主義会計を採用していた時代は、開示資料がその投資のあるべき姿を明確に反映しているものではなかった。主な原因として、投資された資金の多くが長期リース契約に回されたため、現金主義会計では負債の額が過少に評価されていたためである。発生主義会計が採用されてからは、鉄道金融投資プログラ
ムの全ての金額と概要が報告され、資金調達方法に関するより明確な議論が可能となった
142。

３．

今後の課題

ここでは、オーストリアが認識している今後の課題と将来的な計画について説明していきたい。

Bernhard Schatz は、10 年以上にわたりオーストリア財務省の予算管理局に勤め、2013 年度の予算改
革の中心メンバーとして、会計・予算制度を現金主義から発生主義への移行プロジェクトに従事。
2017 年 7 月現在は、Senior Accrual Accounting Expert としてオーストリア会計検査院に在籍。2016 年 1
月から国際公会計基準審議会（IPSASB）のメンバー
141 Bernhard Schatz 氏のインタビュー
http://www.ifac.org/publications-resources/ipsasb-closer-look-video-series
142
PwC, [2014] Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing
accrual accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of individual IPSAS standards,
p43
140

80
82
84

(1) IPSAS 導入第二弾
オーストリアでは、IPSAS を自国の公会計制度に完全に導入しているわけではないこと
は前述のとおりである。今後は、どのような展開を計画しているのかをここで触れておきたい。
オーストリア公会計基準の大きな課題の一つとして、予算・会計における連結の範囲が挙げられる。「１．(1)公会計制度の区分」で前述のとおり、連邦政府によって実質的に支配または管理されている組織の一部は、予算・会計において現状は完全に連結されていない。すなわち IPSAS6「連結及び個別財務諸表」に関して、完全適用がなされていな
いということである。今後、現状適用されていない組織についても連邦政府の連結対象範囲となるよう、公会計基準の改定が見込まれている 143。
(2) 会計基準の改訂
ここでは、公会計基準について、連邦政府と州・地方政府の観点から、どのような課題が把握され、今後、その課題に対してどのような施策が計画されているのか説明していきたい。
実は、オーストリア共和国憲法では、「政府の全ての組織において予算方針の整合性を保たなければならない」と定められている。その一方で、オーストリア財務省を中心に行った一連の連邦予算改革は、連邦政府のみが対象であり、州・地方政府はこの連邦予算
改革の適用対象外となっている。この矛盾が生じたのは、元来オーストリア財務省では、
州・地方政府も含めた政府組織全般に予算改革を適用しようと試みたが、州・地方政府の強硬な反発にあい、州・地方政府に対する適用は実現しなかったためである。これは同時に、連邦予算改革に含まれる公会計制度についても同様のことが言える 144。
もともと、地方政府の公会計基準のフレームワークとしては、予算会計規則（Voranschlags und Rechnungsabschlussverordnung、以下「VRV」）が存在している。このVRV では、主に、州・地方政府が取り扱う勘定科目や会計的な見積り項目に関する形
式・構成が規定されている。州・地方政府はそれぞれに異なる会計制度を各自治体で採用しているものの、勘定科目や形式といった面では、VRV を通して、限定的ではあるが、ある程度の整合性が確保されていた。しかしながら、州・地方政府の自治権が強いオース
トリアでは、各州・地方政府において、依然として複数の複雑な予算・会計制度が根強く存在している。
Steger, Gerhard, [2010] Austria’s Budget Reform: how to Create Consensus for a Decisive Change of Fiscal
Rules, OECD Journal on Budgeting Volume 2010/1, p19
144
Steger, Gerhard, [2010] Austria’s Budget Reform: how to Create Consensus for a Decisive Change of Fiscal
Rules, OECD Journal on Budgeting Volume 2010/1, p13
143

81
83
85

2011 年以降、4 つの州政府が連邦政府の予算改革に合わせるように自主的に予算・会計制度を改定し始めている。また、2018 年に発行予定の新しい VRV は、連邦政府により実施された予算改革を参照して作成されるなど、連邦政府と州・地方政府の会計制度の融合の議論が活発化してきている。これは同時に、会計基準の観点からみると、州・地方政
府に関しても IPSAS に対する強い方向性が示されているということが言える 145。

145

Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p24

82
84
86

83
85

147

146

付録：オーストリア共和国の勘定科目コード146 147

87

2016 年度連邦財務諸表より PwC が作成。
Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system), p32-p37

４．

第３節

ニュージーランド

はじめに
ニュージーランドは人口約 469 万人、総面積 27 万 534 平方キロメートル（日本のおよそ 4 分の 3）の立憲君主国である。公用語として、英語、マオリ語、及び手話を含めた３言葉が公用語となっている。ニュージーランドの行政区画については、12 の地方議会、4の地方自治体、特別領及び自由連合によって構成される。ニュージーランドの 2016 年の
GDP は 1,728 億 US ドル148（約 21 兆円149）である。なお、世界銀行によると、2016 年時
点の人口は、日本と比べて 27 分の 1 程度である150。
図表 3-3-1：ニュージーランド（出典：『外務省（2017）基礎データ』151より ）ニュージーランドの会計制度や慣習について、同じくオセアニアに位置する豪州と共通点が多く、例えば、会計士の専門団体の場合、豪州とニュージーランドで個別に存在した勅許会計士協会が合併され、豪州ニュージーランド勅許会計士協会（Chartered
Accountants Australia and New Zealand）を構成する等、制度の融合が進められている点が特徴的である。現行の会計基準については、国際基準に沿った制度作りに向け、国際的なフレームワークを参照とすることなどが図られ、同時に豪州とのハーモナイゼーション（Harmonization）が図られながら、国際機関との協議を経て制定されている。また、政府の会計年度は 7 月 1 日から翌年 6 月 30 日となっており、豪州と同様となっている。

148
149
150
151

GDP：世界銀行より http://data.worldbank.org/indicator/NY.GDP.MKTP.KD
1US ドルを 120 円として計算している。
人口：世界銀行より https://data.worldbank.org/
外務省 ニュージーランド 基礎データ http://www.mofa.go.jp/mofaj/area/nz/index.html

88
86
84

公会計について、ニュージーランドは、1990 年代前半に発生主義（Accrual basis）を各
国に先駆けて導入した国であり、予算および会計報告・決算において包括的に発生主義が導入されている。ここで、発生主義への移行について、IPSAS に関する議論の前段となる
背景として、簡単に触れる。
ニュージーランドは OECD 諸国と比べると、相対的に経済規模は小さく、また、安定的な財政源となる石油や鉱物資源に恵まれているわけでもなく、健全な財政状況の維持はハードルが高い中、その財政状況の健全性を担保するための仕組みとして発生主義が導入された過去を持つ。かつては、ニュージーランドにおいても現金主義が採られていたが、発生主義の採用は公的機関のパフォーマンスをより適正な評価を実現する手段として、更には、予算編成、報告、パフォーマンス評価におけるリンケージを確保する手段、その説
明責任を果たす手段として発生主義に注目が集まった。
第二次世界大戦以降、1970～1980 年代までは世界的に食糧需要が高まり、その中で、ニュージーランドは酪農品はじめ競争力の高い農産品の輸出拡大に支えられた良好な貿易収支を実現していた。しかし、英国において、当時の欧州共同体（European
Communities）への加盟を認める「1972 年欧州共同体法（European Communities Act
1972）」が制定され、英国系市場に対する輸出力が低下し、ニュージーランド経済を支えていた輸出業を軸とした経済はマイナスの影響を受ける結果となった。さらに同時期に発生したオイルショックに伴い、財政は一気に逼迫する状況に陥った。当時の政権による様々な取組みも結果につながらず、1984 年の総選挙により政権交代が起こった。新たに政権を握ることとなった陣営、ニュージーランド労働党（New Zealand Labour Party）のデ
ビッド・ロンギ（David Russell Lange）率いる政権は早急な経済改革にあたることとなった。ロンギは財務大臣（Minister of Finance）にロジャー・ダグラス（Roger Douglas）を任命し、いわゆる“ロジャーノミクス（Rogernomics）”と呼ばれた財務大臣による強いリー
ダーシップのもと、大規模な政権主導の改革を推し進めた。
経済基盤を改善するための取組みを第１次政権の発足から断行していった。当時、発生主義導入の主な目的としては、コストの透明性を高めつつ、業績重視（アウトプット重視）の会計基盤を構築することであった。実際の発生主義の導入は、1987 年の総選挙によって発足した 1987～89 年までの第２次ロンギ労働政権による取組みである。1989 年に改革を実行に移すべく、法制度の整備として、1989 年財政法（Public Finance Act）が成立
し、発生主義が実現されることとなった。1989 年当時のニュージーランドの人口は 330
万人程度152であり、現在の静岡県（370 万人程度）と茨城県（290 万人程度）の間といった小規模な人口水準を有する国の経済であるとはいえ、世界に先駆けたニュー・パブリッ

152

人口：世界銀行より https://data.worldbank.org/

89
87
85

ク・マネジメント（公共政策において、民間企業型の経営手法を取り入れ、公共サービスの改善を図る取組み・概念）として、同様な取組みを目指す国々にとって、先進的な事例として注目を集めることとなった。
発生主義への移行は 1988～89 年から 1994 年の数年間かけて行われ、1989 年財政法の成立に後押しされつつ、上記の財務大臣のリーダーシップのもとで進められた。経済協力開発機構（OECD）や国際会計士連盟（IFAC）等による報告書において、ニュージーラン
ドが成功裏に移行できた背景として、早期の段階から、経験豊かな専門家の活用、民間セ
クターのシステムや実務の活用が要因だったと評価されている。例えば、会計基準およびマニュアル類の整備については、会計専門家のサポートのもとで開発される等、専門家が深く関与して出来上がった。結果として、発生主義の導入により求めていたメリットを享受できる体制が実現された。IPSAS をベースとする会計基準の導入においても、ユーザーの目線が反映されていることも、このような過去の移行における経験が生きているからだと言われている153。
図表 3-3-2：ニュージーランドにおける公会計の全体像
発生主義への移行
1988~89年

1993年

発生主義の発展
1994年

現金主義

2014年

発生主義
公的セクターの会計基準

ＩＦＲＳベースの会計基準

ＩＰＳＡＳベースの会計基準（図表：PwC 作成）

このように、1989 年の発生主義の導入から数えて、25 年以上もの発生主義の歴史を持つことから、ニュージーランドは政府会計が最も進歩している国の 1 つに数えられているが、IPSAS をベースとした会計基準を 2012 年に策定、移行準備期間を経て、2014/2015
年度（2014 年 7 月 1 日～6 月 30 日）から適用、この年度の財務諸表において初めて
IPSAS 類似基準による開示が為されている。2014 年に適用されてから僅か３年程度であり、IPSAS をベースにした公会計基準を、比較的最近導入した国といえよう。
IPSAS の類似基準と表したが、詳細は後段で述べるが、国際会計士連盟（IFAC）の国
際公会計基準審議会（IPSASB）によるオリジナルの IPSAS を、ニュージーランド政府がそのまま導入することはなかった。そこにはニュージーランド固有の要素や特徴を加味した修正が為されている。まず、Public Beneficiary Entity の頭文字をとって“PBE”と表される非営利事業者（以下、PBE）という概念がある。この PBE という概念も、ニュージー

153

Accrual Practices and Reform Experiences in OECD Countries（2017 年）

90
88
86

ランドの特徴の１つである。中央省庁を含む公的機関がこの PBE として定義され、これら PBE に向けた IPSAS ベースの基準「PBE IPSAS」が独自に開発され、従来も用いられてきた基準と合わせて「PBE 基準（PBE Standards）」として適用されている。この他にも、規制環境等を加味したうえで、必要な修正が加えられている。例えば、IPSAS 18「セグメント別報告」および IPSAS 24「財務諸表における予算情報の表示」が定める内容については、別途定められていることもあり、会計基準としては用いられていない。このよ
うなに、ニュージーランドの個別事情を加味した修正があったものの、修正の内容や量は限定的とされている。
本稿では、第１項で IPSAS の導入状況、第２項で導入当時の状況、第３項で今後の課題、という順番、すなわち現在・過去・未来という順序で説明する。

１．

現在の IPSAS の導入状況

本章では IPSAS に基づく PBE-IPSAS を含む PBE 基準の導入状況から、政府の財務諸表が属する会計制度、法的枠組について説明し、オリジナルの IPSAS との差異について述べることとする。
(1) 公会計制度の区分① 報告体の類型（３種類）
ニュージーランドの会計報告主体の区分において、事業体の「営利性」に注目した区分方法がある。営利性を追求しているか否かを軸として、営利を目的とする事業者を「営利事業者（for-Profit Entity）」、反対に営利を目的としない事業者を PBE と略語で表記される「非営利事業者（Public benefit Entity）」、これら２種類に分けている。後者 PBE は
さらに分類され、公的セクターまたは民間セクターのいずれに属するかで分類される。この、「営利性」および「セクター」による分類に基づいて、事業者を大きく計３種類に類型化している。これらの類型に基づいて、どの会計基準に準拠するのかが定められている。なお、中央省庁等については公的セクターPBE（以下の図表 3-3-3 における（２））
として扱われる。
図表 3-3-3：ニュージーランドにおける報告体の類型（３種類）
営利事業者
for-profit Entity
非営利事業者（ＰＢＥ）
Public Benefit Entity（出典）XRB 公式サイト

91
89
87

（１）
公的セクターＰＢＥ
Public sector PBE（２）

民間セクターＰＢＥ
Private not-for-profit PBE（３）

② 各類型に適用される会計基準
営利組織（１）については、原則として、IFRS に対して独自の修正が為されたニュージーランド版 IFRS（NZ-IFRS）が適用されている。また、PBE-IPSAS を含む PBE 基準について、対象は公的セクターの PBE(２)のみならず、民間セクターの PBE（３）に対して適用されている。2017 年 11 月 1 日時点、この PBE 基準として、IPSAS ベースの PBEIPSAS のみならず、「PBE-IFRS」、「PBE-IAS」、及び「PBE-FRS154」を含め、PBE 基
準（PBE Standards）が合わせて利用されている。ただし、後者については民間セクターの PBE への適用のため、若干の修正が入っており、内容や要求事項、また適用時期については差異がある。なお、本稿では中央省庁等に用いられる前者（２）、公的セクター
PBE 基準に対して焦点を当て、特別な断りのない場合、適用される PBE 基準とは公的セ
クターの PBE に対する基準を意味する。
図表 3-3-4：ニュージーランドの公会計制度の区分
営利事業者
for-profit Entity
非営利事業者（ＰＢＥ）
Public Benefit Entity

公的セクターＰＢＥ
Public sector PBE
民間セクターＰＢＥ
Not-for-profit PBE

ニュージーランド版ＩＦＲＳ

（１）

ＰＢＥ基準

（２）

ＰＢＥ基準

（３）

（民間セクターＰＢＥ用に修正が加わっている）（注記）会計基準の設定主体は NZASB（出典）XRB 公式サイト③ 階層構造（ティア構造）
公的セクターPBE 基準は、発行体の公的な説明責任（Public accountability）の有無や事業者の規模等の条件に基づいて、計４つのティア（階層：Tier）が割り当てられる。公的な説明責任を有する、または、大規模事業者（費用規模３千万 NZD 超）に当てはまる公
的セクターPBE については、最も厳格となるティア１（Tier 1）としての PBE 基準が求められる。中央省庁等による財務諸表は、このティア１に対する公的セクターPBR 基準に準拠している。また、公的な説明責任が無く、且つ大規模事業者にあたらないティア２に選定された事業者については、その開示項目が軽減された PBE 基準（PBE Standards
Reduced Disclosure Regime）が適用される。この他、ティア３、またはティア４に該当される事業者に対しては、それぞれ負担の少ないより簡便性を前提とした発生主義、または現金主義のシンプルな基準（Simple format）が適用される仕組となっている。

154

1990 年代に用いられた財務報告書基準（Financial Reporting Standards）、のちに NZ-IFRS に移行

92
90
88

図表 3-3-5：パブリックセクターにおける会計基準の階層構造（ティア構造） 155
階層

要件、適用される基準
公的な説明責任 156を有する事業者、または、

ティア１

費用規模が３千万 NZD 超の大規模事業者である事業者⇒PBE 基準が適用される
公的な説明責任を有さず、且つ、ティア２

費用規模が２００万 NZD 超、３千万 NZD 以下の事業者⇒開示項目が軽減された PBE 基準が適用される
公的な説明責任を有さず、且つ、

ティア３

費用規模が２００万 NZD 以下の事業者⇒簡便性を前提とした”発生主義”のシンプルな基準が適用される
公的な説明責任を有さず、且つ、ティア４

法により現金主義を用いることを許可されている事業者⇒簡便性を前提とした“現金主義”のシンプルな基準が適用される（出典）XRB 公式サイト(2) 公会計基準の設定主体① ニュージーランド外部報告審議会（XRB）
公会計を含め、ニュージーランドにおける会計基準の設定主体はニュージーランド外部報告審議会（External Reporting Board

以下、XRB）が挙げられる。この XRB は独立したクラウン・エンティティ（Crown Entity）157にあたり、その所管として、ニュージーラ
ンドの財務報告に関する戦略の企画立案、会計基準の準備・発行、及び国外および国際的な類似機関との調整等を担っている。XRB は商務大臣（Minister of Commerce）が監督責任を有し、ビジネス・イノベーション・雇用省（The Ministry of Business, Innovation and
Employment）が監督庁として XRB に対するモニタリングの責務を負うことが定められている158159。
XRB のガバナンスとしては、XRB 内の意思決定を行う機関として理事会が設置されている。理事会のメンバーは、商務大臣（Minister of Commerce）の指名に基づいてニュー
XRB, 会計基準フレームワーク
https://www.xrb.govt.nz/why-report/accounting-standards-framework/
156 開示等義務を定める公的説明責任（Public accountability）は国際会計基準委員会（IASB）が定める基
準（公開企業等）に該当する事業体、または、ニュージーランドにおいて公的説明責任を負うと定められている事業体に課される。
157 クラウン・エンティティとは公的組織の形態の１つであり、その業務の特徴として、比較的容易に契約を付すことが可能な業務、大臣の直接の指示を必要としないリスクの小さい業務、又は大臣からの独立性を保持し政府の影響を排除すべき業務と表されている。財務省財務総合政策研究所による「民間の経営理念や手法を導入した予算・財政のマネジメント改革―英国、NZ、豪州、カナダ、スウェーデン、オランダの経験―（2001 年）」より
158
The Ministry of Business, Innovation and Employment
http://www.mbie.govt.nz/info-services/business/business-law/agencies-we-monitor/external-reporting-board
159 XRB, XRB Board https://www.xrb.govt.nz/about-xrb/xrb-board/
155

93
91
89

ジーランド総督（Governor-General of New Zealand）が任命することとされており、大手会計事務所や金融機関の出身者の計９名で構成され、その全員が非常勤（Part time）となっている。XRB 理事会の主な責務として、戦略的な方向性の策定、XRB の目標設定、また、XRB のパフォーマンスについて、年次報告書によって所管大臣及び公に対して報告すること等が定められている。報酬については報酬局（Remuneration Authority）によって定められる。
② XRB のニュージーランド会計基準審議会（NZASB）
ニュージーランド会計基準審議会（NZASB：New Zealand Accounting Standards Board）
は XRB から会計基準の策定をはじめ会計領域の取組みの大部分について、権限が委譲されている。なお、役割分担の構造として、既述の XRB 理事会はニュージーランドの会計基準に関するハイレベルな戦略の企画立案を担い、NZASB はその執行が中心的な役割となっている。また、この NZASB に対する監督・モニタリングは XRB 理事会の責務とされている。
NZASB は、国際会計基準審議会（IASB）や国際公会計基準審議会（IPSASB）IPSASに基づいた会計基準の検討および策定にあたり、IPSASB との調整やニュージーランド国
内におけるパブリックコメントの調整や実施等、具体的な実務を担っている。ガバナン
スについては、NZASB の役員（Board Member）は大手会計事務所や金融機関の出身者はじめ、最大 10 名と限られた人数のパートタイム（Part time）によって構成され、その任命権は XRB が有する構造となっている。また、財務省（Treasury）は会計基準導入と移行のモニタリングを行い、必要に応じて財務省通達（Treasury Circulars）又は XRB を通じて基準に関与する仕組みにとなっている。
図表 3-3-6：XRB（ニュージーランド外部報告委員会）の組織図 160
会計検査院

ＩＰＳＡＳＢ

国外の会計
基準策定機関監督・モニタリング、権限移譲
理事会メンバーの任命
ニュージーランド
会計基準審議会（ＮＺＡＳＢ）

ニュージーランド
会計・アシュアランス基準審議会（ＮＺＡｕＡＳＢ）

モニタ
リング

指名

理事会

任命

理事会

理事会

（出典）XRB 公式サイト「XRB」について

160

ニュージーランド
外部報告審議（ＸＲＢ）

XRB, About XRB：https://www.xrb.govt.nz/about-xrb/

94
92
90

財務省

商務省
ニュージーランド総督

③ 概念フレームワーク
ニュージーランドにおける財務報告の概念フレームワークとして、「ニュージーラン
ド・フレームワーク（New Zealand Framework）」が設けられている161。これは内容として IASB（国際会計基準審議会）の概念フレームワークにあたり、ニュージーランドの財務報告の基礎となる前提および概念を体系化したものである。構成として、第１章「一般目的財務諸表の目的」、第２章「報告体」、第３章「有用な財務情報の質的特性」、および第４章「検討事項」となっており、ニュージーランドの財務報告に関する土台として機能している。さらに、財務諸表の基準として「一般に公正妥当と認められた会計実務（Generally accepted accounting practice）」に基づいて作成することが 1989 年財政法において定められている。なお、GAAP の P について、実務（Practice）の頭文字であり、原則（Principle）ではない点は英国の GAAP と同様である。
(3) 法的枠組
ニュージーランドの公会計に関し、以下の区分に従い、法的枠組みとしての説明を行
う。






財務諸表作成、発生主義の採用に関する法
政府財務諸表の策定・公開に関する法検査機能に関する法PBE の定義に関する法
XRB、公的セクターPBE 基準に関する法① 財務諸表作成、発生主義の採用に関する法
ニュージーランドの財政の仕組みについては、上述の 1989 年財政法に基づいて大枠が定められている。発生主義の採用についても、1989 年財政法や 1994 年財政責任法（Fiscal Responsibility Act 1994）においても、政府全体にまで発生主義が採用されることが定められた。なお、この 1994 年財政責任法について、2004 年以降は同法を統合する形
で財政法が整理されている。さらに、先述の通り、1989 年財政法において、報告者に対して義務付けられる財務諸表の基準として「一般に公正妥当と認められた会計実務」に基づいて作成することが定められている。中央省庁やクラウン・エンティティといった公的機関の会計基準についても、この、一般に公正妥当と認められた会計実務に基づいて、財
務諸表や財務予測等が作成する義務を定めている。これらの法律の他、財務省指令（Treasury Instructions）、ガイダンス（Budget guidance）、または、通達（Cabinet andTreasury circulars）等に詳細が定められる仕組みとなっている。
161

XRB, New Zealand Equivalent to the IASB Conceptual Framework for Financial Reporting 2010 (Diff Rep)
(NZ Framework (Diff Rep))（2014 年 3 月）
https://www.xrb.govt.nz/accounting-standards/archived-accounting-standards/nz-ifrs-differential-reporting/newzealand-framework/

95
93
91

② 政府財務諸表の策定・公開に関する法
1989 年財政法において、財務省の公会計における役割として、政府財務に対する諮問を行い、政府が関与する財務取引が法の定める仕組みに準拠していることを確実にする
コントロールを設置・維持することが定められている。また、1989 年財政法に基づいて、ニュージーランド政府財務諸表を作成しニュージーランドの立法府たる代議院（House of Representatives）に提出する義務が定められている。なお、ニュージーランドの場合、財務省より公表される「ニュージーランド政府財務諸表（Financial Statements of
the Government of New Zealand）」は、連結対象となる中央省庁等公的機関を含めた連結財務諸表（Consolidated Financial Statements of the Government reporting entity）のことを意
味することが、財務省のサイト等において明記されている 162。1989 年財政法第 27 条（政府の年次財務諸表）において、財務省の義務として、ニュージーランド政府全体として（the Government as a whole）財務諸表を提出することが定められている。さらに、この第 27 条において、取得法による連結対象となる政府関連機関（主要クラウン・エンティ
ティ、その他機関）が具体的に定められている（参照

図表 3-3-7

連結対象となる機関一覧）。また、年次報告書に関する定めとして、予算編成時の経済・財務見通しを含めた見通しを策定すること、月次及び年次にて財務諸表を作成すること等が義務づけられている。なお、2017 年 11 月 1 日時点では 2016 年/2017 年度の財務諸表（2017 年 6 月 30
日締め）が最新のものとして公開されている（2017 年 10 月 5 日公開）163。
なお、地方政府（Local authorities）については、中央政府が監督する組織・事業体に該当しないことを理由に、ニュージーランド政府財務諸表の連結対象には含まれていない
164。

図表 3-3-7：連結対象となる機関一覧［1989 年財政法 第 27 条］165
主要クラウン・エンティティ［Core Crown entities］
・大臣［Ministers of the Crown］

・

中央省庁［Government departments］

・

国会事務局［Offices of Parliament］

162

The Treasury, Financial Statements of the Government of New Zealand
http://www.treasury.govt.nz/government/financialstatements
163
Treasury, Financial Statements of the Government of New Zealand for the Year Ended 30 June 2017（2017年 10 月）http://www.treasury.govt.nz/government/financialstatements/yearend/jun17
164
The Treasury, Entities included in the consolidated financial statements of the Government reporting entity
http://www.treasury.govt.nz/publications/guidance/publicfinance/pfaguide/18.htm
165 1989 年財政法 第 27 条
http://www.legislation.govt.nz/act/public/1989/0044/latest/DLM162017.html

96
94
92

・

ニュージーランド準備銀行［the Reserve Bank of New Zealand］166

・

ニュージーランド退職年金基金［New Zealand Superannuation Fund］

その他機関［Other entities］
・

国有企業［State-owned Enterprises］

・

高等教育機関を除くクラウン・エンティティ［Crown entities (excluding tertiary education institutions) ］

・ニュージーランド航空［Air New Zealand Limited］

・

クライスト・ チャーチ再生機関［Regenerate Christchurch］

・

アオテアロア教育評議会［Education Council of Aotearoa New Zealand］

・

1989 年財政法 附則第４項、第４－Ａ項で定める機関（クラウンが株式の過半
数またはすべてを保有する非公開企業）［Organisations listed in Schedule 4 and
4A (Non-listed companies in which the Crown is majority or sole shareholder) of the
Public Finance Act 1989］

・

1989 年財政法 附則第５項で定める機関（官民出資企業）［Organisations listedin Schedule 5 (Mixed ownership model companies) of the Public Finance Act 1989］

・

1989 年財政法 附則第６項で定める法人ワイタンギ条約 167に基づいて作られた
法人［Legal entities listed in Schedule 6 (Legal entities created by Treaty of Waitangi
settlement Acts) of the Public Finance Act 1989］（出典） 1989 年財政法 第 27 条

③ 検査機能に関する法
公会計制度の適切な運用を支える監督機能として、2001 年公会計検査法（Public Audit
Act 2001）第４条によって、ニュージーランド会計検査院（the Controller and AuditorGeneral）が中央省庁、クラウン・エンティティ、国有企業、地方自治体を含む公的機関の発行体が提出する財務諸表等の報告物に対する検査を実施する役割を担うことが定められている。会計検査院の業務として、主たる会計検査の他、業績検査（Performance
audit）、質問（Inquiry）、国会支援等を担っている。会計検査院は、政府から独立した組織として位置付けられ、国会（Parliament）に対する説明責任（Accountability）が課されていることが定められている。
ニュージーランド会計検査院の組織体制について、Office of the Auditor-General、及びAudit New Zealand という２つの組織から構成される168。後者の Audit New Zealand は年次
ニュージーランド準備銀行はニュージーランドの中央銀行（Central bank）にあたる
ワイタンギ条約とは、ニュージーランド北島ワイタンギにおいて、先住民族であるマオリ族とイギリ
ス王権との間で締結された条約を指す
168 総務省行政評価局 諸外国における政策評価のチェックシステムに関する研究 報告書（平成２１年３月）
http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/hyouka/seisaku_n/chousakenkyu/houkoku_2103.pdf
166
167

97
95
93

監査の実施・実務を担い、前者の Office of the Auditor-General はその他の業務（業績検査、質問、国会支援等の業務、検査計画の決定、検査基準の設定、監査人のアサインメ
ント、監査人の業績評価、会計検査院全体の品質保証等）を担っている。年次検査については、この Audit New Zealand だけでなく 2001 年公会計検査法で定められる監査人の資格を有する民間セクターに対して Office of the Auditor-General から委託される構造となっている。実際に、中央省庁の年次報告書における検査報告を見ると、Audit New Zealandのみならず、大手会計事務所によって実施されていることが分かる。このように、公的セクターに対する検査においても民間の大手会計事務所等が深く関与している点はニュージーランドの特徴の１つである。
④ PBE の定義に関する法
PBE の定義は、XRB が示す定義によると、資金や資金供給者の投資利益を目的とせず、コミュニティーや公益のために財やサービスを提供することを主たる目的とする組織とし、具体的に PBE とは公的組織（Public entity）にあたると定義している。さらに公的組織の定義は、2001 年財政法（Public Audit Act 2001）で、ニュージーランドの中央政府（Crown、Departments）が Public Sector に含まれることが定められている。
⑤ XRB、公的セクターPBE 基準に関する法
XRB は、中央政府を含め、ニュージーランドにおける事業体ごとに適用される会計基準を選定する組織である旨、及び XRB の担うべき役割について、2013 年財務報告法（Financial Reporting Act 2013）の第２編等において定められている。なお、この XRB は1993 年財務報告法、2013 年財務報告法、及び 2004 年クラウン・エンティティ法（Crown
Entities Act 2004）等の複数の法に基づいて機能や役割等が定められている。そして、
XRB 及び NZASB は公的セクターの PBE に対して、以下の公的セクター基準（PublicStandards）の適用を義務付けている。PBE-IPSAS に加え、PBE-IFRS、PBE-IAS、及びPBE FRS の利用が定められている。なお、以下は 2017 年 11 月 1 日時点であり、近年は毎年改定が加えられていることから、最新の情報については、XRB 等において変更点や更新の有無について確認することが望ましい。

図表 3-3-8：公的セクターPBE 基準（Public Sector Standards）169
適用基準

#

項目

IPSAS

PBE IPSAS

1

財務諸表の表示

IPSAS 1PBE IPSAS

2キャッシュ・フロー計算書

IPSAS 2

PBE IPSAS

3

会計方針、会計上の見積りの変更及び誤謬

IPSAS 3169

XRB, Public Sector Standards
https://www.xrb.govt.nz/accounting-standards/public-sector/

98
96
94

適用基準

#

項目

IPSAS

PBE IPSAS

4

外国為替レート変動の影響

IPSAS 4

PBE IPSAS

5

借入コスト

IPSAS 5

PBE IPSAS

6

連結及び個別財務諸表

IPSAS 6

PBE IPSAS

7

関連会社に対する投資

IPSAS 7

PBE IPSAS

8

共同支配企業に対する持分

IPSAS 8

PBE IPSAS

9

交換取引からの収益

IPSAS 9PBE IPSAS

10

超インフレ経済下における財務報告

IPSAS 10

PBE IPSAS

11

工事契約

IPSAS 11

PBE IPSAS

12

棚卸資産

IPSAS 12

PBE IPSAS

13

リース

IPSAS 13

PBE IPSAS

14

報告日後の事象

IPSAS 14

PBE IPSAS

16

投資不動産

IPSAS 16

PBE IPSAS

17

有形固定資産IPSAS 17

PBE IPSAS

19

引当金、偶発債務及び偶発資産

IPSAS 19

PBE IPSAS

20

関連当事者についての開示

IPSAS 20

PBE IPSAS

21

非資金生成資産の減損

IPSAS 21

PBE IPSAS

22

一般政府セクターの財務情報の開示

IPSAS 22

PBE IPSAS

23

非交換取引による収益（租税及び移転）

IPSAS 23

PBE IPSAS

25

従業員給付

IPSAS 25

PBE IPSAS

26

資金生成資産の減損

IPSAS 26

PBE IPSAS

27

農業

IPSAS 27

PBE IPSAS

28

金融商品：表示

IPSAS 28

PBE IPSAS

29

金融商品：認識及び測定

IPSAS 29

PBE IPSAS

30

金融商品：開示

IPSAS 30

PBE IPSAS

31

無形資産

IPSAS 31

PBE IPSAS

32

サービス委譲契約：委譲者

IPSAS 32

PBE IPSAS

34

個別財務諸表IPSAS 34

PBE IPSAS

35

連結財務諸表IPSAS 35

PBE IPSAS

36

関連会社及び共同支配企業に対する投資

IPSAS 36

PBE IPSAS

37

共同支配の取決め

IPSAS 37

PBE IPSAS

38

他の企業への関与の開示

IPSAS 38

PBE IPSAS

39

従業員給付

IPSAS 39

PBE IFRS

3

企業統合

n/a

PBE IFRS

4

保険契約

n/a

PBE IFRS

5

売却目的で保有している非流動資産及び廃止事業

n/a

PBE IFRS

9

金融商品

n/a

PBE IAS

12

法人所得税

n/a

99
97
95

適用基準

#

項目

IPSAS

PBE IAS34

期中財務報告n/a

PBE FRS42

予想財務諸表n/a

PBE FRS

43

要約財務諸表n/a

PBE FRS45

サービス譲渡契約：運営者

n/a

PBE FRS46

従来 NZ-IFRS を適用してきた事業者による

n/a

PBE 基準の初年度適用
47

PBE FRS

従来 NZ-IFRS を適用してきた事業者以外のn/a

事業者による PBE 基準の初年度適用（出典） XRB 公的セクターPBE 基準

ニュージーランドにおいて、IPSASB によるオリジナルの IPSAS を修正した基準として適用されていない基準は以下の４つの基準となる。


IPSAS 15（金融商品：開示及び表示）



IPSAS 18（セグメント別報告）IPSAS 24（財務諸表における予算情報の表示）



IPSAS 33（発生主義 IPSAS の初度適用）

なお、中央省庁等の公的セクター（Tier 1）に対して適用されている公的セクターPBE 基
準における PBE-IPSAS について、オリジナルの IPSAS との差異は以下の通りである。なお、以下の差異に関する情報は 2017 年 11 月 1 日時点の情報だが、継続的に改訂が入っているため、最新の情報を XRB サイトにて確認することが望ましい。

図表 3-3-9：オリジナル IPSAS との差異170

公的セクターPBE
基準の PBE IPSAS

IPSAS との差異（概要）171

PBE IPSAS 1
財務諸表の表示1・・・

1993 年財務報告法に基づいて報告義務を負う発行体
は会計基準の遵守が求められる。
IPSAS ではなく、PBE 基準の遵守を表明することが求められる。
追加的な開示が求められる（PBE に該当する旨の開示等複数）。

170

XRB, Public Sector Standards
https://www.xrb.govt.nz/accounting-standards/public-sector/
171 XRB, Public Sector standards

100
96
98

公的セクターPBE
基準の PBE IPSAS

IPSAS との差異（概要）171・

3・

サービスパフォーマンスに関する報告において、ノンインテグラル実践ガイダンス 172が含まれる。
財務パフォーマンスではなく、包括収益・費用の表明が求められる。
非営利組織に対して財務諸表の説明が義務付けられている。
財務パフォーマンスではなく、PBE 基準は包括収益・費用の表明が求められる
直接法キャッシュ・フロー計算書を用いる場合、営業キャッシュ・フローの調整が求められる（IPSAS 2
義務ではなく推奨にとどまっている）。
非営利組織に対して財務諸表の説明が含まれている。
包括利益計算書が義務付けられている。

4・

包括利益計算書が義務付けられている。

5

・

大きな差異はない。

6

・

買収にあたり子会社が PBE IFRS 5（売却目的保有の非流動資産及び廃止事業）に基づく類型上、売却目的に分類される場合、連結対象とすること、その資産・負債が同基準に基づいて説明されることが義務付けられている。
支配エンティティと被支配エンティティによる報告
期日の間隔が３か月以上になることを許容している。被支配エンティティの法定報告期日が固定され、結果として支配エンティティの期日との間隔が３か月を超え得ることを加味している。
被支配エンティティが消滅（Cease）する際、残余投資（Remaining investment）が公正価値で評価されることが義務付けられている（オリジナル IPSAS は帳簿価額で評価することが義務付けられている）。
包括利益計算書が義務付けられている。
支配力を評価するための「インテグラル・アプリケーション・ガイダンス」が加えられている（組織体制に関する支配力の評価について、十分なガイダン
スが無いことにニュージーランド会計検査院から指摘があったことへの対応）。これに伴い、IPSAS 6
パラグラフ 39、40 は利用されない。

・・
PBE IPSAS 2
会計方針、会計上の見積りの変更及び誤謬

2

・
・

・
PBE IPSAS 3
会計方針、会計上の見積りの変更及び誤謬
PBE IPSAS 4
外国為替レート変動の影響
PBE IPSAS 5
借入コスト
PBE IPSAS 6 (PS)
連結及び個別財務諸表

・

・

・
・

172

ノンインテグラルガイダンスとは、後述の「インテグラル・ガイダンス」と反対の意味に用いられている。インテグラル・ガイダンスが、現状維持を目的とする PBE の統合ガイダンスのことを指すのに対し、過去からある会計基準とは違った新しいガイダンスのことである。

101
97
99

公的セクターPBE
基準の PBE IPSAS

IPSAS との差異（概要）171・

9・

連結財務諸表における類似条件下における類似取引・事象に関する一貫性のある会計処理に関するイ
ンテグラル・ガイダンス 173が加えられている。
持分法適用関連会社に関する説明義務の免除範囲が狭まっている。
投資会社と関連会社の報告期日の差異を３か月未満とする義務に対して、特定条件に合致した場合の免除規定が設けられている。
関連会社が消滅（Cease）する際、残余投資（Remaining investment）が公正価値で評価されることが義務付けられている（オリジナル IPSAS は帳簿価額で評価することが義務付けられている）。
包括利益計算書が義務付けられている。
共同支配企業の持分に関する説明（持分法または比例連結174）に関する基準上の必要事項の免除範囲が狭まっている。
PBE IPSAS 6（連結及び個別財務諸表）及び PBE
IFRS 3（企業結合）に基づいて被支配企業となる共同支配企業の持分を説明することが義務付けられている（オリジナル IPSAS は IPSAS 6（連結及び個別
財務諸表）に基づく説明が義務付けられている）。
包括利益計算書が義務付けられている。
共同支配企業による非財務拠出の実務に関するインテグラル・ガイダンスが加えられている。
大きな差異はない

10・

包括利益計算書が義務付けられている。

11・

PBE IPSAS 12
棚卸資産

12

・
・

PBE IPSAS 13
リース

13

・

実務用のガイダンスとして、ニュージーランド国際
財務報告解釈指針委員会（NZ IFRIC）による不動産
工事契約に関する合意事項のガイダンス 175が加えられている。
包括利益計算書が義務付けられている。
無料・安価による分配目的の保有棚卸資産（生産工程の消費目的保有棚卸資産で無料・安価による分配を予定しているものを含む）は、原価または再調達
価格のいずれか低額を計上するのではなく、原価で計上することが義務付けられている。
NZ-IFRS に関する解釈（Interpretations）が追記されている。

PBE IPSAS 7
関連会社に対する投資

7

・
・

・

PBE IPSAS 8
共同支配企業に対する
持分

8

・
・

・

・
・
PBE IPSAS 9
交換取引からの収益
PBE IPSAS 10
超インフレ経済下における財務報告PBE IPSAS 11
工事契約

インテグラル・ガイダンス：現状維持を目的とする PBE の統合ガイダンスのこと。過去からある会
計基準と一致させるためのガイダンス。
174 比例連結：子会社の財務諸表を連結する際、個別財務諸表の各項目を持分比率に応じて連結する方法。連結財務諸表において、連結子会社を連結する方法には全部連結と比例連結の 2 つの方法がある。比例連結は日本の企業会計基準や国際財務報告基準では認められていない。
175 The guidance from NZ IFRIC 15 Agreements for the Construction of Real Estate
173

102
100
98

公的セクターPBE
基準の PBE IPSASPBE IPSAS 14
報告日後の事象
PBE IPSAS 16
投資不動産
PBE IPSAS 17
有形固定資産IPSAS との差異（概要）171

14

・
・

包括利益計算書が義務付けられている。
大きな差異はない

16・

包括利益計算書が義務付けられている。

17

・

21

・

文化財産（Heritage assets）は有形固定資産として認識・評価することが義務付けられる（オリジナルの
IPSAS は任意）。
特定の条件下で適用される償却再取得原価法（Depreciated replacement cost method）による公正価
値に関するインテグラル・ガイダンスが加えられている。
個々の有形固定資産に対する評価替えによる余剰金・損失合計に関する開示が求められていない。
包括利益計算書が義務付けられている。
クラウンについて、未履行契約に関係する規制が定める義務を対象から除外している（IPSAS 19 の場
合、公益目的で生じた引当金や偶発債務 が除外されている）。
NZ-IFRS に関する解釈（Interpretations）がインテグ
ラル・ガイダンスに記載されている。
包括利益計算書が義務付けられている。
IPSAS 20 の「近親者」の定義が NZ IAS 24 （関連当事者についての開示）が定める定義に置き換えられている。
一般条項に基づいて生じた主要経営陣に含まれる近親者に対する支払済および支払予定の報酬に関する開示が求められていない。
非営利事業者（Not-for-profit reporting entity）に対して、関連当事者取引に関する開示が義務付けられている。
包括利益計算書が義務付けられている。

22

・

同上

23

・

25

・
・

IPSAS 23 の名称は「非交換取引による収益（租税及び移転）」だが、括弧内の租税及び移転が PBE
IPSAS 23 の場合は除外されている。
包括利益計算書が義務付けられている。
包括利益計算書が義務付けられている。

26

・

・

・

PBE IPSAS 19
引当金、偶発債務及び
偶発資産

19

・
・

・

PBE IPSAS 20
関連当事者についての
開示

20

・
・

・

・

PBE IPSAS 21
非資金生成資産の減損
PBE IPSAS 22
一般政府セクターの財務情報の開示PBE IPSAS 23
非交換取引による収益

PBE IPSAS 25
従業員給付
PBE IPSAS 26
資金生成資産の減損・・

企業結合で取得した “のれん”や無形資産、減損、減損損失の戻入れに関するガイダンスが加えられている。
“のれん”に関する開示が義務付けられている。
包括利益計算書が義務付けられている。

103
101
99

公的セクターPBE
基準の PBE IPSASPBE IPSAS 27
農業
PBE IPSAS 28
金融商品：表示PBE IPSAS 29
金融商品：認識及び測定
PBE IPSAS 30
金融商品：開示PBE IPSAS 31
無形資産

IPSAS との差異（概要）171
27・

包括利益計算書が義務付けられている。

28

・

同上

29

・

同上

30

・

同上

31

・

無形文化財産（Intangible heritage assets）が測定可能である場合、認識が義務付けられている。
企業結合で取得した “のれん”や無形資産に関するガ
イダンスが加えられている。
無形資産の帳簿価額の開示に関する義務が緩和されている。
包括利益計算書が義務付けられている。
包括利益計算書が義務付けられている。

・・

PBE IPSAS 32
サービス委譲契約：
委譲者
PBE IPSAS 34
個別財務諸表

32

・
・

34

・

PBE IPSAS 35
連結財務諸表

35

・
・
・

・
・
PBE IPSAS 36
関連会社及び共同支配企業に対する投資PBE IPSAS 37
共同支配の取決め

36

・

37

・

PBE IPSAS 38
他の企業への関与の開示
PBE IPSAS 39
従業員給付

38

・

39

・

売却・分配目的保有として分類されるジョイントベ
ンチャーや関連会社に対する投資（又は、売却・分配目的保有に分類される処分対象（Disposal group）に含まれるもの）について、PBE IFRS 5（売却目的で保有する非流動資産）に基づく説明が義務付けられている。
包括利益計算書が義務付けられている。
IPSAS 35 事前決定（Predetermination）に関するガイダンスが拡張されている。
例示を含むネットワークやパートナーシップに関する同意書の実務に関するインテグラル・ガイダンスが加えられている。
IPSAS 35 の例示 28 が除外されている。
連結財務諸表作成に関する会計基準の実務に関するインテグラル・ガイダンスが加えられている。
大きな差異はない

IASB が 2014 年 5 月に公開した「共同支配の持分取得に関する会計（IFRS 11 に対する改訂）」 176が含まれている。
開示許可の特定（Identification of disclosure
concessions）に関する規定が設けられている。
包括利益計算書が義務付けられている。

（出典） XRB 公的セクターPBE 基準

176

IASB’s Accounting for Acquisitions of Interests in Joint Operations (Amendments to IFRS 11)

104
102
100

(4) 個別財務諸表
ニュージーランド政府の中央省庁はじめ報告義務を負う機関について、2014 年 7 月から適用された公的セクターPBE 基準に基づく報告が求められている。なお、ニュージー
ランドの中央省庁については PBE の中でもティア１（Tier 1）が適用されている。2014
年/2015 年度（2015 年 6 月 30 日締め）の年次報告書（Annual Report）において、報告義
務を負う機関について、横並びで公的セクターPBE 基準に基づく個別財務諸表が公開されている。
連結前の個別財務諸表を見ると、PBE 基準の適用初年度の 2014 年/2015 年度の年次報
告書における財務諸表においては、PBE 基準への移行に係る調整（Adjustments on
Transition to the new PBE Accounting Standards）が明記されている。また、包括利益計算書、行政コスト計算書、純資産変動計算書については、調整前後の数値が横並びで記載され、調整による影響が比較できるように記載されている。なお、この調整前後の比較については、適用初年度の 2014 年/2015 年度のみであり、以降の財務諸表、例えば翌年度の2015/2016 年度の財務諸表においては、このような比較は記載されておらず、公的セクタ
ーPBE 基準に基づく数値のみが記載される形となっている。
(5) 連結財務諸表
ニュージーランド政府の連結財務諸表は財務省から公開されている。この連結財務諸表における開示項目については、次頁の図表 3-3-10「ニュージーランド政府の財務諸表の構成」を参照されたい。その連結財務諸表においても 2014 年/2015 年度から PBE 基準に準拠したものが発行されている。個別財務諸表同様に、初年度においては調整が計上されている（詳細は本節 第 2 項(5)期首財務諸表への影響、を参照）。各機関の年次報告書における個別財務諸表と同じタイミングで連結財務諸表が公開されており、一気に PBE 基
準が浸透する様子が見て取れる。連結財務諸表は、省庁や行政単位で作成される個別財務
諸表を基に作成されている。連結対象となるのは先述の「図表 3-3-7

連結対象となる機関一覧」の通りである。
2017 年 11 月 1 日時点で公開されている直近の 2015 年/2016 年の連結財務諸表において、2016 年 1 月から求められる開示に関するイニシアティブ（PBE IPSAS 1 の改定）、
PBE 基準の 2015 年オムニバス改訂（Omnibus amendment）等による PBE 基準の内容の変更に対して、2016 年/2017 年財務諸表から適用する旨、その影響は限定的である旨が明記されている。今後も PBE 基準が継続的に改訂されていくことが見込まれるため、連結財務諸表に適用される PBE 基準の動向及びその対処内容については最新の情報を確認することが必要となる。

105
103
101

図表 3-3-10：ニュージーランド政府の財務諸表の構成177
内容
巻頭言

Ministerial Statement

作成責任者

Statement of Responsibility

解説 Commentary
・ 財務の概況 Fiscal Overview
・ 前文 Introduction
・ 概況 At a Glance
・ サマリー Summary
・ 収入 Revenue
・ 支出 Expenses
・ 運営収支 Operating Balance・ ニュージーランド排出量取引制度 New Zealand Emissions Trading Scheme
・ 負債 Debt
・ クラウンの純資産 Net Worth Attributable to the Crown・ クラウンの純資産の構成 Composition of Net Worth Attributable to the Crown・ 2016 年予算との比較 Year End Results Compared to Budget 2016
・ 2015 年予算とコアクラウン費用 178 Core Crown Expenses Compared to Budget 2015
・ 近年の財務情報 Historical Financial Information
ニュージーランド会計検査院の独立報告書 Independent Report of the Auditor-General
検査済財諸表 Audited Financial Statements
・ 行政コスト計算書 Statement of Financial Performance
・ 機能分類別費用分析 Analysis of Expenses by Functional Classification
・ 包括利益計算書 Statement of Comprehensive Revenue and Expense
・ 自己資本の増減 Statement of Changes in Net Worth・ キャッシュ・フロー計算書 Statement of Cash Flows・ 財政状態計算書 Statement of Financial Position
・ セグメント情報 Statement of Segments
・ 注記事項 Notes to the Financial Statements
補足 Supplementary Statements
・ 未処分費用 Statement of Unappropriated Expenditure
・ 緊急費用/緊急設備投資 Statement of Expenses or Capital Expenditure Incurred in
Emergencies
・ 受託金 Statement of Trust Money
その他財務情報 Additional Financial Information
・ 財務指標分析 Fiscal Indicator Analysis

177

Financial Statements of the Government of New Zealand for the Year Ended 30 June 2016
http://www.treasury.govt.nz/government/financialstatements/yearend/jun16
178 コアクラウン費用：クラウンの物理的資産を構築しない日々の支出（公務員の給与、福利厚生の支払
い、財政のコスト、国防の維持など）のことをさす。費用の引当計上であり、物的資産の減価償却費などの項目を含む。ニュージーランド財務省「用語集」より
http://www.treasury.govt.nz/budget/forecasts/befu2012/083.htm

106
104
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内容
・

国営企業、クラウン・エンティティ
Entities

用語集

Information on State-owned Enterprises and Crown

Glossary of Terms（出典） 2015 年/2016 年ニュージーランド政府財務諸表（2016 年 6 月 30 日付）(6) 政府の発行する主な資料
予算から決算までのプロセスに関して、中央省庁等が発行する代表的な資料として、
政策意図説明書及び年次報告書が挙げられる。また、財務省については、財政を取りまとめる任務に関連し、様々な資料を作成・提出する義務を負うが、そこにニュージーラ
ンド政府財務諸表が含まれる。
① 政策意図説明書（Statement of Intent）
ニュージーランドにおける中央省庁等は政策意図と理由を広く説明するとともに、活動範囲や業績評価基準を示す「政策意図説明書（Statement of Intent）」の作成と公開が義務付けられている179。この政策意図説明書は、中長期の政策に関する計画、目標、進捗の評価測定、課題等の情報、また、年次情報として、予測財務諸表や業績報告書が含まれる。中央省庁による予算要求から予算審議において、提出省庁の予算案の関係資料として議会に諮られることになる。中央省庁は国会及び公に対して説明責任を持つ。記載事項や記載方法についてまとめたガイダンスが財務省より公表され、このガイダンスに基づいて
中央省庁より策定・公開されている180。各省庁からインターネットでも公開しており、
2017 年 11 月 1 日時点、例えば、ニュージーランド健康省の場合は、2014～18 年の複数年の時間軸で 2014/2018 年政策意図説明書（Statement of Intent 2014 to 2018）が公開されている。
② 年次報告書（Annual Report）
中央省庁等は会計年度ごとに、年次報告書を提出・公開することが義務付けられている。この年次報告書の中で、業績評価結果や財務情報・非財務情報が記載されることとなっている。これは上記の政策意図説明書において掲げられた目標が適切に履行・達成されたかどうかという関係から検査が行われ、議会に提出される。政策意図表明書同様に、記載事項や書き方についてまとめたガイダンスが財務省より公表され、このガイダンスに基づいて中央省庁より策定・公開されている181。
政策意図説明書は過去の経済産業省の関連事業（平成１８年度 政策評価調査事業：政策評価と予算の連携によるアウトカム・マネジメントの強化に関する調査）等の訳となる。
180 Treasury, Preparing the Statement of Intent: Guidance and Requirements for Departments（2012 年 10 月）、
http://www.treasury.govt.nz/publications/guidance/strategy/soi-depts/soi-depts-oct12.pdf
181 Treasury, Year End Reporting: Departmental Annual Reports and End-of-Year Performance Information on
Appropriations.（2017 年 6 月）
179

107
105
103

決算書として、各作成機関の予算の進捗管理のみならず、政策意図説明書等において事前に策定した計画やアクションプランと比べ、実際の業績（アウトプット）を評価する為に用いられる。これにより、各作成機関の取組みについて、財務的な見地も含めた形でPDCA サイクルが成り立つとともに、その取組みと業績について、対外的に説明する資料として機能している。
そして、上述のとおり、連結対象となる作成機関の財務情報を財務省が一括してとりまとめ、ニュージーランド政府財務諸表（Financial Statements of the Government of New
Zealand）を作成し議会に提出することとなっている。

２．

IPSAS の導入時の状況

ニュージーランドの場合、従来用いられてきた IFRS ベースの NZ-IFRS の親和性については、民間セクターと公的セクターの間に差があった。NZ-IFRS とより親和性が高い民間セクターに比べて、公的セクターに対しては必ずしも馴染むものではないという指摘や懸念が挙げられていた。そのため、当時、採るべし選択肢の１つとして、当時から広まりつつあった IPSAS をベースにニュージーランドの特殊用要素を考慮した形で会計基準が開発された。IPSAS を参考とすることに至った理由の１つとして、NZ-IFRS と比べて、相対的に、より広範なユーザーの特性と実情に沿った基準となりうることへの期待があった。それまで、IPSASB により IPSAS が策定された初期段階当時は、概念フレームワーク（Conceptual Framework）が完成しておらず、また、IPSASB に適切な独立性が保たれた
ガバナンスが備わっていなかったことから、ニュージーランド関係当局からも敬遠されていた経緯があったものの、時間と共に本体の IPSAS 自身も発展し、徐々にこれらの懸念事項が払拭されていった。これに伴い、IPSAS に対する信頼性（Credibility）が改善し、参考にする上では有用な基準として捉えられるようになった。
加えて、コストや労力の抑制に繋がる点も IPSAS を参考にした会計基準を導入した１つの理由である。また、IPSAS は元々IFRS を基礎とし、民間セクターの特殊要素から異なる処理が必要と思しき規定について別の基準を設定されていることから、従来の NZIFRS の間には一定の類似性がありつつ、公的セクターの特殊要素に触れるものでもあった。そのため、営利組織と非営利組織（PBE）を区分する方式を（現行の PBR-IPSAS の方式）を採用すれば、新たに追加する民間部門の非営利組織に特化した規定を、ゼロから開発する必要性が無く、コストや労力を抑えることに繋がることが期待されていた。
ニュージーランド特有の非営利組織（PBE）の概念との適合性、ニュージーランドの規
http://www.treasury.govt.nz/publications/guidance/reporting/yearend/ar-guidance-yearend.pdf

108
106
104

制環境の状況、この他、諸所のニュージーランドの特有の要因を加味しつつ、当時の
IPSAS に変更や修正を経て、ニュージーランド版の IPSAS、PBE に対しては PBE-IPSASが形作られた。開発当時、IPSAS を起点（Starting point）に、関係性が見込まれない特定の箇所に対して修正を加え、認識、測定（Measurement）、及び開示に関する事項に対して、ニュージーランドとの適合性を基に必要な修正を加えることによって開発されることとなった。これはかつてニュージーランドが IFRS ベースの会計基準を策定した際にも、IFRS をそのままに導入せず、結果としてニュージーランド現地に適合した変更や修正を加えることとなった際といわば同じ状況であった。
ニュージーランドにおける公会計の取組みについて、どのようにして現在みられる形に至ったのかについて 2009 年まで遡り、検討が本格化し始めた、2009 年から実際に導入される 2014 年までの経緯を説明する。
(1) ニュージーランドにおける議論の特徴
IPSAS ベースの会計基準の検討から導入まで、ニュージーランドの場合は以下の流れを経て、現在まで至っている。
図表 3-3-11：ニュージーランド IPSAS 導入までの流れ
検討

導入準備
適用

2009 年

新たな会計基準の検討、討議書の公開

2010 年

討議書に対するフィードバック等に基づく検討

2011 年IPSAS をベースにする会計基準を導入することを決定公表

2012 年

移行に伴う影響度の評価

2013 年～2014 年

導入に向けた移行プロジェクトの実施

2014 年～2015 年

適用初年度

109
107
105

2009年開始

導入準備

検討段階
2009年

2010年

2011年

2012年

2013～14年

新たな基準に関する検討

討議書に対するフィードバック等に基づく検討

XRBのスタンスの公表

移行に伴う影響度の評価導入に向けた移行プロジェク
トの実施

討議書

ポジション
ペーパー

コンサルテー
ションペーパー2014年7月適用

討議書に対する
フィードバック

ポジションペーパー、コン
サルテーションペーパー
に対するフィードバック（図表：PwC 作成）① 検討段階：2009 年～2011 年
2009 年以降の検討段階における経緯は以下の通りである。
(a) 新たな会計基準に対するニーズ
IPSAS をベースとする会計基準、PBE IPSAS を含む PBE 基準の策定に至った経緯については、現行の PBE 基準が適用される以前は、財務情報の比較可能性の向上のため、民間部門と民間セクターが原則として同一の会計基準を追求することを原則とする、いわゆ
るセクターニュートラルの方式が採られていた。そのため、両セクターに対して、IFRSに対してニュージーランド独自の修正が加えられたニュージーランド版 IFRS（NZIFRS）が適用されていた。しかしながら、公的セクターに関しては、NZ-IFRS が適切に運用されているとは言い難いとのネガティブな評価の声があがった。そのような声に対してニュージーランド会計検査院が 2009 年ごろに懸念を持ったことが、会計基準はじめ、
ニュージーランドにおける会計制度を見直す１つのきっかけとなった 182。特に NZ-IFRS
において、民間セクターに向けたガイダンスや事例集まで実務を支えるものが備わっているものの、一方で公的セクターは相対的に整備されていなかった。公的セクターに対して、何かしらの手当てが為されない場合、財務報告のクオリティーの低下や、対応に要するコストの負担が懸念事項として挙げられ、ニュージーランド国会に対して伝えられた。

182

Discussion paper, The Auditor-General’ s views on setting financial reporting standards for the public sector（2009 年 6 月）
https://www.oag.govt.nz/2009/financial-reporting-standards/docs/financial-reporting-standards.pdf

110
108
106

(b) 検討段階の主な選択肢
この検討初期段階において、将来的な会計基準のあり方に関する議論における選択肢
は３つあったと言われている。それは、①ニュージーランド独自の会計基準を新たに策定すること、②IFRS に修正を加えて用いること、及び③既に一定程度の評価を得て他国にて採用事例も増えつつあった IPSAS を採用することであった。このような選択肢についての検討を経て、営利事業者に対しては、従来の NZ-IFRS を引き続き適用し続けることとし、非営利事業者に対しては IPSAS をベースとしつつも、ニュージーランドの個別事情を反映した基準（IPSAS-like standards）を導入することとなった。ニュージーランド版
IPSAS ともいえる同国独自の修正が入った背景は、当時の IPSAS の整備状況とニュージーランドが置かれた規制環境等から時期尚早（Premature）と評価されたことが一因であった。
(c) 新たな会計基準に関する討議書の公開、フィードバックの検討
2009 年 9 月、XRB の前身であるニュージーランド会計基準評価審議会（the AccountingStandards Review Board）は一般目的財務諸表（General purpose financial statements）に関する新たな会計基準について、保証に関する基準とともに、それらの素案概要を示す討議書(Discussion document)を公開した183。この討議書に以下の論点に対する意見をステークホ
ルダーに対して、マルチスタンダードの会計基準の構想に関する計１９問の問いかけを行い、ステークホルダーからの意見・コメントを求める内容となっていた。
この討議書に対して、結果的に計７６件の意見が事業者、職業団体、会計業界、学界、営利組織、非営利組織等から寄せられた。主な反応として、ユーザーの特性の考慮が重要であること、その方法としてセクターに分類することが有効であること、当時の制度は将来的には適切に機能せず改善が求められること、これらの討議書の提案内容に賛同する声が挙げられた。ただし、現行のように公的セクターや民間セクターといったセクター
別に異なる会計基準を用いることについては、反対する声等様々なフィードバックもあったとされている。また、先述のとおり、現行の基準においては、公的な説明責任の有無や費用規模等をもとに、ティア１からティア４までの階層構造（ティア構造）が採用されているが、当時、階層構造の採用については総論としては賛成の声が多かったものの、具体的にどのような基準で階層構造を設計するのかについては意見が様々であった。国際基準をそのまま適用することについては、前向きな声から、後ろ向きの声まで様々な反応があった。これは回答者自身の産業分野ごとに、国際基準との適合性に差があり、それ故に国際基準を適用することの有用性に対する印象に差が出たことが要因として指摘されている。

183

XRB, 2009 ASRB Discussion Document（2009 年 9 月）
https://www.xrb.govt.nz/dmsdocument/1809

111
109
107

上記のプロセスを経て、ASRB は重要度の高い検討領域として、統一的基準またはマルチスタンダードのいずれのフレームワークを採用するかに焦点が当てられた。これは最も意見が割れた論点であり、あるべき会計基準を検討するうえで根本的な構造を決する要素であった。オセアニア地域および国際的な会計基準に関する議論動向、利用可能な会計基
準のフレームワークの選択肢と共に、これら討議書に対するフィードバックを基に、ニュージーランドに求められる公会計基準を 2010 年から 2011 年にかけて検討することとなった。
(d) 営利事業者・非営利事業者に対する個別基準に関するポジションペーパー
2011 年になり、ASRB の判断として、統一的な基準ではなく、営利事業者と非営利事業者（PBE）に分けた基準が望ましいと考え、2011 年 7 月、新たに XRB の組織となってから、XRB 理事会においてこの考えを固めた。その翌々月、2011 年 9 月にマルチスタン
ダードに関するポジションペーパーを公開して、XRB としての考えを公に示した184。こ
の時点の XRB のスタンスとして、IFRS と IPSAS の双方によるアプローチの可能性に同ペーパー内で触れている。上記の討議書に対するフィードバックを踏まえ、この時点ではASRB は大きく二つの選択肢、具体的には、NZ-IFRS を改良した基準を統一的に用いること、または、マルチスタンダードを用いること、これらに焦点を当てていた。後者のマル
チスタンダードについて、営利事業者に IFRS ベースの基準、そして非営利事業者に
IPSAS ベースの活用を使うことが検討されていた。どちらが好ましいアプローチであるのか、その検討のため、ワーキンググループが設置され、その方法について議論が行われた。結果として、双方のアプローチとも実現可能性自体は見込まれるものの、より、ユーザーのニーズにマッチした方法として、後者の非営利事業者を意識したマルチスタンダードが好ましいと結論付けた。
また、同時期に公開された非営利事業者の会計基準フレームワークに関するコンサル
テーションペーパーにおいて、とりわけ中期的な視点のもと、IFRS ベースの会計基準よりも、IPSAS の方が上記の目的に適うことを結論付けている 185。この際、細分化の負担や実務に関わる人材に対する新たな知識面のキャパシティービルディングの負担が懸念されたものの、あくまでユーザーのニーズを第一に考え、この結論に至ったことが明示されている。この際、ハーモナイゼーションを追求してきた豪州との基準のあり方が異なる点についても検討されていたが、豪州も IPSAS の利用を見越していることがマルチスタンダ
ードを選ぶ際に考慮されていることが示されている。
② 導入準備段階：2012 年～2014 年

184
185

XRB Multi Standards Position Paper（2011 年 9 月）https://www.xrb.govt.nz/dmsdocument/1816
XRB, XRB PBE Framework Consultation Paper（2011 年 9 月）https://www.xrb.govt.nz/dmsdocument/1817

112
110
108

2012 年以降の導入準備段階における経緯は以下の通りである。
(a) 新たな会計基準フレームワークに関する提案書の公開、商務大臣による承認
2012 年 3 月、XRB から新たな会計基準フレームワークに関する提案書（Proposals for
the New Zealand Accounting Standards Framework）が公表され、1993 年財務報告法に基づく承認プロセスを経て省務大臣に翌月 2012 年 4 月に承認された186。内容としては２つのセクター（公的、民間）およびティアによる階層化を採用している現行の会計基準の仕組みが、先述の 2009 年からのプロセスを経て固まったことになる。同提案書において、公的セクターに対する PBE 基準は 2014 年 7 月からの 2014 年/2015 年度から適用される旨が明記されている。
(b) 移行に伴う影響度の評価
2012 年 6 月になってから、PBE 基準に移行した場合の影響度に対する評価（Impact
assessment）が XRB によって実施された。これは PBE IPSAS として策定された各基準について従来の基準から移行するとした場合の影響度について甚大（Significant）、比較的小さい（Relatively small）、最小限度（Minimal）、及び影響なし（None）の計４段階で示されている。なお、甚大と評価されたのは、PBE IPSAS 23「非交換取引による収益（Revenue from Non-Exchange Transactions）187」、及び PBE IPSAS 32「サービス譲与契
約：譲与者（Service Concession. Arrangements：Grantor）」の２つであった。なお、この影響度に関する評価はあくまで一般的な機関に対する影響度であり、実際の適用対象となる機関の特性に応じて個別具体的な評価を要するものとしている。
(c) 導入に向けた移行プロジェクトの実施
財務省は 2014 年 7 月期からの移行の対応が本格的に動き始めることに向けて、移行プ
ロジェクト（Transition Project）として、2013 年 11 月から 2014 年 6 月までの期間を４つのフェーズに分け、移行により影響を受ける関係機関らの対応を支えた。第１フェーズと位置づけられた 2013 年 11 月、財務省は従来の基準（NZ-IFRS）との PBE 基準との主な差異を見直し、その差異を基準毎に財務省のサイト上で公開した。続く第２フェーズとして、2013 年 12 月には適用対象となる機関に対して財務省から簡易調査を電子上で実施
し、移行によって財務諸表に対して変更が発生するか否かについて調査に対する回答やフィードバックを通じて確認を行った。年が明けて、第３フェーズとして 2014 年 1 月～3月において、それまでに収集した情報を基に、クラウン会計（Crown Accounting）の政策に関する変更点の特定、移行に伴い必要となる財務諸表上の調整の内容と定量的な規模の

XRB 会計基準フレームワークに関する提案（2012 年 3 月）、XRB, Proposals for the New ZealandAccounting Standards Framework
http://www.nzca.com/docs/precendents/approved_accounting_standards_framework_incl_tier_strategy.pdf
187 非交換取引による収益とは、租税、債務の免除、罰金、寄付金の移転などの交換取引によらない収益が含まれる(IPSAS 23 の IN4 (e)より)。
186

113
111
109

特定、また、2014 年/2015 年度予算に関する各機関の財務見通し上でどのように影響を織り込むのか整理した。最後の第４フェーズとして、2014 年 4 月～6 月においては、これまでのフェーズよりも詳細な開示情報上の差異を評価し、2014 年/2015 年度の見積財務諸表
および付随情報の内容に必要な更新を行った。その際、財務省が発行体や政府の財務書類の監査人と協働し、新たな開示情報の内容の正当性について事前に同意を得るように働きかけた188。これらの取組みにより、より円滑な適用を財務省として支えることとなった。
(2) 導入までのタイムフレーム
ニュージーランドの場合、2009 年から適用開始となる 2014 年 7 月まで、大きくは足かけ５～６年の歩みを経て IPSAS をベースとする PBE 基準の導入を成し遂げた。冒頭に触れた発生主義の検討から導入に至るまでのタイムフレームとほぼ同じ期間を経て IPSAS
ベースの基準を導入までこぎ着けた形となる。
(3) システム導入費用
ニュージーランドについては、システム導入費用に関する情報、導入の関連費用に関する定量的な情報は見当たらないが、XRB で導入に係る費用対効果について、利用者（発行体）のニーズを優先することが検討段階から明記されていた。XRB において PBE
基準の開発が本格化する際には、財務報告に関連する特定の費用等のみならず、より俯瞰する観点から、総合的に費用対効果を評価することを意識していたことが分かる。なお、
システム導入にあたり、新たな基準に関する教育研修が含まれるケースがあるが、ニュージーランドにおいても対象となる発行体に向けたトレーニングがいわゆるビック 4 と呼ばれる大手監査法人によって実施されている。
(4) 移行時に直面した課題
ニュージーランドの場合、既に発生主義が根付いていたためか、XRB によると、PBE基準の導入について、報告体にとって生じた差異（Significant difference）は総合的に見れば限定的だったと評価されている189。ただし、ニュージーランド会計検査院からは、新
たな会計基準の導入・移行における課題（Challenge）について、懸念事項（Concerns）が示されている190。適用初年度においては、交換取引と非交換取引の分類に関するガイダ
Treasury, Project Timetable - Transition to the Public Sector PBE Standards（2015 年 3 月）、
http://www.treasury.govt.nz/publications/guidance/reporting/ipsas/timetable
189 XRB
公的セクターPBR 基準への移行、XRB Transition to the New Public Benefit Entity (PBE) AccountingStandards for the Public Sector
http://www.treasury.govt.nz/publications/guidance/reporting/ipsas
190 会計検査院 公的セクターにおける財務報告の改善（2016 年 8 月）、Controller and Auditor General,
Improving financial reporting in the public sector (2016)、http://www.oag.govt.nz/2016/financialreporting/docs/financial-reporting.pdf
188

114
112
110

ンスの不足、サービス譲与契約に関する義務に関する新基準と従来の基準の間で存在する
齟齬、関連当事者に関する開示の不透明性等を指摘している。加えて、基準の実施に関する指摘として、説明責任の要請に応える財務パフォーマンスやガイダンスの更新や改善の必要性や概念フレームワークの必要性を指摘している。総合的にポジティブな影響を評価しているものの、ニュージーランド会計検査院から改善に向け、提言に近い形で指摘が為されている。
(5) 期首財務諸表への影響
従来の NZ-IFRS から IPSAS に基づく PBE 基準へ移行した初年度となる 2014/2015 年度の期首残高を調整するため、税収入の認識（Tax Revenue recognition）、ソブリン収入191の初年度認識（Initial recognition of sovereign revenue）、及びその他事項（Other minor
items）について、2014 年度 6 月 30 日時点の期末残高に調整が入っている192。税収入の認識による調整について、特定の税収入の認識基準が従来の税額評価時から課税事象発生時点へ変更されたことに伴う調整となる。この税収入の認識に関する調整として、包括利益計算書において約 89 百万 NZD（約 71 億円）の収益のプラスになった他、行政コスト計
算書において約 198 百万 NZD（約 158 億円）で資産のマイナスとなっている。ソブリン
収入の初年度認識について、従来はソブリン収入と減損が個別に表記されていたものが、それらをネットした公正価格（ソブリン収入から減損を差し引いた価格）を認識することに変更されたことに伴う調整である。この変更に伴い、包括利益計算書において約 293 百
万 NZD（約 234 億円）が収益と支出にそれぞれ計上、相殺されたことが記されている。
図表 3-3-12：2014 年/2015 年度ニュージーランド政府財務諸表における初年度調整
損益除外
財政収支
OBEGAL

単位：百万 NZ$

売上

原価

2014 年 6 月 30 日
期末日残高89,396

92,170(a)税収入の認識

89(b)政府出資ファンド
収益の当初認識その他の雑勘定
2014 年 6 月 30 日
調整後残高

資産

負債

純資産

(2,933)

256,093

175,304

80,779

-

89

660

858

(198)

(293)

(293)

-

-

-

-

7

(35)

42

81

(35)

116

89,19991,842(2,802)

256,824

176,127

80,697（図表：2014 年/2015 年ニュージーランド政府財務諸表をもとに PwC が作成）

ソブリン収入：ニュージーランド政府独特の会計用語である。税収のみならず、罰金、課徴金などを含めたものを指している。全体像は政府財務表の注記 3 を参照。
http://www.treasury.govt.nz/government/financialstatements/yearend/jun17/27.htm
192 財務省 2014 年/2015 年ニュージーランド政府財務諸表（2015 年 6 月 30 日付）
Financial Statements of the Government of New Zealand for the year ended 30 June 2015,
http://www.treasury.govt.nz/government/financialstatements/yearend/jun15/fsgnz-year-jun15.pdf
191

115
113
111

また、連結対象となる個々の機関についても、適用初年度に調整が行われている。初年度の調整に当たり、財務省は収益のうち、交換取引か非交換取引か否かの違いを見直して、後者の非交換取引の場合は収益に関する付帯条件の有無を確認し、これに応じて調整を行った。調整としてクラウン（政府）から各省庁への収入（Revenue crown）および各省庁からクラウンに対する債務（Debtor crown）についてそれぞれ約 915.8 万 NZD（約7.3 億円）程度の同額調整が入ったことが記されている。
(6) ニュージーランド会計検査院の関与
新たな会計基準の策定・導入時、また導入後においても、ニュージーランド会計検査
院と XRB が連携している様子が伺える。導入時にあたっては、ニュージーランド会計検
査院は XRB と連携し、円滑な導入に向けて PBE 基準による影響評価や実務的な対応内容について議論し、事前に同意形成を行っていた足跡が見られる。また、適用初年度においても、ニュージーランド会計検査院から公に対して、検査側の視点からの懸念や提言について積極的に情報発信している。そして、この明示された懸念や提言について言いっぱな
しにならず、これに応える形で、XRB は PBE 基準の改訂を行っている。ニュージーラン
ドにおいては、ニュージーランド会計検査院のフィードバックから、改善に向けた取組みに繋がっているサイクルが実現していると考えられる。
(7) IPSAS をベースとする会計基準導入のメリット
過去に世界に先駆けて発生主義を導入した際には、客観性が高く、恣意的な操作（Manipulation）を防ぎ、現金主義よりも包括的且つ透明性の高い情報提供に資すること
等のメリットを、発生主義を採用した理由が財務省によって掲げられていた。
IPSAS が導入された目的及び当初想定していた効果が得られたかということについての情報はない。評価可能なレベルまで顕在化するほど時間が経過していないことが考えられる。実際に、基準自体のマイナーチェンジを暫定的に行っており、先ずは現地に融合するものにするための改善を行っている段階にあると言えるであろう。

３．

今後の課題

(1) 漸次的なアップデート
PBE IPSAS については導入から現在に至るまで漸次的なアップデートが加えられており、PBE IPSAS 内の各基準に対する改訂内容が公開草案（Exposure draft）という形で不定期に公開されている。また、今後の会計基準の改訂や見直しについて、NZASB がワークプランを公開しており、2017 年 11 月 1 日時点では、2017 年 6 月から 12 月までの計画が示されている。そのうち、PBE 基準に関する取組みについて、以下のプロジェクトが記

116
114
112

載されている。
PBE FRS 42（見込財務情報）のレビュー

PBE 政策アプローチの年次レビュー



その他事業体に対する利益に関する EG A8～A9 の更新



サービスパフォーマンス・レポーティング、ガイダンスの策定

PBE 基準（Tier 3）の導入状況の検討



IFRS 16 に基づく PBE 基準



PBE IPSAS40（事業の結合）に関する討議、公開草案の策定

PBE 基準に対するオムニバス改訂

PBE に関する保険契約の扱い

2014 年 7 月の IPSAS ベースの PBE 基準が適用されたとはいえ、このように漸次的なアップデートが今後も見込まれている。そのため、ニュージーランドの動きについてはその都度 XRB や NZASB の取組みについて確認することが望ましいと考えられる。
(2) IPSASB との連携
ニュージーランド政府は NZASB を通じて積極的に IPSASB と連携しており、IPSASB
内における会計基準のあり方に関する議論にも参加している。直近も IPSASB の公開草案やコンサルテーションペーパーに対して XRB 参加の NZASB から年に数回ほどの頻度で意見を提出するなど、IPSASB の議論に参加する姿勢が伺われる。この積極的な参加が、ニュージーランドにおける IPSAS の円滑な導入・執行を支える１つの要素と考えられる。今後のニュージーランドにおける公会計の歩みを見定めるうえで、ニュージーランド
政府としての IPSASB における議論に対する意見やスタンスは、そのヒントを与えるものであり、IPSASB に対してどのような情報発信を行っているか、その点は注目に値するものと考えられる。

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第４節

スペイン

はじめに
スペイン王国（以下、「スペイン」）は人口約 4,644 万人193、総面積 50 万 210 平方キ
ロメートル194（日本の国土の約 1.3 倍）の立憲君主国である。公用語はスペイン語を採用している。スペインの行政区画については、17 の自治州（comunidad autónoma）と自治州を構成する 50 の県（provincia）及び 8,000 を超える市町村（municipio）から構成されている。制度的には中央政府が自治州を統治しているが、自治州の自治権が強く連邦制に近い性格を持つ国家である。立法権は国会に委任され、国会は下院議会（el Congreso de losDisputados）と上院議会（el Senado）に分かれており、両議会の議員は 4 年ごとに普通選挙で選出される。また、スペイン中央政府の最高権限者は首相であり国会により選出される195。2016 年時点におけるスペインの GDP は 1.4 兆 US ドル196（約 168 兆円197）であり、世界では第 28 番目に位置している。
図表 3-4-1：隣国とスペインの位置関係198（出典：『外務省（2017）基礎データ』より）

はじめに、スペインにおける公会計制度の変遷とその概要について、ここで説明したい。スペインにおける公会計制度導入の検討は、1980 年代から始められてきた。1980 年
代前半に、最初はフランスの公会計制度を参考にして、中央政府に適用する公会計制度を検討していた。その結果として作成されたのが 1994 年度版公会計基準書（El Plan Generalde Contabilidad Pública 1994、以下「PGCP1994」）である。1994 年の当該公会計基準を制
193

The World Bank, [2016]「国別人口データ」http://data.worldbank.org/indicator/SP.POP.TOTL
The World Bank, [2016]「国別国土面積データ」 http://data.worldbank.org/indicator/AG.LND.TOTL.K2
195
スペイン大使館経済商務部「3. 政治制度
http://www.spainbusiness.jp/icex/cda/controller/pageGen/0,3346,4928839_35729252_35711268_0,00.html
196
The World Bank, [2016]「国別 GDP データ」http://data.worldbank.org/indicator/NY.GDP.MKTP.KD
197
１US ドルを 120 円として計算している。
198
図表 3-5-1： 外務省（2017）「基礎データ」http://www.mofa.go.jp/mofaj/area/spain/index.html
194

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114

定し、翌年以降、全ての国有行政組織に対して、当該公会計基準書の適用を開始した。この PGCP1994 により、それまで現金主義で行っていた公会計の仕組みに、一部発

199

生主義会計を導入していった（修正現金主義の導入）。
それ以降、しばらく公会計制度に関する動きがなかったが、2000 年代後半に入り公会計基準を更に改訂する必要性に迫られ、2010 年に新しい公会計基準である「2010 年度版
公会計基準（El Plan General de Contabilidad Pública 2010、以下「PGCP2010」）」の承認がなされた。この公会計基準を作成する際にベースとなったのが、「IPSAS（スペイン語でNormas Internacionales de Contabilidad – Sector Pública：NICSP）」である。この時点から、それまでの修正現金主義から、完全なる発生主義に移行していった。
図表 3-4-2：スペインにおける公会計制度の全体像200（図表：PwC 作成）

ここで、2010 年に発生主義を採用した公会計制度へ移行していった背景について簡単に説明したい。
2000 年代の後半に入ると、EU 加盟国において公的機関の公開情報の質の向上に対する要求が高まり、IFRS や IPSAS のような国際会計基準を適用する機運が高まり始めた。そのような環境の中で、新しい公会計基準を開発する必要性が生まれたというのが、直接的な PGCP2010 の開発理由として PGCP2010 の前文には記載されている。実際に、2000 年
代後半のこの時期には、スペインでは不動産バブル崩壊を主な原因とした財政危機が発生しており、これが新会計基準適用への動きが加速した大きな要因であると言われている。
スペインでは、1990 年代後半にユーロを導入して以降、不動産の価格が上昇し続け、2000 年代に入ると不動産バブルが発生していた。その後に発生したリーマンショックにより不動産バブルが崩壊したため、2000 年代末に多額の不良債権が発生し、経済環境を悪化させたのである。同時に、公的債務を削減する必要性が高まり、EU やヨーロッパ中

法令 EHA/1037/13 April 2010：公会計基準書(PGCP)の承認
Intervención General de la Administración del Estado, [2010] Orden EHA/1037/2010, de 13 de Abril, Por el que
se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública, p2
200 OECD/IFAC [2017] Accrual Practices and Reform Experiences in OECD Countries, OECD Publishing, p110
199

119
117
115

央銀行（ECB）を中心とした外部からのプレッシャーも増大した。そのため、まずは政府の財務状態の把握をステークホルダーが明確に把握できるように、政府の公開財務情報を向上させる必要があったのである。これが、IPSAS をベースにした新公会計制度が導入された背景である201。
スペインが開発した新しい公会計基準については、IPSAS を参考に当該基準が作成された旨が PGCP2010 の文章中に明確に記載されている202。一方で、PGCP2010 が IPSAS の基準をすべて参考にしているかというとそうではない。スペインの公会計制度の改革においては、中央政府という大規模な組織全体が発生主義に変更する必要があり、現行規則の調
整や体制の構築に時間を要するものである。そのため、スペインにおいては、IPSAS を段
階的に公会計制度に参照適用していく方針が採用された。具体的には、「インフラ資産」、「軍事資産」、「歴史遺産」、一部の「金融資産・負債」、「公的機関による投資」といった項目について、段階的な採用を検討している。
本稿では、第１項で IPSAS の導入状況、第２項で導入当時の状況、第３項で今後の課題、という順番、すなわち現在・過去・未来という順序で説明する。

１．

現在の IPSAS の導入状況

本章では、現状の公会計制度の区分や設定主体、法的枠組みについて説明し、公会計制度の基づき作成される財務諸表の内容と IPSAS への適用状況について述べる。
(1) 公会計制度の区分① 組織の構成と会計制度の分類
スペインの政府は、大きく分けて「中央政府」、「州政府」および「地方政府」から構成されている。このうち、中央政府について、公会計制度をベースに分類していくと、「行政組織（Sector Público Administrativo）」、「公的企業（Sector Público
Empresarial）」、「公的基金（Sector Público Fundacional）」に分類できる。「行政組織」には、省庁、行政管理部門、公的サービスを提供する組織が含まれ、「公的企業」には物やサービスを提供している国有企業が含まれている。また、州政府及び地方政府について
は、図表 3-4-3 のとおりである。

201

Manes Rossi, Francesca and Aversano, Natalia and Christiaens, Johan, [2012] Accounting and Reporting
Systems in the Public Administrations in Europe vis-a-vis the IPSAS’ Conceptual Framework Issue: Traditional
Systems, p14
202 PwC, [2014] Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing accrual
accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of individual IPSAS standards

120
118
116

図表 3-4-3：スペインの公会計制度の区分（図表：Overview and comparison of public accounting and auditing practices in the 27 EU Member States 203と2010 年の法令204を元に PwC が作成）

② 政府機関に関する会計制度
ここでは、政府機関に適用される会計制度について触れたい。中央政府の「行政組織」の会計には、スペイン財務省により作成された PGCP2010 が適用されている。これは、前述の通り、IPSAS をベースにした公会計制度であり、2011 年に適用が開始されている。他にも、予算基本法や様々な組織に適用され会計規則（国家会計規則や自治体会計規則）についても遵守すべき会計基準の一部となっている。「公的企業」に分類される組織は商法や一般的な会計基準が適用され、「公的基金」に分類される組織対しては、NPO法や NPO 会計基準などが会計制度として整備されている。
次に、自治州政府についてはどうであろうか。自治州政府は、それぞれが独立した強203

Ernst & Young, [2012] Overview and comparison of public accounting and auditing practices in the 27 EU
Member States, p352-57
204 法令 EHA/1037/13 April 2010：公会計基準書(PGCP)の承認、Intervención General de la Administracióndel Estado, [2010] Orden EHA/1037/2010, de 13 de Abril, Por el que se aprueba el Plan General deContabilidad Pública, p401

121
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い立法権を持つため、会計・予算・監査という面においても中央政府と必ずしも整合してない。自治州政府間では統一的な財務法が定められているものの、現在、多くの自治州政府が、古い公会計基準である PGCP1994 を参照した基準を適用している。一方で、自治州政府の中には、新しい公会計基準である PGCP2010 を採用している州政府もある。自治州
政府では、予算会計には修正現金主義、財務会計には発生主義を採用している 205。
最後に、地方政府に適用される公会計基準について説明したい。地方政府の公会計基準については、スペイン監査局（Intervención General de la Administración del Estado、以下「IGAE））が作成し、スペイン財務省がその地方公会計基準を承認することが特徴である。そのため、地方政府は中央政府と同様の公会計基準の原則を適用していることになる。例えば、PGCP2010 が中央政府で適用された後に、地方政府においても、2015 年に予算・会計改革が行われ会計基準のアップデートが行われている。新しい地方公会計基準では、中央政府に合わせて IPSAS を参照した会計フレームワークが作成され、この開発途上にある基準に準拠した地方政府の財務諸表が 2016 年に発行されている206。また、地方の公会計基準については、政府組織の規模により適用緩和措置が取られており、完全な発生主義適用を求める「Normal Model」から、適用がより緩和される「Basic Model」、「Simplified Model」といった配慮がなされている207。
③ 営利企業に関する会計制度
現在適用されている営利企業に関する会計制度については、EU の方針に大きく影響を受けている。2002 年に EU により採択された会計基準に関する法令により、スペインでも新たな企業会計の開発が議論されていた。5 年の検討期間を経て、2007 年に IFRS をベースにした企業会計基準（el Plan General de Contabilidad、以下「PGC」）が制定された。
それ以来、現在に至るまで PGC は営利企業が適用すべき会計基準となっている。また、
中小企業向け会計基準についても中小企業向け IFRS をベースにした会計基準が作成され、これが適用基準となっている。
ここで、特筆したいことは、企業会計と公会計の関係性である。スペインにおいては、企業会計基準が公会計基準に与える影響は大きく、公会計基準は常に企業会計基準を参照して作成されてきた。詳細については、「２．(2)導入までのタイムフレーム」において後述する。

205

Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p183
206 Rosa María Dasí, Amparo Gimeno-Ruiz, Vicente Montesinos, José Manuel Vela, The recent reform of Spanish
local governmental accounting: a critical perspective from local government Accountants as internal users ofbudgeting and financial accounting information, p3
207 Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p184-185

122
120
118

(2) 公会計基準の設定主体
公会計基準の作成には、主にスペイン監査局（IGAE）が中心になって関わってきたおり、IGAE が公会計基準の設定主体と言うことができる。IGAE は公会計基準の設定の他に、中央政府組織の内部統制、会計プロセス及び内部監査に関する責任を有している。
IGAE は財務省に属している内部組織であり、独立性を意識した外部検査組織として機能するスペイン会計検査院とは異なることを強調しておきたい。なお、企業会計基準については、スペイン経済産業省に属するスペイン会計監査協会（Instituto de Contabilidad y
Auditoria de Cuentas、以下「ICAC」）が設定主体となっている。ICAC は、企業に関する会計基準及び監査基準を規制する役割を担っている組織である。前述のとおり、スペイ
ンでは企業会計基準が公会計基準に与える影響が大きく、IGAE 及び ICAC の両組織は、それぞれの管轄省が異なるものの、密接な協力関係にあることは特徴的な点である 208。
図表 3-4-4：スペインの公会計基準の設定主体と関連組織等（図表：Public Sector Accounting and Auditing in Europe 209を元に PwC が作成）

(3) 法的枠組
ほとんどの大陸ヨーロッパの国と同様に、スペインでも公会計基準は法律により定められている210。スペインでは予算基本法において、発生主義による会計基準を適用することが規定されており、細則については PGCP で規定されている形となっている。公会計制度の主軸となる PGCP2010 の目次は以下の図のとおりである。
208

Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p173
209 Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p12-13
210 Sabrina Bellanca, Loredana Cultrera, Guillaume Vermeylen, [2015] Analysis of Public Accounting Systems in
the European Union, Research in World Economy

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121
119

図表 3-4-5：スペインの公会計基準の目次211
2010 年度版公会計基準（PGCP2010）
第一章
1 項 アニュアルレポートの公正性及び信頼性
公会計の概念フレーム
2 項 アニュアルレポートに記載すべき情報の要件
ワーク
3 項 会計原則
4 項 アニュアルレポートの要素
5 項 アニュアルレポートの要素の会計記録・認識基準
6 項 評価基準
第二章
1 項 概念フレームワークの開発
認識・評価基準2 項 有形固定資産
3 項 その他のケース（インフラストラクチャー、軍事投資、歴史遺産）4 項 不動産
5 項 無形固定資産
6 項 リース及び同等の性質を持つ項目
7 項 販売済みの資産
8 項 金融資産
9 項 金融負債
10 項 ヘッジ会計11 項 棚卸資産
12 項 第三者のために建設・取得した資産
13 項 為替14 項 VAT 及びカナリア諸島の間接税15 項 交換取引
16 項 非交換取引
17 項 引当金、偶発資産・債務
18 項 譲渡19 項 譲渡及び物品・サービスの無償提供
20 項 ジョイントベンチャー
21 項 会計基準の変更、見積、誤謬
22 項 後発事象
第三章
アニュアルレポートの作成基準
アニュアルレポート
第四章
勘定の詳細な一覧表
勘定科目一覧
第五章
大項目、中項目、小項目の詳細な説明
会計の定義・関連性
上記図のとおり、PGCP2010 の第一章「公会計の概念フレームワーク」は、企業向けの会計基準（PGC）、IFRS 及び IPSAS をベースとして作成されている。また、政府の意思決定や説明責任に対して会計情報が有用な情報となるように、財務諸表には、報告組織の211

法令 EHA/1037/13 April 2010：公会計基準書(PGCP)の承認
Intervención General de la Administración del Estado, [2010] Orden EHA/1037/2010, de 13 de Abril, Por el que
se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública

124
122
120

財政状態や業績結果のみならず、予算執行情報も含めることが規定されている。スペインの中央政府において、予算会計情報は修正現金主義で作成され、財務会計情報については発生主義によって作成されている。このような予算情報と会計情報のデュアルシステムを維持するために、PGCP2010 の概念フレームワークには発生主義原則と予算原則が別々に定められていることが特徴的である212。
(4) 政府の発行する書類
連邦政府が発行する財務書類は以下の図のとおりである。
図表 3-4-6：財務報告書類213（図表：Public Sector Accounting and Auditing in Europe を元に PwC が作成）

(5) 個別財務諸表
ここからは、政府組織が作成する財務諸表の内容について説明していきたい。作成すべき財務諸表としては、個別・連結ともに、行政コスト計算書及び包括利益計算書、キャッシュ・フロー計算書、財政状態計算書、持分変動計算書、予算執行計算書、注記から構成されている。また、中央政府の財務報告を見ると、以下の 3 つの文書に分類さ212

Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p175
213 Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p176-p181

125
123
121

れ、財務諸表が作成されている点が特徴として挙げられる 214。
① 「行政組織」の財務諸表及び連結財務諸表② 企業会計が適用される「公的企業」の財務諸表③ 公的な非営利組織などが属する「公的基金」の財務諸表
前述のとおり、予算会計情報には修正現金主義が使用されており、財務会計情報には発生主義が採用されているため、スペインでは、二つのレポートを出力する必要がある。スペイン政府が有する IT システムでは、修正現金主義会計と発生主義会計を整合させる仕組みを有しているため、二つのレポートが互いにリンクする形で稼働している。
発生主義による財務会計レポートシステムは、行政コスト計算書およびキャッシュ・フ
ロー計算書、財政状態計算書、持分変動計算書を出力することができ、修正現金主義による予算執行レポートシステムは、予算執行計算書を出力することができる 215。
次に PGCP と IPSAS の差異項目について述べていきたい。包括的な差異の内容については公表されていないが、いくつかの点において PGCP と IPSAS には差異があることが分かっている。例えば、無形資産に関する会計基準について、PGCP では IPSAS31「無形資産」の基準を一部参照適用しているものの、そのうち、研究開発費に関する基準において差異が見られる（PGCP によれば、研究開発費は一定の条件が揃えば、資産として認識することが可能である点がその一例である）。
その他の特徴的な点として、前述のとおり、PGCP は IPSAS だけでなく、企業会計基準
である PGC（IFRS や IAS 基準をベースにしている）も参考にしている。例えば、金融資
産に関する会計基準については、IPSAS28、29、30 だけでなく、企業会計に関する国際財
務報告基準である IAS32、IAS39、IFRS7 も参考にして作成されている216。
(6) 連結財務諸表
スペインでは、連結財務諸表の作成に関する公会計基準は、IPSAS6、7、8 をベースにして、2013 年 6 月に作成され、この基準は、中央政府は翌年の 2014 年以降に適用することとなった（上記図表 3-4-6「財務報告書類」参照）。2011 年時点では、「行政組織」は連結財務諸表（Estados Financieros Consolidados）を作成し、「公的企業」及び「公的基金」については合算財務諸表（Estados Financieros Agregado）が作成していたが、2014 年

214

Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p181
215 Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p178
216 Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, p176

126
124
122

以降は、この 3 つのグループはすべて連結され、中央政府として一つの連結財務諸表を作成することとなった。

２．

IPSAS の導入時の状況

この章では、IPSAS 導入時の状況について、デュープロセス、導入までのタイムフレー
ム、導入コスト、及び導入時の課題、導入後のメリット、また、その中でスペイン会計検査院が担う役割などに焦点を当てて説明する。
(1) デュープロセス
スペインの公会計制度は、法律、規制、および政令に定められているため、法律で定められたデュープロセスに準じて公会計基準の発行が行われている。
(2) 導入までのタイムフレーム
図表 3-4-7：IPSAS ベースの公会計制度導入までのタイムフレーム（図表：スペイン政府国際会計基準217を元に PwC が作成）

公会計制度の導入までのタイムフレームについて、個々では説明していきたい。スペ
インでは、1911 年に会計関連の法律が発行されて以降、公会計に関連する法律としては初めて、1977 年に予算会計の規則を体系的に整備した予算基本法が発行された。この予算基本法により、各省庁や国有企業、社会保障などの異なる種類の組織体の予算会計が統合されている。その後の 1983 年には、スペインで初めての公会計基準書（PGCP1983）が作成され、1977 年の予算基本法をフレームワークとして、各政府組織に対して標準的な

217

Alfredo Suaz Interventor Auditor del Estado [2014] Gobierno de España NORMAS INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD – SECTOR PÚBLICO (NICSP)

127
125
123

基準が提供されることとなった。また、PGCP1983 をベースとして、「国家の会計情報体系に関する規則（SICOP）」が 1986 年に施行となり、スペインの中央政府において、複式簿記による公会計制度が開始されたのがこの年からである 218。
前述のとおり、スペインにおける公会計基準は、企業会計基準との整合性を取ることが意識されているため、公会計基準の歴史は企業会計基準の歴史に大きく影響を受けている。例えば、1990 年に企業会計基準（PGC1990）が新しく発行されたが、その影響はス
ペイン財務省が 1994 年に発行した公会計基準（PGCP1994）にも色濃く反映されている。
例えば、PGCP1994 では、PGCP1983 をアップデートするとともに、それまで現金主義であった公会計基準に対して、企業会計で採用されている発生主義的な考え方を一部取り込
み、修正現金主義に移行した。また、IFRS を採用した 2007 年度の企業会計基準（PGC2007）が発効された３年後の 2010 年に、公会計基準書（PGCP2010）が新たに発行されている。PGCP2010 は、IFRS の考え方や IPSAS を採用して作成された基準であり、前述のとおり PGCP2010 では発生主義会計が完全に導入されることとなった。PGCP2010
は、現在に至るまで公会計基準のフレームワーク及び公会計基準となっている 219。
このように、スペインの公会計基準における一連の改革は、スペイン財務省がスポンサーとなって主導し、PGCP1983 から PGCP2010 まで 20 数年にわたって実現されたものである。また、スペイン監査局はその実施状況のモニタリングを行ってきたことも追記しておきたい。
(3) システム導入費用
スペインにおける IPSAS に関するシステム導入費用の情報については公開されていない。しかしながら、大陸ヨーロッパのうちオーストリア、スウェーデン、デンマーク、ドイツのエッセン市では、IPSAS について IT システム及び非 IT システム導入費用に関する情報を公開しており、これらの国や都市について、IPSAS 導入時に実際に発生した費用の情報220を基に、スペインが EPSAS（European Public Sector Accounting Standards）を導入した場合の試算を行った資料があるため、以下に参考として説明する。なお、EPSAS は、
今後 EU が加盟国政府に対して導入を求めている IPSAS をベースとする公会計基準である。
この試算では、主に、会計における成熟度、国家予算、前提国・都市の施行時からのインフレーション率などが変数として使用されており、これによるとスペインが EPSAS

218

OECD/IFAC [2017] Accrual Practices and Reform Experiences in OECD Countries, OECD Publishing, p110
OECD/IFAC [2017] Accrual Practices and Reform Experiences in OECD Countries, OECD Publishing, p111
220 PwC, [2014] Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing accrual
accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of individual IPSAS standards, p26-p88
219

128
126
124

を導入した際に発生しうる IT システム及び非 IT システムの金額は、合計で約 29.9 億円と試算されている。

221(4) プロジェクトで直面した課題
ここでは、公会計制度を適用するまでに直面した課題と戦略的な対応策の内容をまとめている。その内容は以下のとおりである。
図表 3-4-8：プロジェクトにおける課題と対応
直面した課題
法的枠組み、会計基準の開発、会計マニュアル・指針の作成
実務・知識の強化

・

戦略的対応
スペイン監査局が左記のタスクを実行するために主にワーキンググループを作って作業を実行

・

スペイン監査局が内部のトレーニングプログラ
ムを開発し、トレーニングを施行

在庫のカウントと評価

・

パイロットテストを行うなどして、漸次的に実行

高品質の会計データの提供

・適合する IT システムを内部で開発し、内部統制
環境を強化

連結財務諸表の作成

・

中央政府では 2014 年から、地方政府では 2017年から作成義務が発生

IPSAS ベースの会計基準の全ての公的機関への適用

・

地方政府への IPSAS ベースの公会計基準の適用につき、法令で 2015 年以降に適用

・

州政府は一部 IPSAS ベースの公会計基準の適用につき、討議中(5) 期首財務諸表への影響
ここでは、PGCP2010 適用によって生じた期首財務諸表への影響額について述べたい。
PGCP2010 の適用により、2011 年以降の財務諸表には、持分変動計算書が記載されるようになった。持分変動計算書には「会計基準の変更及び過年度の誤謬による期首財務諸表の修正額」という項目が含まれているため、この項目に注目して期首財務諸表への影響額を検証すると、新公会計基準への移行初年度である 2011 年の持分変動計算書の「会計基準の変更及び過年度の誤謬による期首財務諸表の修正額」は約 4.5 兆円222 223（約 351 億ユーロ）であることが分かる。
23 百万ユーロを１ユーロ＝130 円として計算している。
法令 EHA/1037/13 April 2010：公会計基準書(PGCP)の承認、Intervención General de la Administración del Estado, [2010] Orden EHA/1037/2010, de 13 de Abril, Por el que
se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública, p33
223 １ユーロを 130 円として計算している。
221
222

129
127
125

これは、前述の「行政組織」の変更により発生した影響額が大部分であると推測されるものの、期首財務諸表の純資産修正額に関する内訳は注記されていないため、詳細は不明である。
(6) 会計検査院の関与
スペインにおける会計検査院（Tribunal de Cuentas）は公的組織の外部検査機関としての役割を有している。スペイン会計検査院は、全ての公的組織を対象としており、中央政府に関する外部検査を中心に行っている。一方で、IPSAS を参考規準として採用した
PGCP2010 の導入に関するプロジェクトについては、主にスペイン監査局が会計基準設定
主体として業務に携わっており、スペイン会計検査院は当該プロジェクトに大きく関与していない。
なお、監査・検査という視点では、スペイン監査局は、政府機関の内部監査を主に担当
しており、その点で外部検査として機能するスペイン会計検査院とは異なっている。
(7) IPSAS 導入によるメリット
IPSAS 導入に合わせて、スペイン中央政府では予算会計及び財務会計を組み合わせたIT システムを政府内部で開発している。これにより、リアルタイムで会計情報を作成・取得することができるようになり、財務情報の質的向上とともに業務プロセスの標準化、
内部統制環境の強化が実現されている。また、財務情報に対するアカウンタビリティや透明性といった面の強化も進んでいる。財務諸表の開示に伴い、財務諸表の注記においては、財務、予算、管理指標などが詳細に記載されるようになり、中央政府のパブリックファイナンスの状況について多くのステークホルダーが容易に分析できるようになっている
点が大きなメリットとして注目されている（財務諸表についてはスペイン財務省のホームページから入手が可能）224。

３．

今後の課題

スペインが認識している今後の課題と将来的な計画については以下のとおりである。
(1) 会計基準の改訂
スペインにおける公会計基準の課題としては、IPSAS ベースでの公会計基準の統一に関する課題が挙げられる。州政府については、会計基準においても自治権が強いため、州政府の会計基準を PGCP に準拠しなければならないといった法律は存在していない。そのため会計基準は州ごとに異なる基準を採用しているのが実情である。公会計の「基準」につ224

OECD/IFAC [2017] Accrual Practices and Reform Experiences in OECD Countries, OECD Publishing, p110

130
128
126

いては、少数の州政府が IPSAS ベースの PGCP2010 に準拠した公会計基準を適用しているものの、その他多くの州政府については PGCP1994 に準拠した公会計基準を適用している状態である。しかしながら、多くの州政府については PGCP2010 を参考にした「勘定科目表」や「フレームワーク」を使用していることは注目に値する点である（州政府についても会計記録は発生主義、予算情報は修正現金主義）。
一方、地方政府については、前述のとおり、従来から中央政府が会計基準の承認権限を有しており、地方政府は中央政府による PGCP の改訂から数年後に中央政府と同等の会
計基準を作成するという流れができている。直近では、IPSAS ベースの PGCP2010 に準拠
した地方会計基準の適用が 2015 年に実施されている。また、中央政府では 2014 年から実施された連結財務諸表の作成についても、地方政府では 3 年遅れの 2017 年から連結財務諸表を作成することが求められている。
(2) その他の課題
中央政府では、発生主義会計による報告書は既に作成されているものの、その有用性については十分認識されていない。また、政治的な議論についての多くは今でも予算をベースに行われている。そして、スペイン財務省は管理会計的な面での改善も必要であるという認識を有している。PGCP2010 は、財務諸表の注記において業績指標の開示を求めているが、多くの組織は原価管理システムを有していないため、現状開示していないものも見られるのが実情である。管理会計システムについては、開発の初期段階であるため、今後管理会計システムの構築や改善が必要であると、スペイン財務省は認識している。

131
129
127

128
130

225

流動資産
売却目的で保有する非流動資産及び廃止事業

たな卸資産
短期債権等
関係組織持分等-短期
売買目的有価証券

未収調整勘定等
現金及び現金同等物

Ⅳ
Ⅴ
Ⅵ
Ⅶ

B
Ⅰ

Ⅱ
Ⅲ
Ⅳ
Ⅴ

Ⅵ
Ⅶ

長期負債
長期性引当金

長期負債
関係組織に対する長期負債
繰延税金負債
長期未払費用

長期未払金等
特殊性長期債務

短期負債
売買目的で保有する資産に関連する債務
短期性引当金
短期負債
関係組織に対する短期負債
短期未払金等

未払費用調整勘定等
特殊性短期債務

B
Ⅰ

Ⅱ
Ⅲ
Ⅳ
Ⅴ

Ⅵ
Ⅶ

C
Ⅰ

Ⅵ
Ⅶ

Ⅱ
Ⅲ
Ⅳ
Ⅴ

その他の包括利益
少数持分勘定

Ⅳ
Ⅴ

A
Ⅰ
Ⅱ
Ⅲ

+

過年度調整額親組織に帰属する当期純利益
少数持分組織に帰属する当期純利益

当期利益（財務費用除く）
財務費用
継続事業からの当期利益
非継続事業からの税引後利益
当期純利益

経常利益

Ⅰ
Ⅱ
Ⅲ
Ⅳ
Ⅴ
Ⅵ

経常収入
経常費用

A.
B

行政コスト計算書

Ⅴ
Ⅵ
Ⅶ
Ⅷ

Ⅰ
Ⅱ
Ⅲ
Ⅳ

132

キャッシュ・フロー計算書

期首における現金及び現金同等物
期末における現金及び現金同等物

分類変更したキャッシュ・フロー
組織結合に関連する現金及び現金同等物の増減額
範囲の変更に関連する現金及び現金同等物の増減額
現金及び現金同等物の正味増減額

業務活動によるキャッシュ・フロー
投資活動によるキャッシュ・フロー
財務活動によるキャッシュ・フロー
未分類のキャッシュ・フロー

Intervención General de la Administración del Estado, [2016] Cuenta General del Estado – Ejercicio Económico 2015

関係組織持分等-長期投資有価証券等
繰延税金資産
長期債権等

A
Ⅰ
Ⅱ
Ⅲ

負債及び純資産
純資産
拠出持分・資本
利益剰余金
為替換算調整勘定

財政状態計算書

付録：スペインの勘定科目コード 225

総資産
固定資産
無形固定資産有形固定資産
有価証券等

４．

第５節

カナダ

はじめに
カナダはおよそ 36 百万人の人口を抱え、総面積 998 万平方キロメートルの国である。
カナダは立憲君主制、連邦制、議会制民主主義の国で、10 の州（province）と３つの準州（territory）、市町村という３つのレベルから成り、英語とフランス語の２つの公用語がある。カナダ憲法は連邦制を確立し、連邦政府の機能と権限を規定している。これによると、連邦政府は、国家共通の目的に関して、国防、外交、国内外の通商と貿易、移民、銀行および金融制度、刑法、漁業などを管轄し、さらに航空、船舶、鉄道、通信、原子力エネルギーなどの産業を監督する。州および準州政府は、連邦政府と同様に省庁を持ち、教育、財産権や公民権、裁判所、病院、州内の天然資源、社会保障、医療および地方自治体
制度などの分野を管轄する。州と準州の違いは、連邦政府との関係にあり、州政府と連邦
政府は基本的に対等な立場で、あたかもひとつの国のように各州に州首相や内閣、州議会がある。一方、準州は、連邦政府の管理下でのみ自治権が認められている。
また、カナダには２つの法制度（イギリス式のコモンローがあり、ケベック州のみ法体系が大陸法に基づいている）があり、連邦法および 10 州のうち９州の州法、準州法はコモンローに基づいている226。
図表 3-5-1：カナダの州および準州
州名

州都

人口（千人）225

ニューファンドランド・ラブラドール州

セント・ジョンズ

528.8

プリンスエドワード・アイランド州

シャーロットタウン

152.0

ノバスコシア州

ハリファックス

953.9

ニューブランズウィック州

フレデリクトン

759.7

ケベック州

ケベック・シティ

8,394.0

オンタリオ州

トロント

14,193.4

マニトバ州

ウィニペグ

1,338.1

サスカチュワン州

レジャイナ

1,163.9

アルバータ州

エドモントン

4,286.1

ブリティッシュコロンビア州

ビクトリア

4,817.2

ユーコン準州

ホワイトホース

38.5

ノースウェスト準州

イエローナイフ

44.5

ヌナブト準州

イカルイト

38.0

（出所：Statistics Canada をもとに PwC が作成）
Government of Canada, 駐日カナダ大使館ウェブサイトより抜粋。
http://www.canadainternational.gc.ca/japan-japon/about-a_propos/government-gouvernement.aspx?lang=jpn
227 Statistics Canada, Pupulation by year, by province and territory (2017) より抜粋。
226

133
129
131

カナダの 2016 年の GDP は世界 10 位、15,297 億 US ドル228（約 183 兆円229）である230。

図表 3-5-2：カナダ（出所：『外務省（2017）カナダ基礎データ』 231より）

１．

現在の IPSAS の導入状況(1) 公会計制度の区分
カナダでは、連邦政府、州および準州（これらを上級政府という）の財務報告において共通した発生主義の会計基準を適用しており、これは、カナダ勅許会計士協会（CICA）に設置された公会計審議会（PSAB）が策定する。しかし、PSAB が策定するカナダの公会計基準が明示的に IPSAS を適用しているという表現はない。
カナダの公会計基準は、CICA PSA ハンドブックによって概念フレームワーク、個別会
計基準およびガイダンスが規定されている。
CICA PSA ハンドブックが対象とするパブリックセクターには、①政府、②政府機関、③政府団体、④政府のパートナーシップが含まれ、これらのパブリックセクターが一般目的財務諸表を作成する場合には、CICA PSA ハンドブックに準拠しなければならない。また、CICA PSA ハンドブックに明確な会計処理に関する規定がない場合は、PS 1150 号による一般原則を適用しなければならないとされている 232。CICA PSA ハンドブックによる

世界銀行、2016 年データバンクによる。https://data.worldbank.org/data-catalog/GDP-ranking-table
1US ドルを 120 円として計算している。
230 世界銀行、GDP ランキング（2016 年）による。
231 次のリンク先から抜粋。http://www.mofa.go.jp/mofaj/area/canada/index.html
232 CICA PSA Handbook, Application, para. 11.
228
229

134
132
130

パブリックセクターの分類は以下の通りである。
① 政府（連邦政府、州、準州）② 政府機関：政府内の省庁、部門、基金など、政府から独立した権限を持たな
いもの③ 政府団体：政府から独立しているが、政府が支配（コントロール）するすべての組織。
④ 政府のパートナーシップ：政府団体ではない（支配されていない）が、契約によって政府と協業するなど一定の要件を満たすもの。
⑤ 政府の非営利団体⑥ その他の政府の団体：政府と独立して契約当事者となることができる政府非営利団体または政府企業ではないもの(2) 公会計基準の設定主体
CICA PSA ハンドブックは、カナダの勅許会計士協会（CICA）に設置された公会計審
議会（Public Sector Accounting Board：PSAB）が策定する。PSAB は、委員長と最大 11 名の委員から構成され、必要に応じて個別の案件にタスクフォースおよび委員会が設置される。委員長は報酬を得ているものの、各委員はその他の組織・団体から任命される代表者としてではなく、個人として PSAB の活動に参加するボランティアという位置づけである。これにより、諸問題について所属団体の利害に束縛されることなく、より自由闊達な議論ができることを意図している。
2017 年８月 31 日現在、資産除去債務、概念フレームワーク等、７つの委員会およびタスクフォースが設置され個別のトピックについて議論が継続されている。これらの委員会
およびタスフォースの活動を含む公会計基準設定のプロセスについては、正式なデュープ
ロセス文書233によって、客観性と透明性確保が図られている。また、PSAB の活動全般を監視する機関として、会計基準監督評議会（AcAOC）が設置されている。AcAOC は、
2000 年に CICA 内に独立した機関として設置され、2003 年から PSASB の監視をしている。PSASB のウェブサイト上では、アニュアルレポートに加えて、複数年度にわたる中期戦略計画および今後の取組みを示すワークプラン等が公表され、広くステークホルダー
一般から意見を募る体制が整備されている。

233次のウェブサイトを参照。

http://www.frascanada.ca/public-sector-accounting-board/what-we-do/due-process/index.aspx

135
133
131

(3) IPSAS 開発の支援
カナダはまた、国際公会計基準（IPSAS）の開発を積極的に支援している。PSASB の目的のひとつは、国際的な活動として他国の公会計基準設定主体とともに単一で高品質な国際的に認められる公会計基準の開発に参加することである。カナダは IPSASB の設立当初からのメンバーであり、今後も継続して基準開発に貢献し、特に技術的な面で IPSASBにおけるカナダからのメンバーを支援することを表明している 234。そのような方針のもと、IPSAS の開発を支援するための具体的施策として、カナダ政府は、2006 年から
IPSASB 支援プログラム235によって金銭的・人的貢献をしている。その一例として、2006
年にはトロントに IPSASB の在外オフィス（テクニカルディレクター）が設置され、主に公会計に関する技術的な論点の分析がカナダで実施されるようになった。
(4) 法的枠組
カナダにおいて、公会計基準は、「一般に公正妥当と認められた会計原則（GAAP）」という位置づけであり、会計基準自体は法律ではないが、この GAAP に準拠したカナダ
決算報告書を年次で作成することが財政管理法のセクション 64 において規定されている236。

決算報告書は、歳入庁長官が、9 月から 11 月の間にカナダ政府の前会計年度（4 月 1日から翌年 3 月 31 日）の決算報告書を公表する。カナダ会計検査院は、年３回（春、秋、11～12 月）に分けて下院に検査報告書を提出する237。

PSAB のウェブサイト上（International Activities）において表明されている。
カナダの IPSASB 支援プログラム（The International Public Sector Accounting Standards Board
Contribution Program）では、2006 年／2007 年度から四半期毎に 1.8 百万カナダドルの金銭的拠出をしており、これは IPSASB の年間予算の約 10 パーセント、拠出金総額の約 25 パーセントを占めている。類似した IPSASB に対する支援は、アジア開発銀行、カナダ会計士等協会（CPA Canada）、南ア
フリカ会計基準審議会、ニュージーランド政府およびスイス政府も実施している。なお、カナダにおける IPSASB 支援プログラムの有効性は、5 年毎にカナダ政府機関によって評価され見直しがされている。このプログラムの最終的な目的は、より多くの政府および政府機関による IPSAS の適用の結果、①より適切な財務情報に基づく有効な政策の議論ができるようになること、そして、②政府会計の品質と透明性向上による国民からの信頼強化の２点である。詳細は以下のリンク先に掲載されている評価報告書を参照。https://www.canada.ca/en/treasury-board-secretariat/corporate/reports/evaluationinternational-public-sector-accounting-standards-board-contribution-program.html
236 財政管理法セクション 64 では、明示的に CICA PSA ハンドブックに基づき財務諸表を作成し議会に期末日後の 12 月 31 日までに提出することは規定されておらず、当該財務諸表に含まれるべき主要な項目が明示されているのみであり、詳細は、会計基準に関する指令（Directove on AccountingStandards）を参照している。「会計基準に関する指令」では、カナダ政府の財務諸表は「カナダ政府
会計ハンドブック」に準拠して作成をすることが要請されており、当該「カナダ政府会計ハンドブッ
ク」では、CICA PSA ハンドブックにおいて一定の選択肢が提供される基準について追加的な指針が説明されている。http://www.tbs-sct.gc.ca/pol/doc-eng.aspx?id=32509&section=html
237 国立国会図書館「カナダの政治・法律・行政」より抜粋。
234
235

136
134
132

(5) 公会計基準の構成
2017 年 8 月 31 日現在適用されている CICA PSA ハンドブックの内容は以下の通りである。一部の基準（備考欄の※）については、適用上の選択肢が設定されており、一定の柔軟な適用が認められている。
図表 3-5-3: CICA PSA ハンドブックの構成

CICA PSA ハンドブック
PS 1000 – PS 1300
PS 1000
PS 1100
PS 1150
PS 1200
PS 1300

PS 1400
PS 1500
PS 1600
PS 2100 – PS 2700
PS 2100
PS 2120
PS 2125
PS 2130
PS 2200
PS 2400
PS 2500
PS 2510
PS 2600/2601
PS 2700
PS 3030 – PS 3510
PS 3040/3041
PS 3050
PS 3060
PS 3070
PS 3100
PS 3150
PS 3200238

概念および原則
財務諸表の概念
財務諸表の目的
一般に公正妥当と認められた会計原則
財務諸表の表示
政府の報告単位
ここでは報告単位の概念（支配の有無に基づく）が説明され、原則、支配するすべての構成要素等を連結した財務諸表を作成することとなっている。支配には
法的支配力に加えて実質的な支配力の有無が検討される。
財務諸表の目的（連邦政府、州ならびに準州）
財務諸表の表示に関する一般原則（連邦、州ならびに準州）
報告単位－連邦ならびに州・準州
特定項目－財務報告
会計方針の開示
会計方針の変更
初度適用
不確実性の測定関連当事者の開示（2017 年 4 月 1 日より適用）
後発事象
連結の基本原則
追加的連結
外貨換算
セグメントの開示
特定項目－財務諸表項目
ポートフォリオ投資（2019 年 4 月 1 日より適用）
貸付金
政府機関のパートナーシップ
政府事業体への投資
用途に制約のある資産および収益
有形固定資産
負債

備考238
―
―
―
―
―

―
―
―
※
※
※
※
―
―
―
※
―
―
※
―
※
※
※
―
※

＊は、採用する機関の判断で、より柔軟な基準の適用もしくは選択肢が認められている基準を示す。
（出所：カナダ政府「Directive on Accounting Standards: Introduction – Government of Canada Accounting
Handbook」

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CICA PSA ハンドブック
PS 3210
PS 3230
PS 3250/3255
PS 3260
PS 3270
PS 3300/3310
PS 3320
PS 3380
PS 3390
PS 3410
PS 3420
PS 3430
PS 3450
PS 3510
PS 4200 – PS 4270

資産（2017 年 4 月 1 日より適用）
長期債務
退職給付
汚染された土地等に関する債務
廃棄物処理場閉鎖および閉鎖後の負債
偶発債務／債務保証
偶発資産（2017 年 4 月 1 日より適用）
契約上の権利（2017 年 4 月 1 日より適用）
契約上の義務政府間移転
内部取引（2017 年 4 月日より適用）
リストラクチャリング取引（2018 年 4 月 1 日より適用）
金融商品（2019 年 4 月 1 日より適用）
税金収入
政府系非営利団体

―
※
―
―
※
―
―
―
―
―
―
―
―
※

パブリックセクター・ガイドライン
会計ガイドライン－前文
リース（有形固定）資産
ファンドおよび準備金
セール・リースバック取引

PSG-2
PSG-4
PSG-5

―
※
※

上記の他、公会計基準およびガイドラインを補完する実務指針（Public Sector
Statements of Recommended Practice ）が公表されており、その構成は以下の通りである。
図表 3-5-4: 実務指針の構成

推奨される実務指針
SORP-1

財務諸表に関する説明および分析

SORP-2

公的機関の活動成果報告

SORP-3

有形固定資産の評価

SORP-4

財政状態に関する指標(6) 個別財務諸表
一般目的財務諸表が CICA PSA ハンドブックに基づき発生主義会計の原則に従って作成されることに加えて、各中央および州政府等は、特別な用途のための財務報告を異なる
会計基準に従って作成している。これらには、例えば特定の法令に遵守するための財務報
告や、特定のプログラムや基金の活動状況を報告するための財務報告が含まれるが、これらの特別目的の財務諸表は、連結ベースではなく個別もしくはより狭い範囲のプログラム等を対象として作成されており、必ずしも発生主義とは限らない。

138
136
134

CICA PSA ハンドブックに基づき作成される一般目的財務諸表は、以下の４つの計算書から構成される239。
① 財政状態計算書（Statement of financial Positions）② 行政コスト計算書（Statement of Operations (or annual results)）③ 正味債務変動計算書（Statement of Changes in Net Debt）④ キャッシュ・フロー計算書（Statement of Cash Flow (2 つの異なる様式から選択することが許容される)）
上記、４つの計算書によって以下の５項目の情報が含まれる点が、発生主義会計のメリットであるとしている。


正味債務（Net debt ）残高（net debt position）



当期末収支累計額（accumulated surplus/deficit position）



当期収支差額（annual surplus/deficit）



当期正味債務変動額（change in net debt in the year）



当期キャッシュ・フロー（cash flows in the year）

なお、正味債務（Net debt）とは、総負債から金融資産を控除した金額をいう。金融資
産以外の資産は、それを売却することにより債務の返済に充当することができないという理由で、正味債務の計算には含まれていない。
(7) 連結財務諸表
個別財務諸表とは別に、支配力の有無に基づく報告単位を識別し、報告単位について
連結財務諸表を作成することとなっている。ここでいう連結とは、比例連結（連結グループの個別財務諸表について 100 パーセントではなく実際の持分比率に応じた金額のみを連結する方法）ではなくフル連結（持分比率に関わらず連結グループの個別財務諸表について 100 パーセントの金額を連結）を意味する。
たとえば、2015／2016 年度（2016 年 3 月期）のカナダ連邦政府は、個別財務諸表とは別に連結財務諸表を作成し公表している240。その重要な会計方針に係る注記において、支配力基準による連結の範囲には、王立公社および一部の政府企業が連結の範囲に含まれていないこと、これらの一部機関が修正持分法によって会計処理されていること等が具体的に説明されている。なお、王立公社とは、連邦法および州法に基づいて設置される政府全額出資の公共企業体を意味する。また、修正持分法とは、通常の持分法において被投資先の純資産に持分比率を乗じた金額（持分純資産）を財政状態計算書上の投資簿価とし、
239

240

個別財務諸表が IPSAS で作成することが要求される財務諸表と異なる理由は、個別財務諸表が「一般目的」ではなく、主に、特定の目的に沿って作成されることによる。
以下のウェブサイトに掲載されている。https://www.fin.gc.ca/afr-rfa/2016/report-rapport-eng.asp

139
137
135

当該持分純資産の変動を持分法投資損益として純資産変動計算書上認識することに加え、被投資先との取引を（あたかも連結をするように）消去する会計処理をいう。
カナダ政府の年次の連結財務諸表は、財政管理法のセクション 64 の規定に基づき歳入庁長官が作成し、カナダ決算報告書として議会に提出されるタイミングで公表される。
2016 年 3 月期のカナダ決算報告書（2016 年 3 月期）の場合は、2016 年 10 月 25 日に議会に提出された。
カナダ決算報告書は、以下の項目から構成される。
第 1 巻：連結財務諸表および要約報告書（会計検査院による検査報告書が含まれる。第 2 巻および第 3 巻に詳細情報が記載されていることに対して、第 1 巻を要約と呼称しているが、検査報告書の検査対象は第 1 巻の財務情報のみである）。
４つの計算書類：

連結行政コスト計算書



連結財政状態計算書



連結正味債務変動計算書



連結キャッシュ・フロー計算書

第 2 巻：費用および収益の詳細
第 3 巻：追加的情報と分析
第 3 巻のセクション３、４および６に係る詳細情報：
セクション３：プロフェッショナルおよび特別サービス

セクション４：土地、建物および構築物の取得

セクション６：移転支払（注：移転支払とは、政府からの補助金な
ど、財もしくはサービスの対価としての支払い以外のものをいう）

正誤表（議会提出／公表後の修正の記録が記載されている）(8) 政府の発行する報告書類
カナダの政府が発行する報告書類については、図表 3-5-5「カナダ政府の報告」の通り、大きく財務報告と非財務報告に分類される。財務報告はさらに複数の報告書から構成されるが、その中でも財務諸表は極めて重要な役割を果たしているといわれる。

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図表 3-5-5:カナダ政府の報告（出所：PSAB, 20 Questions about Government Financial Reporting,2003）

２．

公会計基準の導入時の状況(1) 旧連邦会計制度の特徴
カナダにおける公会計基準は、現金主義会計から修正発生主義会計、さらに、完全発生主義会計へと 2 段階の変遷があった。


1992 年以前：現金主義会計1992 年から 2003 年までの公会計基準：修正発生主義会計

修正発生主義会計の下では、財政状態計算書上に、建物などの有形固定資産は資産として計上されない。建物の取得によって減少した現金（もしくは負債の増加）の全額が、資産が使用される年数にかかわらず一括して期末の収支累計額に含まれる。減価償却という概念はない。
有形固定資産の会計処理以外は概ね発生主義会計となっていた。この時点で環境債務等の財務諸表上での認識も検討されていた。


2003 年に PSAB が公表した新公会計基準：完全発生主義会計

141
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完全発生主義会計の下では、主に建物などの有形固定資産の会計処理が見直され、政府の資産として財政状態計算書上に認識され、取得のために支出した現金が資産の残高から控除される（もしくは借入金により取得した場合は負債が増加する）。取得費用は、取得した年度に一括認識するのではなく、使用年数にわたって費用（減価償却コスト）として認識される。キャッシュ・フロー計算書上は、現金で購入した場合は、その支出の全額が現金のマイナスとして取得年度に認識される。
2003 年以前の修正発生主義では、過去の支出により取得した有形固定資産の一覧すら作成されていない政府機関が多く、高速道路や橋梁などの重要な社会インフラ設備の取替や保守メンテナンスの計画・予算編成に必要な情報が不足していたという241。しかし、完全な発生主義会計により、複数年度にわたり使用される有形固定資産に関するより有用な情報を政府および財務諸表利用者に提供することができるようになったといわれている。

(2) 会計モデル（財務報告モデル）
修正発生主義会計から完全発生主義会計の移行に際しては、適用する財務報告モデルが提供する５つの情報を重視して検討されたという。すなわち、①正味債務、②収支累計額、③年間収支、④当期正味債務の変動、⑤現金の状態および年間のキャッシュ・フロー
である。これらの情報をすべて提供するように、完全発生主義会計が導入された。
また、同一の財務報告モデルをカナダ連邦政府、州および準州が首尾一貫して適用することによる比較可能性の向上、財務報告に対する信頼性向上も意図されていた。さらに、政府から独立した機関である PSAB が公会計基準を設定することにより、政府の都合によって会計基準が変更されるようなバイアスを排除することが意図されたという 242。
完全発生主義会計の導入に際しては、一般的な企業会計基準との相違点についても分析された。特に政府が適用すべき会計基準と企業会計特有の相違点について、次の９項目が指摘されていた。これらの項目は、完全発生主義会計に移行した後も、一般的な発生主
義の企業会計基準と相違する点である。
① 政府の目標は、利益の獲得ではなく、サービスや資源の再配分である。⇒サービスのコストに関する情報を報告する必要がある。

241

Public Sector Accounting Board, “20 Questions about Government Financial Reporting – Federal, Providential
and Territorial Governments,” 2003.

242

前掲、p.14. なお、会計基準策定に政府の介入を排除するという考えは、企業会計基準も同様である
が、それは、税法と異なり恣意性を排除し比較可能性・透明性を担保する必要性が高いからである。
一方、税収は、政府の負債の返済のために、意図的に税率変更されるなど政策と連動することが多
い。

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② 営利企業が保有する有形固定資産と、政府が保有する有形固定資産の性質が異なる。⇒金融資産と非金融資産を分類して報告する必要がある。
③ 政府の資本的支出は、より広範な目的に対処するため、財政上のリターンを最大化することに焦点を当てているわけではない。⇒資本的支出と正味債務残高への影響が財務諸表上でハイライトされるべきである。
④ 収益の主たる財源は税収である。⇒課税可能額＝支出可能額となる。正味債務残高を報告することによって将来必要な税収が把握される。
⑤ 政府は、連邦政府（クラウン）の権限によって取得した資産を保有する。⇒これらの資産の実務的な測定・評価上の問題から、財務諸表上認識しないが、これらの資産の存在を開示することが政府の経済的資源の総体を理解する上で有用である。
⑥ 政府は、競争のない環境下にある。⇒サービスに係るコスト情報に加えて、効率性を示す情報（非財務指標含む）が必要である。
⑦ 予算は、政策等を示し政府の財政サイクルの重要な一部を構成する。⇒予算対実績
比較が提供されるべきである。
⑧ 上級政府は、その他の機関と比較できないレベルの起債能力をもつ。⇒債務および正味債務を財務諸表上でハイライトすべきである。
⑨ 政府は、一般企業および非営利団体よりも高い水準の説明責任を有する。⇒納税者
が自らの税金をどのように使われたのか理解できるように平易かつ充分な情報を提供する必要がある。

(3) 導入までのタイムフレーム
カナダでは、1992 年から PSAB がどのようにして有形固定資産を財務諸表に反映するかを検討してきた。この時点でカナダの上級政府は、すでに発生主義会計を導入していたが、主に支出に重点をおいた修正発生主義であった。
その後、1997 年まで PSAB によって推奨されたモデルは、関係者の妥協の産物であり、主要な指標としての正味債務（Net debt）を維持していたものの、報告様式に２つの選択肢があるなど、比較可能性が十分ではなく複雑であった。2000 年まで、このモデルを適用する政府は少なく（GAAP が法律に組み込まれていないため GAAP の遵守を強制することができない）、PSAB は、2000 年から、よりシンプルで有形固定資産に関する情報を財務諸表に反映する方法を検討し、2003 年 1 月に完全な発生主義会計へと移行することとなった。この完全な発生主義会計は遡及適用され、2002 年 3 月期の期首（2001 年
4 月 1 日）の残高に影響額が反映されている。

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(4) オンタリオ州の取組み
1973 年から 2002 年は、オンタリオ州の会計検査院にとって「バリューフォーマネー
を」といわれる時代であった243。1980 年代から 1990 年代初頭にかけて、現状の現金主義の会計基準による実務は過去の結果の管理にしか過ぎないとして、赤字財政を改善するた
めにも、より堅牢な会計実務を目指し将来事象を考慮する発生主義会計導入に積極的に取り組んでいた。
オンタリオ州では、1995 年 11 月にオンタリオ州財務レビュー委員会が「数字を超えて－オンタリオ州のための新たな財務管理と説明責任の枠組み」 244という報告書を財政省に提出した。この報告書では、州の財政サイクル（予算案策定から歳入・歳出管理まで）全般に関する多くの勧告がなされており、翌 1996 年 5 月にオンタリオ州政府はこれらの勧告を概ね受け入れる対応案を公表した。財務レビュー委員会の勧告は、次の 7 項目から構成されていた。
① PSAAB245の会計基準を予算に採用すべきであること② すべての省において単一の財務会計システムを適用すべきであること③ 期末日から 90～120 日以内に政府の年次報告書を公表すべきであること④ PSAAB ベースの四半期財務諸表を公表し、その年の予算計画および前年同期の実績値と比較した情報を公表すべきであること⑤ オンタリオ電力公社（Ontario Hydro）の持分を政府が明確化し財務報告上の混乱を終結すること⑥ 職員向け給付基金の積立不足に起因する債務を解消するための具体的計画を立案すべきであること、そして、⑦ 新基準が公表され次第、現在費用処理をしている資産の取得について新基準を適用し資産計上すべきである。
これらの勧告からもわかる通り、オンタリオ州では、1995 年時点ですでに年次決算書の作成のために発生主義会計基準を採用しており、さらに同様の会計基準を予算に導入することを検討するなど、カナダ連邦政府よりも先進的な取組みをしていたと考えられる。
また、ブリティッシュコロンビア州においても、1980 年代に現金主義会計から発生主義会計に移行し、1996 年 3 月期からは有形固定資産を財務諸表上に認識して減価償却
オンタリオ州会計検査院のウェブサイト「オンタリオ州会計検査院の歴史」より引用
http://www.auditor.on.ca/en/content/aboutus/historyofouroffice.html
244 原題は、”Beyond the Numbers: a New Financial Management and Accountability Framework for Ontario”で次のウェブサイトから入手可能。https://www.fin.gov.on.ca/en/publications/1995/ofrcfinal.html
245 1981 年に CICA が設置した公会計監査審議会（PSAAB）は、1998 年に PSAB となり、その対象範囲
を地方自治体まで含むように拡大した。
243

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140

をするように完全発生主義会計に移行をした246。他方、ケベック州においては、2005 年
3 月期の決算報告書に付された監査人の勧告書において、CICA PSA ハンドブックを完全に順守するように指摘されるなど、すべての会計事象を発生主義で処理していなかったようである。ケベック州の 2010 年 3 月期の決算報告書において、ようやく監査人が発生主義による収益認識が 6 年越しに達成されたことを記している247。
(5) システム導入費用
システム導入費用に関しては、会計基準移行に伴う費用に限定した情報が公開されていない。
(6) 期首財務諸表への影響
完全な発生主義への移行に関する財務諸表への影響は、2003 年 3 月期の財務諸表において詳しく分析されており、発生主義会計基準の採用を過年度に遡及適用した場合の比較年度である 2002 年 3 月期期首残高への影響の概要は以下の通りである248。
図表 3-5-6: 初度適用期首残高への影響額（単位：百万カナダドル）

表示科目

累積欠損金への影響額

正味負債残高への影響額

有形固定資産-42,785

1,429

その他の職員／退職者給付

34,466

34,466

税金収入-11,024-11,024

棚卸資産および前払費用-7,527-王立公社への投資-3,970-3,970

合計影響額-20,832

30,090（出所：2003 年 3 月期年次報告書「会計方針の変更」）(7) 会計検査院の関与
前述の通り、会計検査院は、歳入庁長官が公表するカナダ政府の決算報告書について、
年３回（春、秋、11～12 月）に分けて下院に検査報告書を提出する。会計検査院による下院提出報告書（The Report of the Auditor General of Canada to the House of Commons）は、
会計検査院のウェブサイト上で公開されている。
Office of the Auditor General of British Columbia, “Report on the 1995/96 Public Accounts”
Verificateur General du Quebec – Highlights of the Annual report of 2004-2005, および 2009-2010.
248 次のリンク先において、2002 年 3 月期のカナダ政府財務諸表が修正発生主義から完成発生主義に修正再表示される形式で、影響額が表示科目ごとに記載されている。
https://www.fin.gc.ca/budget03/bp/bpa6-eng.asp
246
247

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141

また、数多くの会計検査院の現役役職員が PSAB のボードメンバーとしてカナダの公会
計基準の開発に関与している。2017 年 11 月 30 日時点で、12 名の PSAB のボードメンバ
ーのうち、3 名が会計事務所出身者、1 名が学術研究者、1 名が公会計基準に基づき財務諸表を作成する組織の幹部、財務省関係者および防衛省関係者が各 1 名、ウィニペグ市の財務最高責任者が 1 名合計 8 名以外の 4 名は、いずれも会計検査院関係者であり、その内訳は、カナダ連邦政府会計検査院、ケベック州会計検査院、ニューブランズウィック州会
計検査院、そして、ニューファンドランド・ラブラドール州会計検査院である 249。
(8) IPSAS 導入によるメリット
カナダは、明示的に IPSAS を導入しているとは公表文書に記載していないが、PSAB の戦略計画上、IPSAS の開発過程においてカナダの意見を積極的に発信していくことが明記されている。それは、未だ現金主義ベースの会計基準を適用する諸外国がある中、発生主義ベースの IPSAS 適用国が増えることによって、公会計制度に対する信頼性が高まり、透明性の高い財務情報に基づく公共政策策定の議論が深まる利点等を評価していることによる。
(9) 発生主義による政府予算の枠組み
政府が適用する会計基準に IPSAS もしくは発生主義会計基準を採用している場合であっても、予算編成は現金主義を採用する法域が少なくないなか、カナダは連邦政府および
オンタリオ州などいくつかの州政府は、予算案の作成においても発生主義を採用している。
IPSAS 第 24 号 34 項では、財務諸表と予算の作成基準がかならずしも同一であることを要求していない。したがって、予算を現金主義基準で作成し、財務諸表を発生主義基準で作成することは可能であるが、予算・実績比較を開示する場合は、予算と実績の数値のベースは同じ基準でなければならない。
カナダ連邦政府は、2003 年の予算案から発生主義基準で作成を開始した 250。2003 年予算案の中で、発生主義会計による予算編成のメリットを次のように説明している。
① 透明性と説明責任の向上② 意思決定の改善に有用な新たな情報を提供する

Financial Reporting & Assurance Standards Canada, Public Sector Accointing Board Voting Memters より抜
粋
250 Department of Finance Canada, “The Budget Plan 2003”, pp 177-179.

249

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③ 完全発生主義への移行により、税収と負債および非金融資産の評価に影響を与え予算編成上の資産負債に関しても変化を求められた
以下のグラフは、2003 年度カナダ連邦政府予算から完全発生主義を導入した際に過年度予算数値の推移を修正発生主義と完全発生主義の差異を示すように作成したものである。完全発生主義を採用することにより負債の残高が修正発生主義と比較して大きくなる
が、一時的なものであり徐々にその差異は収れんしていく。
図表 3-5-7：発生主義の年度予算への影響推移

注：上記図表の実線は修正発生主義会計、点線は完全発生主義会計による影響額の推移を示す。
（出所：2003 年度カナダ連邦政府予算より）

３．

今後の課題

PSAB が公表する「2017～2020 年戦略計画」（2017 年 4 月 1 日発効）によると、以下①～⑤の５つの戦略的目標が掲げられている。このうち、③に関しては、IPSAS を適用する法域が増加するに伴い、現在のカナダの IPSAS に対するアプローチ、すなわち基準開発に影響を及ぼすこと、の妥当性を検討するために、IPSAS と現在のカナダの公会計基準の相違点についての分析を継続し、幅広くステークホルダーの見解を得て対外的・国際的な PSAB の戦略を策定するためにコンサルテーションペーパーを公表していくことが説明されている。
① デユープロセスおよび公益に従って基準を開発する② 概念フレームワークを完成する

147
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③ IPSAS に対するアプローチをレビューする④ ステークホルダーが我々の会計基準を支持し受け入れることを支援する⑤ 公益に沿ったパブリックセクター非営利団体戦略を導入する
前述の通り、カナダは、明示的に IPSAS を適用しているとは表明していないものの、
IPSASB に対する継続的な資金および人的援助等により IPSAS の基準開発プロセスに重要な影響を与えており、今後も公会計基準の開発において一定の役割を果たし続けると考え
られる。

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第６節

マレーシア

はじめに
マレーシアは人口約３千万人、総面積 33 万 290 平方キロメートル（日本の 0.87 倍）の連邦立憲君主国である。公用語はマレー語１ヶ国語である。マレー語以外にも、英語、
中国語、タミール語を話す。英語は商用語であり、国民には準公用語という認識がある。
英語を話せなければ、就職が不可能であり、政府の文書についてもまず英語で書き、それをマレー語に訳すという習慣がある。中央省庁では、マレー人同士が英語で会話をする。
マレーシアは立憲君主制で国王（連邦元首）がおり、政府は連邦、13 の州、市町村という３つのレベルに分かれている251。形式的には連邦政府があり州政府があるが連邦政府が強い権力を持ち、州による統治はインフラや公営バスの運営などである。首相は強い権力を持ち、首相のアドバイスはほぼ義務となる。2016 年の GDP は世界 33 位、3,439 億
US ドル252（約 41 兆円253）である。
図表 3-6-1：マレーシアの位置関係（出典：マレーシア観光局）

連邦政府は、現在、現金主義 IPSAS を採用しているが、発生主義 IPSAS を採用する方向で最終的な準備を進めている。2011 年初め、財政規律の管理を改善するために発生主
義会計を採用すべきであると発表し、連邦レベルでは、主に国際公会計基準（IPSAS）を参照した発生主義のマレーシア公会計基準（Malaysian Public Sector Accounting

251

252
253

人口、言語、国家の構成：Doing Business in Malaysia 2017 (PwC)より
https://www.pwc.com/my/en/assets/publications/2017-doing-business-in-msia.pdf
GDP：世界銀行より http://data.worldbank.org/indicator/NY.GDP.MKTP.KD
1US ドルを 120 円として計算している。

149
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145

Standards :MPSAS）254を採用するとしている。マレーシアにおける発生主義会計の移行に際しては、国際会計士連盟（IFAC）との合意により、マレーシアにおける特定の状況に適応するように IPSAS に若干の変更を加え、MPSAS を策定している。255

発生主義会計への移行はまた、マレーシアを高所得、先進経済国へと推し進めている政府の取組みの一環でもある。
本稿では、１項でマレーシアにおける IPSAS 導入状況、２項で導入当時の計画、３項
で今後の課題、という順番、すなわち現在・過去・未来という順序で説明する。

１．

現在の IPSAS の導入状況

マレーシア政府の会計年度は 1 月から 12 月である。マレーシア政府の計画によると、すべての省庁を含む連邦政府の会計を 2015 年 1 月 1 日に現金主義から発生主義に移行し、これに続いて 2016 年に州政府が発生主義を採用する予定であった。しかしながら、2015 年の連邦政府の財務諸表は発生主義ではなく、現金主義で作成されているため、導入計画は予定通り進んでいないことが推察される。それについて、マレーシア財務省主計局・発生主義会計プロジェクト担当課長の Er Beng Kiong 氏は、2014 年のマレーシア会計士協会（Malaysian Institute of Accountants: MIA）256国際会議257において、「挑戦的な実施
期限を達成することはできない。次の実現可能な稼働予定は 2017 年 1 月 1 日である。」と発言しており、導入予定時期については、現在のところ政府から公式の発表はない。
MPSAS に基づく発生主義会計導入が遅れている理由については、公式な発表はされておらず、2015 年 12 月期の財務諸表が現金主義で作成公表されており、発生主義への移行計画について財務諸表や政府のホームページで説明がなされていない。国際通貨基金（International Monetary Fund: IMF）の協力のもと MPSAS の導入を進めていたものの、計画当初から短期間での移行は難しいと懸念されていた。我々のヒヤリング 258によれば、

254

MPSAS：http://www2.anm.gov.my/akruan/Pages/MPSAS.aspx
A Closer Look At: Malaysia -IPSAS adoption experience: November 2013 (IPSASB)
256
マレーシア会計士協会：Malaysian Institute of Accountants（MIA）
MIA は公的利益を維持し、専門家の誠実性と地位を規制・支援・強化する法定会計機関として会計士法 1967 の下で設立された。MIA は、会計、ビジネス、財務においてその能力や職務経験が認められた専門家に対しマレーシア会計勅使の資格を認定している。マレーシア会計勅使は、国家の建設において重要な役割を果たす業界の指導者であり、意思決定者である。MIA は、戦略的なビジネスパートナーやステークホルダーと密接に協力して、継続的な職業開発プログラムを行い、ネットワーキ
ングの機会をメンバーに提供する。 現在、33,626 人のメンバーが国内外の様々な業界で活躍している。http://www.mia.org.my/v1/
257
MIA International Conference 2015 P.30 より、
http://miaconference.mia.org.my/downloads/MIAC2015ConferenceReport.pdf
258
PwC マレーシアにヒヤリングを実施。PwC マレーシアはマレーシア連邦政府における IPSAS 導入
プロジェクトに関わっている。
255

150
148
146

会計システム（SAP）の導入が当初の計画から遅れており、2018 年 1 月 1 日に新システ
ム稼働のためのテストを開始することを予定している。その後政府は、新システムが正し
く数値を反映できるかの検証は 2018 年から 2020 年にかけて行われると予想されており、
MPSAS に基づく発生主義の財務諸表の作成公表時については決定されていないとのことである。
本節においては、上述の IPSAS 導入状況を踏まえて、最初に政府の財務諸表が属する会計制度や法的枠組について、その後に IPSAS をベースとした MPSAS の策定がどの程度進んでいるかについて述べることとする。
(1) 公会計制度の区分
マレーシアにおける公会計の領域は、現在、①連邦政府を適用対象とするもの、②
州・地方政府を適用対象とするものの 2 つに大別される（下図参照）。
このうち、①の「連邦政府」の概念は、通常、わが国で一般に用いられる中央政府（内閣および中央官庁）より広く、行政府、立法府および司法府が含まれる。したがって、本稿では特に断らない限り、行政府に属する機関への適用を念頭においたものを中心に検討する。なお、行政府に属する機関としては、省、庁あるいは局、室などがある。連邦政府会計は、マレーシア財務省主計局（Accountant General’s Department of Malaysia:
AGD）259の決定により、2005 年の財務諸表より現金主義 IPSAS を採用している。これは、2015 年 12 月 31 日に発生主義 IPSAS を適用することを見越した経過措置である（詳細は後述）。
図表 3-6-2：マレーシアの会計制度の区分（括弧内は各会計基準の設定主体）（図表：PwC 作成）②の州政府は、13 州全てで、①の AGD が設定する現金主義 IPSAS を採用している。

259

財務省主計局：Accountant General’s Department of Malaysia (AGD)
http://www.anm.gov.my/index.php/en/

151
149
147

各州政府の財務諸表は、マレー語のみで作成公表されており、財務諸表は現金主義 IPSAS
を基準に作成していると記載されている。また、各州の財務諸表は、州レベルでの検査を受け、加えてマレーシア会計検査院の検査を受けている。よって二重の検査が行われている。全州の財務諸表は検査意見とともに、マレーシア会計検査院のサイト 260に掲載されている。マレーシア会計検査院の検査は ISSAI261 1000 に従って行われている。州政府会
計は、2016 年以降に発生主義 IPSAS に移行する計画があると発表されているが、①の連邦政府同様、発生主義 IPSAS への移行は実現していない。
マレーシアの公会計の特徴として政府と州が共通して管理するファンドがあり、政府はこのファンドを現在の現金主義 IPSAS の連結財務諸表に連結対象として取り込んでいる。連結される数字が正しく反映されるよう、AGD は州政府に対しファンドのための会
計基準を現金主義 IPSAS に設定している。2003 年に９つの会計基準の設定を終え、2012
年の会計年度からこれらの基準は有効となっている。 262
公的主体には、特に断りのない限り、①の連邦政府と、②の州政府および地方自治体が含まれる。MPSAS は、政府系企業（Government Business Enterprises: GBE）以外のすべての公的主体の一般目的財務報告に適用するよう設計されている。 GBE は、マレーシア
会計基準審議会（Malaysian Accounting Standards Board: MASB）によって公表、承認された会計基準を適用する。
③の政府機関以外の非営利組織体を適用対象とする基準は、その組織形態によりさま
ざまである。マレーシアでは、非営利組織体は保証有限責任会社（Company Limited by
Guarantee: CLBG）、民間団体（Private Entity）または協会（Societies）の形態をとる。
CLGB は、マレーシア財務報告基準（Malaysian Financial Reporting Standards: MFRS）に従うこととされている。民間団体は MFRS または民間団体に適用される報告基準（マレーシア民間団体会計基準（Malaysian Private Entity Accounting Standards: MPERS））を使用
しなければならない。CLGB および民間団体は、マレーシア企業委員会（Companies
Commission of Malaysia ：CCM）への登録義務があり、2016 年会社法263の下に毎年財務

州政府の財務諸表が掲載されているマレーシア会計検査院のウェブサイト、
https://www.audit.gov.my/index.php/auditor/archives/states-archives/611-laporan-ketua-audit-negara-negeri2015-siri-2
261 最高会計検査機関国際基準（International Standards of Supreme Audit Institutions: ISSAI）は、最高会計
検査機関国際組織（INTOSAI）が各国の最高会計検査機関（Supreme Audit Institutions: SAI）がそれぞれの権限に応じて、独立した、かつ効果的な会計検査を行うことを支援するために、会計検査に関し開発している基準である。
262 AGD のサイトより、http://www.anm.gov.my/index.php/en/perakaunan/piawaian-perakaunan-kerajaan
263 マレーシア 2016 年会社法：Laws of Malaysia –Act 777 COMPANIES ACT 2016
1965 年会社法をベースに改定され、2017 年 1 月 1 日より有効となった。11 項に会社の区分、45 項にCLGB の定義、259 項に財務諸表の提出について記載されている。
260

152
150
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諸表を登記官（Registrar）に提出するという説明責任を負い、監査を受けることが義務付けられている。一方、協会は 1966 年協会法264の下に、協会登録局（Registry of societies）
への登録義務がある。しかしながら、財務諸表の提出および監査を受ける義務はなく、特定の会計基準も存在しない。
④の企業会計制度においては、MASB が策定する会計基準や報告義務に従う。証券委
員会、中央銀行または会社の登録官が管理する法律の下で提起されたもの。この MASBが策定する基準は、証券委員会やマレーシア中央銀行、会社の登録官が管理する法律に従わなければいけないことが、1997 年財務報告法265に規定されている。マレーシアの民間部門の全ての企業は（民間団体と定義されるもの以外）、MFRS を適用する。MFRS
は、移行期間の措置を除き、IFRS と同一のものである。移行措置が認められている企業
は、2018 年 1 月 1 日から開始する事業年度より MFRS の適用が義務付けられている。266(2) 公会計基準の設定主体
公会計基準の設定主体は AGD であり、発生主義会計の導入に関する責任を与えられ、発生主義会計基準の開発、採用、実施を行っている。
AGD の目的の一つは、マレーシアの公的主体が一般目的財務諸表の作成において使用する会計基準を高品質なものにすること、それにより説明責任と透明性を高めることである。この目的を達成するために、AGD は、IFAC が公表した IPSAS とマレーシアの公会計基準のコンバージェンスを必要に応じて支援し、その基準が受け入れられることを促進している。その一環として、AGD は MPSAS の策定と、公的主体のための推奨実務指針（RPG）の策定をおこなっている。
AGD の構造は、公的主体におけるガバナンスを支えるため、政府会計基準諮問委員会（Government Accounting Standard Advisory Committee: GASAC）と発生主義会計運営委員
会（Accrual Accounting Steering Committee: ACSC）の 2 つの委員会が設置されている。そうした構造のなかで AGD は、MPSAS の開発、採用、実施を監督し、確認、承認をしている。GASAC は、州財務省、マレーシア財務省、マレーシア会計検査院、高等教育機
関、MIA、MASB、勅許公認会計士団体（ACCA）、マレーシア公認会計士協会
https://www.ssm.com.my/sites/default/files/companies_act_2016/aktabi_20160915_companiesact2016act777_0.
pdf
264 1996 年協会法：Laws of Malaysia –Act 335 SOCIETIES ACT 1966、http://mercy.org.my/wpcontent/uploads/2015/05/Societies-Act-1966.pdf
265 1977 年財務報告法：Laws of Malaysia –Act 558 Financial Reporting Act 1997 の 7 項より、
http://www.masb.org.my/pdf.php?pdf=2013janfinancial%20reporting%20act%201997%20act%20558.pdf&file_path=pdf
266 Doing business in Malaysia 2017 (PwC)、https://www.pwc.com/my/en/assets/publications/2017-doingbusiness-in-msia.pdf

153
151
149

（MICPA）、CPA Australia およびその他の代表から構成されている。 ACSC は、
GASAC 会議で審議、承認された MPSAS を承認する責任を負っている。 ACSC の議長はAGD の長が務め、メンバーは AGD のシニア・ディレクターと連邦政府の司法長官で構成されている。267
図表 3-6-3：マレーシアにおける公会計設定主体のガバナンス構造（図表：Regional and National Experiences : Malaysia (Accountant General’s Department of Malaysia) 14 th
September 2015 をもとに PwC が作成）

(3) 法的枠組
マレーシア政府の会計の基本的事項（会計のベースとなるもの）は現在、法律で定められている。連邦政府の財務諸表は、財務手続法 1957｟法 61｠268のセクション 16(1)に準拠したマレーシアの一般に公正妥当と認められた会計原則（GAAP）により作成される、
同法セクション 16(2)に基づき、議会に提出される前にマレーシア会計検査院の検査を受ける269。発生主義 IPSAS の導入に際し、当法律を改正する動きはある270が、現時点で導Preface to Malaysian Public Sector Accounting Standards (GOVERNMENT OF MALAYSIA) 2013 年 3 月
http://www2.anm.gov.my/PublishingImages/SitePages/Malaysia Public Sector Accounting Standard/Preface
MPSAS final_Final_v.1.2_15.03.2016.pdf
268
財務手続法 1957｟法 61｠：Laws of Malaysia Act 61 – Financial Procedure Act 1957
マレーシアの公的財政の統制と管理、ならびに連邦と州の公的資金の回収、保管、支払いの手続きを含む財務および会計手続のための法律、また連邦および州の土地以外の公共財産権およびこれに関連する事項の処分に関する法律が記載されている。セクション 16(1)には、毎年財務諸表を作成する義務があることが記載されている。
https://legal.usm.my/v3/phocadownload/Financial%20Procedure%20Act%201957%20Act%2061.pdf
269
マレーシア政府の 2015 年財務諸表 p.3 より
http://www.anm.gov.my/index.php/en/perakaunan/penyata-kewangan-kerajaan-persekutuan
270
Regional and National Experiences : Malaysia (Accountant General’s Department of Malaysia) 14th
September 2015 を参照
267

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152
150

入に至っていないため、法律の改正はおこなわれていない。
一方、マレーシアには、公的主体による一般目的財務報告の発行を規定する様々な規制が存在する。これらの規制は、法定報告の要件や、財務報告指令（Directives）または
財務報告指示（Instructions）の形で行われている。AGD は、MPSAS の採用とこれらの規制遵守による開示が、公的主体による一般目的財務報告の大幅な質の改善につながると考えている。言いかえれば、公共財政管理を強化し、政府の資源配分をより良い情報に基づいて決定することにより、透明性と説明責任を高めることができる。AGD は、こうしたことを実現するために、GBE を除くすべての公共部門組織に対し MPSAS の採用を強く奨励している。271(4) 公会計基準の仕組みと MPSAS の概要
公会計基準は、一般的には概念フレームワーク、一般に公正妥当と認められた会計原則（GAAP）、個別の会計基準に体系化されるが、マレーシアの場合、現在のところ
MPSAS を適用にあわせた概念フレームワークは確立されていない。2014 年 10 月に確定公表された IPSASB 概念フレームワークを採用するかどうかは定かではない。マレーシア
公会計が適用する予定の一般に公正妥当と認められた会計原則（GAAP）は MPSAS であり、MPSAS には個別の基準が存在する。
2013 年 11 月、マレーシア政府は「マレーシア公会計基準（MPSAS）への序文」272を発表した。その中で、MPSAS を策定する際の AGD の役割と、MPSAS の範囲と権限についての説明をおこなっている。この中で、「序文」は、AGD が開発、公表した公開草案、実務指針、基準を解釈するための参考（導入部分）として使用されるべきもの、と位置付けている。「序文」は 5 ページから成り、MPSAS を理解するうえでの入口である。「序文」の中には、以下のことが記載されている。
AGD は、IFAC の許可を得て、IFAC が公表した IPSAS を引用し、発生主義会計のベースとなる MPSAS を開発、策定する。したがって、MPSAS は IPSAS に収斂される。AGD
は、開発作業を進めるにあたり、公共部門における重要な問題や、基準からの逸脱を保証する地方自治体が制定する法規273がない限り、非常に広範囲にわたり IPSAS の会計処理と原文を維持しなければならない。2017 年 12 月 31 日現在、MPSAS の開発は、38 号まで進んでいる。

271

Preface to Malaysian Public Sector Accounting Standards (GOVERNMENT OF MALAYSIA) March 2013
http://www2.anm.gov.my/PublishingImages/SitePages/Malaysia Public Sector Accounting Standard/Preface
MPSAS final_Final_v.1.2_15.03.2016.pdf
272
Preface to Malaysian Public Sector Accounting Standards
273
地方自治体が制定する法規：Local legislation

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IPSAS を自国の会計基準に取り入れる際、IPSAS の原文をほぼそのまま取り入れた理由としては、マレーシアにはもともと自国の発生主義の公会計基準が存在しないことが大きいと推測される。
AGD は、MPSAS の中で、一般目的財務報告書における取引、またその他の事象を取り扱うための要件を定めている。一般目的財務報告書は、自己の特別な情報に合うように作成された財務諸表を要求する立場にない利用者のニーズを満たすことを意図している。特定の MPSAS については適用に制限があり、そのことは基準の中で明確にされている。例えば、MPSAS は、重要性のない項目については適用しないことができる。また、
MPSAS のパラグラフはどれも同等に重要であり、太字で記載されている段落も、その他の主要原則の説明や例示と等しい重要性を有する。
(5) 現金主義から発生主義への移行措置
AGD は、特定の基準については経過措置をとりつつ、発生主義に基づく MPSAS への準拠を促している。経過措置が存在する場合、ある財務諸表の作成主体に対しては特定の発生主義 MPSAS について要件を全て満たすまでの期限を延長し、別の財務諸表作成主
体に対しては、MPSAS を初度適用する際に特定の要件のみ特例（逸脱）を認めるとしている。ある財務諸表作成の主体が MPSAS に従って発生主義会計を採用することを決定した場合、移行措置に要する期間を定め、経過措置を認められたその主体は、期間終了時に、発生主義 MPSAS に全面的に準拠したことを報告することになる。
(6) IPSAS と MPSAS の違い
MPSAS は現在、英語版およびマレー語版が作成されており、IPSAS の原文（英語版）に修正を加える形で作成され、英語版をマレー語に翻訳している。現時点では確定版はなく、基準全てが草案のかたちとなっている。各基準の最終ページに、IPSAS との差異がまとめて記載されているため、IPSAS と MPSAS の差異の把握は容易である。
現時点では MPSAS に準拠した財務諸表が発行されていないため、財務諸表における
MPSAS の適用状況は明らかではない。そのため本稿では MPSAS の基準についてのみを概説する。
まず IPSAS に存在する基準のうち、MPSAS には IPSAS 10、15、18 に相当する３つの基準が存在しない。次に IPSAS と MPSAS の差異として最も特徴的なのは、政府系企業（GBE）の取扱いである。IPSAS は「GBE は IFRS を適用する」としているのに対し、
MPSAS では、「GBE は、MASB によって発行、承認された会計基準を適用する」と国内基準の参照を示唆している。この GBE の取扱いのほか、IPSAS と MPSAS の差異は、8

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152

つの基準において存在する（下図参照）。
図表 3-6-4：MPSAS と IPSAS との差異項目
MPSAS番号IPSASとの差異の内容（2017年12月31日時点）

MPSAS 1

財務諸表の表示・
純資産／株式の用語は、現地法（財務手続法）の要件に合致するよう連結ファンドとしても定義する。（A）
・
経済主体の追加用語として会計主体を追加する。（B）
・
財務諸表の報告日から「6 ヶ月以内」を「10 ヶ月以内」に延長する。
・
純資産・持分変動計算書に項目「政府信託口座の概要」を追加する。

MPSAS 2キャッシュ・フロー計算書
・

上記（A）（B）に同じ

・小口・現金収入または政府信託口座に対する支払いを、営業活動からのキャッシュ・フローとして追加する。

MPSAS 3

会計方針、見積りの変更及び誤謬
・

13 項で参照する先を、11 項「実施ガイダンスの適用」ではなく、10 項の「財務報告の質的特性を規定するもの」に差し替える。

・

MPSAS が存在しない場合に取引、他の事象、状態に適用される経営陣の判断として、11 項ではなく 12 項と改訂する。

・

財務報告のための参照先として、MASB の発表、財務報告の概念フレーム
ワーク、MFRS および IC 解釈指針を入れる。

・46 項で参照する「47～51 項」を「47～52 項」に改訂する。52 項では、遡及的修正再表示の制限に関連する会計処理をさらに明確にしているため。

MPSAS 4

外国為替レート変動の影響
IPSAS 4 (2006)への引用は、関連がないため削除する。

MPSAS 6連結財務諸表及び被支配主体に対する会計処理
・

上記（A）に同じ

・

連結財務諸表を表示する必要のない支配企業として「連邦政府または州政府」を追加する。

MPSAS 30

金融商品・開示
マレーシアでは IPSAS 15 を採用しないため 54 項を削除する。

MPSAS 33

発生主義 IPSAS の初度適用
・36 項では、退職給付関連で採用する基準として、MPSAS 13、25、32 にMPSAS 33 を加える。

MPSAS 35・57 項では、MPSAS36 を MPSAS 35 と改定する。連結財務諸表を扱うため。

・マレーシアでは IPSAS 10 を採用しないため 91〜94 項は削除する。

・

マレーシアで は IPSAS 18 を採用しないため 97 項を削除する。

連結財務諸表・

連邦政府、州政府が連結財務諸表を表示することを免除する。

（図表：MPSAS をベースに PwC が作成）

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マレーシア政府が採用していない IPSAS として、すなわち MPSAS には存在しない基準
として、以下の 3 つ基準がある。
•

IPSAS 10「超インフレ経済下における財務報告」•

IPSAS 15「金融商品：開示及び表示」•

IPSAS 18「セグメント別報告」

これら 3 つの基準が採用されていない理由については、IPSAS 10「超インフレ経済下における財務報告」および IPSAS 18「セグメント別報告」はマレーシアの現状にそぐわないため、対応する MPSAS が開発されていない。IPSAS 15 については廃止が予定され、これに置き換わるものとして IPSAS 28「金融商品：表示」、IPSAS 29「金融商品：認識および測定」、IPSAS 30「金融商品：開示」がある。ニュージーランドにおいても
IPSAS 15 は採用せず、IPSAS28～30 の新しい基準を選択している。スイスも同様の置換えを予定している。
また IPSAS 22「一般政府セクターの財務情報の開示」については、現在の草案の段階
では、差異が定まっていないため、他の基準の末尾にあるような「IPSAS との差異」は付されていない。

２．

IPSAS の導入時の状況(1) 導入までの政府の戦略 274
マレーシア連邦政府が発生主義の導入プロジェクトを開始したのは 2011 年であるが、実際にはその 6 年前の 2005 年 12 月 31 日に終了した会計年度から現金主義ベースの
IPSAS を採用が始まり、財務管理を改善する努力が開始されていた。現金主義ベースの
IPSAS を採用したことは、手続き周辺の規律を制定することに有益であり、積極的な移行への第一歩となった。
財務省は 2013 年初めに、発生主義会計への移行を説明する財務省通達（Treasury
Circular）を発行した。その通達の中で、発生主義会計への移行は、①公共部門の財務管理の強化につながること、②公共部門の財務における透明性と説明責任を高めることができること、③政府の財務状況を包括的かつ正確に把握することができること、という利点を詳述した。
財務省通達で詳細に説明されているのは各省庁の事務次官の責任であり、会計主義の274

A Closer Look At: Malaysia -IPSAS adoption experience: November 2013 (IPSASB)

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移行プロジェクトについて各省庁から強いコミットメントを得るために必要な項目であった。政府は、このプロジェクトを密接に管理、監視するために複数の委員会を設立した。そのうちのいくつかは財務省長官が議長をつとめ、その他の委員会は、AGD のメン
バーや、IPSASB のメンバーである Datuk Wan Selamah 氏が議長となった。こうしてプロ
ジェクトは、勢いを維持する上で重要な要素である政府高官の支持を得た。
(2) 現会計制度の財務諸表の特徴
上述のとおり、未だ発生主義 IPSAS の適用に至っていないので、本項では、発生主義
IPSAS 適用前の状態を「現会計制度」として話をすすめる。
2016 年 12 月時点（直近）の財務諸表は、現金主義 IPSAS に従い作成されている。財務
諸表は、マレー語と英語で入手可能である。財務諸表は、①財政状態計算書、②キャッシュ・フロー計算書、③行政コスト計算書、④勘定科目に関するメモランダム、⑤財務諸表の注記から構成されている。各財務諸表には「連結」という名称は付されていないが、2016 年 12 月期の政府の財務諸表275によれば、「全ての省庁および局を連結した財務情報」が含まれている。また財務諸表には、財務省の事務次官と AGG の局長による声明（企業会計基準の経営者確認書にあたるもの）が含まれており、その声明からは AGD が2017 年 2 月 24 日付で現金主義 IPSAS 基準に基づき財務諸表の作成を完了し、マレーシア
会計検査院に提出していることが読み取れる。
(3) 会計モデルの見直し276
本項では、マレーシアが発生主義を採用するまでに、どのような道のりを経たかを説明する。
2010 年 12 月、政府は経済改革の一環で、「新経済モデルの報告書（パート 2）」277を発行し、そのなかで、経済改革プログラムを支援するための戦略的改革イニシアティブ（Strategic Reform Initiatives: SRI）と、こうした SRI の基盤を形成するための様々な政策手段を概説した。これらの政策手段の 1 つとして、公共部門による発生主義会計の採用が挙げられた。そして 2011 年 2 月、公的財政改革（Public Finance Reform: PFR）278の学会（Lab）にて、なぜ、何を、だれが、いつ、どのようにその改革を行うのかを決定した

マレーシア政府の 2016 年財務諸表 より
https://www.audit.gov.my/images/pdf/2017/LKAN2016_S1/Kewangan/01_LKAN2016_Penyata%20Kewangan.pdf
276 IPSASB 発行『マレーシアにおける IPSAS の適用』（2013 年 11 月）および Regional and National
Experiences : Malaysia (Accountant General’s Department of Malaysia) （2015 年 9 月 14 日）より
277 New Economic Model for Malaysia Concluding Parthttps://www.pmo.gov.my/dokumenattached/NEM_Concluding_Part.pdf
278 PFR: Public Finance Reform、
http://etp.pemandu.gov.my/Public_Finance_Reform-@-Public_Finance_Reform_(PFR).aspx
275

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。ここまでトップダウンのアプローチで行われている。

279

2011 年 5 月に開かれた PFR の会議において、マレーシア首相が 2015 年に発生主義会計を導入することを承認した。その後に、財務省が（先に述べた）財務省通達を発行した。これにより、発生主義会計の導入は決定的なものとなった。発生主義の導入にあた
り、政府はまず IPSASB が発行する STUDY 14（研究報告. 第 14 号. 発生主義への移行－政府及び政府主体のための指針）280を参照した。次に IPSAS 33「発生主義 IPSAS の初度適用」に関する公開草案第 53 号281の研究を行った。そして、外国における適用状況に関しては現地視察を行い、オーストラリア、ニュージーランド、フランス、国連開発計画
シェアードサービスセンターなどを訪問した。IMF からは技術的な支援を受けることとした。特に発生主義会計適用に対する政府の戦略をレビューすることや、外部ステークホ
ルダーのための業務改革、赤字決算に対する潜在的な影響、発生主義会計のための内部統制に関して IMF より助言を受けている。
発生主義の導入が決定され、一般的にはその中でなぜ IPSAS が選ばれたかという議論もあろうが、マレーシアではその議論についての情報は見当たらなかった。当然のように
IPSAS を選んだ理由として、先進国ではない国に共通している理由「自国での発生主義公会計の開発・設定が難しかったこと」が想像できる。また IMF から技術的な支援を受けるに際し、IMF が推奨する IPSAS を適用することが自然の流れだったとも言えるであろう。
本稿の最後に、会計モデルの見直しとあわせて予算について触れる。マレーシア政府
は現在、予算を現金主義ベースで策定しているが、最終的には、財務報告と同様、予算にも発生主義を取り入れることを目標としている。具体的には、成果ベースの予算（Outcome-based budgeting）の実現および IPSAS 24「財務諸表における予算情報の表示」の導入である。マレーシア財務省の中には「成果ベース予算のためのプロジェクトチー
ム」が結成されている。
(4) MPSAS 導入までの TO DO リスト
AGD は、公会計モデルの見直しにあたり、4 つの基本的な領域（①～④）に焦点をあて、各領域について TO DO リストを作成した。

改革における情報は『2011 年公的部門の財務改革に関する報告書』にて公表されている。
http://etp.pemandu.gov.my/annualreport2011/upload/ENG_SRI_Public_Finance.pdf
280 IPSASB 研究報告. 第 14 号. 発生主義への移行 －政府及び政府主体のための指針（第 3 版）2011
年 1 月発行：IPSASB Study 14 -Transition to the Accrual Basis of Accounting: Guidance for Governments andGovernment Entities (Third Edition)
https://www.iaasb.org/system/files/publications/files/IPSASB-study-14-3e.pdf
281 First-Time Adoption of Accrual Basis International Public Sector Accounting Standards (IPSASs)
October
2013, https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IPSASB-ED-53-First-time-Adoption-of-AccrualBasis-IPSASs_0.pdf
279

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156

① 方針と基準


多様なメンバーシップを持つ政府会計基準諮問委員会（GASAC）を設立する。
GASAC は、IPSAS から開発された MPSAS に基づく会計基準と方針をレビュー
し、草案を作成する。

発生主義会計の方針、移行期間中の方針、発生主義の会計マニュアルを作成する。

Day 2 SOPs282を作成する。

② 法令
政策と基準の設定に加えて、GASAC は関連する法律や規制、特に財務手続法 1957 の改正を検討、提案する。
③ 会計処理のプロセスと技術
現在、連邦政府では標準的な会計システム（政府財務管理および会計システム）が使用されている一方で、会計責任単位ごとに支払いを管理し、処理するために使用されているさまざまなフロントエンドシステムも存在する。発生主義会計を採用するためには、会計処理のプロセスと会計処理をするための技術について現在使用中のシステムと発生主義
会計導入時に必要とされるものとの間のギャップ分析を行った。その結果、政府は、発生主義会計のデータを生成するための新しい IT システムが必要であると結論づけた。さらにこの分析結果に基づいて、会計局は 2 人のコンサルタントの助けを借り、新しい IT シ
ステムを設計、開発した。主に以下の項目について検討を行った。
テーマ

何をするべきかIT システム

中央集中型でシングルデータベースを使ったもの、かつ統合されハーモナイズされたものを採用するあるべきプロセス

支払、歳入、人件費、一括払いについて検討する

勘定科目表

新しい報告モデル、勘定コード、勘定コードマニュアルを策定する

財務関連の書類発生主義の要件、現在の要件、付加価値のあるプロセスなど必要な情報を分析する

データの収集282

資産と負債に分けて行う

Day 2 SOPS：SOPS は、標準手続（Standard operating process）の略である。この手順書は、MPSASへの移行後、実際に経理業務を行う者が使用する目的で作成され、TO DO リストに役割を果たす。各
省庁の手続に合わせて 30 個以上の Day 2 SOPS が作成される予定である。発生主義に移行する日をDay 1 とし、その翌日には、帳簿を締めるためのプロセスを実施するという意味を込めて Day 2 と名付けられた。（以上、現地の PwC 職員に口頭で確認を行った。）下記リンク先にはマレー語で作成された厚生労働省向けの Day 2 SOPS が掲載されているが、これによると財務諸表の検討項目を固定
資産や偶発債務など 6 つのカテゴリーに分け、検討されていることがわかる。
http://account.moh.gov.my/v4/upload/akruan/SOP%20Day%202%20Documents.pdf

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このシステムは、主要な機関や省庁のシステムと統合され、インターフェースされる
単一のデータベースで集中管理されることになる。また上記の作業を行い、システムを実現することにより、現金主義ベースと発生主義ベースに必要な情報の両方を生成することができることになる283。
④ 人的資源
最大の課題の１つは人的資源の活用であった。特に３つの側面－プロジェクトチームの結成、チェンジマネージメント（業務改革）、能力を構築するための研修プログラム－に焦点をあてた。
１つ目のプロジェクトチームの結成では、会計部門の強化を行うことを決定した（下図参照）。
図表 3-6-5：プロジェクトチームの構成（図表：A Closer Look At: Malaysia -IPSAS adoption experience: November 2013 (IPSASB)をもとに PwC
が作成）

2 つ目の、業務改革においては、「改革大使（Change Ambassadors）」を設立した。それ以外の改革として、マレーシア議会の公認会計士委員会（Public Accountant Committeeof Parliament: PAC）284への説明、行政単位の高官への説明、セミナーの開催、マレーシア
会計検査院との取り決め、啓蒙活動（掲示板、チラシ、メールマガジン、ポータルの開PwC Towards a new era in government accounting and reporting P28 よりhttps://www.pwc.com/my/en/assets/publications/towards-new-era-in-govt-accounting-reporting.pdf
284 マレーシア議会公認会計士委員会（Public Accountant Committee of Parliament：PAC）
http://www.parlimen.gov.my/pac
283

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設、ビデオの放映）をおこなうことを計画した。
3 つ目は、職員の能力の構築という一番大きなテーマである。訓練を受ける必要がある
人材は 65,000〜70,000 人にのぼると推定される。そのほとんどの職員に会計知識がない
ため、財務管理やソフトスキルを含む研修を用意し、データ収集やあるべきプロセスへの手法についてワークショップを開催する。また勘定科目表や発生主義会計の概念についての説明や、システムのトレーニングもおこなう。現在、人材育成を支援するため、行政部
門に経理部門を設置し、経理担当者とともに「責任＆コストセンター」の強化に取り組んでいる。MIA では現在、MPSAS のトレーニングコースを設定し、会計学の教授や、会計コースおよびプログラムの開発・運用に関与する規制当局および管理者、会計学者に対し研修を実施している。285(5) 導入までのタイムフレーム
AGD は、重要な活動に関し大まかなタイムフレームを作成し、重要な活動ごとに詳細な作業と終了日を決め、行動計画を立案した。導入までの日程はタイトであり、またこれは IMF による勧告を考慮した結果のタイムフレームでもあったため、シニア・ディレク
ターは、2015 年に発生主義会計を完全に導入できるかどうかについて不安を感じていたという。286
図表 3-6-6：IPSAS 導入までのタイムライン（図表：A Closer Look At: Malaysia (IPSASB)をもとに PwC が作成）

285
286

http://pd.mia.org.my/wp-content/uploads/2016/12/Jan-Feb-2017.pdf
A Closer Look At: Malaysia -IPSAS adoption experience: November 2013 (IPSASB)

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図表 3-6-7：IPSAS 導入までの詳細スケジュール（図表：Regional and National Experiences : Malaysia (Accountant General’s Department of Malaysia)をもとに PwC が作成）

結果として、2015 年度の財務諸表は、発生主義 IPSAS に準拠したものではなく、現金主義 IPSAS に従い作成されており、スケジュール通りに、2015 年 1 月 1 日に発生主義会計の導入ができなかった。
(6) システム導入費用
ヒヤリング287によれば、政府は当初、2016 年までの発生主義への移行プロジェクト全体について、約 90 百万 US ドル（約 108 億円）の予算を採った。これは 2016 年の対GDP 費 0.026％である。

287

PwC マレーシアにヒヤリングを実施。PwC マレーシアはマレーシア連邦政府における IPSAS 導入プ
ロジェクトに関わっている。

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(7) プロジェクトで直面している課題288
完全発生主義による会計への移行において、現在直面している課題は大きくわけて 4つある。
1 つ目は、財務諸表の期首の残高調整をどのように行うか、という課題がある。その中でも、記録が入手不可能なもの、記録が網羅的、正確でないもの、をどう扱うかという問題がある。加えて大きな影響があるのは、特に PFI289や有形固定資産などの資産と負債の複雑性である。また、軍事に関わる施設や資産をどう扱うかという他国でも同様の問題
が、マレーシアでも残っている。
2 つ目の課題はシステムの開発である。従来使用されていたさまざまシステムを統合し、最終的には GFMAS という SAP290をベースにしたシステムを構築する予定である。
しかし、公的主体の会計の複雑性から、現金主義を修正したものをベースにした報告書や発生主義をベースにした報告書の要件を両方とも満たすものがのぞましい。また現在計画しているシステム開発のスケジュールはとても厳しい。
3 つ目は前章で述べた職員の能力の構築である。限られた時間の中で、多くのモジュールについて研修を行うが、50,000 人の職員が初めて SAP を利用する。また会計基準や方針に関して、スキルのない職員が多く、適切な職員が不足し、人材配置もできていないのが現状である。しかし予算は限られている。
4 つ目の課題は、ステークホルダーの期待をどう管理するかである。ステークホルダー
であるマレーシア会計検査院は、財務諸表に対し「真実かつ公正な概観」を期待している。マレーシア議会の公認会計士委員会（PAC）は信頼性を、行政単位の政府高官は適切な情報を、政治家は「感覚的にも見た目にも悪くない」ものを望んでいる。
(8) 期首財務諸表への影響
2017 年 12 月 31 日現在、IPSAS 採用後の期首財務諸表が公表されていないため、期首財務諸表への影響は不明である。しかしながら、IPSAS への移行計画291によると、次のエRegional and National Experiences : Malaysia (Accountant General’s Department of Malaysia) 14 th
September 2015
289
PFI：Private Finance Initiative（プライベート・ファイナンス・イニシアチブ）の略で、 民間の資金、経営能力及び技術能力を活用して公共施設等の建設、 維持管理、運営等を行う公共事業を実施するための手法のこと。
288

290

SAP とは、ドイツにある SAP 社が出している情報システムパッケージの名称であり、企業の業務をサポートするだけでなく、全てのリソース・情報を一元管理し、経営判断に貢献することを目的としたもの。

291

A Closer Look At: Malaysia -IPSAS adoption experience: November 2013 (IPSASB)

165
163
161

リアで影響を少なく抑える工夫をすることがうかがえる。
2015 年から 2019 年に資産および負債の期首残高を段階的に償却する移行措置が策定された。PPP（官民パートナーシップ）や譲渡を含む資産および負債について
も、2015 年から 2019 年にかけて対応がなされる。



税金からの収益は、2015 年から 2019 年にかけて段階的に発生主義ベースで認識される。一部の税収は引き続き現金ベースで残る可能性がある。その一例が交通違反による罰金である。



従業員給付は、導入当初、注記に開示される。

(9) IPSAS 導入によるメリット
IPSAS の適用と導入からどのような恩恵が得られたのかを判断するには、さまざまなス
テークホルダーの評価を引き出す必要がある。マレーシアでは導入が終わっていないた
め、詳細は明らかになっていない。しかし、AGD が IPSAS の導入から学んだこととして、以下の 6 つのことを挙げている292。


解決策は実務に沿ったものにすべきである（例えば構成要素ごとに対応する）



ベースとする資産システムが役立つ

省庁を動かすには、モチベーションを上げなければならない

重要性という概念を理解するDay 2 SOPS293に記載した活動に集中する必要があることを認識する

より近いところでモニタリングを行い、プロジェクトを管理する(10)

会計検査院の関与

連邦政府の財務諸表については、マレーシア会計検査院により検査を受けていることは前述のとおりである。政府の財務諸表には、検査報告書が付されており、2016 年 12 月
決算の検査報告書日付は、2017 年 5 月 8 日となっている。また１項の(2)でも述べたが、会計検査院から、政府会計基準諮問委員会（GASAC）にメンバーとして加わっている。
会計検査院は、年に一度検査報告書294を発行しており、マレー語と英語の両方で入手可能である。会計検査院の動向について、マレーシアだけに見られる特有のものは、本調査では散見されなかった。

Regional and National Experiences : Malaysia (Accountant General’s Department of Malaysia) をもとに
PwC が作成293
本節２(4)「MPSAS 導入までの TO DO リスト」で詳述
294
マレーシア会計検査院による報告書：Auditor General's Report Federal 2015
https://www.audit.gov.my/index.php/en/laporan/persekutuan
292

166
164
162

３．

今後の課題

マレーシアにおいては、IPSAS 導入が終わっていないため、今後の課題は特に公表されていないが、毎年公会計に関する国際会議が行われており、マレーシア政府の高官の発言が次のように公表されている。
① MIA 倫理基準委員会会長 Ravi Navaratnam 氏によれば、マレーシアの公共部門の透明性、すなわち政府の財務管理に関する公開情報を改善することに対して期待が高まっていることが指摘されている。その点で、会計士の役割は重要とし、発生主義会計は単なる手段またはジグソーパズルであり、公共部門の透明性に対処する包括的な解決策ではないとの見解を示している。
② 財務省主計局・発生主義会計プロジェクト担当課長 Er Beng Kiong 氏は、システムの導入に関する難しさを語っている。プロジェクトの課題は、訓練されたスタッフの欠如と IT システムの複雑な要件とし、必要とされる専門知識は、基本的な概念の理解のみに限定されず、簿外債務やリース、コンセッションの会計処理などに及ぶ。また複雑な IT システム要件をサポートするためには、プロセスの開始時に IT の技術的知
識と ERP の専門知識の両方を必要であるが、仕事を受注したシステムインテグレー
ターにとっては大変な課題であったことも述べている。
③ Perbadanan Insurans Deposit Malaysia の Alias 会長は、俯瞰的な視点でリーダーシップ
におけるコーポレート・ガバナンスの国際化の必要性を強調している。ガバナンスは一番下の土台であり、理想のプロセスを支えるためにはトップが信念を描く必要があること。そして、マレーシア人の特性として権力を持つ人々が間違っていないことを前提とする精神を持っていることを悲観している。 295④ 財務省主計局長 Datuk Wan Selamah 氏は、今後の運営方法についての目標を語っている。24 の省庁とその中にある 4,000 の責任センターをカバーするような、そして業務を円滑にするようなマレーシア国レベルの SSO（Shared Services and Outsourcing）
を、この後の段階で設立する。また SRI がトップダウンアプローチを前提としているのは IPSAS 導入における我々の強みであることを挙げ、だからこそ今後は逆に、公共部門の現場で働く職員からのボトムアップアプローチに焦点を当てていくことが肝要である、という理論を展開している。296

295
296

(1)～(3)までの発言 MIA International Conference 2015 P.30 より
MIA International Conference 2014 P.37 より
http://miaconference.mia.org.my/downloads/MIAC2014ConferenceReport.pdf

167
165
163

第７節

国連システムはじめに
国際連合システム（以下、「国連システム」という）は、国連ファミリーに属する機関で構成され、国連事務局、国連の諸計画や基金、専門機関、その他の関連機関が含まれる。基金や事務所、計画は総会の補助機関であり、専門機関はそれぞれの特別協定によって国連に結びついており、経済社会理事会および／もしくは総会（General Assembly:
GA）に報告する。関連機関には、国際原子力機関（International Atomic Energy Agency:
IAEA）や世界貿易機関（World Trade Organization: WTO）が含まれ、それぞれの専門の領域で活動し、それ自身の立法機関と予算を持つ。国連システムのファミリー機関はともに文化、経済、科学、社会のあらゆる分野で様々な活動に取り組んでいる 297。
図表 3-7-1：国連システムの機構図298
国連の主要機関
A.総会

補助機関(A)
主要委員会及びその他の会
期委員会
国際法委員会
計画と基金(A,C)
国連開発計画（UNDP）
国連児童基金（UNICEF）
国連世界食糧計画（WFP）
調査及び研修所(A,C)
国連軍縮研究所(UNIDIR)
国連大学（UNU）
その他の国連機関(A,C)
国際貿易センター（ITC）［UN/WTO］
国連難民高等弁務官事務所（UNHCR）
国連プロジェクトサービス
機関（UNOPS）
ジェンダー平等と女性のエンパワーメントのための国連機関（UN-Women）
等

B.安全保障理事会

C.経済社会
理事会

補助期間(B)
テロ対策委員会
ルワンダ国際刑事裁判所（ICTR）
旧ユーゴスラビア国際
刑事裁判所（ICTY）
国際刑事裁判所のためのメカニズム（MICT）
軍事参謀委員会
等機能委員会(C)
犯罪防止刑事司法委員会
麻薬委員会
女性の地位委員会

諮問的補助機関(A,B)
平和構築委員会
持続可能な開発に関するハイレベル政治フォーラム(HLPF）(A,C)

関連機関(A,B)
国際原子力機関（IAEA）
国際刑事裁判所（ICC）
国際海底機構（ISA）
化学兵器禁止機関（OPCW）
世界貿易機関（WTO）
等

地域委員会(B,C)
アフリカ経済委員会（ECA）
ヨーロッパ経済委員会（ECE）
アジア太平洋経済社会委
員会（ESCAP）
その他の機関(C)
行政専門家委員会
国連地域犯罪司法研究所（UNICRI）
国連社会開発研究所（UNRISD）
等
専門機関(C)
国連食糧農業機関（FAO）
国際通貨基金（IMF）
国連教育科学文化機関（UNESCO）
世界保健機関（WHO）
世界銀行グループ（World Bank Group）•国際復興開発銀行（IBRD）•国際開発協会（IDA）•国際金融公社（IFC）
等

E.国際
司法裁判所

D.事務局

各部局及び各事務所(D)
事務総長室（EOSG）
経済社会局（DESA）
総会・会議管理局（DGACM）
管理局（DM）
政治局（DPA）
広報局（DPI）
平和維持活動局（DPKO）
安全保安局（DSS）
国連人権高等弁務官事務所（OHCHR）
内部監査室（OIOS）
法務局（OLA）
平和構築支援事務所（PBSO）
軍縮部（UNODA）
国連薬物犯罪事務所（UNODC）
国連パートナーシップ事
務所（UNOP）
等※国連システムのすべての機関を網羅するものではありません。

（図表：国連機構図を元に PwC が作成）
297
298

国際連合広報センターのウェブサイトより抜粋 http://www.unic.or.jp/info/un/unsystem/
国連広報局発行の機構図： http://www.unic.or.jp/files/organize.pdf

168
166
164

F.信託統治理事会

１．

現在の IPSAS の導入状況

2006 年に国連の行政管理上級委員会（High-level Committee on Management: HLCM）が
IPSAS の導入を勧告（recommend）してから、次表の国連システムの各機関が段階的に2014 年 12 月期までの導入完了を目標としてきた299。また、日本政府も国連のガバナンス
や財政の透明性向上などのため国連代表部を通じて IPSAS の導入を推進してきた。
図表 3-7-2：IPSAS 導入機関一覧
国連システムの IPSAS 導入時期目標
年度
2014

機関数
4(+11)

a,c

機関
国連の主要機関（国連平和維持活動を含む）a,b,c
世界観光機構（UNWTO）
国連大学（UNU）b
国連食糧農業機関（FAO）

2012

11

国際労働機関（ILO）
国連難民高等弁務官事務所（UNHCR）b
国連開発計画（UNDP）b
国連資本開発基金（UNCDF）b
国連人口基金（UNFPA）b
国連児童基金（UNICEF）b
国連プロジェクトサービス機関（UNOPS）b
国連パレスチナ難民救済事業機関（UNRWA）b
国連合同職員年金基金（UNJSPF）b
世界保健機関（WHO）
ジェンダー平等と女性のエンパワーメントのための国連機関（UN-Women）b

2011

2

国際原子力機関（IAEA）
万国郵便連合（UPU）

2010

8

国際民間航空機関（ICAO）
国際海事機関（IMO）
国際電気通信連合（ITU）
全米保健機関(PAHO)
国連教育科学文化機関（UNESCO）
国連工業開発機関（UNIDO）
世界知的所有権機関（WIPO）
世界気象機関（WMO）

2008

299

1

国連世界食糧計画（WFP）

Board of Auditors, “Fourth progress report of the Board of Auditors on the implementation of the International
Public Sector Accounting Standards,” 18 July 2014, pp. 25/33.

169
167
165

a

気候変動枠組条約（UNFCCC）、砂漠化対処条約（UNCCD）、国連補償委員会（UNCC）

は総会の管轄下ではないが、国連 IPSAS 導入計画（タイムテーブルと戦略）にならい、2014 年に IPSAS 導入予定である。３機関は会計検査委員会により監査を受けている。
b

会計検査委員会により監査を受けている。

c

以下８機関は国連 IPSAS 導入計画（タイムテーブルと戦略）にならい、IPSAS を 2014 年に導入し、会計検査委員会から監査を受けている：国連薬物犯罪事務所（UNODC）、旧ユーゴスラビア国際刑事裁判所（ICTY）、国連人間居住計画（UN-Habitat）、ルワンダ国際戦犯法廷（ICTR）、国連環境計画（UNEP）、国連訓練調査研究所（UNITAR）、国際的残余メカニズム（MICT）、国際貿易センター（ITC）。

(1) 公会計制度の区分
国連システムが導入を進めてきた会計基準は、発生主義の IPSAS である。それ以前、
また、移行が完了していない国連システムの機関は、1993 年から IPSAS 導入まで国連の会計士が国際会計基準（International Accounting Standards: IAS）を基として開発した国連システム会計基準（United Nations System Accounting Standards: UNSAS）を採用していた300。

IPSAS の導入を決定する以前は、各国連機関は独立性が強いこともあり、機関によっては違う会計基準を採用することもあった。しかし、加盟国への報告や機関間の職員の異動もあったため、すべての加盟国の同意を得て、同じ会計基準を使うこととなった 301。国連版フレームワーク（United Nations policy framework）は方針を決定づけ、IPSAS の導入
ガイダンスによって構成されている302。
(2) 公会計基準の設定主体
国連総会は、国連システム事務局長調整委員会（Chief Executive Board for Coordination:
CEB）の勧告により IPSAS 導入を決定した。導入支援に当たっては、ハイレベル管理委
員会（High-Level Committee on Management: HLCM）と予算ネットワーク（Budget
Network：BN）が大きくかかわり、会計基準を策定している IPSASB のメンバーを巻き込
み、国連システムの公会計タスクフォース（Task Force on Accounting Standards）が会計ガ
イダンスと研修資料を準備し、国連システム内での情報共有を遂行した 303。

300

United Nations policy framework for International Public Accounting Standards (2013)、P.2：
https://hr.un.org/sites/hr.un.org/files/handbook/IPSAS%20Policy%20Framework_Second%20Edition%202013.p
df
301 Preparedness of United Nations System Organizations for the International Public Sector Accounting Standards(IPSAS) 2010、P.6：https://www.unjiu.org/en/reports-notes/JIU%20Products/JIU_REP_2010_6_English.pdf
302 前掲、United Nations policy framework for International Public Accounting Standards (2013)、P.2 より
303 前掲、Preparedness of United Nations System Organizations for the International Public Sector AccountingStandards (IPSAS) 2010、P.2 より

170
168
166

(3) 法的枠組
国連システムによる IPSAS 適用は、2006 年 7 月 7 日付の決定（Resolution 60/283）によって国連総会が承認を採択した。
(4) IPSAS と UNSAS の相違点
以前採用されていた UNSAS とのもっとも大きな相違点は、UNSAS が修正現金主義だ
ったことに対して、IPSAS は新しく発生主義基準となったことである。以前は費用と収益は現金主義に基づいて報告されていたが、有形固定資産、棚卸資産および無形資産、資産の償却や職員に関する負債についての報告は要求されていなかった 304。
また、国連では多額の寄付金を受け付けている。UNSAS 基準では、実際に徴収されていないとしても、寄付についての合意書が署名された時点で収益として認識していた。
しかし、IPSAS を基準とすることで、実際には寄付されていない未収寄付金の報告基準がより厳格なものに変更されたため、以前よりも信頼性が高くなっている。
図表 3-7-3：UNSAS と IPSAS の収益認識についての相違点305
収益の種類

UNSAS による収益の認識

IPSAS による収益の認識

一般

各機関で認識アプローチを

収益は、それが継承資産の選択でき、実際の状況は各条件でない限り、機関が資機関により異なる産として管理し始めた時点で認識する。もし、条件付
きの場合には収益の認識はサービスの提供による。

援助国会議での口頭での約束

自発的寄付①即時に、または②援助国①正式合意が署名された時が正式書類に署名した時点

点、または②口頭での約束

または、③現金を受領したが実行され現金を受領した時点で認識される。

時点で認識される。

①寄付者が正式書類に署名

それが継承資産の条件でなした時点、または②現金をい限りにおいて正式合意が受領した時点、または③サ署名された時点で認識されービスが提供された時点でる。もし、条件付きの場合認識される。

には収益の認識はサービスの提供による。

分担金

毎予算年度ごとに負担額に毎予算年度ごとに負担額に応じて認識される。（機関

応じて認識される。（未収

川村義則・青木孝浩[2010]：「国際公会計基準と米国の公会計基準の現状に関する調査」 P.31：
http://report.jbaudit.go.jp/effort_study_mag/2010_usa.pdf
305 前掲、「国際公会計基準と米国の公会計基準の現状に関する調査」 P.42
304

171
169
167

収益の種類UNSAS による収益の認識

IPSAS による収益の認識

によっては年度末に未払金金は受領されそうのない額の額に応じて調整する。）に応じて調整される必要があるかも知れない。）(5) 国連システムの発行する報告書類
IPSAS を適用する国連システムおよびその機関が発行する報告書類は、以下の５つの計算書類である。


財政状態計算書 Statement of financial position



行政コスト計算書 Statement of financial performance

純資産変動計算書 Changes in net assets

キャッシュ・フロー計算書 Statement of cash flows

予算実績比較書 Comparison of budget and actual amounts

このほか、IPSAS では要求されていないその他の報告書として出資国や出資額、機関の目的や達成率などが記載された文書があり、会計検査委員会による監査対象となっている。国連総会への提出物は、国連事務局による 12 月末締めの財務報告書と監査済みの財
務諸表、そして会計検査委員会による監査報告書、その他の補足資料が用意される 306。

２．

IPSAS の導入時の状況(1) 旧会計制度の特徴307
1989 年頃から、国連システムは統一された公会計基準の必要性を感じていたものの、機関間での比較などに有用な公会計基準の導入には 25 年かかった。なお、IPSAS の前身である UNSAS 導入まで、会計基準について以下の動きがあった。
1980 年： 行政問題諮問委員会（Consultative Committee on Administrative Questions:
CCAQ）の会計部門により、国際会計基準委員会（International Accounting Standards
Committee: IASC）の推薦事項を参考とした財務諸表の調和を進める専門委員会が立ち上げられた。

UN Documentation: Regular Budget より：http://research.un.org/en/docs/budget/bodies
前掲、Preparedness of United Nations System Organizations for the International Public Sector AccountingStandards (IPSAS) 2010 P.4-5 より：https://www.unjiu.org/en/reports-notes/JIU%20Products/JIU_REP_2010_6_English.pdf

306
307

172
170
168



1981 年：国連行政調整委員会（Administrative Committee on Coordination: ACC）
は、財務諸表の作成準備と会計情報の記録方法やルールを一般に公正妥当と認められた会計基準（Generally Accepted Accounting Principles: GAAP）から取り入れる。
特に、継続企業の前提（ゴーイングコンサーン）、一貫性、慎重さ、実質優先、重要な会計方針の開示、具体性、高潔性、適時性と合規性（regularity）に関する原則を採用した。同年、CCAQ は国連システム機関の重要な会計方針を開示した。

1980 年代：国連システム機関が導入する統一的な会計システムの開発について、
CCAQ が主張する困難と、外部監査機関が主張する必要性という、大きく対立する
二つの考えがあった。



1991 年：外部監査委員会（Panel of External Auditors: PoEA）が国連システム機関の会計制度に対して明確な懸念を示し、同年、会計基準委員会が立ち上げられた。

1990 年 12 月 21 日、PoEA への国連総会からの要求に応え、事務総長による会計基準についての 1993 年版報告書が UNSAS308の初版となった。たびたびの改訂が行われたが、目的の変更はなかった309。UNSAS の基準自体は 11 ページに満たず、詳細に規定されていない箇所については個人の解釈で適用されていた。
(2) 導入までのタイムフレーム
国連に属する多くの団体が個別の財務諸表を作成するため、国連システムでは IPSASを導入するにあたって、2006 年の導入決定以降、準備委員会の立ち上げから導入、IPSASを採用した財務諸表の完成までのスケジュールを策定した。ただし、2010 年に導入完了という非常にタイトなスケジュールだったため、実際は国連開発計画（United Nations
Development Programme: UNDP）が目標を過ぎた 2012 年に完了、国際連合事務局は 2014
年に導入完了予定など、その後、各機関により導入スケジュールが修正されている 310。

United Nations System Accounting Standards, Revision VIII (2007) P.16 に、UNSAS 指定の財務諸表のテンプレートが掲載されている：http://www.un.org/en/auditors/panel/docs/UNSAS.pdf
309 前掲、Preparedness of United Nations System Organizations for the International Public Sector AccountingStandards (IPSAS) 2010 P.17 より。
310 前掲、United Nations policy framework for International Public Accounting Standards (2013)、P.2：
https://hr.un.org/sites/hr.un.org/files/handbook/IPSAS%20Policy%20Framework_Second%20Edition%202013.p
df
308

173
171
169

図表 3-7-4：IPSAS 導入までの詳細スケジュール（2007 年 12 月 1 日現在）
2007
Q4
組織
運営委員会を立ち上げる
チームリーダーの任命
チームメンバーの選出作業グループを作成
行動計画の準備/更新
資金拠出の準備/支援
分析
すべての IPSAS と関連する IFRS/IAS のレビ
ュー
システム間のプロジェクト政策文書のレビュ
ー
政策オプションの策定
国連の特化事項について詳細を分析
大幅変更箇所について詳細を分析
細かい手順の作成
手順を検証
重要な変更箇所
整理
財務諸表フォーマット
区分経理
固定資産
棚卸資産
無形資産
条件付き資金提供
福利厚生
利子とカットオフ
予算情報のプレゼンテーション
投資調整
組織間 IPSAS プロジェクトとの調整
ERP プロジェクトとの調整
ERP の調達の高度な必要条件
ベンダーシナリオの解決案分析
プロセスのマッピング

174
172
170

2008
Q1

Q2

Q3

2009
Q4

Q1

Q2

Q3

Q4

2007
Q4

2008
Q1

Q2

Q3

2009
Q4

Q1

Q2

Q3

Q4

会計のチャート
データモデル
カスタマイズと開発
テスト
文書化
トレーニング
期首残高の決定転換
FR&R プロジェクトとの転換
監査委員会との転換
トレーニングトレーニング計画の開発/更新
アウェアネストレーニング
コンセプチュアルトレーニング
ERP トレーニング
コミュニケーション
計画の開発/更新
承認された政策についての議論
I seek ページの作成と維持
論点書の作成
質疑応答
報告
事務総長への報告書を準備
アドホックレポートの準備（図表：IPSAS Adoption at the United Nations (2007) 311を元に PwC が作成）

(3) IPSAS 導入の行動計画
国連事務総長が 2006 年５月に IPSAS 導入を提案し、同年６月に国連総会で採決された。国連システムのすべての機関は 2010 年までに IPSAS を導入し、WFP、ICAO、WHOなどの早期導入組は 2008 年に採用した。システム全体のプロジェクトと、機関個々のプ
ロジェクトの同時進行で導入は行われている。2006 年 10 月に導入運営委員会を設立し、後に 14 つもの IPSAS 導入に関した団体が機関の壁を越えて作られた。また、2007 年にはUN IPSAS チームも結成され、導入の詳細計画や研修計画も制定された。以下図のよう

311

IPSAS Adoption at the United Nations (2007)より、図を翻訳。

175
173
171

に、導入手順のフローや計画は綿密に策定された 312。
図表 3-7-5：IPSAS 導入の作業フロー313

ディスカッション、レビュー、分析、公開草
案、出版

国連システムへの適合性についてディスカッシ
ョンとレビュー

組織への選択的
応用

コミュニケーションとトレーニ
ング、テストと導入

CEB 会計基
準タスクフ
ォース

組織プロジ
ェクト

マネジメン
トとスタッ
フ

IFRS

IPSAS
委員会

IPSAS 基準

ガイダンスと政策文書

ギャップ分析、マ
ニュアル、FRR

財務諸表と関連レポート

最終利用者とステークホルダー（図表：Preparedness of United Nations System Organizations for the International Public Sector AccountingStandards (IPSAS)を元に PwC が作成）

図表 3-7-6：スムースな IPSAS 導入に向けた 16 条314
1.

シニアマネジメントが IPSAS 導入の目標やビジョンを理解するように努め、IPSAS プロ
ジェクトチームを立ち上げる。複数年委任を前提とし、ERP システムの専門家もスタッ
フに入れるべきである。

2.

UNSAS の元で策定された現状のビジネスプロセス、手順、財務報告と機能、各 IPSAS
科目の違いや導入のインパクトについて入念に分析。

3.

現在のプロジェクト環境と大きな違いが生じる場合は、元の IPSAS 導入戦略を見直し、必要に応じて修正する。

前掲、Preparedness of United Nations System Organizations for the International Public Sector AccountingStandards (IPSAS) 2010 より：https://www.unjiu.org/en/reportsnotes/JIU%20Products/JIU_REP_2010_6_English.pdf
313 前掲、Preparedness of United Nations System Organizations for the International Public Sector AccountingStandards (IPSAS) 2010 P.53 の図を翻訳：https://www.unjiu.org/en/reportsnotes/JIU%20Products/JIU_REP_2010_6_English.pdf
314 同上、 P.6 より
312

176
174
172

4.

明確に定義された戦略目的、成果物、タイムライン、マイルストーン、モニタリング方
法を用いて、プロジェクト計画と導入手順を実行する。

5.

導入予定日（適用年度初日）の IPSAS を適用した期首残高と、前日の締め切り残高を作成する戦略を立てる。UNSAS を基盤とするが、IPSAS に容易に調整可能とする。

6.

統治委員会に IPSAS 導入の進捗報告を随時行うことで、継続的な協力を求める。また、関連事項の決定、特に財政規則や資源配分に必要な修正などの適用に協力してもらう。

7.

IPSAS 導入だけでなく、継続的な使用に必要な管理部門、経理部門の追加人事に必要な予算を決定する。

8.

可能であれば内部、あるいは外部の会計、ビジネス、マネジメントなどの専門家を雇う
研修資金を確保する。

9.

現状のシステムと IPSAS の適合性とシナジー性を入念に分析し、IPSAS 適用のために必要な ERP 上の手順を確認する。

10. IPSAS への移行について、研修、マニュアル作成、コミュニケーションを行い、周知する。
11. マニュアルや上記の研修を通して、現在の、また将来のスタッフ（特にマネージャーと経理担当者）が新しい手順に慣れ親しんでいることを確認する。
12. プロジェクト目的にならうよう、リスク評価、マネジメント、そしてリスク緩和戦略と実施方法を取り入れる。
13. 導入予定日に先んじて、外部監査のための仮の財務諸表を計画し、作成する。
14. 発生主義会計への移行を含め、可能な限り早急に機関と外部監査の対話を進め、双方の監査担当者が IPSAS 適用にかかわる変更箇所を理解するよう努める。
15. 導入の準備段階で内部統制の継続的なテストを行い、データの正確性を確かめる。
16. 完成に向けて、システムの独立的、そして包括的検証と確定を行う。

(4) システム導入費用
IPSAS 導入が採決された 2006 年６月に、事務総会は 2006-2010 年の導入予算として2,300 万 US ドルが割り当てられた315。
また、個別の機関の予算については、国連システムが 2006 年６月に IPSAS 採用を決定
した後、18 カ月の準備期間で 2008 年度財務諸表を 2009 年の４月に発表した導入初期メンバーだった国際連合世界食糧計画（WFP）は、２年間の導入費用として行政支援ライン（Programme Support and Administration）から 370 万 US ドルを割り当てられた。２年後

315

IPSAS Adoption at the United Nations (2007)より。

177
175
173

の分析によると費用は予算内で収まっており、特にコンサルティング費用が計画当初に割り当てられた予算である 50 万 US ドルを大幅に下回る 30 万 US ドルという結果になった。

316(5) プロジェクトで直面した課題317① 発生主義への変更に関わる課題
公的管理における発生主義会計への変更は、会計関連だけでなく政治的な意思決定や通常業務までに影響を及ぼす、文化的革命といえる大きな変化である。発生主義会計を採用していた国連機関もあるが、採用していない機関では会計担当者だけでなく、財務諸表を参照する代表者や管理職者にその概念を浸透しなくてはならなかった。
従前の現金主義会計では費用を現預金の出金時に計上するが、発生主義会計では費用の取引が発生した時点で認識し、その発生した期間に正しく割当てられるように処理されなければならない。そのため、IPSAS 下では、取引が発生した時点で記録され機関の資産に影響を及ぼし、会計記録への些細な調整の余地がない。
発生主義ベースで作成された財務諸表は、該当機関の資産、物品やサービスの支給にかかるオペレーション費用、キャッシュ・フローなど、業績と財務の頑強度についての情報が含まれなくてはならない。
多くの機関の会計情報は現金主義を使用していたため、IPSAS の使用は業績と財務への関連付けに影響を及ぼすこととなった。
② 懸念されたリスク
IPSAS 導入期日までに新形式の財務諸表を作成できるのか確証がなく、IPSAS 導入後初めての財務諸表で監査上の限定意見をもらうことになる可能性があった。
ニュージーランド以外の政府のように、国際機関債の債券価値・格付の低下や、負債が増加することによる債務超過により、加盟国に直接的な負担をかけないまでも、国連機関の見た目の財政状態が悪化することによる潜在的信用度の低下リスクがあった。
また、発生主義ベースになったことにより、職員の福利厚生制度などに関する記載
前掲、Preparedness of United Nations System Organizations for the International Public Sector AccountingStandards (IPSAS) 2010 P.69：https://www.unjiu.org/en/reportsnotes/JIU%20Products/JIU_REP_2010_6_English.pdf
317 同上、P.9-20 より。
316

178
176
174

が必要になり、それらの影響で債務超過となる可能性があった。
長期的、中期的な利益のために、短期的なコストや課題を克服しなければならず、導入には時間、費用、人材のコストがかかることから、機関内部だけでなく外部からの助力も必要となった。
IPSAS 6「連結及び個別財務諸表」において、国連が支援するすべての機関が連結範囲内に属するか否か、また合同機関はどちらが親機関なのか、などの問題が生じたが、その後、実用的なアプローチを採用することが決定し、連結データは作成しないこととなった。
さらに、入金が遅延している大規模な寄付・支援金や寄付の記録の扱いが問題となった。遅延に関しては、支払いに延滞のあった参加国はそのまま支払いをしなくても済むのか、その場合、他の国々が代わりに支払いをしなくてはならないのかといった議論が上がることが予想されるなどした。
多くの機関は２年に一度の財務報告を行っていたが、IPSAS に基づくと毎年の報告が必要になる。財務報告の頻度が増すことによる作成コスト増、特に人的リソースの負担増は大きな課題であった。
有形固定資産の認識基準も、管理コストを下げるため認識の閾値を高くしたい機関と、資産をよりコントロール318するために閾値を下げたい機関の間で議論の種となった。
(6) 期首財務諸表への影響
IPSAS への移行に関する財務諸表への影響は、各機関の導入期の財務諸表において詳し
く分析されている319。
(7) 会計検査委員会の関与
国連会計検査委員会（United Nations Board of Auditors）320は 1946 年に発足し、28 の国連機関を監査している321。財務諸表の検査以外には、資金調達やプログラムも監査し、発見事項や勧告を Advisory Committee on Administrative and Budgetary Questions に報告す
国連システムにおいて資産や棚卸資産の性質の判定は難しいが、財務諸表への記載は重要である。しかし、IPSAS で「資産(asset)」と「コントロール(control)」の定義はしているものの、これらの定義の適用は複雑であり、違う解釈をされる可能性もある。
319 機関によって、インターネット上での財務諸表の開示・非開示の差がある。
320 環境省の国連環境計画環境基金資料より：
http://www.mofa.go.jp/mofaj/gaiko/oda/shiryo/sonota/k_kikan_18/pdfs/233.pdf
321 Board of Auditors の担当機関一覧：http://www.un.org/en/auditors/board/orgsaudited.shtml
318

179
177
175

る。国連参加国やステークホルダーに資金調達やプログラムの健全性を保証するため、オペレーションの改善や、内部監査システムの支援も行っている。
会計検査委員会は、年に一度検査報告書 を発行しており、各機関が発行する財務諸表の検査を行っている。また、国連開発計画（UNDP）には内部監査を実施する OAI（Office of Audit and Investigations）が設置され322、主に不正等の監査を実施している。
(8) IPSAS 導入によるメリット
長期的には、IPSAS に基づいた財務報告を作成することにより、マネジメントの向上が期待される。資産と負債を見えるようにすることと、費用を信頼できるようにすることによって透明性を増すことが便益となっている。次の段階として、情報をより効率的に利用する方法について検討し、より良く管理、使用することができる。国連の諸機関が資源を効率的に使用できるということは、つまり、より効率的にかつ効果的になることである。
また、財務報告も質、透明性、説明責任、ガバナンスの点において向上させることができる。これらは国連にとって非常に大きな便益である 323。
具体例として、2012 年から IPSAS を導入した UNDP は下記利点をあげている：324


説明責任の改善



透明性の改善

信憑性の増加

マネジメントと計画性の改善

プログラムマネジメントの改善

国連システム内でのレポートや発表の調和と一貫性の強化

また、IPSAS に基づいた財務諸表に統一することで、国連システムに属する機関内、そして IPSAS を使用した他機関と財務状況を比較検討することが可能になったこともあげられる。国際的に受け入れられている公会計基準の使用は、国連システムが発表する財務
諸表の信頼性向上にも大きく貢献している325。
(9) IPSAS 適用初年度の財務諸表（導入機関の一部）

United Nations: Board of Auditors より：http://www.un.org/en/auditors/board/
前掲、「国際公会計基準と米国の公会計基準の現状に関する調査」より、
http://report.jbaudit.go.jp/effort_study_mag/2010_usa.pdf
324 UNDP セルビア：http://www.rs.undp.org/content/serbia/en/home/operations/legal_framework.html
325 前掲、United Nations policy framework for International Public Accounting Standards (2013) P.14 より：https://hr.un.org/sites/hr.un.org/files/handbook/IPSAS%20Policy%20Framework_Second%20Edition%202013.p
df
322
323

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178
176

国連システム機関の中で最初に IPSAS への移行が決定した世界食糧計画（WFP）は、
修正現金主義から完全発生主義に変更し、2008 年度の財務諸表を 2009 年に発表した。主な変更点は上記以外に、隔年から毎年の報告、「基金報告」の中止、注記による開示の大幅増加、IPSAS24 に伴う予算と実績情報の記載などがある。
また、IPSAS が導入される以前の UNSAS に基づく WFP の財務報告では、棚卸資産、有形固定資産、無形資産が全く計上されておらず、職員の福利厚生も計上されていなかった。これに対して 2008 年度から作成された IPSAS に基づく財務報告では、食糧在庫などの項目が百万ドル単位で計上されている。2008 年現在では、WFP は定期的な棚卸しを実施しており、下記図表の通り棚卸資産の評価額は約 10 億 2200 万ドルと可視化できる。有形固定資産が約 1900 万ドル、無形固定資産が約 3100 万ドルとなっていて、棚卸資産にこれらを合計すると約 10 億 7140 万ドルとなり資産合計額の 22%に達し、UNSASに基づいた資産合計額に比べて 28%増という結果になった。また、8 万 7 千人の職員給付の負債は約 2 億 4000 万ドルで、UNSAS 下での負債合計額のよりも 34%多い結果となった326。
図表 3-7-7： IPSAS に基づく WFP 賃借対照表327
UNSAS

IPSAS（2008 年度）

IPSAS（2016 年度）

棚卸資産

不明

1,021.8643.2

有形固定資産

不明

18.7

140.3

無形資産

不明

30.9

5.7

1,071.4

789.2

240.5

660.1

資産

合計
負債
職員給付

不明

（※単位：100 万 US ドル）

WFP の場合、IPSAS を採用した財務諸表を作成することで棚卸資産の水準の高さが浮き彫りとなった。たとえば、機関の年間収益の合計は約 50 億ドルで、10 億ドルが食糧在庫である。つまり 1 年間に寄付された食糧の 20%に相当する量が在庫として保管されていることになる。棚卸資産の額は約 10 億ドルであるから、そのわずか 1%改善するだけ
で 1000 万ドルが改善されることになる。また、これらの情報を活用することで、食糧を必要としている人々に棚卸資産をもっと早く配布して命を救うことができる。IPSAS 導入によって、効果的なサービス提供とは何かにという問いかけが生まれ、WFP にとってのIPSAS Adoption by the World Food Programme (2012), P.70-71 より：
https://www.researchgate.net/publication/264820936_IPSAS_adoption_by_the_World_Food_Programme_An_application_of_the_contingency_model_to_intergovernmental_organisations
327 2008 年度版、2016 年度版 WFP の財務諸表より：http://one.wfp.org/eb/docs/2009/wfp200450~2.pdf、
http://documents.wfp.org/stellent/groups/public/documents/eb/wfp291551.pdf
326

181
179
177

大きな課題が浮き彫りとなった328。2016 年現在、棚卸資産の額は約 6 億 4320 万ドルと減少しており、食糧在庫は約 6 億 3020 万ドルとなった。
また、IPSAS 準拠の 2008 年度版財務諸表を作成した結果を受け、翌年の 2009 年から
WFP の財務管理に変化が起きた。IPSAS の採用は透明性の増加だけでなく、財務管理上の問題点をも明らかにし、WFP 事務局は早々に下記対応を行った329：


投資ポリシーとガイドラインをさらに発展させ、2009 年第２回通常会（Regular
Session）で発表



職員給付債務の妥当な資金調達レベルを検討するため、資産負債調査を行った



今後の財務諸表における「引き渡し後の損失、償却、報奨金」の全体観測的な扱いを決定

職員給付債務は IPSAS 初度適用年度の 2008 年から 2016 年度にかけて、以下のように変化している：
図表 3-7-8-1：職員給付債務の比較330
2008 年(単位：百万ドル)

2016 年

構成：
流動

16.2

7.8

非流動

224.3

652.3

240.5

660.1

合計職員給付債務（図表：WFP の貸借対諸表からの抜粋）

以下、上記表の詳細である。
図表 3-7-8-2:

職員給付債務内訳の比較（詳細）（単位：百万ドル）
短期職員給付

数理計算

数理計算

WFP

WFP

上の価値

上の価値

価値

価値

(2008)(2016)(2008)(2016)

合計

合計(2008)(2016)

-

2.8

16.2

5.0

16.2

7.8

退職後給付

190.1

551.0

0.7

1.6

190.8

552.6

その他の長期職員給付

28.7

94.3

4.8

5.4

33.5

99.7

合計職員給付負債額

218.8

648.1

21.7

12.0

240.5

660.1

前掲、国際公会計基準と米国の公会計基準の現状に関する調査 P.35-36 より：
http://report.jbaudit.go.jp/effort_study_mag/2010_usa.pdf
329 IPSAS Adoption by the World Food Programme (2012), P.70-71 より：
https://www.researchgate.net/publication/264820936_IPSAS_adoption_by_the_World_Food_Programme_An_application_of_the_contingency_model_to_intergovernmental_organisations
330 前掲、2008 年度版、2016 年度版 WFP の財務諸表より：
http://one.wfp.org/eb/docs/2009/wfp200450~2.pdf、
http://documents.wfp.org/stellent/groups/public/documents/eb/wfp291551.pdf
328

182
180
178

WFP における職員給付債務金（負債）は３通りに分類され、それぞれの具体的内容は以下の通りである。
短期職員従業員給付：会計上の期末日から 12 カ月以内に決済される短期職員従業員給付であり職員が関連するサービスを提供した期間に対応する。
退職後給付：WFP は、国連合同職員年金基金（UNJSPF）に加入しており、定年退職、死亡、身体障害等に関する保障を提供する。退職後給付には当該 UNJSPF に係る債務が計上されている。UNJSPF は、確定給付型の複数事業主制度であり参加する他の国際機関の状況次第で当期および将来の長期間におよぶ数理計算上のリスクがあり、年金資産・負債
および期間コストの正確な各参加機関への配分が困難である。そのため、確定給付型退職給付制度ではあるものの、会計処理上は IPSAS 第 25 号に従い、あたかも確定拠出型退職給付制度として取り扱い、会計年度中に UNJSPF に拠出した金額でもって退職給付費用としている。その結果、本来、確定給付型の制度として認識すべき年金債務が簿外となり、将来の年金支払義務にかかるリスクが財務諸表からは読み取れない。
その他の長期職員従業員給付：上述の退職後給付以外の長期職員給付に係る負債を計
上する。
(10)

世界食料基金（WFP）の外部監査331

WFP の外部監査はフランス会計検査院が行っている。これは、WFP の財務規則に従って 2016 年 7 月から 2022 年 6 月の間、フランス会計検査院長を外部監査人として委託するという執行委員会の 2015 年 11 月の決定によるものである。2016 年度財務諸表に添付されている監査報告書では、財務諸表は適正に表示されているという監査意見を付している。
監査報告によれば、この財務諸表には、2016 年 12 月現在の財政状態計算書、財務業績計算書、純資産変動計算書、キャッシュ・フロー計算書、予算および実績比較計算書、並びに会計方針およびその他の情報を含む注記が含まれる。また監査報告書の送付状には、
フランス会計検査院長の署名がされている。
そして、監査意見として、「我々の意見では、財務諸表は、2016 年 12 月現在の世界食糧計画の財政状態とこの期間の運営の結果を国際公会計基準（IPSAS）に従って適正に表示している」、「外部監査人は財務諸表に関して無限定適正意見を表明した」としている。財務書類は会計方針に従って作成されており、適用された会計方針は前期の財務諸表に適用されたものと一致している。

331

World Food Programme, “Audited Annual Accounts, 2016”,
http://documents.wfp.org/stellent/groups/public/documents/eb/wfp291551.pdf

183
181
179

フランス会計検査院は監査人として、国際監査基準（ISA）等に従って監査を実施している。そして WFP の監査人には、財務諸表には重大な虚偽表示がないという合理的な保証を得るために、監査基準に従って、倫理規程を遵守し監査を計画し実施するということが求められている。フランス会計検査院の倫理憲章によって、監査人の独立性、公正性、中立性、高潔性および専門的な裁量を保証している。さらに、その他の倫理的義務については、監査には、最高会計検査機関国際組織（INTOSAI）の倫理規定に準拠しているとしている。また、収集した監査証拠は、監査人の意見の合理的な基礎となるのに十分であり適切であるとしている。
実地監査では、地域局としてダッカおよびダカール、WFP の事務所としてブリュッセ
ル、コペンハーゲンおよびロンドン、国別事務所としてブルキナファッソ、カンボジア、
カメルーン、中央アフリカ共和国、エチオピア、ラオス人民共和国、ミャンマーおよびパ
キスタンを訪問している。
また、監査報告には、現金ベースの送金について４項目、寄付金収入および未収金について４項目、IT の評価について１項目の勧告を優先順位とともに付していたり、前期の監査報告書に付した勧告のフォローアップについて簡潔に記述したりしている。

３．

今後の課題

IPSAS 導入が完全に完了していないことから、棚卸資産会計、棚卸の認識と網羅性、収益の認識や他の会計方針、福利厚生費用の計算、無形資産の識別、管理・予算調整についての課題はプロジェクト進行中の機関から継続的にあげられている。それに伴い、内部外部双方、ステークホルダー、IPSASB にかかるリスクもあげられ、IPSAS 導入にかかるリスク管理が大きな課題となっている。もっとも大きな課題となっているのは、シニアマネ
ジメントのサポート、IPSAS に適合した ERP システムの適用性、人材の確保と、その人
材の IPSAS についての知識、管理機関の支援、外部監査との効果的なコミュニケーショ
ンなどである。これらは、国連システムが IPSAS 導入の際に上記すべてを重要視し、時間をかけて対応策を練ったにも関わらず課題として立ちはだかり続けていることから、導入計画がいかに困難なものであるかが分かる332。これらの課題についての対応策のまとめやマニュアルは WFP などの初期導入機関が取りまとめて、導入が完了していない機関へのトレーニングや支援に役立てられている。IPSAS についての知見を広めるため、2010年時点では 18 の研修コース用教材と 54 もの手引書が作成されており333、オンラインで

前掲、Preparedness of United Nations System Organizations for the International Public Sector AccountingStandards (IPSAS) 2010 P.60：
https://www.unjiu.org/en/reports-notes/JIU%20Products/JIU_REP_2010_6_English.pdf
333前掲、国際公会計基準と米国の公会計基準の現状に関する調査 P.45 より：
http://report.jbaudit.go.jp/effort_study_mag/2010_usa.pdf
332

184
182
180

の研修も受けることができる334。しかし 2017 年現在、導入を終えた機関の IPSAS 導入タ
スクフォースの多くは財務諸表の完成後は解散させられ、チームとしての継続的な支援は望めないのが現状であった。
また、予算についての課題も残っている。財務報告書は完全発生主義に基づいて作成されているが、予算は主に修正現金主義に基づき作成されている。予算と財務報告は密接に関係していることから、予算のコントロールも同じ発生主義で統一すべきではないかという議論が交わされている。しかし、IPSAS は予算の基準を変更することは要求しておらず、予算と会計基準の担当者が分断されていることもあり、国連の多くの機関は、当面、修正現金主義に基づく予算を維持する見通しである。
最後に、UNSAS は英語しかないが、IPSAS は国連の公用語の 5 カ国語（ロシア語、
中国語、アラビア語、スペイン語、フランス語）に翻訳されており、国連のすべての機関
では財務諸表を公用語である５カ国語版を作成する必要があるため、労力とスピードという点で、適時な翻訳の負担が大きいという課題が残っているものの、これは従来の修正現
金主義による財務諸表と比較して IPSAS による財務諸表が内容・質および量の両面で充実したことを意味しており、財務諸表の利用者および機関のステークホルダーにとっては望ましい改善といえる335。

334

IPSAS on-line training：ユーザー名とパスワードが記載されており、国連メンバーでなくてもレッス
ンを受講できる。https://www.un.int/pm/ipsas-line-training
335 前掲、国際公会計基準と米国の公会計基準の現状に関する調査 P.40-44 より

185
183
181

第４章

まとめ

186

１．7 か国調査のまとめ（１）IPSAS 適用状況
7 つの国／機関を調査した結果、IPSAS の導入状況を一覧にすると次のようになった。
カテゴリーの説明
カテゴリー

記号

説明

完全適用

〇

完全適用には軽微な調整を含む

修正適用

△

軽微でない修正をしている

調整適用

▲

調整適用には会計処理の選択適用から限定適用への変更を含む

非適用

×

意図的に適用していない

非適用★

現在は適用していないが、将来適用予定がある

図表 4-1：調査対象国 7 か国における IPSAS の導入状況
調査番号
各国公会計の
基準名

IPSAS

２

スイス

2
オース
トリア

3

4

5

NZ

スペイン

カナダ

PBE

CICA

7

マレー

UN *3

シア

WHO

MPSAS

IPSAS

RLV

IPSAS 適用年度

2007

2013

2014

2010

N/A

2018

2012

決算期

12 月

12 月

6月

12 月

3月

12 月

12 月

財務諸表の表示

△

○

△

※1

※2

△

○

○

○

△

※1

※2

△

○

○

○

△

※1

※2

△

○

○

○

△

※1

※2

○

○

○

○

○

※1

※2

○

○

△

△

△

※1

※2

△

○

○

○

△

※1

※2

○

×

○

×

△

※1

※2

○

○

○

○

○

※1

※2

○

○

キャッシュ・フロー
計算書

IPSAS

PGCP

6

IPSAS

基準の名称

１

1

PSA

会計方針, 会計上の３

見積りの変更及び誤謬

４
５

外国為替レート変動の影響
借入コスト
連結財務諸表及び被６

支配者主体に対する
会計処理

７
８
９

関連法人への投資合弁事業に対する持分交換取引からの収益

187
185
183

調査番号
各国公会計の
基準名

IPSAS
基準の名称
10

超インフレ経済化における財務報告

1
スイス

2
オース
トリア

3

4

5

NZ

スペイン

カナダ

PBE

CICA

7

マレー

UN *3

シア

WHO

MPSAS

IPSAS

IPSAS

RLV

○

×

△

※1

※2

×

×

IPSAS

PGCP

6

PSA

11

工事契約

○

×

△

※1

※2

○

○

12

棚卸資産

○

○

△

※1

※2

○

○

13

リース

○

○

△

※1

※2

○

○

14

後発事象

○

○

○

※1

※2

○

○

○

△

×

※1

※2

×

○

15

金融商品：開示及び
表示

16

投資不動産

○

×

△

※1

※2

○

○

17

有形固定資産

○

○

△

※1

※2

○

○

18

セグメント別報告

△

○

×

※1

※2

×

○

○

○

△

※1

※2

○

○

○

○

△

※1

※2

○

○

○

○

△

※1

※2

○

○

○

○

△

※1

※2

○

×

△

△

△

※1

※2

○

○

○

○

×

※1

※2

○

○

19

20

21

22

23

24

引当金、偶発債務及び偶発資産
関連当事者についての開示
非資金生成資産の減損
一般政府邪門の財務情報の開示
非交換取引からの収益（租税及び移転）
財務諸表における予算情報の表示

25

従業員給付

△

△

△

※1

※2

○

○

26

資金生成資産の減損

○

×

△

※1

※2

○

×

27

農業

★

×

△

※1

※2

○

×

28

金融商品：表示

★

○

△

※1

※2

○

○

★

△

△

※1

※2

○

○

29

金融商品：認識と測定30

金融商品：開示

★

○

△

※1

※2

○

○

31

無形資産

○

○

△

※1

※2

○

○

188
186
184

調査番号
各国公会計の
基準名

IPSAS
基準の名称
32

33

サービス移譲契約：
譲与者
発生主義 IPSAS の初
度適用

1
スイス

2
オース
トリア

3

4

5

NZ

スペイン

カナダ

PBE

CICA

7

マレー

UN *3

シア

WHO

MPSAS

IPSAS

IPSAS

RLV

○

×

△

※1

※2

○

×

○

非公開

×

※1

※2

△

×

IPSAS

PGCP

6

PSA

34

個別財務諸表

★

非公開

△

※1

※2

○

非公開

35

連結財務諸表

★

非公開

△

※1

※2

○

非公開

★

非公開

○

※1

※2

○

非公開

★

非公開

△

※1

※2

○

非公開

★

非公開

△

※1

※2

○

非公開

36
37
38

関連会社及び共同支
配企業に対する投資共同支配の取決め
他の主体への関与の
開示

39

従業員給付

★

非公開

△

※1

※2

★

○

40

公的部門の結合

★

非公開

×

※1

※2

★

非公開

図表

：PwC 作成

参照資料：スイス（2016 年財務諸表）、オーストリア（2013 年の期首財務諸表）、ニュージーラン（PBE
IPSAS）、マレーシア（MPSAS）、国連機関 WHO（2016 年 12 月の財務諸表および国際公会
計基準のための UN ポリシーのフレームワーク 336）
※3

：国連の機関が多数あるなか代表的な機関でかつ比較的規模の大きい WHO を参照した。

（※1）スペインの状況
スペインの公会計基準は IPSAS を参照しながら作成されているものの独自の基準であり番号体系も違う。また、IPSAS との差を個々に特定していないため上の図表で IPSAS の導入状況を表すことは不可能であった。ただし、スペイン公会計基準において IPSAS を参照しているとあえて明言している基準がいくつかあり、例えば以下の基準について説明を加えている。
図表 4-2：スペイン公会計基準における IPSAS の参照状況
IPSAS
１

336

名称
財務諸表の表示スペイン PGCP（公会計基準）
この基準を重要とし、基準策定の際、参照にした。

United Nations policy framework for International Public Sector Accounting Standards December 2016
http://www.un.org/ipsas/pdfs/IPF_Revision_30Dec2016.pdf

189
187
185

IPSAS
２

名称

スペイン PGCP（公会計基準）

キャッシュ・フロー

IPSAS 2 の勧告に沿って、直接法を適用することが決定され、間接計算書法と比較して、この方法が将来のキャッシュ・フローの見積りに有用な情報を提供するとしている。

３

会計方針, 会計上の見 IPSAS 3 に含まれていたものに沿って、現在の公会計の適用初年度
積りの変更及び誤謬に財政赤字を計上した。

合弁事業に対する持スペイン公会計において全くの新規性のあるものであり、取り入れ

分

た。

11

工事契約

新たに登場した基準であり、IPSAS を参照して策定された。

12

棚卸資産

サービス提供のための在庫を維持することが可能であることが新規８性であることに留意すべきであるとしている。
14

後発事象

新規性のあるものであり、一部の除外事項を除いて採用した。

15

金融商品：開示及びスペイン公会計において新規性のあるものであり、IFRS 32「金融商表示品」および IFRS 39「測定および認識」とともに取り入れた。

投資不動産

スペイン公会計において全くの新規性のあるものであり、取り入れ

16

た。
17

有形固定資産IPSAS 17 に沿って資産の定義が行われている。市場環境が価格の大幅な上昇を意味する場合、IPSAS 17 に含まれている有形固定資産の公正価値を評価するという新規性を取り入れている。

19

引当金、偶発債務及長期の従業員給付のための負債のような保険数理計算が必要とされ

び偶発資産る引当金には IPSAS 18 の考え方は適用されない。

（図表：スペイン公会計基準書を基に PwC 作成）（※2）カナダの状況
カナダにおいては、独自の公会計基準として CICA PSA ハンドブックが設定されており、
概ね、現状の IPSAS と内容が近似しているが、明示的に IPSAS を採用しているというような表現はない。具体的な CICA PSA ハンドブックの内容および構成については第５節を参照されたい。
例えば、IPSAS 第 25 号「従業員給付」に相当するカナダの基準は CICA PSA ハンドブッ
ク PS3250「退職給付」及び PS3255「退職後給付および有給休暇ならびに離職給付」の２つの基準が該当する。これらを IPSAS 第 25 号と比較すると、基準の構成や各項目の記載の順番は異なるものの、退職給付債務の認識・測定・表示と開示に関する原則は同様であり、PS3255 のほうがやや詳しい。
カナダは、積極的に IPSAS 開発に自国の経験を活かして影響を与えていくこととしており、必ずしも IPSAS を導入するという姿勢ではないことから、図表４－１では、IPSAS の導入という表現にそぐわないため対象外としている。

190
188
186

（２）7 か国の共通点と相違点① IPSAS 導入の経緯と範囲
今回調査の対象とした７つの国／機関が IPSAS を導入する過程は大きく二つに分けられる。現金主義（または修正現金主義）から直接 IPSAS に移行したスイス、オーストリア、（移行中の）マレーシア、国連システムズと、IPSAS 導入以前にすでに発生主義を一部または全部導入していたニュージーランド、スペイン、カナダのケースである。
各国の中央政府が IPSAS を採用した理由はさまざまであるが、スペインでは債務危機を契機として IPSAS を導入しているし、ニュージーランド、カナダは財政危機を機に発生主義または IPSAS を導入している。
州および地方政府における発生主義会計の採用に関して、オーストリアやスペインのよ
うに中央政府から地方に波及していくケースと、カナダのように地方から中央に波及してくるケースがある。スイスでは、連邦政府が IPSAS を導入したことをきっかけとして、州政府での発生主義導入に対する動きが活発になった。
また、新たな公会計基準の導入には、首相など政府首脳の強いイニシアティブによって行われるケースと、様々な利害関係者のコンセンサスを得ながら行われるケースがある。
１章「IPSAS の概要」で記載のとおり、IMF から勧告を受けて IPSAS を導入するケースもある。いずれにしても国の会計を変更するためにはその原動力となる背景と実行力が必要となることは明白な事実である。
例えば、マレーシアが採用する MPSAS の特徴の１つに適用範囲があるが、マレーシア
政府は、連邦政府のみならず、数年遅れで州政府にも MPSAS の適用を義務付けることを計画している。これは、マレーシア連邦政府が強い権力を有しているからこそ可能となるものと考えられる。仮にマレーシアがスイスやオーストリアのように州政府の自治権が強い連邦国家であった場合には、州政府へ IPSAS 適用を短期間で要求するのは困難であろうと推察される。
スイスやオーストリアのように現金主義（または修正現金主義）から直接 IPSAS に移行した国は、適用を除外する IPSAS がほとんどないか、あまり変更を加えず自国の公会計基準としている。これに対して、ニュージーランドのように IPSAS 導入以前にすでに発生主義を採用していた国は、それまでの財務諸表との継続性を維持するために、適用を除外す
る項目が多く、また、IPSAS に変更を加えている。
マレーシアにおける IPSAS、すなわち MPSAS の特徴は、スイスに次ぐ IPSAS への収斂度合である。スイスではいくつかの項目を除き、IPSAS を直接適用しているが、マレーシ
アにおいては MPSAS と称しているものの、IPSAS にいくつかの単語や項目が修正したのみで、実態は IPSAS の直接適用といえる。そういった意味では、マレーシアのように名前

191
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187

を変えて IPSAS を直接適用している国は他にもあり、フィリピンなどもフィリピン公会計
基準（Philippine Public Sector Accounting Standards：PPSAS）とし同様の事例である。
②適用されていない代表的な IPSAS
調査対象国のほとんどの国が採用していない IPSAS の個別の基準として、以下の４つ基準がある（詳細は図表 4-1 を参照）•

IPSAS 6 「連結財務諸表及び被支配者主体に対する会計処理」•

IPSAS 10「超インフレ経済下における財務報告」•

IPSAS 15「金融商品：開示及び表示」•

IPSAS 18「セグメント別報告」

これらの基準が採用されていない理由については、次のように考えられる。
IPSAS 6「連結財務諸表及び被支配者主体に対する会計処理」については、これまでの調査で判明したとおり、各国で段階的に連結財務諸表に含める省庁・行政単位（企業会計でいうところの子会社・関係会社などの関係事業体）を増やしているという実態がある。
IPSAS の適用初年度に全ての関連する行政単位の会計基準を変更する事務負担やシステム
をすべて統一する必要性などからかなりハードルが高いことが推測される。適用初年度に可能な範囲で連結を行い、段階的に連結の範囲を拡げる実務がとられている。その間は、スイスやオーストリアのように持分法により財務諸表に取り込む対応する国もあれば、ス
ペインのように連結できる状態になるまでは行政単位を連結財務諸表に含めないという対応をする国もある。ニュージーランドに関しては連結の範囲で苦労した形跡は見られないものの、連結する行政単位に対し報告期日の間隔が３か月以上になることを許容するよ
う IPSAS を修正することで連結しやすくなるよう対応している。なお今回の調査対象国（６か国・１機関）において、連結範囲は中央政府の財務諸表のみであり、英国のように州政府や地方自治体まで連結の範囲に含めている国はなかった。
今回の調査対象国のうち連結の範囲が一番広いのは、ほぼ全ての政府組織を連結しているカナダとスペインである。スペインでは 2006 年度の財務諸表で連結していたのは 119の事業体であったのに対し、2016 年度の財務諸表では 381 の事業体を連結している。その次に広いのはニュージーランドである。特徴は独立行政法人を 100 程度連結しているとこ
ろだが、ニュージーランドには学校機関を含めると独立行政法人が約 3,000 あり、政府が連結しているのはその一部である。ニュージーランドの次に連結範囲を持つのはオースト
リアであろう。一方、スイスは、今のところ連結の範囲は狭いが、2017 年度以降に範囲を拡大するする予定である。こうしたことから、先んじて発生主義を採用したカナダ、スペイン、ニュージーランドが、連結範囲が広い傾向にあると言える。

192
190
188

図表 4-3：各国における連結の範囲
1

国

連結に含める範囲

スイス

中央省庁、3 つの政府組織（non-autonomous federal
government funds）、13 の自治体（decentralized Federal
Administration with their own accounts）を連結している。
2017 年度以降は連結の範囲が拡大し、国有企業、公的基金も範囲に含める予定である。

2

オーストリア

連邦政府が実質的に支配している 130 超の組織を含めている。

3

ニュージーラ

中央省庁、18 の国有企業（state-owned enterprise）、100 超のンド

独立行政法人（crown entites）を連結している。337

スペイン

公的主体の合計 394 の事業体のうち、381 を連結している。そ4の内訳は、中央省庁等の行政組織、社会保障制度の主体（4 つの管理主体と 22 の相互保障）、58 の自治体、9 つの国家機関、保険事業や貸付事業を含む 13 の公的事業体（Entidades públicas
empresariales）、143 の公的有限会社（sociedades mercantiles
estatales）、59 の国有企業（entidades estatales）、20 のコンソーシアム、16 のファンド、5 つのベンチャーキャピタル・ファ
ンド、30 の財団を連結している338。
5

カナダ

中央省庁、29 の政府によって管理されている独立行政法人（crown corporation）、12 のその他政府組織を含んでいる。政府が管理しない独立行政法人（enterprise Crown corporation）と一部の政府系企業（GBE）を除くすべての政府組織が対象となっている。339

6

マレーシア

IPSAS 導入後の連結の範囲については公表されていない。

7

国連

N/A

IPSAS 10「超インフレ経済下における財務報告」については、オーストリア、マレーシ
ア、カナダのように国の経済が比較的安定しているため現状にそぐわないため採用していないか、またはスイスのように一応適用するとしているものの実際には該当なしということがある。
IPSAS 18「セグメント別報告」に関しては、連結財務諸表について IPSAS 6 の全面適用が難しい各国の共通した状況であり、連結財務諸表の注記情報である、セグメント情報の

337
338

Financial Statements of the Government of New Zealand for the year ended 30 June 2017、P40
スペイン中央政府 連結財務諸表：Resumen de la Cuenta General del Estado. Ejercicio 2016. BOE 24-112017(pdf)

http://www.igae.pap.minhafp.gob.es/sitios/igae/esES/rcasp/Paginas/CuentaGeneralEstado.aspx
339

Consolidated Crown Corporations and Other Entities
http://www.tpsgc-pwgsc.gc.ca/recgen/cpc-pac/2015/vol1/s4/seaec-cccoe-eng.html

193
191
189

開示までは採用に至っていない。ここで、セグメント別情報とは連結した財務数値をマネ
ジメントの観点から事業別や地域別に分類した情報がセグメント別報告である。
IPSAS 15「金融商品」については廃止が予定されており、これに置き換わるものとして
IPSAS 28「金融商品：表示」、IPSAS 29「金融商品：認識および測定」、IPSAS 30「金融商品：開示」がある。マレーシアやニュージーランドにおいては IPSAS 15 は採用せず、IPSAS28～30 の新しい基準を選択している。スイスも同様の置換えを予定している。
上記のほか、インフラ資産、公的年金、金融資産や文化遺産などは、IPSAS の適用を除外したり修正したりするケースがある。これらの会計基準については、各国の法令や実態に幅があり、IPSASB でも基準の設定までに相当の時間を要している。なお、公的年金に関しては 2017 年 10 月に公開草案第 63 号「社会給付」340が公開されている。これは、非常に重要な政府支出である社会給付についての財務報告の基準案であり、社会給付は、我が国に当てはめるなら、公的年金、生活保護、介護保険などが対象となる。また、将来の政府
財政に社会給付が及ぼす影響を利用者が評価するために必要な開示情報を提案している341。文化遺産については、2017 年 9 月 30 日にコンサルテーションペーパー 342が公開された。
③財務諸表における IPSAS との差異の取扱い
調査対象 7 か国において IPSAS との差異の取扱いが多様であったため、以下の表にまとめた。
図表 4-4：各国における IPSAS との差異の取扱い
1

国適用する公会計基準と IPSAS との差異の取扱い

スイス

IPSAS との差異は比較的小さいが、その差異に関して財務諸表の注記で説明することとされている。

2

オーストリアもともと IPSAS を採用すると明示していないため、財務諸表にはIPSAS との差異を記載していない。

3

ニュージーラPBE-IPSAS 会計基準書の中で、それぞれの基準について IPSAS とンドの差異を記載している。財務諸表では、冒頭の「報告基準」の説
明として PBE（公会計基準）は IPSAS をベースにしているとの断りがあるが、各財務諸表項目に関する注記はおこなっていない。

4

スペイン

公会計基準は IPSAS を参照するに留まっているため、差異という認識はしておらず、財務諸表に特段の記載をしていない。

IPSAS 公開草案第 63 号「社会給付」
https://www.ifac.org/system/files/publications/files/ED-63-Social-Benefits.pdf
341 日本公認会計士協会のサイトより：http://www.hp.jicpa.or.jp/ippan/ITI/2017/20171108usu.html
342 IPSAS「文化遺産」に関するコンサルテーションペーパー
http://www.ifac.org/system/files/publications/files/IPSASB-Consultation-Paper-Financial-Reporting-forHeritage-in-the-Public-Sector.pdf
340

194
192
190

5

国

適用する公会計基準と IPSAS との差異の取扱い

カナダ

財務諸表のなかで、IPSAS 基準に準拠していると記載していない
ため、差異という考え方をしておらず、記載はない。

6

マレーシア

未定

7

国連

IPSAS との差異はかなり小さく、準拠していてもその基準が重要である場合、財務諸表の注記で説明をしている。

④法整備の状況
調査対象 7 か国の IPSAS 採用に関する法整備について、以下の表にまとめた。各国とも、
純粋な IPSAS を導入している国はなく、各国の実情に合わせた会計基準を採用している。
実態としては、法令の規定の有無は純粋な IPSAS を導入するかどうかに対してはほとんど影響がない。
図表 4-5：各国における法律における IPSAS の取扱い
国

IPSAS の取扱い

1

スイス

法令で IPSAS を適用すると既定している。

2

オーストリア

法的文書に IPSAS という文言を明示的に使用していない。政府の財務諸表の中に「IPSAS の分類に基づいて、資産・負債の流動・非流動を区分する。新予算法の下で IPSAS は適用された。」と記載があるが、予算法の中で明示しているわけではない。

3

ニュージーラ

法令で IPSAS を適用すると既定している。

ンド
4

スペイン

法的文書に IPSAS という文言を明示的に使用していない。予算基本法において、発生主義による会計基準を適用するとし、公会計基準書の中で「IPSAS を参照する」と記載している。

5

カナダ

法的文書に IPSAS という文言を使用していない。「一般に公正妥当と認められた会計原則」に準拠した決算報告書を年次で作成することが財政運営法において規定されている 。

6

マレーシア

IPSAS の導入に伴い、財務手続法を改正する予定である。

7

国連

国ではないため法律はないが、国連総会は国連機関が IPSAS を適用することを承認・採択している。

２．現金主義を採用する理由
東ヨーロッパが崩壊し、どの基準を採用するかが議論になった際、ルーマニアやバルト
三国（エストニア、ラトビア、リトアニア）などが特定の国の公会計基準を採用するのではなく、どこの国のものでもない IPSAS を採用する方向へ向かったと言われている。それに追随するようにオーストリアも IPSAS を採用した。導入が早めに済んだ背景には、比較

195
193
191

的小さな国であったことが理由と考えられる。
一方で、同じ東ヨーロッパでも旧東ドイツの各州政府では発生主義について否定的であり、このような背景から、ドイツは現金主義を採用している代表的な国である。ドイツでは一部の州と地方自治体は発生主義を導入しているが連邦政府は現金主義を採用している。
そして、現金主義の下でも従来からインフラ資産の台帳を作成するなど、一部の資産や負債を把握、管理してきた歴史があるため、発生主義の採用で情報量が増えるとは単純にいえない面がある。そのため、発生主義により情報量が増える可能性もあるが、導入には多額の費用がかかるため、それに見合うメリットを享受できるのか、という問題が伴い、消極的になるのではないかと考えられる。オランダのように一度は発生主義を採用したものの、執行エージェンシーの財務書類に一度は発生主義を採用したものの、一部の執行エー
ジェンシーについては修正現金主義に戻している国もある343。

３．IPSAS および発生主義の課題
IPSAS の主要な問題の１つ目に、財務諸表の活用範囲が挙げられる。発生主義に基づく政府の財務諸表は、「国会においては発生主義会計によって作成された財務データの活用は限定的である」としているオーストリアやカナダの例があるように、活用範囲をいかに広めていくかが発生主義会計の今後の課題であろう。
また２つ目の問題として、予算管理が挙げられる。例えば、スイスに予算管理においては、発生主義と現金主義の両方の視点を考慮に入れなければならないという認識が明白となった。特に、現金主義会計に基づく「債務制御」は、スイスの財政政策管理の最も重要な手段の一つとして残った。一方で、スイスの採っている方法は個別財務諸表において、資金調達計算書、行政コスト計算書、投資計算書の３つについては前年度対比の数値に加え、予算の数字を併記している。特に行政コスト計算書は、予算を基に IPSAS の表示基準に従い見込みの行政コスト計算書を作成している。企業会計でいうところの、損益計算書の予実対比を公表している（ただし企業会計の場合、こういった情報は外部に開示はされない）。
ニュージーランドでは、予算（予測）の前年度対比（当期と前期）と、決算（実績）の前年度対比（当期と前期）を連結財務諸表に表示している。この連結財務諸表はアニュア
ルレポートの後半部分を占めており、前半部分にある未監査の財務情報セクションでは決算の数値を過去 5 年分（当期含む）記載している。企業の財務諸表によく見られる方法を採り、視覚的に非常に見やすいものになっている。

343

文献：Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector
Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN

196
194
192

オーストリア、スペイン、国連機関 WHO は、予算会計は修正現金主義会計、財務会計
は発生主義会計を採用している例である。
オーストリアにおいては予算改革の中で IPSAS の適用を決めており、2013 年以降は
IPSAS を参考にして作成された新しい公会計基準（複式簿記及び発生主義）を適用して、予算及び財務諸表の作成が行われている。オーストリアの連邦政府連結財務諸表では、収支差額の分析（発生主義に基づく）の観点での前期比較と、予算（現金主義に基づく）の観点での前期比較の両方を表示している。
スペインにおいては、予算会計情報に修正現金主義が使用されており、財務会計情報には発生主義が採用されているため、二つのレポートを出力する必要がある。スペイン政府が有する IT システムでは、修正現金主義会計と発生主義会計を整合させる仕組みを有しているため、二つのレポートが互いにリンクする形で稼働している。
マレーシアにおいては、発生主義と現金主義と両方に基づく管理が必要であるといという前提で、2 つの会計を扱うことが可能なシステムの開発が進められている。
図表 4-6： 各国における予算会計と財務会計のまとめ
1

国

予算会計

財務会計

財務諸表における情報

スイス

発生主義344

発生主義

連結財務諸表（2016 年 12 月期）345
前期決算／当期決算
個別財務諸表前期決算／当期予算／当期決算

2

オーストリア

修正現金主義発生主義

連結財務諸表（2016 年 12 月期）346
前期決算／当期決算
前期予算／当期予算
当期予算／当期歳出

3ニュージーラ

発生主義

発生主義

ンド

連結財務諸表（2016 年 6 月期）347
前期予算／当期予算
前期決算／当期決算

4

スペイン

修正現金主義発生主義

連結財務諸表（2016 年 12 月期）348
前期決算／当期決算

スイス予算編成と財務会計における「発生主義会計」を”accrual accounting and budgeting”と表現している。システムに現金支出・歳入の情報は持っているが、発生主義で予算編成を行っている。
https://www.efv.admin.ch/efv/en/home/themen/finanzpolitik_grundlagen/rechnungsmodell.html
345 スイス政府の財務諸表 2016 年度：Compte consolidé de la Confédération -Rapport financier 2016
https://www.efv.admin.ch/efv/fr/home/finanzberichterstattung/finanzberichte/konsolidierte_rg_bund.html
346 オーストリア政府の財務諸表 2016 年度：Bundesrechnungsabschluss für das Jahr 2016
http://www.rechnungshof.gv.at/berichte/ansicht/detail/bundesrechnungsabschluss-2016.html
347 ニュージーランド政府の財務諸表 2016 年 6 月期：Financial Statements of the Government of New
Zealand：http://www.treasury.govt.nz/government/financialstatements/yearend/jun16348 スペイン政府の財務諸表 2016 年度：Cuenta general del estado Ejercicio Económico
http://www.igae.pap.minhafp.gob.es/sitios/igae/es-ES/rcasp/Paginas/CuentaGeneralEstado.aspx
344

197
195
193

5

国

予算会計

財務会計

財務諸表における情報

カナダ

現金主義349

発生主義

連結財務諸表（2017 年 3 月期）350
前期決算／当期決算

6

マレーシア

現金主義およ(MPSAS 導入後)

び発生主義の発生主義

未定または未公表

発生主義

個別財務諸表（2016 年 12 月期）351

両方
7

国連（WHO） 修正現金主義

当期決算／前期決算
2 年分の予算合計／当期歳出

４．IPSAS 導入における各国の会計検査院の関わり方
これまでの調査から、IPSAS 導入における各国の会計検査院の関わり方が多様であることがわかったため調査対象の国連を除く 6 か国について以下の表にまとめた。オーストリ
ア、ニュージーランド、カナダ、マレーシアにおいては、会計検査院の積極的な関与がうかがえる。
図表 4-7： 各国の会計検査院の関わり方のまとめ
1

国

各国の会計検査院の関わり方

スイス

スイス会計検査院は、IPSAS のワーキンググループが存在するス
イス公会計基準諮問委員会（SRS-CSPCP）の活動の上にある戦略組織を監督している。よって直接設定はしていない。

2

オーストリア

オーストリア会計検査院は、アドバイザリーとしての役割を担っていることが特徴として挙げられる。公会計制度を構成する関連規則の策定に大きく関与している。

3

ニュージーラIPSAS 以前、公的セクターに NZ-IFRS が適切に運用されているとンドは言い難いとのとの声に、ニュージーランド会計検査院が懸念を持ったことがきっかけで、会計基準をはじめとする会計制度を見直す１つのきっかけとなった。会計検査院は、財務パフォーマン
スやガイダンスの改善、概念フレームワークの必要性などを指摘することを通じて、PBE-IPSAS の改善に寄与している。

349

Canada government: The Current Financial Cycle and Control Framework
https://www.canada.ca/en/treasury-board-secretariat/services/planned-government-spending/empoweringparliamentarians-better-information.html
350 カナダ政府の財務諸表 2017 年 3 月期：Annual Financial Report of the Government of Canada Fiscal Year
2016–2017：https://www.fin.gc.ca/afr-rfa/2017/index-eng.asp
351 国連機関 WHO の財務諸表 2016 年度：WHO Mid-term Programmatic and Financial Report for 2016-2017
including audited financial statements for 2016 (WHA 70/40)
http://apps.who.int/gb/ebwha/pdf_files/WHA70/A70_40-en.pdf?ua=1

198
196
194

4

国

各国の会計検査院の関わり方

スペイン

IPSAS を採用した PGCP2010 の導入に関するプロジェクトについては、主にスペイン監査局が会計基準設定主体とした業務に関わっており、スペイン会計検査院は今プロジェクトに大きく関与し
ていない。

5

カナダ

1995 年以前よりカナダ会計検査院の働きかけを受け、カナダ政府
が財務諸表に発生主義会計を採用したという経緯がある。会計検
査院は、発生主義のメリットを説き、連邦政府の歳出を現金ベースではなく発生主義で準備するよう継続的に要請している。会計検査院からは 4 名が公会計審議会（PSAB）のメンバーとして公会計基準の開発・適用に深く関与している。

6

マレーシア

マレーシア会計検査院からは、財務省主計局に置かれている政府
会計基準諮問委員会（GASAC）のメンバーとして加わり、公会計
基準の開発に関与している。

５．まとめ（１）IPSAS を導入するメリット・デメリット
IPSAS を採用するにあたり、どのような苦労があったのかを中心に今回の調査をしてきた。
尽きるところ IPSAS を導入するには、次の５つの条件が必要だということがわかった。
① IPSAS を導入するという強い力が存在すること（内部から声または外部からの圧力という 2 つの可能性が考えられる）② 法律や条令の改正などの法整備を行うこと③ 新しい会計処理を可能にするシステムを導入すること④ 実務担当者に対する教育・研修を行うこと⑤ ③と④を可能にする資金を調達すること導入が計画より遅れているマレーシアの教訓を例にとると、③についてはシステム導入を委託されたシステムインテグレーターが公会計の仕組みや、公会計基準、特に IPSAS について詳しくなかったということが挙げられている 352。IPSAS 導入に際しこうした問題は、④の経理の実務担当者を教育するタイミングより前の段階で発生する。システムインテグ
レーターとの連携においては認識のズレがないかの確認を行い、互いに情報共有をしながら進める必要があると思われる。
以上のように、IPSAS 導入に際し一般的な共通課題として、上記５つのほかに固定資産
352

MIA International Conference 2015
http://miaconference.mia.org.my/downloads/MIAC2015ConferenceReport.pdf

199
197
195

台帳の整備の困難、財務諸表の活用等が挙げられる。今回の調査対象国では、それぞれがその国の実情にあった会計基準の整備をしていることがわかった。
今回の７か国を対象とした調査では、一般論として次のような IPSAS を導入するメリット及びデメリットが明らかになった。すなわち、一般的に、ゼロの状態から独自の会計基準を開発して設定するには、多大な時間とコストを要する。しかし、IPSAS を導入すれば、仮に、自国の事情に合わせて一部 IPSAS を修正するにしても、ゼロの状態から開発するのに比べて大幅な時間とコストの削減になる。企業会計において、1 つの企業が同じ発
生主義の日本基準から IFRS に変更するだけでも準備に最低 2 年程度を要している。また、非上場会社が上場申請をする際には、今まで税法に従って、言いかえれば現金主義で管理していた帳簿を過去に遡って発生主義に整理しなおしなおさなければならないことがある
が、最低 3 年程度の準備を要する。帳簿の整理だけではなく、合わせて業務手続書や内部統制手続書を作成し、稼働までに実務に落とし込まなければならない。一私企業が現金主義から発生主義に移行するのにこうした時間を、もちろんコストも要することから、１つの国の政府が同じようなことを試みる場合、準備に７年~８年程度かけているのは当然と言えよう。IPSAS の導入には新たな会計システムの構築や会計事務に携わる政府職員への研修をしなければならず、それには一定の期間を要する。このため、計画から導入までに数年を要し、今回の調査対象国でも計画通りに進まず IPSAS の導入が遅延している国が複数見られた。
ところで、IPSAS を導入すれば、他の IPSAS を導入している政府のうち自国政府と同じような人口規模、経済規模・構造、社会構造、統治構造の政府と比較することができると考えられるが、多くの国では、IPSAS をそのまま導入するのではなく、自国の事情に合わせて IPSAS を修正したり IPSAS の一部を適用しなかったりなどしており、現在のとこ
ろ、どの程度の IPSAS 導入のメリットで強調されている「比較可能性」があるのか必ずしも明らかになっていない。
今回の７か国を対象とした調査では、IPSAS を導入して具体的にどのようなメリットがあったかについては、スペインのように発生主義の下でほぼ 100％に近い公的主体を連結している場合、政府の財政状態が見え、「透明性」が確保できることがわかった。スイスでは、誰にとっても財務報告書が読みやすくなったこと、また、IPSAS の適用が理由とは限らないが、少なくとも発生主義を導入することで現金主義にはない経過勘定を利用し、従来見えなかったコストや将来の債務が可視化されたことがわかっている。
今回の調査でも明らかなように、IPSAS を導入する計画のない国も多くあるが、それらの国の政府にとっては、IPSAS は公会計基準におけるベンチマークとしての役割を持つことが考えられる。政府の関係機関に発生主義会計を導入しようとする場合、それが非営利の公的機関であって、その国の商法等に基づいた企業向けの会計基準を適用することが現実的でない場合には、新たに会計基準を開発する必要がある。その際に、IPSAS はベンチマークとして役立つことも考えられる。

200
198
196

（２）国の経済規模から見える実態
ここで、国の規模によって選択する公会計基準に影響があるのか、ということを考察する。第２章「諸外国の公的部門における IPSAS の普及状況」で調査対象とした 204 か国・地域について次のように分析した。
下の図表は、7 つの分類を表とグラフで表したものである。
1

発生主義
2

3

4
IPSAS
へ
移行中
52

公会計
基準

IPSAS
を適用

IPSAS
を参照

自国の
発生
主義
ルール

国の数

17

15

24

現金主義
6
7
現金
主義
自国の
現金
IPSAS
現金
主義
へ
主義
IPSAS 移行中 ルール
5

20

17

50

8

不明国

合計

9

204

図表 4-8：採用する公会計基準についての世界の分類表（図表：PwC 作成）

これまで国・地域別に定性的な特徴をみてきたが、最後に定量的な特徴として国の経済規模に焦点を当てて考察するため、指標として国内総生産（Gross Domestic Product：GDP）
353もとにした。では、世界の公会計基準は GDP においてどのような傾向があるのであろうか。354

GDP は IMF が発表する数値を参照。
http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/2017/02/weodata/index.aspx
報告されている金額に 1US ドル＝120 円をかけて計算。
354 204 か国・地域のうち、IMF の統計では GDP が発表されていない箇所がある。１か国（キューバ）、６つの海外領土（アルバ、アンギラ、ヴァージン諸島、ケイマン諸島、モントセラト、ターコ
スカーコスアイランド）、１つの独立地域（パレスチナ自治区）の計 8 か所については GDP を簡便的にゼロとして計算している。
353

201
199
197

公会計
基準
単位：兆円
GDP 合計 (A)

1

発生主義
2

3

IPSAS
を適用

IPSAS
を参照

375

国の数 (B)
1 か国あたり
GDP (A÷B)

7

8

現金
主義
IPSAS

現金主義
6
現金
主義
IPSAS
へ
移行中

自国の
ルール

不明

878

372

85

1,676

1

24

52

20

17

50

9

200

17

19

5

34

0

自国の
ルール

4
発生
主義
IPSAS
へ
移行中

850

4,807

17

15

22

57

5

図表 4-9：採用している公会計基準の分類別の GDP の合計（図表：PwC 作成）

上の図表から「7. 自国の発生主義ルールを適用している国」の GDP の合計が圧倒的に大きいことがわかる。このカテゴリーに、GDP 世界 1 位の米国（GDP 2,235 兆円）、2 位の中国（GDP 1,348 兆円）が含まれるのが要因である。では、1 か国あたりの GDP についてはどうであろうか。
次の図表 4-10 の示すように、「3. 自国の発生主義ルールを適用している国」の GDP 平均が 200 兆円と圧倒的に大きい。先に理由を挙げたが、このカテゴリーには GDP の世界 1位、2 位の米国と中国が含まれるのが要因であるが、この 2 国を除いたとしてもこのカテ
ゴリーの GDP 平均は 56 兆円であった。いずれにしても 7 種類に分けた中では一番大きな
GDP を持つ。このような結果から、経済大国と言われる国では自国の基準を開発することが可能であり、その中で自国の発生主義ルールもしくは自国の現金主義ルールを採用する
場合に分かれることが以上の分析から裏付けられた。

202
200
198

図表 4-10：採用している公会計基準の分類別の 1 か国あたりの GDP（図表：PwC 作成）

先進国の場合先進国の場合、政府の支出に対する国民の目も厳しいという環境がある。そして、一般的に先進国の場合には、現金主義会計であるか発生主義会計であるかにかかわらず、既に自国の公会計制度が確立して長年にわたり運営されてきていると考えられる。そのような先進国が会計基準の整備に伴う法制の整備、会計システムの構築や改修といった時間とコストを負担して新しい公会計制度を導入したケースには、カナダやニュージーランドのよ
うに財政危機を克服するというような明確な目的が背景にある。
先進国の中で G20355に絞ってみると、発生主義を採用している国は 10 か国、発生主義
IPSAS に移行中の国が 4 か国、現金主義を採用している国は 5 か国であった。経済規模が大きな国が「3. 自国の発生主義ルール」または「7. 自国の現金主義ルール」の 2 つに分かれることは今回の調査結果を使った分析からも判明したが、これは G20 の中においてさえも同じ傾向がみられる。発生主義を採用している 10 か国のうち「3. 自国の発生主義を採用している国」が 6 か国あり、GDP 平均は 745 兆円であった。そして「7. 自国の現金主義を採用している国」は日本、ドイツ、イタリアの 3 か国での GDP 平均は 411 兆円であった。この 2 つカテゴリー以外の公会計基準を採用している国の GDP 平均は 52 兆円であったので、自国の公会計基準を採用している国とそうでない国との間には 10 倍程度の開きがみえた。このようなことから、世界経済の流れは発生主義に向かっているが、一方で、日本を筆頭に、外圧がない限り、また特に現金主義ルールを採用していて困らない限りは（IPSAS を含む）発生主義への移行はせず、独自路線を貫く国も一定数残っている、とい355

G20：サウジアラビア、カナダ、韓国、トルコ、米国、中国、イギリス、フランス、豪州、メキシ
コ、ブラジル、ロシア、インドネシア、アルゼンチン、インド、南アフリカ共和国、日本、ドイツ、
イタリアの 19 か国

203
201
199

う傾向が見られる。またこうした傾向は、今後も続くのではないだろうか。
最後 G20 に続き、OECD 加盟国35634 か国について分析した。OECD 加盟国においては、
一部の例外はあるが一般的に、発生主義会計が定着しており、22 か国が採用している。現時点では現金主義に基づく報告を行っている国でも IPSAS への移行を考えているところもあり、今後５ 年間において、さらに３か国が発生主義会計への移行を予定している。実現すれば加盟国の 74％が発生主義会計を適用することになる。
発展途上国の場合
発生主義 IPSAS への移行の動きは全ての大陸で見られる。より適切な公会計への動きは、
世界的な傾向であり、世界中のより多くの管轄区が発生主義に基づく会計実務を適用している、またはそのための制度を整備している。発生主義会計への移行の動きは特に OECD
非加盟国において顕著であり、世界銀行や IMF などの組織またはその他の出資者からの資金提供を受けた広義の財政改革の一環として会計制度改革が開始されている。
多くの途上国では、公会計制度が先進国ほど整備されていないこともあり、IPSAS を導入することとすれば、独自の会計基準を開発して導入する時間とコストを節約できるほか、公金の不正の防止や透明性の確保、説明責任の向上などのメリットがあると考えられる。
また、多くの発展途上国は、先進国や国際機関から援助を受けており、それらの援助国や機関に対して財務報告をする際にも、その援助国や機関ごとに指定された財務報告書を作成することなく、IPSAS に基づいた財務報告書を作成して報告するということにすれば、発展途上国の労力も減ることから、IPSAS の導入について IMF や世界銀行の後押しがある。さらに、IPSAS には現金主義会計 IPSAS も用意されており、当初から発生主義 IPSASを導入するよりも導入のハードルが低くなっている。
図表 4-10 の GDP 平均をみると、経済規模の小さい国は主に、「4．発生主義 IPSAS に移行中」、「5. 現金主義 IPSAS を採用している」、「6. 現金主義 IPSAS に移行中」のいずれかに属していることがわかる。現金主義会計を採用している政府が新たに発生主義 IPSAS を導入する場合には、財務諸表を作成することにより、現金主義会計の決算書に比べて政府の資産・負債の可視性や網羅性が高まるなどの発生主義会計導入のメリットを享受できる。
また、IPSAS を導入すれば、独自の会計基準を開発する必要がないので、独自の会計基準を設定するよりも時間とコストを節約することができる。

356

OECD 加盟国：オーストラリア、オーストリア、ベルギー、カナダ、チリ、チェコ、デンマーク、エストニア、フィンランド、フランス、ドイツ、ギリシャ、ハンガリー、アイスランド、アイルラン
ド、イスラエル、イタリア、日本、韓国、ルクセンブルグ、メキシコ、オランダ、ニュージーラン
ド、ノルウェー、ポーランド、ポルトガル、スロバキア、スロベニア、スペイン、スウェーデン、スイス、トルコ、イギリス、アメリカ合衆国

204
202
200

（３）今後の見通し
既に発生主義会計を導入する政府にとっては、IPSAS を導入することとなれば、やはりそれなりの時間とコストを要する。IPSAS を導入している多くの国では、IPSAS を修正して導入しているので、他国との比較可能性については疑問が残る。今回調査したニュージーランドでは、以前セクターニュートラルという考え方の下で企業向けに開発されてきた
国際財務報告基準（IFRS）を採用していたが、IPSAS に移行している。このように、それまで採用していた会計基準よりも IPSAS のほうが自国政府の財務書類を作成するのにより適しているとなれば、IPSAS に移行することは考えられる。
仮に、影響力の大きい先進国や経済規模の大きな国が IPSAS を導入しようとすれば、具体的にどのような財務報告書を作成し、どのように活用するかなどの理想的な形を見出す
ための十分な議論と IPSAS 導入による影響の把握・分析をすることが大切であろう。具体的には、会計士などの専門家や実務担当経験者を交え IPSAS 導入のメリット、デメリット、
適用すべき・すべきでない基準、どのレベルまでを適用範囲とするか、などについて充分議論することである。また、諸外国の導入事例を参考にしつつ、先進国や経済規模の大きな国における導入にはどういった困難が伴うのか、という分析が必要であろう。
翻って、現在のところは途上国、中進国、東欧州、国際機関を中心に IPSAS が普及しつつあるが、仮に、先進国のうち英連邦諸国（旧含む）以外の先進国や経済規模の大きな国が IPSAS を導入することがあれば、IPSAS を導入する政府がさらに増え、その範囲も中
央／連邦政府、州政府、自治体と広がる可能性も考えられる。

６．終わりに
本調査については、ＰｗＣあらた有限責任監査法人が PwC グローバルネットワークを活用しながら、IPSAS の導入状況とその進捗状況、導入の可能性について文字通り世界中の国や地域、団体の財務諸表、公会計基準、文献、論文、調査報告書、ウェブサイトの情報を参考にしてまとめたものである。世界中どこを探しても、前例を見ない膨大な情報を１つの報告書に集約することが出来た。この調査結果が我が国の公会計基準を考える上で一助となれば大変うれしく思う。

以上

205
203
201

用語集
用語を、A：共通する用語と、B：調査国別の用語の２つのカテゴリーに分けた。

A：普遍的な固有名詞（団体名など）
日本語
国際公会計基準

略語
IPSAS

-

現地語

国際公会計基準審議会

IPSASB-

国際会計基準IFRS-

国際会計士連盟

IFAC

-

OECD

OECD

-

欧州公会計基準

EPSAS-

欧州会計システム

ESA/SEC

Système européen descomptes

米国会計基準USGAAPUS GAAP

英語
International Public Sector
Accounting Standards
International Public Sector
Accounting Standards Board
International Financial
Reporting Standards
International Federation of
Accountants
Organization for Economic
Cooperation andDevelopment
European Public Sector
Accounting Standard
European System of
Accounts
Generally accepted
accounting principles inUnited States

B：会計の用語
１．スイス連邦
日本語
勘定
会計モデル
年次報告書
財政状態計算書-

略語

現地語
comptemodèle comptable
Rapport Annuel
Bilan

キャッシュ・フロー計算書-

決算
連結財務諸表

-

債務制御
財務諸表
資金調達計算書
投資計算書

-

注記
行政コスト計算書-

frein à l’endettement
CompteCompte de financement
Compte desinvestissements
AnnexeCompte de résultats

特別財務諸表
純資産・持分変動計算書-

Comptes spéciaux
État du capital propre

統計的な計算書-

compte statistique

連邦政府

-

La Confédération

Compte des flux defonds
clôturecompte consolidé

206
205
203

英語
Account
Accounting model
Annual reportStatement of financial
position
Cash flow statements
Closing
Consolidated financial
statements
Debt brake
Financial statements
Financing statement
Investment statement
Notes
Statement of financial
performance
Separate accounts
Statement of net
assets/equity
Statistical income
statement
Confederation (the)日本語
スイス監査・税務・受託専
門家協会
スイス会計報告基準審議会

略語
Swiss
GAAP
FER

スイス公会計基準
諮問委員会

Swiss
GAAP
FER
SRSCSPCP

連邦財務法

LFC

スイス会計検査院

CDF

連邦評議会
連邦財務省

DFF

連邦財務局

FFA

財務委員会

CdF

新会計モデル

NMC

連邦財務オルドナンス

OFC

連邦データ保全委員会

PFPDT

競争推進委員会

-

議会委員会

-

法務局

-

スイス会計報告基準

通信委員会

現地語
EXPERTsuisse

英語
EXPERTsuisse

Fondation pour les
recommandations
relatives à laprésentation descomptes
Swiss GAAP RPC

Foundation foraccounting andreportingrecommendations

Conseil suisse deprésentation descomptes publics
Loi sur les finances de laConfédération

Swiss public sector
financial reporting
advisory committee
Federal Act on theFederal Financial
BudgetFederal Audit Office

Swiss GAAP FER

Contrôle fédéral desfinances
Conseil fédéral
Département fédéraldes finances
Administration fédérale
des finances
Commissions desfinances
Nouveau modèle
comptable
Ordonnance sur les
finances de laConfédération
Préposé fédéral à laprotection des donnéesCommission de laconcurrence
Commissions
parlementaires
Ministère public de laConfédération
Commission de lacommunication

Federal Council
Federal Department of
Finance
Federal financeadministration
Finance Committees
New Accounting Model
Ordinance on theFederal Financial
BudgetFederal Data Protection
and Information
Commissioner
Competition
Commission
Parliamentarycommittees
The Office of the
Attorney General
Communications
Commission

２．オーストリア
日本語

略語

現地語

英語
Annual Report

年次報告書

-

Leistungsberichte

財政状態計算-VermögensrechnungStatement of Financial
Position-

ErgebnisrechnungStatement of Financial
Performance

書
行政コスト計
算書

207
206
204

日本語
-

Finanzierungsrechnung

英語
Cash-flow Statement

連結財務諸表-財務諸表-

Konsolidierte
AbschlussrechnungenBundesrechnungsabschluss

Consolidated Financial
Statements
Financial Statements

注記-

Anhangsangaben

Note

一般的に妥当GoB

Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung

GAAP

BMF

Bund
LänderBundesministerium fürFinanzen
Rechnungshof Österreich

FederalState
Federal Ministry of Finance

Bundeshaushaltsgesetz
Bundeshaushaltsgesetz 2013Federal Chancellery
The Austrian budget reform
Federal Budget Law
Federal Budget Law 2013
Accounting Regulation
Budgetary and Accounting
Regulation

キャッシュ・

略語

現地語

フロー計算書と認められた
会計原則
連邦政府
州
オーストリア財務省
オーストリア
会計検査院
連邦府官邸
連邦予算改革
連邦予算法2013 年度連邦
予算法
会計規則
予算会計規則

RH
BHG
BHG
2013
RLV
VRV

期首残高規則-Rechnungslegungsverordnung
Voranschlags und
RechnungsabschlussverordnungEröffnungsbilanz-Verordnung

予算規則
オーストリア商法
2013 年度期首
財政状態計算書

UGB

Bundeshaushalts-Verordnung
Unternehmensgesetzbuch-

Eröffnungsbilanz des Bundeszum 1. Jänner 2013

カメラル式

-

-

Austrian Court of Audit

Regulation on the opening
balance sheet
Budget regulation
Commercial CodeOpening Statement of
Financial Position for theAustrian Federal Government
as at 1 January 2013
Cameralistic

３．ニュージーランド
日本語
包括利益計算書
行政コスト計算書
一般に公正妥当と認められた会
計実務

略語
-

英語
Statement of comprehensive revenue and expense
Statement of financial performance

GAAP

Generally accepted accounting practice

208
207
205

日本語
ニュージーランド会計基準評価
審議会
Audit New
Zealand
豪州ニュージー
ランド勅許会計士協会
ニュージーランド会計検査院
ニュージーランド外部報告審議会
米国会計基準略語
ASRB

英語
Accounting Standards Review Board-

Audit New Zealand

CA ANZ

Chartered Accountants Australia and New Zealand-Controller and Auditor-General

XRB

External Reporting Board

US
GAAP
-

Generally accepted accounting principles in United States

中央省庁
ニュージーラン
ド総督
代議院
商務大臣
ビジネス・イノ ベーション・雇
用省
NZASB
ニュージーランド会計基準審議会
ニュージーラン ド退職年金基金
Office of the
Auditor-General
国会事務局
経済協力開発機 OECD構
報酬局
ニュージーラン ド準備銀行
政策意図説明書 2004 年クラウン・ エンティティ法
1994 年 財 務 責 任法2001 年 公 会 計 検査法
1989 年財政法

Government departments
Governor-General of New ZealandHouse of Representatives
Minister of Commerce
Ministry of Business, Innovation and Employment

New Zealand Accounting Standards Board

New Zealand Superannuation Fund
Office of the Auditor-General
Offices of Parliament
Organization for Economic Cooperation and Development
Remuneration Authority
Reserve Bank of New ZealandStatement of Intent
Crown Entities Act 2004
Fiscal Responsibility Act 1994
Public Audit Act 2001
Public Finance Act 1989

209
208
206

４．スペイン日本語
アニュアルレポート
財政状態計算書
行政コスト計算書
キャッシュ・
フロー計算書
持分変動計算書
包括利益計算
書
注記

略語
-

現地語
Cuenta General del Estado

英語
Annual report-

BalanceStatement of financial position-

Cuenta del resultado
económico patrimonial
Estado de flujos de efectivo

Statement of financial
peformance
Statement of Cash-flow

Estado total de cambios en elpatrimonio neto
Estado de ingresos y gastos
reconocidos
Memoria

Statement of changes in equity-

Statement of comprehensive
incomeNote

連結財務諸表-合算財務諸表

-Estados Financieros
Consolidados
Estados Financieros Agregado

自治州-

Comunidad autónoma

Consolidated Financial
Statements
Aggregated Financial
Statements
Autonomous Community

県-

Provincia

Province

市町村-

Municipio

Municipal

下院議会-

el Congreso de los Disputados

-

上院議会

-

el Senado-

公会計基準書--スペイン会計検査院
スペイン監査局
スペイン会計
監査協会
企業会計基準書
国家の会計情報体系に関する規則-

El Plan General deContabilidad Pública
Tribunal de Cuentas
Intervención General de laAdministración del Estado
Instituto de Contabilidad y
Auditoria de Cuentas
El Plan General deContabilidad
Sistema de información
contable para laadministración del estado

-

５．カナダ
日本語
上級政府
カナダ勅許会
計士協会
カナダ会計士
等団体

IGAE
ICAC
PGC
SICOP

略語

Court of Auditors

-

英語

-

Senior governments

CICA

The Canadian Institute of Chartered Accountants-

CPA Canada

210
209
207

日本語
公会計審議会
CICA PSA ハン
ドブック
会計基準監督
評議会
カナダ決算報
告書
財政管理法
歳入庁長官
カナダ会計検査院
IPSASB 支援プ
ログラム
王立公社
修正持分法
修正発生主義会計
完全発生主義会計オンタリオ州
財務レビュー
委員会

略語
PSAB
CICA
PSA
Handbook

英語
Public Sector Accounting Board

AcAOC

Accounting Standards Oversight Council-

Public Accounts of Canada-

Financial Administration Act
Receiver General-

The Office of the Auditor General of Canada

CICA Public Sector Accounting Handbook-

The International Public Sector Accounting Standards Board
Contribution Program
Crown corporations
Modified equity method-

Modified accrual accounting-

Full accrual accounting-

Ontario Financial Review Committee

日本語
マレーシア
公会計基準
マレーシア会計基準審議会
財務省主計局

略語
MPSAS

現地語
Piawaian Perakaunan Sektor
Awam Malaysia

英語Malaysian Public Sector
Accounting Standards

MASB

Lembaga Piawaian Perakaunan
Malaysia

Malaysian AccountingStandards Board

AGD

マレーシア
企業委員会
マレーシア財務報告基準
政府会計基準諮問委員会

CCM

Jabatan Akauntan Negara
Malaysia
Suruhanjaya Syarikat Malaysia

Accountant General’s
Department of Malaysia
Companies Commission of
Malaysia
Malaysian Financial ReportingStandards
Government AccountingStandard Advisory Committee

発生主義会計運
営委員会
マレーシア
会計士協会
勅許公認会計士
団体
マレーシア公認
会計士協会

ACSC

Piawaian Pelaporan Kewangan
Malaysia
Jawatankuasa Penasihat
Kerajaan bagi Piawaian
Perakaunan-

MIA

Institut Akauntan Malaysia

ACCA

ersatuan Akauntan Bertauliah
Berkanun

the Association of Chartered
Certified Accountants

MICPA

Institut Akauntan Awam
Bertauliah Malaysia

The Malaysian Institute Of
Certified Public Accountants-

６．マレーシア

MFRS
GASAC

211
210
208

Accrual Accounting Steering
Committee
Malaysian Institute of
Accountants

日本語
マレーシア
会計検査院
マレーシア議公認会計士委員会

略語

現地語
Jabatan Audit Negara

英語
Auditor General

PAC

Jawatankuasa Kira-Kira Wang
Negara Parlimen Malaysia

Public Accountant Committeeof Parliament of Malaysia

略語
ACC

英語
Administrative Committee on Coordination

CCAQ

Consultative Committee on Administrative Questions

CEB

UN System Chief Executive Board for Coordination

HLCM

High-Level Committee on Management

IAS
IASC

International Accounting Standards
International Accounting Standards Committee

OAI-

Office of Audit and Investigations
Organization

PoEA
UN BoardofAuditors
UNDP
UNSAS
WFP

Panel of External Auditors
United Nations Board of Auditors-

７．国連システム
日本語
国連行政調整委
員会
行政問題諮問委員会
国連システム事
務局長調整委員会
ハイレベル管理
委員会
国際会計基準国際会計基準委
員会
監査・調査室
機関※国連関係の組織
名は、外務省にならって「組織」や「機構」でなく「機関」を使用

外部監査委員会
国連会計検査委
員会
国連開発計画
国連待機制度国際連合世界食糧計画

United Nations Development Programme
United Nations System Accounting Standards
United Nations World Food Programme

212
211
209

参考文献1章
1.

伊澤賢司[2015]：「国際公会計基準の状況：第 2 回独立行政法人評価制度委員会
計基準等部会 資料」
http://www.soumu.go.jp/main_content/000372190.pdf

会

3章
１．スイス
連邦政府の刊行物
1. スイス連邦における新会計モデル：Le nouveau modèle comptable de la Confédération(Administration fédérale des finances –Septembre 2006)
http://www.voefrw.ch/f/downloads/publikationen/rechnungslegung/BBL_NRM_fr.pdf
英語版：OECD が英語訳を発表している。
https://www.oecd.org/switzerland/43411075.pdf
2.

2016 年個別財務諸表一式
https://www.efv.admin.ch/efv/fr/home/finanzberichterstattung/finanzberichte/staatsrechnung.html

3.

2007 年期首財務諸表および期末財務諸表
https://www.efv.admin.ch/efv/fr/home/finanzberichterstattung/finanzberichte/staatsrechnung.html
英語版：2016 年に関して第 1 巻（Band 1）主要部分の 1/3 のみが英語版となっている
https://www.efv.admin.ch/efv/en/home/finanzberichterstattung/finanzberichte/staatsrechnung.
html

4.

2016 年連結財務諸表：Compte consolidé de la Confédération -Rapport financier 2016
https://www.efv.admin.ch/efv/fr/home/finanzberichterstattung/finanzberichte/konsolidierte_rg_bund.html
英語版：
https://www.efv.admin.ch/efv/en/home/finanzberichterstattung/finanzberichte/konsolidierte_r
g_bund.html

5.

連邦官邸による 2017 年連邦の財務に関するまとめ（冊子）：La confédération en bref
2017 (chancellerie fédérale ChF)
https://www.bk.admin.ch/dokumentation/02070/?lang=fr

6.

スイス会計検査院による報告書：Rapport Annuel 2016 publié par Contrôle fédéral desfinances 2016.https://www.efk.admin.ch/fr/publications/communication-institutionnelle/communiques-depresse/1636-jahresbericht-2016-f.html

213
213
211

英語版：
https://www.efk.admin.ch/en/421-press-releases/1639-swiss-federal-audit-office-publishes-its2016-annual-report.html
7.

連邦の会計モデルの最適化に関するメッセージ：Message concernant l’optimisation dumodèle comptable de la Confédération (NMC)
https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/37303.pdf

8.

調和にむかう決算書の表示に関して（州代表の会議報告書）：Présentation descomptes harmonisée- Les normes IPSAS- SRS-CSPCP (Conférence directeurs cantonaux desfinances)
http://www.srs-cspcp.ch/sites/default/files/pages/introduction.pdf

IPSASB の刊行物
9. IPSASB: A Closer Look at Switzerland - IPSASs Adoption in Switzerland (IPSASB – August
2014)
https://www.ifac.org/system/files/uploads/IPSASB/IPSASB-A-Closer-Look-AtSwitzerland2.pdf
PwC の刊行物
10. Collection of Information related to the potential impact by IPSAS
http://ec.europa.eu/eurostat/documents/1015035/4261806/EPSAS-study-final-PwC-report.pdf
11. Swiss GAAP RPG Edition 2015-16 (PwC)
https://www.pwc.ch/en/publications/2016/pwc_swiss_gaap_fer_15_e.pdf
12. A practical guide to the new swiss financial reporting law January 2015 (PwC)
https://www.pwc.ch/en/publications/2016/pwc_a_practical_guide_to_the_new_swiss_financia
l_reporting_law_jan15.pdf
13. Disclose : Gros plan sur la gestion des risques Janvier_2015 (PwC)
http://disclose.pwc.ch/21/media/pdf/pwc_disclose_1501_f.pdf
英語版 :http://disclose.pwc.ch/21/media/pdf/pwc_disclose_1501_e.pdf
その他の文献14. Explaining the consolidation statements in the Swiss Federal Government /Yearbook of Swiss
Administrative Sciences 2012 (Daniela Argento, Giuseppe Grossi, Petra
VollenweiderKristianstad University, Sweden)
hkr.diva-portal.org/smash/get/diva2:619925/FULLTEXT01.pdf

２．オーストリア
連邦政府の刊行物
1. 財務省 連邦予算改革に関する資料「会計システム（規則及びシステム）」：BMF,
Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system)
http://www.rgs.mef.gov.it/_Documenti/VERSIONE-I/Comunicazione/Workshop-econvegni/Workshop-internazionale-idqinpa/Improving-Data-Quality-in-Public-AccountsWorkshop-Intervento-Austria.pdf

214
214
212

2. 財務省 オーストリア連邦政府の 2013 年度期首財務状態計算書：BMF, [2013] Annual
Report – Opening Statement of Financial Position for the Austrian Federal Government as at 1
January 2013https://english.bmf.gv.at/services/publications/BMF_Annual_Report_Opening_Statement_of_
Financial_Position_20.pdf?5te5fu
3. 財務省 IPSAS 導入に関する資料「オーストリアにおける IPSAS 適用の経験」：
BMF, Bernhard Schatz, [2015] Implementation of IPSAS experience from Austria
https://treasury.gov.mt/en/Documents/Government_Accounts_Directorate/IPSAS/Conference/
Bernhard%20-%20experience%20from%20Austria.pdf
4. 財務省 連邦予算改革に関する資料「発生主義会計・予算の Why と How – オースト
リアの改革の経験」：BMF, Gerhard STEGER, [2013] Accrual Accounting and Budgeting
Why and How? Austrian Reform Experience
http://ec.europa.eu/eurostat/documents/1001617/1012817/session3-G-Steger-Austria.pdf
PwC の刊行物
5. Collection of Information related to the potential impact by IPSAS
http://ec.europa.eu/eurostat/documents/1015035/4261806/EPSAS-study-final-PwC-report.pdf
その他の文献6. Steger, Gerhard, [2010] Austria’s Budget Reform: how to Create Consensus for a Decisive
Change of Fiscal Rules, OECD Journal on Budgeting Volume 2010/1
https://www.oecd.org/austria/48168584.pdf
7. IMF Fiscal Affairs Department, [2016], Implementing Accrual Accounting in the Public Sector
https://www.imf.org/external/pubs/ft/tnm/2016/tnm1606.pdf
8. 文献 「ヨーロッパの公的セクターにおける会計と監査」：Isabel Brusca, Eugenio
Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector Accounting and
Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN
9. Ernst & Young, [2012] Overview and comparison of public accounting and auditing practices
in the 27 EU Member States
http://ec.europa.eu/eurostat/documents/1015035/4261806/study-on-public-accounting-andauditing-2012.pdf/5ad43e2b-2ba7-4b05-afab-d690fc2ad9dd
10. The World Bank CFRR, [2014] Corporate Financial Reporting in Austria an Overview
http://siteresources.worldbank.org/EXTCENFINREPREF/Resources/Report_on_CFRR_in_Au
stria.pdf
11. UHY International Ltd. [2014] Doing Business in Austria
http://www.uhy.com/wp-content/uploads/Doing-Business-in-Austria.pdf
12. OECD/IFAC [2017] Accrual Practices and Reform Experiences in OECD Countries, OECD
Publishing
http://www.oecd.org/publications/accrual-practices-and-reform-experiences-in-oecd-countries9789264270572-en.htm

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213

３．ニュージーランド
ニュージーランド政府の公開情報
1. 財務省 2014 年/2015 年ニュージーランド政府財務諸表（2015 年 30 日付）：Financial
Statements of the Government of New Zealand for the year ended 30 June 2015
http://www.treasury.govt.nz/government/financialstatements/yearend/jun15/fsgnz-yearjun15.pdf
2.

財務省 2015 年/2016 年ニュージーランド政府財務諸表（2016 年 6 月 30 日付）：
Financial Statements of the Government of New Zealand for the year ended 30 June 2016
http://www.treasury.govt.nz/government/financialstatements/yearend/jun16/fsgnz-yearjun16.pdf

3.

会計検査院 公的セクターにおける財務報告の改善（2016 年 8 月）：Controller and
Auditor General, Improving financial reporting in the public sector (2016)
http://www.oag.govt.nz/2016/financial-reporting/docs/financial-reporting.pdf

4.

XRB マルチスタンダードに関するポジションペーパー（2011 年 9 月）：XRB Multi
Standards Position Paper
https://www.xrb.govt.nz/dmsdocument/1816

5.

XRB 非営利事業者の会計基準フレームワークに関するコンサルテーションペーパー（2011 年 9 月）：XRB PBE Framework Consultation Paper
https://www.xrb.govt.nz/dmsdocument/1817

6.

XRB 会計基準フレームワークに関する提案（2012 年 3 月）：XRB, Proposals for the
New Zealand Accounting Standards Framework
http://www.nzca.com/docs/precendents/approved_accounting_standards_framework_incl_tier_strategy.pdf

その他の文献7. OECD/IFAC [2017] Accrual Practices and Reform Experiences in OECD Countries, OECD
Publishing
http://www.oecd.org/publications/accrual-practices-and-reform-experiences-in-oecd-countries9789264270572-en.htm

４．スペイン
連邦政府の刊行物
1. 法令 EHA/1037/13 April 2010：公会計基準書の承認：Intervención General de laAdministración del Estado, [2010] Orden EHA/1037/2010, de 13 de Abril, Por el que seaprueba el Plan General de Contabilidad Pública
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2007-19884
2. 中央政府の 2015 年度アニュアルレポート：Intervención General de la Administración delEstado, [2016] Cuenta General del Estado – Ejercicio Económico 2015
http://www.igae.pap.minhafp.gob.es/sitios/igae/esES/rcasp/Paginas/CuentaGeneralEstado.aspx

216
216
214

3. スペイン監査局 スペイン政府における IPSAS：Alfredo Suaz Interventor Auditor delEstado, [2014] Gobierno de España NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD– SECTOR PÚBLICO (NICSP)
http://www.captac-dr.org/c/document_library/get_file?folderId=689611&name=DLFE11913.ppt
PwC の刊行物
4. Collection of Information related to the potential impact by IPSAS
http://ec.europa.eu/eurostat/documents/1015035/4261806/EPSAS-study-final-PwC-report.pdf
その他の文献5. Manes Rossi, Francesca and Aversano, Natalia and Christiaens, Johan, [2012] Accounting andReporting Systems in the Public Administrations in Europe vis-a-vis the IPSAS’ Conceptual
Framework Issue: Traditional Systems
https://ssrn.com/abstract=2150852 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2150852
6. 文献 「ヨーロッパの公的セクターにおける会計と監査」：Isabel Brusca, Eugenio
Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector Accounting and
Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN
7. Ernst & Young, [2012] Overview and comparison of public accounting and auditing practices
in the 27 EU Member States
http://ec.europa.eu/eurostat/documents/1015035/4261806/study-on-public-accounting-andauditing-2012.pdf/5ad43e2b-2ba7-4b05-afab-d690fc2ad9dd
8. OECD/IFAC [2017] Accrual Practices and Reform Experiences in OECD Countries, OECD
Publishing
http://www.oecd.org/publications/accrual-practices-and-reform-experiences-in-oecd-countries9789264270572-en.htm

５．カナダ
連邦政府の刊行物
1. カナダ財務省「2003 年度予算案：付録６－連邦政府財務諸表への完全発生主義会計の導入」：Department of Finance Canada, “Budget 2003 : Budget Plan – Annex 6 Implementation of Full Accrual Accounting in the Federal Government’s Financial
Statements” https://www.fin.gc.ca/budget03/bp/bpa6-eng.asp
2. カナダ会計検査院「2004 年 3 月下院への報告書 第 6 章－財務情報を利用した政府の管理」：Office of the Auditor General of Canada, “Report of the Auditor General of Canada
to the House of Commons, Chapter 6 – Managing Government : Using Financial Information”
http://www.oag-bvg.gc.ca/internet/English/parl_oag_200403_06_e_14898.html
3. カナダ会計検査院「2006 年 11 月下院への報告書 第 1 章－政府センターにおける支出管理システム、第 2 章－省庁における支出管理システム」：Office of the Auditor
General of Canada, “Report of the Auditor General of Canada to the House of Commerce,
Chapter 1 – Expenditure Management System at the Government Centre, Chapter 2 –Expenditure Management System in Departments”
http://www.oag-bvg.gc.ca/internet/English/parl_oag_200611_e_1092.html

217
217
215

4. カナダ連邦政府「会計基準に関する指令」 : “Directive on Accounting Standards :Introduction – Government of Canada Accounting Handbook”
http://www.tbs-sct.gc.ca/pol/doc-eng.aspx?id=32509
5. カナダ連邦政府財務省「国際公会計基準審議会への貢献プログラム評価」：
Government of Canada, Treasury Board of Canada Secretariat, “Evaluation of the International
Public Sector Accounting Standards Board Ccontribution Program”
https://www.canada.ca/en/treasury-board-secretariat/corporate/reports/evaluation-internationalpublic-sector-accounting-standards-board-contribution-program.html
6. カナダ連邦政府統計「カナダ統計」：Government of Canada, Statistics Canada,“Population estimates and projections by year, by province and territory (Date modified: 201709-27)”
https://www.statcan.gc.ca/tables-tableaux/sum-som/l01/cst01/demo02a-eng.htm
州政府の刊行物
7. オンタリオ州 2003／2004 年年次報告書
http://www.ontla.on.ca/library/repository/ser/15767/2003-2004//Annualreportfinancials.pdf
8. オンタリオ州会計検査院「2004 年年次報告書」：”2004 Annual Report of the Office of
the Provincial Auditor of Ontario”
http://www.auditor.on.ca/en/content/annualreports/arbyyear/ar2004.html
9. オンタリオ州会計検査院「2016 年年次報告書」：”2016 Annual Report of the Office of
the Provincial Auditor of Ontario”
http://www.auditor.on.ca/en/content/annualreports/arbyyear/ar2016.html
10. ブリティッシュコロンビア州会計検査院「1995／1996 年年次報告書」：”Office of the
Auditor General of British Columbia, Report on the 1995/96 Public Accounts, Province ofBritish Columbia Financial Unit”
http://www.bcauditor.com/sites/default/files/publications/1997/report6/report/report-199596public-accounts.pdf
11. ケベック州会計検査院「2004-2005 年年次報告書ハイライト」：Vérificateur général duQuébec – Highlits of the Annual Report of 2004 – 2005.
http://www.vgq.gouv.qc.ca/en/en_publications/en_rapport-annuel/en_index.aspx?Annee=2005
12. ケベック州会計検査院「2009－2010 年国会提出報告書」：Report of the Auditor
General of Québec to the National Assembly for 2009 – 2010.
http://www.vgq.gouv.qc.ca/en/en_publications/en_rapport-annuel/en_fichiers/en_Rapport20092010-T1.pdf
その他の文献13. 公会計基準審議会「政府財務報告に関する 20 の質問」：Public Sector Accounting
Board, “20 Questions about Government Financial Reporting, Federal, Provincial andTerritorial Governments”
http://www.frascanada.ca/standards-for-public-sector-entities/resources/referencematerials/item14605.pdf
14. 公会計基準審議会「2017 年 3 月期年次報告書」：Public Sector Accounting Board, “Public
Sector Accounting Board Annual Report for the year ended March 31, 2017 – ProgressThrough Collaboration”

218
218
216

http://www.frascanada.ca/public-sector-accounting-board/news-and-publications/annualreports/item84479.aspx
15. 公会計基準審議会「2017 年－2020 年戦略計画書～将来への旅立ち」：Public Sector
Accounting Board, “Our Journey Forward 2017 – 2020 Strategic Plan”
http://www.frascanada.ca/public-sector-accounting-board/what-we-do/strategicplan/item84439.pdf

６．マレーシア
連邦政府の刊行物
1. Regional and National Experiences : Malaysia (Accountant General’s Department of
Malaysia) 14th September 2015
http://www2.anm.gov.my/PublishingImages/SitePages/DokumentasiAkruan/7.2
Panel2_Malaysia.pdf
2.

First-Time Adoption of Accrual Basis Malaysian Public Sector Accounting Standards(MPSASs) (Government of Malaysia) 2015 年 11 月
http://www2.anm.gov.my/PublishingImages/SitePages/Malaysia Public Sector AccountingStandard/MPSAS 33 First-time Adoption of Accrual Basis MPSASs_Final v1.2_01.04.16.pdf

3.

Preface to Malaysian Public Sector Accounting Standards (Government of Malaysia) 2013 年
3月
http://www2.anm.gov.my/PublishingImages/SitePages/Malaysia Public Sector AccountingStandard/Preface MPSAS final_Final_v.1.2_15.03.2016.pdf

4.

Malaysian Public Sector Accounting Standards (MPSAS)
http://www2.anm.gov.my/akruan/Pages/MPSAS.aspx

5.

Malaysian Institute of Accountants: Public Sector Accounting
http://www.mia.org.my/v1/psp/public_sector/introduction.aspx

6.

連邦政府の 2015 年財務諸表
http://www.anm.gov.my/index.php/en/perakaunan/penyata-kewangan-kerajaan-persekutuan

7.

マレーシア会計検査院による報告書：Auditor General's Report Federal 2015
https://www.audit.gov.my/index.php/en/laporan/persekutuan

IPSASB の刊行物
8. IPSASB A Closer Look at Malaysia (IPSASB – November 2013)https://www.ifac.org/system/files/uploads/IPSASB/A-Closer-Look-At-Malaysia-2013.pdf
16. The Role of Public Sector Managers on IPSAS Adoption Process (Malaysian Experience) Wan
Selamah Wan Sulaiman (9 March 2015)
https://www.ipsasb.org/system/files/meetings/files/Malaysian%20Experience.pdf
9.

Study 14 - Transition to the Accrual Basis of Accounting: Guidance for Governments andGovernment Entities (Third Edition)
https://www.iaasb.org/system/files/publications/files/IPSASB-study-14-3e.pdf

10. Background Note on Action Plans for MIA (November 2013)

219
219
217

https://www.ifac.org/system/files/compliance-assessment/part_3/201311 Malaysia MIA.pdf
PwC の刊行物
11. Doing business in Malaysia 2017 (PwC)
https://www.pwc.com/my/en/assets/publications/2017-doing-business-in-msia.pdf
その他の刊行物
12. MIA International Conference 2016
http://miaconference.mia.org.my/downloads/MIAC2016ConferenceReport.PDF
13. MIA International Conference 2015
http://miaconference.mia.org.my/downloads/MIAC2015ConferenceReport.pdf
14. MIA International Conference 2014
http://miaconference.mia.org.my/downloads/MIAC2014ConferenceReport.pdf
その他の文献15. Public Finance Reform in Malaysia: Issues and Challenges (Faculty of Entrepreneurship andBusiness, Universiti Malaysia Kelantan, Malaysia)
http://umkeprints.umk.edu.my/5016/1/Conference Paper 26 ISEB 2015.pdf
16. Information Disclosure by Charity Organizations (SAUNAH ZAINON, MARA University ofTechnology, Malaysia: 2012)
http://www.wseas.us/e-library/conferences/2012/CambridgeUSA/BUSINESS/BUSINESS05.pdf
17. Organizational Characteristics and Disclosure Practices of Non-profit Organizations in
Malaysia (Roshayani Arshad: Accounting Research Institute, MARA University ofTechnology, Malaysia: 2012)
http://citeseerx.ist.psu.edu/viewdoc/download?doi=10.1.1.955.6676&rep=rep1&type=pdf
18. Financial Reporting Disclosure: Evidence from Malaysian Non Profit Organizations (Norli
Ali, Accounting Research Institute and Faculty of Accountancy, MARA University ofTechnology, Malaysia: 2012)
http://www.ajournal.co.uk/EFpdfs/EFvolume4(2)/EFVol.4 (2) Article 2.pdf
19. Annual Reports of Non-profit Organizations (NPOs): An Analysis (Saunah Zainon, MARA
University of Technology, Malaysia: 2013)https://www.academia.edu/7600638/Annual_Reports_of_Nonprofit_Organizations_NPOs_An_Analysis
20. Accrual accounting in government: Is fund accounting still relevant? (Kalsom Salleh, Facultyof Accountancy, MARA University of Technology, Malaysia: 2014)
http://ac.els-cdn.com/S1877042814058856/1-s2.0-S1877042814058856main.pdf?_tid=b98f4e06-676c-11e7-923f00000aacb35e&acdnat=1499910412_3a89e4212e7b7f36307317969657438c

７．国連システム
国連の刊行物
1. 国際連合広報センター
http://www.unic.or.jp/info/un/unsystem/

220
220
218

2.

国連システム経済社会委員会の 2015 年セッション議事録：Implementing theInternational Public Sector Accounting Standards
http://www.unsystem.org/CEBPublicFiles/Chief%20Executives%20Board%20for%20Coordi
nation/Document/E-2015-71E.pdf

3.

Board of Auditors, “Fourth progress report of the Board of Auditors on the implementation of
the International Public Sector Accounting Standards,” 18 July 2014, pp. 25/33.
http://repository.un.org/bitstream/handle/11176/159078/A_69_155EN.pdf?sequence=3&isAllowed=y

4.

IPSAS Adoption by the World Food Programme (2012)https://www.researchgate.net/publication/264820936_IPSAS_adoption_by_the_World_Food_
Programme_An_application_of_the_contingency_model_to_intergovernmental_organisations

5.

Preparedness of United Nations System Organizations for the International Public Sector
Accounting Standards (IPSAS) 2010https://www.unjiu.org/en/reports-notes/JIU%20Products/JIU_REP_2010_6_English.pdf

6.

United Nations: Board of Auditors
http://www.un.org/en/auditors/board/

7.

UNDP in Serbia: Legal Framework
http://www.rs.undp.org/content/serbia/en/home/operations/legal_framework.html

8.

UN Documentation: Regular Budget
http://research.un.org/en/docs/budget/bodies

9.

United Nations System Accounting Standards, Revision VIII (2007)
http://www.un.org/en/auditors/panel/docs/UNSAS.pdf

10. United Nations policy framework for International Public Accounting Standards (2013)https://hr.un.org/sites/hr.un.org/files/handbook/IPSAS%20Policy%20Framework_Second%20
Edition%202013.pdf
https://www.unjiu.org/en/reports-notes/JIU%20Products/JIU_REP_2010_6_English.pdf
11. World Food Programme : Audited Annual Accounts (2008, 2016)
http://one.wfp.org/eb/docs/2009/wfp200450~2.pdf、
http://documents.wfp.org/stellent/groups/public/documents/eb/wfp291551.pdf
その他の文献12. 川村義則・青木孝浩[2010]：「国際公会計基準と米国の公会計基準の現状に関する調査」
http://report.jbaudit.go.jp/effort_study_mag/2010_usa.pdf
13. 環境省 国連環境計画環境基金資料
http://www.mofa.go.jp/mofaj/gaiko/oda/shiryo/sonota/k_kikan_18/pdfs/233.pdf

以上

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連絡先
ＰwＣあらた有限責任監査法人〒100-0004
東京都千代田区大手町 1-1-1

大手町パークビルディング

電子メール： aarata.ps@jp.pwc.com

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