平成30年度会計検査院委託業務報告書

オランダ、オーストリア及びスイスにおける財政・公会計制度並びに会計検査院による会計検査の状況に関する調査研究

平成 31 年２月

PwC あらた有限責任監査法人

目次
オランダ、オーストリア及びスイスにおける 財政・公会計制度並びに会計検査院による 会計検査の状況に関する調査研究
報告書概要 ................................................................. I
第１章 はじめに ........................................................... 1
第１節 調査研究の背景と目的...................................................................................................2
背景 ..............................................................................................................................2
目的 ..............................................................................................................................2
第２節 調査研究の方法...............................................................................................................3
文献資料調査...............................................................................................................3
海外現地調査...............................................................................................................3
第３節 本報告書の構成...............................................................................................................4第４節 留意事項 ..........................................................................................................................5
予算・会計における概念...........................................................................................5
監査における諸概念...................................................................................................6
翻訳の方針.................................................................................................................10
第２章 オランダ、オーストリア及びスイスにおける財政・公会計制度 ........... 11
第１節：オランダ中央政府における財政・公会計制度 .........................................................12
はじめに.....................................................................................................................12
国家統治形態及び組織構成 ....................................................................................12
予算制度.....................................................................................................................16
決算制度.....................................................................................................................30
公会計 ........................................................................................................................37
第２節：オーストリア連邦政府における財政・公会計制度 .................................................47
はじめに.....................................................................................................................47
国家統治形態及び組織構成 .....................................................................................47
予算制度.....................................................................................................................51
決算制度.....................................................................................................................69
公会計 ........................................................................................................................77
付録：オーストリア共和国の勘定科目コード .....................................................94
第３節：スイス連邦政府における財政・公会計制度 .............................................................95
はじめに.....................................................................................................................95
国家統治形態及び組織構成 .....................................................................................95
予算制度.....................................................................................................................98
決算制度................................................................................................................... 116
公会計 ...................................................................................................................... 140
付録：スイス連邦の勘定科目コード ................................................................... 145
第３章 オランダ、オーストリア及びスイスにおける会計検査院の財務検査 ...... 146
第１節：オランダ会計検査院の財務検査............................................................................... 147
オランダ会計検査院............................................................................................... 147
内部監査制度等....................................................................................................... 150

会計検査................................................................................................................... 154
第２節：オーストリア会計検査院の財務検査 ....................................................................... 182
オーストリア会計検査院について ....................................................................... 182
会計検査................................................................................................................... 184
内部監査制度等....................................................................................................... 214
第３節：スイス会計検査院の財務検査................................................................................... 217
スイス会計検査院................................................................................................... 217
会計検査................................................................................................................... 222
内部監査制度等....................................................................................................... 241
第４章 調査研究のまとめ及び我が国に対する示唆 ............................ 243
第１節：本調査研究のまとめ................................................................................................... 244
序論 .......................................................................................................................... 244
３カ国における予算・財務制度の現状とその運用 ........................................... 244
３カ国における財務検査／監査の現状 ............................................................... 249
第２節：３カ国の経験から得られる我が国に対する示唆 ................................................... 264
各国の予算・決算制度から得られる示唆 ........................................................... 264
各国の財務検査から得られる示唆 ....................................................................... 268
第３節：おわりに ...................................................................................................................... 270
付録 ..................................................................... 271
用語集 ...................................................................................................................... 271
参考文献................................................................................................................... 276

＜報告書概要＞
本調査においては、1990 年代のニューパブリックマネジメント（NPM）の流れを受け、欧州では公会計改革を進める国が増えつつある中で、オランダ、オーストリア、スイスの３カ国において、こうした公会計改革の実施が、会計検査院による財務検査にどのような影響を及ぼしているかについて、体系的に調査及び分析を行った。
第１章に、今回の調査の背景と目的を述べた。また文献調査の方法について説明し、現地調査のインタビュー先について記載した。現地調査では、各国の予算制度、決算制度、
内部監査、IT 部門を含む財務省、会計検査院、そして PwC1の現地事務所の公会計部門に対しヒヤリングを実施した。文献調査では実際の予算書・決算書及びこれに付随する説明書類や各国会計検査院による検査報告書を通読し、過年度の指摘事項など、概ね必要な資料を入手することが出来ている。これは、各国の中央（連邦）政府が公的財政の「アカウンタビリティ」や「透明性」の確保・向上を目標とし、財務データの公開を推進していることによる副産物であるといえよう。これに加え、現地調査によって文献調査では判明しない制度の内容や、改正の経緯についての情報を聞くことが出来た。インタビューの結果
は、後続の２章と３章に可能な範囲で盛り込んだ。
第２章に、３カ国の中央（連邦）政府における財政・公会計制度の現状を可能な限り最新の情報で取りまとめた。第１節オランダ、第２節オーストリア、第３節スイスという順で国別にまとめている。各節の構成は、冒頭で各国の基本的な情報、国家統治体系及び政府の組織構成に触れ、その後に予算制度、決算制度、公会計について説明するものとなっている。
予算制度については、現金主義と発生主義のどちらを採用しているかという基本的な情報の説明から始め、予算の形式、予算編成のプロセス、議会への提出物、予算の作成単位や構成内容について詳細に説明した。オランダ中央政府では現金主義の予算制度を、オーストリアとスイスの連邦政府では発生主義の予算制度を採用している。OECD 加盟国のほとんどの国が発生主義会計（決算）を取り入れているが、予算にまで発生主義を取り入れているのは４分の１程度であるという。こうした比較的珍しい状況を踏まえ、予算に発生主義を取り入れたことによる影響についても分析した。また、各国の予算の法的性質についても調査した。具体的には、オランダとオーストリアでは、予算が議会を通過すれば予算は法律化され「予算法（または財政法）」となるが、スイスでは連邦令が公布される
ことが分かった。
決算制度については、決算プロセス、決算関連書類の内容、財務諸表の作成方法、連結財務諸表の有無に関する情報を調査した。作成単位については、オランダでは省庁別を

1 PwC（PricewaterhouseCoopers）とは、PwCグローバルネットワークのメンバーファームおよびそれらの関連会社の総称のこと。

I基礎とし、省庁ごとに作成する年次報告書の中に、主に省庁の政策的意思決定を担う「中央省庁の現金主義による決算書」と政策の実行を担当している「エージェンシーの発生主
義による財務諸表」の両方が収められている。一方、オーストリアにおいては、決算書の作成単位が省庁別ではなく、「UG」と呼ばれる政策グループ別であることが分かった。
こういった各国の特徴的な点についても、出来る限り分かりやすく解説した。
公会計については、会計基準とその設定主体や法的枠組みについてまとめ、発生主義を採用している場合は、それを実現する会計システム、発生主義の採用によるメリット・デメリットなどの影響についての分析を行った。オランダ中央政府では、過去 20 年以上にわたり、発生主義会計の要素を取り入れるか否かを検討しており、その議論の内容と現状については、文献調査とインタビューから得た情報を盛り込んだ。オーストリアとスイスの連邦政府では、国際公会計基準（IPSAS）を適用しており、予算から決算まで省庁全体で統一したシステムを利用していることが分かった。
第３章に、３カ国の会計検査院における財務検査制度の現状を可能な限り最新の情報
で取りまとめた。こちらも第２章同様、国別にまとめている。本章では、冒頭で検査院の概要、組織について触れ、その後に内部監査制度と会計検査について説明している。
内部監査制度については、本来は財政制度の一部に位置付けられるものであるが、各国の会計検査制度について説明するうえで、不可欠な要素とされていることから、監査制度という観点から本章に含めて記載した。オランダでは、以前は省庁別に存在した内部監
査部門を１つにまとめ、内部監査サービス（ADR）という組織を財務省内に設置しており、制度が充実していることが文献調査により判明したため、現地調査では ADR の担当
者をヒヤリング対象に含め、権限の範囲、監査の手法、計画、報告に関して詳細な調査を実施した。オランダは現金主義の予算・決算制度を採用しているが、ADR はリスク・ア
プローチやサンプリングといった保証型の手法を採用しており、監査の完了時には省庁別に保証型の監査意見を出していることが判明した。また、オランダ会計検査院は、ADRの監査結果に８～９割程度依拠した検査を行っていることが判明した。
会計検査については、検査対象、検査の観点や手法、直近３年間の指摘・勧告事項、
検査意見などについて調査した。検査の方法として３カ国ともリスク・アプローチを採用
し、特定項目抽出による試査やサンプリングによる試査を行っている。指摘や勧告事項については、国によって傾向がある。オランダでは、会計処理の「誤謬」及び「不確実性」
を合規性または適正表示（真実かつ公正な概観）の２つの観点から指摘し、省庁レベル及び事項レベルで集計して意見を表明している。また金額的な基準値を設け、これを上回る指摘事項について検査報告書に記載するとともに、意見において除外の文言を付している。
オーストリアは、発生主義会計の採用から５年しか経っていないということもあり、会計処理の誤りや遅延に関する指摘が少なくないが、指摘に留まらず、勧告事項（提言）とセットになっているという特徴がある。スイスに関しては、検査報告書に連邦政府に対するハイレベルな強調事項があるものの、詳細な指摘事項は見られなかった。また、３カ国とII

も保証型もしくは保証型に近い検査意見を表明している。先述のようにオランダは「真実かつ公正な概観」という保証型の意見を表明している。オーストリアは、数年のうちに「真実かつ公正な概観」の意見を出す方向性を示している。スイスは「真実かつ公正な概観」という言葉は用いていないが、財務諸表全体に対して保証意見を出している。
第４章に、本調査のまとめとして３カ国における予算・財務制度、会計検査院における財務検査の現状を比較し、調査結果の中には我が国における検討に資するような示唆を盛り込んだ。本調査の対象国は、我が国とは歴史上の沿革、経済規模、法制度などの面で多くの相違点を有しており、直ちに我が国の制度に反映できる部分は限定されているが、各国が制度間の移行にあたり直面した課題や移行の経緯、移行後に新たに明らかになった問題などは大いに参考になるものと考える。
本調査の結果が、我が国の予算・決算制度及び財務検査を考える上で一助となれば幸
いである。

III

第１章

はじめに

1

第１節

調査研究の背景と目的

背景
我が国の公会計制度は、明治期にドイツ及びフランスの財政・公会計制度を参考として構築されて、カメラル2簿記に基づく公会計制度が採用されている。しかし 1990 年代のニューパブリックマネジメント（NPM）の流れの中で、欧州諸国の中には公会計改革を進める国が増えつつある。例えば、イギリス中央政府が 2000 年に政府資源・会計法（GRA 法）により発生主義会計を導入したり、フランス中央政府が 2006 年から予算組織法（LOLF）の改革により発生主義会計を導入したりしている。しかし、その一方で、ドイツ連邦政府ではカメラル簿記を基本とした公会計制度を維持している。
しかしながら、このような公会計改革の実施が、会計検査院による財務検査にどのような影響を及ぼしているかについては、これまで体系的に調査、分析されていない。
とりわけ、我が国と同様にカメラル簿記に基づく公会計制度を採用してきた国の動向についてみると、オランダ中央政府は現金主義会計を維持してきているが、現在、発生主義会
計の要素を取り入れるための公会計改革を検討しているとされている。また、オランダ会
計検査院は、合規性の観点から、我が国会計検査院と類似した財務検査を行っている。これ に対し て、オ ーストリ ア及び スイス の両連邦 政府は 国際公 会計基準 （ International
Public Sector Accounting Standards：IPSAS）を基にした発生主義会計を導入しており、両国の会計検査院は、最高会計検査機関国際基準(International Standards of Supreme Audit
Institutions：ISSAI）または国際監査基準（International Standard on Auditing：ISA）に準拠
またはこれらの基準を参照してリスク・アプローチ及びサンプリングの手法を用いて合規性及び正確性の財務検査を実施している。そこで、オランダ、オーストリア及びスイスにおける財政・公会計制度並びに会計検査院による会計検査の状況及び動向等について調査することとした。

目的
この調査は、オランダ、オーストリア及びスイスにおける財政・公会計制度の現状とその運用の状況並びに国の決算書・財務報告に係る会計検査の状況等について調査研究し、今後の我が国会計検査院における財務検査の在り方について有用な情報を提供することを目的とする。

2 カメラル簿記は、収入および支出の両面において、「命令済・前年度繰越額」、「命令済・当年度予算額」、「執行・実際額」および「執行未済・残高」という４つの要素から構成され、元帳の記入を中心とする簿記である。」亀井孝文（2004）「ドイツ公会計制度の現状と問題」『会計検査研究』
No.29

2

第２節

調査研究の方法

文献資料調査オランダ、オーストリア、スイスの省庁など各機関のウェブサイト、公表資料を中心に、これに我が国の各種文献、研究論文、海外の研究論文などを加え、制度の概要について概観した。また、この際に、新たな制度変更が存在し、当該事項について我が国であまり紹介されていない部分については、以前の制度からの流れについても調査をした。
次に、３カ国の会計検査院等の公表報告書、公表資料などにより会計検査等の状況について分析を行った。分析に用いた報告書については巻末に一覧整理している。
また、ウェブサイトで一般公開されていない情報については、該当国の PwC ネットワ
ークファームの協力を得て、当該国においては一般に入手可能な情報ソースに基づき調査を実施した。
本調査研究のＰｗＣあらた有限責任監査法人の体制は以下のとおり。
業務責任者

パートナー

飯

室

進

康

主担当者

シニアマネージャー

阿

部

担当者

シニアアソシエイト

岩

本

信

吾

担当者

シニアアソシエイト

板

橋

拓

也

担当者

アソシエイト須田真尉子

アドバイザー

ディレクター園田雅宏アドバイザー

マネージャー

久保田

康

仁

環

海外現地調査調査対象国中、オランダとオーストリアについては、以下に示す日程により、関係機関において、対面式インタビュー調査を実施した。

日程：2018 年10 月８日から2018 年10月12日

現地調査メンバー
会計検査院

事務総長官房調査課

宮本

PwCあらた有限責任監査法人

阿

部

同上

岩

本

信

同上

須

田

真尉子

3

善

仁
環
吾

スケジュール
日時
10 月８日午前

訪問先
オランダ財務省
国際部

対応者
Gijs Bakker (国際プログラムマネージャー)

午前

予算局（BBH3）

Maurice Dister (BBH局長)〃

財務局（BEE ）Sjors Hegger (BBE政策担当官)

午後

内部監査サービス（ADR）

Adrie Kerkvliet (ADR長官)

4

Erik Schrijner (上級調査官)
Gert-Jan de Jager (上級調査官)

複数部門混合Arjan Vos (国際部部長)
Harry L. Jansen (上級調査官)

10月９日

オランダ会計検査院

Frank van den Broek (国際部部長)
Martin Dees (予算・会計・検査メソドロジー担当部長)
Jeroen Doornbosh (国際政策担当官)

10月10 日PwCアムステルダム

Selwyn Moons (パブリックセクター部)

事務所

Lars Canté (パブリックセクター部)
Bram Berhitu (パブリックセクター部)

10 月11日

オーストリア財務省

午前

予算・公的財政部

Sandra Kaiser (ディレクター)〃

予算執行部門管理

Benedikt Ganmillscheg（シニアアドバイザー）

午後

IT部門

Martin Sandler （オーガナイザー）〃

PwCウィーン事務所

Rudolf Hoscher (パブリックセクター部)
Miklós Révay (パブリックセクター部)

10 月12日

オーストリア会計検査院

Bernhard Schatz (財務検査部長)
Herbert Baumgartner (INTOSAI国際担当秘書官)（注）敬称は省略している。

第３節

本報告書の構成

本調査報告書の構成は以下のとおりである。
第１章

はじめに

第２章

オランダ、オーストリア及びスイスにおける財政・公会計制度

第３章

オランダ、オーストリア及びスイスにおける会計検査院の財務検査

第４章

調査のまとめ及び我が国に対する示唆

付録編

用語集と参考文献

3 予算部：Budget Infrastructure Division (BBH)
4 財務部：Governance, Finance and EU Funds Division (BBE)

4

第４節

留意事項

本調査研究においては、下記の定義に従って、記載することとする。

予算・会計における概念(1) 発生主義等の概念
発生主義とは、取引その他の事象が、その発生時（現金及び現金同等物の収支時に限らない）に認識される会計処理の基準である。このため、取引及び事象は、会計帳簿に記録され、それらの帰属する期間の財務書類に計上される5。
一方、現金主義とは、取引その他の事象が、現金及び現金同等物の収支時に認識される会計基準を言う。
一般に政府の発生主義会計・現金主義会計は４区分（現金主義会計、修正現金主義会
計、修正発生主義会計、完全発生主義会計）に分類される。これらの違いを簡単にまとめると以下のように示される。
図表 1-1：会計処理の基準6
基準

概要

現金主義

現金及び預金の受取及び支払が行われた時点で取引を認識する考え方。
基本的には現金主義に従うが、決算日以降の一定期間の現金及び預金の受取及び支払も当該決算日までの会計期間の収支に含める考え方。我が国における「出納整理期間」の制度がこれに該当する。
現金及び預金を含む全ての財務資源（一般には流動資産及び流動負債を言い、固定資産等は含まない）の増減があった時点で取引を認識する考え方。
非財務的資源（固定資産等を含む）を含む、財務報告主体が支配する全ての経済資源の増減があった時点で取引を認識する考え方。

修正現金主義修正発生主義完全発生主義(2) 発生主義予算の概念
発生主義予算とは、公会計予算において発生主義に基づく費用を予算として割り当てる予算方式であり、いくつかの国で導入されている。
アメリカ会計検査院（GAO）は、発生主義予算について調査分析した 2000 年の報告書
Accrual Budgeting 7 において、発生主義予算を導入した国々では、元々、義務（債務負担）ベースの予算統制がなされていなかったと指摘している。そして、発生主義は必ずしも事前統制には必要がないとしており、予算を発生主義にしなくとも、現金主義ベースの情報

International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) No.1 “Presentation of Financial Statements.” (2006)の定義による。
6 過去の区分を踏襲するため、平成26年度会計検査院委託業務報告書「イギリス及びアメリカにおける公会計制度とその運用の状況及び公会計の報告に係る会計検査の状況に関する調査研究」を参照した。
7 ACCRUAL BUDGETING Experiences of Other Nations and Implications for the United States (2000)
https://www.gao.gov/assets/160/156759.pdf
55に発生主義ベースの情報を付加することによって、意思決定を強化することができるとしている。
発生主義予算はパフォーマンス予算（またはアウトプット予算）との結びつきが強い。
これは、ニュージーランドやオーストリアなどが採用している一定のアウトプット（提供する公共財やサービス）に対して一定の（発生主義）予算を割り当てる方式であり、支出の細目は予算統制の対象とされていない。すなわち、各省庁には経営の自由度が与えられており、予算統制と引換えに成果を求める成果主義によるといえる。
第２章では、オランダやスイスにおける予算超過について触れているが、事前統制がない、または統制に幅がある（緩い、自由度がある）ために生じる現象である。こうした「予算を超過する」という発想は、我が国における支出の事前統制主義とは異なるものであることを最初に記しておく。

監査における諸概念
本調査の対象国では、リスク・アプローチやサンプリングによる試査など、民間の監
査に近い監査手法を採用している国があるため、初めに民間の監査における諸概念について必要と認められる範囲で説明する。

(1) リスク・アプローチ「リスク・アプローチ」とは、監査を効率的、効果的に進めるための手法を指す。すな
わち、監査の人員や時間が有限であるため、総ての項目に対して総括的に監査を行うのではなく、経済環境、会社の特性などを勘案して、財務諸表の重要な虚偽記載に繋がるリス
クが高い項目に対して重点的、効果的に監査を行い、監査リスク（監査人が虚偽表示を看過するリスク）を許容可能な水準に低減する監査のアプローチをいう8。
リスク・アプローチの下では、監査人は、監査を効果的かつ効率的に実施するために監査計画を作成しなければならない。企業の規模や複雑性を考慮し、管理組織のレベルや内部統制の整備・運用状況、取引の実態などを分析して、監査業務の範囲や監査チームが考慮すべき点などの方向性を設定する。これをもとに監査チームのメンバーの配置を行い、リスクが高いと考えられる領域に経験・能力がある人員を配置し、適切な監査時間も設定していく。監査計画は、いかにして監査リスクを低くおさえるかが重要なポイントであり、その策定には、豊富な経験や洞察力が必要となる。
1980 年代のアメリカの財務諸表監査の手法は画一的なサンプルテストによるものであったとされる。当時の我が国における監査手法もこれと同じく、総ての拠点、監査対象及び監査項目を手続に強弱をつけることなく点検するものであり、異常点の発見は、監査人の経験や勘に依存するものであった。このような手法は、監査対象の規模、取引及びこれに付随する会計処理が量的に拡大し複雑化する一方で、限られた監査資源に直面する監査
環境においては必然的に監査リスクを高めることとなる。このような手法を取り監査リス
クを高めることが 1980 年代にアメリカで現実化したため、そのような反省を受けて考案
8 日本公認会計士協会のウェブサイト「リスク・アプローチ」

https://jicpa.or.jp/cpainfo/introduction/keyword/post-32.html

6

されたのがリスク・アプローチによる監査である。
このようなリスクに着目した現代監査のフレームワーク（原理）をリスク・アプロー
チといい、単に経験や勘に基づいてサンプルを抽出することのみを意味するものではない点に留意されたい。

(2) 試査の種類
試査とは精査に対する用語であり、監査の対象となる母集団から一部の項目を抽出して監査を実施することをいう。現実的に、監査対象の取引及びそれに付随する会計処理の規模及び量を勘案すれば総ての項目を監査すること（精査）は不可能であるため、財務諸
表監査は原則として試査に基づくこととされている。
試査の方法は次の２つに大別される。
①

特定項目抽出による試査（ターゲットテスト）「特定項目抽出による試査」とは、金額が大きい取引や決まった得意先との取引、過去に誤りが発見された取引など特定の性質を有する取引を選んで監査手続を実施する試査の方法である。アサーションに関連する誤りがないか直接立証するための手続だが、次に述
べるサンプリングによる試査と異なり、試査の結果から、選ばなかった部分（残余部分）に誤りがないかどうかを推定することはできない9。
特定項目抽出による試査を行う場合には、当然監査対象のリスクに着目することとなるが、そのことと先に述べたリスク・アプローチによる監査の採否とは同義でない点に留意されたい。
②

サンプリングによる試査「サンプリングによる試査」とは監査対象となった項目全体（母集団）の中から一部をサンプルとして抽出して監査手続を実施し、その結果から監査対象項目全体の特性を推定するという試査の方法をいう10。そのような推定を行うため、サンプルの抽出は統計的な方法を採用するか否かを問わず、母集団の性質を反映するように行われなければならない。

(3) 監査上の重要性
監査で発見された誤りが財務諸表の利用者の意思決定に重要な影響を与えるかどうかの判断基準をいい、監査人の職業的専門家としての判断によって決まる11。
監査リスクを許容可能な水準に低減することは、監査上の重要性を上回る虚偽表示を監査人が看過するリスクを許容可能な水準に低減することを意味する。

(4) 保証の概念
9 日本公認会計士協会のウェブサイト「特定項目抽出による試査」

https://jicpa.or.jp/cpainfo/introduction/keyword/post-91.html
10 日本公認会計士協会のウェブサイト「サンプリングによる試査」

https://jicpa.or.jp/cpainfo/introduction/keyword/post-90.html
11 日本公認会計士協会のウェブサイト「監査上の重要性」

https://jicpa.or.jp/cpainfo/introduction/keyword/post-84.html

7

３章で取り上げるテーマの１つに、中央（連邦）政府の財務諸表に対し、各国の会計検査院が検査意見を表明しているか、表明している場合には保証を行っているのか、保証はどの範囲のものか、という論点がある。そこで、最初に、本稿では何を保証（または全体保証）と位置付けるのか、ということを説明したい。
欧州諸国を中心に使用されているISA70012「財務諸表に対する意見の形成と監査報告」
において、監査人の目的は「入手した監査証拠から導き出される結論の評価に基づいて、財務諸表に対する意見を形成すること」、そして「意見の基礎も記載する書面による報告を通じて、当該意見を明瞭に表明すること」とある。そして監査人は、①監査が国際監査基準に準拠して実施されたこと、②財務諸表が、適用される財務報告の枠組みに準拠して、すべての重要な点において（in all material respects）作成されているかどうかに関して、意見を形成し、③当該意見を形成するため、監査人は、不正か誤謬かを問わず、全体としての財務諸表に重要な虚偽表示がないかどうかについて（whether the financial statements
as a whole are free from material misstatement）、合理的な保証を得たかどうかに関する結論を出さなければならない。
ISA700の25項「監査人の意見」においては、無限定適正意見を表明する場合、監査意
見において、法令または規則で別段の要求がされていない限り、同等と見なされる以下の表現のうちの１つを使用しなければならない、としている。
(a) 財務諸表が、〇〇（適用される財務報告フレームワーク）に準拠して、… をすべての重要な点において適正に表示している。
(b) 財務諸表が、〇〇（適用される財務報告フレームワーク）に準拠して、… の真実かつ公正な概観（true and fair view）を示している。
最高会計検査機関国際組織（International Organization of Supreme Audit Institutions ：INTOSAI）が公表するISSAI 1700「財務諸表に対する意見の形成と監査報告」は、ISA700
号の全文が取り入れられており、全文の前に追加されている実務上の留意点（PracticeNote）13には、「公的部門の検査／監査において考慮すべき事項」が記載されている。
この考慮事項とは、「公的部門の監査人の責任は、監査指令によって、または ISA に準拠した財務諸表監査よりも広い範囲を包含することがある。法規、規制若しくはその他の権威（施行指令、政府の方針により要求される事項、または議会の決議等）から生じる
公的部門の事業体に関する義務によって、影響を受けることがある。これらの追加的な責
任は、ISA で扱われていない。それらは、INTOSAIまたは国内の基準設定主体の公式見解
や、政府の監査機関が作成した指針の中で扱われることがある。」14とされている。
12 ISA700

FORMING AN OPINION AND REPORTING ON FINANCIAL STATEMENTS (Revised) (Effective
for audits of financial statements for periods ending on or after December 15, 2016)
https://www.iaasb.org/system/files/publications/files/ISA-700-Revised_8.pdf
13 ISSAIの実務上の留意点はINTOSAIのウェブサイトに公表されている。
http://www.issai.org/issai-framework/4-auditing-guidelines.htm
14 ISA200 OVERALL OBJECTIVES OF THE INDEPENDENT AUDITOR AND THE CONDUCT OF AN
AUDIT IN ACCORDANCE WITH INTERNATIONAL STANDARDS ON AUDITING
A57「公的部門の監査に特有の考慮事項」日本公認会計士協会の仮訳を参照

8

従って、公的機関がISSAIに準拠した検査（監査）意見を作成する場合にも、無限定適正意見を表明する場合には、特段の事情がない限り、上記(a)か(b)のどちらかの文言を使用している。
他方、アメリカの監査基準AU sec.50815「財務諸表に対する報告」には、「監査人は、全体としての財務諸表に関する意見を表明するか、または意見を表明することができないことを監査人の報告書に記載しなければならない 」とある。監査は財務諸表全体（financial statements taken as a whole）について意見を述べることを目的として行われる。
そして監査人は、財務諸表に対して無限定適正意見を表明する場合、監査意見において、①一般に公正妥当と認められた監査基準に準拠した監査を行い、②この監査基準は、財務諸表に重要な虚偽表示（misstatements）がないかどうかの合理的な保証を得るために、監査を計画し実施することを求めており、③財務諸表はすべての重要な点において一般に公正妥当と認められた会計原則に従って適正に表示されている（present fairly, in all material
respects）、ことを述べる。
ちなみに、我が国の現在の民間の監査基準は、ISAの内容を取り込んだものとなっている16。標準の監査報告書については、数次の改訂を経て今日に至っている。1991年の改訂
は、アメリカ公認会計士協会（AICPA）が1988年に行った監査基準書の大幅な改訂の影響を受けたものである。2002年の改訂では、アメリカの監査基準だけでなくISAをも参考に、日本の監査基準の国際化が図られた。そして、2010年には、ISAが規定する標準の監査報告書の書式及び記載内容に合わせるために改訂が行われ、監査基準委員会報告書700「財務諸表に対する意見の形成と監査報告」が公表された17。よって本報告書に準拠して表明される監査意見の形式は、ISA700の意見の形式に類似している。ただし、本報告書
では、(a)の「すべての重要な点において適正に表示している」という表現のみを採用しており、(b)の「真実かつ公正な概観」という文言は使用されていない。
本稿では、上記どのタイプを採用している場合にも、「保証型」の意見を表明している、そして財務諸表全体を保証している、という整理をした。それぞれ表現は違うが、財務諸表が定められた会計原則（政府の財務諸表の場合には法律であることもある）に準拠し作成されており、全体として財務諸表に重要な虚偽表示がなく、適正（公正）に表示されている、ということを示しているからである。
また、発見した事実に基づき指摘事項を報告している場合、「指摘型」という整理を

https://jicpa.or.jp/specialized_field/files/ISA200-20101115.pdf
15 AU Section 508 Reports on Audited Financial Statements

https://pcaobus.org/Standards/Auditing/Pages/AU508.aspx
2017年10月23日、米国証券取引委員会（SEC）は、公開企業会計監視委員会（PCAOB）の新しい監査基準である「無限定適正意見の監査報告書」（AS 3101）を承認した。AU Sec.508は、この新基準に置き換えられ、長文化が導入される。約70年ぶりに監査報告書に大幅な変更をもたらすことになる。
16 日本公認会計士協会のウェブサイト「ISA（International Standards on Auditing）国際監査基準」
https://jicpa.or.jp/cpainfo/introduction/keyword/isainternational-standards-on.html
17 日本公認会計士協会のウェブサイト「標準監査報告書の行方」
https://jicpa.or.jp/news/information/4ed5c22b9bc48f70f7467ac00c271397.pdf

9行った。通常、民間の監査では「保証型」を採用しており、「指摘型」を見ることはない
が、この２つは相反するものではなく、公的部門の財務検査／監査では、①「保証型」だ
けを採用している国、②「保証型」と「指摘型」の両方を採用している国、③「指摘型」のみを採用している国、があることがわかっている。

翻訳の方針(1) 監査と検査の用語の使い方
Audit の訳語については、会計検査院が実施するものは「会計検査」、会計検査院以外の監査機関が実施するものは「会計監査」とした。
なお、「監査人」「監査意見」「監査報告書」などの用語についても、会計検査院が実施する場合には、「調査官」、「検査意見」、「検査報告書」と用語を置き換えている。
これは我が国の実務に合わせたもので、今回の調査対象３カ国の現地語では、検査と監査の用語の区別はないことが判明している。

(2) 原語の尊重
文献調査においては、ほぼ全て原文にあたった。オランダはオランダ語、オーストリ
アはドイツ語を、スイスは３カ国語ある公用語のうちフランス語を利用した。論文やウェ
ブサイトの説明については一番近い日本語、わかりやすい日本語に置き換えた。一方、法律や報告書（指摘事項や検査意見を含む）からの引用については出来る限り、原文のエッセンスを生かした。理由は、口語に置き換えたり、無理に日本語に当てはめたりすることで、本来の意味合いやニュアンスを壊してしまわないようにするためである。よって、こうしたものについて読者は、翻訳が硬いもしくは翻訳調と感じられるかもしれないが、そういった理由からご容赦いただきたい。
片仮名による訳語がよりニュアンスを適切に表現すると考えられるものについては、
片仮名を利用した。例えば、「コミットメント」と書かれているものは、元来は英語である。コミットメントとは、将来の支出を約束することであり、それは契約（書面）の有無に関わらず合意や確約がある状態を指すのであるが、この文脈での適切な日本語訳はなく、
国際財務報告基準（International Financial Reporting Standards：IFRS）などの日本語訳でも適切な訳語がないため、会計用語では、コミットメントと片仮名を使用するのが定訳である。
また、原文を訳すと硬くなってしまうが、意訳を行うには憚られるものは、敢えてそのままの訳を採用した。例えば、原文をそのまま訳すと「不確実性」となるが、文脈などから判断するとその意味合いは「証拠不十分」に近いと考えられる。しかし、原語のニュアンスを尊重し「不確実性」としたケースなどがこれにあたる。
このように訳についても１つ１つ判断を行った。

10

第２章

オランダ、オーストリア及びスイスにおける財政・公会計制度

11

第１節：オランダ中央政府における財政・公会計制度
はじめに18オランダは、正式名称をオランダ王国（Koninkrijk der Nederlanden、英語：Kingdom of
the Netherlands）という。首都はアムステルダム（Amsterdam）であるが行政機関はデン・ハーグ（Den Haag）に集中している。
面積は41,864平方キロメートルであり、これは九州とほぼ同じである。３つの主要な河川（ライン、マース、シェイデ）によって形成されたデルタに位置し、国のおよそ３分の１が海面下にあり、国の表面積のほぼ20％が川や湖などの水面で構成されている。人口は約1,700万人でその８割が都市部に在住している。共通語はオランダ語である。
国内総生産（GDP）総額は7,026億ユーロ（7,775億ドル）であり、日本の約16％に当たる。一人あたりGDPは41,259ユーロ（45,658ドル）であり、経常収支（対GDP比）は8.5％である19。
主要産業は卸売・小売業、製造業（食品・飲料加工，化学・薬等）などである。
図表2-1-1：隣国とオランダの位置関係など（オランダ国旗）（オランダ国章）（出典：『外務省（2017）基礎データ20』及び『オランダ国ウェブサイト21』より）

国家統治形態及び組織構成 22(1) 立憲君主制
オランダの政治体制は、1848年に憲法が大きく改正されて以降、議会制度を伴った立18 ARC国別情勢研究会「ARCレポート－経済・貿易・産業報告書－2018/19」（2018）
19 2016年、IMF
20 外務省（2017）「基礎データ」（http://www.mofa.go.jp/mofaj/area/austria/index.html）
21 オランダ王国ウェブサイト「国旗と紋章」（https://www.orandatowatashi.nl/about/kokki-to-monshou）
22 馬場康夫・平島健司「ヨーロッパ政治ハンドブック（第２版）」東京大学出版会（2010）pp.66-77

12

憲君主制を採用している。すなわち、憲法により世襲制の君主が定められ、その権限もまた憲法により規定されている。
オランダ王国憲法第42条第１項は、政府は国王及び大臣によって構成されること、同条第２項は国王ではなく大臣が政治上の責任を負うことを定めている。君主はオランダの国家元首であるが、閣僚とともに政府を構成する一員でもある。このように「国王が政府に参加する」ことは欧州諸国でも珍しい特徴である。
君主の行為は多くの憲法上の手続きにおいて、正式な役割を担っている。例えば、法案は議会の承認を得た後、君主の署名がなければ効力を発しない。しかし、この署名行為
は政治的影響をもたらさない。
国王は、国家元首としての業務を遂行し、国王の名のもとに勅令が発布される。ただし、勅令の内容に関しては大臣が議会に対して責任を負い、前述のとおり国王はその政治的責任を問われることはない。

(2) 国会（立法）
憲法第50 条に基づき、国会は全てのオランダ国民を代表する。
毎年度の国会開会日は、９月の第３火曜日と定められており、年度開始にあたって開会日当日に国王が次年度の政府政策を発表するもので「プリンシェスダフ（Prinsjesdag、王子の日）」と呼ばれている。
国会は政府が提出した予算案を審査するが、後述するように政府は毎年、このプリン
シェスダフに来年の国家予算を予算法案という形で第二院に提出する（（2001年政府会
計法（Comptabiliteitswet 2001）15条２項。以下断りがない限り条文番号は同法のものとする。）。このため、プリンシェスダフは「バジェット・デー」とも呼ばれる。
国会は第一院（Eerste Kamer、上院）と第二院（Tweede Kamer、下院）からなる二院制で、1815年に導入された。議会が協議及び決議を実施できるのは、総議席数の半数以上が出席している場合のみに限られる。また、議案の通過には出席議員の過半数の賛成票が必要となる。
全ての法案は両院で可決する必要があるが、上院には法案を修正する権利はなく、権限には大きな開きがある23。
また、両院の議員とも、大臣、政策担当国務大臣、枢密院の構成員、オランダ会計検
査院（Algemene Rekenkamer、英語：Netherlands Court of Audit (NCA)）の構成員、最高裁判所の裁判官・検事などの職を兼任することは禁じられている。
①

第一院（上院）第一院議員は、オランダ国内の12の州議会議員によって選出され、議員の総数は75名である。従って第一院の政党の議席配分は州議会議員選挙の結果により間接的に決まることとなる。
第一院議員は非常勤で、議員の他、別の職を持っていることが多い。そのため歳費は支給されておらず、その代わりとして会議の出席日数に応じた出席手当と職務手当が支給

23 ただし、法案全体を否決することはでき、それが政権に大きな影響を及ぼすこともある。

13

されている。また、その額は第二院議員の約４分の１程度であるとされる。
②

第二院（下院）
第二院議員は、比例代表制による直接選挙で選出され、議員の総数は150名である。第二院議員選挙については、18 歳以上の全てのオランダ国民が選挙権及び被選挙権を有している。
第二院議員は、第二院議員は常勤で、主に日常の施策について大きな権限を持ち、新しい施策について積極的に討論を行い、法案の具体的な審議を行う。
第二院議長は第二院が定める３名の候補者の中から国王が任命する。

(3) 内閣（行政）オランダ行政府は、国王、大臣、政策担当国務大臣（Staatssecretarissen、英語：State
Secretaries）で構成されている。また、内閣は、大臣及び政策担当国務大臣で構成される。
①

内閣ⅰ）連立政権内閣は通常、４年ごとに行われる第二院議員選挙の後組閣される。オランダでは、最低得票数を持たない比例代表制度を採用しているため、多くの政党が政治参加することから、一党による支配は難しく、１つの党が過半数を獲得したことはこれまでになく、連立政権による政治運営が常態となっている。
選挙後、国王は各議会政党のリーダーや第一院（第一院）及び第二院（第二院）議長、枢密院の副議長に意見を求め、この意見に基づき「インフォルマテュール（Informateur）」と呼ばれる政治家を指名する。
インフォルマテュールは組閣を行ううえで詳細な政治情勢を国王に伝える役目を負い、また、各政党が連立政権形成の準備があるかどうかを調査する。連立政権を形成する予定の党は、その後４年の任期中の政策を表す「連立内閣合意」を行う。この合意は後述する
ように予算編成プロセスにおいても重要な意味を持っている。
直近では、2017年３月15日行われた総選挙で、ルッテ首相が率いる中道右派の与党・
自由民主国民党（VVD）第一党の立場を維持する一方で、EU懐疑主義派の自由党が第二党となった。その後の連立政権協議では、自由民主党など４党が同年10月10日、連立政権を樹立することで合意した。政権樹立合意までにかかった日数は、225日でこれまで最長だった1977年の208日を超えて戦後最長となった。
ⅱ）組閣
国王によって、連立政権を形成する党のリーダーのうち１名が組閣担当者「フォルマテュール（Formateur）」として任命される。フォルマテュールが選挙結果に基づいて政府を組閣するが、新政権の首相には、通常この組閣担当者が任命される。さらに、各大臣は国王によって任命される。最終的には、国王が署名し、首相は政府を代表して署名を行う。連立内閣では、内閣を構成する政党が国会で占める議席数に基づいて、各政党に大臣職が振り分けられる。

14

なお、内閣は国会に対して責任を有しており、内閣が国会の信任を得られなかった場
合は、勅令によって両院が解散して選挙が実施されるか、または内閣が総辞職するかのど
ちらかの方法が採られる。
ⅲ）ポルダー・モデル
政府の活動に関しても、多くの社会的団体が、多数の審議会等に参加し、政策提言及
び執行に重要な役割をはたしてきた。政府の運営は、協調と合意に基づいている。こうしたオランダのコンセンサスによる政府は、「ポルダー・モデル」として知られる。こうした協調と合意のモデルは、決定に時間がかかるというデメリットもあるが、改革の強力な社会的基盤が形成されるメリットがあると評価されている。各閣僚が、担当分野の政策形
成や実行に責任をもち、改革はどちらかというと、各省のボトムアップで進められる場合が多いとされる。連立政権が常態となっているオランダでは、閣僚が相談を通じて調整する慣習であり、そのため首相の他の閣僚に対する権限もイギリスなどと比べるとそれほど
強くない。
②

大臣
全ての大臣は、首相を長として内閣を形成する。行政、法制定の準備、法の施行、州と地方自治体の監視などの政府の任務を遂行するのが大臣の任務である。大臣は国会議員との兼職が認められておらず、議員が大臣として就任した場合は議員職を辞さなくてはならない。
また、各省の大臣の他に、政府は政策担当国務大臣を任命することができる。政策担
当国務大臣は、大臣とともに内閣を形成するが、通常毎週開催される閣議への参加は諮問的役割として出席を求められる場合に限られる。
2018年５月現在のルッテ内閣は、首相であるマルク・ルッテ氏を含めて以下の17名の大臣によって構成されている。省庁は以下の12省庁であり、※を付した５名は政策担当国務大臣である。
図表2-1-2：オランダの省庁名と略称
総務省
内務省
外務省
財務省

省庁名
Ministerie van Algemene Zaken
Ministerie van Binnenlandse
Zaken en Koninkrijksrelaties
Ministerie van Buitenlandse
Zaken
Ministerie van Financiën

安全・法務省

Ministerie van Justitie en
Veiligheid

経済環境省

Ministerie van Economische
Zaken en Klimaat
Ministerie van Defensie
Ministerie van Volksgezondheid,
Welzijn en Sport

防衛省
健康福祉スポ
ーツ省

略称
AZ

大臣
首相兼総務大臣

BZK

内務大臣

BZ
FIN
J&V

15

外務大臣
貿易開発協力担当大臣※
財務大臣
安全・法務大臣
法的保護担当大臣※
移民担当大臣※EZK

経済環境大臣DEF

防衛大臣
健康福祉スポーツ大臣
医療ケア担当大臣※

VWS

社会問題・雇用省

省庁名
Ministerie van Sociale Zaken en
Werkgelegenheid

文部科学省

Ministerie van Onderwijs,
Cultuur en Wetenschap

インフラ・水管理省

Ministerie van Infrastructuur en
Waterstaat
Ministerie van Landbouw, Natuuren Voedselkwaliteit

農林水産省

略称

大臣

SZW

社会問題・雇用大臣

OCW

文部科学大臣初等中等教育及びメディア担当大臣※

I&W

インフラ・水管理大臣

LNV

農林水産大臣（図表：オランダ政府のホームぺージ及び2018年予算書などを基にPwCあらた有限責任監査法人24が作成）

予算制度(1) 財政の概要25①

状況
金融危機に直面した2008年に財政赤字に陥り、欧州委員会からもその翌年に是正勧告を受け、主として歳出抑制に取り組み、2016年に財政黒字を達成した。2017年には債務残高対GDP比が、欧州域内で求められる水準である60％を下回る見込みで、その後も減少する見通しとなっている。その一方で、2014年以降は経済成長がプラス成長となっており、国内需要と輸出に支えられて今後も堅調な見通しであり、まさに財政健全化と経済成長の両立がなされている状況にある。
②

特徴
オランダの財政政策の特徴の１つに「トレンドベース・アプローチ」というものがある。これは、①慎重な経済見通しに基づき、４年間の実質純歳出の額に天井（シーリング）を設けるとともに、②歳出水準は､歳入水準の変動とは切り離し、③経済見通しの好転や歳入増加があっても追加的歳出にはまわさない（補正予算は年１回）というもので、
1990年代にコック政権下で導入されて以降、形を変えつつ現在も引き継がれている。
トレンドベース・アプローチの実践にあたっては、経済分析局（CPB）による経済予測
中立的な立場で経済予測を行い、最も現実的と考えられる経済・財政の見通しを策定している。
CPBの経済予測の特徴は、基本的にはより客観的な、最も現実的な経済見通しに基づいて、かつ歳入と歳出を分離して考える点にある。すなわち、政策の実行過程やその反映に
より歳入の増加が観察されたからといって、それを何か歳出増に充てようというような財政運営の発想を排している。
また、４年に一度実施される総選挙においては、投票行動を決める際の参考となるよ

24 PwCあらた有限責任監査法人を以下、「PwCあらた」という。
25 財務省財政制度等審議会財政制度分科会「海外調査出張報告－国別資料－」平成30年３月30日

16

うCPBが中立的な立場から総選挙の前に各政党のマニフェストを経済、財政、所得などの点で包括的に分析し、国民にも情報提供する。
③

財政制度の規定
オランダ政府の財政制度は財務省（Ministerie van Financiën）が所管する「政府会計法（Comptabiliteitswet）」によって規定されている。
本法律については2016年に改正が行われている26が 、本調査の実施時期との関係で、以下ではもっぱら2001年政府会計法に基づく制度について述べることとし、2016年政府会計法に係る改正の要点については別に節を設けて説明する。

(2) 会計年度
会計年度は暦年である（２条１項）。

(3) 予算の形式
欧州大陸諸国では「20XX年予算法（英語：20XX Budget Act）」というように法律の形
式で議決を経ていることが多い。
オランダにおいても予算案は４条からなる法律であり、議会の承認を得ることで成立する（１条３項）。予算書（Begrotingsstaat）の冒頭では、当該予算法が予算を決定するものであることが宣明されている。

(4) 予算の内容
中央政府の予算は各省庁単位を基本とし、その他に王室、議会及びその他の高等評議会（会計検査院もこれに含まれる）等をその責任単位として編成される。
各省庁の予算書は、省庁本体の予算と当該省庁が所管するエージェンシー（Agentschap）の予算に分けて定められ、後述する予算説明書（toelichting bij de begrotingsstaat）を添付することとされている（１条２項・４条１項）
後述するように、エージェンシーは省庁の一部なのであるが、ここでは両者を区分するためにエージェンシーを除く省庁本体を「中央省庁」と称することとする。
①

中央省庁の予算
中央省庁の予算は、大きく政策関連事項（Beleidsartikelen）と非政策関連事項（Niet-

beleidsartikelen）に区分して記載する。非政策関連事項とは、特定の政策に関連付けられない項目であり、一般費、機密費、不測の支出及び職員や施設費に関する予算が計上される。
各省庁の予算は個々の政策単位ごとに（２条２項）、①債務負担（Verplichtingen）の引受限度額、②支出（Uitgaven）限度額、③収入見積額（Ontvangsten）のそれぞれについて計上される。
このようにオランダ中央省庁の予算は、収入及び支出について定めることされている

26 改正法案は2016年10月11日に下院、2017年３月21日に上院で可決成立し、2018年１月１日に発効した。

17

ことから基本的に現金主義の枠組みを採用している。その一方で、これを補完する目的で義務の引受、すなわち債務負担についても限度額を設定している。このように現金収支に加えて債務負担の段階においても別途予算を設けて統制を引いている点で特徴的であるため、通常の現金主義と区別して「債務負担－現金主義」と称することとする27。
以下に2017年の文部科学省の予算書の例を示す28。
事例１（上記事例：PwCあらたが2017年文部科学省（前掲）の予算書P.３を基に作成）②

エージェンシーの予算
オランダの中央省庁は、その政策実施機関として省庁の機能の一部を担う「エージェンシー」を設置している。
エージェンシーは予算において、発生主義で算定した当該年度の①総収益と総費用、②総利益（総損失）、③総資本収入と総資本支出の見込額を計上することとされており、この予算は主務省の予算書とともに議会に提出されている29。
以下に文部科学省（Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap: OCW）の所掌する27 我が国においても債務負担予算は存在しないわけではなく、歳出予算と一体的に付与または国庫債務負担行為及び継続費予算として設定されていると考えられるが、この点を含め我が国との比較については後述する。
28 2017年文部科学省の予算書（Vaststelling van de begrotingsstaten van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur
en Wetenschap (VIII) voor het jaar 2017）https://www.rijksoverheid.nl/binaries/rijksoverheid/documenten/begrotingen/2016/09/20/viii -onderwijscultuur-en-wetenschap-rijksbegroting-2017/8.-viii-onderwijs-cultuur-en-wetenschap.pdf
29 東信男「NPMにおける会計検査院の役割－大陸系諸国の動向－」会計検査研究（2004）18

エージェンシーである教育行政機構（Dienst Uitvoering Onderwijs: DUO）及び国立公文書館（Nationaal Archief: NA）の2017年度予算の例を示す。
事例２（上記事例：PwCあらたが2017年文部科学省（前掲）の予算書P.４を基に作成）(5) 債務負担予算①

意義
債務負担の引受限度額は後述するように我が国でいうところの支出負担行為の限度額を定めるものであるが、必ずしも当該年度の支出に係る債務負担に限られないことから、
ここでは「債務負担予算」と称することとする。
例えば、政府が2016年に契約や補助金の交付決定等の債務負担100を行い、2017年にこれに係る支出を実行するとして、予算及び決算の一連の流れを図示すれば次の図のようになる。
すなわち、2015年において2016年の予算案に債務負担予算100を計上する。2016年において当該予算に基づき100の契約や補助金の交付決定等の債務負担を実行する。2016年中に当該債務負担に係る支出が実行されなければ、決算書における債務負担の実績額として100が計上されるとともに、後述するように決算において作成される「試算表」において「その他の債務負担」として貸方計上される。
一方、2017年において当該債務負担に支出を行うためには、2016年において2017年の予算案に支出予算100を計上する。何らかの理由で支出が95となった場合には、決算書における支出の実績額として95が計上される。残余の５についても支出以外の理由による消滅として把握し、2017年の試算表には「その他の債務負担」は計上されない。
なお、債務負担の期間は限定されておらず、例えば向こう30年にわたる債務負担の権
限を予算により付与することも可能である。

19

図表2-1-3：予算と決算の流れ（図表：2017年中央政府年次報告書30P.55を基にPwCあらたが翻訳）②

我が国との比較
オランダにおいて債務負担予算が導入された背景となる問題意識としては、長期の債務負担が支出以前になされた場合には、支出予算が審議される時点ではすでに裁量の余地が乏しく、議会による審議の実効性を欠くといった点がある。このような問題意識は、長期にわたる予算権限を政府に付与せず、単年度ごとに予算審議を行う我が国の単年度予算主
義の意図するところにも通ずるものがある。
ただし、我が国の予算制度では、単年度主義をより厳密に解しており、歳出予算において当該年度内の債務負担権限と支出権限を一体的に付与している。また、年度所属区分
は債務負担を基準に行うこととされている（発生主義的年度所属区分）。従って、年度内に支出負担行為を行ったものについて、会計年度末に支出が完了しなかった項目に係る支出を当該年度の歳出として整理するための「出納整理期間」が設けられている。
これに対し、オランダでは歳出予算と債務負担予算が別々に設定されており、かつ債
務負担予算は当該年度内の支出に係るものに限定されていない。このため、年度内の債務負担のうち支出が終わらなかったものについての出納整理期間の制度が存在しない。
また、我が国の国庫債務負担行為の制度が原則として５年とされているのに対し、そのような制限が設けられていない点でも相違している 31。
30 2017年中央政府年次報告書（Financieel Jaarverslag van het Rijk 2017）https://www.rijksoverheid.nl/documenten/jaarverslagen/2018/05/16/financieel-jaarverslag-rijk-2017
31 我が国でも例外として「競争の導入による公共サービスの改革に関する法律」（いわゆる公共サービ

20

(6) 政策予算及び政策決算（VBTB）①

意義
オランダの予算書のもう１つの特徴として、各予算の構成が政策ごとになっており、
1)

どのような政策目標を政府は達成しようとしているのか（政策目標）、

2)

それらの目標を達成するために政府はいかなる行動を起こそうとしているのか（手段及び業績指標）、
それらの行動はどれだけのコストを伴うものなのか（予測される費用）

3)を複数年度にわたり記載することとされている。
ここでいう複数年度とは、予算年度の２年前から４年後までの期間をいい、当該期間にわたる債務負担、支出及び収入の見積りを記載することとされている（第５条１項、２
項）。
また、これに対応して年次報告書ではその問いに答える形での記載がなされる。これらを対比して整理すれば以下のようになる。
図表2-1-4：2001年政府会計法の求める記載事項
予算（予算説明書）の記載事項②

決算（年次報告書）の記載事項①達成すべき目的①目的の達成状況②目的を達成するために必要な行政手段②行政手段の実施状況③有効性を評価するための業績指標とそ③有効性業績指標の実績値と比較した目の目標値

標値の達成状況④効率性を評価するための業績指標とそ④効率性業績指標の実績値と比較した目の目標値

標値の達成状況⑤行政手段が施策目的を達成する前提条⑤目標値が十分に達成されていない場合

件

の発生原因

政策予算の導入から政策決算への流れ

A）1990 年以前
中央政府に業績測定の考え方が導入されたのは1976 年政府会計法（Comptabiliteitswet
1976、英語：Government Accounts Act 1976）に遡る。同法では、議会へ意思決定に資す
る情報を提供することと、プログラムの効率性の改善を図ることを目的とし、業績測定が可能・適当であると考えられる支出分野について、各閣僚は、予算案の説明書に、業績情報を盛り込むこととされた。予算案において、業績情報で説明される事項は増大したが、業績情報は、実際にはインプットに関するデータが中心であり、80 年代の政府の調査研
究でも、データの質及び量は不十分であると認識されていた。
B)

1990 年代

1992 年に施行された会計法の改正により、業績指標は一層重視されるようになる。各
閣僚は、予算の説明書に、支出額推計の基礎になる諸要素と､可能ならば、プログラムのス改革法）に基づく市場化テスト対象事業では10年、「民間資金等の活用による公共施設等の整備等の促進に関する法律」（いわゆるPFI法）では30年を上限とした国庫債務負担行為が認められている。

21

インプット・アウトプット･アウトカム（効果）についての情報を盛り込むこととされた。
90 年代前半の財務省の調査では、91 年において業績データで説明されていたのは、予算の５割程度であったという（法務・教育関係は８割に及び、外務・内務省関係は、１割に満たなかったため、省庁の業務の性格によって、かなりの格差があったようである）。
1993 年には、その割合は、予算の３分の２に向上したが、依然として不十分なものであった。当時のデータは、インプットの量･コストに関する情報が中心で、アウトプットの指標はあるものの、アウトカムの指標はほとんどないという実態であった。
C）2000年前後～VBTBの実施
こうした中、1998年に財務省及びNCAにより、決算書の開示内容と開示時期について改善点を洗い直すための合同ワーキンググループが設置され、「政策領域における年次報告」という報告書が提出された。本報告書における主要な提案は以下のとおりである。
①各省庁の年次報告書は政策、内部管理、財務報告を統合した形態をとり、開示内容
として議会向けに適したものにすること（年次報告書については決算の節を参照）②議会への決算提出日を次年度の５月第三水曜日で固定し、議会内の関心が翌年度予算（決算年度に対して翌々年度）に移る前に前年度決算の審議を行うこと
財務省は本報告をベースにした政府提案を1999年に行い、「政策予算から政策決算へ（ Van Beleidsbegroting Tot Beleidsverantwoording: VBTB）」というアウトカムベースの予算原理に基づいた新しいプロセスが開始された。
2001年政府会計法はこれを経て改正されたものであり、VBTB の具体的な手続、政府の予算と年次報告が満たすべき要件が定められ、2002 年から現行のVBTB に基づいた予算が編成されている。

(7) エージェンシーの予算制度①

意義
オランダの中央省庁は、その政策実施機関として省庁の機能の一部を担う「エージェンシー（Agentschap）」を設置している。
各エージェンシーは、毎年度主務省との間でアウトプット提供契約を締結しており、その中で当該年度の①提供するアウトプットの内容、②各アウトプットの業績指標（量・質）とその目標値、③各アウトプットの発生主義に基づいた提供予定価格などを設定している。これらの業績計画は、2001年政府会計法に基づいて当該エージェンシーの予算説
明書にまとめられ、主務省の予算説明書とともに議会に提出されている。
また、各エージェンシーは，当該年度終了後に①アウトプットの提供状況、②業績指標の実績値と比較した目標値の達成状況、③各アウトプットの提供実績価格などを決算説
明書にまとめ、主務省の年度報告書の一部として議会に提出している。

22

図表2-1-5：オランダの省庁とエージェンシー（2017年１月１日現在）（図表： 2017中央政府決算附属説明書32P.186を基にPwCあらたが翻訳）②

経緯
多くの西側諸国と同様に、オランダ政府は1970 年代後半から1980 年代前半にかけて財政危機に直面すると、パブリックセクターが業務を行うことへの疑問が提起されるようになり、それらの問題に対処すべく行政改革が大々的に行われた。
これらの改革のうちの１つの目玉が、政府が行っていた業務実施の一部を中央省庁から分離独立させて、省庁とは別の主体に担わせることであった。いずれの省庁においても、管理上の自治が認められたことが特徴であり、新たに設立された主体が政府の組織の一部でなくなれば、よりビジネスライクに、効率よくコントロールできるということが企図されたわけである。それだけでなく、その分離により政策立案者はその中心的なタスクに集中できるということが期待された。この過程を表すオランダ語は「自治化（verzelfstandiging、英語：autonomization）」と訳されている。
1980 年代初期から1990 年代半ばにおいては、独立行政機関（Zelfstandige Bestuurs Organen: ZBO）と称する組織形態を利用した独立化が主体であった。ZBOとは、法令に基づき設立された、政府の任務を遂行するが、エージェンシーと異なり省庁の権限に完全には服さず独立して活動を行う機関であり、我が国でいうところの独立行政法人に近い組織体である。現在も設置されているZBOの例としては、運転免許試験場などがある。
しかし、ZBOは公共の権限を行使する組織である一方で、各省庁に属さない組織形態であったため、1990 年代初頭、NCAが①省庁の責任の及ぶ範囲が不明瞭であること、②
ZBO の活動を監督する規則が不十分であること、③マネジメントを怠っているといった点についてZBOの組織形態を強く批判した33。
このような批判を受けて、1994年から政策実施機能を担う機関として、省庁内に省庁の完全な責任が及ぶ政策実施機関としてのエージェンシーが設立されることとなったもの

32 2017中央政府決算附属説明書 （Bijlagen bij het Financieel Jaarverslag van het Rijk 2017）https://www.rijksoverheid.nl/binaries/rijksoverheid/documenten/jaarverslagen/2018/05/16/bijlagen -financieeljaarverslag-rijk-2017/bijlagen-bij-fjr.pdf
33 多くの場合、あまりに負担が大きいと思われた省庁のマネジメント規則を避けるために、ZBO モデルが用いられていた嫌いもあり、それらがこのような批判となって示されたことになる。

23

である34。
③

エージェンシーの予算制度
先述のように、エージェンシーは原則として発生主義の予算制度を採用しているが、2013年にエージェンシーが従うべき財務報告の基準が変更され、一定の条件を満たすエージェンシーは中央省庁と同様の債務負担－現金主義または従来通りの発生主義のいずれかを選択することができることとされた。すなわち、債務負担－現金主義を採用する余地が与えられることとなった。
具体的には、新たに設立されるエージェンシーについては、「予算上減価償却費が総費用の５％を上回る場合に発生主義を採用することが認められる」こととされ、既存のエージェンシーにおいても、発生主義を引き続き適用すべきタイプの組織であるかについて、再検討することとされた。
なお、本報告書作成時点で実際に債務負担－現金主義を採用しているエージェンシーは存在しない35。
図表2-1-6：（参考）５％減価償却費基準を満たすエージェンシーの割合（図表：2017中央政府決算附属説明書（前掲）P.191を基にPwCあらたが翻訳）④

その他の公的機関（参考）オランダのパブリックセクターを構成する機関としては、これまでに述べたエージェン

シー、ZBOの他、RWT及びファンドがある36, 37。
オランダ財務省のウェブサイトでは、各省庁の所管するエージェンシーとZBOの概要及び予算規模などがインタラクティブなグラフによりわかりやすく説明されている。
https://www.rijksfinancien.nl/verzelfstandigingen
35 オランダ財務省現地調査ヒヤリングによる。
36 RWT（Rechtspersonen met een wettelijke taak、法的タスクを持つ法人）とは法律に従って規制されている業務を遂行し、その目的のために完全にまたは部分的に公的資金や公共料金の提供を受け入ている法人をいう。RWTはZBOの場合もあるが、RWTではないZBO（選挙管理員会のように法人でないZBO）
及びZBOではないRWT（国立博物館など）も存在する。
37 RWTの一覧（2018年２月18日時点）については、以下のオランダ会計検査院のウェブサイトに記載さ
れている。
34

24

これらの組織も発生主義に基づき予算・決算を行っているが、適用される会計基準はそれぞれ異なっており、これらについては別に節を設けて説明する。

(8) 予算プロセス
オランダにおける予算策定は、新政権を担う政党間による連立政権合意（ Coalition
Agreement）に基づき行われる。連立政権合意は新政権の発足時に締結され、その政権が終わるまで最長で４年間継続される。連立政権合意には、歳出総額及びその主要内訳ごとの歳出額等が明記される。
このようにオランダの予算において連立政権合意が重要な意味をもつのは、政治的慣行に基づいている。すなわち、先に述べたようにオランダでは単独過半数を占める政党が存在しないため、連立政権協議がなされ、そこで成立した連立政権は安定的かつ長期政権となり、予算・財政枠組みについても合意がなされ、その後の予算の基準となる。
連立政権合意は、①法的拘束力を有しないものの、政治的な拘束力を有している、②政権発足時に合意されていなかった全く新たな政策が導入されたり、あるいは合意されていた政策が撤回されたりすることはまれである、③中期予算均衡に関する目標を設定する、④政策の優先事項並びに歳出の増加及び予算の削減を明らかにする、⑤４年間の支出シーリングを設定するという特徴を有する。
先に述べたようにオランダの会計年度は１月１日から12月31日までの暦年であり、予算の議決も単年度ごとになされる。
以下では、単年度のプロセスについて、予算編成（Voorbereiding）、予算の執行及び修正（Uitvoering）、決算（Verantwoording）の３つの段階（fasen）に分けてその手続を詳述する38。
オランダ政府の国家予算に関するウェブサイト 39ではこの３つの段階において議会に提出される法定書類が一覧できるようになっている。

https://www.rekenkamer.nl/onderwerpen/instellingen-op-afstand-van-het-rijk/rechtspersonen-met-eenwettelijke-taak
38 金井利之「オランダ予算制度の手続と枠組」会計検査研究 №23（2001）
39 http://www.rijksbegroting.nl/

25

事例３：オランダ財務省のウェブサイト

上図の説明
ア
イ
ウ
エ
オ

予算メモランダム（Miljoenennota）
各省庁の予算法案（Begroting）
春季メモランダム（Voorjaarsnota）
１次補正予算法案（1e suppletore）
秋季メモランダム（Najaarsnota）

カ
キ
ク
ケ

２次補正予算案（2e suppletore）
中央政府年次報告書（Financieel jaarverslag）
各省庁の年次報告書（Jaarverslag）
各省庁の最終予算案（Slotwet）

予算編成40①

財務大臣から各省大臣への予算方針（Begrotingsaanschrijving）の通達【t-2年／10月】
t年度の予算編成は、前々年（t-2年）10月に財務大臣が他の閣僚にt年度の予算編成にあたり従うべき手続面の指示事項を通知するところから開始される。具体的には、閣僚が予算案を財務大臣に提出しなければならない日や予算要求水準に影響を与える経済情報などの手続きに関する指示が含まれている。このように事前に指示することで、全ての省庁が予算を同じ原則に基づいて定め、同じ日程感で作業を行うことを可能とする。
②

各省大臣から財務大臣への政策書簡（Beleidsbrieven）の提出【t-2年／１・２月】
各省庁ではさまざまな部署が予算案を作成する。この過程では政策の内容について、政策目的及び達成するための手段、そのためにかかる費用の見積りなどが含まれる議論が行われる。省庁内での支出の優先順位を設定や財源確保のための方針などが検討され、これらの事項は全て、各大臣が財務大臣に送付する政策書簡に記載される。

40 以下、本節の記述は（英）The National Academy for Finance and Economics Ministry of Finance「Public

Finance in the Netherlands」（2013）を参照している。

26

③

財務大臣から各省大臣への枠組書簡（Kaderbrief (besluitvorming)）の通達【t-1年／３月】
財務省は各省から提出を受けた政策書簡の情報に基づいて、枠組書簡を作成し、各省大臣に通達する。
枠組書簡は許容可能な歳出総額の最大値である枠組であり、連立協定に定められている支出の枠組と予算の上限が参照されている。当該枠組はこの全体像と、政府予算に影響を及ぼすオランダ経済政策分析局（CPB）の経済発展に関する最新のデータ（金利、価格、失業など）を考慮して決定される。
④

財務大臣から各省大臣への総額書簡（Totalenbrief）の通達【t-1年／４月】
４月に閣僚は内閣の予算提案について議論する。この段階では予算の支出側と歳入側の両方を統合して評価を行う。どこで追加的な資金需要が生じており、それをどのような方法で賄うか、新たな政策の優先順位が議論され、合意にいたるまで閣議は複数回に及ぶ。
この段階における議論は予算編成過程において最も重要であり、この議論における決定が実質的な各省庁の歳出上限になり、総額書簡として各省庁に通知される。
⑤

初期草案（Concept-ontwerpbegrotingen）の提出【t-1年／６月】
６月中旬に、閣僚は財務省に初期草案を提出する。財務大臣は一般的な予算政策の主要な責任を負うため、個々の省庁の予算は財務省に提出され、評価される。予算査定官は、当該草案が連立協定、枠組書簡、総額書簡等に従っているかどうかを検証する。また、議会に提出された各法案に含まれる予算章の説明文及び説明覚書にも注意が払われる。査定に当たっては、各省庁の政策目的とそれを達成するための手段を評価し、各政策目標にどのくらいの金額を費やすかを決定する。これらの検討は、６月～７月にかけて事務レベルで行われる。事務レベルで解決できない問題が生じた場合は、必要に応じ大臣または国務長官等の幹部に諮る。初期草案の査定段階では、総額書簡が変更される場合もあり、その場合には財務大臣はその変更を内閣に報告する。
⑥

予算案及び予算メモランダムの作成【t-1年／６・７月】
省庁はさらに予算草案を修正する。これに並行して財務大臣は当該年度の財政・経済に係る主要政策を定め、国内外の経済発展について検討し「予算メモランダム（Miljoenennota）」を作成する。予算メモランダムは財務大臣が作成し、内閣を代表して第二院と第一院に提出する文書である。
⑦

内閣による予算の最終決定【t-1年／８月】
８月にCPBからマクロ経済見通しの最新経済指標が発表されるため、これを受けて歳入面での決定が行われる（これまでは暫定額により検討）。これにより予算案と予算メモラ
ンダムが確定されるため、内閣はこれらについて議論し、正式に承認する。
⑧

国務院（Raad van State）への諮詢【t-1年／９月１日前後】
各省大臣は最終の予算法案を財務大臣に提出する。これらの法案と予算メモランダム

27

は、９月１日前に国務院に提出され、国務院は法律や行政上の問題について政府と議会に助言（勧告）を与える。これに応答して最終の変更を行う。
⑨

予算案の議会への提出～バジェット・デー【t-1年／９月第３火曜日】
予算法案及び予算メモランダムは９月の第３火曜日に議会に提出される（第12条・13条）。
議会の冒頭に女王が年次演説を行い、財務大臣は政府を代表して、各省庁の予算と来年度の予算メモランダムを専用のブリーフケース 41に収めて第二院に持ち込むセレモニーが行われる。同日に予算法案及び予算メモランダムは公表される。

予算メモランダムには、予算と政策の概要や本会計年度（t年度）及び次年度以降４年間（t+1年～t+4年）の予算の見積り及び本年予算の推計結果（Vermoedelijke uitkomsten）
を記載することとされている（13条）。予算メモランダムは、「予算法案」とは別の書類であり、法案ではないため、議会はその内容を修正することはできない。
⑩

議会における議論【t-1年／９月】
中央政府予算と予算メモランダムに関する議会における議論は、通常、バジェット・デーの翌日に開始される。主要な議論は第二院でなされ、この間は首相が政府の代表として発言する。財務大臣は、財政と経済政策をより詳細に扱う10月の予算討議に参加する。
⑪

予算承認【t-1年／11・12月】
11月と12月には、予算承認プロセスが第二院と第一院で行われる。
個々の省庁の予算が書面による議会の質問の対象となる。各省庁は、国会の予算に関する議会の議員からの質問のリストに書面で返答し、その後議場で議論される。第二院での議論の最中に、修正案を予算案に提案することができる。ただし、改正案は、法案の直接的な変更であり、議会で議決されなければならない。
第二院で承認されると、予算案が第一院に送られる。第一院は法案を変更することはできず、承認または却下するのみである。新しい会計年度の開始前に予算法案が承認され
41 現在のケースは1964年以来使用されている。 ケースはヤギの羊皮紙で作られており、その内側は青いシルクで覆われているという。 なお、実際にケースに収められているのは予算法案等の一部である。

28

ない場合、大臣が合法的に前年度の予算の一部を費やすことを可能にする特別規則（暫定予算）が発効する。
予算の執行及び修正①

各省庁から財務省への月次報告書の送付【t年／１月以降毎月】
各省庁は自省庁の予算の執行状況を把握し、財務省に毎月詳細を送付しなければならない。省庁はこの報告制度を通じて予算の実施を監視し、過剰支出があれば早期段階で是正することが可能になる。予算に不足が生じた場合には、各省庁は、自らの省庁予算内で調整するのが原則である。
ただし、補正予算で採用された予算の変更を提案する。これらは通常、年に２回作成され、通常の立法手続に従う。従って補正予算も法形式をとり、補正予算法は後述する春季メモランダムまたは秋季メモランダムと同時に第二院に提出されるのが一般的である。
②

春季メモランダム（Voorjaarsnota）の第一院及び第二院への送付【t年／６月１日ま

で】財務大臣は、毎年６月１日までに、当年度及びその後４年間の予算草案に含まれる支出及び収入の見積りに必要と思われる変更を要約した春季メモランダムを議会に提出しなければならない（春季メモランダム。会計法15条１項）。
春季メモランダムは現在の予算に関する現状を概説するとともに、支出や歳入面での変更の提案を含む。現実の経済状況に合わせた政策変更を広範に含むことが多く、補正予算の編成を伴って提出される。
中央政府の予算の執行に関する最も重要な報告書であり、翌年の予算に関する政府の意思決定にも影響を及ぼす。
③

決算見込42（Vermoedelijke uitkomsten）【t年／９月第３火曜日まで】
財務大臣は、毎年９月の第３火曜日（バジェット・デー）に、来年（t+1年）当初予算の提出ととともに、春季メモランダムにおいて言及された変更に加えて、必要と思われる
当年度（t年）の見積りのさらなる変更の概要を議会に提出しなければならないこととされており（決算見込。会計法15条２項）、翌年（t+1年）の予算メモランダムに記載されて報告される。
④

秋季メモランダムの第一院及び第二院への送付【t年／12月１日まで】
財務大臣は、毎年12月１日までに、推計結果で言及された変更に関連して必要と思われる今年度の見積りのさらなる変更を要約した秋季メモランダムを議会に提出しなければならない（秋季メモランダム。会計法15条３項）。秋季メモランダムは補正予算の提出を伴うものの、政策の変更は含まれない。

42 これを「推計結果」と訳している文献があるが、英訳すると「Probable outcomes」であり、日本語訳

は「予期される結果」である。我が国において予算書に添付される参考書類の中に記載される「決算見込」に類似した制度と考えられるため、ここではこの訳を当てた。

29

決算制度
(1) 決算プロセス①

年次報告書及び監査報告書の送付（各省大臣から財務大臣）【t+1年／９月第３火曜日まで】
各省大臣は、年次報告書等を内部監査部門による監査報告書を添付し、財務大臣が指定する日（３月15日）までに財務大臣に報告しなければならない（60条１項）。
年次報告書には省庁の収入・支出及び債務負担に係る決算書及び試算表（51条２項）
及び所管するエージェンシーの損益計算書、貸借対照表、キャッシュフロー計算書から成る財務諸表を含めることとされている（52条３項）。
省庁の決算書及びエージェンシーの財務諸表には、予算との対比が可能なように、科
目番号、当初予算における債務負担の限度額と実際に負担した債務の金額、当初予算における歳出見積額と実際の歳出額、当初予算における歳入見積額と実際の歳入額が含まれていなければならない。また、項目は予算項目の順序で配列する（53条）。
さらに、VBTBの観点から、各政策目標とその達成度及び目標を達成するために展開された政策手段などについても注記することが求められており、その達成度、そのために実行された活動、及びコストについて検討される（54条）。
②

会計検査院への年次報告書等の送付【t+1年／３月31日まで】
財務大臣は、年次報告書等を受領してから受領後14日以内に、閣議を経て会計検査院に送付する（60条２項）。
また、財務大臣は４月21日までに、中央政府の年次財務報告書を内部監査部門による監査報告書を添付して会計検査院に送付する。
会計検査院では中央政府の年次報告書について、前年度の予算政策すなわち、支出枠
組み、予算バランス（中央政府の財政赤字や黒字）及び国の債務等について検査を行う。
③

各省庁及び中央政府の年次報告書を第二院及び第一院に提出～アカウンタビリティ・デー【t+1年／５月第３水曜日】

会計検査院は省庁によるさまざまな報告書を検査し、検査報告書としてその結果を示す。会計検査院は決算法案の採択を条件として、中央政府及び各省庁の年次財務報告書について意見を述べ、５月の第３水曜日（アカウンタビリティ・デー）に検査報告書を議会及び各省大臣に送付する。
バジェット・デー同様、アカウンタビリティ・デーにおいても財務大臣は、特別なブリーフケースを用いて中央政府の年次報告書との省庁の年次報告書を第二院に提出するセレモニーが行われている。
なお、検査報告書は会計検査院から議会に直接送付されるため、年次報告書には添付
されない。

30

④

アカウンタビリティの解除【t+1年／５・６月】
各省庁の年次報告書と会計検査院の報告書に基づき、第二院は財政と政策の結果について概括的に議論を行う。議論においては首相と財務大臣が政府を代表する。
議会での議論を経て、第二院と第一院は閣僚に対し、対象年度の年次報告書に対する決算法案（Slotwet）の採択を通じて、実施された財政その他の政策に関する責任を解除する。
図表2-1-7：財政サイクル（図表：NCA 2017年中央政府の検査報告書P.28を基にPwCあらたが翻訳）31

年度内補正予算法は、議会の事前承認が必要なもので、技術的変更だけでなく、非技術的・政策的変更も含み得る。これに対して、決算法は、事後与権（machatiging afteraf）
であり、簿記的（boekhoudend）・技術的変更に限られる。すなわち、実績に合わせた予算積算の減額、給与・物価修正の変更、統制知見（controlebevindingen）に基づく変動のみが認められる。
2017年の予算編成から説明責任の解除までの一連のサイクルを図にしたものが会計検査院による中央政府年次報告書に対する検査報告書に記載されているので参考まで記載する43。
本報告書における決算関係書類の名称については、一般に中央省庁等が現金主義の枠組みで作成するものを「決算書」と呼称することとし、オランダの決算制度に特有の「試算表」についてはこれに含めないこととした。試算表も含める場合には「決算関係書類」
または「決算書等」という。また、エージェンシー等が発生主義の枠組みのもとで作成するものを「財務諸表」ということとした。
図表2-1-8：決算関係の書類
フレームワーク
債務負担－現金主義

呼称
決算書（債務負担・支出・収入）
試算表

発生主義

決算関係書類または決算書等

財務諸表（損益計算書・貸借対照表
・キャッシュフロー計算書）（図表：PwCあらたが作成）(2) 中央省庁の作成する決算関係書類
中央省庁の作成する決算関係書類としては①決算書（債務負担・支出・収入）及び②
試算表がある。
これを会計制度としてみた場合、収入・支出のみならず債務の発生・消滅が経理されている点で、予算と同じくいわゆる債務負担－現金主義の枠組みに当たると考えられる。
以下に、OCWの2017年年次報告書における財務諸表の例を示す44。
①

決算書（債務負担・支出・収入）
決 算 書 は 決 算 法 （ Slotwet ） に 添 付 さ れ 、 予 算 と 対 比 す る 形 で 、 債 務 負 担（Verplichtingen）・支出（Uitgaven）・収入（Ontvangsten）の決算額（Realisatie）及びその差異（Slotwetmutaties）が記されている。以下は2017年の文部科学省における決算書の43 Algemene rekenkamer「Staat van de rijksverantwoording 2017」（NCA検査報告書2017） P.28

https://www.rekenkamer.nl/onderwerpen/verantwoordingsonderzoek/documenten/rapporten/2018/05/16/staat van-de-rijksverantwoording-2017
44 文部科学省2017最終法案「Jaarverslag en slotwet Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap 2017」
http://www.rijksbegroting.nl/2017/verantwoording/jaarverslag,stb18779.html

32

例である。
事例４

予 算 につ いて は、 当初予 算 （ Vastgestelde begroting ） は 二度 の補 正予 算に よ る修 正
（Mutaties 1(2)e suppletoire begroting ）されていることから、決算額に対応する予算額（Totaal geraamd；推定合計額）を算出し、これとの比較で決算差異を算定している。
②

試算表
試算表（saldibalans）は、年次報告書（jaarverslag）に収録されている45。そもそも、債

務負担－現金主義を採用しているオランダ中央政府の決算関係書類に、複式簿記において決算準備に用いられる試算表が作成されている点で特徴的な書類であるため、その構造について説明する。
45 文部科学省2017年次報告書「Rijksjaarverslag 2017 viii Onderwijs, Cultuur en Wetenschap」

https://www.rijksoverheid.nl/binaries/rijksoverheid/documenten/jaarverslagen/2018/05/16/onderwijs -cultuuren-wetenschap-2017/viii-onderwijs.pdf

33

事例５：試算表
2017年12月31日時点の文部科学省（VIII）試算表 (金額×€ 1,000)借方46
1. 支出決算額
3. 現金・現金同等物
4. 政府内預金（見返）5. 予算準備金（見返）6. 予算外資産
予算内項目合計

貸方
31-12-2017
38,053,281
337
13,760397
38,067,775

予算外
213,839
9. 未収金28,283,095
10. 売掛金
0
11a. 負債（見返）6,679,489
12. 前払金
2,928,277
13a. 保証債務（見返）14a. その他債務（見返） 28,262,293
15. 投資による収入
予算外項目合計
合計

31-12-2016
38,695,770
327
12,604736
38,709,437

31-12-2017
1,339,178

31-12-2016
1,318,371

4a. 政府内預金
5a. 予算準備金
7. 予算外負債
予算内項目合計

36,710,378
13,7604,459
38,067,775

37,374,107
12,604
4,355
38,709,437

予算外213,839
9a. 未収金（見返）10a. 売掛金（見返） 28,283,095
0
11. 負債
6,679,489
12a. 前払金（見返）2,928,277
13. 保証債務
28,262,293
14. その他債務
15a. 投資による収入
0（見返）
予算外項目合計
66,366,993
合計
104,434,768

210,385
26,540,077
8,453,558
2,751,812
27,645,196

066,366,993
104,434,768

2. 収入決算額

65,601,028
104,310,465

210,385
26,540,077
8,453,558
2,751,812
27,645,196

65,601,028
104,310,465（上記事例：文部科学省2017年年次報告書P.155を基にPwCあらたが翻訳）

まず本表は「予算内項目（intra-comptabele posten）」と「予算外項目（extra-comptabele
posten）」という２つのパートに区分され、それぞれの区分で貸借が均衡している。
予算内項目では、中央省庁の予算決算方式（債務負担－現金主義）に基づいて、収入決算額と支出決算額（1・2）を計上する。この収支差額（から手元現金を除いた金額）
は省庁自身の収入（自己財源）によらない支出が行われたことを意味し、国庫（財務省）
から資金補てんがなされていると考えられるため、これを政府内借入（財務省に対する負債）（4・4a）として計上する 47 。また、オランダでは「予算準備」の制度が設けられており、各省庁は財務大臣の承認を得て、次年度以降も利用可能な準備金を保有することが認められている。この金額について、予算準備金（5・5a）として対照勘定により記録している48。
予算外項目には、資金収支未済の項目を棚卸的に把握したものを計上している。これらの項目は資金収支が未済であるため、国庫（財務省）に対する債権債務を相手勘定とし
46 原語では「Activa（資産）」「Passiva（負債）」であるが、収入支出決算額のようにフローの項目が含まれていることや、「試算表」という名称に鑑み、本稿では「借方」「貸方」という訳語を充てることとした。
47 財務省以外の省庁では、支出が収入を上回ることから財務省に対する負債が計上されることとなる。
一般的な複式簿記における本店勘定ないし社内借入金勘定に類するものとして政府内借入の訳語を充てた。なお、我が国の「一般会計財務書類」等においては、このような財務省と省庁の間の資金融通を債権債務ではなく損益として認識する方法を採用している。
48 例えば文部科学省においては、将来の美術品に購入に備えた予算準備金の積立が認められている。また、教育機関が政府から投融資を受ける際に、文部科学省が保証を行うことがあり、その場合の保証プレミアムを予算準備金として積み立てることが認められている。この制度を「spaarpot（貯金箱）」と揶揄する報告書もある。

34

て記録することができない。そのため計上に当たっては、相手勘定として同名の対照勘定（Tegenrekening）を設定し貸借の均衡を維持している。例えば文部科学省の予算外項目には、奨学金に関する債権（10・10a）や保証債務（13・13a）が計上されるとともに、その対照勘定が計上されている。
また、債務負担予算との関係については、執行済みの債務負担に対しまだ支出がなされていない項目が負債として計上されている（14・14a）49。
このように、試算表は部分的に収入・支出・債務負担の各予算との連繋関係や、財源及び債権債務等が示されており、“saldibalans”という名称のとおり、貸借対照表に近い性質を有しているといえる。
しかしながら、棚卸資産や固定資産といった項目が計上されていない点で財産目録としては不完全であり、また資産・負債項目の相手勘定が対照勘定であり、純資産が把握されていない点でも発生主義におけるそれに比べ不完全なものとなっている50。

(3) エージェンシーの財務諸表
エージェンシーは政府予算規則に基づき、①貸借対照表（Balans）、②損益計算書（Staat van baten en lasten）、③キャッシュフロー計算書（Kasstroomoverzicht）を作成している。政府予算規則において定められた会計処理は、オランダにおいて一般に公正妥当と認められる企業会計の基準（Titel 9 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek）に準拠したものとなっており、すなわち発生主義に基づいている。
エージェンシーは組織的には独立しているものの、主務省の一部であるから財務諸表
は主務省の年次報告書に収録され議会に提出される。ただし、各エージェンシーは、発生主義によっており主務省と会計処理が異なるため，その予算書及び決算書は，主務省分とは別枠で作成されている。
以下、文部科学省のエージェンシーの１つであるDUOの財務諸表を示す。
①

貸借対照表
2017年12月31日時点の残高（単位：千ユーロ)
科目

2017

2016

資産の部
無形固定資産14,8151,683

有形固定資産24,147

19,746

–

土地・建物

–

設備・棚卸資産–

その他有形固定資産

024,147

19,7460

流動資産41,46647,305

–

株式

430

489

–

債権

5,398

4,195

49 このように「債務負担済・支出未済」項目を「国の債務」として認識する点は我が国の「国の債務に関する計算書」における債務の計上方法と酷似している。
50 現地調査でのインタビューによれば、後述する「さらなる改善と調和」において債務負担－現金主義の情報に発生主義情報を追加する１つの手段として、試算表の予算外項目の計上項目やその説明を拡充することが案として考えられているという。

35

2017年12月31日時点の残高（単位：千ユーロ)–

その他債権及び未収資産

8,987

11,988–流動資産26,651

30,63380,42868,734

資産合計
負債の部
自己資本

338

5,093

–

資本金

5,093

6,596

–

未分配利益

–4,755–1,503

3,645

3,276

6,760

0

引当金
–

引当金

長期負債
–

MvFからの融資

6,760

0

短期負債

69,68560,365–

債務

21,055

20,428–

その他の負債及び未払負債

48,63039,93780,42868,734

負債合計（上記試算表：2017年文部科学省年次報告書（前掲）P.140を基にPwCあらたが翻訳）

②

損益計算書

2017年度の文部科学省のエージェンシーの予算案変更（最終予算案）
単位：千ユーロ

(1)

(2)

(4)＝
(1)+(2)+(3)(3)

第一補正予 第二補正予
当初予算 算への変更 算への変更 見積り合計額
（+/-）
（+/-）
1. 教育行政機構（DUO）
総収益245,981
総経費
245,981
収支
0
総資本収入
0
総資本支出
– 7,000
2. オランダ国立公文書館（NA）
総収益
47,333(5)(6)(5)-(4)

決算額

差額
（+/-）

8,805

18,00048,145

312,126

320,931

18,00000052,255– 4,1106,760
0316,236– 4,1106,760– 7,000

325,686
9,450– 4,755
– 645
7,582
822
– 27,407 – 20,407

0047,33339,087– 8,246

総経費

47,3330047,33338,852– 8,481

収支
総資本収入
総資本支出

0
0
– 467

0
0
0

0
0
0

0
0
– 467

235
243
– 2,844235
243– 2,377（上記試算表：文部科学省の2017年決算書（前掲）を基にPwCあらたが翻訳）③

キャッシュフロー計算書

2017年のキャッシュフロー計算書（単位：千ユーロ）
当初予算
1.

2017年１月１日のRHBの現金・現金同等物の残高
営業キャッシュフローの収入合計 (+)
営業キャッシュフローの支出合計(-/-)

36

決算額

当初予算と決算額の差額

46,440245,981

30,572
341,565– 15,868
95,584–273,981–325,732–51,751

2017年のキャッシュフロー計算書（単位：千ユーロ）
2.

営業キャッシュフロー合計
投資合計 (-/-)

7,000

15,833

8,833–7,000–27,407–20,407822

822– 26,585– 19,585

投資の売却 (+)
3.

– 7,000

投資キャッシュフロー合計
管轄省庁への一時払い (-/-)
管轄省庁からの一時入金 (+)
貸付金 (-/-)

0

融資枠の使用 (+)
4.

財務活動によりキャッシュフロー合計

0

0

0

6,760

6,760

6,760

6,760

5.

2017年１月１日のRHBの現金・現金同等物の
11,44026,58015,140
残高 (=1+2+3+4)
当座貸越限度額は 0.5百万€（上記キャッシュフロー計算書：2017年文部科学省年次報告書（前掲）P.143を基にPwCあらたが翻訳）(4) 中央政府全体の年次報告書
中央政府全体の決算書（債務負担・収入・支出）及び試算表等は中央政府全体の年次報告書（Financieel Jaarverslag van het Rijk: FJR）に収録されている。
年次報告書には収入及び支出の総額について、ESA基準により算定した場合の黒字または赤字額との際に関する説明がなされているが、その調整に関する情報は提供されていな
い。
①

中央政府全体の決算書
中央政府全体の決算書は各省庁の債務負担、収入、支出がそれぞれ予算と実績の対比の形で一覧にされているものである（簡単なものであるので記載は省略する）。
②

中央政府試算表
中央政府の試算表は各省庁の試算表を合算し、所要の調整を行うことにより作成される。

財務省以外の各省庁において計上されていた国庫勘定（財務省に対する債権債務を表す勘定）は、財務省における当該勘定の反対勘定と精算され、当該年度の収入支出差額（剰余金に相当）が計上されることとなる。

公会計(1) 会計システム
中央政府の会計システムは２つの系統を有している。
①

予算管理システム（IBOS）
予算管理のための政府共通システムとしてIBOSと呼ばれるシステムを使用している。

当該システムは債務負担－現金主義による予算要求から査定、決定に至るまでのプロセスを円滑に実施するために用いられており、従って単式での処理を前提としている。
②

各省庁固有の会計システム（決算系統）
各省庁はまた、SAPやオラクルといった複式簿記を前提としたパッケージを現金収支や37

債務負担の実績額について把握できるようカスタマイズして使用している。また、補完的な情報を入力することで試算表の出力も可能なシステムになっている。
債務負担－現金主義の予算制度の下でこのようなシステムが導入された正確な理由は不明であるが、導入時期が2000年初頭であり、発生主義の導入が検討された頃であったことに鑑みれば、債務負担－現金主義による各種予算の連繋や将来の発生主義導入を念頭においたものであったと推測される51。
ところで、このようなシステムの導入は法令により義務付けられたものではなく、各省庁の運用により行っているものである。従って、導入しているシステムや整備状況、運用状況は各省庁の個別の判断により区々となっている。

(2) 会計基準
中央政府及びエージェンシーは政府会計法により決算書等または財務諸表の作成を義務付けられているが、その会計処理基準及び様式の具体的な定めは「財務大臣が定める規則」（政令）に委任されている（65条）。
具体的には、毎年「政府会計規則（Rijksbegrotingsvoorschriften）」が定められており、当該規則が実質的な公会計基準の役割を果たしている。
図表2-1-9：公的機関の会計基準概観（図表：NCA2016年検査報告書P.57を基にPwCあらたが翻訳）

51 現地調査ヒヤリングによる。

38

表中の略語説明：
BLS：発生主義、VKS：現金主義、
注１：またはCW第６改正により現金主義、注２：ほとんどの場合Title 9 Dutch Civil Code 2である

(3) 中央政府における発生主義制度導入の検討 52
現行のような会計制度の枠組みが構築されるまでに、複数年度に亘る検討がなされてきた。その流れについて説明する。
①

発生主義導入をめぐるこれまでの経緯
発生主義会計の政府全体レベルでの導入についてはこれまでにも幾度となく議論されてきた。古くは1916年、ヴァン・ジイン（Van Gijn）財務大臣が発生主義に基づく法案を提出したことに遡る。1960年には、サイモンズ委員会により、政府会計法の改正の準備に関連して、発生主義制度について議論がなされた。委員会では発生主義制度の長所と短所について詳細に議論がなされたが、発生主義の導入には至らなかった。
こうした中、オランダは、1980 年代初頭に「オランダ病」を経験し、労働組合の協力を得た大々的な歳出削減策を経て、10 年余りで、後に「オランダの奇跡」と呼ばれる再建を果たす。コック財務大臣(当時)は、過去の失敗を繰り返さないための会計・予算制度を構築するため、完全発生主義会計・予算の導入にむけた政策提案を1991 年と1994 年に行った。
A）エージェンシーへの発生主義導入（1991）
1991 年に、財務大臣は議会へ送付した文書において、発生主義会計導入が、事業のコ
ストと効果の比較を可能にするとともに、政府の純資産状況を明らかにするものであるとして、部分的に導入する意義を認めた。これを受けて、エージェンシーに限定して、中央政府に発生主義が導入されることとなった。
しかしながら、同文書では中央政府全体に発生主義会計を導入することは、効率を考えると望ましくないと指摘しており、中央政府全体への発生主義は見送られることとなった。
B）中央政府全体への発生主義導入再度見送り（1997）
その後、1991 年以後の環境変化を踏まえて、コストや結果指向のマネジメントを促進する観点から中央省庁全体への発生主義会計導入の議論が再開された。
しかし、財務大臣は、1997 年に「支出からコストへ」という文書を議会に送付し、発
生主義会計への完全転換の期は熟さないという判断を示し、現行の現金主義会計による予算･報告システムを維持することとなった。
1997 年において、政府全体の発生主義会計への転換を押しとどめた主な理由は、以下の３点であった。

52 中央政府における発生主義導入についての会計検査院の対応については第３章１節２.(5)参照のこと。

39

資本支出と経済成長に影響する支出は異なる

発生主義会計を導入する１つのメリットとしては、将来に重要な影響のある資本的支
出・投資的支出のように将来の経済成長に資する支出を他の支出と区分し明確化できるという点がある。この点、教育･研究費等は将来の経済成長のための支出であるが通常の発生主義のフレームワークでは、資本・投資支出に当たらないため、当該メリッ
トは生かされない。


予算における２つのシステムの並存

マーストリヒト条約は、現金ベース･取引ベースで予算の均衡に着目する（現金主義）
ため、発生主義会計へ転換した場合、政府が２つの異なるシステムの間で混乱し、財政政策を誤る恐れが危惧された。


予算の準備作業などにおける大きな変更

完全な転換には、予算の準備や会計における思い切った変更が必要になるが、それを、2000年問題やユーロ導入の大規模な作業と並行して行わねばならない問題があった。
C）発生主義への移行を予算メモランダムにて発表（2001年）
ところが、2001年予算メモランダムにおいて、一転して政府は、中央政府全体の予算・決算制度として発生主義を導入することを発表した。この背景には前述したＶＢＴＢ（政策予算）に適合する予算制度として現金主義が望ましくないではないかとの考えがあったようである。


発生主義システムは、VBTB の観点から「政策コストはいくらになるか」「最終的にいくらだったのか」といった問いに答えるために有用である。政策の業績や活動の実効性について有意義な検討をするには、投資と消費のバランスなどに配慮した
コストに対する十分な洞察が必要であるが、現状の債務負担－現金主義ではそのための十分な情報が得られない。



エージェンシーが既に発生主義システムを使用しており、同一の政府内で 2 つの異なる会計システムが併存している状況は望ましくないこと



発生主義の導入が国内外の動向に沿っていること

D）中央省庁における発生主義の試験的導入（2004年～2010年）
そこで、2004年、内閣は将来的に政府全体に導入する可能性を念頭に、少なくとも１つの省庁を発生主義に転換する試験を行うよう求め、2007年にはLNV（農林水産省）において試験的に発生主義が導入された。
しかし、その結果は以下のようなものであった。


政府は2008年に議会（Kamer）への情報提供を改善すべきである点には異存ない。



確かに、発生主義システムを採用した場合、将来の費用についての洞察はより得る
ものが大きい。



しかし、政策監査（beleidsdoorlichtingen）や費用対効果分析といった手段からの追加的な情報を用いることによって、現金主義システムでも同等の洞察を得ることが
できる。

40



従って、発生主義会計の統合的な導入に代え、議会への情報提供を改善するため、下記の措置を行うこととする
a)

予算及び年次報告書における政策情報の質を向上させる

b)

費用対効果分析の質を改善するc)

大規模プロジェクトについては追加的発生主義的情報を提供するd)

政府エージェンシー内にできるだけ多くの行政事務を置くことを通じて発生主義の導入を進める
こうして、2010年内閣は発生主義制度の統合的導入の付加価値は限定的であり、移行コストとのバランスが取れていないと報告した。
E）2012年：IPSAS導入の適切性について留保を表明
財務省は、EUへのコメントレターの中で、IPSASの適合性について以下の理由から、
IPSASを選択しないという方向に傾いているとコメントしている。


IPSASの導入にはコストがかかり、時間がかかる。導入にはコストのかかる投資が必要である（例：ICT）。



IPSASは複雑なシステムである。基準は非常に抽象的に記述されており、そのため、実際の適用に当たってはより労働時間とコストが必要とされるまた、監査費用も増加することが見込まれる。これに対し、現金主義会計は単純なシステムであり、理解しやすい。



IPSASは複雑であるため、外部の専門家を採用する必要があるため（必要以上に）外部に依存するようになる。



IPSASはEDPのESAルールと部分的に互換性がなく、IPSASルールはESAルールよりも詳細ではない。



IPSASは、同等の問題に対する独自の解決策を提供していない。



IPSAS導入の動機としては、財務管理の改善などが挙げられるが、オランダの財務管理は現状においても健全である。



IPSASはデータによる不正を防止しない。実際、IFRS関連の会計システムでは、多くの不正事例が示されている。



IPSAS導入諸国の経験によれば、IPSASは使用する国によってさまざまな修正が加えられて用いられており、その結果、データの比較可能性が損なわれているのが現状である。それにも関わらず公表上はIPSASベースのデータとして整理されている。

現金収支は事実であるのに対し、損益は判断の結果である。そのためIPSASによる会計処理は、利益操作（manipulation）や不正（fraud）のリスクを負っている

IPSASに関する議論では、発生主義会計システムが想定されているが債務管理などには現金主義のデータが依然として必要なため、二重にシステムを整備することが必要となる。

41

②「国家政府報告システムに関する諮問委員会」の設置
2007年の報告を受けて、一旦発生主義の導入に向けた検討は下火になった。
しかしながら、中央政府の大部分がすでに発生主義へ移行している中、中央省庁のみが債務負担－現金主義によっていることや、その他の公的機関は発生主義によっているものの、統一された制度に基づいていない状況への問題意識から、2016年半ばオランダ財
務省と会計検査院の合同委員会として「国家政府報告システムに関する諮問委員会（Adviescommissie Verslaggevingsstelsel rijksoverheid: AVRo）」が設置され53、発生主義情報の追加の長所と短所について検討がなされた。
同委員会は2017年3月に報告書「発生主義の再評価（副題：発生主義情報追加の長所と短所）（Baten en lasten geherwaardeerd（Voor- en nadelen van verdere toevoeging van batenlasteninformatie））」を提出した。
本報告書の特徴は、議論の前提を発生主義への移行を前提とした「発生主義対現金主義」の二元論におくのでなく、現状の現金主義を前提に、段階的に発生主義情報を追加（または部分的／全面的に発生主義に移行）した場合に得られる情報の価値とそのためのコストを複数のシナリオで検討していることにある。
このような議論の構成をとった理由としては、オランダ政府及び会計検査院の間においては、従来から現金主義に債務負担予算の概念を追加した債務負担－現金主義では情報が断片的であり、不十分であるとの認識はありつつも、現金主義に基づく財政規律は確保したいという議会や財務省の意向に配慮したことがあると思料される。
③「発生主義の再評価（発生主義情報追加の長所と短所）」の概要
本報告書では、発生主義の導入形態に関し５つのシナリオを設定し、それらを採用した場合の影響や移行にかかる費用の試算を行っている。
A）報告書が想定した５つのシナリオの概要
図表2-2-10：発生主義への移行についての検討
シナリオ
現状維持

概要

予算

現行の予算決算制度における枠組みを維持す
る。

債務負担

現行の予算決算制度における枠組みに、アセ
さらなる改善ットマネジメントやライフサイクルマネジメと調和

ント等の発生主義に基づく情報（指標）を追加する。

特定箇所への展開
政府全体への決算発生主義を決算報告の局面に限り、インフラ・水管理省や防衛省等の投資を積極的に行う省庁に限定して導入する

－
債務負担

現金主義

－
現金主義
発生主義

発生主義を決算報告の局面に限り、全省庁に53 同委員会は財務事務次官を議長とし、会計検査院、複数の中央省庁、ロッテルダム市の幹部の他、外部の専門家を招聘して構成されている。

42

シナリオ

概要

予算

決算

展開

対し広く導入する

一体化

予算編成も含め発生主義を全面的に導入する発生主義（図表：財務省・会計検査院合同調査書を基にPwCあらたが作成）

B）比較の視点
本報告書では、これらの代替案を評価するために以下のような視点から評価している。
・意思決定の質と説明責任に及ぼす影響
追加的な情報が内部管理や政府内での意思決定の質の向上にどの程度貢献し、政策や活動の効率性を改善するか。また、財政の説明責任の向上、透明化にどの程度寄与するか。
・システムの複雑さと管理の負担
システムはなるべく単純であり、容易に適応が可能であること、また導入後の管理手数はより少ないほうが望ましい。
・予算の標準化及び管理に与える影響
なるべく標準化され、情報の秘匿や規制の回避の余地の少ないほうが望ましい。また国及びEUの財政規律維持に資するものである必要がある。
・国内外の動向との関連
OECD諸国との比較可能性を高め、加盟国としての説明責任を果たす必要がある。
・コスト
４つの代替案に係るコストを「導入コスト」及び「構造コスト」に区分して測定して
いる。
種類
導入コスト
構造的コスト定義
現行の報告制度から他の代替案へ移行するに当たり必要となるコスト
代替案への移行後に恒常的に発生するコスト内容
プロジェクト管理コスト、新しい
ICTシステムの取得・構築に要するコスト、職員の再訓練などシステムのライセンスやシステム
保守費、人件費などコストの算定には外部のコンサルタントを利用しており、実際に算定された各代替案のコストは以下のとおりであった。
図表2-2-11：発生主義への移行にかかる費用の見積り（単位：ユーロ）
シナリオ

導入コスト

移行に要する期間

構造的コスト

現状維持

0

N/A

0

さらなる改善と調和

200～300万１～1.5年700～1,700万

特定箇所への展開

2,800～5,000万

３～５年

500万

政府全体への展開

9,600～17,100万

３～５年

1,800～1,900万

一体化

12,000～29,500万

３～５年

3,000～5,200万（図表：財務省・会計検査院合同調査書を基にPwCあらたが作成）

43C）結論及び提言
このような観点から、本委員会が報告した結論は以下のようなものだった。


中央政府の現行予算・決算システムは基本的に適切に機能している。しかし、このシステ
ムは全ての関連する財務情報を提供しているわけではなく、部分的に一貫性と明確さの欠如を示し、海外やオランダの他の公的部門の標準的な財政報告の枠組みから逸脱している。



透明性を高め、政策の有効性及び有効性に対する洞察を改善するための措置をとる余
地がある。



追求すべき会計制度は、それ自体が目的ではなく、意思決定の質と公的説明責任を支える手段である。



単一の政府サービスとデジタル化の進展に向け、政府全体の財務情報の改善と調和化に向けた前進が必要である。



その一因として、同様の事例を同じように扱うこと（標準化）が望まれている。



資産の投資と維持に関する意思決定の基礎となる財務情報や、例えば、ICTプロジェクトやシステムのコストの明確性は、依然として改善の余地がある。



予算管理は、国家支出の枠組みを継続的に運営し、EMUの基準の範囲内にとどめる必
要がある。



発生主義に対する国際的な傾向が明白であり、その必要性が訴えられている。オランダの公的部門(州及び地方自治体を含む)では、発生主義制度の適用が慣行となっている。



完全な（integral）発生主義は、基本的により一貫性があり明確なシステムである。



状況が異なる各省庁が移行を同時に実現できないことが懸念される。財務機能は既にプレッシャーを受けており、許容/吸収能力は限られている。

だからこそ、短期的には発生主義の導入は望ましくない。



従って、段階的なステップを踏むことを優先すべきである。



政府全体が選択した方向に寄与する場合には、可能な限り各部門がすでに講じた措置を結びつけたい。



長期的には、改善と画一性に向けた取組が、財務機能への圧力を軽減することに貢献し得る。

この結論に基づき、委員会が将来の会計制度改革に向けて行った提言は以下のとおりである。
(2017-2020)

さらなる改善と調和に焦点

諮問委員会は、政府全体で段階的に報告制度を改善したいとの要望にかんがみ、次の内閣期間（４年）において、既存制度の「さらなる改善と調和」を図るよう努力す
ることを勧告する。この段階では、現行の債務負担－現金主義を基礎とし、アセット
マネジメントのさらなる改善、ライフサイクルコストの導入、財務データの標準化などの限定された発生主義情報も考慮される。これにより、公共の意思決定と説明責任を強化するための有意義なステップが取られる。
(2020年)

中間評価

44

諮問委員会は、国内外のあらゆる関連事項を踏まえ、さらなる改善・調和化の観点から何が達成され、さらなる発展のために何が必要なのかを次期の閣議（2020年頃）
で評価することを提言する。発生主義情報の追加に向けた一歩重要な点は、これらのフォローアップ・ステップがどのように、そしてどの程度のスピードで設定されるかということであり、どのような方向に、さらなる収支情報の追加がなされるかということである。その際、財務機能のキャパシティにも留意する必要がある。
(2020年以降)

発生主義情報のさらなる追加に向けたステップ

中間評価に基づき、説明責任と可能であれば予算に発生主義情報が体系的に追加される方向へのフォローアップが段階的に進められるべきである。ここでの出発点は、適用すべき基準や原則など、現実的なアプローチを全国的に用いることである。これは、従前のフェーズの結果と「デジタル予算に向けて」のような政府全体のプログラ
ムの実施を踏まえたものである。所望のさらなる改善は、システム自体を介して、そして競争内で実現される。これにより、全ての重要な財務情報が整然かつ一貫性のある形で提示され、オランダ及び海外の公的報告制度との結びつきがより深まるという、より明確な報告制度の見通しが得られる。
④

報告書の結論に対する反応ⅰ）政府（財務省）
オランダ財務省は、財政規律維持の観点から債務負担－現金主義のフレームワークを維持しつつも、上に述べてきたような国際的な動きもあり、発生主義導入を検討しては取りやめるという動きを十年来繰り返してきたところである。
こうした中、本報告書の結論が発生主義と現金主義の二者択一ではなく、現状の債務負担－現金主義の利点を認めつつも発生主義情報を追加していくというアプローチをとったことについて比較的に好意に受け取っており、2020年からの検討にあたり準備を整えているとのことであった。
ⅱ）議会
議会は財政規律統制を重視する観点から、また発生主義情報の有用性に関する理解が十分に得られていないこともあり、債務負担－現金主義の枠組を維持するという政府の姿勢に対し、特段否定的な姿勢をとってはいない。
しかしながら、本報告書については、議会からの注目度も高く、提出直後の議会においては、議員から100件を超える質問が提出された。
ⅲ）会計検査院
こうした政府や議会の姿勢に対し、以前より中央政府に対し発生主義会計の導入を要求していたNCAは、満足しておらず、2018年４月５日「中央政府の会計システムについて」という書簡を議会に対して発出した。
本書簡は将来に向けて政府の政策を実現していくためには、発生主義の導入が不可欠であるというメッセージとなっている。

45

(4) 2016年政府会計法の改正
先に述べたとおり、オランダ政府会計法2016年は2016年10月11日に下院にて満場一致、上院にて2017年３月21日に法案を可決し、成立した。同法は2018年１月１日に発効され、政府会計法2001年法に置き換わった。本法による主要な改正点は以下のとおりである。


特定の省庁を所管しない大臣（いわゆる無任所大臣）についても、特定の政策プログ
ラムを実行する場合には、当該政策を単位として当該大臣が責任を負う予算を措置することが可能となった。



各大臣が政策の有効性及び効率性について議会に報告することが義務付けられた。



中央政府が50％以上の出資を有している団体が会計検査院の検査対象となった（今後は中央政府と地方政府で併せて50％以上の出資を保有する団体に拡大する見込み）。



予算上使途を明らかにしない支出（機密費）についても（正式に）会計検査の対象となった。



法律の構成を現代風に再編成した。

46

第２節：オーストリア連邦政府における財政・公会計制度
はじめに
オーストリア共和国（以下、「オーストリア」）は人口約880万人54、総面積8万2,523平
方キロメートル55（およそ北海道の大きさ）の連邦共和国である。公用語はドイツ語を採用している。オーストリア行政区画については、州政府と2,354の地方政府（市町村政府）
56から構成されている。連邦の立法は国民議会と連邦議会が担当し、連邦行政の最高機関

は、連邦大統領、並びに諸閣僚から構成されている 57。2017年時点におけるオーストリアのGDPは世界28位、約4,166億USドル58（約50兆円59）となっている。
図表2-2-1：隣国とオーストリアの位置関係（オーストリア国旗）（オーストリア国章）（出典：『外務省（2017）基礎データ』より60）

国家統治形態及び組織構成61(1) 連邦共和制
オーストリア共和国は連邦共和制であり、ブルゲンラント、ケルンテン、ニーダーオェースタライヒ、オーバーオェースタライヒ、ザルツブルク、シュタイアーマルク、ティ
ロル、フォアアールベルク及びウィーンの９つの州（Länder）から構成されている（B54

The World Bank, [2017]「国別人口データ」http://data.worldbank.org/indicator/SP.POP.TOTL

55 The World Bank, [2016]「国別国土面積データ」 http://data.worldbank.org/indicator/AG.LND.TOTL.K2
56 Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector Account-ing and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, P.12
57 オーストリア大使館（2017）「政治制度」

https://www.bmeia.gv.at/jp/botschaft/tokio/oesterreich-information/politisches-system.html
58 The World Bank, [2017]「国別GDPデータ」http://data.worldbank.org/indicator/NY.GDP.MKTP.KD
59 １USドルを120円として計算している。
60 図表3-3-1： 外務省（2017）「基礎データ」（http://www.mofa.go.jp/mofaj/area/austria/index.html）
61 財団法人自治体国際化協会 (2004)「オーストリアの地方自治」

47

VG 第２条）。９つの州がそれぞれ独自の州憲法を有しているが、中核となる憲法典として「憲法（Bundes-Verfassungsgesetz: B-VG）62」が存在する。また、この憲法以外にも、連邦憲法法律と同等の効力を有するものとして、「憲法法律（Verfassungsgesetz）」並びに一般の法律及び条約中における「憲法規定（Verfassungsbestimmungen）」が存在する63。

(2) 民主制共和国家
憲法第１条にて、オーストリアは民主制共和国であり、その法は国民に由来することを定めている。立憲君主制の廃止や世界大戦、連合国による占領など、さまざまな経緯を経て、オーストリアの連邦憲法は 90 回以上にわたり改正されており 64 、直近の改正は2018 年５月 15 日である65。

(3) 首都
連邦の首都はウィーンにある（B-VG 第５条）。

(4) 内閣（行政）オーストリアは議会制共和国で、民主主義と三権分立に基づいている国家である。国家元首は連邦大統領（Bundespräsident）で、その任期は６年となっている。連邦政府のトップは連邦首相である。
①

内閣
最高執行機関は、連邦大統領、連邦大臣（Bundesminister）及び次官並びに各州政府の構成員となっている（B-VG 第 19 条）。連邦大統領は、国民の直接選挙で選ばれる。大統領就任宣誓式は国民議会並びに連邦議会の議員を構成員とする連邦会議（Bundesversammlung）で行われる。連邦会議は非常設の連邦機関で、この他に任期満了
前の大統領の罷免の国民投票の実施、大統領への刑事訴追の承認、宣戦布告の決定、大統領を憲法裁判所へ告発する承認がある。連邦政府（Bundesregierung）は国民議会における内閣不信任案の可決か、大統領による罷免でしか交代することはない。
現在、オーストリアには 1,000 を超える政党がある。多数の異なる政党が存在すること
は、民主主義の特徴であり、その重要性は政治的意思決定プロセスにおいて果たす役割に起因するとされている66。政党には、中道右派のオーストリア国民党 （ÖVP）・中道左派

62 「連邦憲法法律」や「連邦憲法的法律」と訳すこともある。
63 「財政に関するオーストリア連邦憲法法律の改正」

http://www.ndl.go.jp/jp/diet/publication/legis/pdf/02500007.pdf
64 「各国憲法集(3) オーストリア憲法」

http://dl.ndl.go.jp/view/download/digidepo_3487776_po_201101c.pdf?contentNo=1&alternativeNo=
65 “Bundesgesetzblatt authentisch ab 2004: Bundesgesetzblatt Nr. BGBl. I Nr. 22/2018”https://www.ris.bka.gv.at/eli/bgbl/I/2018/22
66 オーストリア議会のウェブサイト

https://www.parlament.gv.at/ENGL/PERK/PK/PP/index.shtml

48

のオーストリア社会民主党（SPÖ, 旧オーストリア社会党、1945-91）・極右のオーストリア自由党（FPÖ）・同党から分かれて成立したオーストリア未来同盟（BZÖ, 自由党の主
要議員はこちらに移動した）・環境保護を掲げる緑の党がある。
2006 年の国民議会選挙で社会民主党が第１党となったため、2007 年まで７年間続いた
中道右派・オーストリア国民党と極右派（自由党→オーストリア未来同盟）との連立政権が解消され、中道左派・社会民主党と国民党の大連立に移行した。2008 年７月に国民党が連立解消を決め、９月に国民議会選挙が実施された。その結果、社会民主党と国民党の第１党・第２党の関係は変わらなかったものの、両党ともに議席をこの選挙で躍進した極
右派の自由党と未来同盟に奪われる形となった。その後およそ２カ月にわたる協議を経て、社会民主党と国民党は再び連立を組むこととなった。中道右派、中道左派、極右派は第一共和国時代のキリスト教社会党・オーストリア社会民主労働党・ドイツ民族主義派（諸政党「農民同盟」、「大ドイツ人党」、「護国団」などの連合体）の３党に由来しており、１世紀近くにわたって３派共立の政党スタイルが確立していた。2017 年 12 月選挙では、自由党が大躍進し、国民党との連立政権を樹立している。
②

立法67
オーストリア連邦の立法は、後述の国民議会が連邦議会とともに行うことが B-VG 第24 条に定められている。立法提案は国民議会議員、連邦議会もしくは連邦議会議員の３分の１の動議または連邦政府の提案により、国民議会に提出される。法律案の議決は、連邦議会が理由を付して反対しない場合にのみ認証され、公布される。連邦議会の反対意見
は、法律の議決が連邦議会に送付された後８週間以内に、連邦議会議長により国民議会に伝えられなければならず、連邦首相に報告される。
国民議会の法律案の議決が国民議会の議事規則、国民議会の解散、連邦法律のうち連邦財政枠組法、連邦財政法の制定及び他の連邦の財政運営に関する詳細な規定を定めるものなどに関する限り、連邦議会はこれに関与しない。国民議会の議決は、規定された手続
きが終了した後、国民議会が議決し、連邦大統領による認証が行われる。国民議会議員の過半数が要求した場合には、国民投票に付すものとする。国民投票では、有効投票の絶対多数により決定され、結果は公式に発表される。
連邦法律が憲法に従って成立した旨は、連邦大統領により認証され、認証のための提案は連邦首相が行い、副署する。連邦法律は、連邦首相により連邦官報に公布され、別段の定めが明示されていない限り、公布の日の経過により施行され、全連邦の領域で効力を有する。

(5) 議会68
議会は国民議会（Nationalrat）と連邦議会（Bundesrat）による二院制で、この両院が立

67 「各国憲法集(3) オーストリア憲法」（前掲）第24-51条
68 オーストリア議会のウェブサイト

https://www.parlament.gv.at/ENGL/PERK/NRBRBV/BR/index.shtml

49

法機関となっている。定数 183 の国民議会と、定数 61 名69の連邦議会の両院制をとっており、議会は５年ごとに国民から選挙で選ばれる国民議会と各州議会から送られる連邦議会から成る議会制民主主義国家である。国民に選挙で選ばれる国民議会の議決は連邦議会のそれに優り、連邦議会は州に関連する法案にしか拒否権を行使できない。
①

国民議会：Nationalrat（下院、第一院）70
国民議会は二院制であるオーストリア議会の第一院に相当し、連邦国民により選挙の年の１月１日以前に満年齢 16 歳以上の男女の個人選挙権に基づいた比例代表の原則によって選出される。国民議会の任期は５年で、新たな国民議会の会議が開かれる日までとする。
国民議会には解散の規定があり、連邦大統領は国民議会を解散することができる。第二院とは互いに独立して設置されており、連邦全体にかかわる特別な案件―例えば前述の任期満了前の大統領の罷免の国民投票の実施など―については両院が連邦会議を合同で開く。連邦参議院の分野は、議会事務局の内部組織については連邦議会の議長の同意を得て定められるものとし、議長にはこの連邦憲法に基づき連邦議会に与えられた任務を実施するために指示権も与えられる。
国民議会は、実質的にはオーストリアの連邦法の立法を独占して担っている機関である。また法律面において、国民議会は法令違反や刑事法上の犯罪行為によって連邦首相や閣僚を訴追することができる。政治面では、連邦政府の行政行為に関する質疑や調査委員会の設置、不信任決議の採択を行うことができる。財政面では、連邦政府の財政に関する法令や、連邦政府から提出された決算報告書の決議を行う。
②

連邦議会：Bundesrat（上院、第二院）71
下院である国民議会と並んで、連邦制である同国の立法を司っている。ただし、主要な責務は、連邦レベルでの立法プロセスにおける連邦州の代表をすることとなっている。
議員は採決の際に協調することができるが、所属会派や出身連邦州ごとで議員の採決行動を制約する規定は存在しない。
連邦議会の議員数は各州の人口に応じて定められている。連邦州ごとに配分される連邦議会の議席数は、下限を３、上限を 12 として、国勢調査後にそれぞれの連邦州の人口に応じて連邦大統領が決定する。議席数は 10 年ごとに再配分されることとなっている。
連邦議会議員は州議会が送り出しており、その州議会の構成を反映するものとなっている。
連邦議会の議長は、各州が半年ごとにアルファベット順に交替する。議長は「連邦議会議
長（Präsident des Bundesrates、英語：President of the Federal Council）」という呼称を、議長の代行は、「連邦議会副議長（Vizepräsident des Bundesrates、英語：Vice President of
the Federal Council）」という呼称を有する。
連邦議会は国民議会の決議に対して、審議を行わないというやり方で拒否権を有して69 2013年８月現在の定数。
70 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) 第26-～33条

https://www.ris.bka.gv.at/Dokumente/Erv/ERV_1930_1/ERV_1930_1.pdf
71 同上、第34条

50

いる。

予算制度
オーストリアの予算制度は連邦予算法（Bundeshaushaltsgesetz (BHG)、英語：Federal
Budget Act）によって予算の原則などが定められている。最近のものは、次頁に例で示す
2013 年度版である。憲法では、「他の連邦の予算運営に関して細則を定める連邦法律」（42 条５項または 51 条９項）という形で言及されている。一方、我が国の予算に当たる
ものはオーストリアでは法律となっており、連邦財政法（Bundesfinanzgesetz (BFG)、英語：Federal Finance Act）である72。これは毎年公布されており、最新のものは 2018 年７月現在、Bundesfinanzgesetz 2019 73 となっている。内容について、詳しくは「本章本節
３.(4) 予算の形成」で後述する。

(1) 連邦予算改革74
オーストリア連邦予算の背景として、財務省主導で 2013 年に大きな予算改革が行われたことがあげられる。オーストリアの連邦政府では、1990 年代半ばまで伝統的なカメラ
ル式（単式簿記及び現金主義会計）による予算編成が行われていた。しかしながら、予算の作成に重点が置かれていたために、業績結果が十分に開示されておらず予算をコントロールするための適切な財務情報を得られていない状況にあった。また、中期的な視点による予算編成について、拘束性のある仕組みがなく、オーストリア財務省をはじめとした各省は将来の計画に対する意思決定を行うための情報が不足するという事態に直面していた。
これらの問題を契機に、オーストリア財務省の予算管理部門は 1990 年半ば以降、連邦予算改革を推し進めることとなった75。
2007 年から 2013 年にわたって連邦政府により包括的な連邦予算改革が実施され、まず、予算改革の中心的な柱と主要原則（ジェンダーの平等、効率性、透明性、真実かつ公正な成果・業績指向）を定めた憲法が 2007 年に改正された。さらに 2007 年と 2009 年において、連邦予算法（BHG）の包括的な改正が行われ、予算改革の具体的な枠組みが決定されていった。オーストリア財務省は、この BHG に基づき、オーストリア会計検査院（Rechnungshof Österreich、英語：Austrian Court of Audit (ACA)）の同意を得た上で、会計規則（Rechnungslegungsverordnun (RLV)、英語：Accounting Regulation）、期首残高規則、予算規則などを含めた多くの規則を発行することとなった 76。規則の詳細については、「本章本節５.(4) 法的枠組」で詳述する。

72 「財政に関するオーストリア連邦憲法法律の改正」山岡規雄、北村貴
73 https://service.bmf.gv.at/BUDGET/Budgets/2018_2019/bfg2019/Bundesfinanzgesetz_2019.pdf
74 PwCあらた有限責任監査法人（2017年）「諸外国における国際公会計基準(IPSAS)等の導入状況等に関する調査研究」
http://report.jbaudit.go.jp/effort_study/itaku_h30_1.pdf
75 Steger, Gerhard, [2010] Austria’s Budget Reform: how to Create Consensus for a Decisive Change of Fiscal
Rules, OECD Journal on Budgeting Volume 2010/1, P.8
76 Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, P.12-1351

図表2-2-2：連邦予算法（2013年度BHG）目次
予算連邦法
第１章：予算管理の一般的な規定と組織
第１部：一般規定§ 1. スコープ§ 2. 予算管理の目的と原則§ 3. 予算管理§ 4. 予算期間
第２部： 予算管理組織§ 5. 予算管理組織§ 6. ライン省庁§ 7. 予算管理機関§ 8. 上位及び下位予算管理機関§ 9. オーストリア連邦会計局§ 10. 支払機関
§ 11. 経済機関
第２章：予算計画
第１部: 中期予算計画§ 12. 連邦財政枠組法§ 13. 連邦財政枠組法の拘束効果§ 14. 戦略報告書§ 15. 連邦財政枠組法、基本的な人員計画、戦略報
告書、及び長期予算予測の提出義務§ 16. 連邦予算に財政的影響を与える新しい法案
提案及びその他のプロジェクトに関する合意の達成§ 17. 立法案及びその他のプロジェクトに関するア
ウトカム指向のインパクト評価§ 18. 立法案及びその他のプロジェクトの内部評価
第２部：連邦予算の構造§ 19. 連邦予算の構造に関する規則§ 20. 発生主義予算§ 21. 現金主義予算§ 22. 資本予算
第３部：予算編成§ 23. 連邦財政法§ 24. 連邦予算案の構造§ 25. 連邦予算案における利益予測及び資金見積りに基づく予算の描写§ 26. 予算配分と予算勘定§ 27. 法定及び内部管理上の拘束力§ 28. 予算編成の原則§ 29. 予算原則からの逸脱§ 30. 損益予算に基づく予算の予算活用グループと予算調達グループへの内訳§ 31. キャッシュフローに影響を与える収益及び費
用キャッシュフローに影響を与えない収益及び費用§ 32. 損益予算に基づく予算のための認識規則§ 33. 財務予算に基づく予算の予算活用グループと予算調達グループへの内訳§ 34. 財務予算に基づく予算上の認識の例外§ 35. 必須支出
§ 36. 経常予算配分
第３章続き§ 74. 連邦政府の債権の放棄§ 75. 移動可能な連邦財産の他の項目に対する処分§ 76. 固定可能な連邦財産の項目に対する処分

52

第２章続き
§ 37. 予算編成の文脈における評価§ 38. タスクエリア
第４部：１年間の予算計画§ 39. 予算草案の作成§ 40. 連邦予算案§ 41. アウトカム指向に関する詳細§ 42. 連邦財政法草案§ 43. Teilhefte (予算補足説明書)§ 44. 人事計画
§ 44a. 人事管理のための ICT ソリューションとIT プロセス
第５部：§ 45. パフォーマンスマンデート
第３章：執行
第１部：資金活用と資金調達§ 46. 予算管理の原則§ 47. 報告義務
§ 48. 「フルカバレッジ」の原則§ 49. 資金調達
§ 50. 財源の提供§ 51. 月次予算制度§ 52. 配分のコミットメント§ 53. 再配分
§ 54. 承認された予算配分のオーバーラン§ 55. 引当金の形成§ 56. 引当金の引出し及び引当金の払い戻し§ 57. プロジェクト§ 58. プロジェクトの実行前提条件§ 59. 現会計年度のみの支出を伴うプロジェク
トの実施§ 60. 将来の会計年度における債務負担を伴う
プロジェクトの実施; 将来の債務負担§ 61. 連邦政府の権利を創出するプロジェクトの実行; 将来の資格§ 62. 勘定の作成§ 63. 連邦政府の機関間で移転された報酬; コストのシェア§ 64. 第三者への連邦政府機関によるサービス§ 65. 仲介者としての支出の実施
第２部：コントロール§ 66. 予算管理
§ 67. 投資及び財務管理§ 68. 結果の管理
第３部：資産に関する処分権§ 69. 連邦政府の財産の取得とその管理の責任§ 70. 連邦政府の管理下に置かれた連邦財産及び第三者財産の管理に対する原則§ 71. 連邦政府による持分の取得及び連邦政府の任務の他の法人への委任§ 72. 連邦政府の未払金の回収§ 73. 連邦政府による債権回収の延期、分割払
いの同意、債権回収の中止及び中止
第４章続き§ 104. 予算編成における自動プロセスの使用を支配する原則§ 104a. 請負業者(Art 4 Z 8 DSGVO)

予算連邦法§ 77. 資産会計における連邦財産の秩序
第４部：ファイナンスと連邦の保証§ 78. 金融債務
§ 79. 資金調達のための条件§ 80. 追加融資承認§ 81. その他の法人及びオーストリアの資金調達§ 82. 連邦保証
第５部：インセンティブと制裁メカニズム§ 83. ボーナス§ 84. 公務員による予算ルールの違反§ 85. 契約従業員による予算ルールの違反§ 86. 執行状況における合同協議§ 104b. インフォメーション§ 104c. インフォメーションデスク
§ 104d. 修正§ 104e. 削除§ 104f. 処理の制限§ 104g. データの移植性§ 104h. 反対§ 105. 保持に関する一般的な発言§ 106. デジタル形式の保持§ 107. 物理的保持

第４章：予算取引、決済、コスト・パフォーマン
ス会計、支払い取引、内部監査及び財務監査、
年次報告書の実行に関する指示
第１部：予算取引の実行に関する指示§ 87. 指示に関する一般的な発言§ 88. 支払い及び決済注文
第２部：認識§ 89. 認識の原則§ 90. キャッシュフロー計算書における認識の段階§ 91. 会計処理に関する規則§ 92. 相殺の評価ルール§ 93. 財政執行の IT 支援パフォーマンスを支配する原則§ 94. 財政状態計算書の構成§ 95. 行政コスト計算書と財政状態計算書§ 96. キャッシュフロー計算書§ 97. 将来の権利と将来の債務負担§ 98. その他の会計分野§ 99. 個別の取引§ 100. 月次声明
§ 101. 最終報告書§ 102. 比較予算書§ 103. IT 関連の予算執行パフォーマンスを支配する原則

第３部：コストとパフォーマンスの会計§ 108. 連邦政府のコスト及びパフォーマンス会
計を支配する原則§ 109. 簡素化されたコストとパフォーマンスの会計§ 110. 労働時間と生産義務の記録
第４部：支払処理§ 111. 支払い取引を管理する原則§ 112. 現金基金及び価値ある商品の管理
第５部：内部監査§ 113. 実質的かつ計算による検証§ 114. トランザクション実行の検証§ 115. 監査（検査）§ 116. 取引の実行、会計、コストとパフォーマンスの会計、支払取引及び内部監査の指示に関する規則
第６部：最終報告書と連邦年次報告書の監査§ 117. 最終報告書の監査§ 119. 連邦年次報告書
第５章：暫定規定と最終規定§ 120. 参考文献
§ 121. 暫定及び過渡期の規則§ 122. エントリーと終了§ 123. 完了（図表：連邦予算法77を基にPwCあらたが作成）

77 連邦予算法

https://www.ris.bka.gv.at/Dokumente/Erv/ERV_2009_1_139/ERV_2009_1_139.pdf

53

(2) 連邦財政枠組法78
2009 年１月１日、政府は上記予算改革の第１段階を実行し、中期的な予算管理全体の重要なツールとして新しいフレームワークを導入した。この連邦財政枠組法（Bundesfinanzrahmengesetzes (BFRG)、英語：Federal Financial Framework Law）により、中期予算計画が初めて可能となったのである。BFRG は、2013 年１月１日現在の予算法
改革の第２段階から４年間、５つの「大項目（Rubriken、英語：Heading）」について、支出限度額という拘束力のある上限支出限度額を設定した。５つの大項目については、連邦財政法（BFG）の大項目と同様である。詳細は、後述の「本章本節３.(8) 予算の構成・内容」に記載する。
各大臣は上記項目に基づいて省庁の予算を受け取ることとなっている。上限支出限度額に拘束されており、各省庁で採用できる人員についても上限を設けられている。これらの限度額は、次の４年間にわたって毎年設定され、持続可能な予算開発を支援するものとなっている79。
BFRG には、戦略報告書が添付されており、BFRG 自体と基本的な予算・経済政策目標
について国民に知らせるとともに、連邦政府による収益と支出の発展についても説明するものとなっている。加えて、戦略報告書は経済状況とその発展の可能性を概観している。
詳細は、後述の「本章本節３.(6) 議会への提出物」に記載する。
こうした 4 年計画は、マーストリヒト条約の影響によるものではなく、それ以前から採用されている80。
BFRG の法的拘束力については、小項目（後述）の上限値として設定されている支出額
は、翌年度において拘束力を有するものとしている。推奨はされていないが、限度額を変更する場合は BFRG もあわせて変更し、議会の承認を得る必要がある81。BFG が翌年度及び翌々年度について承認された場合には、BFRG の２年分の小項目の支出額は拘束力を持
つが、BHG 第 54 条「承認済み予算配分の超過」に従って超過することもある82。

(3) 会計年度
連邦予算は、毎会計年度ごとに作成しなければならない。会計年度は暦年である（連邦予算法４条）。
従来は、基本的に単年度予算であったが、2009 年施行の憲法改正により、複数年度予算が認められるようになった。複数年度予算については、例外的に次年度以降の BFG 草
案を国民議会に提出することができ83、次年度、さらにその翌年度の BFG が承認された
場合、後続の年度の後半に、BFG を改正する連邦法の草案が連邦政府によって提出される。これは遅くても翌々年度の開始 10 週間前に国民議会に提出することになっている。

78オーストリア財務省のウェブサイト「連邦財政枠組法」

https://www.bmf.gv.at/budget/das-budget/bundesfinanzrahmen-und-strategiebericht.html
79 2017-2020年、2018-2021年など、４年ごとの連邦財政枠組法（BFRG）と戦略報告書が掲載されている。

https://www.bmf.gv.at/budget/das-budget/bundesfinanzrahmen-und-strategiebericht.html
80 オーストリア財務省とのインタビューにより確認
81 オーストリア財務省とのインタビューにより確認
82 BHG第13条(2)83 B-VG第51条(3)に記載

54

いずれにしても BFG の改正は、いかなる場合にも次年度を参照することになっており、草案は、翌年度の終わりまでに国民議会と交渉されることが決められている84。例えば、複数の会計年度にわたるプロジェクト（BHG 第 57 条参照）においては、各年度に配分が決められた範囲で、その年度における経費と支出を割り当てる85。

(4) 予算の形式
オーストリアにおいて、各年の予算案は、我が国と異なり国民議会の承認を得ることで「20XX 年連邦財政法」という法律として成立する。この決定は、財務大臣の予算討議と、予算委員会と国民議会（下院）の総会における議会審議の後に行われる。連邦議会（上院）
は財政法の決定及び予算の執行には関与しない86。
連邦財政法の冒頭には、当該財政法が予算の決定によるものであることが次のように宣明されている87。
Der Nationalrat hat beschlossen: Bewilligung（国民議会の決定：承認）
Artikel I.
Der als Anlage I angeschlossene Bundesvoranschlag für das Finanzjahr 2018 wird nach
Maßgabe der Bestimmungen dieses Bundesgesetzes bewilligt.
（附属する 2018 年度の連邦予算案は、本連邦法の規定に従って承認された。）

また、末尾には年度の財政法の説明書きとして、下記が記載されている88。
I. Allgemeiner Teil

Die Erstellung des Entwurfes des Bundesfinanzgesetzes (BFG) obliegt dem Bundesminister für
Finanzen (BMF) nach Art. 51 B-VG in Verbindung mit § 42 BHG 2013 und § 2 sowie Teil 2,
Abschnitt G, Z 2, der Anlage zu § 2 des Bundesministeriengesetzes 1986, BGBl. Nr. 76/1986.
Der Nationalrat bewilligt das Bundesfinanzgesetz samt Anlagen. Bei Genehmigung desBundesfinanzgesetzes steht dem Bundesrat gemäß Artikel 42 Abs. 5 des BundesVerfassungsgesetzes (B-VG) keine Mitwirkung zu.
（国民議会は連邦財政法とその附属書（Anlagen）を承認する。）

84 同上第51条(4)に記載
85 BHG第28条(5)に記載
86 オーストリア財務省のウェブサイト「予算」について

https://www.bmf.gv.at/budget/budgetpolitik-und-grundsaetze/budgetkreislauf.html
87 オーストリア2018年度連邦財政法、P.1

https://service.bmf.gv.at/BUDGET/Budgets/2018_2019/bfg2018/Bundesfinanzgesetz_2018.pdf
88 同上、P.605

55

(5) 予算編成プロセス89
図表2-2-3：BFRGに基づいた予算サイクル（図表：オーストリア財務省のウェブサイトを基にPwCあらたが翻訳）① 草案作成：財務大臣により、４年分のBFRGと、翌年度のBFGの草案が作成される
連邦財政法（BFG）の基礎となるのは、連邦財政枠組法（BFRG）である。BFRG に基づき、各省庁は包括予算あるいは詳細予算へ対応する配分を行う。財務大臣は BFG の草案を作成し、閣僚会議（Ministerratsbeschluss、英語：Council of Ministers）の満場一致で決定されることによって連邦政府に採択される。これは法案として年末の 10 週間以内までに連邦政府が国民議会に提出しなければならない。
② 連邦財政法の決定：国民議会がBFRGとBFGを承認
前述のとおり、各年の予算案は財務大臣の予算討議と、予算委員会と国民議会総会における議会審議を経て、法律として国民議会の承認を得ることで「20XX 年連邦財政法」として成立する。連邦財政法の草案が連邦政府によって年末の 10 週間前に提出されない場
合、草案は、議院の要請によって導入することもできる。
なお、連邦議会は、連邦財政法の決定及び予算の執行には関与しない。
③ 予算の執行：BFRGとBFGにならって予算を実施
連邦財政法の実施は、それぞれの連邦大臣及び連邦財務大臣の責任である。国民議会とACA はまた、予算実施の一定の分野に関与している。しかし、財務大臣は、予算の実施の上では特別な立場にあることが連邦憲法で定められている。大臣は、連邦予算の全体的な管理を担当している。

89 オーストリア財務省のウェブサイト「予算編成プロセス」

https://www.bmf.gv.at/budget/budgetpolitik-und-grundsaetze/budgetkreislauf.html

56

(6) 議会への提出物90
BFRG と BFG それぞれに係る提出物は、BHG 第 15 条及び 42 条で下記のとおり定められている。前述の「（５）予算編成プロセス」にあるとおり、下記を立法措置のため連邦
政府に提出した後、草案は国民議会で採択する流れとなっている。
ただし議決の対象は、下記 BFRG の①連邦財政枠組法の草案と、BFG の①連邦財政法の草案のみである。
なお、予算書の議決を得ずに支出が認められる経費はない91。
BFRG（連邦財政枠組法）関連の提出物

BFG（連邦財政法）関連の提出物

財務大臣が以下を提出：① 連邦財政枠組法の草案② 戦略報告書（Strategieberichtes、英語：
Strategy Report）：
経済状況の概要とその暫定的なさらなる発展予想
予算固有の経済的目標、それに伴う予算戦略
上記目標の範囲が、EU の法律及び予算目標に関する公的機関間の合意の要件に適合するかどうかの描写
予算の主要な指標データの予想される発展の描写
個々の大項目と UG についての下記説
明：a）実施されるべき目標、戦略及び影響、特に女性及び男性の実際の平等の目標を考慮したものb）以前のBFRGからの重要な逸脱を含む支出の主な焦点領域c）それぞれの場合に適用される上限値に従うために必要な制御及び是正処置
次の４年間の予想される支払の流入に関する開発の範囲、構成及び説明のコメントを年間金額で区切って記載
バランスの取れた予算原則への遵守を示す描写
変動支出限度額の基礎となった仮定
人事計画のアウトライン③ 長期的な予算予測
３年ごとに、財務大臣が作成した、少なくとも 30 年分の十分に実証され、論理的に健全な長期的な予算予測

財務大臣が以下を提出：① 連邦財政法92の草案（Entwurf des Bundesfinanzgesetzes、英語：Draft Federal FinanceAct）② 予算報告書（Budgetbericht、英語：Budget
Report）：
経済状況の概要、重点分野
予算編成目的の概要、重点分野
全体的な予算活用及び調達グループの要約図（主題及び行政省、並びに経済的基準及び支出分類によって分類）
BFRG の比較数値との比較
国家会計の原則に沿った予算草案の描写
重要な予算指標
バランスの取れた予算原則への遵守を示す描写③ 予算補足説明書（Teilheft、英語：Supplementary budget documents）
財務大臣と協議し、連邦首相が以下を提出：④ 人事計画

財務大臣と協議し、連邦首相が以下を提出：④人事計画のアウトライン※遅くとも４月30日までに、連邦政府は毎年①と②を、３年ごとに③を国民議会に提出する（上の表：連邦予算法第 15 条及び 42 条より PwC あらたが作成）

90 連邦予算法第15条（BFRG関連）、42条（BFG関連）
91 オーストリア財務省とのインタビューにより確認
92 連邦財政法の内容は、後述の図2-2-8（目次）参照

57

(7) 予算関連の書類
オーストリアの連邦予算は、現金主義及び発生主義の両方により作成されている。
図表2-2-4：新しい連邦予算・決算システムの要素（図表：2018年度連邦財政法を基にPwCあらたが翻訳）

上記図のとおり、BHG 第 19 条で連邦の予算は発生主義予算、現金主義予算、資本予算の３つを作成することが定められている。続く 20 条から 22 条では、それぞれの予算の定義が以下のように定められている。


発生主義予算（Ergebnishaushalt）
収益と費用は発生主義で計上されており、損益予算（Ergebnisvoranschlag）（BHG
第 32 条参照）と行政コスト計算書（Ergebnisrechnung）（BHG 第 95 条参照）で構成されている。費用は実際の支払時期に関係なく、使用価値であり、収入は実際の支払時期に関係なく追加された金額となっている。



現金主義予算（Finanzierungshaushalt）
現金主義予算では収入支出を計上する。また、財務予算（Finanzierungsvoranschlag）（BHG 第 33 条参照）とキャッシュフロー計算書93（Finanzierungsrechnung）（BHG
第 96 条参照）で構成される。キャッシュアウトフローは、会計年度における現金の流出であり、キャッシュインフローは、会計年度における現金の流入である。



資本予算（Vermögenshaushalt）
資本予算は財政状態計算書（Vermögensrechnung）（BHG 第 95 条参照）として保有され、棚卸資産及び資産、借入金及び純資産の継続的な変動が記録される。資本
予算は、短期的及び長期的な構成要素に細分される（BHG 第 94 条 2-3 参照）。資
本予算は財政状態計算書と同等であり、財政状態計算書に基づいた予算は別途作成
されていない。

上記のとおり、オーストリアの連邦省庁の予算は、現金主義及び発生主義の両方の方法

93 収支の比較を通じて中長期流動性（支払能力）を確保する役割を果たす。

58

によって作成されている。現金主義の予算制度と並行して、発生主義に関連する項目についても予算を設定するよう、BHG 第 19 条で定められている94。
予算に関連する書類は以下の表のとおりである。
図表2-2-5：予算関連の書類
中期計画
連邦レベル
①連邦財政枠組法（BFRG）の草案95 （８ページ）②戦略報告書96（108 ページ）③長期的な予算予測97（42 ページ）④人事計画のアウトラインは、①BFRG に含まれる。

年次計画
連邦レベル
①連邦財政法（BFG）
１章～３章（590 ページ）

②連邦財政法４章（BFG）
人事計画98（197 ページ）

③予算報告書（156 ページ）94 オーストリア財務省とのインタビューにより確認。
95 BFRG（Bundesfinanzrahmengesetz 2018 bis 2021 und 2019 bis 2022 (BGBl. I Nr. 20/2018)）

https://www.ris.bka.gv.at/Dokumente/BgblAuth/BGBLA_2018_I_20/BGBLA_2018_I_20.pdfsig
96 戦略報告書（Strategiebericht zum Bundesfinanzrahmen 2018 bis 2021 und 2019 bis 2022）

https://www.bmf.gv.at/budget/das-budget/Strategiebericht_2018-2021_2019-2022.pdf?6djb6f
97 2016年長期的な予算予測（Langfristige Budgetprognose - Bericht der Bundesregierung gemäß § 15 Abs. 2

BHG 2013）https://www.bmf.gv.at/budget/dasbudget/Langfr_Budgetprognose_Bericht_der_Bundesreg_April_2016.pdf?67run8
98 2017年連邦予算の書類
https://service.bmf.gv.at/Budget/Budgets/2017/bfg/_start.htm

59

UG レベル*④予算補足説明書（Teilheft）99（120 ページ）⑤人事計画（Arbeitsbehelf zum
Personalplan）（250 ページ）⑥予算項目の内訳（Verzeichnis veranschlagter Konten）（33 ページ）⑦附属別冊資料（Anhang Teilheft）（110 ページ）（図表：2018 年の予算関連の書類を基に PwC あらたが作成）（*）UG については後述。④~⑦までは UG13 の司法を例にとった。

(8) 予算の構成・内容100
予算法改革により、予算構造101が根本的に変わった。連邦予算である全体予算は大項目、小項目（UG）、包括予算（GB）、そして詳細予算（DB）に分類されている。我が国でいうと、大項目は「部」、UG は「款」、GB は「項」に、DB が「目」にあたる。大項
目・UG・GB は、連邦財政法（BFG）に記載されている。また DB については、UG ごとに作成している「予算補足説明書（Teilheft）」に入っている。
提出書類の中では、連邦財政法のみが議会の承認の対象となっている。議決の対象でない予算補足説明書の冒頭には、予算補足説明書の内容は予算管理機関102の責任である、と記載されており、内部管理を拘束する資料という位置づけである103。

99 2017年UG別の詳細予算

https://service.bmf.gv.at/Budget/Budgets/2017/bfg/teilhefte/_start_teilhefte.htm
100 前述オーストリア2017年度財政法
101 未省略の用語は次のとおり

大項目（Rubrik、英語：Heading）、小項目（Untergliederung、英語：Budget Chapter）、包括的予算（Globalbudget (GB)、英語：Global Budget）、詳細予算（Detailbudget (DB)、英語：Detail Budget）
102 予算管理機関（Haushaltsführende Stellen）長の職務はBHG第７条(２)で次のように定められている。
①BHG第６条(２)(１から３)及び(８から11)に基づいてライン政府の職務を援助する、②行政上の義務（資源、目標、成果）の作成、また第６条(２)(７)に従ったライン省庁で定めるパフォーマンスマンデ
ートを履行する、③従属予算管理機関が設置されたところについては、それぞれのパフォーマンスマ
ンデートを規定する、④ライン省庁によって割り当てられた詳細予算（第87条）を管理する、⑤配分された詳細予算の範囲内で、適切な組織単位の長に対し、ライン省庁の同意を得て指示を出す権限を委任すること。 BHG第7条(１)では予算管理機関長の構成について記載されている。
103 BHG第27条(２)60図表2-2-6：予算の構造（図表：2018 年度 BFG をベースに PwC あらたが翻訳）① 大項目と小項目（UG）
大項目は連邦政府の主な５つの機能（下記①～⑤）に対応しており104、さらに 2018 年
10 月現在、35 個の UG に細分化されている。各 UG はそれぞれ１つの機能に割り当てられており、１つの機能は複数の UG を担当している。
図表2-2-7：大項目とUGの一覧 (冒頭の数字はUG番号)
大項目と UG① 法と安全保障
01 大統領府
02 議会
03 憲法裁判所
04 行政裁判所
05 オンブズマン委員会
06 会計検査院
10 連邦首相府
11 内務省
12 外務省
13 司法省14 総務省
15 財務省
16 税務
17 公共サービスとスポーツ

Recht und Sicherheit
01 Präsidentschaftskanzlei (Presidential Chancellery)
02 Bundesgesetzgebung (Federal legislation)
03 Verfassungsgerichtshof (Constitutional Court)
04 Verwaltungsgerichtshof (Administrative Court)
05 Volksanwaltschaf (Ombudsman's office)
06 Rechnungshof (Court of Audit)
10 Bundeskanzleramt (Federal Chancellery)
11 Inneres (Internal)
12 Äußeres (External)
13 Justiz und Reformen (Justice and Reforms)
14 Militärische Angelegenheiten (Military Affairs)
15 Finanzverwaltung (Financial Management)
16 Öffentliche Abgaben (Public dues)
17 Öffentlicher Dienst und Sport (Public service andsports)104 連邦財政枠組み2018年~2021年と2019年～2022年

https://www.bmf.gv.at/budget/das-budget/Strategiebericht_2018-2021_2019-2022.pdf?6djb6f

61

大項目と UG
18 移民
② 雇用・社会福祉・健康・家族
20 労働
21 社会問題・消費者保護
22 年金保険
23 年金基金
24 健康
25 家族・青少年③ 教育・研究・芸術・文化
30 教育
31 科学・研究
32 美術・文化
33 経済（研究）34 公共交通機関・技術・革新（研究）④ 経済・インフラ・環境
40 経済
41 公共交通機関・技術・革新
42 農業・自然・観光
43 環境・エネルギー・気候
44 財政的補償
45 連邦資産46 金融市場の安定化⑤ 財務管理と金利
51 キャッシュマネジメント
52 融資・為替契約

18 Asyl/Migration (Asylum / Migration)
Arbeit, Soziales, Gesundheit und Familie
20 Arbeit (Work)
21 Soziales und Konsumentenschutz (Social andconsumer protection)
22 Pensionsversicherung (Pension insurance)
23 Pensionen - Beamtinnen und Beamte (Pensions - Civil
servants)
24 Gesundheit (Health)
25 Familien und Jugend (Families and Youth)
Bildung, Forschung, Kunst und Kultur
30 Bildung (Education)
31 Wissenschaft und Forschung (Science and Research)
32 Kunst und Kultur (Art and Culture)
33 Wirtschaft (Forschung) (Economics (research))
34 Verkehr, Innovation und Technologie (Forschung)(Transport, innovation and technology (research))
Wirtschaft, Infrastruktur und Umwelt
40 Wirtschaf (Economy)
41 Verkehr, Innovation und Technologie (Transport,
Innovation and Technology)
42 Landwirtschaft, Natur und Tourismus (Agriculture,
Nature, and Tourism)
43 Umwelt, Energie und Klima (Environment, Energy,
and Climate)
44 Finanzausgleich (Financial Equalization)
45 Bundesvermögen (Federal Assets)
46 Finanzmarktstabilität (Financial Market Stability)
Kassa und Zinsen
51 Kassenverwaltung (Cash Management)
58 Finanzierungen, Währungstauschverträge (Financing,
Currency Exchange Agreements)（図表：2018 年連邦財政法を基に PwC あらたが作成）② 予算の法的拘束力105
連邦予算案（Bundesvoranschlag: BVA）は、損益予算と財務予算を含むいくつかのパートに分かれて構成されている。


損益予算では、損益は発生主義で計上され、費用の限度額は包括予算（GB）を法的に拘束する。複数年度にわたる支出原因契約がある場合、当年度の費用の限度額を定める性質のものである。



財務予算は、歳入（Einzahlungen、英語：cash inflow）及び歳出（Auszahlungen、
英語：cash outflow）に関するものであり、歳出予算においては全体予算（大項

105 2018年度版BFG、P.13、BHG第27条(1)を参照。またオーストリア財務省のインタビューにより確認した内容が一部あり。

62

目・UG・GB）における支出（現金の支払い）の限度額を法的に拘束する。また、該当年度内に支払いがある場合は、年度内に締結できる契約の上限も定められている。
損益予算及び財務予算における個々の見積りは、BHG 第 30 条と 33 条に従い、資金活用グループ（Mittelverwendungsgruppen、英語：allocation groups）と資金調達グループ（Mittelaufbringungsgruppen、英語：appropriation groups）に細分化されている。前述のとおり資本予算は、予算化されておらず、財政状態計算書に相当する。
ところで、オーストリアには、日本における「国庫債務負担行為」に類似するものとして次の制度が存在する。
「将来の債務負担（長期契約などに関連する将来の債務負担）」に関する支出は、個々に毎年度計算される。少なくとも１会計年度において、1) 直前に公布された BFRG において設定された小項目（UG）の支出上限額の 10％を超える場合、あるいは 2) 3,000 万ユーロを超え、将来の債務負担を包括予算（GB）で配分できない場合、「将来の債務負担」
を連邦の法的権限に基づいてのみ許可することができる。いかなる場合でも BFRG に基づく（大項目の）支出の上限を超えてはならないこととなっている106。
③ 連邦財政法の内容
連邦財政法は連邦予算を構成する中心にあるものであり、毎年法律となるのは前述のとおりである。2018 年度の財政法は、次のように４章から成る付属書が添えられている。
図表2-2-8：2018年連邦財政法（BFG）目次
2018 年度連邦財政法
概要
連邦提案のアウトライン
附属書（Anlagen）：
第 I 章 連邦予算案
UG 別の連邦予算案
01 大統領府
02 議会
03 憲法裁判所
・・・・（中略）
51 キャッシュマネジメント
58 融資・為替契約
大項目及び UG 別の損益予算の要約
大項目及び UG 別の財務予算の要約
第 I.a～e 章 資金調達グループと資金活用グループごとの損益予算と財務予算の詳細
第Ⅱ章 第三政党の連邦人事
第Ⅲ章 財務・通貨スワップ契約
第Ⅳ章 人事計画
2018 年度の連邦財政法の解説（図表：2018 年連邦財政法を基に PwC あらたが作成）

106 BHG第60条(4)に記載

63

第 I 章の各機能には、省庁以外にも「05 オンブズマン委員会」や「06 会計検査院」といった機能も含まれている。
④ 小項目（UG）の構造
基本的な構造UG に記載されている各機能の予算構造は、下記図のように予算別構造とパフォーマン
ス別構造の２つの観点から構成されている107。
図表2-2-9：予算構造例 連邦レベル

上記構造を司法省108に当てはめたものが、下記の図となっている。司法省は 2018 年度
財政法では UG13 に該当しており、予算はまず３つの包括予算（GB１、２、３）に分類
され、さらにそれぞれが詳細予算（DB１～６）に細分化されている。各 DB を管理する
機関は図の左部分で色分けされている機関となっている。また、パフォーマンスの観点からは各 UG の目標が提示されており、GB ごとにおいての活動内容と目標数値が設定されている。

107 UGの構造

https://english.bmf.gv.at/budget-economic-policy/Budgeting_in_Austria.pdf?67rqbx
108 2017年12月28日より憲法・改正・規制緩和・司法省（Bundesministerium für Verfassung, Reformen,

Deregulierung und Justiz、英：Ministry of Constitutional Affairs, Reforms, Deregulation and Justice）となった。

64

図表2-2-10：予算構造例 UGレベル（上記は 2011 年の UG13 司法省の例）⑤ 小項目（UG）の予算体系
各 UG は目標と数値の２つの軸から予算を組み立てる構成となっているため、UG の予算体系は以下表の構成となっている。
図表2-2-11：各UGの予算体系
I. UGの予算概要
A. 目標（ミッションステートメント）
B. 財務予算のサマリー（現金主義・上限、２年分予算案、過年度実績）
C. 損益予算のサマリー（発生主義・２年分予算案、過年度実績）
D～H. インパクト目標①～⑤
1) 目的
2) 手段
3) 成功の定義
II. UGの予算内訳
A. 損益予算（２年分予算案、過年度実績）
B. 財務予算（２年分予算案、過年度実績）
III. 包括予算（GB）概要
A. 本年度財務予算サマリー（本年度の各GB別予算）
B. 本年度損益予算サマリー（本年度の各GB別予算）
IV～ 包括予算①～
A. 損益予算（２年分予算案、過年度実績）
B. 財務予算（２年分予算案、過年度実績）

65C. 男女平等措置を含めた施策
D. 昨年度から本年度にかけて消された措置についてのコメント（ある場合）
E. ACAからの推奨事項とUGの予算管理機関の意見一覧
F. 詳細予算（DB）の財務予測・損益予測（図表：2018 年連邦財政法を基に PwC あらたが作成）

Ⅰ．UG（小項目）の予算概要
以下に予算改革で示された予算構造のテンプレートと、実際の 2018 年度司法省の予算を例として示す。
UG レベルの年次予算その１

各UGの章は、「A. UGの目標」、「B．現金主義
ベースの財務予測のサマリー」、「C．発生主義ベースの損益予測のサマリー」が続く。
各予測表には予算上限や２年分の予算案、過年度の実績が並ぶ。

（図表：オーストリア財務省の資料を基に PwC あらたが作成）

実例１：司法省 小項目（UG）の全体予算 2018 年度

目標
我々は、連邦憲法に関する事項、法的平和と法的確実性の維持に責任を持ち、独立した管轄権による法律の遵守、社会的責任における人権の尊重、そして我々のサービスを通じて
オーストリアの法的な活動と場所を保証する。我々は、変化の激しい社会における複雑なニーズを満たす近代国家の改革のエンジンとして活動する。
支出限度額
BFRG

予算案
2018

予算案
BVA 2017

実績
2016

1,262.580
1,575.200
1,575.200-312.620

1,209.100
1,434.835
1,434.835-225.735

1,280.174
1,457.131
1,457.131-176.957

損益予算

予算案
2018

予算案
BVA 2017

実績
2016

収益
費用

1,328.034
1,687.167-359.133

1,221.709
1,510.973-289.264

1,369.611
1,524.592-154.981

財務予算(単位：百万ユーロ)
収入
固定費
支出合計
純現金支出

1,565.000
1,565.000

損益66続いて、「D．UG のインパクト目標（Wirkungsziel、英語：Impact Goal）」の記載がある。各 UG のインパクト目標は最大５つまでと決められており、そのうち１つは男女平等に関する目標でなくてはならない。
UG レベルの年次予算その２「D．インパクト目標」について、
1)目標の目的、
2)目標達成のための手段、
3)成功の定義が続く。
3)成功の定義は多くの場合、数値やデータを伴った指標となっている。
（図表：2018 年連邦財政法を基に PwC あらたが作成）

Ⅱ．UG の予算内訳
上記セットがインパクト目標ごとに提示された後、冒頭でサマリー化されていた現金主義ベースの財務予算、発生主義ベースの損益予算の内訳が提示されている。次の図の上部が発生主義ベースの損益予算、下部が現金主義ベースの財務予算の詳細となっている。
実例２：司法省 小項目（UG レベル）の予算内訳
発生主義ベースの損益予算 (単位：百万ユーロ)

予算案
2018

予算案
BVA 2017

実績
2016

一般及び振替収益
金融収益
収益
人件費
振替費用
一般経費
経費
損益

1,328.028
0.006
1,328.034
819.949
82.144785.074
1,687.167-359.133

1,221.707
0.002
1,221.709
749.568
71.956689.449
1,510.973-289.264

1,369.607
0.004
1,369.611
724.94169.016730.636
1,524.592-154.981

現金主義ベースの財務予算

予算案
2018

予算案
BVA 2017

実績
2016

営業活動及び振替による収入
投資活動による収入
貸付及び前払金の返済収入（一般収入）
一般活動による支出
振替による支出
投資活動による支出
貸付及び借入金の付与による支出
支出（一般支出）
純支出

1,262.513
0.020
0.047
1,262.580
1,472.155
82.14420.6770.224
1,575.200-312.620

1,208.946
0.070
0.084
1,209.100
1,346.176
71.95516.6980.006
1,434.835-225.735

1,280.094
0.042
0.039
1,280.174
1,364.261
68.78724.0780.006
1,457.131-176.957

672017 年度の BFG から、予算で得た資源で何を達成すべきかを体系的に示すことになっており、全ての省庁の説明が含まれている。現金主義会計の資金だけでなく、発生主義会
計による資源の消費、また達成すべき目標（ミッション）が示されることにより、予算の価値が向上すると考えられている。
Ⅲ．包括予算（UB）
前述の「各 UG の予算体系」のとおり、UG 予算の後は GB の説明が続く。例えば、司法省には３つの GB があり、各 GB の本年度の A．財務予算と B．損益予算が、続いて、各 GB の説明の冒頭に、前年度の予算と過年度の実績が、一覧表として提示されている。
Ⅳ．包括予算の内訳
各包括予算（GB）の説明は、A.損益予算と B.財務予算の後に、C．男女平等措置を含めた施策の一覧、D．昨年度から本年度にかけて消された措置についてのコメント（該当がある場合）、E．ACA からの推奨事項（Empfehlungen、英語：Recommendations）と UGの予算管理機関の意見一覧、さらには F．包括予算（GB）を細分化した詳細予算（DB）の財務予算・損益予算が続く。この A から F までの１セットが、各 GB の説明に記載されている。つまり、GB①に関する A から F まで、GB②に関する A から F までと言った形である。
実例３：司法省 包括予算（GB）
発生主義ベースの損益予算

一般及び振替収益
金融収益
収益
人件費
振替費用
一般経費
経費
損益
発生主義ベースの損益予算

UG 13
司法省

1,328.028
0.006
1,328.034
819.949
82.144785.074
1,687.167-359.133

現金主義ベースの財務予算

UG 13
司法省

営業活動及び振替による収入
投資活動による収入
貸付及び前払金の返済収入（一般収入）
一般活動による支出
振替による支出
投資活動による支出
貸付及び借入金の付与による支出
支出（一般支出）
純支出

1,262.513
0.020
0.047
1,262.580
1,472.155
82.14420.6770.224
1,575.200-312.620

68

GB 13.01
コントロールとサービス

GB 13.02
法学

1.211

1,249.728

1.211
38.80258.94021.341119.083-117.872

1,249.728
556.587
19.998483.740
1,060.325
189.403

GB 13.01
コントロールと
サービス
0.389
0.005
0.394
53.46658.9400.273
0.003
112.682-112.288

GB 13.02
法学
1,200.029
0.001
0.038
1,200.068
937.151
19.9989.184
0.041
966.374
233.694

GB 13.03
刑務所

77.0890.006
77.095224.560
3.206
279.993507.759-430.664
GB 13.03
刑務所
62.0950.019
0.004
62.118481.538
3.206
11.2200.180
496.144-434.026

包括予算と詳細予算を持つ新しい予算構造は、従来よりも詳細な情報を示し、予算の明確化につながっているとされている。
各 UG における詳細予算（DB）については、UG ごとに別途作成されている。「図表2-2-5：予算関連の書類」に示すとおり、予算補足説明書（Teilheft）、予算勘定の明細、
人事計画、附属別冊資料などが存在しており、こちらは財務省のウェブサイトから確認できる109。

(9) 発生主義予算の活用
2018 年１月に公表された OECD の調査110によれば、オーストリアでは、発生主義の財務データは主に財政リスクの識別に使用されている。発生主義の財務諸表は、年次予算及び公的財政の中期的状況に影響を与える可能性がある、保証、引当金、偶発債務及びその他の長期債務などの財政リスクの討議、特定及び測定を支援している。しかし、財政政策の意思決定プロセスは、依然として中期支出の枠組みを左右する現金ベースの予測に主に集中している。発生主義による予測は、主に赤字額（マーストリヒト基準の赤字111など）の計算に使用され、発生支出承認を省庁に割り当てるために使用されることはごく稀である。
成果志向（outcome-oriented）の予算管理は、２つの要素（予算における表示方式と、立法措置の結果と大規模な計画プロジェクトに対する成果志向の評価）に基づいている。
ただし、業績評価やベンチマークのための発生主義財務情報の使用はまだ非常に限られている。これは、（現金データと比較して）発生主義データの信頼性が欠如していること、
欧州経済計算システム（ESA）112ベースの財務目標のほうが優先的な役割を果たしている
こと、そして行政内の全運用コストに関する情報を最大限に活用する方法に関し不確実性が存在することが原因ではないかと考えられている。

決算制度(1) 決算プロセス① 作成すべき財務書類
連邦政府では、BHG 第 119 条「連邦年次報告書（Bundesrechnungsabschluss）」を基に、次の財務書類の作成が義務付けられている。
A) 連邦年次報告書は、テキスト部分と数値部分に分けられる。

109 各UGの詳細予算資料は財務省のウェブサイトから閲覧できる。

https://service.bmf.gv.at/BUDGET/Budgets/2018_2019/bfg2018/teilhefte/_start_teilhefte.htm
110 OECD報告書「発生主義改革の付加価値を最大限に生かすには」GETTING ADDED VALUE OUT OF

ACCRUAL REFORMS (18th Annual Meeting of OECD Senior Financial Management and Reporting Officials)
22 February 2018https://www.oecd-ilibrary.org/governance/getting-added-value-out-of-accruals-reforms_budget-18-5j8l804hpvmt
111 財政目標を「財政赤字対GDP比を３％以内とする」という欧州のマーストリヒト条約のこと
112 欧州経済計算（European System of Accounts：ESA）

69

B) ACA は、政府会計の規準（Kriterien der Volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung beizufügen）に従い、配分及び支出の内訳を付記しなければならない。
C) 連邦年次報告書には、最終報告書（Abschlussrechnungen）（BHG 第 101 条）を含め、特に下記の書類を含めるものとする。
書類の名前
キャッシュフロー計算書（Finanzierungsrechnung）

行政コスト計算書（Ergebnisrechnung）

財政状態計算書（Vermögensrechnung）
その他の最終報告書

内容
連邦財政法に基づき収入と支出別に分類され予算配分を示す連邦政府のキャッシュフロー計算書のこと。キャッシュフロー計算書に基づく数値は、財務予算（Finanzierungsvoranschlages）の値と照らし合わせて表示しなければならない （キャッシュフロー計算書の予算決
算対比）。
連邦財政法に基づき内訳された連邦政府の行政コスト計
算書のこと。行政コスト計算書は、損益予算（Ergebnisvoranschlages）の値と照らし合わせて表示しなければならない（行政コスト計算書の予算決算対比）。
連邦の統一基準に従い内訳された連邦政府の財政状態計
算書
連邦政府が管理する法的機関の最終報告書② 月次報告連邦予算法第 100 条「月次決算」によると、以下の月次決算プロセスが定められている。
A) 予算管理機関は、毎月、行政コスト計算書、キャッシュフロー計算書、財政状態計
算書、将来の受給権、将来の負債に関し、詳細予算ごとに月次報告書を作成しなければならない。
B) A)に従って作成される月次報告書に加えて、ライン省庁113は、送金全体に関する月次報告書を作成し、連邦財務大臣が自動化プロセスで直接閲覧できないものにつ
いては、遅滞なく連邦財務大臣に送付するものとする。
C) 毎月末に、連邦財務大臣は、手元にある現金の金額と予算上の効果がある収支及び予算上の効果がない収支114とを調整しなければならない。
D) 行政コスト計算書の月次報告書には、累計を記載するものとする。財政状態の月次
報告書には、期首残高、合計及び期末残高を記載するものとする。将来の受給権及び将来の負債に関する月次報告書には、追加及び処分、並びに継続中の負債、債権及び負債の全額を記載するものとする。
E)

キャッシュフローの月次報告書には、月次予算の数値、収支、受給権、債務負担、負債の差額及び期末の合計を記載するものとする。連邦財務大臣は、同法 51 条(5)113 ライン省庁は、 BHG第６条(1)にて、ライン省庁は次のように定められている。ライン省庁は、①連

邦大統領、国民議会の議長、連邦議会の議長、②憲法裁判所の裁判長、最高行政裁判所の裁判長、オンブズマン委員会の議長、会計検査院の院長、③連邦首相及び連邦省庁の管理を委任されている範囲
内の他連邦大臣、で構成されている。
114 予算上の効果がない収支は、BHG第39条にて、キャッシュフロー計算書に予算として認識されないものと定義されている。例えば、他の団体のために連邦政府によって徴収された税金などがこれに当たる。

70に基づいて発行される規則において、差額のうち、ライン省庁の説明コメントでカバーすべき範囲を規定する。連邦財務大臣は、毎月、最も重要な租税及び寄付別に分けた「税金及び寄付」の章を作成し、報告書を継続的に公表しなければならない。
③ 最終報告書
連邦予算法第 101 条「最終報告書」によると、以下の年次報告プロセスが定められている。
A) 予算管理機関は、最終報告書を毎会計年度作成する。
B) ライン省庁は送金全体について、最終報告書を作成する。
C) A)に基づく最終報告書は、ACA に送付され、B)に基づく最終報告書は財務大臣に送付される。どちらもライン省を経由して、送付される。ACA は、連邦財務大臣と協議の上、その引渡し時期を定めなければならない。
D) ACA は、会計検査院法（RHG）に従って、連邦年次報告書（Federal Annual Report）
が適時に国民議会に提出されることを確実にできるよう、発見された欠陥を除去するための時間を設定するものとする。
E)

最終報告書は、連邦政府の財政状態を可能な限り正確に示すという原則と一致しなければならない。

F)

年次報告書の基準日には既に存在していたが、基準日と年次報告書の作成日との間にのみ明らかになった事実及び状況は、最終報告書に記載されるべきである。

G) 年次報告書の基準日以降にのみ生じる事実及び状況は、最終報告書には含めない。
H) A)及び B)に基づく財政状態計算書の各最終報告書には、1. 連邦政府の資本持分、2.
資本持分を構成しない連邦政府の証券、3. 支払期日により内訳された短期及び長期の金融負債、4. 連邦政府の保証（guarantees）の内訳が示されなければならない。
I)

連邦財務大臣は、連邦政府のための連結最終報告書を作成し、これを ACA に提出しなければならない。

J)

最終報告書の「税金及び寄付」の章において、直接支払われる賞与、還付及び控除の税収から控除される金額は、別個に表示しなければならない。

(2) 決算関連の書類
連邦政府が発行した 2016 年度版の財務書類は以下のとおりである。一般的に政府の財務諸表は各国の財務省が公表するが、オーストリアでは財務諸表の作成及びそれに対する検査報告の両方の義務を ACA が負っており、従って財務諸表も検査報告書も検査院の名前で発行されているのが特徴である。
2017 年に計画、予算、会計、報告、検査の枠組みに関する外部評価が、IMF、OECD 及び２つの大学によって行われ、検査と報告書の作成と提示を明確に分離すべきであるとの非常に強い意見を表明された。政府は財務諸表を作成・提出する責任を負うべきであり、ACA は検査について単独で責任を負い、独立した検査人の報告書（検査意見を含む）で意見を述べるべきであるとした。従って、現在、連邦の財務諸表の作成、提出及び検査の71

新しい枠組みを開発するための作業部会（ワーキンググループ）が設置されており、決算関連の書類についての情報は、今後２、３年で大きく変化する可能性がある。
図表2-2-12：決算関連の書類
①

書類の名前
概要

② 要約版
財務書類
③ 財務諸表
１巻

④

２巻

⑤

３巻

⑥

数値情報

⑦

連邦政府が管理する法的機関の決算書
検査報告書⑧ 4a 巻⑨ 4b 巻⑩ 4c 巻
その他の書類⑪ プレス向け資料

書類の説明
表の見方や決算の内容を、図表を使いながら 2 枚にまとめたもの。
（Bundeshaushalt im Überblick）
決算の概要（Kurzfassung：６ページ）
要約版に加え、連邦レベルでの５つの決算書（連結最終報告書：
財政状態計算書、行政コスト計算書、キャッシュフロー計算書、
財務予算の予実比較、損益予算の予実比較）が含まれている。また、引当金、ファンドの利用、政府の債務、中期予算の開発、予算執行におけるリスクについて、別々の章が作成されている。
各 UG レベルの連結最終報告書。予算及び実績の比較、完全性の声明、各 UG に対する会計検査の結果が UG ごとに同じ構成で掲載されている。また、予算執行の全体像及び全ての UG の前年度比較が含まれており、最高執行機関も１つに要約されている。
EU からの要求事項の準拠に関する評価に焦点を当て、ESA 2010及び欧州の枠組み条件に基づく財政の発展を説明している。
省庁全ての詳細レベルの数値情報が提示されている。全ての書類の中で一番ページ数がある。（Zahlenteil: Bund）
各省庁が管理する法的機関の決算書が提示されている。
（Abschlussrechnungen der ausgegliederten Rechtstraeger）
会計検査院法９条に準拠した検査の結果が、３つの冊子（4a、4b、4c）に記載されている。
会計システムの検査報告書
行政コスト計算書の品質の検査報告書
連邦決算の合規性及び証憑の検査
メディアに向けた資料（Presseinformation）。

（図表： PwC あらたが作成）③財務諸表１巻（164ページ）④財務諸表２巻（306ページ）⑤財務諸表３巻（84ページ）72⑥数値情報（466ページ）

⑦連邦政府が管理する法的機関の決算書（342ページ）⑧検査報告書４a巻（44ページ）⑨検査報告書４b巻（112ページ）⑩検査報告書４c巻（114ページ）(3) 単体財務諸表
財務諸表の作成基準
2013 年に施行された連邦予算法（BHG）及び会計規則（RLV）により、年度の財務諸表に記載される内容が定義されている。勘定科目表は ACA に従って財務省が承認した規則に定められている。勘定科目表は、オーストリアで使用されている民間部門のものに近いが、公共部門であるため、いくつかの変更（例えば、補助金や助成金のセクションがあるなど）はある115（勘定科目表は「本章本節７．付録：勘定科目コード」を参照）。
財務諸表の構成要素
行政管理の目的としては、予算の執行状況は非常に重要性が高い。そのため行政コスト計算書及びキャッシュフロー計算書については、予算の執行状況が分かるような形でのレポート形式となっている。
図表2-2-13：財務報告書類

115 オーストリア財務省とのインタビューにより確認

73

（図表：Public Sector Accounting and Auditing in Europe116を基にPwCあらたが作成）

財務諸表の作成方法
財務諸表は 33 に117及ぶ組織単位（UG）で作成されており、さらに詳細な予算レベルの財務情報も含んでいる。上図の単体財務諸表とは、前出の「(2)決算関連の書類」の「④
財務諸表第２巻」にあたる UG レベルで連結されている財務諸表を指している。
財務諸表は、各 UG が共通の会計システムに対し日々の仕訳を入力し、予算の執行状況やコメントを入力することによって作成される。
財務諸表を作成している機関
一方、同表の「⑦連邦政府が管理する法的機関の決算書」が、省庁別または政府機関別に作成されている最小単位の財務諸表である。2017 年度の決算においては、66 の省庁及び連邦政府機関が財務諸表を作成している。そして、これらの財務諸表（最終報告書）は、
BHG119 条(3)(4)に従い ACA により公表される。
こうした政府機関は、独自の法人格を有し、連邦機関または連邦機関が任命する人（団体）が管理する公的機関である。この前提として、オーストリアでは、オーストリア商法（UGB）（法令 BGBl. I Nr. 120/2005）の規定に従って連邦が管理する法人が年次財務諸表（Jahresabschluss）を作成しない限り、最終報告書作成の際には RLV 2013 の規定を適用しなければならないことになっている。また、財団及び基金は、連邦財団及び基金法（法令 BGBl. I Nr. 160/2015 i.d.g.F.）により、毎年６月末までに暦年の勘定書を提出する義務がある118。
2017 年の年次財務諸表の担当省庁と機関数は以下のとおりである。
図表2-2-14：単体財務諸表の作成機関
担当省庁
議会総局
連邦首相府
内務省
欧州・統合・外務省
司法省
国防・スポーツ省
財務省
労働・社会問題・消費者保護省
健康・女性省家族・青少年省
教育省
科学・研究・経済省

ドイツ語名Parlamentsdirektion
Bundeskanzleramtes
Bundesministeriums für Inneres
Bundesministeriums für Europa, Integration und Äußeres
Bundesministeriums für Justiz
Bundesministeriums für Landesverteidigung und Spor t
Bundesministeriums für Finanzen
Bundesministeriums für Arbeit, Soziales und
Konsumentenschutz
Bundesministeriums für Gesundheit und Frauen
Bundesministeriums für Familien und Jugend
Bundesministeriums für Bildung
Bundesministeriums für Wissenschaft, Forschung und Wirtschaft

担当
機関数
５
15
６
４
１
２
４
７
７
２
２
５

116 Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector Account-ing and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, P.18-20
117 2013年当時。2018年10月現在は35のUGが存在する。
118 連邦政府が管理する法的機関の決算書P.I～V.

74

担当省庁
交通・革新・技術省

ドイツ語名
Bundesministeriums für Verkehr, Innovation und Technologie
Bundesministeriums für Land– und Forstwirtschaft, Umwelt und
林業・環境・水資源省
Wasserwirtschaft
14 省庁

担当
機関数
３
３
66 機関

（図表：2017 年連邦政府が管理する法的機関の決算書119を基に PwC あらたが作成）(4) 連結財務諸表
オーストリアでは連邦レベルの連結財務諸表が作成されている。前出の「表 2-2-12：決算関連の書類」の「③財務諸表第１巻」にあたる。こうして、UG レベルの連結財務諸表があり、その次に連邦レベルの連結財務諸表があるという二段構えである。連邦レベルの連結では、連邦省庁及び最高執行機関内での内部取引（金銭・債権・債務）を相殺することによって行われる120。
連邦連結財務諸表については、2013 年に初めて新しい公会計基準を適用して作成された。過去においては、各組織を合算した財務諸表は作成されていたものの、これらは国際
公会計基準 IPSAS 6～8 の基準（IPSAS については「本章本節５.(1) 公会計基準」参照）に従った連結方法により作成されたものではなく、予算執行計算書の単純合算という形式であった。新しい公会計制度では、連結の範囲が変更され、「対象組織を実質的に支配しているか」という考え方が重要性を持つようになった。結果的に、連邦政府の連結の対象範囲となった組織は 192（連結子会社 128、持分法適用会社 17、その他の関連会社 47 社の合計）となったが、「IPSAS 6

連結及び個別財務諸表」に準拠した完全な連結財務諸表の作成はなされておらず、「IPSAS 7

関連会社に対する投資」に準拠した「持分法」という方法を用いて連結財務諸表が作成されている。これは、連結に含めることが難しい
行政単位については、連結するではなく持分法を適用しているスイスの方法と同じである。
オーストリアでは、IPSAS 6（2017 年１月１日では IPSAS 6 が廃止され、IPSAS 35 に置き換わっている）に準拠した連結財務諸表の作成は 2013 年より後に見込まれる第三次連邦
予算改革で盛り込まれる予定である121。
図表2-2-15：2017年の連結の範囲と方法
連邦政府機関の種類

会計制度

ライン省庁
エージェンシー（局）
支配する法的機関
連邦政府の特別予算基金

政府会計
政府会計
政府会計
オーストリア商法

連邦財務諸表
に含まれる
〇
〇
〇
〇

連結の
範囲である
〇
〇
〇
×

119 Bundesrechnungsabschluss für das Jahr: Abschlussrechnungen der vom Bund verwalteten Rechtsträger 2017https://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2018/berichte/bra/BRA_2017_Abschlussrechnunge
n_der_ausgegliederten_Rechtstraeger.pdf
120 2017年度連邦財務諸表第１巻、P.43
121
Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, P.19

75

連邦政府機関の種類
連邦政府の会議体
その他の独立事業体（大学や鉄道など）

会計制度
内部会計規則連邦財務諸表
に含まれる
〇

連結の
範囲である
×

政府会計以外××（図表：オーストリア財務省とのインタビューを基に PwC あらたが作成）

2018 年 10 月現在では、ライン省庁（定義については脚注にて前述）以外の上記機関全てを連結する予定は、少なくとも次の５年以内にはないとしている。14 のライン省庁以外は子会社 123、関連会社 18、それ以外の投資先（主に 20%未満の投資先であるが、政府の管理下にある）56 の計 197 の機関122を持分法で連結している状態だが、今後 EPSASなどの新しい制度が義務付けるのであれば、連結する可能性はあるとしている123。
連結財務諸表には、単体財務諸表と同じく、予算の執行状況が比較できるように作成され、また連結財務諸表に対する注記も作成される。注記には以下の情報が含まれる。
図表2-2-16：連結財務諸表の注記の内容124
注記の内容
1
関連会社投資
2
負債
3
金融商品
4
有形・無形固定資産
5
リース
6
たな卸資産
7
金融資産・金融負債
8引当金
9
交換取引による収益
10
非交換取引による収益

11
12
13
14
15
16
17
18
19
20

費用及び支出積立金
後発事象
関係会社・関連当事者との取引
政府従事者に関する情報
将来の年金費用
税金控除
税務申告
前期からの変更
予算指標・財務統計(5) 発生主義の財務諸表
オーストリアでは、発生主義で作成される決算書類のみを作成しているが、キャッシュ
フロー、すなわち現金の動きに連動させて、財政状態計算書や行政コスト計算書における増減などの動きを説明する方法を取っている。年次報告書の中で、こうした財務諸表が連動している様子を、下記の図を例にとって解説している。

122 2017年度財務諸表予算補足説明書の詳細資料 P.696-703

https://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2018/berichte/bra/BRA_Teilhefte_2017/BRA_2017_Bund_Detail.pdf
123 オーストリア財務省とのインタビューにより確認
124 Public Sector Accounting and Auditing in Europe、P.19-20

76

図表2-2-17：2016年度オーストリア連邦政府財務諸表

上記は 2016 年度の連邦政府の連結財務諸表125を例にとったものである。特徴は、財政状態計算書、行政コスト計算書、キャッシュフロー計算書の３つを１枚に表示し、見た目をわかりやすくしているところである。上の図では、行政コスト計算書の純損失（9469
百万€）は、財政状態計算書における負の純資産の増加額につながっていることが示されている。また、右下のキャッシュフロー計算書における現金の増加（3,688 百万€）が財政状態計算書の現金の増加額と一致していることを示している。

公会計(1) 公会計基準① 発生主義改革の経緯
オーストリアでは、1990 年代半ばから検討されてきた連邦予算改革の一環として、2013 年に国際公会計基準（International Public Sector Accounting Standards: IPSAS）をモデルとした公会計制度を導入した。最初にこの発生主義をベースとした公会計制度が適用されたのは、2013 年 12 月にオーストリア財務省（Bundesministerium für Finanzen）が発行した連邦政府の 2013 年度期首財政状態計算書（Eröffnungsbilanz des Bundes zum 1. Jänner
2013）であり、それ以降、連邦政府の財務諸表はこの公会計制度をベースに作成されている。

125 オーストリア政府連結財務諸表 Bundesrechnungsabschluss für das Jahr 2016, P.5

http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2017/berichte/bra/BRA_2016_Textteil_Band_1_Bu
nd.pdf77

図表2-2-18：オーストリアにおける公会計制度の全体像（図表：PwCあらた作成）②

IPSAS の採用
オーストリアにおける政府会計の発生主義への移行について、IPSAS をベースとした公会計制度導入の背景は以下のとおりである。
「本章本節３.(1) 連邦予算改革」で述べたとおり、オーストリア財務省の予算管理部門
は 1990 年半ば以降、連邦予算改革を推し進めることとなった。その後、オーストリア財務省は、2000 年から 2003 年にかけて OECD や IMF が推奨する予算改革の事例研究を開始し、2004 年からは ACA や連邦府官邸、各政党の議員で構成されるワーキンググループを結成した126。その後も、他国の予算管理や会計システムの事例研究を詳細に実施する一方で、新しい予算改革に対する必要性を訴えるロビー活動をするなどして準備を進め、2007 年及び 2009 年に連邦予算改革法について、議会の承認を取り付けるに至った。第一次連邦予算改革（The First Stage of the Austrian Budget Reform）が 2009 年に、第二次連邦
予算改革（The Second Stage of the Austrian Budget Reform）が 2013 年に施行され、2013 年
以降は IPSAS を参考にして作成された新しい公会計基準（複式簿記及び発生主義）を適用して、財務諸表の作成が行われた127。公会計基準については、ACA の協力の下、オーストリア財務省が中心となって最終的な文書化が行われた。
オーストリアでは、新しい公会計基準を策定するにあたり、IPSAS をあくまで参考基準として捉えており、当初から IPSAS の全ての基準を適用することを目標とはしていなかった。そのため、適用すべき会計取引がない基準や導入にコストがかかるような基準、複雑な基準などは適用が見送られた。実際、2013 年の新公会計基準導入時点で、IPSAS の基準のうち 20 の基準が公会計にそのままの形で完全適用された一方で、部分的に適用された基準が５つ（連結、従業員給付など）、全く適用されなかった基準が７つ（ジョイン
トベンチャー、超インフレーション、工事契約など）あった128。
複雑すぎる基準や政府活動に関連性しない基準については IPSAS の基準を適用していない（次の図表を参照）。例えば、IPSAS10 の「超インフレーション経済下における財務報告」や IPSAS11「工事契約」、IPSAS16「投資不動産」などは政府の活動と関連性の低BMF, [2013] Annual Report – Opening Statement of Financial Position for the Austrian Federal Government
as at 1 January 2013, P.10-11
127
Steger, Gerhard, [2010] Austria’s Budget Reform: how to Create Consensus for a Decisive Change of Fiscal
Rules, OECD Journal on Budgeting Volume 2010/1, P.13-14
128
IMF Fiscal Affairs Department, [2016] Implementing Accrual Accounting in the Public Sector, P.8
12678

い論点と見なされているため、参照基準として IPSAS が採用されていないのである129。
図表2-2-19：連邦政府が適用していないIPSAS（2013年１月１日時点）130
基準番号
項目
IPSAS 8ジョイントベンチャー
IPSAS 10超インフレーション経済下における財務報告
IPSAS 11
工事契約
IPSAS 16
投資不動産
IPSAS 26
資金生成資産の減損
IPSAS 27
農業
IPSAS 32
サービス委譲契約：委譲者
また、議論が継続している論点や時間的制約のため完全適用が困難なものについては、
IPSAS の基準を一部のみ適用しているケースがある（次の図表を参照）。
例 えば 、 IPSAS 6「 連結及 び個 別財 務諸 表」 であ る。 連邦 政府 が実 質的 に「 支配（Control）」している組織・企業は 180 超あるが、一部は IFRS を適用し、その多くはオーストリア商法を適用して会計処理を行っている。IPSAS の基準に準拠すれば、連邦政府
は実質的に支配しているこれらの組織・企業を全て連結して財務諸表を作成する必要があ
るが、時間的な制約のため、この基準の適用は当面は難しいとの結論に達した。そのため、連邦政府は、2013 年より後に計画される第三次連邦予算改革にて IPSAS 6 の完全適用を目指していた。2017 年期末日現在では、IPSAS 6 の基準が廃止され、IPSAS 34~37 に置き換わっているが、連結に関する IPSAS 35「連結財務諸表」の適用は一部にのみ留めている状況に変化はない。
また、IPSAS 25「従業員給付」に関しても、同様の理由で部分的な適用に限定されている。オーストリアには年金について、22 の年金管理運用組織がある他、年金関連法令が複数存在している。これらの制度に IPSAS の基準を適用するには、実行するための時間
及び資源が不足しており、現状は附属資料として年金債務の今後 30 年間の将来予測を作成しているのみに留めている131。
図表2-2-20：財務諸表におけるIPSASとの差異項目
基準番号
IPSAS 3
IPSAS 4

項目
会計基準の変更
外国為替レートの変動の影響

IPSAS 6

連結及び個別財務諸表

2013 年 1 月 1 日
時点132
記載なし
記載なし
一部適用

129

2017 年 12 月 31 日
時点133
一部適用
一部適用
基準の廃止
（IPSAS34~37 へ）

BMF, Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system), P.26
Federal Ministry of Finance, [2013] Annual Report – Opening Statement of Financial Position for the AustrianFederal Government as at 1 January 2013, P.8
131 BMF, Bernhard Schatz, [2015] Implementation of IPSAS experience from Austria, P.12-13
132 Federal Ministry of Finance, [2013] Annual Report – Opening Statement of Financial Position for the AustrianFederal Government as at 1 January 2013, P.8
133 2017年度財務諸表第１巻 P.31-33
130

79

基準番号

2013 年 1 月 1 日
時点132

項目

IPSAS 15

金融商品（開示と表示）

一部適用

IPSAS 23
IPSAS 25
IPSAS 28~30
IPSAS 34~37

非交換取引による収益
従業員給付
金融商品
連結、個別財務諸表等

一部適用
一部適用
一部適用
N/A

2017 年 12 月 31 日
時点133
基準の廃止
（IPSAS28~30 へ）
一部適用
一部適用
一部適用
一部適用

逸脱している内容は次のとおりである。
•

IPSAS 3：IPSAS とは対照的に、会計方針の変更及び重要な誤謬は遡及的に解決されるのではなく、方法変更が発生したか、誤謬が発見された会計年度の費用として処理をする。

•

IPSAS 4：IPSAS によれば、通貨項目（受取債権、手持現金等）は外貨基準日に国の通貨で評価され、その他の資産（建物、土地等）は取引日の為替レートで評価される。
しかし、この区別はオーストリア連邦財務諸表には存在しない。

•

IPSAS 23：非交換取引による収益取引（租税、移転収入など）からの収入は、流入原則（すなわち、金銭の受領後）に基づき記録され、発生の原則に従わない。

•

IPSAS 25：連邦財務諸表では、オーストリア連邦政府の職員に対する年金債務の引当は行われていない。

•

IPSAS 28-30：連邦財務諸表では、金融商品について「貸出金及び債権」カテゴリーが欠落している。「オーストリア連邦の証券」のカテゴリーは、使用目的に応じて分類し、評価する必要がある。その後の金融商品の測定は、非 IPSAS 方法論を使用して実行される（つまり、費用及び収益は費用及び手数料を除き、任期にわたって報酬及び分配されている）。

•

IPSAS 34-37：国際公会計基準審議会（IPSASB）は、2015 年１月に IPSAS 第 35 号
「連結財務諸表」などの IPSAS 34~38 の５つの新基準を公表した。５つの新基準は、IFRS との整合性を保つために、従来の IPSAS 6~8 に代わる基準として作成されたものである。これらの新基準は、2017 年１月１日以後開始する事業年度の財務諸表に適用された。オーストリア連邦が支配する単位は完全には連結されていないが、簡便的な比例方式を用いた持分法の対象となっている。関連する投資及びその他の投資もまた、簡便的な持分法を用いて評価される。

③ 発生主義導入による影響
メリット
新しい公会計制度の適用後は、今まで明らかにされていなかった連邦政府の資産と負債の内容が財務諸表に明確に記載されている。特に、連邦政府が保有する資産の内容が明確になったことにより、これまで政府の負債にのみ関心を寄せていた財務諸表利用者は、導入後、政府の資産をどのように管理すべきかに関心を寄せるようになった。負債に関して

80

も、例えばリースやデリバティブの利用などの情報がより詳細に開示されることとなり、これらの負債の財務リスクについて多くの情報が得られるようになった134。
デメリット
発生主義の導入に際し、会計担当者の知識や技術が追い付かず、導入当初、仕訳入力の誤り、遅延など多くの人的ミスが生じている。ただし、第３章「検査制度」で詳しくは紹介するが、導入時の 2013 年から調査対象の期間とした 2017 年までの５年間にミスが減少
し、改善傾向にあることがうかがえる。
今後の課題
2018 年 10 月現在、IPSAS を 75%ほど導入しているが、次の５年から 10 年の間には完全導入をする予定はある135。また将来は州政府や地方自治体にも発生主義を導入し、いずれ国全体の財務諸表を作成することを目標としている。

(2) 公会計制度の区分① 組織の構成と会計制度の分類
まずは、会計的な側面からオーストリアにおける組織の構成を分類し、それぞれの組織がどのような会計制度を適用しているのかを説明する。上述のとおりオーストリアは州（Länder）と地方政府で構成された連邦共和国であり、各地方政府は地方自治の原則に基づいて組織されている。各州は予算及び会計制度を自律的に規制する権限を与えられているため、予算及び会計制度に多様性が見られる。従って、オーストリア連邦政府（Bund）
や州政府、地方政府の予算編成と会計の枠組みは、非常に複雑であり統一されていない136。
オーストリアにおける公会計の領域は、現在「連邦政府を適用対象とするもの」と「州・地方政府を適用対象とするもの」の２つの制度に大別できる（下図参照）。

134 PwC, [2014] Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing accrual

accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of individual IPSAS standards, P.43.
オーストリア財務省とのインタビューにより確認
136 Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, P.12
13581

図表2-2-21：オーストリアの公会計制度の区分（図表：公表資料137を基にPwCあらたが作成）② 政府機関に関する会計制度
政府機関に適用される会計制度の観点から、連邦政府はさらに「行政組織」と「連邦政府の特別予算基金」、「連邦政府レベルの会議体」に区分され、このうち、行政組織の会
計には、オーストリア財務省により作成された「連邦政府会計制度」が適用されている。
この「連邦政府会計制度」が IPSAS をベースにして 2013 年に作成された公会計制度である。この会計制度は連邦予算法（BHG）及び会計規則（RLV）を含めた複数の法律・規則から構成されている。オーストリアの公会計基準では、BHG に連邦政府が適用すべき
一般的な会計規則の概要が規定されており、RLV には BHG に含まれる一般的な会計規則を補完する詳細規則が規定されている。また、「連邦政府の特別予算基金」の会計には、「オーストリア商法」が、「連邦政府レベルの会議体」の会計には、それぞれの内部で作成された個別の会計規則が適用されている。
州政府や地方政府の会計では、各州・地方政府が独自に「予算・決算勘定規則」を設定し適用している。また、「州・地方政府の特別予算基金」の会計では「オーストリア商法」
が、「州・地方政府レベルの会議体」ではそれぞれの内部で作成された個別の会計規則が適用されている。
会計制度は、国によっては、「法律で詳細が規定されているケース」、あるいは、「専門機関が詳細な基準を発行しているケース」が考えられるが、オーストリアの場合、公会計制度は、法律、政令、及び規程に定められている。そのため、予算や会計の改訂を行う
場合は法律の改正が必要であることが特徴として挙げられる138。公会計制度を変更するた
めには、政治的な戦略が必要となる他、法律に定められたデュープロセスを経る必要があ

137

Ernst & Young, [2012] Overview and comparison of public accounting and auditing practices in the 27 EU
Member States, P.52-54
138 Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, P.1282

る。
BHG 及び RLV を含む公会計制度は、連邦政府の中核部門に属する全ての組織に適用される。さらに、連邦政府によって委任された者・組織によって管理される組織についても、これらの法律及び規則を適用する必要がある。ただし、法律上独立している組織は、この法律の対象から除外される。また、連邦政府によって支配または管理されているものの、
オーストリア商法や IFRS を適用する独立事業体についても、この規則の適用から除外される139。これらの組織の例としては、文化・教育機関（公立大学、国立劇場、国立美術館など）や、支援サービス組織（連邦債務管理局、国立統計局など）、経済・インフラサー
ビス組織（オーストリア鉄道、郵便・通信局、連邦不動産管理局、高速道路管理局など）が該当する140。今後、これらの組織についても公会計基準の適用が見込まれ、連邦政府の連結対象範囲となっていくことが計画されている（詳細は「本章本節４.(4) 連結財務諸表」
を参照）。

(3) 公会計基準の設定主体
公会計基準の設定主体は、オーストリア財務省である。オーストリア財務省が公会計基準を作成・変更・削除する当事者である一方で、ACA がアドバイザリーとしての役割を担っていることが特徴として挙げられる141。
公会計制度を構成する法律・規則については、BHG や RLV、期首残高規則・予算規則などが主要なものとして挙げられるが、これらは以下の関係者により制定・発行が行われている142。
公会計基準に関する法律・規則
連邦予算法（BHG）
会計規則（RLV）143
期首残高規則144
予算規則145

制定・発行主体
オーストリア国会が制定
ACA が発行
オーストリア財務省が発行
オーストリア財務省が発行

139

BMF, Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system), P.15
BMF, Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system), P.13
141
Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector Accounting and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, P.12-13
142 BMF, Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system), P.16
143 政府連結会計規則2013（独語：Bundesrecht konsolidiert: Gesamte Rechtsvorschrift fürRechnungslegungsverordnung 2013, Fassung vom ）https://www.ris.bka.gv.at/GeltendeFassung.wxe?Abfrage=Bundesnormen&Gesetzesnummer=20008432
144 期首残高規則（独語：Verordnung der Bundesministerin für Finanzen über die Erstellung derEröffnungsbilanz (Eröffnungsbilanzverordnung)）
https://www.ris.bka.gv.at/Dokumente/Begut/BEGUT_COO_2026_100_2_688623/BEGUT_COO_2026_100_2_
688623.pdf
145 予算規則（独語：Bundesrecht konsolidiert: Gesamte Rechtsvorschrift für Bundeshaushaltsverordnung 2013,
Fassung vom 26.07.2018）https://www.ris.bka.gv.at/GeltendeFassung/Bundesnormen/20006881/BHV%c2%a02013%2c%20Fassung%20v
om%2026.07.2018.pdf
14083

IPSAS を一部採用した上記の公会計制度に係る法案・規則に関して、オーストリア財務
省はそれぞれの要素に関する指針、草案、評価ルール、認識、及び開示原則に関する概念を定め、これをもとに、法的なドラフトを ACA の協力を得て作成している。その後、省庁と州政府・地方政府との正式な協議プロセスを経て、正式に公会計制度が発行された
146。

(4) 法的枠組
オーストリアの公会計制度の仕組みは、2007 年から約５年間にわたる予算改革の一部として形成された。予算に関する課題が蓄積する中で、発生主義会計を利用した予算及び財務状態や業績を作成し公表する機運が高まり、IPSAS を参考にした発生主義ベースの新
しい公会計制度が 2013 年に施行された。連邦政府の公会計制度は、2013 年に制定された
公会計に関連する以下の主要な法律・規則により構成されている147。
公会計基準に関する法律・規則
連邦予算法（BHG）
会計規則（RLV）
期首残高規則予算規則

規程の内容
一般的な会計基準に関する主要な規定
一般的な会計基準に関する詳細な規定
適用初年度の期首残高に関する詳細な規定
予算に関する詳細な規定

2007 年と 2009 年において、BHG の包括的な改正が行われ、予算改革の具体的な枠組みが決定されていき、オーストリア財務省は、この BHG に基づき、ACA の同意を得た上で、RLV、期首残高規則、予算規則などを含めた多くの規則を発行することとなったことは、「本章本節３.(1) 連邦予算改革」で先に述べたとおりである。
新たな公会計制度を開発するにあたり、IPSAS を最も重要な情報源として参考にはしているが、法的文書に「IPSAS」という文言を明示的に使用してはいない148。これは、公会
計制度は IPSAS をベンチマークとして作成されているものの、国の特性や公的会計の伝
統や専門性を検討すると、公正で信頼性のある財務データを作成するのに必ずしも IPSAS
を全て文字通りに適用する必要はない、という考え方が反映されているからである149。

(5) 新会計システム導入の背景
IT システムについては、第一次予算改革期で導入した SAP 社の統合基幹業務システム（以下、ERP システムという）を、2012 年にアップデートして新しいモジュールを追加
し、発生主義会計をシステム上で実現できるアドオン機能を追加した。2011 年から 2012年にかけては新旧システムを並行稼働させて、2013 年の新公会計制度の施行に向けて準備が行われた150。
146 OECD/IFAC [2017] Accrual Practices and Reform Experiences in OECD Countries, OECD Publishing, P.41
147 BMF, Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system), P.16
148 PwC, [2014] Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing accrual

accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of individual IPSAS standards, P.90.
149 Isabel Brusca, Eugenio Caperchione, Sandra Cohen and Francesca Manes Rossi, [2015] Public Sector Account-ing and Auditing in Europe, PALGRAVE MACMILLAN, P.16
150 PwC, [2014] Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing accrual

accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of individual IPSAS standards, P.27

84

2013 年からは、第二次予算改革期がスタートし、2013 年連邦予算基本法（2009 年可決）に基づき、それまでのカメラル式（単式簿記・現金主義会計）の公会計制度から、発生主義に基づいた新しい公会計制度が実践的に導入されることとなった。2013 年 12 月には、
IPSAS をベースにした公会計基準による初めての財務書類が発行され（2013 年期首財政
状態計算書）、さらに 2014 年に、同基準による初めてのアニュアルレポート（2013 年度）が発行された。

(6) IT部門の概要151① 財務省のIT部門
財務省にある「会計・支払取引の IT を担当する部門（Directoriate General V: DG V-IT）」
は、公的財政の管理規則、プロセス、IT システムの決定に関することなど、連邦政府全体に対する広範な機能に責任を負うと同様に、財務省及び連邦政府（予算と人事問題を含む）の IT ソリューションの組織化に関する幅広い活動を担当している。例えば、連邦政
府の会計システム及び財務運営の組織、オーストリアのさまざまな行政機関（税務局や税関行政、法務省など）の IT サポートなどである。情報通信テクノロジー（Information andCommunication Technology: ICT）の要件の決定し、プロジェクトの実施、法的手順の適用の推進、ユーザーサポートの提供、ICT サービスプロバイダーへの指導、システム間のイ
ンターフェースのサービスの提供を行っている。部門の戦略目標の中には、全ての行政機
関が同じ技術を使用することで、コストの削減、プロセスの簡素化、相乗効果の実現することが挙げられている。
図2-2-22：財務省の組織図152

現在、連邦政府におけるソフトウェアのアプリケーションの大部分は SAP のプラット
フォーム上で実行されている。DG V-IT の年間予算は約 1400 万ユーロである。
151 PEMPAL Event Report March 2017https://www.pempal.org/sites/pempal/files/event/2017/Treasury%20COP%20Events/Mar20_Vienna%2C%20Au
stria/files/event_report_it_sv_austria_eng_draft_for_sharing.docx
152 2016年現在。Presentation “IT Directorate General.PFM review" by DG V-IT, Ministry of finance of Austria
https://www.pempal.org/sites/pempal/files/2it_presentation_mof_austria_2016_ihle_.ppt

85

また、連邦政府のITサービスプロバイダーの中心となるのは、民間部門の連邦計算センター（Federal Computing Center Ltd、詳細は後述する）であり 100以上の連邦政府の税金の管理と運用のITプロセスを主に担当している。
② 連邦計算センター153
連邦計算センター（Federal Computing Center Ltd: BRZ）は、連邦政府に IT サービスを提供するためのアウトソースの組織として 1997 年に設立された。公的に所有されているが民間企業である。現在、BRZ は、連邦省庁、首相府、最高執行機関、国有企業、大学に対し IT サービスを提供している第 1 位の公共 IT サービスプロバイダーである。システ
ムの設計から、開発、運用、保守までを行い、24 時間 365 日連邦政府のアプリケーショ
ンのサポートを提供するユーザーサポートセンターを併設している。
BRZ の使命は、ベストの価格で最高の品質基準とセキュリティ基準を満たす IT ソリューションを連邦政府に提供することである。また、政府機関が BRZ を使用するにあたり、入札の必要はないのも特徴の１つである。
規模としては、政府機関における約 400 のアプリケーションを運用し（最大の顧客は財務省である）、2015 年の従業員数は 1,146 人、売上は 259.9 百万ユーロであった。
BRZ は、システムユーザーのための特別な研修コースは提供しておらず、詳細なユーザー文書（通常約 1000 ページ）と主要なユーザーの研修に力を注いでいる。主要なユー
ザーが、他のユーザーのトレーニングを行っている。

(7) ITシステム① システムの紹介
連邦予算法（BHG）に複式簿記を指定する旨の記載はないが、連邦政府機関は、連邦
政府予算及び会計を行う際は、財務大臣より提供される ICT ソリューション及び IT プロ
セスを利用する154ことが定められている。このため、結果的に複式簿記を採用したシステ
ムを使うことになる。
現在、会計システムとして SAP R / 3 が使用されている。従来使用されていた会計及び債務管理に使用されていたシステムは、連邦内で開発されてから約 25 年経っていたため、会計基準の大幅な変更が導入されたオーストリアの財政改革において、財務省では、統合された財務管理ができる情報システム（SAP）に移行することに決めた。SAP システムは、連邦政府の日々の情報を吸い上げるための単一の情報システムとなっている。
導入当初に目指したものは、以下の前提条件を可能とするものだった。
A) 連邦政府全体にとって標準化された予算及び会計システムで、安全なもの
B) 必要に応じて、標準的な SAP ソリューションでは欠けている機能を要求できるも153 Presentation “IT for Austria” by BRZ- Austrian Federal Computing Center

https://www.pempal.org/sites/pempal/files/event/2017/Trezor%20Doga%C4%91aji/Mar20_Vienna%2C%20Aus
tria/files/brz-corporate-presentationmanoela.pdf
154 BHG第103条(2)86

の、すなわち代替ソリューションを必要としないもの
C) 予算管理の全ての業務プロセスの再設計ができるもの
D) 組織的、流動的な構造を新しく設計できるもの
E)

電子商取引及び電子調達の基礎となるもの

図2-2-23：予算サイクルの全ての要素を１つのシステムに統合155(図表：オーストリア財務省の公表資料を基に PwC あらたが翻訳)

次に IT システムのモジュールについて説明する。予算の計画、実行、報告、開示に使用されるモジュールは全て SAP ソリューションの一部である。一方で、連邦のマスター
データは、政府内部で開発された特別なマスターデータ管理アプリケーションを通じて一元的に管理されている。すなわち、他の全てのアプリケーションに対して中央からデータが提供されており、SAP ソリューションの一部ではない。システムに入力されている各
マスターデータは、予算計画のサイクルにあわせ今後４年分設定される。また、SAP ソ
リューションがサポートしないものとして、マクロ経済予測や収益計画の作成がある。
パフォーマンス目標の情報は、予算が確定する前に省庁が SAP に入力している。連邦
首相府は、その同じシステムを使用して、コピーを入手し、レビューをする。同時に、ACA も、計算書をレビューし、システムにコメントを入れる。その後、各省庁はコメン
トに対応し、説明を入力するといった使い方をしている。

155 Presentation “IT – Federal Budgeting and Accounting in AUSTRIA, using SAP R/3” by Accounting System

Head of Application, Ministry of finance of Austria
https://www.pempal.org/sites/pempal/files/1.sap_akt2_eng_kraft_day_1.pptx

87

図2-2-24：各行政機関の予算プロセスのシステム図156(図表：オーストリア財務省の公表資料を基に PwC あらたが翻訳)

上記の図にあるツールは、以下のとおりとなっている。
システム名
PBCT（Planning, Budgeting
and Controlling Tool）
パフォーマンス予算に関連した予算文書
HIS（Budget Information
System）

BM-SAP（Preparation ofbudget execution）
HV-SAP（Haushaltsverrechnung–SAP）

役割
予算計画、予算コントロールツール
連邦財政法、予算補足説明書など
連邦・省庁・事務局レベルで、予算額・請求データ（そのまま）・予算訂正・過去のインパクトによる本年度への影響・過去のインパクトによる将来への影響・毎年/毎月の残金のデータが提供され、年次報告書・月次報告書などの報告書も作成できる。あくまでマスターデータのため、HIS では数値の修正は行えない。
年度末にPBCTから新年度の予算が転送され、予算の配賦、コミットメント157の作成、予算の引当を行う。また、期中には予算の修正を行う。
上記同様、次年度の予算計画に使用する。ただしBMSAPとは異なり、各ライン省庁が担当しており財務省の責任下にはない。

156 Presentation “IT – Budget structure – look and feel within the system” by Expert for IT an Budget management,planning and transactions, DG V- IT, Ministry of finance of Austria
https://www.pempal.org/sites/pempal/files/event/2017/Trezor%20Doga%C4%91aji/Mar20_Vienna%2C%20Aus
tria/files/03bm_-_weltbank_-_v1.0.pptx
157 コミットメントとは、書面での契約がない口約束のことも含む。契約債務のみならず、口約束などの事実上の約束もコミットメントの概念に含む。また、公会計においてアウトプット予算を採用している国では「目標を達成する」ことを「約束（コミット）する」こととして、コミットメントという言
葉が使われることもある。会計行為は早い時点で認識して記帳するほうが良いが、口約束等のコミッ
トメントは、早い時点ではその金額が不確定で測定できないことがあり、どの時点で認識、測定して記帳するかが議論になることがある。なお、IFRS第12号 B18においては、コミットメントとは現金または他の資源の将来の流出を生じる可能性のあるもの、と定義されている。

88

毎晩 HIS から PBCT、SAP から HIS へデータが送信され、アップデートが行われる。
② 債務の管理
連邦政府の債務の管理は、オーストリア連邦財務局（OeBFA、Federal Treasury Agency）
が行っている。OeBFA は、1993 年に「債務管理事務所」として設立され、現在は、資金調達プログラムを通じて、オーストリア政府の債券を発行し、集中的な現金管理（毎日の流動性管理を含む）を行い、国債の管理をしている。また、連邦及び州の法的機関に対しても財務活動を行っている。OeBFA は連邦政府の債務を管理するシェアードサービスセ
ンターである。
OeBFA は、2015 年から SAP Treasury と呼ばれるシステムを使用している。このシステ
ムは、財務省の IT 手続きとの相乗効果を達成するため、そして１つのシステムに複数の行政機関の業務プロセスを導入するために採用された。システムは、取引の入力、上限チ
ェック、記帳、支払い、報告という順に使われている。
図2-2-25：債務管理に関するITプロセスの外観158(図表：オーストリア財務省の公表資料を基に PwC あらたが翻訳)

当システムの利用者は、財務省、連邦会計局（後述）、OeBFA であり、システムは連邦計算センターによって管理されている。
③ 投資の管理159
投資の管理もまた、SAP Treasury システムのモジュールの１つである。システムによって管理される資産の額は 250 億ユーロに達し、約 200 の直接投資（例えば、企業、銀行、

158 Presentation “Treasury and the federal debt managing processes” Mr. Markus Stix, Head of the Federal Treasury

Agencyhttps://www.pempal.org/sites/pempal/files/3._treasury_and_the_federal_debt_managing_process_20mar2017stix.pptx
159 Presentation “Federal Investments” by Ministry of Finance V/H-KH
https://www.pempal.org/sites/pempal/files/event/2017/Trezor%20Doga%C4%91aji/Mar20_Vienna%2C%20Aus
tria/files/federal_investments_-_sap_treasury.pptx

89

大学、博物館など）及び 600 の間接投資が含まれている。オーストリアの資産運用は、買収、追加購入、増資、価値の評価/減価償却、処分（売却）などであり、これらは SAP
Treasury システムに直接記帳されている。さらに、会計年度終了後、各省庁は、 SAP
Treasury システムの資産に関し財務諸表の作成に必要なデータを、内部で開発された個別のアプリケーションに入力する義務がある。入力するものに、純資産、名目資本、自己資
本、損益、従業員数の情報が含まれる。その後、この情報は連邦財務諸表において連結され、公開される。

(8) 導入コストと効果① 導入コストの概要
IT システムに関しては、もともと 1997 年から 2007 年にかけて IT システム改革を行っており、SAP ERP ソフトウェアをベースとしたキャッシュマネジメント・システムが開発されていた160。その後の新公会計制度の導入により、合計で 60.5 億円の導入コストが発生している。
この導入コストを「IT 関連コスト」と「IT 関連以外のコスト」にわけると、前者に約43.1 億円、後者に約 17.4 億円がかけられた。
「IT 関連コスト」の主なものは、IT システムの導入により発生したコストで、外部コストとして約 33.9 億円（全体の外部コストの 90%）、内部コストとして約 9.2 億円が発生している。発生した「IT 関連コスト」約 43.1 億円のうち、会計関連以外のコストは約26.0 億円、会計関連のコストは約 17.1 億円である。
一方、「IT 関連以外のコスト」の約 17.4 億円には、データ収集費用や新しい業務プロ
セスの開発費用（プロジェクトマネジメント含む）が含まれている。発生した約 17.4 億円のうち、会計関連以外のコストは約 11.1 億円、会計関連のコストは約 6.3 億円発生している。「IT 関連以外のコスト」の主なものには教育費用である（例えば e ラーニングを含むトレーニングを公務員に対して、セミナーやセッションを国会議員やジャーナリスト、学会などに対して提供するためのコストがこれに含まれる）。財務省をはじめとした各省庁の人材に対して 68 回のトレーニングセッションが実施され、延べ 1,700 人がこれらのセッションに参加している。
なお、新公会計基準の初度適用時の期首財政状態計算書の作成費用は 1.1 億円であった。
図表2-2-26：公会計制度導入に係るITコスト・IT以外のコスト161

外部コスト
内部コスト
小計

IT 関連コスト
（億円）

GDP 比
※

33.9
9.2
43.1

0.0068%0.0018%0.0025%

IT 関連以外
のコスト
（億円）
3.8
13.6
17.4

GDP 比
※
0.0008%0.0027%0.0035%160 PwC, [2014] Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing accrual

accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of individual IPSAS standards, P.61
161 １ユーロを130円として計算している。

90

会計関連以外のコスト
会計関連のコスト
小計
合計

26.0
17.1
43.1

0.0052%0.0034%0.0086%
60.5

11.1
6.3
17.4

0.0022%0.0013%0.0035%0.0121%※GDP比は、2016年度のオーストリアのGDP「50兆円」を使用して計算。

② システム導入の費用対効果
SAP プロジェクトの準備の時点で、財務省の DG V-IT はプロジェクト費用の見積金額に驚いたという。新しいシステムを導入するには、コストと便益を全て評価し、政府に伝える必要があると指摘している。費用対効果の調査は２つの大学により慎重に行われた。
その結果が、10 年の期間（1998 年〜2007 年）に、システム導入によるプロジェクトの利益（経理と購買における人件費の削減、流動性管理の改善、維持管理費の節減）が約 372〜402 百万ユーロ（約 483～522 億円）と推定された。プロジェクトの実施・運営コスト
約 57〜71 百万ユーロ（約 52～92 億円）と相殺すると、純利益は約 315〜331 百万ユーロ（409～430 億円）と見積もられた。
こうした数値的に評価できるメリットに加えて、標準化された管理プロセスや業務プロ
セスの導入、セキュリティの向上、データ品質の向上、個別ソリューション開発の回避など、多くの質的メリットがあると判断した。ちなみに、このプロジェクトにより、財務省の戦略目標の１つであった電子調達と電子取引の実施が達成された162。
2013 年の予算改革を経て、「本章本節３.予算制度」に記載した予算構造に適応するシ
ステムを構築し、その計画と構築に力を注いだことが分かった。現地インタビューによれば、非常に誇れるシステムであり、実際、オーストリア連邦政府の予算・決算システムについて周辺諸国から話を聞きに来ることが多いとのことであった。
システムの長所としては、UG の連結や予算計画の反映など、現在の見やすい予算構造を作成する上ではユーザビリティが高いこと、短所としては、もし議会で予算構造の変更や追加事項があった場合、システムを修正するのにコストがかかるという懸念がある、ということが挙げられている。

(9) 連邦会計局
オーストリアの特徴として、連邦会計局 163 （Buchhaltungsagentur des Bundes、英語：
Federal Accounting Agency）という財務省や ACA からは独立した機関がある。2005 年に政府機関の中央会計サービスとして設立されたこの機関の設置により、政府の経理担当者の数を半分に減らすことができた（1100 人から 550 人に）。設立は、前述の SAP ソリューションの導入と並行して行われ、ACA の情報によれば、毎年 2800 万ユーロの削減が可162 Presentation “Project HV-SAP (R/3) Profit Potential” by Ministry of Financehttps://www.pempal.org/sites/pempal/files/event/2017/Treasury%20COP%20Events/Mar20_Vienna%2C%20Au
stria/files/profit_potential_eng.ppt
163 オーストリア連邦会計局
https://www.buchhaltungsagentur.gv.at/unsere-kunden/bereich-nachpruefung/91

能となっている。
図表2-2-27：連邦会計局の役割(図表：連邦会計局のウェブサイト164を基に PwC あらたが翻訳)

この会計局では、記帳業務の代行や内部監査などの業務を行っている。いわゆるシェア
ードサービスセンターである。会計局の役割については、連邦予算法９条に記載されており、その中では次のような任務が与えられていることが分かる。
① 決済データの整理、集計、記録、及び送付。
② 年次及び月次の予算数値の遵守状況の監視 (同法 101 条)③ 最終報告書の作成(同法 101～112 条)④ 現金支払取引を除く支払取引の処理(同法 111～112 条)⑤ 内部監査(同法 113～116 条)⑥ 連邦政府の債権債務の履行に関する監督⑦ 支払機関の設立及び閉鎖に関する必要な措置⑧ 支払機関の決済データを予算管理機関の連邦会計システムに記録すること(同法７及び８条)⑨ 内部統制システムによる連邦政府の予算管理に関連して委任された職務の適切な履行の監視
連邦予算法７条で定義される予算管理機関は、経理業務において連邦会計局を活用することができる。職務に責任を有する範囲内に限り、予算管理機関の長は、コントロールを備えた内部システムを構築し、運用しなければならない。一方で、連邦会計局は、任務を遂行するにあたり、その任務を実行し、任務を直接取り扱う予算管理機関の所管の長の指示に拘束される。他に、予算管理局機関は、ライン省庁の同意を得て、連邦会計局に上記以外の職務を委任することができる。さらに、予算管理機関の長が他の法人の業務を管理

164 連邦会計局の組織

https://www.buchhaltungsagentur.gv.at/unser_unternehmen/struktur/92

する場合、上記に言及される会計業務は、連邦会計局が取り扱うものとし、この文脈において、連邦予算管理に関する規則が適用されるものとする。
なお、連邦財務大臣は、ACA と協議の上、これらの職務に関するより詳細な規則を定める規則を発行することができる、としている。

(10) 研修制度
2013 年度の予算改革以降、発生主義のための記帳・決算を行うにあたり、財務省は外部のコンサルタントなどは雇わず、内部の専門家を活用する方針をとった。専門家が三人程度の少人数相手にまず研修を行い、教育を受けた数人がさらに学んだ内容を数人に教えるといった形をとり、知識を浸透させた。外部コンサルタントを受け入れるよりコストは少なく抑えられたことに加え、教える側には少額ではあるが報奨を与えたり、元々職員のモチベーションが高かったりしたため、発生主義の知識は記帳・決算作業を行う職員にある程度は浸透した。一方で、伝聞の形での教育となったため、知識の受け渡しの回数が増えるごとに、専門性・情報が薄れてしまったことを財務省の職員は欠点としてあげている
165。

165 オーストリア財務省とのインタビューにより確認

93付録：オーストリア共和国の勘定科目コード166（2016年度連邦財務諸表よりPwCあらたが作成）

166

Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz, The accounting system (regulation and system), P.32-37

94

第３節：スイス連邦政府における財政・公会計制度
はじめに
スイス連邦は人口約 800 万人、総面積 41,285 平方キロメートル（九州くらいの大きさ）の国である。公用語は、ドイツ語、フランス語、イタリア語、ロマンシュ語の４ヶ国語である。スイスは連邦制を採用しており、行政組織は連邦、州（カントンと呼ばれている）、
市町村という３つのレベルに分かれている。 連邦政府は金融制度、国内法令、防衛など
憲法167に定められた分野を担当し、26 の州には大きな権限が委ねられている168。2016 年の GDP は世界 19 位、6347 億 US ドル169（約 70 兆円170）である。
図表2-3-1：大都市からのスイス連邦の位置関係（スイス国旗）（スイス国章）（出典：『外務省（2017）基礎データ』より171）

本稿では、２項でスイスの国家統治形態、３項で予算制度、４項で決算制度、５項で公会計、について説明する。

国家統治形態及び組織構成172(1) 連邦共和制
連邦国家としてのスイスの誕生は 1848 年であり、政体は連邦共和制で大統領と二院制の連邦議会、連邦政府がおかれる。当初、連邦は外交、軍事、郵便、通貨、度量衡、関税などの権限を有するに過ぎず、連邦よりも州に重点がおかれたものとなった。連邦は 23
167 スイス連邦の憲法（仏語：Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Etat le 1er

janvier 2018)）https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19995395/201801010000/101.pdf
168 人口、言語、国家の構成：『ビジネス拠点としてのスイス』（連邦内閣監修、スイス・グローバル・

エンタープライズ発行）
http://data.worldbank.org/indicator/NY.GDP.MKTP.KD
170 １USドルを120円として計算している。
171 外務省（2017）「基礎データ」https://www.mofa.go.jp/mofaj/area/switzerland/index.html
172 財団法人自治体国際化協会 (2006) 「スイスの地方自治」http://www.clair.or.jp/j/forum/series/pdf/j24.pdf
169 GDP：世界銀行

95

の州（20 の州と６の半州）で構成され、半州（オプヴァルデン、ニトヴァルデン、都市
バーゼル、地方バーゼル、外アッペンツェル、内アッペンツェル）は州が地理的・宗教的理由で２つに分かれたものであり、次の２点以外は一州と同等の権限を有する。すなわち上院（全州議会）議員選出の際に各州２名の選出のところを半州においては１名となっている173。また、国民投票（詳細は後述）の際に各州の賛否を１と勘定するところを半州は0.5 で計算される。連邦憲法第３条は「州は連邦によって制限されない範囲で主権を有し、連邦に委ねられない全ての権限を主権者として行使する。」と定めている。このように連邦制をとるスイスの地方自治は州レベルで非常に強固である174。
こうしたことから、連邦国家にとって連邦と州の間の権限配分は大きな関心ごとである
ことがうかがえるが、「連邦は統一的な規律が必要な任務を行い（連邦憲法 42 条）、州はその権限の範囲内において任務の遂行を決定する（連邦憲法 43 条）」という補完性の原則に沿って、連邦の権限を憲法で規定しそれ以外を州の権限としている。
従って、連邦が新たに権限を持つには連邦憲法及び法律の改正が必要であり、事実そのために多くの改正が行われてきた。しかも、連邦憲法の改正は必ず国民投票にかけて国民と州の承認を得なければならない事項とされている。

(2) 民主主義
スイスでは直接民主制が浸透しているのが特徴であり、主として、イニシアティブ（国民提案制度）とレファレンダム（国民投票制度）の２つの制度からなる。
連邦レベルのイニシアティブでは、有権者 10 万人以上の署名を要件として、国民は連
邦憲法の全面改正または部分改正の提案を行うことが可能である。
一方、連邦レベルのレファレンダム（référendum）では、義務的レファレンダム（連邦
憲法の改正などに際して必要）と任意的レファレンダム（有権者５万人の署名によって要求可能）の２種類がある。年間４回程度実施されている175。

(3) 行政：連邦内閣（Conseil Fédéral）
スイスは三権分立に基づいている国家である。行政（連邦参事会または連邦内閣176）、立法（連邦議会）、司法（連邦最高裁判所）の権限が分立しており、これは全てのレベル（連邦、州、自治体）で一貫している177。連邦議会を最高機関とする議会統治制、つまり立法府が行政府を兼ねる統治形態を執っている。
173 連邦憲法第150 条第２項
174 一般にドイツ語圏では市町村レベルで自治権が強く、フランス語圏では州の権限が強いといわれる。
175 外務省ウェブサイト スイス連邦基礎データ

https://www.mofa.go.jp/mofaj/area/switzerland/data.html
176 連邦内閣とは、スイス連邦政府において行政権を担う内閣を指す。内閣は、ドイツ語圏の諸国と異なり連邦参事会または連邦評議会（独語：Schweizerischer Bundesrat、仏語：Conseil fédéral suisse）と呼ばれる。
177 スイス州の紹介ウェブサイト
https://www.zg.ch/international/japanisch/politik-jp

96

連邦内閣は、憲法または法律に許可されている範囲内でオルドナンス178（ordonnance）
を制定する。また、立法作業の準備段階を指揮し、憲法改正案、法律案及び規則（arrêté）
案を連邦議会に提出する。
連邦内閣は、下院（国民議会）議員の総選挙ごとに、連邦議会によって選出される７人の閣僚で形成される合議体である。任期は４年であり、再選は禁止されていない。内閣は、連邦大統領及び副大統領を互選し、大統領は連邦議会（両院合同会議）によって１年の任期で任命される。閣僚７名が１年ごとに交替で務める輪番制（毎年１月１日に就任）である。連邦大統領は原則として国家元首としての特別の権限を持たず、閣僚の同輩の筆頭に過ぎない。内閣全体が国家元首の集団であり、オーストリアやドイツの連邦大統領とは異なり、スイスの連邦大統領は国家元首ではない。また、首相はいない179。
内閣は合議制の組織であるので、閣僚は他の閣僚の決定事項についても共同で責任を負う。議案は各省または内閣官房によって準備され、閣僚の多数決によって採決される。採決を取る場合は少なくとも４名の出席を必要とし、３名の賛成で採択される。同数の場合
は、議長が決定をくだす。閣議は非公開とされる。
また、内閣は、連邦の予算、決算、行政の運営に関する年間報告書の議会への提出、国民投票で承認された連邦法令が規定する範囲内での州法の承認、連邦公務員の任命、監督をする。条約の署名、批准など外交全般に関する権限を持ち、それらの条約は連邦議会の承認を得なければならない。緊急時には軍を動員することもできる。

(4) 立法：連邦議会（Assemblée fédérale）
スイス連邦では国民と州が主権者であるため、スイス連邦の最高権限を有する連邦議会
は、国民を代表する国民議会（下院）及び州を代表する全州議会（上院）の二院で構成される。両院に権限の優劣はない。連邦議会の議場と連邦政府の各省庁のオフィスはともにベルンの連邦議会議事堂（連邦院とも訳される）の中にある。
① 国民議会（Conseil national）
国民議会は国民を代表し、その議員は国民の比例制直接選挙によって選出され、議員定
数は 200 名で、その任期は４年である。一斉改選は、10 月最終日曜日の前週の日曜日に行われる。各州は１つの選挙区を形成し、いずれの州も少なくとも一議席を獲得するよう配慮しながら、各州の人口規模に応じて議席数が配分される180。
② 全州議会（Conseil des Etats）
178 Ordonnanceをオルドナンスと訳している。日本には存在しないもので、政令や省令より法律の意味に近い。
179 外務省ウェブサイト スイス連邦基礎データ（前掲）180 政治的権利に関する連邦法第17 条

97

全州議会は主権を持つ州を代表する。議員定数は 46 名であり、半州は１名、それ以外の州は２名の議員を選出する。全州議会議員の選出方法は、各州が定める。
全州議会議員は、国民議会議員、連邦内閣閣僚、連邦裁判所裁判官などとの兼任が禁止される他、州法による禁止もある。連邦議会議員は、国民議会議員と同様に、免責特権、発議権などをもつ。連邦議会は１年の任期で、議長、第一副議長、第二副議長をそれぞれ１名選出する。正副議長は、引き続き再任できないなどの制限がある。

予算制度
スイス連邦の予算政策の最終目標は、人々の一般的な福利を促進することである。この目標を達成することは、自由、平等、安全保障、平和、進歩などの価値を保存する社会的目標から始まる。社会におけるこれらの一般目標は、経済的、社会的目的に由来するものであり、配分、再配分、安定化という３つに細分することができる。財政政策自体に終わりはなく、財政政策は、最終的に複数の経済的目標や社会的目標に対して役立つもの、という認識に立っている181。
スイスの財務管理については、憲法 126 条「財務管理」で次のように規定されている。
1. 連邦は、継続的に歳出と歳入を均衡に保つものとする。
2. 予算として承認すべき総歳出の上限額は、経済状況を考慮しつつ歳入推計に基づくものとする。
3. 非常の支払の必要がある場合には、前項に基づく上限額を適当に引上げることができる。引上げについては、連邦会議が第 159 条第３項第 c 号に基づき議決する。
4. 決算により確定された総歳出が第 2 項または前項の上限額を上回った場合には、その後の年〔複数形〕において超過分歳出を補塡しなければならない。
5. 詳細は、法律によりこれを定める。
この規定を見る限り、原則として財政均衡を義務づけつつも、景気への配慮と非常時の例外を認め、債務抑制（詳しくは後述）導入後の累積債務の増分についてはこれを解消していかなければならないという基本的な構造を持っている。また、５項にいう「詳細」とは連邦財政法182（以下、財政法という）の３章「連邦財政の管理」に規定されている。
連邦にとっての財務報告（財務計画・予算・財務諸表）とは、すなわち支出の見積り・決定・実行、そして収入の見積り・実現に関する透明性を確保するためのものである。
181 予算管理の原則2016年１月発行（仏語：Principes économiques, juridiques et organisationnels applicables àla gestion des finances janvier 2016）P.15
予算や決算の原則や仕組みを法律よりかみ砕いて説明したもの。主に政府の財務委員会のメンバーや利害関係者全員に向けに連邦政府の財政に関する経済的、法的、組織的問題の理解を促進するための参考図書として作成されている。フランス語版とドイツ語版のみ存在する。
https://www.efv.admin.ch/dam/efv/fr/dokumente/publikationen/Haushaltfuehrung_f.pdf.download.pdf/Haushaltfu
ehrung_f.pdf
182 連邦財政法の正式名は、2005年10月７日に制定された連邦財政法611.0（仏語：611.0 Loi sur les finances de la Confédération (LFC) du 7 octobre 2005 (Etat le 1er janvier 2016) であり、本報告書では2016年１月１日に発効した版を参照している。英語では予算法（Budget Act）と訳されている。
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/20041212/index.html

98予算においては、連邦内閣は、予算年度内に見込まれる年度の収支を基に概算要求を作成する。そして、翌年、政府の財務諸表を議会に提出する。財務報告には、連邦財務諸表とは別に作成されている特別財務諸表も含まれている。連邦政府の連結財務諸表には、連邦の財務諸表で考慮された行政単位、基金、特別財務諸表を利用する行政単位、そして独自の会計を利用する行政単位が含まれる。使われている予算の指標は、予算の進捗を判断し、比較をするためのものとなっている。
連邦議会は、タスクと財務計画を統合した年度の予算書を通じて、翌年に見込まれる支出を承認し、確かな収入を把握し、予算年度に続くその後３年間の支出と収入に関する見解を示す。審議の結果を、連邦令を通じて国民に伝える。また、予算年度内に発生した緊急・追加のタスクや予算についての補正予算が議会に提出される183。
ここまでがスイスの予算・決算制度の概要である。この後の項目で、１つ１つを詳細にみていくことにする。

(1) 連邦予算改革
スイス連邦予算の背景として、財務省主導で 2007 年に大きな発生主義改革が行われた
ことがあげられる。スイスにおける予算会計も発生主義を採用した。
連邦政府では、2000 年初頭までカメラル式（単式簿記及び現金主義会計）による予算編成が行われていた。連邦レベルでの財務管理は、資金調達の側面に大きく限られており、会計システムの特徴を表すとしたら 「資源（リソース）ベースの管理」「与信管理」または「カメラル式」というものであった。
しかし実際のところ、財政面や国を取り巻く経済の問題を考慮に入れると、グローバルな会計システムの採用を検討しなければならない段階にきていた。連邦の財務管理、そして行政レベルでのビジネス経済の原則に基づく管理、という２つの間の境界を上手く渡れるような公会計システムの採用に焦点が当てられ、会計モデルの再構築と、一般に妥当と認められた会計基準の適用が考慮されることになった。最終的に会計システムは、政府と行政の改革プロジェクトとほぼ並行して方向転換されることに決まり、1989 年を最後に見直された財政法が大幅に書き換えられることとなった184。
こうした新会計モデル185の採用に合わせて、スイス財務省は、連邦予算改革を推し進めることとなった。この会計モデルは早期警戒システムとして十分な役割を果たしてお183 連邦財務局（AFF）のウェブサイト「財務報告の基礎」

https://www.efv.admin.ch/efv/en/home/finanzberichterstattung/finanzberichte/grundlagen.html
184 連邦財政法を大幅に改定することに関するメッセージ（仏語：Message concernant la révision totale de laloi fédérale sur les finances de la Confédération (LFC) du 24 novembre 2004）P.15
https://www.admin.ch/opc/fr/federal-gazette/2005/5.pdf
185 スイス連邦における新会計モデル2006年（スイス財務局発行）（仏語：NMC Le nouveau modèle
comptable de la Confédération (AFF –Septembre 2006)）
http://www.voefrw.ch/f/downloads/publikationen/rechnungslegung/BBL_NRM_fr.pdf

99

り、例えば、政府は政治的に優先されるプロジェクトに対し予算の余裕があるかどうかを判別し、経済と政治の将来の進展に関する一定の前提に基づいて、連邦財政の方向性を決定することが可能となった。また中期的に予算のバランスを取るため、必要に応じてどういった措置を講じる必要があるかを検討できるようになった。以上が、スイス連
邦財務省186（DFF）内の財務局187（AFF）による説明である。

(2) 債務抑制（Frein à l’endettement）
スイス連邦の財政制度の特徴として、まずに挙げられるのが「債務抑制」であろう。
「債務の抑制」は、1990 年代に起こったような財政危機や債務の増加を防ぐために考案された。そして、2001 年の国民投票で有権者の 85％の承認を得た後、2003 年以降に適用されるように憲法に追加された。債務抑制のメカニズムの狙いは、一定の景気の波の中で、歳入と歳出のバランスを差し引きゼロにすることである。景気後退時には一定の枠内で財政赤字を認め、好景気の年には黒字分を投資する。この政策が功を成し、国家債務はその後 10 年をかけて低減し、2003 年の約 50％から 2015 年には 33％となった。
ちなみに、Frein（仏語）を「抑制」と訳しているが、車の「ブレーキ」などに使われる言葉であり、速度を一定に保つためブレーキを踏んだり緩めたりする行為が、歳入歳出に緩急をつける仕組みをよく表していると思う。
連邦政府は、憲法第 126 条（前述）に従って、議会と内閣は長期的に支出と収入のバランスをとるという原則があるが、これを一言で表せば「債務抑制」である。
また、財政法においても具体的に「債務抑制」を規定しているので、詳細を紹介する。
第 12 条によれば、議会と内閣は、資金調達と結果の側面の両方を考慮に入れて、連邦の財政を運営し、財政的な決定を可能な限り法的に決定する。内閣と行政府は、合法性、緊急性、資金管理の原則に従って、連邦の財政を管理し、効果的かつ効率的な資金の使用を保証しなければならない。
第 13 条によれば、「①予算において承認すべき総支出の上限額」とは「②推計される収入」と「景気係数」を掛けたものである。「②推計される収入」の算出にあたっては「通常外の収入」は考慮しない。「通常外の収入」とは、投資による収入、特許・権利による通常外の収入などをいう。また、「景気係数」とは、「③長期で均したトレンドに基づいて予測される年間期待 GDP 」を「④予算年度における実質 GDP 予測」で割ったものである。
③過去のトレンドによる GDP 予測①支出の上限額＝―――――――――――――――――④当年度の GDP 予測

× ②収入の推計値

つまり、スイスの制度は歳出に上限を設定することで均衡財政を達成し、それにより累186 連邦財務省（Département fédéral des finances：DFF）
187 連邦財務局（Administration fédérale des finances：AFF）

100

積債務の増加を抑えようとしている。景気変動による調整が支出上限の変動として表現されている。要するに、実質 GDP が下回ると予想される場合、支出は期待収入を上回ることができ、実質 GDP が上回ると予想される場合、財政は余剰になるよう計画される。理論的には、支出水準は経済の短期的な状態から比較的独立した状態でいられる代わりに、スムーズな収入動向に対しても安定していることになる。
上限額の例外的引上げ
例外的な状況に対処するために、スイス議会の両議院の議員の過半数が例外的な支出を承認した場合に、エスケープ条項がある。財政法 15 条によれば、①連邦による統制のきかない非常事態、②会計モデルへの適合がなされる場合、③会計上生じた支払が集中する
場合、において、連邦会議は予算または補正予算において総支出上限額を引き上げることができる。ただし、引上げが可能なのは、追加的な支払の必要が総支出上限額の 0.5％以上である場合に限られる。
補てん勘定・通常外補てん勘定
スイスでは、計画された残高とは異なる結果に対し、会計上処理する仕組みを設けている。計画からの実際の結果の乖離は、補てん勘定（Compte de compensation）と呼ばれる可能科目の借方または貸方として計算され、不特定期間にわたって調整される。財政法によれば、決算が承認された後には（通常外を含まない）推計収入を実際の値により補正し、この値よりも支出が多かったり少なかったりする場合に、決算とは別の「補てん勘定」項
目に仕訳する（財政法 16 条）。
「補てん勘定」の残高が赤字となる場合には、その後複数年間にわたり上限額を減らす
ことによって、解消していく。また、補てん勘定の残高の赤字が６％を上回った場合には、
その後 3 会計年度以内にこれを解消しなければならない（財政法 17 条）。
さらに、2009 年の改正により「通常外補てん勘定（Compte d’amortissement） 」が新たに設けられ、通常外の収入・支出にもチェックが及ぶことになった。財政法によれば、決算により確定した通常外の収入・支出は、決算とは別の「通常外補てん勘定」に仕訳しなければならない。ただし、法律により目的が拘束されている通常外の収入・支出については、この仕訳を行わない。そして、「通常外補てん勘定」の残高が赤字となった場合には、その後６会計年度以内にこれを解消しなければならないが、この場合にも、「補てん勘定」
同様、上限額を減らすことにより行う。このとき、「通常外補てん勘定」の赤字の増分が上限値の 0.5％以上となった場合には、さらにこの年から数えて６会計年度以内と期間が変更される。また、特別な場合には、連邦議会がこの期間を延長することができる。（財政法 17 条）
「通常外補てん勘定」と「補てん勘定」では、「補てん勘定」のほうが優先される関係にある。すなわち、「通常外補てん勘定」の残高が赤字となっている場合であっても、「補てん勘定」の残高が赤字となっている場合には、こちらを解消するほうが優先され、「補てん勘定」の残高の赤字が解消するまで、「通常外補てん勘定」の残高の赤字解消義務は停止する。また、「通常外補てん勘定」の赤字を減らすため支出上限額を減らした場

101

合であっても、同年において「補てん勘定」にマイナスの仕訳を行わなければならなくなった場合には、「通常外補てん勘定」に行えるはずのプラスの仕訳を「補てん勘定」に回さなければならない（財政法 17 条）。
2017 年期末日の様子は以下のようになる。
債務抑制
百万ChF
超過 (+) または不足 (-) の構造 （＊１）
許容最大支出額 （＊２）
マージンの調整 (+) / リスクの修正 (-)
補てん勘定の残高 （＊３）
通常外補てん勘定の残高 （＊４）

2016年決算 2017年予算 2017年決算
1 212
92
3 439
68 18368 76071 72792
21 63425 0732 603
2 781（2017 年連邦政府財務諸表188 を基に PwC あらたが翻訳）
注：

は、議決の対象となる数値＊１：AFF の説明によれば189、例外的な高水準の税収が期待されるおかげで、2017 年に 34 億 ChF（約 4,126 億円190）の余剰を出しため、債務抑制の要件は満たされている。この金額は、財政法 16 条２項に定めに従い議会で承認している。またこれは、補てん勘定として処理される。
＊２：憲法 126 条２項に定める支出額上限を指し、議会で承認している。
＊３：＊１の当期の増減分が補てん勘定として処理され、2017 年の残高が約 250 億 ChF（約３兆 87億円）となったことが分かる（21,634 百万 ChF（2016 年決算）＋3,439 百万 ChF（増減）＝
25,073 百万 ChF（2017 年決算））。
＊４：通常外補てん勘定 2017 年（2,781 百万 ChF）と 2016 年（2,603 百万 ChF）の差額 177 百万 ChF（約 210 億円）は、特別収入から補てんされており、この金額は資金調達計算書の科目「特別収入」で確認することができる。

経費節減規定経費節減規定を備えていることは、財政法における債務抑制制度の大きな特色である。
すなわち、前述のとおり、補てん勘定についても、通常外補てん勘定についても、残高に赤字が生じた場合には財政法 18 条の「経費節減措置」の方法により総支出を減らさなければならない。つまり、増税の方法により収入を増やすのではない。
18 条によれば、総支出の削減を行う場合には、連邦内閣は、その管轄の範囲内において追加的な経費節減を議決し、また、追加的な経費節減に必要な法律改正案を連邦議会に提出する。さらに連邦内閣は、予算の提出・執行にあたって、必要となる経費節減の機会を活用しなければならず、このためにすでに承認された給付を停止することができる。ただし、法律上の請求権や既判力をもって確定された給付については、この限りではない191。
188 2017年スイス連邦財務諸表（仏語：Compte d’État 2017）P.15

https://www.efv.admin.ch/dam/efv/fr/dokumente/Finanzberichte/finanzberichte/rechnung/2017/Rechnung_2017_
Band1.pdf.download.pdf/RG1-f.pdf
189 2017年スイス連邦財務諸表（仏語：Compte d’État 2017）P.29
190 １スイスフラン（ChF）を120円として計算している。
191 財務法の翻訳はJETRO 2012 ユーロトレンド「ドイツ・スイスの債務ブレーキ制度とEFSF拡充に関するドイツ保証引受法改正」を参考にした。

102

(3) 財政計画と支出の上限
スイスの予算は、１年の予算と３年分（予算年度の翌年からの３年間）の財政計画の計
４年分の情報が編纂されている。
財政計画については、財政法 19 条に規定され、連邦内閣は、３年分の財政のニーズ、
そのニーズをカバーする手段、予算年度に続く翌３年間に計画されている支出と収入の見積り、各活動グループのタスクを含んだ財政計画（通称 PITF）を作成する。この PITF を
年度予算に添付したもの192を議会に提出することになっている。
AFF は毎年、予算編成と財政計画のプロセスについての目的及びガイドラインを準備し、国民議会の承認を受けており、各省庁は、それをベースとして将来４年間の支出を計画する。財政計画はローリング方式で行われている。なお、財務計画の数値は、当然だが予算の数値よりも精度が低いとされている193。
支出の上限は、議会が複数年の間に、特定の任務に割り当てる予算の支出の最大額である。特に、同じ年に予算の配分と支払があり、評価の幅（margin of appreciation）があり、長期の費用と投資を管理することが適切である場合に、支出限度額を設定することができる。支出限度額は支出の承認と同等ではない（財政法 20 条）。

(4) 債務負担予算（Crédits d’engagement）
スイスには、日本における「国庫債務負担行為」に類似するものとして次の制度が存在する。原則として、予算年度を超えて債務負担を行う契約を締結する予定がある場合、債務負担予算が必要となる。債務負担予算は、内閣が特定の目的のために債務負担ができる上限金額を設定する。債務負担予算の期間は、規則で規定されない限り制限はない。通常、
次のようなケースの場合に債務負担予算が必要となる。
•

建設プロジェクトと建物の購入•

財務的に考慮されるべき長期間の建物の賃貸•開発計画や買収計画•

後の年度にのみ支給される補助金の付与•

保証金またはその他の保証の付与

債務負担に起因する財務要件は、費用または投資費用として予算に組み込まなければならない。（財政法 21 条）(5) 予算の原則194
次に、現在の「連邦財政法に関するオルドナンス（OFC）195」19 条によるスイスの予
https://www.jetro.go.jp/ext_images/jfile/report/07000809/ch_de_saimu.pdf
192 タスクと財政計画を統合したものを添付した予算（仏語：budget assorti d’un plan intégré des tâches etdes finances (PITF)）
193 AFFのウェブサイト「財務報告の基礎」（前掲）194 予算管理の原則（前掲）P.61
195 2006年４月５日に制定された財務に関するオルドナンス611.01（仏語：611.01 Ordonnance sur les

finances de la Confédération (OFC) du 5 avril 2006 (Etat le 1er janvier 2018)）本報告書では2018年１月１日

103算編成を支配する原則を紹介する。この原則は、予算書やその補完物、そして連邦の決算にも適用される。
①総額表示の原則②普遍性の原則③期間の原則④特定の原則

支出と収入並びに投資による歳出と歳入は、相互に補てんすることなく別々に表示される。AFF は、SFAO と合意し、個々のケースで免除することができる。
全ての支出、収入、投資による歳出、歳入は予算に含まれる。財政状態計算書の項目に直接転記することはできない。
予算年度は暦年に対応する。未使用の予算は、予算年度の終わりに失効する。
予算は承認された経費のみに使用することができる。

複数の行政単位がプロジェクトの資金調達に関与している場合は、予算全体を提示する責務を持つ責任部署を指定することが重要である。
①の総額表示のルールは、スイスにおいて有効に機能していることが分かる。予算・決算の書類として資金調達計算書、行政コスト計算書、投資計算書があるが、これらを総額表示することで、この３つの書類の数値がつながり、比較することもできる。

(6) 予算編成プロセス
予算編成及び財務計画の手順は、冊子「予算管理の原則」の 7.3 項で詳細に説明されている。
スイスでは全ての予算項目は、議会の投票及び議決を得る必要があり、議決を経ない経費は存在しないため196、全ての予算について決められた編成プロセスに従う。
図表2-3-2：予算サイクル（図表：スイス連邦財務省財務局発行「予算管理の原則」を基にPwCあらたが翻訳）版を参照している。
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/61.html#611
196 2018年11月SFAOよりメールにて回答を得た。

104

フェーズ１：予算プロセスの準備（12月15日から２月15日）
１月に実施された予算状況をもとに、予算と財政計画の準備プロセスを開始する。第１
ステップとして、マクロ経済パラメーター（特に経済成長とインフレに関する仮定）が当期予算と今後３年間の財政計画に対して設定される。予算に使用される値は、専門家グループによる短期予測に関する見積りに基づいている。
財政計画は、合理的な経済的シナリオに基づき作成される。前年度、財政計画に入力された収入と支出は、このシナリオと、債務抑制の要件によって認可された支出限度額に基づいて更新される。
一方、予算の目標は、確立された数字に基づいて設定される。内閣は、目標を伝達するために、タスクと財政の統合計画が添えられた予算の準備に関する指令（directive）を発行する。指令は、AFF 及び連邦職員事務所（FOPER）の予算ガイドラインとともに、さまざまな部門に送られる。
フェーズ２：予算編成と予算給付（Crédit）要求（２月15日から４月30日まで）
予算編成と財政計画は、部門の指示に従い、行政単位によって分散的に行われる。全ての給付要求は、雇用の節約と資金の節約の原則を尊重する必要があり、さらに、行政単位
は、給付と収入の各項目を正当化する必要がある。こうした説明が書かれた覚書は、内閣と議会に送られる。省庁は４月末までに AFF に要請書（数字と説明覚書）を送付する。
フェーズ３：予算の最終決定（５月１日から６月30日）
給付要求と収入の見積りは、最初に管理単位で議論される。各部門の事務局は、優先順位を設定し、支出を大幅に削減するという観点から介入する。６月初めに、内閣は、更新されたマクロ経済パラメーターに基づいて予算を設定するための戦略を決定する。その後、夏休みの前に予算と財政計画の数字部分を採択する。
フェーズ４：予算説明の作成と採択（７月１日から８月31日）
内閣の決定に基づき、AFF は PITF 及び予算の説明を詳述する。これは、夏休み期間に行われる会期中に内閣で採択され、その後、財政法 29 条に基づき８月下旬に議会に送られる。
フェーズ５：議会審議（９月１日から12月20日）
PITF の予算審議は、連邦議会の財務委員会197によって行われる。この期間に、財務委
員会（commissions des finances）が両院合同会議（plénum）への提案を準備する。予算は、冬季期間の議会審議の際に承認されなければならない。予算の承認後、連邦令（arrêtés
fédéraux）198で発令される。

197 財務委員会（仏語：Commissions des finances）
198 2018年の予算に関する連邦令（仏語：Arrêtés fédéraux 2018 avec PITF 2019–2021）は全126ページから構成されている。
https://www.efv.admin.ch/dam/efv/fr/dokumente/Finanzberichte/finanzberichte/bundesbeschluesse/bundesbeschl
uss_2018.pdf.download.pdf/VA3-f.pdf

105

補正予算
補正予算は、予算が採択され、補足された後、議会に提出される。費用や投資支出がやむを得ない場合や、予算控除が不十分な場合には、遅滞なく補正予算を請求しなければならない。行政単位は、追加の予算要求について、資金需要が予見できなかったことやサービス提供の遅延により重大な不利益が生じること、次の予算まで待つことができないことなどを正当化しなければならない。
内閣は、年２回、議会に補正予算を提出する。夏期期間（附属書 I、前年度の財務諸表とともに）と冬季期間（附属書 II、翌年の予算とともに）に審議が行われる。延期の要求を容認できない場合、内閣は、連邦議会の承認を受ける前に、補正予算を承認することができる。しかしこれを行うためには、財務議員団199の事前承認が必要となる。
概算要求
議会法200によれば、内閣は、６月 30 日と９月 30 日までに、その年に予想される収支の概算要求を準備し、財務委員会に通知する義務がある。概算要求は資金調達効果がある項目のみに基づいている。つまり、収入の見積りは、今年度中に既に受領したものと、場合によっては新しい経済情勢に基づいて更新されたもの、支出の見積りは予算から予測できる乖離（未使用の予算、補正予算）を考慮に入れる。概算要求は財務委員会に通知され、最後に連邦財務省により公表される。概算要求は、債務抑制の要件を満たす際に重要な役割を果たす財務上の影響のみが考慮される。

(7) 予算関連の書類201
法律では、以下の書類を作成することが求められている。
図表2-3-3：法律で要求される財務関連の説明及び報告書①財政計画関連の予算
PITFと合わせた予算報告書 ⑦
連邦政府の予算 ⑧
給付及び支出の上限 ⑨
特別財務諸表 ⑩
連邦令 ⑪
行政単位の予算 ⑫⑤政府の財務諸表

④
概
算
要
求

⑦ 政府の財務報告書⑧ 連邦政府の年次財務報告書⑨ 給付及び支出の上限⑩ 特別財務諸表⑪ 連邦令⑫ 行政単位の決算書②補正予算 Iと II⑥連邦の連結財務諸表（図表：冊子「予算管理の原則」を基にPwCあらたが翻訳）①タスクと財務計画が統合された予算（PITF を伴う予算）、②補正予算 I 及び II 、④

199 財務議員団（la Délégation des finances）は、議会法第51条第２項に従い、財務議員団は財政予算の詳細な審査と監督を担当する。国民議会から三人、全州議会から三人、ぞれぞれの財務委員会に属するメンバーで構成される。
200 議会法（仏語：Loi sur l'Assemblée fédérale (Loi sur le Parlement, LParl) du 13 décembre 2002 (Etat le 27
février 2018)）https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/20010664/index.html
201 予算管理の原則（前掲）P.69

106

概算要求については前述のとおりである。
③の立法府の財政計画（Plan financier de la législature）は内閣を中心とする計画であるが、スイスは議会統治制をとっており、内閣は立法府にあるため、上図の中に入っていな
い。内閣は、各議会の初めに、立法府の財政計画（すなわち、議会などのプログラムに関する説明）を連邦議会に提出する。この財政計画は、立法府の計画の一部であり、「政治的優先順位の設定」と「財政計画」の間の密接なつながりを確定し、さらに中長期的な展望を提示する。
⑤政府の決算書は、予算と同じように構成されている。⑥の連邦の連結決算書は、決算においてのみ作成されている連邦の連結勘定であり（詳細は「本章本節４.決算制度」にて詳述）、予算には連邦の連結勘定（連結予算書）は存在しない。
2017 年の予算作成以降、予算（PITF を付した予算）と決算に関する書類は、上図 2－3－3 のように鏡のような作りとなっている。連邦の財務諸表の表示に構造や内容の点で同様であるが、予算には、キャッシュフロー計算書、資金調達計算書や財政状態計算書は含
まれない202。上図で示す予算関係の書類⑦から⑫は実際に次の３冊から構成されている。
図表2-3-4：予算書類の構成
階層番号
第１巻

第２巻

内容
連邦政府の予算
パート A：2020 年~2022 年の３年分の財政計画及び 2019 年の年次予算の説明
パート B：予算書•
資金調達計算書•
行政コスト計算書
•
投資計算書
•
注記
パート C：予算管理（債務負担契約、支出の上限、その他）
パート D：特別財務諸表•
鉄道基盤基金203•
インフラ基金204•
スイスアルコールボード205の３つの特別予算書類が含まれる。
パート E：2019 年度の予算に関する連邦令の草案
活動グループ単位または行政単位の予算書類：
第 2A 巻に５つの活動グループの予算、第 2B 巻に３つの活動グループの予算が取りまとめられている

（図表：2019 年の連邦政府予算206をベースに PwC あらたが作成）

202 AFFのウェブサイト「財務報告の基礎」（前掲）203 鉄道基盤基金（Les fonds d’infrastructure ferroviaire：FIF）
204 インフラ基金 （Les fonds d’infrastructure：FI）
205 スイスアルコールボード（Régie fédérale des alcools：RFA）2018年１月１日にスイス連邦税関局に統合されたため、2018年の予算からは特別予算書類に含まれなくなった。
206 2019年スイス連邦政府予算 第１巻（仏語：Tome 1, Budget 2019 avec PITF 2020–2022）

https://www.efv.admin.ch/dam/efv/fr/dokumente/Finanzberichte/finanzberichte/va_iafp/2019/va19_1.pdf.downlo
ad.pdf/VA1-f.pdf

107

第 1 巻：連邦政府の予算

第２巻：行政単位の予算予算に関する連邦令

このような階層構造は、情報をわかりやすく手早く取るという観点から財務報告（予算や決算の書類）に求められるさまざまなニーズに対応している。実際、本調査において、
オランダ、オーストリア、スイスの３カ国のうち、一番情報が探しやすく、整理されていたのがスイスであるという印象を受けた。
また、予算には決算報告と同様に、連邦政府に共通の勘定科目コードが存在する。
予算の科目と会計の勘定科目の構造は、予算のナンバリングの体系的な構造に従っている。予算の割当、収益の科目、債務負担
予算、支出の上限を識別するためにナンバリングしている。なお、行政単位を識別す
る番号は、予算番号には表示されず、報告書のページにのみ付されている207。

ナンバリングの仕組み(8) 予算の内容と構成
ここでは実際に予算の中身を見ていく。連邦の予算書は基本的に発生主義に基づいて作成されていると公表しているが、実際にはどのような情報が含まれているのだろうか。
予算の内容208
予算には以下のものが含まれる。
①承認された（一般）費用と投資による支出（予算の給付）②推定される（一般）収益と投資による収入③承認された支出の合計と推定される収入の合計
以上の①から③に記載されている金額を行政単位、使用の見込みと収入源に分類する。
④予算の説明（内閣は、前年度以降に採用、削除、分割、統合された予算の措置につい207 2019年スイス連邦政府予算 第１巻（前掲）「予算及び会計科目の構造」P.125
208 連邦財政法30条より

108

て概要を記載する。）
予算の構成209
スイス連邦政府の予算構造は、オーストリアの連邦政府の予算構造に似ている。連邦政府の予算である全体予算があり、その後、大きく①８つの政策分野に分かれている。
そして、各政策分野の中に、省庁や局（ドメイン）がぶら下がっている。そしてこのドメインごとに包括予算が設定されている。そしてさらにドメインが戦略別に複数の②活動
グループ（groupe de prestations）に分けられている。我が国でいうと、全体予算は「部」、
政策分野は「款」、ドメインは「項」、戦略別のグループが「目」にあたる。
① ８つの政策分野
連邦政府にある８つの分野は次のとおり。ちなみに、連邦内閣のメンバー７名は、下図の１を除く、２～８の７分野からの代表である。
図表2-3-5：政策分野とドメイン
政策分野
３. 内務省（DFI）

１. 国家最高機関

２. 外務省（DFAE）

101 連邦議会
103 内閣
104 連邦官邸
105 連邦裁判所
107 連邦行政裁判所
108 連邦管理委員会
109 連邦議会の督局
110 連邦司法省
111 連邦特許庁

202 外務省

５. 国防・民間防衛・スポーツ省（DDPS）

６. 財務省（DFF）

500 本省事務局
502 情報活動監督庁
503 情報サービス庁
504 スポーツ連盟
506 人口保護庁
525 国防540 アルマスイス国防局
542 アルマスイス科学
技術543 アルマスイス不動
産
570 スイス国土地理院

600 本省事務局
601 財務局
602 給与センター
603 貨幣局
604 金融テクノロジー
事務局
605 寄付管理局
606 税関局
608 IT 推進機関
609 IT・通信局
611 会計検査院
614 人事院
620 建設・物流局

301 本省事務局
303 女男平等連邦局
305 文書保存局
306 文化庁
311 気象庁
316 公衆衛生庁
317 連邦統計局
318 社会保障庁
341 食品安全・獣医庁
342 人工知能学会
７. 経済・教育・研究省（EAER）
701 本省事務局
704 経済に関する政府
事務局
708 農業庁
710 AGROSCOPE（農業研究所）
724 経済土地供給庁
725 住宅庁
727 競争委員会
735 市民サービス執行機関
740 ㈱認証サービス
750 訓練・研究・革新のための事務局
785 本省 IT センター

４. 法務・警察省（DFJP）
401 本省事務局
402 法務庁
403 警察庁
413 法律比較研究所
417 連邦賭博委員会
420 移民総領事館
485 本省 IT センター

８. 環境・交通・エネル
ギー・通信省（DETEC）
801 本省事務局
802 交通局
803 民間航空局
805 エネルギー局
806 道路局
808 通信局
810 環境局
812 地区開発局
816 セキュリティ調査
サービス
817 インフラ規制当局

209 2019年スイス連邦政府予算 第２巻（仏語：Tome 2A, Budget 2019 avec PITF 2020–2022）

https://www.efv.admin.ch/dam/efv/fr/dokumente/Finanzberichte/finanzberichte/va_iafp/2018/va182a.pdf.download.pdf/VA2A-1-5-f.pdf

109

（図表：2019 年連邦予算 第２巻を基に PwC あらたが作成）（表中３桁の番号は、各ドメインに対して振られている番号）② 活動グループ
先の図の省庁や局、機関の中をさらに活動グループに分け、戦略を立てて予算を作成している。予算に記載されている内容は共通している。
図表2-3-6：各ドメインの予算書の体系
省庁、局または機関（ドメイン）の予算•
優先的戦略事項•2019 年の計画•
行政コスト計算書及び投資計算書のサマリー*•
説明活動グループの予算•権限の根拠•
投資による収入・支出のサマリー*
•
目的
•
補足情報
•
予算案の内訳*•
予算の勘定科目別の明細及び解説（図表：2019 年連邦予算を基に PwC あらたが作成）* 2017 年度実績、２年分（2018、2019 年）の予算案、３年分（2020 年~2022 年）の計画を表示する。

③ 包括予算（Enveloppes budgétaires）210
包括予算は、2017 年以降それぞれのドメインごとに管理されており、(a) 営業費用及び投資支出(b) 営業収入及び投資収入、を含んだ予算である。
大規模な投資を伴う行政単位は、投資のための支出・収入のための別個の予算を作成する。行政単位は、①会計年度中に、提供したサービスから導かれた予算外収入による追加費用及び設備投資をカバーすることができる場合、②財政法 32a 条に規定される引当金を使用する場合、のいずれかに該当する場合、包括予算で設定された支出及び投資支出の額を超えることができる。さらに、包括予算外の予算は、主要なプロジェクトや需要な措置に資金を提供する際に承認される場合がある。
例えば、資本支出が定期的に予算の 20％以上を占めたり、５千万 ChF（約 60 億円）を超えたりする場合、投資による収入・支出は別の予算枠で会計処理される。また、包括予算の外で管理されているものには、(c) 特許と権利による税収(d) 財務費用・収益が定義された上限を超えた場合(e) 特別収入と特別費用

210 連邦財政法30a条より

110

(f) 特定の予算がつくもの（大規模なプロジェクトは、予算の年間変動が大きくなり、数年にわたって比較可能性が制限されるため、主要なプロジェクトや措置を予算の枠外で管理できるようにする。）(g) 振替費用・収益に関連しているもの、がある211。
なお、行政単位（ドメイン）ごとの未処分案については、連邦議会が連邦令を発布した
後にのみ利用可能であるため（通常、夏期国会の後）、次の会計年度に会計処理される。

(9) 実際の予算書
最後に実際の予算書を紹介する。
① 連邦政府の予算 資金調達計算書と行政コスト計算書の比較表
百万ChF
資金調達計算書
資金調達残高（現金主義）
一般の資金調達残高
一般収入（歳入）税収
直接連邦税（個人）
直接連邦税（企業）
源泉徴収税
収入印紙
付加価値税
その他の消費税
雑税収
特許及び権利その他の歳入予算20191 263
1 263
73 55669 12011 472
11 2767 052
2 320
23 400
8 300
5 300
924
1 713

財務収入
資本参加による収入
その他財務収益

1 104
822
283

投資による収入
一般支出
政府の支出
人件費のための歳出
商品・サービスの購入
軍事関連の支出694
72 293
11 099
5 856
4 189
1 054

短期的な振替支出
株式保有における第三者への支出
公的機関への補償
政府が保有する機関への分担
第三者への分担社会保険への分担

48 944
9 262
1 714
4 070
16 03717 862

行政コスト計算書
当期利益（発生主義）
一般利益
一般収益
税収
直接連邦税（個人）
直接連邦税（企業）
源泉徴収税
収入印紙
付加価値税
その他の消費税
雑税収
特許及び権利その他の収益充当資金（負債）からの収益
財務収益
資本参加による収益
その他財務収益
資本参加による持分の増加

予算20192 518
2 456
73 83269 12011 472
11 2767 052
2 320
23 400
8 300
5 300
901
1 747
67
355
1
354
1 641

一般費用
営業経費
人件費
商品・サービスの購入
軍事関連費用
累計減価償却費
振替費用
株式保有における第三者持分
公的機関への補償
政府が保有する機関への分担
第三者への分担社会保険への分担

71 37614 551
5 856
4 300
1 254
3 141
55 649
9 262
1 726
4 075
16 04117 787211 2019年連邦政府予算 第１巻（前掲）「予算及び会計科目の構造」P.125

111

差異-1 255-1 193
-276
–
–
–
–
–
–
–
–
23
-34
-67
749
822
-72
-1 641694
917-3 453–-111-200-3 141-6 705
–
-12
-4
-4
75

百万ChF
予算2019

資金調達計算書

財務支出
支払利息
その他の財務支出

1 131
1 084
47

投資による支出
有形固定資産及び棚卸資産
無形固定資産貸付
資本参加
投資による支出再分配するための投資による支出
特別収入
特別支出

11 119
3 604
66
105
63
6 740
541
–
–

行政コスト計算書
予算2019
投資の再評価6 740
貸付金及び資本参加の再評価
20
充当資金（負債）への割り当て
58
財務費用
1 117
利息費用
1 070
その他の財務費用47
資本参加による持分の減少–

特別な取引による収入
特別な取引による費用

差異-6 740
-20
-58
14
14
0
–
11 119
3 604
66
105
63
6 740
541

62

-62
–

–

（2019 年連邦予算書１巻 P.110 をベースに PwC あらたが作成）② 省庁別の予算（巻）百万ChF
収益
投資による収入（歳入）費用∆ 2019–2021の財政計画との差
一般費用
額
振替費用
財務費用
投資による支出（歳出）∆ 2019–2021の財政計画との差
額

百万CHF
法務・警察省
40 本省事務局
40
1 法務庁
40
2 警察庁
41
3 法律比較研究所
41
3 連邦賭博委員会
7

決算
2017
440.0
2.1
2 668.9

予算
2018
435.8
2.2
3 144.0792.8
1 876.1
–
44.5

902.9
2 241.1
0.0
73.0

一般費用
908
35
66
235
8
10

予算
2018–2019 計画
との差％
2019
2020
457,6
5.0
468.9
2,0
-6.8
2.0
3 092,0-1.7
3 177.7
49,2
193.1
907,6
0.5
924.0
2 184,4-2.5 2 253.8
0,0
0.0
0.0
84,1
15.2
84.7
-4,5
-0.3

計画
2021
477.3
2.0
3 128.6
163.3
924.5
2 204.1
0.0
103.2
11.6

計画
2022
477.6
2.0
3 130.3

2018–2022
との差％

926.0
2 204.3
0.0
99.3

0.6
-0.4
0.0
8.0

IT関連物品/ 外部のコンサ
サービス
ルティング/
人件費
正職員の数
費用
サービス費用
436
2 603
142
36
21
108
8
3
40
227
9
2
149
867
47
3
5
30
0
0
7
38
1
1

112

2.3
-1.7
-0.1

付替費用
2 184
25
219
30
–
272

IT関連物品/ 外部のコンサ
サービス
ルティング/
百万CHF
一般費用
人件費
正職員の数
費用
サービス費用42 移民総領事館
450
166
1 065
46
18
48
105
48
268
32
9
0 本省ITセンター
5（2019
年、司法・警察省の予算212を基に PwC あらたが翻訳）

付替費用
1 639
–

上図は、省庁別の予算のトップページにある概要である。予算行政コスト計算書と投資計算書の概要（給付の配分を含む）が記載されている。収益と費用は、行政コスト計算書が凝縮されたもので、投資による収入と投資による支出は投資計算書の情報である。行政
コスト計算書は、発生主義で作成されているが、投資計算書は現金の出入りをベースに基づいて作成されたものなので、スイスの予算は、用途に分けて発生ベースと現金ベースを使い分けていることになる。（個々の財務書類がどう連動しているかは、「本章本節４.
決算制度」で後述。）③ ドメインの予算「403警察庁」（項）403 fedpol

4 DFJP / B 2019 AVEC PITF 2020–2022 / TOME 2A

警察庁
戦略的優先事項————

連邦の能力の範囲内にあるケースで重大犯罪と戦う
連邦の責任下にある人々と建物を保護する
情報システムと国立能力センターの機能を開発し、確保する
国内及び国際警察協力を試行する

2019年のプロジェクト
—
—
—
—
—
—

対テロ対策と爆発性化学物質の規制：メッセージの採択
DNAプロファイルに関する法律の改正：協議手続の結果に関する報告の承認と次のステップの決定
犯罪問題の戦略的優先事項：犯罪予防と優先事項の基礎を開発する2020-2023
SIS IIの開発とシステムの相互運用：EUにおける開発に関するスイスの準備
PrümPlusプログラム：Prüm、Eurodac、PCSC協定に関する協議手続きの整備
全国サイバー犯罪捜査センター（NC3）：連邦とカントンのコンピュータ犯罪（NEDIK）調査のための全国ネットワークにおける主要プレーヤーとしてのNC3の統合

損益計算書及び投資計算書の概要 (サービス収入含む)
百万CHF

決算
2017

予算
2018

予算
2019

収益
投資による収入（歳入）費用∆ 2019–2021の財政計画との差額
一般費用
振替費用
投資による支出（歳出）∆ 2019–2021の財政計画との差額

15.1
0.1
243.2

10.1
–
254.1

223.1
20.1
2.3

231.4
22.8
6.5

11.6
–
264.6
4.3
234.7
29.9
5.1
-1.4

説明
212 2019年スイス連邦政府予算 第２巻（前掲）P.193

113

2018–
2019との
差％
14.4
–
4.1
1.4
31.4
-22.2

計画
2020

計画
2021

14.5
–
267.6
5.0
238.3
29.3
5.1
-1.0

15.1
–
268.9
6.4
239.7
29.2
5.8
-1.1

2018–
2022との
差％
15.9
12.1
–
–
271.6
1.7

計画
2022

241.5
30.1
5.8

1.1
7.2
-3.0

連邦警察庁（fedpol）は、複雑な刑事事件の調整、分析、訓練を行い、インフラストラクチャーを利用可能にする。スイスにおける警察の要として、外国人とのつながりは必須である。警察のテロ対策に関する声明や、爆発物の製造のための通常の物質（すなわち「爆薬化学物質」）の規制の開発は、連邦レベルでの犯罪テロ対策ツールの開発を確実にすることを目的としている。さらに、刑事問題における連邦議会の戦略的優先事項には、防犯のための拠点創設も含まれる。さらに、シェンゲン情報システムの開発は、改革パッケージの実施を見込んだものである。同時に、警察と司法協力のための情報システムの相互運用と、亡命や移住の分野における情報システムの相互運用が達成されなければならない。PrümとEurodacに関するEUとの協定に関する協議手続と、PCSCに関するアメリカとの協定
は、Prüm Plusプログラムの設立につながるであろう。このプログラムは、スイスの捜査・移民当局が容疑者を特定し、痕跡を分析する機会を増やす基盤となるであろう。
Fedpolの費用は、一般費用で約89％、振替費用で約11％である。一般費用は、前年度の予算と比較して1.4％増加し、財務計画期間中の年平均１％の増加となった。この増加は主に、雇用主による拠出金の増加と2018年に決定された給与に対する措置を理由に、前年度よりも人件費が進化し、予算を編成できたことによるところが多い。さらに、システムやアプリケーションの利用可能性を確保するために運用コストが増加した結果、IT支出も増加している。予算と財政計画における振替費用は、前年よりも明らかに高くなっている。脅威の増大は、連邦にとって有利となるカントンの警察による介入の増加をもたらし、その結果、こうした特別な防御のタスクに起因する報酬の増加につながった。

④ 活動グループの予算「４．国際警察援助協力」（目）GP 4: 国内及び国際警察の援助タスク
基本的な任務連邦警察（fedpol）は国内外の捜査の調整を行い、24時間体制で連携国への要請に対応する。連邦警
察は、スイスのフーリガン問題とサイバー犯罪の専門知識の中心である。また、Interpol、Europolの
国内の中央局の役割と、シェンゲン調査のための役割も担う。さらに、海外の警察関係者との関係を構築し、フランスやイタリアと協力して警察・税関の協力センターの管理を行う。
営業・投資の収益及び費用
決算
2017

予算
2018

投資収入及び歳入

2.4

2.6

2.5

投資費用及び歳出

90.8

96.8

100.4

百万ChF

予算
2019

計画
2020

計画
2021

計画
2022

2018–2022
との差％

-5.1

2.5

2.5

2.5

-1.3

3.8

102.6

104.4

105.1

2.1

2018–2019との差％説明
サービスグループ４には、全てのサービス援助が含まれる。これは予算枠に含まれる支出額の43％に相当する100.4百万ドルに相当する。人件費に加えて、警察支援サービスに関連するコンピュータシス
テム（AFIS、RIPOL、Schengenなど）は、コストの非常に重要な部分を占めている。このサービスグ
ループでは、ポストの振替により2018年の予算と比較して大幅に費用が増加する。
目的
決算 2017 予算
2018予算 計画 計画 計画
2019 2020 2021 2022

警察の協力：国内パートナー機関は、国内及び国際レベルでの目標とされた協力のために必要なツールに常にアクセスできる– CPI戦略に関する施策の割合（％、分）

80

80

80

80

80

80

95

95

95

960 1 010 1 060

1 115

情報の交換：情報交換は、技術的及び運用上の観点から、国内及び国際レベルで確実に行われ、このために必要なステップがとられる– SIS /インターポール/ユーロポールとの緊急情報の交換（％、分）

95

90

95

インターネット犯罪との戦い：スイスと外国の検察当局が効果的に支援される–職権で起訴された犯罪にかかわる連邦検察庁やカントンの警察に送付されたファイル（数、分）

114

870

920

分析と報告：fedpolはパートナーに推奨事項、重要な情報、開始される手順に関する情報を提供する–レポートの受信者の満足している人の割合（％、分）

80

82

80

80

80

80

主な実務実績
CE fedpol / SIRENE / Europol / Infomanagement / INTIDとの連絡(数)CCPD及び警察署員との連絡 (数)Europolとの連絡の処理 (数)AFIS/ADN の処理に関する認証サービスの要求 (数)痕跡判定に関する回答 (数)人道及び移民の搬送の処理 (数)20172018 2019 2020 2021 2022
242 194
250
280
280
290
290
30 474
30
35
35
35
35
000
000
000
000
000
15 789
16
19
20
21
22
000
000
000
000
000
246 013
250
250
270
270
270
000
000
000
000
000
8 866 8 900
000 8 500
000 8 500
000 8 500
000 8 500000
5 338 6 000 5 750 6 000 6 250 6 500

CE fedpol / SIRENE / Europol / Infomanagement / INTIDとの連絡(数)CCPD及び警察署員との連絡 (数)Europolとの連絡の処理 (数)AFIS/ADN の処理に関する認証サービスの要求 (数)痕跡判定に関する回答 (数)人道及び移民の搬送の処理 (数)2011 2012 2013 2014 2015 2016
191 160
206
235
202
221
229
25 649
25
26
27
28
29
291
092
831
279
570
3 860 7 0001012257 8 500
469 8 069
254
652
708
193 242
240
233
235
285
293
164
957
7 182 8 820
604 8 834
859 9 344
792 8 131
227 8 906
167
3 860 5 055 4 955 5 575 5 778 5 576⑤ 予算科目別一覧
百万ChF

決算
2017

予算
2018

15 06910 096

予算
2019

差額%
18–19

計画
2020

計画
2021

計画
2022

差額%
18–22

14.4

14 46615 05515 928

12.1

2 913

589

873

241 337

244 763

246 576

6 616

3 426

1 813

–

–

–

–

–

–

2 060

711

711

-2 988-1 3490

19 70019 70019 800

2 174

0

100

5 270

5 310

5 350

0

40

40

4 327

4 187

4 960

-2 783-141773

収入 / 歳入
一般
E100.0001 運営収入 (包括予算)∆前年度比較 (総額.)11 5541 457

費用/ 支出
一般費用
A200.0001 運営費用 (包括予算)∆前年度比較 (総額.)
指定給付
A202.0108 シェンゲン/ダブリン協定のプログラム実施∆前年度比較 (総額.)A202.0110 パスポート・スイス国民ID
カードの更新∆前年度比較 (総額.)
個別（Domaine des transferts）
GP 2: 保安警察の活動
A231.0149 カントンや自治体における保安特別活動∆前年度比較 (総額.)GP 3: 行政警察の活動
A231.0151 カントンや国立団体組織
へのその他の手当∆前年度比較 (総額.)GP 4: 国内・国際協力の活動
A231.0150 国際団体への寄付∆前年度比較 (総額.)223 822232 460

234 722

1.0

2 262
956

–

–

–

–
590

5 430

5 048

-7.0

-382

14 83316 41517 526

6.8

1 111
3 889

4 268

5 270

23.5

1 002
1 358

2 078

7 111
5 032

115

242.1

1.5

–

-39.8

4.8

5.8

24.3

決算制度
(1) 最新の状況213
スイス連邦は、世界で初めて IPSAS を導入した国である。連邦政府は、2007 年度決算の財務諸表作成において初めて IPSAS を使用した。そして、IPSAS の導入を実現する新しい会計モデルを利用し、2007 年度予算及び 2008 年~2010 年の３年間の財政計画の報告書を作成した。
その後、10 年が経ち、IPSAS の導入の第二弾として、2017 年に財政法の２つの改正が施行された。「連邦会計モデルの最適化（NMC）」と「新しい連邦政府の管理モデル（NMG）」である。こうした改革の大半は 2017 年の予算ですでに考慮されていたが、残りは 2017 年度の決算会計で実施されている。
連邦会計モデルの最適化（NMC）214IPSAS の導入が一段落し、導入から８年を経た 2014 年、AFF は NMC をさらに改善し、
IPSAS が適用されていない部分のうち、その大半を解消する新しいプロジェクトを開始した。2014 年 12 月 11 日、ベルンの会議において連邦内閣は、「会計モデルの最適化（NMC）に関するメッセージ」を採択した。この立法改正案 215により、連邦政府は財務諸表の表示に対する新しいニーズに適応するよう、NMC をさらに進化させることを決定し、2017 年１月１日までに対応するという目標を掲げた。
2007 年に NMC を採用し、会計原則の設定以降、公的部門はいくつかの例外を除き、
IPSAS に準拠し財務報告書類の作成をおこなうとともに、予算情報についても IPSAS に準拠した財務報告書の形式に沿って整理しているが、2014 年の最適化プロジェクトは、
IPSAS に対する例外項目の数をさらに減らし、基準の進化に合わせた NMC を目指すものである。プロジェクト費用は 134 万 ChF（約１億 6 千万円）と見積もられている。
連邦政府の新しい管理モデル（NMG）216
NMG は、2017 年１月１日から全ての行政単位に適用され、適切な領域（ドメイン）への包括予算及びさまざまな分野の活動（活動グループ）に関する情報を提供することを可能にする。行政単位の決算書（以前の第 2A 巻及び第 2B 巻）も完全に改訂された。新しい構造は、すでに 2017 年と 2018 年の予算で紹介されているが、2017 年の決算は、目標の達成と包括予算から生まれる準備金（繰越利益）の設定に関する報告書を初めて提供している。
スイス連邦政府の財務諸表2017年１巻（前掲）P.24-25「A.13 2017年財務諸表において採用された新基準」（仏語：A.13 NOUVEAUTÉS INTRODUITES DANS LE COMPTE 2017）
214 連邦の会計モデルの最適化（仏語：Message concernant l’optimisation du modèle comptable de la Confédération (AFF 2014)）
https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/37303.pdf
215 オルドナンス611.01の2016年修正版（2016年１月１日以降効力を発揮する2015年10月14日のオルドナ
ンス「連邦政府の新会計モデルの最適化と行政管理のための新たな管理モデル 」）に最適化メッセー
ジが添付されている。
216 新しい連邦政府の管理モデル（NOUVEAU MODÈLE DE GESTION DE L’ADMINISTRATION FÉDÉRALE：NMG）
213

116

(1) 各行政単位の概要のページには、予算に提示されたプロジェクトの達成度についてのコメントがある。遅れに関しては全て理由が書かれ、遅れている場合、主要なマ
イルストーンについては新しいスケジュールが設定される。
(2) 活動グループのページには、予算で設定された目標値に対し実績値が表示される。
重要な差異については、必要な是正措置と詳細な説明を付す。一方、予算ごとに提供されている補足情報（les informations contextuelles）は、決算書には表示されなくなった。
(3) 予算項目に関する説明（exposés des motifs）には、営業費用の構成要素（包括予算）と各活動グループの職員数を示す（財政法第 11 条６項）。剰余金の概要には、行政単位が、過去の会計年度にどの剰余金が処分され、どの剰余金が使用されたかを
示 し 、 必 要 に 応 じ て 制 限 付 準 備 金 （ Réserves affectées ） ま た は 一 般 準 備 金（Réserves générales）の設定を要求し、理由を記載する。議会は、2017 年の決算に関する連邦令により新たな剰余金の設定を決定する。
会計基準の変更
会計モデルの変更は、年次財務諸表の構造及び形式に関するものであった。例えば、キャッシュフロー計算書に「現金ファンド」という項目が導入され、これはすなわち期首や期末に連邦政府が保有する現金残高のことであるが、一目で判別できるものになった。また、行政コスト計算書の構成がよりIPSASに近いものに調整され、「資金調達及びキャッシュフロー計算書」は「資金調達計算書」「キャッシュフロー計算書」と別々のものになった。
会計基準の変更は、新しい会計基準（IPSAS）の導入によるものである。他方、既存のIPSASからの逸脱していた項目は解消され、連邦の「会計及び評価の原則」が改訂されている。修正項目は、主に金融商品（金融利息含む）、投資、従業員給付及び防衛設備の４つの分野に関するものであった。期首剰余金が修正され（財務諸表は２年分併記されるため、期首とは2016年１月１日の残高を言う）、合計で＋287.6億ChF（約３兆4512億円）の累積的影響があった。これにより連邦政府の期首純資産残高は、修正前の－207.5億ChF（約２兆4,898億円の赤字、債務超過の状態）から＋80.16億ChF（約9,619億円）へと資産超過に転じる結果となった。
では、その４つの分野でどのような会計処理が行われたのか、インパクトはどの程度のものだったのかを見ていくことにする。
① 金融商品2017 年に金融商品に関する新しい財務報告基準（IPSAS 28-30）が導入された。これに伴い、貸付の評価方法を変更する必要があり、2016 年のデータは数値の比較可能性を高めるために再計算されている。新しい基準では、例えば、既存の借入金の増加の一部とし

117

て生み出された補助金が、融資の有効期間の全期間にわたり資金調達計算書の状況においても表示されている。金融商品に関連する項目への期首剰余金修正額は、＋23.6 億 ChF（約 2,832 億円）であった217。
また、この新たな要件が加わったことにより、プレミアムやディスカウントは、実際の貸付期間にわたって按分処理されることになった。データを再処理した結果、借入金残高に対する利息は 2017 年（3.4 億 ChF、約 408 億円）となり、それに比較して 2016 年は11.4 億 ChF（約 1,368 億円）に代わり 3.2 億 ChF（384 億円）が会計処理され、平準化が図られている218。
② 資本参加（投資）219
行政活動の一環として、連邦政府は、企業、農場、施設（まとめて会社と言う）に対し資本参加をしている。こうした会社に対し保有している投資は、連邦政府の決算に組み込まれるため、その結果評価を行う必要がある。投資の評価は、現在、IPSAS 第 36 号（関連会社及び合弁会社への投資）及び IPSAS 第 29 号（金融商品：認識と測定）と組み合わ
せ、IPSAS 34（個別財務諸表）に基づいて行っている。これらの基準を適用する場合、持分法に基づき、すなわち資本に占めるシェアに比例して、または取得原価に対して評価を行っている。投資項目に対する期首剰余金修正額は、＋287.4 億 ChF（約３兆 4488 億円）であった。
③ 従業員給付220
IPSAS 39（従業員給付）の報告基準は、2017 年の会計年度から導入され、連邦政府は職員の給付債務及びその他の給付に関する会計処理を行い、財政状態計算書に計上された。
これまでにも、対応する計算がなされてきたが、IPSAS の要件に反し、正味年金給付引当
金は負債として計上されておらず、偶発債務として附属明細書にのみ注記されていた。
今後、当該債務は財政状態計算書に計上される。会計処理による期首剰余金修正額（債務計上額）は、－113.6 億 ChF（約１兆 3632 億円）であった。
④ 軍事装備品221
従来、軍事装備品、基地、弾薬など、この分野での調達に関連する投資は、財政状態計算書に計上されていなかった。費用は取得時に行政コスト計算書に直接会計処理されていた。こうした行為は、数年にわたって使用される資産を財政状態計算書で認識し、見積り耐用年数にわたり償却する必要があるという基準から逸脱していた。
217 スイス連邦政府の財務諸表2017年１巻（前掲）P.128「B.72 財務諸表の表示の変更、金融商品」（仏語： B. 72 MODIFICATION DE LA PRÉSENTATION DES COMPTES, Instruments Financiers）
218 同上P.95「A.83 財務諸表の表示に関する新基準（IPSAS28~30）」（仏語：A.83 NOUVELLESNORMES DE PRÉSENTATION DES COMPTES (IPSAS 28–30) ）219 同上P.130「B.72 財務諸表の表示の変更、投資」（仏語：B. 72 MODIFICATION DE LA PRÉSENTA-

TION DES COMPTES, Participation）
220 同上P.132「B.72 財務諸表の表示の変更、従業員給付のBS計上」（仏語：INSCRIPTION AU BILAN

DE LA PRÉVOYANCE EN FAVEUR DU PERSONNEL）
221 同上P.133「B.72 財務諸表の表示の変更、軍事装備品の資産計上」（仏語：B.72 INSCRIPTION À

L’ACTIF DU MATÉRIEL D’ARMEMENT）

118

2017 年度、基地や弾薬への投資は、IPSAS に従って会計処理されている。今後、軍事装備品の購入は財政状態計算書に含まれることになる。一方、この分野の投資の一部は、引き続き行政コスト計算書で直接処理される。従って、依然としてこの項目において
IPSAS との差異が残る。
再表示の結果、調達した弾薬（武器システムのための弾薬、訓練のための弾薬）及び前
払金は、取得時に「棚卸資産及び前払金」という項目の下で財政状態計算書にまとめて入力される。弾薬が在庫から出ていく時点で、費用として記録される。また、弾薬管理に必要な費用は、当期の費用として認識される。修正再表示による期首剰余金修正額は、＋97.2 億 ChF（約１兆 1664 億円）、その内訳は弾丸 34.6 億 ChF（約 4,152 億円）、前払金
2.1 億 ChF（約 252 億円）、軍事装備品 56.2 億 ChF（約 6744 億円）、基地 4.3 億 ChF（516 億円）であった。
ちなみに、SFAO は、内閣が自ら 2014 年に下した「財政状態計算書における軍事装備品を資産化する」という決定を、今回部分的に覆す決定をしたことについて、歓迎する立場を表明している。SFAO によれば、軍事関連の棚卸資産は数十億 ChF（何千億円）の価値があるため、理論的に資産に含まれるべきではある。しかしこれらの資産のほとんどは、
毎年、正確な価値を判断するには過大な事務作業が必要になる。検査院は、常に基準に従うよう政府に助言してきたが、今回に関しては、情報の有用性が、官僚的な作業を正当化するものではない、という見解を示している222。
表示の変更223
上記の他に、2017 年１月１日より、行政コスト計算書及び資金調達計算書に変更、修正があったため、それにより影響を受ける財政状態計算書の項目に対する再評価が必要となった。例えば、前受源泉徴収税に関する会計実務の変更は、決算時に実施され、その結果として引当金を変更し、資金調達計算書にも影響を与えた。また、従来、将来の税還付による引当金の増加は、行政コスト計算書にのみ入力されていたが、これも同様に取り扱いが変わった。
こうした会計方針の変更は修正再表示として取り扱った。前年度（2016 年）の数字の会計処理、財政状態計算書、行政コスト計算書、資金調達計算書を説明（garantir）する
ため、IPSAS 3（会計方針、会計上の見積りの変更及び誤謬）に従い調整を行い、新原則「財政状態計算書への計上及び評価」を満たす方法で表示した。
各会計年度に対して行われる会計処理や、財務的な影響を伴う源泉徴収税に対する引当金の会計仕訳は、債務抑制の要件に関する影響を考慮する必要がある。このため、2016
年度の終了時における「補てん勘定」の残高を、遡及適用を行い修正した。この修正により、「補てん勘定」は新しい基準に沿った数値を表示している。

222 SFAOアニュアルレポート2017年（仏語：Rapport annuel 2017）P.13

https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/jahresberichte/2017/CDF_RA_2017_FR.
pdf
223 同上P.121「B.72 財務諸表の表示の変更」（仏語：B.72 MODIFICATION DE LA PRÉSENTATION DESCOMPTES）

119

(2) 決算関連の書類
連邦政府では、連邦財政法の第２章（４条から 11 条）を基に、財務書類の作成が義務付けられている。
財務報告の書類年次決算では、単体財務諸表を、すなわち資金調達計算書、行政コスト計算書、投資計
算書、キャッシュフロー計算書、財政状態計算書、資本変動表、注記の７つの書類の作成をする。
図表2-3-7：財務報告書類（図表：「スイス連邦における新会計モデル」の情報を基に PwC あらたが作成）予算から決算までに作成している書類を前の図表を使って説明すると、報告書の主たるものは①予算と②単体財務諸表であり、追加部分として③財政計画、④補正予算に関する報告書がある。政府の財務諸表に関連する報告としては、SFAO から発行される年次検査報告書と、連邦官邸が発行する⑤連邦政府の財務に関するまとめで完結する。
連邦政府のまとめ連邦政府の財務諸表

120

決算に関する連邦令

決算書（財務諸表）の使われ方
これは、読者によってわかれる。連邦政府自身が、予算の進捗管理と、業績に基づいた
複数年の財政計画を作成するために基礎として決算書を使用する。また、各行政機関のメンバーは、機関内のタスクを管理するために使用する。一般市民やメディアは、予算の執行状況を確認し、意見形成をする情報源として使用する。最後に、利害関係者は、連結決算書をスイス連邦の支払能力を確認するツールとして利用している。
財務諸表の「作成の原則」（財政法 38 条）は、次の４つである。
①普遍性（全てを定期的に記録すること）②真実性（la véracité）③即時性（時間厳守）④追跡可能性
他方、財務諸表の「表示の原則」（財政法54条）には次の４つが挙げられている。
①相対的重要性②明確さ③会計処理の継続性④総額表示④総額表示は、費用と収益、経費、投資収益を総額で表示するというルールであるが、AFFは、SFAOとの合意があれば、個別にルールの免除ができる。

(3) 単体財務諸表
財務諸表は、2007 年以降 IPSAS に準拠したものがドイツ語・フランス語・イタリア語の３つの言語で発行されている。スイス政府の会計年度は暦と一致する１月１日から 12
月 31 日である。
連邦政府の財務諸表がカバーする範囲
立法府、司法府、行政府である。財務諸表の構成は、予算と同じように１巻、２巻があ121

り、章立ても基本的に同じである。１巻には全省庁を連結したもの（これを単体財務諸表と言っている）、２巻には個々の省庁の財務諸表が掲載されている。
単体財務諸表の会計基準
2007 年度の IPSAS 導入当時と比較し、2016 年度までの 10 年間、IPSAS との差異項目に変更はなく、差異は当初のままだった。その後、2015 年６月 19 日において「会計モデル
を最適化するプロジェクト」が議会で承認され、2017 年度の財務諸表において 10 年ぶりに会計モデルと会計基準に大幅な変更が行われた結果、IPSAS との差異も大幅に縮まっている。下記はその前後の変化をまとめたものである。11 個の差異項目のうち、６つが解消され、残る差異は５つとなった。
差異が解消されていない理由については、特段説明は付されていないが、当初より上記
最適化プロジェクトの解消する計画に入っていなかったものである。
図表2-3-8：IPSASとの差異項目
Ref IPSAS
差異項目
11号
軍事関連の棚卸資産、機器及びサービスに関する前払金
は、財政状態計算書における取引ではなく経費として認識される。
2
23 号 連邦税の収入は、カントンによる収入分担金の支払い時に認識される（現金主義）。
3
23 号 兵役免除税からの収入は、カントンによる支払い時に認識される（現金主義）。
423 号 付加価値税、重量車輛の料金からの収益は、３カ月遅れで認識される。
5
1号
複数年の期間にわたる特別収益（例えば数年間のライセン
ス収入）は、資金が流入した時点で認識され、その期間にわたり記帳されない（現金主義）。
6
25 号 IPSAS 第 25 号に準拠せず、会計上の要件の対象である従業員の退職給付及びその他の長期従業員給付は、年次財務書類の注記に偶発債務として開示される。
71号
EU 保留税224に対するスイスの取り分は、資金流入時に計上される（現金主義）。
81号
資金調達計算書には、現金及び現金同等物に加えて、債権及び流動負債を表示する。
91号
資金調達計算書では、営業活動と投資活動を区別しない。
10
17 号 資産計上の会計基準を満たしている軍事設備は、資産計上されない。
1118 号 IPSAS の下での報告セグメントを確立していない。支出は
政府財務諸表の注記の中で、タスクグループごとに表示さ

2016
あり

2017
解消

あり

あり

あり

解消

あり

あり

あり

解消

あり

解消

あり

あり

あり

解消

あり
あり

解消
一部
解消
あり

あり

224 EU保留税：スイスは国外の投資による所得に十分な税金を課すための国際的な努力を支援しており、

2005年以降、保留税に関するEU（欧州連合）との合意に基づき、EUから収入を得ている。
連邦財務省のウェブサイト
https://www.efd.admin.ch/efd/en/home/themen/steuern/steuern-international/taxation-of-savings-agreement-withthe-eu/fb-zinsbesteuerungsabgkommen_eu.html

122

Ref

IPSAS

差異項目
れる。財務諸表において資金調達という見出しで説明されている。しかし行政コスト計算書にも財政状態計算書上の数値としても表示されていない。

2016

2017

（図表：2016年度財務諸表（第１巻）P.54、2017年度財務諸表（第１巻）P.139を基にPwCあらたが作成）

また、2017 年度において適用していない IPSAS として IPSAS 40 「公的部門の結合」を挙げている。この基準は公的部門機関の合併（例えば地方自治体の合併）及び買収を規定している。新基準は 2019 年１月１日に発効する予定であり、政府は採用のタイミングについて検討しているとしながら、連邦レベルでの大規模な機関のグループ化は稀であるため、実際には当基準を扱うことはほぼないであろうと見込んでいる。
なお、2017 年度の財務諸表には過年度同様、「スイス連邦政府の会計は、財政法に関するオルドナンス（OFC）225第 53 条の下に IPSAS を適用するが、正当な理由がある場合、
IPSAS とは異なる取扱いをする場合がある」という記載は残ったままである。226
ところで、2017 年に IPSAS との差を多く解消して以来、ますます企業会計の財務諸表に近いものになってきた。IPSAS に準拠した財務諸表は、民間に適用されている IFRS とIPSAS の互換性により、企業会計に馴染みのある読者にとっては理解が容易であると言える。さらに、財務諸表の構造が下図のように階層式になっており、インターネット上における刊行物の見せ方も理路整然としていることも相まって、情報が探しやすくなっている。
財務諸表の構成と内容
財務諸表の１巻と２巻には、次のような情報が含まれている。
図表2-3-9：財務諸表の構成
階層番号
第1巻

内容
連邦政府の財務諸表
パート A：年次決算報告の説明連邦政府の財政状況に関する要約情報
パート B：財務諸表•
資金調達計算書•
行政コスト計算書•
財政状態計算書•
キャッシュフロー計算書
•
投資計算書
•
純資産・持分変動表•
注記
パート C：予算管理（債務負担契約、支出の上限、その他）
パート D：特別財務諸表•
鉄道基盤基金•インフラ基金225 2006年４月５日制定された財務に関するオルドナンス611.01（前掲）226 2017年スイス連邦財務諸表 第１巻（前掲）P.138

123

階層番号

内容
スイスアルコールボードの３つの特別財務諸表 227 が含まれる。特別財務諸表は、国の財務諸表の一部であり、個々の管理基準に従いそれぞれの機関により作成され、特別法の下で議会に提出される。議会の決定やサービス/資金調達の特殊性などの理由から、こういった財務諸表は別々に表示する必要がある。
パート E：2017 年度の決算に関する連邦令の草案
第 2 巻では、活動グループ単位または行政単位の財務諸表であり、予算執行に関する情報も提供されている。
第 2A 巻に５つのグループの財務諸表が、第 2B 巻に３つのグループの財務諸表が取りまとめられている。
補足説明と統計表が含まれる。（注：2016 年までは存在したが、2017 年度には作成または公表されていない。）
•

第2巻

第3巻

（図表：AFFのウェブサイト228及び2017年の連邦財務諸表を基にPwCあらたが作成）

ここで３つの書類のつながりを説明する。行政コスト計算書における「財務に関係する収入・費用」と、投資計算書における「収入・支出」の数字を組み合わせると資金調達計算書が出来る。財務に関係するものは、現金の支出を伴う給与などを意味し、財務に関係しないものは、現金支出を伴わない減価償却費などを意味する。これを解説したものが下図である。
図表2-3-10：会計モデル 行政コスト計算書及び資金調達計算書の関係（図表：スイス連邦財務省のウェブサイト「会計モデル」229を基にPwCあらたが翻訳）

227 特別財務諸表（comptes spéciaux）
228 AFFのウェブサイト「財務報告の基礎情報」（前掲）229 会計モデル（仏語：Modèle comptable）AFFのウェブサイト

https://www.efv.admin.ch/dam/efv/fr/dokumente/finanzpolitik_grundl/rechnungsmodell/Rechnungsmodell%20E
rfolgs-%20und%20Finanzierungssicht,%20Abgrenzung.pdf.download.pdf/Rechnungsmodell_f.pdf

124また、「行政コスト計算書」は発生主義で作成されている。財政状態計算書項目の価値の変動が示され、その結果、純資産の変動が示されている。「資金調達計算書」は資金の動きに関連する取引を集め、現金の出入りを示すものである（現金主義で作成されている）。資金調達計算書は収入と支出を表し、負債（純額）の変動の見積りを提供する。
これら２つの計算書の主な違いは投資の扱いにある。 投資による収入と支出は資金調達計算書では認識されるが、行政コスト計算書には計上されない。ただし、財政状態計算
書に一旦計上され、時間の経過による価値の損失として取り扱われる。 この価値の損失
は、償却及び再評価という形で行政コスト計算書に計上される230。
この２つの計算書を比較したものが予算及び決算の両方に付されているのが、スイスの大きな特徴であろう（詳しくは後述⑩の「決算 資金調達計算書と行政コスト計算書の比較表」を参照のこと）。
参考までに 2017 年決算の財務諸表を記載する。
① 行政コスト計算書
百万ChF

2016年
決算

2017年
予算

2017年
決算

余剰（黒字）/損失（赤字）
一般収益
一般収益
税収
直接連邦税（個人）
直接連邦税（企業）
源泉所得税
収入印紙
付加価値税
その他の消費税
雑税収
特許及び権利その他の収益充当資金（負債）からの収益
特別収益
一般経費
一般経費
人件費
一般管理費
軍事関連費用
減価償却費
振替費用
株式保有における第三者持分
公的機関への補償
政府が保有する機関への配分
第三者への配分
社会保険への配分
投資の再評価貸付金及び資本参加の再評価
充当資金（負債）への経費

2 914
729
66 23463 09910 40910 6485 733
2 021
22 458
6 950
4 881
794
1 951
28
362
65 505
13 587
5 677
4 083
761
3 066
51 724
9 499
1 596
3 699
15 371
16 715
4 818
24
195

-305
-17
66 89563 93910 742
9 392
6 212
2 515
23 260
6 813
5 005
863
2 060
33
–
66 91113 967
5 684
4 513
868
2 902
52 882
9 652
1 684
3 388
16 17817 087
4 970
-76
62

4 736
3 011
69 69866 41310 33210 6128 226
2 434
22 904
6 775
5 130
1 041
2 065
19
161
66 687
13 628
5 922
3 873
873
2 960
52 90210 1291 590
3 966
15 57816 9784 655
6156

230 2017年連邦財務諸表（前掲）第１巻P.219の説明

125

Δ 2016–17
差額

3 464
3 314
-77
-36
2 494
414
446
-175
249
247
113
-9

%
5.2
5.3
-0.7
-0.3
43.5
20.5
2.0
-2.5
5.1
31.1
5.8
-32.6

1 182
42
245
-210
113
-106
1 178
630
-7
267
207
263
-163
-18
-38

1.8
0.3
4.3
-5.1
14.8
-3.4
2.3
6.6
-0.4
7.2
1.3
1.6
-3.4
-73.9
-19.6

百万ChF
特別損失
財務利益
財務収益
財務費用
利息費用
その他の財務費用
資本参加による損益
注：

2016年
決算

2017年
予算

–
-1 286
474
1 760
1 579
181
3 470

–
-1 114
358
1 472
1 412
60
826

2017年
決算
–
-1 026
468
1 494
1 400
94
2 750

Δ 2016–17
差額

-6
-266
-179
-87

%
-1.2
-15.1
-11.3
-48.2

は、議決の対象となる数値

行政コスト計算書の特徴：
当報告書における行政コスト計算書とは、公会計で用いられる名称である、企業会計における損益計算書に相当する計算書である。資源の費用対効果と効率的な使用に関する情報を提供する書類である。
② 資金調達計算書
百万ChF

2016
決算

2017年
予算

2017年
決算

Δ 2016–17
差額%

資金調達残高（現金主義）
一般の資金調達残高
一般収入（歳入）税収
直接連邦税（個人）
直接連邦税（企業）
源泉徴収税
収入印紙
付加価値税
その他の消費税
雑税収
特許及び権利財務収入
資本参加による収入
その他財務収入
その他財務収入
投資収入
一般支出
政府の支出
人件費のための歳出
商品・サービスの購入
軍事関連の支出
一般支出
株式保有における第三者への支出
公的機関への補償
政府が保有する機関への分担
第三者への分担社会保険への分担
財務支出
支払利息
その他の財務支出
投資支出

949
470
67 44163 11310 40910 6485 733
2 021
22 458
6 931
4 914
824
1 093
828
265
1 700
711
66 97010 170
5 465
4 001
705
46 612
9 500
1 592
3 684
15 16216 674
1 717
1 603
114
8 471

-250
-250
68 41863 93910 742
9 392
6 212
2 515
23 260
6 813
5 005
831
1 116
826
290
1 820
712
68 668
10 649
5 684
4 097
868
48 063
9 652
1 684
3 388
16 17817 162
1 472
1 412
60
8 484

2 977
2 799
71 08766 485
10 33210 6128 226
2 434
22 902
6 847
5 131
1 062
1 184
828
357
1 708
648
68 28810 101
5 619
3 747
735
48 39310 1291 595
3 957
15 66017 051
1 462
1 409
53
8 332

3 646
3 372
-77
-36
2 494
414
445
-85
217
237
91
0
91
8
-63
1 318
-69
154
-254
31
1 781
629
3
274
498
377
-255
-195
-61
-139

126

5.4
5.3
-0.7
-0.3
43.5
20.5
2.0
-1.2
4.4
28.8
8.4
0.0
34.5
0.5
-8.8
2.0
-0.7
2.8
-6.3
4.4
3.8
6.6
0.2
7.4
3.3
2.3
-14.9
-12.1
-53.3
-1.6

2016
決算

百万ChF
有形固定資産及び棚卸資産
無形固定資産貸付金
資本参加
投資による支出再配分するための投資による支出
特別収入
特別損失
注 ：
は、議決の対象となる数値

2 987
24
59
89
4 813
500
478
–

2017年
予算
2 820
48
101
45
4 970
500
–
–

Δ 2016–17
差額
%

2017年
決算
3 061
20
61
45
4 646
500
177
–

74
-4
2
-44
-166
0

2.5
-18.5
2.8
-49.6
-3.5
0.0

*1

＊１：この金額は、債務抑制の「通常外補てん勘定」にて考慮される。すなわち、2016 年と 2017 年の「通常外補てん残高」の差額となる（詳細は、「３．予算制度（2）債務抑制」を参照のこと）。

資金調達計算書の特徴231：
予算管理ツールであり、財務的な取引のみがこの計算書に含まれる。償却、調整、引当金などの現金の流入・流出を伴わない会計処理は考慮されない。連邦財政の全体的な管理が、債務抑制の要件に対応するように構成されている。最初に通常の資金調達残高が示され、その後に特別損益が示されている。
③ 財政状態計算書
百万ChF

2016年
1月1日

資産
金融資産
流動資産
現金
売掛金
短期金融投資前払費用及び未収収益
固定資産
長期金融投資
管理資産
流動資産
棚卸資産及び前渡金
固定資産
有形固定資産無形固定資産貸付金
資本参加
負債及び資本流動負債
流動負債
短期金融負債
未払費用及び繰延収益
短期引当金
長期負債
長期金融負債152 348
32 99321 088
10 587
6 376
3 777
348
11 905
11 905
119 355
3 742
3 742
115 61359 882220
5 598
49 913
152 348
42 19410 65925 093
5 669
773
102 137
72 633231 予算管理の原則（前掲）P.46

127

2016年
2017年
12月31日 12月31日
148 635
28 22516 126
6 904
5 189
3 751
281
12 10012 100120 4103 856
3 856
116 554
59 898205
5 615
50 835148 635
37 207
10 73422 3223 480
671
102 061
71 136163 900
37 12924 93114 610
6 475
3 562
285
12 19812 198
126 771
3 937
3 937
122 835
60 084201
5 520
57 029163 900
43 15913 37823 6265 594
560
99 30568 198Δ 2016–17
差額%
15 265
8 904
8 805
7 706
1 286
-189
4
98
98
6 362
81
81
6 281
186
-4
-95
6 194
15 265
5 951
2 644
1 304
2 114
-111
-2 756-2 938

10.3
31.5
54.6
111.6
24.8
-5.0
1.4
0.8
0.8
5.3
2.1
2.1
5.4
0.3
-1.7
-1.7
12.2
10.3
16.0
24.6
5.8
60.8
-16.5
-2.7
-4.1

百万ChF

2016年
1月1日

特別財務諸表における負債
従業員年金のための引当金
長期引当金
負債に計上されている充当資金に対する債務
純資産／持分
純資産/持分における制限付資金
包括予算による剰余金
繰越利益剰余金（財政状態の余剰）

1 881
11 39414 567
1 662
8 016
6 918
180
918

2016年
2017年
12月31日 12月31日
2 431
11 49615 123
1 876
9 366
7 421
229
1 717

3 029
8 910
17 1502 018
21 4367 350
172
13 915

Δ 2016–17
差額%598-2 5862 027
142
12 070-70-57
12 198

24.6
-22.5
13.4
7.6
128.9
-0.9
-25.0
710.4

財政状態計算書の特徴：
資産項目の分類が特徴的である。IPSAS においては、資産を「流動資産」「非流動資産」に分類するが、連邦政府は資産を「金融資産」と「管理資産」に分類している。こうした資産の分類方法は、予算上の理由から行っている232（詳細は「６．付録：スイス連邦政府の勘定科目コード」を参照）。
-

金融資産：預金及び投資に使用される資産-

管理資産：行政機能を果たす上で連邦政府が必要とする資産④ キャッシュフロー計算書
百万ChF

2016年
決算

2017年
決算

キャッシュフロー合計
運営活動によるキャッシュフロー
税収
特許及び権利補償
その他の短期収入
財務収入
一般支出
付替支出
財務支出
投資への配分
棚卸資産への投資支出特別収入（歳入）
売掛金の増加/減少(価値調整を除く)
流動負債の増加/減少
源泉徴収税に関する未払費用＆未収収益/ 引当金
特別財務諸表に対する負債の増加/減少
特別資金からのキャッシュフロー
プレミアムの償却233
投資活動によるキャッシュフロー
有形・無形固定資産への投資支出
有形・無形固定資産からの投資収入
貸付及び資本参加への投資支出
貸付及び資本参加からの投資収入-3 6833 151
63 113
824
1 167
533
1 093
-10 170-46 612-1 717-4 813
-85
313
1 153
75
-2 079
550
129
-323

7 706
11 60466 485
1 062
1 141
568
1 184
-10 101-48 393-1 462-4 646-57
99-1 324
2 643
4 111
597
39
-343

11 389
8 454
3 372
237
-26
35
91
69
-1 781
255
166
29
-214
-2 478
2 569
6 190
48
-89
-21

-2 894-2 92539-148
172-2 669-3 024
38
-105
110

225
-99
-1
42
-62

Δ 2016–17
差額

232 2016年スイス連邦財務諸表 第１巻P.40（仏語：Rapport sur le compte de la Confédération 2016 (Band 1)）
233 プレミアム償却とは、発生主義会計において社債発行差金を償却する。国債発行差金のこと。

128

百万ChF

2016年
決算

特別投資の収入
短期財務投資の増加/減少
長期財務投資の増加/減少
財務活動によるキャッシュフロー
短期金融負債の増加/減少
長期金融負債の増加/減少（控除）現金に影響を及ぼさないプレミアムの償却（控除）現金に影響を及ぼさないデリバティブ金融商品の増加/減少（控除）現金に影響を及ぼさないリース債務/第三者の融資による投資の増加/減少

Δ 2016–17
差額

2017年
決算

165
-202
5

78
332
-98

-87
534
-103

-3 940-2 771-1 498323
25-20-1 230
1 304-2 938
343
54
7

2 711
4 075
-1 44021
28
27

キャッシュフロー計算書の特徴：
2016 年までの財務諸表では、そのキャッシュフロー計算書の区分にも特徴があったが、2017 年度以降は IPSAS に準拠したものが作成され、営業活動、投資活動、財務活動の３
つの活動に区分して表示されている。
⑤ 現金ファンド計算書
百万ChF

2016年度
決算

2017年度決算

Δ 2016–17
差額

10 587-3 683
6 904

6 904
7 706
14 610-3 683
11 3897 706

2016年度
決算

2017年度決算

期首 現金残高増加 (+) / 減少 (-)
期末 現金残高⑥ 債務（総額）の明細
百万ChF

Δ 2016–17
差額

期首 債務の総額
現金に影響を及ぼす債務の減少 (+) / 増加 (-)
運営活動によるキャッシュフロー
投資活動によるキャッシュフロー
現金の増加 (-) / 減少 (+) in liquid assets
現金に影響を及ぼさない債務の減少 (+) / 増加 (-)
流動負債の増加 (-) / 減少 (+)
プレミアムの償却
デリバティブ金融商品の増加 (-) / 減少 (+)
リース債務及び第三者により融資された投資の増加 (-) / 減少 (+)-108 386
3 940
3 151
-2 894
3 683
253
-75
323
25
-20

-104 192
1 230
11 604-2 669-7 706-2 239-2 643
343
54
7

4 194
-2 711
8 454
225-11 389-2 493-2 5692128
27

期末 債務の総額-104 192-105 202-1 010⑦ 投資計算書
百万ChF
投資計算書 残高一般の投資計算書残高
投資による収入（歳入）
建物
設備
国道

2017年
決算
-7 678-7 844
711
31
4
5

129

2017年
予算
-7 772-7 772
712
62
3
5

2016年
決算
-7 669-7 748648
34
41Δ 2016–17
差額
%

-63
3
0
-4

-8.8
9.4
1.8
-85.9

百万ChF

2017年
決算
–
141
31
–
500
8 554
643
101
85
1 833
409
17
59
89
4 818
500
165
–

無形固定資産貸付金
資本参加
投資への配分からの返済再配分するための投資への配分
投資による支出
建物
設備
棚卸資産
国道
軍事装備品
無形固定資産貸付金
資本参加
投資への配分再配分するための投資への配分
特別投資収入特別投資損失

2017年
予算
0
142
–
–
500
8 484
701
132
166
1 551
270
48
101
45
4 970
500
–
–

2016年
決算
–
110
–
–
500
8 396
679
97
57
1 800
482
20
61
45
4 655
500
78
–

Δ 2016–17
差額
%
–
–
-31
-22.0
-31 -100.0
–
–
0
0.0
-159
-1.9
36
5.6
-4
-3.8
-29
-33.4
-33
-1.8
73
17.9
3
17.5
2
2.8
-44
-49.6
-163
-3.4
0
0.0

投資計算書の特徴234：
タスクの実行（有形固定資産、借入、資本参加、投資への税金の投入）に必要な正味資産価格（valeurs patrimoinales）の取得や返済のために行われる歳出、複数年の会計期間（管理資産）に渡って使用される歳出に関する情報を提供する。また、これらの資産の売却や返済による歳入に関する情報も提供する。残高は、通常の投資に起因する財務フローの純額を示している。ここまでは、我が国の固定資本形成のための支出、インフラ整備のための支出と同様である。これに加えて、スイスの投資計算書では、債務抑制の要件に従って管理を必要とする特定の目的のための特別収益及び特別損失の情報を備えている。
⑧ 純資産/持分変動表
百万ChF
2016年1月1日の状況 修正前
会計基準の変更
2016年1月1日の状況 修正後
特別資金の損益その他制限付資金における変動
従業員給付の再評価
持分法に関連する持分取引
ヘッジ取引
純資産/持分の下で認識される項目の合計
当期利益/損失認識された損益の合計
純資産/持分内における振替
連結範囲の変更
2016年12月31日時点の状況
特別資金の損益

特別
資金調達
1
5 607
–
5 607
–
–
–
–
–
–
–
–
414
–
6 021
–

特別
その他
制限付 包括予算に 繰越利益
純資産
よる剰余金 /損失
資金
制限付資金
資金
/持分合計
5
2
3
4=1+2+36
7=4+5+6
６ 831 -20 748
1 296
–
6 903
180
-27
15
–
15
–
28 74928 764
1 311
–
6 918
180
918
8 016
26
–
26
–
1
27
–
62
62
–
–
62
–
–
–
–
141
141
–
–
–
–
-1 777-1 777
–
–
–
–
-17
-17
26
62
88
–
-1 652-1 564
–
–
–
–
2 914
2 914
26
62
88
–
1 262
1 350
–
–
414
49
-463
–
–
–
–
–
–
–
1 338
62
7 421
229
1 717
9 366
23
–
23
–
2
25

234 予算管理の原則（前掲）P.46

130

百万ChF
その他制限付資金における変動
従業員給付の再評価
持分法に関連する持分取引
ヘッジ取引
純資産/持分の下で認識される項目の合計
当期利益/損失認識された損益の合計
純資産/持分内における振替
連結範囲の変更
2017年12月31日時点の状況

注：

特別
資金調達
1
–
–
–
–
–
–
–
-86
–
5 935

特別
資金
2
–
–
–
–
23
–
23
–
–
1 361

その他
制限付 包括予算に 繰越利益
純資産
よる剰余金 /損失
制限付資金
資金
/持分合計
5
3
4=1+2+36
7=4+5+6
６ –
-7
-7
–
-7
–
–
–
2 904
2 904
–
–
–
4 233
4 233
–
–
–
180
180
-7
16
–
7 319
7 334
–
–
–
4 736
4 736
-7
16
–
12 05412 070
–
-86
-57
143
–
–
–
–
–
–
55
7 350
172
13 91521 436は、議決の対象となる数値

純資産持分変動表の特徴：
どの金融取引がどの資本項目に変更をもたらしたかを示している。具体的には、行政コ
スト計算書ではなく純資産/持分に直接認識された費用項目と収益項目、及び剰余金と制限付資金の変動が純資産/持分に与える影響を示している。
⑨ 包括予算による剰余金
千ChF
合計
202
306
311
342
485
504
506
542
543
570
602
609
710
735
740
785
803
806
808

FDFA
FOC
MeteoSwissIVI
ISC-FDJP
FOSPO
FOCP
ar S+Tar Immoswisstopo
CCO
FOITT
Agroscope
ZIVI
SAS
ISCeco
FOCA
FEDRO
OFCOM

2016年末残高
28 298
1 210
–
1 153
–
3 447
3 030
1 831
1 073
–
2 904
–
10 000
–
701
436
–
2 000
–
513

2016年決算
設定
処分
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–

一般剰余金
2017年末 2016年末残残高
高28 298200 467
1 210
11 000
–
2 066
1 153
6 345
–
50
3 447
10 476
3 030
8 827
1 831
7 536
1 073
–
–
16 000
2 904
7 674
–
200
10 00011 535
–
1 541
701
–
436
2 503
–
5 189
2 000
11 335–93 306513
4 886

2016年年決算
設定
処分–-57 231–-3 050–-1 100–-1 974–––-437–-1 483–-4 184–––-16 000–-4 597–––-8 285
–
-584
–
–
–
–
–
-1 831–-8 618–-2 793–-2 296

制限付剰余金2017年末残高
143 236
7 950
966
4 371
50
10 039
7 344
3 351
–
–
3 077
200
3 250
958
–
2 503
3 358
2 717
90 5132 590

剰余金について：
スイスの財務諸表は発生主義で作成されているため、財政状態計算書上に利益剰余金といった考え方が存在する。包括予算が余れば、それは企業会計の当期利益と同じく、処分（dissolution）するか設定（constitution）するかの方法をとり、いずれにしても、財政状
態計算書上の取引として会計処理される。「包括予算による剰余金（Réserves provenant131

d’enveloppes budgétaires）」を処分する、すなわち何かに使用する場合には、「包括予算による剰余金」を減額する。新たに設定する場合には「繰越利益剰余金（l’excédent dubilan）」が「包括予算による剰余金」へ振り替えられる。
なお、連邦議会の決定（通常は夏期終了後）までは、行政単位の剰余金は正式に認められないため、翌年の「連邦財務諸表に関する連邦令」が公布された日付で認識される235 。
⑩ 決算 資金調達計算書と行政コスト計算書の比較表
百万ChF
資金調達計算書

2017年

資金調達残高（現金主義）
一般の資金調達残高
一般収入（歳入）税収
直接連邦税（個人）
直接連邦税（企業）
源泉徴収税
収入印紙
付加価値税
その他の消費税
雑税収
特許及び権利その他の歳入2 977
2 799
71 08766 485
10 33210 6128 226
2 434
22 902
6 847
5 131
1 062
1 708

財務収入
資本参加による収入
その他財務収益

1 184
828
357

投資による収入
一般支出
政府の支出
人件費のための歳出
商品・サービスの購入
軍事関連の支出648
68 28810 101
5 619
3 747
735

短期的な振替支出
株式保有における第三者への支出
公的機関への補償
政府が保有する機関への分担
第三者への分担社会保険への分担

48 39310 1291 595
3 957
15 66017 051

財務支出
支払利息
その他の財務支出

1 462
1 409
53

行政コスト計算書
当期利益（発生主義）
一般利益
一般収益
税収
直接連邦税（個人）
直接連邦税（企業）
源泉徴収税
収入印紙
付加価値税
その他の消費税
雑税収
特許及び権利その他の収益充当資金（負債）からの収益
財務収益
資本参加による収益
その他財務収益
資本参加による持分の増加
一般費用
一般経費
人件費
商品・サービスの購入
軍事関連費用
減価償却費
振替費用
株式保有における第三者持分
公的機関への補償
政府が保有する機関への配分
第三者への配分
社会保険への配分
投資の再評価貸付金及び資本参加の再評価
充当資金（負債）への割り当て
財務費用
利息費用
その他の財務費用

2017年
4 736
4 575
72 75666 41310 33210 6128 226
2 434
22 904
6 775
5 130
1 041
2 065
19
468
0
468
2 750
68 18113 628
5 922
3 873
873
2 960
52 90210 1291 590
3 966
15 57816 978
4 655
6
156
1 494
1 400
94

差異
-1 759-1 775-1 669
72
–
–
–
–
-1
72
2
21
-357
-19
716
828
-112
-2 750648
107-3 527
-303
-126
-138
-2 960-4 510–5-982
73-4 655
-6
-156
-32
9
-41

235 2017年スイス連邦財務諸表 第1巻P.118「包括予算による準備金の変動」（仏語：RÉSERVES PROVE-

NANT D’ENVELOPPES BUDGÉTAIRES）

132

百万ChF
資金調達計算書

2017年

投資による支出
有形固定資産及び棚卸資産
無形固定資産貸付
資本参加
投資による支出再分配するための投資による支出
特別収入
特別支出

8 332
3 061
20
61
45
4 646
500
177
–

行政コスト計算書
資本参加による持分の減少

特別な取引による収入
特別な取引による費用

差異

2017年
–

–
8 332
3 061
20
61
45
4 646
500

161
–

16
–

（2017年連邦財務諸表１巻P.217をベースにPwCあらたが作成）

比較表の意義：
この比較表は、財務書類の最後に登場する。発生主義における決算について、現金主義の観点からどのように説明しているのかということを表した書類である。政府の財務書類の中には、現金の動きの情報だけを基に作成されている資金調達計算書と、発生主義で作成されている行政コスト計算書があるが、予算同様、この２つを並べ、比較している。
上記は、2017 年の決算における比較表であるが、２つを比較すると、おおよそ現金主
義と発生主義がどのように連動しているかを把握することができる。また、差異のうち主要なものについては、財務諸表の中で説明が行われている。とても便利なものであるだろうと推測できる。
作成の流れ
発生主義の財務諸表は、組み換え方式ではなく、複式簿記を用いた日々仕訳により作成されている。
複式簿記については、これを使用しない限り発生主義基準の財務諸表は作成できないということが一般的に明白なため、スイスではわざわざ複式簿記の採用について公式に表明していない。他方、法令に IPSAS を採用すると記載されているため、複式簿記を採用していることは明らかである。
また、日々の仕訳については、政府財政法 38 条「記帳の原則」の中に記述を見つけることができる。全ての必須記帳が正しく作成されるよう、「正確性」「適時性」「検証可能性」の３つの原則がある。このうち「適時性」では、会計は可能な限り最新のものでなければならず、取引を時系列に記録する必要があること、特に、現金の動きは毎日更新する必要があるとされている236。
各行政単位は、連邦政府全体で統一された標準的な勘定科目表と同じ勘定体系を使用している。このことにより、連邦政府では統一した決算制度を実現している。行政単位は、同じ規則に従って、連邦政府の財務諸表における全てのセクションに財務データ（財務会
計は実績値を、予算や財務計画では目標値）を入力する。異なるシステム間のインターフ
ェースが無く、財務プロセスが標準化されているため、エラーが起こる可能性が少なくな
236 スイス連邦における新会計モデル2006年（前掲）P.16

133

っている237。その流れを表したものが下記の図である。
図表2-3-10：財務諸表作成の流れ（図表：スイス連邦における新会計モデルP.８を基にPwCあらたが作成）

スイスの単体財務諸表の特徴のまとめ
単体財務諸表の特徴については、IPSAS に従って作成されていること、日々複式簿記で仕訳が計上されていること、発生主義の決算を行っているが現金主義の情報も保持しており、資金調達計算書や投資計算書などを作成していることが挙げられる。

(4) 連結財務諸表
概要
連邦政府の連結財務諸表は、単体財務諸表に２年遅れた 2009 年以降、IPSAS に準拠したものが発行されている。連結財務諸表は、省庁や行政単位で作成される単体財務諸表を基に作成されており、連結の範囲に含まれるのは、中央政府と省庁や局、連邦政府に関係する機関であり、州や地方自治体は連結に含まれない。個々の機関の数値が合算され、同時に内部取引が全て消去される。連結財務諸表は情報目的のために議会に提出されるのみであり議会の承認は受けない。利用者は、国民、メディア、スイス連邦の支払能力を確認したい内外の利害関係者である。ドイツ語・フランス語・イタリア語のみならず、英語での利用も可能である。単体財務諸表と同様に読みやすく、100 ページ以内にまとまっている。
作成の目的
業績、資産及び財務状況に関する情報を提供するために、個々の機関は毎年個別の財務状況レポートを発行しているが、連邦機関同士の間には重要な資本関係や支払いが存在す

237 スイス連邦における新会計モデル2006年（前掲）P.8

134

るため、別個の財務報告書は、資産、財政、収益に関して連邦の状況を包括的に把握していない。連結財務諸表はこの欠点を排除し、連邦の財務状況を包括的に概観することを可能にするために作成されている238。
連結の範囲
スイス連邦の連結財務諸表の連結の範囲に関しては、連邦内閣が「独自の会計を維持し、
IPSAS 基準を満たさない行政単位を連結範囲から除外する」権限を有しており、現在も、
スイス観光局と PUBLICA239が連結範囲から除外されている。PUBLICA は、集団代表に
よって管理されており、政府が支配している機関として扱うことができないからとされている240。
また、2017 年度にはセグメント（次の図）を再設定し、連邦の数値を３つのセグメン
トに分けて説明している。連邦政府によれば、個々のセグメントには、リスクやパフォー
マンスの点でかなりの相違があるため、セグメント別の財務情報の公表により、財務諸表の読者が情報を評価しやすいものになることを目指している241。
図表2-3-11：３つのセグメント
１．連邦政府（主に税収で運営している）
連邦政府の行政単位•
連邦議会と議会に属する局
•
連邦裁判所
•
連邦内閣
•
省、事務局
•
連邦官邸
•
室、庁、局
独自の会計は維持していない
が、分散型の会計システム242を使っている連邦政府の行政
単位
•
法務局
•
通信委員会
•
連邦データ保全委員会•
会計検査院など
特別財務諸表•鉄道基盤基金•インフラ基金•スイスアルコールボード

２．企業（税収で運営されていない）
連邦政府が株式を保有している企業•
スイス連邦鉄道（CFF）
•
スイスコム
•
スイス郵政
•
AlpTransit Gothard SA•
RUAG（航空防衛機器製造会社）243•
Skyguide（スイス航空管制
サービスプロバイダー）•
SIFEM SA•BLS Réseau SA（民営鉄道会社）

３．社会保障社会保障•
高齢者保険（AVS）•
身体障害者保険（AI）•
逸失利益手当（APG）•（農業家族手当（AFA）•
失業保険のための補償基金（AC）

独自の会計を維持し、分散型の会計システムを使っている連邦
政府の行政単位•連邦知的財産研究所

238 スイス連邦政府の連結財務諸表2017年（仏語：Compte consolidé de la Confédération 2017）P.8

https://www.efv.admin.ch/dam/efv/fr/dokumente/Finanzberichte/finanzberichte/konsolid_rg/Konsolidierte_rechn
ung_2017.pdf.download.pdf/Konsolidierte_rechnung_2017.pdf
239 PUBLICAとは、スイスの年金基金の１つ
240 スイス連邦政府の連結財務諸表2016年（第１巻）P.26
https://www.efv.admin.ch/dam/efv/fr/dokumente/Finanzberichte/finanzberichte/konsolid_rg/Konsolidierte%20R
echnung%20Bund%202016.pdf.download.pdf/KRB-f.pdf
241 スイス連邦政府の連結財務諸表2017年（前掲）P.17 セグメント
242 分散型の会計システムとは、連邦政府により中央制御されていない会計システムという意味
243 RUAGとは独語のRüstungs Unternehmen Aktiengesellschaftの略

135

１．連邦政府（主に税収で運営している）
独自の会計を維持し、分散型の会計システムを使っている連邦
政府の行政単位•
連邦工科大学（EPF）•
連邦職業訓練高等学院（IFFP）•
連邦度量衡学研究所（METAS）•
Pro Helvetia•
スイス国立博物館（MNS）

２．企業（税収で運営されていない）（IPI）•
連邦金融市場監督機構（FINMA）•
連邦原子力安全研究所（IFSN）•
連邦監査審査会（ASR）•
輸出リスク保険（ASRE）•
ホテル信用協会（SCH）•
Swissmedic

３．社会保障（図表： 2017年度連邦政府の連結財務諸表P.17、単体財務諸表P.221~224を基にPwCあらたが作成）

連結の方法については、連邦政府の過半数持分は、2016 年度の決算まで IPSAS 6 により規定される連結を適用することが難しく、持分法を適用していたが、2017 年度の
IPSAS 導入第二弾により、計画通り連結を適用した。それにより連邦政府の財務諸表は、連邦政府が目指す完全連結に近い形となった。例えば、持分法適用をしていたスイス郵政、
スイス連邦鉄道、年金基金などの機関が 2017 年度の連結財務諸表に連結の範囲として含まれている。
作成基準
連結財務諸表は、IPSAS に従って作成されている。法的根拠は、財政法 55 条にて、作成や連結の範囲と方法が規定され、また財務法に関するオルドナンス（OFC） 244 に、
IPSAS に準拠する記載がある。
財務諸表の基本的な目的は、真実かつ公正な概観（True and Fair View）を与えることである245。

社会保険を除き、連結財務諸表に含まれる全ての機関は、真実かつ公正な概観の原則に従った財務諸表を作成する。その結果、個別の財務諸表は、ほとんど変更されずに連結財務諸表に取り込まれる。ただし、連結対象機関が適用する会計及び評価の原則がIPSAS の基準と大きく異なる場合、該当機関の財務諸表を IPSAS へと連結調整を行っている。
決算調整
2017年の連結財務諸表においては、次の３つの重要な乖離を特定し、決算調整をしている。
•

鉄道土木構築物：連邦鉄道、AlpTransit Gotthard 及び BLS Réseau SA（どちらも民営鉄道会社）の財務諸表には、トンネル掘削作業に要した費用は資産化されていない。これらの土木構造物を、連結財務諸表に耐用年数に応じて認識し、減価償却する。

244 2006年４月５日制定された財務に関するオルドナンス611.01（前掲）245 スイス連邦政府の連結財務諸表2017年（前掲）P.41「連結財務諸表作成の原則」（仏語：PRINCIPESRÉGISSANT L’ÉTABLISSEMENT DU COMPTE CONSOLIDÉ）

136

•

金融負債：連邦鉄道、AlpTransit Gotthard AG 及び BLS Réseau SA の財務諸表に金融負債として認識されている返済期限が限定的である貸付金について、連結財務諸表
では資本として処理する。IPSAS に従えば、この貸付は、法的構造にかかわらず、
経済的な観点により資本としてみなされる。連邦が付与した貸出金は連結で消去されるが、カントンが付与した返済条件付貸出金は資本として残る。

•

従業員退職給付：一部（連邦鉄道、RUAG、Skyguide など）の財務諸表は、スイス
GAAP FER に従い作成されている。従って、従業員年金制度の債務は、実際にリストラ契約が存在する場合にのみ負債として認識されている。これとは対照的に、
連結財務諸表は、数理計算による全ての退職給付の負債を認識する（IPSAS39）。

IPSASからの逸脱
上記のとおり、2017 年度の財務諸表に IPSAS への決算調整を入れた後、さらに IPSASの原則に準拠していない以下の領域が残るとしている。
•

発生主義での報告：直接連邦税からの収入は、カントンからの支払い時に認識し、被保険者の連邦社会保険への拠出についても入金時に認識する。つまり、発生主義
による報告はない。

•

評価の会計処理：防衛設備の資本化には、軍事計画に基づく主要システム（A シス
テム）を含んでいるが、その他の防衛機器費用は、耐用年数にわたり償却するのではなく、取得原価で計上している。

財政法に関するオルドナンス（OFC）の付録２には、「連結財務諸表における IPSASとの差異」として４つの項目が記載されている。これは、2017 年の連結財務諸表に記載されている上記２つの逸脱項目に加え、EU 税の取り扱い（現金主義）、付加価値税の取り扱い（３カ月遅れ）の２つを加えたものである。

(5) 決算プロセス
財務諸表の作成は、まず AFF が各省庁の単体財務諸表をとりまとめ、政府の財務諸表に関する報告書を作成し、財務諸表を含む収支報告を連邦内閣に提出する。連邦内閣は財務諸表を採択した後、４月に紙面印刷の形式で議会に提出する。議会は、夏期の国会会期中に財務諸表を審議し承認する。
決算のプロセスについては、予算のプロセスのように具体的な日付について法律などには記載がない。財務局では、ウェブサイトにて 2018 年のスケジュールの公開をしている。

137

図表2-3-12：2018年予算・決算の発表スケジュール
月

週

出版物

情報のタイプ2月

7
5

連邦の財務諸表
予算に関する連邦令

プレスリリース
刊行物

3月 10
12

財務統計 中間評価
2018年予算 補正予算 I

プレスリリース
プレスリリースと説明

13
4月 16
6月 26

政府の財務諸表

報告書 (オンライン版)(オンライン版)
プレスリリースと報告書

8月 33
9月 35

連邦財務諸表Q2 概算要求

プレスリリース

予算 タスクと2020-2022までの予算計画を統合したもの

説明 (オンライン版)

36

財務統計 期末評価

プレスリリース38

2018年予算 補正予算 II

プレスリリースと説明

10月 43連邦の連結財務諸表
予算 タスクと2020-2022までの予算計画を統合したもの

参照年度
2016 2017 2018 2019

プレスリリース(オンライン版)

連邦財務諸表 Q3 概算要求

プレスリリース(オンライン版)（図表：スイス財務局の発表246を基にPwCあらたが作成）

議会が承認するもの
議会は、2018 年６月、2017 年の決算に対し、連邦政府に関する以下の項目を承認し、連邦令を発布している247。
① 2016 年の財務諸表の修正額及び 2017 年の財務諸表の数値•

行政コスト計算書の超過費用額•

資金調達計算書の超過収入額•

資本金の期末残高② 債務抑制に関する数値•

総支出上限額•

補てん額への繰入額（資金調達計算書の総支出が総支出上限額を下回ったため、その差額を貸方への記帳）•

通常外補てん勘定への繰入額（特別収入によるもの）③ 予算超過額
これは財務諸表の中には表れないが、各ドメインで超過額を申請し、まとめたもので、決算承認の際に、連邦令の附属書１として明細が公表される。2017年の超過額は連邦政府合計で１億3,680万ChF（約164億円）であった248。

246 2018年予算決算の日程（仏語：Aperçu des publications concernant le budget au niveau fédéral 02.08.2018）https://www.efv.admin.ch/dam/efv/fr/dokumente/startseite/Publikationenkalender%20Haushalte%20Bundeseben
e.pdf.download.pdf/Publikationskalender_f.pdf
247 2017年スイス連邦財務諸表 第1巻（前掲）P. 301-315「2017年度の決算決議の連邦令」（仏語：Arrêté
fédéral Iconcernant le compte d’État de la Confédération pour l’année 2017）248 予算超過額は、収入、支出、剰余金に対する予算超過額の単純合算である。2017年の場合、①給付金の提供による予算外の追加収入80百万ChF（約96億円）、②一般経費が超過し「包括予算による剰余138

④ 利益未処分案
利益を出しているドメインが、当期新たな準備金として計上することを認められるもの。2017年に準備金として認められた金額は、連邦政府合計で１億6,840万ChF（約202億円）であった。

(6) 国民経済計算
決算制度の紹介の最後に、財務局が作成する連結財務諸表と統計局が国民経済計算のために利用する連結の範囲の差を紹介する249。
図表2-3-13：連結財務諸表の範囲と国民経済計算の範囲の違い(図表：AFF「予算管理の原則」を基に PwC あらたが翻訳)金」の処分が予算超過となった額53百万ChF（約65億円）、③農家に対する家族手当及び身体障害者保険（AI）に対する追加給付への緊急の追加対応2.8百万ChF（約３億円）が内訳となっている。
249 予算管理の原則（前掲）P.33

139

公会計
(1) 公会計基準
スイスの連邦政府は現在 IPSAS を採用している。IPSAS 導入の主な目標は、省庁レベ
ル及び行政単位においてコストの透明性を高め、業績重視の予算を編成するために必要な会計基盤を構築することであった。実際にスイス連邦において IPSAS 導入の前後で変わったことは、大きく３つに分けられる。第一に、IPSAS の導入を機に、現金主義から発生主義への変更に対応するために新会計モデルを採用し、それにより戦略的な財政の複数年計画が可能になったことである。
第二に、IFRS をベースにした IPSAS を使用することにより企業会計に馴染みのある財
務諸表の読者にとって読みやすくなったことである。財務諸表の読み手は、国会議員、議会の委員、政府と行政機関のメンバー、メディア、一般市民である。
第三は、IPSAS に準拠した財務諸表の構成を工夫することであり、１巻から４巻の階層構造をもつことで財務諸表の読み手のニーズに応じた適切な情報を探し易くなった。現在、財務諸表は、AFF のウェブサイトから過去 10 年分が入手できる。財務諸表の１巻を見れば概要の把握が可能であり、追加的な情報を知りたい場合には２巻にアクセスすればよい構造になっている。
以上が全体像であるが、本節では IPSAS 導入状況について説明するが、最初に政府の財務諸表が属する会計制度や、法的枠組について説明し、その後に財務諸表がどの程度まで IPSAS に準拠しているかという点について詳細を述べる。

(2) 公会計制度の区分
スイス連邦における公会計の領域は、現在①連邦政府を適用対象とするもの、②州・地方政府を適用対象とするものの２つの制度に大別できる（下図参照）。
図表2-3-14：スイスの公会計制度の区分（括弧内は各会計基準の設定主体）（図表：PwCあらた作成）

このうち、①の「連邦政府」の概念は、通常、わが国で一般に用いられる中央政府（内閣及び中央官庁）より広く、行政府、立法府及び司法府が含まれる。しかし、本稿では特140

に断らない限り、行政府に属する機関への適用を念頭においたものを中心に検討する。なお、行政府に属する機関としては、省、庁あるいは局、室などがある。政府会計では、いくつかの適用除外を除き、IPSAS のオリジナルな基準をそのまま採用している。その背景
は IPSAS 導入以前には現金主義会計を採用しており、スイス独自の発生主義をベースとした会計基準がなかったからである。
②の州・地方政府のうち、「州政府」は 26 州あるカントン（Canton）と呼ばれるものを指している。「地方政府」とは、市、町、村、郡などが含まれる。州政府にとって、統一された会計基準及び会計モデルを策定するための団体として、スイス公会計基準諮問委
員会250（SRS-CSPCP）があり、州政府の代表が集まり州政府にとってハーモナイズ（複数の基準が調和化）される会計基準の方向性などを議論し、決めている。また当諮問委員
会は、政府の公会計制度に関して IPSASB との連携をする機関でもある（詳細は後述）。
SRS-CSPCP は、HAM2 と呼ばれる会計システムの導入を通じて、州に共通の発生主義
会計の導入を目指している。2016 年 12 月時点で、全ての州が共通の会計基準を採用しているわけではない。早い州では 2014 年に導入を果たし、遅い州では 2020 年を導入目標にしている251。
③の政府機関以外の非営利組織体を適用対象とする基準は特になく、非営利組織体は次のいずれかの財務報告基準（Swiss GAAP FER、IFRS、中小企業向け IFRS、US GAAP ま
たは IPSAS）を採用する。一方で、Swiss GAAP には、非営利慈善団体252 に関する基準（Swiss GAAP FER 21）が設定されており、非営利慈善団体に対しては FER21 に準拠した会計処理及び財務報告をするよう勧告されている。多数の非営利組織体が Swiss GAAPFER を自主的に使用している。チャリティの認証機関 ZEWO253から認証取得をする必要がある非営利慈善団体は、FER 21 に従って財務諸表を作成しなければならないというのが理由である254。
④の企業会計制度においては、スイスの民間部門のうち上場企業、大規模な協同組合、法律で通常監査を受けることを要求されている財団は、次のいずれかの財務報告基準（Swiss GAAP FER、IFRS、中小企業向け IFRS、US GAAP または IPSAS）に従い財務諸表を作成しなければならない255。他国と比較しても、民間部門における会計基準の選択肢が多いと言えよう。
250 スイス公会計基準諮問委員会：Conseil suisse de présentation des comptes publics（SRS-CSPCP）
251 HAM2（Harmonised Accounting Model for the Swiss Cantons and Municipalitiesの導入状況（2016））

http://www.srs-cspcp.ch/sites/default/files/pages/srs-cspcp_ubersicht_einfuhrung_hrm2_2016-12_1.pdf
252 非営利慈善団体（Charitable non-profit organization）：慈善団体には営利団体と非営利団体の２種類があり、そのうち非営利のものを指す。
253 ZEWO：スイスのチャリティや寄付情報のモニタリングを行い、寄付する人の信用を強化する団体

https://www.zewo.ch/en/
254 Gros plan sur la gestion des risques Janvier_2015 (PwC)

http://disclose.pwc.ch/21/media/pdf/pwc_disclose_1501_f.pdf
255 A practical guide to the new swiss financial reporting law January 2015 (PwC)

https://www.pwc.ch/en/publications/2016/pwc_a_practical_guide_to_the_new_swiss_financial_reporting_law_j
an15.pdf

141

(3) 法的枠組
スイス連邦政府の会計に関する基本事項は法律で定められている。2005 年 10 月７日に制定された連邦財政法（LFC）においては、①財務諸表は、相対的重要性、明確さ、会計処理の継続性及び総額表示の原則に基づき作成されること、②財務諸表の作成は、一般に公正妥当と認められる基準に準拠すること、③基準の適用除外については、財務諸表の注記で明確に理由を示すこと、④連結財務諸表において重要な資本参加を持分法により連結することが可能であることが記載されている。
IPSAS の個別の会計基準を適用することは、財政法に関するオルドナンス（OFC）において定められており、オルドナンスには IPSAS との差異が示されていることは、「本章本節４.決算制度」の説明で述べたとおりである。
1998 年 11 月 25 日に発令された政府や行政の組織令（OLOGA）171.010.1256には政府や行政の役割について定めており、①単体及び連結財務諸表は IPSAS に準拠して作成されること、②IPSAS との差異に関して、財務諸表の注記で説明すること、という記載がある。

(4) 発生主義導入による影響
導入後の議論と評価257
IPSAS の適用と導入からどのようなメリットが得られたのかを判断するには、さまざまなステークホルダーの評価を引き出す必要がある。財務情報の主要な読み手の１つは議会であるが、国会議員は当初から当プロジェクトに関与しており、議会委員会258は、発生主義に基づく新たな予算編成と財務諸表について集中的に議論した。
導入直後、議会からの評価は次のように要約される。


国会議員は、さらなる複雑さを目の当たりにしたが、それと同時に今までより包括的な情報を得ることができた。しかし、より多くの情報を提供し、透明性の向上を図るには、引き続き積極的な議論が必要であり、新しいツールを実務に取り入れていくことが求められる（透過性 vs. 使いやすさ）。



特に認識と測定の問題（例えば、サービスの見込み、回収可能性）については国会議員にとって複雑さの度合いが高いことから、発生主義会計の訓練が必要であった。他
の行政単位のために提供したサービスに係るコストを相手の行政単位に負担させるという行政単位間のコスト振替に対する理解も表面化した。

256 1998年11月25日に制定された政府と行政の組織に関する法令172.010.1（仏語：172.010.1 Ordonnance du

25 novembre 1998 sur l’organisation du gouvernement et de l’administration）
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19983439/index.html
257 IPSASB発行 スイス連邦によるIPSASの適用
258 議会委員会（Commissions parlementaires）：連邦議会の下に様々な組織があり、そのうちの１つとして複数の委員会が存在する。
https://www.parlament.ch/en/organe/committees/

142



プロジェクトに先立ち、議会による統制ができなくなるのではないかという危惧は、根拠のないことであることが判明した。高官（政府と行政）に対する権限や権威に変化はなかった。



一方、議会にあるいくつかのグループは、NMC の導入は主に新しい記帳システムの採用であるとの見解を示したものの、それ以上、この問題への積極的な関心を促すことはできなかった。従って、財政政策の観点から、財務会計には依然として限定的な価値しかないとされている。



予算管理は、発生主義と現金主義の両方の視点を考慮に入れなければならないという認識が明白となった。 NMC は導入されたが、現金主義会計に基づく「債務抑制」は、スイスの財政政策管理の最も重要な手段の１つとして残った。



新しい会計モデルは、より長期的な視点に移行することを目標としているが、いつの時代にも政治的な見解を強く支配する短期的な視点が存在し、そこから脱却できることを保証するものではない。



政治上のオピニオンリーダーは、今後も引き続き財政政策の決定に影響を与えるだろう。

メリット
行政府は当然のことながら、会計及び予算編成上の問題に関して異なる見方をしている。
それにもかかわらず、NMCの導入は主に肯定的に評価され、長所として以下の点が挙げられている。


コスト意識の強化（発生主義会計は経費節減の可能性を探る際の基礎として役立つ）



中長期計画の手腕の強化統一された標準プロセスと IT 基盤を通じた品質の向上



資料と技術的な複雑性を過小評価してはならないこと

システムに内在する矛盾（資金調達 vs. 損益の観点）は扱いにくいことがあること



透明性の向上はより多くの資源が必要であると意味していること
また発生主義の採用と同時に導入されたシステムについては、予算データと事後報告データとの関連性が向上し、予算と実際の財務結果との間の見通しがより明確になったこと、より良いシステム統制が敷かれたため全体的なデータ品質が向上したこと、原価計算、予算作成、会計処理をリンクさせることでより容易に利用できるデータが生まれ、情報の作成と報告における効率が図られたこと、などが挙げられている259。
デメリット
発生主義導入による直接のデメリットについて、公式の文書の中には見つけることができなかった。
259 OECD報告書「発生主義改革の付加価値を最大限に生かすには」（前掲）P.56-57

143

スイス連邦政府がIPSASの導入と新しいIT環境の導入を同時に行うことは、かなりの失敗のリスクも想定されていたが、プロジェクトは無事に完了している。ステークホルダー
からは、2007年に掲げられた第一次改革の「NMCの導入」は主に好評を得ており、その努力はコストに見合ったと受けとめられている。
今後の課題
2017年12月期の財務諸表の中には、発生主義の財務諸表に関しては、第二次改革の課題であった「連邦会計モデルの最適化（NMC）」に全て対応したとしている。そして、今後の課題について言及している資料や情報は、我々の調査からは見当たらなかった。

144

付録：スイス連邦の勘定科目コード
財政状態計算書
1

行政コスト計算書
費用

4

収益

資金調達計算書

資産

2

負債

3

10 金融資産20

負債

30 人件費40 税収入550 有形固定資産および
棚卸資産

投資支出

6

60 有形固定資産の減少

投資収入

現金および短期預金

流動負債

売掛金

買掛金

52 無形固定資産

62 無形固定資産の減少

前受金

31 商品やサービスに対する費
用および営業費用

41 特許および認可

短期金融投資前払金

短期引当金

32 軍事関連費用

42 補償

54 貸付金64 貸付金の返済

長期金融投資

長期金融負債

負債に計上されている充当資金に対する売掛金

特別財務諸表における負債 33 管理資産の減価償却費用 43 その他の収入

55 資本参加

65 資本参加の処分

従業員年金のための引当金
長期引当金

34 財務費用

44 財務収益56 投資への支出

66 投資支出の返済

35 負債として計上されている充当資金への割り当て

45 負債として計上されている充当資金からの収入

57 再配賦すべき投資への分担

67 再配賦すべき投資への分担

36 移転費用

48 特別利益

58 特別投資による支出

68 特別投資による収入

59 財政状態計算書への繰越

69 財政状態計算書への繰越

負債に計上されている充当資金に対する買掛金
14 管理資産
有形固定資産29

資本金

無形固定資産資本金に計上されている
充当資金
資本金に計上されている
特別資金
全体予算からの引当金

貸付金

再処理関連の引当金

資本参加

再評価引当金

棚卸資産

その他の資本

38 特別損失

財政状態計算書の黒字
または赤字部分（財政法に関するオルドナンス（OFC）の付録1 260を基にPwCあらたが翻訳）

260

OFCの付録１では、勘定科目のコードや勘定科目名を指定している。勘定科目は性質により分類されている。

145

第３章

オランダ、オーストリア及びスイスにおける会計検査院の財務検査

146

第１節：オランダ会計検査院の財務検査
オランダ会計検査院(1) 検査院の概要
オランダ会計検査院（Algemene Rekenkamer、英語：Netherlands Court of Audit (NCA)）
は、憲法に定められた国会最高諮問機関の１つとして位置づけられており、政府（行政）や議会（立法）から独立した、憲法上の機関である。具体的には憲法第 76 条において、「NCA は、国の収入及び支出を検査する責任を負う」と定められており、国会、内閣及び裁判所のいずれにも属さない独立した立場から政府、省などの検査対象機関を検査する責任を負うとともに、その責任を履行するために必要な権限を有する。
憲法の成立とともに作られた組織で、本部はデン・ハーグにある。
NCA の組織や権限は、憲法第 78 条において国会の制定する法律で定めるとされている。
この憲法からの委任は政府会計法が受けており、その中で特別に会計検査院に係る章を設け、組織及び内部手続、財務検査及び業績検査などに関する規定をおいている。
前述のように政府会計法は予算や決算に係る法律でもある。この点で、会計検査院の組織及び権限を、予算決算制度を規定する財政法とは異なる個別法（会計検査院法）により定める我が国とは異なっている。
NCA は、毎年、各省庁や省庁所管の関係機関を検査し、公的資金、財務及び非財務管理及びその年次報告書を検査している。また、政府の政策の経済性、効率性と有効性といったいわゆる「３E」の観点からも検査を行っている（業績検査）。
検査対象の選定と実施する検査の内容は会計検査院の意思決定によることとされ、議会は会計検査院に対し特定の検査を行うよう指示することはできない。ただし、検査を要請することはでき、そのような要請があった場合、原則として会計検査院は議会からの請求を尊重する。
また、NCA の特徴として、後述の財務省による中央監査サービス（内部監査）の結果に可能な限り依拠しており、定期的にそのレビューを行う点が挙げられる。
検査の結果については、アカウンタビリティ・デー（５月の第３水曜日）に議会へ報告される。議会は、NCA による検査意見を参考に、決算法を採択しこれにより、これにより政府は政策責任から解放される。

(2) 会計検査院の組織
NCA は、我が国の会計検査院同様、意思決定機関である検査官会議と実際に検査を実施する事務総局から構成されている。
以下は NCA のウェブサイトに掲載されている組織図である 261 。

261 NCA組織図

https://www.rekenkamer.nl/over-de-algemene-rekenkamer/organisatie147

図表 3-1-1：NCA の組織図

（図表：NCAが公表している組織図を基にPwCあらたが翻訳）

①

検査官会議
検 査 官 会 議 は 、 三 人 の 普 通 検 査 官 （ College ） 及 び 三 人 を 上 限 と す る 特 別 検 査 官（Collegeleden in buitengewone dienst）から構成される。普通検査官から１名が内務大臣などの推薦に基づき、勅令により院長（President）として選出される（70 条１項）。検査官はいつでも辞任することができ、定年は 70 歳と定められている（74 条１項）。
現在、会計検査院には、二人の特別検査官がいる。特別検査官は、検査の監督、外部活動の実施、検査官の代理などの特定の活動に従事するため必要に応じて招集される。
検査官会議の議決については、委員の過半数を定足数とし、その過半数の票により可決されるものとする。 同数の場合には院長が決定権を有する（78 条）。
前述のように、オランダ会計検査院「Algemene Rekenkamer」の英訳 は「The Netherlands Court of Audit」であるが、このように意思決定がボードで行われており、タイプ
として「Board 型」に区分されると考えられる 262 。
②

事務総長
事務総長（Secretaris）は、会計検査院の勧告に基づき勅令により任命され、また解任される。

262 諸外国の会計検査院のタイプには、フランス及びその旧植民地諸国のように会計検査院が司法的権限を有する「Court型」、アメリカ及びイギリス連邦諸国のように意思決定を院長が単独で行う「Office型」、我が国やドイツのように意思決定をボードで行う「Board型」がある。

148

③

事務総局
事務総長以下７名の局長（Director）により、事務総局 263 （Managementteam: MT）が構成されている。MT の長は事務総長であり、組織及び検査の品質について責任を負って
いる。
④

検査局
NCA には、事務総長の下に６つの検査局及び官房的機能を有する局がある。各検査局

は３～４課から構成されており、その分担は以下のようになっている 264 。
局
A局
B局
C局
D局
E局
F局

省
総務省・財務省
内務省・王室住宅局
外務省
安全・法務省
防衛省
文部科学省
社会問題・雇用省
健康福祉・スポーツ省
インフラ・環境省
経済省

プログラム
収入
アカウンタビリティ検査
持続的開発
アカウンタビリティ検査の調整
財務検査
パフォーマンス検査と調整
フラッシュ検査 265

検査ライン
制度
人事、ICT、不動産

セキュリティ

介護と社会保障

地方分権

持続可能な公的財政

サステナビリティ

この他に、官房的機能を果たす部局として管理・財務、コミュニケーション、情報提供、国際チームなどがある。
⑤

会計検査諮問委員会
NCA では、従来、検査官や職員の活動に対し、三人の監査委員が監査委員会（Audit

Committee）を形成し、モニタリングを行っている。監査委員の任期は３年であり、任期満了後は３年間再任されることができる。
NCA では、この委員会の権限をさらに拡大するため、2017 年１月より、会計検査諮問委員会（Audit Advisory Committee）という呼称に変更した。
会計検査諮問委員会は、院長に対しては会計検査業務のモニタリングに関することについて、事務総長に対しては職員の日常的な管理について助言を行っており、その内容は組織、運営管理の実施の両面に及んでいる 266 。

263 直訳すれば経営チームとなるが、我が国会計検査院の事務総局部分に相当する組織で あるこ とから、これに倣った訳を充てた。
264 https://english.rekenkamer.nl/organisation/board -and-staff/management-team
265 リスクが判明している際、合理的なコストで目標とする直ちに行われる検査のこと。弁護士やIT専門家の介入によって実施される場合などもある。
266 Algemene Rekenkamer「Verslag 2016」pp.61-66

149

内部監査制度等(1) 内部監査部門の設置
1980 年代中頃におけるオランダの財務運営の主要な課題は、巨額な中央政府の負債に対処するために政府支出を抑制することであった。政府財政の再構成を開始するに当たり、国会では支出を十分にコントロールするためには適切な財務管理が必要であるとされ、1980 年代後半に実施された運営会計改革の１つの方策として、各省に内部監査部門が設置された。

(2) 中央政府監査サービス（ADR）①

経緯
このように以前は、各大臣が独自の内部監査部門を有していたため、政府会計法には「内部監査部門」と表記されているが、現在では省庁のために監査を実施する組織として、
中 央 監 査 サ ー ビ ス （ Auditdienst Rijk (ADR) 、 英 語 ： Central Government Audit Service(CGAS)）が財務省の一部にある。
ADRは、2012年１月に設立され、基本的には中央政府のための共有サービス機関（一種のシェアードサービス・センター）として機能している。予算も財務省予算の一部として措置されているが、ADRの業務に対し財務省は関与することができないこととされ、財務省その他の省庁に対し独立の立場を堅持している。
図表3-1-2：財務省の組織図（図表：財務省公表の組織図を基にPwCあらたが翻訳）

150

②

人員構成
ADRは600人程度の人員により構成されており、うち200人程度が会計士、100人程度がITに関する資格を有している。
③

監査業務の内容
ADRが行う監査業務は、①各省庁の作成する年次報告書に含まれる財務書類の監査を行う法定監査業務（約60％）、②エージェンシーなどからの要請を受けて行う要請監査業務（約30％）及び③EUの代理人として行う監査業務（約10％）からなる。このうち、①及び③は保証業務として行っており、「真実かつ公正な概観」に関する保証を行っている（ADRの監査報告書については後掲する。）
ここで、以下の２点に留意する必要がある。
第一に、省庁が作成する年次報告書にはエージェンシーが作成する財務諸表が含まれることから、必然的にADRが行う監査対象には発生主義で作成された財務諸表が含まれているという点である。すなわち、エージェンシー単体の財務諸表に対する意見は出していないものの、ADRは間接的に発生主義の財務諸表に対し「真実かつ公正な概観」に関する保証を行っているという点である
第二に、政府会計法では、省庁の財務諸表の内部監査を行うことは法定されているが、その 適 正 表 示 に ついて 保証を 行うこ とま では 法定さ れてい ない 点で ある。 すなわ ち、ADRが行っている保証は法定外において任意で行っているものであるという点である。
これらの点については、NCAの財務検査においても全く同じ状況である。
また、法定監査とは別枠で、省庁からの依頼により任意にエージェンシーの監査を行う場合もある。監査対象は、IT、ガバナンス、情報セキュリティなど多岐にわたるが、その際にはエージェンシーに対し、単独で監査意見を表明している。
さらに、2016年１月より、ADRの監査を受けた者はその結果を６週間以内に公表することが義務付けられた。これは政府の透明性を高めるうえで重要な変更であり、国会からも好意的に受け入れられている。
今後はICTの積極的な活用により年次報告書の監査（①）やEUの代理人として行う監査（③）に係る工数を削減するとともに、要請監査（②）の充実を図ることを模索してい
る。
④

監査計画
ADRは、前述した監査の監査業務の内容ごとに予定監査時間数を割り当て、監査計画を策定し、これを公表している。2017年度の監査計画 267 によればそれぞれの監査の総時
間数は以下のようになっている。
図表3-1-3：ADRの監査時間割り当て
カテゴリー
法定監査

時間（2017年）
385,300％（2017年）
59%％（2016年）
60%

267 ADR2017年監査計画（Jaarplan Auditdienst Rijk 2017） P.15

https://www.rijksoverheid.nl/documenten/rapporten/ 2017/01/04/jaarplan-auditdienst-rijk-2017151

カテゴリー
要請監査
EUの代理監査合計

時間（2017年）
207,900
62,500655,700％（2017年）
32%
9%
100%

％（2016年）
29%
11%
100%

（図表：ADR2017年監査計画を基にPwCあらたが翻訳）

また、要請検査についてはリスク評価分析に基づき省庁ごと時間数が割り当 てられている。法定監査については中央省庁全体での総時間数が設定されているのみであり、省庁ごとには時間数の割り当てがない。
⑤

監査手法
ADRは「中央政府検査マニュアル（Handboek Auditing Rijksoverheid: HARo）」に準拠して監査を行っており、当該マニュアルはISA（ISSAI）への準拠を志向して作成されている 268 。
保証型の財務検査を行うため、その手法は一般的な財務諸表監査における リスク・ア
プローチに近似した手法となる。
すなわち、業務記述書、RCM（リスクコントロールマトリクス）及び必要に応じてフローチャートなどを活用して重要な虚偽表示 269 が発生する可能性のある箇所を特定し、内部統制のキーコントロールを選択するとともに、その運用状況の 評価を行う。内部統制の整備・運用状況に応じて依拠の程度を決定し、サンプリングによる試査を実施する。
省庁は取引の数が多いため、手法としては統計的サンプリングが中心となるが、エージ ェ ン シ ー は 取 引 の 数 が 少 な い た め 、 特 定 項 目 抽 出 試 査 （ Target test ） ま た は 再 実 施（Reperformance）による精査を行うこともある。
監査上の重要性についても設定している。監査上の重要性の設定基準はISSAIなどには明確な規定はないため、一般には監査人によるプロフェッショナル・ジャッジメントによることとなると考えられるが、現在は中央省庁では支出額の２％、エージェンシーでは収益の２％を重要性の基準値としているとのことである。
次に、サンプリングを行い、虚偽表示や内部統制からの逸脱が検出された場合、母集団のうち抽出対象外となったサンプルに対しても、（適切な場合には）集計にあたり推計を行う。
そして、重要性の基準値を上回る虚偽表示などが発見された場合には、意見に関し除外事項を付すことやその影響の広範性によっては不適正意見を表明することとなると思われるが、これまでのところ省庁の側で公表前に修正が行われおり、そのような意見が表明されたことはない。
⑥

監査報告書

268 HARoは財務検査及び業績検査の両面にわたり手続を定めている。公表はされていない。また、

ISSAIなどへの準拠性について外部から検証を受けたものとはなっていない。
269 財務諸表監査における「虚偽表示」とは報告される財務諸表項目の金額、分類、表示 または 開示と、適用される財務報告の枠組みに準拠した場合に要求される財務諸表項目の金額、分類、表示 または開示との間の差異をいう。必ずしも不正によるもののみをいうのではなく、単に誤謬 により発生するものも含んでいる点に留意されたい。

152

ADRは監査意見の表明を以下のような監査報告書により行っている。
監査報告書では監査が独立の監査人により行われ、意見区分では真実かつ公正な概観に関する保証意見であることが宣明されている。
図表3-1-4：ADRの発行する監査意見（和訳）
独立監査人（onafhankelijke accountant）の監査報告書（Controleverklaring）
文部科学大臣初等・中等教育及びメディア大臣
A殿

年次報告書2017に含まれる財務書類に関する意見
監査意見
我々は、文部科学省の年次報告書の一部である財務書類を監査した。
我々の意見では、これらの財務諸表は、2016年会計法及び2018年政府予算規則に含まれる要件に従って、2017年の予算実施の結果を真実かつ公正に表示（overzichten een getrouw beeld）している。

⑦

会計検査との関係
オランダの会計検査はADRの内部監査の結果に大きく依拠しており、NCAの検査手続のうち約８割はADRが実施した監査手続をレビューすることにより実施される 270 。
両者の相違点としては、意見の提出時期及び提出先がある。すなわち、会計検査院の270 後述するが、国際的に見ても、このオランダ会計検査院の検査システムは特徴的であるといえ、またこのことが、オランダ会計検査院がISSAIに準拠した会計検査を行うに当たっての課題となっている。

153

検査報告がアカウンタビリティ解除の目的で５月に議会に対し提出されるのに対し、ADRの監査意見は３月に監査対象機関である省庁に対しそれぞれ提出される点である。
⑧

研修制度
オ ラ ン ダ 財 務 省 は 、 財 務 ・ 経 済 の た め の 国 立 ア カ デ ミ ー （ National Academy for Fi-

nance and Economics） と呼ばれる研修機関を設置し、公的金融、監査及び経済分野の公務員の訓練を行っている。会計監査に関する研修プログラムとしては、基本プログラム（公共部門の監査、基本的な行政機関、互換性の法律と管理、ビジネスプロセスの監査、
基本監査）、フォローアップトレーニング（リスク管理の監査、IT監査、定量的方法及び技術、監査人のための調査方法論、判断の心理学、パフォーマンス監査）、監査スキル（書面による監査スキル、ピラミッド型のレポート、インタビュースキル、戦略的なレベ
ルでのコミュニケーション）が設けられている。

(3) 監査委員会
各省庁には監査委員会（Audit Committee）が設置されている。これは企業の監査委員会と同様の役割を果たす機関と考えてよい。監査委員会は複数の監査委員（企業でいうところのボードメンバー）から成り立ち、事務次官以下（企業でいうところの経営陣、執行役）を監視・監督する役割を担い、ガバナンスを効かせている。
日本ではコーポレートガバナンス・コードが導入されて日が浅いが、欧州諸国ではイギリス、フランスを筆頭に同コードが導入され20年経過しており、中央政府を含む公的機関においても枠組みや考え方が大いに活用されている。オランダ財務省においても2000年に「公的機関のガバナンス」という報告書を出していることからも、早くからガバナンスに注視していたことがうかがえる。

会計検査(1) 検査対象①

中央政府の検査
会計検査院は中央政府の全領域に関し、NCA は、自らの義務を果たすために必要であると判断する限りにおいて、全ての財、記録、文書及びその他の情報源について、自ら定める方法で検査することができる（87 条第１ 項）。同条第２ 項では、大臣による情報の提出義務（検査の受忍義務）も定められている。
また、国家警察サービスやプロレール（ProRail）社、鉄道インフラマネージャーなどの政府の一部ではないが中央政府に関連するその他の公的機関に対しても検査権限は及ぶ。
なお、オランダ中央銀行（DNB）は検査院の財務検査対象ではない。一般の会計事務
所が財務監査を行っている 271 。

271 2017年オランダ中央銀行のアニュアルレポートP.165

https://www.dnb.nl/en/binaries/DNB%202017%20Annual%20Report_tcm47 -374121.pdf

154

②

その他の検査権限
また、中央政府だけではなく、国家制定法の規定に基づき職務を遂行し税収を全面的にあるいは部分的にその資金源としている法人（病院）なども、検査を実施することが認められている。
ところで、2016 年政府会計法により、会計検査院の検査権限の範囲が拡大されている。
政府以外で検査対象となる機関の 概略は以下のとおりである（2016 年政府会計法 7.24条）。
2016 年政府会計法 7.24 条
政府の予算から補助金、借入、保証、寄付または研究開発活動、エネルギー投資、環境投資、賃貸住宅への投資を目的として税収の譲与を受けた法人や組合等

法的タスクを持つ法人（Rechtspersonen met een wettelijke taak: RWT）。すなわち法律に従って規制されている業務を遂行し、その目的のために完全にまたは部分
的に公的資金や公共料金の提供を受け入ている法人
国家が参加する共同規制法の下で設立された公的機関及び共同機関

国が発行済株式資本の50％以上を保有する会社（国の子会社）及び先に述べた会社が発行済株式資本の50％超を直接または間接に保有する会社（国の孫会社）
272 。
③

地方自治体等（検査対象外）
オランダの地方制度は、州（provinces）と自治体（municipalities）の二階層を採用しており、州と自治体は、地方行政サービスや計画の管理・運営について、それぞれ異なる分野を担当している。これらの各行政部門の財源は、政府補助金と地方税によっているが、地方自治体等の関係機関の検査は、地方自治体等の監査機関が実施し、NCA による検査の対象外とされている。
従って、NCA は、地方自治体等が公的資金を目的通り使用したかなどについて検査したい場合には、これら担当監査機関などに協力を要請しなければならない。

(2) 検査の観点①

財務検査及び業務検査の意義
NCA では、2016 年年次報告書（Verslag 2016）において「財務検査 273 」及び「業績検査」の意義を以下のように説明している。
オランダにおける財務検査とは、中央政府及び政府関係機関の収入と支出（及び債務負担）が法令・規則と一致するかどうかを検査するものである。すなわち、中央政府 などが収受する公的資金（税収等）について、それが適法に使用されたかどうか（合規性）及び年次報告書において報告要件に従って適切に開示されているか（適正表示）を検査する
274 。財務検査の結果は、５月の第３水曜日（アカウンタビリティ・デー）に、中央政府

272 国が発行済株式資本の５％から50％を保有する会社に関しては、関連大臣を介してより詳細な情報を入手し、文書を要求しなければならず、年次勘定を監査した公認会計士の報告書を入手しなければならないこととされている。
273 年次報告書では「合規性検査」と業績検査について説明がなされているが、実際には年次報告書における財務書類についての適正表示の検査も行われているため、これを含めてここでは「財務検査」と業績検査としている。
274 後述するように、NCAは「及び」の前段・後段で意見を分けて表明しており、原語では前段を155

の年次報告書に関する検査意見として表明され、議会に送付及び公表される。
オランダにおける業績検査は、中央政府などが、望ましい政策目標を可能な限り効率的に達成するかどうかを検査するものである。すなわち、政府が効果的かつ経済的に公的資金を費やしているかどうか、国民が公的資金の価値を享受しているかどうかを検査する。
また、政策目的を達成するため、適切な手段（instruments）が使用されているか、その有効性を検査する。
②

NCAの行う検査の内容
オランダ中央政府を対象とする会計検査の内容について、政府会計法に基づき整理すれば以下のとおりである 275 。
各省庁の検査（82条）
NCA は、政府会計法第 82 条に基づき、毎年、各省庁に対し以下の検査を行うこととされている。
1)

省庁の財務管理及び物的資源の管理

2)

上記の管理を行うための記録

3)

省庁の年次報告書における財務情報4)

省庁の試算表 2765)

政策及び運営管理に関する情報

これらのうち、財務検査の対象となるのは、1)・2)の省庁における財務管理の検査及び
3)・4)の省庁の財務書類検査であると考えられ 277 、その中心は 3)及び 4)である。
各大臣は、政府会計法第 51 条に基づき、所管する予算に関連して、年次報告書を作成しなければならないが、NCA では、この年次報告書に含まれる財務情報（各省庁が作成する決算書及び試算表並びに各省庁の所管するエージェンシーが作成する財務諸表）が、作成基準の定める要件を満たしているか、それが財務情報の報告基準 278 に従って作成されているかを検証し、合規性 279 について保証し、意見を表明する。
ここで、政府会計法では、検査を行うことは法定されているものの、合規性について合理的な保証を与える意見を表明することは求められていない。すなわち、保証は会計検査院の任意で行っているものである。

「Rechtmatigheid（合規性）」、後段を「deugdelijk weergegeven」（適正開示）表現しており、検査による指摘事項は別々に集計されている。また、後段の「deugdelijk weergegeven」は「真実かつ公正な概観（true and fair view）」の意味として用いているということを現地調査ヒヤリングにて確認している。
275 会計検査院平成18年度海外行政実態調査報告書「オランダの医療制度改革と会計検査院の活動」（2003）
276 前述のように④の試算表は③の年次報告書に含まれるが、政府会計法においてはこれらを別項目として分けていることからここでは別記している。
277 ⑤は説明責任の適切な履行という意味では財務検査に含まれないこともないが、本調査における財務検査の枠組みからは除いて考えることとする。
278 政府会計法58条及び65条に基づき財務大臣が定める政府予算規則（65条）等が該当する。
279 原語は「rechtmatig」であり、対応する英訳は「legitimate（合法性）」であるが、NCAは政府会計法から委任を受けた政省令（政府会計規則）等への準拠性も含めて意見表明の対象としていることから、ここでは一般的な用語法に倣い「合規性」の訳語をあてた。

156

また、NCA の検査対象である 3)の年次報告書には、各省庁が所管するエージェンシーの財務諸表等が収録されている。従って、NCA の財務検査は部分的に発生主義により作成される財務諸表も対象としている点には留意する必要がある。
なお、オランダでは指摘事項に対するフォローアップ検査という形ではなく、毎年度の検査の一環として確認を行っているため、フォローアップ検査という枠組みはない。
③

中央政府の検査（83条・85条）

A）中央政府の財務検査
NCA は、政府会計法第 83 条に基づき、毎年、中央政府全体に対して以下の検査を行うこととされている。
1)

国庫の支出及び収入の記録

2)

中央政府の年次報告書における財務情報

3)

中央政府の試算表

中央政府全体の財務諸表は、国会から公表される前に、NCA の承認を受けることが義務づけられており、NCA は、中央政府の年次財務報告に含まれる決算書及び試算表についての承認声明（verklaring van goedkeuring)を作成しなければならない（第 83 条第３項）。当該声明は、決算法（slotwetten）（または免責法（indemniteitswet））の採択を条件として発行される（第 83 条第４項）。
NCA によれば、当該声明に中央政府の財務諸表の適 正 表 示 を保証する意見としての性質はないとしている。
承認声明は、５月第３水曜日（アカウンタビリティ・デー）に、中央政府に対する検査報告書に含められて議会に提出される（第 84 条第１項）。
B）中央政府の業績検査
さらに、政府会計法第85 条に基づき、以下についても検査対象とされている。
1)

政策の有効性及び効率性

2)

財務管理・物的資源の管理の効率性

3)

財務管理・物的資源の管理目的のための記録の効率性

4)

中央政府の組織の効率性

中央政府の財務検査とは異なり、効率性に関して年次意見は表明せず、業績検査の結果は、年間を通じて随時報告される。また、財務検査（合規性検査）において法令を遵守していないことまたは不適切な財務管理が明らかになった場合と異なり、会計検査院は業績検査の結果について改善を強制することはできない。業績検査の結果に対する措置などについては、基本的に、関係大臣が国会に対して責任を有することとなっている。
C）VBTB導入に伴う政策情報の検査
VBTB の導入は、各省が約束した政策を執行し、業績指標を達成し、予測されたコストで賄ったのかどうかについて国会が会計年度の最後にチェックすることを意図するものである。
政策に対する説明責任と透明性の確保、有効性及び効率性に関するより適切な情報の157

必要性の認識が高まり、NCA には、各省及び政府の年次報告書に記載されている、実施された政策と運営管理に関する情報が、品質基準に見合っているかどうかを検査する業務が加わった。そして、NCA は「業績評価、究極的には政策効果の評価は、その政策に関する適切かつ信頼できる情報が利用可能であるときに初めて意味を持つ。」として政策情報に関する検査に力を入れている。
NCA は、VBTB が実施されはじめた翌年である 2002 年以降数年間にわたり、各省の有用な政策評価システムを整備する義務に対する取組状況を検査している。また、政策を評価するために採用すべき情報の提言など政策情報の品質に関する検査も実施している。
D）その他の検査（要請検査）
オランダ検査院では、このような法定検査（財務検査及び業績検査）の他、EU や国会などからの要請を受けて行う要請検査などを行っている 280 。それぞれの検査にかける資源の割り当ては、概ねではあるが、財務検査が 40％、業績検査が 40％、要請検査等が20％である。
図表 3-1-5：決算から議決までの流れ（図表：NCA2017年検査報告書P.３の図を基にPwCあらたが翻訳）280 国会からの要請検査については90条。上院・下院のいずれも検査を要請できる。

158

(参考)オランダにおける 業績検査の発展経緯
NCA が実施する業績検査については、1976 年の政府会計法の改正により規定された。
欧米主要国の会計検査院における業績検査について法律的根拠が定められた時期をみると、アメリカでは 1970 年の「1970 年立法府再編法(Legislative Reorganization Act of1970)」、カナダが 1977 年の「会計検査院法」、イギリスが 1983 年の「国家会計検査法」、そして、オーストラリアでは 1979 年に会計検査院の根拠法である「1901 年監査法」が一部改正されたことにより、業績検査を行うことが定められており、オランダでは
他の欧米主要国とほぼ同時期にその必要性が認識され、検査が開始されたことになる。
前記の「オランダ病｣の発生時期と業績検査の規定が定められた時期とはほぼ同時期に当たり、危機的経済状況の中で、NCA としても財政再建のため、業績検査によって政府の政策を見直す契機としようとしたであろうことについては容易に想像できる。
このように、政府のパフォーマンスを改善する必要性から、NCA がそれまで主として焦点を当ててきた合規性の検査を補完する業績検査が強調されるようになっていったのである。

(3) 財務検査の手法①

内部監査部門の利用
NCA は、限られた検査資源のなかで効率よく有効に検査を実施するため、ADR の監査手続に大幅に依拠している。政府会計法では、会計検査院は、その職務を遂行するにあた
り、自己の検査を行う権利を損なうことなく、他者が行った検査の結果を利用することができる（86 条１項）とされている。また、会計検査院が要請した場合には、各省大臣は、各省庁が行った内部監査の結果について、会計検査院が定める方法で提出しなければならない（同２項）こととされており、その利用の途が法的に担保されている 281 。
先に述べたように ADR の監査手続はリスク・アプローチによっている。すなわち、リスク評価に基づき、サンプリングを行っており、監査の対象はシステム面から内部統制の検証、決算の合規性の保証まで及ぶ。
NCA は検査において入手した内部監査結果の再評価の実施を経て、その利用の程度を決定し、必要に応じてサンプルを追加するなどの手続きを追加して検査を行う。
②

準拠している会計検査基準
NCA で は 会 計 検 査 院 の 設 立 当 初 か ら 実 務 的 な 文 書 か ら 発 展 し て き た マ ニ ュ ア ル

HANDAR を体系の中心に置き検査の枠組みが構築されてきた。HANDAR は ADR のマニュアルである HARo と類似した内容となっているが、HARo と同じく公表されてはいな
い。
HANDAR は財務検査のみならず、業績検査も含め検査院で行う全ての検査内容をカバーしている。HANDAR は ISSAI への準拠を志向して作成されているものの、現在はハイレベルでの準拠にとどまっており、このため検査意見には「ISSAI に準拠して検査を行っ
281 このことは政府側の義務としても規定されている。すなわち、各省庁の年次報告書の財務大臣への送付から14日以内に内部監査の所見一覧を含む検査報告書を会計検査院及び財務大臣に提出することが規定されている（60条３項）。

159

た」旨の記載は行っていない。
今後、その旨の表明を検査意見において行うことが可能になるよう ISSAI との調整を行っているところである。しかし、先に述べたように、NCA の検査は内部監査に大幅に依拠しているため、「ISSAI 1610（内部監査の利用）」への準拠性をどう確保していくかが最大の問題となっている。ISSAI へのコンバージェンスの確認は検査院自身で行っている。
③

検査における重要性
いわゆる財務諸表監査では、監査上の重要性として、財務諸表全体における「重要性の基準値」や「手続実施上の重要性」が分けて設定されるのが一般で ある 282 が、このような区分はない。
会計検査における重要性の基準値は、事前に ADR と合意した割合が定められており、HARo 及び HANDAR に定められている。

(4) 検査意見①

省庁の年次報告書に対する意見
省 庁 の 年 次 報 告 書 に 対 す る 検 査 報 告 書 （ Resultaten
verantwoordingsonderzoek） は 、 省 庁 ご と に 作 成 さ れ 、 各
省庁が作成した年次報告書に含まれる財務情報の合規性及び適正表示、省庁の運営管理及び政策情報について意見が表明されており、ここでは財務情報の合規性及び適正表示に関する検査意見の本文を転載する。
検査意見は①年次報告書全体レベルでの合規性に関する意見（3.1.1）、②同じく年次報告書全体レベル適正表示に関する意見（ 3.1.2）及び予算事項レベルでの合規性及び適正表示に関する意見（ 3.1.3 ）の３つに分かれて表示されている。

②

年次報告書全体レベルでの合規性「重要性の基準値」とは監査計画の策定時に決定した、財務諸表全体において重要であると判断す
る虚偽表示の金額（監査計画の策定後改訂した金額を含む。）をいい、 「手続実施上の重要性」とは未修正の虚偽表示と未発見の虚偽表示の合計が重要性の基準値を上回る可能性を適切な低い水準に抑えるために、監査人が重要性の基準値より低い金額として設定する金額をいう。

282

160

（和訳）
3.1.1

財務情報の合規性（rechtmatig）に関する判断

文部科学省2016年年次報告書の財務諸表に記載されている事項は、5,360万ユーロのエージェンシーの財務報告の違法性を除き、全体として（op totaalniveau）適法である。
本意見書は、文部科学省の予算から見積もられた全ての支出、債務負担及び収入が実績額に合致するような最終予算法の変更を議会が承認することを前提として提出する 。
③

年次報告書全体レベルでの適 正 表 示

（和訳）
3.1.2

財務情報の適正な表示（deugdelijk weergegeven）に関する判断

文部科学省2016年年次報告書の財務諸表に記載されている事項は、報告要件に準拠し、全体として適正に表示されている。
④

予算事項レベルでの合規性及び適正表示

（和訳）
3.1.3

予算事項レベル（artikelnveau）での合規性及び適正な表示に関する判断

予算事項レベルでの財務情報の合規性及び適正な表示も確認している。文部科学省
2016年年次報告書においては、債務負担の合規性について、予算事項レベルでの上限を超える誤謬または不確実性があった。
⑤

監査意見の形成
これらの意見の基礎となっている検査結果の概要を計数的に記載した文書が監査報告書とは 別に公 表さ れて いる。 この「 概要 」で は、合 規性と 適 正 表 示 それぞ れにつ いて161

「誤謬（Fout）」と「不確実性（Onzekerheid）」 283 の金額が予算事項ごとに集計されており、重要性との比較がなされている。また、それを合計した省庁全体レベルでのそれらの金額を集計し、重要性との比較を行う。これにより、監査報告書における意見の表現が決定される。以下、例示する。
事例１：2016年文部科学省におけるエージェンシーの検査報告

これによれば、合規性（Rechtmatigheid）に関する誤謬（Fout）53,557 百万ユーロ及び不確実性（Onzekerheid）102 百万ユーロが検出され、このうち誤謬の額が総収益全体の14.61％となっており、許容範囲である２％を超えていることから、3.1.1（年次報告書全体の合規性）は除外事項付きの適正意見となったものである 284 。
事例２：2016年文部科学省におけるエージェンシーの債務負担決算

283 文脈などから判断するとその意味合いは「証拠不十分」に近いと考えられるが、原語のニュアンスを尊重し敢えて「不確実性」とした。
284 エージェンシーの財務報告については、予算事項別に設定されていないため、事項レベルでの除外事項となることはない。

162

こ れ に よ れ ば 、 事 項 95 に お い て 合 規 性 （ rechtmatigheid ） に 関 す る 誤 謬 （ fout ） が15,170 百万ユーロ検出されており、これは事項 95 の債務負担予算額 243,981 百万ユーロの 6.22％となっている。従って許容範囲である２％を超えていることから、3.1.3（事項レベルの合規性及び適 正 表 示 ）は、合規性に関し除外事項付きの適正意見となったものである。しかしその一方で、債務負担に関しては、全体では誤謬及び不確実性のいずれもその総額が許容範囲を超えていないため、財務諸表全体に関する意見の中では、除外事項とされていない。
なお、過去に全体レベルでの適 正 表 示 （deugdelijke weergave）について、除外事項が付されている意見が表明されたことはない。すなわち、全体レベルで適 正 表 示 に関し許容限度を超える誤謬または不確実性の事実が検出されたことはない。
事例３：2016年の防衛省の収入・支出決算

この場合、合規性に関する非違事項としては事項２・４・６・７・８が、適 正 表 示 に関する非違事項としては事項２が許容範囲を超えている。ただし、全体レベルでは合規性・適 正 表 示 とも許容範囲内に収まっており、収入・支出決算に関し除外事項が付されることはない 285 。

（和訳）
3.1.3

予算事項レベル（artikelnveau）での合規性及び適正な表示に関する判断

予算事項レベルでの財務情報の合規性及び適正な表示も確認している。防衛省 2016

285 この年度の防衛省については、債務負担決算、試算表、エージェンシー決算のいずれも全体レベル

では許容範囲を超えておらず、3.1.1及び3.1.2は無限定適正意見となっている。

163

年年次報告書において、債務負担や経費の合規性及び適 正 表 示 について、６つ 286 の予算事項において上限を超える誤謬または不確実性があった。
⑥

中央政府の決算に対する意見（State of Central Government Accounts）
NCA は、中央政府全体の決算書及び試算表についても検査を行い、検査報告書を作成し、（政府を通さず）議会に直接送付する。検査報告書には議会が決算法を承認することを 条 件 と し て 中 央 政 府 の 決 算 書 等 を 承 認 す る 旨 の 意 見 （ 承 認 声 明 、 verklaring van
goedkeuring)が含まれている。

（和訳）
2016年度の承認声明
我々は2016年度の年次報告書で取り上げられている、政府の決算書及び試算表を承認 す る 。 2,235 億 ユ ー ロ の 支 出 に つ い て は 99.60 ％ 、 2,317 億 ユ ー ロ の 収 入 に 関 し て は
99.30％、 2,111億 ユー ロの債務負担 に関して は 99.7 ％が合法 的に行 われていた。 我々
は、議会が予算決議の際に必要な決算法を採択することを条件として、本年度の決算書
及び試算表に承認を与える。
また、2016年度財務報告書に含まれている収入支出及び債務負担についても検査を行った。いずれも報告要件を満たしており、合法的に行われていた、計算は2016年度の説明通りであり、財務残高も同報告書に記載されているものと一致していた。

(5) 発生主義の導入に関する会計検査院の立場 287①

経緯
NCAは以前から政府の会計に発生主義を導入することについて積極的な立場であったとされる 288 。
286 この年度は債務負担決算の事項３において、許容範囲を超える非違事項があり、これと併せて6つとなっている。
287 発生主義の導入についての政府内での検討の経緯については第２章１節５(3)も参照のこと。
288 東信男「NPMにおける会計検査院の役割－大陸系諸国の動向－」会計検査研究（2004）

164

2001年９月及び2003年４月には予算制度及び会計制度に発生主義を導入することを議会及び政府に勧告したり、2002年６月に内外の専門家を対象に発生主義に基づく予算制
度及び会計制度に関するセミナーを開催したりしている。
2003年４月には、2001年９月に財務大臣が議会に提出した2002年予算メモランダムで明らかにされた発生主義会計の具体的構想について検討した結果をまとめた報告書を作成しており、NCAは、その中で1)

政府の提案している発生主義会計は，基本的には国民経済計算（ ESA 1995）に適用されるものであること、

2)

エージェンシーに導入されている発生主義会計との整合性が取れていないこと、

3)

会計処理の原則及び手続きがGAAPと一致していないことなどを指摘するとともに、
1)

発生主義会計を導入する目的を明確にすること、

2)

国 際 会 計 士 連 盟 公 会 計 委 員 会 （ IFAC-PSC ） が 公 表 し た 国 際 公 会 計 基 準（IPSAS）をベースに公会計基準を策定すること、

3)

具体的な公会計基準を策定するための独立機関を設置することなどを勧告している。
②「国家政府報告システムに関する諮問委員会 (AVRo) 」の設置と「発生主義の再評価（副題：発生主義情報追加の長所と短所）」の提出をめぐる動き
先述のように、2016年半ばオランダ財務省と会計検査院の合同委員会として「国家 政
府 報 告 シ ス テ ム に 関 す る 諮 問 委 員 会 （ Adviescommissie Verslaggevingsstelsel rijksoverheid：AVRo）」が設置され 、発生主義情報の追加の長所と短所について検討がなされ、同委員会は2017年３月に報告書「発生主義の再評価（副題：発生主義情報追加の長所と短 所 ） （ Baten en lasten geherwaardeerd （ Voor- en nadelen van verdere toevoeging vanbaten-lasteninformatie））」を提出した。
しかしながら、NCAは、本報告書の結論に対し必ずしも満足しているわけではなく、政府に対し、発生主義導入に向けた動きを強めるよう働きかけている。
具体的には、会計検査院は議会に対し、「中央政府の会計システム：発生主義の再評
価に係る報告書に対する政府の対応」とする書簡を送付しており、政府全体の発生主義体
制の望ましさ、それを導入するために必要な具体的な手順、導入の確定日について、政府との議論を開始するよう勧告している。同書簡において、会計検査院が発生主義の導入を強く求める根拠のうち代表的なものを列挙すれば以下のようになる。


発生主義は予算上の効果的な財務上の意思決定に資すること
発生主義制度によれば、意思決定の際に投資の総コストが考慮される という利点があり、民間部門、地方自治体、そして中央政府の多くの分野ですでに採用されている。
現金主義によれば予算設定時の投資コストのみが議論の対象となり、将来のコスト（例えば保守や交換コスト）を考慮するインセンティブが働かないが、発生主義によればそのようなインセンティブが機能し、政府支出の効率性が向上する。

165



発生主義の導入は現金主義を排するものではないこと
支出予算に議会の承認が必要となることは憲法上の要請であり、発生主義を導入してもその点は変わらない。



年次報告書を通じた閣僚の説明責任の向上
現在、年次報告書には、債務負担、支出、収入及び試算表が付されているが、資産及び負債の完全に網羅された貸借対照表は作成されていない。複式簿記の導入により、貸借対照表、損益計算書やキャッシュフロー計算書と連携した一貫性のある財務報告体系が導入されれば、翌年以降の予算との実質的なつながりが強化され、将来の投資に要する資金についての見通しが改善される。これにより閣僚のアカウンタビリティの解除を認める根拠が強化される。



国内外を通じた財務報告の一貫性の確保
省庁が財務情報をオランダの公共部門の財務情報と一致させることで公的資金の追跡可能性が向上し、省庁と他の公共機関との間での情報交換が容易になる。
また、事実上EUとOECDの各国は、すでに中央政府レベルで発生主義制度を導入しており、欧州委員会は、EU内の公的機関が、堅調なEMU数値の必要性と組織の財務報告の一貫性を高めるために、発生主義会計を使用することを望んでいる。
政府全体の発生主義体制の導入は、このような国際的な傾向に合致し、EU内の継続的な調和活動に影響を及ぼし、オランダの立場を強化することにつながるとともに他国との比較可能性を高める。

(6) その他の活動①

年次報告書の作成
会計検査院は、翌年４月１日までに（検査報告とは別に）前年度の活動内容を説明した「年次報告書」を作成することが法令で義務付けられている（95 条２項）。
年次報告書では、NCA の５年間単位で定められる戦略に基づく当該年度の検査プログ
ラムやこれに基づいて行われた検査結果の総括、国会などからの要請検査への対応状況、
検査品質向上のための取組、出版物の状況、国際協力プロジェクトの遂行状況や組織 に関する情報（幹部職員の紹介やその報酬額、女性登用の状況等）が記載され、報告されている。
②

国会との関係
NCA の検査報告書は、国会に提出され、国会公式文書として取り扱われる。全ての国会の委員会が当該報告書について議論することが可能であるが、通常、検査報告に関する検討は国家支出委員会（commissie voor de Rijksuitgaven）が関係大臣を召集しNCA の検査の裏付けとなる証拠を求めるなどの方法により行われる。
NCA は、国の財務諸表の承認を毎年行わなければならないが、それ以外では業務の選択について完全に独立しており、大きな自由裁量権がある。NCA の検査業務については、
前述のように国会の両院が要請を行うことが可能であるが、検査計画を最終的に決定するのはNCA である。
また、NCA と国家支出委員会は、相互に関心のある事項について、年に３回程度議論

166

する場を設け、また、国会支出委員会が勧告を行う際にはNCA と相談することになっている。
③

政府の高潔性を支える機関としての役割
オランダでは、近年、組織固有の高潔性方針の策定が進められている。
2011/2012 年頃に、国際腐敗防止 NGO であるトランスペアレンシー・インターナショ

ナル（TI）が、国家保全システム（NIS）モデルを開発した。NIS モデルは、個々の機関が国の高潔性の達成に貢献しているかを示している。このモデルに基づいて 25 の欧州諸国の調査を行った。 TI オランダによって委託された調査（Slingerland et al, 2012a）によ
れば、オランダはかなり堅実な NIS を有していることが示された。
そして、オランダの NIS における強力な機関の１つとして（Slingerland e.a., 2012a：
183-197）NCA がある。
会計検査院が 2015 年に公表した Trendrapport Open Data（オープンデータの傾向に関する報告書（NCA、2015a））では、政府の財政と政府の活動を管理するのための重要なデータの供給がまだ実質的に増大していない、オープンデータが破壊された形跡がある、といった点について警告がなされた（NCA、2015a：41-42）。
このような所見は、政府機関によって常に暖かく歓迎されているわけではないが、特定の政策に関する政治的及び公共的な議論が、その報告書に基づいて行われることが期待される。
検査院のウェブサイトには、公的機関における高潔性確保のための手法と基準に関する「高潔性ガイド」（NCA、2015b）が記載されており、中央政府を含む高潔性の管理状
況 に つ い て 定 期 的 な 検 査 を 実 施 し 、 欠 点 に つ い て 明 確 な 所 見 を 提 出 し て い る （ NCA 、2010 年）。

(7) 近年の財務検査における指摘の傾向
過去３年間の省庁に対する財務検査の結果について、合規性・適 正 表 示 それぞれの観点ごとに「誤謬」または「不確実性 289 」のそれぞれの金額及び意見への影響を示せば以下のようになる。初めに政府全体の３年分の傾向を示す 290 。許容限度額は予算の１％に設定されている。
支出
誤謬及び不確実性は３年間とも許容限度額（百万€）を下回っている。
支出 (百 万 €)政府全体の財務諸表
合規性における誤謬と不確実性
適正表示における誤謬と不確実性
誤謬及び不確実性の合計

金額
238,030.00
660.9
71.6
732.5

2015
％
100
0.28
0.03
0.31

金額
223,474.49
645.5
259.2
904.7

2016
%
100
0.29
0.12
0.40

金額
228,613.69
902.8
203.5
1,106.3

2017
%
100
0.39
0.09
0.48

289 「不確実性が許容限度額を超えている」とは、証憑の不足などにより検証できなかった金額が、許容限度額を超えていることを意味する。
290 2016年及び2017年の政府全体に対する検査報告書（2016年はP.82、2017年はP.66 を参照）

167

収入
誤謬及び不確実性は３年間とも許容限度額（百万€）を下回っている。
収入 (百 万 €)政府全体の財務諸表
合規性における誤謬と不確実性
適正表示における誤謬と不確実性
誤謬及び不確実性の合計

金額
243,123.10
298.0
53.6
351.6

2015
％
100
0.12
0.02
0.14

金額
231,663.74
135.7
20.6
156.3

2016
%
100
0.06
0.01
0.07

金額
239,917.80
113.5
4.0
117.5

2017
%
100
0.05
0.00
0.05

金額
251,781.23
1,758.2
50.7
1,808.9

2017
%
100
0.70
0.02
0.72

債務負担
誤謬及び不確実性は３年間とも許容限度額（百万€）を下回っている。
債務 負担 (百 万 €)政府全体の財務諸表
合規性における誤謬と不確実性
適正表示における誤謬と不確実性
誤謬及び不確実性の合計

金額
251,127.1
1,449.6
10.0
1,459.6

2015
％
100
0.58
0.00
0.58

2016
%
金額
211,056.5 100
560.5 0.27
67.3 0.03
627.8 0.30

このようにいずれの予算についても、政府全体レベルで見れば3か年とも指摘金額は許容限度額の範囲内に収まっている。

(8) 直近の検査結果
次に、各省庁における指摘の概要を示す。
①

2015年 291
2015年に関しては政府全体から出た誤謬と不確実性の概要を、各省庁における支出 及び収入の２つの項目についての情報を検査報告書とともに公表している。
NCAは、前述のとおり原則として予算の１％を基準値とし、省庁レベル及び予算事項
レベルのぞれぞれにおいてこれ以上の誤謬があった場合には検査意見に限定を付している 。
以下の表のは、１％以上の誤謬が発見されたところ（例えば、X.防衛省やF.家

畜健康ファンド）をまとめたものであり、これらに対して検査報告書では限定付きの意見が表示されている 292 。

291 2015年の省庁の情報

http://www.rijksbegroting.nl/2015/voorbereiding/begroting
292 ただしここでは「支出」と「収入」についてのみ記載してしおり、「債務負担」等における指摘金額は集計されていない。

168

2015年省庁・類型別の誤謬の傾向
A）支出 293
2015年

支出における誤謬と不確実性 （単位：千€）責任額

合規性に関する
誤謬
不確実性

予算担当省庁
I
IIa
IIb
III
IV
V
VI
VII
VIII
IX
X
XII
XIII
XV
XVI
XVII
XVIII
A
B
C
F
H
J

王室
議会
内閣
総務省
王国関係
外務省
安全・法務省
内務省
文部科学省
財務省(国家債務含む)
防衛省
インフラ・環境省
経済省
社会問題・雇用省
健康福祉スポーツ省
対外貿易開発協力
住宅局
インフラファンド
市町村ファンド州ファンド
家畜健康ファンド
BES ファンド
デルタファンド
合計金額

41,021.0
141,167.0
117,264.0
60,588.0
409,890.0
10,231,532.0
12,718,106.0
798,378.0
36,349,739.0
66,664,594.0
7,815,843.0
8,702,566.0
4,807,124.0
31,329,754.0
15,328,723.0
2,902,664.0
4,265,693.0
5,718,451.0
27,267,184.0
1,114,540.0
33,114.0
46,586.0
1,165,467.0
238,029,988.0

13.6
125.7
171.0
724.0
7,879.8
10,643.0
3,199.1
6,899.0
3,012.7
93,822.0
3,647.3
23,368.9
46,119.3
44,449.0
8,462.3
42,405.1
772.8

121.0
3.1
275.1
359.5
2,042.0
321.8
72,021.0
1,238.6
21,973.0
10,493.4
89,503.0
50,297.7
1,588.7
27,919.0
10,895.0

適正表示に関する
誤謬
不確実性

342.5

1,276.3

1,879.8

6.0

2,006.0

12,803.0
10,779.0

42,435.0

83.0

35,697.4
29,923.1

1,930.0

5,318.0

3,294.4
300,939.0

359,990.4

24,947.3

46,663.3(約30兆9千億円) (約390億円) (約467億円) (約32億円) (約60億円)
誤謬率

0.1％

0.1％

0.01％

0.02％

B）収入 294
2015年

収入における誤謬と不確実性 （単位：1000€）
責任額

合規性に関する
誤謬
不確実性

予算担当省庁
I
IIa
IIb
III
IV
V
VI
VII
VIII
IX

王室
議会
内閣
総務省
王国関係
外務省
安全・法務省
内務省
文部科学省
財務省(国家債務含む)

58.0
6,109.0
6,826.0
6,732.0
55,781.0
812,522.0
1,377,081.0
884,150.0
1,301,664.0
190,962,554.0

適正表示に関する
誤謬
不確実性

3,490.2

35,083.0

259,101.0

293 2015年支出における誤謬

https://www.rekenkamer.nl/publicaties/publicaties/2016/05/18/totaaloverzicht -fouten-enonzekerheden---uitgaven
294 2015年歳入における誤謬
https://www.rekenkamer.nl/publi caties/publicaties/2016/05/18/totaaloverzicht -fouten-enonzekerheden---ontvangsten

169

1,233.0

48,500.0

2015年収入における誤謬と不確実性 （単位：1000€）
責任額

合規性に関する
誤謬
不確実性

予算担当省庁
X
XII
XIII
XV
XVI
XVII
XVIII
A
B
C
F
H
J

防衛省
インフラ・環境省
経済省
社会問題・雇用省
健康福祉スポーツ省
対外貿易開発協力
住宅局
インフラファンド
市町村ファンド州ファンド
家畜健康ファンド
BES ファンド
デルタファンド
合計金額

適正表示に関する
誤謬
不確実性

434,967.0
25.0
305,710.0
1,500.0
7,361,085.0
113.9
2,186.3
158.5
1,898,957.0
1,011,248.0
222.0
103,549.0
973,735.0
5,901,892.0
27,267,184.0
1,114,540.0
27,410.0
46,586.0
1,262,792.0
243,123,132.0
35,196.9
262,787.3
3,737.2
49,891.5(約31兆6千億円) (約457億円) (約341億円) (約5億円) (約64億円)

また、省庁全体で601.1百万€（債務負担539百万€、支出62.1百万€）の予算超過 295 があり、これは、過去２年と比較して悪化している。
以上のような省庁レベルでの集計の他、予算事項レベルでも同様の集計を行い、意見に限定を付している。検査報告書において限定が付された省庁をまとめると以下のようになる。
図表3-1-6：2015年検査意見の概要
番号
Ⅰ
ⅡA
ⅡB
Ⅲ
Ⅳ
Ⅴ
Ⅵ
Ⅶ
Ⅷ
Ⅸ
Ⅹ
Ⅻ
XⅢ
XV
XⅥ
ⅩⅦ
ⅩⅧ
A
B
C
F
H

（✖は限定意見を出したところ）

政府機関・省庁名
王室
議会
内閣
総務省
王国関係
外務省
安全・法務省
内務省
文部科学省
財務省
防衛省
インフラ・環境省
経済省
社会問題・雇用省
健康福祉スポーツ省
対外貿易開発協力
住宅局
インフラファンド
市町村ファンド州ファンド
家畜健康ファンド
BES ファンド

省庁レベル

事項レベル

✖
✖)

✖
✖
✖
✖
✖
✖

✖
✖

✖
✖

✖

✖

295 予算超過が発生することについては、第１章４節１(2)「発生主義予算の概念」を参照

170

番号
J

政府機関・省庁名
デルタファンド
合計

省庁レベル

事項レベル

5 省庁

9 省庁

限定意見の原因となった主な指摘の概要は以下のとおりである。主な原因は秋季メモ
ランダムの提出以降、政策の変更があったにもかかわらず最終法について議会への報告がされていなかったことや、購買手続・管理の欠陥によるものであった 296 。
2015年の具体的な指摘事項
省庁2015年の指摘内容

1
2

安全・法務省
内務省

3

文部科学省

4

財務省

5

防衛省

6

インフラ・
環境省

7
8

経済省
社会問題・
雇用省
健康福祉ス
ポーツ省

入札手続の不遵守（合規性）
補助金の交付決定が 2016年に行われたにも関わらず、債務負担の計上を 2015年に行ったもの（適正表示）
入札ファイルにおいて業者 を選択した理由を正当化す る資料が欠落してい たもの（合規性）
入札手続の誤り（合規性）
課徴金の最終確定にあたり 、十分に信頼可能な情報に 基づかなかったことによる誤謬（合規性）
政策の変更について議会への報告が遅延したもの（合規性）
統合基幹業務（ERP）システムへの入力誤り（適正表示）
契約通りに支払いが行われていないもの（合規性）
提供されたサービスの内容を裏付ける資料の不足（合規性）
業者選定に係る一連の手続きに不備があるもの（合規性）
誤った予算事項から支出を行ったもの（合規性）
サービスの履行状況に関す る資料が欠如していること から前渡金の会計処理が不確実なもの（適正表示）
サービスの履行状況が十分 に確かめられないまま支出 が行われているもの（合規性）
議会に報告されていない予算の変更（合規性）
業者選定を正当化する根拠がないもの

9

住宅局

11

家畜健康フ
ァンド

②

10

業者選定に対する正当性（証憑）の欠如（合規性）
入札手続の不遵守（合規性）
2012年「公的調達法」第1.4条によれば、契約当局は客観的基準に基づいて業者を選定しなければならず、 選定基準は、業者に対して も示されなければならないこととされている。しか しながら、調達に係る一連 の文書において 、業者の選定正当性を合理的にする情報が含まれていないものである。
入札手続の不遵守（合規性）
業者選定の合理性を客観的に裏付ける資料がない（合規性）
調達に関する規則の不遵守（2016年以降も同様の指摘あり）

2016年 297
2016年は前年と比較して、誤謬や不確実性の割合は、支出においてわずかに（0.3％か

ら 0.4 ％ に ） 増 加 し て い る も の の 、 収 入 （ 2015 ： 0.14 ％ 、 2016 ： 0.07 ％ ） 及 び 債 務 負 担（2015：0.58％、2016：0.30％）においては減少傾向を示している。その結果、中央政府
全体の財務報告については許容限度額を超えなかった。
296 2015年政府全体の検査報告書（前掲）P.12
297 2016年の省庁の情報

http://www.rijksbegroting.nl/2016/voorbereiding/begroting171

2016年に関しては政府全体から出た誤謬と不確実性の概要を、各省庁におけるエージ
ェンシー、支出、収入、債務負担、試算表の５つの項目についての情報を検査報告書とともに公表している 298 。
NCAは、前述のとおり１％以上の誤謬のあった事項レベルや省庁レベルに対し検査意見を限定しており、以下の表のが１％以上の誤謬が発見されたものである。

A）エージェンシー 299
2016年

エージェンシーにおける誤謬と不確実性

予算担当省庁
III
VI
VII
VIII
X
XII
XIII
XV
XVI
XVIII

エージェン
シーの数

総務省
安全・法務省
内務省
文部科学省
防衛省
インフラ・環境省
経済省
社会問題・雇用省
健康福祉スポーツ省
住宅局
合計

責任額

合規性に関する誤謬
適正表示に関すると不確実性
誤謬と不確実性
(%)
(%)
(千€)
(千€)
(千€)

1
5
1
2
2
4
4
1
3
7

94.1
3,064.4
148.6
366.7
360.3
2,695.6
1,141.4
17.4
457.5
2,135.2

0.0
1.9
1.1
14.6
0.9
1.5
1.1
2.1
2.3
4.6

0.0
58.7
1.6
53.7
3.4
39.9
12.9
0.4
10.3
97.5

30

10,481.2

2.7%

278.3

(約1兆3600億円)(約361億円)

1.4

44.1

1.7

6.3

0.6

6.8

0.5
4.5

2.5
95.6

1.5%

155.2
(約201億円)

B）支出 300
2016年

I
IIa
IIb
III
IV
V
VI
VII
VIII
IXa

支出における誤謬と不確実性

予算担当省庁

責任額
(千€)

王室
議会
内閣
総務省
王国関係 301
外務省
安全・法務省
内務省
文部科学省
国家債務

41.4
143.4
114.7
59.3
296.7
10,106.3
13,192.1
903.3
38,695.8
37,737.0

合規性に関する誤謬と
不確実性
(%)
(千€)
0.0
0.1
0.2
0.4
0.6
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0

0.0
0.1
0.3
0.2
1.8
4.2
3.5
0.2
14.1
0.0

適正表示に関する誤謬
と不確実性
(%)
(千€)
0.0
0.0
0.2
0.0
0.0
0.0
0.4
0.0
0.0
0.0

0.0
0.0
0.3
0.0
0.0
0.7
51.2
0.0
13.7
0.0

298 2016年における政府全体の誤謬の一覧表

https://www.rekenkamer.nl/publicaties/rapporten/2017/05/17/staat -van-de-rijksverantwoording-2016
299 2016年エージェンシーにおける誤謬

https://www.rekenkamer.nl/publicaties/publicaties/2017/05/17/totaalover zicht-fouten-enonzekerheden-agentschappen---totale-baten
300 2016年支出における誤謬
https://www.rekenkamer.nl/publicaties/publicaties/2017/ 05/17/totaaloverzicht-fouten-enonzekerheden---uitgaven
301 2016年には「王国関係（Ⅳ）」の検査において、83百万€の支出に関する限定意見が付されているが、誤謬の一覧表には記載がない。これについての説明は見当たらない。

172

2016年

支出における誤謬と不確実性

予算担当省庁
IX
X
XII
XIII
XV
XVI
XVII
XVIII
A
B
C
F
H
J

財務省
防衛省
インフラ・環境省
経済省
社会問題・雇用省
健康福祉スポーツ省
対外貿易開発協力
住宅局
インフラファンド
市町村ファンド州ファンド
家畜健康ファンド
BES ファンド
デルタファンド
合計金額

責任額
(千€)

合規性に関する誤謬と
不確実性
(%)
(千€)
0.2
2.7
0.5
0.0
0.1
1.5
0.4
1.3
0.0
0.0
0.0
15.2
0.0
0.0
0.29％

9,967.5
8,242.4
7,891.0
5,055.9
31,664.0
15,192.6
2,885.4
4,208.6
5,237.6
28,124.9
2,493.5
31.6
42.1
1,147.4
223,474.5(約29兆円)

17.9
223.8
40.8
0.9
37.7
225.9
12.8
55.1
1.5
0.0
0.0
4.8
0.0
0.0
645.5

適正表示に関する誤謬
と不確実性
(%)
(千€)
0.0
1.8
0.5
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.12％

(約830億円)

0.0
150.6
40.2
1.0
0.0
0.0
0.0
0.9
0.5
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
259.2
(約336億円)

C）収入 302
2016年

収入における誤謬と不確実性

予算担当省庁

責任額(千€)合規性に関する誤謬と不 適正表示に関する誤確実性
謬と不確実性
(%)
(%)
(千€)
(千€)

I

王室

0.0

0.0

0.0

0.0

0.0

IIa

議会

5.2

0.0

0.0

0.0

0.0

IIb
III
IV
V
VI
VII
VIII
IXa
IX
X
XII
XIII
XV
XVI
XVII
XVIII
A
B
C
F

内閣

6.0

0.0

0.0

0.0

0.0

6.6
57.6
1,239.5
2,375.4
206.0
1,318.4
47,826.8
133,265.2
372.7
210.1
3,197.2
1,872.0
1,011.3
252.5
955.2
5,580.8
28,124.9
2,493.5
29.9

0.0
0.0
0.0
0.4
0.3
0.0
0.0
0.1
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0

0.0
0.0
0.0
8.7
0.6
0.5
0.0
125.9
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0

0.0
0.0
0.0
0.4
0.0
0.5
0.0
0.0
1.3
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0

0.0
0.0
0.0
9.2
0.0
6.4
0.0
0.0
5.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0

総務省
王国関係
外務省
安全・法務省
内務省
文部科学省
国家債務
財務省
防衛省
インフラ・環境省
経済省
社会問題・雇用省
健康福祉スポーツ省
対外貿易開発協力
住宅局
インフラファンド
市町村ファンド州ファンド
家畜健康ファンド

302 2016年歳入における誤謬

https://www.rekenkamer.nl/publicaties/publicaties/2017/05/17/totaaloverzicht -fouten-enonzekerheden---ontvangsten

173

2016年H
J

収入における誤謬と不確実性

予算担当省庁

責任額(千€)BES ファンド
デルタファンド
合計金額

42.1
1,215.0
231,663.7(約30兆円)合規性に関する誤謬と不 適正表示に関する誤確実性
謬と不確実性
(%)
(%)
(千€)
(千€)
0.0
0.0
0.06％

0.0
0.0
135.7
(約176億円)

0.0
0.0
0.01％

0.0
0.0
20.6
(約26億円)

D）債務負担 303
2016年

債務負担における誤謬と不確実性

予算担当省庁
I
IIa
IIb
III
IV
V
VI
VII
VIII
IXa
IX
X
XII
XIII
XV
XVI
XVII
XVIII
A
B
C
F
H
J

王室
議会
内閣
総務省
王国関係
外務省
安全・法務省
内務省
文部科学省
国家債務
財務省
防衛省
インフラ・環境省
経済省
社会問題・雇用省
健康福祉スポーツ省
対外貿易開発協力
住宅局
インフラファンド
市町村ファンド州ファンド
家畜健康ファンド
BES ファンド
デルタファンド
合計金額

責任額
(千€)

合規性に関する誤謬と不 適正表示に関する誤確実性
謬と不確実性
(%)
(%)
(千€)
(千€)

41.4
141.0
118.4
59.3
135.1
9,916.7
13,251.3
851.1
40,302.6
37,737.0-22,048.0
9,802.7
7,977.4
21,581.2
31,613.9
14,488.0
2,612.4
4,273.7
6,421.1
28,142.7
2,493.7
31.6
42.1
1,070.3
211,056.5

0.0
0.2
1.1
0.0
0.0
0.1
0.3
1.8
0.5
0.0
0.0
1.3
0.2
0.0
0.1
0.0
0.0
0.0
0.3
0.3
0.0
0.0
0.0
0.5
0.27％

(約27兆円)

0.0
0.3
1.3
0.0
0.0
11.0
41.8
15.3
205.8
0.0
0.0
123.6
18.5
8.5
20.5
5.8
1.2
0.2
20.0
81.1
0.0
0.0
0.0
5.5
560.5

0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.3
0.1
0.0
0.0
0.2
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.2
0.03％

0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
3.5
5.6
2.8
28.9
0.0
0.0
17.5
0.2
5.8
0.0
0.0
0.0
1.1
0.1
0.0
0.0
0.0
0.0
1.7
67.2

(約728億円)(約87億円)合規性に関する誤謬と不確実性

適正表示に関する誤謬と不確実性E）試算表 304
2016年

試算表における誤謬と不確実性

予算担当省庁

責任額

303 2016年債務負担における誤謬

https://www.rekenkamer.nl/publicaties/publicaties/2017/05/17/totaaloverzicht -fouten-enonzekerheden---verplichtingen
304 2016年試算表における誤謬
https://www.rekenkamer.nl/publicaties/publicaties/2017/05/17/totaaloverzicht -fouten-enonzekerheden---saldibalans

174

2016年

試算表における誤謬と不確実性

責任額

予算担当省庁

合規性に関する誤謬 適正表示に関する誤と不確実性
謬と不確実性
(%)
(%)
(千€)
(千€)
(千€)

I

王室

29.6

0.0

0.0

0.0

0.0

IIa

議会

64.9

0.0

0.0

0.0

0.0

IIb
III
IIIa

内閣
総務省
王室庁
知的・保安サービスに関する監督委員会
王国関係
外務省
安全・法務省
内務省
文部科学省
国家債務
財務省
防衛省
インフラ・環境省
経済省
社会問題・雇用省
健康福祉スポーツ省
対外貿易開発協力
住宅局
インフラファンド
市町村ファンド州ファンド
家畜健康ファンド
BES ファンド
デルタファンド
国の会計
合計金額

12.1
1.8
0.1

0.0
0.0
0.0

0.0
0.0
0.0

0.0
0.0
0.0

0.0
0.0
0.0

0.0

0.0

0.0

0.0

0.0

2,180.7
2,816.8
9,020.5
499.6
65,619.1
403,167.8
247,691.0
10,252.7
9,493.3
59,349.4
11,870.9
13,422.0
15,952.3
863.2
20,853.8
59,868.8
3,608.0
126.4
4.5
1,460.1
3,840.5

0.0
0.0
0.2
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0

0.0
0.0
20.3
0.0
0.8
0.0
5.6
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0

0.0
0.0
0.1
0.1
0.2
0.0
0.0
0.1
0.6
0.0
0.0
0.0
0.0
0.1
0.0
0.0
0.0
0.1
0.0
0.1
0.0

0.0
0.0
12.3
0.7
110.2
0.0
6.7
5.2
54.3
9.0
0.0
0.0
3.0
0.9
1.3
0.0
0.0
0.2
0.0
1.7
0.0

942,069.9

0.0％

26.7

0.02％

205.5

IIIb
IV
V
VI
VII
VIII
IXa
IX
X
XII
XIII
XV
XVI
XVII
XVIII
A
B
C
F
H
J

(約 122兆円 )(約 34億円 )(約 267億円 )以上のような省庁レベルでの集計の他、予算事項レベルでも同様の集計を行い、意見に限定を付している。
検査報告書において限定が付された省庁をまとめると以下のようになる。
図表3-1-7：2016年検査意見の概要
番号（✖は限定意見を出したところ）
省庁レベル

政府機関・省庁名

Ⅰ

王室

ⅡA

議会

ⅡB

内閣

Ⅲ

総務省

Ⅳ

王国関係

事項レベル

✖ 305

305 王国関係については「内務省(Ⅶ)への検査報告書にて報告されている。意見の限定についてはP.10

https://www.rekenkamer.nl/onderwerpen/verantwoordingsonderzoek/documenten/rapporten/2 017/05/17/resultaten-verantwoordingsonderzoek-2016-bij-het-ministerie-van-binnenlandse-zaken-enkoninkrijksrelaties

175

番号

省庁レベル

政府機関・省庁名

Ⅴ

外務省

Ⅵ

安全・法務省

✖

Ⅶ

内務省

✖

Ⅷ

文部科学省

✖

Ⅸ

財務省

Ⅹ

防衛省
インフラ・環境省
経済省
社会問題・雇用省
健康福祉スポーツ省
対外貿易開発協力
住宅局
インフラファンド
市町村ファンド州ファンド
家畜健康ファンド
デルタファンド
合計

Ⅻ
XⅢ
XV
XⅥ
ⅩⅦ
ⅩⅧ
A
B
C
F
J

事項レベル

✖
✖
✖
✖
✖

✖

✖ (11) 306
５省庁

６省庁

限定意見の原因となった主な指摘の概要は以下のとおりである。
合規性の誤謬や不確実性は、入札の手続違反によるものや、サービスが履行されたかどうかを判断できなかったことによるものが多く、特にインフラ・環境と防衛省では、複数の事項で許容限度額を超えており、誤謬や不確実性は、補助金の正当な利用に対する理解の欠如に起因しているとされている 307 。
2016年の具体的な指摘事項
省庁

主な指摘内容

3
4

王国関係
安全・法務
省
内務省
文部科学省

5

防衛省

6

インフラ・
環境省

補助金の支出について、証拠資料が不十分となっているもの（合規性）
法医学研究所、移民局、拘置所などのエージェンシーにおける入札手続の誤り（合規性）
入札手続の誤りによるもの（合規性） 308
調達手続き誤りによるもの（合規性）
議会に報告されていない政策変更を伴う予算の変更（合規性）
契約書や注文書が保存されていないこと及び商品やサービスが提供されたことを確認することができないもの（合規性・適正表示）契約の管理が不完全であったことにより表示が不適正となっているもの（適正表示）
提供されたサービスに関する証拠書類が十分でないため、これに対する支出が正しい項目に計上されているかどうかが不明なもの（合規性・適正表示）
履行内容が不十分であるもの（合規性）

1
2306 家畜健康ファンドについては「経済省(ⅩⅢ)への検査報告書にて報告されている。意見の限定についてはP.11
https://www.rekenkamer.nl/onderwerpen/verantwoordingsonderzoek/documenten/rapporten/2017/05/17/resultaten-verantwoordingsonderzoek-2016-bij-het-ministerie-van-economische-zaken-endiergezondheidsfonds
307 2016年政府全体の検査報告書（前掲）P.84
308 誤謬額が11.4百万€あったことの他、統計的サンプリングに基づき母集団全体に対し推定した誤謬額
19.7百万€が記載されている。また、重要性の判断はこの推定額と許容限度額（重要性の基準値）15
百万€を比較して行っている。

176

省庁
健康福祉ス
ポーツ省

8

住宅局

9

家畜健康フ
ァンド

③

7

主な指摘内容支出の超過が適切な期間内に議会に報告されていないもの（合規性）
健康福祉スポーツ省の配下機関である オランダ領アンティル諸島 社会保険事務所から引き継いだ文書について 、年金給付の合規性を裏付ける資料の欠落 など適切な文書管理が行われなかったことにより支払の合規性を判断できないもの（合規性）
研修活動に係る支出は通常の業務と密接に関連しており、支出をあるべき予算事項に計上することが難しく、誤謬リスクが高いにもかかわらず、健康福祉スポー
ツ省は十分な管理体制を構築していない（支出／合規性）
オランダ領カリブ海領域の医療費は前払いにより支出し、その後に精算されることとされているが、最大の医療提供者であるボネール島の病院と契約を締結する際に問題があったため、健康保険事務所の2015年及び2016年の支出が合法である
ことを立証できない（合規性） 309
入札手続の誤り（合規性）
賃貸料の実績と見込との差額について明確な説明がなされていないこと及び売却予定物件の管理に関する意思決定が十分に立証されていないなど（適正表示）
調達に関する規則の不遵守（合規性）

2017年 310
2017年以降、検査対象項目（収入支出／債務負担／試算表／エージェンシー）のそれ

ぞれについて、「合規性」及び「適正表示」の各観点から「誤謬」と「不確実性」について指摘金額を集計している。そしての合計額が予算額などに対し２％以上検出された場合に、「合規性」及び「適正表示」の検査意見に当該事項を除く旨の限定を付している。具体的に、省庁レベルでは以下の表において下線を付した箇所が限定意見となっている部分
である 311 。
2017 年指摘金額（単位：百万€）
省庁

検査対象

議会 (IIA)

債務負担

合規性

予算額

適正表示

誤謬

不確実性

合計

率

誤謬

154,424

44

60

104

0.07%

19,516

収入支出

119,391

68

45

113

債務負担

109,918414

債務負担

57,639

121

試算表

2,153

エージェン
シー

83,897230

収入支出

418,060

1,010

債務負担

185,717167

試算表

2,029,697

不確実性

合計

率

19,51612.64%

0.09%

0

0.00%

414

0.38%

0

0.00%

123

0.21%

0

0.00%

0

0.00%

42

1.95%

230

0.27%

0

0.00%

2,200

0.53%

0

0.00%

167

0.09%

0

0.00%

0

0.00%

1,385

0.07%

内閣（ⅡB）

総務省 (III)

国王関係
(IV)

2

1,190

42

1,385

309 2013年、2014年、2015年の年次報告書の検査においても健康保険事務所のアカウンタビリティの問

題について報告しており、現在（監査報告書発行時点）においても健康福祉スポーツ省は、当該病院と協議を行っているとの記載がある。
310 2017年の省庁の情報について
http://www.rijksbegroting.nl/2017/voorbereiding/begroting
311 予算額が比較的小さい省庁においては、指摘額が２％を上回っている場合であっても意見において除外が付されていないケースがあるようである（例：内務省のエージェンシー）。

177

2017 年指摘金額（単位：百万€）
省庁

合規性

適正表示

検査対象

予算額

誤謬

不確実性

合計

率

誤謬

収入支出

12,299,446

4,129

19,49523,6240.19%

37,024

試算表

2,491,666

0

0.00%

118,337

収入支出

15,006,702

86,865103,092

0.69%

2,211

債務負担

12,997,869

54,60354,6030.42%

試算表

7,879,399

475

5,000

5,475

0.07%

14,946エージェン
シー

2,800,577

50,964

10,56961,533

2.20%

6,806

収入支出

1,024,746

813

813

1,626

0.16%

債務負担

825,189

541

420

961

0.12%

1,273

試算表

504,807

0

0.00%

1,849

エージェン
シー

162,987

4,999

7

5,006

収入支出

39,392,473

410

5,394

債務負担

38,846,849

181,336

80,568

試算表

66,385,939

不確実性

合計

率

37,024

0.30%

2,694

121,031

4.86%

1,471

3,682

0.02%

0

0.00%

2,582

17,528

0.22%

6,806

13,612

0.49%

351

351

0.03%

1,273

0.15%

2,110

0.42%

3.07%

0

0.00%

5,804

0.01%

0

0.00%

261,904

0.67%

490

490

0.00%

0

0.00%

20,384

1,798

22,1820.03%

外務省 (V)

安全・法務
省(Ⅵ)

16,227

内務省(Ⅶ)

文部科学省(VIII)

エージェン
シー

財務省
（Ⅸ）

261

360,018

78,581

1,445

80,02622.23%

138

347

485

0.13%

収入支出

154,762,029

4,356

195,483

199,839

0.13%

2,678

84,527

87,205

0.06%

債務負担

19,970,849

40,63380,000120,633

0.64%

36

80

116

0.00%

試算表

239,024,580

0

0.00%

33,505

166,045

199,550

0.08%

収入支出

8,916,474

52,031

19,22071,251

0.80%

0

0.00%

債務負担

9,313,170

130,671

36,029166,700

1.79%

0

0.00%

試算表

10,916,450

0

0.00%

29,704

0.27%

0

0.00%

32,3020.43%

防衛省 (X)

インフラ
・環境省
(XII)

経済省
(XIII)

社会問題・雇用省(XV)

29,704エージェン
シー

351,755

58,050348

58,39816.60%

収入支出

7,488,147

7,831

32,41740,248

0.54%

債務負担

7,141,530

18,509137

18,646

0.26%

38

38

0.00%

試算表

7,603,473

0

0.00%

3,804

3,804

0.05%

エージェン
シー

2,672,804

11,70027,124

1.01%

0

0.00%

債務負担

12,860,098

5,283

5,283

0.04%

0

0.00%

エージェン
シー

1,224,907

4,979

1,997

6,976

0.57%

720

772

1,492

0.12%

収入支出

13,672,415

16,14736,672

52,819

0.16%

1,334

3,369

4,703

0.01%

債務負担

31,761,946

2,593

70,92273,515

0.23%

46

46

0.00%

試算表

16,041,402

16,14736,672

52,8190.33%

13,977

17,1080.11%

15,424178

32,302

3,131

2017 年指摘金額（単位：百万€）
省庁

検査対象

予算額

エージェン
シー

健康福祉ス
ポーツ省
(XVI)

対外貿易開
発協力
(XVII)

住宅局（Ⅹ
Ⅷ）

合規性
誤謬

不確実性

適正表示

合計

率

1,313

7.95%

16,511

1,313

収入支出

15,860,218

217,793

204,954422,747

2.67%

債務負担

15,387,823

81,382879,555

960,937

6.24%

試算表

19,604,858

0

0.00%

誤謬

不確実性

合計

率
0

0.00%

2,508

2,508

0.02%

1,688

1,688

0.01%

274

274

0.00%

5,478

8,547

1.85%

エージェン
シー

463,192

4,111

1,872

5,983

1.29%

収入支出

2,928,416

6,309

6,221

12,530

0.43%

0

0.00%

債務負担

2,295,293

117

117

0.01%

0

0.00%

試算表

14,714,215

0

0.00%

158,127

1.07%

収入支出

5,054,861

51,02671,756

1.42%

0

0.00%

試算表

5,799,943

1,884

1,884

0.03%

691

691

0.01%

エージェン
シー

2,052,616

36,286

41,681

2.03%

2,396

21,912

1.07%

20,730

5,395

3,069

154,191

3,936

19,516以上のような省庁レベルでの集計の他、予算事項レベルでも同様の集計を行い、意見に限定を付している。
検査報告書において限定が付された省庁をまとめると以下のようになる。
図表3-1-8：2017年検査意見の概要（✖は限定意見を出したところ）

番号

政府機関・省庁名

Ⅰ

王室

ⅡA

議会

ⅡB

内閣

Ⅲ

総務省

Ⅳ

王国関係

Ⅴ

外務省

✖

Ⅵ

安全・法務省

✖

✖

Ⅶ

内務省

Ⅷ

文部科学省

✖

✖

Ⅸ

財務省

Ⅹ

防衛省
インフラ・環境省
経済省
社会問題・雇用省
健康福祉スポーツ省
対外貿易開発協力
住宅局
インフラファンド
市町村ファンド州ファンド
デルタファンド
合計

✖

✖

Ⅻ
XⅢ
XV
XⅥ
ⅩⅦ
ⅩⅧ
A
B
C
J

省庁レベル

事項レベル

✖

✖

✖
✖

✖

６省庁

179

６省庁

限定意見の原因となった指摘の概要は以下のとおりである。
2017年の具体的な指摘事項
省庁
1

外務省

主な指摘内容試算表において、予算上の収入・支出額の区分に表示すべき項目を誤って予算準備金に含めて計上していたもの。（適正表示）

2

安全・法務

エージェンシーにおける購買・調達規則の不遵守及び業者が合意された履行を行省ったかどうかについての確認不足（合規性）
議会に報告されていない難民保護準備金への配分（合規性）
補助金受領者から受領した受取債権に関し会計監査人の報告書（意見）が存在しない（合規性）3

文部科学省

エージェンシーにおける雇用契約更新の違法性及び購買システムが正しい手順で適用されていないもの（合規性）
文化施設が貴重な美術品等を借りて、展示を行うに当たり、損害が生じたり紛失したりした場合に備えて、保険を契約する場合にその 価額の一部を文部科学省が保証するスキームにおいて、当該保証の決定による債務負担は、 政策決定であるにもかかわらず、予算年度内に議会へ政策決定による債務負担の予算超過額 を報告していなかったもの（オランダでは債務負担予算または支出予算を超過することにつながる政策決定は、予算年度内に国家予算規則に従って議会に報告しなけ
ればならないこととされている。）なお、会計検査院 は、保証による債務負担予算の超過は、上述のように政策決定の一種であると考えているところ、 文部科学
大臣は、この変更は政策決定によるもの ではないためこれまで議会に報告していなかったものであるとして見解の相違がある。（合規性）

4

防衛省

ITの専門家を雇用す るにあたり欧州における入札に関する法令が遵守されなかったもの（合規性）（本来財務省の事前承認が必要な部類の債務負担契約において） 財務省の事前承認を受けずに債務負担契約が締結されたことによるもの（合規性）

5

インフラ・

補助金にかかる会計検査の監査報告書において限定付意見が付されているもの

環境省（適正表示）
補助金勘定における会計監査報告書において補助金設置目的の適法性についての記載がないことによるもの（合規性）

6

社会問題・

不適切な相殺処理や不当な申告によって、権利が存在しない にもかかわらず給付

雇用省が付与され、その結果、支払の適法性が立証されないもの（合規性）
不十分な申告、証明書の受取（生存証明、経歴証明、銀行口座番号明細書等）や誤った計算による退職年金の過大な支給 などにより、年金給付の適法性が判断できないもの（合規性）
権利が存在しない者への給付金の支給や、不十分な申告（ 例えば、関係者の履歴書や銀行口座明細書の証明等）により、その結果、支払の合規性を立証できないもの（合規性）

7
8

健康福祉ス

濫用や不適切な使用を防止するための政策の本質的な要素が十分に機能していな

ポーツ省

いもの（合規性）

住宅局

情報通信技術契約や雇用契約における入札ミス（合規性）

180

(9) 見せ方の工夫
オランダにおいては、課題として、専門知識を十分に有さない層に おける財務諸表への関心の欠如など、政府による財務コミュニケーションの改善の必要性を認識していた。
この課題に対応するため、絵を使った解説を作成するといった工夫を行っている。NCA
でも、同様に数年前にヴィジュアルエフェクツ（視覚効果）十分に取り入れた報告書や冊子を作成することを決定している。ウェブサイト上においても同様の対応が行われており、テーマごとにグラフや図を使って説明している。
検査報告書の目次（１結論、２財政、３政策運営、４政策結果、５大臣の回答と検査院の後書き）を各ページに図で示し、どこを読んでいるかが一目瞭然に分かる。

（出典：2017年NCA検査報告書P.8）

お金の流れ、政策運営、結果（社会における業績及び影響に関する情報）を表す図（出典：2017年ACA検査報告書P.26）

市民と企業が公共部門の収入と支出にどう関わっているかという主題について、中央政
府、社会保障、医療基金によって資金提供される施設の収入源の例（出典：2017年NCA検査報告書P.11）

181

第２節：オーストリア会計検査院の財務検査
オーストリア会計検査院について(1) 概要 312
オーストリア会計検査院（Rechnungshof Österreich: RH、英語名 Austrian Court of Audit: ACA）は、連邦憲法により、連邦、州、市レベルで独立した会計検査機関として設立された。その機能は、公的機関または民間機関による国家基金の正しい管理を検証することである。
ACA は、250 年以上にわたる歴史がある。1761 年、皇后マリア・テレーザによって、省庁の管理機関として設立され、会計検査院長（President）は大臣と同等の位と定められた。以降、ACA はこの状態を現在に至るまで維持している。オーストリアの検査は、250年以上前の 1761 年に公的資金の濫用の断絶と、国家予算の概要を伝える任務から始まり、
その機能は、一定の調整を除いて変わっていない。
ACA は国民を代表して、憲法で定められた独立性のフレームワーク内で、国家予算が経済的、効率的かつ効果的に利用されているかどうかを検査する。検査の 実施は、議会主
義と民主主義の礎の１つである。連邦・州・市の機関として、ACA は、国民議会及び州
議会(及びウィーン市議会)の機関として、あらゆるレベルの公的部門全体を検査する責任を負う。ACA は、目的、独立的、専門的かつ公正な方法でその任務を遂行し、INTOSAIの検査ガイドラインなどの国際的な検査ガイドラインに準拠し、さらなる発展を奨励する。
ACA は、革新と改革の道を開くことにコミットし、その戦略において、知識と実績を積極的に共有することを宣言している。全ての検査において、ACA は行政改革に少なからず貢献しており、ACA にとって、中核的な活動である検査・アドバイザリー活動の実績を活かし、現行の憲法・行政改革のプロセスに貢献することを特に重要と考えている。
ACA の活動、機能、組織及び地位は、憲法（B-VG）第６章の規定に従っている。また、
詳細はレンダー法（Landesgesetze、英語：Länder Laws） 313 及び 1948 年会計検査 院法（Rechnungshofgesetz: RHG、英語：The Austrian Court of Audit Act）に含まれている。

(2) ACAの組織 314
ACA は院長による独任制の組織であり、最高意思決定権限を有する院長が、その業績と有効性について責務を担っている。
2018 年７月２日に ACA は戦略目標を達成するため、組織構造を下図のとおり変更した。
312 ACAのウェブサイト「ACAの概要」

http://www.rechnungshof.gv.at/ueber -den-rh/der-rechnungshof.html
313 オーストリアでは、連邦政府が最も重要な事項の立法能力を有している。し かし、連邦憲法（ B-VG）

は、条項15（1）の中で、Länder（州）を支持/優先する一般条項を規定している。連邦憲法によって連邦政府に明示的に割り当てられていない全ての資源が割り当てられ、これは法律と施行の両方に適用される。レンダー法は州議会によって決定される。立法の方法は、それぞれの連邦州の州憲法を決定する。B-VG第99条第1項は、州憲法が連邦憲法に違反していない限り、州憲法の憲法上の自由を憲
法立法において自由であると規定している。
314 ACAのウェブサイト「組織」
http://www.rechnungshof.gv.at/ueber -den-rh/organisation.html

182

現在 ACA は５つのセクションとさまざまな業績分野に応じた 34 の専門化された検査部
門、院長室、そして内部監査室で構成されている。また、テーマ特有の業務や検査手法、横断的な業務や検査手法を支援するために、関連する活動と検査領域が１つの部門にまとめられている。
ACA 院長には、連邦憲法に基づき、国民議会の委員会及び本会議における、ACA の報
告書、連邦財務諸表、特定の会計検査に関する法律の修正動議、ACA に関連する連邦財
務法案についての審議に出席する権利が付与されている。
ACA が国民議会に提出した報告書は、ACA 委員会で審議される。当該委員会は、各政党の国民議会における議席数の割合に応じた政党の議員で構成されており、幾人かの応答者が通例招かれている。ACA の報告書は本委員会での議論の終了後、国民議会の総会で議論され、記録される。
連邦財務諸表の審議及び ACA に関連する連邦財政法の章の審議に際しては、ACA 院長
も予算委員会に出席し、審議に加わる権利を有している。
図表3-2-1：ACA組織図（2018年７月現在）（ACA のウェブサイト 315 より、PwC あらたが翻訳）(3) ACAの権限
国民議会は、国の予算に責任があり、会計検査に関しては ACA の支援を受けている。
ACA は、連邦憲法によって、国民議会における独立機関として設立されているが「連邦、州政府、市町村の連合体、人口 10,000 人以上の市町村及び法律に規定された法人の公的資金の管理を検査する」こととされており、その検査の範囲は連邦政府にとどまらない。
315 ACAのウェブサイト「検査院の組織図」

http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2018/ueber_den_rh/Organisation/Organigr
amm_Rechnungshof_Juli_2018.pdf

183この点については「本章本節２.(3) 検査対象」において詳述する。
ちなみに、ACA の権限と権利に関して ACA と検査を受ける法人の間に意見の相違が生じた場合、ACA は憲法裁判所に裁定を求めることができる。この手続きは、憲法裁判所法でさらに詳細に規定されている。

(4) ACAの活動
ACA は、パフォーマンスレポート 316 の中で活動報告を、数値を使って公表している。
図表3-2-2：検査院の活動の種類
活動内容または相手先
パートナーシップ
ACA が仕事をした市町村議会
一般の代表機関への参加
報告書の数
検査の要請
検査院に対する質問
試査の要請
検査対象の事業体
メディアによる記事
プレスリリース
プレスカンファレンス
インタビュー
出版物
ウェブサイトへのアクセス（訪問数）
ウェブサイトへのヒット数（ビューの回数）
国内外のネットワーク
国際文書
国家監督機関との機関間の接触
他の知的機関との機関間の接触
国内の訪問者の対応
海外からの訪問者の対応
国際イベントへの出席
そのうち、INTOSAI イベント
他の最高会計検査機関からの問い合わせ

2013

2014

2015
上半期

83
40
109
3
238
2
5,694
6,369
52
0
37
1
215,815
1,935,287

85
56
165
1
182
1
5,738
6,130
62
0
41
1
185,178
2,238,931

95
31
47
2
122
0
5,846
3,071
36
1
21
0
109,099
986,474

467
8
26
53
278
55
36
24

526
8
27
86
287
57
30
16

236
8
27
0
313
28
12
8

会計検査
(1) 検査の計画 317
ACA は、自身の戦略と中期計画に基づいて、自らの構想に基づく年次計画を作成し、実施する検査の種類、テ－マ、手法について独立して決定する。連邦、州及び市町村の機316 パフォーマンスレポート（Leistungsbericht） 2014/2015 P.91

http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2015/berichte/leistungsberichte/Leistungsb
ericht_2014_15.pdf
317 パフォーマンスレポート（Leistungsbericht） 2014/2015 （前掲）P.13

184

関として、ACA は毎年約 100 件の会計検査を実施している。
検査対象は、財政に関連する変化、時事問題、特別な国民の関心並びに達成可能な予防効果及び便益を考慮しつつ、戦略上の焦点及び年次検査の焦点に従って 、リスクと潜在的影響の観点から選定している。
このように検査計画が自身の構想に従って策定されることは ACA の独立性にとって重要な要素である。
一方、ACA は、国民議会または州議会の決議、国民議会議員または州議会の議員からの要請、連邦政府または州政府または連邦大臣からの合理的な要請があったときは、特別検査活動（特別検査）を実施する憲法上の義務を負っている。ただし、受けることのできる要請の数は憲法上の制限があり、これにより検査計画の独立性が確保されている。
またこのような要請の他、代議士（deputies）、政党、利益団体、検査対象機関の代表者、及び個人から多数寄せられるが、検査に充てることのできる資源は限られているので、検査活動に明確な優先順位を付けて対応している 318 。
ACA は、行政の全ての活動分野を検査する。連邦・州・市の（会計検査）機関として、
オーストリアで唯一の対外公的財政の管理機関であり、トピックを全国的に調査することができる。これを活用し、管理ネットワーク内の他の管理機関が効率的かつ効果的に検証できなかったり、できなかったりする問題を検討する。
ACA は、対象分野及び業務に応じて異なる種類の検査を実施する。
-

焦点を絞った検査（Schwerpunktprüfungen）

-

横断的検査

-

無作為抽出検査-

フォローアップレビューEU 検査などである。また、欧州会計検査院（ERH–Begleitprü-fungen）の検査に同伴し、他の319

検査機関との連携検査やライン省庁に属さない協会（Kammer、英語：Chamber） 320 の検査（Kammerprüfungen）を行い、連邦会計の決算書をチェックする。
検査は、原則として、法律及び安全保障、労働、社会問題、保健、家族、教育、研究、芸術、文化、金融及び経済、インフラなど、全ての政策的活動分野を対象とする。毎年、新しい専門分野が設定され、例えば、2014 年度は「内部統制システム(ICS)」、2015 年度
は「業務改革」を中心に検査を実施した。
また、近年、横断的な検査に重点を置いている。この検査方法は、個々の機関や連邦
州の間で特定の問題を比較することを可能にしている。検査の約４分の１は横断的検査である。

318 ACAのウェブサイト「検査計画」

http://www.rechnungshof.gv.at/en/aca/audits/auditing-programme.html
319 EU検査：EUからの要求事項の準拠に関する評価に焦点を当てた検査のこと。オーストリア会計検査

院では、財務諸表第３巻（前述）として、EUの枠組みに基づく予算計画や発展に関する説明を公表している。
320 例えばオーストリア農業商工会議所、ザルツブルグ医療相談所、地方医師会などを指す。

185

図表3-2-3：検査の種類と傾向検査（新たに開始した検査の数）

2014

検査件数
特別検査
イニシアティブ検査
重点検査
フォローアップレビュー
無作為抽出検査
EU 検査
欧州会計検査院に同伴した検査
第９条検査
協会検査
横断的検査
連邦
州
地方自治体
混在型（連邦、州、自治体）

101
2
99
34
21
11
3
4
4
22
10
2
10

2015
上半期
43
2
41
11
17
7
1
1
4
1
2
1

例えば、パフォーマンスレポート 2014/2015 によると、2015 年には計 111 件の検査が実施された。この計画には、22 件の横断的検査、43 件の重点検査、３件の EU 検査、10
件の無作為抽出検査、26 件のフォローアップレビュー、５件の第９条検査（いわゆる財務検査）、及び１件の協会検査と１件の特別検査が含まれる。32 件の検査が「タスク改革」のトピックに関連していた。また、2014 年の主なテーマである「内部統制システム」
については、34 件の検査が行われた。
なお、2015 年以降、当該パフォーマンスレポートは公表されていないため、参照しているデータは 2015 年前半までとなっている。

(2) 検査の流れ
連邦財務諸表の作成、連邦債務及び連邦債務の証拠、報告について、会計検査院法（RHG）９条で以下のように定められている 321 。
会計検査院法（RHG）９条
1項 ACA は、連邦財務大臣の同意を得て、最終報告書（ Abschlussrechnungen、英語：final
report） 322 の作成日及び作成様式をスケジュールする。また ACA は直接提出される最終報告書を検査し、予算管理機関との直接の協議により是正された誤謬を特定、最終報告書の公表のために連邦財務諸表（Bundesrechnungsabschluss、英語：federal annual
report ）を 作成 しな けれ ばな らな い。 そし て、 連 邦財 務諸 表を 国民 議会 に 提出 する前に、コメントを求めるために連邦財務大臣に送付しなければならない。
連邦財務大臣は、３週間以内に連邦財務諸表に対しコメントを提出することができる。
ACA は、財務大臣のコメントを考慮に入れ、反映するか、またはコメントに対する回答を添え、憲法上の手続のため連邦財務諸表を遅くとも翌年度の６月 30 日までに国民議会に提出するものとする。

: Federal Act on the Austrian Court of Audit (Austrian Court of Au dit Act 1948-RHG)
http://www.rechnungshof.gv.at/en/aca/legal -provisions/federal-act-on-the-austrian-court-of-audit.html
322 2013年度BHG第101条に基づく。
321 RHG

186

会計検査院法（RHG）９条
2項 予算管理に責任を有する機関は、その権限の範囲内で作成された 全ての最終報告書を
翌年度の１月 31 日までに ACA に提出しなければならない 323 。
3項 ACA は、提出後の最終報告書を検査する目的で、必要であると認める情報を書面または直接、いつでも、連邦の予算管理を担当する当局に対し、またその機関を通じて、連邦の予算管理に関連する IT アプリケーションに直接アクセスし、会計に関する全ての帳簿及び記録並びにその他の資料（ 業務文書、契約書、書簡等）の提出を要請することができる。
ACA は、９月１日以降、すでに完了した当会計年度の資金管理について検査することができる。当該検査に関しても、本項の第一パラ グラフが適用されるものとする。なお、これが最終報告書の検査に必要である限り、ACA は関連会社に関する検査権限も有する。
4項 連邦の予算管理に従事する機関は、ACA による②及び③の規定に基づく最終報告書の検査に関する質問に対し完全かつ直接的に回答し、要求された情報を提供し、最終報告書を検査する目的で ACA が行った要求に従い、要求された全てのデータを提供しなければならない。
電子的に利用可能な場合は、BHG119 条に従って連邦財務諸表を作成するために必要な 追 加 デ ー タ は 、 ACA の 要 請 に 基 づ き 、 連 邦 機 関 「 オ ー ス ト リ ア 統 計 局 （ Statistics
Austria）」により利用可能とされる。
5項 連邦財務大臣は、予算と実績の比較の提示から１週間以内に、コメントを提示することができる。
ACA は、コメントを考慮に入れるか、またはコメントに回答するかを行うと同時に、予算に影響を及ぼす会計検査の結果を国民議会に提示するものとする。
6項 ACA は、連邦財務諸表の中で、連邦債務及び連邦が引き受けた債務の額の証拠を毎年国民議会に提出しなければならない。

（ RHG９条を基に PwC あらたが翻訳 ）＜スケジュール＞ 324
前述のRHG９条の①で言及しているスケジュールについては、RLV（会計規則）に具体 的 な 日 時 の 記 載 が あ る 。 例 え ば 2016 年 度 版 最 終 報 告 書 に 関 す る 提 出 日 は 、 2015 年 版
RLVで定められている 325 。なお、RLV2013が会計規則としてあるが、2015年に発行された法令・法的通知（日本でいう官報）にて、2015年版RLVが公表されており、その中で次の提出期限の詳細が記載されている。
図表3-2-4：最終報告書の提出日
2015年度連邦財務諸表の構成のためにACAへ提出する最終報告書及びその他の文書の期日を、以下に設定する。
期限(2016年）
１月31日





ACAへの提出物

提出者

UG01～58 の損益予算の比較計算見積り
UG01～58 の財務予算の比較計算見積り
連結最終報告書（財政状態・行政コスト・キャッシュ予算管理機関〃財務省

323 2013年度BHG第101条を参照。また、第116条に例外事項が記載されている。
324 ACAのウェブサイト「スケジュール」

http://www.rechnungshof.gv.at/sonderaufgaben/bundesrechnungsabschluss.html
325 RLVの最新版

https://www.ris.bka.gv.at/GeltendeFassung.wxe?Abfrage=Bundesnormen&Gesetzesnummer=20008432

187

期限
(2016年）
２月５日
２月15日

２月28日
３月31日

４月30日

留意事項
2015年度
の会計報
告

連結決算

ACAへの提出物

提出者

フロー計算書）
最終報告書に対する注記
財務省
事前承認及び事前請求の証拠
予算管理機関
UG01〜58 の損益予算と財務予算の比較計算見積りに関する解説
損 益 予 算 と財 務 予算 の 比較 計 算 見 積り の 重要 な 項目 の表示UG01〜58 の連結最終報告書（財政状態・行政コスト・キャッシュフロー計算書）に対する注記連 結 最 終 報告 書 上の 重 要な 項 目 の 表示 （ 財政 状 態・ 行
政コスト・キャッシュフロー計算書）

RLV 2013 第 36 条３項による誤謬修正手続きの終了
予算管理機関
最終報告書に対する RLV 2013 第 15 条 1～5 項～28 予算管理機関
条、第 30～32 条に準拠した注記の解説

RLV2013 第 33 条に基づく最終報告書に対する注記（統計オーストリア）

RLV 2013 第２条４項に基づく完全性の宣言
予算管理機関
RLV 2013 第 14 条、15 条６項、29 条、34 条に基づく
最終報告書の注記の解説
連 邦 機 関 また は 連邦 当 局に よ っ て 任命 さ れた 者 によ って管理されている法人の RLV 2013 第 34 条に従った最終報告書に関する解説
同RLVの中で、下記に抜粋するように、ACAへの提出内容と提出期限を指定している。
上記表のとおり、ACAへの提出物により開示された会計年度 及び前年度の情報が提供されなければならない。また、全ての最終報告書は、連邦財務諸表のアプリケーションを通じて、遅くとも2016年１月31日までに財務省により全ての予算管理機関に対して電子的に提供されなければならない。このアプ
リケーションには、根拠及び附属情報が直接手動で入力されなければならな
い。
関連手続は、2015年最終報告書の作成に関する財務省の回報（ Rundschreiben,
英：circular）に記載されている。
（上の表：RLV2015 326 P.11よりPwCあらたが翻訳）(3) 検査対象
ACA は、連邦（国）のみならず州及び市町村の公的財政管理の独立外部機関として設立されている。このような憲法上の義務に従って、ACA は、連邦、州または市町村の公的機関並びに民間企業の行為を検査する。しかし、この広範囲な検査の義務は業績検査に限ったことであり、財務検査に関して、ACA は国、州、市町村に関する権限は有していても、義務を負っているのは、国に対してのみである 327 。
ACA の検査対象は、2018 年１月１日現在で、5,753 機関に及び、対象機関のリストがACA のウェブサイトで公開されている 328 。ACA が責任を負う検査対象をレベル別に示せ
326 RLV2015

http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2016/sonderaufgaben/Rechnungslegung_20
15.pdf
327 ACAとのインタビューにより確認
328 ACAの検査対象リスト
http://www.rechnungshof.gv.at/beratung/pruefobjekte.html

188ば以下のとおりである。
①

連邦レベル

ACA は連邦レベルで以下の検査を担っている。
・

連邦政府の経済・

国の機関または国から任命された者によって管理されている全ての財団、基金及び機関の財務実績

・以下の企業の財務管理-

国が単独でまたは公会計検査の対象となる他の法人と共同で運営しているもの-

国が単独でまたは他の法人と併せて少なくとも 50％を保有するもの-

財務またはその他の経済的措置を通じて、国が単独で、または公的検査の対象となる他の法人と共同で実質的に支配しているもの-

国の資源を使用する公的法人の財務実績-

社会保険機関の検査-

雇用主、従業員、専門家のための法で規定された協会の財務実績の管理-

法律で基づいて設立された法人。例えば、オ－ストリア放送協会に関する連邦法 31a 条に基づくオ－ストリア放送協会（ORF）

なお、オーストリア中央銀行（OeNB）は連結財務諸表の連結対象機関であり 329 、検査院による財務検査の対象である。
②

州レベル

州レベルで ACA が責任を負う検査の範囲は以下のとおりである。
・州が責任を有する財務事項

・

州の機関または州の機関から任命された者によって管理される全ての財団、基金及び機関の財務・

以下の企業の財務管理-

州が単独でまたは公会計検査の対象となる他の法人と共同で運営しているもの-

州が単独でまたは他の法人と併せて 50％以上を保有するもの-

財務またはその他の経済的措置を通じて、州が単独でまたは公的検査の対象となる他の法人と共同で実質的に支配されているもの-

州の資源を使用する公的法人の財務の実績-

雇用主、従業員、専門家（団体）のための法で規定された協会の財務実績の管理

また、ACA が、州、市町村、市町村の連合体、州の管轄下にある法に基づき設立された協会を検査するときは、ACA は各州の議会の機関として活動する。州議会は、毎年、予算見積りと財務諸表を ACA に提出しなければならない。
このように、ACA は、公的セクター全体とその国際的な検査の経験に関する包括的な
329 2017年オーストリア政府財務諸表の数値部分の報告書Bundesrechnungsabschluss für das Jahr 2017

Zahlenteil BUND P.165

189

知識を有していることから、各州について水平的な比較（２つ以上の州の比較）や垂直的な比較を行うことができる。このような比較に基づきベンチマークを作成し、連邦、州、市町村の３つのレベルの政府に勧告をすることができる点は ACA の行う会計検査の大きな特徴の１つと言える。
ACA とそれぞれの州議会との法的関係は州ごとに異なっており、州の憲法や州議会の手続規程において個別に定められている。例えば、幾つかの州議会（及びウィーン市議会）
では、ACA 院長及び調査官を検査報告に関する審議に招くことができることとされてい
る。
③

市町村
市町村に関しては ACA の検査対象は全ての市町村に及ぶわけではなく、人口 10,000 人

以上の市町村に限定されている。これは、2,100 あるオ－ストリアの市町村のうち 87 に過ぎない。
人口 10,000 人以上の市町村レベルで ACA が責任を負う検査の範囲は以下のとおりである。
•

市町村が責任を有する財務事項•

市町村の機関または市町村の機関から任命された者によって管理される全ての財団、基金及び機関の財務の実績•

以下の企業の財務管理：-

市町村が単独でまたは公会計検査の対象となる他の法人と共同で運営している
もの-

市町村が単独でまたは他の法人と併せて 50％以上を保有するもの-

財務またはその他の経済的措置を通じて、市町村が単独でまたは公的検査の対象となる他の法人と共同で実質的に支配されているもの-

市町村の基金で運営されている公的機関の財政

住民が 10,000 人未満の自治体であっても、市町村政府の要請（正当な理由がある場合）
または州議会からの要請に基づき、ACA の会計検査を受けることがある。ただし、そのような要請を受諾することができるのは１年に州政府からの要請２件、州議会からの要請２件に限られている。また、そのような要請は負債について重大な変化があった市町村のみ認められる。
会計検査を受けた市町村長は、年間予算見積り及び財務諸表を ACA 及び州政府に同時に提出しなければならない。
市町村の連合体の検査
オ－ストリアでは市町村の連合体が病院、学校、上水道、下水道システムと廃棄物処理の建設及び運営、社会福祉、地域医療、警察、市民権とその状態に関する事項、市町村の公務員及び市長の医療、事故及び年金に関する事項といった重要な機能を担っている場
合がある。このような市町村の連合体についても ACA は検査を行う。この場合、ACA は
州議会の機関として活動する。

190

市町村の連合体の検査については、ACA の責任は、関係する市町村の規模にかかわらず、全ての連合体に及ぶ。

(4) 検査の観点
オーストリア RHG 第２条では ACA の検査は財務検査のみならず、業績検査に及ぶことが明記されている。
①

財務検査 330
財務検査は法律で定められており、財務及び会計のみに関連したものである。ACA のウェブサイトによると、会計検査には具体的に以下の関連する国際ガイドライン（ISSAI
100 para.） 331 が含まれることとされている。
（a）財務記録の調査と評価、財務諸表についての意見表明を含む、責任主体の財務上の説明責任の証明（b）政府の行政全体としての財務上の説明責任の証明（c）適用される法令及び規則への準拠性の評価を含む、財政制度及び会計取引の検査（d）内部統制及び内部監査機能の検査（e）検査対象機関における行政上の決定の高潔性と妥当性の検査（f）SAI が開示すべきと考える検査から生じるまたはそれに関連するその他の事項の報
告
②

業績検査
ACA のウェブサイトによると、国際ガイドライン（ISSAI 100 para.40 及び ISSAI 3000

para.1.1）に記載のとおり、業績検査は、公的なプロジェクト、プログラム または組織の経済性、効率性及び有効性の検査に関連し、改善を達成することを目指すものとされており、具体的に以下の検査が含まれる 332 。
（a）健全な行政原則及び慣行及び運営方針に従った行政活動の経済性。
（b）人的、財務的及びその他の資源の利用の効率性。これには、情報システム、業績測定及びモニタリング体制の調査、特定された欠点の是正のために検査対象機関が従う手続が含まれる。
（c）検査対象機関の目的達成に関連した業績の有効性及び活動が意図していた効果と実際の効果とを比較して検査すること。
③

勧告事項に対する効果測定（Nachfrageverfahren） 333
ACA は一般的な慣行として、自らの業績及び効果を評価している。そのため、効果を330 会計検査の型について（ACA）http://www.rechnungshof.gv.at/en/aca/audits/types -of-audits.html
331 ウェブサイトの最終更新は2011年のため、最新の情報の記述ではない。2013年ISSAIが改定される前のバージョンを記載している。
332 同上、ISSAIの旧バージョンを参照している。
333 効果測定について（ACA）http://www.rechnungshof.gv.at/berichte/nachfrageverfahren.html

191測定する新しいシステムを開発した。第一段階として、前年度の ACA から出された勧告について調査をする。すなわち、検査対象機関に、勧告についての実施状況を尋ねることができるのである。調査状況の結果は、連邦、州及び地方レベルの活動報告書で公表される。また、公表された結果は、効果測定の第二段階である「フォローアップ検査」（効果を管理する最も強力なツール）の基礎となる。この検査では、ACA は、勧告に関する実際の進展をレビューする。
こうした効果測定は、検査活動の価値と勧告の効果を高めることから、検査を継続する上で重要な要素であると考えられている。
例えば、2016 年に ACA は、2015 年勧告の実施状況について 115 の検査対象機関に質問した。2015 年のフォローアップ調査では、検査対象機関からの情報に基づくと、次のような結果となった。評価された 2,833 件のうち、1,156 件（40.8％）においてフォロー
アップが実施され、1,056 件（37.3％）においてフォローアップを行うことが約束された。
よって、勧告の 78.1％が影響を与えていたことが分かる。そして、621 件（21.9％）の勧
告は、処理方針が未定であった。

(5) 検査基準 334①

検査基準
ACA は、2013 年以降、RHG 第９条に基づく決算検査をする際、2013 年 BHG 第 117 条に則って、国内的及び国際的検査標準を順守することが義務付けられており、決算検査については、ACA は、ISSAI または ISA を基礎としていると説明している。
ACA によれば、検査基準は ISSAI 及び ISA に概ね準拠していると述べており、その内容については、基本的にこれらの国際基準の定義を踏襲している、ということが財務検査
報告書 335 に記載されている。
2018 年 10 月現在、計画やサンプリングについては ISSAI に準拠しているが、ISSAI
1320（重要性）、1700（意見の形成）、1705（意見の変更）については、法律の記載を遵守しているため、詳細準拠していないなど、除外項目もある。法的に ISSAI への準拠は定められておらず、自主的に参照しているのが現状である。
②

検査マニュアル
内部検査基準として使用しているマニュアルが存在する（具体的な名称はない）。これは、ISSAIに基づいてはいるものの、全ての要素を完全に遵守する必要がない。
2018年10月現在、財務検査マニュアルとガイドラインはレビュー中であり、特に合規性検査のサンプリングについてレビューをしている。また、分析手順と検査計画に関するマニュアルとガイドラインは、開発中となっている。いずれも公表はせず、内部のみに公開する予定である。 336
334 ACAのウェブサイト「検査基準」

http://www.rechnungshof.gv.at/ueber -den-rh/pruefen/pruefungsmassstaebe.html
335 財務検査報告書：Bundesrechnungsabschluss für das Jahr 2016 P.13

http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads /_jahre/2017/berichte/bra/BRA_2016_Textteil_4c_
Ordnungsmaessigkeits-_und_Belegspruefung.pdf
336 ACAとのインタビューにより確認

192

(6) 検査手法
ACAは検査にあたり、合規性と合法性を基礎としつつ、経済性、効 率性及び有効性の検査を基本原則とした独自の検査基準を設定している（B-VG第126b条５項）が、以下、
当該検査基準のISSAIへの準拠性に着目し、検査報告書から読み取れる個別の手続について述べることとする。
①

検査計画段階におけるリスク評価
ACA は「検査計画」に関する検査基準である ISSAI 1300、「事業体及びその環境の理解を通じた重要な虚偽表示リスクの認識と評価」のための検査基準 ISSAI 1315 に従って、個々の計算プロセスの内部監査システム（IKS）を評価し、これにより、計算の合規性に重大な影響を及ぼす可能性のある不備の未発見というリスクを最小限にするという観点から 、 検 査 す べ き サ ン プ ル の 範 囲 を 決 定 し 、 抽 出 を 行 っ て い る 。 ACA に よ れ ば 、 ISSAI
1300 は一部を除いて遵守しており、1315 には完全に遵守しているとのことである。
また、ACA は次年度の詳細な検査計画を含む全体的な戦略的検査計画（主に業績検査）を作成している。業績検査については実施する年度の２、３年前から計画を開始し、財務検査は毎年計画を行っている。そして突発的な検査も、年に３つまで依頼を受け付けている。しかし、検査計画は公開していない 337 。
②

検査における重要性
ACA は、ISSAI 1320 に基づき 338 、重要性を決定している。具体的には、連邦の予算案

上の支出全体に占める誤謬が１％を超えることが確認された場合は、重大な影響があるとみなしている（決算全体に対する重要性、重要性の基準値）。不備がこの限界を超えた場
合、連邦の会計は、もはや資産状況、損益状況及び財政状況の概況を誠実に反映していな
いと判断する。
オーストリア検査院によれば、１％という数値は、会計の複雑さ、取引の重要性、及び内部統制システムの機能性に応じて、0.5％から２％の重要性を示唆する一般的に認められた検査実務及び文献から得られたものである。オーストリアは非常に優れた高度な内部統制システムを有しているため、重要性を１％に設定している 339 。
個々のプロセス及び決算書項目の評価に当たっては、ACA は ISSAI 1330「評価された
リスクへの監査人の対応」に基づき、重要性の基準値よりも低い金額として手続実施上の重要性を定めている。特に、内部統制システムに不備がある場合、手続き実施上の重要性
は重要性の基準値に対しより低い割合の金額となる。
な お 、 2016 年 決 算 に 関 す る 検 査 に お い て は 、 重 要 性 の 基 準 値 は 765 百 万 ユ ー ロ（76.452 十億ユーロの１%）であった。また、帳簿検査の結果及び昨年の検査経験に基づいて、手続実施上の重要性の設定に当たり重要性の基準値を 30%下げ、535 百万ユーロと337 ACAとのインタビューにより確認
338 ACAの検査報告書には、重要性の決定はISSAI 1320「検査の計画及び実施における重要性」に従って行われると記載されているが、ACAとのインタビューでは、ISSAI 1320については部分的に準拠しているとのことであった。
339 ACAとのインタビューにより確認

193

した。
③

検査の手法と着眼点
ACAは、①無作為抽出検査及び②「決算及び組織的検査行為の検査」という２つの方法で決算の合規性検査及び証憑検査を行っている。サンプルの選び方は ISSAIを参照して
おり、IDEAやsmartexporterといった汎用監査ソフトウェアを使用し、サンプルを抽出している 340 。
証憑検査に当たっての具体的な着眼点は、以下のとおりである。
-

証憑の根拠

-

金額

-

受領の証

-

実質上の正当性及び計算上の正確性

-

期間帰属

-

収入・支出見込み事項の計上-

即時通知手続き

-

支払期限

-

勘定科目の割当て

-

証憑の種類

-

債務者及び債権者に関する記載④

リスクの定義指摘事項についての基準を「ハイリスク」及び「ローリスク」に分類している。当該

等級付けは ACA が検査評価の要約をする際に伝統的に用いてきたものであるが、 2016 年決算分からは対外的にも公表されることとなった。
「ハイリスク」の誤謬とは、最終決算数値の不正確な転記または不正確な報告へつながる誤謬であり、基準は以下のとおりである。
証憑の根拠がない、不完全である、欠陥がある

-

金額の誤り

-

期間帰属のエラー-

勘定科目の割当ての間違い⑤-

検出された誤謬の処理検出された誤謬については、RHG 第９条及び RLV2013 第 36 条により、ACA は予算を管理する機関と直接共同作業し、補正することが義務付けられている。

340 ACAとのインタビューにより確認

194

(7) 直近の検査結果
オーストリアの検査報告は、省庁別に発行されるのではなく、連邦政府に対して１つにまとめて公表され、報告書の中で UG ごとに報告が記述されている。これはオランダ
ACA が連邦政府全体について、また省庁別に検査報告書を出し、さらに省庁別報告書の中で政策別に報告をしているのと相違がある。この１つにまとめるオーストリアの検査報
告書のタイプは、フランスなど欧州大陸によくみられる形式である。
ここからは 2014 年から 2017 年まで過去４年分の検査結果を見ていき、オーストリアの検査ではどのような傾向があるのかを分析する。まずは以下にサマリーを示す。毎年、誤謬の数が減っていることが分かる。
図表3-2-5：過去４年間の検査結果の誤謬の概要
誤謬
サンプル
数

誤謬
（率）

ハイ
リスク

ロー
リスク

勧告の
数

2014 年

未公表 341

未公表

未公表

未公表

49 件

2015 年

1,449

未公表

未公表

51 件

図表 3-2-8

2016 年

1,868

552(29.6%)
278(14.9%)

図表 3-2-7

1,865

146
(7.8%)
21(1.1%)

35 件

2017 年

721(49.8%)
698(37.4%)
299(16.0%)

12 件

図表 3-2-6

参照先（図表：各年度の検査報告書を基に PwC あらたが作成）

次に年度別に検査報告書の構成や指摘の内容を示す。
①

2017年 342
2018 年６月に発表された 2017 年度版では、２巻（Band２）の UG 報告書に会計検査

院法に基づいた検査結果及び意見を含めて公表している。2 巻はさらに A と B の２つのセクションに分けられている。３巻（Band３）には、会計検査院法（RHG）第９条１項に従った財務検査の過程における会計報告システムの検査結果が含まれている。
第２巻目次
各 UG は次の内容を含む同じ章構成となっている。
セクション A：内訳～セグメント
UG XX
1.
概要
2.
連結財務諸表（UG レベルの連結）
3.
比較計算の見積り（実績と予算の比較）
4.
最終報告書に関する要約コメント
341 ターゲットテストや機能性テスト（funktionsprüfung）が実施されなかったUGについては、無作為抽出テストが25件のビジネスケース（Geschäftsfällen）に対し実施されたという記述がある。
2014年度検査報告書 P.137
http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2015/berichte/bra/September/BRA_2014_T
EXTTEIL_3_PAR9_.pdf
342 2017年度財務報告書第２巻 UGセグメント報告書（前掲）

195

5.
合規性及び証憑検査並びに特定の検査結果に関する RHG 第９条に基づく検査意見（各 UG に対し、上記の項目が表示される。）
セクション B：RHG 第９条に基づく検査の所見全般検査の手順及びテーマ
検査範囲
資産の部
負債の部
収益性分析
会計システムに関する所見
連邦会計局
最終勧告事項

第３巻目次
各 UG は次の内容を含む同じ章構成となっている。
UG XX
連結されていない UG の支出（2017 年）
各 UG 管理の説明
GB（包括予算）別の費用（及び収入）
UG レベルの財務諸表（財政状態計算書、行政コスト計算書、キャッシュフロー計算書）
比較計算の見積り（実績と財務予算、単体）
内訳（ブレークダウン）の会計に関する要約コメント
全ての UG の検査結果（各 UG に対し、上記の項目が表示される。）

2017 年度最終報告書の誤謬
1,865 件のサンプルのうち 21 件（1.1％）のサンプルが「ハイリスク」の誤謬、27 件（14.9％）のサンプルが「ローリスク」の誤謬であった。１つの文書につき複数の誤謬が含まれる場合もある。
誤謬の種類
ハイリスク

ローリスク

カテゴリー
証拠
期間帰属
勘定科目
受領
正確性
義務
緊急通知
支払
取引先管理

2017 年の誤謬の主な内容
文書・証憑による証拠の不十分（７件）
期間帰属のエラー（７件）
勘定科目の設定の誤り（８件）
受領票がなく、受入の際の記帳が確認できない（11 件）
会計処理の真実性・正確性に関する確認の欠如・チェック漏れ（14 件）
予算管理機関が契約を入力・記録する義務に違反している（169件）
緊急通知の際、手順通りに行われていない（１件）
決済期限を満たしていない支払（110 件）
ベンダーと債権者の二重登録（８件）

ACA は、2017 年の決算に係る検査では、サンプル検査の過程で発見された誤謬は、誤謬の修正に繋がらず、従って最終勘定の金額の変更も生じなかった。2016 年度には、誤謬を修正させているのとは対照的である（後述）。
以下の表は、RHG 第９条によるサンプル検査による誤謬の概要を示したもので、「ハイリスク」の誤謬とされているものは赤で強調表示されている。

196

図表3-2-6：2017年誤謬一覧 343
誤謬（1文書に複数の誤謬が含まれることがある）

Ｕ
Ｇ
番
号

小項目（UG)

担当省

サ
ン
プ
ル
数

指
摘
件
数

誤
謬
（
％ 証
） 憑

金
額

受
領

01

大統領府

大統領府

45

17 37.8

1

02

連邦法

議会総局

70

9 12.9

2

03

憲法裁判所

憲法裁判所

20

0

0.0

04

行政裁判所

行政裁判所

20

0

0.0

05

オンブズマンオンブズマン

49

4

8.2

正
確
性

期
間
帰
属

義
務

緊
急
通
知

支
払

1

2

1

UG06「会計検査院」は外部の監 査 法人により監査を受け た

会計検査院

会計検査院

連邦首相府

連邦首相府

85

15 17.6

11

内務

内務省

60

1

12※

外務

欧州・統合・外務省

75

18 24.0

13

司法

司法省

40

9 22.514

軍事・スポーツ

防衛・スポーツ省

88

16 18.2

15

財務管理

財務省

41

3

20

労働

85

28 32.926

4

21

社会問題・消費者保護

護省
〃

9

4

22

年金保険

〃

23

年金 - 公務員

24
25
30

労働・社会問題・消費 者保

2

1

4

8

8

11

8

1

9

6

1

1.7
1
1
1

7.3

1
1
1

95

12 12.6
0

財務省

57

4

7.0

健康と女性

健康・女性省9288.7

家族と青少年

家族・青少年省90

26 28.9

教育

教育省

95

52 54.7

1

31

科学と研究

科学・技術研究・経済 省

87

15 17.2

1

32

芸術と文化

連邦首相府

96

11 11.5

33

経済学（研究）

科学・技術研究・経済 省

30

5 16.75

交通・革新・技術省

60

3

3

0.0
2

1

2
7

1

2

6

17

1

46

12

3

8
1

1

7

2

5.0

経済

科学・技術研究・経済 省

80

8 10.041※

交通・技術革新・技術

交通・革新・技術省

60

5

42

農業・林業・水資源

林業・環境・水資源省

90

11 12.2

1

5

5

43

環境

〃

80

6

7.5

1

1

3

44

収益分配

財務省

67

0

0.0

45

連邦財産

〃

35

6 17.1

1

3

2

46

金融の安定性〃21

7 33.36

6

合計 1865299 16.0

8.3

1
3

7

1

1

1

-

11

14

1
2
1

3

40

2
3

7

1

7

169

1

1
1

110

8

（図表：2017 年検査報告書を基に PwC あらたが翻訳）※

UG12 と UG41 の検査意見は例として後述「(8) 検査意見」を参照）
上図赤枠の２つの UG に対しては、「法に準拠していない」意見が表明されている。

②

2016年
2016 年、ACA では 4a 巻、4b 巻、4c 巻としてテーマ別に３つの検査報告書を公表し、それぞれ次のようなことを主題に挙げている。

343 2017年度財務報告書第２巻 UGセグメント報告書（前掲）P.312

197

1

2

52

（研究）

1

6

10

34

取
引
先
管
理

17

1

06

交通・技術革新・技術

勘
定
科
目

8

会計システムの検査 344

4a2016 年 の 検 査 と し て 、 連 邦 首 相 府 （ BKA ） 、 防 衛 ・ ス ポ ー ツ （ BMLVS ） 、 教 育（BMB）、司法（BMJ）、労働・社会問題・消費者保護（BMASK）、科学・研究・経済（BMWFW）の各省庁、及び連邦会計局について検査を行った。
2017 年１月から３月にかけて、ACA は 2016 年の連邦勘定の検査の一環として、従来の予算執行システムの検査を行った。ACA は検査対象となった機関で使用されている
HV-SAP BMF システム及びプレシステム（Vorsystem） 345 を範囲に含めた。
連邦予算の配賦においては、使用される会計ソフトウェア（HV-SAP）の上流に多数の
プレシステムがあり、インターフェースを介して直接接続されている。この事実は、ACA の検査の観点からはリスクである。ACA は、指定された基準に基づいて、組み込み型のプレシステムの確実性及び提出された帳簿などの資料（基礎となる文書を含む）の網
羅性を評価する目的で旧型システムの検査を行った。
オーストリアでは SAP の導入以降も、常に SAP を中心とする集中管理システム及びその周辺のアプリケーションをモニタリングしていることがうかがえる。これは全省庁が１つのシステムを使って、予算・決算を行っているため、連邦予算・決算を信頼性のあるものにするため、不可欠な検査であることがうかがえる。
4b

行政コスト計算書の品質検査 346
2016 年 10 月から 2017 年４月まで、ACA は、全ての予算管理機関及び会計機関の2016 年の決算（いわゆる９条検査）の見直しの一環として、連邦の行政コスト計算書の品質を検討した。検査の目的は、行政コスト計算書における期間配分の正確性及び完全性、
非現金項目の計算及び記帳の正確性、予算編成、及び「マーストリヒト条約」 347 に導くための行政コスト計算書の妥当性を評価することである。
また、行政コスト計算書の品質を保つことは、連邦政府の財政状態を最も忠実に表現するための予算原理の達成の基礎となる。ACA によれば、行政コスト計算書の品質の高さは、① 第三者に対し、行政コスト計算書が、連邦政府の利益に対する信頼性ある、明確、
正確かつ完全な情報を提供すること② 発生主義会計に基づいた収益の配賦を通じて経済状況に従った業務取引を取り扱う

344 システムの検査結果報告書（BRA 2016 Textteil 4a Vorsysteme Haushaltsverrechnung ）http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2017/berichte/bra/BRA_2016_Textteil_4a_
Vorsysteme_Haushaltsverrechnung.pdf
345 プレシステムとは、予算会計のためのデータを生成し、（データベースアプリケーションなどの技
術的なインターフェースを介してHV-SAPに直接つながっている予算管理タスクを行う自動化されたシステムのこと（前述システムの検査結果報告書 p.7 用語集）。
346 損益計算書の品質検査（BRA 2016 Textteil 4b Qualitaet Ergebnisrechnung）
http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2017/berichte/bra/BRA_2016_Textteil_4b_
Qualitaet_Ergebnisrechnung.pdf
347 マーストリヒト条約は、欧州連合（EU）創設のための基本条約。1991年12月にオランダ南部マース
トリヒトで開かれた首脳会議で合意し、1992年２月に調印、1993年11月に発効した。正式名称は欧州連合条約。欧州共同体（EC）の統合をさらに深めるため、共通通貨の導入 や欧州中央銀行（ ECB）の創設、欧州議会の強化を規定。共通の外交・安全保障政策や司法協力も盛り込まれた。

198

こと
③ 最も正確な行政コスト計算書を作成することの３つを持って達成できるとしている。従って、2016 年の ACA の検査の焦点は、収入及び費用の発生主義の取り扱い、並びに非現金費用及び収益の認識にあった。加えて ACA
は、計画のパフォーマンスをベースに予算の結果をレビューしている。
当検査報告書からは、2013 年に本格的な発生主義に移行しても、直後から正確な運用がなされるのは難しいことがうかがえる。現地担当者へのヒヤリングによれば、記帳を担当している各省庁の職員が完全な複式簿記に慣れるには時間がかかり、教育や研修は重要であるとのことであった。
４c

連邦の会計の合規性及び証憑の検査（いわゆる９条検査）

当該検査報告書が本稿で主に述べてきたいわゆる９条検査の検査報告に当たる。本報告書では、ACA が当該年度の９月から翌年４月までの間に、RHG９条１項に基づいて、
当年度のキャッシュフロー計算書、行政コスト計算書及び財政状態計算書に係る表示及び証拠の合規性並びに計数の正確性に関する評価結果が記載されている。
報告書では、総論的評価として予算案、財政状態計算書、行政コスト計算書及び会計システムに関する評価が述べられた後、概ね予算書区分ごとに、実施された無作為抽出検査の結果が詳述されている。そして、巻末において、要改善事項が「勧告」として列挙されている。
2016 年度版の検査結果は第１章「総論的評価」、第２章の UG の個別評価である「無作為抽出検査」の２つの章で構成されている。第２章は、第１章で述べられた総論的評価を適宜引用し、無作為抽出検査の結果を示す内容となっている。2016 年度の検査結果の概要は、以下のとおりである。
2016 年度検査報告書第４ｃ巻目次 348
目次Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Kurzfassung
Prüfungsablauf und –gegenstandPrüfungsumfang
Abschnit I: Allgemeine Feststellungen
Budgeterung
Vermögensrechnung – Aktva
Vermögensrechnung – Passiva
Ergebnisrechnung
Feststellungen zum System der Verbuchung
Abschnit II: Stchprobenprüfung
Übersicht
UG 01 bis UG 05 Oberste Organe
UG 06 Rechnungshof
UG 10 Bundeskanzleramt

省略語一覧
要旨
検査の流れ及び検査対象
検査の規模
第 I 章：総論的評価
予算案
財政状態計算書―資産の部
財政状態計算書―資本及び負債の部
行政コスト計算書
会計システムに関する評価
第Ⅱ章：無作為抽出検査
概要
UG 1～5 最上級機関
UG 6 会計検査院
UG 10 連邦首相府

348 2016年度版検査報告書 第４c巻（前掲）の目次を和訳したもの

199

Inhaltsverzeichnis
UG 11 Inneres
UG 12 Äußeres
UG 13 Justz
UG 14 Militärische Angelegenheiten und SportUG 15 Finanzverwaltung
UG 20 Arbeit
UG 21 Soziales und Konsumentenschutz
UG 22 Pensionsversicherung
UG 23 Pensionen – Beamtnnen und Beamte
UG 24 Gesundheit und Frauen
UG 25 Familien und Jugend
UG 30 Bildung
UG 31 Wissenschaf und ForschungUG 32 Kunst und Kultur
UG 33 Wirtschaf (Forschung)UG 34 Verkehr, Innovaton und Technologie(Forschung)UG 40 Wirtschaf
UG 41 Verkehr, Innovaton und Technologi e
UG 42 Land–, Forst– und Wasserwirtschaf
UG 43 Umwelt
UG 44 Finanzausgleich
UG 45 Bundesvermögen
UG 46 Finanzmarktstabilität
Buchhaltungsagentur des Bundes
Schlussempfehlungen

目次
UG 11 内務UG 12 外務UG 13 司法UG 14 国防及びスポーツ
UG 15 財政行政
UG 20 労働UG 21 社会問題及び消費者保護
UG 22 年金保険
UG 23 年金―公務員
UG 24 健康及び女性
UG 25 家族及び青少年
UG 30 教育UG 31 科学及び研究
UG 32 芸術及び文化
UG 33 経済（研究）UG 34 交通、革新及び技術（研究）UG 40 経済UG 41 交通・革新・技術
UG 42 農林業・水資源
UG 43 環境
UG 44 財政調整
UG 45 連邦資産
UG 46 金融市場の安定性
連邦会計局
最終勧告

2016 年度最終報告書の誤謬
1,868 件のサンプルを検査し、合計 698 件（37.4%）の誤謬を指摘している。2017 年同様リスクをハイとローに分けており、そのうち「ハイリスク」の誤謬が 146 件（7.8%）、「ローリスク」の誤謬が 552 件（29.6%）であった。
誤謬の種類
ハイリスク

ローリスク

カテゴリー
証憑
期間帰属
勘定科目
正確性
受領

義務
緊急通知
支払
証憑の種類

2016 年の誤謬の主な内容
文書・証憑による証拠の不十分（69 件）
期間帰属のエラー（50 件）
勘定科目の設定の誤り（32 件）
会計処理の真実性・正確性に関する確認の欠如（104 件）
不適切な請求伝票の処理：不完全な情報を伴う請求伝票、請求書に対する適切な訂正をせず受領した請求書を手動で追加・修正をしたなど（14 件）予 算 管 理 機 関 が 契 約 を 入 力 ・ 記 録 す る 義 務 に 違 反 し て い る （ 434件）
緊急の通知手順が実施されていない（２件）
決済期限を満たしていない支払（94 件）
電子請求書（e–Rechnung）の規制に従わずに紙形式で提出された請求書を受領している省庁もあった（３件）

ACA は、2016 年の決算に係る検査において、総額 15 億 4700 万ユーロ（約 2,011 億円）に及ぶ誤謬の修正を要求した。UG 別で検出された誤謬は以下のようになっている。

200

図表3-2-7：2016年誤謬一覧 349
誤謬（1文書に複数の誤謬が含まれることがある）
小項目（UG)

担当省

サ
ン
プ
ル
数

誤
謬
率

指
摘
件
数

(

Ｕ
Ｇ
番
号

)

％

01

大統領府

大統領府

15

2 13.3

02

連邦法

議会総局

15

3 20.0

03

憲法裁判所

憲法裁判所

50

2

4.0

04

行政裁判所

行政裁判所

28

1

3.6

05

オンブズマンオンブズマン

51

証
憑

金
額

受
領

正
確
性

期
間
帰
属

義
務

緊
急
通 支
知 払

勘
定
科
目

1

1

2

1
3

7 13.72

2

UG06「会計検査院」は外部機関 に より監査を受けた

会計検査院

会計検査院

10

連邦首相府

連邦首相府

72

21 29.2

9

1

2

11

内務

内務省

78

13 16.7

2

2

2

3

4

12

外務

欧州・統合・外務省

96

25 26.0

2

2

12

10

13

司法

司法省

62

54 87.1

1

26

1

47

3

1

14

軍事・スポーツ

国防・スポーツ省89

40 44.9

1

1

36

5

1

15

財務管理

財務省

88

9 10.2

2

4

1

95

33 34.7

2

17

12

6

1

7

3

2

1

1

4

5

20

労働

21

社会問題・消費者保護〃89

48 53.9 27

36

22

年金保険

〃

10

3 30.03

23

年金 - 公務員

財務省

95

77 81.1

24

健康と女性

健康・女性省61

24 39.3 12

7

2

25

家族と若者

家族・青少年省69

25 36.2

1

8

2

8

9

1

30

教育

教育省

68

41 60.3

2

1

2

37

3

4

31

科学と研究

科学・技術研究・経済 省

55

21 38.2

4

19

3

32

芸術と文化

連邦首相府

95

46 48.4235

33

経済学（研究）

科学・技術研究・経済 省

26

2

7.7

1

交通・革新・技術省

64

13 20.3

3

科学・技術研究・経済 省

90

26 28.9

交通・革新・技術省

96

16 16.7

2

1

34
40

保護省

交通・技術革新・技術（研究）
経済41※ 交通・技術革新・技術

2

1
3

2

5

42

農業・林業・水資源

林業・環境・水資源省

83

29 34.9

1

2

43

環境

〃

65

19 29.2

8

1

44

収益分配

財務省

84

63 75.0

45

連邦財産

〃

51

22 43.1

46

金融の安定性〃28

13 46.4

合計

1,868 698 37.4 69

2

77

4

8
2
1

6

3

3

14

3

2

4

4

7

2

3

19

7

1

2

1

6

3

94

32

63
22
2
0 14 1043

10

50 43412（図表：2016 年検査報告書を基に PwC あらたが翻訳）※上図赤枠の２つの UG は、「法に準拠していない」意見が表明されている。

③

取
引
先
管
理

3

06

労働・社会問題・消費 者

証
憑
の
種
類

2015年
2015 年度以前の検査結果は第３巻の単巻にまとめられており、下記の構成となっている。プロセスのレビュー①～③と３種ある 350 。④の「全ての国家最高機関及び連邦省庁の活動範囲」が財務検査結果報告であり、2016 年度の第 4c 巻（財務検査報告）と似た構
349 2016年度財務報告書第4c巻（前掲）P.16
350 2014年度のプロセスレビューは、BMFに対する「徴税プロセスのレビュー」１つだけであった。

2015年度以前の検査報告書は3巻（2015年度の場合は４冊）にまとめられてはいるが、その中でそれぞれ目次や略語一覧などもあり、実質的に３巻は複数冊に分けられている。

201

3

0

成となっている。第１章は総論的評価、第２章は UG 別の評価が記載されている 351 。
2015 年度検査報告書

第３巻目次① 労働・社会・消費者保護省（BMASK）の活動範囲
・RHG９条に従った、労働市場の促進におけるプロセスのレビュー② 財務省（BMF）の活動範囲
・RHG９条に従った、連邦の「電子請求書」プロセスのレビュー③ 家族・青少年省（BMFJ）及び BMF の活動範囲
・RHG９条に従った、家族補償基金の管理のレビュー
・RHG９条に従った、家族補償基金の準備資金のレビュー④ 全ての国家最高機関及び連邦省庁の活動範囲
・RHG９条に従った、2015 年連邦予算配分の合規性と証憑の検査

以下は、RHG９条に従って行われた合規性検査及び証憑検査において、2015 年度版検査報告書の要旨であげられた誤謬の一例である。
2015 年度最終報告書の誤謬 352
2015 年の最終報告書のサンプル 1,449 個の検証対象の証憑のうち 750 件（51.8％）から誤謬が発見された。2015 年は、2016 年、2017 年のようにハイリスクとローリスクに分けるのではなく、正式な誤謬 721 件（49.8％）と僅少な誤謬 60 件（証憑が不足していたもの）に分けて結果を公表している 353 。
誤謬の種類
義務

件数
639

支払
正確性
勘定科目

59
42
30

金額
受領

５
16

取引先管理

21

2015 年の誤謬の主な内容
予算管理機関が契約を入力するという義務があるにも関わらず、ほとん
どの連邦省庁及び国家最高機関は、入力・記録を継続的に実施していなかった。
決済期限を満たしていない支払・支払条件の非遵守
真実性・正確性に関する関連文書の確認が行われていない
不正確な勘定科目への割当
予算管理機関はほとんどの場合、繰延収益を認識し、未処理の請求書の引当を行うことを行っていないため、費用は発生基準で配分されていな
い。
訴訟費用の引当が行われなかった、または誤った額が引当られていた。
一部の債権が認識されておらず、結果、財政状態計算書の債権は完全ではなかった。
受領した請求書が、予算精算システムに到着してからかなりの期間が経過してから入力されており、行政コスト計算書及び財政状態計算書の費用の誤った計算につながった。
連邦政府が保有するリース物件の一部は固定資産として報告されていなかった。
ベンダーと債務者が二重（またはそれ以上に）登録されていた。連邦政
府は莫大な費用をかけて、会計局がすでに行ったマスターデータのクリーニング（棚卸）にもかかわらず、個々の企業や機関に対する債権と債務の概要しか把握できなかった。同じ契約当事者に対する債権と債務の間の義務的な相殺も、現在の仕入先及び債務者管理の状態では不可能だった。

351 2015年度検査報告書（Abschlussrechnungen）

http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2016/berichte/bra/BRA_2015_Textteil_3_P
AR9.pdf
352 前述2015年度検査報告書P.151
353 重要な誤謬721件と僅少な誤謬60件を足しても、純粋に誤謬合計750件とならない理由は、１つのサンプルで複数の誤謬がある場合があるため。

202

ACA は、最終報告書の検査の過程で、行政コスト計算書及び財政状態計算書における複数の重要事項の表示を修正するため、合計 39 億 1900 万ユーロ（約 5,094 億円）の是正措置を指示した。
2015 年は 14 のライン省庁のうち、BMBF（教育・女性省）、BMF（財務省）、BMFJ（ 家 族 ・ 青 年 省 ） 、 BMJ （ 司 法 省 ）、 BMLFUW （ 林 業 ・ 環 境 ・ 水 資源 省 ） 、 BMWFW（科学・研究・経済省）からの指摘が多かった。UG 別の誤謬一覧は以下のとおりとなっている。
図表3-2-8：2015年UGごとの正式な誤謬一覧 354
ＵＧ番
号

小項目（UG)

担当省

サ
ン
プ
ル
数

誤
謬
率
（
％
）

誤
謬
の
数

誤謬

金
額

証
憑

正
確
性

受
領

緊
急
の
通
知

義
務

01

大統領府

大統領府

25

1

4.0

02

連邦法

連邦法

25

1

4.0

03

憲法裁判所

憲法裁判所

25

4

16.0

04

行政裁判所

行政裁判所

25

2

8.0

05

オンブズマンオンブズマン

25

4

16.0

06

会計検査院

会計検査院

25

1

4.0

10

連邦首相府

連邦首相府

60

15

25.0

13

11
12

内務

内務省

25

7

28.0

2

5

外務

欧州・統合・外務省

127

61

48.0

2

7

1

53

13
14

司法

司法省

70

56

80.0

3

1

5

56

軍事・スポーツ

防衛・スポーツ省

80

29

36.3

3

15

財務管理

財務省

46

16

34.8

1

48

22

45.8

労働・社会問題・消費 者

支
払
1

1
2

2
2

1

2

2
1

5

15

1

3

1

15

1
6
12

労働

21

社会問題・消費者保護 〃

25

9

36.0

22

年金保険

〃

62

0

0.0

23

年金 - 公務員

財務省

176

24

健康

保健省

25

5

20.0

25

家族と若者

家族・青少年省

47

36

76.6

30
31

教育と女性

教育・女性省

88

68

77.3

科学と研究

科学・技術研究・経済 省

35

29

82.9

32
33

芸術と文化

連邦首相府

25

14

56.0

経済学（研究）

科学・技術研究・経済 省

25

2

8.0

2

交通・革新・技術省

36

8

22.2

8

34

交通・技術革新・技術（研究）

科学・技術研究・経済 省

2
1

1

18
2

経済

35

22

62.9

41

交通・技術革新・技術 交通・革新・技術省

29

0

0.0

1
1

2

3

32

5

5

1

67

1

11

2

28

4

19

林業・環境・水資源省

29

20

69.0

環境

〃

50

11

22.0

44

収益分配

財務省

80

80 100.0

80

45

連邦財産

〃

70

16

22.9

16

金融の安定性〃66 100.06721（図表：2015 年検査報告書を基に PwC あらたが翻訳）354 2015年度検査報告書（前掲）P.169

203

49,8

2

20

1
5

2

14

農業・林業・水資源

1,449

2

1

42

合計

1

7

43

46

1

176

176 100.0

40

7
2

20

保護省

取
引
先
管
理

勘
定
科
目

6

1

3

1

5

1

1

20
1

12

5 16

2

6

42 639

7 59

30

21

図表3-2-9：2015年UGごとの僅少な誤謬一覧 355
Ｕ
Ｇ
番
号
01

大統領府

02
03

小項目（UG)

担当省

サンプル

僅少な誤謬のあるサンプル数

数

金額（ユーロ）

大統領府

25

1

4,841.24

連邦法

連邦法

25

4

617,375.88

憲法裁判所

憲法裁判所

25

04

行政裁判所

行政裁判所

25

05

オンブズマンオンブズマン

25

06

会計検査院

会計検査院

25

10

連邦首相府

連邦首相府

60

11

内務

内務省

25

2

1,842,014.64

12

外務欧州、統合と外務省

127

449,037.73

13

司法

司法省

70

9

1,000,849.48

14

軍事・スポーツ

防衛・スポーツ省

80

194,606,217.00

15

財務管理

財務省

46

2

2,408,484.24

20

労働

労働・社会問題・消費 者保護省

48

1

44.06

21

社会的及び消費者保護

〃

25

22

年金保険

〃

62

23

年金 - 公務員

財務省

176

24

健康

保健省

25

25

家族と若者

家族・青少年省

47

30

教育と女性

教育・女性省8861,124,808.27

31

科学と研究

科学・技術研究・経済 省

35

49,149,977.21

32

芸術と文化

連邦首相府

25

33

経済学（研究）

科学・技術研究・経済 省

2534

交通・技術革新・技術 （研究）

交通・革新・技術省

36

4

59,928.04

40

経済科学・技術研究・経済 省

35

2

190,312.13

41

交通、技術革新、技術

交通・革新・技術省

292845,423.09

42

農業・林業・水資源

林業・環境・水資源省

29

43

環境

〃

50

44

収益分配

財務省

80

45

連邦財産

〃

70

46

金融の安定性〃6
合計 1,449

60

21,899,313.01（図表：2015 年検査報告書を基に PwC あらたが翻訳）④

2014年の検査結果
以下は、RHG 第９条に従って行われた合規性検査及び証憑検査において、2014 年度版

検査報告書の要旨であげられた誤謬の一例である。
2014 年度最終報告書の誤謬 356
誤謬の種類
義務の欠如

2014 年の誤謬の主な内容
予算管理機関が契約を入力・記録するという義務があるにも関わらず、ほとんどの連邦省庁及び国家最高機関は、そうした入力・記録を355 2015年度検査報告書（前掲）P.171
356 前述2014年度検査報告書（Abschlussrechnungen）P.61

204

誤謬の種類
記帳（会計処理）

取引先管理

2014 年の誤謬の主な内容
継続的に実施していなかった。
予算管理機関はほとんどの場合、繰延収益を認識したり、未処理の請
求書の引当を行ったりしていないため、費用は発生基準で配分されていない。
受領した請求書が予算精算システムに到着してからかなりの期間が経過してから入力されており、行政コスト計算書及び財政状態計算書の費用の誤った計算につながった。
一部の債権が認識されておらず、結果、財政状態計算書の債権は完全ではなかった。
訴訟費用の引当が行われなかった、または誤った額が引当られていた。
連邦政府が保有するリース物件の一部は固定資産として報告されていなかった。
ベンダーと債務者が二重（またはそれ以上に）登録されていた。連邦
政府は莫大な費用をかけて、会計局がすでに行ったマスターデータのクリーニング（棚卸）にもかかわらず、個々の企業や機関に対する債権と債務の概要しか把握できなかった。同じ契約当事者に対する債権と債務の間の義務的な相殺も、現在の仕入先及び債務者管理の状態では不可能だった。

最終報告書の検査の過程で、ACA は、行政コスト計算書及び財政状態計算書における複数の重要事項の表示を修正するよう是正措置を依頼している。

(8) 検査意見
オーストリアでは、2018 年 10 月現在、保証型の意見は表明していない。ACA によると、保証型の意見を作成する動きはあるものの、「真実かつ公正な概観」に基づく保証は行っておらず、合規性と正確性は「半分ほど」保証している、すなわち意見を述べている状態である。企業会計における適正意見や限定付き適正意見などのいわゆる短文式の監査意見とは異なることとなる「検査結果」を発表しており、発見された誤謬やエラーを公表している。
通常、検査の過程で発見された全てのエラーは事前に伝達されており、検査対象機関
はそれを受けて財務諸表を修正する。そして、一定の期間内に解決されなければ、検査報告書に記載される。この手続きを執っているため、これまで財務諸表や検査の結果に関し、検査院から財務省へ照会を行った際に、財務省から検査院へはコメントが出たことはない。
また、2016 年以降は UG 別に検査意見を述べており、誤謬が重要性の基準値を超える
場合は法に準拠していない、重要性を超えない場合には法に準拠しているという書き方をしている。
図表3-2-10：UG別の検査意見のサマリー（２年分）
X は不適正意見が出されている UG

UG
01
02
03
04

UG 名
大統領府
連邦法
憲法裁判所
行政裁判所

2016 年度
―* 1
―
―
―

205

2017 年度
〇
〇
〇
〇

UG
05
06
10
11
12
13
14
15
20
21
22
23
24
25
30
31
32
33
34
40
41
42
43
44
45
46

UG 名
オンブズマン
会計検査院
連邦首相府
内務
外務
司法
軍事・スポーツ
財務管理
労働
社会的及び消費者保護
年金保険
年金 - 公務員
健康と女性
家族と若者
教育
科学と研究
芸術と文化
経済学（研究）
公共交通機関、革新、技術（研究）経済
公共交通機関、革新、技術
農業、林業及び水管理
環境
収益分配
連邦財産
金融の安定性2016 年度
―
〇* 2
〇

×
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇

×
〇
〇
〇
〇
〇

2017 年度
〇
〇
〇
〇

×
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇
〇

×

*1 大項目１の UG01 から 05 の検査結果は出されていない。
*2 外部監査の結果、UG 06 における無限定適正意見を出したとある。

2016 年度以降の最終報告書には、各 UG の RHG９条に基づいた財務検査結果の章内に「検査結果の要約（Zusammenfassende Prüffeststellungen ）」が追加され、検査結果について意見を述べている。
2016 年と 2017 年には２つの UG に対し不適正（不適法）意見が付いている（「図表 32-6：2017 年誤謬一覧」を参照）。
①

検査意見：誤謬が重要性の基準値以下の場合

UG41 の場合

206

（和訳）
検査手順に基づき、ACA は、UG 41 交通、技術革新、技術において、BHG 2013 及びBHV 2013 に従った会計処理の原則が十分に遵守されていると結論付けた。
②

検査意見：誤謬が重要性の基準値を超える場合
UG12 の場合（和訳）
具体的な検査手続とその結果に基づき、ACA は、UG 12 外務において、BHG 2013 及び BHV 2013 に従った会計処理の原則が十分に遵守されていないとの結論に達した。

以下は、不適法意見が提出された UG12 に対する検査報告の概要を全訳したものである
357 。

UG12（外務）への検査報告及び意見の概要
9.4 UG12 の検査完了報告の要約
完了宣言
UG 12 の予算執行機関である欧州・統合・外務大臣は、2018 年４月 19 日に限定的な完了宣言を提出した。（Bundesrechnungsabschluss 2017、番号 UG 12Äußereson、www.rechnungshof.gv.at を参照）。
RHG 1948 年の第 9 章に基づく最終報告書の検査
規則性と文書の検証
本院は、UG12 の 75 件の証憑を確認した。このうち、18 件の証憑は欠陥の対象となり、そのう
ちの１つは、不正確な仕訳または最終報告書において誤って認識されているリスクが高い。
本院は、RHG 1948 第９条（1）に従って 2017 年の連邦予算の合規性と証憑の検査の結果に基づき、UG 12 に関する勧告を行った。
体系的な検査手続と具体的な指摘事項
体系的な検査テストの手順と「最終報告書のシステム」の運用テストにより、本院は 全ての予算管理機関に勧告を提出した（本報告書のセクション B 及び 2017 年連邦政府財務報告書の第 3 巻参照）。
RHG 1948 第９条は、本院が欧州・統合・外務省（TZ 9.6.2 参照）に勧告を行った基準となっており、これに基づく検査により、具体的な指摘事項をもたらす結果となった。
指摘事項の総括
具 体的な 検査手 続とそ の結果 に基づ き、本 院は、 UG 12 外 務に おいて 、 BHG 2013 及 び BHV2013 に従った会計処理の原則が十分に遵守されていないとの結論に達した。
9.5 RHG 1948 に基づく検査に関する報告書：合規性と証憑の検査
9.5.1(1) BHG 2013 第 89 条と BHV 2013 第 37 条によれば、全ての取引は時系列で、客観的な順序で357 2017年度検査報告書 第２巻（前掲）P.93

207

UG12（外務）への検査報告及び意見の概要
会計処理されなければなら なかった。この処理は直ち に実施されなければならな かった。
11 件において、欧州・統合・外務省は、予算執行システムに到着した請求書を直ちに記録しておらず、その結果、指定された支払条件に違反していた。
(2) BHG 2013 第 90 項に 従い 、契約がなされた、 または 支払い義務が確定し た取引 に関して
は、債権・債務の実態がなくても取引を会計処理しなくてはならなかった。給与の支払義務
または（通常の）債務は、BHV 2013 第 65 条に従い、連邦政府が正当としたもしくは約束した現金給付または費用に関し、会計処理をしなければならなかった。コミットメントを記録する義務があるにもかかわらず、欧州・統合・外務省は、検査したうち８件でそれを実行していなかった。
(3) BHG 2013 第 7 項（3）に従い、支払いに影響を与える書類は、少なくとも領収した場所と日付をもって受領担当セクションが承認しなければならなかった。１件の請求書において、
欧州・統合・外務省は受領票が添付されていなかった。
(4) 経費及び収入は、2013 会計規則に従って処理された。これにより、材料の配分と科目に基づいた相殺処理が確保された。欧州・統合・外務省は正確な事実の分類をしていないため、科目に基づく費用の相殺がなかったものが１件あった。
9.5.2(1) 本院は、予算編成に反して、欧州・統合・外務省が予算執行システムにおける文書の事前入力を適時に実施しなかったこと、支払期限を超えたことを批判した。
本院は、本省に対し、支払条件を遵守するために、関連書類の即時事前提出と会計局への送付を勧告した。
(2) 本院は、権利及び義務に関する予算規則に従って、権利や義務が確定、完了したらすぐに、
予算措置制度に対して直ちに反映されていないことを批判した。本院は、欧州・統合・外務省が 8 件のコミットメントに対応していないことを指摘した。
本院は、本省が常にコミットメントの処理を行うことを勧告した。
(3) 本院は、請求の根拠となった請求書に受領印がないことを指摘した。
本院は、財務状況に影響を与える到着書類には、BHG 2013 に基づく受領票を作成することを本省に勧告した。
(4) 本院は、１つのケースでは、欧州・統合・外務省が 2013 会計規則に従って正しい勘定科目に費用を計上していないと指摘した。
本院は、本省が 2013 年会計規則を遵守し、関連する科目に仕訳を行うことを勧告した。
9.5.3
欧州・統合・外務省の意見によると、支払条件を超過したと指摘されているケースにおいて、オーストリア共和国は財政的に損害を受けなかった。
中央銀行は、請求関連項目に受領票が存在しないことについて、各支払は記録の日付を示す電子
記録に基づいているため、これを中央政府による誤謬と見なすべきではないと指摘した。本省は、今後この問題に対処していく。
欧州・統合・外務省は、在外公館による契約を記録することは、非常に時間を消費する業務であると述べている。代表機関を運営するために、年間の不動産ローンの割り当てが行われる。不動産
ローンの処理は、厳密な条件でのみ行う必要があるであろう。さらなる支出は、本部から承認された指示に基づいてのみ行われるであろう。代表機関によるコミットメントの追加的な事前登録は、
行政上及び経済上の理由から実施することができない。
予算要件は予算の種類とレベルによって特定されるため、予算要件を満たすために将来の予算要件を単に追いかけることは、本省の観点からは適切ではない。
9.5.4
本院は、中央政府における運営項目の受領時期が必ずしも電子行為のログに記録された時間と一致する必要はないと本省に回答した。 さらに、BHV 2013 では、請求に関連する運営項目には受領票が含むことが義務であるとされている。
本院はまた、BHG 2013 も BHV 2013 も「重要な予算配分」に関して言及していないと述べた。
この問題については、本省の詳細な意見に留意したが、予算法はコミットメントの入力の義務を規定していると指摘した。
従って、本院は勧告事項を変更しない。

上記の検査結果をみても、エラーの指摘の種類や内容はさまざまである。こうしたエ208

ラーの公表に対しては、非常に僅少であるにも関わらず、必要以上の注意を引いてしまう
可能性があるという欠点があるものの、同時に、公共サービスを行う行政（UG）は公的な責任を負っているため、各 UG はこれらのエラーが公開されることを良しとせず、未然に回避しようと心がけるきっかけにもなっている。

(9) 勧告事項
ところで、ACA は指摘することではなく、勧告するほうに検査の重きを置いている。
ACA のミッションは、指摘をすることで、次回からは自発的にプロセスや処理を直してもらうことであるため、勧告事項の内容を充実させることに注力している。インタビューの際にも指摘をすることが検査の真の目的ではなく、各省庁にプロセスを改善してもらい、最終的には連邦全体の「真実かつ公正な概観」となる財務報告の作成を目指していると言っていた。
検査報告書の最後のページに、オーストリアでは検査の中で最も大切だとされている
最終の勧告（Schlussempfehlungen）が掲載されているので、３年分紹介する。
①

2017年 358

対象機関
全省庁と国家最
高機関

連邦財務省

連邦会計局

②

2017 年最終勧告の内容
1. 債権は期限内に正確かつ完全に資産明細書に認識するべきである。
2. 最終報告書における連邦政府の純資産、財政状態及び行政コストの忠実な表示の原則に従うためには、債権の評価を行わなければならない。
3. 繰延収益を認識するか、未処理の請求書の引当を追加するかの選択が必要である。請求書を受け取らずとも、費用を前払費用としての入金または未処理の請求書の引当金として発生基準で認識することが可能である。
4. 全ての発注は、例外なく決裁書類（領収書）に基づいていることを確保する必要がある。
5. 法的要件に反して電子請求書が提出されなかった請求書がある場合、経理担
当者は電子版の発行を要求する必要がある。
6. BHV 2013 第 119 条に基づく事実及び数学的な正確性の検討を適切に行われなければならない。
7. 予算管理機関が、売掛金と買掛金を、予算法の下、例外なく正しい方法で表示するためには、財務省は予算管理機関に対し繰延収益などのテクニカルな支援を提供するべきである。
8. 財務省は、人事規定の見直しのために作成されたツールを、できるだけ早く
予算管理機関に提供するべきである。
9. 請求書のないものに対する会計処理を防止し、また会計処理の誤った修正やそれに伴う誤った会計記録を避けなければならない。
10. 十分な証拠がないものに対する支払いを行わない。
11. 緊急のメッセージ手順は、常に予算執行システムで実行され、文書化されなければならない。
12. 仕入先のマスターデータは全てのケースでチェックし、必要に応じて支店を作成するか、マスターデータを修正しなければならない。

2016年 359

対象機関
全省庁と国家最高機関2016 年最終勧告の内容
1. 完全性と真実性の予算原則に従って、翌会計年度に要求される予算は、連邦
提案に含まれるべきである。
2. 資産計上において、特にレンタル及びリース取引の場合、正しい会計処理が358 2017年検査報告書 第２巻（前掲）P.334
359 2016年検査報告書 第4c巻（前掲）P.107

209

対象機関

連邦財務省

2016 年最終勧告の内容行われるべきである。
3. 債権は、財政状態計算書において正しくかつ完全に認識されるべきである。
4. 長期債権については、年齢表（経過期間別の債権管理表）に応じて評価する必要がある。
5. 未解決の訴訟に関する情報を財務審議官（Financial Procuratorate）から入手
し、訴訟規定を予算法で要求されるレベルで設定する必要がある。
6. 訴訟費用として認識された引当金額を分析し、必要に応じてその金額を実際の見積費用に調整しなければならない。いずれにしても、財務審議官のデー
タに基づいた引当金であることが理解できるようにする必要がある。
7. 繰延収益の認識の可能性、または未着の請求書に対する引当金の計上が必要となる。請求書の入力なしに、繰延収益あるいは未着の請求書に対する引当金引当金利として対応する年度に計上することができる。
8. 発生主義に基づいた会計処理を行うべきである。これにより、事後の配送またはサービス日付の費用を将来へ延期することができる。
9. 取引の事前登録はすぐに行われるべきであり、遅延なく出来るだけ早く会計局に伝達する。そうすれば、最終報告書が、「真実かつ公正なる概観」もった政府の純資産、財政状態、行政コスト計算書を示すことができる。
10. 勘定科目表規則の意味におけるそれぞれに指定された勘定科目に仕訳が行われなければならない。
11. 予算執行システムではコミットメントを常に含める必要がある。
12. 請求可能な場合は、決済システムにそのように記録しなければならない。
13. 支払い期限を満たし、可能な割引を許可するために、勘定仕訳をできるだけ早く会計局に送らなければならない。
14. 各 注 文 は 、 例 外 な く 請 求 書 類 （ = 伝 票 ） に 基 づ く こ と を 確 保 す る 必 要 が ある。
15. BHV 2013 第 119 条に基づく事実及び数学的な正確性の検討を行われなければならない。
16. 請求書の補充または訂正の場合、訂正される請求書の再発行を発行者に要求する必要がある。
17. 法的要件に反して電子請求書が提出されなかった請求書がある場合、経理担
当者は電子版の発行を要求する必要がある。
18. 事実と数学的な正確性の検証を行い、添付する関連文書を予算執行システムに入力し、第三者によるチェックが行われる場合には、関係書類にそのチェック票を添付しなければならない。
19. 会計関連の基礎となる受入文書には、BHG 2013 に対応するチェック票を添付しなければならない。
20. RLV 2013 第 24 条に基づく費用（IT サービス及び維持費、広告費、情報キャンペーン及び広報、会計費用、清掃及び研修、教育及び訓練）は、財務諸表への注記の透明性を高めるため、支出のカテゴリー別に記録しなければならない。
21. 公正な表示を確保するためには、財務省は予算管理機関に対し繰延収益などのテクニカルな支援を提供するべきである。
22. 引当金の透明性を高めるために、利息効果を理解し易くするために、退職給付引当金の割引を別途開示しなければならない。
23. 職員給与は個人レベルで計算され、各職員の結果は個別に予算勘定に転記されるべきである。これにより、決定された引当金額の正確な表示も保証される。
24. 寄付金の全額計上を確実にするために、品質保証措置を講じなければならない。
25. 「勘定科目表の適用に関するガイドライン」は、勘定科目表の現在の状況に応じて適合させ、公表しなければならない。
26. 全ての受注について、コミットメントの請求書は今後数年間自動化されることを確実にすべきである。
27. BHG2013 及び BHV2013 の条文が例外なく満たされるよう、予算会計システ
ムを適応すべきである。
28. 貸借対照表上にスワップ資産を計上する場合、損益計算書において相殺は行わず、適切な会計方法を設定しなければならない。

210

対象機関

財務省及び
連邦会計局
連邦会計局

保健省

③

2016 年最終勧告の内容
29. BHV 2013 を完全に遵守するためには、連邦会計局との合意を変更すべきである。
30. 将来、重要なプロジェクトのより詳細な計画と実施には、予期せぬ資源の増加に迅速に対応し、支払い遅延などの有害な結果を防止するために、適切な危機管理を伴うべきである。
31. 予算執行システムまたは予算情報システムを利用し、不正確な残高の調整 及び修正を行うことは、最終報告書の正確性を確保するためにタイムリーに行われるべきであろう。
32. BHV2013 第 124 条に基づく義務を遵守して、仕訳される前に仕訳に関連するデータをチェックし、不適切な仕訳の指示について予算管理機関に通知する必要があるであろう。
33. 会計基準の不在の下での会計処理を防止し、会計書類が誤って判断されないようにし、結果的に誤った記帳を避けるようにするべきである。
34. 迅速な通知手続は、予算執行システムにおいて常に実施され、文書化されるべきである。
35. 州政府事務所から、地方行政機関または地区医師へ支払われるべき補償は、
常に支払われた金額から減額されるべきである。全ての申請が、例外なく、完全で分かりやすい会計書類に基づいていることを確保する必要がある。

2015年 360

対象機関
全省庁と国家最高機関2015 年最終勧告の内容
1. 完全性と真実性の予算原則に従って、翌会計年度に要求される予算は、連邦
提案に含まれるべきである。
2. 資産計上において、特にレンタル及びリース取引の場合、正しい会計処理が行われるべきである。
3. 債権は、財政状態計算書において正しくかつ完全に認識されるべきである。
4. 適切な内部統制システムを維持するため、財務オンラインシステムにおける関連データの変更は、4 つの眼の原則に従わなければならない。
5. 長期債権については、期間構成（Aging）に応じて評価する必要がある。
6. 未解決の訴訟に関する情報を財政監督当局から入手し、訴訟準備を予算法で要求されるレベルで設定する必要がある。
7. 訴訟費用として認識された引当金額を分析し、必要に応じてその金額を実際の見積費用に調整しなければならない。いずれにしても、財政審議官のデー
タに基づいた引当金であることが理解できるようにする必要がある。
8. 繰延収益の認識をできるようにする。繰延収益の認識により、各会計年度の行政コスト計算書が正確に表示され、後日の納品日または実行日の費用を将来の期間に延期することができる。
9. 発生主義に基づいた会計処理を行うべきである。これにより、事後の配送またはサービス日付の費用を将来へ延期することができる。
10. 取引の事前登録はすぐに行われるべきであり、遅延なく出来るだけ早く会計局に伝達する。そうすれば、最終報告書が、「真実かつ公正なる概観」もった政府の純資産、財政状態、行政コスト計算書を示すことができる。
11. RLV2013 第 24 条に従い、勘定科目表規則の意味におけるそれぞれに指定された勘定科目に仕訳が行われなければならない。
12. RLV 2013 第 24 条に従い、費用（清掃、研修、教育、訓練等）は、財務諸表への注記の透明性を高めるため、支出のカテゴリー別に記録しなければならない。
13. 予算執行システムには、コミットメントを常に含める必要がある。
14. 支払い期限を満たし、可能な割引を許可するために、勘定仕訳をできるだけ早く会計局に送らなければならない。
15. 各 注 文 は 、 例 外 な く 請 求 書 類 （ = 伝 票 ） に 基 づ く こ と を 確 保 す る 必 要 が ある。
16. 請求書の補充または訂正の場合、訂正される請求書の再発行を発行者に要求する必要がある。

360 2015年検査報告書 第３巻（前掲）P.279

211

対象機関

連邦財務省

連邦会計局

防衛・スポーツ省

2015 年最終勧告の内容
17. 事実と数学的な正確性の検証を行い、添付する関連文書を予算執行システムに入力し、第三者によるチェックが行われる場合には、関係書類にそのチェック票を添付しなければならない。
18. 会計関連の基礎となる受入文書には、BHG 2013 に対応するチェック票を添付しなければならない。
19. 予算法の下、売掛金と買掛金が正しい方法で提示されるように、予算管理部
門に技術的支援をすべきである。
20. 個別の個人勘定を保持する代わりに、ビジネスパートナーのシステムを変更する必要がある。これによって、ビジネスパートナーは BHV 2013 第 100 条
パラグラフ 1 の規定にある相殺処理ができるよう明確に識別される必要がある。既存の個人マスターデータをビジネスパートナーに転送する場合、以前に使用された全ての業者口座と顧客口座が 1 つのビジネスパートナーにのみ割り当てられていることを確認する必要がある。
21. 引当金の透明性を高めるために、利息効果を理解し易くするために、退職給付引当金の割引を別途開示しなければならない。
22. 職員給与は個人レベルで計算され、各職員の結果は個別に予算勘定に転記されるべきである。これにより、決定された引当金額の正確な表示も保証される。
23. 記念日の賞与に必要な社会保障拠出金の配分の実施は、 2016 年度に実施されるべきである。
24. 「勘定科目表の適用に関するガイドライン」は、勘定科目表の現在の状況に応じて適合させ、公表しなければならない。
25. 関連部門への指示書は、将来コミットメントを相殺するための関連規定が将来尊重されることを確実にすべきである。
26. 全ての受注について、コミットメントの請求書は今後数年間自動化されることを確実にすべきである。
27. BHG2013 第 113 条及び BHV2013 第 10 条に準拠しない不適法の迂回が必然的に防止されるべきである。
28. 伝票通りに正しくベンダー登録されることが保証されるべきである。
29. 教員年金の給与税は、決まった書式で提出するだけでよい。
30. 予算執行システムは、請求書の却下の正当性が文書化されていることを確実にするべきである。
31. BHV 2013 またはそれに対応する指令は、緊急のメッセージ手順に関する限度額が請求書の金額に基づいているのではなく、振替の支出額に基づいて変更されるべきである。
32. 会計庁との合意は、2013 年 BHV を完全に遵守するために直ちに更新されるべきである。
33. 将来的には、RLV 2013 第 15 条２項と４項に記載されているリスクを注記する必要がある。
34. BHV 第 124 条に基づく義務は、仕訳入力をする前に会計関連のデータを調査し、誤った仕訳指示を出した予算管理機関に通知することである。
35. ソースシステムと予算執行システムとの間の正確な技術的な転送を確実にするため、既知の欠陥インターフェースは財務省または BRZ GmbH に直ちに報告されるべきである。
36. 会計記録の誤った判断、それに伴う誤った仕訳を未然に防ぐべきである。
37. 緊急メッセージにおける手順は常に実行されるべきである。
38. 緊急メッセージにおける手順を正しく実行するために、全ての未払金は正しい勘定グループに割り当てられるべきである。
39. 資産に関する費用は、維持費や資本化を必要とする支出に正しく配分されなければならず、予算執行にも正しく表示されなければならない。
40. 航空機の保守契約のような類似の種類の商取引については、サービス取引の透明な提示を確実にするために、関連する規則に従って同じ会計論理を使用すべきである。
41. ユーロ圏の外国の業者に対しては、管理上の負担を軽減するために、物資やサービスの請求はユーロで行われるべきである。
42. 将来的には、外国企業が提供するサービスを正しく記録し、 VAT をシステ
ムに正確に記録して支払う必要がある。

212

対象機関

教育・女性省
交通・革新・技術省
内務省

家族・青少年省
林業・環境・水資源省(10)2015 年最終勧告の内容
43. 株式の種類により株式を自動割当に関するシステムの拡張は、 BVV 2013 に従ってシステムで実行されるべきであろう。
44. 請求書の発行及び支払い手続は、BHV 2013 に従って実施する必要がある。
45. 将来の決済残額は、期間ごとに連邦予算で提示されなければならない。
46. 将 来 的 に は 、 予 算 に 費 用 を 正 当 に 計 上 し 、 適 切 な 期 間 に 配 分 す る 必 要 が ある。
47. 全ての権限委任は、予算規定に従い実行され、文書化されるべきであろう。
48. 料金の請求は、行政上の負担を削減するために必要な場合のみ、権利の法的決定に基づいて決済されるべきであろう。一方、事実かつ数学的な正確性の検証とそれに伴う全ての請求書の完全性の検証は、４つの眼の原則を保持すべきであろう。
49. 事実及び数学的正確性を検証する際には、担当者の UID 番号の存在、または外国人担当者に対しては相当する ID を請求書に記載することを遵守すべきである。
50. 児童の自由な移動に対する適時申請と承認が奨励されるべきである。
51. 同様の取引に対し、透明な表示を同様に行うために、同じ会計原理（ロジック）を使うべきである。

フォローアップ検査 361

検査の第２段階として、ACA はフォローアップ検査を実施する。この検査は、実際の勧告の対応状況を調査官が現場でチェックするため、影響度の高い最も強力なツールとみなされている。
2017 年、ACA は 21 件のフォローアップレビューに関する報告を発表した。その中で、合計 421 の勧告事項の実施状況のレビューし、評価を実施した。結果は、236（56％）が完全に実施され、108（26％）が部分的に実施されていた。すなわち、ACA の勧告のうち82％が影響を与えたことを示している。残りの 18％は未実施である。

(11)

ACA自身の外部監査

UG06「会計検査院」の決算についても会計検査の対象となるが、これを ACA 自らが検査することは自己検査にあたり実効性が損なわれるとの観点から、連邦行政の一環としての検査は外部の民間の監査法人によって実施された。2016 年は PwC オーストリア、
2017 年は E&Y オーストリアが ACA の監査を実施している 362 。

361 2017年度 ACAの活動報告書P.31

https://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2017/berichte/berichte_bun d/Taetigkeitsb
ericht_2017.pdf
362 2017年度財務報告書第２巻 UGセグメント報告書（RHGに基づく検査結果を含む）P.66
https://www.rechnungshof.gv.at/fileadmi n/downloads/_jahre/2018/berichte/bra/BRA_2017_Textteil_Ba
nd_2_Untergliederungen.pdf
2016年度財務報告書第4c巻P.60
http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2017/berichte/bra/BRA_2016_Textteil_4c_
Ordnungsmaessigkeits-_und_Belegspruefung.pdf

213

(12)

見せ方の工夫

オーストリアにおいては、政府による財務コミュニケーションの改善の向上を図っている。実際に、簡潔な要約を作成することや、技術的に複雑な点については財務諸表に詳細な、または色を使った解説を作成するといった工夫を行っている。具体的には、 下図（左）のように長方形の面積の比率を用いて各UGが使用した費用が連邦政府全体でどの程度の割合を占めるのか、また色を用いて費用の種類などに分類している。下図（右）のように緑・紫・青の３色を使い、予算・財務情報を開示し ており、紫は財政状態計算書、青が行政コスト計算書（発生主義の情報）、緑はキャッシュフロー（現金情報） を示している。どちらもACAより発行されている検査報告書の中に見られる情報である。
連邦政府の費用の概要（出典：2017年ACA検査報告書
第２巻P.24）

オーストリア政府の財務諸表（出典：2017年ACA検査報告書第１巻P.26）

内部監査制度等(1) 内部監査①

内部監査を行う機関「第２章第２節５.(9) 連邦会計局」で触れたが、会計局では一部の内部監査を行っている。現地のヒヤリングによれば、各省庁にも内部監査部門があることが判明しているが、ACA は各省庁の内部監査の結果は利用していない。他方、連邦会計局は、会計監査として実際に請求書等の証憑突合などを行っていることが分かった。連邦会計局は決算の仕組
みの一部のため、こうした作業を外部監査としてはとらえられておらず、数字のクロスチ
ェックや省庁への会計アドバイスも行っている。例えば省庁が新しい取引をする場合、連邦会計局に問い合わせ、内容の詳細を聞くことができるなど、省庁に向けてのサービスを行っており、テクニカルな役割を多く果たしている。どちらかというと、内部監査という214

よりは、品質を保証するという意味でのシェアードサービスユニットである。
連邦会計局における、会計監査業務の一部負担については、連邦予算法第 115 条「検査（監査）」に ACA の指示を受けて、業務を行うことが記されている。
連邦予算法第 115 条
1項 連邦会計局は、予算管理機関及び上記により管理される法人の給与会計を含む連邦会
計全体のケースバイケース及び予告なしの監査に責任を 負い、当該監査も現場で行うことができる。
2項 当該監査においては、支払取引及び会計が適切に行われているか、支払書類が適切に整備され、法令に則っているか、また、有価物及びその他の資産が存在し、計上されているかを決定する。この目的のため、現場における 全ての書類の閲覧及び閲覧の権
利は、連邦会計局に与えられるものとする。
3項 上記１項に従い、監査の種類及び範囲並びに監査の主要な結果を記載した監査報告書を作成する。監査において重要な異議があった場合には、予算管理機関の長は、必要な措置を講じさせなければならない。
4項 監査の結果を、ACA に送付する。

②

内部監査と会計検査の関係 363
ACA は伝統的に、内部監査機能との良好な関係を維持している。内部監査機能は、検査において「内部の者の知識」を得るための、最初に接触するパートナーである。また、
ACA は、内部監査人が行う監査は、会計検査の理想的な補完物になると考えており、検査の際に、予算審査における内部監査の強化を、繰り返し勧告してきた。また、内部監査における人材や資源の不十分な提供がなされていないこと、内部監査に関連しない業務が割り当てられていることを問題点として言い続けてきている。
③

内部監査の観点
内部監査については、連邦予算法（BHG）第 113 条「内部監査」において以下のように定められている。
連邦予算法第 113 条
1項 支 払 に 対 す る 全 て の 請 求 権 及 び 支 払 義 務 は 、 そ の 基 礎 及 び 金 額 に つ い て 再 検 討 される。実体的及び計算的正確性を書面で確認しなければならない。
2項 実体的及び計算的正確性の決定は、正確であると証明されるべき 全ての事実を評価する立場にある機関に委任されるべきである。
3項 指 図 書 に 署 名 す る 公 務 員 は 、 完 全 な 公 平 性 が 確 保 さ れ 、 か つ 、 両 立 し な い 場 合 に限り、実体的及び計算的正確性を決定する義務を負うことができる。
4項 実証と計算による検証は、指示を出す前に確認しなければならない。例外的にこれを行うことができない場合には、支払を受領し、 または免除した後、遅滞なく、当該検証を行わなければならない。
5項 当該文書が公的行政機関または裁判所の決定または命令である場合は、当該文書の実体的及び計算的確認を行ってはならない。

363 ACAのウェブサイト「内部監査」について

http://www.rechnungshof.gv.at/ueber -den-rh/netzwerk-der-finanzkontrolle/interne-revision.html

215

(2) 外部への委託
詳しくは「本章本節２.(3) 検査対象」で述べたが、ACAの検査の対象範囲は５千以上の公的機関にのぼる。これをカバーするために、公認会計士などの外部の専門家を利用している。
ACAは、５千以上の公的機関の業務検査を対象としているが、財務検査は国のみが対象である。そして、ACAは、市町村やエージェンシーの財務検査は行っていないため、民間の監査法人への委託は行っていない。専門家が必要な場合は、内部の知識を活用しつ
つ、外部から取り込む形をとっている 364 。

(3) 研修制度 365
公会計を行う上で、会計士の資格は不要のため、大学で会計学を学ぶ場合、卒業時までに企業会計を行うか公会計を行うかを選択することとなる。また、そのため ACA には
公会計や記帳の MBA 取得プログラム、IT システムなどの専門的な研修はあるが、CPAを取得するプログラムは存在しない。
具体的には、全ての調査官が修了しなければならない義務がある、University of Business Administration Vienna と共に実施している MBA プログラム「公共監査」（Masterof Business Administration Program “Public Auditing”）という専門的な MBA がある。加えて、上級の同僚による OJT で職員を教育している。

364 オーストリア財務省とのインタビューにより確認
365 オーストリア財務省とのインタビューにより確認

216

第３節：スイス会計検査院の財務検査
スイス会計検査院(1) 検査院の概要
スイス連邦会計検査院（The Swiss Federal Audit Office: SFAO）は、1877 年以来、スイス連邦の最高財政監督機関であり、連邦議会及び連邦内閣を支援している。その独立性
は、連邦会計検査院法（Federal Audit Office Act: FAOA） 366 によって保証されている。
SFAO は法律及び憲法の規定により、独立し、自律している（INTOSAI リマ宣言、ISSAI
1、国連決議 A / 66/209）。行政上の目的が理由で、SFAO は連邦財務省に属しているが、従属はしていない。
また、SFAO は、連邦行政及び多数の準政府機関の財務管理を監督している。SFAO は、連邦政府の会計年度を検査しなければならない。検査する義務は、 FAOA 第６条及び第８条 に 基 づ く 。 SFAO は 、 リ ス ク 分 析 及 び 連 邦 会 計 検 査 法 第 ５ 条 に 規 定 さ れ て い る 規 準（criteria）に基づいて、毎年自らの会計検査プログラムを決定している。このプログラ
ムは内閣と連邦議会の財政に関する共同委員会に通知される。そして、その業務の結果の多くは 2014 年以降公表されている 367 。
2017 年 12 月、連邦議会は SFAO の活動を支える 2018 年の予算として 2,740 万 ChF（約 32 億 8,800 万円）を承認している。

(2) SFAOの組織 368
SFAO は院長（Director）に率いられている。 院長は、内閣によって６年間の任期で選任される。選任は議会によって承認されなければならない。６年後の再任は可能である。
SFAO の院長には、SFAO の全ての人事を自主的に決定する権限がある。SFAO の予算は、内閣からの関与はなく、議会から助言される。SFAO がその任務を果たすために専門知識が必要な場合には、外部専門家を有償で招聘することができる 369 。
SFAO は、2014 年以降、幹部三人（院長と二人の副院長）から構成されている。
内閣から任命された院長の経歴は、1988 年から SFAO で勤務、その後 2014 年１月１日以降、SFAO を管理している。ジュネーブ大学で法学の学位を取得し、公認監査人（認366 スイス会計検査院法（FAOA）（仏語：Loi fédérale sur le Contrôle fédéral des finances (Loi sur leContrôle des finances, LCF) du 28 juin 1967 (Etat le 1er janvier 2018) ）https://www.admin.ch/opc/fr/classified -compilation/19670112/201201010000/614.0.pdf
367 SFAOのウェブサイト
https://www.efk.admin.ch/en/
368 同上「幹部」及び「業務」
https://www.efk.admin.ch/fr/ueber-uns/organisation/direction -etat-major.html
https://www.efk.admin.ch/fr/ueber-uns/organisation/domaines-d-examen.html
369 FAOA（前掲）２条「組織」
SFAOのウェブサイト「検査院の自治と独立性」
https://www.efk.admin.ch/fr/ueber-uns/unabhaengigkeit.html

217

定された監査の専門家）である。また公認情報システム監査人（CISA）及び公認内部監
査人（CIA）でもある。
副院長の一人は女性で、検査担当である。2011 年に SFAO に入庁し、2014 年から副院長を務めている。IT を中心とした経営管理を学び、公認情報システム監査人（CISA）である。「検査（ミッション）」を担当する部門では、SFAO の年次会計検査プログラムを策定するために全体的なリスク分析を行っている。職員は、年次プログラムを実施し、報告書に記載された勧告の実施をモニターする責任がある。これらの部署で活動している
財政監督機関と会計検査の調整を行う。また、議員と内閣からの要請に関して SFAO 管理を支援している。
もう一人の副院長は、1995 年に SFAO に入庁した人物で、2013 年から副院長を務めている。能力開発センターを担当している。2013 年から ヌーシャテル大学で経済学の学位を、スイスの公共経営大学院（IDHEAP）で行政学修士号を取得した人物である。公認内部監査人（CIA）であり、院長と同じく公認監査人の資格を持っている。「能力センター」には、IT、会計検査、評価の分野の 80 名の専門家が在籍している。彼らは、検査対象機
関において SFAO の会計検査プログラムを実施する職員である。
図3-3-1：SFAO組織図 370（図表：SFAO の資料を基に PwC あらたが翻訳）

370 検査院の組織図（仏語：OGANIGRAMME DU CDF）組織図の中、UPIT：連邦ITスエアリングユニ

ット、OFIT：情報・通信連邦事務局、OFCL：建設・物流連邦事務局の略称
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/organigramm/CDF_ORGANIGRAMME_FR_1
8.05.18.pdf

218

(3) 検査院の権限 371
SFAO の会計検査が及ぶ範囲としては、FAOF 第８条「監督範囲」に記載されており、大きく以下の６つが挙げられる。


中央または地方に分散している連邦行政単位



議会向けサービス

補助金の受益者（道路建設、農業など）



公的職務を実施している機関（例えばスイス国立基金）



連邦が半分以上の株式を保有している企業



連邦裁判所（事務に関するもののみ）。

連邦会計検査法は、公的責任を有する２つの機関を、SFAO の会計検査の対象から明示的に除外している。すなわち、これらは、スイス傷害保険公社（SUVA 372 ）とスイス国立銀行（SNB）である。
他方、SFAO は、国際機関（例えば、ジュネーブの世界知的所有権機関）についての会計監査を国際協力の一環として実施している。国連機関との国際的な契約として、
SFAO は国連の外部監査のメンバーにも選任されている。この他、SFAO は INTOSAI の加盟国であり、その監査も担当している。
図3-3-2：SFAOの権限

スイス連邦最高裁判所（総務のみ）

連邦が半分以上の株式を保有して、連邦に支配されている企業

中央または地方に分散している連邦行政

会計検査院
の検査

公的業務 を実施 して いる機関

議会向けサービス

補助金の受益者（図表：SFAO のウェブサイトを基に PwC あらたが翻訳）371 SFAOのウェブサイト「権限の範囲」

https://www.efk.admin.ch/fr/ueber-uns/perimetre.html
372 Schweizerische Unfallversicherungsanstalt

219

SFAO 以外にも、統制機能を持ついくつかの組織がある。連邦会計検査院法（FAOF）
は、「SFAO は議会行政監督組織 373 と連携して SFAO の監督活動について決定する」と規定している。SFAO の活動は、連邦行政府の財政監督機関との間で調整が行われている。
また、州（カントン）の会計検査機関とも協力関係にある。
SFAO 自身の外部監査「SFAO」の決算については、会計検査の対象となるが、全ての機関と同様に、外部の重要な視点から定期的に検査される必要がある 374 として、最近では 2015 年に欧州会計検査院（ECA） 375 のピアレビューを受けている。ECA の検査報告書はウェブサイト 376 に公開されている。この報告書によれば、「SFAO は質の高い作業を行い、スタッフは有能で生産的であり、その高度な専門的管理は、施設を近代化し、これらの変更を実施することを決定している」。しかし、報告書には９つの勧告も含まれており、SFAO は、2016 年末までに勧告を実施する、とされている。勧告には、戦略の策定、連邦政府の内部監査サービスとの関係、方法論開発、監査計画などが含まれている。

(4) 検査院の戦略 377
SFAO のウェブサイトで紹介されている SFAO の戦略を紹介する。戦略は定期的に発表されており、直近で採択されたのは 2016 年である。
まずベースとなる SFAO の「価値」であるが、1．活動、2．協力、3．検査対象機関のための付加価値、4．専門職業化、5．革新、をキーワードとしている。
次に主「2014－2018 年の我々の８つの戦略的推進」として主要な目標を挙げている。
1．関連する政策的なトピックに積極的に取り組む。
2．パートナーに対応する際にプロフェッショナリズムと尊敬を示す。
3．検査対象機関に対応する際にプロフェッショナリズムと尊敬を示す。
4．効率性検査に重点を置く。
5．補助金の主な受益者に焦点を当てる。
6．取得の確認：問題となっているものの要件定義から廃棄まで。
373 議会行政監督組織（仏語：l’Organe parlementaire de contrôle de l’administration (OPCA) ）は、行政監督を行う議会の組織であり、議会の評価を行っている。この権限の下、財務議員団の任務において、連邦当局の活動の合法性、便宜性及び効率性に関する調査を行っている。また、他の議会委員会の要請により、スイス連邦が実施した措置の有効性の評価を行うこともある。
https://www.parlament.ch/fr/organe/commissions/controle -parlementaire-administration-cpa
374 SFAOのウェブサイト「誰が検査院を検査するのか？」
https://www.efk.admin.ch/en/124-medienmitteilungen-d/2696-who-audits-the-swiss-federal-auditoffice.html
375 欧州会計検査院（European Court of Auditors：ECA）EC機能条約（欧州連合の機能に関する条約）に規定されているEUの外部会計検査機関。1975年設立、本部はルクセンブルグにある。
376 ECAによるスイス会計検査院の検査報告書（仏語：Rapport final établi par la Cour des comptes
européenne sur l’examen par les pairs du Contrôle fédéral des finances (Peer Review) ）https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/andere_berichte/Andere%20Ber
ichte%20(104)/peer_review_CDF_rapport_final.pdf
377 SFAOのウェブサイト「戦略」
https://www.efk.admin.ch/fr/ueber-uns/strategie.html

220

7．普通の思考方法や活動様式を超える。
8．マネージャーが模範を示す。
戦略に記載されている詳細な戦略は以下のとおりである。この戦略には多少、目標とアクションプランと定義が混在しているような印象である。
SFAO の戦略（2016）
A．法律上の使命
1. SFAO は、スイス連邦の最高財政監督機関である。
2. SFAO は、内閣及び連邦議会の財政監督機能を支援する。
3. SFAO は、内閣と連邦議会を平等に扱う。
4. SFAO は、議員団（Delegations）に通知した後、監督委員会及び立法委員会を支援する。
5. 財政監督には、合規性、合法性及び業績が含まれる。
6. SFAO は、監督すべき領域と検査手法の両方に関して、世界的な財政監督の動向を定期的に見極めて、これらを年次計画に盛り込む。
7. SFAO のポートフォリオ（検査対象）は法律で定める。
8. SFAO は、例外なくポートフォリオの全範囲にわたって財政監督を行う。
9. SFAO は、合規性検査のポートフォリオを維持し、 FAOA によって認められた監査機関としての長期的な信頼性を確かなものにする。
10. SFAO は自律しかつ独立している。
11. SFAO 及び SFAO に勤務するいかなる者も、SFAO の独立性を阻害させる行動は避けなければならない。SFAO 及びその職員は模範的であり、法的要件に準拠する。
12. SFAO は、手段として利用されるリスクを限定するために、原則として、内閣、委員会、または 議 員 団 か ら の み 指 示 を 受け る 。 SFAO は 、 省 庁 ま た は 機 関 の 長 か ら の 要 請 は 全て 記 録 す るが、これを指示事項とはみなさない。
13. SFAO は、その勧告に関して連邦財務省または他の省庁からの同意が得られない場合、連邦財
政省組織規則第 26 条（SR 172.215.13 378 ）の適用により、内閣に対する共同報告書 を作成 する。
14. SFAO は、政策の実施にかかわる業務は行わない。
15. SFAO は報告書を公表する。
16. SFAO には広範囲な公表方針がある。国民の関心事項であると思料されることについて報告書を自発的に発表する。SFAO は全ての報道機関を平等に扱う。
B．パートナー1.
SAI / EUROSAI 及び INTOSAI：SFAO の国際的なコミットメントは、法律上の使命に直結する並行検査 379 と二国間ミッションの実施に焦点を当てる。
2.
財務検査のスイス会議（CCOFI） 380 ：SFAO は、独立性が維持される範囲内で、CCOFI のパートナーとの共同検査に賛同する。
3.
内部監査サービス（FISP）：SFAO は、FAOA 第 11 条の下で認められた内部監査業務の有効378 Art. 26 Stellungnahmen zuhanden des Bundesrates Die EFK kann im Rahmen desMitberichtsverfahrens selbstständig Stellungnahmen zuhanden des Bunde srates abgeben. （第 26 条
「連邦議会へのコメント」共同報告手続の一環として、SFAO は独立して内閣に意見を提出することができる。）
379 複数の会計検査機関が、同じような検査を多かれ少なかれ同時に実施すること。検査手法と検査ア
プローチが共有される。一方通常は、それぞれの検査チームが、自身の政府に対して、自身の権限の範囲内の事項について報告する。
380 財務検査のスイス会議（仏語：Conférence suisse des Contrôles des finances (CCOFI) ）2001年以来、スイスとリヒテンシュタイン公国の全ての州議会の検査機関は、SFAOに招請され、ベルンで年に１回会議が開催されている。この会議は、様々な金融監督機関の協力を効果的に組織するために、優先トピックを深めることを目的としている。2013年の会議では、水浄化と国道建設のための補助金に焦点を当てた建築監査について議論が行われた。その際の会議で「財務検査のスイス会
議（CCOFI）」を創設。2013年９月５日以降、この会議では、スイスとSFAOの７つの主要都市である州議会の財務検査がまとめられている。特に、重要な協議について意見を募集し、共同監査を推進することを目的としている。（2013年SFAOアニュアルレポート）
http://www.sia.ch/fileadmin/content/download/SIA_allgemein/geschaeftsbericht/Jahresbe richt_2013.pdf221

SFAO の戦略（2016）
性と専門性を確かなものにする。
4.
議会行政監督組織（前述）及び議会事務局：SFAO は、議会行政検査組織及び議会事務局と完全に協力して業務を行う。
5.
専門家ネットワーク：SFAO は、財政監督に関する主要な世界的な動向を把握するために、専門家及びオピニオンリーダーとの定期的な連絡を維持する。
C．検査対象機関1.
SFAO は可能な限り早期に介入し、問題及び可能な改善策を特定する。
2.
全ての検査対象機関は平等に扱われる。それらの財政監督の必要性が特定され、検討される。
そして可能であれば引き受けられる。
D．人事
1.
継続的な職員の能力開発は SFAO にとって成功の重要な鍵である。中心的な知識は SFAO 内で利用できなければならない。専門的技能は外部から取り入れることができる。個々のスキルは評価される。
2.
SFAO は職員の健康に関与する。
3.
各職員は SFAO の目標を達成することに関与する。
4.
フィードバック文化：SFAO は、恐れることなく間違いについて議論し、そこから教訓を得る
学ぶ組織である。
5.
SFAO は、職員に効果的なツールを提供する。
E．手続
1.
SFAO は柔軟で、新しいニーズに迅速に対応することができる。
2.
SFAO は簡潔な解決策を支持し、行き過ぎた形式主義に挑戦する。
3.
検査手続：SFAO は、スイス会計検査基準（NAS）、ISA 及び ISSAI に準拠する。
4.
SFAO は内部通報者を保護する。
5.
管理と支援手続：SFAO は連邦基準に準拠する。
F．財政
1.
SFAO は模範的である。
2.
SFAO は、その勧告を実施することが疑う余地がないことを確かなものにする。
3.
SFAO の定量化できる便益は、そのコストを大幅に上回る。

会計検査(1) 検査の概要
IPSAS導入初年度、2007年度の財政状態計算書の期首残高が2007年度中に作成され、SFAOの検査を受けた。検査済の期首残高は2008年の春、2007年度連邦政府の財務諸表とともに議会に提出された。
連邦政府は、現金主義と発生主義をベースとした財務諸表と予算（二重アプローチ）の両方を作成しているが、SFAOは、発生主義の財務諸表の検査を行っている。
また、財務諸表の検査は、外部の専門家に委託することはなく、SFAOの職員により実施されてきたが、2018年の検査からは１割程度の外部専門家を利用する予定である。
現在、検査の割合は、財務検査 35%、業績検査 55%、その他 10%である 381 。

(2) 検査の計画
SFAO にとって最優先事項は「透明性」の確保である。このために、SFAO では年次プ
ログラムと年次報告書を国民へ公表している。ここでは、何を透明化して見せているのか、という話と、情報へのアクセスの手段の話をする。
381 2018年11月スイス会計検査院よりメールにて回答を得た。

222

①

年次プログラム検査計画は完全に独立して作成されていて、現場の複雑な事項を検査するための戦略的焦点が書かれたものである。
プログラムには、連邦と納税者にとっての高い財政リスク、風評リスクへの対応も含まれている。以前に比べて、検査の業務には、より複雑な事項が含まれるようになったり、より多くの関係者がいたりして、SFAO による「会計検査」の件数は過去 10 年間、減少傾向にある。これは、連邦の活動がますます複雑になっていること、そして SFAO の幹部が意図している戦略的焦点を反映した結果、すなわち想定内の結果である。焦点を絞る
ことで、SFAO のチームが、連邦と納税者にとっての主な財政リスク、風評リスクをより適切に捉えることができるようになると言われている 382 。
いずれにしても、SFAO の職員約 100 名が、財務諸表検査から政策評価、物品・役務の調達のレビューに至るまでの 200 近い会計検査を実施することとなる。検査にあたって
は、90％が SFAO の職員で、残り 10％は SFAO の監督の下、外部の専門家が行う 383 。
なお、オランダ及びオーストリアでは検査に関する年次計画を公表していないので、今回の調査国の中で年次計画を公表しているのはスイスのみであった。
②

検査の対象
2018 年の年次検査プログラム 384 では、８つの政策分野に分け、関係省庁・機関、テー

マを箇条書きにして発表している。
連邦の行政単位の他に、スイス鉄道、スイス郵便、RUAG（前述、航空防衛機器製造会社）、スイスコムに対するさまざまな種類の検査が行われる。また、年次検査プログラム
では、連邦の主要な IT プロジェクト、排水中の微小汚染物質の削減施策の有効性や外科手術の奨励制度などの課題にも焦点を当てている。建設事業と調達及び管理手続のレビュ
ーもまた、検討されている実地検査の１つである。それに加えて、国際協力の一環で、万国郵便連合（UPU）、国際鉄道輸送政府間組織（OTIF）、列国議会同盟（UIP）、世界
気象機（WMO）などの会計検査を行っている。
なお、スイス国立銀行（BNS）は検査院の財務検査の対象ではない 385 。
③

検査の管理
検査には５桁の番号が振られ、最初の２桁は西暦を表している。この検査番号により、検査が終わった後、報告書に同じ番号が付されるので、該当する報告書を見つけることができる。公表する予定のものや議会の要請による特別検査（Mandat spécial）には印が付けられている。

382 SFAOのウェブサイト「検査プログラム」

https://www.efk.admin.ch/fr/publications/communication -institutionnelle/jahresprogramm.html
383 2017年SFAOアニュアルレポートP.67「品質保証：資源」（仏語：Rapport annuel 2017：

ASSURANCE-QUALITÉ ET RESSOURCES）
384 SFAO年次検査プログラム2018（仏語：Programme annuel 2018）https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/Jahresprogramme/2018/CDF_pr
ogramme_2018_fr_WEB.pdf
385 SFAOのウェブサイト「権限の範囲」
https://www.efk.ad min.ch/fr/ueber-uns/perimetre.html

223なお、2018 年度の特別検査の主なものは、RUAG に対するもの、もしくは RUAG との取引のあった省庁に対する検査である。軍事関連の会計や会計検査は、 SFAO にとっても内閣や議会にとっても注目すべき領域であることがうかがえる。
④

透明性の推進（結果の公表）
2018 年度に予定されている 190 件の検査のうち、公表する予定のものが約半分の 87 件、特別検査は 13 件である。こうした数を増加させることによる「透明性」の推進は、2014
年以降、検査院にとっての優先事項となっている。
2010 年から 2013 年の間には年間 10 件程度の報告書が公表されていたが、2014 年以降、毎年その４倍近い数 40 件程度の検査報告書が公表されている。また、公表されていない
報告書についても、国民からのリクエストがあれば、それに応じて検査報告書を公表する
かしないか検討した後、公表するような仕組みを作っている。
⑤

公表の手段と方法
全ての SFAO 文書は、2006 年７月１日に施行された「行政情報の自由に関する連邦法（FoIA）」の規定に従う。この法律によれば、誰でも特別な利害を示すことなく公文書の開示を要求できる。具体的には、SFAO のウェブサイトのトップページに、不透明なことがあればいつでも連絡をください、というアナウンスがされており、郵便、メール、ファックス、電話で国民からの問い合わせを受け付けている。問い合わせの際には、容易に文書を特定できるように、文書に関する情報（例えば、日付、題名、参照番号、対象期間、特定の出来事、主題、作成または受領機関、その他の関係当局）をできるだけ含むよう促している 386 。

(3) 検査の流れ
連邦財務諸表の検査については、会計検査院法（FAOF）第 14 条「報告及び実施」に
以下のように定められている。
会計検査院法第 14 条
①

②

③

④

SFAO は、完了した全ての検査について報告書を作成する。SFAO は、報告書及び関連する全ての文書を、検査を受けた機関に関するコメント及び要約を含めて、連邦議会の財務 議員団に提出する。
検査結果の概要を省庁の長に提出する。延長している検査については中間報告をまとめる。また、財務省が検査報告書に対処した後、 SFAO は、検査を受けた機関に関するコメント及び財務省の評価を添え、報告書を公表することができる。
SFAO は、検査活動の範囲と焦点、重要な所見と評価、未解決 の検査勧告及びその理由に関する情報を提供する年次報告書を財務 議員団と連邦議会に提出する。その報告書は公表される。
SFAO は、より重要性の高い保留中の勧告が所定の時間内に実施されていないと判断した場合
は、省庁の長と連邦議会に通知する。期限内に勧告を 実施することができないと予測されている場合には、通知を期限内に行う。省庁の長は、SFAO に勧告の実施についての進捗状況を知らせる責任を負う。
内閣は、SFAO の年次報告書において知り得た未解決の検査勧告に基づき、規則の遵守及び合法性に関して提起された問題点を確認し、 財務管理の監督に関する提案が実施されていることを確認する。

386 SFAOのウェブサイト「透明性」

https://www.efk.admin.ch/fr/transparenz.html

224ところで、予算の作成から提出までについては具体的な日付や期間が財政法で決まっていたが、検査について具体的なスケジュールはどこにも（財政法、検査院法、議会法、検査プログラム、検査報告書、検査院のアニュアルレポート）記載がない。これは、具体的な決算資料の提出日や公表日を法律もしくは規則で明示しているオランダやオーストリアとの違いである。スイスの場合、過去３年間の日程は以下のとおりであったので、概ね日付や期限が似通っていることから内部では設定されているような印象を持った。

議会への財務諸表提出日
SFAO の意見日
議決日（連邦令公布日）
検査報告書の公表日

2015 年度決算
2016 年３月 23 日
2016 年４月 26 日
2016 年６月９日
2016 年６月 13 日

2016 年度決算
2017 年３月 22 日
2017 年４月 20 日
2017 年５月 31 日
2017 年６月 26 日

2017 年度決算
2018 年３月 16 日
2018 年４月 26 日
2018 年６月４日
2018 年７月５日（図表：各年の連邦政府財務諸表、検査意見、連邦令 387 を基に PwC あらたが作成）

なお、2017 年には、議会は再び新しい連邦会計検査院法（ FAOF）を採択しており、
2018 年１月１日より有効となっている。当調査では、最新の検査院法を参照している。

(4) 検査の観点と基準検査の観点
ここからが本章の本題で、検査院では何のために検査をしているのか、ということである。FAOF 第５条には、SFAO の検査は財務検査のみならず、業績検査に及ぶことが明記されている。検査院は、合規性、合法性及び収益性（Rentabilité）の基準に従って財務検査を実施する。そして、財務管理の名のもと、資源が経済的に利用されていること、コストと便益の割合が良好であること、財政支出は意図した目標を達成していること、を検
証する。
検査の基準
SFAO は、ISA に相当するスイスの監査基準を適用し、スイス連邦の発生主義に基づく
財務諸表の財務監査を実施している。2017 年の検査意見 388 の「会計検査院の責任」のパラグラフには「我々はスイスの法律及び監査基準に準じた監査を行った」との記載がある。
前述のとおり、スイス連邦の財務諸表は、数少ない例外を除きIPSASに従って作成されている。IPSASに準拠していない項目については法律に準拠しており、このことは財務書類の注記に開示されている。その結果、財務諸表は、IPSASに完全に準拠するものではないという理由から、SFAOは「IPSASに準拠した真実かつ公正な概観」という検査意見を表明するのではなく、財務諸表がスイスの法律及び規則に準拠していることを証明してい387 2017年の決算に関する連邦令（仏語：Arrêté fédéral I concernant le compte d'État de laConfédération suisse pour l'année 2017 du 4 juin 2018.）
https://www.admin.ch/opc/fr/federal -gazette/2018/3921.pdf
388 SFAO 2017年度連邦財務諸表に対する検査意見（仏語：Rapport de l’organe de révision aux
Commissions des finances des Chambres fédérales/Compte d’État de la Confédération suisse (comptede la Confédération) pour l’année 2017 ）https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/_wirtschaft_und_verwaltung/oe
ffentliche_finanzen_und_steuern/18045/18045BE_ Testat_SR_f.pdf

225

る。
また、FAOF第６条により、SFAOは内部統制システム（ICS）の検査が義務づけられている。SFAOは、統合検査（財務諸表検査と内部統制システムの検査の両方）を実施しており、議会へ提出する検査報告書とともに、内部統制システムの検査結果についても個別に報告をしている。検査作業は、ISA315（事業体とその環境の理解及び重要な虚偽表示リスクの評価）とISA330（評価されたリスクに対応する監査人の手続）に基づいて行われている 389 。
SFAO は、連邦レベルで毎年リスク分析を行う。さらに、重要性の基準値を設定する。
これにより、年度の法定検査においてどの行政単位に全面的に検査を実施するかを決定する。重要な行政単位の最終的な検査には、SFAO または内部監査の調査官（監査人）が詳
細なテストプログラムを作成する。その際、ICS の有効性の評価を考慮する。さまざまなテストの結果が意見の基礎となっている。
検査の対象物SFAO の検査対象は、連邦財務諸表全部ではない。第一巻の「連邦政府の決算の概要、
コメント、主な数値」を対象としていないし、「財務上及びその他のコミットされた支出に関する情報」の正確性も確認していない。第２巻の「コミットメント」の計算は、リスクベースで検査を行っており、重要性の基準値はこの項目に対し別途設定している。コミットメントが別個に確認されることはない。そして財務諸表の開示部分については検査を行っていない 390 。
なお、SFAO は、2009 年から毎年作成されている連結財務諸表に関しては 2017 年に至るまで検査をしていない 391 。また SFAO によれば、今後も連結財務諸表を検査する予定はない。連結財務諸表は議会の承認を得ないため検査をする必要がないというのが理由である 392 。連結財務諸表は、情報のために作成されるものであり、予算の観点から使用されているわけではない。
以上のように、スイスでは、リスク・アプローチを採用していることが判明したものの、重要性の基準値の設定、母集団の決定、サンプルの抽出方法などについては詳細を公表していないことも分かった。これは、リスク・アプローチを含め全ての情報を公表しているオーストリア会計検査院（ACA）と違う部分である。他方、前述のとおり、逆にス
イスでは検査年次計画を公表しているが、オランダやオーストリアでは公表していないことも分かった。
また、今回の検査では、2013 年以前の SFAO にある検査報告書（指摘事項などが記載
389 2017年２月、スイス会計検査院にメールで確認した内容
390 SFAO財務検査報告書2017年P.19 「1.4 検査の範囲と原則」（独語：Umfassender Bericht uber die

Revision der Bundesrechnung 2017）https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/_wirtschaft_und_verwaltung/oe
ffentliche_finanzen_und_steuern/18045/18045BE_Endg%C3%BCltige_Fassung_V04.pdf
391 2017年２月、スイス会計検査院にメールで確認した内容
392 2013年連邦連結財務諸表（仏語：Report on the federal consolidated financial statements 2013 ）P.7
https://www.efv.admin.ch/dam/efv/en/dokumente/Finanzberichte/finanzberichte/konsolid_rg/KRB_20
13_e.pdf.download.pdf/KRB_2013_e.pdf

226

されている詳細な報告書）が調査時点では公表されていなかったため、2007 年における発生主義改革によって SFAO におけるリスク・アプローチの採用など財務検査の手法にどのような影響があったかは判明しなかった。
検査の主な着目点
SFAO は、検査報告書とは別に、毎年のアニュアルレポート（SFAO 自体の活動報告書）を公表している。2018 年６月に公表された直近のアニュアルレポートの中で SFAO は、2017 年度に内閣に対し３回に渡って重大な脆弱性について通知を行っている、と記載している。「SFAO の検査領域の広がり及び会計検査のさらなる複雑化と、配分された資源はバランスが取れているのだろうか？ 」というものである。これは SFAO にとって最重要の課題であることは明らかなのであるが、SFAO の検査は実際にどのようなものなのなのだろうか。2017 年における検査テーマと検査上の質問（着眼点）は次のように多様なものである。
(1) 連邦司法当局 393 は新施設の費用を効果的に使用しているか？
(2) 連邦が資金を提供している開発案件の将来について何が言えるか？
(3) 全ての外交官の内部異動は効果的に行われているか？
(4) AVS（高齢者保険）、AI（身体障害者保険）の請求書処理ではなぜ IT の利用が少ないのか？
(5) スイスの鉄道を運行するための電車への電力供給において独占的な便益を享受しているのは誰か？
(6) スイス軍事博物館はどのように運営されているか？
上記全ては、2017 年の検査報告書に付された質問でもあり、その中で回答もされている。同じくアニュアルレポートの中でも情報を見つけることが出来る。

(5) 保証型の意見
スイスでは、保証型の意見を表明している。財務諸表に虚偽表示がないことを保証している。よって、合規性、合法性に関する意見のみではなく、正確性等を含む財務諸表に関連する全てのアサーション 394 について意見を表明していると言えるであろう。ただし、SFAOによれば、財務諸表にはIPSASに準拠していない項目があるため、「真実かつ公正な概観」に基づいた保証はしていない 395 。

393 連邦司法当局（autorités fédérales de poursuite pénale）はドメイン110司法省の中の活動グループの１つとで刑事司法を担当する。
394 監査人が監査意見を述べるにあたっては、財務諸表の各項目、構成する要素となる取引や会計事象の正しさを確かめなければならない。その確かめるべき目標を「アサーション（監査要点）」といい、これに適合した十分かつ適切な監査証拠を入手する。具体的には、実在性（本当に存在するのか）、網羅性（全て記録されているか）、権利と義務の帰属、評価の妥当性（適切な価額か）、期間配分の適切性（正しい期間に計上されているか）、表示の妥当性（きちんと開示されているか） などの要素である。日本公認会計士協会ウェブサイト
https://jicpa.or.jp/cpainfo/introduction/keyword/post -59.html
395 2017年２月、スイス会計検査院にメールで確認した内容

227

検査の結果として意見を議会に提出することはFAOF第14条に規定されている。しかし、意見の形式に関する規定は特にないため、運用上、保証型の意見を出していることが 分かる。
一方で、「第２章第３節４.(4) 連結財務諸表」の項でも述べたが、「財務諸表の基本的な目的は、真実かつ公正な概観（True and Fair View）を与えることである。社会保険を除き、連結財務諸表に含まれる全ての機関は、真実かつ公正な概観の原則に従った財務諸表を作成する。」 396 ということを、AFFは財務諸表の中で明言している。
従来、無限定適正意見を毎年表明してきていたが、2017 年は、限定付適正意見を表明している。これは３つの大きな行政単位における３つの会計上の誤謬に起因しており、その影響は全体として「重要」と評価されたからである。
以下に検査意見の全文を訳したものを紹介する。
2017年12月31日終了する会計年度の連邦財務諸表に対する会計検査意見
会計検査人の報告書
連邦会計検査院の6条に従 い、本院は2017年12月 31日 に終了した年度の連邦政府行政コスト計算
書、資金調達計算書、財政状態計算書、 キャッシュフロー計算書、投資計算書、資本変動計算書 及び附属明細書（「 2017年政府財務諸表」第 １巻、パート B「連邦年次報告書」 109から224ページ）の検査を行った。これは、連邦内閣が2018年3月16日の説明で議会に提出したものである。我々は、パートDに掲載されている鉄道基盤基金、インフラ基金、スイスアルコールボードを含む特別財務諸表については別途検査報告書を作成した。
財務局の責任法的条項に従って連邦政府の財務諸表を作成する責任は、連邦財務局（AFF）にある。この責任には、連邦財務諸表に重要な虚偽表示、不正または誤謬が含まれないように作成するため、これに関連する内部統制システムの設計、運用、保守が含まれる。さらに、財務局は適切な会計方針の選択と適用、並びに適切な会計上の見積りに対する責任がある。
検査機関としての会計検査院の責任
我々の責任は、我々の検査に基づき、連邦財務書表に対し意見を表明することである。 本院は、
スイスの法律及び検査基準に従って検査を行った。これらの基準は、連邦財務諸表に重 要な虚偽表示がないかどうかについて合理的な保証を得るために、検査を策定し、これに基づき検査を 実施す
ることを求めている。
検査においては、連邦財務諸表 の金額及び開示について検査証拠を入手するための手続が実施される。検査手続は、検査人の判断により、不正または誤謬による連邦財務諸表 の重要な虚偽表示リ
スクの評価に基づいて選択及び適用される。これらのリスク評価 の実施に際して、検査人は、状況に応じた適切な検査手続を立案するために、連邦財務諸表の作成に関連する内部統制システムを 検討する。しかしその有効性に関する意見を表明することが目的ではない。検査には、 採用した会計方針及びその適用方法の評価、並びに会計上の見積りの妥当性も含め、全体として の連邦財務諸表の表示を検討することが 含まれる。本院は、意見表明の基礎となる十分かつ適切な 検査証拠を入手したと判断している。
限定付意見の理由•
資金調達計算書2017年に、将来の税還付申請のために計上した引当金の20億ChF（約2400億円）の増加は、
行政コスト計算書だけでなく、資金調達計算書にも含まれている。資金調達計算書は、歳出396 スイス連邦政府の連結財務諸表2017年（前掲）P.41「連結財務諸表作成の原則」（仏語：

PRINCIPES RÉGISSANT L’ÉTABLISSEMENT DU COMPTE CONSOLIDÉ）

228

2017年12月31日終了する会計年度の連邦財務諸表に対する会計検査意見と収入に基づき資金調達のバランスを示すものである（財政法第 7条）。引当金は、歳出または収入としてみなされるものではない。従って、 2017年度の資金調達計算書に当該引当金を含めることは、財政 法に準拠していない。この評価に関して、我々は AFFと意見の相違がある。「財務状況の現実とその結果に沿ったイメージを反映するための勘定科目の構築」のプ
ロジェクトを実施する中で、引当金の定義を明確にする必要がある。資金調達残高はわずか20億ChFのみとなっている。我々が指摘した引当金の額については、次の項目を参照すること。
•
源泉徴収税の収入（連邦税務局）
連邦税務局（AFC）の未収税金及び税金債務並びに負債の調整勘定には、期末日現在訂正されていない誤りが含まれている。今後、 AFにより重要な修正仕訳が行われる。未収税金と負債の調整勘定はそれぞれ 6億3,400万ChF（約760億円）、１億9,500万ChF（約234億円）と過大計上されている。税金債務については、9,100万 ChF（約109億円）の過小計上である。その結果、源泉徴収税に対する引当金は 3億ChF（約360億円）の過大計上となっている。従って、引当金残高を 20億ChF（約2400億円）ではなく、17億ChF（約2040億円）に修正する必要がある。2017年の資金調達計算書及び損益計算書において、源泉徴収税の純収入支出は2億3000万ChF（約276億円）過大計上されている。同様に、連邦政府の収入における第三者の取分に関する振替費用は5,200万ChF（約62億円）過大計上されている。その結果、合計で純利益が1億7,800万ChF（約213億円）の過大計上となった。連邦政府の年次決算における源泉所
得税の収入及び源泉所得税に対する引当金に関連するコメントには、当該指摘は含まれていない。
•
国道の評価（連邦道路局）
通常、道路区間を国道網に統合することは、会計上減価償却の開始を示している。しかし2008年より前に建設された少なくとも22の建設プロジェクトでは、特定のサブプロジェクトに関連する減価償却が実施されていなかった。2008年から2017年の行政コスト計算書では、償却累積額が最低でも９億7,700万ChF（約1,172億円）不足している。同時に、収益への影響を伴う5億6,000万ChF（約672億円）のカントンの持分は、これらのプロジェクトでは考慮されていない。この金額は、行政コスト計算書の関連科目に計上すべきではなかった。その結果、2008年以降、行政コスト計算書の利益は3億9,700万ChF（約476億円）が過大計上されている。2017年12月31日現在、財政状態計算書（国道）及び資本金はこの金額が過大計上となっている。追加の修正が先送りされたことは除外事項とされない。
•
軍事基地工事の評価（アルマスイス 397 ）
固定資産には、2017年12月31日現在、適切に評価が行われていない物が含まれている。過大評価額は合計で１億1,100万ChF（約133億円）にのぼるが、財務的な影響はない。
限定付意見
我 々 の 意 見 で は 、 2017 年 12 月 31 日 に 終 了 し た 会 計 年 度 の 連 邦 財 務 諸 表 は 、 （ 「 限 定 付 意 見 の 理由」に記載されている事実の影響を除き）法的要件と憲法 126条財務管理（債務抑制）の規定を遵守している。
検出事項のパラグラフ
附属明細書の７章「資産と債務の状況の評価」 及び８章「特別財務諸表を作成する基金」に関して注意を喚起する。「連邦財務諸表は資産と債務の状況の包括的な評価を提供していない」という記載、そして、これには他の基金（インフラ基金と鉄道基盤基金）の資産と負債も考慮に入れるべきであった、という記載がある。鉄道基盤基金が連邦政府の財務諸表から除外されていなかった場
合には、連邦の自己資本は83億ChF（約9,960億円）減少したであろう。この事実を考慮する一方、選択された手続が法的規定を遵守しているため、本院の意見はこれを限定しない。
他のポイントに関するパラグラフ
我々の検査意見についてはいかなる影響もないが、以下の事実に関し注意を喚起する。
•
鉄道基盤基金（FIF）の進捗
大 型 鉄 道 プ ロ ジ ェ ク ト 基 金 （ FTP ） は 、 2015 年 末 に FIF に 置 き 換 え ら れ た 。 FIF は 87 億 ChF（約１兆440億円）（2017年12月31日現在の金額）の前渡金累計を引き継いだ。 FTPとFIFに397 Armasuisse（アルマスイス）軍の付属機関

229

2017年12月31日終了する会計年度の連邦財務諸表に対する会計検査意見
それぞれ支払われた前渡金は、資金調達計算書に計上されていなかったため、債務の払戻し
規則の適用を受けていなかっ た。FIFの繰越損失は、 2017年末に83億ChF（約9,960億円）にまで上っている。法の規定に従うと、基金への前渡金は、スイス連邦の財政状態計算書に再評価されない貸付金として計上されるべきである。基金に割り当てられた収益の少なくとも50％（特にRPLP 398 の持分と鉱油税を含む）については、ゴッタルド基底トンネルの運用開始
後、すなわち2019年から２年以内に、資金の返済を行わなければならない。
•
失業保険（AC）へ付与された融資
金融資産は、連邦政府が 22億ChF（約 2,640 億円）（2016年には 25億 ChF（ 約3,000 億円））
を失業保険基金に貸し付けていることを示している。当該基金の債務超過は、2017年12月末に10億ChF（約1,200億円）に達している。従って、連邦政府により供与されている貸付の大部分はカバーされず、将来の黒字でしか返済することができない。
•
直接連邦税の検査
直接連邦税は州によって課税され、徴収され、連邦政府に送金される。 2017年の額は210億
ChF（約２兆5,200億円）であった。直接連邦税の徴収の合規性と合法性 及び連邦の割当て分の送金に対する年次検証は、州の財務監督機関に責任がある（直接連邦税に関する連邦法
104a条）。この検証は会計年度ごとに行われる。検査は課税の正確性と合法性には拡張されないことは明白である。検証についての報告書は、税務局とSFAO宛に作成されている。法律に従えば、SFAOは報告書に依拠しなければならず、その妥当性を検証する権限はない。
その他の強調事項に関する報告書
財政法48条により、財務諸表の作成は、一般に公正妥当と認められた基準によって行われる。財政法オルドナンス 53条においても財務諸表の作成は、公的部門のための国際的な会計基準（国際公会計基準IPSAS）に準拠すると述べられており、IPSASとの差異はオルドナンス付録２に記載され、年次報告書への注記に記載されている。長い間、軍事 装備品の資産計上はこうした基準から逸脱してきた。新たな会計モデルの最適化プロジェクトの一環として逸脱に関する記述が削除される 2016
年後半までは、付録 ２にその事実が記載されていた。しかし、比例原則を尊重し、軍事 装備品の一部を資産計上することにした。従って 2018年には新たな逸脱が再び表示されることになるが、差異が縮小した形となる。逸脱については年次財務諸表の附属明細書に正しく表 示されている。反対に、 2017年12月31日のOFCの付録２には逸脱の記述は見られない。
検査院の独立性は検査院法に基づくものであり、この独立性に反することは許可されない。
検査院法とスイスの監査基準890に基づき、AFFの規定に従って定義された年次財務諸表の作成のための内部統制システムが存在することを証明する。
「限定付意見の理由」のセクションでの限定事項にかかわらず、 2017年スイス連邦政府の財務諸表（連邦財務諸表）を承認することを推奨する。源泉徴収税引当金の取扱い方法の変更は、AFFが示したように、明白な方法で伝達され、今後も継続し て同じ方法が適用されるであろう。その他の指摘事項は、2018年度中に修正される予定である。他に、予算超過 １億3,680万ChF（約164億円）、
当期未処分利益１億6,840万ChF（約202億円）を承認することを推奨する。
2018年４月26日ベルンにてスイス連邦会計検査院

2017 年の連邦会計においては決算作業が高度になっているため、SFAO が特定した誤謬を修正することがもはやできなくなった、とされている。この後、AFF のガイダンスの下、修正再表示という形で 2017 年度財務諸表が管理部門により修正される。修正後の2017 年決算数値は、2018 年の連邦財務諸表とともに連邦議会に提出され、承認される予定である。AFF は、将来、年次財務諸表の誤りを回避するよう、行政機関に働きかける。
適切な記帳の責任は担当部門にある。また、AFF は SFAO と共同で、今後の重要な誤り

398 Redevance poids lourds liée aux prestations（RPLP）距離に応じた重量車輛税のこと

230

を早期に発見し、通常の決算作業の一環として是正するための方策を検討している 399 。
なお、スイスの特徴として、財務検査の意見は省庁別に発行されるのではなく、連邦政府に対して１つにまとめて公表されている点である。この点、省庁別、政策別に意見を出しているオランダや、UG 別に意見を出しているオーストリアとは異なる点である。
ところで、10年前の改革が、スイスの財務検査にどのような影響を及ぼしたかについては、インタビューを実施していないため、他の２か国のように詳細な情報は入手できていない。しかし、2004年以降の検査報告書及び検査意見はウェブサイト上に公開されているため、2007年前後に発生主義改革の影響を受けて意見の形式が変わったかどうかということは確認できる。まずは、以下に今から14年前の2004年の検査意見 400 を紹介する。
2004年のスイス連邦の財務諸表に関する検査意見
連邦議会の財務委員会に向けた証明報告書（アテステーション・レポート）
本院は、会計検査院法第６条に従い、2005年３月23日のメッセージで内閣により提示された2004
年12月31日に終了した会計年度の資金調達計算書、行政コスト計算書、財政状態計算書及び特別財務諸表を含む連邦財務諸表の検査を実施した。メッセージ（2004年の財務諸表の１ページ）、統計
部分（201ページ）、主要な数値及び国際比較（ 639ページ）並びに省庁及び局の補足文書について
は、本院の検査の対象外である。
2004年財務諸表の結果は以下のとおり（単位：10億CHF）
財務諸表による超過額
会計上の費用及び収益（行政コスト計算書）における損失
損失合計（支出と費用の超過）
財政状態計算書の債務超過

2.8
3.5
6.3
92.9

連邦の財務諸表を作成する責任は連邦財務局（ AFF） にあり、我々の責任はそれを検証し、評価することである。我々は、我々が資格及び独立性の要件を満たしていることを証明す る。
本院の検査は、本院に年次財務諸表に重要な虚偽表示がないかどうかについて合理的な保証を確認できるような手続の計画及び実施を要求している（一般に公正妥当と）認められた検査基準に従って行われた。我々は、ヒヤリングによる分析とテストを実施し、連邦財務諸表の勘定科目及びデータの検査を実施した。さらに本院は、連邦政府の財務諸表の表示に関する規則、重要な評価の決定、政府財務諸表全体の表示の適用方法を評価した。本院は、検査の結果として意見を表明するための基礎となる十分な検査証拠を入手したと判断している。
評価/勧告
我々の意見では、会計処理及び年次財務諸表の作成は法的要件に従うものであり、 ― 議会が決定した過渡的な規定を考慮に入れ－、財務管理に関する連邦憲法第 126条（債務抑制）の規定を遵守している。2004年12月31日現在の資金調達計算書及び行政コスト計算書 並びに財政状態計算書を含む
2004年スイス連邦の財務諸表を承認することを推奨する。
（強調事項が続く…省略）

2004年にはすでに保証型の意見を出している。このことから、SFAOでは、2007年の発生主義改革以前より保証型の意見を出しており、意見の形式においては、特に改革による影響がないことが分かった。2004年時点では、スイスでは現金主義を採用しており、399 SFAO財務検査報告書2017年（前掲）「調査の総括」
400 SFAO 2004年度連邦財務諸表に対する検査意見（仏語：Rapport d’attestation aux Commissions desfinances des Chambres fédérales, Compte d’Etat de la Confédération suisse pour l’année 2004 ）https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/andere_berichte/Andere%20B
erichte%20(8)/5092BE_rapport_attestation_f_V01.pdf

231年度末に、統計的手法を用いながら行政コスト計算書と財政状態計算書を作成していた
401。

(6) 直近の検査結果 402
検査報告書の構成
直近で、SFAO は 2017 年連邦政府財務諸表に対する検査意見を 2018 年４月 26 日に議会に提出し、同年６月４日に財務議員団及び内閣は、年次報告書を承認している。SFAO
はまた、詳細な検査報告書を 2018 年７月に公表している。以下は 2017 年の検査報告書の例であるが、構成は毎年ほぼ同じである。また、スイスの公的な公表物には珍しく、検査報告書は過去に遡っても公表されているものはドイツ語のみが存在する。
会計検査
年次プログラム

財務検査報告書

検査意見

表：2017 年度検査報告書の構成
検査報告書目次
重要な事実（独語・仏語・イタリア語・英語）
連邦財務局の見解
１．任務と手続
1.1 前提1.2 検査の目的
1.3 法的根拠と指示
1.4 検査の範囲と目的
1.5 検査範囲の限定
1.6 最終議論
２．内部統制システム（ICS）における重大な発見事項
2.1 SFAO は ICS の存在を確認する
2.2 一般 IT 統制は存在し、有効である
2.3 ICS の現状
2.4 機能テスト（検査）のローテーション

３．会計及び財務報告の主要な事実
3.1 （年度により異なる）
４．前年度から追跡している事項
4.1（年度により異なる）
５．その他伝達すべき事項
5.1（年度により異なる）
６．過去の推奨事項のフォローアップ
6.1 勧告に対する未実施事項
6.2 勧告に対し実施されたもの

401 PwCあらた有限責任監査法人（2017年）「諸外国における国際公会計基準(IPSAS)等の導入状況等に関する調査研究」（前掲）P.57
402 SFAOのウェブサイト「プレスリリース2017年の検査結果発表」

https://www.efk.admin.ch/fr/publications/communication -institutionnelle/communiques-depresse/3279-le-controle-federal-des-finances-publie-son-rapport-annuel-2017.html

232

過去３年の検査結果
では、ここからは 2015 年から 2017 年まで過去３年分の検査結果を見ていき、スイスの検査ではどのような傾向があるのかを分析するが、先に結論から言うと、保証型の検査を実施して、無限定適正意見の意見を出しているため、指摘事項がそれほど多くないということである。指摘事項の内容については、会計処理のテクニカルなことや、法律と整合性がとれていないことに関するものである。
①

2017年の検査結果 403
2017 年、SFAO は主な検査領域として、(a) 財務諸表検査、(b) 連邦工科大学（EPF）、(c) 社会保険基金、(d)アルプスに通じる鉄道、(e) 税収の使途の平準化、(f) IT 検査、(g)
主な IT プロジェクト、(h) 業績検査と評価、(i) 補助金検査、(j) 建設・購買検査、(k) 政
府が保有する企業、(l) 国際機関、の 12 個に焦点を当てた 404 。
連邦の行政機関及び公的企業の中で重大な脆弱性が発見されたとして、以下の３つの事項が紹介されている。また、SFAO としては是正が絶対に必要であると考えるが、上級監督官庁と合意された期限内に検査対象機関が未だ是正していない勧告も ８つ含まれている。
重要な指摘事項（３つ）
１

２
３

項目
引当金の合法性2018 年に訂正すべき誤謬
連邦の資産・
負債の評価

2017 年度の重要な指摘事項の内容
税務局は、投資計算書において将来 ３年間に受け取るであろう源泉徴収税に対し引当金（20 億 ChF）を認識しているが、これは法的に正しくないという見解を SFAO は示した。AFF と意見の相違がある。取り扱いを明確にするた
め、法案の提出を勧告した。 州とのハーモナイズされた会計基準（ HAM2）を目指していることもあり、専門家の意見も聞くよう勧告した。
2017 年の検査意見「意見を限定する理由」を参照のこと
鉄道基盤基金とインフラ基金が予算外で管理されて おり、実体を反映していないと指摘した。基金を連邦政府の財務諸表に取り込む場合、純資産 83 億
ChF が減少する。このことは財政法 47 条に反するため、この２つの基金を別に管理するとしている財政法５条を修正するよう勧告した。

以上の指摘により３つの大きな行政単位における３つの会計上の誤謬に起因しており、その影響は全体として「重要」と評価されている。特に１番目と２番目を理由に、2017年度の検査人の報告書では検査意見が限定されている。
その他の指摘事項
重要ではない指摘事項として、他にいくつかのものを挙げている 。軍事装備品の資産未計上の処理、難民への支給額引当金の計算方法、外航海運分野における補償金の計算方
法、行政単位における正確な記帳とマッピングの実施と会計上のエラーの防止策、であった。

403 SFAO財務検査報告書2017年（前掲）404 SFAOアニュアルレポート2017年（前掲）P.68「主な検査領域」（仏語：PRINCIPAUX CHAMPSD’AUDIT）

233

なお、財務検査の一環として、内部統制システムの検査を行っている。検査の結果、内部統制システムは前年度に比して改善されているとされていて、内部統制システムが存在し、有効であるという結論であった。

②

2016年の検査結果 405
2016 年、SFAO は主な検査領域として、(a) 財務諸表検査、(b) 連邦工科大学（EPF）、(c) 社会保険基金、(d)アルプスに通じる鉄道、(e) 税収の使途の平準化、(f) IT 検査、(g)
主な IT プロジェクト、(h) 業績検査と評価、(i) 補助金検査、(j) 建設・購買検査、(k) 政
府が保有する企業、(l) 国際機関、の 12 個に焦点を当てた 406 。この 12 個の焦点は 2017年と全く同じである。
以下に指摘内容を挙げるが、2016 年の財務諸表は、検査意見日より前に誤謬が修正され、検査人の検査意見 407 では無限定意見となっており、重要な誤謬に関する記載はない。
以下は、「今後対応が必要な項目」と「財務諸表に影響を与えた、もしくは与えるであろう項目」といった記載になっている。
今後対応が必要な項目（５つ）１

項目（指摘を受けた機関）
リスク引当金
（財務局）

２

特別融資枠
（財務局）

３

年金債務
（財務局）

2016 年度決算

今後対応が必要な内容

連邦経済土地供給局は、外航海運分野に ７億 9,300 万 ChF の保証をしている。保証は連邦政府にとって大きな金融リスクを伴う。一部の保証は、リスクを考慮に入れ引当金（２億 1500 万 ChF）を認識した。今後の対応として
は、引当金の基礎となる仮定や見積りが確認されているかどうかを示すこと
だ け で あ る 。 こ の 領 域 に は 大 き な 不 確 実 性 が あ る 。 保 証 （ ５ 億 7,800 万
ChF）は、偶発債務として引き続き計上される。当局、経済教育研究省事務局及び財務局は、これらの保証をめぐる動向に引き続き注意を払う必要がある。新たに引当金の増減を必要とする場合もある。
自 由貿 易協 定 /世界 貿易 機関（ FHAL/WTO ） に 対 す る特別 融資 は、 農産 物 及び食料品の輸入関税から発生する特定財源の収益をもって毎年増加している。2016 年 12 月 31 日現在、融資枠には 46 億 ChF 以上が含まれている。しかし現在に至るまで特別融資の資金は使われていない。2017 年半ばには、この融資の継続について判断する。
年金債務のための資金調達におけるリスク・シェアリングを考える。スイスの年金基金には、将来の退職給付と資金調達を調整する機能がある。現在の不足または差し迫った不足の場合は、事前に調整を行う。例えば、現行の被保険者に対する年金給付を減らしたり、年金資産の利子を減らしたりすることが可能である。さらに、雇用者や従業員からリストラクチャリングへの拠405 SFAO財務検査報告書2016年（独語：Umfassender Bericht uber die Revision der Bundesrechnung

2016）
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/_wirtsch aft_und_verwaltung/o
effentliche_finanzen_und_steuern/17093/17093BE_Endg%C3%BCltige_Fassung_V04.pdf
406 2016年 SFAOアニュアルレポートP.54「主な検査領域」（仏語：Rapport annuel 2016：
PRINCIPAUX CHAMPS D’AUDIT）
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/jahresberichte/2016/CDF_act_
2016_en_web.pdf
407 SFAO 2016年度連邦財務諸表に対する検査意見（仏語：Rapport de l’organe de révision aux Commissions des finances des Chambres fédérales/Compte d’État de la Confédération suisse (compte de laConfédération) pour l’année 2016）
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/_wirtschaft_und_verwaltung/oe
ffentliche_finanzen_und_steuern/17093/Testat_Bundesrechnung_2016_f.pdf234

項目（指摘を受けた機関）
４

ファイナンス
リース
（財務局）

５

請求書の
VAT
（Billang
AG）

2016 年度決算

今後対応が必要な内容

出金を徴収することも可能である。
ファイナンスリース取引の全体的な会計処理について。ローザンヌ工科大学（EPF）の支配下にある２つの企業が数年前、UBS から２件の建設工事を請け負った。2015 年度の SFAO の分析では、契約がファイナンスリースである
ことが確認された。これらは、2017 年度より EPF により会計処理される予定である。
Billag AG の請求書における付加価値税（VAT）について。Billag AG はスイスでラジオとテレビの受信料を徴収し、手数料収入を連邦通信局（OFCOM）に送金する。2015 年４月末までは、加入料金に VAT が課せられていた。2015 年４月 13 日の連邦裁判所の判決以来、VAT が不要となり、納税者は、税金の税額控除の遡及的払い戻しを求めて連邦行政裁判所に訴えを起 こ し た 。 2017 年 １ 月 、 連 邦 行 政 裁 判 所 は 原 告 に 有 利 な 判 決 を 下 し た 。
OFCOM がこの訴訟を連邦最高裁判所に上訴したため判決はまだ確定していないが、連邦政府にとってかなりの金銭的リスクを伴う。連邦最高裁判所が判決を承認し、全ての手数料納付者への払い戻しを提起した場合、議会は返済のために資金の放出を決定しなければならない だろう。今後の展開は報告日において完全に未定である。

財務諸表に影響を与えた、もしくは与えるであろう項目（６つ）１

項目（指摘を受けた機関）
源泉徴収税の
債務不履行金利（財務局・税務局）

２

付加価値税の請求権：評価の実績を考慮
（財務局）

３

放射性廃棄物に関する引当金（経済教育研究庁の事務総局/公衆衛生庁/建設物流局）
従業員給付制
度の拠出金
（財務局）

４

５

鉄道基盤基金への立替金の返済（財務局）

2016 年の財務諸表に影響を与えた内容
財務局は、源泉徴収税の債務不履行金利を遡及的に取り消さなければならなかった。議会は 2016 年９月 30 日、この方法を採択した。払い戻しのために、税務局は 2016 年期末日現在、８千万 ChF の暫定的負債を認識しなければならなかった。資産価値のない売掛金の認識中止により、連邦政府 の決算にさらに４億 300 万 ChF の負担がかかった。こうした源泉徴収税の調整により、2016 年度の連邦決算に合計で４億 8300 万 ChF の費用負担が生じた。
2016 年、財務局は付加価値税の未払い（債務者）の支払い履歴を分析し、行方不明になっている請求書の見積りを行い、以前の請求権の評価を検証した。財務局は、推定値の 80%で入金の可能性が低いことを発見した。これは収益認識の基準を満たしていない。このため、2016 年 12 月 31 日現在、見積りの評価調整として１億 2,700 万 ChF を計上した。財務局はまた、実績値に対 す る 評 価 調 整 を 行い 、 4,300 万 ChF を 増 加 し た 。 実 績 デ ー タ の 適 用 に より、全体として、2016 年度に連邦政府は１億 7,000 万 ChF の引当金を計上した。これは 2012 年の検査の指摘事項だったので、当期対応が実施されたことになる。
連邦政府は、自国の放射性廃棄物（2016 年期末日現在、５億 7,400 万 ChF）
に対する引当金を認めている。引当金の計算は、スイスニュークリ ア社による 2011 年のコスト・スタディに基づくものである。コスト・スタディは 5 年ごとに更新される。2016 年 12 月、同社は 2016 年のコスト・スタディを発表した。新しいコスト・スタディは、将来の予想コストの大幅な増加を示している。本研究は 2017 年に、連邦原子力安全査察局（ENSI）及び専門家委員会によって監査される。従って、引当金は 2018 年度の連邦決算に対する新しい指摘事項として反映される。現時点では引当金の増加が予想される。
2013 年には、閉鎖型の年金制度の財政状況が再検討された。検討の結果、現在の投資戦略では、2020 年まで 100%の経済的カバレッジを維持することはできないことが示された。その結果、中期的には連邦の財政貢献が必要となる。多額の資金不足が生じた場合、資金拠出の法的根拠となる法案が議会に提出されなければならない。2016 年期末日現在、閉鎖型従業員給付のカバー
率は 100%を超えている。その結果、対策は講じられていない。
2016 年１月１日、FinöV 基金に代わって、鉄道基盤基金（FIF）が設立された。FIF は FinöV 基金から前渡金累計額 88 億 ChF（2016 年期末日現在の残高）を引き継いでいる。これは過去数年間に わたり支払われてきたものであるが、FIF は財務諸表を引き継いでいないため、債務抑制の要求事項の対象にならなかった。

235

項目（指摘を受けた機関）

６

連邦政府による失業保険への貸付（財務局）

2016 年の財務諸表に影響を与えた内容
2016 年期末日現在、FIF の繰越損失は約 88 億 ChF に達している。この金額
は、調整前の連邦の債務残高に相当する。2019 年１月１日以降、FIF は利子と債務を返済するために、RPLP からの特定基金預金の 50%及び鉱油税からの資金を使用しなければならない。
連邦の金融資産には 26 億 ChF の貸付が含まれる。債務者は失業保険（AC）である。貸付は前年度比７億 ChF 減少した。失業保険基金の財政状態計算書によれば、2016 年 12 月末時点で約 14 億 ChF の債務超過となっている。従って、連邦政府の貸付は完全にはカバーされていない。
当基金は、将来の黒字からのみ返済することができる。失業保険への貸付は過大評価のリスクがある。リスクは経済状況とそれに伴う失業率に依存する。従って直接的な影響を推定することは不可能である。

なお、財務検査の一環として、内部統制システムの検査を行っている。検査の結果、いくつか不備が指摘されており、行政単位ごとに改善するよう勧告されている。ただし、内部統制システムが存在し有効である、という結論に重要な影響があるものではなかった。

③

2015年の検査結果 408
2015 年、SFAO は主な検査領域として、2016 年、2017 年と同様の(a)から(l)までの 12個のトピックに加え、(m)ガバナンス検査の計 13 個のテーマに焦点を当てている 409 。
以下に指摘内容を挙げるが、2015 年の財務諸表に対する検査意見 410 は、2016 年同様、
無限定意見となっており、重要な誤謬に関する記載はない。この年には、大きく２つに分けて「連邦政府の財政リスク」と「財務諸表に影響を与えた、もしくは与えるであろう項目」といった記載になっている。
連邦政府の財政リスク
連邦政府の財政リスクとして、３つのことを挙げているが、そのうち２つは 2016 年の「今後対応すべき項目」に挙げられている「１．源泉徴収税の債務不履行金利」と「４．
年金制度への拠出金」についてである。この２つについては、場合によって何百億、何千億円もの負担を強いられるからである。もう１つは「外航海運分野における保証」であり、2016 年の「今後対応が必要な項目」の一番目に挙げられているもの である。毎年、繰り返し同じことを注意喚起していることがうかがえる。

408 SFAO財務検査報告書2015年（独語: Umfassender Bericht uber dieRevision der Bundesrechnung 2015 ）https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/andere_ber ichte/Andere%20Be
richte%20(142)/16056BE.pdf
409 SFAOアニュアルレポート2015年P.52「主な検査領域」（仏語：Rapport annuel 2015：
PRINCIPAUX CHAMPS D’AUDIT）
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikatione n/jahresberichte/2015/CDF_act_
2015_en_WEB.pdf
410 SFAO 2015年度連邦財務諸表に対する検査意見（仏語：Rapport de l’organe de révision aux
Commissions des finances des Chambres fédérales/Compte d’État de la Confédération suisse (comptede la Confédération) pour l’année 2015 ）https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/andere_berichte/Andere%20Be
richte%20(143)/16056BE_Testat%20SR%20f.pdf

236

財務諸表に影響を与えた、もしくは与えるであろう項目（６つ）１

項目（指摘を受けた機関）
鉄道基盤基金への立替金の返済（財務局）

２

連邦政府による
失業保険への貸付（財務局）

３

付加価値税の請求権：評価の実績が考慮される（財務局）

４

IPSAS25 による年金債務の計算（財務局）

５

建設工事の資産計上（建設物流局）

６

軍人保険契約の計算（公衆衛生局／財務局）

2015 年の財務諸表に影響を与えた内容
検査対象年度において 、総額４億 9,420 万 ChF の貸付が利用可能であった。これらの支払いは、金融口座を通して行われたものではな いため、債
務抑制の対象とはなっていない。2015 年末 FinöV の繰越欠損金 88 億 ChF
は 、 連 邦 政 府 の 調 整 前 の 債 務 残 高 に 相 当 す る 。 2016 年 １ 月 １ 日 現 在 、
FinöV 基金の債務を FIF が引き継いでいる。2019 年１月１日以降、FIF は利子と債務を返済するために、RPLP からの特定基金預金の 50%及び鉱油税からの資金を使用しなければならない。
連 邦 の 金 融 資 産 に は 26 億 ChF の 貸 付 が 含 ま れ る 。 債 務 者 は 失 業 保 険（AC）である。貸付は前年度比７億 ChF 減少した。失業保険基金の財政状態計算書によれば、2015 年 12 月末時点で約 15 億 ChF の債務超過となっている。従って、連邦政府の貸付は完全にはカバーされていない。当基金
は、将来の黒字からのみ返済することができる。
SFAO は、失業保険への貸付は過大評価のリスクがある と指摘した。リス
クは経済状況とそれに伴う失業率に依存する。従って直接的な影響 を推定することは不可能である。
財務局は、納品伝票の欠陥により生じた付加価値税の未払い（債務者）について、過去のデータ(2012～2015 年)に基づいて、強制的に納付金の支払いを見直した。これにより、債権の評価が検証された。分析から得られた知見を考慮すると、2015 年 12 月 31 日現在の債権は、１億 1,200 万 ChF 増
加する見込みである。債権に対する評価方法は、2016 年 12 月 31 日現在で最新の見積りに合わせて調整され、適用される予定である。この見直し
は、2012 年の検査以来、SFAO から要請されているものである。
偶発債務として認識された IPSAS 25 に基づく年金債務は、2015 年 12 月
31 日現在、完全な再計算が行われた。
評価計算利率の決定方法は、過去と比べて変化している。現在、当金利は、この分野の専門家によって計算された金利曲線に基づいて計算されている。このアプローチでは、連邦債の現在の市場金利を用いて、各キャッシュフローの対応する期間における全ての負債について、将来のキャッシ
ュフローを割り引くことになる。将来の各年の期待キャッシュフローは、関連する市場金利で割り引かれる。
なお、評価計算利率は、イールドカーブの加重金利か ら計算され、選択されたアプローチによると、15 年物連邦債の「スポットレート」よりも高くなる。金利の上昇は、 100 年までのキャッシュフローを考慮した結果である。2015 年 12 月 31 日現在の計算における評価計算利率は 0.4%である（過年度は 0.85%）。評価計算利率のわずかな変化が、年金債務の金額に大きな影響を与える。
建設物流局（BBL）は、2014 年度に、大規模な改修工事が行われる場合、建設工事に要する費用が固定資産の一部として資産計上される 金額が少なすぎると判断した。
この誤差は、2012 年１月１日現在の「連邦行政における予算と会計のマニ
ュアル」の変更に起因する。この日より前に開始されたプロジェクトは、
旧仕様の最終決算書まで遡り会計処理される。2015 年度の追加的な説明により、さらなる誤りが生じている。
2012 年 １ 月 １ 日 以 前 に す で に 開 始 さ れ て い た 30 件 の 建 設 プ ロ ジ ェ ク ト（現在進行中）について、プロジェクトコストが 過小に資産計上されている。2015 年 12 月 31 日現在、影響を受けた建設プロジェクトのうち 14 件が最終決算で修正された。これにより、BBL の損益は 2,400 万 ChF の増加となった。残りの 16 件の建設プロジェクトは、2016 年から 2021 年に受託
さ れ 、 そ の 時 点 で修 正 さ れ る 。 現 在 の 推 定に よ る と 、 2016 年 の 損 益 は 約
3900 万 ChF 改善する見込みである。2017 年から 2021 年には、さらに 700
万 ChF の利益の改善が見込まれる。重要性を超えていたため、SFAO は最終決算書に誤謬を訂正するための手続きを承認した。
軍人保険契約は、スイス障 害保険公社（ SUVA）とは 別の社会保険契約として、連邦政府に代わって運営されている。発生した保険金については、予想される年金債務をカバーするための引当金が計上される。 2015 年 12237

項目（指摘を受けた機関）2015 年の財務諸表に影響を与えた内容
月 31 日現在、これは約 20 億 ChF にのぼる。
この引当金は、割増金を含んでいる。その主な目的は、障害や死亡の確率の予期しない変化に対して長期債務をヘッジすることである。割増金の目
標額は、保険数理上の準備金及び損失準備金の４%で ある。損益計算書への影響を軽減するため、2014 年 12 月 31 日現在、割増担保金は 0.5%に引き下げられた。そして現在は、年率 0.5%、約 750 万 ChF が増加している。６年後に、安全保障上の 割増金は、要求され ている４%に達する（現在は１%）。
保険数理の専門家は、昨年、７年間で６～７%になるべきだと指摘した。
過度に高いマージンは、可能な限り最良の推定値 を使って引当金を作成しな け れ ばな ら ない と する IPSAS か ら 逸 脱 し て いる 。直 ち に ４ %に 増 や せば、4,500 万 ChF を行政コスト計算書に計上することになる。
SFAO は、前年同様、SUVA の取締役会において保険数理の専門家が連邦政府のエージェントであるという事実に注目している。 よって専門家の独立性は、このような文脈において完全に確認でき ていない。しかし、現行の報告書では「客観的な基準に従って作成されたものではない 」という前提は提示されていない。今後は、SUVA の社外監査役がこの任務を引き継ぐ予定である。

対応が必要な項目
重要ではない指摘事項として、他にいくつかのものを挙げている。 EFP のファイナンス
リースの計算方法（2016 年の４番と同じ）、税務局の会計処理の正確性、発生主義に基づく大学への拠出制度への移行、外務省に所属する現地職員の社会保障の計算、建設物流局の減損の兆候、引当金・偶発債務・棚卸資産の会計マニュアル、不動産の評価、競争委
員会による制裁から生じた特別利益、後発事象の記載漏れ、など非常に多岐にわたる。しかし共通しているのは、会計上の論点が明確になっていることである。
なお、財務検査の一環として、2015 年も内部統制システムの検査を行っている。検査の結果、いくつか不備が指摘されており、行政単位ごとに改善するよう勧告されている。
ただし、内部統制システムが存在し、有効であるという結論に重要な影響があるものではなかった。

(7) 誤謬の処理検出された誤謬については、従来、検査報告書が発行される前に修正されていた。しかし、先に述べたとおり、事務的な作業が決算承認までに間に合わないとして 2017 年のみ誤謬の修正を翌年 2018 年に持ち越している。

(8) フォローアップ検査
SFAO では、検査報告書の中でフォローアップ検査に関する報告を実施している（上記（6）直近の検査結果の「表：2017 年の検査報告書の目次」を参照）。その中で、対応できたもの、未対応のものを分けて報告している。
なお、2017 年のフォローアップ検査おいては、過年度からの勧告事項のうち対応が未238

実施のものは無いとしており、対応した勧告事項として、４つの勧告事項をあげている（１つは 2015 年の事項、３つは 2016 年の事項である） 411 。

(9) SFAOの課題 412
SFAO のウェブサイトから、検査院がどのようなことを課題としているのか、というと年次検査を実施していく上で、どの程度のリスクを取ればよいのか？ということであることが分かった。その理由を見ていくと次の３つのことが明らかとなった。
① 検査院にとってどの程度のリスク負担が適切か？
SFAO は、重要な検査ポートフォリオ（検査対象機関）がある。ほとんどの人は知らな
いが、ポートフォリオは連邦行政の領域をはるかに超えている。これには、毎年 400 億
ChF（約４兆８千億円）の補助金を受領する受益者が含まれ、また、連邦が過半を占める株主である企業、公的機能を実施しているその他の組織も含まれる。
これらの全ては、SFAO が検査する領域であり、それは議会行政監督組織の領域と同じ範囲である。法律上、議会の法律は、明確に会計検査院の法律について言及している。これは、SFAO が最高監督機能として連邦議会を支援することと一貫している。
② 検査院の分野は区切られるか？職員はどこで働いているのか？
今日、検査院の資源の半分近くが義務的な業務に費やされている。これらには、 さま
ざまな年次決算、主要な IT プロジェクト、カントン間の財政調整の検査などの避けられない業務が含まれる。残りの資源は、SFAO による年次リスク分析に従って配分されている。リスクはさまざまである（不正、評判、浪費、補助金の不適切な使用、IT リスクなど）。もちろん、こうしたリスクはスイスにも存在するが、人道援助、東欧諸国への補助
金、RUAG やスイスコムによる外国補助金の活動があるということは、海外にもリスクが存在しているということを意味している。
③ こういったプログラムに対応するのに、SFAO は必要な規模があるか？
140 年前の創設以降、組織は中央における連邦行政の規模に比較すると規模は縮小している。連邦の人員及び財政規模の増加からすると、連邦が株式の過半数を保有する企業の監督を除いても、約 160 人の人員を要すると推定されているが、実際には、現在 110 人の職員しかいない。
この状況は国際的に比較することもできる。SFAO は、余剰人員を抱える会計検査院ではないことが言える。似たような規模の欧州諸国では、デンマーク会計検査院は 254 人、オーストリア会計検査院は 323 人、ベルギー会計検査院は 550 人を雇用している。また、ベルギーはスイスと同様に多言語による行政の検査をするという特徴を持つ。

411 2017年度検査報告書（前掲）P.38
412 SFAOのウェブサイト「年次報告：どの程度のリスクを取りたいのか？」

https://www.efk.admin.ch/fr/publications/communication -institutionnelle/rapports-annuels.html

239

どこまでのリスク対応が許容可能なのか？
以上①から③までの３つを踏まえて、真の疑問は、SFAO は内閣と議会のために業務を実施しているものの、両機関にとって、どのようなリスクへの対応方法が受け入れられるのか、ということである。議会は 2014 年以降、SFAO の運営を支援してきているが、議会の見解によると、いまの資源では、許容可能なリスクへの対応方法を確かなものにすることはできていないし、最大のリスクの半分以下しか検査されていない可能性もある。そして 2014 年以降、SFAO の検査結果と時事問題により、不正と IT リスクへの対応方法は
単純過ぎるままであるということが明らかになった。そして省庁横断的な監督権限が不十分であることはまた、特に調達及び IT 分野においてリスクの増大を招いている。
SFAO によると、2015 年と 2016 年には、SFAO の定員 11 名の追加が認められたので、主要な IT プロジェクトの検査を実施することができた。また、同期間にこれらのプロジ
ェクト数は 13 件から 19 件に増加している。連邦が過半数の株式を保有する企業に対する最初の会計検査も実施された。
これらの報告書を読むと、そうした選択が適切であったことが分かるが、残念なことに一連の会計検査は補助金に対する検査を犠牲にして実施されている。今後数年間、
SFAO は、リスクに対してより適切に対応するために、適度な率で規模を拡大することを求めている。約５億 ChF（約 600 億円）あれば、SFAO という組織の費用を容易に賄えるということを主張している。
2017 年の年次報告書の序文で検査院長は、「検査院の調査官によって特定され分析されたリスクをカバーするのに検査院の資源は十分であるかどうか」と尋ねている。議会や内閣にとって、どの程度の水準でリスクに対処すれば許容されるのだろうか。最近の不正や IT 問題の例では、この種のリスクは SFAO によってのみ特定できるものであると示している。このため、SFAO は今後数年間に人員の適度な増加を提案している。
SFAO の予算は、2016 年は 2,360 万 ChF（約 28 億円）、2017 年は 2,420 万 ChF（約29 億円）、職員数は 2016 年に 104.3 人（常時雇用換算）に対して 2017 年 12 月末には106.3 人であった。過去 10 年間、SFAO の会計検査により連邦に約 50 億 ChF（約 600 億円）の節減をもたらしており、国家の収入も増えている。他方、SFAO の資源の増加には残念ながら影響がない、とのことである 413 。
今回の調査では、SFAO は、オーストリアの会計検査院同様、資源の逼迫に直面しているということが分かった。

(10)

見せ方の工夫

スイスにおいては、課題として、国民に対 し政府による財務コミュニケーションの改善の必要性を認識している。この課題に対応するため、AFFでは財務諸表の要約版を作
413 SFAOのウェブサイト「プレスリリース2017年の検査結果発表」

https://www.efk.admin.ch/fr/publications/communication -institutionnelle/communiques-depresse/3279-le-controle-federal-des-finances-publie-son-rapport-annuel-2017.html

240

成し、技術的に複雑な点については財務諸表に詳細な説明を加えてい る。連邦官邸では連邦政府の財政に関するまとめを作成するなど、内容を大幅に簡略化することに取り組んでいる。そして、SFAOでは、検査院の活動をわかりやすく伝えるため数年前に風刺漫画が採用されている。検査院のアニュアルレポート、検査計画などは風刺漫画を使いながら説明がなされている。
「干し草の山の中の一本の針」という表題が付いた
絵調査官がスイス軍の軍事装備品の管理を検査したことを表す絵（出典：2018年SFAO年次プログラムP.11）（出典：2017年SFAOアニュアルレポー
トP40）

内部監査制度等(1) 内部監査の利用
スイスでは、オランダのように会計検査に内部監査を利用しているのだろうか。 情報が非公開となっているのか、SFAOの会計検査には利用しているかどうかの記載は見当たらず、内部監査制度の実態についての情報は得られなかった。
他方、FAOF第11条によれば、SFAOは内部監査サービスに対し、一定の権限を持っており、各省庁の内部監査から報告を受けてはいること が分かる。2018年の年次検査計画
414 によれば、SFAOは３つの省庁（外務省、国防・民間防衛・スポーツ省、環境・交通・エネルギー・通信省）の内部監査部門の行った監査の有効性に関する検査を行っている。
以下に、SFAOの権限が規定されているFAOA第11条を紹介する。

414 SFAO2018年度年次検査計画（前掲）241

会計検査院法第11条 「連邦省庁（行政府）の内部監査サービス」
中央の行政府にある内部監査サービスは、それぞれの活動分野における財務監督に対し権限を持っている。行政計画上は、所属する省庁または局の長に直接報告することになっているが、独立して自律的にテクニカルな作業を行う。内部規則は、 SFAOによって承認されている。 SFAO は、連邦議会に内部監 査 サービスの創設を提案 す ることができる。
SFAOは、内部監査サービスの有効性を定期的に評価し、調整を行う。 SFAOは技術的な援助、特に作業方法と手続に関する文書の作成を行う。政府決算の審査の枠組みにおける内部監査サービスの協力に関して、SFAOは指令を発行する権限を有する。内部監査
サービスは、毎年の監査プログラムと全てのレポートを提出する。
内部監査サービスは、毎年、省庁または局の長とSFAOに、監査の活動の範囲と優先順
位、発見事項と重要な意見、勧告の実施の進捗状況、そして必要な場合には、実施されていないことを正当化する根拠を含めた報告書を提出する。
内部監査サービスは、影響力のある欠陥や財務上重要な欠陥、特定の異常の欠陥を発見した場合は、直ちに省庁または局の長及び SFAOに通知する。SFAOは、中央の連邦政
府の内部監査業務に従事するスタッフのトレーニングや継続教育を促す。

(2) 外部への委託・連携
SFAOでは、会計検査は2017年度までは自前で行っており、特に公認会計士などの外部の専門家を利用していない。2018年には10％程度の専門家を利用するとしている。
FAOF第13条「他の監査事務所との連携」によれば、SFAOは、検査プログラムを、議会検査部（前述「SFAOの戦略Bの４」を参照」）と交換し、直接連絡をとりながら業務調整を行っている。こうした議会に直属する検査部門があるのが、スイスの１つと特徴である。
SFAOが、組織、財務管理、業務執行における問題を発見した場合、省庁間の業務に応じて、局や組織に連絡を取る。それは、財務局、人事局、ITシステム局、IT戦略ユニット、
データ保護・情報局、建設・流通局、連邦官邸、データ保護及び透明性における連邦の係官であったりする。法律における脱漏または不備を特定した場合、SFAOは連邦司法局に通知する。当該行政単位は、取った措置に関する報告書をSFAOに提出しなければならな
い。

242

第４章

調査研究のまとめ及び我が国に対す

る示唆

243

第１節：本調査研究のまとめ
序論「第１章」において示したように、本調査の目的は、1990 年代のニューパブリックマ
ネジメント（NPM）の流れを受け、欧州では公会計改革を進める国が増えつつある中で、オランダ、オーストリア、スイスの３カ国において、こうした公会計改革の実施が、会計検査院による財務検査にどのような影響を及ぼしているかについて、体系的に調査 及び分析することであった。これら３カ国は我が国と同様に伝統的にカメラル簿記に基づく公会計制度を採用してきた点で共通する。
これまで、オランダ中央政府の核となる部分は現金主義会計を維持してきているが、現在、発生主義会計の要素を取り入れるための公会計改革を検討しているとされていた。
また、オランダ会計検査院（NCA）は、合規性の観点から、我が国会計検査院と類似した財務検査を行っているとされていた。
これに対して、オーストリア及びスイスの両連邦政府は国際公会計基準（IPSAS）を基にした発生主義会計を導入しており、両国の会計検査院は、ISSAI また ISA に準拠または参照してリスク・アプローチ及びサンプリングの手法を用いて合規性の財務検査を実施しているとされていた。
こうした中、本調査は当該３カ国における財政・公会計制度の現状とその運用の状況、そして国の決算書・財務報告に係る会計検査の実際の状況などについて文献及び現地ヒヤ
リングを通じて調査研究し、今後の我が国会計検査院における財務検査の在り方について有用な情報を提供することを目的として行ったものである。
以下においては、本調査の目的で要件とされた結論について示すこととする。

３カ国における予算・財務制度の現状とその運用(1) 予算・財務制度の現状
最初に、以下のとおり予算・財務制度の現状について３カ国を比較した。
①

予算・決算に関する現金・発生主義の採用と法令等での規定
オランダでは中央省庁のみ債務負担－現金主義、その他の政府機関は発生主義に基づく予算・決算制度を採用している。
オーストリアやスイスでは主に発生主義による予算・決算制度を採用しているが、同時に現金主義の予算・決算情報も保有している。スイスではさらに予算と決算でこの２つの情報を比較している。両国とも「発生主義は予算に取り込むからこそ意義がある」という考えを示しており、IPSAS に準拠した発生主義決算の採用と同時に、予算にも発生主義を採用した。なお、両国では、現在の収入と費用の見積りのみを提示しており、例えば資産と負債（例えば年末の年金負債の価値など）を予測する財政状態計算書は公表してい
ない。

244

これに対しオランダは、発生主義を採用するか否かを含めた検討を 2020 年から開始するとしており、現時点では発生主義の採否については何も決まっていないということであった。ただし、発生主義の採用をしたとしても、現金主義の情報を無くす、すなわち現行の現金主義制度を発生主義制度に置き換えるといった改革は念頭にないということであっ
た。
国
オランダ

オーストリ
ア

スイス

②

予算決算制度の枠組み（現金主義か発生主義か）

法令等での規定

政策の立案、管理にあたる中央省庁
は現金主義であるが、中央省庁内に設置 され 、事 業予 算を 執 行す る 30のエージェンシーを含む他のほぼ全ての公的機関が発生主義を採用している。中央省庁内にある予算を執行する 30 のエージェンシーでは、発生主義を採用している。
オーストリアでは、連邦政府及び政府が支配する法的機関は全て発生主義を採用している。ただしいくつかの小さなエージェンシーを除く。

中央政府は、予算・決算とも現金主義での作成が義務付けられ、省庁の傘下にあるエージェンシーは現金または発生主義のどちらかを選ぶようになっている。

スイスでは、連邦政府及び政府が支配する法的機関は全て発生主義を採用している。

政府財政法に従い、予算も決算も発生主義で作成しているが、同時に現金主義の情報も持っている。

予算法（BHG 2013 ）に 従い、予算も決算も発生主義で作成しているが、同時に現金主義の情報も持っている。

予算・財務書類等の作成に関する法令
３カ国とも予算・財務書類の作成は法令で定められている。
国
書類作成に関する法令
予算及び決算書類は、「政府会計法 2016 年」に従って作成する。作成にオランダオーストリアスイス③

関する詳細な規定は「中央政府予算規則」という政令委任されている。
予算は議会の承認を得ると予算法（法律）となる。予算は省庁（王室等を含む）を基本単位とし、20 程度の予算法が存在する。
予算及び決算書類は、「予算法（BHG 2013）」に従って作成している。
議会の承認を得ると、単年度予算は「連邦財政法（BFG）」、複数年度
計画は「連邦財政枠組法（BFRG）」、すなわち法律になる。
予算及び決算書類は、「政府財政法（ LFC）」に従って作成している。
予算及び決算は、議会の承認を得て、連邦令として公布される。

予算の種類
３カ国とも単年度の支出予算及びそれ以外の制度が存在し、複数年度計画の作成が義務付けられている。
国
予算
収入、支出及び債務負担（義務）オランダ
オーストリア

スイスの予算を作成する。
基本は単年度予算であるが、特定の場合に複数年度予算の使用が可能である。
基本は単年度予算であるが、特定

245

財政計画
連立政権発足時の政権合意が複数年度の財政計画の役割を果たす。
４年後までの複数年度計画がある。
４年後までの複数年度計画があ

国

予算

財政計画

の場合に債務負担（義務）の予算を作成する。

④

る。

日々の仕訳
３カ国ともに日々仕訳を行い、複式簿記を採用している。
国
オランダ

⑤

日々の仕訳

特徴

省庁ごとにオラクルや SAP を個別に導入し、現金主義情報（収入支出及び債務負担）を複式的に記帳している。

複式記帳するために現金収支の相手科目として国庫勘定（国庫に対する債権または債務）を用いている 。 期 末 に は 「 試 算 表（ saldibalance ） 」 を 作 成 し て お
り、収支残高が国庫に対する債権債務の純額として表示される。
全ての省庁が記帳を行う。そして
連邦会計局（エージェンシーの１つ）が全ての記帳の取りまとめを行っている。会計局は数字を整えることで、財務諸表の最終作成義務を負っている ACA を支援する。
会計局は省庁から難しい仕訳に関する問い合わせ対応や、アドバイ
スをすることも行っている。
各省庁にて日々仕訳を行い、月次報告を行っている。

オーストリア

発生主義を採用し、日々仕訳を全て複式簿記で行っている。

スイス

発生主義を採用し、日々仕訳を全て複式簿記で行っている。

省庁別の財務諸表の作成
各国、財務諸表の作成単位が違うが、取りまとめを行っているのはいずれも各 省庁で

ある。
国
オランダ

オーストリアスイス⑥

財務諸表の作成主体
各省庁（予算単位ごと）に年次報告書の作成義務があり、その一部として作成される。各省庁は所管するエージェンシーの財務諸表についてとりまとめを行い年次報告書に収録する。
各省庁には作成義務があり、最終作成責任はACAが負っている。各省庁が予算の小項目（UG）や詳細予算（DB）ごとに作成を行っている。各省庁
は １ つ 以 上 の UGを 持 っ て い る の で 、 財 務 諸 表 の 作 成 単 位 は UGで あ る 。
UGは約30個ある。よって２つ以上のUGを持つ省庁は、複数の財務諸表を作成している。
各省庁に作成義務がある。省は大きく８つの政策分野に分かれており、８つの担当省庁がとりまとめを行っている。

会計基準
オランダは独自の会計基準、オーストリアとスイスは IPSAS を採用している。
国
会計基準
415
中央政府及びエージェンシー は、政府会計法 2016 年及び同法により委オランダ任を受けた政令（政府会計規則）において定められた会計処理及び様式に基づいて財務書類を作成している。

415 政府会計規則により定められているエージェンシーの会計処理は概ねオランダにおいて一般に公正246

国オーストリアスイス⑦

会計基準
連邦政府はIPSASを75%程度採用している。
連邦政府はIPSASを適用している。

勘定科目の体系
オーストリアとスイスの中央政府は統一した勘定科目を法や規則で定め、公表しているが、オランダは非公開である。
国
オランダ
オーストリア

勘定科目の体系
共通の勘定科目コードは存在しない。
勘定科目コードは、ACAの合意を受け、財務省が承認した規則に定められており、連邦政府内では当該コードを使っている。このコードは、政府系の協会団体や民間部門ではオーストリア商法をベースとした企業会計のコード（民間で使用されているもの）に非常に近く、公共部門特有の補助金や助成金などのセクションの変更を加えている。
勘定科目コードはオルドナンス（法律）で定められている。

スイス⑧

連結財務諸表オランダは中央政府の試算表の合算を行い、オーストリアとスイスは支配 基準に則り連結を行っている。
国
オランダ

オーストリ
ア

スイス

連結の範囲

連結の方法

現金主義を採用している中央政府の合算試算表を作成している。（注：
発生主義で作成されたエージェンシ
ーの財務諸表は、現金主義で作成された中央省庁の決算書との連結はできないため。）
連邦政府の連結財務諸表を作成している。連邦政府が支配する機関に対し連結を行っており、州や地方自治体は連結対象外である。

中央政府の予算監督をしている省庁の核の部分のみを合算・内部消去し、中央政府の連結試算表を作成している。

連邦政府の連結財務諸表を作成している。州や地方自治体の連結は行っていない。

連邦省庁のみを完全連結し、それ以外の連結対象である連邦政府が支配す る 197 の 機 関 （ 2017 年 末 時 点 ） についての会計処理は持分法を使って連結を行っている。
2017年度以降、省庁や連結対象である機関に対し、完全連結の会計処理を行っている。

(2) 発生主義改革に関する認識
財務省の認識及び将来の方向性について
オランダ財務省は、財政規律維持の観点から債務負担－現金主義のフレームワークを維持しつつも、近年の国際的な動きもあり、発生主義導入を検討しては取りやめるという動きを十年来繰り返してきたところである。
こうした中、財務省と会計検査院の合同委員会として「国家政府報告システムに関する諮問委員会（AVRo）」が設置され、その報告書「発生主義の再評価」の結論が発生主
義と現金主義の二者択一ではなく、現状の債務負担－現金主義の利点を認めつつも発生主妥当と認められる会計基準（Dutch-GAAP）を公的機関向けにアレンジしたものとなっている。

247

義情報を追加していくというアプローチを採用したことについて比較的に好意に受け取っており、2020年からの検討にあたり着々と準備を整えているとのことであった。
また、隣国であるドイツなどの動向についても注視しているとのことであった。
オーストリアにおいては、予算改革が進められる中で、発生主義の採用は結果的にトップダウンによる決定となったようだが、国の規模を考慮するとトップダウンが可能であった限界ではないかとも思われる。またオーストリアにとって好結果を導いた要因に、
外部コンサルタントを使わずに少数精鋭で発生主義の最初の財務諸表（ 2013年の期首残高）を作成したことであろう。財務省や検査院のインタビューにおいても、担当者が全てを知り尽くしているという印象で、答えに窮する場面は一度もなかった。少数精鋭で改革を乗り切った好例である。また、予算改革から５年経ち、予算改革で指揮をとっていたシャルツ氏（国際公会計基準審議会（IPSASB）のメンバー）が、最近オーストリア
検査院の財務検査の長を務めることになった。予算改革を経験した氏が、今度は検査の側で改革を行うようであった。このことから、今後５年でオーストリア検査院は大きく変わるだろうということが予想される。
国
オランダ

発生主義に関する認識と将来の方向性
2017 年に財務省・NCA 合同で中央政府の発生主義導入に関する調査が行われた。当該調査では代替案が示された。すなわち、①現状維持、②現在の債務負担－現金主義の枠組みは維持しつつ発生主義情報の開示を拡充す
る、③発生主義へ移行した場合の恩恵が大きいと思料される一部の省庁の決算にのみ発生主義を導入する、④全省庁において決算のみに発生主義を導入する、⑤全省庁において予算及び決算の両面に発生主義を取り入れるという５つの代替案が示され、コスト算定を含め多角的な分析が行われ、②を最も現実的な選択肢として結論付けた。
当該報告書の提出を受け、NCA は 2018 年４月初旬に議会に対し発生主義の導入について議論するよう書簡を発出した。また、提出直後の議会においては国会議員から政府に対し発生主義に関した質問が 118 件の提出されており、議会の注目も再度高まりつつある。

オーストリア

政府は発生主義の採用に関し隣国ドイツの動向を注視している 416 。
発生主義の採用とは「真実かつ公正な概観」を目指すものである。また発生主義の採用は、大きな改革の中での統合的なアプローチととらえている。発生主義改革は概ねうまく行っており、「真実かつ公正な概観」を達成するためには発生主義がよいとの考えがある。
オーストリアは予算と決算の両方に発生主義を取り入れた数少ない国であり、導入から改革まで９年～10 年程度かかっている。予算は国会で数週間にわたり議論されるが、決算はわずか２時間で審議が終わってしまう。国会議員にも発生主義を理解してもらえるよう、予算に発生主義を取り入れた。発生主義の採用にあたり、最も大変だった作業は、道路や建造物の資産評価であった。いくつかのパターンに分けて評価を行った。
今後の課題：

416 2018年10月に行われた現地インタビューによる。

248

国

発生主義に関する認識と将来の方向性
さらに効果的な財務報告というのがある。持分法ではない完全連結の会計処理をした連結財務諸表の作成は目標であるが、第一優先事項ではない。
連結の範囲については、いずれ州や地方を含めた国全体の連結財務諸表を作るという意図がある。現状の分析・評価後に第三次改革で完全連結（方法・範囲とも）をする可能性がある。
現在対応が迫られていること：
UG（小項目）別に独立採算制をとっているため、利益が出ている UG に
ついては、剰余金を当該 UG のため使用して よいということになっている。よって、政府全体としては 1,624 憶ユーロ（約 20 兆円）の債務超過であるが、一方で、健全な財政状態を持つ UG が単独に剰余金を使い切ろうとする不均衡な状態にある。また剰余金残高は現金残高ではないため、UG が 剰 余 金 を 使 い 始 め る 場 合 、 政 府 が 現 金 化 を し な け れ ば な ら な い 。
2018 年、IMF と OECD の審査が行われ、現在の剰余金の仕組みは不備であり、修正するように指摘を受けた。数年のうちに対応する予定である。
また調査において、財務諸表を ACA 自身が作成しているという点についても指摘を受けている。二重責任は回避すべき、というコメントを 受けているため、早々に対応する予定である。

スイス

IPSAS 及び EPSAS 417 について：
現在連邦政府は IPSAS を 75％程度導入しており、５～10 年後に完全導入することを目標としている。州と地方自治体は 2020 年までに発生主義を採用しなければならない。
EPSASの導入については、IPSASとの差異が多くないためオーストリアには影響がないと考える。EPSASにおいては、国家の財務諸表を作成するという基準があるため、EPSASを採用することになった場合、オーストリア
における３段階（中央・州・地方自治体）の連結を後押しし、対応が早まるのではないかという期待も持っている。
インタビューを行っていないため、情報なし。

３カ国における財務検査／監査の現状(1) ３カ国における財務検査の現状と運用
以下に、文献調査の結果をもとに各国会計検査院で行ったインタビューの内容を交えて、３カ国の財務検査における現状と運用をまとめた。
①

財務検査の目的と観点
３カ国とも会計検査院では、合規性の観点から財務検査を実施しているが、スイスは

財務検査の観点の中に収益性の観点を組み込んでいる。
国
目的
観点
議会が判断をする支援と（行政府等 合 規 性 や 適 正 表 示 の 観 点 か ら 財 務
オランダオーストリアの）責任の解除。
公的資金の運用についての有効な活検査を行っている。
合規性や正確性の観点から財務検査

417 EPSAS（英：European Public Sector Accounting Standards）とは欧州公会計基準のこと。EPSAS は

欧州全加盟国のミクロ・レベルの会計を調整化するための会計基準であり、欧州で統一して採用しようという構想がある。そのモデルとなっているのがIPSASである。

249

国
スイス

②

目的

観点

用の確保。
財務管理の名の下、資源が経済的に利用されていること、コストと便益のバランスが良好なこと、財政支出が意図した目標を達成していることを検証すること。

を行っている。
合規性、合法性、収益性の観点から財務検査を実施している。

財務検査の対象
検査の対象は３カ国で微妙に異なっている。
国
検査対象
各省庁の決算書及び財務諸表の検オランダオーストリアスイス③

査を行っている。法定で要求されている。
中央政府全体の決算書は、任意で検査を行っている。
連邦政府の連結財務諸表及びUG別の単体財務諸表の検査をしている。
連結財務諸表の検査は法定で要求されている。
連邦政府の単体財務諸表の財務検査を行っている（鉄道基金などの特別財務諸表を含む）。
政府が支配する機関全てを含む連結財務諸表が参考情報として作成されており議決の対象とはなっていないため検査は行っていない。

中央銀行の財務検査
オ ラ ン ダ 中 央 銀 行 （ DNB ） は 検 査院の財務検査対象ではない。一般の会計事務所が財務監査を行っている。
オーストリア中央銀行（OeNB）は
連結財務諸表の連結対象機関であり、検査院による財務検査の対象である。
ス イ ス 国 立 銀 行 （ BNS ） は 検 査 院の財務検査の対象ではない。

検査戦略と計画
単年度の検査計画を公表しているのはスイスのみである。
国
検査戦略（複数年）
検査計画（単年度）
直近で 2016～2020 年度の検査院の ADR が作成したものが存在し、公オランダ戦略を冊子として公表している。

オーストリアスイス④

単年度の詳細な検査計画を含む戦略的検査計画があるが、業績検査を中心としたものである。
直近で 2014～2018 年度の検査院の戦略をウェブサイト上で発表している。

表されている。
NCA も独自に検査計画を作成しているが、公表していない 418 。
左同。財務検査は単年度ごと、業績年度は複数年の計画を立てているが、公表されていない。
毎年ウェブサイト上で公開されている。

財務検査の割合と人員不足への対応方法
人員不足は３カ国に共通している問題であり、各国さまざまな工夫をしている。
国
検査の割合
工夫
① 財 務 検 査 40 ％ 、 ② 業 績 検 査 財務検査については、NCA は９割
オランダ

418 NCAとのインタビューによる

250

国

検査の割合

工夫

40％、③その他の検査（EU 関連の検査や要求に応じた検査など）20％である。
※ 業 績 検 査 に つ い て は 、 ADR は
ほとんど行なわず、検査院が行っている。

程 度 を 、 内 部 監 査 サ ー ビ ス（ ADR） の 結 果 に 依 拠 し て い る 。
実質、予算管理監督をしている省
庁のみの検査を行い、予算の執行機関であるエージェンシーの検査は行っていない。ただし、各省庁の年次報告書には、エージェンシ
ーの財務諸表が個別に含まれているため、検査院はエージェンシー
を含めた各省庁の財務諸表に対し検査意見を表明している。
検査院の検査の前に、連邦会計局
が数字の入力チェックなど検査しやすいように事前準備を行う。
検査院では 311 人中 10 人程度が財務検査に従事しているが、２～４月の２カ月間は業績検査部門から20~30 人 程 度 の 応 援 を 頼 ん で いる。
少ないマンパワーで最大限の効果を 出 す た め 、 IT 監 査 、 内 部 統 制 シ
ステムの検査を行い、統制に大幅に依拠できるようリスクベースの検査を実施している。

オーストリア

財務検査は全体の２％に過ぎず、残りの 98％は業績検査を行っている。財務検査は、業績検査の結果を利用することがある。

スイス① 財 務 検 査 35 ％ 、 ② 業 績 検 査
55 ％ 、 ③ そ の 他 の 検 査 10 ％ で ある。

⑤

財務検査の手法
３カ国ともリスク・アプローチを採用している。また、オランダとオーストリアにおいては、省庁は内部統制のためにいわゆる３点セット（業務記述書、フローチャート、リ
スクコントロールマトリックス） 419 を作成していることが分かった。また、両国の検査院では、財務検査の一環として内部統制の有効性を確認する際、３点セットを確認しているということも判明した。

国

リスク・ア
プローチ

省庁における３点セ
ットの有無

サンプ
リング

オランダ

採用

活用

ターゲットテスト、無作為抽出によるテスト、再実施（再計算）などを実施している。

オースト
リア

採用

業 務 記 述 書 と RCMは必ず作成し、フローチャートは必要に応じて補完的に作成
している。
現在開発中

活用

スイス

採用

非公開

活用

ターゲットテスト、無作為抽出によるテストなどを実施している。ランダムにサンプルを取るための特別なソフトウ
ェアがある。
非公開

試査の種類

419 ３点セットとは業務記述書、フローチャート、リスクコントロールマトリックス（RCM）のことを指し、保証型の意見では内部統制に依拠するため、監査（もしくは検査）ではこの３点セットの確認が標準である。

251

⑥

重要性の基準値と誤謬の取扱い
３カ国ともに重要性の基準値を設定し、検査を通じて発見された誤謬は、 検査報告期日までに出来る限り修正している。
国
オランダ

オーストリアスイス⑦

重要性の基準値

誤謬の取扱い各省庁では支出予算の２％、エージェン
シーでは収入の２％に設定している 420 。
各省庁で予算の１％に設定している 421 。

検査意見提出までに重要な誤謬は修正される。

非公開

各 UG の検査報告書に一行、合規性に対する検査意 見を 付し てい るが 、 誤謬 の合 計が 重要 性の基準値を上回る場合には、準拠していない旨を、 下回 る場 合に は準 拠 して いる 旨を 記載 している。
現在 は重 要性 に関 わ ら ず 発見 した 誤謬 のう ち、
ある 日に ちま でに 修正 さ れな かっ たも のを 全て
検査報告書に公表している。
検査意見提出までに重要な誤謬を修正するため、 過去 に重 要性 の基 準 値を 超え る誤 謬を 理由に検査意見を限 定したこ とはなかったが 、 2017年度 の財 務諸 表は エラ ー の修 正が 間に 合わ ず限定付適正意見を提出している。

指摘事項と勧告事項
オーストリア及びオランダは人的ミスやプロセスの不遵守などにより引き起こされる誤謬に関する指摘を行っており、スイスはもう１つ踏み込んだ法の改正に言及するなど総合的な指摘を行っている。オーストリア会計検査院によれば勧告し改善してもらうことこ
そが検査院のミッションということである。
スイスでは、オーストリアにおける指摘事項のようないわゆる単純な指摘（証憑が不十分である、仕訳入力が適宜行われていない、発生主義会計で処理されていないなど）は見当たらない。これは、発生主義改革から10年が経ち時間により改善されたものなのか、
もともとスイスの経理担当者が優秀なのか、プロセスを遵守するという高い意識を持った国民性なのか、プロセスを遵守させるような仕組みが整っているのか、現地インタビューを行っていないので推測の領域を出ない。検査報告書において発生主義会計に触れているのは、ファイナンスリースや工事進行基準における収益の認識、年金債務の計算方法くらいである。これは、公的機関だけでなく、企業会計でもしばしば取り上げられる会計上の複雑な問題の１つであるので、特段珍しいものではないだろう。

420 オランダ検査院は、ADRと同様の重要性の基準値を採用している。ADRの政府全体に関する監査報告書の総括（Hoofdlijnen auditrapporten ADR 2017 ）の中で２％であることが公表されている。
Notitie van de Auditdienst Rijk (ADR) over het rijksbrede beeld bij de uitge brachte auditrapporten in2017, 脚注1
https://www.rijksoverheid.nl/documenten/rapporten/2018/04/18/hoofdlijnen -auditrapporten-adr-2017
421 オーストリア検査院の検査結果の中で公表されている。2017年検査報告書２巻（前掲）P.309、2016
年検査報告書４c巻（前掲）P.14

252

国
オランダ

•
•
•
•
•
•
•
•

オーストリ
ア

•
•
•
•
•
•
•
•

スイス

•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•

⑧

指摘の種類
試算表（決算書）における表示の誤り
支出・収入に関する違法性契約における入札ミス
補助金交付時における義務に関する違法性
購買・調達規則の不遵守
国会への債務超過の報告
遅延
事前承認のない債務負担の締結
社会保険の二重払い、不適切な相殺処理
文書・証憑等の証拠の不十分
期間帰属のエラー
コミットメントの入力義
務の欠如
支払期間の不遵守
証憑及び関連文書のチェ
ック漏れ
勘定科目の設定の誤り
記帳（会計処理）の誤り
マスターデータ/取引先管理の不備

税還付引当金の会計処理の妥当性
税務局における会計処理の誤り
国道の減価償却費の漏れ
軍事基地の資産評価の妥
当性
源泉徴収税の引当金の合法性
連邦政府外での重要な基金取り扱い
付加価値税の回収可能性
放射性廃棄物に関する引当金
年金債務の計算の妥当性
建設工事の資産計上
軍人用保険契約の計算

注意喚起／強調・勧告事項
なし＜形式：勧告事項＞
債権の適宜かつ正確で完•全な認識
債権の評価の実施•
発生主義会計の実施（繰•延収益、未受領の請求書の認識など）
決裁書類に基づいた作•
業・仕訳の実施
証憑・関連文書のチェッ•
クの実施
予算管理機関に対する財•務省の技術支援の実施
マスターデータの整備•＜形式：注意喚起＞
鉄道基金の将来の資金返•
済
失業保険への貸付の回収•可能性検査権限による検査範囲•の限定
外航海運に対するリスク•の引当
特別融資の継続に関する•判断
年金債務に対する対策•
ファイナンスリースの会•
計処理
付加価値税還付のための•資金調達
未払源泉徴収税に係る金•利の取消＜形式：強調事項＞
軍事装備品の資産計上の
•
取扱い

該当箇所
N/A

第３章第２節２.(7) 検査結果の報告、及び
２.(9) 勧告事項

第３章第３節２.(6) 直近の検査
結果

検査意見における「保証」の対象及び意義
オランダでは「真実かつ公正な概観」に関する保証型の意見を出している。オースト

リアでは、合規性に関してのみ保証を行っている。 スイスでは、財務諸表作成の目的は「真実かつ公正な概観」を示すことであるが、検査意見では財務諸表全体を保証はしつつ253

も直接的な「真実かつ公正な概観」という言葉は使用していない。
国
オラン
ダ

保証型

検査意見の対象

法令上の取扱い意見の形式現金主義で作成された決算書に対して、
合規性及び真実かつ公正な概観という意味での保証型の検査意見を出している。

①省庁レベルでの合規性及び適 正 表 示（真実かつ公正な概観）の保証②財務諸表項目（政策）レベルの別に合規性と適正表示（真実かつ公正な概観）の保証
この他に中央政府全体の決算の承認声明を発出する。
検査意見の対象は
UG である。
連邦政府の連結財務
諸表については検査を行っているが、意見は表明していない。

運用上保証を行っている。
すなわち、検査
院は検査をすることが法律で定められているのみであり、保証を行うことは求められているわ
けではない。

検査意見は個別に作成されているのではなく、検査報告書の一部として公表されている。定型的な短文形式の検査意見ではないが、概ね定型的な文言で各省庁に対し適正意見や限定
付意見を記載している。

法令上定められて い る た め 、 UG
別に合規性に関する検査意見を出している。法令上定められていないため正確性については意見でその言葉に触 れ て い な いが、検査意見の出し方としてエラーの合計が重要性の基準値を超えない場合に法に準拠している、超える場合には法に準拠していないと書いている。こうした記載方法により正確性についても間接的に保証している。
検 査 院 は 法 令
上、意見を出すことが求められている。しかし
意見の形式については規定されていない。

検査意見は個別に作成されているのではなく、検査報告書の一部として公表されている。定型的な短文形式の検査意見ではないが、誤謬の重要性に応じて法に準拠しているか、していないかの意見を記載している。

オース
トリア

真実かつ公正な概観という意 味 で の100 ％ の 保 証
は行っていな
いが、半分程度まで保証を行っており、保証に近づくようにしている。

スイス

財務諸表全体に対し保証型の意見を出している。

検査意見は、政府の財務諸表（省庁をまとめたもの）にのみ表明している。
連結財務諸表は参考までに作成されており国会での議決対象外ため、検査は行われておらず、意見を表明していない。

検査意見は、検査報
告書とは個別に長文形式のもの（検査上の主要な検討事項(Key audit matters：
KAM) を 記 載 し た もの）を出している。

オランダでは、現金主義の下での財務諸表全体に対する保証の提供を行っている 。特254

定項目抽出による非違事項の指摘に留まることなく、リスク評価に基づき、検査サンプリ
ングを活用することで、特定項目抽出試査の残余部分に対しても非違事項の存在するリス
クを十分低減できるよう手続きが行われており、これにより現金主義の下でも財務諸表全体に渡る保証の提供を可能にしている。このことは、会計検査院にとっては負担になるものの、意見を受け取る議会や国民にとっては政府のアカウンタビリティへの判断に資するものとなっていると考えられる。
スイスにおける財務検査及び検査意見は、発生主義会計に対する 検査の中で最も企業会計の検査意見に近い型を取り入れ、保証型の検査意見を出している。そのため、重要性の基準値以下の誤謬やそういった誤謬につながるプロセスの改善については財務検査報告書においては触れていない。
⑨

検査基準
オランダは ISSAI への準拠を指向しており、オーストリアは ISSAI へ準拠している事項としていない事項のギャップ分析をしている。スイスは ISSAI ではなく ISA への準拠を明言している。
国オランダ

オーストリアスイス⑩

ISSAIへの準拠

検査マニュアルISSAI への準拠に向けて現在国内基準とのすり合わせを行っているが、内部監査への依拠の程度が高いことが準拠に当たって最大の論点となっている。
ISSAI に倣っているが、完全には準拠していない。除外項目の代表的なものが、重要性、意見の形成、意見の変更であり、国内の法律があるた
め詳細まで準拠していない。

HANDAR （ 非 公 開 ） と い う 検 査 マ
ニュアルを利用している。
ISSAI の要求事項に対応するマニュ
ア ル と い う 位置 づ け で あり 、 ISSAIにハイレベルで準拠している。
独自のオーストリア検査ハンドブック（非公開）を利用している。
現在、ハンドブックとガイドライン
を改定中であり、合規性に関するサンプリングをレビューしている。分
析的手続と検査計画についてのマニ
ュアルは現在開発中であり、公表されているイギリスやニュージーラン
ドのマニュアルを参考にして作成している。
検査マニュアルに関する情報は公開されていない。

ISAに相当 するスイス の 監査基準を適用し、検査を行っている。
また内部統制の検査結果を個別に報告しているため、検査は事業体とその環境の理解及び重要な虚偽表示リ
スク の評 価（ ISA 315） と評 価されたリスクに対応する監査人の手続（ISA 300 ）に 基づ いて 行わ れている。

内部監査との関係
オランダとオーストリアは内部監査の結果を利用している ことが分かった。他方、ス255

イスでは利用している状況は確認できなかった。
オランダでは各省庁に設置されていた内部監査部門を財務省内に１つの組織に集約し、各省庁に対し内部監査サービスを提供している。
オーストリアでは連邦会計局という独立した政府機関が、省庁のための会計記録を行っていると同時に、品質管理と内部監査の役割（検査院の検査のための事前準備）を担っている。連邦会計局は、行政単位の会計の質を向上させる責任があるため、現場を訪問し、品質報告を行うが、権限は推奨事項に留まり、省庁における誤謬や欠陥を修正させる権限は持っていない。
このように、オランダとオーストリアの内部監査は、シェアードサービスセンターのような形をとっている点が共通しているが、それ以外の部分では、在り方（権限の範囲や位置づけ）や機能の仕方、任務の内容が大きく異なっていた。

国

内部監査
の利用

オラン
ダ

あり

オース
トリア

あり

スイス

なし

検査院との
役割分担

内部の監査の目的

内部監査の手法

財務省に設置された
内部監査サービス（ ADR ） が 全 省 庁 及びエージェンシーの財務検査を行っている。監査業務の割合
は概ね①法定監査
60% 、 ② 要 請 監 査
30%、③EU からの要請などに基づき実施
す る 監 査 な ど 10%である。
省庁に純粋に所属する内部監査部門と、省庁全部の記帳をまとめる連邦会計局の２つが内部監査の役割を負っている。
検査院は、連邦会計局の結果のみを利用している。
各省庁に内部監査部門があるが、検査院
は内部監査の結果を利用していない模様である。

保証型の手法で行われており、短文式の検査報告書を出している。
①と③については「真実かつ公正な概観」に関する保証を行っている。

検査院は ADR の結
果 に 80% 程 度 依 拠している。
ADR が 600 人を有しているのに対し、検査院の人数は 150～200 人程度である
ことからも依拠の程度が高いことがうかがえる。

連邦会計局では、証憑と数字との照合作業など単純な監査の準備を行う。

連邦会計局では基本的な部分のみを見ている。検査院が主な検査をしている。

非公開
検査院の年次検査プ
ログラムより検査院
が省庁にある内部監
査部門の有効性の検査を行っていることが分かるが、報告結果は非公開となって
いる。

非公開

256

⑪

ICTの活用
３カ国ともSAP社の統合基幹業務システムを利用しており、財政データをオープンにしていることが調査から判明した。各国とも情報が利害関係者によって公的財政分析に取り込まれるために使用されることを期待してのことと思料される。
オーストリアでは、予算改革時に新システムを採用し、その計画と構築に力を注いだ。
現地インタビューによれば、非常に誇れるシステムであり、実際、システム について周辺諸国から話を聞きに来ることが多いとのことであった。スイスでは、発生主義会計の実施は、公的財政の管理を支えるために新しいICTシステムを採用した。
国
オラン
ダ

採用時期

ICIの活用状況

20 年 以 上 前 に SAPやオラクルを採用した。

省庁間 で統 一さ れた会 計 シス
テムは 使用 して おらず 、 個別の 省 庁 ご と に 2000 年 前 後 から SAP やオラクルといった会
計パッケージを使用している。
どの省庁からも同じシステムにアクセスし、予算から決算までの数値情報や、予算の説
明などの定性的な情報が入力できるようになっている。

オース
トリア

2013 年 の 公 会 計 改 革と同時に連邦政府全体 で 統 一 し た SAP シ
ステムを採用した。
採用の議論から運用
開 始 ま で ９ 年 ～ 10 年を要している。

スイス

2007 年 の 公 会 計 改 革の一環で連邦政府に統一した会計基準
IPSAS と SAP シ ス テム（中央管理システム）を採用した。採用の議論から運用開始まで７年程度を要している。

⑫

省庁や主な政府機関がこのシステムを利用している一方、独自の会計基準を利用している政府機関や会計基準は
IPSAS を 採 用 し て い て も 独 自のシステムを利用している機関がある。このため、当初は支配する機関全て連結をするのに難航していた。（2017年
以降は全てを連結しているが、システムを変更したわけではない。）

システムの長所
特になし

連 邦 政 府 全 体 で 同じ シ ス
テ ム を 活 用 し 、 統一 し た会 計 基 準 IPSAS を 採 用 す
る こ と で 、 デ ー タの 信 頼
性の向上が図られた。
連 結 財 務 諸 表 の 作成 ま でが ス ム ー ズ に 行 われ て いる。
予 算 デ ー タ と 事 後報 告 データとの関連性が向上
し 、 予 算 と 実 際 の財 務 結
果 と の 間 の 見 通 しが よ り
明確になった。
よ り 良 い シ ス テ ム統 制 が
敷 か れ た た め 、 全体 的 な
データ品質が向上した。
原 価 計 算 、 予 算 作成 、 会
計 処 理 を リ ン ク させ る こと で 、 よ り 容 易 に利 用 で
き る デ ー タ が 生 まれ 、 情
報 の 作 成 と 報 告 にお け る
効率が図られた。

会計検査院に対する検査
各国検査院とも数年に一度ピアレビューを受けていることが判明した。検査院自身の検査／監査については、３カ国の中ではオーストリア検査院のみが、外部の監査法人の監査を受けている。また、検査院に対するガバナンス機能は各国とも持っているが、オラン
ダでは、検査院の組織内に「監査委員会」という形で当該機能を有していることが判明し
た。

257

⑬

国

検査院自身に対する検査／監査

ピアレビュー

検査院に対する
ガバナンス

オランダ

NCA が 自 身 の 検 査 結 果
について意見を表明している 422 。

NCA の 組 織 の 中 に 検 査院を監督する監査委員会が存在する。

オースト
リア

ACA は 自 身 の 検 査 対 象になっており意見を表明 し て い た が 423 、 2016
年以降外部の監査法人による監査を受けている 。 2016 年 に は PwC オ
ー ス ト リ ア 、 2017 年 はE&Y オ ー ス ト リ ア が 監査を担当した。

他国の最高会計検査機関（ SAI ） が 数 年 に 一 度 ピ
アレビューを行っている。
2009 年 10 月 以 降 、ACA は 外 部 の レ ビ ュ ー
を受けており、ドイツ、デンマーク及びスイスのSAIの代表者が ピ
アレビューを実施して
いる。

スイス

SFAO は 自 身 の 検 査 対 象となっており意見を表明している 425 。

外部のピアレビューを受けている。
ま た 、 直 近 で は 2015 年に欧州会計検査院がス
イス検査院に対しピア
レビューを行っている。

検査院内に内部監査部
門 が あ る 424 が 、 詳 細 な
機能や責任についての情報は公表されていな
い。
それ以外の検査院に対する監督機関としては、検査院は議会に属しているため、適宜報告を行っている。
検査院を監督する組織はないが、検査院は議会行政監督組織及び議会事務局と完全に協力して業務を行うことがス イ ス 会 計 検 査 院 法 13条に定められている。

見せ方の工夫
調査対象国（特に発生主義の財務諸表を作成する国）においては、課題として、専門知識を十分に有さない層における発生主義の財務諸表への関心の欠如など、政府による財務コミュニケーションの改善の必要性を認識していた。
この課題に対応するため、事実上全ての国において、簡潔な要約を付すことや、技術的に複雑な点については財務諸表に詳細な、または絵を使った解説を作成するといった工夫を行っている。具体的には、オーストリアでは財務諸表の要約版を、スイスでは連
邦政府の財政に関するまとめを作成し、内容を大幅に簡略化することに取り組んでいる。
ただし、そのような対応は、技術的な会計用語の正確な理解や、財務書類等を通じて報告する計数が政府の施策とどのように結びついているかといった 説明の充実といった問題に対処するのには、十分ではないかもしれない。このような問題に対処するための１つの方法として、その情報を経済的及び社会的問題（政府が経済成長を維持する方法や格差などへの対処方法など）にリンクさせて開示することが考えらえる。

422 2017年オランダ国家最高機関及び海外県(領土)の検査結果

https://www.rekenkamer.nl/onderwerpen/verantwoordingsonderzoek/documenten/rapporten/2018/05/16/resultaten-verantwoordingsonderzoek-2017-bij-de-overige-hoge-colleges-van-staat-en-kabinetten-vande-gouverneurs
423 2017年オーストリア政府財務諸表２巻 検査意見含むセグメント情報（前掲）P.61
424 オーストリア会計検査院 組織の説明 (前掲)https://www.rechnungshof.gv.at/ueber -den-rh/organisation.html
425 2017年スイス政府財務諸表１巻 (前掲) P.119

258

(2) 財務検査の今後の方向性
以下は、財務検査の今後の方向性についてまとめた。そ れぞれの国で異なる課題があ
るが、保証型検査という点ではスイスの財務検査は一番成熟度が高いと言えよう。
国
オランダ

オーストリアスイス

財務検査の今後の課題と方向性(a) ISSAI と NCA の検査マニュアルである HANDAR のギャップ分析を行い、調整を行った上で、保証型の検査意見において ISSAI への準拠を記載すること。
(b) しかしながら、ISSAI への準拠に当たっては、内部監査への依拠の程度が高いことが検討事項となっている。
(a) 「真実かつ公正な概観」という言葉を用いた保証型の意見を表明する
ことが、2020 年の目標であり、それまでに法律の改正を行う。現在は合規性のみに意見を表明している。「正確性に関する意見を表明する」という法律がないため、正確性に関する保証型意見を出していない。こうした意見を出すには法律の改正が必要であり、改正に２年ほど要する。
(b) 法律の改正までにいつでも保証型意見を出せるよう検査院では準備を進める。正確性についての検査は、合規性の検査ほど簡単ではなく、合規性、正確性、表示の妥当性などを含む総合的な「真実かつ公正な概観」については、職員の高度な検査技術が要求される。調査官は（検査上の手続において）従来とは違った技術が求められ、検査を受ける側も回答するスキルが必要である。
(c) 今後どのようなタイプの意見を表明していくか議会と相談する。イギ
リスのように限定付適正意見を出し続ける国もあれば、スイスのように適正意見を出している国もあるため、さまざまな国を参考に検討する。 426(d) 現在、検査院が最終の財務諸表作成の義務を負い（記帳は省庁が行っているが財務諸表の最終作成責任は検査院にある）、検査を行うという二重の責任を負っているため 427 、検査院は純粋に検査のみを行う、という法律に変更する。
(a) 近年増加しているリスクに対応すべく検査院の人員を増加する必要がある。そのために SFAO は SFAO の予算増加を要請している。
(b) 検査院の人員不足が解消されない場合、議会や内閣にとって許容できるリスクの特定を検討する必要がある。
(c) 海外など、資金が流出している先での活動に対する検査を検討する。
※ 現在のところ、保証型意見を出しているが、真実かつ公正な概観という意味での保証は行っていない。

(3) 公会計改革の検査への影響
ここでは、公会計改革の実施が、会計検査院による財務検査にどのような影響を及ぼしているかを、現地調査の結果を交えながら国別に検討する。

426 ACAとの現地インタビューによりヒヤリングした内容。SFAOはスイス連邦の財務諸表2015年、2016年に対し、無限定適正意見を出している。
427 会計検査院が財務諸表の作成と検査の二重責任を負うということは、現代では指摘を受ける事項であるが、外国の検査院（イギリスなど）においては現在でも検査院長の肩書が ComptrollerとAuditor
Generalと２つ付いていることから、以前は珍しいことではなかったと思われる。

259

①

オランダ
中央政府における発生主義改革に関しては、 20年以上前から議論されており、過去に何度か発生主義の移行が議論となっている。
文献を見ると、検査院は発生主義改革を強く推しているが、財務省は現金主義会計を維持していきたいという意向が読み取れる。実際、NCA（オランダ会計検査院）におけるインタビューでは、経済が順調な時には財務省における発生主義への移行の声が大きくなり、経済が不調になると声を潜めるという景気の良し悪しに左右されている、という説明を受けた。そして、行ったり来たりという声も聞いた。
2020年以降に第何回目かの発生主義の移行に関する議論が行われようとしている、と前述したが、この議論のベースとなるのが「2017年財務省・NCA合同調査報告書」である。NCAとのインタビューによれば、この合同調査は画期的な出来事であり、財務省・
NCAの双方が歩み寄った証として記念すべきことである。また、このようなところに辿り着けたのは、発生主義とは現金主義の情報を全て失うわけではなく、現金主義の情報に付加価値を付け加えるものだ、という説明をNCAから財務省や国会議員へ繰り返ししたことによる。
基本的に議会は支出を承認したいという意向が強いが、予算の流れやパターンを理解
し て 決 断 し た い と い う 要 求 も あ り 、 実 り の あ る 判 断 を す る た め に 1990 年 代 に 債 務 負 担（義務）の予算を取り入れている。現金主義情報を残し、発生主義情報を取り入れる方
法を、コストの情報を持たせ支出を承認する（Cost Informed Cash Approval）または拡張型現金主義（Expanded Cash System）といった呼び方を提案していた。
現地インタビューで聞いた説明によれば、発生主義会計を説明するには、会計がわからない人にとっても分かるような平易な例えが必要であるという。市民プールを作りたいという人がいる場合、現金主義における考え方を説明し、そしてその上で発生主義の情報を加えて説明する。事例を使いながら話をしていって初めて議員は納得するのではないか。また、発生主義で作成された財務諸表は馴染みのない人にとっては理解するのが難しいので、１枚の紙を使って発生主義の財務諸表を説明できるようなものを作成することが理想であろう、とのことであった。
ところで、現在のところ、NCAでは、省庁が現金主義で作成した試算表に対する財務検査を行っており、発生主義改革の影響は受けていない。しかし、今後中央政府が発生
主義の要素を取り入れれば、NCAの検査は大きな影響を受けるであろう。NCAでは、現金主義で作成された決算書について「真実かつ公正な概観」に関する保証をしているが、このことについてはさまざまなSAIからこれに関する質問をよく受けているため、珍しいのだろうという認識を持っているようであった。ただし、NCAとしては、ISSAIには、現金主義で作成されている財務諸表に対し保証意見が出せないということは書かれておらず、基本的にISSAIに準拠しようという流れの中にいる（その一環で保証をしている）という説明を受けた。

260

他方、中央省庁内にある予算執行機関であるエージェンシーは発生主義に移行しており、エージェンシーの監査は実質、中央監査サービス（ADR）が行っている。ADRとのインタビューによれば、中央政府が発生主義に移行したとしても、すでに発生主義会計により作成された財務諸表の監査を実施しているADRは監査のノウハウを蓄積しており、あまり影響を受けない、とのことであった。なお、ADRには監査法人出身や多数の公認会計士を抱えており、責任者にも監査法人の出身者がいた。
オランダでは省庁と一般の事業会社・監査法人との人材の行き来が多く、省庁出身の人が監査法人に移ったり、監査法人出身の人が省庁に居たりと人の動きが活発である。
また省庁から別の省庁へ転職しているのは珍しくないとのことであった。官民どちらも知っている職員が多くいるということは、現金主義と 発生主義の両方、公的機関の財務検査と企業の会計監査の両方を知っているということにも繋がるため、公会計改革の際には柔軟な対応が可能となり、有利に働くという印象を持った。
②

オーストリア
オーストリアにおける公会計改革は非常に戦略的で、公会計改革は最終的には「真実かつ公正な概観」を持つ財務報告を実現すること、それを実現するために発生主義会計を取り入れたとのことであった。
最初に予算・財務報告の改革に力を入れ、全ての省庁に同じSAPシステムを導入している。このシステムにより、どの省庁からも同じ勘定科目、同じ形式で、予算が作成され、決算が報告される。
財務省とのインタビューによれば、2013年に改革の一環で発生主義 IPSASを適用した
際には、財務省のメンバー三人と外の部門から三人の支援で財務諸表の期首残高を作成したということであった。期首残高を作成するには、現金主義では帳簿の外にあった資産を計上しなければならないが、オーストリアにはそれまで固定資産台帳はなかった。
よって文化遺産が多いオーストリアでは、発生主義改革においては資産評価をどう行うか、固定資産台帳をどう整備するか、ということが課題となった。資産評価の方法を、いくつかのパターンに分け、オーストリア会計検査院（ACA）からの同意を得ながら進めていったとのことである。
オーストリアにおいては、現在財務検査の結果について、多くのエラーが公表されている。現地調査を行うまでは、どうして多くの誤謬や指摘事項を公表しているのだろう
かという疑問があったので、その意図をACAにて尋ねた。エラーを公表して良いところ
は、公表されると、担当省庁が次回以降、改善する気になるということであった。悪いところとしては、意見を出す前にエラーが修正されてしまう場合、重要なエラーが何だ
ったかわからなくなるということと、大小さまざまなエラーを公表するため、重要なものから読者の目がそれてしまうことの二点であった。
ACAにて、とりわけ財務検査について質問した際に、あと２年のうちに連邦政府の財261

務諸表に対し「真実かつ公正な概観」に関する保証型意見を表明するとの発言が印象的であった。「真実かつ公正な概観」の財務報告を行うことが発生主義改革の最終目標の１つであるという点は、財務省の認識と共通していた。現在ACAは、連邦政府の財務諸表に対する合規性の意見を表明しているので、今後対応するのは、正確性や表示の妥当性を含む総合的な「真実かつ公正な概観」に関する保証意見である。音楽の都ウ ィーンで行われたインタビューでは、これをモーツアルトの曲のピアノ演奏に例えていた。合
規性の保証については、楽譜どおりに曲が弾けたということ、総 合的な保証というのは演奏した曲が調和をし、総合的にモーツアルトの楽曲になっているということを指すという説明を受けた。
他にACAより明確に伝えていただいた点は、発生主義会計が現金主義会計よりも判断が求められるため、最初のうちは政府職員にとって仕訳を切ること自体が難しいということである。発生主義会計には引当金をどこまで計上するか、会計上の見積りをどうするかという問題が常に付きまとう。そして、判断を伴って作成された発生主義の財務諸表を検査することは現金主義で作成された財務諸表の検査よりはるかに難しい、ということであった。検査においてエラーを発見した場合、エラーが及ぼす影響は何か、エラーの根本の原因はどこにあるのかを考える必要がある が、発生主義で作成した財務諸表においては、１つの原因が広範囲な勘定科目に影響するからである 。調査官のレベルをある程度のところまでもっていかないとISSAIへの完全準拠は難しいのではないかということ、ISSAIに全て準拠していないがISSAIが求めるような意見を出すべきなのか、など
もオーストリアにおけるさらなる議論のポイントであるという。
以上のように、財務報告への対応が一段落ついて、 現在は会計検査への改革に力を入れ始めていること、オーストリアにおいて発生主義改革は財務検査に対し多くの影響があったことが分かった。
③

スイス
スイス連邦政府は2007年に発生主義会計を採用している。10年目の2017年には従来技術的な面から連結除外されていた政府が支配する機関を連結し、範囲をほぼ100％と広げたため、これまで財務報告の課題であったことはほぼ全て解決されている。
一方、10年前の改革が、スイスの財務検査にどのような影響を及ぼしたかについては、
インタビューを実施していないため、他の２か国のように詳細な情報は入手できていない。
ただし、SFAOでは、2007年の発生主義改革以前より保証型の意見を出しており、意見の形式においては、特に改革による影響がないことが判明した。2004年時点では、スイス
では現金主義を採用しており、年度末に、統計的手法を用いながら行政コスト計算書と財政状態計算書を作成していた。現金主義をベースに発生主義の財務諸表を作成していたことは、表面的には、我が国が現金主義の決算書を基に発生主義の財務諸表を作成している
状況に似ている。ただし、スイスではそれが正式なものであり、日本においては任意で作成しているという違いはある。スイスの旧公会計制度は、制度としては現金主義を採用し262ていたが、最終決算は発生主義で行い、発生主義の財務諸表に保証型の意見を出していたということが分かった。
なお、今回の検査では、2013年以前のSFAOにある検査報告書（指摘事項等が記載されている詳細レポート）が調査時点では公表されていなかったため、 2007年における発生主義改革によってSFAOにおける財務検査の手法（リスク・アプローチの採用など）にどのような影響があったかは判明しなかった。

263

第２節：３カ国の経験から得られる我が国に対する示唆
公会計について国際比較をする場合には、予算、決算、内部監査、会計検査をそれぞれ別々に切り出して比較すると、各国がどうしてそのような制度や体制になっていてどのように機能しているかについて見誤る可能性がある。今回、調査対象とした３カ国における公会計改革の経緯を見ても、予算、決算、内部監査、会計検査を包括的に改革する議論が進められている傾向があり、SAP社のシステムを導入して発生主義会計に基づいた記帳を導入したり、公会計基準に準拠した財務諸表の作成に着手したりして改革を進めてい る。
また、それと同時に、行政側内部において新しい会計制度や決算制度に対する支援体制や内部監査体制の構築を進めてきている。そして、その後を追うように会計検査院が会計検査基準に準拠した保証型の財務検査の導入を検討している。
しかし、具体的な公会計改革の進め方についてみると、一様でないことが浮かび上がってくる。今回現地調査を実施したオランダでは、議会、財務省及び会計検査院が発生主
義会計の導入に関し、慎重な議論を進めてきており、一部の省庁を対象として試験的な導入をして、発生主義会計のメリットとデメリットについて長期間にわたり議論をするなどして、現在のところ、政府のエージェンシーには発生主義会計を導入しているが中央政府への発生主義会計の導入には至っていない。また、予算制度に関しても、現金主義会計を基本としている。これに対して、オーストリアにおいては、発生主義の導入は公会計改革の一環としてトップダウンで進められ、具体的な導入は少数の責任者によって、比較的短期間に、連邦政府全体への発生主義会計の導入が図られた。このような公会計制度の改革を支援し維持していくために、行政府側が各省庁を対象としたシェアードサービスとしてオーストリアでは会計記帳の支援をし、オランダでは内部監査を実施している。
今回の調査対象とした3カ国の会計検査院では、保証型の財務検査を実施または指向しているが、その制度的な前提として、内部監査部門が財務諸表監査を実施していて、会計検査院はそれらの内部監査に多かれ少なかれ依拠したり、政府全体に統一的な会計システ
ムが導入されていたり、会計基準等が整備されていたりしていることが挙げられる。そこ
で、ある国の財政や会計制度を考察する際には、その国の公的セクター全体の会計方針とともに、国及び州・地方の会計検査／監査の体制、さらに個々の検査／監査機関の役割分担について包括的に精査する必要があると思われる。これらのことを踏まえて、この節では、今回調査対象とした3カ国の予算・決算制度、財務検査制度から得られる示唆について記述していくことにする。

各国の予算・決算制度から得られる示唆(1) 予算・決算制度における包括的な発生主義の活用
今回の調査ではオーストリアとスイスで予算及び決算に発生主義会計を採用しており、予算と決算の比較可能性の向上などその効果について見ていくこととする。

264

①

発生主義データの活用
OECDの調査 428 によると、オーストリア、ニュージーランド、イギリスなどの国々では、発生主義による予算編成の恩恵についての議論はまだ終わっていない。実際には、発生主義基準と現金主義の基準を組み合わせて予算を編成する国が増えており、統制の対象としては支出限度額（または債務負担限度額 ）を採用している傾向がある。発生主義は、
財務状況の予測または報告に使用されている。従って、発生主義と現金主義が対立するという見方は、実務を反映するよりも学術的な議論のように思われる。
また、予算には、現金主義を採用し、会計処理や決算には発生主義を採用する国も多くある。その場合、予算と決算を単純に比較することができない。
この点、オーストリアやスイスでは、予算編成と会計実務及び決算は発生主義を採用しているため、予算と決算の比較が容易になり、外部の利用者により適切に理解してもらうことができる。さらにスイスでは、年度末に年次報告書において行政コスト計算書と資金調達計算書（現金の入出金のみで作成されたデータ）調整表を公表し、財政デー
タの信頼性と理解可能性を高める努力をしている。
予算、会計実務、決算に同じ基準を利用することや、同じ基準でなくとも異なる基準間の調整表を付すことが、財政データの信頼性を高め、利用者にとってわかりやすくするものであることに一役買っていることは、我が国にとって有用な情報であると思われ
る。
②

意思決定
発生主義の予算編成を採用しているオーストリアやスイスでは、新政策の意思決定に、さまざまな程度はあるが中期支出及び/または収益予測を作成するために減価償却費等の発生主義によるコストを予算に計上している。
ただし、前述のOECDの調査によれば、発生主義を政策のコスト計算に使用し、それによる意思決定への影響があった国を見つけることは困難であったという。 今回のオラン
ダでの現地調査では、議会の議員に発生主義会計を説明する には、市民プールの新設に関して、現金主義における考え方を説明し、そしてその上で発生主義の情報を加えて説明するという例が聞かれたが、施設の後年度負担を示すことやプロジェクトのライフサ
イクルコストを計算することなどは現金主義会計でも行われている。むしろ、政策決定者がより良い決断を下すよう促すことよりも、公共政策を実施するために債務が増加することを示したり、保証債務が引き起こす偶発債務などリスクを示したりして、好まし
くない事態が発生することに対する「抑止力」となっているとのことである。
こうした具体的な声は、オランダやオーストリアの現地調査や、スイスにおける発生主義予算・会計についての調査を深めていく過程で判明したことであるが、発生主義予算の使われ方は、引き続き注視する必要がある。

428 OECD報告書「発生主義改革の付加価値を最大限に生かすには」（前掲）P.5-8

265

(2) 決算制度における発生主義会計の活用
今回の調査ではオーストリアとスイスで決算に発生主義を採用していることが分かった。OECDの調査によると、発生主義会計を採用したほとんどの国は、発生主義に基づく
財務諸表の質に自信があり、改革の成果を最大化するための方法を 発生主義の財務諸表を使って検討するとのことである。ただし、全体として、発生主義会計の導入には５～10年かかり、数十年前に発生主義会計に移行した国々 についてみると、「発生主義の財務諸表から付加価値を引き出す」ことに関しては、まだ学習 段階にあるということを認めている。
今回の調査では、公会計改革により、国の資産債務や行政コストが一覧性のある形で示すことができて透明性が高まるという恩恵は、改革が完了すると比較的早く現れているということが分かった。ただし、一覧性のある形で示すということ以外に財務諸表の活用という点では、具体的に活用している事例はほとんど見受けられず、引き続き注視していく必要がある(3) オランダの予算・決算制度から学ぶこと
オランダの予算決算制度は、オーストリアやスイスのような発生主義によるものではなく、中央省庁については、現金主義を適用して債務負担段階で統制するとともに、政策事業の執行部局である中央省庁の管轄下のエージェンシーには発生主義による予算決算制
度を適用するというものであった。
このように中央政府の中核部には現金主義を適用し、事業の執行部局には発生主義を適用するというアプローチは、政府全体の会計制度を単に発生主義・現金主義の二元論で色分けするのではなく、それぞれの予算の性質や行っている事業の特性に応じて適切な制度を使い分けていくというものであり、十数年来オランダ政府が慎重に検討してきた会計制度の在り方についての現段階での到達点と言える。
一部には発生主義会計は財政の健全化に役立つという考え方もあるが、現金主義を採用してきたオランダであっても、その財政は 1990年代以降劇的に改善しており、これは客観的な予想に基づく連立政権の政策合意下で税収増などを根拠とした安易な補正予算の編成を行わない財政運営の成果であると言え、その背後には先述した現金主義による厳格な予算統制も役割を果たしていると思われる。
一方で我が国の制度を翻って見ると、実際には本調査で得たオランダの状況に関する認識と制度的に大きな差異はないように思われる。
すなわち、我が国の予算決算制度も現金主義を基礎としつつ、支出時点及びその原因となる契約等の支出負担行為の時点で予算統制を行っている。また、予算は単年度主義を原則とし、長期的な債務負担については例外として国庫債務負担行為または継続費として認められたものに限って認めている。そして、このような予算執行の結果の開示は一覧性のある形で報告されていないこともあり説明責任（アカウンタビリティ）を向上させるた

266

め、決算ベースでは「国の財務書類」等の発生主義の財務書類を作成し、公表している。
そして、政策実行機関である独立行政法人は「独立行政法人会計基準」に基づき民間企業と遜色ないレベルで発生主義による財務報告を行っている。
このような我が国の予算決算制度は現金主義であるが、必要に応じて発生主義による財務報告も行っており、また、ドイツにおいても現金主義会計であるカメラル簿記を基礎として、原価及び給付計算、部分的な費消計算等を付加して実質的に発生主義情報を提供している。今回調査したオランダでも、あるべき予算決算制度について継続的な検討をしてきている。このような取組をみると、発生主義の導入を解とする単純な二元論では整理できない状況となっている。
会計制度の変更はそれ自体が目的ではなく、発生主義の財務諸表は「作って終わり」
では意味がない。本文でも触れたオランダ政府が実施した調査にあるように、発生主義の導入形態には複数のパターンがあり、それぞれで膨大な行政コスト、税金が費やされるのであって、それ自体１つの政策であり、その成果としての発生主義情報は、確実に活用され、また、予算執行に寄与すべきである。
従って、発生主義情報の具体的な活用策を検討しつつ先行している他国の事例に注視し、今回のような調査を通じた実証経験の蓄積に今後も努めていくとともに政府内での検討が今後も進められるべきであろう。

(4) ICT（システム）の活用方法
一般に各省庁が独自の予算・決算システムを使用していると、予算執行データのシス
テム間のやりとりを手作業で行わなければならないなどして誤謬が発生するリスクが高くなる。この点に関して、今回の調査から、オーストリア、スイスの両国では、予算と決算の両方に統一したシステムを使用することによって、データの信頼性を高め関連性が向上
し予算と決算との間の見通しがより明確になり、システムによってより良い統制を実現し全体的なデータ品質が向上して、より容易にデータが利用できるようになり、情報の作成と報告を効率化できたとしている。特に、オーストリアでは、連邦会計局が一括して連邦の会計処理をしており、システムの活用方法が先進的であるということが浮き彫りとなった。
統一したシステムを利用することで、以上のような便益を享受できるのは発生主義会
計には限らない。財産目録と収支台帳をシステムで繋げることで、より信頼性の高いデー
タの確保を目指すことは可能であり、我が国の参考になるものであろう。
過年度の調査を振り返ると、スイスやマレーシアでは省庁に統一した会計システムの導入されるタイミングは、発生主義導入のタイミングで同じであったことが分かっている。
オーストリアではシステムの導入時に予算法の改正を行っている。また、今後５～ 10年のうちに中央・州・地方自治体を連結した国全体の財務諸表作成を目指すということで、どのようにICTシステムを利用していくのかという情報を蓄積していくことは、我が国の参考として今後も注視が必要であると思われる。

267

各国の財務検査から得られる示唆(1) 指摘事項と勧告事項
オーストリアでは発生主義会計に移行して５年経つが（2017年12月時点）、以下のような指摘が多かった。


文書や証憑による証拠が不十分である



記帳金額にミスがある



物品やサービスの受領日付が不明である



仕訳前の入力チェックが漏れ、その結果正確性が担保されていない仕訳の入力が行
われている



期間帰属を間違えている

支払い期日が守られていない

繰延収益の概念が浸透していない、その結果発生主義会計で処理されていない



法で規定された手順に従っていない

コミットメントに関連する情報の入力が行われていない、そのため開示情報が正確にされないこういった指摘を大小構わず報告することで、指摘 事項の数は2014年から2017年の検査報告書にかけて、大幅に減っていることも分かる。また、指摘内容からすると、事実との数学的な整合性の検証は行われているか、支払前に必要な証憑は整えられているか、システムへは直ちに入力されているかといった基本的な点から、コミットメントの処理は適切か、費用の期間帰属が適切か、レンタル及びリース取引の会計処理は適切か、繰延収益の認識は適切か、引当金の計算は適切かといった発生主義会計に特有な点まで検査していることが伺える。
オーストリアの特徴としては、勧告事項を丁寧に記載している ことが挙げられる。勧告事項に、プロセスを改善し誤謬を無くすには財務省や連邦会計局がどのような対応を取ればよいか、ということまで記載している。オーストリア会計検査院によれば勧告し改善してもらうことこそが検査院のミッションということである。このように具体的に対応方法を示すことは、検査報告の在り方の１つを示している。
スイスでは、連邦政府の財政が破綻しないように、今後の対応を各省庁に促すコメン
トを検査意見の強調事項として、または検査報告書の「今後対応が必要なこと」を記載している。例えば、鉄道基金、失業保険（基金）、年金基金は将来どう資金を返済・運用していくのか、想定外だった税金還付については資金をどう調達するのか、海外の機関への融資枠をこのまま継続するのかなどの情報である。このような事業が財務諸表に影響を与えたまたは与えるだろう事項として財政的な持続可能性やリスクに関する踏み込んだ記述
は、他国の財務検査の事例にもみられるところである。

268

こうした将来の業績に影響を与えたまたは与えるだろう事項について、財務検査報告書への詳細な記述は、関係省庁へ議論や検討をするための有用な情報を提供することとなる。このような記述は、我が国の会計検査院の報告にも見られるところであるが、他国会計検査院の動向を引き続き把握して情報を蓄積していくことが肝要であろう。

(2) 内部監査制度の活用
オランダでは会計検査院が内部監査に依拠して効率的に財務検査を実施している。そのためには、内部監査が客観的であることが求められる。内部監査は通常、各省庁に属している部門が実施するため、会計検査での利用においては独立性や客観性の確保が問題となる。
オランダでは各省庁に設置されていた内部監査部門を１つの組織に集約し、内部監査
サービスとして財務省内の組織として再編成する一方で、法令において独自に検査計画を立案する権限や、発見した誤謬の修正を要請する権限などを付与することで内部監査部門としての客観性を担保している。このことは会計検査院による財務検査において内部監査の結果に依拠するとともに、比較的小さな規模の会計検査院が保証型の財務検査を実施す
ることを可能にする１つの拠り所となっていると解される。
オランダの内部監査機構は、官民交流の積極的な実施により政府における会計諸規則と民間の監査技法の双方に精通した専門家を多数育成している。このような充実した内部監査機構の監査結果に依拠することで、会計検査院は効率的に検査を実施することが可能となっている。
一方、我が国では現在、財務省を中心に内部監査の充実に関する議論が行われている
ところである。2017年には財務省から各省に宛てて「内部監査（会計監査）充実・強化のためのガイドライン」 429 が発行されており、国の機関全体の内部監査として実施する会計監査のルールの明確化・統一化、職務権限の明確化、関係者の意識の向上、全 ての機関に要請される整備すべき事項について指針が示されている。本ガイドラインにおいて、「内部監査担当者は、内部監査が効果的にその目的を達成するため、その実施において、他からの制約を受けることなく、かつ、公正不偏な態度で客観的に会計監査を遂行し 得る
環境になければならない」としており、オランダにおける内部監査部門をシェアードサー
ビスという方法によって組織化し、その客観性を担保した方法などは、我が国における内部監査制度の充実強化にあたり参考となり得るだろう。

(3) 見せ方の工夫
全ての調査国で、検査報告は誰にとってもわかりやすいものでなくてはならない、という認識は共通であった。第３章の各国の節における「見せ方の工夫」で例を示したよ
429 財務省主計局、財務省理財局「内部監査（会計監査）充実・強化のためのガイドライン」（2015年

４月発行）
https://www.mof.go.jp/budget/topics/guideline/guideline.pdf

269うに、視覚効果や色、絵、アイコンを使った 読者に対する見せ方の工夫は、国民に広く周知させるため、我が国の検査結果の広報に取り入れるなどしても良いのではなかろうか。

第３節：おわりに
我が国会計検査院の検査の効果は、その牽制効果を考えれば、指摘金額では測れないほどの価値があるといえる。
しかし、会計検査院の検査活動が、検査を受ける側の政府にとってもより納得感のあるものとなるよう、政府と会計検査院とが相互に役割を分担し、双方にとって、ひいては国民にとって価値のある財政会計制度及び会計検査の在り方を模索していくことが肝要であると考える。そして、会計検査の制度のさらなる進化に向けて、両者一丸となって取り組んでいただくとともに、国民にとってより価値のあるものとなっていくことを願ってやまない。本調査が、そのための議論をする上での一助となれば大変うれしく思う。
今回の３カ国のうち、オランダ、オーストリアでは文献調査に加え、現地訪問による調査を実施した。各国の財務省並びに会計検査院におかれては、我々の質問に１つずつ丁寧に回答いただき、さらに、事前にはリクエストしていなかったが調査国にて重要だと思う事項についてもご説明いただいた。また、生の声をお聞かせいただけたこと、時に我々の常識を打破していただけたことも含めて、今後の我が国会計検査院の検査の在り方について考える上で参考となる有用な情報を提供いただけたことに感謝の意を申し上げたい。

以上

270

付録
用語集
３カ国で使用されている主な用語に関する日本語・現地語、英語（参考情報として）(1) オランダ
日本語
国会
議会
第一院
第二院
政府
財務省
オランダ会計検査院
中央監査サービス
オランダ経済政策分析局
エージェンシー
独立行政機関略語

NCA

Algemene Rekenkamer

ADR

Auditdienst Rijk

ZBO

政府会計規則
予算書
予算説明書

財務諸表
債務負担（義務）
支出
収入
実額
差異
予算編成

英語
States-General

The Netherlands Court of
Audit
Central Government Audit
Service (CGAS)

CPB

政府会計法

政策予算から政策
決算へ
政府年次報告書
試算表
対照勘定
貸借対照表
損益計算書
キャッシュフロー
計算書
発生主義/
発生主義情報現地語Staten-Generaal
Kamer
Eerste Kamer
Tweede Kamer
overheid
Ministerie van FinanciënVBTB

Agentschap
Zelfstandige Bestuurs
OrganenComptabiliteitswet
Rijksbegrotingsvoorschriften
Begrotingsstaat
toelichting bij de begrotingsstaat
Van Beleidsbegroting Tot
Beleidsverantwoording
Rijksjaarverslag
Saldibalans
Tegenrekening
BalansStaat van baten en lasten
Kasstroomoverzicht
Baten en lasten /Batenlasteninformatie
Financiële overzichten /jaarrekening
Verplichtingen
Uitgaven
Ontvangsten
Realisatie
Slotwetmutaties
Voorbereiding

271

Government Account Act

From Policy Budgeting to
Policy Accounting

日本語
予算方針
政策書簡

略語

枠組書簡
総額書簡
修正
決算
検査マニュアル

HARo

一般的に妥当と認められた会計原則
予算メモランダム
予算法案
春季メモランダム
１・２次補正予算
法案
秋季メモランダム
中央政府年次報告書
各省庁年次報告書
各省庁の最終予算案（決算法）
承認声明
免責法

現地語
Begrotingsaanschrijving
Beleidsbrieven
Kaderbrief (besluitvorming)
Totalenbrief
Uitvoering
Verantwoording
Handboek Auditing
Rijksoverheid
Algemeen aanvaarde boekhoudnormen
Miljoenennota
Begroting
Voorjaarsnota

英語

1/2e suppletore
Najaarsnota
Financieel jaarverslag
Jaarverslag
Slotwetverklaring van goedkeuring
indemniteitswet
Resultaten
verantwoordingsonderzoek
Fout
Onzekerheid
Rechtmatigheid
deugdelijke weergave
commissie voor de
Rijksuitgaven

検査報告書
誤謬
不確実性
合規性
適正表示
国家支出委員会(2) オーストリア
日本語
年次報告書
資本予算
財政状態計算書
発生主義予算行政コスト計算書
損益予算
現金主義予算キャッシュフロー
計算書
財務予算

略語

-

現地語
Leistungsberichte
Vermögenshaushalt
Vermögensrechnung-

Ergebnishaushalt
Ergebnisrechnung-

Ergebnisvoranschlag
Finanzierungshaushalt
Finanzierungsrechnung-

Finanzierungsvoranschlag272

英語
Annual Report
Capital budget
Statement of Financial
Position
Balance statement
Earnings forecast
Statement of Financial
Performance
Income statement
Profit and loss budget
Financing proposal
Cash-flow Statement
Financial Accounts
Financing budget

日本語
連結最終報告書
注記
一般的に妥当と認められた会計原則
連邦政府
州
オーストリア財務省
オーストリア会計
検査院
連邦会計局

略語
GoB
BMF
RH
ACA
BHAG

連邦大統領
連邦首相
連邦大臣
連邦政府
国民議会
連邦議会
連邦府官邸
連邦予算改革
連邦予算案
連邦予算法
2013 年度連邦予算法
連邦財政枠組法

BVA
BHG
BHG
2013
BFRG

連邦財政法
会計規則

BFG
RLV

予算会計規則VRV

連邦憲法法律
憲法法律
憲法規定
レンダー法
会計検査院法

B-VG

期首残高規則-予算規則-

オーストリア商法
2013 年度期首財政
状態計算書

UGB
-

カメラル式
大項目
小項目

UG

現地語
Konsolidierte AbschlussrechnungenAnhangsangaben
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
Bund
LänderBundesministerium fürFinanzen
Rechnungshof Österreich

英語Consolidated Financial
Statements
Note
GAAP

Buchhaltungsagentur desBundesBundespräsident
Bundeskanzler
Bundesminister
Bundesregierung
Nationalrat
Bundesrat
Bundesvoranschlag
Bundeshaushaltsgesetz
Bundeshaushaltsgesetz
2013
Bundesfinanzrahmengesetzes
Bundesfinanzgesetz
Rechnungslegungsverordnung
Voranschlags und Rechnungsabschlussverordnung
Bundes-Verfassungsgesetz
Verfassungsgesetz
VerfassungsbestimmungenLandesgesetze
Rechnungshofgesetz

Federal Accounting Agency

EröffnungsbilanzVerordnung
BundeshaushaltsVerordnung
Unternehmensgesetzbuch
Eröffnungsbilanz desBundes zum 1. Jänner 2013

Rubriken
Untergleiderung

273

FederalState
Federal Ministry of Finance
Austrian Court of Audit

National Council
Federal Council
Federal Chancellery
The Austrian budget reform
Federal Budget Law Act
Federal Budget Law 2013Federal Financial Framework Law
Federal Finance Act
Accounting Regulation
Budgetary and Accounting
Regulation

Laender Laws
Austrian Court of Audit
Act
Regulation on the opening
balance sheet
Budget regulation
Commercial CodeOpening Statement of
Financial Position for theAustrian Federal Government as at 1 January 2013
Cameralistic
heading
subdivisions

日本語
グローバル予算
詳細予算
UG の目標インパクト目標
推奨事項（会計検査からの）予算補足説明書
見積り勘定のディレクトリ
人事計画資料略語GBDB

附属別冊資料
戦略報告書
資金活用グループ
資金調達グループ
発生主義の
発生主義
現金主義
最終報告書
連邦財務諸表(3) スイス
日本語
勘定
連邦政府
会計モデル
新会計モデル

現地語
Globalbudget
Detailbudget
Leitbild
Wirkungsziel
Empfehlungen

英語
global budgets
detailed budgets
Mission Statement
Impact Goal
Recommendations

Teilheft
Verzeichnis veranschlagter
KontenArbeitsbehelf zum Personalplan
Anhang Teilheft
Strategieberichtes
Mittelverwendungsgruppen
Mittelaufbringungsgruppen
periodengerecht
Periodenrechnung
Kassenbuchführung
AbschlussrechnungenBundesrechnungsabschluss

Strategy Reportallocation groups
appropriation groups

略語

現地語

NMC

年次報告書
決算
連結財務諸表-compteLa Confédération
Modèle comptable
Nouveau modèle comptable
Rapport Annuel
ClôtureCompte consolidé

財務諸表
債務抑制
財政状態計算書-

Comptefrein à l’endettement
Bilan

行政コスト計算書-

Compte de résultats

キャッシュフロー計算書
資金調達計算書
投資計算書-

Compte des flux de fonds-

特別財務諸表
注記
純資産・持分変動
表-Compte de financement
Compte des investissements
Comptes spéciaux
AnnexeÉtat du capital propre

274

final report

英語account
Confederation (the)Accounting model
New Accounting Model
Annual report
Closing
Consolidated financial
statements
Financial statements
Debt brake
Statement of financial
position
Statement of financial
performance
Cash flow statements
Financing statement
Investment statement
Separate accounts
Notes
Statement of net assets/equity

日本語
統計的な計算書

略語-

現地語
Compte statistique

連邦財務省

DFF

連邦財務局

AFF

スイス会計検査院

SFAO

連邦内閣（連邦参事会）
スイス会計報告基準審議会-

Département fédéral desfinances
Administration fédérale
des finances
Contrôle fédéral des finances
Conseil fédéral

スイス会計報告基
準
スイス公会計基準
諮問委員会

Swiss
GAAP
FER
SRSCSPCP

連邦財政法

LFC

連邦財務オルドナ
ンス
会計検査院法

OFC

Swiss
GAAP
FER

FAOA

英語
Statistical income statement
Federal Department of
Finance
Federal finance administration
Swiss Federal Audit Office
Federal Council

Fondation pour les recommandations relatives àla présentation descomptes
Swiss GAAP RPC

Foundation for accounting
and reporting recommendations

Conseil suisse de présentation des comptes publics

Swiss public sector financial reporting advisorycommittee
Federal Act on the Federal
Financial Budget
Ordinance on the Federal
Financial Budget
Federal Audit Office Act

Loi sur les finances de laConfédération
Ordonnance sur les finances de la Confédération
Loi fédérale sur le Contrôle fédéral des finances

275

Swiss GAAP FER

参考文献(1) オランダ
財務省
オランダの財政（National Academy for Finance and Economics, Ministry of Finance (2013) “Public Finance in the Netherlands” ）http://www.rijksbegroting.nl/binaries/pdfs/this-site-in-english/public-finance.pdf
財務省・会計検査院による合同調査報告書／PwCオランダ事務所委託研究
Rapportage Adviescommissie Verslaggevingsstelsel rijksoverheid (2017) “Baten enlastengeherwaardeerd Voor - en nadelen van verdere toevoeging van batenlasteninformatie”（ 発生主義に移行した際のメリット、デメリット）
https://www.rekenkamer.nl/publicaties/publicaties/2017/03/31/baten -en-lastengeherwaardeerd
会計検査院
財務検査報告書（Netherlands Court of Audit (2017) “Annual Report 2016”）
https://english.rekenkamer.nl/binaries/rekenkamer -english/documents/annualreports/2017/03/30/annual-report-2016/Annual+Report+2016.pdf
Netherlands Court of Audit/Algemene Rekenkarner (2016) “Understanding publicmoney flows -An invitation to debate the issue of public accountability”
https://english.rekenkamer.nl/publications/reports/2016/07/13/understanding -publicmoney-flows
上記資料のオランダ語版（Inzicht in publiek geld：Uitnodiging tot bezinning op de
publieke verantwoording 2016）
https://www.rekenkamer.nl/publicaties/rapporten/2016/07/13/inzicht -in-publiek-geld
財務検査報告書2016年（Algemene RekenKamer 2017“Staat van de rijksvertwoording
2016 - Inzicht in publiek geld”）
https://www.rekenkamer.nl/publicaties/rapporten/2017/05/17/staat -van-derijksverantwoording-2016
会 計 検 査 院 の 検 査 戦 略 （ The Netherlands Court of Audit/Algemene Rekenkarner(2016) “Trust based on understanding - Netherlands Court of Audit Strategy for 2016 2020” ）https://english.rekenkamer.nl/latest/news/2016/03/24/strategy-2016-2020-insight-as-abasis-for-confidence
中央政府の予算と決算（Central government budget and financial statements）
https://english.rekenkamer.nl/topics/central-government-budget-and-financialstatements
EUファンドのための管理・統制システムに関する報告書 （Report on the National
Declaration 2017）https://english.rekenkamer.nl/publications/reports/2017/05/17/report -on-the-nationaldeclaration-2017
上 記 報 告 書 に 対 す る 政 府 の 意 見 書 （ The central government accounting system:
government’s response to the report entitled Revenues and expenses revaluat ed (2018)）
https://english.rekenkamer.nl/publications/parliamentary -papers/2018/04/05/letterpresident-of-the-house-of-representatives-the-central-government-accounting-system-276

government%E2%80%99s-response-to-the-report-entitled-revenues-and-expensesrevaluated
内部監査サービス進捗レポート2017（Voortgangsbericht Auditdienst Rijk 2017）https://www.rijksoverheid.nl/binaries/rijksoverheid/documenten/rapporten/2017/10/17/
voortgangsbericht-en-tussentijds-rijksbreed-beeld-adr2017/Voortgangsbericht+ADR+2017.pdf
法律
政府会計法（GOVERNMENT ACCOUNTS ACT 2001）
https://www.rijksacademie.nl/wp-content/uploads/2014/11/Government-AccountsACT-2001.pdf
新政府会計法（Comptabiliteitswet 2001[Regeling vervallen per 01 -01-2018.]）
http://wetten.overheid.nl/BWBR0013891/2016-07-01
その他
書籍：Tjerk Budding and Frans Van Schaik (2015) “Public Sector Accounting and
Auditing in Netherlands” in Fuchs et al. (ed.) (2015) “Public Sector Accounting
and Auditing in Europe- The Challenge of Harmonization-“, Palgrave Macmillan
報告書：Sebastian Jilke, Steven Van de Walle, Roxanne van Delft (2013) “Public
Sector Reform in the Netherlands: Views and Experiences from Senior Executives Country Report as part of the COCOPS Research Project”
http://www.cocops.eu/wp-content/uploads/2013/06/Netherlands_WP3-CountryReport.pdf
書籍：Nico P. Mol, Johan A.M. de Kruijf (2003) “Accounting for Hybridity: Accrual
Budgeting in the Dutch Central Government Management, 15 (4), pp.542 -564
論文：M. Peter Van Der Hoek (2007) “From Cash to Accrual Budgeting and Accounting in the Public Sector: The Dutch Experience", MPRA Paper No. 5906
https://mpra.ub.uni-muenchen.de/5906/2/MPRA_paper_5906.pdf
報告書：財団法人自治体国際化協会 (2005) 「オランダの地方自治」
http://www.clair.or.jp/j/forum/series/pdf/j22.pdf
論文：LOCAL GOVERNMENT AUDIT IN THE NETHERLANDS (2010)
http://www.eurorai.org/eurorai/eurorai_eng.nsf/documento/country_reports/$file/Countr
y%20report%20Netherlands-update%202010.pdf
論 文 ： AUDIT PROTOCOL AND AUDIT CERTIFICATE FOR PPP (PUBLIC PRIVATE PARTNERSHIP) SCHEMES
https://english.rvo.nl/sites/default/files/2016/04/Annex%20Audit%20protocol.pdf
研究報告：欧州委員会 (2013)：Public procurement – Study on administrative capacity in the EU “The Netherlands Country Profile”
http://ec.europa.eu/regional_policy/sources/policy/how/improving -investment/publicprocurement/study/country_profile/nl.pdf
論文：会計検査研究 No.23(2001.3) 金井利之：オランダ予算制度の手続と枠組
http://www.jbaudit.go.jp/koryu/study/mag/pdf/j23d01.pdf
研究報告：会計検査研究No.24（2001.9）吉田裕治：オランダ会計検査院「業績検査マニュアル」の概要
http://www.jbaudit.go.jp/koryu/study/mag/pdf/j24d09.pdf

277

報告書：オランダ財務省 (2000) ：Government Governance ：Corporate governancein the public sector, why and how?
http://www.ecgi.org/codes/documents/public_sector.pdf
書籍：ARC国別情勢研究会「ARCレポート－経済・貿易・産業報告書－2018/19」（2018）
書籍：馬場康夫・平島健司「ヨーロッパ政治ハンドブック（第 2版）」東京大学出版会（2010）pp.66-77
報告書：財務省財政制度等審議会財政制度分科会「海外調査出張報告－国別資料－」
平成30年3月30日
論文：会計検査研究（2004）東信男：「NPMにおける会計検査院の役割－大陸系諸国の動向－」
報告書：会計検査院平成 18 年度海外行政実態調査報告書「オランダの医療制度改
革と会計検査院の活動」（2003）(2) オーストリア
連邦財務省
Opening Statement of Financial Position of the Federal Government of Austria as at 1
January 2013https://english.bmf.gv.at/budget-economic-policy/opening-statement-of-financialposition.html
Austrian Federal Ministry of Finance (2013) “Annual Report Opening Statement of
Financial Position for the Austrian Federal Government as at 1 January 2013”https://www.bmf.gv.at/budget/haushaltsrechtsreform/Bundesdokument_Eroeffnungsbilanz.pdf?67ruk7
The Austrian Federal Budget Reform
https://english.bmf.gv.at/budget-economic-policy/The-Austrian-Federal-BudgetReform.html
Federal Ministry of Finance, Eva-Maria Eienbach, Bernhard Schatz “The accounting
system (regulation and system)”
http://www.rgs.mef.gov.it/_Documenti/VERSIONE-I/Comunicazione/Workshop-econvegni/Workshop-internazionale-idqinpa/Improving-Data-Quality-in-Public-AccountsWorkshop-Intervento-Austria.pdf
財務省：連邦予算改革に関する資料「発生主義会計・予算のWhyとHow オーストリアの改革の経験」（Austrian Federal Ministry of Finance, Gerhard STEGER (2013)“Accrual Accounting and Budgeting Why and How? Austrian Reform Experience” ）http://ec.europa.eu/eurostat/documents/1001617/1012817/sessio n3-G-Steger-Austria.pdf
会計検査院
2017年財務諸表および検査報告書等（Bundesrechnungsabschluss 2017）https://www.rechnungshof.gv.at/berichte/ansicht/bundesrechnungsabschluss -2017.html
2017年財務検査報告書
https://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2018/berichte/bra/BRA_2017_Textteil_Band_2_Untergliederungen.pdf

278

2016年財務諸表および検査報告書等（Bundesrechnungsabschluss 2016）
http://www.rechnungshof.gv.at/berichte/ansicht/bundesrechnungsabschluss -2016.html
2016年財務検査報告書 Band 4a
http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2017/berichte/bra/BRA_2016_Textteil_4a_Vorsysteme_Haushaltsverrechnung.pdf
2016年財務検査報告書 Band 4b
http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2017/berichte/bra/BRA_2016_
Textteil_4b_Qualitaet_Ergebnisrechnung.pdf
2016年財務検査報告書 Band 4c
http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2017/berichte/bra/BRA_2016_Textteil_4c_Ordnungsmaessigkeits-_und_Belegspruefung.pdf
Austrian Court of Audit (2012) “Mission Statement and Strategic Plan - Independentand Objektive in Auditing and Consultation”
http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2012/ueber_den_rh/leitbild/M
ission_Statement.pdf
2015年業務報告書（Rechnungshof (2015) “Leistungsbericht2014/2015”）
http://www.rechnungshof.gv.at/fileadmin/downloads/_jahre/2015/berichte/leistun gsbericht
e/Leistungsbericht_2014_15.pdf
法律
連邦予算法
https://www.ris.bka.gv.at/Dokumente/Erv/ERV_2009_1_139/ERV_2009_1_139.pdf
会計検査院法（Federal Act on the Austrian Court of Audit (Austrian Court of Audit
Act 1948-RHG)）
http://www.rechnungshof.gv.at/en/aca/legal-provisions/federal-act-on-the-austrian-courtof-audit.html
連邦憲法
http://www.fitweb.or.jp/~nkgw/oebvg/index.htm
法律：憲法、会計検査院法等の法律（英語―ドイツ語対訳版）
https://www.ris.bka.gv.at/RisInfo/LawList.pdf
その他
書籍：Iris Rauskala and Iris Saliterer (2015) “Public Sector A counting and Auditingin Austria", “Public Sector Accounting and Auditing in Europe - The Challenge ofHarmonization-', Palgrave Macmillan
報告書：Gerhard Steger (2010) “Austria’s Budget Reform: how to Create Consensus
for a Decisive Change of Fiscal Rules, OECD Journal on Budgeting Volume 2010/1”
https://www.oecd.org/austria/48168584.pdf
論文：Gerhard Sterger (2013) “Budget reform in Austria: From traditional to modern
budgeting”
https://www.bmf.gv.at/budget/haushaltsrechtsreform/2012_Steger_Budget_r eform_in_Austria_Traditional_modern_budg.pdf?67ruke
報告書：財団法人自治体国際化協会（2004) 「オーストリアの地方自治」
http://www.clair.or.jp/j/forum/series/pdf/j17.pdf

279

(3) スイス連邦財務省
スイス連邦政府の予算／2019年度まで（Budget assorti d’un plan intégré des tâches
et des finances ）https://www.efv.admin.ch/efv/fr/home/finanzberichterstattung/finanzberichte/budget.html
予算に関する連邦令／2018年度まで（Arrêtés fédéraux）
https://www.efv.admin.ch/efv/fr/home/finanzberichterstattung/finanzberichte/bundesbesch
luesse.html
2017 年 の 決 算 に 関 す る 連 邦 令 （ Arrêté fédéral I concernant le compte d'État de laConfédération suisse pour l'année 2017 du 4 juin 2018）https://www.admin.ch/opc/fr/federal-gazette/2018/3921.pdf
財務計画及びタスクを統合した予算/2019年度まで（Budget assorti d’un plan intégrédes tâches et des finances）
https://www.efv.admin.ch/efv/fr/home/finanzberichterstattung/finanzberichte/budget.html
連邦政府の決算書/財務諸表及び連邦令／2017年度まで（Comptes d'État）
https://www.efv.admin.ch/efv/fr/home/finanzberichterstattung/finanzberichte/staatsrechnu
ng.html連 邦 の 連 結 財 務 諸 ／ 2017 年 度 ま で （ Administration fédérale des finance (2016)“Compte consolidé de la Confédération” Rapport financier 2017” ）https://www.efv.admin.ch/efv/fr/home/finanzberichterstattung/finanzberichte/konsolidiert
e_rg_bund.html
2006 年 ス イ ス 連 邦 に お け る 新 会 計 モ デ ル （ Administration fédérale des finances(2006) “Le nouveau modèle comptable de la Confédération” ）http://www.voefrw.ch/f/downloads/publikationen/rechnungslegung/BBL_NRM_fr.pdf
2014 年 ス イ ス 連 邦 に お け る 新 会 計 モ デ ル の 最 適 化 に 関 す る メ ッ セ ー ジ（Administration fédérale des finances (2014) “Message concernant l’optimisation dumodèle comptable de la Confédération (NMC)”）
https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/37303.pdf
予算管理の原則2016年1月発行（Principes économiques, juridiques et organisationnels applicables à la gestion des finances janvier 2016）
https://www.efv.admin.ch/dam/efv/fr/dokumente/publikationen/Haushaltfuehrung_f.pdf.d
ownload.pdf/Haushaltfuehrung_f.pdf
連邦会計検査院
財務検査報告書（Umfassender Bericht uber die Prufung der Bundesrechnung Eidgenossische Finanzverwaltung）
2017年：
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/_wirtschaft_und_v
erwaltung/oeffentliche_finanzen_und_steuern/18045/18045BE_Endg%C3%BCltige_Fassu
ng_V04.pdf
2016年：
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/_wirtschaft_und_v
erwaltung/oeffentliche_finanzen_und_steuern/17093/17093BE_WiK_d.pdf

280

2015年：
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/andere_berichte/Andere%20Berichte%20(142)/16056BE.pdf
連邦政府決算書に対する会計検査院の検査意見（Rapport de l’organe de révision aux
Commissions des finances des Chambres fédérales/ Compte d’État de la Confédération
suisse (compte de la Confédération)）
2017年
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/_wirtsch aft_und_v
erwaltung/oeffentliche_finanzen_und_steuern/18045/18045BE_Testat_SR_f.pdf
2016年
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/_wirtschaft_und_v
erwaltung/oeffentliche_finanzen_und_steuern/17093/Testat_Bundesrechnung_2016_f.pdf
2015年
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/andere_berichte/Andere%20Berichte%20(143)/16056BE_Testat%20SR%20f.pdf
会計検査院アニュアルレポートRapport annuel
2017年
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/jahresberichte/201
7/CDF_RA_2017_FR.pdf
2016年
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/jahresberichte/201
6/CDF_act_2016_en_web.pdf
2015年
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/jahresberichte/201
5/CDF_act_2015_en_WEB.pdf
会計検査プログラム／2018年まで（Programmes annuels）
https://www.efk.admin.ch/fr/publications/communication institutionnelle/jahresprogramm.html
法律
連邦憲法（Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Etat le1er janvier 2018)https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19995395/201801010000/101.pdf
連邦財政法（Loi sur les finances de la Confédération (LFC) du 7 octobre 2005, 611.0(Etat le 1er janvier 2016) （2005年10月7日に制定された連邦財政法611.0））
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/20041212/index.html
オ ル ド ナ ン ス （ Ordonnance sur les finances de la Confédération (OFC) du 5 avril
2006, 611.01 (Etat le 1er janvier 2016)）（2006年4月5日に制定された財務に関する
オルドナンス611.01））
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/61.html#611
会計検査院法（Federal Act on the Swiss Federal Audit Office (Federal Audit Office
Act, FAOA)）
https://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/gesetz/FKG%20English%202011
.pdf

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議会法（Loi sur l'Assemblée fédérale (Loi sur le Parlement, LParl) du 13 décembre
2002）
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/20010664/index.html
その他
報 告 書 ： 連 邦 官 邸 に よ る 報 告 書 （ Federal Chancellery, Communication Support(2018) “The Swiss Confederation a Brief Guide 2018” ）https://www.bk.admin.ch/dam/bk/en/dokumente/kommue/Buku2018.pdf.download.pdf/BUKU_2018_EN.pdf
論文：Daniela Argento, Giuseppe Grossi, Petra Vollenweider (2012) “Explaining theconsolidation of financial statements in the Swiss Federal Government : Kristianstad
University, Sweden”
http://hkr.diva-portal.org/smash/get/diva2:619925/FULLTEXT01.pdf
研究：スイスの地方自治（自治体国際化協会2006年）
http://www.clair.or.jp/j/forum/series/pdf/j24.pdf
論文：ドイツ・スイスの債務ブレーキ制度とEFSF拡充に関するドイツ保証引受法改正（JETRO 2012年）
https://www.jetro.go.jp/ext_images/jfile/report/07000809/ch_de_saimu.pdf

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