■ 論文 ■経営論集
Vol.1, No.5, March 2015, pp.1-17
ISSN 2189-2490

補助金等による固定資産取得の会計処理の検討――独立行政法人の会計を中心に――
石

田

晴

美

概要
独立行政法人（以下、独法という）の会計は原則、企業会計によるとされているが、利益獲得を目的としない等の特殊性を考慮し独法固有の会計処理が複数規定されている。本稿の目的は、この独法固有の会計処理のうち特に運営費交付金等で固定資産を取得する場合の望ましい会計処理を明らかにすることである。検討の結果、資産見返運営費交付金等という負債（繰延収益）を計上し、減価償却費相当額を収益に振り替え損益の均衡を図る現行の会計処理は、本来、負債でないものを負債に計上しており、独法の財政状態を著しく歪め財務報告利用者をミスリードする危険性が高いことを明らかにした。さらに、独法固有の会計処理の根底に流れている「損益均衡」の考え方に疑問を呈した。

キーワード：独立行政法人、運営費交付金、補助金、固定資産、繰延収益、非交換取引、IAS20、
IAS41
（受領日

文教大学経営学部〒253-8550 神奈川県茅ヶ崎市行谷1100
Tel 0467-53-2111(代表)

Fax 0467-54-3734

http://www.bunkyo.ac.jp/faculty/business/

2015年１月31日）

経営論集

Vol.1, No.5(2015) pp.1-17

補助金等による固定資産取得の会計処理の検討――独立行政法人の会計を中心に――
石

田

晴

美*

定め主務大臣に届け出る（通則法第31条１項）。

１．はじめにそして、主務大臣は、中期目標期間終了時に独法の業務を継続させる必要性、組織の在り方等を検討し、所要の措置を講ずる（通則法第35条

独立行政法人（以下、独法という）とは、国

１項）。

民生活及び社会経済の安定等の公共上の見地か
ら確実に実施されることが必要な事務及び事業

独法の会計は「原則として企業会計原則によであって、国が自ら主体となって直接に実施する」（通則法第37条）ものの、「公共的な性格をる必要はないが、民間の主体にゆだねた場合に有し、利益の獲得を目的とせず、独立採算制をは必ずしも実施されないおそれがあるか、又は前提としない等の独立行政法人の特殊性を考慮

一の主体に独占して行わせることが必要である

して必要な修正を加える」（「中央省庁等の改革

ものについて、これを効率的かつ効果的に行わの推進に関する方針」2009）こととなっていせるにふさわしい自律性、自発性及び透明性をる。

備えた法人制度を設ける（中央省庁等改革基本独立行政法人会計基準研究会は独立行政法人

法第36条）ことを目的に独立行政法人通則法及会計基準（以下、独法会計基準という）設定に

び個別法の定めるところにより設立される法人

あたり、財務報告の目的として次の２点を掲げをいう（独立行政法人通則法第２条、以下、通た。まず、独法の業務の遂行状況について適確則法という）。2001年４月に57法人でスタートな把握に資することであり、その情報開示は運した独法は、2005年に113法人まで増加したが、営状況のみならず財政状態についても補足し得

その後の統廃合等により2014年４月１日現在98

るものでなければならないとし、次に、業績の法人となっている。

適正な評価に資することとした（独立行政法人

各独法の主務大臣は、３〜５年の期間におい会計基準研究会、2000）。さらに、会計基準設て独法が達成すべき業務運営に関する目標（以定のうえで考慮すべき営利企業との違いとして下、中期目標という）を定め（通則法第29条１

次の４点を挙げた。まず、第１に独法は利益獲

項）、独法はこの中期目標を達成するための中得を目的とせず独立採算を前提としないこと、期計画を作成し主務大臣の認可を受けなければ

第２に独法は政策の実施主体であり政策の企画ならない（通則法第30条１項）。独法は毎事業立案の主体は国であるため、独法独自の判断で年度の開始前に中期計画に基づいた年度計画を

は意思決定が完結しない場合があり、これらに起因する収入や支出を独法の業績を評価する手* 文教大学経営学部
ishida@shonan.bunkyo.ac.jp

段としての収益や費用に含めることが妥当でな

1

石田 補助金等による固定資産取得の会計処理の検討――独立行政法人の会計を中心に――い場合があること、第３に損益計算書上の利益

株主以外の個人・団体による寄付金、債務免除の獲得を目的として出資する資本主を予定しななどを贈与剰余金として「資本剰余金」とする

いこと、最後に独法にたいし自律性、自発性を資本説と「利益」とみる利益説がある。資本説

与えるという動機付けは重要であるが、税金をは、株式会社の維持すべき資本は、株主の払込財源とする運営費交付金の扱いは厳格であるべ

資本だけに限定されるべきではなく、贈与者のきであり、動機付けの要請と財政上の観点の調意図によって維持すべき元本たる資本としての整を図る必要があることである。これらを考慮

性質を備えているものは株主の払込資本と同様し、独法会計基準は「独立行政法人固有の会計に扱うべきであり、資本剰余金として処理すべ

処理」という章を別に設け独法固有の会計処理

き（飯野1983、10-22−10-26）と主張し、かつを複数規定している。

ては通説であった（森藤1988、246）。昭和49年

本稿の目的は、この「独立行政法人固有の会（1974年）改正前の「企業会計原則」注解７に計処理」のうち運営費交付金等で固定資産を取おいても資本的支出に充てられた国庫補助金等得した場合に焦点をあて、望ましい会計処理を

は資本剰余金として例示列挙されていた。これ明らかにすることである1）。しかしながら、補にたいし、商法、法人税法は利益説の立場を助金等を得て固定資産を取得する取引は独法固採っており、「企業会計原則」は「資本説」の有の取引ではなく、営利企業においてもしばし立場を基調としつつ商法・税法との調整を理由ば発生する。そこで本稿では、独法の会計処理に①国庫補助金等を発生期の期間利益に算入しの具体的な検討を行う前に、まず第２節でわがたうえで、企業が株主総会の決議を経て資本剰

国企業会計において国庫補助金により固定資産余金として積み立てる方法（旧財規第65条）、

を取得した場合の会計処理の考え方の変遷を概②国庫補助金等相当額を圧縮記帳する方法（注

観し、第３節で IFRS が規定する政府補助金の解24）、③国庫補助金を発生期の期間利益に算会計処理及び会計基準の開発状況を明らかにす

入 す る 方 法、の ３ 法 を 認 め た（森 藤 1988、る。次に、独法の運営費交付金等は非交換取

249）。

2）

引 から生ずる収益であるという観点から、第利益説は、贈与剰余金が資本を構成するの４節で国際公会計基準（IPSAS）23『非交換取か、利益として扱われるべきかは、企業の解散

引による収益（税金及び移転）』の概要を明ら時においてそれがどのように観念される性格をかにする。そして第５節で独法会計基準が抱えもつかという立場から判断すべきと主張し、企る問題の所在を明らかにしたうえで、いかに会

業解散時には普通株主の払込資本のみが資本と計処理すべきかを検討する。

して扱われ、他の一切のものは利益として扱われるから利益であるという（武田2005、510）。

２．わが国企業会計における国庫補助金での固定資産取得の考え
方の変遷

つまり、会社解散時には贈与者への返還を必要とせず最終的には株主に分配されるから、贈与額が基本的には株主に帰属する利益であるといわ ざ る を え な い と 指 摘 す る（桜 井 2014、172

わが国企業会計では、従来から国庫補助金や-173）。

2

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現在では、会社法及び法人税法が国庫補助金

助金などの収受の事実が財務諸表に的確に明示等を利益とみなしているため、国庫補助金等をされないとともに、その収益効果も損益計算書

損益計算書の特別利益として計上し、利益剰余

上明示されないなどを指摘した（新井1989、金の計算に含め、株主総会において剰余金の処

13-14）。これにたいし、繰延収益の概念は明確

分により積み立てる旨の承認を得た後に、貸借になっておらず企業会計原則にも規定されてい対照表の純資産の部の「その他利益剰余金」とない、繰延収益の規定がなくとも実務は何らして内容を示す科目を表示することになってお困っていないという指摘があり、圧縮記帳を否り、利益説が有力であるという（広瀬2014、定されるという危惧などを背景に経済界が強く353）。さらに、企業会計基準第５号において反対したこともあり（遠藤1989、48）、結局平も、資本剰余金には贈与により発生する剰余金

成２年改正法法律案要綱には盛り込まれなかっ（資本的支出に充てた国庫補助金等）を含むとた。

の考え方があるが、実際上ほとんど採用されて繰延収益について、2006年の企業会計基準委いないと思われるため、検討の対象としないと

員会「討議資料『財務会計の概念フレームワーされており、利益説が主流と言えるだろう（第ク』」は、具体的な定義を行っていないが、繰

37、37-2）。

延収益を純資産のうち株主資本以外の部分にな

国庫補助金については、これを繰延収益としるとした（第３章「財務諸表の構成要素」脚注て負債の部に計上する会計処理を商法上認める

５）。これは、負債を厳格に定義づけたために、べきか否かについて議論があった。1989年に商その定義に反するものとして繰延収益を負債か

法改正を審議する法制審議会商法部会に会計学ら除外した結果、純資産に含まれると説明され者４名（新井清光、飯野利夫、江村稔、中村ている（齋藤2007、89-90）。

忠）が提出した意見書は、「特定ノ収入デ其ノ３．IFRS の政府補助金の会計処理

営業年度後ノ収益ト為スコトヲ相当トスルモノ
ハ之ヲ貸借対照表ノ負債ノ部ニ計上スルコトヲ得」という繰延収益に関する包括規定の設定を

政府補助金に関する IFRS 基準は、1983年設提案した。そこではその論拠として、①繰延収定の IAS20「政府補助金の会計処理及び政府

益は法律上の債務ではなく期間損益計算重視の援助の開示」及び2001年設定の IAS41「農業」

観点から設けられる貸方項目であり、繰延資産の２つがある。本節では、これら２つの基準のと会計学的性格において対をなすものである、

概要及び現在の IASB の政府補助金に関する基②繰延収益の計上は社債打歩発行差金の繰延処

準開発状況を明らかにする。

理方法として広く会計学上認められている、③

IAS20は「資産に関する補助金は（a）企業

現行商法上、繰延収益を認める明文規定がなくが補助金の付帯条件（conditions）を遵守する

会計実務において不統一・混乱が生じている、こと、（b）補助金が受領されること、につい④国際会計基準（IAS）20においても国庫補助て合理的な保証が得られるまで認識してはなら

金の会計処理として繰延処理が認められていない」と規定する（par.7）
。そして、
「政府補

る、さらに⑤現行認められている圧縮記帳は補

助金は、補助金で補償することを意図している

3

石田 補助金等による固定資産取得の会計処理の検討――独立行政法人の会計を中心に――関連コストを企業が費用として認識する期間に収益と費用を対応させることは現行の『財務報わたって、規則的に純損益に認識しなければな

告に関する概念フレームワーク』（以下、『概念らない」（par.12）とし、次の２法を選択肢とフレームワーク』という）と不一致をもたらす

して挙げる。第１法は補助金を繰延収益（de-ことである。次に、IAS20が資産の取得原価か

ferred income）として負債に認識し、それをら補助金額を控除した額を帳簿価額とする選択取得した当該固定資産の耐用年数にわたり規則肢を認めることは、異なる結果をもたらす複数

的に純損益に認識する方法（par.26）であり、の選択肢を認めるものであり財務諸表の比較可第２法は当該固定資産の帳簿価額から補助金を能性を損ねるとともに資源の過小評価をもたら控除し、償却資産の耐用年数にわたり減価償却

す。さ ら に、IAS20 が 米 国 財 務 会 計 審 議 会費の減額として純損益に認識する方法（par.

（FASB）の SFAS 第116号『受取寄付金及び支27）である。

払寄付金に関する会計』や国際公会計基準審議

これにたいし IAS41は、農業活動（生物資会（IPSASB）の公開草案第29号『非交換取引

産）に関連する会計処理を対象とし「無条件による収益（税金及び移転）』と不一致がある（unconditional）の政府補助金は、政府補助金ことなどである。

を受け取ることになった時に、かつ、その時に

IASB は IAS41を『概念フレームワーク』及

おいてのみ、純損益に認識しなければならな

び そ の 他 の IFRS 基 準 と 整 合 性 が あ る た めい」（par.34）としたうえで、「条件付（condi-

IAS20より優れているとし、全ての政府補助金

tional）である場合には、当該企業は、当該付に IAS41を適用することは IFRS の首尾一貫性

帯条件が満たされているときに、かつ、そのとを高める可能性があることを指摘した

きにのみ、政府補助金を純損益に認識しなけれ（IASB2006, par. 7）。し か し な が ら、IASB はばならない」（par.35）とする。

2006年２月に IAS20改訂プロジェクトを再検

両基準の大きな違いは、IAS20は関連するコ

討した結果、IAS37「引当金、偶発負債及び偶ストと対応させて補助金収益を認識するのにた発資産」改訂プロジェクトや収益認識プロジェ

いし、IAS41では付帯条件が満たされた時点でクト、排出権スキーム等の他の基準の開発状況

収益を認識することである。つまり、IAS20はとの関連性が高いことから、それらの進展を待付帯条件が満たされ「現在の義務」が存在しなつために IAS20改訂プロジェクトの延期を決い場合であっても「繰延収益」という負債を認定し、2015年１月末現在、未だ再開に至ってい識するのにたいし、IAS41は付帯条件が満たさない（IASB2015)。

れれば「現在の義務」は存在しないので負債を４．IPSAS の非交換取引の会計処理

認識せず補助金収益を認識する。
IASB は、2004 年 に 主 に 以 下 の 理 由 か ら
IAS20改訂プロジェクトを行うことを決定した

国 際 会 計 士 連 盟（IFAC）の IPSASB は、（IASB2006, par.6）。まず、IAS20が現在の義2006年に国際公会計基準（IPSAS）23『非交換務がないものを繰延負債（deferred credit）と取 引 に よ る 収 益（税 金 及 び 移 転）』を 公 表 しして認識し、関連する費用を賄うことを目的に

た3）。

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図表１

非交換取引の資源インフローの当初認識

出典：IPSASB,2006,IPSAS23 : Revenue from Non-Exchange Transactions (Taxes and Transfers), par.29.

IPSAS23『非交換取引による収益』は、「交公正価値が信頼性をもって測定できる時である換取引」を「ほぼ等価交換である取引」とし、（par.31）。認識規準を満たさないものは資産「非交換取引」を「実体が資源を受け取る際に、を認識せず、開示の必要性を検討する。資産のその見返りに対価を全く提供しないか、もしく認識規準を満たすものは、所有者からの拠出かは、わずかしか提供しない取引」や「対価を提否かを検討する5）。所有者からの拠出である場

供するものの等価交換でない取引」と定義し、合は、その他の IPSAS 基準にしたがって処理

税金や補助金等を挙げている（pars.8-10）。図する。所有者からの拠出でない場合は、その取表１は、非交換取引の資源インフローの当初認引が非交換取引か否かを判断する。非交換取引

識のフローチャートである。

でないものは、他の IPSAS 基準にしたがって処理する。非交換取引である場合には、報告主当初認識では、まず資源インフローが資産の4）

定義を満たすか否かのテストを行う 。資産の体が資源のインフローに関する全ての現在の義

定義を満たさないものは、資産を認識せず開示

務を満たしているか否か、つまり負債として認の必要性を検討する。資産の定義を満たすもの

識すべきか否かのテストを行う。負債として認は、次に資産の認識規準を満たすか否かのテス

識すべき現在の義務とは、（a）義務の清算のたトを行う。認識規準を満たす時とは、（a）資産

めに、将来の経済的便益又は、用役潜在性を内にかかる将来の経済的便益、または、用役潜在

包する資源の流出の可能性が高く、かつ（b）

性が流入する可能性が高く、かつ（b）資産の負債金額を信頼性をもって見積もることができ5

石田 補助金等による固定資産取得の会計処理の検討――独立行政法人の会計を中心に――ることをいう（par.50）。現在の義務を満たさ付帯条件かを決定する際は、単に形式ではなくない場合は、資産、収益（負債を認識しない範実質を考慮する必要があるとし、条件違反の場

囲）及び負債を認識する。現在の義務を満たし合に返還が強制されるか否かが重要であるとしている場合は資産と収益を認識する。

た6）。さらに、受取者に代替の選択肢がない場

資源の使用について特定の条件が課される補合は、使用目的拘束でも付帯条件でもなく、資助金等がある。IPSAS23は、法律や規則、又は源受取時に資産と収益を認識すべきであるとし契約によって受取者が移転される資源の使用にた。

ついて課される条件（stipulation）を①使用目

５．独立行政法人会計基準の問題の所在と検討的拘束（restriction）、②付帯条件（condition）の２つに分類し、それぞれについて負債を認識すべきか否かを明らかにした（pars.14-25）。

5.1 会計処理

まず、①使用目的拘束とは、移転された資産の使用を制限または指示するが、これに違反した

独法は独立採算を前提としないため、業務運

場合に資産を返還することが定められていない営に必要な資金を国は年度ごとに運営費交付金条件をいう。これは現在の義務を負わないためとして交付する。独法の財源は他に特定の固定負債を認識せず、資源を受け取った際に資産と資産を購入するために国から交付される施設

収益を認識する。一方、②付帯条件とは、特定費、国又は地方公共団体から交付される補助金された資産の使用に違反した場合、将来の経済等、寄付金、さらにサービスの提供等により得的便益又は用役潜在性を返還することが義務づる収入があり、財源別に固定資産を取得する際けられている条件をいう。この場合は、現在のの会計処理が規定されている。本稿では、運営義務を負うため、資源インフローを資産として費交付金を中心に、補助金等、寄付金で固定資認識した場合には、関連する負債を認識し、そ産を取得した場合の会計処理に焦点をあてる。

れぞれの条件が満たされた時に負債を消去し収

図表２は、独法が運営費交付金で固定資産を取益を認識する。当該条件が使用目的拘束なのか得した場合の具体的な会計処理である。

図表２

運営費交付金
受取時
償
却
資
産
非
償
却
資
産

独法が運営費交付金で固定資産を取得した場合の会計処理
借

方

現

金

貸

方

運営費交付金債務

取
得
時

建
物
運営費交付金債務

現金
資産見返運営費交付金

償
却
時

減価償却費
資産見返運営費交付金

減価償却累計額
資産見返運営費交付金戻入

取
得
時

土
地
運営費交付金債務

現
金
資本剰余金

出典：独法会計基準に基づき筆者作成

6

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預り寄付金を資本剰余金に振り替える（独法会

独法は、受領した運営費交付金を運営費交付
金債務として流動負債に計上する7）。運営費交計基準、第85）。

付金で償却資産を取得した場合は、運営費交付

5.2 問題の所在

金を別の負債項目である資産見返運営費交付金に振り替える。その後、毎事業年度、減価償却

図表３は、固定資産取得のために受け取った費相当額を取り崩し、資産見返運営費交付金戻

運営費交付金等の収益を繰延収益としていった

入として収益に振り替える。運営費交付金で中ん負債に計上した後、減価償却費と対応させて期計画の想定の範囲内で非償却資産を取得した認識する場合と、固定資産取得時に収益を認識

場合は、運営費交付金債務を資本剰余金に振りする場合とを比較したものである。
設定した仮定は、① A 法人の第×１期末貸替える（独法会計基準、第81）。
国又は地方公共団体から交付される補助金等借対照表の内訳は、資産100、負債50、純資産の扱いも運営費交付金と同様である。受領時に50である、②第×２期末に運営費交付金等100は預り補助金等として流動負債に計上し、補助を受け取り固定資産を取得した、③固定資産の金等で償却資産を取得した場合は、預り補助金

残存価額０、耐用年数10年で定額法による減価等を別の負債項目である資産見返補助金等に振償却を第×３期から行う、④第×２期、第×３

り替え、毎事業年度、減価償却相当額を取り崩期においてその他の収益・費用は均衡していし、資産見返補助金等戻入として収益に振り替る、の４つである。運営費交付金等の収益を費える。当該資産が非償却資産であるときは、預用と対応させて認識する場合は、運営費交付金

り補助金等を資本剰余金に振り替える（独法会

等の受け取り時及び固定資産の減価償却を行う

計基準、第83）。

10年間に純利益／純損失は発生せず、純資産は寄付金についても運営費交付金、補助金等と変動しない。つまり、運営費交付金等の受け取同様の会計処理を行う。寄付金は、寄付者が独りが損益に与える影響は全くなく、資産と負債法の業務の実施を財産的に支援する目的で出えが減価償却費相当分、毎期減少していく。これんするのであるから、寄付者が予めその使途をにたいし、受け取った運営費交付金等で固定資特定し、あるいは使途を特定しない場合であっ産を取得した時に収益を認識する場合は、運営ても受領する独法が計画的に管理支出すること

費交付金等の受け取りによる純利益が発生し純が想定されるとし（独法会計基準,注64）、寄付

資産が大きく増加し、翌期以降の固定資産の減金受領時に預り寄付金として負債に計上し、当価償却に伴い純損失が発生し純資産が減少す

該使途に充てるための費用が発生した時点で預る。固定資産の耐用年数終了時の両者の貸借対り寄付金を収益に振り替える。償却資産を取得

照表は同じになるが、耐用年数の途中期間ではした場合は、預り寄付金を別の負債項目である

損益計算書の当期純損益及び貸借対照表の負債

資産見返寄付金に振り替え、毎事業年度、減価および純資産は大きく異なる。要するに経営成償却相当額を取り崩し、資産見返寄付金戻入と績と財政状態が異なる。

して収益に振り替える。取得した資産が非償却

独法の会計処理には次の問題点があると考え資産で中期計画の想定の範囲内である場合は、る。まず、（1）償却資産を取得した場合は運営

7

石田 補助金等による固定資産取得の会計処理の検討――独立行政法人の会計を中心に――
図表３

運営費交付金等の収益の認識方法の比較

出典：独法会計基準をもとに筆者作成

費交付金等を資産見返運営費交付金等戻入を通の内容等を勘案し、独法の財産的基礎を構成す

じ収益化するのにたいし、土地などの非償却資

る場合は資本剰余金とすると説明する（注12）。

産を取得した場合は資本剰余金とするなど、取つまり、非償却資産は財産的基礎を構成する得する資産の区分により収益・資本の扱いを異が、償却資産は財産的基礎を構成しないというにすること、次に（2）償却資産を取得した場解釈である。岡本（2008、533-534）は、固定合に資産見返運営費交付金等という負債（繰延資産の属性が財産的基礎かどうかの判断に影響収益）を計上すること、（3）その後、減価償却を与えるのは当然であり、非償却資産は当該資費相当額を資産見返運営費交付金等戻入として産を活用しても資産価値が減価せず独法の行政収益に振り替え、損益の均衡を図ることであサービスの提供に不可欠な位置づけにあるとみる。以下それぞれについて検討を試みる。

なされるため、その属性を重視し、非償却資産

5.3

は独法の財産的基礎に該当するという判断を行償却資産と非償却資産の取扱の相違

い資本計算の枠組みで整理するのは妥当であるについてという。しかし、土地などの非償却資産も減損同じ財源であるにもかかわらず、取得した資会計の対象であり、必ずしも資産価値が減価し産が償却資産か非償却資産かの別で運営費交付ないとは言い切れない。時の経過により独法お金等を収益または資本に区分する論拠は何か。

よび非償却資産を取り巻く環境が変化すれば、

独法会計基準は、原資拠出者の意図や取得資産

当該非償却資産が業務実施に必要でなくなる可

8

経営論集

Vol.1, No.5(2015) pp.1-17能性もあるだろう8）。非償却資産は一律に財産との方が整合性があるといえる。しかしこれで的基礎を構成すると考えることに合理性はない

は、独法の資本が無尽蔵に増大する結果になるだろう。また、この論理では償却資産は一律にため到底資本と扱うことはできない。IPSAS23

独法の財産的基礎を構成しないと断定する。しのように受け入れ資産につき現在の義務がない

かし、償却資産のなかにも独法の業務実施に必ものは全て収益とするべきである。

要不可欠なものが存在する。さらに、施設費と取得資産の種類によって扱いを異にせざるを異なり運営費交付金は使途の制限のない渡しき

えないのは、そもそも繰延収益を計上するからりの交付金であり、非償却資産を取得するか否である。固定資産取得のための運営費交付金等かの意思決定は当該独法に属する9）。受け取るを繰延収益とし関係する資産の耐用年数にわた

運営費交付金の性質が独法の意思決定如何で資り収益を認識する会計処理では、土地など永久本または収益に区分されることは妥当とはいえの耐用年数を有する場合に収益を永久に繰り延ないだろう。償却資産・非償却資産の別で独法べることができない。そのため、一般原則に対の財産的基礎を構成するか否かを判断することする例外を作り補助金等を直接持分に貸記するおよび、資本と収益を区分することには無理が必要が生じる。つまり、繰延収益の計上は、収あると言わざるをえない。

益認識原則が受け入れる資産の性質に左右され国庫補助金について資本的支出に該当した場

ることになり、不規則性を生じさせると批判さ10）。
れている（G4+1 Report1999, par.3.08）

合は「資本」とし、収益的支出に充当した場合は「利 益」と す る 資 本 説 に た い し、新 井

5.4 資産見返運営費交付金等の負債計上（1985、75）は「貸借対照表の借方側の各資産項目と貸方側の各負債・資本項目とを個別に結独法が運営費交付金等を受け取る取引は、びつけて考え、資本的支出によって得た財産項

IPSAS23 が 対 象 と す る 非 交 換 取 引 で あ る。

目（キャピタル・アセッツ）とその財源たる資

IPSAS23に従えば、独法が運営費交付金等で固本項目（キャピタル）とを結びつけて後者の性定資産を取得する場合、使用目的拘束または付格を決めることは、複会計制度の名残であっ

帯条件の別にかかわらず全ての条件を満たし現て、近代会計が採っている考え方に反する。つ

在の義務は存在しないため、資産を取得した時

まり、貸方項目は借方項目の全体的な資金的源

点で資産及び収益を認識することとなる。つま泉または財源を示すのであって、その会計的性

り、資産見返運営費交付金等は、現在の義務が格は、借方側におけるその使途によって決まる

なく負債の定義を満たさない11）。また、現在延ものではない」と批判する。これは、独法の償期されている IAS20改訂プロジェクトの議論

却資産・非償却資産で扱いを異にする会計処理の出発点は、『概念フレームワーク』との不一にもあてはまる批判といえるだろう。むしろ、致をもたらす負債の定義を満たさないものを負

わが国企業会計の利益説が主張するように解散債と認識する会計処理の解消である。繰延収益時の残余財産の帰属先を考えれば、独法解散時

は、新井（1989、13）の定義によれば、次期以には非償却資産も償却資産も一律に国に返還さ降の営業年度に帰属せしめるべき収益を一旦、れるのであるから、両者ともに資本とみなすこ

負債の部に計上し、その後、これを合理的な方

9石田 補助金等による固定資産取得の会計処理の検討――独立行政法人の会計を中心に――法により各年度に配分し、もって収益の期間配

産見返寄付金の合計である。資産見返運営費交分を適正にすることを目的とするものであり、付金等を固定負債に計上していた法人は94法人

それは法律上の債務ではなく、もっぱら企業会（独法102法人全体の92％）あり、資産見返運営

計における期間損益計算重視の観点から設けら費交付金等の金額が固定負債総額に占める割合

れる貸方項目である。現在の資産負債中心観をは平均値60.4％と非常に高かった。さらに、資前提とした場合には、繰延収益を負債として計産見返運営費交付金等が固定負債に占める割合

上することはできない（梅原2006、36）。また、が90％を超える法人は31法人（独法102法人全企業会計で国庫補助金を繰延収益とすることに体の約30％）にのぼり、そのうち固定負債全て

ついては、受贈益を負債として処理しえないのが資産見返運営費交付金等の法人は９法人でと同じく、それを負債として計上することを会あった。

計理論上正当化する根拠は、どこにも見出すこ

図表４とはできないという批判もある（西村1990、

資産見返運営費交付金等が固定負債に
占める割合
固定負債に

18）。また、前述したとおり企業会計基準委員

n = 94

会「討議資料『財務会計の概念フレームワー

平均（%）

60.4

ク』」は、繰延収益を負債から除外し純資産の最大値（%）

100.0

うち株主資本以外の部分になるとしている。

最小値（%）

0

SD

38.7

では、独法は実際に資産見返運営費交付金等をどの程度計上しているのだろうか。

占める割合

出典：筆者作成

図表４および図表５は、平成24年３月31日期

図表４で明らかなように、独法において資産の独法102法人の財務諸表を対象に資産見返運

見返運営費交付金等は固定負債のなかで無視で営費交付金等が固定負債に占める割合を調べた

きる大きさではない。また、図表５から資産見結果である。ここで資産見返運営費交付金等と返運営費交付金等が固定負債に占める割合が２

は資産見返運営費交付金、資産見返補助金、資極化していることがわかる。つまり、負債の定

図表５

資産見返運営費交付金等が固定負債に占める割合（ヒストグラム）

出典：筆者作成10経営論集

Vol.1, No.5(2015) pp.1-17
図表６

日本学生支援機構と理化学研究所の貸借対照表

出典：独立行政法人日本学生支援機構および理化学研究所の平成25事業年度財務諸表をもとに筆者作成

義を満たさないものが固定負債の大部分を占め占める法人と、日本学生支援機構のように将来る法人と、そうでない法人が混在していることの現金支出を伴う返済が必要な負債が固定負債を示す。図表６はその典型例として平成26年３の大部を占める法人が混在する状況は、財務報

月期の日本学生支援機構と理化学研究所の貸借

告の利用者が独法の財政状態を大きく見誤る危

対照表につき総資産金額を100% とした場合の険性が高いといえる。このように資産見返運営

流動資産、固定資産、流動負債、固定負債、純費交付金等を負債として計上することは、独法

資産の割合を図表化したものである。

の実際の運用状況の観点からも適切でないと考える。

日本学生支援機構は、奨学金を給付・貸与す
る独法であるため、流動資産の大部分が奨学金

5.5 資産見返運営費交付金等戻入による貸付金であり、固定負債総額約７兆3,050億円

損益均衡の大部分は長期借入金（約７兆702億円、固定負債総額の約97%）である。これにたいし、先独法会計基準設定にあたり「独立行政法人会

端的な研究開発を行う理化学研究所では、研究

計基準中間的論点整理」（1999）は、業績測定関連の建物・機械装置等が固定資産の大部分をを適正に行うために期間損益計算を導入する

占め、固定負債総額約952億円のほぼ全てを資が、利益の獲得や独立採算制を前提としない独産見返負債が占める。このように独法は各法人

法制度における損益計算の仕組みは、損益がの担う機能・役割に大きな相違があるため、当

ニュートラルになるよう構築することが必要で然の結果として各法人の運営費交付金の使い途あるとした（３損益計算の考え方）。資産見返も大きく異なる。理化学研究所のように本来負

運営費交付金等を繰延収益として負債に計上

債ではない資産見返負債が固定負債の大部分をし、当該資産の耐用年数にわたり減価償却費相11石田 補助金等による固定資産取得の会計処理の検討――独立行政法人の会計を中心に――当額を資産見返運営費交付金等戻入として収益

さ ら に、G4+1 Report（1999, par. 3.10）はに振り替える処理は、まさにこの損益均衡を図

非交換取引の収益の認識に収益・費用の対応原るためのものである。つまり、固定資産に投下則を適用することの不適切さを指摘している。

された資金は、必ずしも独法の収益として回収

交換取引の場合は、財・サービスとの交換で収することが予定されておらず、運営費交付金は益が発生するため収益の認識とそのために犠牲キャッシュ必要額を前提に算定されるから、結になった費用を直接対応させることは必要であ果として減価償却相当分だけ費用収益が不均衡る。しかし、非交換取引では、収益が財・サーになり、バランスを逸した結果になることを避ビスとの交換で発生するわけではない。非交換

けるのである（「独法会計基準中間的論点整理」

取引が活動に占める割合が高い非営利組織で９減価償却の会計処理）。

は、財・サービスのコストと受け取る非交換取

何故、予め「損益がニュートラルになるよ

引による収益の関係は運営業績の指標として営う」設計する必要があるのか。独法の業績評価

利企業ほど重要ではなく、むしろ、業績測定尺

は、損益が赤字であれば独法を廃止し、黒字な度としては、提供したサービスのコスト、質、ら存続を認めるという単純なものではないはず

量の方が重要である。非営利組織において目的である（石田2000、263）。本来、パブリック・適合な対応関係は、収益対コストではなく、セクターにおける発生主義会計に基づく一会計

サービスとサービスコストであるという。

年度の収益と費用の差額である財務業績（純損６．おわりに益）は、当期投入された税金およびその他の収益が当期のコストをカバーするのに十分であったか否かを示し（PSC1996, p.53）、世代間の負独法が運営費交付金等で固定資産を取得する

担の衡平性を評価するのに役立つものである

場合の現行制度の問題点を明らかにした。ま（PSC2000, par.281）。世代間の負担の衡平性ず、当該固定資産が償却資産か非償却資産かのは、当期に国民が負担した額と国民が提供を受違いにより収益・資本を区分することに合理性けたサービスのフルコストを比較することで明は認められない。それは、非償却資産は一律にらかになる。はじめから損益均衡を目指す損益

独法の財産的基礎を構成し、償却資産は逆に財計算書が導き出そうとする結果が、何を示すか

産的基礎を構成しないと言い切れないからであは必ずしも明確ではないと考える。

る。次に、資産見返運営費交付金等という本

また、独法の運営費交付金債務の収益化基準

来、負債でないものを負債に計上することは、として費用進行基準を採用した場合、経営努力

IAS20の改訂が検討されているように現在の資は損益計算書に反映されないため、損益計算書

産負債中心観の会計では認められない。さらでは業績の評価に資する会計情報は表示されに、独法の財務諸表分析から、資産見返運営費ず、費用に関する情報だけが提供可能であると交付金等が固定負債に占める金額が非常に大きいう（東2012、320-321）。このことからも、損く、実際に独法の財政状態の表示を著しく歪め益を均衡させる意義は大きくないといえるだろていることを指摘した。これは、財務報告利用う。

者に「資産見返運営費交付金等は負債ではな

12

経営論集

Vol.1, No.5(2015) pp.1-17

い」と読み替えることを強要するものであり適ターがアカウンタビリティーを果たすために最切とはいえない。最後に、固定資産の減価償却も重要なものであると考える12）。国民は、税金費と対応させて運営費交付金等を収益化し損益を払うか否かの意思決定を自発的に行うことは均衡を目指すことの意義及び、その結果導き出できない。そのため、自らの意思と責任で財務される純損益の意義に疑問があることを明らか報告に接する企業会計の財務報告利用者と異なにした。

り、パブリック・セクターでは必ずしも詳細な

独法会計基準が定める独法固有の会計処理に会計知識を有していない幅広い財務報告利用者

は他に、施設費で取得した固定資産の損益外減が想定される。だからこそ、最低限、企業会計

価償却や行政サービス実施コスト計算書の作成の知識を有する利用者が理解できる情報が必要等がある。これら独法固有の会計処理の根底にであり、十分な会計知識を有しない利用者には流れているのは「損益均衡」の考え方である。

さらに丁寧な説明が必要である。IFRS とのコ「損益を均衡にする」ことを第１位優先順位とンバージェンスやアドプションが議論されるなした結果、運営費交付金等で償却資産を取得しか、わが国の企業会計は時々に改変を重ねてた場合に資産見返運営費交付金等を繰延収益といった。そして、その都度、独法会計基準も減して負債計上し、非償却資産の場合は資本とす

損会計や有価証券の評価基準等について企業会るという例外規定が必要になるとともに、施設計の最新の考え方を取り込んできた。それは、費で取得した固定資産の減価償却を損益外で行報告主体によって違う道具を使うことが、財務うのである。さらに、施設費で取得した固定資報告利用者の理解可能性を著しく低下させると産の損益外減価償却を認めたために、独法の損の意図だろう。資産見返運営費交付金等が企業益計算書がフルコストを示さなくなり、フルコ

会計の負債の定義を満たさないのであれば、独ストを別に表示する行政サービス実施コスト計

法会計基準の負債の定義を変えればよいという算書の作成が必要となったのである。

単純な問題ではない。一般の財務報告利用者

独法は利益獲得を目的としない非営利組織では、報告主体により負債の定義が異なることやあるから、企業会計と異なる枠組みが必要であ

固定資産の減価償却費に見合う繰延収益戻入がるという考え方もあるだろう。しかし、そうで損益計算書に計上され損益が均衡するとは通常あるなら、何故「企業会計原則」を採用したの考えない。一部の専門家だけが読むための財務か。それは、企業会計という物差し、言い換え

報告ではなく、広く国民に独法の業績について

れば道具を使って独法の財政状態や経営成績を説明責任を果たし透明性を高めることが独法会

表示することが、国民の理解可能性を高めるた

計基準の目的であるなら、企業会計から大きくめに有用であると判断したからだろう。米国公乖離した会計処理を用いるのではなく、表され会計基準審議会（GASB）『概念報告書第１号』

た結果について丁寧な説明を行うべきだと考え（1987）や IPSAS『概 念 フ レ ー ム ワ ー ク』

る。たとえば、償却資産取得時に運営費交付金（2013）がパブリック・セクターの財務情報のを全額収益として計上すると、償却資産取得時

有用な質的特性として「理解可能性」を重視しの純利益および純資産の利益剰余金が多額になているように、理解可能性はパブリック・セク

ることが予想される。これについて国民が誤解

13

石田 補助金等による固定資産取得の会計処理の検討――独立行政法人の会計を中心に――するおそれがあると考えるのであれば、「純利立した会計基準設定団体であり、国や地方政府を益」「利益剰余金」の名称を変更するとともに含むパブリック・セクターの財務報告の品質と透意味するところを丁寧に説明すればよいだろ

明性を高めるために発生主義会計に基づく国際公会計基準(International Public Sector Accountingう。さらに、純資産については、米国地方政府

Standards, IPSASs) の 設 定 を 行 っ て い る。

のようにその内訳を「資本的資産への純投資」

IPSASs は、2000年３月公表の『序文（Preface）』（資本的資産の取得価額から減価償却累計額と以来、2015年１月末現在、IPSAS 第１号『財務当該資産取得のための債務残高を控除したも諸表の表示』から IPSAS 第38号『他の企業へのの）や「その他の拘束純資産」「非拘束純資産」

関与の開示』までが公表されている。さらに、のように拘束性の程度により分類するという方

IPSASB は2014年10月に「パブリックセクター主体による一般目的財務報告のための概念フレーム策も考えられるだろう（石田2006、143-161）。

ワーク」の策定を完了した。

2013年12月に「独立行政法人改革に関する基

4)

本的な方針」が閣議決定された。そこでは、独

ここで資産の定義とは「過去の事象の結果として企業が支配し、かつ、将来の経済的便益または法を単年度管理型の行政執行法人と、従来と同用役潜在性が主体に流入すると期待される資源」

様の中期目標管理による運営を行う中期目標管であることをいう（IPSAS1, 2006, par.7）。

理法人、中長期的な目標管理による研究開発法

5)

人の３つに分類し、それぞれ異なる仕組みを設所有者からの拠出の定義は「所有者からの拠出とは、外部関係者が実体に拠出した将来の経済的けることが明示された。しかしながら、独法会

便益、または、用役潜在性のうち、実体の負債と計基準は「損益均衡の仕組みを維持する」とさならないものを意味し、純資産／持分における財務請求権を形成するものである。それらは、（a）れた。独法が開示すべき業績とはいかにあるべ

実体の存続期間において、所有者またはその代表

きかを踏まえ、独法固有の会計処理の妥当性を者が将来の経済的便益、または、用役潜在性を分

根本から問い直す必要があるのではないだろう

配する権利、および、実体が解散する際に負債をか。

上回る資産を分配する権利をもたらし、かつ／または、（b）売却、交換、譲渡または弁済すること

注
1)が可能なものである」（IPSAS1, 2006, par.7）。

本稿では運営費交付金、補助金、寄付金を総称

6)

して運営費交付金等という。
2)

裁判提訴や大臣指示などの管理プロセスをとおし利益獲得を目的とする企業の収益の大部分は、て罰則や制裁を加える選択肢があったとしても、財・サービスの提供と交換にほぼ同等の価値を受

それら罰則等は当該資源を取得した結果により発け取る交換取引によって生じる。一方、公共の福生するのではなく、条件違反の結果なので現在の祉の増大を目的とし、利益獲得を目的としない自義務を負わない。つまり、使用目的拘束違反は、治体や非営利組織の主な収益は、税金、交付金、

究極的には罰金のようなペナルティを受取者に課補助金、寄付金等であり、これらは交換取引からすかもしれないが、そのようなペナルティは違反生じるものではない。このような取引を非交換取から生ずるプロセスであって、資産の当初認識か

引と呼ぶ。
3)

International（IFAC） のFederation
Internationalofら 生 ず る も の で は な い と い う（IPSAS23, par.

Accountants

Public

具体的には、使用目的拘束に違反した場合に、

BC13）。これについて IPSAS23と同じように使用

Sector

目的拘束は負債ではないと主張する G4+1 Report

Accounting Standards Board（IPSASB）は、独

14

経営論集

Vol.1, No.5(2015) pp.1-17（1999）は目的拘束が課すのは資源を拘束されたStandards Board）から成る組織で、財務報告の方法で適切に使用するという受託責任であり、受問題について共通の理解を得ると同時に、共通の託責任それ自体は負債を発生させないと説明して解決策を模索し、より質の高い財務報告を提供す
ることをその目的としている。G4+1は、組織構いる（pars.4.29-4.32）。
運営費交付金は、国が独法にたいし付託した業成員である各会計基準設定団体がより良い会計基務の財源であり、交付をもって直ちに収益を認識

準を新たに開発することに役立つよう各種の研究

7)

報告を発行している。

することは適当ではないとし、交付された運営費
11)

交付金は運営費交付金債務として負債に計上し、独法の資産見返運営費交付金等は企業会計にお業務の進行に応じて収益化を行う。そして、中期

ける負債の定義も満たさない。IASB は、現在、

目標期間最後の事業年度の期末処理において、運概念フレームワークの改訂作業を行っており、討営費交付金債務が残る場合には、これを全額収益

議資料『財務報告に関する概念フレームワークのに振り替える（独法会計基準、第81、注60）。運見直し』を2013年７月に公表した。現行の『財務営費交付金債務が負債の定義を満たすか否か及び報告に関する概念フレームワーク』（以下、『概念

収益化の基準については議論の余地があるが、本フレームワーク』という）の負債の定義は「過去の事象から発生した企業の現在の義務で、その決稿では扱わない。
例えば、研究施設等を比較的交通の便の悪い郊

済により、経済的便益を有する資源が当該企業か外に建設した場合に、何十年か経過後に周辺環境ら流出することが予想されるもの」（IASC, 1989,が整備され駅に隣接するというケースも考えられ

par.4.4(b)）であり、討議資料で提案されている

8)

る。交通アクセスが重視されない施設であれば、新たな負債の定義は「過去の事象の結果として企高騰した土地を売却して安価な土地に設備を移転

業が経済的資源を移転する現在の義務」である

し、売却によって発生した余剰資金を別の資源に（IASB, 2013, par.211）。また、わが国企業会計基配分するという選択肢もあるだろう。

準委員会「討議資料『財務会計の概念フレーム

9)

中期計画の想定の範囲内で取得した非償却資産ワーク』」（2006）の負債の定義は「過去の取引まを資本剰余金とするが、中期計画は主務大臣の認たは事象の結果として、報告主体が支配している

可を得るものの、個々の財産を一つ一つ特定せ経済的資源を放棄もしくは引き渡す義務、またはず、ある程度その資産が属する用途や案件ごとのその同等物をいう」である。

カテゴリーなど概括的に記載することで中期計画

10)

12)

GASB『概念報告書第１号』は、財務情報が有の想定の範囲内と考えるとされている（「「独立行すべき基本的特性として「理解可能性」「信頼性」

政法人会計基準」及び「独立行政法人会計基準注「目的適合性」「適時性」「継続性」「比較可能性」

解」に関する Q&A」、Q81-6）。

の６つを挙げ、「理解可能性」を一番目に規定している（pars.62-68）。IFRS と平仄をあわせ開発

G4+1 と は、オ ー ス ト ラ リ ア（Australianダされている IPSAS『概念フレームワーク』は、Board）、ISB『概念フレームワーク』のように基本的な質

ニ ュ ー ジ ー ラ ン ド（New Zealand Financial

的特性（「目的適合性」と「忠実な表現」）と補強

ReportingBoard）、英 国（United

的な質的特性（「比較可能性」「検証可能性」「適Kingdom Accounting Standards Board）、米 国

時性」「理解可能性」）を分けてはいない。しかし（United States Financial Accounting Standards

ながら、「目的適合性」「忠実な表現」の次に「理AccountingStandards（Canadian

AccountingStandards

Board）、 カStandardsナ

Board）の各国会計基準設定団体、および、国際「理解可能性」
解可能性」を配置するとともに、会 計 基 準 審 議 会（International Accounting

のみ ISB と異なる定義を用い「幅広い利用者が15

石田 補助金等による固定資産取得の会計処理の検討――独立行政法人の会計を中心に――注解」に関する Q&A」.

理解できるようにあらゆる努力をするべきであ武田隆二（2005）『最新財務諸表論 第10版』中央経る」としている（pars.3.17-3.18）。

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Journal of Public and Private Management
Vol.1, No.5, March 2015, pp.1-17
ISSN 2189-2490

A Study on Fixed Assets Accounting Acquiredby Government Grants
Harumi Ishida
Faculty of Business Administration, Bunkyo University
ishida@shonan.bunkyo.ac.jp
Recieved 31 January 2015

Abstract
The purpose of this paper is to study how we should recognize revenue from non-exchangetransactions, especially on fixed assets acquired by government grants. Independent administrative
institutions of Japan established in 2001 have adopted private sector accounting principles. However
they have recognized deferred credit on fixed assets acquired by government grants. We conclude that
there is no present obligation and thus no liability on the deterred credit. We also investigated the effecton the financial statements and found that the volumes of the deferred credit were excessively large andit had dangerous possibility to mislead users of the financial statements.

Keyword: Independent administrative institutions, government grants, deferred credit,
non-exchange transactions, fixed assets, IAS20, IAS41

Faculty of Business Administration, Bunkyo University
1100 Namegaya, Chigasaki, Kanagawa 253-8550, JAPANTel +81-467-53-2111, Fax +81-467-54-3734
http://www.bunkyo.ac.jp/faculty/business/

経営論集

Vol.1, No.5

ISSN 2189-2490
2015年３月27日発行
発行者

文教大学経営学部

坪井順一

編集

文教大学経営学部

研究推進委員会

編集長

鈴木誠〒253-8550 神奈川県茅ヶ崎市行谷1100
TEL：0467-53-2111

FAX：0467-54-3734

http://www.bunkyo.ac.jp/faculty/business/