■ 論文 ■経営論集

Vol. 5, No. 4, March 2019, pp. 1-24
ISSN 2189-2490

監査に従事する個人が監査品質に与える
影響についての予備的調査―日本の監査労働市場における個人特性の探索―
亀

岡

恵理子

概要
金融危機の発生や度重なる会計不祥事の発覚を受けて、国内外で財務諸表監査の質（監査品質）の向上が重要な課題となっている。本稿は、監査品質に影響を与える要因として近年注目を集めている監査
インプット、すなわち財務諸表監査に従事する「個人」に焦点をあてる。その目的と主な発見事項は以下のとおりである。
本稿の目的は第 1 に、監査品質において個人が果たす役割を文献レビューに基づき考察することである。文献レビューの結果、①国際監査・保証基準審議会（IAASB）の監査品質フレームワークは個人の観点から捉えうること、②国際的な規制および実務動向は監査インプットに関する情報を開示拡張する方向にあること、③海外データを用いた比較的最近の監査研究では、監査品質の差異を説明する要因
として個人の要素が相対的に大きな説明力を有することを発見していることを確認した。
本稿の目的は第 2 に、日本においてはどのような個人が財務諸表監査に従事しているのかを公表デー
タを用いて分析することである。経営学領域におけるダイバーシティ研究の枠組みを参照し、日本の財
務諸表監査従事者の個人特性を探索した結果、公認会計士試験合格年度、試験制度（旧試験・新試験）、
性別、年齢、学歴、出身大学、キャリアバックグラウンド（前職経験）、地域（財務局）、所属事務所の規模（大手・準大手・その他）、事務所所在地（HQ、オフィス）、勤務形態（常勤・非常勤）、職階、役割（役職）、経験（海外・異動・出向）、スペシャリティ、その他の資格といった属性を識別した。本稿の分析は、日本データを用いて個人が監査品質に与える影響を検証する将来研究に向けての予備的調査の意味をもつ。
キーワード：監査品質、監査インプット、日本の監査労働市場、公認会計士、個人特性（受理日

文教大学経営学部〒253-8550 神奈川県茅ヶ崎市行谷1100
Tel 0467-53-2111（代表） Fax 0467-54-3734
http://www.bunkyo.ac.jp/faculty/business/

2019年 １ 月31日）

経営論集

Vol.5, No.4（2019）pp.1-24

監査に従事する個人が監査品質に与える
影響についての予備的調査―日本の監査労働市場における個人特性の探索―＊
亀

岡

恵理子＊＊

Assisted Audit Techniques: CAATs）を取り

₁ ．はじめに入れているという点で、テクノロジーと無関係ではない。しかし最近では、大量データ分析に

1948年の公認会計士法の制定以来、わが国に基づく不正会計予測モデル、Data Analytics、

おいて財務書類の監査証明業務を営むことがでArtificial Intelligence（AI）など、さらに進化

きるのは、公認会計士または監査法人と規定さした形でのテクノロジーが会計・監査の領域でれている（公認会計士法第 2 条第 1 項および第話題となっている 1 ）。こうした変化に対応する

47条の 2 ）。監査法人は公認会計士によって設ため、一部の監査法人はデータサイエンティス

立される法人であることから（公認会計士法第トや IT スペシャリストといった人材の採用に34条の 2 の 2 第 1 項）、財務諸表監査の実質的乗り出しており 2 ）、今後は、従来型の会計士スな担い手は公認会計士である。その独占業務でキル・能力以外のスキル・能力が重宝されるよある財務諸表監査の質（以下、監査品質）を巡っうになる可能性がある。

ては、2000年代以降、度重なる会計不祥事の発

次に、わが国の企業社会では、2000年頃より

覚や金融危機の発生を受けて、国内外で懸念が徐々に、官民挙げてダイバーシティ推進の取組高まっている。監査品質を知覚的にも実質的にみが拡がりをみせている（谷口，2008，pp.77-

もどのように向上させるかが重要な課題となる

83）。こうした動向と一致して、わが国監査業

なか、監査業界においては近年、 2 つの用語が界でもここ数年、主に女性活躍の文脈でダイ

同業界を賑わせている。「テクノロジー」と「ダバーシティという言葉が台頭するようになってイバーシティ」である。

きた。2010年代より、大手監査法人はこぞって

まず、テクノロジーに関して、現行の財務諸

法人内にダイバーシティを推進する部署を設置

表監査はコンピュータ利用監査技法（Computer

しており、Website を通じてその取組みを積極的に広報している。2016年には日本公認会計士* 本 稿は、科学研究費補助金（若手研究、課題番号
18K12896）による研究成果の一部である。本稿は、2018年 9 月 5 日に神奈川大学で開催された日本会
計研究学会第77回大会での報告を加筆・修正したものである。なお本研究の遂行にあたり、文教大
学生に研究補助アルバイトとしてデータ収集・整理に協力してもらった。記して謝意としたい。
**文教大学経営学部 講師
ekameoka@shonan.bunkyo.ac.jp

協会会長に初の女性会計士が選出され、2017年
1 月、協会内に女性会計士の活躍を後押しする専門組織「女性会計士活躍促進協議会」が立ち上げられた 3 ）。こうした取組みは、公認会計士という人材プールのなかで今後、女性が増える
可能性を示唆している。

1

監査業界で目下起こりつつある一連の変化は味をもつとともに、日本データを用いて個人が将来、わが国の財務諸表監査にどのような影響

監査品質に与える影響を検証する将来研究に向をもたらしうるのであろうか。直感的に予想さけての予備的調査の意味をもつ。このような予れることは、将来の財務諸表監査は、男性会計

備的調査を行う理由は、個人が監査品質に与え士、女性会計士、データサイエンティスト、る影響を大量データ分析で明らかにする前にはIT ス ペ シ ャ リ ス ト、 シ ス テ ム エ ン ジ ニ ア

まず、他国とは異なるかもしれない日本独自の（Systems Engineer: SE）など、様々な属性、監査労働市場の構造や財務諸表監査従事者の特スキル、バックグラウンドを有する人材によっ徴について把握しておかなければならないと考て遂行されるであろうということである。教育、えるからである。経営学領域におけるダイバー

経歴、価値観などが異なる多様な人材が同一

シティ研究の枠組みを参照し、日本の財務諸表チームで作業することにより、少なからず監査

監査従事者の個人特性を探索的に調査した後、のやり方やコミュニケーションのあり方に影響

まとめと今後の課題を示すことをもって本稿のを与えるのではないかと推察される。

結論とする。

本研究は、監査業界にいる人材、より具体的に

₂ ．個人が監査品質に与える影響

は、財務諸表監査に従事する個人（監査インプット）に着目した研究として、 2 つの目的を置く。
第 1 の目的は、監査品質において個人が果たす

2．1

役割を文献レビューに基づき考察することであIAASB（2014）の監査品質フレームワーク

る。具体的にはまず、IAASB（2014）の監査
品質フレームワークに基づき、フレームワーク

国 際 監 査・ 保 証 基 準 審 議 会（Internationalのなかで個人の要素がどのように取り込まれて

Auditing and Assurance Standards Board:

いるのかを確認する。次に、昨今の世界的な規図表 1

制動向を踏まえ、財務諸表監査におけるイン監 査品質フレームワークにおける「個人」
要素の位置づけプット情報の開示拡張が進んでいることを指摘国する。さらに、インプット情報に関する既存の監査事務所

監査研究を概観した後、個人に着目した比較的監査業務

最近の研究を取り上げる。それらは、監査品質①インプット・価値観、倫理、姿勢
・知識、スキル、経験、時間に個人が与える影響が相対的に強い、という注

監査品質

目に値する結果を発見している。一連の文献レ
ビューを通じて、監査に従事する個人に関する監査の労働市場研究が重要性を増していることを指摘する。

流入

本研究の第 2 の目的は、わが国においてはど

流出⑤背景的要因（人材）・監査の魅力・給与水準
・就業環境のような個人が財務諸表監査に従事しているのかを公表データを用いて分析することである。

出所：IAASB（2014）に基づき筆者作成。

これは、日本の監査労働市場を現状分析する意

2

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IAASB）が提唱したフレームワークによれば、してしまう可能性のある人材をも指していると監査品質は、①インプット、②プロセス、③ア

考えられる。フレームワークでは、人材を誘致

ウトプット、④監査の利害関係者間の相互作用、するためには監査が魅力ある職業として社会に⑤背景的要因に分類される各種要因によって直おいて認知されている必要があること、監査専

接 的 ま た は 間 接 的 に 影 響 を 受 け る（IAASB

門職に対する魅力には社会から寄せられる信頼2014）。これらのなかには、財務諸表監査に従や地位、相対的な給与水準、ワークライフバラ

事する個人の要素が少なからず含まれている。

ンスなどの就業環境が影響を与えうることが示

図表 1 は、IAASB の監査品質フレームワーク

されている。⑤背景的要因の人材は、①インプッを個人要素の観点から捉え直して図式化したもトに比べ、監査品質に長期的かつ間接的に影響のである。

を与えるものと考えられる。

フレームワークのうち、個人要素が最も直接

2．2

的に監査品質と関わるのは①インプットであ監査インプット情報の開示拡張

る。フレームワークでは、インプット要因は「監監査の労働市場に将来、流入または流出する

査人の価値観、倫理および姿勢」と「監査人のかにまで関わる⑤背景的要因の人材情報を作成

知識、スキル、経験および時間」の 2 要素に分および開示することは困難である。一方、現時

けられ、それぞれ「監査業務」、「監査事務所」、

点で監査の労働市場内におり、監査事務所に所「国」の各レベルで階層化できるとされている。

属して監査業務に従事している個人に関する①

監査責任者、監査チームのメンバー、監査事務

インプット情報については、近年、開示拡張が所の経営者など、様々な立場の個人が「監査人進む傾向がある。

の価値観、倫理および姿勢」と「監査人の知識、

昨今、国際的に監査事務所に対して透明性のスキル、経験および時間」を自ら有しているか

向上、そのための情報公開を求める向きがある。

だけでなく、監査チーム内のコミュニケーショ

情報公開要請の結果、一般に入手可能となりつン、事務所内部や協会の研修制度、さらには国つある情報ソースが、諸外国の監査事務所が公レベルの公認会計士制度といった各種制度を通開する『透明性報告書（Transparency Report）』

じて、組織内の個人がそれらを有するような仕および『監査品質報告書（Audit Quality Report）』

組みがあるかまで、広く捉えられている。

である。前者は、EU 規制市場に譲渡可能証券

フレームワークのうち⑤背景的要因にもまを発行する企業を監査している監査事務所に対た、個人要素が関わっている。⑤背景的要因にして開示が強制される書類である。他方、後者は複数の要素が挙げられているが、うち「人材」

は監査事務所が任意開示する書類である。

の項目では監査人としての資質ある人材の確保

諸外国のなかでも米国に目を向ければ、米国が監査品質に影響することが説明されている。

Big 4 はすべて『監査品質報告書』を任意開示

ここでの人材とは、すでに監査の労働市場内にしている。それらのなかには、PCAOB（Public

いる人材だけではなく、監査の労働市場に将来

Company Accounting Oversight Board：公開

流入する可能性のある人材、また反対に、現在

会社会計監視委員会）および監査品質センター

は監査の労働市場内にいるものの、将来は流出（Center for Audit Quality：CAQ） に よ っ て3

議論が進められている監査品質指標（Audit

₃ ．監査インプットに関する監査硏究Quality Indicators: AQI）の一部が、制度化に先んじて先行開示されている（町田，2017，
pp.295-299）。監査インプットに関する情報と監査研究はこれまで、監査品質に影響を与えしてはたとえば、次のものが含まれる。
⃝スタッフの比率

る要因を様々検証してきた。一例を挙げると、⃝パートナー／マネージャー／スタッフの作業

インセンティブやモチベーション、リスク評価、
品質管理、監査報告、クライアントとのコミュ

負担⃝技術的な会計および監査のリソース

ニケーション、訴訟などである（Knechel et⃝専門的なスキルおよび知識を有する人材

al. 2013）。主にアーカイバル研究により蓄積⃝研修時間されてきた研究成果からは今日、監査品質は「ク⃝スタッフまたは／およびパートナーを対象にライアント要素」、「監査人要素」、「規制要素」に属する諸要因の関数で決定されるものと理解実施したアンケート調査の結果されている（DeFond and Zhang 2014）。

⃝退職率
さらに米国では、2017年 1 月31日以降に発行

監査人要素、言い換えれば、「誰が」監査をされる公開会社の監査より、公開会社の監査を行うかは、監査品質に関するアーカイバル研究担当したエンゲージメント・パートナーの氏名が1970年代後半より着目してきた研究トピック

公開を義務づける Form AP 制度が導入されたである。主に米国で行われた過去25年間の監査（PCAOB Rules 3210 and 3211）。 上 述 の イ ン

アーカイバル研究をレビューした Francis（2004，

プット情報が匿名性のある情報であったのに対

pp.352-356）によれば、監査研究における重して、Form AP 制度で求められるインプット

要な展開は、法定要件（一般に認められた監査

情報は、監査クライアントの企業名とともに開基準）を満たしたうえでなお、監査品質には「差示される監査責任者の氏名という、非匿名性の異」が存在する、との仮定をおいたことである。

個人情報である。

当該仮定のもと、「誰が」監査するかによって財務諸表監査におけるインプット情報の開示

監査品質に低品質から高品質までの差異が生じ

拡張がこれまでになく進み始めている背景にることが実証的に明らかにされてきた。初期のは、監査インプット情報――究極的には個人名

監査研究はまず、事務所レベルに着目し、大手――が監査品質にとって、また外部者が監査品監査事務所と中小監査事務所による監査品質の質を評価するうえで重要であるとの認識が、規差異を検証し、概して、大手監査事務所による制機関をはじめとする利害関係者の間で強まっ

監査は高品質であることを支持する結果を発見ているからではないかと考える。

した。その後、研究の流れは、大手監査事務所のなかでも監査品質に差異があるかを検証することに移り、監査事務所間の業種専門性や所在国の相違、同じ事務所であっても所在オフィスに着目した研究が展開された。

4

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このように研究の流れは事務所レベルからオ

3．1

フィスレベルへと着目するレベルを絞ってきた

Gul et al．（2013）

が、最近の研究では、さらに個人レベルへと焦

Gul et al.（2013）は、監査報告書にパートナー

点を絞った研究が展開されている。データの制またはシニアマネジャーの 2 名が署名する実務約により、個人レベルに着目した監査研究は、が行われており、分析に必要なデータが入手可

事務所レベルやオフィスレベルに着目した研究

能な中国データを用いて、個人が監査品質に与に比べると、まだそれほど進展していない。しえる影響を検証している（図表 2 ）。

かしながら、近年の監査インプット情報の開示

Gul et al.（2013）が着目するのは監査品質

拡張、特に、2017年から米国でエンゲージメンに与える個人の影響（個人効果）であるが、個ト・パートナーの氏名公表の実務が始まること

人効果は、クライアントの特徴によって影響をを踏まえると、今後、個人レベルに着目した監受ける他、監査事務所やオフィスの品質管理に

査研究は一層発展するであろうと見込まれる。

よってある程度抑制される可能性がある。そこ

米国データを利用した研究成果は今後出てくで、クライアント、事務所、オフィスをコントるであろうが、米国に先んじて監査報告書上、ロールしたうえでなお、個人効果があるかを検監査に従事する個人が署名する実務を取り入れ証できるよう、リサーチ・デザイン上の工夫がている国のデータを利用した先行研究がある。

なされている。監査報告書に署名した監査人約すなわち、中国データを利用した Gul et al.

800名のデータを用いて、修正付監査報告書、（2013）、および英国データを利用した Cameran

異常アクルーアルズ、非経常項目の有無、損失

et al.（2017）である。いずれも、監査品質の回避を示唆する寡少利益といった複数の監査ア差異を説明する要因として個人の要素が相対的ウトカムで測定される監査品質との関係を分析に大きな説明力を有することを発見しているとした結果、全ての監査品質測定尺度で、個人のいう点で注目に値する。以下、 2 つの研究をそ

指標を入れた方がモデルの説明力が上がる（調れぞれ示す。

整済決定係数7.02％→33.82％）ことを発見した。これはつまり、個人レベルで誰が監査するかによって監査品質に差異が生じている可能性

図表 2

Gul et al.（2013）のリサーチ・デザイン
個人

監査品質（監査アウトカム）

監査報告書に署名する
監査人

・修正付監査報告書
・異常アクルーアルズ
・非経常項目・寡少利益（損失回避）を示唆している。
Gul et al.（2013）はさらに、個人効果のドライバーとなるものは何かを監査人の個人特性に基づきデモグラフィック分析している。取り上げられている個人特性は、教育（修士号の有無、西洋式会計の教育経験、会計専攻か否か）、
性別、年代、Big N での勤務経験の有無、職階、・クライアント・事務所
・オフィス

政党である。分析の結果、明らかになったことは以下のとおりである。

出所：筆者作成。

⃝職階について、パートナーは相対的に保守的

5

な監査報告をする傾向がある

でグループ分けしている。これら個人と異常ア⃝教育について、修士号保有者は強引な監査報

クルーアルズ、修正再表示、ゴーイングコンサー

告をするのに対して、西洋式の会計システム

ン付監査報告書、監査報酬といった複数の監査で教育を受けた個人は保守的な監査報告をす

アウトカムで測定される監査品質との関係を分る傾向がある析した結果、非 Big 4 パートナーと監査報酬と⃝Big N での勤務経験をもつ個人は保守的な監の関係を除く全ての変数間で、パートナーの指査報告をする傾向がある

標が各代理変数で測定した監査品質モデルの説⃝政党について、中国共産党メンバーである個

明 力 を か な り 増 す（ 調 整 済 決 定 係 数38 ％人は強引な監査報告をする傾向がある→56％）ことを発見した。つまり、英国データ

これらの発見から、Gul et al.（2013）は監でも、個人レベルで誰が監査するかが監査品質査品質を監査人個人レベルから理解することがに差異をもたらすことが実証された。

重要であることを強調している。

3．2

Cameran et al.（2017）もまた、個人効果のドライバーをデモグラフィック分析している。

Cameran et al．（2017）

取り上げられている個人特性は、性別、大学のCameran et al.（2017）は、中国データに基ランキング、学位（会計専攻か否か）、経験年数、

づく Gul et al.（2013）の証拠は特殊であり、忙しさ（クライアントの決算期が監査繁忙期に一般化できない可能性があるとして、2009年かあるか）、LinkedIn アカウントの存在、Big 4

ら監査報告書にリード・エンゲージメント・パー

での勤務である。分析の結果、明らかになった

トナーが署名する実務が開始された英国データ

ことは以下のとおりである。

を用いて、個人が監査品質に与える影響を検証⃝性別は（利益調整で測定される）監査品質のしている（図表 3 ）。

差異を説明する力をもつ

リサーチ・デザインは概ね Gul et al.（2013）⃝大学のランキングは（ゴーイングコンサーン

を踏襲するものであるが、追加で、監査報告書

付監査報告書、利益調整で測定される）監査に署名した監査人約800名を Big 4 所属か否か

品質の差異を説明する力をもつ⃝会計学専攻の学位を保有しているかは（異常図表 3Cameran et al.（2017）のリサーチ・デザイン
個人

監査品質（監査アウトカム）

監査報告書に署名する
パートナー
Big 4/Non-Big 4

・異常アクルーアルズ
・修正再表示・GC付監査報告書
・監査報酬

アクルーアルズ、修正再表示で測定される）
監査品質の差異を説明する力をもつ⃝経験年数は（ゴーイングコンサーン付監査報
告書、異常アクルーアルズ、監査報酬で測定される）監査品質の差異を説明する力をもつ⃝忙しさは（異常アクルーアルズ、修正再表示、ゴーイングコンサーン付監査報告書、監査報・クライアント・事務所
・オフィス

酬で測定される）監査品質の差異を説明する
力をもつ

出所：筆者作成。

⃝LinkedIn にアカウントがあるかは（監査報酬、

6

経営論集

Vol.5, No.4（2019）pp.1-24

ゴーイングコンサーン付監査報告書で測定さる。このため、教育スタイルや文化が少なかられる）監査品質の差異を説明する力をもつ

ず異なる海外の先行研究で用いられた個人特性⃝Big 4 に勤務しているかどうかは（全代理変をそのまま日本の監査人の個人特性として利用
することはできない 4 ）。

数で測定される）監査品質の差異を説明する

日本データを用いたアーカイバル研究を実施

力をもつ
Gul et al.
（2013）と同様、Cameran et al.
（2017）

する前に、日本で財務諸表監査に従事する個人

でも監査品質を監査人個人レベルから理解するはどのような個人特性をもっているのか、日本ことが重要であることが明らかになったが、特有の個人特性はあるのかを調査する必要があCameran et al.（2017）は将来研究への示唆とる。そこで次章では、日本の監査労働市場に焦して、デモグラフィック分析で取り上げた個人

点をあて、公表データを基にわが国の財務諸表

特性以外にも、まだ知られていない個人特性

監査従事者の個人特性について探索的な調査を（unknown factors）が監査品質のドライバー行う。

として効いている可能性を指摘している。そし₄ ．わが国の監査労働市場～現状分析～て、将来研究では生来的能力（innate ability）、
パートナーの能力、職業的懐疑心、認知・意思決定スタイル、リスク選好、パートナーの監査

日本では、財務諸表監査従事者である公認会

チームに対する監督姿勢など、様々な個人特性計士になるためにはまず、公認会計士試験に合をさらに探索すべきことを示唆している。

3．3

格し、国家資格を取得しなければならない（公日本データを用いた分析

認会計士法第 3 条）。第 1 回目の公認会計士試

Gul et al.（2013）と Cameran et al.（2017）

験が実施された1949年から直近の2017年までのと同様の分析は、複数名の監査パートナーが監間、公認会計士試験に合格した者の累計数は査報告書に署名する実務が伝統的に行われてい48,002名にのぼる 5 ）。

る日本のデータを用いてもレプリケーションす公認会計士として開業するためには、公認会ることが可能である。しかしながら、両研究で計士試験に合格するだけでなく、公認会計士名行われているようなデモグラフィック分析を行簿に登録し日本公認会計士協会に入会すること

う際に、どの個人特性を用いるべきかについてが義務づけられている（公認会計士法第46条のは検討が必要である。なぜならば、用いるべき2 ）。図表 4 は、2017年12月31日時点、日本公

個人特性は国や監査市場ごとの特徴を反映する

認会計士協会に会員・準会員として登録してい可能性が高いからである。

る者の地域別一覧である。これによれば、現会

Gul et al.（2013）で用いられている「西洋式員・準会員は個人ベースで35,923名 6 ） いるこ

会計の教育経験」や「政党」、Cameran et al.

とがわかる。では、わが国の財務諸表監査従事（2017）で用いられている「大学のランキング」

者となりうるこれら35,923名はどのような個人や「LinkedIn アカウントの存在」は、それぞ特性を有しているのであろうか。それを考える

れ中国と英国特有の個人特性であると考えられ際には、経営学領域におけるダイバーシティ研

7

図表 4
種別

日本公認会計士協会の会員・準会員数（2017年12月31日時点）

会員

準会員
一号
準会員

二号
準会員

三号
準会員

未入会
会計士補

合計

四号
準会員

五号
準会員

0

34

－

37

417

0

36

－

42

445

3

39

0

92

－

134

849

24

2

38

0

85

－

125

813

16

33

370

1

3,033

－

3,437

21,414

170

4

41

0

210

－

255

1,728

43

1

42

0

275

－

318

2,354

26

278

0

5

0

31

－

36

314

3

8

639

7

14

0

109

－

130

769

13

0

35

3,512

12

38

0

687

－

737

4,249

49

0

2

729

9

24

0

92

－

125

854

15

459

0

4

463

0

11

0

45

－

56

519

4

四国

236

0

5

241

2

4

0

17

－

23

264

4

北部九州

720

0

4

724

0

16

0

114

－

130

854

12

南九州

213

0

3

216

0

4

0

13

－

17

233

4

沖縄

70

0

1

71

0

1

0

4

－

5

76

1

－

－

－

－

－

－

－

－

－

150

150

150

－

合計

30,3162

227

30,545

73

656

1

4,877

150

5,757

36,302

391

地域会

公認
会計士

外国公認
会計士

監査法人

北海道

374

0

6

380

0

3

東北

401

0

2

403

0

6

埼玉

715

0

0

715

3

千葉

685

2

1

688

東京

17,8370

140

17,977

神奈川

1,471

0

2

1,473

東海

2,023

0

13

2,036

北陸

277

0

1

京滋

631

0

近畿

3,477

兵庫

727

中国

計

計

4

出所：日本公認会計士協会 Website（https://jicpa.or.jp/about/outline/）に基づき筆者作成。
付記：図表中、⑴一号準会員は公認会計士および外国公認会計士となる資格を有する者、⑵二号準会員は会計士補、⑶三号準会員は会計士補となる資格を有する者、⑷四号準会員は公認会計士試験に合格した者（一号準会員の該当する者を除く）、⑸五号準会員は特定社員（地域会に所属しない）を表す。

究が参考になる。

4．1

次元の範疇であるとされている（谷口，2005，
pp.41-44；谷口，2008，p.69）。

経営学領域におけるダイバーシティ

これら様々なダイバーシティの次元がどのよ

研究

うなアウトカムをもたらすのかについて、ダイ

経営学領域には、異なる人々が加わることで、

バーシティ研究は、財務パフォーマンス、また組織やグループに何らかの影響が与えられるのは非財務パフォーマンスとして、行動プロセスではないかに着目したダイバーシティ研究があ（対立または協力）や感情の観点から、ダイバーる（谷口，2005）。ダイバーシティとは、ワーシティがもたらす正または負の影響を検証してクユニットのなかで相互関係を持つメンバーのき た（Jackson et al. 2003, pp.808-811）。 重間の個人的な属性をいう。たとえば、居住地、要なことは、異なる次元のダイバーシティは異政党、家族構成、習慣、所属組織、社会階級、なる効果をもたらすという結果が示されている

教育、長男（女）、次男（女）、コミュニケーショ

ことである（Ishikawa 2014, p.8）。そこで、ンスタイル、民族、性的傾向、部門職歴、年齢・ダイバーシティの次元を分類しようとする試み

世代、未既婚、趣味、パーソナリティ、母国語、がある。

人種・肌の色、宗教、学習方式、外見、収入、先行研究では、ダイバーシティの次元は主に考え方、国籍、出身地、役職、身長、体格、性

2 つの方法で分類されている。第 1 の方法は、別、勤続年数、勤務体系（正社員・アルバイト）、

ダイバーシティの次元を関係指向ダイバーシ

服装、社会経済的地位、身体的能力など、個人

ティ（relation-oriented diversity）とタスク指のもつあらゆる属性の次元がダイバーシティの向ダイバーシティ（task-oriented diversity）

8

経営論集

Vol.5, No.4（2019）pp.1-24
図表 5

様々なダイバーシティ次元のダイバーシティ・マトリックスへの位置づけ
表層的
ダイバーシティ・年齢・年代
・性別
・民族
・未既婚
・母国語
・国籍
・人種・肌の色・宗教

関係指向
ダイバーシティ

・外見
・身長
・服装
・家族構成
・収入
・居住区
・出身地
・政党

・所属組織
・教育
・学習方式
・部門職歴
・役職
・勤務体系（正社員・アルバイト）
・勤続年数

・コミュニケーションスタイル
・職務態度
・情報
・能力

・習慣
・趣味
・パーソナリティ
・考え方
・価値観
・性格
・認知

タスク指向
ダイバーシティ

深層的ダイバーシティ
出所：Ishikawa（2014）を参照し筆者作成。

と に 分 類 す る 方 法 で あ る（Jackson et al.

2005，p.46）。さらに、ダイバーシティの次元

2003；Ishikawa 2014）。前者は、年齢、性別、のなかには時間とともに変化するものがある。

人種などのデモグラフィックな特徴と結びつく

関係指向ダイバーシティおよび表層的ダイバー属性であり、後者は職場で必要な知識、スキル、

シティに分類される次元は、性別や肌の色と能力などに関連する属性である。第 2 の分類方

いった生物学的な差や身体的な特徴に関わる。

法は、ダイバーシティの次元を表層的ダイバー

これらは成人であれば、変化しにくいものであ

シ テ ィ（surface-level diversity） と 深 層 的 ダる。他方、タスク指向ダイバーシティに分類さイ バ ー シ テ ィ（deep-level diversity） と に 分れる次元は、スキルや情報など、経験とともに、類する方法である（谷口，2005；谷口，2008；

またメンバー間の相互作用により、姿を現わす

Ishikawa 2014）。前者は、年齢、性別、人種なものがある。深層的ダイバーシティに分離されど、外見から識別しやすい身体的特徴に関連す

る次元もまた、価値観や考え方など、時間ととる属性であり、後者は、性格、価値観、態度なも に 変 化 し う る も の で あ る（ 谷 口，2005，

ど、外見からは判断しにくい内面的・心理的属

p.46；Ishikawa，2014，pp.9-11）
。

性である。

Ishikawa（2014）は、関係指向ダイバーシティ

これらダイバーシティの次元は、 1 人に 1 つとタスク指向ダイバーシティの分類を横軸に、備わる類のものではなく、1 人に複数存在する。

表層的ダイバーシティと深層的ダイバーシティ

このため、個人をどの次元で区分するかを決定の分類を縦軸にとり、 4 つの象限から成るダイ

するのは、研究者の目的によって変わる（谷口，

バーシティ・マトリックスを提示している。図

9

図表 6

公認会計士試験合格者：年、性別、試験制度別内訳（1985-2017年）

出所：公認会計士・監査審査会「公認会計士合格者調」（2006-2017年)；http://www.gender.go.jp/research/kenkyu/sankakujokyo/2002/pdf/3-1-4.pdfに基づき筆者作成。
付記：2002-2005年の期間は女性データを入手できなかったため、同期間は男性数に女性数が含まれた数値でグラフ化している。

表 5 は、Ishikawa（2014）の枠組みのもと様々公表している 7 ）。そこでは、年別、年齢別、学なダイバーシティ次元（個人特性）の分類を試

歴別、職業別、および財務局別に、合格者の属みたものである。

性が明らかにされている。

以下、ダイバーシティ研究で列挙されている
年別合格者、性別、試験制度

次元および Ishikawa（2014）のダイバーシティ・
マトリックスの枠組みを手掛かりに、日本の財

図表 6 は、「公認会計士合格者調」でデータ

務諸表監査従事者の個人特性を探索する。

4．2

を入手可能な最大期間である1985年から2017年まで、各年の合格者数を男女別に棒グラフで、監査の労働市場への流入に関する全体の合格率と合格者に占める女性比率とを折データ

れ線グラフで示したものである。

上述のとおり、公認会計士になるためにはま1985年から2017年までの期間、合格者数の推ず、公認会計士試験に合格しなければならない。

移は2007年をピークとする山型となっている。

公認会計士試験を実施する事務をつかさどる金しかし全体として、2006年から2010年までの合融庁の公認会計士・監査審査会は、2006年から格者が急増している期間を除いても、合格者数

毎年、「公認会計士合格者調」というデータをは経年でなだらかな増加傾向にある。同様の傾

10

経営論集

Vol.5, No.4（2019）pp.1-24
図表 7

公認会計士試験合格者：年齢別内訳（2006-2017年）

出所：公認会計士・監査審査会「公認会計士合格者調」（2006-2017年）に基づき筆者作成。

向は女性合格者についてもいえる。1985年時点

旧試験制度と新試験制度の試験難易度に違い

では全体の合格者数に占める女性の割合は 5 ％はないとの声はあるものの 9 ）、新試験は以下の程度であったが、2017年時点では20％程度まで見直しを反映したという点で旧試験とは異な増加している。

る10）。
① 試験体系の簡素化（ 3 段階 5 回の試験体

図表中、合格率（全体）をみると、2006年か系から、 1 段階 2 回の試験体系へ）ら2008年までの期間は他の期間と比べて合格率が跳ね上がっている。これは、2006年前後で変② 試験科目の見直し（短答式 5 科目と論文わった公認会計士試験制度の影響があると考え

式 7 科目から短答式 4 科目と論文式 5 科目へ）られる。2003年の公認会計士法改正では、試験③ 一定の要件を満たす実務経験者、専門職の質を確保しつつ幅広い多様な者が受験しやす

大学院修了者等に対する短答式試験の試験

くすることを主な目的として、公認会計士試験科目の一部免除の導入

8）

制度の大幅な見直しが行われた 。これに伴い、④ 短答式試験合格者に対する合格後 2 年間

2006年からは新たな試験制度のもと公認会計士

における短答式試験の免除制度の導入

試験が実施されている。これは、合格者のなか⑤

論文式試験の科目別合格制の導入には、2005年までの旧試験制度のもとでの合格
年齢者と2006年からの新試験制度のもとでの合格者の 2 グループがいることを意味している。

図表 7 は、「公認会計士合格者調」でデータ

11

図表 8

公認会計士試験合格者：学歴別内訳（2006-2017年）

出所：公認会計士・監査審査会「公認会計士合格者調」（2006-2017年）に基づき筆者作成。

が入手可能な2006年から2017年まで、各年の合の合格者層も次第に増えつつあるようである。

格者の年齢別内訳を示したものである。なお、

これは、新試験制度に移行して、公認会計士試

当該期間はすべて新試験制度のもと試験が実施

験を受験し、合格する年齢が若年齢化している

された期間である。

ことを表している。

2005年までの旧試験制度のもとでは、大学卒
学歴

業者以外は一次試験に合格しなければ二次試験の受験資格が与えられなかったという点で、受図表 8 は、同様に「公認会計士合格者調」デー

験資格には制限が設けられていた。しかし2006

タより2006年から2017年までの、各年の合格者

年の新試験制度のもとでは、この制限が取り払の学歴別内訳を示したものである。

われ、年齢、学歴、国籍等にかかわらず誰でも図表 7 で合格者の若年齢化を確認したが、そ受験することが可能とされた。その効果は図表の影響は図表 8 にも波及している。2006年から7 にも現れている。

2017年までの期間、2006年時点には最も層の厚2006年から2017年までの期間の変化として、かった「大学卒業（短大含む）」の合格者層の「25歳以上30歳未満」および「30歳以上35歳未満」

割合は経年で減少する反面、「大学在学（短大の合格者層の割合が経年で減少している反面、含む）」の合格者層の割合が増加し、2017年時「20歳以上25歳未満」の合格者層の割合が増加

点では両者の割合が同程度となっている。また、している。また僅少ではあるが、「20歳未満」

2007年からは「高校卒業」の合格者も見受けら

12

経営論集

Vol.5, No.4（2019）pp.1-24
図表 9

公認会計士試験合格者：出身大学別内訳（1985-2017年）

出所：公認会計士三田会Website（http://cpa-mitakai.net/keio_pass.html）に基づき筆者作成。
付記：「その他」のなかには毎年のランキングに入っていないために把握漏れとなっている東京、一橋、同志社、
神戸、京都、立命館、法政、関西学院、横浜国立、日本、立教、関西、青山学院、専修、大阪の各大学出身の合格者も含まれている。

れ、2011年以降は毎年 5 ％程度の割合を占めるらかにされている。図表 9 は、図表 6 と期間をようになっている。

そろえて1985年から2017年までの合格者（計大学卒業以上の学歴を持つ合格者層として

33,992名）の出身大学別内訳を示したものであは、「大学院在学」、「大学院修了」、「会計専門る。

職大学院在学」、「会計専門職大学院修了」があ1985年から2017年までの期間、すべての年度

るが、いずれの層も合格者の割合は数％と低いで合格者の出身大学トップ10に入っていたのまま推移している。合格者の若年齢化に伴い、は、慶應義塾、早稲田、中央、明治の各大学で合格時の学歴も低下していることが確認できあり、割合にするとそれぞれ15％、12％、7 ％、11）

5 ％となる。合わせると、公認会計士試験合格

学歴データに関しては、「公認会計士合格者者の約 3 分の 1 がこれら大学の在学・卒業生で調」の他、慶應義塾大学の公認会計士三田会があることになる。毎年のランキングに連続して「公認会計士第 2 次試験及び公認会計士試験 大入っていないため正確な人数を把握できないも

12）

学・年度別合格者数一覧表」を公表している 。

のの、1985年から2017年までの期間の全合格者

そこでは、最大1970年から2017年まで、毎年ののうち少なくとも19％は、東京、一橋、同志社、公認会計士試験合格者の出身大学トップ10が明神戸、京都、立命館、法政、関西学院、横浜国

る 。

13

図表10

公認会計士試験合格者：職業別内訳（2006-2017年）

出所：公認会計士・監査審査会「公認会計士合格者調」（2006-2017年）に基づき筆者作成。

立、日本、立教、関西、青山学院、専修、大阪を占めるまでになっている。

の各大学出身者である。図表 9 中、「その他」

図表10には、新試験制度移行の目的とされたにもこれら大学出身者がある程度含まれている「幅広い多様な者が受験しやすくすること」のことを考慮すると、日本の公認会計士試験合格

効果も現れている。具体的には、「会社員」の者は特定の大学の卒業生でかなりの割合、構成合格者層が経年で増加していることである。

されていることがわかる。

2006年 に は1.7 ％ だ っ た 割 合 が、2017年 に は8.6％へと増加している。試験科目の一部免除

キャリアバックグラウンド

や短答式試験合格者への合格後 2 年間の短答式

図表10は、「公認会計士合格者調」データよ

試験の免除制度、論文式試験の科目別合格制とり2006年から2017年までの、各年の合格者の職いった試験制度改革が、会社員の働きながらの業別内訳を示したものである。

合格を後押ししたものと想定される。前職経験

2006年から2017年までの期間、「会計士補」

は、「学生」の合格者層にはない異なる属性での合格者層が著しく減少しているが、これは新あると考えられる。

試験制度の導入に伴い、会計士補の資格が廃止
地域されたためである13）。代わりに増加したのが、就業経験をもたないと想定される「学生」の合

図表11は、「公認会計士合格者調」データよ

格者層であり、2017年時点には合格者の約50％

り2006年から2017年までの、各年の合格者の財

14

経営論集

Vol.5, No.4（2019）pp.1-24
図表11

公認会計士試験合格者：財務局別内訳（2006-2017年）

出所：公認会計士・監査審査会「公認会計士合格者調」（2006-2017年）に基づき筆者作成。

務局別内訳を示したものである。

られる。

これまで示してきた図表とは異なり、図表11

日本公認会計士協会の「会員数等調」によれからは特に経年変化を見出せない。2006年から

ば、2017年12月31日時点、日本公認会計士協会

2017年までの期間、合格者の約60％は関東財務に会員登録している監査法人は227ある（図表

局管轄の試験地で受験しており、次点で約20％4 ）。これらのうち、社会的に影響の大きい上が近畿財務局管轄の試験地で受験している。残場会社を監査する事務所は日本公認会計士協会

りの約20％は、日本各地の財務局で出願手続を14）への登録が求の「上場会社監査事務所名簿」

行った合格者である。

められる。2018年 7 月19日時点の「上場会社監

4．3

査事務所名簿」によれば、監査法人227のうち、監査事務所への所属に関するデータ

上場会社の監査に従事している監査事務所は約

公認会計士として業務を営むためには、試験半数の121事務所である。

合格後に実務補習を修了するとともに、実務経所在地

験（業務補助等）を 2 年以上積んでいることが必要である（公認会計士法第 3 条）。実務従事

図表12は、「上場会社監査事務所名簿」に登の場は、事業会社や官公庁、金融機関などでも録されている監査事務所121を所在地別に分類よい。しかし、財務諸表監査に従事する者の多し、社員・所属公認会計士数およびクライアン

くは監査事務所に所属し経験を積むものと考え

ト数（監査対象の上場会社数）を示したもので

15

図表12
組織形態

監査法人

個人
共同

所在地
東京都
大阪府
京都府
愛知県
北海道
岡山県
静岡県
兵庫県
岩手県
鹿児島県
神奈川県
岐阜県
千葉県
新潟県
広島県
福岡県
三重県
東京都
愛知県
長野県
合計

上場会社監査登録事務所の所在地別内訳

監査事務所
割合
70
57.9%
15
12.4%
6
5.0%
5
4.1%
3
2.5%
2
1.7%
2
1.7%
2
1.7%
1
0.8%
1
0.8%
1
0.8%
1
0.8%
1
0.8%
1
0.8%
1
0.8%
1
0.8%
1
0.8%
4
3.3%
2
1.7%
1
0.8%
121
100.0%

数

社員・所属公認会計士
数
割合22,837
94.4%
436
1.8%
397
1.6%
172
0.7%
76
0.3%
25
0.1%
37
0.2%
31
0.1%
17
0.1%
14
0.1%
7
0.0%
15
0.1%
35
0.1%
13
0.1%
19
0.1%
17
0.1%
30
0.1%
8
0.0%
5
0.0%
7
0.0%
24,198100.0%

監査対象の上場会社
数
割合
3,450
93.9%
68
1.9%
55
1.5%
32
0.9%
15
0.4%
2
0.1%
9
0.2%
6
0.2%
2
0.1%
2
0.1%
4
0.1%
2
0.1%
5
0.1%
2
0.1%
5
0.1%
2
0.1%
6
0.2%
5
0.1%
1
0.0%
1
0.0%
3,674
100.0%

出所：日本公認会計士協会「上場会社監査事務所名簿」（データ収集日：2018年 7 月19日）に基づき筆者作成。

ある。

いえる。

上場会社監査登録事務所121の組織形態の内規模、オフィス所在地、勤務形態

訳は、監査法人114、個人 6 、共同 1 となっている。組織形態を監査法人とする監査事務所を次に、図表13は、クライアント数（監査対象

所在地別に見ると、主たる事務所を東京都所在の上場会社数）の多い順に上位10事務所を抽出とする監査事務所が全体の57.9％を占め、次点したものである。所在地を京都府とする PwCの大阪府12.4％と大きく差をつけている。上場

京都監査法人、大阪府とするひびき監査法人を会社を監査する監査事務所に所属する社員・所

除いて、他はすべて所在地を東京都とする監査

属公認会計士数は計24,198名おり、うち94.4％

法人である。また、明治アーク監査法人以外のを占める割合が東京都を主たる事務所とする監各法人は、 1 つまたは複数の従たる事務所（オ15）

査法人に所属している 。また、上場会社計フィス）を有している。これは、法人内でも地3,674社のうち93.9％の監査は、東京都所在の理的分散があり、法人によってその程度が異な監査事務所が請け負っている。このようにわがることを意味している。

国では、人員数の面でもクライアント数の面で監査対象の上場会社計3,674社のうち、新日も、東京都所在の監査事務所の存在感が強く、本有限責任監査法人が25％の919社を、有限責

高い地理的偏在が認められる市場構造であると

任監査法人トーマツが25％の919社を、有限責

16

経営論集

Vol.5, No.4（2019）pp.1-24
図表13

監査法人名

監査対象の
上場会社数
（%）

クライアント数上位10事務所の内訳
常勤

所在地

従たる 公認会計
事務所数 士である
社員等

非常勤

特定社員

所属公
認会計士

その他の
監査実施
者

合計

所属公
認会計士

その他の
監査実施
者

常勤・非
常勤合計

合計

新日本有限責任監査法人

919（25%） 東京都

28

562

12

2,660

1,578

4,812

188

86

274

5,086

有限責任監査法人トーマツ919（25%） 東京都

28

530

51

2,829

2,973

6,383

1

34

35

6,418

有限責任 あずさ監査法人

717（20%） 東京都

11

548

35

2,691

2,056

5,330

93

218

311

5,641

太陽有限責任
監査法人

149（4%）

東京都

3

56

1

195

144

396

121

32

153

549

PwC あらた有限責任監査法人

124（3%）

東京都

3

116

29

890

1,317

2,352

32

107

139

2,491

東陽監査法人87（2%）

東京都

2

85

0

78

44

207

181

11

192

399

仰星監査法人65（2%）

東京都

3

41

0

92

47

180

52

12

64

244

三優監査法人62（2%）

東京都

4

27

0

65

55

147

32

2

34

181

PwC 京都監査法人

40（1%）

京都府

1

22

3

87

130

242

3

3

6

248

明治アーク
監査法人

39（1%）

東京都

0

28

1

44

28

101

7

0

7

108

ひびき
監査法人

32（1%）

大阪府

1

25

0

15

3

43

118

3

121

164

出所：日本公認会計士協会「上場会社監査事務所名簿」（データ収集日：2018年 7 月19日）に基づき筆者作成。
付記：監査対象の上場会社総数は 3,674社である。

任あずさ監査法人が20％の717社の監査を請けの多いところもあれば（有限責任あずさ監査法負っている。合わせると、上場会社監査市場の人311名）、非常勤雇用数の少ないところもある

70％をこれら 3 法人が引き受けていることにな（有限責任監査法人トーマツ35名）。また、常勤り、寡占市場になっていることがわかる。

と非常勤の割合も法人によって様々である。

次に人員数で見ると、新日本有限責任監査法

以上より、規模（クライアント数、人員数）、

人、有限責任監査法人トーマツ、および有限責

オフィス所在地、勤務形態によって、監査法人

任あずさ監査法人は5,000名を超える人員（常という組織の均質性が異なる可能性が示唆され勤・非常勤合計）を抱えている。これら 3 法人

る。均質性の違いにより、割り振られるタスクに比べやや劣るものの、PwC あらた有限責任

や責任、コミュニケーションのとり方など、監監査法人も2,000名を超える人員を抱えており、査にどのような影響がもたらされうるのかは興大手監査法人である 4 法人の規模の大きさを確

味深い観点である。

認できる。
その他の属性

図表13からはさらに、「所属公認会計士」および「その他の監査実施者」の勤務形態（常勤・「2.2

非常勤）には監査法人によって違いがあること

べたとおり、国際的に監査事務所に対して情報が読み取れる。いずれの監査事務所も常勤だけ公開を求める向きがあるなか、日本でもまた同でなく、非常勤の雇用形態を採用している。し様の向きがある。2018年 7 月に公表された「監かし、大手監査法人のなかでも、非常勤雇用数

査法人の組織的な運営に関する原則」（監査法17

監査インプット情報の開示拡張」で述図表14

日本の大手・準大手監査法人の2017年度版『監査品質報告書』
大手

新日本
表題

トーマツ

準大手
あずさ

あらた

Tohmatsu Audit
AZSA Quality 監査品質に
監査品質に関 Quality Report 2017
2017 監査品質向 関する報告する報告書 監査品質に関する
書2017
上への取組
報告書 2017

太陽

優成＊

東陽

三優

Toyo
監査品質の
監査品質向上 Quality 監向上への取への取組み 査品質に関
組み
する報告書

監査品質向上への取り組み- 2017 REPORT-仰星

京都

QUALITY
監査品質に
REPORT 2017
関する報告
監査品質に関す
書 2017
る報告書

発行年月日 2017年10月－

2017年9月－

2017年8月4日

2017年12月

2018年2月

2017年12月20日

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ページ数

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出所：各法人の『監査品質報告書』に基づき筆者作成。
付記：ページ数は、各『監査品質報告書』に記載されている最終ページ番号をとっている。
＊優成監査法人は2018年 7 月 2 日付で太陽監査法人と合併している。

人のガバナンス・コード）の原則 5 は、監査法

ず さ 監 査 法 人，2017，p.14；PwC あ ら た人に対して分かりやすい外部への説明と積極的

有限責任監査法人，2017，p.49）。

な意見交換を行うことにより、透明性を確保す⃝女性るよう求めている。


一部の監査事務所は『監査品質報告書』にこうしたなか日本でも2015年より、任意で『監おいて、職階ごとの女性人数または比率を査品質報告書』を作成・公表する監査事務所が公 表 し て い る（ あ ず さ 監 査 法 人，2017，

出現しており、徐々にその取組みが広がっていp.38； 新 日 本 有 限 責 任 監 査 法 人，2017，

る（町田，2017，pp.300-302）。その結果、直p.62；有限責任監査法人トーマツ，2017，

近2017年度では大手 4 法人および準大手 6 法人

p.22；PwC あ ら た 有 限 責 任 監 査 法 人，の計10法人すべてが『監査品質報告書』を作成・

2017，p.52；東陽監査法人，2018，p.15）。

公表する状況となっている（図表14）。

⃝役割（役職）『監査品質報告書』は任意の開示書類である

上場会社の財務諸表監査は組織的に遂行さため、監査事務所ごとに作成形式や開示項目がれる。監査対象となる会社の規模や複雑性異なり、監査事務所間の比較は容易ではない。

に応じて編成される監査チームにおいてしかし『監査品質報告書』のなかには、本稿では、実施する監査手続および発行する監査

これまで取り上げてきた情報ソースからは入手

報告書にかかる全責任を負う「監査責任

困難な財務諸表監査従事者の個人特性が含まれ者」、現場での進捗管理や取りまとめを行ていると考えられる。以下、識別した個人特性

う「主査」、監査責任者を補助する「スタッを示す。

フ（監査補助者）」、「審査担当者」のパー
トナーといった、職階とは異なる名称で役⃝職階

割分担がなされており、メンバー間の責任
監査事務所は職階制を採用している。監査や役割は均等ではない。一部の監査事務所

事務所ごとに職階名、職階区分数に違いはは『監査品質報告書』において、監査チー

あるが、一部の監査事務所は『監査品質報

ムの構成に関する情報を公表している（あ告書』において、パートナーやマネジャー

ずさ監査法人，2017，p.22；新日本有限責といった職階別人員数を公表している（あ任監査法人，2017，p.35；有限責任監査法

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経営論集

Vol.5, No.4（2019）pp.1-24

人 ト ー マ ツ，2017，p.29；PwC あ ら た 有

会計基準委員会、財務会計基準機構、国内限責任監査法人，2017，p.58；東陽監査法

外の提携先のメンバーファームへの出向な人，2018，p.12；PwC 京 都 監 査 法 人，

どである。一部の監査事務所は『監査品質2017，p.21；三優監査法人，2017，p.13；

報告書』において、出向に関する情報を公東陽監査法人，2018，p.12；太陽有限責任表している（あずさ監査法人，2017，p.35；

監査法人，2017，pp.11-12）。

新日本有限責任監査法人，2017，p.59；有⃝経験：海外限 責 任 監 査 法 人 ト ー マ ツ，2017，p.22；

グローバル対応できる人材育成のため、海PwC あらた有限責任監査法人，2017，p.51；

外赴任・勤務、派遣、留学など、海外経験

東 陽 監 査 法 人，2018，p.16；PwC 京 都 監をさせる監査事務所が複数ある。一部の監査法人，2017，p.36）。

査事務所は『監査品質報告書』において、⃝スペシャリティ

海外経験を有する人数または比率を公表し監査事務所には、特定領域のスペシャリている（あずさ監査法人，2017，p.27，p.37；

ティを有した専門人材がいる。その専門は、

新日本有限責任監査法人，2017，p.59；有不正調査、IT、税務、年金、金融商品、不限 責 任 監 査 法 人 ト ー マ ツ，2017，p.45；

動産評価、国際財務報告基準（IFRS）といっ

PwC あらた有限責任監査法人，2017，p.51；

た領域に及んでいる。財務諸表監査は、IT

東陽監査法人，2018，p.16）。

システムや税務、不正といった複雑な領域⃝経験：異動が関係する局面では、監査チームのメン多様な経験を通じて人材育成するため、法バー以外のこれら各領域の専門家が関与す人内異動をさせる監査事務所が複数ある。

る仕組みとなっている。一部の監査事務所

異動先は、品質管理本部への異動、事業部

は『監査品質報告書』において、スペシャ

間の異動、地区事務所間の異動などである。

リティを有した人員に関する情報を公表し一部の監査事務所は『監査品質報告書』にている（あずさ監査法人，2017，p.24；新

おいて、法人内異動に関する情報を公表し日本有限責任監査法人，2017，p.40；有限ている（あずさ監査法人，2017，p.35；新

責任監査法人トーマツ，2017，p.31；PwC

日本有限責任監査法人，2017，p.59；有限あらた有限責任監査法人，2017，p.54）。

責任監査法人トーマツ，2017，p.22；PwC⃝日本の公認会計士以外の資格

あらた有限責任監査法人，2017，p.51；東監査事務所には、日本の公認会計士資格以陽 監 査 法 人，2018，p.16；PwC 京 都 監 査

外の資格を有した人材もいる。一部の監査法人，2017，p.36；仰星監査法人，2017，

事務所は『監査品質報告書』において、米p.26）。

国公認会計士、公認情報システム監査人、⃝経験：出向システム監査技術者といったその他の有資

法人内異動だけでなく、監査事務所は法人格者に関する情報を公表している（PwC

外組織への出向も行っている。出向先は、

京都監査法人，2017，p.44；優成監査法人，

日本公認会計士協会、一般事業会社、企業

2017，p.15）。

19

これら個人特性は、監査事務所ごとの採用、別の監査法人への転職なのか、監査の労働市場

教育・訓練、評価および選任に関する運営方針

そのものからの退出なのかは不明である17）。

を反映している。また多くは、時間の経過とと

₅ ．まとめと今後の課題

もに変化する属性を帯びている。公認会計士試
験に合格した後、個人は特定の監査事務所に所属し、その後、別事務所へ転職または監査の労金融危機の発生や度重なる会計不祥事の発覚

働市場そのものから退出しない限り、退職までを受けて、国内外で財務情報の信頼性の確保、同一の監査事務所のなかで過ごすと考えられそのための監査品質の向上が極めて重要な課題る。職階、役割（役職）、経験（海外・異動・となっている。監査品質に影響を与える要因と出向）、スペシャリティは、この時間軸のなかして注目を集め始めているのが「個人」の要素で培われる個人特性である。

である。昨今、財務諸表監査におけるインプッ

4．4

ト情報の開示拡張が進んでいる他、比較的最近

監査の労働市場からの流出に関するの監査研究では、監査品質に個人が与える影響

データが相対的に強いという結果が明らかになってい監査の労働市場への流入データに比べ、監査る。

の労働市場からの流出に関する情報ソースは極監査品質に個人が与える影響が大きいならめて限定的である。日本公認会計士協会が2016

ば、監査品質を向上させるためには個人レベル

年 7 月に「監査法人退職後の進路に関する実態に働きかける施策を展開することが有効である

調査報告書」を公表しているようであるが16）、と考えられる。しかしながら、現時点では、個会員のみ閲覧可能のため一般に利用することは人のいかなる特性（属性）が監査品質の差異をできない。

もたらすのかは十分に明らかになっていない。

唯一利用できると考えられるのが、『監査品

本稿では、監査に従事する個人に関する研究が質報告書』で任意開示される退職データである。

重要性を増しているとの認識のもと、日本の上

しかしこれについても、日本で開示している監場会社の財務諸表監査に従事する個人がどのよ

査法人は極めて少ない。入手した計10法人のうな特性を持っているのかを公表データを用い

2017年度版『監査品質報告書』（図表14）のなて探索した。その結果、公認会計士試験合格年

かでは、大手 1 法人が退職率を、準大手 1 法人度、試験制度（旧試験・新試験）、性別、年齢、が入所・退所数を公表している（PwC あらた

学歴、出身大学、キャリアバックグラウンド（前有限責任監査法人，2017，p.49；東陽監査法人，

職経験）、地域（財務局）、所属事務所の規模（大2018，p.13）。そこで開示されているデータを手・準大手・その他）、事務所所在地（HQ・オ

基に概算推計すると、大手でも準大手でも毎年、フィス）、勤務形態（常勤・非常勤）、職階、役

入所者数の約半数から入所者数と同等の人員が割（役職）、経験（海外・異動・出向）、スペシャ

退職する傾向があることがわかる。日本の監査

リティ、その他の資格といった属性を識別した。

業界において、大量採用、大量退職の実態があ

図表15は、Ishikawa（2014）の枠組みのもと、

るのではないかと推察される。なお、退職者が日本の財務諸表監査従事者の個人特性を分類表

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Vol.5, No.4（2019）pp.1-24
図表15

日本の財務諸表監査従事者のダイバーシティ・マトリックス
表層的ダイバーシティ
・合格年度
・試験制度（旧試験、新試験）・性別・年齢・地域（財務局）

・職階
・学歴
・役割（役職）・出身大学
・キャリアバックグラウンド ・スペシャリティ
・その他の資格
・所属事務所の規模
・事務所所在地・勤務形態

関係指向
ダイバーシティ

タスク指向
ダイバーシティ

未探索

未探索

深層的
ダイバーシティ
出所：Ishikawa（2014）の枠組みに基づき筆者作成。

示したものである。

特性を複数明らかにした。今後はこれを、個人

公表データを利用したため、本研究では内面の集合体であるチームや事務所の研究へと拡張

的・心理的属性を表す深層的ダイバーシティにすべきである。様々な個人特性をもつ個人は、

ついては、関係指向ダイバーシティ、タスク指

どのように組み合わさって監査チームを構成

向ダイバーシティともに探索できなかった（図し、財務諸表監査に従事するのであろうか。財

表15のうち下半分の象限）。深層的ダイバーシ

務諸表監査は、契約の予備調査から監査計画のティの探索は今後の課題である。しかしこの点、立案、監査手続の開始、監査意見の形成まで、一般に入手可能な情報ソースでは限界があるか

多段階のプロセスから成る。また、監査に従事もしれない。職務態度、能力、リスク選好、職する監査チームは数名で編成されることもあれ

業的懐疑心の程度といった深層的な特性にまでば、大規模会社については数百名で編成される

踏み込むためには、監査研究のなかでも実験手こともある。日本データを用いて監査チームの法を利用し、監査人の心理的側面を研究対象と構成と監査アウトカムとの相関を検証したアー

する判断・意思決定研究（Bonner 2008）を参

カイバル研究はあるにはあるが（Hossain et

照するとともに、財務諸表監査従事者を対象と

al. 2017）、相関の間にあるプロセスについてするアンケート調査やインタビュー調査といっは十分に明らかにされていない。高品質な監査

た手法の採用が必要になると考えられる。

を達成するために肝要な監査証拠の積み上げ

本研究では、表層的ダイバーシティに偏るもを、保持するスキルや能力が異なる人材がどののの、日本の財務諸表監査従事者が有する個人

ように行い、心証形成を行っていくのかをプロ

21

セス研究する方向へと発展させるため、さらな

Wyatt（2004）は、かつて米国の大手監査事る研究が必要である。

務所の一角を占めた Arthur Andersen LLP に

2018年 2 月に公表された『品質管理を中心と約40年間勤めた自らの経験を踏まえて、米国のした自主規制の在り方研究会報告書』は、以下会計プロフェッションの約50年にわたる進化ののとおり、監査品質に対する監査チームの重要

歴史を振り返っている。そのなかでは、1960年

性を指摘している：「監査ルールをいかに厳格

代初頭からのコンサルティング業務の拡大が、に定めたとしても、又は、協会会長や監査法人

監査事務所に会計以外のバックグラウンドを持トップがいかに監査の品質の重要性を強調した

つ人材の流入をもたらし、同質的集団から異質としても、監査の品質は、最終的には、当該監的集団へと変化したこと、そして次第に、高収査契約の責任者とそれを頂点とする監査チーム

益をあげるコンサルティング人材に監査事務所の監査姿勢によって影響を受ける」（品質管理の経営リーダーシップを奪われ、監査のプロを中心とした自主規制の在り方研究会，2018，

フェッショナリズムが蝕まれていく様が描かれp.33）。近年ではさらに、企業経営の国際化やている。テクノロジーやダイバーシティといっ複雑化を受けて、財務諸表監査は「グループ監た変化により、監査法人の人材多様性が進むと査」や「監査デリバリーモデル（audit delivery

考えられるなか、ダイバーシティが監査法人のmodel）」の利用といった、複数の国をまたが組織運営を通じて監査品質に与える影響についるチーム・人員間の連携を必要とする状況にあても捉えておくことは、長期的にみて重要な課

18）

る 。こうしたなか、個人のダイバーシティが題になると考える。

監査プロセスおよび監査チームのレベルで監査
注1 ）「新日本監査法人 不正会計予測モデルを用いた品質にどのような影響をもたらすのかを検証することは、将来研究として有望であると考える。

監査の品質管理を強化」『日経プレスリリース』

さらに、ダイバーシティが監査プロセスや監2016年 6 月22日；「複数の AI 監査に活用 トーマ

査チームに与える影響のみならず、監査法人のツが特許、財務諸表など分析」『日経産業新聞』

ガバナンスに与える影響を検証する将来研究も2017年 4 月11日；「ビッグデータ監査拡大 トーマ
ツ 900社へ 不正リスク早期発見」『日本経済新聞』

ありうる。2018年 7 月に公表された「監査法人2016年12月22日；「企業会計の不正 AI で自動検の組織的な運営に関する原則」（監査法人のガ

出 新日本監査法人」『日本経済新聞』2017年11月

バナンス・コード）の原則 4 は、監査法人の業

6 日；「会計仕訳に AI 活用 PwC あらた」『日本務運営において、法人内外との積極的な意見交

経済新聞』2018年 4 月14日；「会計ミス AI が指換や議論を行うとともに、構成員の職業的専門

摘 フリー 仕訳データを照合 税理士業務を代行」『日経産業新聞』2018年 5 月28日。

家としての能力が適切に発揮されるような人材

2 ）「あずさ監査法人 データ分析人材 3 割増 監査

育成や人事管理・評価を行うことを求めている。

品質向上」『日本経済新聞』2017年 8 月15日。

組織の多様性が増すことにより、監査法人のガ

3 ）「女性活躍後押し 専門組織を設置 会計士協会」

バナンスにはどのような影響があるであろう『日本経済新聞』2017年 1 月17日。

か。組織の多様性が増すことにはプラス面だけ4 ） たとえば、2018年に公表された『会計基礎教育に関する実態等の調査報告書』では、諸外国（米でなく、マイナス面もあるかもしれない。

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国、英国、イタリア、ドイツ、オーストラリア、務所を有している場合がある。このため、東京都

中国、フィリピン、韓国）の会計教育が説明されに所在する監査事務所に所属している社員・所属ており、会計基礎教育に限っても国ごとに異なる

公認会計士であっても、実際には従たる事務所である地域事務所に所属している者もいる。

ことが示されている（日本公認会計士協会 2018）。

16） https://jicpa.or.jp/news/information/5 ） 公認会計士・監査審査会が公表する「過去の試files/5-99-0-2-20170704.pdf

験 結 果 等 」 の デ ー タ（https://www.fsa.go.jp/17） 経済紙によれば近年、監査の労働市場そのもの

cpaaob/kouninkaikeishi-shiken/kakoshiken.

から退出し、上場会社などへ転職する公認会計士html）に基づく。
6 ） 図表 4 中、会員の「公認会計士」30,316名、「一が増えているとの指摘がある（「増える『企業内号準会員」73名、「二号準会員」656名、「三号準会計士』監査法人から年500人転職」『日本経済新会員」 1 名、「四号準会員」4,877名を合計した。

聞』2018年 1 月18日）。
18） Schilder（2016）；「会計士は監査に集中 トーマ「未入会会計士補」は財務諸表監査業務に従事す

ツが事務作業部隊 資料チェックなど」『日本経済ることができないため、合計から除いた。

新聞』2017年10月12日。

7 ） 公認会計士・監査審査会の Website（https://www.fsa.go.jp/cpaaob/kouninkaikeishishiken/kakoshiken.html）より一般に入手可能で

参考文献

ある。

Bonner, S. E. 2008. Judgment and Decision Making
in Accounting. Upper Saddle River, NJ: Pearson8 ） https://www.fsa.go.jp/cpaaob/shinsakai/

Prentice Hall.

reports/25/honpen/04.pdf
9 ）「会計士 足りぬ合格者―新試験 難易度変わら

Cameran, M., D. Campa, J. R. Francis. 2017. How im-

ず（会計最前線）」『日経金融新聞』2006年12月 7 日。

portant are partner differences in explaining au-10） https://www.fsa.go.jp/cpaaob/shinsakai/

dit quality?（July 25）. Available at SSRN: https://ssrn.com/abstract=2744620 or http://dx.doi.org/

reports/18/honpen/03.pdf

10.2139/ssrn.2744620

11） このような日本の状況は、公認会計士試験の受験要件として学士号相当の最低120履修単位を求DeFond, M., and J. Zhang. 2014. A review of archi-

め、高度な教育を受けることが推奨される米国のval auditing research. Journal of Accounting and

状 況 と は 対 照 的 で あ る（https://thiswaytocpa.

Economics. 58: 275-326.
Francis, J. R. 2004. What do we know about audit

com/exam-licensure/cpa-exam-licensure-quality? The British Accounting Review. 36（4）:center/）。

345–368.

12） 公認会計士三田会 Website（http://cpa-mitakai.
net/keio_pass.html）より一般に入手可能である。

Gul, F. A., D. Wu, and Z. Yang. 2013. Do individual

13） 旧試験制度のもとでは、二次試験合格者で会計

auditors affect audit quality? Evidence from ar-

士補名簿に登録した者は、他人の求めに応じ報酬

chival data. The Accounting Review. 88（6）:1993–2023.

を得て、会計士補の名称を用いて、財務書類の調整、財務に関する調査・立案、または相談に応じ

Hossain, S., K. Yazawa, and G. S. Monroe. 2017. Theる業務を営むことができるとされた（2003年改正

relationship between audit team composition, au-

前公認会計士法第 3 条第 1 項および第 2 項）。

dit fees, and quality. Auditing: a Journal of Practice & Theory. 36（3）: 115-135.

14） http://tms.jicpa.or.jp/offios/pub/prepareInternational Auditing and Assurance Standards

JyojyoMeibo.do

Board（IAASB）. 2014. A framework for audit

15） 監査事務所は、主たる事務所とは別に従たる事23ジメント」『日本労働研究雑誌』 574: 69-84.

quality: key elements that create an environment

東陽監査法人for audit quality.（February）.

2018 『Toyo Quality 監査品質に関Ishikawa, J. 2014. National diversity and team cre-

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2018 『会計基礎教育に関する

future research. Rikkyo Business Review. 7 : 7-23.

実態等の調査報告書』（3月） https://jicpa.or.jp/

Jackson, S. E., A. Joshi, and N. L. Erhardt. 2003. Re-

news/information/files/c6362d19bc9ecac7c81d
89cc72c330aa.pdf

cent research on team and organizational diversi-

品質管理を中心とした自主規制の在り方研究会

ty: SWOT analysis and implications. Journal of2018 『品質管理を中心とした自主規制の在り方研Management. 29（6）: 801–830.

究 会 報 告 書 』（1月 ） https://jicpa.or.jp/news/in

Knechel, W. R., G. V. Krishnan, M. Pevzner, L. B.

formation/files/5-99-0-2-20180216.pdf

Shefchik, and U. K. Velury. 2013. “Audit Quality:

町田祥弘（編著） 2017 『監査品質の指標（AQI）』

Insights from the Academic Literature.” Auditing:

同文舘出版

a Journal of Practice & Theory. 32（Supplement

有限責任監査法人トーマツ

1）: 385–421.
PwC あらた有限責任監査法人

dit Quality Report 2017 監査品質に関する報告書

2017 『監査品質に2017』

関する報告書2017』
PwC 京都監査法人

優成監査法人2017 『監査品質に関する報告書2017』
Schilder, A. 2016. The IAASB's Work to Enhance
Audit Quality, Speeches by IAASB Chairman at
PCAOB Standing Advisory Group Meeting.
Washington, D.C.（May 18）. https://www.ifac.org/
news-events/2016-05/iaasbs-work-enhance-auditquality
Wyatt, A. R. 2004. Accounting Professionalism—
They just don’t get it ! Accounting Horizons. 18（1）: 45-53.
あずさ監査法人2017 『AZSA Quality 2017 監査品

質向上への取組』
仰星監査法人2017 『QUALITY REPORT 2017 監

査品質に関する報告書』
三優監査法人2017 『監査品質向上への取り組み-2017 REPORT-』
新日本有限責任監査法人

2017 『監査品質に関する報告書』
太陽有限責任監査法人

2017 『監査品質の向上への

取組み』
谷口真美

2017 『Tohmatsu Au-

2005 『ダイバシティ・マネジメント 多様性をいかす組織』 白桃書房
谷口真美 2008 「組織におけるダイバシティ・マネ

242017 『監査品質の向上への取組み』

Journal of Public and Private Management
Vol. 5, No. 4, March 2019, pp. 1-24
ISSN 2189-2490

Preliminary study on eﬀects of individual auditors on audit quality:
Exploring auditor characteristics in Japanese audit labor market
Eriko Kameoka
Faculty of Business Administration, Bunkyo University
ekameoka@shonan.bunkyo.ac.jp
Recieved. 31. January. 2019

Abstract
In the aftermath of the financial crisis and series of accounting scandals, it is an urgent problem
both domestically and internationally how to improve actual and perceived audit quality. The paper
focuses on audit input, i.e. individual auditors, which has been highly regarded as one of the factorsthat influence audit quality. The purposes and major findings of the paper are following.
The first purpose of the paper is to consider potential effects of individual auditors on audit
quality. The author captures IAASB（2014）’s framework for audit quality in terms of individual
auditors and describes recent trends of audit regulation and practice, which are moving toward
more disclosure of audit input information. Also, the author shows several prior studies which use
Chinese and UK data and find that individual auditors have significant explanatory power ofdifferentiation of audit quality.
The second purpose of the paper is to investigate Japanese audit labor market in order tounderstand who engage in financial statement audit of Japanese listed firms. Based on a framework
in diversity management research and publicly available data, a number of auditor characteristics
are identified: passed year of CPA exam, examination system, gender, age, educational
background, university graduated, career background, region, firm size, office location, working
style（full-time or part-time）, job title, assigned role, experience（transferring / overseas or
temporary assignment）, specialty, and other qualifications. The investigation could be a preliminary
study for future research to examine the effects of individual auditors on audit quality in the context
of Japanese setting.
Keywords：Audit quality, audit input, Japanese audit labor market, Certified Public Accountant（CPA）, auditor characteristics

Faculty of Business Administration, Bunkyo University
1100 Namegaya, Chigasaki, Kanagawa 253-8550, JAPANTel +81-467-53-2111, Fax +81-467-54-3734
http://www.bunkyo.ac.jp/faculty/business/

経営論集

Vol.5, No.4

ISSN 2189-2490
2019年３月29日発行
発行者

文教大学経営学部

石塚

浩

編集

文教大学経営学部

研究推進委員会

編集長

鈴木

誠

〒253-8550 神奈川県茅ヶ崎市行谷1100
TEL：0467-53-2111

FAX：0467-54-3734

http://www.bunkyo.ac.jp/faculty/business/