ABBとTOC一戦略的コスト・マネジメントから戦略的マネジメント・システムへ一

望月 恒男
これまで，ABCとTOCをめぐる議論は対立論に関するものが大多数だった．しかし，現在では榊：lI二補完論が支配的であり，さらに両一帯は戦略的マネジメント・システムヘと統合可能である．本稿では，まず戦略的コスト・マネジメ

ントにおけるABC／ABMとTOCの位置付けを行い，ABC／ABMが戦略的プランニング志向ツールであるABBへと展開していることを跡付ける．そして，次に制約条件プログラミングのABBへの過川モデルの基礎的枠組みの捉ホによって，ABBとTOCが相：1［：補完削ツールであることをH朋常にした▲卜で．最後に戦略的マネジメント・システム，すなわちBSCとの統合モデルを展望する．

キーワード：ABC／ABM，ABB，TOC，戦略的コスト・マネジメント，制約条件プログラミング，戦略的マネジメント・システム，BSC…州Ill…………lll………………………l……………………lll…lIllll…lllll州Ill…l…‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖＝＝‖‖‖‖‖‖＝‖‖‖‖‖‖＝‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖＝‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖＝‖‖＝‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖＝‖＝‖＝‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖‖帖

ログラミングは人員スケジューリング，トラックスケ

1．はじめにジューリング，生産スケジューリング等製造業でのスABC（Activity−Based Costing；活動基準原価計ケジューリングアプリケーションとして使われており，算）とTOC（TheoryofConstraints；制約理論）は，従来の数理計画法一線形計画法（Liner Program−

その登場以来，一般的には各々の目的や基本的論理構

ming；LP），整数計画法（Integer Programming；造等の違いから，両者は相互対立的な概念ないしツーIP）や混合整数計画法（MixedInteger Program−ルと認識されてきた．事実，これまでに多くのABCming；MIP）等−ではモデル化が難しい問題や目的論者によるTOC批判や，逆にTOC論者によるABC関数がない問題を解くことが可能である．

批判がなされてきた．しかしながら，近年では，両者次節以降では，まず近年の管理会計研究領域におけは相互排他的な関係にあるのではなく，例えば，る両者の位置付けを明らかにするために，戦略的コスTOCは短期意思決定に有用であり，一方ABCは中ト・マネジメントの支援ツールとしてABC／ABMと長期の意思決定に有用であるという具合に，両者は相TOCを認識できるこ′とを概説する．そして，ABB互補完的関係にあるとの見解が支配的である．の意義および手続について述べる．それらを踏まえた

当初，ABCは，陳腐化した伝統的原価計算におけ上で，次にTOCのABBへの適用例として，制約条る製造間接曹の配賦方法を改めるための戦略的原価計件プログラミングを適用したABBモデルの基礎的枠算として登場したが，やがてその対象は製品原価のみ組みを提示する．最後に，今後の展望として，本稿でならず経営革新を目的としたABM（ActivityLBased

提示したA白Bモデルをより有効に機能させるためにManagement；活動基準管理）へと拡大し，さらにも，戦略的マネジメント・システムとして注目されて今日では活動基準アプローチを予算に適用したABBいるBSC（Balanced Scorecard；バランスト・スコ（Activity−Based Budgeting；活動基準予算）へと展アカード）と統合可能であることを述べる．

開している．

そこで，本稿においてもABC／ABMとTOCを対立関係ではなく相互補完関係にあるとの立場をとり，

2．戦略的コスト・マネジメント支援ツールとしてのABC／ABMとTOC

その一例として制約条件プログラミングのABBへの2．1戦略的コスト・マネジメントとは適用モデルの基礎的枠組みを提示したい．制約条件プ

管理会計研究の領域においては，1980年代にもちづき つねお
北九州市立大学〒802−8577北九州市小倉南区北方4−2−1
656（24）

ShankとGovindarajanによって戦略的コスト・マネジメント（StrategicCostManagement）［9］が提唱されて以来，管理会計の戦略への役立ちが重要な研究課© 日本オペレーションズ・リサーチ学会. 無断複写・複製・転載を禁ず.

オペレーションズ・リサーチ

題として認識されてきた．現状では，明確な定義や一ントロール」の次元（「プランニング⇔コントロー

般的な概念が確立されているわけではない．しかしなル」）に2分類している．すなわち，この分類法はコ

がら，その多くが，Porterの価値連鎖の考え方に依スト・マネジメント・ツールを，（∋「戦略的コントロ拠しており，それに基づいてコスト・マネジメントのール志向」，②「戦略rIくノプランニング志向」，③「管理戦略的側面を言見明しようとしている［12］．

的コントロール志向」，④「管理的フロランニング志向」

Porterによれば，企業にとって持続的競争優位をに4分類するのである．この4分類法に従えば，（∋と確保するためには，（ヨコスト・リーダーシップ戦略，②が戦略的コスト・マネジメント支援ツールであり，②差別化戦略，③集中（ニッチ）戦略，の三つの競争③と④が伝統的コスト・マネジメント・ツールである

戦略がある．そして価値連鎖とは，原材料の人手からと解釈できる．例えば，（∋には品質原佃計算，サプラ最終消費者に製品ないしサービスが渡るまでの佃値創

イチェーン∴マネジメント，②には憤価企画，ライフ造活動の連鎖である．通常，企業内部の価値創造活動サイクル・コスティング等が該当する．また③には標の連鎖だけではなく，企業外部の佃値創造活動の連鎖

準原佃計算等，④は予算管理等が該当する．

続いて，ABC／ABMとTOCに関して，まずは内をも視野に入れて分析が行われる［7］．

例えば，ShankとGovindarajanもまたこのような省の基本事項を概観しておきたい．当初，ABCは陳価値連鎖を前提に，戦略的コスト・マネジメントの基腐化した伝統的原価計算の歪みを改め，正確な製品憤本的な分析方法として，①価値連鎖分析，②戦略的ポ佃算定に基づいた適切なプロダクト・ミックス等の製ジショニング分析，③コスト・ドライバー（cost

品意思決定に貢献する戦略的原価計算として登場したdriver）分析の三つを挙げている［9］．ちなみに，戦が，やがてその対象は製品原価のみならず，経営革新

略的ポジショニング分析とは，企業が＿上述した三つの（業務の効率性と収益性の改善）を目的としたABM

うちのどの競争戦略を手采用すべきかを決めるための分へと拡大し，さらに今日では活動基準アプローチを予析であり，コスト・ドライバー分析とは，原価を発生算管理に通則したABBへと展開している．

させる要因あるいはその要因の畳を測定する物量的尺

ABCの基本的な発想では，経営は活動の連銀であ度を意味するコスト・ドライバーを用いる．そして，り，製品が活動を消費し，活動が原価を引き起こすと企業経営におけるコスト・ドライバーを識別し，それ仮定するために活動から製品に原価が跡付けられる．

らのドライバーを操作することによって，競争優位をABCの計算手続は，まず第1段階では活動ごとに憤確保することを目的としている．

仰が集計され，第2段階では各製品（原価計算対象）

したがって，戦略的コスト・マネジメントとは，伝に原価が配賦される．その際には，各段階において特統的な原価管理ツールや考え方とは異なる原価管理と定の原価発生を直接規定する変数が配賦基準として用考えることができる．具体的な戦略的コスト・マネジ

いられる．各段階の配賦基準は，それぞれ第1段階でメント支援ツールとしては，ABC／ABM，TOC，原は資源ドライバー（resource driver），第2段階では

価企画，品質原佃計算，ライフサイクル・コスティン

活動ドライバー（activitydriver）と呼称される．

グ，サプライチェーン・マネジメント等が考えられよ

一方，TOCはイスラエルの物理学者であるGold−rattが提唱し，生産スケジューリング問題から出発しつ．

2．2 ABC／ABMとTOCの位置付けた「システムの目的の達成を阻害する制約条件（ボト

本節では，ABC／ABMとTOCに対する理解をよルネック）を見つけ，それを克服するためのシステムり鮮明にするためにも戦略的コスト・マネジメントに改善方法」である［10］．具体的には，最終的に①スルおける両者の位置付けを考えてみたい．

ー プット（売上高一直接材料費）の増大を目指して，加登と李は，以下のコスト・マネジメントの4分類②在庫と③業務費用を削減しなくてはならない．また，モデルを明らかにしている［11］．コスト■マネジメン

TOCは全体最適化を目指したツールであり，二つのトを「売上高を増やす」という側面を「戦略的性格」，まったく異なる要素から成り立っている．一つは生産「費用を減らす」という側面を「管理的性格」というスケジューリングを中心とした「生産改善ツール」で次元（「戦略的⇔管理的」）に2分類している．さらにあり，もう一方は変化を起こすための「思考プロセ別の次元から，明確に切り離すことは難しいとしながス」と呼ばれる問題分析／解決ツールである［3］．

らもコスト・マネジメントを「プランニング」と「コ2003年8月号

前述したコスト・マネジメントの4分類モデルにお© 日本オペレーションズ・リサーチ学会. 無断複写・複製・転載を禁ず.

（25）657

いては，ABC／ABMもTOCも両者は「戦略的」で衝がなされ，次咋度の上昇は両署・の交渉の結果はあるが，同時に分析が計画段階ではなく事後的に行決定されてきたが，ABBではそのような議論われる傾向が強いためどちらも「コントロール志向」が権力や影響力，および交渉能力によって決まであるので，①「戦略的コントロール志向」のツールることを抑えて，できるだけ事実に基づいて決であると位置付けることができる．しかしながら，定される機会を捉供すること．

ABC／ABMはABBに展開することによって「戦略③ABBが成功裏に実施されるなら，固定曹と変的プランニング志向」の性格も帯びてきている．さら動費についての一般的な思考を打破することがに，このように「戦略的プランニング志向」であるできること．

ABBに対してTOCは過刷可能であり，そこに両④振替価格の設左に有刷なこと．の相互補完関係を見い出すことができる．次節以降でこれらに関して，個別に検討する必要があるが，前は，まずAI∋Bの意義，手続きについて概観し，そし述した理由から本論では特に①と②の予算編成プロセてTOCのABBへの適用モデルについて言及したい．

スにおける右肘性を重要視したい．

3．ABC／ABMからABBへの展開
3．1ABBの意義

3．2 ABBの手続
引き続いて，CooperとKaplanによれば，ABBグ）
プロセス（手続）は，次の手順に従うとしている［5］．

これまで概観したように，ABCからABMへと活動基準アプローチの適用範囲は拡大してきたわけであるが，そのような流れにおける当然の帰結として，近ABBの手順①次期の期待生産量と販売量を製品別と顧客別に見積もる．

年，研究者サイドを［巨心に活動基準アプローチを予算②企業の活動の需要量を予測する．に適月‡けるABB（Activity−Based Budgeting；活軌②企業の活動を遂行するための資源需要量を計算

基準予算）に関するいくつかの有益な研究成果が報告する．
④上記の需要を満たすための実際資源投入量を決されている．
本稿の目的は，ABBの基本的概念の検討等ではな定する．

く，制約条件プログラミングを用いたABBモデルの⑤活動キャパシティを決定する．

基礎的枠組みの提示にあるので，詳細な概念検討，各そして，ABBのプロセス（製品→活動→資源）は，論者の見解に関する考察等は別稿に譲ることにする．

単にABCプロセス（資源→活動→製品）を逆転させここでは，ABCの提唱者であるCooperとKaplanたものにすぎないという（図1）．の所説を中心としてABBに関して論述したい．二戸算

しかしながら，Bleekerは，ABBは活動や資源のとは，企業の利益計画を公式に表明したものであり，消雪量に直接影響する現行の作業方法およびプロセスその生成から今日に至るまで管理会計の中心的なツー見直しのための分析やアウトプットに対する需要の変ルとして位置付けられてきた．一般に予算の機能とし化に関する分析，キャパシティおよび全ての制約条件ては，計画・調整・統制機能が挙げられる．これらのの分析を必要とするという理由から，ABBは単に機能のうち，本稿ではとりわけ計画機能，すなわち二㌢ABCを逆転させたものではないと主張する［1］．その算編成機能に焦一真を当て，次節以降で制約条件プログ

意味では，後述する本稿のABBモデルは，Cooper

ラミングを用いたABBモテリレについて言及したい．とKaplanの主張するABBのプロセスを前提としてまず，ABBを使用することの意義に関しては，Coo−おり，単にABCプロセスを逆転させたものにすぎな

perとKaplanによれば，主な論点として次の事項がいという考え方に従ったアプローチである．しかし，挙げられる［5］．

CooperとKaplanはその具体的計算方法について述①ABBは，資源によって遂行される活動においべておらず，実現性に関しては不明であった．また，て予想される需要に基づいて投入する資源を承KaplanとCooperは，ABCとTOCの関係について，認し，コントロールする機会を，それを採用す

次のように述べている［5］．

（∋TOCは従来の線形計画問題と同じである．

る組織に与えること．
②従来の予算編成では，責任センターとシニア・エグゼクティ7やとの間で，反復的・交渉的な折
658（26）②TOCは伝統的な原佃計算を非常に軽視している．
③TOCは短期利益の最大化を目的としている．

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必要資源 …‥‥…‥‥

活動……．・……・……・

活勤ドライバー＼＼≠／／／

製品 ………＝…‥…‥

図1ABBは製品から資源へ作川する（出所：CooperandKaplan（1998））

本稿では，ここで述べられている観一点から，TOCあるのではないかと考える．確かに，ここで述べられをABBに通用しているのではない．まず，①TOCているようにTOCは一短期利益を最大化するためのもは従来の線形計画問題と同じであるという主張に対しのであり，ABCは中長期の利益を最大化するためのて，少なくとも，本稿で利用する制約条件プログラミ

現状分析であるといえるかもしれないが，ABBは現ングと線形計画法は異なるものであり，同じではない．

状分析ではなく，計画問題であると考えている．

従来の数理計画法（LPを含むIPやMIP等）では最

もちろん，ABBはABCをもとに予算を編成する

適性を求めるために出てくる解は一つである．しかし方法であるが，現状分析であるABC／ABMから，将ながら，TOC（正確には，制約条件プログラミング）来の不確定な需要や環境の変化に対応しようとする

では最適性を求めないため，多様な複数解を算出可能

ABBには基本的考え方に無理があるのではないかとである．本研究での制約条件プログラミングの使い方考えられる．つまり，長期的な利益の最大化を目的とは，最適性を求めるためではなく実現可能な活動モデする場合，ABBにおける難しさは他の計画問題（例ルによる予算編成にある．

えば，生産計画，人員計画，設備投資計画）の難しさ

次に，②TOCは伝統的な原佃計算を非常に軽視しと同様に，不確定な将来の需要や環境の変化に対応しているという主張に対して，本稿では必ずしも原価計た計画を立案するところにあると考えられる．将来の算を軽視していない．ABCは活動を基準とした原価不確定な情報を加味したABBを行うためには，将来計算方法であり，プロセスを重視しており，本稿の提の生産計所，人員計耐，設備投資計画に基づいたプロ案するモデルもこの点では同じである．ただ，ここでセス設計が必要であり，これら全ての情報を備えた上提案するモデルは，ABBの計算ロジックそのものにでABCを実行した後に初めて有益なものになるので制約理論を応用した制約条件プログラミングを適別しはないだろうか？ しかし，そこまでしてABBによているのである．

る予算編成をしたとしても，環境変化やコンペティタ

最後に，③TOCは短期利益の最大化への短期的最ーの戦略によって，生産計画，人員計画，設備投資計適化を目的としているという主張に対して，ここで提画は大きく変更を余儀なくされるのである．そうなる

案するABBモデルもまた同様に，短期利益の最大化と，わぎわざ不確定な将来の予算を立てることに意味を目的としたモデルであるということができる．欧米があるのか疑問である．このことが，これまでABB

でも，日本でもABCはかなり普及しているにもかかが普及していない理由ではないかと考えるのである．

わらず，ABBはそれほど普及していない．その理由

本稿では，スループット会計VS．原価計算の考えとして，従来のABBが設備投資計画や人員計画等，方の違いから生じるTOC VS．ABCの対立に対して，長期的な利益の最大化を目的としていることに原因がABCとTOCの融合を図ろうとするものではない．

2003年8月号© 日本オペレーションズ・リサーチ学会. 無断複写・複製・転載を禁ず.

（27）659しかしながら，向者を組み合わせた新しいモデルを作最も解空間に影響を与える制約式とそうでない制約式り上げることは可能であると考える．本稿では，を判別していく．以＿とのような手順を繰り返し行うこ

ABC／ABMにより得られた情報を最大限利用することで解を求めていく方法を制約条件プログラミングととができるABBモデルについて提言する．

いう．当然，従来の数理計画法と同様に，制約が強すぎて解がない場合もありうる．

4．TOCのABBへの適用

制約条件プログラミングと従来の数理計画法との大4．1制約条件プログラミング

きな違いは，前述のように目的関数があるか否かであ

TOCは，Goldrattにより掟鵬された理論であるが，り，最適性を求めるか否かである．本稿のように，最このTOCは広義の意味での「制約」に注目する考え適でなくてもいいから制約を満たす解がほしいという方・手法であり，本稿で使川する制約条件プログラミ問題には，従来の数理計画法では不十分であり制約条ングは，TOCの範疇には入るが必ずしもまったく同件プログラミングを使う必要がある．

じものではない．制約プログラミングの研究は人二＿1二知

また，制約条件プログラミングは，制約を満たした能やオペレーションズ・リサーチの分野で，1㌧くは複数の解を導出してくれるという点で，従来の数理計1960年代から研究がされており，1980年代には，欣画法に比べて利点がある．ILOG Optimization Suite

州で，CHIPやPrologといった制約論理プログラミを使えば，従来の数理計画法と制約条件プログラミンングの研究が盛んに行われていグの両方を使った計算が可能であることを付け加えてる．1990年代に入ってからは要員計画・生産スケジューリング・輸送計画

おく．紙幅の都合上，本稿では，制約条件プログラミなどの計画問題に対して，商刷ソフトウェアが販売さングを搭載したソフトウェアを利用したABBモデル

れており，本稿では，商用ソフトウェアの一つであるの基礎的枠組みについてのみしか述べることができな

ILOG社（http：／／www．ilog．co．jp）のILOG Optimi−

いが，より詳細な説明・例示については，文献［15，zation SuiteソフトウェアをABBの計算ロジックに16］を参照されたい．

利用している．制約条件プログラミングは人員スケジ

4．2 その他のモデル・アプローチューリング，トラックスケジューリング，生産スケジ

前述したように，ABBはABCのプロセス（計算ューリング等製造業でのスケジューリングアプリケー手順）とは逆に原価計算対象（製品）から順に活動コション［6］として使われており，モデル化が難しいIHIスト，資i原コストを計算するものである．しかし，中題や目的関数がない問題を解くことが可能である．本

長期計帥のためのABB と短期予算のためのABB と稿では，このILOG SoIver を利用したABBモデル

では計算方法が異なる．前者は中長期の人員計画，設の基礎を提示する．それでは，制約条件プログラミン

備投資計耐，∃▲三産計内を考慮する必要があるが，後者グについて簡単な説明を以下で行う．

はその必要がない．その代わり，後者は現在得ている

例えば，次のような∬，〟，Zという三つの変数に次情報を最大限利用し，極九短時間に予算を編成する必式のような関係があり，要がある．

∬−〝＝1（1）〝＜z（2）

中長期計所のためのABBには，既存のABBソフトウェアがあり，モデル・アプローチと呼ばれる方法

各変数のとる領域が∬∈（1，2，3），〝∈（1，2，3），Z∈†1，がとられている．櫻井によると，Sapling社のNet

2，3）であった場合，制約条件プログラミングは，次Profhetというソフトウェアがこの方法を採用しておのような手順で解空間を狭めていく．

り，ビジネスプロセスの分析に広義の意味でのTOC

まず，（1）式より，変数∬，〟のとる領域は∬∈（2，3），を応fl＝ノている［14］．現れ Sapling社は1999年に〝∈（1，2）となる．次に，（2）式より，変数〝，ZのとるHyperion社（http：／／www．hyperion．co．jp）に削又さ領域は〝∈（2），Z∈（3）となる．このように，制約条件れ，Hyperion Activity Based Managementツール

プログラミングでは制約伝播という考え方によって，となっている．ソフトウェアパッケージとなっている

解空間は各制約式に基づいて順に狭められていく．

ため詳細は不明であるが，Activity Based Manage−

次に，探索の結果〝∈（2）となったところで，他のmentツールではABC／ABM用にビジネスプロセス変数を再度確かめる手順を探索伝播と呼ぶ．探索伝播を記述し，そのプロセス上の物理的，実務的な制約条

では各制約式間の論理的な矛盾をチェックしながら，件を明らかにするためにTOCを利用している．また，660（28）© 日本オペレーションズ・リサーチ学会. 無断複写・複製・転載を禁ず.

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解決儀：戦略を継続的なプロセスにする
検証、学習、適応・因果連関のテスト・ダイナミック・シミュレーション・ビジネス分析
・創発戦略
仮説の検証

報告
戦略ルーフを閉じる
・戦略的フィードバッ
ク・経営会議・アカンタビリテイ

アウトプット
（結果）

図2 解決策：戦略を継続可能なプロセスにする（＝所：櫻井監訳（2001））

ABBを実行するためにはHyperion Pillarという別戦略とはほとんど関係がなく連携していないことを指ツールと組合わせてキャパシティ分析やwhatLif分析摘し，より確実に戦略を実現するためには，BSCとを行うためのシミュレーションができるようになって予算の統合が必要だと主張し，統合モデルを提示している．

いる（図2）［4］．このモデルにおける予算にABB

このように既存ソフトウェアにおけるモデル・アプを活用することは十分に可能であると考えるが，ローチではキャパシティ分析やwhat−if分析に主眼がSandisonらも同様にABBの戦略との連携，およびおかれているため，ABCで使用した情報以外の業務ABBとBSCの統合の有用性を主張している［8］．現情報（生産能力や作業能力等）が必要になる．

在，BSCは日本企業においても着実に受け入れられ

5．おわりに一戦略的マネジメント・シス
テムとの統合定着しつつあるが，ますますその戦略的マネジメン
ト・システムとしての有月γ性および重要性は高まっていくものと思われる．BSCと他のツールとの統合モ

本稿では，ABC／ABMとTOCは対立関係ではなく，相互補完的なツールであることを，まずコスト・デルのよ−）詳細な考察に関しては，今後の検討課題としたい．

マネジメントの4分類モデルに基づいて，両者の位置参考文献付けを行い，次にABBへの制約条件プログラミングの適用可能性を示すことにより明らかにした．

そして，最後にこのような相互補完的なABBモデ
ルをより有効に機能させるためにも，近年，業績評価システムから戦略的マネジメント・システムへと進化を遂げているBSC（Balanced Scorecard；バランスト・スコアカード）との関係について展望したい．

［1］Bleeker，Ron， Ⅹ匂／Fbatuns d Actiui＆一上おsed
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C紺亡 〟澗喝例膵扉 5如励那∵ 7初美 Cぬ狙 傲ブ 斤弧一IngS，Prentice−Hall，1991．

［3］Goldratt，Eliyahu M．andJeffCox，771e GoaL The

KaplanとNortonは，多くの企業において予算は2003年8月号© 日本オペレーションズ・リサーチ学会. 無断複写・複製・転載を禁ず.

（29）661NorthRiverPress，1992（三本木亮訳，『ザ・ゴール』，ダment，Vol．17，No．2，2003．

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［5］Kaplan，Robert S and Robin，Cooper，Cost＆丹i∴イ．−「、／根／〃／−．ビハ／／．′／（■・一＼／．＼l・＼／川卜／．一 ハ高・．、

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