■ 国際会計研究学会 年報 2018 年度第 1・2 合併号【査読論文】

国際公会計基準における資本維持の特徴と問題点－独立行政法人会計との比較を通して－

樋 沢 克 彦EY 新日本有限責任監査法人

要旨

現在，国の財政健全化に照らして，公的部門の財務報告は，世界的にみても，公的部門の特殊性を考慮に入れながらも，営利企業の会計基準を前提にして構築されるようになってきている。
そこで，国際公会計基準審議会（IPSASB）の概念フレームワークおよび国際公会計基準（IPSAS）をみてみると，損益計算の前提となる資本維持に関する記述が見当たらない。
それに対して，「独立行政法人会計基準」および「独立行政法人会計基準注解」（独法基準）においては，資源拠出者の意図を反映した資本維持を規準とした損益計算が行われている。
そこで，本研究においては，IPSAS と独法基準と比較することにより，公的部門による資本維持の特徴を明らかにした。
この点を明らかにすることで，公的部門における資本維持のあり方について，一定の示唆を提供できるものと考える。
検討の結果，IPSAS においては，「交換取引」および「非交換取引」による資源流入を公的・私的部門に共通する会計問題と捉えて，両者を収益として会計処理することにより，国際財務報告基準（IFRS）に準拠した財務報告との比較可能性を担保しようとしている点に特徴があることが分かった。
一方，IPSAS では，独法基準とは異なり，資源拠出者の意図を反映した資本取引と損益取引の区分および維持すべき資本の水準の決定が行われておらず，
利益業績の開示の観点から，管理者責任の評価のために有用な情報を提供していないという問題点があることが分かった。
（2018 年 11 月 9 日審査受付

2019 年 3 月 5 日掲載決定）
151

Ⅰ

はじめに

現在，国の財政健全化に照らして，公的部門の財務報告は，世界的にみても，公的部門に特有の業務および財務の性質を考慮に入れながて，IPSAS における問題点を明らかにする。

Ⅱ

IPSAS と独法基準における財務諸表の体系の比較

ら，営利企業における財務報告の概念フレーム

公的部門における資本維持について，「Anthony

ワークや会計基準を前提にして構築されるよの主体持分論を手掛かりとすると，公的部門特うになってきている。

有の（株主以外の）贈与者からの持分資本の受そこで，国際公会計基準審議会（IPSASB）

け取りとして，贈与資本の存在を認め，営業取の財務報告の概念フレームワークや国際公会引（operating transaction）が源泉である営業計基準（IPSAS）をみてみると，損益計算の前資本との間の線引きを行うための規準があれ提となる資本維持に関する記述が見当たらな

ば，資本取引と損益取引に区分して純利益の計い。さらに，IPSAS における資本維持を検討

算を行い，損益計算書を作成すれば，営利目的した既存研究も見当たらない(1)。

の組織の業績との比較が一定の範囲で可能でそれに対して，「独立行政法人会計基準」おある」（小西［2017］4 頁）とされている。

よび「独立行政法人会計基準注解」（独法基準）

これは，営利目的の組織の業績との比較が可においては，資源拠出者の意図を反映した資本能であるためには，贈与資本の区分が必要とい維持を規準とした損益計算が行われている。

うことであり，純利益計算に資本贈与の変動計

そこで，本研究においては，IPSAS と独法算が含まれる場合には，利益業績に関して，ミ基準と比較することにより，公的部門による資スリード的な数字が表示されてしまう（小西

本維持の特徴を明らかした。

［2017］14 頁）ということである。

この点を明らかにすることで，公的部門におこの点，IPSAS においては，基本的には，ける資本維持について，一定の示唆を提供でき

国際会計基準（IAS）を前提にして，財務諸表るものと考える。

の体系を以下のとおりとして（IPSAS［2006a］，

そこで，まずは，IPSAS と独法基準における財務諸表の体系を比較する。次に，IPSAS

par.21），純資産の変動計算と収益・費用の計算を区分している。

における資本取引と損益取引の区分について① 財政状態計算書

整理し，前提となる資源拠出者と資源受領者と② 財務業績計算書の関係を検討して，IPSAS における資本取引③ 純資産・持分計算書と損益取引の区分の特徴を明らかにする。その④ キャッシュ・フロー計算書

うえで，独法基準における損益取引と資本取引⑤ 予算と実績の比較を表示する財務諸表の区分との比較を通じて，IPSAS における問⑥ 重要な会計方針の要約およびその他の題点を明らかにする。
さらに，IPSAS における資本概念を整理し，説明を行う注記で構成される注記ない
し附属明細書

資本循環の継続性の観点から，IPSAS におけ

一方，独立行政法人の会計は，「原則としてる資本概念の特徴を明らかにする。そのうえ

企業会計原則によるものとする」（独立行政法

で，独法基準における資本概念との比較を通じ

人通則法第 37 条）とされる一方，「公共的な性152

国際公会計基準における資本維持の特徴と問題点格を有し，利益の獲得を目的とせず，独立採算交換取引」という二つの概念に区分され，「交性を前提としない等の独立行政法人の特殊性換取引」の定義は「ある主体が資産又はサービを考慮して必要な修正を加え」（「中央省庁等のスを受領し，又は負債の減少を受け入れ，それ改革の推進に関する方針」）た結果，財務諸表と交換に他の主体に対しておおむね同等の価の体系を以下のとおりとして（独法基準第 42），値を直接的に与える取引である」とされている

IPSAS と同様，純資産の変動計算と収益・費（IPSASB［2006c］，par.11）。一方，「非交換用の計算を区分している。

取引」の定義は「交換取引ではない取引である。
」① 貸借対照表とされ，「非交換取引においては，ある主体が，② 損益計算書

他の主体から価値を受領するが，それと交換に③ 純資産変動計算書

おおむね同等の価値を直接的に与えることが④ 利益の処分又は損失の処理に関する書類

ない，あるいは，ある主体が，他の主体に価値⑤ キャッシュ・フロー計算書を与えるが，それと交換におおむね同等の価値⑥ 行政コスト計算書を直接的に受領することがない」（ IPSASB⑦ 上記の附属明細書［2001］，par.11）ものとされている。
以上の取引の区分を前提に，IPSAS におけⅢ

IPSAS における資本取引と損益取引の区分の整理る損益取引と資本取引の区分を整理する。
図 1 は IPSAS における資本取引と損益取引の区分をフローチャートで示したものである。

IPSAS において，取引は「交換取引」と「非図1

資本取引と損益取引の区分プロセス
いいえ① 資源の流入によって資産の定義を満たす項目が生じるか？

資産の増加を認識せず、開示を検討する。

はいいいえ② 資源の流入は資産としての認識規準を満たしているか？

資産の増加を認識せず、開示を検討する。

はい③ 資源の流入は所有者からの拠出に起因しているか？

いいえ④ 取引は非交換
取引か？

いいえ

他のIPSASを参照する。

はい

はい

他のIPSASを参照する。

⑤ 主体は流入に関連する現在の義務のすべてを履行済みか？

いいえ

⑦ 認識
・負債が認識されない範囲で資産および収益を認識し, かつ,・現在の義務が履行されていな
い範囲で負債を認識する。

はい⑥資産を認識し, かつ, 収益を認識する。

（IPSASB［2006c］，par.29 のフローチャートを筆者が一部修正）

153

まず，フローチャートの①で，取引による資源の流入が，IPSAS 第 1 号「財務諸表の表示」

号「交換取引による収益」）を参照することになる。

の資産の定義（過去の事象の結果として，主体

さらに，⑤の主体は流入に関連して「現在のが支配し，かつ，将来の経済的便益またはサー義務」のすべてを履行済みか否かで，収益を認ビス提供能力が，主体に流入することが期待さ

識 するか 負債 を認識 するか を区分 して いるれる資源）を満たす場合には，フローチャート（IPSASB［2006c］，par.44）。従って，主体の②で，以下の場合にのみ，資産として認識さが資産として認識する「非交換取引」からの資れるとしている。それは，（a）資産に関連する源の流入に関連して，負債として認識した「現将来の経済的便益またはサービス提供能力が在の義務」を履行した場合には，主体は，認識主体に流入する可能性が高く，かつ，（b）資産されていた負債の帳簿価額を減額し，その減額の公正価値を信頼性をもって測定できる場合と 同額の 収益 の金額 を認識 するこ とと なるである（IPSASB［2006c］，par.36）。

（IPSASB［2006c］，par.45）。なお，「現在の次に，③の資源の流入は「所有者からの拠出」

義務」は，（a）債務を決済するために将来の経に起因しているか否かで分類され，「所有者か済的便益またはサービス提供能力を有する資らの拠出」による資源の流入は IPSAS 第 23

源の流出する可能性が高く，かつ，（b）債務の号の対象とはならない（IPSASB［2006c］，

額について信頼できる見積りを行うことがで

par.37-38）。ここで，「所有者からの拠出」はきる場合にのみ債務として計上されることとIPSAS 第 1 号で「主体に対する外部当事者になる（IPSASB［2006c］，par.50）。

よって拠出された将来の経済的便益又はサー

このように，IPSAS においては，主体へのビス提供能力のうち，結果として負債になるも資源流入を伴う取引は「所有者からの拠出」とのを除く，主体の純資産・持分に対する財務的いう払込資本を除いて，最終的には損益取引と関与を確立するもの」（IPSASB［2006a］，

して会計処理されることとなる。

par.7）と定義され，以下のいずれか，ないし両方の性質を持つとされる。
ⅰ

これに対して，独法基準では，資産増減または負債の増減をもたらす経済的便益の増減の所有者又はその代表者の裁量で行われうち，独立行政法人の財産的基礎を構成する場

るような，主体の存続期間中に行う将来の合を資本取引として，損益取引と区分されてい経済的便益又はサービス提供能力の分配る（独法基準第 20，21）。ここで，財産的基礎に対する権利および主体の清算といったには，払込資本のほか贈与資本および評価替資

事象において資産が負債を超過する金額本が含まれている（独法基準第 19）。

の分配に対する権利をもたらすもの
ⅱ

以上の検討から，独法基準においては，資源売却，交換，移転又は償還可能なもの

流入が，払込資本のほか贈与資本も含む財産的

その結果，④の取引は，③において「所有者基礎を構成するか否かによって，資本取引と損からの拠出」が除かれており収益に区分される益取引を区分しているが，IPSAS においては，べき「交換取引」と「非交換取引」によって構「所有者からの拠出」の定義を満たす特定の払成されることとなる。「非交換取引」に該当す

込資本の場合を除けば，資源の流入は最終的にる場合は⑤に進み，「非交換取引」に該当しなは損益取引として会計処理されることが分かい場合は，他の IPSAS（例えば，IPSAS 第 9

った。

154

国際公会計基準における資本維持の特徴と問題点

Ⅳ

IPSAS における資本取引と損益取引の区分の特徴と問題点

事者同士という対等の関係に変化する」（山本［2003］，114 頁）とされている。
その結果，NPM モデルにおける行政サービ

IPSAS における資本取引と損益取引の区分の特徴

スの供給者と消費者たる国民の関係は，疑似的

まずは，IPSAS における資本取引と損益取

業と顧客との関係と同等となると考えること

1.

引の区分の特徴について検討する。

ではあるが市場を前提として，企業における企ができる。

IPSAS においては，料金収入のような「交次に，複数エンティティ・モデルを検討して換取引」のみならず，税収や移転である交付金みる。ここで，「このモデルは，政府を徴税部や寄附金等の「非交換取引」を行政サービス提門とサービス提供部門の独立した 2 つのエン

供コストの回収の手段と考えており（概念フレ

ティティから構成されるとみるものである。徴ームワーク 2.15），「非交換取引」による資源流

税活動を政府の主要目的達成のための業務と入を，投下資本の回収による収益と捉えて，会

みれば，税収は公的権力を背景とした資源徴収計処理している。このような取扱いについて，活動の成果とみなしうるが，契約から発生する

IPSAS が前提とする経営モデルとの関係から収益ではないので，「非交換取引」からの収益検討してみる。

に該当する。そして，この収益と徴税担当エン

まずは New Public Management（NPM）

ティティの活動費用との差額を利益とし，これモデルを検討してみたい。ここで，「NPM モデをサービス担当エンティティに対し移転またルにおいては，投入・手続志向から成果志向へ，は利益処分を通じて配分すると考える。この考

統治客体としての国民との関係から顧客としえ方は，「国民はまず税を負担し事後的に行政ての国民との関係へ，階層的な指揮・命令系統

サービスを受けるから，政府活動の収益は企業を重視する官僚制から市場原理を重視する制のような活動の成果を反映したものではなく度へ，集権的管理から分権的管理へと行政を転単に活動の財源を示すものに過ぎない」という換することが意図されている。さらに，成果志批判，すなわち，税収はそもそも収益ではない

向は，行政サービスとしての資源の提供においという批判には答えている。なぜならば，複数て，投入から産出までのすべてを政府等の公的エンティティ・モデルの論理に従えば，税収は，機関という一つの経済主体が担う構造から，政強制的ではあるものの徴税活動の成果を反映

府等の公的機関は産出という成果を効率的・効しているからである」（山本［2003］，119 頁）

果的に供給する責任のみを有し，供給者自体にとされている。

は政府等の公的機関以外の民間事業者も含ま

このモデルのもとでは，NPM モデルのようれるという構造へ変化させる。すなわち，公的な何らかの市場性を見出すことができないが，部門と民間部門の双方が行政サービス活動過国民と政府の関係を，行政サービスの消費者と程に関与することとなり，両者は公正な競争的供給者とみている点では NPM モデルと同様で関係に立つようになる。また，行政サービスのある。

供給者と購入者の関係が，組織内部の階層的な以上より，いずれの経営モデルも，国民と政指揮・命令系統の中でとらえられた関係から，

府との関係を，行政サービスの消費者（＝購入みなしではあっても，主務大臣を介して契約当者）と供給者として位置付けていることから，

155

行政サービスの供給と消費は市場を通じたもく，資本取引を「所有者からの拠出」という払のではないものの，企業モデルに準じたもので込資本に限定し，それ以外の資源流入を発生費あるということができる。

用の回収であるとみなすことにより，資本取引

IPSAS は，これらの企業モデルを準用したと損益取引を区分していることになる。

経営モデルを前提に，税収等の「非交換取引」

このように，IPSAS においては，資本取引による資源流入と，市場を通じた「交換取引」と損益取引の区分は，個々の取引毎の資源拠出による資源流入を，公的部門と私的部門に共通者の意図を捨象して行われており，資源拠出者

する会計問題として捉えることによって，いずの意図とは合致しないという問題点があると

れ も 経 常 収 益 （ revenue from operating

いえる。

activities）として両者を整合的に会計処理すべ

これに対して，独法基準においては，資源拠き で あ る と い う 立 場 を と っ て い る （ IFAC

出者の意図によって，「資源流入を，投下資本に［2000］，par.531）こととなる。

よって市場から獲得される収入で原価を回収以上の検討から，IPSAS は，「交換取引」とし，さらに事業に再投下するという因果関係的「非交換取引」による資源流入を公的・私的部

な循環運動が行われる収支構造（キャッシュ変門共通の会計問題として捉えて，両者を収益と換サイクル（A））と資源拠出者からの財源措置

して会計処理しており，主に「交換取引」からを収入として，この範囲内で支出を行うというの資源流入を収益として会計処理する国際財

非因果的な片道運動が行われる収支構造（キャ

務報告基準（IFRS）に準拠した財務報告とのッシュ変換サイクル（B））に区分」（醍醐［1981］，

比較可能性を担保しようとしている（IFAC

3 頁）したうえで，それぞれの資金収支構造に［2000］，par.47）点に特徴があることが分か

おいて，資本取引と損益取引を区分している。
すなわち，キャッシュ変換サイクル（A）は，った。

資本投下である資源調達プロセスとその回収

2.

IPSAS における資本取引と損益取引の区分の問題点である資源回収プロセスに分解され，前者は払

ここでは，IPSAS における資本取引と損益る。同様に，キャッシュ変換サイクル（B）は，取引の区分における問題点を明らかにしたい。

財源措置である資源収受プロセスであって，財

この点，個々の取引毎の資源拠出者の意図に着源措置の目的により，資本維持目的の資源収受目すると，資源拠出者の意図が組織内におけると資源使用目的の資源収受に分解され，前者は資本の維持である場合，資源拠出者の意図を前贈与資本として，後者は受贈益として資本取引提とすれば，資源流入は資本取引として会計処と損益取引が区分されている。このような，資理されるべきであるが，IPSAS は，企業モデ

金収支構造と資本取引と損益取引の区分とのルを準用した経営モデルを前提にして，資源拠関係を一覧にしたものが表 1 である。

出者の意図を個々の取引毎に判断することな156

込資本として，後者は事業収益として区分され国際公会計基準における資本維持の特徴と問題点
表1

資金収支構造と資本取引と損益取引の区分との関係
資

金

収

支

構

造

キャッシュ変換サイクル（A）
資源調達プロセス

払込資本キャッシュ変換サイクル（B）

資源回収プロセス

事業収益

資源収受プロセス
資本維持目的

資源使用目的

贈与資本

受贈益（筆者が作成）

この点を，寄附金を例に具体的に検討してみ本に対する回収がないということであり，このる。寄附金は，寄附者が独立行政法人の業務のような「寄附金」は，そもそも投下資本の回収実施を財産的に支援する目的で出えんするも計算ではなく，キャッシュ変換サイクル（B）のであるが，寄附者が予め使途を制約する場合の資本維持目的の資源収受に該当し，贈与資本としない場合がある。ここでの使途の制約は，として会計処理されることとなる。

研究用設備を購入する等，特定の支出に使途を一方，例外的に主務省令による特定がなく，制約する場合と 100 周年記念事業のための事

減価に対応すべき収益がある場合，すなわち，業費に充当する等，特定の発生費用に使途を制資本回収が予定される場合には，キャッシュ変

約する場合が考えられる。

換サイクル（A）の資金調達プロセスに該当し，特定の発生費用に使途を制約する場合，寄附払込資本として会計処理されることとなる。こ

金は，発生費用を賄うための収入として位置付

こでの払込資本は，寄附金自体が「非交換取引」

けられることとなり，キャッシュ変換サイクル

である以上，当然，「非交換取引」を含むが，（A）の資源回収プロセスに該当し，事業収益

IPSAS における払込資本である「所有者からとして会計処理されることになる。一方，（財の拠出」は，その定義から「交換取引」に限定

産的基礎を構成しない）特定の支出に使途を制されるので，払込資本の範囲は，両基準で異な約する場合，キャッシュ変換サイクル（A）でっていることになる。

はなく，キャッシュ変換サイクル（B）の資源

以上の検討により，独法基準においては，

使用目的の資源収受に該当し，受贈益として会個々の取引毎の資源拠出者の意図を反映して資計処理されることとなる。

本取引と損益取引を区分されているが，IPSAS

ここで，「寄附金」は，中期計画等又は年度においては，個々の取引毎の資源拠出者の意図

計画において，独立行政法人の財産的基礎に充を捨象して資本取引と損益取引の区分を行ってる目的で民間からの出えんを募ることを明ているので，資源拠出者の意図を反映した利益

らかにしている場合には，資本剰余金として会業績が開示されないという問題点があること計処理されることとなっている（独法基準注が分かった。

13）。当該出えんにより，財産的基礎を構成す
る固定資産が取得された場合，取得された固定資産は，通常，その減価に対応すべき収益がないものとして主務省令により特定される。減価に対応すべき収益がないということは投下資Ⅴ

IPSAS における資本概念の整理

一般的に，資本概念は，次の三つに大別され157る。第一は，資本を貨幣そのものとみるもので利益計算原理を前提としての概念（森田［1979］，ある。これは，名目資本概念と呼ばれる。第二39 頁）としても捉えることが可能である。

は，これも資本を貨幣とみる点では第一の資本

資本概念に資産の評価基準の視点を加える概念と同じであるが，貨幣そのものではなく，と，資産評価基準と資本概念との間にどのよう貨幣のもつ実質に着目し，その購買力とみるもな関係があるのかが問題となり，資本概念と資のである。これは，実質資本概念と呼ばれる。

産評価基準との関係については，一般的に各資

その場合，貨幣の実質としては，一般的・抽象

本概念は特定の資産評価基準と結び付けて論的購買力と解するのが普通であり，一般物価水じられてきた。しかしながら，すべての資本概準の変動をもってその変動を測定する。第三

念は理論的にはすべての資産評価基準と結びは，資本を貨幣としてではなく，具体的な物財付くものと考えることができ，したがって，両とみるものである。これは，実体資本概念と呼者を相互に組み合せることによって，表 2 のよばれる（森田［1979］，15 頁）。

うに，六つの基本的な会計システムの類型化がここで，実体資本概念は，組織維持の目標ないし組織の実体的存在と直結した利益計算原理

可能となる（加古［1981］，18 頁を一部筆者が修正）。

を前提とした概念として，もしくは，純然たる
表2

資本概念と資産評価基準の組合せによる会計システムの類型化
資産評価基準資本

概念

取得原価（注）

再評価後公正価値

名目資本概念①②

実質資本概念③④

実体資本概念⑤⑥（注）IPSAS においては，取得原価は当初認識時の公正価値である。

IPSAS において，資本概念は，どのようにといい得るためには，減価償却として費用投下取り扱われているのかを資産の評価基準に関された部分に見合う回収資源が，要求される給連付けて検討してみる。

付能力を有する資産の公正価値を反映する水IPSAS 第 17 号において，有形固定資産の認準で組織内に留保されるような資本修正が必識後の測定として，原価モデルと再評価モデル

要となるが，原価モデルにおいては，そのようが用意されている。

な資本修正に係る会計処理は予定されていな原価モデルのもとでは，資産の認識後の評価は当然（減価償却後）取得原価であるが，実質いことから，原価モデルは①に該当するものと考えられる。

資本概念と取得原価の組合せである表 1 の③

次に，再評価モデルについて検討する。再評のケースでは，資産の期末評価額は，購買力と価モデルにおいては，資産の当初認識後，公正して測定するための一般物価指数での評価替

価値を信頼性をもって測定できる有形固定資えが行われる必要があるので，原価モデルにお産項目は，再評価実施日における公正価値かいて該当し得るのは，①と⑤である。⑤であるら，その後の減価償却累計額及びその後の減損

158

国際公会計基準における資本維持の特徴と問題点

損失累計額を控除した評価額で計上すること理が行われることは，貨幣価値が安定しているとなっている（IPSASB［2006b］，par.44）。

ことが前提であり，貨幣価値に著しい変動があ再評価モデルを前提とすると，②，④，⑥に該った場合には，固定資産を評価替えするのでな

当し得ることになる。④においては個々の資産ければ，正しい財政状態を示すことも，正しいの評価は再評価後の公正価値によるものの，経営成績を示すこともできないこととなる。こ（期首）名目資本の額を一般物価指数により修のような事態に対応するためには，貨幣価値の正することを前提とした損益計算になるが，再変動を反映した一般物価指数による評価替え

評価モデルにおいては（期首）名目資本を一般が必要となる。ここで，独法基準上，資本剰余物価指数により修正をおこなう会計処理は予金には評価替資本が含まれる（独法基準第 19）

定されていないので，④には該当しないものととされているが，当該評価替資本が個別資産の考えられる。

公正価値による評価替えではなく，貨幣価値変再評価モデルにおける再評価剰余金の計上動に対応するための一般物価指数による評価

を，実体資本を前提とした損益計算を行うため替えを反映したものであると考えると，③にもの資本修正であると考えれば⑥に該当すると該当し得ると考えられる。さらに，当該評価替もいえるが，再評価剰余金は，再評価相当額に資本が，減価償却として費用投下された部分に係る減価償却費に見合う額を，毎期累積余剰も見合う回収資源として，必要な給付能力を有す

し くは欠 損金 に振替 えるこ ととな って おりる資産の公正価値を反映する水準で組織内に（IPSASB［2006b］，par.57），結果的には評留保されるべく行われる資本修正を反映した価益の計上と同様であるので，実質的には②にものと考えれば，期末未償却残高と回収資源の該当するといえる。

合計によって，実体資本が維持されていること

以上の検討から，IPSAS においては，資本となるので，⑤にも該当すると考えられる。

概念として実質資本概念ないし実体資本概念

このように，資本概念について，IPSAS には採用されておらず，名目資本概念が採用され

おいては名目資本概念のみが採用されているていることが分かった。

ものと理解されるが，独法基準においては,実同様に，独法基準において，資本概念が，どのように取り扱われているのかを検討してみ

質資本概念もしくは実体資本概念の採用も可能であることが分かった。

る。
独法基準においては，固定資産の取得後の測Ⅵ

IPSAS における資本概念の特徴と問題点得価額から減価償却累計額及び減損損失累計

1.

IPSAS における資本概念の特徴額を控除した価額をもって貸借対照表価額とまずは，IPSAS が採用する資本概念の特徴

する（独法基準第 31）とされているので，②，を検討してみる。IPSAS が採用する名目資本④，⑥には該当しないこととなる。

概念においては，資源を物的資産に投下し，そ定において IPSAS のような再評価モデルは規定されておらず，固定資産については，その取独法基準が，①に該当しうることは当然であの物的資産からより多くの資源を回収するとるが，③と考える余地はないのであろうか。こいう資本循環は個々に独立していると考えらの点，固定資産について取得価額による会計処れる。当該資本循環の独立性を前提とすれば，159

投下された資源の回収だけが問題となり（森田て要請されており，資本循環の継続性を前提と［1982］，26 頁），例え，資産評価の方法を時した資本概念である実体資本概念が採用され価によったとしても，ひとつの資本循環過程のる必要がある。

完了により計算される利益のなかに評価損益

このような公的部門の特性を考慮すれば，実を算入することにより，投下資本に生じた保有体資本概念のなかでも，純然たる利益計算原理

利得を予め認識する形で資源回収額に含めてとしての実体資本概念というよりも，組織維持いるものといえる。

という目標と直結した実体資本を前提とした

一方，実体資本概念は，維持すべき資本を，物的な数量ないしそれが表わす給付能力が維

資本概念が妥当する（醍醐［1981］，188 頁）
ものと考える。

持されるべく，実際の物的資産ないしは物的資

このように，IPSAS では，資本概念に関す産の更新が可能な資源の存在として把握するる考え方において，名目資本概念のみを想定しものである。実体資本概念においては，ある物ているため，公的部門のための会計基準である的資産に資源を投下し，その物的資産から資源にもかかわらず，資本循環の継続性が否定されを回収したとしても，また必要な給付能力をもている結果，公的部門の特性を踏まえた資本概

つ物的資産に投下すること，すなわち，必要な念による損益計算が行えないという問題点が給付能力の物的資産の継続的な取得を前提とあることが分かった。

して，資本循環の独立性という考え方自体を否定している（森田［1982］，26 頁）。

次にキャッシュ変換サイクル（B）におけるIPSAS の資本概念の問題点を検討する。資金

このように，IPSAS においては資本概念と収支構造がキャッシュ変換サイクル（B）であして名目資本概念が採用されていることから，る場合，拠出された資源について，当該拠出資

キャッシュ変換サイクル（A）を前提にして，源が資本投下されて，資源として回収されるこ個々の資本循環の独立性が肯定され，資本循環とを予定していないので，そもそも資源回収をの継続性が否定されているという特徴がある前提とした資本循環は存在しない。資本概念

ことが分かった。

が，資源回収の存在を前提とするものであるとする限り，キャッシュ変換サイクル（B）にお2.

IPSAS における資本概念の問題点

いては，資本概念を議論する余地がないことと次に，IPSAS における資本概念における問なる。しかしながら，改めて資源拠出者の意図

題点を検討してみる。IPSAS は資本概念としに鑑みると，例えば，資源拠出者たる政府からて名目資本概念を採用しており，資本循環の継出資（独法基準第 18）により設備を取得した

続性を否定しているが，公的部門における資源

場合，キャッシュ変換サイクル（B）において拠出者は，公的サービスの継続的かつ安定的なは，資源拠出者たる政府は，当該設備の更新時提供を望んでいるのであって，資本循環ごとの点での資源の留保を主体には求めておらず，改回収余剰計算に，その関心の中心があるわけでめて，施設費（独法基準第 82）を交付して設はない。やはり，公的部門である以上，公的サ

備を更新することを意図している。従って，公ービスの継続的かつ安定的な提供を無差別に的部門の組織が資源拠出者たる政府から受託提供する義務を負い，さらに新規の需要に答えしている内容は，投下資本の回収ではなく，当るべく対応することを基本的な組織運営とし該設備の維持そのものである。

160

国際公会計基準における資本維持の特徴と問題点

このように，資源拠出者が投下資本の回収を意図しない場合には，資源受領者は更新のため

益取引区分の原則（独法基準第 5）に反するとも考えられる。

の資源の留保すなわち投下資本の回収は考慮

この点，資源拠出者の意図を反映した実体資

せず，法令等で決定された水準での物的資産を本の水準は，更新資源の留保の必要性がない以維持する責任のみを負うという意味で，キャッ

上，期末の未償却残額そのものであると考える

シュ変換サイクル（B）においては，実体資本ことができる。すなわち，独法基準による会計概念だけが資本概念としての意味を持つこと

処理は，減価償却費を損益取引として会計処理になる。

する一方，減価償却費相当額の（負の）資本修

この点，IPSAS においては，更新用の資源

正繰入を行っていると捉えることが可能であを改めて資源拠出者が拠出するか否かを区分る。ここでの（負の）資本修正繰入は，減価償しておらず，投下資本の回収を意図しない場合

却相当額分について，資源拠出者の意図が資本においても，名目資本概念しか採用できないこ

維持目的から資源使用目的に変更され，贈与資とから，キャッシュ変換サイクル（B）におけ本から受贈益へ修正されたものとして理解さる資源拠出者の意図を反映した損益計算が行れる。

えないという問題点があることが分かった。

このように，独法基準においては，法令の改このような，IPSAS が有する問題点に対す正等により実施すべき事業内容の質的ないしる独法基準の対応を検討してみたい。まず，キ

量的変化が生じた場合にも，資本循環の継続性

ャッシュ変換サイクル（A）における問題点にを前提とした実体資本概念を採用して損益計

ついては，独法基準では，資本循環の継続性を算を行うことが可能であり，また，資源拠出者前提とした実体資本概念の採用が可能であり，が更新資源の留保を意図していない場合にも，資源拠出者の意図である公的サービスの継続

実体資本概念を採用して損益計算することがに整合した会計処理行うことが可能である。

可能であるが，IPSAS では，名目資本概念の次に，キャッシュ変換サイクル（B）におけみを採用しているため，公的サービスを継続する問題点については，独法基準は，特定の償却るために必要な資本の水準を前提とした損益

資産の減価に係る会計処理として，主務省令に計算ができないため，資源拠出者の意図を反映

より，その原価に対応すべき収益の獲得が予定した利益業績が開示されないという問題点がされないもの，すなわち，投下資本の回収を資あることが分かった。

源拠出者が意図しない場合には，当該資産の減

さらに，IPSAS においては，更新のための価償却費相当額は，損益計算上の費用には計上

資源を改めて資源拠出者が交付するか否かとせず，資本剰余金を減額するもの（独法基準第いう資源拠出者の意図を捨象して，常に名目資87）とされており，当該資産の減価償却費を損

本概念を前提とした損益計算が行われるので，益計算の外におくことによって資源拠出者の投下資本の回収が必要ない場合においても，投意図しない費用だけが計上されることを防い

下資本の回収を前提とした資本の水準が要求でいる。

されることとなり，資源拠出者の意図を反映ししかしながら，減価償却費を損益計算の外におき，直接資本取引とすることは資本取引・損た利益業績が開示されないという問題点があることが分かった。

161

Ⅶ

おわりに

IPSAS においては，税収等の「非交換取引」
による資源流入と，市場を通じた「交換取引」
による資源流入を，公的・私的部門に共通する会計問題として捉え，両者を収益として会計処

注（1）山本［2001］は，資産計上の範囲・評価方法と IPSAS が前提とする政府のガバナンスとの関連性を論じ，また，古市［2003］は，政府における資源調達・配分の決定過程における制約と IPSAS との関連性を論じているが，いずれも，IPSAS における資本維持についてまでは検討されていない。

理することによって，国際財務報告基準（IFRS）に準拠した財務報告との比較可能性を担保しようとしている点に特徴があることが分かった。
この点，独法基準においては，個々の取引毎に資源拠出者の意図を反映して，資本取引と損益取引を区分している。
それに対して，IPSAS では，資源拠出者の意図を反映した資本取引と損益取引の区分が行われておらず，利益業績の開示の観点から，管理者責任の評価のために有用な情報を提供していないという問題点があることが分かった。
次に，資本概念に関する考え方において，
IPSAS では，資金収支構造として，投下資本の回収計算のみを想定したうえで，名目資本概念を採用しているため，資本循環の継続性が否定されているという特徴があることがわかった。
この点，独法基準においては，法令の改正等により実施すべき事業内容の質的ないし量的変化が生じた場合にも，資本循環の継続性を前提とした実体資本概念を採用して損益計算を行うことが可能であり，また，資源拠出者が設備の更新資源の留保を意図していない場合にも，資源拠出者の意図を反映した資本の水準を前提に損益計算することが可能である。
それに対して，IPSAS では，資源拠出者の意図を反映した資本概念を採用することができず，資源拠出者が意図する水準での資本が維持されない結果，利益業績の開示の観点から，管理者責任の評価のために有用な情報を提供していないという問題点があることが分かっ
た。

162

参考文献
Anthony, N. Robert［1989］Should Business andNonbusiness Accounting Be Different?, Harvard
Business School Press.
醍醐聰［1981］『公企業会計の研究』国元書房。
独立行政法人会計基準研究会および財政制度等審議
会財政制度分科会法制・公会計部会［2018］『「独立行政法人会計基準」及び「独立行政法人会計基
準注解」』総務省・財務省。
古市峰子［2003］「国際会計士連盟による国際公会
計基準（IPSAS）の策定プロジェクトについて」『金融研究』，77-112 頁。
IFAC［2000］Government Financial Reporting:Accounting Issues and Practices, Study No.11，
IFAC.
IPSASB［2001］Revenue from Exchange Transaction,

International
PublicStandards No.9，IFAC.

Sector

Accounting

IPSASB［2006a］Presentation of Financial Statements, International Public Sector AccountingStandards No.1，IFAC.
IPSASB［2006b］Property, Plant and Equipment,International
PublicSectorStandards No.17，IFAC.

Accounting

IPSASB ［ 2006c ］ Revenue from Non-Exchange
Transaction (Taxes and Transfers), International
Public Sector Accounting Standards No.23 ，
IFAC.
加古宜士［1981］『物価変動会計』中央経済社。
小西範幸［2017］「営利・非営利目的の統合財務報告モデル」『営利・非営利組織の財務報告モデルの研究＜最終報告＞』国際会計研究学会 研究グループ，7-32 頁。
森田哲彌［1979］『価格変動会計論』国元書房。
森田哲彌［1982］「原価主義会計の問題点」森田哲彌編［1982］『体系近代会計学Ⅷインフレーショ
ン会計』中央経済社。
山本清［2001］『政府会計の改革』中央経済社。
山本清［2003］「政府会計の理論的枠組みを巡る課
題について」『金融研究』，113-128 頁。