国際会計研究学会 年報 2012年度 第 1号

Ⅲ

研究グループ報告（最終報告）

国際会計の概念フレームワーク
主委

査：佐藤 倫正（愛知学院大学・商学部教授）
員：小西 範幸（青山学院大学・会計プロフェッション研究科教授）
齊野 純子（甲南大学・大学院社会科学研究科教授）
田代 樹彦（名城大学・経営学部教授）
角ヶ谷典幸（九州大学大学院・経済学研究院教授）
中山 重穂（愛知学院大学・商学部准教授）
向 伊知郎（愛知学院大学・経営学部教授）
村田 英治（日本大学・商学部教授）

要旨

アメリカの FASBもロンドンの I
ASBも，ともに旧概念フレームワークをもっていた。そこでは時価会計の導入に主たる関心が向けられ，キャッシュフロー計算書は主要財務諸表とはされていなかった。そこで，収益費用観から資産負債観への移行に焦点があてられた。それを両審議会は共同で見直して，2010年 9月に新概念フレー
ムワークの第 1章「一般財務報告の目的」と 3章「有用な財務情報の質的特性」を公表した（IASB［2010］）。「一般財務報告の目的」
は 21項目からなる簡潔な体系であるが，そこには，FASBが旧概念フレームワークで仕掛けた収益費用観（RE観）と資産負債観（AL観）の対立の構図が見受けられない。純利益も純資産も株主資本という用語も出てこない。そのかわり，キャッシュフローという用語は頻繁に出てくる。そして，資源＝請求権という持分等式によって，会計計算を統一的に把握しようとしている。いったい何が起こったのか。それは大転換である。RE観から AL観へという会計観レベルの平面的な変化ではない。それらを乗せた資本主説という前提がひっくり返って，資金観と時価会計を乗せて，エンティティー説（企業主体説）が表に現れてきた。これは新しい資本主義への転換を促す可能性がある。
111

Ⅰ

はじめに

Ⅱ

本スタディグループの研究テーマは「国際概念フレームワーク研究の基本的立場―2つの展開方向会計の概念フレームワーク」 である。 具体

国際会計の概念フレームワークを研究する的には，（1）IASBがアメリカの FASBと共にあたっての，本研究グループの基本的な立同で現在作成している通称「IFRSの概念フ場は，旧フレームワークから新フレームワーレームワーク（ConceptualFrameworkfor

クへの展開に関して，2つの視点（立場）がFinancialReporting）」の解明を目的とするあることを認めることであった。

が，（2）その形成過程における論点，および，

第 1の立場は，概念フレームワークの中（3）FASBや I
ASCや ASBJの旧フレームワーに二元的対立構造があり，それが 1つの極クとの比較も考察の対象に含める。に収束しているという見方である。第 2のI
FRSの概念フレームワークは，2010年 9

立場は，概念フレームワークの中に，三元的月に，「一般財務報告の目的」と「有用な財な構造があり，それが二元的対立を止揚して務情報の質的特性」の最終版が公表されたあいくという立場である。とは，作業がほとんど進展していない。I
ASBの新議長のもとで 2012年中には審議の再開

1.二元対立観が期待されているところである。

二元対立観にもとづいた一元的収束説は津したがって，第 2年度では，当初に設定守教授によって示唆された方向で （津守した仮説にもとづいて各論点を整理していく［2008］），概念フレームワークの財務報告のとともに，とくに次の論点についてさらに掘「目的」「会計観」「測定」「財務諸表の表示」り下げて検討を加えた。①アメリカで提唱さの各階層に，次ページの A列と B列のようれた事象理論とイギリスで展開された情報セッな二元的な対立構造があることを認め，そのトアプローチの関係，②新概念フレームワー

上で，右の B列の諸概念が否定されて，左クにおける会計主体論，③概念フレームワーの A列の対立概念に一元化していく方向性

クと原則主義，④財務諸表表示におけるキャッが見られる，というものである。そのようにシュフロー計算書の格上げ，⑤公正価値会計動いているように見える局面が存在したのはと「純資産簿価」モデルの関係，⑥ホリスティッ間違いないであろう。また，これから派生しク観の可能性など。

た考え方として，完全に A列には行き切れこれらを検討した結果，IASBは「大転換」なくて，その中間で妥協しているという見方をもくろんでいたという結論を得た。それは，もある。そして，資産負債観を特定の利用者会計主体論と会計観を連動させた大転換であの意思決定モデルと結びつけるのも，この二る。以下では，この立場から，最終報告書の元対立観から出てくるが，この考え方こそが，要約と展望を述べる。詳細については「国際2011年 11月の I
FRS財団アジア・オセア会計研究学会研究グループ最終報告書（主査：

ニアオフィス開所式において，フーガーホー佐藤倫正）『国際会計の概念フレームワーク』

スト IASB議長が，「かつて FASBにあった（2012年 9月 22日）」を参照されたい。

が」，今の IASBにとっては「事実でない作112

国際会計の概念フレームワークり話し（myths）」と反論した考え方ではな

シュフロー計算書と「資金法」の調整表を同いのだろうか。

時に導き出す「三元複式簿記」で，いずれも日本発のイノベーションである。この情報提2.三元的調和の方向

供の結果は I
ASBの出版物に反映されている

これに対して，本研究グループが注目して（佐藤，［2012d］）。

いるのは，伝統的な二元的対立構造で会計をここで注意すべきは，キャッシュフローをとらえるのではなく，第三の考え方を導入し重視する資金観は，独自に存在すると考えらて，三元的に調和化の方向に向かっているとれていることである （たとえば， Sprague.
132］，染谷［1956］，佐藤［1993］
見る立場である（佐藤［2000］，佐藤［2005］）。 ［1907,par）。
例えば，次のような三元的構造を認めて，Bつまり資金会計あるいは資金観は，収益費用列から A列と C列に展開するような対立構観と資産負債観を組みあわせることによって造の全体に意義があると考える。

合成的に生み出されるようなものではない，ということである。また，収益費用観にもとづく配分計算の操作可能性と，資産負債観にもとづく公正価値評価の主観性という双方の欠点は，ハイブリッドにして合成しても解消されず，増幅されるだけである。そこにキャッこのような構図を描けるのは，財務会計がシュフローの出番があると考えられる。

財務三表の連携を重視する方向に向かっていそして利益の確定計算を重視しない情報セッるからであり，また，次図の［X］と［Y］

トアプローチあるいは事象アプローチというが発見されたことにもよる。［X］は，CFO考え方も意味をもってくる（齊野［2008］）。と純利益と包括利益を調整する「資金法」のその場合，公正価値情報は利用者の再計算に損益計算方式であり（佐藤［1993］），［Y］は，委ねられる。

貸借対照表と損益計算書とともに直接法のキャッ
表 1 三つの会計観の比較（佐藤［2012b］9頁）

113

3.FASBの「討議資料」の誘導ムワークをもっていた。

そして，これは FASB［1976］の描いてい旧フレームワークでは，時価会計の導入にた次の図 1のような会計観の対立の構図が，主たる関心が向けられ，キャッシュフロー計時代を経て，国際会計の現実を反映しなくなっ算書は財政状態変動表と位置づけられていて，たことを意味している。

財務三表が一体とはされていなかった。そこ

図 1 FASB型会計観の選択で，収益費用観から資産負債観への移行に焦点があてられた。（日本の概念フレームワー
クに関する「討議資料」は，この FASBとIASCの旧フレームワークを参考にしている。
）

FASBの「連携観」は，貸借対照表と損益2.新概念フレームワークにおける大転換計算書しか連携できない。かつて「非連携観」

それを両審議会は共同で見直して，2010とされた資金観が，［X］と［Y］の発見によっ

年 9月 に 新 概 念 フ レ ー ム ワ ー ク の 第 1章て，今や，キャッシュフロー計算書を含む三「一般財務報告の目的」を公表した。両審議表の連携を果たすという逆転が起こった。

会が共通の概念フレームワークをもったこと

FASBの非連携観は，IASBでは「ホリスティッは，まさに国際会計の新しい時代が始まったク観」というパステルカラーの名称が与えらことを意味するであろう。

れて，ある種の期待が込められている。

それだけではない。新しい「財務報告の目的」（IASB［2010］）では，その内容も一新

Ⅲ会計主体論との連動された。21項目からなる簡潔な体系であるが，そこには，FASBが旧概念フレームワー

しかし，それだけではない。I
ASBと FAS

クで仕掛けた収益費用観（RE観）と資産負Bが共同で進めている概念フレームワークで債観（AL観）の対立の構図が見受けられなは， 会計観の階層だけでなく， 会計主体論い。純利益も純資産も株主資本という用語も（会計目的で議論された）の階層でも変化を出てこない。そのかわり，キャッシュフロー起した。どうやら，IASBの新概念フレームという用語は頻繁に出てくる。そして，資源＝ワークは，主体論と会計観の変化が連動して請求権という持分等式によって，会計計算を動いた可能性がある。

統一的に把握しようとしているのである。
いったい何が起こったのか。それは大転換

1.旧フレームワークの展開である。RE観から AL観へという会計観レ

アメリカの FASBは 1978年に「財務報告ベルの平面的な変化ではない。それらを乗せの目的」 に関する概念フレームワーク第 1た資本主説という前提がグレンとひっくり返っ号を公表していた。ロンドンの I
ASBも，旧た。そして資金観と時価会計を乗せて，エン組織の国際会計基準委員会（IASC）時代のティティー説（企業主体説）が表に現れてき1989年に，FASBとほぼ同様の概念フレーた。たとえてみるならば，軟らかいテニスボー

ムワークを公表していた。ともに旧概念フレー

ルのヘソの部分を切り取って，その穴から，114

国際会計の概念フレームワーク
図 2 新概念フレームワークにおける大転換表と裏をひっくり返したようなものである。

図 3 概念フレームワークの階層

次の図 2では，その大転換にともなって日，米，欧で旧フレームワークでは重視されていなかった会計思考が新フレームワークに影響を与えた可能性が示されている。

3.新概念フレームワークの展開方向
大転換の結果，概念フレームワークの諸階層は，図 3に示す FASB型から IASB型に移行する可能性が高い。企業主体説は資金観との折り合いがよい。
その場合は，資産負債観と収益費用観の対比は解消されて，キャッシュフローを中心とⅣむすびした資金観のもとで統一的に説明される可能I
ASBの新概念フレームワークは，フェー性がある。（たとえば，資金法は CFOと純ズ Aが完了しただけで，まだ全容が明らか利益と包括利益を一体的に調整することがでになっていない。しかし，新概念フレームワー

きる。）旧フレームワークと新フレームワー

クは，資本主義経済を株主資本主義から共益クの関係は「大は小を兼ねる」という関係に資本主義へシフトさせる可能性を秘めている。

なっているので，IASB型への移行は，旧フ

この国際会計の大転換が起って 2年になレームワークもある程度満足させるが，逆はろうとしている。ところが昨今の日本では，真ではない。

この大転換に気付かないのか，新概念フレー
ムワークに言及しないで，取得原価主義の古115

いフレームワークが優れているという議論すら見受けられる。IFRSが資産負債観であるとか，企業買収のための会計基準であるという批判は，今や的外れになろうとしている。
日本の概念フレームワークは「討議資料」の状態で，その内容は旧フレームワークのままである。アメリカが主体的コンバージェンスで対応したときに日本も同様の対応をした
いなら，IASBと FASBの新概念フレームワー
クと同等の概念フレームワークを持つ必要があるのではないか。それが日本的な特徴を備えていれば，さらによい。
「利益の最大化」ではなく「満足のいく利益」を前提とするアンソニー型の企業主体説は日本的経営と親和性が高い。したがって，
IASBの概念フレームワークがその採用を明確に打ち出せれば，日本企業にとって追い風になる。もっとも，日本が独自に企業主体説を提示する道も開かれていよう。また，日本企業がベストプラクティスとして実践する道も開かれていると思われる。
ニューヨーク大学のバルーク・レブ教授は，2012年 8月 30日，日本会計研究学会第 71回大会における一橋大学（兼松講堂）での記念講演を，次のように述べて結ばれた。
・The world benefitt
ed fr
om so many
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ons,
perhaps iti
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he accounti
ng
world willbenefitfr
om a Japanes
e accountingmakeover.
・
これには深い含意がありそうで，これを励みとして，引き続き「国際会計の概念フレームワーク」の研究を継続することにしたい。

116【参考文献】

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（佐藤倫正）

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