国際会計研究学会 年報 2011年度 第 1号

Ⅱ

自由論題報告収益の認識と製品保証引当金の会計処理横山和夫
東京理科大学要旨

日本の「企業会計原則」などの会計基準では収益の認識は実現主
義（引渡基準）によることとし，測定は収入額基準によることとしている。また引当金についてその計上要件は示してはいるが，その定義は行っていない。さらに収益の認識・測定と引当金の計上との関連についての議論はほとんど行われていなかった。
一方，国際会計基準（IAS）ないし，国際財務報告書基準（IFRS）
ではかつて引当金として計上されていたもののうち特定のものについて，公開草案「顧客との契約から生じる収益」では，収益の測定
額の直接控除を求める会計処理が提案された。これに対し，日本の企業会計基準委員会（ASBJ）では，その論点整理を行い，その会計処理を導入することとしている。また，近時，再公開草案が公表された。
そこで本論文では，とくに製品保証引当金を取り上げ，求められている会計処理の問題点を検討し，商製品の払出額と売上原価への計上額および相手取引先の測定金額との整合性による新たな会計処理を提案することとし，再公開草案についても追加して取り上げることとした。

33

2010（平成 22）年 6月，公開草案「顧客かⅠ.はじめにらの契約から生じる収益（ED Revenuef
r
om

Cont
r
ac
t
swi
t
hCus
t
omer
s）」（以下，公開

日本の「企業会計原則」における引当金は，

草案「顧客収益」という。）が公表された。

1982（昭和 57）年 4月の第四次修正においこれに対して，2011（平成 23）年 1月 20日て，引当金を評価性引当金と負債性引当金と日本の会計基準委員会（ASBJ）から「顧客いう分類を一元化した注解 18「引当金につとの契約から生じる収益に関する論点整理」

いて」を公表し，引当金の計上要件を整理しが公表された。ここでは，現行注解 18で取て四項目をかかげた。引当金の計上要件は従り上げている引当金の例示のうち，返品調整

来から収益費用アプローチの立場にたっては

引当金，製品保証引当金の 2科目と実務上いるが，損失に関する引当金計上も認めたたで計上されているポイント引当金を加えた 3

め， I
ASの資産負債アプローチにも考慮し科目が収益の測定との関連が生ずることを示たものと解される。なお，この現行注解 18している。これらの取引例については，原設

では，引当金の定義はしていないが，日本に例の金額を円単位にし，設例をより理解しやおける通説は，費用（収益控除も含む）およすいよう配慮されている。

び損失の見積額の貸方科目という理解がなされている。

今まで収益の認識とは関係なく「収益費用アプローチ」のもと引当金処理が当然とされ国際的には，1998（平成 13）年に IAS第ていた多くの科目が「資産負債アプローチ」

37号「引当金，偶発負債及び偶発資産（Pro-の立場から，収益の認識に直接関わり，引当

vi
s
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ons
,Cont
i
ngentLiabi
litiesandContin-

金が消滅することとなったことは，日本の企gentAssets）」が公表され，資産負債アプロー

業会計および会計教育において基本的な会計チの立場にたって，『引当金（pr
ovi
s
i
on）と

思考に大きな変化をもたらすこととなる。本は，時期又は金額が不確実な負債をいう。』

研究発表では先にあげた設例のうち，製品保と定義されたうえで，計上要件が示され，取証引当金およびポイント引当金の 2科目を引例が設例として示された。したがって日本取り上げたが，紙面の都合上，本稿では，製の貸倒引当金は，引当金の範囲には入らない

品保証引当金について，日本における現行実ことになる。また I
ASBは，2005（平成 17）

務と公開草案とを対比し，その相違を明らか

年 10月に I
AS第 37号の改訂公開草案「引にするとともに，新たな提案をし，取引相手

当金，偶発負債および偶発資産（ED IAS37

先である購入者の会計処理のあり方も提案す

Pr
ovi
s
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ons
,Cont
i
ngentLiabi
litiesandCon-ることとした。

tingentAssets）」では引当金（pr
ovi
s
i
on）と

とくに，売掛金勘定の合計金額は，得意先いう用語は用いられないこととなり，計上要元帳ないし売掛金元帳の各得意先口座の金額件も簡素化された。続いて 2010（平成 22）年の合計金額とは一致すること，および得意先

2月，作業草案 I
FRS［X］「負債（Li
abi
l
i
t
i
es）
」

元帳の得意先口座の金額の残高は，得意先にが公表され，設例のうち引当金（非金融負債）

おける仕入先元帳ないし買掛金元帳の残高との一部の削除が提案され，収益認識の新しい一致するという簿記学（論）および実務上のI
FRSの範囲に入るとされた。それを受けて，前提に立って，設例の検討を試みたものであ34

収益の認識と製品保証引当金の会計処理る。

『アドヴァンスト・アカウンティング』442
頁からの引用として，『普通の掛売りの場合

Ⅱ.収益の認識・測定と引当金においては，権利は通常発送のときに移転するものとみられている。すべての運送費用お1.日本基準よび保險料が買手によって負担される場合に，1949（昭和 24）年 7月に制定された日本

普通の運送取扱人に引渡したときに權利は移の「企業会計原則」では，損益計算書原則三転し，一切の諸掛りが売手によって負担されBで収益の認識について，「売上高は，実現る場合は，買手に到着したときに權利は移転主義の原則に従い，商品の販売又は役務の納する。しかしながらいずれの場合でも，通常付によって実現したものに限る。」としていの会計手続の見地からは，発送の時をもってるが，その実現主義の定義に就いては，とく

販売を記録することが望ましい実務である。』に取り上げていない。また収益の測定についとしている。このような考え方が，その後のては，損益計算書原則一 Aで「すべての費

日本の会計学の主流となった。

用及び収益は，その支出及び収入に基づいて日本の会計基準では引当金の定義は行って計上し，その発生した期間に正しく割当てらいないが，引当金の借方科目の認識基準としれるように処理しなければならない。」として，発生主義，費用収益対応の原則，保守主ており，収益の測定には収入額基準によるこ義の原則などがあげられている。また，損益ととしているが，具体的な内容についてはふ

計算書への表示区分との関連から，製造費用

れていない。

または営業費用に帰する費用性引当金，収益

このうち，実現主義の内容を取り上げたのから控除される収益控除性引当金，偶発的事は， 1952（昭和 27） 年 6月に公表された象の発生により計上される損失性引当金に分「税法と企業会計原則との調整に関する意見

類することができる。このうち収益控除性引書」である。この意見書の総論第一・二にお当金としては，売上割戻引当金，返品調整引

いて『正規の会計原則においては，費用およ

当金をあげることが多い。

び収益の会計的認識のためにはまず発生主義

なお， 値引き・割戻しについて， 1950の基準が適用されるが，……損益確定のテス（昭和 25）年 9月に制定された財務諸表等規トを実現主義の原則と名づける。「実現」に

則第 58条において売上高からの控除項目と関する会計上の証拠は，原則として，企業のされていることから，売上割戻引当金の繰入生産する財貨または役務が外部に販売された額は売上高からの控除，返品予想の総利益相という事実に求められるので，これをとくに当額を繰延べる返品調整引当金繰入額は，売販売基準とも名づける。……販売基準に従え

上総利益からの控除項目として表示されていば，一会計期間の収益は，財貨または役務のる。ただし，引当金の借方科目が，実現収益移転に対する現金または現金等価物（手形，の借方科目の流動資産性の不確実性を理由と売掛債権等）その他資産の取得による対価のして，収益の測定額から直接控除するという成立によって立証されたときにのみ実現する。
』

ような論議はほとんどみられなかった。

とし，さらに附記（1）として会計原則にお日本の企業会計基準委員会（ASBJ）では，ける販売基準の解釈について， ぺートン著

引当金および収益の認識に関して日本の会計35

基 準 へ の 導 入 に 関 し て 検 討 を 行 い ， 2009

18号「収益の認識（RevenueRec
ogni
t
i
on）」

（平成 21）年 9月に「引当金に関する論点のを公表し， その改訂版として I
AS第 18号

整理」（以下，「引当金論点整理」という。） 「収益（Revenue）」を公表した。具体的な収および「収益認識に関する論点の整理」を公益の認識基準の要件について，「物品の販売」，表し，IFRSの会計思考をおおむね受入れる「役務の提供」，「企業資産の第三者による利態度を示している。

用」の三つに分類して定めているが，その内さらに， IASBお よ び FASBか ら 2010（平成 22）年 6月に公表された公開草案「顧容と日本の認識要件を対比して示す次のとおりである。

【表 1】収益認識要件の内容の比較【出所】井澤（2011.
2頁）で示された図表を参照して筆者が加筆等を行ったものである。

客との契約から生じる収益」で取り上げられここでも明らかなように，IAS第 18号のた論点も含めて，2011（平成 23）年 1月に収益の認識要件は，日本における認識要件を「顧客との契約から生じる収益に関する論点

より詳細に定めたものではあるが，基本的な

の整理」
（以下，
「顧客収益論点整理」という。
）

思考については，相違がないとみられる。

が公表され，さらに検討が加えられる予定で

一方，収益の測定については，日本の企業ある。いずれにしても日本の引当金会計が大会計原則では収益額基準によるものとしていきく変わろうとしている。

るのみであるが，IAS第 18号では『受領しなお，本稿で取り上げる製品保証引当金のた又は受領可能な対価の公正価値により測定

設例は ASBJ「収益認識に関する論点整理」

しなければならない。
』（I
ASC［1993］
,par
a.

の方が I
FRSの公開草案「顧客収益」の設例

9）とし，『取引から生じる収益の額は，通をさらに数値化するなどより明確に示されて常その企業と資産の買手又は利用者との間のいるので，それを用いることとした。

契約により決定される。それは，企業が受領した又は受領可能な対価の公正価値（企業が

2.I
AS（I
FRS）

許容した値引き及び割戻しの額を考慮後）に

1982（昭和 57）年 12月に I
ASCが IAS第より測定される。』（ I
bi
d.
,par
a.
10）として36

収益の認識と製品保証引当金の会計処理いる。

し，とくに引当金について規定を設けていな

また，I
ASBは 2010（平成 22）年 6月公い。また次の設例で取り上げていた引当金は

開草案「顧客収益」において，収益の認識に

収益認識の新しい I
FRSの範囲に入ることとついて『（a）顧客との契約を識別する。（b）

され，引当金の測定金額が収益の減額処理を契約における別個の履行義務を識別する。
（c）

求めている。

取引価格を算定する。（d）当該取引価格を

設例 4A 「広範囲の製品保証」

別個の履行義務に配分する。（e）企業がそれ

設例 4B 「広範囲の製品保証（非推定的義務）」

ぞれの履行義務を充足した時に収益を認識する。』（IASB［2010a］,para.
2）とし，収益

設例 5

「保証」

の測定は『履行義務を充足した時に， 企業

設例 9「買戻し方針」

は，取引価格のうち当該履行義務に配分した

設例 18 「保証義務の開示」

金額を収益として認識しなければならない。』
（I
bi
d.
,par
a.
34）とした。これらによって，返品権付きの製品販売収益，製品保証およびⅢ.製品保証引当金

製造物責任販売収益，カスタマー・ロイヤル

1.製品保証引当金の定義とその性質

ティ・プログラム付販売収益については引当（1）製品保証引当金の定義金の計上が認められないこととなった。

製品保証引当金の定義について，日本の企

一方，IASCは 1998（平成 13）年に I
AS

業会計基準では，特にふれていない。そこで

第 37号「引当金，偶発負債及び偶発資産」

本稿では，製品保証引当金とは，販売した商

（ Pr
ovi
s
i
ons
, Contingent Li
abi
l
i
t
i
es and製品について一定期間内に故障などが生じたContingentAssets）を公表し， 引当金につときには，無料で補修または代替品を送付す

いて『引当金とは，時期または金額が不確実る旨の特約を付している場合，決算期にそのな負債をいう。』（IASC［1998］,para.
10）

条件付債務を見積計上したものをいうと定義と定義し，三つの要件に該当するものは引当する。

金の計上を求めた（I
bi
d.
,par
a.
14）
。その後，
2005（平成 17） 年公開草案 I
AS第 37号（2）製品保証引当金の性質「非金融負債（ Non Fi
nanc
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alLi
abi
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es
）」

製品保証引当金の性質について，引当金論を公表し，非金融負債を『IAS第 32号「金点整理では『期末日現在，製品保証契約等に融商品：開示及び表示」で定義されている金よって企業が製品保証債務を負っていれば，融負債以外の負債をいう。』（IASB［2005］,

これを認識するために引当金を計上するもの

para.
10）とし，引当金という用語を用いなと考えられる。したがって，負債に該当するいこととした。さらに，2010（平成 23）年と考えられる。』（引当金論点整理， 31項）には作業草案 I
FRS［X］「負債（Li
abi
l
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t
i
es）」

としている。この引当金は『昭和 45年の税を公表し，『（a）負債の定義に適合する項目

制改正によって創設された完成工事補償引当（b）企業がその負債について信頼性をもって金を昭和 46年の税制改正において製品保証測定が可能である』ものはすべて『負債とし引当金としたうえで，対象範囲も拡大し，内て認識する。』（IASB［2010b］,para.
7）と容も整備したものである』（武田 ［2011］,
37

2751の 71頁）が，建設業と自動車，家電

保証的な製品保証」について，製品の移転時製造業等 9業種が製造する製造業において，

点で潜在的な欠陥があると見込まれる製品分

実績基準又は定率基準によって計上することについて収益を認識しないことについては様々ができるものであった。しかし 1998（平成な懸念があることから，製品保証の履行に必10）年の税制改正において業種間の不公平要と見込まれるコストを引当計上する会計処性等の理由によって廃止されている。ただし，理が適当であるとする意見もある。』（顧客収

上場会社等の実務上では，企業会計原則注解

益論点整理，246項）とし，さらに『「保険18に該当する場合にはその引当金の計上が的な製品保証」については，製品に対する追求められている。

加的な保証を提供するものであり，別個の履行義務として取扱う提案は，収益認識の提案

2.公開草案「顧客収益」における製品保証に係る会計処理モデルと整合的であると考えられるが，実務公開草案「顧客収益」では，先ず履行義務分の判断に関する懸念が存在すると考えられであるか否かの観点から製品保証と製造物責る。』（顧客収益論点整理，247項）として，

任とを区別したうえで，製品保証について，

実務上でこれらの区分会計処理の困難性を指「品質保証的な製品保証」と「保険的な製品

摘したうえで「引き続き検討を行う必要があ保証」に分けて会計処理を提案しているが，ると考えられる。」（顧客収益論点整理，248

これを要約して示すと次のとおりである。

項）としていることは当然のことと思われる。

上の運用に際しては，第 241項で述べた区【表 2】公開草案「顧客収益」における製品保証の種類と会計処理

これに対し，ASBJでは『顧客に移転した

なお，製造物責任については『法律により製品の不具合が明らかになった場合に，それ企業が損害の補償を負ったものであり，こうが移転時に潜在的に存在していた欠陥である

した義務は履行義務を生じさせないため，引のか，移転後に発生した故障であるのかの判

当計上を行う。
』（顧客収益論点整理，B2項）

断は困難であるという意見がある。』（顧客収として現行の取扱いを継続することとしてい益論点整理，241項）こと，および『「品質る。

38収益の認識と製品保証引当金の会計処理

3.論点整理設例の検討（100％－欠陥予想率 1％）＝594,000千円

ここで公開草案の設例 4を ASBJでは計したがって 10個分 6,000千円の製品が棚

算単位を千円とし，仕訳も加えた［設例 14］

卸資産に含まれているが，実際の製品は存在『履行義務でない製品保証』を示した。このしないので，実態と一致しない。

設例に購入者との取引を加え，検討すること（2）01期 2とする。
（1）01期 1（イ）販売 A社
〔第 1法〕日本の現行実務（イ）販売 A社
〔第 1法〕日本の現行実務

日本の現行実務では，期末時に製品保証引当金を計上する。

製品保証引当金：（1,000個×0.
012）×
日本の現行実務では，販売価額で売上を測定し，販売時には保証に関する会計処理は行200千円＝2,
400千円
売掛金 1,
000,
000千円のうち，交換見込のわれていないことが多い。

売掛金 12,000千円は当座資産性のないもの〔第 2法〕公開草案となるが，これに対して何ら処理しない。
〔第 2法〕公開草案

引渡済みの製品のうち，欠陥により交換が見込まれる部分は収益を認識しないので，返収益：売価@1,000千円×1,
000個×
0.
2％＝2,
000千円

品予想額を差し引いて収益を計上する。

販売者側の売掛金 2,000千円の減少は，

売上：売価@1,000千円×1,000個×

購入者側の買掛金減少の会計処理を行うこと（100％－欠陥予想率 1％）＝990,
000千円

はできない。

売掛金 990,000千円となるが， 相手先では通常購入時に返品を予想できないことから買掛金 1,
000,
000千円が計上されているので，棚卸資産：原価@600千円×1,000個×

債権債務が一致しない。

0.
2％＝1,
200千円

欠陥予想額 10,000千円に対応する棚卸資

販売者側では製品引渡時の会計処理の修正

産の売上原価処理も行わないことから，製品

ではあるが， 棚卸資産 1,200千円が増加すは 1,000個（600,
000千円）出荷されているる事実は存在しない。

のにも関わらず，990個分が売上原価に計上〔第 3法〕本提案されている。
売上原価：原価@600千円×1,
000個×
39

取引相手先の B社の債務 1,
000,
000千円
と 合 致 さ せ る た め ， 売 掛 金 は 1,000個 分
1,000,000千円を計上する。ただし，売上は購入した B社では欠陥製品予想をするこ

公開草案の提案とおり 990,
000千円を計上とはできないので，1,000個分 1,000,000千するものとする。本提案では，収益（売上）円を商品と買掛金に計上する。

は経済的実質によって計上し，受取債権（売なお，B社において商品の購入が反復して掛金）は法的実質によることになり，論理の行われている場合には，返品を予想すること一貫性に欠けることとなる。ただし，実務上も可能であると思われる。このような場合にでは，売掛金の計上金額は相手先の買掛金のは次のような仕訳も考えられるが，日本の会

計上金額とは同額でないとその債権・債務の計実務上ではこのような会計処理はあまり行

記録管理が不可能となる。そのことから，実われていないものと思われる。

務上では法的実質によらざるを得ないものと
思われる。
売上：1,
000千円×990個＝990,
000千円
返品予想額：1,000千円×10個＝10,000〔第 3法〕本提案

千円

販売者側では 2,000千円だけ返品製品受受取債権（売掛金）を法的実質額 1,000,000千円とする場合には，返品予想額 10,000千

入見積負債が増加するので，次のような仕訳を行う。

円を貸方項目として計上せざるを得ない。この実体は，返品製品の受入を履行すべき義務と解する限り，返品製品受入見積負債として計上することになる。

当初取引時に計上した返品製品受入見積負債に増加した返品製品相当額を計上する。
1,000個×（0.
012－0.
01）＝2個2個×1,000千円＝2,000千円

製品は 1,
000個 600,
000千円が出荷されているので，そのうち 990個分 594,000千円を売上原価とする。
売上原価：600千円×990個＝594,000
千円
払出されている返品予想の 10個分 6,000
千円は相手先への預け品として処理する。

増加した返品製品予想 2個分 1,200千円
を売上原価から預け商品に振替える。
2個×600千円＝1,
200千円
なお，現行実務上の製品保証引当金の借方項目である製品保証引当金繰入額は，一般的には販売費及び一般管理費に表示されている預け製品：600千円×10個＝6,000千円

ようである。しかし，本公開草案の収益（売この預け製品は，委託販売における積送品，上）測定の思考を取り入れて，製品保証引当

試用販売における試送品と同様の性格を有し金の借方項目を収益（売上）控除性引当金繰ている。

入額と解する場合には，次のような仕訳を行（ロ）購入 B社

うこととなる。

40

収益の認識と製品保証引当金の会計処理《製品引渡時》

草案「顧客収益」の会計処理について移転時に顕在化していない欠陥については提案が取り下げられ，従来の引当金処理とされたことから，発表時における論議の意義は薄らいだ《報告時》と思われる。ただ，提案された内容についての私見は変わるところはないが， 本稿では〔補論〕として，再公開草案「顧客収益」も取り上げることとした。

このように，製品保証引当金の貸方項目を公開草案では，アシュアランス型（品質保見積債務，借方項目を収益控除と解すれば，証型）の製品保証については，企業が修理ま

結果的には本提案による返品製品受入見積負たは交換するまで，取引価格の一部が収益と債の実質は，製品保証引当金と同じものとなして認識しないことを求めていたが，次のよる。

うな実務的な理由によって，その提案を維持（ロ）購入 B社

しないこととした（再公開草案「顧客収益」,
BC290項）。
（a）顧客に引き渡していて欠陥があると購入した B社では追加交換予想はできないことから仕訳不要となる。

予想されている製品を，「棚卸資産」として企業が認識し続けることを要求することに関して複雑性がある。

4.
〔補論〕再公開草案「顧客収益」
における製品保証に係る会計処理（b）企業が製品の顧客への移転時に全体

筆者が自由論題で発表した後，2011（平アシュアランス型製品保証において当成 23）年 11月 14日に I
ASBと FASBは，該製品の修理又は交換に帰属するマー

再公開草案 「顧客との契約から生じる収益

ジンが，全体的な契約マージンの認識

（A r
evi
s
i
on ofED/2010/
6 Revenue fromのパターンを著しく歪める可能性は低

Cont
r
ac
t
swi
t
hCus
t
omer
s）」（以下，再公い。

のマージンを認識することとなるが，

開草案「顧客収益」という。）を公表した。

なお，企業が製品保証のアシュアランス要

この再公開草案「顧客収益」は，2010（平素をサービス要素と区別して合理的に会計処

成 22）年 6月に公表された公開草案「顧客理できない場合には，企業が当該製品保証を収益」の改訂版であり，コメント募集のみを合せて単一の履行義務として会計処理するこ

目的に I
ASBが公表したものであり，寄せらとを認めるべきとしている（同上，BC291

れたコメントを踏まえてさらに修正する可能項）。これに対して KPMGは，『この「合理性がある。ここでは，返品権付の販売（返品

的に区別して会計処理する」ことができるか調整引当金），製品保証（製品保証引当金），

否かという要件は一般的でなく，どのように追加的な財又はサービスに対する顧客の選択

解釈することを意図しているのかが，明確で権（ポイント引当金等）について，新たな提ない』（KPMG［2011］,33頁）こと，およ案が行われている。製品保証に関する再公開

び『一定の期間にわたって継続的に移転され
41

るケースにおいて，保証対象期間の長さに関ついてのみ，収益を繰り延べることを提案し連する概念がどのように適用されるかも完全ている。契約に定められた仕様どおりの製品には明確にされていない』（同上）など，細を引き渡す品質保証に関連する製品保証につ部について所見を述べている。

いては，現行の実務と同様，引当金と費用で再公開草案「顧客収益」では，製品保証に対応することになる』（田中・辻野［2011］,

ついて，別個に購入するオプションの有無に13頁）ことから，公開草案「顧客収益」がついて，次のような異なる会計処理方法を示求めていた会計処理はほぼ必要とされなくなっした。

た。
【表 3】再公開草案における製品保証の種類と会計処理

履行義務とは，顧客に財又はサービスを移製品保証について，再公開草案「顧客収益」

転するという顧客との契約における約束であでは次のような設例 21を示しているが，こる（再公開草案「顧客収益」，第 24項）。なの設例は，製品保証付きの製品の販売の会計

お，企業が複数の財又はサービスの移転を約処理に関する B10項から B15項の要求事項束している場合，約束した財又はサービスがを例示している。

区別できるときのみ，それぞれを別個の履行義務として会計処理しなければならない（同上，第 27項）。
このように公開草案では『すべての製品保証について別個の履行義務であるとし，収益の一部を繰り延べることを提案していた。これに対して，再公開草案「顧客収益」は，サービス型の保証または別個に販売される保証に
42

収益の認識と製品保証引当金の会計処理

この設例は，数値例が示されていないが，（3）延長保証期間

大和総研・資本市場調査部の鳥毛拓馬は，各〔販売者〕

種資料を基に大和総研が作成した次のような延長保証期間（5年と仮定する）の経過に

設例「製品保証」を示している（鳥毛［2012］，

応じて，毎期次のような仕訳が行われる。

4頁）。なお，内容を検討する都合上，設例と仕訳例を区別して取り上げることとする。
〔購入者〕

日本における会計実務については，期間延

ただし実務上では，購入者側はこのような長の保証収益の計上方法を二つ示している。

会計処理はほとんど行われていないと思われ〔第 1法〕る。

（1）売買時〔第 2法〕〔販売者〕（1）売買時
〔販売者〕

〔購入者〕

〔購入者〕

購入者側は，機械として利用するものとし，販売者側に対応する会計処理が行われているとすると，購入時の仕訳は次のようになる。

（2）通常の保証時〔販売者〕（2）通常の保証時
〔販売者〕

〔購入者〕

通常の保証期間（1年と仮定する）が行われたときに，次の仕訳が行われる。
（3）延長保証期間
〔販売者〕
〔購入者〕
〔購入者〕
43

れた。日本の実務上では，これらの取引について，当初取引時にその販売価額で収益（売再公開草案「顧客収益」では，次のような上）を測定し，これら引当金の借方科目は，会計処理が行われる。

売上総利益の控除ないし販売費および一般管（1）売買時理費として会計処理していたが，提案では収〔販売者〕

益の測定額の減少として会計処理を求められることとなった。これらのうち，本稿では製品保証引当金について，その会計処理の問題
点を取り上げた。
製品保証について，公開草案「顧客収益」
および「論点整理」では，収益（売上）は，

この仕訳は，実質的には日本における現行交換予想額を除いた金額で測定し，それに対実務の第 1法と同じである。

応する売上原価額を計上することとした。設

〔購入者〕

例に示された取引例でその会計処理は，経済購入者側では，取引の整合性が見られれば，的実態によっていることが明らかであり，そ第 1法の仕訳と同じとなるが，実務上の簡の限りにおいては論理の一貫性がみとめられ便性から，第 2法による会計処理が採用さる。しかし，実務上，売上債権（売掛金）はれるものと思われる。

交換予想額を控除する前の金額で測定するこ（2）保証時とが必要とされる。つまり，得意先における買掛金の金額と一致しなければ，債権の管理が行われないこととなる。とくに，本稿では，購入先における会計処理との整合性から公開〔販売者〕

草案「顧客収益」で示した提案仕訳は，収益販売者側では，日本における現行実務の第（売上）は経済的実質で測定し，債権（売掛

1法の仕訳と同じとなる。

金）は法的実質で測定する結果となった。そ〔購入者〕の結果，論理の一貫性が得られないこととな

購入者側では，売買時の会計処理と同様に，るが，それだけこの会計処理に問題が存在す取引の整合性からみれば第 1法の仕訳と同るものと指摘される。

じになるが，実務の簡便性から第 2法によただし，期中においては法的実質で会計処る会計処理が採用されるものと思われる。

理を行い，期末において財務諸表への組替仕訳によって経済的実質の会計処理が可能であⅤ.おわりにることから，このような会計処理を行えばこの問題は解消される。

公開草案「顧客収益」では，日本における一方， 補論として取り上げた再公開草案

返品調整引当金，製品保証引当金およびポイ「顧客収益」における製品保証では，移転時ント引当金は負債として計上し，その借方科に顕在化していない欠陥についての提案は取目は収益（売上）から控除することが提案さり下げられ，従来の引当金処理が行われるこ44

収益の認識と製品保証引当金の会計処理ととなり，筆者が提案した会計処理は必要とされなくなった。このような再公開草案が 1
年 5か月後に公表されるとは思いもよらなかったが，実務上への配慮が行われたことに安堵の感がある。
なお，本稿について査読を担当された三名の先生方から有益なコメントをいただき，その点を考慮して修正した。ここに深謝の意を
表したい。
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