■ 国際会計研究学会 年報 2014 年度 第 1 号
Ⅱ

自由論題報告2013 年 IASB『討議資料』における資産および負債の定義の検討

中 山 重 穂愛知学院大学要

旨

本稿は，2013 年 IASB 討議資料『「財務報告に関する概念フレームワーク」の見直し』の一部である「資産および負債の定義」を対象とし，概念フレームワーク改訂の方向性と課題を考察するものである。その目的
は，概念フレームワーク改訂の方向性，その問題点および今後の課題を提示すること，さらには，『討議資料』に対する各国会計基準設定主体のコメントレターを整理し，その見解を集約するとともに，当該作業を通じて，本稿が提示した概念フレームワーク改訂の問題点の裏付けをとることにある。
本稿では，まず，提案された定義は，定義の明確化および定義における不確実性と蓋然性規準の排除を目的とすることを説明した。次に，資産および負債の定義を手がかりとして，財務情報の拡充という改訂の方向性を指摘するとともに，概念フレームワークの概念的基盤としての役
立ちの低下という問題が付随して生じうる点を指摘した。この問題は，各国会計基準設定主体のコメントレターの検討からも裏付けられるものであった。また，コメントレターの多くは,『討議資料』の提案内容に概ね肯定的であったが，財務情報の拡充の方向性に対しては慎重な姿勢を示すものが多くみられた。最後に，財務情報の拡充を指向しつつも，概念的基盤としての役割を十分に果たしうる概念フレームワークの整備を進めることが，今後の概念フレームワーク改訂における課題であることを指摘した。

67

Ⅰ

はじめに

国際会計基準審議会（以下，IASB）は，概念フレームワークの改訂プロジェクトの一環とよび賛否の相違が予想される。この仮定のもと，本稿では，自国会計基準を直接的に構築する立場にある各国会計基準設定主体からのコ
メントレターを調査対象とする。

して，2013 年 7 月に討議資料『「財務報告に関

会計基準設定主体からのコメントレターをする概念フレームワーク」の見直し』（以下，『討

調査対象とする理由は，多くの会計基準設定主議資料』）を公表した。本稿は，『討議資料』に体が会計専門職，経営実務者，学識者などの代おける種々の領域のなかでも，セクション 2
「財

表から組織されているため，諸制度，経営実務，

務諸表の構成要素」における「資産および負債

会計実務，会計理論などを考慮しつつ，多面的の定義」を対象領域とする。

な検討のもと練られた見解が期待できること，

本稿の目的の一つは，IASB が『討議資料』

投資者，財務諸表作成者，業界団体などと比べ，において示した「資産および負債の定義」と当自らの個別性の強い利害を優先するものでは

該 定 義に 関す る論 点を 整理 す ると とも に，ないであろうことにある。

IASB が策定を模索している概念フレームワー

以下においては，まず，『討議資料』の位置付

クの改訂の方向性，その問題点および今後の課けを確認した上で，『討議資料』で提案されてい題を提示することにある。

る資産および負債の定義の内容と当該定義にもう一つの目的は，『討議資料』と『討議資関連する論点とを整理する。次に，提案された料』を通じて IASB が示した改訂の方向性に対

資 産 およ び負 債の 定義 を通 じ てう かが えるする各国会計基準設定主体の見解を整理し，集IASB 概念フレームワークの改訂の方向性と付約するとともに，その作業を通じて，一つ目の随する問題とを考察する。そして，その後に，目的で提示した問題の所在の裏付けをとるこ

当該定義および関連論点に対する各国会計基とにある。なお，各国会計基準設定主体の見解

準設定主体のコメントレターを整理するととについては，各主体が『討議資料』に対して投もに，IASB が示した改訂の方向性に対する各

稿したコメントレターを調査することによっ主体の見解を考察する。そして，最後に，ここて明らかにする。

までの考察をまとめるとともに，今後の IASBIASB 概念フレームワークは，IASB によって開発されるが，その開発プロセスでは，各国概念フレームワークの改訂にかかわる課題を示す。

の会計基準設定主体，監督官庁，会計専門職，投資者，経営者，業界団体などといった多方面からのコメントレターが参照されている。このため，概念フレームワークは，上記の関係者のⅡ2013 年『討議資料』の意義と構成有する利害，価値観，独自の会計実務，伝統的IASB によれば，『討議資料』は，「改訂『概な会計慣行および商慣行などに基づく見解の念フレームワーク』の公表に向けての第一歩」

影響を受けつつ，策定されると考えられる。

であり，また，「IASB に実務上の問題を生じさ

コメントレターで示される見解は，財務報告

せてきた領域に焦点を当て」，「議論したトピッ

制度とのかかわり方によって，すなわち投稿者

クの一部についての IASB の予備的見解(1)」をの立場によって，コメントのポイント，傾向お示すものであるという（IASB[2013], p.7）。す682013 年 IASB『討議資料』における資産および負債の定義の検討

なわち，『討議資料』の意義は，概念フレームワ
ーク改訂の再開にあたって，まず，主要な論点

Ⅲ「資産および負債の定義」の提案を取り上げ，当該論点に対する IASB の予備的

1．「財務諸表の構成要素」の概要

見解を表明して叩き台とするとともに，今後の2010 年に IASB によって公表された『財務概念フレームワーク改訂の基本的な方向性を報告に関する概念フレームワーク』（以下，示すことにある。

『IASB［2010］』）の第 1 章「一般目的財務報

このような『討議資料』は，本稿の対象領域

告の目的」では，財務報告の目的は，現在のおである「資産および負債の定義」が記述される

よび潜在的な投資者，融資者および他の債権者セクション 2「財務諸表の構成要素」も含めて，といった財務諸表利用者が企業への資源の提

九つのセクションから構成される。

供に関する意思決定を行う際に有用な，報告企

しかし，各セクションが相互に全く異なる領業に関する財務情報の提供にあることが示さ域を対象としているのかといえば，必ずしもそれている（IASB［2010］，para.OB2）。さらに，

うではない。例えば，セクション 2 では，「財

そこでいう有用な財務情報とは，企業への将来

務諸表の構成要素」が取り上げられ，続くセクの正味キャッシュ・インフローの見通しの評価

ション 3 では，
「資産および負債の定義を補助に役立つ情報，より具体的には，企業の資源，するための追加的ガイダンス」が検討されると企業に対する請求権，および企業の経営者と統いうように，前セクションの一部分の補足事項

治機関が，企業の資源を用いる責任をどれだけを次セクションが示すといった構成がとられ効率的かつ効果的に果たしてきたかについてる場合がある。その点を考慮すると，『討議資の 情 報 で あ る こ と が 示 さ れ て い る （ IASB料』は，大きく，「財務諸表の構成要素」，「認識［2010］，paras.OB3-OB4）。加えて，企業の資および認識の中止」，「測定」，「表示および開示」

源および企業に対する請求権などの情報は，一といった四つの領域を対象としているといっ

般目的財務報告書において提供されることがてよい。

述べられている（IASB［2010］，para.OB12）。

各セクションでは，IASB の見解に対するコ
メントを効率的に募るための，『討議資料』読者

この一般目的財務報告書には財務諸表も含まれることはいうまでもない。

に対する質問が設定されている。IASB は，『討『討議資料』のセクション 2「財務諸表の構

議資料』の公表から 6 か月後の 2014 年 1 月 14

成要素」(2)によれば，財務諸表が提供する情報

日を締切日として，質問に対する回答およびそには，「企業の財政状態（企業の資源および企業の他の意見が表明されたコメントレターを募に対する請求権）」と「企業の資源の変動および集している。そして，IASB は，2015 年に公表

企業に対する請求権の変動」があり，前者は，予定である『公開草案』の作成に際して，それ財政状態計算書において，後者は，複数の内訳

らコメントを考慮する場合があることを表明

項目に区分されて報告されるという（IASBにしている（IASB［2013］，p.17）。

［2013］，para.2.2）。
セクション 2 に基づき，各計算書等が提供する情報および各計算書の構成要素を整理すると表 1 のようにまとめられる。

69

表1 財務諸表が提供する情報と構成要素
財務諸表
財政状態計算書提供する情報企業の財政状態（企業の資源および企業に対する請求権）

構成要素
資産、負債、持分純損益およびその他の包括利益を表示する計算書

企業の資源の変動および企業に対する請求権の変動の内訳項目としての収益および費用

収益、費用

持分変動計算書

企業の資源の変動および企業に対する請求権の変動の内訳項目としての企業の持分の変動

持分の拠出、持分の分配、持分のクラス間での振替キャッシュ・フロー計算書

企業の資源の変動および企業に対する請求権の変動の内訳項目としてのキャッシュ・フローキャッシュ・インフロー、
キャッシュ・アウトフロー

財務諸表注記企業の資源の変動および企業に対する請求権の変動の内訳項目としての資源および義務のその他の変動（出所）IASB［2013], para.2.2をもとに著者作成

表 1 で示されるように，『討議資料』では，para.2.1）。以下においては，これら定義のう

財務諸表の提供する情報が，企業の資源および

ち，セクション 2 における主要な論点であると企業に対する請求権を中心概念として整理さともに，本稿の対象領域である資産および負債れている。その結果，財務諸表のなかでは財政の定義に関する論点を取り上げる。

状態計算書が，構成要素としては資産，負債および持分が中心に位置付けられる。そして，そ（1）資産と負債の定義の他の計算書とその構成要素は，財政状態計算

セクション 2 では，以下の資産および負債の書における特定の内訳項目の期中変動を表示

定義が提案される。
（IASB［2013］，para.2.11）することになる。
このように，財務諸表の構成要素は，企業の資源および企業に対する請求権を中心概念として，財務報告の目的から演繹的に導出されている。

（a）資産は，過去の事象の結果として企業が支配している現在の経済的資源である。
（b）負債は，過去の事象の結果として企業が経済的資源を移転する現在の義務である。

2．「資産および負債の定義」における論点セクション 2「財務諸表の構成要素」では，上記のような財務諸表の構成要素の整理に加え，まずは資産および負債の定義が，次いで収益および費用の定義とその他の構成要素の定義 が 検 討 さ れ て い る (3) （ IASB ［ 2013 ］，

70（c）経済的資源は，権利または他の価値の源泉で，経済的便益を生み出す能力があるものである。

2013 年 IASB『討議資料』における資産および負債の定義の検討

表2 資産および負債の定義の比較
資

産

負

債

『IASC［1989］』
過去の事象の結果として企業が支配し、かつ、将来の経済的便益が当該企業に流入すると期待される資源『討議資料』
過去の事象の結果として企業が支配している現在の経済的資源

過去の事象から発生した企業の現在の義務で、その決済により、経済的便益を有する資源が当該企業から流出することが予想されるもの

過去の事象の結果として企業が経済的資源を移転する現在の義務

経済的資源

権利または他の価値の源泉で、経済的便益を生み出す能力があるもの（出所）IASB［2013], para.2.11を一部修正し著者作成

表 2 は，現行 IASB 概念フレームワークでのpara.2.13）。

資産および負債の定義（以下，『IASC［1989］』）

そこで，『討議資料』では，「経済的便益へのと『討議資料』で提案された資産および負債の言及を経済的資源の新たな定義に移すことに定義との対照表である。両者を比較した場合，

より，この混乱の発生源を除去」することが試『討議資料』で提案された定義の特徴として，みられている（IASB［2013］，para.2.13）。表

将来の経済的便益に関する言及が削除され，従2 に示されるように，『討議資料』の資産と負債

来よりも簡潔化されていること，資産および負のそれぞれの定義では，『IASC［1989］』で言債の定義とは別に，経済的資源の定義が付け加及されている経済的便益に関する文言が削除えられていることという二つの変更点が指摘され，資産は資源であり，負債は義務であるとできよう。

いう見解に基づいた表現がなされている。

上記のような資産および負債の定義の変更

すなわち，このような資産および負債の定義には，IASB の有する「資産は資源であり，負の変更は，資産は生じる可能性のある将来の経債は義務である」と「不確実性の役割」という済的便益の流入ではなく，また負債は経済的便

二 つ の 問 題 意 識 が 反 映 さ れ て い る （ IASB

益を有する資源の流出ではないことを，より厳［2013］，para.2.12）。そこで，以下において密には，資産は経済的便益の流入を生み出す能は，これら二つの問題意識とそれらに対する力を持つ経済的資源それ自体であり，負債は経IASB の予備的見解を明らかにする。

済的資源の流出をもたらす義務それ自体であるとする見解を強調するものである。

（2）問題点の提示と予備的見解の表明

さらにこの結果として，「定義がより簡潔で資産は資源であり負債は義務

焦点の合ったものとなり，資産の定義と負債の『討議資料』では，現行の資産および負債の定義の対比をより明確に示すことになる」とい

定義が，「経済的便益の予想されるフローに言う追加的な改善も生じていることが付言され及しているため，一部の読者は，資源（資産）ている（IASB［2013］，para.2.13）。

①

又は義務（負債）を，それにより生じる経済的便益の流入又は流出と混同する場合」があるという問題提起がなされている（IASB［2013］，②

不確実性の役割『IASC［1989］』において，資産の定義では

71

「将来の経済的便益が当該企業に流入すると由として，まず，存在の不確実性に関しては，期待される資源」と，負債の定義では「その決資産または負債の存在が不確実な場合は稀で済により，経済的便益を有する資源が当該企業あり，稀な場合に備えて概念フレームワークをから流出することが予想されるもの」と，「予想設定することは合理的ではないという見解が（期待）される」という表現が利用されている

示されている（IASB［2013］，para.2.35.（b））。

(4)（IASC［1989］，para.49）。このような表現『討議資料』では，資産または負債の存在に重は，経済的便益の流出入が確かかどうかわから

大な不確実性がある場合には，該当する国際財ないという意味での不確実性，および経済的便

務報告基準（以下，IFRS）において対応するこ益の流出入の発生可能な度合いを閾値とするとが提案されている（IASB［2013］，para.2.35.

蓋然性規準が，定義に包含されていると解釈す（b））
。

る余地を生み出している(5)。このことを受け，次に，結果の不確実性であるが，経済的便益『討議資料』では，不確実性および蓋然性規準の流出入が「予想（期待）される」といった，を定義に組み込むことが適切であるかどうか

結果が不確実な状況に対する判断を求めるよが 問 題 提 起 さ れ て い る （ IASB ［ 2013 ］，

うな，あるいは蓋然性の閾値とみなしうるよう

paras.2.17-2.18）。

な表現が利用された場合，資産または負債とみ『討議資料』では，この問題を整理するにあなされるべき項目がみなされない可能性があたって，経済的便益の流出入の源泉としての資る。
『討議資料』は，経済的資源が経済的便益を産および負債が存在するかどうかに関する不生み出すか，義務が経済的資源の移転を生じさ

確 実 性 で ある 「 存在 の 不確 実 性 （ existence

せる結果が，少なくとも一部にあることが重要

uncertainty）」と資産および負債が経済的便益であるという立場をとるため，資産および負債の流出入を生むかどうかに関する不確実性での定義において，結果の不確実性を維持するべある「結果の不確実性（outcome uncertainty）」

きではないという見解を表明している（IASBとに不確実性を分類し，詳細な検討を加えてい［2013］，para.2.35.（a））。

る（IASB［2013］，paras.2.19-2.34）。
そして，結論から述べれば，『討議資料』では，存在の不確実性，結果の不確実性ともに，資産および負債の定義に組み込まないというⅣ

財務情報の拡充 vs. 概念的基盤の整備

見解を示している（IASB［2013］，para.2.35）。

以下では，『討議資料』で提案された資産およ

それゆえ，『IASC［1989］』での「予想（期待）び負債の定義と当該提案の背後にある IASB のされる」という表現は不適切であるとして不採

見解とをもとに，IASB による概念フレームワ用となり，代わって，経済的資源の定義においーク改訂の方向性を検討する。

て，経済的便益を生み出す「能力がある

概念フレームワーク改訂への IASB の取組み

（capable）」という，結果の不確実性および蓋は，2004 年に開始された米国財務会計基準審

然性規準の排除を意図した表現が採用されて議会（以下，FASB）との共同による概念フレいる（IASB［2013］，paras.2.19−2.34）(6)。

ームワーク改訂プロジェクトを端緒とする。そ

資産および負債の定義への不確実性およびの際，この改訂の主な背景として，会計基準の蓋然性規準の組み込みを排除するに至った理統一化に向けた基準設定のための概念的基盤

72

2013 年 IASB『討議資料』における資産および負債の定義の検討の統一，経済環境，企業実務，投資者の情報ニ方向性が示されている。

ーズ等の変化によって老朽化した概念フレー提案された定義のもとでは，上述のように従ムワークの修正，補足のためのアップデート

来よりも資産ないしは負債とみなされる項目(7)，および原則主義による会計基準設定の基礎が拡大される可能性がある。その点で，概念フとなる概念的基盤の整備といった目的が示さ

レームワークのアップデートの一環として提れた(8)（FASAC［2004］，pp.6-8）。

案 さ れ た 資 産 お よ び 負 債 の 定 義 は ，『 IASBFASB との共同作業が凍結された現状では［2010］』で示された財務情報の拡充という方

概念的基盤の統一はともかく，概念フレームワ

向性と軌を一にしているといってよいであろークのアップデートおよび原則主義による会う(9)。

計基準設定の基礎となる概念的基盤の整備は，一方，上述のように原則主義による会計基準

現在も IASB による概念フームワーク改訂の重設定の概念的基盤としての概念フレームワー

要な目的といってよいであろう。

クの整備もまた，概念フレームワーク改訂の目

そのような観点からすれば，『討議資料』での的の一つであった。

新たな資産および負債の定義の提案は，現行定『討議資料』では，資産および負債の存在に義に対する誤解を正すことだけが目的ではな

かかわる不確実性については，概念フレームワ

い。金融商品や無形財に代表されるように，存ークで取り扱わず，該当する基準で個別的に対在あるいは結果の不確実性が高いがゆえに，資応することが提案されている。これは，稀なケ産あるいは負債とみなされなかった項目が，新ースである存在の不確実性を概念フレームワ

たな定義のもとでは，オンバランスされる余地ークで取り上げる必要はないという合理性のが生じていることからも，より大局的には，企観点からの提案であり，具体的な問題解決は基業の財政状態についての目的適合的で，忠実な準レベルで取り扱うという，概念フレームワー表現である有用な情報を提供するための，概念

クと会計基準の役割分担の明確化という意味

フレームワークのアップデートを意図した提もある(10)。また，余分な概念的フィルターを付案といえる。

け加えることで資産および負債となりうる項

また，このような概念フレームワークのアッ目が取り除かれてしまい，財務情報の拡充に負プデートは，先に公表された『IASB［2010］』の影響が生じることを考慮したのかもしれなの第 3 章「財務情報の質的特性」で示された概い。

念フレームワーク改訂の方向性とも合致する。

しかし，概念フレームワークには，会計基準「財務情報の質的特性」では，信頼性に代わっの開発および改訂において一貫して使用可能て忠実な表現が採用され，基本的な特性に位置な概念を提示し，さらには，会計基準の理解と付けられるとともに，従来，信頼性の構成要素

解釈および会計方針策定のためのガイダンスであった検証可能性の位置付けが，備えることの役目を果たすという重要な役割がある。このを必ずしも必要とされない補強的特性へと後点に鑑みた場合，資産および負債にかかわる概退している。すなわち，検証可能性が低くとも，念に概念フレームワークで言及せず，会計基準

目的適合性があり，忠実な表現が可能な経済事

で個別的に対応するとなると，基準間での概念象であるならば，財務情報として有用であると的一貫性が確保されない恐れがある。

いう見解が示され，財務情報の拡充を指向する

また，「権利または他の価値の源泉で，経済的73

便益を生み出す能力があるもの」という経済的主体，学識者，シンクタンク，会計専門職など資源の定義における「能力がある」の意義およ

多様な関係者から 221 通のコメントレターがび「他の価値の源泉」の範囲が明示的ではない

投稿されている。

ため，統一的な理解が得られない懸念がある。

投稿されたコメントレターのうち 15％が基その結果，資産または負債として適切なものが準設定主体からのものであることは，IASB 作

見逃されたり，不適切なものがオンバランスさ

成の資料（IASB［2014a］，p.2）で明らかにされたりする可能性がある。

れているが，会計基準設定主体からの投稿数お原則主義による会計基準設定の概念的基盤

よび具体的な投稿者名は明らかではない。そこ

としての概念フレームワークの整備という目でコメントレターに記された投稿者の名称お的観に立てば，これらの問題は，この目的観とよび IASB など各組織の公式ウェブサイトを参相反する結果をもたらしうるものであり，会計照し，著者の判断に基づき，投稿されたコメン

基準設定に資する概念的基盤の構築のためにトレターの中から 29 通を各国会計基準設定主

は，概念フレームワークのレベルで解決すべき体からのコメントレターとして識別した(11)。表問題といえる。例えば，『討議資料』のセクショ

3 はそれらコメントレターを会計基準設定主体

ン 3「資産および負債の定義を補助するためのの所在地域別に分類集計したものである。地域

追加的ガイダンス」のようなガイダンスが，最的にみると，最も投稿数が多い地域はヨーロッ

終的な概念フレームワークでも採用されるのパの 13 通，次いでアジア・オセアニアの 10 通ならば，資産および負債の存在の不確実性に関となっており，二つの地域を合わせて全体の約するガイダンスを想定可能な範囲内で示すの80％を占めている。

も一法であろう。
ここにおいて，財務情報の拡充という『討議2．セクション 2 における質問内容

資料』の示すアップデートの方向性とそのよう

IASB は，『討議資料』のセクション 2「財務な方向性をとるがゆえに生じうる概念的基盤

諸表の構成要素」において，自らが示した見解

構築への負の作用という問題点とを指摘した。

に基づき，「資産および負債の定義」，「不確実性

このような『討議資料』に対して，各国会計基の役割」および「資産および負債以外の構成要

準設定主体はどのような見解を示しているの素」に関する質問を設定している。以下においであろうか。以下においては，IASB が設定しては，本稿の対象である「資産および負債の定

た資産および負債の定義に関する質問へのコ

義」と「不確実性の役割」についての質問を転

メントレターをもとに，各国会計基準設定主体

載する(12)。

の見解を検討する。
（1）資産および負債の定義に関する質問

Ⅴ

会計基準設定主体の見解

まずは，IASB が『討議資料』において提案
した新たな資産，負債および経済的資源の定義

1．コメントレターの投稿状況の是非についてのコメントを以下のように募IASB は，『討議資料』全体で 26 の質問を設集している。

定し，コメントレターを募集している。このよ
うな募集に対して，財務報告作成者，基準設定

74「IASB は次のような資産および負債の定義を提案している。

2013 年 IASB『討議資料』における資産および負債の定義の検討

表3 コメントレターを投稿した会計基準設定主体の所在国•地域
地域

国•地域名
小計
13
オーストリア
フランス
デンマーク
イギリス
オランダ
イタリア
ノルウェー
ポーランド
ロシア
スウェーデン
中国
香港
インド
アジア•オセアニア 10
韓国
マレーシア
パキスタン
オーストラリア ニュージーランド
3
ブラジル
カナダ
メキシコ
アメリカ
3
イスラエル
南アフリカ
ザンビア
アフリカ・中東（出所）各コメントレターなどをもとに著者作成
ヨーロッパ

合計
ドイツ
ルクセンブルグ
スペイン
日本
シンガポール29（a）資産は，過去の事象の結果として企業がす能力がなければならない。負債は経済的支配している現在の経済的資源である。

資源の移転を生じる能力がなければならな（b）負債は，過去の事象の結果として企業がい。

経済的資源を移転する現在の義務である。

（b）『概念フレームワーク』は，資産または負（c）経済的資源は，権利または他の価値の源泉

債が存在しているかどうかが不確実である

で，経済的便益を生み出す能力があるもの

稀な場合についての蓋然性の閾値を設定すである。

べきではない。ある特定の種類の資産またこれらの定義に同意するか。同意または反対は負債が存在しているかどうかについて重の理由は何か。同意しない場合，どのような変大な不確実性がある場合には，IASB は当該更を提案するか，理由は何か。」（IASB［2013］，

種類の資産または負債に関する基準を開発

質問 2）

または改訂する際に，その不確実性をどのように扱うべきかを決定するであろう。

（2）不確実性の役割に関する質問

これに同意するか。同意または反対の理由は次に，資産および負債の定義における不確実

何か。同意しない場合，どのようなことを提案

性の役割については，「予想（期待）される」のするか，理由は何か。」（IASB［2013］，質問 3）

使用を止めて「能力がある」という表現へ変更すること，資産および負債の存在の不確実性を概念フレームワークでは取り扱わないことと3．資産および負債の定義に関するコ
メントの分析

いう二つの見解に対するコメントを以下のよ

表 4 は，各国会計基準設定主体からの資産おうに募集している(13)。

よび負債の定義へのコメントを内容に基づき「不確実性が資産および負債の定義におい著者が分類したものである(14)。提案された定義て何らかの役割を果たすべきかどうかについに対して，条件付き等も含めて肯定的な見解とての IASB の予備的見解は以下のとおりであ判断されたコメントレターが 22 通，否定的なる。

見解と判断されたものが 4 通，具体的な意見表（a）資産および負債の定義は，流入または流明をしていないと判断されたものが 3 通とい出が『予想される』という考え方を維持する

う内訳である。

べきではない。資産は経済的便益を生み出75

表4 資産および負債の定義に対する回答内容
回答数
回答国•地域名
回答内容
22
肯定的な見解オーストリアオーストラリア ブラジル
中国
デンマーク
フランス
香港
インド
イタリア
韓国
ルクセンブルグ マレーシア
ニュージーランド ノルウェー
パキスタン
シンガポール
ザンビア
3
意見表明なしイスラエル
南アフリカ
スウェーデン
4
否定的な見解ドイツ
オランダ
ロシア（出所）各コメントレターをもとに著者作成

以下においては，資産および負債の定義に関する質問へのコメントを整理した上で，コメン
ト内容を分析する。

カナダ
イギリス
日本
メキシコ
ポーランド
スペイン

問題との関連で経済的資源の定義に懸念がある。（日本）（e）資産とは経済的便益であると考えるため，
現行定義のままが望ましい。しかし，現行定（1）肯定的な見解

義が誤解を招くという点には同意するの（a）提案された定義は，現行の定義よりも明で，資産は経済的便益であるという前提を瞭，簡潔，理解可能になるなど，改善されて明示しつつ，資産は経済的資源であると定いる。（カナダ，メキシコなど）

義することを提案する。
（ブラジル）（b）「予想（期待）される」を削除することに（f）現行定義が実務において機能しているた

よって（将来の期待よりも）資源と当該資源

め，変更の必要はない。現行定義でも，資産の能力が定義の焦点となっている。
（オース

は，期待される経済的便益の流入ではなく，

トラリア，ニュージーランドなど）資源であることは疑いようがない。ただし，（c）資産と負債が，将来の経済的便益の流出入

資産負債の定義と認識規準とが，認識されではなく，資源と義務であることが明示さる資産負債を大きく変えないならば，提案れている。
（オーストラリア，シンガポール

された定義に反対ではない。（フランス）など）（g）提案された変更によって不適切な資産負（d）知的財産など無形財を資産として検討す

債を認識する懸念があるため，公開草案をる余地をもたらしている。
（デンマーク）

公表する前にどのような結果をもたらすかを検証する必要がある。
（ルクセンブルグ）（2）条件付きで肯定する見解（a）資産負債の範囲が広がりすぎる懸念がある。
（オーストリア）（b）定義を補足するガイダンスが必要である。
（カナダ，イギリスなど）（c）文言を加筆修正ないしは削除すべき箇所がある。
（イタリア，ノルウェーなど）（d）資産負債の定義をより明確化するという方向性には賛成である。しかし，会計単位の76（3）否定的な見解（a）定義に認識要素を含めないほうが有用性と一貫性を高めると考えられるため，支配概念，過去の事象，および報告企業に関する記述の削除を提案する。
（ドイツ）（b）提案された定義は理解しやすくなっていない。
「能力がある」は認識規準の役割を果たすことになる。
（オランダ）

2013 年 IASB『討議資料』における資産および負債の定義の検討（c）定義の変更は不要である。実質優先性の適資料』以上に資産および負債の定義を簡潔化す

用が，定義の変更と同様な結果をもたらす。

ることを提案するものであり，他の反対意見と（スペイン）は異なる見地からのコメントである。

（d）提案された定義は資産負債の範囲を拡大

以上より，提案された定義に対する各国会計するものであり，反対である。財務諸表作成

基準設定主体の見解は，全面的に賛同するものの複雑化や作成コストの増加をもたらし，や否定するものもあるが，最も集約的な見解と加えて会計操作の手段が増大する可能性もしては，資産および負債の定義を簡素化し，わある。再検討を要望する。
（ロシア）

かりやすくするという趣旨に賛同はするものの，従来よりも資産ないしは負債とみなされる（4）小括

項目が過度に拡大する可能性に対する懸念が条件付きで肯定する見解には，例えば上記

それ以上に強いとまとめられよう。換言すれ（2）のコメント（a），
（b）
，
（c），
（d）のように，ば，財務情報の拡充を進める概念フレームワー『討議資料』の見解に同調しつつも，提案されク改訂の方向性に対して，かなりの会計基準設た定義に懸念を示すコメントあるいはガイダ

定主体が警鐘を鳴らしているといえよう(15)。

ンスの作成や加筆修正を提案するコメントが拡充の方向性を危惧するという点では，多くみられる。その一方で，上記（2）のコメン『IASB［2010］』の開発段階で，信頼性に代わト（e），（f）のように，『討議資料』が示す見解

る忠実な表現の採用および検証可能性の位置と相違する立場を表明しながらも，最終的には付けの後退を提案する討議資料や公開草案に提案された定義に条件付きで同調するものも対して，多数の各国会計基準設定主体がコメン

少数ながら存在する。

トレターにおいて，当該提案を問題視し，IASB

条件付きで肯定するコメントは，提案された資産および負債の定義とその背後にある「資産が示す財務情報の拡充の方向性に反対する見解を表明していた状況と共通している(16)。

は資源であり，負債は義務である」という見解
そのコメントの基底には，定義の変更によって

4．不確実性の役割に関するコメントの分析

従来はそうではなかった項目が無秩序に資産表 5 は現行定義から「予想（期待）される」ないしは負債とみなされることへの危惧があという表現を削除することへのコメントを，表り，そのことが，多くのコメントレターにおけ

6 は概念フレームワークで存在の不確実性に言るガイダンスの作成や文言の加筆修正の提案

及しないことへのコメントをそれぞれ分類しへと繋がっているとみられる。

た一覧である(17)。条件付き等も含めて肯定的なには総じて賛同する立場といえよう。しかし，また，否定的な見解は，提案された定義に否見解と判断されたコメントレターは，表 5 と表定的な点で共通しているが，その論拠はそれぞ

6 において示されるように，それぞれ 20 通でれ異なっている。上記（3）における（b）のコあった。

メントは変更内容を，（c）は変更すること自体

以下では，まず，不確実性の役割に関する質を，（d）は変更がもたらすであろう結果をそれ問への主要なコメントを例示し，その上で，当ぞれ論拠として，反対意見を表明している。一

該質問に対するコメント内容を分析する。

方，（3）の（a）のコメントは，むしろ，『討議77

表5 「予想（期待）される」の削除に対する回答内容
回答内容
回答数
回答国•地域名20
肯定的な見解オーストリア
ブラジル
カナダ
イギリス
香港
インド
日本
韓国
ルクセンブルグ
メキシコ
ニュージーランド ノルウェー
ポーランド
シンガポールスウェーデン
4
意見表明なしオーストラリア フランス
イスラエル
5
否定的な見解
中国
ドイツ
オランダ
スペイン
（出所）各コメントレターをもとに著者作成

表6

デンマーク
イタリア
マレーシア
パキスタン
ザンビア
南アフリカ
ロシア

存在の不確実性に言及しないことに対する回答内容

回答内容
回答数
肯定的な見解20
オーストリア
フランス
インド
マレーシア
パキスタン
5
意見表明なし中国
ザンビア
4
否定的な見解オーストラリア

回答国•地域名
ブラジル
カナダ
イギリス
オランダ
イタリア
日本
メキシコ
ニュージーランド
ポーランド シンガポール
イスラエル ルクセンブルグ

デンマーク
香港
韓国
ノルウェー
スウェーデン
南アフリカ

ドイツ

スペイン

ロシア

（出所）各コメントレターをもとに著者作成（1）肯定的な見解（2）条件付きで肯定する見解（a）「予想（期待）される」の削除に賛成であ（a）「能力がある」も蓋然性規準を暗黙的に意る。
（オーストリア，ノルウェーなど）（b）「予想（期待）される」の削除によって資源と資源の能力に定義の焦点が合う。
（ニュージーランド）（c）稀なケースである存在の不確実性に言及する必要はない。
（デンマーク）（d）定義に認識規準（蓋然性）を入れる必要はない。（オーストリア，スウェーデンなど）味するとみなしうるが，より適切な用語を考案できないので賛同する。（カナダ）（b）「能力がある」は蓋然性規準を意味すると理解できるため，両概念の相違の明示を提
案する。
（香港）
（c）認識規準とみなしうる「予想（期待）される」の削除は有効だが，「能力がある」の定
義の明示を提案する。
（イタリア）（e）蓋然性を削除することで，認識規準がより（d）原則として認識規準に蓋然性規準が含ま強固で中立的になる。
（ニュージーランド）

れるべきと考えているが，定義に蓋然性規（f）存在の不確実性と結果の不確実性の区別

準が必要とは考えていない。（日本）が明瞭になるため賛成する。（メキシコ）（e）蓋然性の低い項目を資産負債として認識しないならば賛同する。
（イギリス）（f）存在の不確実性が稀であることを示す事
例を提示する必要がある。
（イタリア）

78

2013 年 IASB『討議資料』における資産および負債の定義の検討（g）存在の不確実性については，概念フレー（h）概念フレームワークから個別の基準へとムワークで認識規準に蓋然性を設け，個別諸概念を移すと，基準間の一貫性がなくな

基準で特定のガイダンスを設定することでってしまうため反対である。
（オーストラリ

対応すべきである。（日本）

ア，ロシア）（h）資産負債の定義に蓋然性規準を含めないことに反対ではないが，蓋然性規準を概念（4）小括

フレームワークではなく個別の基準へと委

まず，存在の不確実性，結果の不確実性およねることには強固に反対する。基準間の一び蓋然性規準を定義に組み込まないという『討貫性が確保されない危険性がある。
（フラン議資料』の見解については，積極的に支持する

ス）

論拠を明示していないコメントレターも散見（i）蓋然性を定義から削除し，概念フレームワされるが，概ね，『討議資料』の目指す資産およークで取り扱わないならば，基準におけるび負債の定義の明確化に資する見解として，各適用方法を明確にする必要がある。
（南アフ

国会計基準設定主体によって支持されている

リカ）

ことがうかがえる。
（b）
，
（c），
ただし，例えば上記（2）の（a），（3）否定的な見解

および（3）の（b）のコメントのように，新た（a）「予想（期待）される」は重要な概念であに採用された表現である「能力がある」の意味

るため，継続的な利用を提案する。
（中国）

が曖昧であり，多様に解釈しうること，あるい（b）「能力がある」も認識規準と理解できる。

はそれゆえに，採用の効果が疑わしいことを問（オランダ）

題視するコメントも多い。また，上記（3）の（c）「能力がある」が何らかの制限あるいは閾

（c）のように，「能力がある」の不採用を求め値を意味するか否かが不明である。変更するものもある。このようなコメントの根底にるか，「能力がない」場合の事例の提示を検は，前述した資産ないしは負債とみなされる項討するべきである。（ドイツ）

目が裁量的に拡大すること，さらには，概念フ（d）提案された定義は，従来のものと文言がレームワークに求められる概念的基盤として異なるだけで実質的な相違はない。定義にの役割が十分に果たされないことへの問題意

おける蓋然性規準も必要である。（スペイ

識があるとみてよいであろう(18)。また，上記（3）ン）の（a），（d），（e）のような蓋然性規準を定義（e）蓋然性規準の削除は妥当ではない。
（ロシア）（f）存在の不確実性は「稀な」ケースのみに存在するという表現に反対である。（ドイツ）に含めるべきであるというコメントは，概念的基盤としての役割を重要視する立場から，資産および負債の定義に蓋然性規準を導入する必要があると主張するものである。

（g）特定の基準において，存在の不確実性に

次に，存在の不確実性については，定義に認対して専門的判断を適用する際に，蓋然性

識規準を含めるべきではないという見地から規準の適用が適切な手続きであるとみなさ『討議資料』の提案に賛同するコメントが相当れるように，概念フレームワークで蓋然性数にのぼる。しかし，蓋然性を概念フレームワ

規準に言及するべきである。（ドイツ）ークで取り扱わないことに対しては，例えば上79

記（2）の（g），（h），（3）の（g），（h）などの懸念する意見も多くみられた。換言すれば，財ように，問題視するコメントが多くみられる。

務情報の拡充を進める概念フレームワーク改

これらのコメントも概念的基盤としての役割

訂の方向性に対して慎重な姿勢を示すとともを重要視するものであり，資産および負債にかに，概念フレームワークの概念的基盤としてのかわる蓋然性規準を何らかのかたちで概念フ

役割を重視する主張が強くみられた。この点にレームワークに導入する必要があると主張す

おいて，先に本稿で指摘した問題点と問題意識るものである。

を共有しており，本稿での指摘がコメントレタ
ーの分析を通じて裏付けられたといえよう。

Ⅵ

結びに代えて最後に，今後の IASB 概念フレームワークの改訂にかかわる課題を示して結語とする。

本稿では，まず，『討議資料』で提案されていIASB は，『IASB［2010］』の開発も含めて，る資産および負債の定義に基づき，IASB 概念

概念フレームワークの改訂において，一貫してフレームワークの改訂の方向性と問題点を考

財務情報の拡充を指向したアップデートを試察した。

みている。これに対して，各国会計基準設定主

その際，提案されている資産および負債の定体は，例えば，信頼性概念の維持や蓋然性規準

義は，従来の定義よりも簡素化，明瞭化されての導入の要求など，拡充の方向性に慎重な姿勢いるだけでなく，従来よりも資産ないしは負債を示すとともに，概念フレームワークの概念的となる項目を拡大する可能性を有しており，そ基盤としての役割も重視している。

の点から，財務情報の拡充を指向する概念フレ

経済環境や企業実務の多様な変化，企業の活ームワークのアップデートであることを指摘

動領域の拡大，投資者の情報ニーズの多様化なした(19)。加えて，このような資産および負債のどへの対応を目的とした概念フレームワーク

定義と財務情報の拡充の方向性が，概念フレーのアップデートという観点からすれば，『IASB

ムワークに求められる概念的基盤としての役［2010］』の策定から『討議資料』までで示さ割に負の作用を及ぼしうるという問題点を指れている，従来の枠組みを拡張し，財務情報の摘した。

拡充を指向する概念フレームワーク改訂の方

次に，『討議資料』で示された定義および見解

向性はありうべきことと考えられる。しかし，に対する各国会計基準設定主体のコメントレ

今後の概念フレームワークの開発に際しては，ターを整理するとともに，IASB が示した改訂

そのようなアップデートだけでなく，本稿でもの方向性に対する各国会計基準設定主体の立指摘した財務報告の概念的基盤としての役割場を考察した。提案された資産および負債の定を果たしうる概念フレームワークの構築も考義への賛同は多かったものの，資産ないしは負慮されるべき課題といえる。

債とみなされる項目が過度に拡大する可能性に対する懸念も強く示されていた。また，資産および負債の定義ないしは概念フレームワー
クから存在の不確実性，結果の不確実性および蓋然性規準を排することによる，概念フレームワークの概念的基盤としての役立ちの低下を80

注（1）IASB は『討議資料』で議論した論点のすべてについて予備的見解に至っているわけではないことを表明している（IASB［2013］
，p.7）
。
（2）
『討議資料』では，「財務諸表は，取引及び他の事象の財務的影響を，大まかなクラス，すなわ
ち，財務諸表の構成要素にグループ分けするこ2013 年 IASB『討議資料』における資産および負債の定義の検討とによって描写するものである」と，財務諸表の構成要素は，「財務諸表を構築する土台となる
ビルディング・ブロックである」と説明される。
（IASB［2013］，para.2.3）（3）しかし，記述の多くは資産および負債の定義に関するもので，それに比べると収益および費用の定義とその他の構成要素の定義への言及は質
量ともに多いとはいえない。
（4）「期待される」，「予想される」のいずれも，原文では‘expected’と表記される（IASC［1989］，
para.49）。
（5）本稿では，不確実性（uncertainty）は，ある事
象が確かかどうかわからない性質，蓋然性（probability）は，ある事象の発生可能性との意味で用いている。
（6）ある事象の結果の不確実性が問われないならば，蓋然性も問われないものと考えられる。このような理解に基づけば，資産および負債の定義において，その存在が所与とされ，資産および負債に関する結果の不確実性が問題とされないのであるならば，それらに関する蓋然性も問題とされない。
（7）IASB 概念フレームワークの目的は，概して，「将来の IFRS 設定および改訂ならびに現行
IFRS の理解のための概念的基盤となること」
および「IFRS が未対応の経済事象に対する会
計方針策定の指針となること」にある（IASC［1989］Purpose and status, IASB［2013］，
paras.1.25-1.29）。このことに鑑み，ここでのアップデートには，「現行 IFRS と対応した概念的基盤の構築を目的としたアップデート」に加え，「将来の新たな IFRS や IFRS が未対応の経済事象への適用を念頭においたアップデート」が含まれると考えられる。
（8）これら背景の検討については中山［2013b］を参照のこと。
（9）岩崎［2014］では，『討議資料』で提案された資産および負債の定義にみられる特徴として，他に，金融的思考の強化，ストック思考の徹底などが指摘されている（岩崎［2014］，p.180）。
（10）IASB 概念フレームワークに関する報告説明
会の概要を文章化した出居［2013］では，「（概念フレームワークにおいて）構成要素を定義しても，基準レベルでの規定も必要となる。
（中略）
フレームワークは IASB へ基本的な考え方を提供し，具体的な問題解決はあくまでも基準書の開発において行われることになる。なお，フレームワークは絶対的なものではなく，場合によっては，基準開発においてフレームワークから離れる必要が生じることもあり得る。」（出居［2013］，p.27。引用文中の括弧内は著者加筆。
）と概念フレームワークと会計基準との関係が説明されている。
（11）各国会計基準設定主体名の詳細については，
本稿末尾の資料を参照のこと。
（12）質問文の引用部分については，原典における質問内容を損なわないことに留意しつつ，著者が編集を施している。
（13）原典では，認識規準と蓋然性の関係についても質問が設定されているが，認識の問題は本稿の検討の対象外であるため，削除している。
（14）分類にあたっては，明示的に賛成の立場を表明しているもの，および問題点を指摘する，条件を付けるなどしてはいるものの，提案された見解に賛意を示しているものを肯定的な見解，
明示的に不賛成の立場を表明しているものを否定的な見解，設定された質問に対して明示的に回答していないものを意見表明なしとして分類している。
（15）2014 年 7 月に公表された IASB スタッフペーパー（IASB［2014d］）では，公開草案の公表に向けた基本方針および『討議資料』の修正予定箇所が示されているが，資産および負債の定義に関しては，『討議資料』で提案された経済的資源の定義における「その他の価値の源泉」という文言の削除が示されるのみで，他の修正には言及されていない。したがって，この段階では，各国会計基準設定主体が『討議資料』に対して投稿した修正提案のほとんどは，形式上，受け入れられなかったことになる。ただし，会計基準設定主体からのコメントレター以上に他の関係者からのものが投稿されているため，会計基準設定主体の見解が全体のマジョリティとは限らない。そのため，IASB がコメントレター
での多数意見をどの程度まで『公開草案』に取り込んでいるかについては，本稿の分析からは不明である。
（16）「財務情報の質的特性」の開発に関するコメン
トレターの内容および分析に関しては中山［2013a］および中山［2014］を参照のこと。
（17）注（14）と同様な基準で分類している。
（18）2015 年 2 月に公表された IASB スタッフペーパー（IASB［2015］）では，公表予定の公開
草案において，経済的資源の定義の意味は変更
しないが，表現を「経済的便益を生み出す能力が あ る （ be capable of producing economic
benefits）」から「経済的便益を生み出す潜在力を 持 つ （ have the potential to produce
economic benefits）」へと変更する予定である
ことを表明している。このような変更の経緯について，IASB［2015］では説明されていないた
め，さしあたって，コメントレターとの関係は不明である。
（19）IASB 概念フレームワークのアップデートの81方向性について，財務情報の拡充という一面にのみ着目した。その他にも特徴を指摘しうるかもしれないが，その点は今後の検討課題としたい。

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各 コ メ ン ト レ タ ー ： http://www.ifrs.org/CurrentProjects/IASB-Projects/Conceptual-Framework/
Discussion-Paper-July-2013/Pages/Commentletters.aspx よりダウンロード：最終アクセス
2014 年 11 月 29 日。
＜付記＞
本研究は，科学研究費補助金・基盤研究（A）（研
究代表者：佐藤倫正教授，課題番号：24243053）による研究成果の一部である。

2013 年 IASB『討議資料』における資産および負債の定義の検討（2014 年 11 月 30 日審査受付
2015 年 3 月 17 日掲載決定）

83