国際会計研究学会年報 2006年度

わが国の会計基準と国際的コンバージェンス

西川郁生
企業会計基準委員会

要旨

ASBJ の設立とこれまでの活動に触れ，ASBJ を取り巻く国際環境，特にコンバージェンスとは何かについての見方の変化を述べている。その上で，ASBJ のコンバージェンスへの基本姿勢を紹介し，コンバージェンスに向けた具体的な取組みである IASB との共同プロジェクトの開始から今日までの経過を報告している。
さらに，欧州で域外企業に対し，IFRS と同等の会計基準が求められることに伴い，日本基準の同等性評価に向けた今日までのASBJ の具体的な取組みをコンバージェンスの関連領域として報告している。
最後に，IASB が新たな会計基準を模索する中で，今後の会計基準の方向性について日本の立場を記述している。

5

2)

本稿は 2006年 9月 22日国際会計研究学会

い だ 。2001年 は 国 際 会 計 基 準 審 議 会

第 23回研究大会において行った統一論題報（IASB）が旧国際会計基準委員会（IASC）

告を基に，当日言い足りなかったことを加筆から改組され，常設組織となった年でもある。

したものである。9月の報告以来既に 3ヶ月

会計基準の国際化が一段と進む環境のもとでが経過しているため，その後の新たな状況を日本の国際戦略として ASBJ が設立された

踏 ま え，一 部 の 可 能 な 内 容 に つ き，最 大といっていいだろう。

2006年 12月中旬現在までアップデートしている。

もっとも，わが国のいわゆる会計ビッグバンは，1996年頃から議論され，ASBJ 設立

な お，私 は 現 在，企 業 会 計 基 準 委 員 会

時には，固定資産の減損会計と企業結合会計（ASBJ）副委員長の立場にあり，本稿におが企業会計審議会で引き続き議論されていた

いては ASBJ の活動についての記述に多くものの，連結会計の充実，金融商品会計，退を割いている。それだけに本稿の記述内容が職給付会計，税効果会計などは，既に適用開

すべて私の個人的見解であることを冒頭お断始されていた。その意味では，日本の会計基りしておきたい。

準がキャッチアップ段階をほぼ終えたところから，ASBJ の活動が始まったといえる。

1. ASBJ の設立とこれまでの活動国際戦略という趣旨から，ASBJ には国内基準開発に加え，国際的な会計基準の整備への貢献が目的として掲げられた。IASB と会計基準の開発は必ずしも学問ではないが，の関係においては，ASBJ は主要なリエゾ

今日これだけ会計基準の国際的コンバージェン国として意見交換する立場を得，企業結合ンスが取りざたされる中で自国の会計基準を会計や業績報告（現在，財務諸表の表示，と主体的に開発する意義については，いずれ歴プロジェクト名を改称）等の IASB の基準史的な考察や評価がなされるものと考えてい開 発 プ ロ ジ ェ ク ト に 意 見 発 信 し て き た。

る。また，現在 ASBJ を取り巻く環境はむ

ASBJ から発信する意見は，自らが設定主しろ政治的といっていいかもしれないが，な体である以上，国内基準開発と首尾一貫したぜそういう状況に至ったかを考えるためにも，論理となるよう心がけてきた。

まずは ASBJ の設立まで遡りたい。

設立以降 2006年 9月下旬現在，ASBJ で
1)

ASBJ は，2001年 7月，常 設 の 民 間 組 織は 10個の企業会計基準，12個の適用指針，として設立され，会計基準を設定する役割を21個の実務対応報告を公表した（改訂数は金融庁の企業会計審議会から実質的に引き継除く）。2005年以降では，会社法関連の基準

3)

実際には財団法人財務会計基準機構（FASF）の内部組織である。財団には管理運営に関連して理事会，評議員会，監事がおかれ，それらとは独立して委員会がある。
企業会計審議会によって公表された企業会計の基準は財務諸表等規則等で一般に公正妥当なものと認められているが，企業会計基準委員会が公表するものには該当する規定がなく，基準ごとに金融庁が承認するという運用をしている。
その後 2006年 12月中旬までの累計では，企業会計基準 11個，適用指針 13個，実務対応報告 22個を公表している。

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わが国の会計基準と国際的コンバージェンス
4)等を公表し，現在は金融商品取引法下の四半

しかし，国際財務報告基準（IFRS）が欧期財務報告制度を前提とした四半期会計基準

州など明確な市場を持つに至った後は，米国等の公表に向けた審議を進めている。これら

市場での IFRS の調整開示なしの利用とい

ASBJ として多大なエネルギーを注いだ，

う EU の現実目標を，IASB が共有している或いは注ぎつつある基準等は，一般には国内ことから，実質的な相互承認を可能とする程の諸制度への対応と位置付けられる。といっ

度まで基準を相互に類似化するプロセスであても，本稿のテーマである国際基準とのコンるという解釈を否定できなくなった。少なくバージェンスは全ての国内基準開発に関わっとも米国基準の国際市場での地位を考えると，てくるものであるため，国際的なコンバージ世界の会計基準が，簡単には単一にならない

ェンスと切り離せる内容の基準等はないといことは明確である。

5)ってもいい。

その間，欧州の主要な諸国の基準設定主体

ただ，本稿はその 趣 旨 か ら，ASBJ の 活の役割は大幅に縮小し，豪州も欧州と同様，動のうちコンバージェンスへの取組みとして主体的基準開発を自ら放棄した。途上国はも明確に位置付けているものに焦点を当てて整ともと市場が未整備であり，会計基準も自国理している。

で主体的に開発するより国際基準を受け入れた方がコストが少ないということは明白であ

2. コンバージェンスとは何か―ASBJ を取り巻く国際環境―る。これら途上国を欧州諸国とともに IFRS

コンバージェンスという言葉が IASB の中国もコンバージ国と自ら位置付けているも改組によって新たに定款に記載され，広く使のの，現段階では受入国に近い実態といってわれ始めたときは，世界の会計基準を単一のよいだろう。の受入国と呼ぶとすると，主要国の中で自国の会計基準を堅持している日本は，米国とともに数少ないコンバージ国となった。なお，
6)ものにするという IASB の理念をさすもの

世界中で受入国が数の上で圧倒的多数を占7)であってそれ以外の幅を持つ解釈は認めない

め，また，コンバージ国自身も IASB の活ように伝えられた。単一の基準を目指すとい動を支援し，その国の基準設定主体も IASBってもその段階では，殆どの先進国で独自のの基準開発活動に貢献している中で，コンバ基準開発が行われており，それを止めさせる

ージ国はなぜ IASB の成果物を直接的に利力が IASB にあったわけではないから，理用しないかを説明しておく立場にあるだろう。

念と現実の関係が必ずしも明確ではなかった。

その点では，米国であっても日本と同様の広い意味では企業結合会計基準関係の適用指針やストック・オプション会計基準等も会社法との関連といえよう。
IASB の前身である IASC では，各国企業が海外資金調達をする際に，どこの国においても IAS がそのまま受け入れられることを目標としていたが，現実的なターゲットはそのままの受け入れに最も消極的だった米国市場にあった。
中国はコンバージェンスと「基準が同一であること」とは異なると明言している。その一方，現段階で特定の会計処理に関する明確な独自性の主張は明らかではない。

7立場といえる。これについては，以前 SEC見方であるが，それは次に述べる ASBJ ののタファラ国際部長が EU とのロードマッ

コンバージェンスの基本姿勢にも通じるもの

プに関するスピーチの冒頭において，20世である。

紀初頭からの米国資本市場と会計基準の歴史に 触 れ，SEC に 究 極 の 責 任 を 置 き つ つ もについて背景説明をしている。その発言の趣

3. コンバージェンスに関する
ASBJ の基本姿勢

旨は，米国が IASB の活動を支持しながらASBJ はコンバージェンスについての基も，その一方で国内基準開発を今後も続けて本的な姿勢について，2004年 7月に公表しいく必要性を示したものと受け取れる。米国

た「企業会計基準員会の中期的な運営方針に市場の大きさだけから必要性が導かれるのでついて」に，国際的な会計基準の動向への対はなく，歴史の風雪を経た高品質な国内会計応方針として明記している。そこでは，高品基準が国内の厳格な市場管理と連関している質な会計基準への国際的なコンバージェンスことが求められるというものであろう。そのという目標は，市場関係者に利益をもたらすFASB が会計基準の開発を行う現在の体制

8)

立場からは，国際基準が内容，詳細度においものとして積極的に賛同している。次に，そて米国基準に比肩しているかを判断するといれを達成する過程では，基準設定主体が基準う姿勢である。

間の差異を可能な限り縮小した上，使う側が日本は米国ほどの圧倒的な影響力を持つ国選択できる少数の基準を世界の主要な資本市

9)ではないが，3極に近い大きな資本市場を有場で並存させ，市場参加者の評価と選択を通し，また適用の長い歴史があり，かつ，国際じてさらにコンバージェンスを図るべきもの的に遜色のないレベルの会計基準を有する国と考えた。その観点から世界各国の基準設定である。そのような国の会計基準が，一方で主体と緊密な関係を構築し，IFRS が真に高国内の主権（法制度や市場管理）との関係を品質な基準となるよう貢献することとうたっ持ち，他方で国際的コンバージェンスを目指た。IASB とのコンバージェンスに向けた共す中で，海外も含む相当規模の資本市場で使同プロジェクトは中期運営方針の公表時にはわれるということであれば，国際化した経済まだ意識されていなかったが，ASBJ にお社会の中で存在価値があるという考え方が成いてはこの姿勢が現在においても堅持されてり立つ。

いる。

このような整理は資本市場に焦点を当てた

これら受入国を巡ってどのような問題があるかは無論本稿の領域外であるが，途上国からは実質的に必要な中小企業会計基準完成の要求，作成側からは IFRIC を中心とした解釈の欠如の解決，IFRS による各国からの財務諸表を受け入れる側では同一ブランド（IFRS という）における表面化されない中でのレベル（或いは解釈）の違いへの対応といった問題が挙げられている。
詳細度の問題は，総論的には米国もプリンシプル・ベースへの移行の方針であるが，現状では米国がルール・ベースの極にあり，IFRS がプリンシプル・ベースの極にあるといえるかもしれない。
世界のグローバルな資本市場が３極であるか２極であるかは見方の違いに過ぎず，どちらが正しいということがいえるものではないのは当然だろう。

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わが国の会計基準と国際的コンバージェンス

4. IASB との共同プロジェク
トに関する ASBJ の具体的な取組み
IASB との共同プロジェクトは，中期運営

けているが，協議の結果を踏まえ，棚卸資産の評価，関連当事者開示，在外子会社の会計処理の統一，セグメント情報，投資不動産が当初の対象項目に挙がった。前三者については既に現段階で国内的な成果（最終公表物）
11)

方針公表直後，2004年 7月に IASB のトゥに至っている。

ィーディー議長から提案された。その後，同2006年 3月東京での第 3回会議で，基準

年 10月トゥィーディー議長と共同プロジェの違いのすべてを短期と長期の課題に分類し，クトの進め方について協議した。そこでは，長期のものについても優先度に従って短期の共同プロジェクトは対等の立場で行われ，どテーマと同時に着手する，新しいアプローチちらの基準が優れているかは双方の概念フレに合意した。このアプローチの特徴は，プロ

10)

ームワークに基づいて判断することとし，概ジェクトの全体像や進捗が透明になることに念フレームワーク自体のコンバージェンスは加え，解決の道筋が見える短期項目に比べ，双方合意の時点からプロジェクトに乗せるこその道筋が必ずしも見えていない長期項目にととした。両者による会合は両者のそれぞれついても着手可能なものから早い段階で研究のデュープロセスを代替するものではないこ等を開始するという趣旨がある。とを確認した上，当初はプロジェクトを軌道

このアプローチは全体像アプローチと呼ばに乗せるため，扱いやすいテーマからフェーれる。短期項目には，資産除去債務，工事契ズに分けて逐次に着手する方針をとった。そ約，一部金融商品の公正価値開示が加えられのようなアプローチをフェーズド・アプローるとともに，差異のあるものは短期か長期か

チ と 呼 ん で い る。そ こ で は，IASB とに分類される全体像アプローチの趣旨から，FASB の間で検討中または検討予定のもの

リース会計も自動的に短期項目に加わることや，フレームワークの違いに起因する基準のとなった。長期項目で，研究を開始するもの

差異，市場の評価がまだない新基準，法制度として過年度遡及修正，無形資産等が挙げらなどの制約のあるもの等は後に回して，比れた。

12)

13)

14)

的早期に目に見える成果が期待できるものか

IASB は 2006年 2月 に FASB と MOU を15)ら着手した。

作成 しており，FASB と共同で開発する短16)

2005年 3月の東京での第 1回の会議以降，東京とロンドンで年 2回のペースで会議を続期統合化項目以外の 11項目 についてトゥィーディー議長は日本の協力を要請した。

概念フレームワークが明示的に存在しない場合は，基本的考え方によることとした。
具体的には企業会計基準第 9号「棚卸資産の評価に関する会計基準」（2006年 7月），企業会計基準第 11号「関連当事者の開示に関する会計基準」（同年 10月）及びその適用指針，実務対応報告第 18号「連結財務諸表作成における在外子会社の会計処理に関する当面の取扱い」（同年 5月）である。
資産除去債務は，資産除却時に多額の債務が発生する資産については，除却コストを見積り，その現在価値を資産の原価に追加するというものである。工事契約は，工事進行基準と完成基準の選択を止め，一定の場合に工事進行基準を強制する方向である。また，金融商品の公正価値開示は時価会計の対象外となる貸付金等の金融商品について時価の開示を求める内容である。

92006年 9月のロンドンでの第 4回会議でを進めている。その一方で両ボードは国内問は，両基準の差異の確認，両ボードの作業計題の解決にも不断に直面している。そのよう画（後述する作業計画表）の確認とともに，な責務の共通性があるせいか，2回の会議を日本が討議資料として未確定の状態にある概通じて両者は共感しやすい関係にあることを念フレームワークを完成させる計画が確認さ感じており，この会議についても年 2回の定れた。

期開催を予定している。

また IASB 側 か ら は，ASBJ が 実 務 対 応
報告第 18号「連結財務諸表作成における在の中で，当面の取扱いによった場合，最終的5. 同等性評価に関する ASBJの具体的な取組みに IFRS や米国基準を日本基準に含める中EU では域内の上場企業に IFRS を強制す外子会社の会計処理に関する当面の取扱い」

17)で求められる 6項目の修正事項について今後るのにあわせ，EU に上場する域外企業にも，検討するという提案があった。これらについ2007年（当初予定の 2005年から延期したもては，差異が発生している意味が区々であり，の）か ら IFRS ま た は IFRS と 同 等 の 基 準

それによって解決の方向も区々であろうが，に基づく財務報告を求め，日米加の第三国基引き続き議論していくことは全体像アプロー

準について同等性の評価を進めた。2005年 7

チの下では当然のことと考えられる。

月には，欧州証券規制当局委員会（CESR）

また，世界最大かつ最先端の資本市場を持が日本の会計基準については，米国やカナダち，世界の会計基準を実質的にリードする米の会計基準とともに，総体として IFRS と国財務会計基準審議会（FASB）とも，代表同等と評価した。なお，主要な基準の違いに者定期会合を 2006年 5月の東京会議から開ついてそれぞれの国の基準での開示について始した。11月にはノーウォークで第 2回会は補完開示を求めることとし，日本基準につ合を持ったところである。

いては，26項目の補完項目が挙げられた。

18)

日 米 設 定 主 体 の 両 ボ ー ド は，そ れ ぞ れしかし，その後，米欧の間では 2009年まIASB とのコンバージェンス・プロジェクト

でに補完開示を撤廃する方向での当局合意がフェーズド・アプローチの時代には日本独自の既存のプロジェクトでその結果がコンバージェンスに資することとなるもの，という範疇があり，リース会計は，ストック・オプション会計，貸借対照表純資産の表示，株主資本等変動計算書等とともにそこに位置付けられていた。なお，新株発行費の扱いも第 1フェーズに加えられていたが，FASB がこれを費用処理する暫定合意をしており，IASB も同調する可能性があることから，ASBJ 側は事態を静観することとしている。
全体像アプローチにおける長期項目と短期項目については，季刊会計基準第 13号 25頁に示されている。
両者は 2002年 9月のノーウォーク合意でコンバージェンス・プロジェクトを開始したが，2005年 SEC 議長ドナルドソン氏と EU コミッショナーのマクリービー氏がいわゆるロ−ドマップの内容に合意し，2009年に差異調整を廃止する目標を掲げたことを踏まえ，M OU において差異項目と達成すべき事項をまとめた。
その時点で議題となっている 7項目（企業結合他）と議題に挙がっていない 4項目（認識の中止他）からなる。
これらは，のれんの償却，数理計算上の差異について純利益を通さない処理の修正，開発費の費用処理，投資不動産の時価評価と固定資産の再評価の戻し，会計方針変更に伴う遡及修正の戻し，少数株主損益の純利益からの除外である。

10わが国の会計基準と国際的コンバージェンスあり，その影響で域外企業の同等性基準の要1月の公表物に詳細な日程観を付加したもの

求もさらに適用が延期されることとなった。

として作成されている。

ASBJ にとって短期的な最優先課題は，延中でも補完計算書項目は，最も対応に配慮期されている欧州の同等性評価に備えて，する必要が生じる項目である。その中で企業CESR から求められた補完開示項目の解消結合における持分プーリング法の扱いがまずないしは縮小を図ることが挙げられる。同等注目を集めるところとなっている。これにつ性評価に関する交渉は金融庁が当事者である

いては，2つの見通しがある。1つは，持分が，技術的な後方支援は ASBJ の役割であプーリング法の適用は，日本の会計基準がると認識しているからである。また，コンバIFRS と異なる最大の差として，象徴的に語ージェンスの加速は同等性評価と結びつけてられるものであって，これをそのまま残すこ国内的合意を得ているところである。2006とは，日本基準の評価上大きなリスクとなる

年 7月，企業会計審議会企画調整部会から公という見方である。この極にあるのが，仮に表された意見書において求められたいわゆる持分プーリングについて補完計算書項目と位工程表については，ASBJ はプロジェクト置付けられても，企業結合をする企業は限定計画表として同年 10月半ばに公表したとこ的であり，また，持分プーリング法が適用さろである。

れる局面はさらにその中でも稀であって，個々の企業ごとに開示項目が判断される中に

6. プロジェクト計画表の概要あって，欧州調達企業だけが，持分プーリン
19)

グ法を採用しないように工夫をすれば，基準2006年 1月，ASBJ で は「日 本 基 準 と 国上の考慮など不要であるというものである。

際会計基準とのコンバージェンスへの取組み

いずれにしても，企業結合会計基準は 2006について−CESR の同等性評価に関する技

年 4月開始事業年度以降から適用された新し術的助言を踏まえて−」を公表している。こい基準である。このような適用間もない基準

こで既に 26項目について現状と 2008年時点を評価するのは，実務の蓄積がないため，困での見通しを示している。2006年 10月に公難を伴うが，時間が限られていることもあっ表した「わが国会計基準の開発に関するプロて，その時間軸の中で，調査研究プロジェク

ジェクト計画について―EU による同等性評トを起こし，一定の方向を出すことを検討す価を視野に入れたコンバージェンスの取組みることとした。

―」に含まれるプロジェクト計画表は，その次に，SPE の連結問題があるが，これは性格上，金融庁によって EU 各方面との交米国と IFRS が根本的に異なる領域でもあ渉にも利用される場合があることを前提に，り，IASB 自身が再検討を進めている領域で26項目は 3つの補完計算書項目 9個の開示 B 項目，13の開示 A 項目，1つの今後の作業からなる。補完計算書項目は仮定計算による要約財務諸表作成を要し，開示 B は定量的影響の開示，開示 A は既にある開示を補強する定性的或いは定量的情報の開示をそれぞれ要する。なお，米国は合計 19項目カナダは 14合計項目の補正を求められている。日本基準の 26項目のうち，16項目は米国と共通である。
現行の企業結合基準では議決権基準とその他の実質基準は 2段階になっており，仮に議決権がほぼ半数と判定されても他の要素の差を厳格に判断すれば持分プーリング法でなく，パーチェス法を採用することとなる。

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もある。ASBJ での検討は特別目的会社専ようにしたいという趣旨と考えられる。市場門委員会を中心に行われているが，そこではでのベストプラクティスを踏まえる考え方は開示の充実を短期的課題とし，連結範囲に関ASBJ が発足以来貫いてきた考え方とも合しては中長期的課題として，検討中である。

致する。このような考え方は単に保守的とい同等性評価の時間軸では，短期的課題が解決うことではなく，もともと市場での利用目的される見込みであるが，この成果は相当高いが変わらない中では，市場参加者の理解の下評価が得られるものと考えている。に基準の変革が行われていくことが必要と考もう一つの補完計算書項目である在外子会えるものである。ただ，IASB のボードメン社の会計方針の統一は既に解決済みであるが，バーがこの考え方に同意しているかわからな関連会社の会計方針の統一が積み残されていいし，同意していても何が革新的な基準かでるのが問題であるという見解がある。これには意見がわかれる可能性がある。

ついては，子会社と違い，連結会社が支配しIASB の基準開発の傾向を見ると，貸借対ていない関連会社については，方針統一のた照表において資産負債を，より現時点の価値めの十分な協力を得られないことが考えられ（時価的なもの）で評価することが，財務情るという趣旨から実務対応報告 18号の対象報の質を上げるという信念を感じる。ここま外とした経緯がある。しかしながら，実務的ではいいが，さらに原理的になると，資産負には多くの場合重要性のないことが多い問題

債の評価の結果，仮に損益計算書に相当するであるので，ルール的にも，何らかの工夫がもののボトムラインが業績という観念から説可能ではないかという意見もあり，今後その明しづらいものとなっても，それは，投資家点を研究することとしている。

が情報を選別して価値判断すればよいことで，会計基準は預かり知らぬということになりか

7. 会計基準の今後の方向性ねない。
IASB と FASB の共同プロジェクトであ

本当の意味でのコンバージェンスの困難性る「財務諸表の表示プロジェクト」では，長は，短期コンバージェンス項目や同等性評価期的に包括利益概念のみを残し，純利益を廃の指摘項目に代表されるような現時点におけ止することを暫定合意した。短期的には純利る基準の差異にあるのではなく，IASB の今益の名称は外しつつも，その他包括利益概念後の基準開発において IASB が現行基準かやリサイクリングを残すということで，必ずら乖離していくことで生じる将来的な潜在的しも今後の方向は透明ではないが，長年業績差異にあるという指摘があり，それは当を得のボトムラインと位置付けられてきた純利益ていると考える。の廃止に向けたボードメンバーの多数の執念

欧州委員会のマクリービー委員はあるセミを感じる。

ナーで，コンバージェンスは革新的な新基準

しかし，投資家の投資価値推測に資するとを志向するのでなく，現実のビジネスに根ざいう視点に立つと，純利益の有用性は否定しし，現在の基準間の差異を縮小すべきであるがたい。投資家は投資価値の推測を，企業のと発言している。全く新しい基準を開発する

将来キャッシュフローを予測することで行うことで域内において消化不良を起こさせないが，将来キャッシュフローに見合う実績のキ

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わが国の会計基準と国際的コンバージェンスャッシュフローはキャッシュフロー計算書の中の多くの市場関係者を当惑させるものと考キャッシュの純増減よりも損益計算書の純利えられる。ASBJ は，世界から孤立してま20)益といえるからである。

で頑迷に自己の主張を続けるべきではないが，概念討議資料では，純利益は資産負債の変市場関係者の多くの支持があれば，有用な情動額のうち，リスクから解放された投資の成報をわざわざ排除することに反対せざるをえ果と意義付けられている。そこでは，企業がない。日本では経済界がいち早く純利益は意自らの事業努力で超過リターンを求める事業思反対を唱えているが，そもそも投資家にと投資については，現実となった投資の成果って必要な指標であることが理解されるべき（修正キャッシュフロー純額或いは純利益）であろう。

21)を捉え，自らの努力によって事後のキャッシ

コンバージェンスは，会計基準設定主体間ュフローが変わらないような金融投資についの統合に向けた努力であるが，それが市場のては公正価値の変動（将来キャッシュフロー声を反映した高品質な基準に向けた動きとな

22)の一般的な予測の変化）が投資の成果と考えるよう ASBJ は意見発信を続けていくことられている。となろう。

純利益を排除する暫定合意はおそらく世界

設備投資の年度ごとの変動がそのまま反映されるより減価償却を通じて反映された方が成果としての意味での有用性が高いことや，売掛債権等の発生情報が含まれることによってより早い成果情報が得られること等が考えられる。予測対象である将来キャッシュフローもそのような成果を想定しているものと考えられる。
本稿本文では取上げないが，のれんの償却の是非についても，買収が事業投資である限り，投資対象を構成する土地以外の事業資産は償却するのが投資の成果計算においては自然なことといえる。
金融商品の全面時価会計と金融投資の時価会計は対象範囲が異なることになる。

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