17．税務上の国際的情報交換に係る法的課題
20周年記念寄稿シラバス

税務上の国際的情報交換に係る法的課題
野一色直人

京都産業大学法学部 教授

Ⅰ

はじめに（問題意識）Ⅱ

日本における税務上の国際的情報交換に係る制度の概要1

税務上の国際的情報交換を行う
上での制約等

国際課税の問題の一つである税務上の国際的情報交換の枠組みが、G20等の国際的な会
議の議題の一つにされる等、近年、内外においてに、情報交換に対する関心が高まってい税務上の国際的情報交換を行う上で考慮する。
日本を含む各国において、二国間租税条約べき制約等 1 として、①国家の執行管轄権にや多国間租税条約、あるいは、いわゆるタッ

領域的制約があること、②相互主義 2 を原則

クス・ヘイブンとされる国（地域）との租税とすることを挙げることができる。

情報交換協定等に基づく税務上の国際的情報

また、日本における税務上の国際的情報交交換を通じて、国際的な租税回避等を防止す

換の必要性に関連する事項等として、①近年る動きが進められている。

の税制改正による納税義務者の範囲の拡大、

上記のような動きは、ある意味、税務調査

例えば、国外事業者（電子商取引を行う国外等の執行管轄権の制約を国際的な協力により事業者）に対する消費税の納税義務の拡大（消克服するものであり、一定の評価が示されて

費税法 5 条等）、国内に住所を有しない（日いる。ただ、同時に、交換される税務上の情

本国籍を有しない）等の相続人の相続税の納報に関連する納税者の権利に一定の配慮をす

税義務の拡大（相続税法 1 条の 3 等）3 、②

べき等の見解も示される等、税務上の国際的暗号資産（仮想通貨）等の税務当局が把握す情報交換に係る法的課題が議論されている。

べき財産の種類の多様化（範囲の拡大）、さら本稿において、税務上の国際的情報交換にに、③納税者が保有する財産が国外にも所在関して、どのような変化等が生じたのか、
また、すること（国外財産の増加）、同時に、国内のどのような新たな法的課題が生じているのか

制度上、国内の金融機関等からの情報の収集等について、整理・検討を試みるものである。

が強化されたこと 4 を指摘することができる。

1
2

3

230

増井良啓・宮崎裕子『国際租税法（第 3 版）』（東京大学出版会、2015年）17頁。
情報交換要請に関して、情報提供の要請を受ける側の税務当局は、自国の税収増には直接は寄与しない仕事を相互主義の観点から引き受けているとの説明（大野雅人「判批」筑波ロー・ジャーナル24号（2018年）162頁）。
国外事業者や相続人の納税義務等の内容については、谷口勢津夫ほか『基礎から学べる租税法 第 2 版』（弘文堂、2019年）163-165頁、230-231頁。最近の事例として、「海外ゲーム業者申告漏れ 国税局、初の追徴課税」朝日新聞2018年12月 5 日33面、「相続税課税強化で関心 『節税策は』セミナー盛況 移住富裕層帰国へ相談も」日本経済新聞2017年 4 月
17日34面参照。

国際商取引学会年報 2019vol.21

野一色 直人

さらに、情報交換、あるいは、税務上の調⑵

租税条約等に基づく情報交換の類型10

査を行う上で、納税者の財産や取引情報等を情報交換の類型として、①代表的な情報交収集することに一定の限界があること、いわ換であり、「取引相手方の帳簿等の確認作業

5

ゆる情報の非対称性 が存在することに留意を、相手国の当局に依頼してその結果を通知する必要がある。

してもらう方法」である個別的情報交換（要請に基づく情報交換）（日英租税条約26条、

2

税務上の国際的情報交換の枠組
み等 6日独租税条約25条、日・バミューダ情報交換

税務上の国際的情報交換の枠組み・根拠②「自国が税務調査で入手した情報で、相手

まず、税務上の国際的情報交換の枠組みと国での納税義務の逋脱にも関連すると思われして、①二国間租税条約（日米租税条約等のるものを自発的に相手国へ提供する」方法で二国間租税条約）、②いわゆるタックス・ヘ

ある自発的情報交換（税務行政執行共助条約

イブン国（地域）との情報交換協定（Tax7 条等）、③「配当・利子の支払いなど一定⑴

7

協定 5 条、税務行政執行共助条約 5 条等）、

Information Exchange Agreement） 、③多の金融取引の情報を金融機関から入手しそれ国間条約である「租税に関する相互行政支援を定期的に交換し合う」方法である自動的情に関する条約」（以下、「税務行政執行共助条

報交換11（税務行政執行共助条約 6 条等）が約」という）及び「租税に関する相互行政支規定されている12。

援に関する条約を改正する議定書」8 等があ
9

特に、近年、③の類型である共通報告基準

る 。さらに、これらの租税条約等における（CRS：Common Reporting Standard）に従っ

情報交換として、次のような 3 つの類型が規た非居住者に係る金融口座情報の自動的情報

定されている。

「CRS 情報の自動的情報交換」
交換13（以下、

4

国外送金等に係る調書制度（内国税の適正な課税の確保を図るための国外送金等に係る調書の提出に係る法律 4 条）等の税務上の情報収集手法については、拙稿「税法上の新たな情報収集手法の意義と課題」産大法学51巻 3・4 号（2018年）
67頁。
5
Carlo Garbarino, Judicial Interpretation of Tax Treaties The Use of the OECD Commentary, 567（Edward Elgar
Publishing, 2016）．
6
増井良啓「第 1 章 国際課税における手続の整備と改革」日税研論集71号（2017年）14頁。
7
拙稿「タックスヘイブン対策税制の課題」国際商取引学会年報2014年第16号（2014年）171頁以下。
8「締約国は我が国を除いて93か国（図中、国名に下線）。適用拡張により110か国・地域に適用（図中、適用拡張地域名に点線）。このうち我が国と二国間条約を締結していない国・地域は44か国・地域。」（「我が国の租税条約ネットワーク
2019年 1 月 1 日」（財務省HP（https : //www.mof.go.jp/tax_policy/summary/international/182.pdf［最終確認日：2019
年 1 月22日］））。日本にとって、（最も）使いやすいとの指摘（評価）（増井・前掲注（ 6 ）17頁）。
9
条約ではないが、所得に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための公益財団法人交流協会と亜東関係
協会との間の取決めの第25条において、情報交換に係る内容が規定されている。「台湾については、公益財団法人交流協会（日本側）と亜東関係協会（台湾側）との間の民間取決め及びその内容を日本国内で実施するための法令によって、全体として租税条約に相当する枠組みを構築。」との説明（「租税条約の概要」財務省HP（http : //www.mof.go.jp/tax_
policy/summary/international/h07.htm［最終確認日：2019年 1 月22日］））。
10
用語の定義の引用については、青山慶二「第 1 章 租税条約による課税権の配分等の諸機能」日税研論集73号（2018年）
10頁。
11
自動的情報交換の一つとして、移転価格（税制）に係る国別報告書の自動的情報交換が該当するとされている（柴由花「非居住者・多国籍企業の情報―自動的情報交換に関連するEUルールの模索―」法学新報123巻11・12号（2017年）358頁）が、国別報告書の自動的情報交換に係る整理等については、本稿において割愛する。
12
情報交換協定においては、要請に基づく情報交換に限られており、自動的情報交換も自発的情報交換も含まれていない
ことに留意が必要との説明（藤枝純・角田伸広『租税条約の実務詳解―BEPS防止装置実施条約から情報交換・相互協議・仲裁まで―』（中央経済社、2018年）359頁）。

国際商取引学会年報 2019vol.21231

17．税務上の国際的情報交換に係る法的課題という）の役割が着目されている。CRS 情確保にもつながるとの指摘16が示されている。

報の自動的情報交換について、例えば、通達

また、現行の情報交換制度に関連する最近上の定義として、「自動的情報交換のうち、の国内外の動きや変遷の概要17として、2009

租税条約等実施特例法第10条の 6 第 1 項の規年において、G20ロンドン・サミットにおける定により、報告金融機関等から所轄税務署長

銀行秘密の時代の終焉を確認したこと、2010に提供される報告事項に係る情報又は相手国年において、CRS 情報の自動的情報交換の契等においてこれに相当する情報について行う機となった金融口座の情報交換を行うための14ものをいう。
」 とされている。また、2018年

FATCA（Foreign Account Tax Compliance

12月時点において、情報交換の相手方として、

Act）18が米国で立法化されたこと、2014年に88か国・地域が規定されている（租税条約等

おいて、G20が共通報告基準（CSR）を承認の実施に伴う所得税法、法人税法及び地方税したこと、2015年の平成27年度税制改正にお法の特例等に関する法律の施行に関する省令

ける共通報告基準（CSR）に係る国内法上の15

16条の12第 8 項、別表） 。次に、上記のよ手続の創設（法制化）19、さらに、2018年の日

うな制度が創設された必要性や背景等を概観

本における共通報告基準（CSR）に基づく自する。

動的情報交換の実施20といった動きや変遷を⑶挙げることができる。これらの変遷等、ある

税務上の国際的情報交換の必要性・背景
等

いは、税務上の国際的情報交換の実施状況21

税務上の国際的情報交換の必要性として、の特色は、例えば、「個別的情報交換から自国家の歳入の確保の観点のみならず、税制の動的情報交換へ」22との言葉により示されて公平で効率的な執行を通じて、市民の信頼のいるものと思われる。

13

2018年 9 月までに最初の情報交換が実施されるとの説明（「CRS情報の自動的情報交換の開始について」（平成30年10月）（国税庁HP（https : //www.nta.go.jp/information/release/pdf/001.pdf［最終確認日：2019年 1 月22日］））。
14
官際1-20ほか平成15年 4 月 7 日「租税条約等に基づく相手国等との情報交換及び送達共助手続について（事務運営指針）」）の「第 1 章 定義及び全般的留意事項⑺」（国税庁HP（https : //www.nta.go.jp/law/jimu-unei/sonota/030407/01.htm［最終確認日：2019年 1 月22日］）。
15「CRSに基づく自動的情報交換の『報告対象国』一覧表（2018年12月28日施行）」（国税庁HP（https : //www.nta.go.jp/
taxes/shiraberu/kokusai/crs/pdf/crs_country.pdf［最終確認日：2019年 1 月22日］）。
16
Menita Giusy De Flora, Protection of the Taxpayer in the Information Exchange Procedure, Intertax 45（6.7），447（2017）．漆さき「国際的情報交換における納税者の権利保護」論究ジュリスト26号（2018年）83頁。
17
藤谷武史「課税目的の情報交換制度のグローバル化と国内裁判所の役割」社会科学研究（東京大学）69巻 1 号（2018年）
44頁、一高龍司「所得課税に係る情報交換を巡る動向とその含意」租税法研究42号（2014年）23頁、矢内一好『日本・国際税務発展史』（中央経済社、2018年）84頁。
18
米国の税務当局に対して、一方通行の情報の流れをもたらす措置との評価（増井良啓「非居住者に係る金融口座情報の自動的交換―CRSが意味するもの」論究ジュリスト14号（2015年）220頁）。
19
増井・前掲注（ 6 ）25頁、共通の報告基準を求める声が、金融機関の切実な需要を背景として、急速に強まったとの指摘（増井・前掲注（18）21頁）。
20「CRS情 報 の 自 動 的 情 報 交 換 の 開 始 に つ い て 」（ 平 成30年10月 ）（ 国 税 庁HP（https : //www.nta.go.jp/information/
release/pdf/001.pdf［最終確認日：2019年 1 月22日］））。
21
要請に基づく情報交換の状況は、要請件数が799件、要請された件数が137件（「平成29事務年度における租税条約等に基づ く 情 報 交 換 平 成30年10月 」（ 国 税 庁HP（https : //www.nta.go.jp/information/release/pdf/002.pdf［ 最 終 確 認 日：
2019年 1 月22日］））であるが、共通報告基準に係る自動的情報交換の状況は、受領が64（国・地域）、550,705（口座数）、提供が58（国・地域）、89,672（口座数）（「CRS情報の自動的情報交換の開始について」（平成30年10月）（国税庁HP（https : //www.nta.go.jp/information/release/pdf/001.pdf［最終確認日：2019年 1 月22日］）である。
22
増井良啓「『グローバルな税の透明性』と信託」能見善久ほか『信託法制の新時代 信託の現代的展開と将来的展望』（弘
文堂、2017年）365頁。

232

国際商取引学会年報 2019vol.21

野一色 直人⑷

情報交換の要請に基づき税務調査等を行う国内法上の根拠

expedition）を要請できないこと（OECDモデ
ル条約26条 1 項25）が規定されている。

上記のような租税条約等の情報の交換要請

第 2 に、守秘義務（secret）が維持されなに基づく、国内における税務調査等の法的根い場合との制約である。つまり、受領した情

拠は、租税条約等それ自体ではなく、租税条

報は国内法と同様に秘密とされること（「相約等の実施に伴う所得税法、法人税法及び地手国へ提供される情報が確実に守秘される必

方税法の特例等に関する法律（以下、「租税要 が あ る 」（OECDモ デ ル 条 約26条 2 項 ）26）

約特」という） 9 条（相手国等から情報の提が規定されている。

供要請があつた場合の当該職員の質問検査

なお、提供された情報を関連する行政機関、権）であり、間接強制（答弁拒否等に対する一定の関係者（納税者等）、あるいは、法廷罰則）（租税約特13条）を伴うものである。

への開示は可能である（OECDモデル条約26

また、犯則調査である、裁判官の許可状によ

条 2 項）27。また、法令上の根拠があること

り差押え等を行う強制調査の根拠は、租税約と提供国の許可といった一定の場合、他の目

23

特10条の 2 等 である。

的に受領した情報を活用すること（他の法執⑸行機関との共有等）が可能28であるとされて租税条約上の制約等（拒否事由等）
ただ、租税条約等の規定に基づく、全てのいる29。

情報交換の要請に対して、被要請国は必ずし第 3 に、法令及び行政上の慣行に反する措も応じる必要はなく、一定の場合、当該要請

置（administrative measure at varianceを拒否できる。国際的な合意であるOECDモ

with laws and administrative practice） を24

デル条約 や二国間租税条約等における制約

要する場合との制約である（OECDモデル条（拒否事由）として、次のような場合、情報約26条 3 項a）。

交換の要請を拒否できることが規定されている。

第 4 に、法令の下において又は行政の通常の運営（the normal course of the administrative）

第 1 に、関連する（foreseeable relevance）情において入手することができない情報を提供報に制限されるとの制約である。いわゆる証拠

する場合との制約（OECDモデル条約26条 3 項（情報）漁りである単なる証拠の収集（fishingb）が、第 5 に、営業上、事業上又はその他の秘23犯則事件に関する情報交換についての国際的潮流に反し、我が国税務当局に対する国際的信任が低下するおそれがあることから、犯則事件に関する情報提供の要請の実効性を確保するための改正との説明（青木孝徳ほか『改正税法のすべて 平成18年版』（大蔵財務協会、2006年）476頁）。
24
川田剛・徳永匡子『2017 OECDモデル租税条約コンメンタリー逐条解説』（税務研究会、2018年）706頁以下。訳語等について、同書の訳語を参考とした。
25
被要請国が情報提供する義務のない事例として、要請国Aが被要請国Bで設立された特定の会社の株主に関して、A国の居住者の氏名と当該株主への全ての配当の支払に係る情報の提供を求める場合が挙げられている（OECD（2017），
Model Tax Convention on Income and on Capital : Condensed Version 2017, OECD Publishing. para 8.1 b）pp493.）。
26
増井・前掲注（ 6 ）28頁。
27
第三国への開示は禁止されている（OECD, supra note 25, at para 12.2 pp498.）28
具体例として、マネーロンダリングやテロ対策が挙げられている（OECD, supra note 25, at para 12.3 pp498.）29
要請国は、国内法上、関連する情報を情報交換の要請の前に収集する必要があるとの補充性の原則（補完性の原則）（Principle of Subsidiarity）が求められるとの見解（Tonny Schenk-Geers, International Exchange of Information and., Xavier Oberson, International Exchange of
the Protection of Taxpayers, 209（Kluwer Law International, 2009）
Information in Tax Matters Towards Global Transparency, 213（Edward Elgar Publishing, 2015）.漆・前掲注（16）87
頁）。

国際商取引学会年報 2019vol.21233

17．税務上の国際的情報交換に係る法的課題

密（any trade, business, industrial, commercial

当する情報の提供を行うことができないと認or professional secret）に該当する情報を提められるとき（相互主義が保証されないと認供する場合との制約（OECDモデル条約26条

められる場合）（租税約特 8 条の 2 第 1 項 130

3 項c） が、さらに、第 6 として、公の秩序

号）、②秘密保持が担保されないこと（同項に 反 す る（contrary to public policy） こ と

2 号）35等が規定されている。

になる情報を提供する場合との制約（OECDな お、 平 成30年 度 税 制 改 正 に お い て、

31

OECDモデル条約の改訂等に伴い、法務大臣

なお、
自国の課税目的上必要ではない情報、による確認手続や政治犯罪等であるとき等の銀行による保有される情報（いわゆる銀行秘制限事由に該当する場合を除き、租税犯罪以密）を理由として、情報交換の要請を拒絶で外の犯罪の刑事手続で利用すること（捜査等モデル条約26条 3 項c） が規定されている。

32

きない（OECDモデル条約26条 4 ・ 5 項） とに使用）を認める規定（同意手続）（租税約されている。上記と同種の内容が、最近締結

特 8 条の 2 第 2 項・ 3 項）36が設けられたとされた租税条約である日スペイン租税条約25ころである。

33

条 等に設けられている。

このような租税条約上の情報交換に関する

また、これらの租税条約等に規定される制
約のみならず、国内法等において、以下のような内容が制約とされている。

法的枠組みに関して、以下のような論点等について、議論されている。

Ⅲ

税務上の国際的情報交換に
係る論点等

1

情報交換規定が定める要件の充足、つまり、税務上の国際的情報交換における納税者等の関与（参加）に係る議論

我が国が条約等において提供義務を負わない

まず、各国の当局間で手続が進むことから、ことが明らかな要請に該当しないこと等が必納税者や関連する第三者は情報交換の存在自要である。さらに、情報を提供ができない場

体を知り得ず、不正確な情報の伝達や手続的合、いわゆる除外事由として、国内法上、①

適法性を欠く情報交換が放置されるのではな

相手国の税務当局が、我が国の情報提供に相いかとの点が議論されている。このような情⑹

国内法上の制約等34

まず、国内法上の制約や情報交換の要請の前提として、第 1 に、租税条約前置主義、つまり、租税条約等の相手国以外の国からの要請に対応しないこと、第 2 に、租税条約等の30

被要請国は自国の納税者の利益を守るため一定の裁量を有するとの説明（OECD, supra note 25, at para 19. pp502.）。
OECDコメンタリーにおいて、秘密の意味は狭く解されるとの見解（Garbarino, supra note 5, at 588.）。
31
政治上、人種上、あるいは、宗教上の迫害（political, radical, or religious persecution）に動機づけられた税務調査に係る要請が挙げられている（OECD, supra note 25, at para 19.5 pp504.）。
32
銀行秘密法制が情報交換要請の拒否事由として認められなくなる状況の概要について、例えば、石井由梨佳『越境犯罪の国際的規制』（有斐閣、2017年）270頁以下参照。
33「報道発表 2018年10月17日 スペインとの新租税条約が署名されました」（財務省HP（https : //www.mof.go.jp/tax_
policy/summary/international/tax_convention/press_release/20181017es.htm［最終確認日：2019年 1 月22日］）。
34
柴﨑澄哉ほか『改正税法のすべて 平成15年版』（大蔵財務協会、2003年）492頁以下。
35
平成22年度税制改正により創設（「平成22年度 税制改正の解説」536頁（財務省HP（https : //www.mof.go.jp/tax_
policy/tax_reform/outline/fy2010/explanation/PDF/12_P489_539.pdf［最終確認日：2019年 1 月22日］）。
36「平成30年度税制改正の解説」753頁（財務省HP（https : //www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/outline/fy2018/explanation/pdf/p0654-0760.pdf［最終確認日：2019年 1 月22日］））。

234

国際商取引学会年報 2019vol.21

野一色 直人

報交換制度における納税者等の関与や司法審

いかとの議論（事前通知の必要性に係る議査の機会を確保する必要性に係る議論等は、論）43が示されている44。さらに、特定の課税

欧州における議論（事例）が大いに関連する情報を国家間でやりとりする場合において、と考えられる。具体的には、欧州における事

関係者に対する手続保障を充実する方向で、

37、欧州における件（例えば、Berlioz事件 ）能動的に法形成を行っていく必要がある旨の議論として、情報交換において納税者が争訟

見解45が示されている。

を提起する権利（司法の判断）を幅広く認め
38

なお、秘密保護の原則は、納税者・情報提るべきとの議論 、納税者は情報交換の対象

供者がそれぞれの管轄の行政庁に不服を申しのみならず保護されるべき権利を有するとの立てる根拠となりうるとの見解46も示されて

見解39、事業上の秘密に対する保護の範囲が

いる。

40

狭い等の納税者の保護が不十分との見解 、これらの議論等を踏まえ、税務上の国際的あるいは、事前通知といった納税者に係る手情報交換に係る法的論点に関して、情報交換

41

続保障の確保の必要性 等が示されている。

の意義・特色を再度確認しつつ、整理・検討

これらの見解等を踏まえつつ、日本におけるを試みる。

議論等を概観し、整理する。

Ⅳ

税務上の国際的情報交換の効果と関連する議論に係る
整理・検討

1

まれないこと が指摘されている。また、例

税務上の国際的情報交換の意
義・効果等

えば、「納税者に対する通知」が必要ではな

近年の税務上の国際的情報交換の意義・効2

日本における議論等の概要

まず、税務上の国際的情報交換に関連する規定に関して、納税者や関連する第三者の実体的・手続的権利に関する規定がほとんど含42

37

フランス当局からルクセンブルク当局に対する情報提供の要請に応じて、ルクセンブルク当局がルクセンブルク法人に対して情報の提供を求めたところ、当該法人が一定の情報の提供を拒否し、罰金が当該法人に科されたことから、当該罰金に係る裁判において、当該要請とルクセンブルク当局が法人に求めた情報が関連する情報であるかとの点を争うことができるか等が争点とされた事例（C-682/15.）。当該事例の整理・分析として、藤谷・前掲注（17）58頁以下、大野
雅人「海外論文紹介 欧州裁判所Berlioz事件判決の反響―租税条約に基づく情報交換と納税者の権利保護―」租税研究828号（2018年）286頁以下参照。
38
Johannes Frey, Alex Jupp, & Frank-Michael Schwaz, The CJEU's Berlioz Judgment : A New Milestone on Procedural
Rights in EU Audits, Tax Notes Int’l, Aug. 14, 2017, pp 679, Leo Neve, 'The CJEU's Berlioz Judgment : Protecting
Taxpayers in the Age of Information Exchange, Tax Notes Int’l, Sep.14 2017, pp1185.
39
De Flora, supra note 16, at 460.
40
Filp Debelva & Irma Mosquera, Privacy and Confidentiality in Exchange of Information Procedures : Some
Uncertainties, Many Issues, but Few Solutions, Intertax 45⑸, 377（2017）．
41
Schenk-Geers, supra note 29, at 3., Oberson, supra note 29, at 211.
42
藤谷・前掲注（17）53-54頁。関連する問題提起として、「納税者の権利との調整をどのように図っていくか？」（吉村政穂「国際的徴収共助・情報交換をめぐる諸問題」租税法学会第47回総会（平成30年10月21日）資料 1 頁）、国際的な租税分野の議論において、プライバシーの権利保護を含め納税者の権利保護に関しては等閑に付されていることが最も問題（髙橋里枝「EUにおける税務執行共助と納税者の権利保護―情報交換におけるプライバシーの権利を中心として―」商
学論叢59巻 5 ・ 6 号（2018年）113頁）との指摘がされている。
43
漆・前掲注（16）88頁。
44
日独租税条約に規定が設けられているとの指摘（藤谷・前掲注（17）54頁）。
45
増井良啓「課税情報の交換と欧州人権条約」法学新報123巻11・12号（2017年）338頁。
46
漆・前掲注（16）87頁。

国際商取引学会年報 2019vol.21235

17．税務上の国際的情報交換に係る法的課題

果等として、まず、情報交換における自動的の一定の権利等を配慮した制度と解すること

情報交換の重要性、特に、CRS 情報の自動ができるのではないかと考えられる。例えば、的情報交換の重要性の比重が高まっているこ「多国間条約に基づく自動的情報交換は、税とを挙げることができる。

務当局と納税者との情報の非対称性を解消す

CRS 情報の自動的情報交換の特色として、る方策として望ましい手法であると考えら

第 1 に、基本的に全ての金融機関が税務当局れ、国際的租税回避を抑制する効果が期待さに報告する枠組みであること、第 2 に、非居れる」48との見解がある。

住者の口座情報等（非居住者（個人・法人等）

また、従前の個別の二国間の租税条約に基の氏名・名称、住所（本店・主たる事務所）、

づく情報交換と比較して、CRS 情報の自動

外国の納税者番号、口座残高等）が定型情報的情報交換の長所として、①個別に租税条約（国際的に合意された情報）として交換されが締結されていない国等からの情報が提供さること、第 3 に、個別的な要請ではなく、国れること、②従前の租税条約に基づき交換さ

際的に合意された共通の内容（情報）が自動れる情報は所得に関するものであるが、財産的に交換されるものであることから、前述しに関する情報が交換されるとの分析49が示さたように、租税条約等における拒否事由該当れていることも、CRS 情報の自動的情報交性の審査等に係る負担が少なく、さらに、公換制度は、国際的租税回避（脱税）自体の抑益（国益）等を理由とした情報の提供拒否の止に関して、一定の効果（有効性）が期待で可能性が少ないこと、言い換えれば、情報交きる枠組みではないかと考えられる。

換の実効性が他の情報交換の類型よりも確保

さらに、国際的租税回避（脱税）自体の抑されていると考えられる。第 4 に、個別的要止効果に関連するものとして、例えば、特定請等の他の情報交換の類型と異なり、金融機の納税者の銀行口座の利用の有無、
あるいは、

47

関における事前の説明が行われること から当該口座を介して国外への送金の有無に係る納税者は自己の情報が他国へ提供される可能情報を、税務調査の選定の段階において、当性を認識できる点を挙げることができる。こ該納税者を調査対象とするか否かを判断する

れらの特色から、税務上の国際的情報交換のための材料の一つとして活用できる可能性が手法として、CRS 情報の自動的情報交換は、あるのではないか50、51と考えられる。

納税者へのある種の事前説明によって納税者
47

48

49

236

金融機関における説明の内容等と情報交換との関係に係る法的問題の整理として、武田京子「共通報告基準（CRS）に基づく自動的情報交換（AEOI）をめぐる租税手続法に係る法的問題について―金融機関の過誤による法的責任と情報主体の権利保護を中心として―」税務事例研究157号（2017年）29頁以下。
柴・前掲注（11）378頁。要請に基づく情報交換が租税回避に対する最も効果的な手法であるとしつつも、自動的情報交換は抑止効果を有するとの指摘（Torsten Fensby, Per Olav Gjesti & Leif Rosenfeld, The Global Forum Standard on
Transparency And Information Exchange, Tax Notes Int’l, June.26 2017, pp1212.）。あるいは、広範な情報収集が可能となり、納税者に係るデーターベース構築のために有効であるとの指摘（角田伸広「多国籍企業の税務当局への情報開
示制度と開示情報の政府間情報交換」本庄資編著『国際課税ルールの新しい理論と実務』（中央経済社、2017年）683頁）。
他方、口座の実質的な保有者（実質的支配者）の特定の手順や納税者保護の観点からの批判等から、有効に機能するか
ど う か 疑 問 が 生 じ る 旨 の 見 解（David S. Kerzner & David W. Chodikoff, International Tax Evasion in the Global.）。どの程度、成果が上がるのかという点で不確定な要素がある
Information Age, 290, 310（Palgrave Macmillan, 2016）との見解（矢内・前掲注（17）80頁）。実質的支配者の認定に係る手続（租税約特10条の 5 、租税条約等の実施に伴う所
得税法、法人税法及び地方税法の特例等に関する法律の施行に関する省令16条の10）と国際的な状況については、増井・前掲注（22）367頁参照。
矢内・前掲注（17）80頁。

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2

税務上の国際的情報交換における納税者等の関与（納税者への事前通知等）に係る議論の整理
等が高いとの指摘55が示されている。
他方、税務調査の拒否による罰則に係る刑事裁判において、例えば、情報の提供拒否等の不答弁の妥当性に関連して、納税者等は情

上記のように税務上の国際的情報交換が国報交換の要請の拒否事由該当性を争うことが際的租税回避に対して一定の効果を有するもできるのではないかと考えられることから、のと考えられるが、同時に、納税者の権利等

納税者は司法（裁判所）の判断（救済）を最との関係に関して、税務上の国際的情報交換

終的に求めることができる機会が確保されるを行う上で次のような議論等にも留意する必のではないかとの反論が考えられる。

要があると思われる。

ただ、上記のような指摘や議論を踏まえつ

納税者への情報交換を行うことに関する通

つも、納税者等の心理的負担、あるいは、経知（事前通知）に関して、例えば、納税者に済的負担等を考慮する必要性があることは否対する事前通知を行うことにより、事実の隠定できないことから、例えば、租税条約等に匿の時間を与えること、追加的な行政コスト基づく要請による税務調査時の情報の提供を

52と裁判コストが増加するとの見解 が示され求める段階において、納税者等の見解（例えている。税法上、情報交換に関して、通知義

ば、情報提供に行う上で一定の条件の有無等）

務が定められていないことから、例えば、国を確認する制度（情報が提供される可能性の内の税務調査における官公庁に協力を求める

事前の周知を含む）等の検討56が必要ではな

場合に通知の規定なしとの規定から、バラン

いかと考えられる。

53

スを失しているものではないとの見解 が示されている。

また、関連する議論として、例えば、国外（要請国）において、情報の保護（秘密）に

また、国外（要請国）に提供される情報の反した結果、当該情報に関係する納税者に損54

正確性を確認する機会が存在しないとの指摘

害等が生じた場合、どのように当該損害に係が示されている。例えば、違法な情報交換がる保障の機会を付与するべきかとの検討が必行われた場合、納税者（情報を保有する第三要との指摘が示されている57、58。

者）が当該情報交換を阻止する制度は提供されておらず、最近の判決（東京地判平成29年

Ⅴ

おわりに（今後の課題等）

2 月17日裁判所ウェブサイト）を踏まえ、日本の法制度上、情報交換を阻止するハードル
50

51

52
53

54
55

上記の議論等を踏まえつつ、整理・検討の

例えば、共通報告基準に係る自動的情報交換の対象となる銀行口座等以外への送金は国際的な租税回避の目的（意図）を有する送金の可能性が高いとのシグナル（危険信号）を示すことになるのではないかと考える。
例えば、「徴収の分野においても、受領した金融口座情報を活用し、外国税務当局への徴収共助の要請等を行っていきます。
」との説明（「CRS情報の自動的情報交換の開始について」（平成30年10月）（国税庁HP（https : //www.nta.go.jp/
information/release/pdf/001.pdf［最終確認日：2019年 1 月22日］））。関連事項として、日本の要請に基づき豪州当局による徴収共助を実施との報道（2018年 9 月18日読売新聞朝刊（28面））。
大野・前掲注（37）302頁。
増井良啓「租税手続法の国際的側面」宇賀克也・交告尚史編『現代行政法の構造と展開』（有斐閣、2016年）204-205頁。
なお、外国の税務当局を自国の官公庁と同視して良いのかとの批判（同205頁）。
増井・前掲注（53）205頁。
大野・前掲注（37）302頁。

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17．税務上の国際的情報交換に係る法的課題

総括として、少なくとも 2 つの課題が残されらに、交換される情報の内容が、残高等の銀ているのではないかと考えられる。

行等の口座情報等に限定されるべきか等との第 1 に、税務上の国際的情報交換の対象、点、加えて、関連する制度（国内法）の改定

つまり、交換される情報を保有し、提供を求（整備）に係る議論の必要性59、60が考えられる。

める事業者の範囲等を見直すべきかとの課題

第 2 に、税務上の国際的情報交換を円滑にを挙げることができる。言い換えれば、経済行うため、特に、他国から情報を円滑に受領活動の多様化に対応して、特に、CRS 情報できるために他国の税務当局の信頼を確保すの自動的情報交換の対象を拡大すべきか、さる必要性61を再確認することが重要ではない

56

例えば、税務調査終了時の手続である国税通則法74条の11第 2 項における更正の請求に係る説明を明確に定めた規定を参考とした上で、要請に基づき、新たな税務調査により情報を収集する場合、①調査の相手方に対して、情報交換要請に基づく税務調査により収集された情報が外国の税務当局に提供される可能性、②租税条約等や国内法上、一定の情報については、要請国への提供を拒否できる旨の内容を納税者に対して説明する機会を設けた上で、③当該情報が外国の税務当局を含む外国の政府当局へ提供することにより、事業上の不利益を被る等の事由について納税者等が自身の意見等を示すことのできる機会を設けるとの枠組みが考えられる。なお、収集された情報の内容、例えば、営業上の秘密に該当するかどうか等の内容が時間の経過等により、変化することも考えられることから、日本の税務当局の判断は、当該納税者の意見等に拘束されるものではないと思われる。ただ、同時に、当該納税者からの意見等が示されたにも関わらず、外国の税務当局の要請に応じて、漫然と当該情報を外国の税務当局に提供した場合、国家賠償法上、当該提供が違法であると評価される可能性があるのではないかと考えられる（参考判例として、最判平成 5 年 3 月11日民集47巻 4号2863頁）。
57
他国の納税者に関して、情報受領国の国内法によって、損害につき裁判を受ける機会を保障するべきとの議論の紹介（漆・
前掲注（16）88頁）。
58
納税者の損害を広い意味での経済的不利益（経済的負担の増加）と捉えた場合、情報交換により、自国の納税者に二重課税の発生が生じないことも考慮しなければならない場合があると考えられる。例えば、情報が適切に使用されず、二重課税が生じる場合、情報共有を制限するべきとの見解（角田・前掲注（48）686頁、情報交換は詐欺師（fraudsters）
に対して活用されることのみならず、不適法な二重課税から納税者を守るためにも活用されるべきとの見解（IneLejeune & Liesbeth Vermeire, The Influence of the EU Charter of Fundamental Rights on ECJ Case Law on theInternational Exchange of Information, European Taxation 57⑷, 161-162（2017）.））。
59
閲覧データー、地図データー等の無料コンテンツの利用データー等といった企業にとって価値のある個人のデーター（「“物々交換”はなくならない」日経ビジネス1961号（2018年10月 8 日）100頁）が情報交換の対象となり得るのかとの議論が考えられる。
60
国外のプラットフォーム企業（事業者）（オンラインプラットフォーム）からの情報の提供に関して、国際的な情報交換制度の実効性を含め、検討すべき課題がある旨の指摘（髙橋祐介「技術革新による税務行政の課題」租税法研究46号（2018年）75頁）。税務当局からプラットフォーム企業に対する個別の情報の提供の要請や当該企業の情報提供について、納税者が当該提供等を認識できるような制度を原則とすべきとの見解（渡辺徹也「シェアリング・エコノミーに携わるプラッ
トフォーム企業と課税―所得課税および執行上の問題を中心に―」税経通信74巻 2 号（2019年）10頁）。
例えば、第三者に対しても不特定の納税者に関する情報の提出を求める米国の「行政召喚状」に類似した制度を導入する方向との紹介記事（「税務当局の情報提供要請権限大幅強化へ」週刊T＆Amaster762号（2018年11月 5 日号） 7 頁）。
また、新たな国内法の整備に係る政府税制調査会における議論として、「国外の事業者が保有する情報が必要な場合には、外国の税務当局に対して租税条約に基づく情報交換の要請を行う場合があるが、国際ルール上、要請国側の国内法において同様の情報を取得することができない場合には、相手国当局は当該要請を拒否できることとされている。国内外の事業者のイコールフッティングを図る観点から、国外の事業者が保有する情報も的確に把握できるよう、必要な国内法を整備するということも考えられるのではないか。」との論点（課題）が示されている（「経済社会のICT化等に伴う納税環境整備のあり方について（意見の整理）平成30年11月 7 日納税環境整備に関する専門家会合」（平30.11.7総20-3）9 頁）。
また、平成31年度税制改正において、「情報照会の整備」として、「この報告の求めによらなければ、特定取引者を特定することが困難である場合」等の一定の場合、国税局長は事業者等に対して特定取引者との取引内容に係る報告を求めること、当該報告の求めについては、処分として不服申立て又は訴訟の対象となる等の制度の創設が検討されている（「平成31年度税制改正の大綱」（平成30年12月21日閣議決定）98-99頁）。このような制度において、税法上、当該報告の求めに処分性が認められる場合であっても、例えば、報告が求められた取引内容の記録に記載された、あるいは、当該取引内容に関連する当該事業者等の取引の相手方である個人や法人について、当該報告の求めに係る原告適格（訴えの利益）が認められるかについては、議論が分かれるものと思われる（税務争訟における原告適格に係る具体的な事例の整理については、拙稿「国税通則法の基本～その仕組みと趣旨について～ 第42回 税務争訟に係る手続⑶」税務QA190号（2018年）74頁、拙稿「国税通則法の基本～その仕組みと趣旨について～ 第43回 税務争訟に係る手続⑷」税務QA191号（2018年）50頁）。

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かと考えられる。同時に、情報交換を行う上で納税者や関連する事業者等の利益や負担等に配慮することが必要であることからも、税務上の守秘義務の重要性を再確認することが必要62ではないかと考えられる。
これらの課題を含め、経済社会の変化に対応した税務上の国際的情報交換の実効性の確
保と納税者等の権利への配慮との権衡を保つため、立法措置や行政上の指針等の制度の枠組みに係る不断の見直しが必要ではないかと思われる。

※ 本研究は、JSPS科研費 JP16K03308の助成を受けたものである。
※ （付記）本稿脱稿後、漆さき「租税条約による情報交換と情報漁り ～『予見される関連性』
要件の審査～」国際商事法務47巻 1 号（2019年）
55頁、川田剛「違法に入手したデータに基づく情報交換要請と被要請国（スイス）の対応」
月刊税務事例51巻 2 号（2019年）82頁、田中良「国際課税と情報―実務的な観点からの問題提起」法の支配193号（2019年）49頁、谷口勢津夫「国際課税における納税者の権利救済」
法の支配193号（2019年）60頁、一高龍司「平成31年度税制改正大綱の評価と検討―納税環境整備―」税研205号（2019年）62頁に接した。

61

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日米で同時に行われた税務調査の報道の情報源が日本の税務当局であると言及した米国の裁判例（Aloe Vera of Am.,
Inc. v. United States, 2015 U.S. Dist. LEXIS 16605; 2015-1 U.S. Tax Cas.（CCH）P50,192; 115 A.F.T.R.2d（RIA）2015784）を踏まえ、国際社会での見方に留意すべき旨の見解（猪野茂「タックス・ルーリングの義務的な自発的情報交換」
本庄資編著『国際課税ルールの新しい理論と実務』（中央経済社、2017年）672頁）、同旨の見解（「今後、言いがかりをつけられないかということです。
」（小川廣明・井上博之・大野雅人「2015年IFA年次総会（バーゼル大会）報告会」租
税研究796号（2016年）308頁）との大野教授コメント））。
告発前の段階において、新聞記者の取材に応じて、国税局の調査査察部長が特定の納税者に法人税法の規定に反する事
実があることを認めたこと（公表したこと）は、納税道義等の向上等の公益を図る目的による公表であることから、守秘義務に違反するものではないとした裁判例（東京高判昭和59年 6 月28日訟月30巻12号2573頁）。なお、当該裁判例について、「脱税の疑いがある」というだけで取材に応じたことは公益目的であるとは言い難く公務員の守秘義務違反を構成するとの見解（齋藤明「判批」租税判例百選〔第 3 版〕（1992年）146頁）。
藤枝・前掲注（12）357頁、「守秘義務を担保する体制の整備」との指摘（猪野・前掲注（61）667頁）。

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