19．国際税務における租税回避防止規定の進展
東部部会ミニシンポジウム

国際税務における租税回避防止規定の進展
矢内一好

中央大学商学部 教授＊

Ⅰ

5つのキーワードもたらされたのがこの事件の発端と報じられている。このファイルには、1,100万件を超える文書やEメールが含まれており、これに本稿は、現行の国際税務における問題点の分析視角として次の 5 項目を設定する。

関与したのは、タックスヘイブンにおいての法人設立を手掛けるパナマの法律事務所「モ① 2016年 4 月に発覚した「パナマ文書」

サック・フォンセカ」の内部資料で、その期により引き起こされたタックスヘイブン間は、1970年代から最近までであった。なお、を利用した租税回避に対する反応

この事件が注目を集めた理由の 1 つは、タッ② OECDが行っているBEPS（税源浸食と利益移転）行動計画（各国間の協力と対クスヘイブンを利用した各国の政治家等の名前が明らかになったからである。

立：相反する 2 つのベクトル）律の一部である外国口座税務コンプライ

パナマ文書以前の税務情報漏えい事件

アンス法（ForeignAccountTaxCompliance

パナマ文書が公表された段階で、税の専門③ 米国が2010年 3 月に制定法化した法

Act：以下「FATCA」という。
）

2

家の間ではその規模の大きさを除けば、それ④ 富裕層の税務（日本は富裕層世界第ほどのインパクトのある事項ではなかった。

2 位、高率の相続税率、国外財産調書、

これまで、次に掲げる類似の事件が生じてい出国税等の管理体制の強化、香港、シンる。

ガポール、豪州、ニュージーランド等、⑴

世界の国の半分は相続税制なし）（LGT）の事件

2006年に、リヒテンシュタインの銀行LGTのIT担当職員が顧客名簿（約1,400人⑤ 日本への一般否認規定（GAAR）導入分）を持ち出してドイツの課税当局にこの情の可否Ⅱ

パナマ文書の影響報が流れた。その情報はドイツを通じて関係各国に伝達され、日本においても、LGTに預金をしている者の申告漏れが発覚している。

1

パナマ文書とは何か

2016年 4 月に報道されたタックスヘイブ
ンに設立した法人等の情報が南ドイツ新聞に
＊

188

⑵

2008年にスイス最大手の銀行UBSの事件
2008年にスイス最大手の銀行UBSの社員

本稿は、2016年 7 月16日に開催された国際商取引学会東部部会ミニシンポジウム「国際取引と国際課税」における報告をまとめたものである。

国際商取引学会年報 2017vol.19

矢内

一好

が米国人の顧客に対して脱税のほう助をした

まれている企業等が、タックスヘイブンを利事件に端を発して、2009年 8 月12日に米国用した結果について税務調査を行い、その取政府とスイス政府はUBS問題で合意に達し、引内容の詳細を念査することと、パナマの法UBSは、4,450口座の所有者名を公表するこ律事務所を誰が斡旋したのかを解明すべきでとになった。この事件がきっかけとなって、ある。

米国は後に外国銀行から米国人の金融情報を名前の出た企業のうち、課税上問題がない提供するように要請するFATCAを2010年 3ことを表明しているものもある。報道機関で月に成立させた。

は、税務調査の結果について、「申告漏れ」「所⑶得隠し」「脱税」という表記によりその内容2014年ルクセンブルク・リークス事件
パナマ文書の解明で有名となった国際調査が分類されている。

報道ジャーナリスト連合（ICIJ）は2014年

税務調査では、上記 3 分類以外に、調査11月 5 日に約340社の多国籍企業が、ルクの結果問題なしとする「申告是認」があり、センブルクから内密で法人税率の優遇措置受

これは報道の対象となる事項ではない。多くけていたことを報道した。この資料は大手会の企業等がパナマ文書に関連した税務上の問計事務所から流出したもので、文書は 2 万題がないことを公表しているが、従来であれ8000頁あった。

ばこれで一件落着であったが、今回のパナマ⑷文書では、タックスヘイブン自体を利用して2015年スイス・リークス事件
香港上海銀行を母体とした設立された英国いることを非難する新しい用語として「税逃最大の金融大手のHSBCのプライベートバンれ」「課税逃れ」という用語が頻繁に使用さ

キング部門のジュネーブ本社（以下「HSBCれている。これは、例え、「申告是認」としスイス」という。
）から同社のIT担当職員でて課税当局の指摘を受けるものでなくても、あ っ た Ｆ に よ り 機 密 文 書 が 持 ち 出 さ れ、タックスヘイブンという軽課税国を利用して2015年になって同行による富裕層に対する税負担の軽減を図ったのは納税義務者間の不脱税ほう助が明らかになった事件である。

公平を助長するものということを表す用語で「HSBCスイス」は、200か国以上の顧客に対ある。

して脱税をほう助したとされ、これらの顧客その結果、「税逃れ」は「ずるい」というの口座残高は、1,190億ドル（約14兆円）で意識が一般化して、タックスヘイブンの利用あり、その資料にある人数は約10万人とい等の課税を強化するという風潮が出たことがわれている。なお、日本国籍の個人が約300パナマ文書の影響といえる。

名いることが確認されている。

このような風潮に便乗した形で、日本は、タックスヘイブン対策税制の強化が国際税務3

パナマ文書の影響

パナマ文書への対応として、企業或いは有名人のスキャンダルとしての解明は報道機関に係る税制改正の焦点となっている、

Ⅲ

BEPS行動計画の動向

1

BEPSの動向に任せて、税務上では、次の点に注目すべきであろう。
課税当局の問題であるが、パナマ文書に含OECDは、1996年以降、各国の経済、税制

国際商取引学会年報 2017vol.19189

19．国際税務における租税回避防止規定の進展等に悪影響を及ぼすタックスヘイブン及び各に悩む先進諸国と世界の投資の偏在化の原因国の税制優遇措置を「有害な税競争」としてとなり、先進国から税収を奪っているタックその有害性を除去する活動を行ってきた。

スヘイブンの対立があった。この発展形態とこの運動の成果の 1 つが、タックスヘイブンと締結された情報交換協定である。
この「有害な税競争」の背景には、税収減

2012年 6 月もいえるものが、多国籍企業による租税回避であり、これを防止するために、つぎのようなOECDによる活動があったのである。

第 7 回G20メキシコ・ロスカボス・サミット首脳会合宣言において、租税分野では、情報交換の強化、多国間執行共助条約署名への奨励と共に、多国籍企業による租税回避を防止する必要性が再確認され、OECD租税委員会は、BEPSプロジェクトを開始した。

2012年後半

英国等において、多国籍企業（スターバックス、グーグル、アップル等）の租税回避問題が生じていることが報道された。

2013年 2 月

OECDは、BEPSに対する現状分析報告書として、「税源浸食と利益移転への対応」（AddressingBaseErosionandProfitShifting）を公表した。

2013年 7 月

OECDは、「BEPS行動計画」（ActionPlanonBaseErosionandProfitShifting）を公表した。

2013年 9 月

第 8 回G20ロシア・サンクトペテルブルクにおける首脳会合宣言において、BEPS行動計画が全面的に支持された。

2014年 9 月

BEPS行動計画に関する第一弾報告書 7 つが公表された。

2014年11月

第 9 回G20オーストラリア・ブリスベンにおける首脳会合宣言は、「BEPS行動計画」の進捗を歓迎すると共に、非居住者金融口座情報の自動的情報交換を早期に開始することで一致した。

2015年 2 月

20か国財務大臣・中央銀行総裁会議声明は、多国間税務執行共助条約の加盟国増加を促し、非居住者金融口座情報の自動的情報交換の法的手続きの整備を行うことを提唱した。

2015年10月

2015BEPS

FinalReports公表

2015年11月

G20首脳会合（トルコ・アンタルヤ・サミット）

2016年 6 月30日

OECDの第92回租税委員会本会合、第 1 回BEPS包摂的枠組会合が京都で開催さ～7月1日れた。ここで明らかになった非協力国等の判定基準（ブラックリストに載せる非協力的な国・地域を特定する基準）は次のとおりである。
①各国の税務当局間で年 1 回、非居住者の銀行口座情報を自動的に交換する枠組みに参加しているか。
②税務情報などの交換を行う条約に署名しているか。
③情報交換に関して制度が対応できているか。

2

BEPS活動計画

計画」の15項目は次のとおりである。

上記2013年 7 月に公表された「BEPS行動

190国際商取引学会年報 2017vol.19

矢内

一好行動計画1

電子商取引への課税上の対処

2

ハイブリット事業体の課税（ハイブリット・ミスマッチの効果の無効化）

3

タックスヘイブン税制強化

4

利子等の損金算入による税源侵食の制限

5

有害な税実務に対する対応

6

租税条約の濫用防止7

PE認定の人為的回避の防止

8

移転価格税制（無形資産の関連者間移転に関する整備）9

移転価格税制（リスクの移転あるいは過度の資本の配分によるBEPS防止）

10

移転価格税制（第三者との間ではほとんど生じない取引等に係るルールの進展）

11

BEPSに係る資料収集と分析に関する方法の確立

12

タックス・プランニングに関する開示義務に関する勧告

13

移転価格文書化の再検討

14

相互協議の効率化としての仲裁等の活用

15

多国間協定の開発

3

日本の対応

⑴

平成27年度改正
平成27年度改正において、日本は次の項② 事業概況報告書（マスターファイル）：提出企業（同上）③ ローカルファイル：一の国外関連者と目に関する国内法を改正した。の前期の取引受払合計額が50億円未満① 国境を越えた役務の提供に対する消費であり、かつ、一の国外関連者との無形税の課税の見直し

資 産 受 払 合 計 額 が 3 億 円 未 満 の 場 合、

② 外国子会社配当益金不算入制度の適正同時文書化義務は免除される。

化⑵

平成28年度改正

4

英国のグーグル税の創設等

平成28年度改正では、移転価格税制の文

英国のオズボーン財務大臣が2014年12月

書化に係る規定が整備され、次の報告等が行に「 迂 回 さ れ た 利 益 に 課 す 税：diverted

われることになった。これはBEPS活動計画

profittax」を創設することを表明した。こ

13の勧告に従って国内法を整備したものでの税は、多国籍に事業活動を展開する企業が、ある。

アイルランド等を利用して英国で稼得した所① 国 別 報 告 事 項（BEPSで は、Country-得に対して適正な納税をしていないことへの

by-CountryReport：CBCレ ポ ー ト と 表対策である。グーグルがこの法律の制定後、記）連結財務諸表を作成する企業グルー追加に納税をしたのはその影響といわれていプで直前会計年度の連結総収入金額がる。

1,000億円以上の場合

この新税は、主として、グーグル、アップ

国際商取引学会年報 2017vol.19191

19．国際税務における租税回避防止規定の進展

ル、アマゾン等の企業への課税を想定してい請したものである。わが国も2012年（平成ることから、報道等では、「グーグル税」と24年） 6 月21日に金融庁、財務省、国税庁が、表されている。この新税の適用は、2015年米国の財務省と共に、「米国の外国口座税務4 月 1 日から適用開始される予定で、税率コンプライアンス法実施の円滑化と国際的なは25％、徴収総額は今後 5 年間で10億ポン税務コンプライアンスの向上のための政府間ド（約1,880億円）程度が見込まれている。

協力の枠組みに関する米国及び日本による共イタリアでは、2013年12月23日に上記と同声明」を発表してこの制度に協力している。

同種の税を徴収する法律が成立している。租この法律が制定された原因は、上述した税回避の事例（ダブルアイリッシュ・ダッチ

2008年のスイスのUBS銀行のスキャンダルサンドイッチ）として有名になったアイルラが発端である。このべの要請を各国の金融機

ンドは2014年10月に多国籍企業の法人税の関が受け入れた背景には、2013年 1 月に、支払いを軽減するために利用されてきた同国スイスのプライベートバンクであるウェゲリの優遇措置を廃止することを発表した。

ンをはじめとしていくつかの銀行が米国におフランスは2014年 4 月に、グーグルが過いて脱税のほう助をした疑いをかけられて追去数年間にわたって税金を滞納しており、及を受け、多額の罰金を科せられ等の事態が10億ドルを超える未払総額に対して巨額の生じたのである。その結果、事態の悪化を避追徴税を課す可能性があることを公表した。

けるために、スイスはこのFATCAに係る協定

日本では、国内で相当の利益を得ているにもの批准することで、米国に対して預金者の秘かかわらず、利益に見合う納税がないアマゾ密保護の一部をすでに放棄したのである。

ンに対する課税問題が過去に報道されたこともある。

FATCA実施の際に、欧州においてこれを推進した英国、フランス、ドイツ、イタリア、

このように、BEPSにおけるBEPS等によるスペインが、2013年 4 月 9 日に多国間情報

各国の協調と相反するベクトルとして、上記交換協定に合意し、欧州委員会に対して共同のグーグル税の課税等があり、協調と自国の書簡を提出しています。この 5 か国税務情税収確保という利害の対立が今後も生じる可報交換協定が、2014年 5 月にパリにおける能性がある。

OECD閣僚理事会で採択された「租税に係る金融情報の自動交換の宣言」のベースになっⅣ

FATCAの影響

1

FATCA制定後の動向たものと思われます。

2

金融情報の自動交換

FATCA（外国口座税務コンプライアンス法）

FATCAは、金融情報の世界的規模による交は2010年 3 月18日にオバマ大統領の署名に換という事態に影響を及ぼした。上述した、

よ り 成 立 し た 法 案（H.R.2847：theHiring

欧州 5 か国（英国、フランス、ドイツ、イIncentivestoRestoreEmploymentAct）の一タリア、スペイン）による2013年 4 月 9 日部である。の多国間情報交換協定が、2014年 5 月にパ

この法律は、外国金融機関に対して米国人リにおいて開催されたOECD（経済協力開発口座の情報を米国財務省に報告することを要機構）閣僚理事会における租税に係る金融情

192

国際商取引学会年報 2017vol.19

矢内

一好報の自動交換の宣言に影響を及ぼしたものとしている。結果として、この会議には、Ｇ思われる。この会議には、OECD加盟国34か20のすべての国が参加していることになっ国とアルゼンチン、ブラジル、中国、コロンたのである。

ビア、コスタリカ、インド、インドネシア、そして、金融口座情報自動交換制度が創設

ラトビア、リトアニア、マレーシア、サウジされたが、これらを時系列に整理すると次のアラビア、シンガポール、南アフリカが参加とおりである。

2008年（平成20年）（米国：UBS事件）

スイス最大手の銀行であるUBSの社員が米国人の顧客に対して脱税のほう助をしたことで起訴された事件を契機に米国は同行に米国人口座情報の提供を要請したが、最終的には、UBSは、2009年 8 月に4,450口座の所有者名を公表することになった。

2010年（平成22年）
3 月18日（FATCA：2013年 1 月施行）

UBS事 件 に 関 す る 米 国 国 内 の 批 判 を 受 け て 法 案（H.R.2847：theHiring
IncentivestoRestoreEmploymentAct）の一部である「外国口座税務コンプライアンス法（FATCA：ForeignAccountTaxComplianceAct）」が成立した。
FATCAは、外国金融機関に対して米国人等の口座情報を米国財務省に報告することを規定したものである。

2012年（平成24年）（OECD）

OECD（経済協力開発機構）は、各国のFATCAに関する米国との合意を受けて、自動的情報交換に関する国際基準の策定に着手した。

ロシアのサンクトペテルブルグで開催されたG20首脳会議において、OECD
2013年 9 月（G20：サンクトペテルブルグ） による自動的情報交換に関する国際基準の策定が支持された。
2014年（平成26年）
1 月（OECD）

OECD租税委員会が共通報告基準（CRS）を承認し、OECDは、同年 2 月13日に公表した。

2014年 2 月（G20）

G20財務大臣・中央銀行総裁会議（豪州シドニーで開催）においてCRSが支持された。

2014年 5 月13日
（OECD閣僚理事会）

パリにおいて開催されたOECD閣僚理事会において、各国間において、租税に係る金融情報の自動交換の宣言（DeclarationonAutomaticExchangeofInformationinTaxMatters）が採択された。

2014年 9 月
（G20財務大臣・中央銀行総裁会議）

OECDによるCRSを承認し、所要の法制手続きの完了を条件として、2017年又は2018年末までに、相互に及びその他の国との間で自動的情報交換を開始するとした。

2014年10月（OECDグ OECDがベルリンで開催した「税の透明性と情報交換に関するグローバル・フォーラム」年次総会において、OECD加盟国及びG20各国、主要金融センター
が、自動的情報交換に関する新たなOECD/G20スタンダードを承認した。

ローバルフォーラム）
2014年11月（G20首脳会議）

豪州（ブリスベン）G20首脳会議において、法制手続の完了を条件として、2017年又は2018年末までに、税に関する情報の自動的な交換を開始が首脳宣言に盛り込まれた。

2015年（平成27年度 日本の金融機関に対し非居住者の口座情報の報告を求める制度が整備された税制改正）（2018年（平成30年）が初回の情報交換初年度となる。
）
2015年12月11日（OECD）

金融口座情報自動交換制度（AEOI）の参加国リストを公表。2017年適用国は56か国、2018年適用国は41か国、期限を公表していない国が 3 か国である。

国際商取引学会年報 2017vol.19193

19．国際税務における租税回避防止規定の進展

Ⅴ

富裕層に関しては、日本は、以下のような富裕層の税務制度を整備した。

国外送金等調書（平成10年 国境を越えた海外との送金額が100万円超の場合、金融機関から4 月 1 日より施行、平成21税務署にこの調書を提出されることになった。

年に金額改正）国外財産調書（平成24年改 国外に5,000万円を超える国外財産を保有する居住者は、この調正、平成26年 1 月 1 日より 書を2014年 1 月以降、提出することが義務づけられている。
施行）
国外証券移管等調書（平成 金融商品取引業者等が顧客の依頼に基づいて行う国内証券口座と26年改正、平成27年 1 月 1

国外証券口座間の有価証券の移管についてこの調書の提出が日より施行）

2015年 4 月 1 日以後から適用されている。

財産債務調書（平成27年改 2016年（平成28年）1 月以降、その年分の総所得金額及び山林正、平成28年 1 月 1 日より 所得金額の合計額が2,000万円を超え、かつ、その年の12月31
施行）日においてその価額の合計額が 3 億円以上の財産又は 1 億円以上の国外転出特例対象財産を有する者は、この調書の提出が必要となった。

出国税

平成27年度の税制改正において、国外転出をする場合の譲渡所（財産等の国外移転対策）

得等の特例、いわゆる出国税が富裕層の税逃れ対策強化の一環として創設された。この制度は、国外に住所を移す者に対して株式等の含み益に所得税を課税するもので、その背景には、香港、シンガポール、ニュージーランド等のように、株式譲渡益等への課税はない国に居住者が国外転出をして株式等を譲渡する租税回避に対する対抗策である。

これまで取り上げた事項を整理すると、富の移転）が講じられたことになる。

裕層に対する対策（国外移住と国外への財産
マイナンバー制度改正案

国内における預貯金の解明（国内適用）

上記の調書制度

国境を越える現金、有価証券、国外財産等の把握

金融情報の自動交換の（海外⇒国内）情報提供

宣言等
出国税

Ⅵ

平成27年度の税制改正：（財産等の国外移転対策）

一般否認規定導入の可否

以下に引用したのは、平成23年 2 月28日の武富士事件最高裁判決、須藤裁判長の補足意見（一部抜粋）である。

194

国際商取引学会年報 2017vol.19

矢内一好

一般的な法形式で直截に本件会社株式を贈与すれば課税されるのに、本件贈与税回避スキームを用い、オランダ法人を器とし、同スキームが成るまでに暫定的に住所を香港に移しておくという人為的な組合せを実施すれば課税されないというのは、親子間での財産支配の無償の移転という意味において両者で経済的実質に有意な差異がないと思われることに照らすと、著しい不公平感を免れない。国外に暫定的に滞在しただけといってよい日本国籍の上告人は、無償で1,653億円
もの莫大な経済的価値を親から承継し、しかもその経済的価値は実質的に本件会社の国内での無数の消費者を相手方とする金銭消費貸借契約上の利息収入によって稼得した巨額な富の化体したものともいえるから、最適な担税力が備わっているということもでき、我が国における富の再分配などの要請の観点からしても、なおさらその感を深くする。
一般的な法感情の観点から結論だけをみる限りでは、違和感も生じないではない。しかし、そうであるからといって、個別否認規定がないにもかかわらず、この租税回避スキームを否認することには、やはり大きな困難を覚えざるを得ない。けだし、憲法30条は、国民は法律の定めるところによってのみ納税の義務を負うと規定し、同法84条は、課税の要件は法律に定められなければならないことを規定する。納税は国民に義務を課するものであるところからして、この租税法律主義の下で課税要件は明確なものでなければならず、これを規定する条文は厳格な解釈が要求されるのである。明確な根拠が認められないのに、安易に拡張解釈、類推解釈、権利濫用法理の適用などの特別の法解釈や特別の事実認定を行って、租税回避の否認をして課税することは許されないというべきである。そして、厳格な法条の解釈が求められる以上、解釈論にはおのずから限界があり、法解釈によっては不当な結論が不可避であるならば、立法によって解決を図るのが筋であって（現に、その後、平成12年の租税特別措置法の改正によって立法で決着が付けられた。
）、裁判所としては、立法の領域にまで踏み込むことはできない。後年の新たな立法を遡及して適用して不利な義務を課すことも許されない。結局、租税法律主義という憲法上の要請の下、法廷意見の結論は、一般的な法感情の観点からは少なからざる違和感も生じないではないけれども、やむを得ないところである。

上記の判決では裁判長が認める多額の租税法的根拠がないのであれば、より包括的な内回避スキームの否認には、一般否認規定（以容を含むGAARの導入を検討する時期ではな

下「GAAR」という。
）があれば、否認できいか。以下は、GAARを導入している国々でたのか、という疑問が生じる。

ある。

日本は、上記のようなスキームを否認する
ヨーロッパ（13）アイルランド、英国、イタリア、エストニア、オランダ、スイス、スウェーデン、スペイン、ドイツ、フランス、ベルギー、ポルト
ガル、ルクセンブルク

アジア（ 5 ）インド、シンガポール、中国、台湾、香港、

オセアニア（ 2 ）オーストラリア、ニュージーランド、北米（ 2 ）カナダ、米国南米（ 1 ）

ブラジル

アフリカ（ 1 ）南アフリカ

国際商取引学会年報 2017vol.1919519．国際税務における租税回避防止規定の進展

G20の国でみると、GAARのない国は、日本、韓国、インドネシア、サウジアラビア、メキ
シコ、アルゼンチン、ロシア、トルコの 8か国である。
現在のところ、わが国ではGAARの機運の高まりはない。GAARに際しては、次に掲げる 2 つの事項を事前にチェックする必要があるというのが筆者の主張である。
① GAARパ ッ ケ ー ジ（GAAR＋ 原 処 分 を検討するパネルの設置＋ルーリング）② GAARパ ラ ド ッ ク ス（GAARを 導 入 した国で訴訟において国側が勝訴する率は低い。
）
さらに、GAAR導入に際しては、その要件等が不確定概念ではなく、明確に規定されるとすれば、裁判において、その要件適用を巡る議論が行われると、上記②という結果になる可能性もあるのである。

196

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