税務研究録
平成２３年４月～平成２５年３月

所得税制の課題と展望－少子高齢化時代の課税の公平と再分配機能－■ 愛知県グループ ■会計基準を巡る最近の動向について－IＦＲＳ 中小企業会計指針－IＦＲＳ、中小企業会計指針、中小企業会計基本要領を中心に－■ 静岡県グループ ■

ふるさと納税について■ 三重県グループ ■東海税理士会
調査研究部「屋久島
屋久島 縄文杉」
縄文杉」
2010 年 4 月 18 日
撮 影 調査研究部長 牧野友保

税務研究録の発刊にあたって
この税務研究録は、東海税理士会調査研究部員が二年間の任期中に手掛けた研究内容を取りまとめたものです。
前回の研究録は、我が国に甚大な被害をもたらした東日本大震災により、部の活動も大きく影響を受け、発刊が遅れました。そのため今回は、研究活動も早めの着手を試み、なんとか予定の期限までに発刊の運びとすることができることに安堵しております。
今回も、研究グルーブは、愛知、静岡、三重と県別にブロックを編成し、それぞれ次のごとく独自のテーマを選択して、取組みました。
・ 愛知県グループ「所得税制の課題と展望」

・ 静岡県グループ「会計基準を巡る最近の動向について」・ 三重県グループ「ふるさと納税について」

愛知県グループの「所得税制の課題と展望」は、平成 18 年に施行された特殊支配同族会社の業務主宰役
員給与の損金不算入制度以来、調査研究部が研究テーマとしてきた給与所得の課税のあり方を起点として、真の公平を求めて研究を進めたものです。今回は、給与所得、事業所得、年金所得の歴史的な変遷をひも解き、少子高齢化社会に向けた、依るべき課税公平論の構造を考察し、問題点と制度修復への提言を試みています。
静岡県グループは、税理士の思考が、とかく税法を中心に置かれがちであるけれども、税務と同時に会計の専門家としての役割も大きく期待されていることを考え、IFRS、中小企業会計指針、中小企業会計基本要
領の研究に取り組みました。これは、私たち税理士が関わる中小企業が、いやがうえにも国際化にさらされる時代の流れのなかで、社会に対する企業責任が問われていることを読み取り、その期待に応え得る会計のあり方を考察していこうとしたものです。
三重県グループは、ふるさと納税という、私の知る限りでは今まで取り上げられたことのないようなテーマを研究対象としました。調査研究部といえば、課税の公平、制度の公正、明瞭を大上段に構えて議論をしているイメージを持たれますが、それを払しょくし、地方経済、地方行政にパワーとエネルギーをもたらす
税制とは何かを研究したものです。
税制の果たす役割を、
ふるさとを想う人間的な側面からまとめたもので、社会の成熟とは何かを考えさせられる研究となりました。
研究内容は三者三様ではありますが、いずれも多方面の研究書物をひも解き、多くの議論と、書いては推敲を重ねる時間と労力で積み上げられたものです。本書が会員諸兄のお役に立つことができたとしたら、調査研究部として望外の喜びであるとともに、この研究の機会を与えてくれた東海税理士会員の皆さまに心より感謝をいたします。
平成 25 年３月
東海税理士会調査研究部
部長 牧野友保所得税制の課題と展望
ー少子高齢化時代の課税の公平と再分配機能ー■愛知県グループ■は じ め に
平成 24 年度税制改正では、「所得税については、雇用形態や就業構造の変化も踏まえながら、所得再分配
機能等を回復するため、社会保障と税一体改革において、税率構造を含む改革を進める必要があり、それに先立ち、課税の適正化の観点等から、緊要と考えられる見直しを行う」注１と述べられている。その内容は、給与所得控除の上限設定、特定支出控除の見直し、退職所得課税の見直しである。
今回の所得税法改正が緊要と考えられ優先されたことについては、現役政府の決定としては当然のことかもしれない。しかしながら、社会保障と税一体改革である以上、我々税理士の立場からすれば、もっと先を見据えた長期的な視野に立って検討していかなければならない。
そこで、この度、東海税理士会調査研究部愛知県ブロックでは、「所得税制の課題と展望－少子高齢化時代の課税の公平と再分配機能－」をテーマとして、とりあげることとなった。
第１章では、現在の 10 種類の分類所得の内、給与所得、事業所得、年金（雑）所得について、変遷と問題点を検討することとした。第２章では、各種所得控除について、歴史的変遷と問題点を検討することとした。この章では、個別論点的に検討する。第３章では、第１章、第２章を踏まえ、少子高齢化社会をこれから迎えるにあたり、基幹税である所得税の取り組むべき課題と方向性を所得再分配の観点、他税目との相互補完の観点から考察する。

注１

平成 24 年度税制改正大綱

５頁。

本論分に引用する法令等については、次の略号を使用しています。
措法

租税特別措置法

所法

所得税法

旧所法

所得税法（旧法）

旧法法

法人税法（旧法）

所令

所得税法施行令

旧所施規

所得税法施行規則（旧法）調査研究部員 (愛知県グループ)副部長

杉本 直樹（津島支部）

豊川 晃司（豊橋支部）

委 員

岡本 泰樹（刈谷支部）

霞佐藤 憲司（津島支部）

鶴田 悦道（岡崎支部）

西垣 賢一（尾張瀬戸支部）

林原田 孝之（豊田支部）

平田 勇雄（西尾支部）

千夏（一宮支部）良樹（小牧支部）

所得税制の課題と展望
ー少子高齢化時代の課税の公平と再分配機能ー
目次

第１章 所得金額の計算
第１節 給与所得控除制度の変遷と現状.............................................................. 1
第１項 給与所得控除制度の変遷 ................................................................. 1
第２項 給与所得控除の現状..................................................................... 2
第２節 事業所得計算との比較検討 ................................................................. 5
第１項 事業所得の変遷......................................................................... 6
第２項 事業所得計算における給与所得控除の弊害 ................................................. 6
第３節 公的年金控除等所得計算との比較検討 ....................................................... 9第１項 公的年金の種類......................................................................... 9第２項 公的年金等の所得控除の計算方法 ........................................................ 10第３項 給与所得控除との比較 .................................................................. 11

第２章 各種所得控除の変遷と問題点
第１節 人的控除................................................................................ 13
第１項 人的控除の種類........................................................................ 13
第２項 人的控除の変遷........................................................................ 13
第３項 人的控除に関する問題点 ................................................................ 15
第２節 政策的控除.............................................................................. 16
第１項 政策的控除の種類と変遷 ................................................................ 16
第２項 各政策的控除の問題点 .................................................................. 17
第３節 所得控除と税額控除との比較検討 .......................................................... 18第１項 所得控除と税額控除の長所及び短所 ...................................................... 18
第２項 変遷にみる所得控除と税額控除 .......................................................... 19第３項 税額控除への移行...................................................................... 19

第３章 少子高齢化社会における所得再分配
第１節 今後の所得税における所得再分配 .......................................................... 21
第１項 所得税における水平的公平 .............................................................. 21
第２項 人的控除による所得再分配 .............................................................. 21
第３項 課税単位からみた所得控除のあり方 ...................................................... 22第４項 徴収と分配............................................................................ 22
第２節 他税目との相互補完...................................................................... 23
第１項 消費税との関係........................................................................ 23第２項 相続税との関係........................................................................ 24

結びに代えて.......................................................... 26

第１章 所得金額の計算
第１節

給与所得控除制度の変遷と現状第１項 給与所得控除制度の変遷
所得税法が制定された明治 20 年当初、給与所得に対する所得税の課税計算には給与所得控除は存在せず、収入金額をもって直ちに課税されていた。
給与所得控除が初めて設けられたのは、大正２年の所得税法の改正であった。
当時、勤労所得（現在の給与所得）について、その収入の 10%相当額の控除を認めた勤労控除に由来する。この勤労控除を設けた趣旨は、勤労所得は他の所得と比べて担税力が低いということであった。大正９年には、控除の対象に賞与を含めるとともに、他の所得の種類とその金額の多寡に応じ担税力に配慮した多段階の控除率が設定された。昭和 15 年には分類所得税制により、所得税を分類所得税と総合所得税の二本立てに改正し、総合所得税については、勤労所得での収入金額の 10%相当額（最高限度額あり）にあたる勤労控除が存置され、分類所得税については他の種類の所得との負担の調整を図る趣旨で基礎控除及び税率に差を設けることとなった。
戦後、
昭和 22 年に分類所得税が廃止され総合所得税に一本化された際、勤労所得は給与所得と名称を改められ、勤労控除は最高限度額があるものの当初収入金額の 20%、同年 11 月の改正で 25%、昭和 23 年には最高限度額が引き上げられた。
シャウプ勧告後、昭和 25 年の改正で控除率 15％（最高限度額あり）とし、給与から控除されることとなった。
そして、昭和 28 年の改正で勤労控除の名称から現行の給与所得控除に改称された。シャウプ勧告後、最初に控除率が引き上げられたのが昭和 31 年で、昭和 32 年には控除率を 10%と 20%の２段階制（最高限度額あり）とされることとなった。
昭和 36 年の改正では、給与所得控除の性質上、固定費的な部分があることを考慮し、給与収入の金額の多寡にかかわらず一定額を控除する方式が採用され、定額控除と定率控除の組み合わせという控除方式が採用された。その後、控除率の適用範囲の金額や控除限度額の改正は頻繁に行われたが、定額控除、控除率及び最高限度額という基本構造は昭和 48 年まで続くこととなった。
昭和 49 年には、給与所得控除について、抜本的な改正、拡充が行われ現行制度の枠組みが作られた。従来の給与所得者一般に通じる共通の固定費的な部分としている定額控除を廃止し定率控除に一本化して制度の簡素化が図られ、低所得者層への配慮として給与収入の金額が少額であっても一定額の控除を保証する新しい定額控除として最低控除保障額が設けられ、同時に最高限度額が廃止されることとなった。その後、平成 24 年まで、表１－１－１の通り、最低控除保障額、控除率区分の金額の改定は行われたが基本構造は変わっていない。
昭和 62 年の改正では、「特定支出控除制度」なる実額を給与収入から控除する所得計算の方式が加えられた。
すなわち、給与所得者の支出のうち一定のものを特定支出として、その特定支出合計額が給与所得控除の額を超える場合には、確定申告を要件に給与所得控除に代えて特定支出額を控除するというものである。
そして、平成 24 年度の改正では、給与収入が 1,500 万円を超える場合の給与所得控除に 245 万円の最高限度額が再度設定されることとなった。

1

表１－１－１
給与所得控除制度の沿革
大正2年 「勤労控除」の創設（定率控除）
昭和22年 分類所得税の廃止（「勤労所得」を「給与所得」に改称）
控除限度額の設定
昭和25年 シャウプ税制（控除率引下げ）
昭和28年 給与所得控除の改称
昭和32年 控除率を複数段階に設定（収入に応じて逓減）
昭和36年 定額控除の導入（定額控除と定率控除の組合せ）
昭和49年 最低控除保障額の設置（定額控除と定率控除を統合）
控除限度額の廃止
平成25年 控除限度額245万円○昭和49年以降現行までの制度の推移
昭48年
～54年
区 分
定額控除
（最低保障）
定
40%
率
控
30%
控
除
20%
除
率
10%
5%
控除限度額

～58年

～63年

～平6年

～24年

25年～

万円

万円

万円

万円

万円

万円

万円

16
－
－
－
～150
～300
～600
76

－
(50)
～150
～300
～600
600～
－
－

－
(50)
～150
～300
～600
～1,0001,000～
－

－
(57)
～165
～330
～600
～1,0001,000～
－

－
(65)
～165
～330
～600
～1,0001,000～
－

－
(65)
～180
～360
～660
～1,0001,000～
－

－
(65)
～180
～360
～660
～1,0001,000～
245（税制調査会 第 19 回企画会合 平成 19 年 10 月 26 日開催 参考資料（個人所得課税）28 項より一部追記）
http://www.cao.go.jp/zeicho/siryou/k19kai.html
第２項

給与所得控除の現状

１．給与所得控除の計算構造
給与所得の金額については、所得税法第 28 条２項において、「給与所得の金額は、その年中の給与等の収入金額から給与所得控除額を控除した残額とする」と規定されている（所法 28 条２項）。
また、給与所得控除ついては、所得税法第 28 条３項の１から５において、給与の収入金額により５段階に区分して規定されている（所法 28 条３項）。
平成 24 年度税制改正の解説によると、「（2）給与所得控除については、『勤務費用の概算控除』と『他の所得との負担調整のための特別控除』の二つの性格を有するものとされていますが、就業者に占める給与所得者の割合が約９割となっている現状等を踏まえると、『他の所得との負担調整』を認める必要性が薄れてきていると考えられます。また、給与所得控除については、マクロ的に見ると、給与収入総額の３割程度が控除されている一方、給与所得者の必要経費ではないかと指摘される支出は給与収入の約６％であるとの試算もあり、従来から主要国との比較においても全体的に高い水準となっているとの指摘があったところです。
（3）平成 24 年度税制改正では、給与等の収入金額に応じて控除額が上限なく増加していく仕組みとなっていた給与所得控除について、①給与所得者の必要経費が収入の増加に応じて必ずしも増加するとは考えられないこと、②主要国においても定額又は上限が設けられていること等を踏まえ、上限設定の措置を講ずることとされたものです。
」「給与等の収入金額が 1,500 万円を超える場合の給与所得控除額については 245 万円の上限が設けられました（所法 28③六）。なお、この 1,500 万円の水準は、給与所得者の平均給与等を参考として設定されたものです（『平成 22 年分 民間給与実態統計調査（国税庁）』によると、資本金１億円以上の株式会社の平均役員報酬は 1,147 万円であり、それを相当に上回る金額として設定）。
」注２と解説されている。

注２

平成 24 年度税制改正の解説 249、250 頁 http://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/outline/fy2012/explanation/pdf/p249_251.pdf

2

表１－１－２（平成 24 年度改正関係参考資料 所得税関係より）
http://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/income/025.htm
２．給与所得者の特定支出
給与所得の特定支出制度は、居住者が各年において一定の支出をした場合に特定支出の合計額がそれぞれに定める金額を超えるときは、給与所得の金額の計算上、その超える部分の金額を給与所得控除額に加算して給与等の収入金額から控除することが出来る制度である（所法 57 条の２）。
昭和 62 年の改正によって「特定支出控除制度」が新しく創設されたのには、それまでは概算経費控除しか認められていなかった給与所得についても実額による必要経費の控除を認めるべきであるという意見や、給与所得控除しか認めないのは、他の事業所得等との関係で給与所得を不当に差別するものであり日本国憲法第 14 条１項に違反すると強く主張された経緯があった。
平成 24 年度税制改正の解説によると、「従来、特定支出の合計額が給与所得控除の総額を上回る必要があるとされていた要件について、給与所得控除の『勤務費用の概算控除』と『他の所得との負担調整のための特別控除』の二つの性格のうち、前者の『勤務費用の概算控除』の部分（すなわち給与所得控除額の２分の１の金額）を上回れば特定支出控除が適用できるように改められたものであり」「特定支出の範囲の拡充とあわせて見直しが行われたことによって特定支出控除制度の利用者の増加につながる」注３とされている。
創設当初は、特定支出の金額が給与所得控除額を超える場合に、その超える部分について確定申告を通じて給与所得の金額の計算上控除することができる制度であった。
対象となる特定支出の範囲を簡単に記載すると、通勤費、転居費、研修費、資格取得費（弁護士、公認会計士、税理士等の資格取得費を除く。
）、帰宅旅費である。
（旧所法57 条の２、２項）

注３

平成 24 年度税制改正の解説 254 頁 http://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/outline/fy2012/explanation/pdf/p252_277.pdf

3しかし、現実には、昭和 63 年導入当初から平成 21 年に適用した確定申告書の提出状況は下記のとおりで、ほとんど利用されていない状況だった。
表１－１－３
特定支出控除の概要○特定支出控除は、特定支出の額が給与所得控除額を超える場合、その超える部分について、確定申告を通じて給与所得の金額の計算上控除することができる制度（昭和62年度改正で創設）。
対象となる特定支出の範囲は、以下のとおり。
内容
項目
・通勤のために通常必要な運賃等の額
通勤費
・転任に伴う転居のために通常必要な運賃、宿泊費及び家財の運送費等の額
転居費
・職務に直接必要な技術又は知識を習得することを目的として受講する研修費
研修費
資格取得費 ・職務に直接必要な資格を取得するための費用（弁護士、税理士等の資格取得費を除く）
帰宅旅費 ・転任に伴い単身赴任をしている者の帰宅のための往復旅費（月４回を限度）○特定支出控除を適用した確定申告書の提出状況（翌年3月末現在）
年分
63
元
2
3
4
5
6
7
8
9
申告者数
16
5
9
8
7
4
7
1
3
1

10
3

11
3

12
7

13
4

14
5

15
10

16
9

17
13

18
9

19
7

20
6

21
9

（平成 22 年 11 月 25 日 平成 22 年度 第 13 回税制改正調査会 参考資料より）
http://www.cao.go.jp/zei-cho/gijiroku/zeicho/2010/22zen13kai.html
平成 24 年度の改正で、給与所得者の実額控除の機会を拡大する観点から、特定支出の範囲の拡大、適用判定、計算方法が見直された。
（所法 57 条の２ １、２項）（１）特定支出の範囲に追加された支出① 職務の遂行に直接必要な弁護士、公認会計士、税理士などの人の資格取得費。
② 職務と関連のある図書の購入費、勤務場所において着用する衣服の衣服費及び職務に通常必要な交際費等（勤務必要経費）。
但し、その年中に支出した勤務必要経費の金額の合計額が 65 万円を超える場合には、65 万円を限度とする。
（２）見直された特定支出控除の適用判定・計算方法
その年の特定支出の額の合計額が、次に掲げる場合の区分に応じそれぞれ次に定める金額を超える
ときは、その超える部分の金額を給与所得控除額に加算することができる。
① その年中の給与等の収入金額が 1,500 万円以下の場合には、その年中の給与所得控除額の２分の１に相当する金額。
② その年中の給与等の収入金額が 1,500 万円を超える場合には、125 万円。

4

表１－１－４
特定支出控除の見直し（２４年度改正）○特定支出控除について、範囲の拡大等を行い、給与所得者の実額控除の機会を拡大する。
【範囲の拡大】弁護士、公認会計士、税理士などの資格取得費、勤務必要経費（図書費、衣服費、交際費）を追加。
【適用判定の基準の見直し】
適用判定の基準を給与所得控除額の２分の１（改正前：控除額の総額）とする。
※ 所得税は平成２５年分から、住民税は平成２６年分から適用する。
【改正前】

【改正後】
勤務必要経費拡
充（図書 費、衣 服 費、 交際 費）

65万円上限資格取得費（弁護 士、 税理 士、公認 会計 士 など）

資格取得費（上記の資格を除く）
研修費
通勤費
転居費
帰宅旅費

現
行
控除額

現行の特定支出比較

給与所得控除

控除額

比較

勤務費用の
概算控除(1/2)
他の所得との負担調整(1/2)

給
控与
除所
得

（平成 24 年度改正関係参考資料 所得税関係より）
http://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/income/025.htm
３. 給与所得控除の妥当性
今日において、一概に給与所得者といっても、雇用形態や就業構造は複雑、多様化しており、加えて労働者の権
利強化あるいは救済の法制は拡充してきている。もはや個人事業者と比較して、置かれた立場の強弱など一概に言えなくなってきている。労働時間数に制限など当然なく、業績が不振であっても従業員を容易に解雇できないなど不況期には逆に事業所得者の方が弱者であるようなケースも散見される。個人事業者の職業的環境の方が脆弱になっていないだろうか。
就業者に占める給与所得者の割合は９割に及ぶならば、国民全体からみな担税力の格差など、ほとんどないか逆転しているのではないだろうか。平成 24 年税制改正大綱でも、「『他の所得との負担調整』を認める必要性は薄れてきている」としながらも、高額な給与収入がある者に対して上限規制するにとどまり、「他の所得との負担調整」の議論はなされていない。
給与所得の必要経費とは何たるかの議論は「大島訴訟」以後、幾度と繰り返されてきた。まず、家事費と家事関連費の俊別の問題がある。家事関連費については、その主たる部分が業務の遂行上必要であり、かつ、その必要な部分を明らかに区分出来る場合には、必要経費に算入する（所令 96 条１項、２項）。この考え方を援用すれば、給与所得計算において実額控除の道も見えてくるのであるが、例えば、年収 103 万円で 325 千円（65 万円の半額）に達するような純粋に必要経費なる金額と家事関連費の業務遂行割合に相当する金額が積み上げられるだろうか。
給与所得の「必要経費と家事上の経費又はこれに関連する経費との明瞭な区分が困難であるのが一般である」注４と考えられ、平成 24 年度税制改正大綱でも、わずか６％程度が必要経費と考えている。
このように、給与所得控除額のその意味において、他所得との負担調整や必要経費の議論をなおざりのまま、所得間の公平を図ることはできないといえる。

第２節

注４

事業所得計算との比較検討

大島訴訟 最高裁昭和 60 年 3 月 27 日大法廷判決。

5

第１項 事業所得の変遷
事業所得の変遷において注目すべきは、事業所得が事業主と生計を一にする親族や事業主自身の給与所得に分割されてきたことであるといえる。
青色申告専従者給与の前身である専従者控除制度は、個人事業者に対する青色申告制度の普及を促進すべく、昭和 27 年の改正で青色申告者について５万円を限度として創設された。
その後、昭和 29 年には、配偶者が専従者の対象に加えられ、昭和 36 年の改正で、白色申告者にも専従者控除が認められるとともに「事業に専ら従事する親族」の判定基準（旧所施規 12 条の 21）が設けられた。また、配偶者控除、扶養控除との重複適用が排除された。そして、控除額については、昭和 41 年に 24 万円にまで拡大されていくこととなる。昭和 43 年にはこれに代えて、現在へと続く青色専従者に対する給与制が導入された。
その一方、個人事業主本人の個人勤労所得部分においても、昭和 43 年に青色申告控除が創設され、昭和 48 年には、事業主本人の労働の対価として事業主への報酬を認め、当該報酬部分を給与所得とする事業主報酬制度が創設され、事業所得の分割化が図られることとなった。しかし、当該制度については平成４年に廃止となり、その代わりとして青色申告特別控除が 10 万円から 35 万円に拡大されることとなった。
なお、事業所得に関しての控除が拡大されるにつれ、事業所得者と給与所得者とのバランスを図るような形で、各種控除の拡充がおこなわれてきた。
例えば、事業所得者の配偶者に対する専従者控除の拡大に伴い、給与所得者の配偶者に対しても考慮をする必要性が生じたこと等や、配偶者控除の限度額が配偶者の就労抑制につながること等を考慮し、昭和 62 年に配偶者特別控除が創設されることとなる。そしてその拡充とともに、白色事業専従者控除について、昭和 63 年に配偶者に対する増額措置として 60 万円が行われ、さらに翌年 80 万円に増額となる。
所得税を考えるにあたっては、
まず所得税の制度自体が給与所得者と事業所得者とで異なる点について考える必要があろう。この業種間の制度自体が異なるが故に、課税の公平性を担保すべく、上記のような調整を考慮する必要性が生ずるものと考える。
第２項 事業所得計算における給与所得控除の弊害
１．家内労働者等の事業所得計算の特例
この給与所得控除の最低限度額 65 万円の発想は、家内労働者等の事業所得計算の特例（措法 27 条）にも用いられている。すなわち、家内労働者、外交員、集金人など特定の者に対して継続的に人的役務の提供を行う者（家内労働者等）の事業所得又は雑所得の所得金額の計算については、これらの所得の金額の計算上総収入金額から控除する必要経費が 65 万円未満になるときは、実際の必要経費がなくても、最低 65 万円までの必要経費の控除を認めることになっている。ここでは、その個人に給与所得がある場合は、所得の分類の枠を超えて、65 万円から給与所得控除額を控除した残額を限度として必要経費の控除が認められている。給与の収入額が 65 万円を下回れ
ば、事業所得あるいは雑所得の計算に支出を要しない必要経費が発生することになる。これは家庭の主婦が内職をする場合とパートで働きに出る場合に、前者は事業所得又は雑所得であるのに対し後者は給与所得となり、給与所得控除の有無で同程度の収入であっても所得金額に大きく差は生じる。
両者の間のバランスを図るべき特例が、「昭和 63 年分の所得税の臨時特例に関する法律（昭和 63 年 8 月法律第 85 号）」として導入された。バランスを図るのであれば、給与所得の金額の計算を見直しても良かった。家内労働者等は職業的環境が脆弱で、他の所得との調整が必要かつ概算経費も認めるということであろう。無理やり課税ベースを揃える帳尻合わせにも見える。いわゆ
る内職の場合、機械道具一式は取引業者から無償貸与されるのが常である。給与所得の金額の計算上、実額計算が認められる通勤費、転居費、研修費、資格取得費、帰宅旅費、図書費、衣服費、交際費など基本的には生じないで6あろう。就業開始時間などの時間的拘束もない。給与所得控除の発想を安易にとり入れて、極めて有利な特例な計算となってはいないだろうか。65 万円までは必要経費の積み上げ計算も証明も不要で、それを超えたら計算しな
いと必要経費として認められず、不利になるという風変わりな所得計算の方法である。給与所得控除の根拠が崩れれば、当該特例制度の見直しが必要となる。SOHO といわれる在宅ワークなどは家内労働者と見分けがつかない。
しかし、課税所得の計算は異なり、税負担も異なる。事業所得の計算において、給与所得控除を必要経費の代替として用いるには無理があろう。逆に給与収入が 65 万円以上である場合にはこの特例の適用はないが、事業所得又は雑所得は当然のこととして実額の必要経費は控除することは可能であり、ここにおいて、概算での必要経費と実額での必要経費が所得の種類をまたいでの二重控除の可能性もある。例えば、実額の衣服費は事業所得又は雑所得の必要経費として差し引かれ、給与所得の金額の計算上でも当該被服費相当額が概算経費として差し引かれる可能性である。先に指摘した家事費・家事関連の曖昧さが二重控除の可能性の原因にもなる。平成 26 年１月からは、全ての事業者に記帳並びに帳簿等の保存が義務付けられることから、帳簿があるにも関わらず、概算経費が認められるのはいかがなものであろう。
２．青色事業者と青色専従者給与
青色事業専従者に対する給与は、所得税法第 57 条において、「青色申告書を提出することにつき税務署長の承認を受けている居住者と生計を一にする配偶者その他の親族で専らその居住者の営む前条に規定する事業に従事するものが当該事業から次項の書類に記載されている方法に従いその記載されている金額の範囲内において給与の支払を受けた場合には、前条の規定にかかわらず、その給与の金額でその労務に従事した期間、労務の性質及びその提供の程度、その事業の種類及び規模、その事業と同種の事業でその規模が類似するものが支給する給与の状
況その他の政令で定める状況に照らしその労務の対価として相当であると認められるものは、その居住者のその給与の支給に係る年分の当該事業に係る不動産所得の金額、事業所得の金額又は山林所得の金額の計算上必要経費に算入し、かつ、当該青色事業専従者の当該年分の給与所得に係る収入金額とする。」と規定されている（所法 57条）。
伝統的な家長制度をうけて、わが国の所得税法の創設にあたっては、「同居ノ家族ニ属スルモノハ 総テ戸主ノ所得ニ合算スル」注５として世帯合算が行われていた。その後、シャウプ使節団の日本税制報告書「世帯単位の取扱」には「要領のよい納税者は、配偶者または子供に財産およびこれから生ずる所得を譲渡することによって税負担を軽減しようとするから、相当の問題が起こると予想される。同様にして、かれらは妻子を同族の事業に雇用して、これに賃金を支払うという抜け道を講ずるであろう。
（中略）納税者の経営する事業に雇用されている配偶者
および未成年の給与所得は、納税者の所得に合算させるようにするべきである。
」注６と指摘をされていた。これが、所得税法第 56 条の元来の趣旨である。
しかし、青色申告者は企業と家計がはっきりしているということに着目し注７、昭和 27 年青色専従者控除が創設され、徐々に対象者の範囲を広げ、昭和 43 年には控除ではなく、実際の給与の支払額を必要経費とする制度に改められたのが、現行の青色専従者給与の規定である。これも所得の計算上、概算的な限度額から、実額経費を採用することになった例の一つである。経済の成長期で給与所得者の数も増加し、雇用主が親族か否かで課税関係が大きく変わってしまうのは好ましくないとされたのであろう。但し、事前の届出や要件が定められている。
先のシャウプ使節団の報告書には「妻子」との表現が使われているように「夫」が、事業主であることを想定しているが、妻が事業主であっても何ら問題ないし、なかには夫婦共同で事業を起こす場合も想定される。全く同じ

注５

明治 20 年 3 月 19 日勅令 5 号

注６

コンメンタール§56 沿革『シャウプ使節団

注７

注解所得税法研究会『三訂版

所得税法第 1 条。
日本税制報告書（第 1 編第 4 章 E 節「世帯単位の取扱」の一部抜粋）』。

注解所得税法』775 頁 2001 年。

7経済活動をしているのにもかかわらず、一方は「事業所得」でそれ以外は「給与所得」という事業形態も少なくない。経済実態としては同じなのに、課税関係が変わってしまう。等しく「給与所得控除」が受けられるのでもなく、等しく「実額経費」が求められるわけでもないのだ。また、事業主の高齢化などの理由で事業を遂行する能力が無くなった場合でも、代替わりを表明しない限り、事業を主宰するのが後継者であっても、やはり事業専従者であって給与所得者に分類されたままになってしまう。世帯内に給与所得者が多ければ多いほど、世帯全体では、給与所得控除の恩恵を受けられる。給与所得控除額が極めて実額に近くなければ、不公平である。
３．業務主宰役員給与の損金不算入制度
上記の個人事業を法人化すれば、事業者も役員として給与所得者としての課税関係が成立する。平成 18 年において、会社法上、最低資本金制度が廃止になり、節税対策として経費の二重控除を利用すべく個人事業者の法人成りの増加が予想されたことから、特殊支配同族会社の業務主宰役員給与の損金不算入制度（旧法法 35 条）が同年施行された。
一定の要件を満たす同族会社は個人事業と実質的には同じであるから、法人税の計算上、給与所得控除額相当額を加算項目として、課税ベースを揃えるという趣旨であった。すなわち、給与所得控除が概算経費控除であるとの認識のもと、経費の二重控除が生じないためのものと、課税当局は説明した。十分な議論がないまま導入され、様々な批判を浴び、極めて短命に終わった規定であった。給与所得控除相当額を法人税の計算において損金不算入にすることは、個人の所得税の控除額が法人税の課税対象となることを意味しており、法人税と所得税を混同していること、当該制度に対象が同族会社に限定されていることに対する公平性の欠如、そしてこの規定によって発生した追加税額は、既に支払われた給与、即ち喪失した担税力に対して課税することになる。
ただ、法人成りしないで、個人事業のまま事業所得において課税される場合と、法人成りしてオーナー経営者が概算経費である給与所得控除を受ける場合との比較考量においては、引き続き検討課題として残っている。所得税
法上で不公平感を是正するのであれば、あれほど批判は受けなかったし、もっとも法人税法上での規定自体不要であろう。
平成６年（行ウ）第８号 所得税更正処分等取消請求事件では、原告から事業者にも給与所得控除があってしかるべきだとの主張があったが、裁判所は、「実額控除が認められている事業所得者に更に給与所得控除を認めないのは当然」と請求を退けた。注８つまり給与所得控除という制度は認めるか否かの不安定さを持っている。もし、給与所得控除額が実額経費に近いものであれば、家内労働者等の所得計算、事業所得計算における専従者給与の扱
い、法人成りの場面での諸問題を排除することができよう。
４．財政上の視点から
以上所得計算としての公平性から、既に他の所得計算に比べて給与所得控除自体ほころびがあるのではないか検討を試みた。
次に、現在最も注目され課題とされている社会保障の財源の観点から、給与所得を検討してみたい。社会保障と税の一体改革について、さまざまな議論がなされている。泥縄式に社会保障制度が出来上がってきたこと自体如何ともしがたいが、制度を維持する資金を捻出するのは税制に頼らざるを得ない。
しかしながら、わが国の公債残高は右肩上がりでとどまるところをしらず、平成 24 年度末の公債残高は 709 兆円（見込み）で税収のおよそ 17 年分と言われており注９、年金・医療・介護等の社会保障給付費は年々社会保険料収入との差額が拡大している。
それ故、社会保障給付費の安定財源の確保が重要な課題とされている。景気が低迷し、円高が続く中、復興臨時
注８

平成 6 年（行ウ）第 8 号判旨

注９http://www.mof.go.jp/gallery/20110308.htm：財務省 HP より。

最高裁

所得税更正処分等取消請求事件

8

LEX/DB№60029822。

増税は別としても、法人税の増税は考えられず、税率が引き下げられ、減税施策が各種打ち出されている。そこで消費税の増税に議論が集中するが、所得税も「諸控除を思い切ってカットして、課税ベースを広げ、広く浅く税をかけるのであれば、所得税と消費税はかなり同じ性格を持った税となる。したがって、社会保障の給付面からは消費税が望ましいとしても、それは他の税源を排除するものではないし、場合によっては所得税と消費税の差も大きくないかもしてない。
」注１０として、所得税も安定財源の一つとして増税を示唆している。この場合にも、単に所得税というのではなく、所得の種類にも配慮が必要となる。法人税の減税の趣旨を鑑みれば、事業所得等を対象として経済活動の足を引っ張ることになるのは、好ましくない。
とすれば、一般消費に水を差す懸念があるとしても、給与所得に対する課税強化が合理的である。また、同じく概算控除である公的年金控除の思い切った減額も財源の一つと掲げられている。
第３節

公的年金等所得計算との比較検討

第１項 公的年金の種類
公的年金には、様々な種類があり、以下のそれぞれの制度に基づいて運用されている。
１．国民年金国民年金は、すべての日本国民を対象として基礎年金を支給するものであり、厚生年金と共済年金の加入者も国民年金の加入者となる。
基礎年金の給付には国庫負担がなされ、その負担割合は２分の１である。基礎年金は、
現在の加入者が支払っている保険料及び国庫金から給付される賦課方式の年金である。40 年間国民年金に加入した人に給付される老齢基礎年金の満額は、平成 24 年度で年間 786,500 円である。
２．厚生年金厚生年金は、国民年金の基礎年金に上積みされる年金であり、民間企業の労働者を被保険者とする。被保険者と事業主が半額ずつを負担する保険料を財源とし、修正積立方式で運営されている。給付に関する費用は、現在の受給者が過去に支払った保険料積立からではなく、現在の加入者が現在に支払っている保険料によって賄われている。これは修正積立方式と呼ばれているが、実質的には賦課方式に他ならない。年金額は、標準報酬月額と標準賞与額の平均額に被保険者期間の月数を乗じて算出される。
３．共済年金共済年金は、公務員等を対象とした共済組合が給付するものであり、拠出・給付ともにほぼ、厚生年金と同じ仕組みである。ただし、共済年金には職域加算があり、厚生年金よりも高い給付水準となっている。
４．厚生年金基金
厚生年金加入者に、老齢年金の上積みである企業年金を支給するための制度であり、常時千名の被用者を使用する事業主やグループ企業など、大規模な企業が設立する基金で、厚生年金の代行部分をもつ。基金は、加入者と事業主が半額ずつ負担した掛金を徴収して、積立金を積み立てて、信託や保険で運用し給付の原資としているので、積立方式の年金である。

注１０

田近栄二 ZEIKEN-2012.3

№162

24 頁。

9

５．確定給付企業年金
平成 13 年に定められた企業年金を支給する制度の一つで、厚生年金の代行部分をもたない。事業主は定期的に掛金を拠出し、加入者は掛金の一部を負担できる。積立金は信託や保険で運用する積立方式の年金である。厚生年金基金からの移行も可能である。
６．適格退職年金
厚生年金基金のない小規模な企業が実施する企業年金の一つで、信託や保険などを利用する積立方式の年金である。確定給付企業年金制度の導入により、新規契約はできなくなり、既存の契約は平成 24 年３月末に廃止されているが、確定給付企業年金へ移行できる。
７．確定拠出年金加入者に係る掛金を、個人別に管理し、その運用益と元本を原資にして、年金が支給される。積立方式の年金である。加入者が、契約した金融機関に、個人別管理資産の運用の指図をする。既存の厚生年金基金や適格退職年金が、確定給付型であるため、積立不足になった場合に、企業経営の重荷になったことや、転職時の既積立分の移転などの制度が不自由であったことから、平成 13 年に新たに導入された。企業型と個人型があり、企業型
は事業主が掛金を拠出し、個人型は加入者が掛金を拠出する。
８．国民年金基金
自営業者などの国民年金第１号被保険者を対象とした、基礎年金の上積み年金である。厚生年金が支給されるサラリーマン等との格差を解消するために、平成３年に導入された。加入後の途中脱退は認められていない。
第２項

公的年金等の所得金額の計算方法

公的年金等の所得金額は、その年中の収入金額から公的年金等控除額を控除した残額で計算される。公的年金
等控除額は、定額控除額と定率控除額の合計額である。定額控除額は、年齢にかかわらず一律 50 万円であり、定率控除額は、定額控除後の公的年金等金額に三段階の逓減控除率を適用して計算された金額の合計額である。
なお、最低控除額が保障されており、その金額は年齢 65 歳未満の者は 70 万円、65 歳以上の者は 120 万円である。これをまとめると、以下の表の通りとなる。
表１－３－１公的年金等に係る雑所得の速算表（平成 17 年分以後）年金を受け取る人の年齢

公的年金等の収入金額の合計額

1,300,000 円未満

公的年金控除額

700,000 円

1,300,000 円以上 4,100,000 円未満

×25％＋375,000 円

4,100,000 円以上 7,700,000 円未満

×15％＋785,000 円

7,700,000 円以上

×5％＋1,555,000 円

６５歳未満

10

3,300,000 円未満

1,200,000 円

3,300,000 円以上 4,100,000 円未満

×25％＋375,000 円

4,100,000 円以上 7,700,000 円未満

×15％＋785,000 円

7,700,000 円以上

×5％＋1,555,000 円

６５歳以上

第３項 給与所得控除との比較
現在、公的年金等の所得は雑所得に分類されている。公的年金等の所得の計算をするにあたっては、収入金額から公的年金等控除額を控除した金額が雑所得の金額となる。年金の受給者は年々増加しているが、これを、その他の所得である雑所得に分類しておくことは適当なのであろうか。また、年金給付は、公的年金等控除の存在によって、65 歳以上の人については最低 120 万円、65 歳未満の人については最低 70 万円が年金収入から控除され、また、年金額が増大するにしたがって控除額も増加する。このために、公的年金については、「拠出段階から給付段
階に至るまでほとんど税負担を負わないこととなっている」のが現状である。
昭和 61 年まで、年金は給与所得に分類されており、その所得の計算に際しては給与所得控除が適用されていた。
給与所得控除の根拠は、「(a)勤労控除は、個人の勤労年数の消耗に対する一種の減価償却の承認であること。(b)勤労控除は、勤労による努力および余暇の犠牲に対しる表彰であること。(c)勤労控除は余分にかかる経費に対する概算的な控除であること(d)給与所得は、その他の所得に比して相対的により正確な税法の適用を受けるのであるが、勤労控除はそれを相殺する作用を有すること。
」注１１とされている。
公的年金等控除額については、このいずれに該当するのであろうか。(a)の消耗に対する減価償却であれば、現役勤労世代ではない年金所得に該当しない。(b)の年金の給付にあたっては、時間的拘束を受けていない。(c)の公的年金は拠出時に、全額社会保険料控除を受けており、経費は存在しないと考える。また、「社会保険料として徴収された部分は、実質的な意味で本人に帰属するものではない」。公的年金等控除の性質は、担税力の考慮または優遇措置のみからなる」注１２という考え方もある。いずれにしても、公的年金に経費は存在しないのである。(d)の所得の捕捉率が高いということは、税負担を軽減する理由にはならない。これは所得の捕捉率の低い者の脱税を黙認する傾向を有することだからである。また、(a)及び(b)の理由は、自営業者の所得についてもいえることである。したがって、給与所得控除の意義は、(c)概算経費の控除であり、公的年金等控除額については、(a)から(d)のいずれにも該当しない。すなわち、明確な根拠がなく税制上優遇されている。
公的年金を税制上優遇しているとすれば、その理由として、「高齢者が一般的に経済的弱者であるとみなしている」ことが考えられるが、そうであろうか。国民生活基礎調査によれば、世帯別の年齢階級別の世帯人員１人当たりの年間所得と一世帯当たりの貯蓄額は次のとおりである。

注１１『シャウプ使節団 日本税制報告書（日本語訳）』

注１２『ベーシック税法』

150 頁

有斐閣

34 頁 全国青色申告会総連合

2008 年。

11

2000 年。

表１－３－２ 世帯主の年齢階級別所得・貯蓄額注１３
総数

29 歳 以30～39 歳40～49 歳50～59 歳

下

65 歳
以上

１人当たり平均所得金額

207.3

163.6

179.0

１世帯当たり貯蓄額－借入金額

636.9

児童のいる世帯 －73.5

202.8

249.0

191.7
1115.4

この調査では、高齢者の収入は全世代の平均的な収入となっており、高齢者イコール経済的弱者という固定観念
は当てはまらない。
しかし、高齢者全体が経済的に恵まれた状況にあるとは言えない。公的年金等の中を見ても国民年金のみを支給されている者もいるし、厚生年金を加えて支給されている者もいる。また、公的年金以外の所得がある者もいる。
公的年金等控除は、かつては給与所得控除に比べて高い水準にあったことが指摘されてきたが、平成 17 年の税制改正により公的年金等控除の引下げが実施され、現在では、年収 300 万円以上の者については、公的年金等控除と給与所得控除の格差はほぼ解消されている。しかし、年金収入のみの者と給与所得者のみの者との公平性は改善されたものの、働きながら年金を受給する者については、公的年金控除と給与所得控除の両方を享受できるという不合理が未だ残っている。したがって、年金収入と給与所得の如何に関わらず、総合所得の多寡で控除を判断すべきである。これにより、年金受給者と現役勤労者との課税上の公平性が確保されるだけでなく、高齢者の就労にとっても中立な税制となる。
また、公的年金等控除額は、その年金受給者の収入の多寡にかかわりなく、課税される所得を低くしている。
「累進課税制度のもとでは収入が高い人ほど限界税率が高い。したがって、税控除額も当然に大きくなる」注１４のであるから、高所得者ほど公的年金等控除額の恩恵を受けているといえる。年金給付は、単に社会保障給付であるというだけでは、非課税とする根拠にはならないのであり、換言すれば、現役世代と給付世代との世代間格差をなくすという意味でも課税強化が図られるべきである。
年金給付世代であっても、個々人の経済事情、負担能力に着目し、元気で経済力のある人は相応の税負担を担っていただくことが必要である。
さらに、公的年金等控除額が、所得の金額の計算上、収入金額から控除されていることによって、年金収入の大部分は所得とみなされない。例えば 65 歳以上の人が 158 万円の公的年金等の収入があっても、合計所得金額は38 万円となり、生計を一にする親族の扶養控除の対象になる。この人が同居老人扶養親族等に該当し、更に特別障害者であれば、この人にかかる所得控除額は 133 万円になる。全く収入のない者と、公的年金の収入 158 万円がある者が、同じように、担税力を減殺する事情であるとはいえない。過大な公的年金等控除額は、年金所得者自身の税負担を軽減するだけでなく、その親族の税負担も軽減させている。
以上のような理由から、公的年金控除額は、高齢者優遇税制であり、見直しが必要と考えられる。

注１３「平成 22 年国民生活基礎調査の概況」

注１４

木村陽子「退職金課税の租税優遇措置について－予備的考察」季刊社会保障研究 24 巻３号 285 項。

厚生労働省 http//www.mhlw.go.jp/toukei/saikin/hw/k-tyosa/k-tyosa10/。

12

第２章各種所得控除の変遷と問題点
第１節 人的控除
第１項

人的控除の種類

１．基礎的人的控除
基礎的人的控除は、日本国憲法第 25 条に規定する生存権に基づいて、納税者及びその家族の最低限度の生活を維持するのに必要な部分に担税力を求めるべきではないとして、設けられた控除である。具体的な控除として基礎控除、配偶者控除、扶養控除があげられる。
２．特別人的控除
特別人的控除は、社会的に不利な条件にある者等への救済措置と考えられる。通常の者と比較して日常生活をおくる上で、追加的経費が必要とされる者の担税力を減殺することを目的とした控除である。具体的な控除として配偶者特別控除、障害者控除、寡婦（夫）控除、勤労学生控除、同居特別障害者、老親特別扶養控除があげられる。
第２項

人的控除の変遷

人的控除の変遷（表２-１-１）を概観すると、各控除が創設後、税制改正によって、所得控除から税額控除へ、
また税額控除から所得控除へ移行されるなど何度も制度が変わってきたことに気付かされる。
シャウプ勧告による制度の合理化と税負担軽減の見直しは、税制にとって大きな影響があったことは言うまでもない。その後、高度成長を続ける時代背景を反映させた控除の創設・既存控除額についての改正等が、その時代に応じて行なわれてきた。
しかしながら、ここ数年、高度成長をとげた日本経済の成長の低迷が続き、それまでの所得控除、税額控除が問われることとなってきた。
さらにはわが国が、高齢化社会へと向かう中、社会保障政策は「給付」に重点が置かれ、所得控除のうち特に人的控除の廃止・縮小が検討されている。

13

表２－１－１
所得控除の沿革一覧表
内

容

備

考

同居の戸主又は家族の内１８歳未満若しくは６０歳以上又は不具廃疾者一人につき大正９年

扶養控除 創設

大正１２年

生命保険料控除 創設

支払保険料のうち２００円を限度

生命保険料控除を分類所得税の税額控除へ

年２００円を限度に保険料の６％（最高１２円）

扶養控除を分類所得税から税額控除へ妻を含む扶養控除一人につき１２円

基礎控除 創設、分類所得税の各所得ごとに適用

それまでは免税点制度 （総合所得税を除く）

扶養控除を総合所得税の対象者にも適用

総合所得税の免税点引き下げに伴う措置

所得１，０００円未満の者１００円、所得２，０００円
未満の者７０円、所得３，０００円未満の者５０円

昭和１５年
昭和１７年
昭和２２年

昭和２５年

昭和２６年

生命保険料控除廃止
基礎控除を一律４，８００円に統一

分類所得税廃止、総合所得税に一本化

雑損控除 創設

損害額のうち総所得金額の１/１０を超える金額

医療費控除 創設

最高１０万円

不具者控除（昭和３４年より障害者控除） 創設

１人につき１２，０００円

扶養控除を所得控除へ、年齢制限廃止

対象者：所得金額１２，０００円以下の者

生命保険料控除復活
老年者控除、寡婦控除、勤労学生控除 創設

それぞれ控除額１５，０００円

社会保険料控除 創設
昭和２７年

昭和３０年
昭和３６年

不具者控除、老年者控除、寡婦控除、勤労学生控除を控除額４，０００円昭和２６年分から適用

税額控除へ扶養控除の人数により控除額逓減

１－３人目２０，０００円、４人目以降１５，０００円

概算所得控除 創設

昭和３２年廃止

配偶者控除 創設

それまでは扶養控除の対象 控除額９万円

扶養控除に年齢区分、人数による控除額は一本化

１５歳以上５万円、１５歳未満３万円

昭和３７年

寄附金控除 創設（税額控除）

昭和３９年

損害保険料控除 創設

昭和４１年

扶養控除の年齢区分廃止
小規模企業共済掛金控除 創設

昭和４０年制度創設時は生命保険料控除の対象

障害者控除、老年者控除、寡婦控除、勤労学生控除を
昭和４２年

所得控除へ
青色事業専従者である控除対象配偶者の差額控除控除対象配偶者に係る青色専従者給与は必要制度を廃止へ

経費不算入に特別障害者への割増控除制度

４万円割増

寡婦控除の対象拡大

所得１５０万円以下で扶養親族のいない未亡人

老人扶養親族 創設

２万円割増

昭和５２年

老人配偶者控除 創設

６万円割増

昭和５４年

同居老親への扶養控除

５万円割増

昭和５６年

寡夫控除 創設

昭和５７年

同居特別障害者に係る配偶者控除、扶養控除の割増

昭和５９年

個人年金保険料控除制度 創設

昭和６２年

配偶者特別控除 創設

最高１６５，０００円

平成元年

特別の寡婦への割増控除制度

８万円割増

平成１１年

年少扶養控除 創設（平成１２年廃止）

１６歳未満、１０万円割増

平成１６年

配偶者特別控除の上乗せ部分廃止

平成１７年

老年者控除廃止

平成１９年

損害保険料控除を地震保険料控除へ改組

昭和４３年
昭和４７年

年少扶養親族に係る扶養控除、特定扶養控除に係る
平成２２年

５万円割増

子ども手当・高校実質無償化政策の導入財源として加算分の廃止同居老親特別障害者に対する障害者控除の割増
第３６回日税連公開研究討論会「わが国の新しい所得税のあり方」２３１頁 参照作成

14

第３項

人的控除に関する問題点

１．人的控除における問題点（１） 配偶者控除と扶養控除における二重控除
配偶者や扶養親族に所得があり、その合計所得金額が一定額以下の場合に納税者が、配偶者控除や扶養控除の適用を受け、同時にその配偶者や扶養親族本人も自己の基礎控除を受けるため、その分、所得税の負担が軽減されるという問題がある注１５。
（２） 所得判定要件における申告不要の所得納税者が配偶者控除や扶養控除を受ける場合には、その配偶者及び扶養親族の合計所得金額が 38 万円以下であるという所得要件がある。だたし、例外規定として所得要件の判定にあたり確定申告を要しない配当所得、上場株
式等の譲渡による所得の規定（措法 37 の 11 の５）を受けたものは含まれない。また、上場株式等の係る配当所
得、特定口座（源泉徴収あり）内での株式の譲渡所得については多額の所得であっても所得要件の判定に含まれないという問題がある注１６。
（３） 扶養控除の年齢要件
特定扶養親族に係る扶養控除の対象者は、現行ではその年の 12 月 31 日の現況によることとなっている為、１月から３月生まれの子は、19 歳に達する年が１年遅れるが、22 歳に達した年は就職して扶養親族から外れてしま
い控除年数が１年少なくなるという不公平が発生している注１７。
この問題は暦年を、広く一般に公平な基準とする考えをとるか、特定扶養控除の趣旨からして、学業及び就業が始まる４月を基準とする考えをとるかにより、公平であるか不公平であるかの判定が異なるところである。
ただ、実際の問題として、現況が不公平を生じていることからすると、４月基準によることが不公平是正となろう。
（４） 寡婦控除の要件と「寡婦」
・「寡夫」の区別
寡婦控除は、過去に婚姻をしていたことが要件とされているが、最近増えている婚外子を有する者を、子育て支
援観点から寡婦の対象とすべきではないかと検討されるべきである。また、男女平等の見地から、寡婦と寡夫の区別・差別をなくすことも検討されるべきである。世相の状況に応じて人的控除が制度改正されることが望ましいといえる。注１８（５） 配偶者控除廃止論
近年、課税単位のあり方や男女共同参画社会推進の立場から配偶者控除廃止論注１９が主張されている。平成 17
年６月 21 日の税制調査会基礎問題小委員会「個人所得課税に関する論点整理」注２０において下記の問題点が挙げられている。
① 婚姻により担税力が受ける影響は、個々の世帯により違い一律に論ずることはできない。税制において夫婦を担税力という面での配慮が必要な関係と一方的に位置づけることには問題がある。
② 配偶者は、その就労のあり方を決めるにあたり、パートナーの税負担に及ぶ影響を考慮に入れざるを

注１５

南九州税理士会「第 36 回日税連公開研究討論会『わが国の新しい所得税のあり方』」2008 年 10 月

注１６

南九州税理士会 前掲論文

注１７

東海税理士会「平成 25 年度税制改正意見書」11 頁、http://www.tokaizei.or.jp/counsel/pdf/h25_zeisei.pdf

注１８

東海税理士会

注１９

北村美由姫「配偶者控除についての一考察」平成 20 年８月、９頁 http://www.sozeishiryokan.or.jp/award/z_pdf/ronbun_h20_08.pdf

注２０

内閣府税制調査会基礎問題小委員会「個人所得課税に関する論点整理」2005 年６月 21 日開催

235 頁

236 頁。

前掲意見書、12 頁。

http://www.cao.go.jp/zeicho/tosin/170621.html

15

得ない場合があり、配偶者の就労に対する中立性といった面でも矛盾が生じている。
③ 女性の就労が増加している中、配偶者が仕事をするか、またどの程度の所得を稼得するかは、本来パートナーの税負担とは離れて決せられるべき問題である。
④ 就労している配偶者であっても所得が一定額以下であれば自らは基礎控除の適用を受けて課税されず、その一方でパートナーが配偶者控除の適用を受けることで、夫婦で二重に控除を享受するという問題がある。前述①にも記載した通りである。
一方で、配偶者の最低生活費保障の観点、専業主婦の無償労働、少子化策への逆行等からみた配偶者控除廃止反対論もある注２１。しかしながら、誰のために、且つ、何のために「控除」をするのかという根本に目を向けた時、扶養控除とともに配偶者控除の存否も考えることができるのではないだろうか。最終的には、配偶者が就労する上で所得制限を意識せず働くことのできる社会を目指し、税制がその一助となることを期待する。
２．基礎的人的控除における税額控除方式の問題点
基礎的人的控除を応能負担原則の立場から、所得控除方式にかえて税額控除方式に改めるべきとする説注２２がある。この説を踏まえて、近畿税理士会による第 38 回日税連公開研究討論会「所得控除と税額控除の役割」注２３では、税額控除方式にした場合の問題点を取り上げている。
（１） 納税者の財産権侵害の可能性
税額控除方式では、所得の不可侵領域がなくなる。すべての所得を税額計算の過程に入れることは、財産権を侵害することにつながりかねない。
（２） 担税力の指標「所得」は、担税力の指標である。所得税は、この担税力にあわせて課税される。基礎的人的控除を所得控除方式とすることで、税率を乗じる前の「課税標準」は、その納税者の担保力を示すこととなる。しかし、税額控除方式となれば、納税者ごとの人的事情が一切考慮されないこととなる。
（３） 住民税・健康保険税等の問題
現在、給付付き税額控除をはじめ、社会保障政策の議論の中心は、低所得者をいかに救済するかにある中、低所得者の所得税は５％であることが多い。
しかしながら、平成 19 年度の税制改正により、住民税は一律 10％とされた。この場合、住民税の方が、低所得者層の生計を圧迫することになる。
また、所得税と住民税は、所得控除額の差異はあるが課税標準についての基本的な計算体系は同一である。もしも、所得税において基礎的人的控除を所得控除から税額控除方式に切り替えた場合、住民税の計算体系はどうなるのかという問題が生じる。
（４）所得再配分機能
所得再分配機能は、国税に限らず地方税においても考慮されなければならない。現状のように、住民税がフラット化した税率では、住民税における所得再配分機能は働いていないということになる。住民税も累進税率構造にすべきである。
第２節

政策的控除

第 1 項 政策的控除の種類と変遷
注２１

近畿税理士会「第 38 回日税連公開研究討論会『所得控除と税額控除の役割』」2010 年 10 月

注２２

北野弘久『税法学原論（第六版）』青林書院

注２３

近畿税理士会

前掲論文

2007 年 12 月

177 頁。

25 頁。

16

12 頁。

１．担税力調整控除（雑損控除、医療費控除）
雑損控除及び医療費控除は異常な損失や支出による所得減殺要因の性質を有するものであるため、担税力が減殺されるとして昭和 25 年に創設された。
２．強制保険料控除（社会保険料控除、小規模企業共済等掛金控除）
社会保険料控除は昭和 27 年に社会保障制度の一環として創設された。
小規模企業共済等掛金は当初は生命保険料控除の対象とされていたが、企業の復興とその福祉の増進に資することを目的として、掛け金の全額を控除する小規模企業共済等掛金控除として昭和 42 年に創設された。
３．保険奨励控除（生命保険料控除、地震保険料控除）
生命保険料控除は昭和 22 年に一度廃止されたが、昭和 26 年に資本蓄積促進措置等の一環として復活した。また昭和 59 年には老後生活安定のための自助努力の奨励と老後生活に対する相互扶助の推進、社会的連帯の意識の助長といった観点から、個人年金の保険料又は掛金について、生命保険料控除の別枠として個人年金保険料控除が創設された。また平成 19 年には地震災害による損失への備えに係る国民の自助努力を支援するため、従来の損害保険料控除が改組され、地震保険料控除が創設された。
４．寄付奨励控除（寄付金控除、認定特別非営利活動法人寄付金控除）
寄付金控除は昭和 37 年に公共事業に対する寄付の奨励措置として創設された。
今回、上記の政策的要請に基づく所得控除について、個々に存在意義を改めて検証し、真に必要な所得控除のみに限定し、複雑化する所得控除をできる限りわかりやすい制度にする方向で検討すべきである。
第２項

各政策的控除の問題点

１．担税力調整控除（雑損控除、医療費控除）
雑損控除はその損失の原因が災害・盗難・横領に限定されているが、時代の変遷とともに損失の内容も多様化しているため、適用範囲について今一度検討すべきではないだろうか。また、医療費控除については昨今のような高齢化社会では、その適用対象者が増加しているにもかかわらず、控除の対象となるか否かの判断が困難なケースが多いため、わかりやすい仕組みを構築すべきである。さらに将来展望として、医療費に対する助成は、高額療養費を充実させるなど医療保険制度により完結させた上で、所得税における医療費控除は廃止すべきである。
２．強制保険料控除（社会保険料控除、小規模企業共済等掛金控除）
社会保険料は一般の生活費とは異なり強制的に徴収されること並びに勤労者の所得税負担の実情に鑑みて控除することとされたが、その負担の一部は生活費と貯蓄の両方の性格を有するものが含まれること、さらに給付時についても恩典があることを考慮すれば、その支払い金額の全額を控除することには問題がある。
小規模企業共済等掛金についても社会保険料控除と同様の理由から、その全額を控除することには問題がある。
３．保険奨励控除（生命保険料控除、地震保険料控除）
生命保険料控除が復活した背景には、当時インフレで経営危機にあった生命保険会社の救済的意味合いと、国民の貯蓄の奨励を目的とした部分が大きかったが、現在では生命保険加入率は男性 80.8％、女性 79.2％と相当高くなっており、貯蓄の奨励という生命保険料控除の政策目的は既に達せられていること、また他の金融商品との公平

17

性や中立性の面からも存在意義を検討する必要がある。
それに対して、現状において加入率が相当の水準に達しているとは言えない個人年金保険料については、現在問題となっている年金の財源不足等に備えるため、その控除の枠を広げるなど、さらに充実させるべきである。また近い将来に予想されている巨大地震に備えるために、地震保険加入の奨励も兼ねて地震保険料控除を充実させるべきである。
４．寄付奨励控除（寄付金控除、認定特別非営利活動法人寄付控除）
寄付金控除は当初、税額控除方式が採用された。これは、所得控除方式が寄付者の心理に適合し、常識的にはすっきりした制度であるものの、所得税法が累進構造を取っている関係上、高額所得者ほど有利な制度になることか
ら税額控除方式とされたのである。その後、昭和 42 年の改正により所得控除に改められた。所得控除はもともと納税者の担税力を減殺する事情があると認められる場合に、その事情について控除が認められるものであり、納税者の所得から課税すべきでない所得を切り離すための制度と見ることができるが、寄付は、それを行なうこと、その相手、金額を納税者が自由に決定することができ、また法律上の責務は課されていないため、通常の所得控除とは性格が異なる。本来課税すべき利益を減額してまでも、民間の公益活動の発展に資するため政策的に寄付活動を支援する必要があるのか十分検討すべきである。
現在、収入金額別にみた一世帯当たりの寄付金の年間支出額は、収入金額が多いほど寄付金額も多くなる傾向にある。所得控除の制度においては高い税率が適用される高額所得者ほど高い報償という効果を受けるため、公平性・効率性の観点からも税額控除制度に改めるべきである。
第３節 所得控除と税額控除との比較検討
第１項

所得控除と税額控除の長所及び短所

１．所得控除の長所・担税力に応じた課税を実現できること。
・課税所得が所得控除の合計額以下であれば申告は不要となり、申告者数を一定に保つことにより、国民及び税務行政両者の負担を軽減すること。
２．所得控除の短所
・当初要請があって創設されたものであっても、その必要性が薄れても廃止されにくいこと。
・扶養控除から特定扶養控除、老年扶養控除、また生命保険控除から地震保険料控除のように横並びで増殖する可能性があること。
・超過累進税率のもと、結果として高所得者の税額軽減に低所得者と比して大きく作用すること。
３．税額控除の長所
・政策的要請に応じて新たに創設しやすいこと。
・税金そのものが控除されるため、低所得者には所得再分配効果が所得控除より高いこと。
・控除額がはっきりしているため、納税者から見て軽減効果、支援額がわかりやすいこと。
４．税額控除の短所
・もともと課税所得が０円であれば、控除できないこと。

18

・課税最低限がわかりにくいこと。
所得控除、税額控除の長所・短所をみるに、どちらが特別に優位であることはなく、担税力の減殺理由には所得控除により控除し、また政策的配慮による場合には税額控除により控除するという現状の控除方法は、違和感のあるものではない。
第２項 変遷にみる所得控除と税額控除
この章の第１節、第２節にあるように、所得控除の創設、変遷をみてみると、所得計算と納税の簡素化や控除額を同額にするためといった理由で、所得控除であったものが税額控除に改正されたり、反対に税額控除であったものが所得控除に改正されたり、また移行後ふたたび戻ったりしている。また、寄付金控除に至っては、創設当初は、所得控除方式で高額所得者が累進課税で有利になることを避けたにもかかわらず、昭和 42 年には、高額所得者からの寄付を推進させるために所得控除へ改正されている。
このように所得控除とするのか税額控除とするのかは、時代とともにそのときどきの政策、考えにより変わってきているが、これまでの変遷をみる限りでは、所得控除から税額控除へ移行する際も、税額控除から所得控除へ移行する際も、絶対普遍的な筋がとおった理由があるわけではなく、国の都合により改正されてきた感が否めない。
第３項 税額控除への移行
１．所得控除をどう考えるか
第２節で述べた政策的控除については、①政策的要請に応じて創設・廃止がたやすく、②軽減効果、支援額がわ
かりやすい、③不平等感がない等の税額控除の長所を鑑みるに税額控除へ移行することが適正であるものが多い。
それに対して人的控除であるが、「基礎控除、配偶者控除および扶養控除、これらは一括して人的控除と呼ばれるが、所得のうち本人およびその家族の最低限度の生活を維持するのに必要な部分は担税力をもたない、という理由に基づくものであって、憲法 25 条の生存権の保障の租税法における現れである。
」と言われるように、本来人的控除部分には、国は課税権を行使できないのである。ところが、子ども手当の創設や昨今の所得控除から税額控除への転換の議論においては、その人的控除（担税力のない部分）を廃止することにより、その部分に課税権を行使し、また行使しようとしている。所得控除を税額控除へ移行させるということは、そもそも所得が所得控除の合計額以下で、課税の檀上に上らなかった者にまで一旦税率をかけて税金を算出することであり、例え税額控除によって納税額が０円になったとしても、最低限度の生活を維持するのに必要な部分を課税の対象とすることには違いない。それが税額控除や給付をすることにより、憲法 25 条の生存権の保障がなされていると理解するには、紆余曲折した理由づけが必要となる。課税権が担税力のないところに及ばない、つまり課税権を行使できないと考えるのであれば、基礎的人的控除は、税額控除ではなく、所得控除が望ましいと考える。また少子高齢化社会において、所得から支出する経費という意味では、その所得から「控除する」という納税者にとって分かりやすい税制が重要といえる。
２．子ども手当にみる移行後の問題点
平成 22 年には、「所得控除から税額控除・給付付税額控除・手当てへ」の改革に基づき、まずその第一歩として、子ども手当・高校授業料無償化を導入し、その財源として平成 23 年から年少扶養控除の廃止、また年齢 16
歳以上 19 歳未満の者の扶養控除について上乗せ部分の 25 万円を廃止した。子ども手当については、平成 22 年４月には１人当たり月額 13,000 円でスタートし、平成 23 年４月には１人当たり月額 26,000 円の満額支給の予定であったが、平成 22 年６月には、財源不足のため次年度からの満額支給を断念、13,000 円とする方針に変更した。

19

そして１人当たり月額 13,000 円も結局平成 23 年９月までとなり、10 月からは３歳未満と３歳から 12 歳の第３子以降の支給額を 15,000 円、３歳から 12 歳の第１子、第２子と中学生については、10,000 円の支給となり、これも平成 24 年４月からは以前の制度である児童手当を復活させ、子ども手当は廃止となった。また、平成 24
年６月からは新たに年収 960 万円程度の所得制限が設けられた。
このことに関して、所得控除が税額控除へと移行した後、財政の逼迫を理由に税額控除の額を切り縮めるとの提案があっても、これが憲法上の権利侵害につながるといった認識は相当程度希薄化されるだろうといった意見があったが注２５、まさしくその通りとなり、導入されてさほどの期間を経ることなく、いとも簡単に金額の減額訂正がなされ、さらには所得制限がついた。これが所得控除の減額が行われるということであったならば、それは、最低
生活費の保障、日本国憲法第 25 条の生存権の保障を侵害するものと考えられ、正当な理由がない限り簡単には減額できなかったであろう。同じように所得控除が次々に税額控除または給付付税額控除への転換を図っていった際に、今回の子ども手当のように、財政上の理由から課税最低限に抵触するような縮小や減額が多くの議論をされることもなく簡単に行われることが懸念される。
３．調整機能所得控除から税額控除への転換の理由として、民主党政策集 INDEX2009 では、所得控除が高所得者に有利であり、低所得者には不利であるからとしている。確かに減税になる金額のみを高所得者と低所得者とで比べたら、一見不公平であるように見えるかもしれないが、それは所得再分配のための累進税率による結果であり、そのことが税額控除へ移行する要因であるとするのは、短絡的であり、説得力を欠く。
しかし、バブル崩壊後の空白の 10 年、そしてリーマンショックを経て、日本でも中所得階層から低所得階層への転落、ワーキングプアの増加、特に若年層の非正規雇用による生活困窮者の増加が問題となってきている。今後
超高齢化社会の到来が目の前に迫り、今国家として早急に手を打たなければならないことは必須ではある。そこで諸外国でも導入され、ある程度の成果を収めている税額控除・給付付税額控除を日本でも導入しようということであろうが、わが国の納税者の分布は限界税率 10％以下に８割が集中しており、所得の再分配を目的に所得控除を税額控除に移行したとしても、高所得者の所得控除廃止による増税部分では財源として不充分であろう。
所得税の基幹税としての役割、また所得の再分配機能が低下している昨今、増殖肥大化した所得控除の廃止を含めた整理統合や、給与所得控除のさらなる見直し、公的年金控除の見直し、資産性所得に対する課税の見直しや、税率を引き上げること等の抜本的見直しにより、高所得者に対し累進度を高めることが本来妥当であろう。そもそも、「控除」を「経費」として厳格に見た場合、これらの問題は大半が解決できると考える。

注２５

田中治、「個人所得税における所得控除を税額控除‐その仕組みをめぐる問題‐」、 同志社法学20

62 巻５号。

第３章少子高齢化社会における所得再分配
第１節 今後の所得税における所得再分配
第１項 所得税における水平的公平
第１章で述べたように、給与所得控除は実額経費との乖離が進み、もはや通勤経費や所得調整というよりは最低
生活保障額の意味合いが大きいといえる。つまり個別事情を保障するにあたって、基礎控除をはじめとした各種所
得控除により計算するのではなく、総所得算出段階で既に多額の保障を受けていることになる。給与所得控除は、
通勤経費や所得の捕捉率を理由に事業所得との調整が図られているが、主に実額控除を基本として計算する事業所
得には、最低生活保障額の意味は全く含まれていない。事業所得においても概算経費に分類されるものはあるが、給与所得と事業所得とでは、同じ収入金額でありながら不公平が生じているのである。
経済力が同じ者同士であるならば、同じ税を負担させるべきだというのが水平的公平で、大きな経済力をもつ者には、それに応じた税を負担させるべきだというのが垂直的公平である。そして最適な所得再分配を行う為の計算
は、正しく水平的公平を図った後に、垂直的公平へと移行する必要があると考えられ、前述したような不公平な状態では正しい計算は行なえないはずである。
この不公平の要因の１つには、「サラリーマンの課税最低限は、給与所得控除の金額を含めて計算されているが、もし、給与所得控除の全部または一部が必要経費であるとしたら、その限度で、課税最低限という観念は、そこまでは課税されない金額を意味するに止まり、最低生活保障額とは別個の観念であることになる。また、サラリーマ
ンの課税最低限とそれ以外の者の課税最低限は異なることになる。
」注２５といった課税最低限と最低生活保障額の相違、さらには給与所得者の課税最低限と他の課税最低限の認識についての相違がある。
公的年金控除についても、同様に控除としての意味が不明確であることが、第１章で述べた通りである。
年金所得者の中には、他の所得を得ている場合も多くあり、今後の高齢化社会においては、年金制度に対する不安等で、給与所得や不動産所得など複数の所得を併せ持つ納税者が増加すると思われる。このような場合、個々の所得計算の中でそれぞれに最低生活保障額を含めてしまうと、複数の所得を持つ者とそうではない者との間に不公平を生じさせてしまうことになる。
そこで課税最低限と最低生活保障額について、その意味を一致させ、あくまでも基礎控除など所得控除によってその調整を図る必要がある。なぜなら総所得算出段階で異なる所得が、本当の意味で水平的公平を保っていなければ、正しい所得再分配はできないと考えるからである。また、世代間の格差を埋める為の人的控除の改革においても、この所得算出段階での水平的公平が大前提となることに留意したいところである。
第２項 人的控除による所得再分配
少子高齢化社会となりつつあるわが国においての税制として、個別事情を考慮できるとされる所得税は、大規模な改革をする必要がある。
その１つが前述した総所得算出にかかわる給与所得控除と公的年金控除である。
つまり、人的控除を行う前段階で、その所得を得るための経費を適切に計算することが重要なのである。その後、個人の年齢、扶養構成等を勘案することにより、適切な最低生活保障額を見積もることができるであろう。
こうすることにより基礎控除額改正を含めた時代に適合した各種控除の大規模な改正が可能となり、少子高齢化

注２５

金子宏 『租税法理論の形成と解明』上巻 有斐閣

2010 年

580 頁。

21

社会にあった所得再分配が可能となるだろう。
さらに、人的控除の改正には、近年問題となっている生活保護費との関連に注意することが必要であり、その生活保護費について「内容が不合理なものでない限り、人的控除の金額はできるだけ生活保護費の金額に合わせるのが合理的である。
」注２６と考えられる。つまり、自ら所得を生み出した者が同じ条件の下で、その所得が生活保護費以下の場合にあっても課税されるのであれば、それは不合理であるといえる。
人的控除の内容については、誰もが容易に理解できるものとし、これから国を支えていく子供やこれまで国を支えてきた高齢者を抱える家庭には手厚くするべきである。
政策的控除の内容については、少子高齢化社会における所得再分配機能は低いので、その導入当初の目的を達成したならば、縮小及び廃止の方向で良いと考えられる。例えば、寄付金については、所得控除や税額控除の選択により累進税率を要因とする有利不利選択までもが存在している。それは、寄付金本来の崇高な目的から外れるうえ
所得再分配機能とは程遠いのではないだろうか。目的から外れた控除により税負担を減免されることは、国庫に帰属するはずだった税が減少するうえに、本来の寄付金の意味が薄れてしまうため、寄付金控除は縮小して他の方法での高額所得者の寄付金へのインセンティブを与えるべきである。
ただし、以上の各種控除の改正は、あくまでも前述した最低生活保障額についての議論が成熟してからの問題であるといえる。
第３項 課税単位からみた所得控除のあり方
公平な所得再分配を考えた時に、個人単位課税が主であるわが国では個人単位で比較した場合の公平が、世帯で見たときにどうしても公平とはならないことは当然である。例えば、夫婦のみの世帯において、その夫婦それぞれの働き方の違いにより、夫婦の収入合計が同額でも世帯によっては、それぞれの給与所得控除の額、配偶者控除の有無、更には累進税率等により、納税額は異なるのである。この様な場合について、控除内容を検討してみると課
税最低限あるいは最低生活費保障額が入り乱れ、それが何のための控除であるかはもはや検討する意味は皆無である。もちろんどのようなライフスタイルを選択するかは自由であるため、公平であるという考えもある。
しかしながら、税法においては、その計算根拠に不公平があってはならない。これも給与所得控除の計算根拠が不明確であるため、生じた不公平だと言える。
近年のライフスタイルの変化で、配偶者控除についての問題があることはすでに述べたところだが、個別ではな
く世帯や今後の日本の将来という観点から見た場合、その問題点を解決できるかもしれない。例えば、ライフスタ
イルの変化に対応した控除として、婚姻という時点での要件においてのみ、あるいは婚姻後一定期間のみ控除する仕組み等も考えられる。ただし、子育て世帯における配偶者の立場あるいは、高齢者介護を担う配偶者の立場からすると、その配偶者を扶養する場合には、何らかの控除が別にあってしかるべきである。
このように公平な控除を検討するのであれば、個人単位、従来の標準世帯といった既存の概念ではなく、新しい
個別の世帯構成の検証が重要であるといえる。近年のわが国の世帯構成は単身・夫婦・子育て世帯、さらには高齢者扶養世帯と様々であり、個々に最低生活費も異なる。また少子高齢化が進むわが国の今後の方針として在宅医療や在宅介護への推進が掲げられていることを踏まえれば、より世帯構成に配慮した税制の構築が必要である。しかしながら、世帯所得の把握というのは非常に難しいうえに、夫婦別産制の観点からも世帯合算課税に移行することは難しいといえる。だが、世帯合算課税についての論議は、必ず行わなければならないであろう。
第４項 徴収と分配

注２６

金子宏 『前掲書』

549 頁。

22

ここまで、行ってきた議論は、納税を行う際に納税者自らが、各種控除を適用することで、所得再分配を行うものである。
だが、ここでは、全く異なった議論を行うこととする。国税徴収法第８条は、「国税は、納税者の総財産について、この章に別段の定がある場合を除き、すべての公課その他の債権に先だって徴収する。
」と国税優先の原則をうたっている。これは基本的人権といえども、税は公共サービスの資金であるため、個人の財産権に対して徴収を重視することを認めている。注２８また、税法が財産権の不当な奪取であるということは、今日の福祉国家観からは、馴染まない表現であるが、不当な賦課・徴収に対しては、「奪取」という概念が当てはまると思われる。そもそも、租税法は租税法律主義に基づいて、賦課徴収を行なうため制定された法律であり、そこに分配についての規定を設けることは相応しくない。
なぜならば、租税の賦課徴収はその使用の目的が明確化されているものと目的を定めず広く公共サービスの資金源として賦課徴収するものがある中、その賦課徴収段階で個人の事情により減税を行うことは、決して公平であるとはいえないからである。つまり、目的税において、その目的に沿った控除を行うのであれば、不公平はないであろうが、その使用目的を限定しない所得税において控除を行うことは、結果的に控除を使用した者とそうでない者との間に不公平を生じさせていることとなるのである。
よって、各種所得控除や累進税率による所得再分配をすべてなくし、国家による各種手当や給付金等で分配したらどうであろうか。こうすれば、賦課徴収による不公平を是正し、税金を納める納めないにかかわらず、国家は国民を保護する事ができ、各種所得控除や税額控除による問題もなくなるのではないだろうか。
しかしそうはならない。なぜなら、もしも国民が自らの納税額の計算を行わず、分配を受けるだけの立場である
なら、税金は賦課のみとなり、申告納税制度自体が揺らぎかねないからである。税金の賦課が一度行われたならば、そこから先は国民が知るよしもない領域となる。しかし、申告納税制度において、所得控除や税額控除を適用する
事は、それを適用した段階で納税者自らがその分配を知ることができよう。また行政手続の観点からも、国家が一方的に賦課を行い、各種手当や給付金等で分配するのでは、あまりにも作業が膨大となり、徴税コストが増大してしまうであろう。
よって、社会保障以外については、金銭による分配よりも所得控除や税額控除によって公平を保つことが重要となってくると言えよう。
第２節 他税目との相互補完
第 1 項 消費税との関係
少子高齢化が進むわが国において、平成 24 年版高齢社会白書によると、平成 22 年には高齢者１人に対して現役世代 2.6 人で支えているが、これが 50 年後には高齢者１人に対して、現役世代 1.2 人で支えなければならないと試算されている。このような状況下では、現役世代の負担への配慮が欠かせない。
現役世代への配慮については、子育てや就労、高齢者の扶養など個別事情を十分に配慮した人的控除の見直しが重要となる。少子高齢化時代においては、それに関連しない政策的所得控除や政策的税額控除の重要性は小さく、それはむしろ縮小廃止をするべきである。
また、所得税での所得控除や税額控除が、このまま見直されず、消費税だけが増税されていくのであれば、先を見据えた税制が、現在の経済活動を制限してしまうことになろう。それを防ぐ為には、基幹税である所得税におい

注２８

山本

守之

『租税法の基礎理論』税務経理協会

2005 年

9頁

23

参照。

ても、生涯での負担額が公平になるよう見直されなければならないであろう。給与所得控除や公的年金控除を含めた所得税の見直しによって、世代間格差をなくし最低生活費を保障しつつ、それを超える分には当然累進的に課税されるべきであると考える。
ただし、低所得者層が、例え、所得税の課税が発生しないとしても、必ず公共サービスを受けていることを考えると、やはり、消費税が社会保障財源としての主要税目として、相応しいといえる。それゆえ、消費税は生きてい
くうえで、必須の税ということになり、その消費税が果たせない個別事情を所得税が補完するという関係が成り立
つのではないであろうか。
しかし、それが給付付き税額控除導入の要因とはならない。なぜなら消費税の逆進性を問題視し、所得税にその計算の基礎を置くにはあまりにも問題が多い。逆進性について、「一時点での所得を租税の負担能力であると見なしたために生じた間違い」注２９という考えを用いた場合、消費税は生涯所得階級でみると、住民税の累進度とほぼ同じという。ゆえに「少子高齢化社会における財源として、消費税の『逆進性』を問題視すべきではない」注３０ともいえる。この見解は極論として取り上げられることが多いが、最低限の生活をする上でそのすべての人が社会保障を受けることを踏まえれば、高所得者と比較し、逆進性を唱えるのではなく、最低限納税すべき税ととらえるものかもしれない。
このことから社会保障財源である消費税の欠陥を所得税で手当てするのではなく、さらなる社会保障を導入する
ことで個人に帰属すべきである。
（生涯税負担率）

注３１

第２項 相続税との関係
所得税の改革を行った場合、その適用となる期間の所得に対しての公平が保障されるということになるが、過年度における所得税課税後の累積した財産を原資とした再分配は考慮されていない。確かに既得権益や税の予測可能
注２９

大竹文雄・小原美紀「消費税は本当に逆進的か－負担の『公平性』を考える－」、『論座』127 号 2005 年 12 月

注３０

大竹文雄・小原美紀

前掲論文

注３１

大竹文雄・小原美紀

前掲論文 参照作成。

51 頁。

24

51 頁。

性という意味では、一度確定している所得税について、遡って課税するという事実には問題があるかもしれない。
しかしながら、今後の財政再建と現役世代による経済の活性化のためには、現時点で、特に高齢者の持つ財産を原資とした相続税により現役世代へ富の再分配が重要となってくる。現時点で国家予算が、ひっ迫しているのは、社会保障にかかる費用である。この点について、「社会保障給付のすべてが社会保険料で賄われているのではなく、一定の公費が注入されていることを考慮すれば、相続税は社会保障給付のファイナンス手段であり、かつ富の再分
配による社会の活力維持機能を果たす必要がある。
」注３２という見解もある。したがって、現在のわが国の状態から抜け出すには、今後の所得税改革と相続税改革は、同時に行うことが望ましい。この改革による相続税の課税根
拠においては賛否があるが、再分配のみに着目すれば、課税に不公平が生じることは少ないと考えられる。なぜな
ら、今後、当分の間の課税対象は、過年度において、過大に控除された所得税課税後の所得であるからである。その先は、所得税改革後の財産が課税対象であるため、結果的に不公平は軽減され、長期的な観念からはバランスが取れているといえる。
但し、他税目との関係において、最も注意しなければばらないのは、消費税の大幅増税と相続税の見直しを行なった上で、さらに所得税の見直しを行なったのであれば、いくら所得再分配のためといえども経済活力を失うことは免れないので、公平を保つ意味でも所得税改革を最優先に行なわれるべきである。

注３２

中村実 「少子高齢化時代に対応した相続制度のあり方」 『知的資産創造』2003 年 11 月

25

26 頁。

結びに代えてこの論文において、所得再分配機能を再構築するために、所得税における総所得算出への過程の問題、各種所得・税額控除の問題を、現状に適した公平に主眼を置いて述べてきた。本来、所得再分配の基本は垂直的公平によって行われるものであるが、前述したようにそれは水平的公平が前提になっていることに注視しなければならない。その中で見えてきたものは、次のようなものである。
１．給与所得控除、公的年金控除などは総所得算出において公平さに欠く面があり、時代に合っているともいえない。
２．各種の所得控除、税額控除においては、政策的要因による弊害が起きている。
３．消費税が基幹税として台頭する中で、所得税の再分配機能が低下している。
このような弊害は、巨額の赤字を抱える国家の問題よりも、選挙優先の姿勢を取ったからではないだろうか。このまま行けば、
少子高齢化社会を乗り切れる方策はなくなり、まさに徴税のみの税制となってしまうかもしれない。
しかしながら、実労働者のうち給与所得者が大半を占め、源泉徴収制度、年末調整制度が整っているわが国においては、分配をすべて国家からの給付のみとすることは、現実的ではない。
よって、今ある制度を生かして修復し、より時代に合った次のような所得税の改革が望まれる。
１．総所得計算における所得控除は、できるだけ実額控除に近づけ、課税最低限と最低生活保証額の意味を一致させ、その保障額を所得計算における概算控除に含めないこと。
２．各種の所得控除は、基礎控除、その他の人的控除により、最低生活保障額を見積もり、現役子育て世代や介護世代に配慮した控除とすること。
３．政策的控除のように所得再分配の効果が少ないものについては、その政策的目標に達したものから順次縮小または廃止をすること。
４．所得控除と税額控除の選択性についても、累進税率により所得再分配効果を減殺することがないように配慮すること。
このようなことが考慮された後に、課税されれば、初めて累進課税による垂直的公平が意味をなしていると考える。租税の根拠を国家への会費としたならば、国家の状況が変化した場合、その会費は柔軟に変化しなければならない。そのような状況でも真に水平的公平が確保されたならば、累進度合いの変化に納税者は納得し、再分配の意
味も理解することができるのではないだろうか。

26

〈参考文献〉
・石河貴大著「所得税法における寄付金控除についての考察－論点の整理と税額控除への移行－」『第 5 回税に関する論文』公益財団法人納税協会連合会、2009 年、www.nouzeikyokai.or.jp/ronbun/img/2009-5/5-4.pdf
・金子宏著「租税法理論の形成と解明」（株）有斐閣 2008 年
・金子宏著「租税法理論の形成と解明 上巻」(株)有斐閣 2011 年 11 月 13 日初版
・金子宏著「租税法 第 17 版」 (株)弘文堂 2012 年 4 月 15 日
・北野弘久著「税法学原論（第六版）」青林書院 2007 年
・北村美由姫著「配偶者控除についての一考察－人的控除の再構築に向けて－」『租税資館賞 第 17 回入賞作品』
公益財団法人租税資料館、2008 年 11 月、http://www.sozeishiryokan.or.jp/award/z_pdf/ronbun_h20_08.pdf
・近畿税理士会著「第 38 回日税連公開研究討論会」『所得控除と税額控除の役割』2010 年
・櫻井淳他著「平成 24 年度税制改正の解説」財務省、2012 年 10 月 26 日
http://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/outline/fy2012/explanation/index.html
・武田昌輔監修「DHC コンメンタール所得税」第一法規、1983 年
・田中治発言「個人所得課税改革への課題と問題点」『税研』公益財団法人日本税務研究センター、2003 年 11月
・田中治著「個人所得課税における所得控除と税額控除‐その仕組みをめぐる問題‐」『同志社法学 62 巻 5 号』
2011 年
・田中康男著「所得控除の今日的意義 人的控除のあり方を中心として」『税務大学論叢 48 号』2005 年
・谷内陽一著「公平性・中立性の観点に立った年金税制のあり方」『租税資館賞 第 18 回入賞作品』公益財団
法人租税資料館、2009 年
・男女共同参画会議 影響調査専門調査会著「ライフスタイルの選択と税制・社会保障制度・雇用システム」に関する中間報告、男女共同参画局、2002 年 4 月
www.gender.go.jp/danjo-kaigi/eikyou/houkoku/hei01-mokuji.pdf
・東海税理士会著「平成 25 年度税制改正意見書」2012 年
・内閣府税制調査会基礎問題小委員会著「個人所得課税に関する論点整理」2005 年 6 月 21 日
http://www.cao.go.jp/zeicho/tosin/170621.html
・中里実発言「個人所得税改革の焦点」『税研』公益財団法人日本税務研究センター、2005 年 9 月
・中村実著「日本社会の構造改革変化に対応した所得税改革」『知的資産創造 2003 年 8 月号』野村総合研究所、
2003 年・鳴島安雄著「所得税の財源調達機能と所得分配機能のあり方についての一考察」『税務大学論叢 61 号』2009年 6 月 25 日 http://www.nta.go.jp/ntc/kenkyu/ronsou/61/01/hajimeni.htm
・日本税理士会連合会税制審議会著「所得税における所得控除と税額控除のあり方について‐平成 21 年度諮問に対する答申‐」日本税理士連合会、2010 年 3 月 17 日
・樋口啓子著「所得税制における給与所得控除について」『関西大学大学院 経済学研究科 論文』2007 年、
www2.ipcku.kansai-u.ac.jp/~hkyoji/PDF/higuchi.pdf
・増田英敏著「リーガルマインド租税法」(株)成文堂 2008 年 3 月 10 日初版
ＪＳＴ理科教育支援センター 『日・米・英の寄付金控除制度』独立行政法人科学技術振興機構理数学習支援センター、2009 年 6 月 29 日
・南九州税理士会著「第 36 回日税連公開研究討論会」『わが国の新しい所得税のあり方』2008 年
・森信茂樹他著「給付付き税額控除具体案の提言～バラマキではない（強い社会保障）実現に向けて～」『東京
財団研究 2010 年 8 月』公益財団法人東京財団、2010 年 8 月

27

・森信茂樹著「日本の税制」岩波書店 2010 年
・森信茂樹他著「税と社会保障の一本化を考える‐給付つき税額控除制度の税制における意義と具体的提案‐」
公益財団法人東京財団、2007 年 11 月 http://www.tkfd.or.jp/admin/files/Tax%20and%20Social%20Security.pdf〈判例評釈〉
・碓井光明「所得税の不平等─サラリーマン税金訴訟」『憲法判例百選 I 第 4 版』35 頁、有斐閣、2000 年
・金子宏「憲法と租税法─大島訴訟」『租税判例百選 第 4 版』4 頁、有斐閣、2005 年

28会計基準を巡る最近の動向について－IFRS、中小企業会計指針、中小企業会計基本要領を中心に－■静岡県グループ■は じ め に

今回、東海税理士会調査研究部静岡県グループは、「会計基準を巡る最近の動向について」というテーマを選定し、具体的には、IFRS、中小企業の会計に関する指針、中小企業の会計に関する基本要領の３つについて共同して研究した。
テーマ選定のきっかけは、2009 年６月に発表された「我が国における国際会計基準の取り扱いに関する意見書（中間報告）」において、2012 年を目途に IFRS を我が国に強制適用するか、諸条件を勘案し判断する、との方針が示されていたことによる。テーマ選定をしたのが 2011 年６月であったことから、従来の会計基準と大きく異なる IFRS が我が国に強制適用されるかどうかは、職業会計人である税理士にとって、大変大きな問題であると思ったのである。
その後、東日本大震災の発生など、国内外の情勢が激変したことにより、2012 年の IFRS 強制適用は見送られることになったが、2012 年２月１日に、中小企業の会計に関する基本要領が公表された。そこで、テーマを少し広げ、IFRS と、中小企業の会計に関する基本要領、そして、既に平成 17 年８月１日に公表されていた、中小企業の会計に関する指針の３つについて、その趣旨、制定の背景、会計処理の特徴などについて、比較検討することにした。
本稿においては、第１部で IFRS の概要について、第２部で IFRS の各論について論じた後、第３部で中小企業会計指針及び中小企業会計基本要領について述べ、その後にこの３つの会計基準による取扱いの比較を表の形式で試みることにする。

調査研究部員（静岡県グループ）副部長

芹澤 光春（沼津支部）

委 員

加藤 恵司（浜松東支部）

内藤 剛裕（浜松西支部）

瀬崎 浩史（磐田支部）

平野 哲夫（掛川支部）

竹内 謙二（島田支部）

内藤 良彦（藤枝支部）

鈴木 康正（静岡支部）

伊藤 由実（清水支部）

塩川 延行（富士支部）

杉山 嘉一（三島支部）

杉山

吉川 定延（下田支部）

茂（熱海支部）

会計基準を巡る最近の動向について～IFRS、中小企業会計指針、中小企業会計基本要領を中心に～

目次
第 1 部 IFRS 総論
第 1 章 IFRS の誕生と移り変わり .............................................................. 1
第 2 章 IFRS の各国の適用状況について ........................................................ 2
第 3 章 IFRS の特徴 .......................................................................... 4
第 4 章 IFRS 導入のメリットとデメリット ...................................................... 7
第 5 章 IFRS と中小企業 ...................................................................... 8
第 2 部 IFRS 各論～IFRS と具体的会計処理～
第 1 章 資産................................................................................. 9
第 2 章 負債................................................................................ 11
第 3 章 収益................................................................................ 13
第 4 章 費用その他.......................................................................... 15
第 3 部 中小企業会計基準
第 1 章 中小企業の会計に関する指針 .......................................................... 17
第 2 章 中小企業の会計に関する基本要領 ...................................................... 18
第 3 章 比較................................................................................ 20
おわりに...................................................................................... 34

第１部 IFRS 総論
第１章 IFRS の誕生と移り変わり
１．IASC と IAS
企業の活動が国内にとどまっている限り、国によって異なる会計基準が採用されていても、問題にはならない。
だが、高度にグローバル化された現代において、会計基準が各国によって異なることは問題であり、共通するルールの必要性が議論されるようになった。
そのような時代背景から、1973 年、日本、米国、英国、ドイツ、フランスなどの職業会計士団体によって、IASC（International Accountings Standards Committee、国際会計基準委員会）が設立され、IAS（国際会計基準書）の設定が開始された。この IAS が、後に IFRS に引き継がれることになる。しかしながら、当時すでに企業のグローバル化が進んでいたとはいえ、まだまだ会計基準のグローバル化に対する関心は低く、IAS も十分に認知されていたとは言えなかった。
IAS が国際的に評価され始めるのは、2000 年５月に、IOSCO（証券監督者国際機構）が、「外国会社が国際的に資金調達する際に使用する財務諸表の作成基準として IAS を認める」と表明してからである。IOSCO は証券市
場の規制当局や証券取引所などから構成される国際機関で、日本からは金融庁、証券取引等監視委員会、東京証券取引所などが参加している。そして翌月の 2000 年６月には、EU が、EU 域内の上場企業に、連結財務諸表を作成する際には IFRS を適用することを義務付けたのである。
（強制適用は 2005 年１月より）
２．IASB と IFRS
2001 年４月、IASC は IASB（International Accounting Standards Board、国際会計基準審議会）へと組織が改変される。この IASB で新規に制定されたグローバル基準が IFRS（International Financial ReportingStandard、国際財務報告基準）である。
これまで、会計基準のグローバルスタンダードは米国基準であり、米国基準こそ世界最高の基準であると言われてきた。これに対し、EU は域内企業への IFRS 適用を義務化することにより、EU の発言力や影響力を高め、米国基準に対抗しようとしたのである。
ここにおいて EU は、域内で資金調達を行う域外第三国の企業に対しても、2009 年１月までに、「IFRS またはこれと同等な会計基準」の適用を求めることになる。これは日本では「2009 年問題」と呼ばれ、2009 年１月までに IFRS またはこれと同等な会計基準を適用しなければ、EU 域内での資金調達に支障をきたすことになるため、多くの国が、自国基準を IFRS に近づけていくか（コンバージェンス、収斂）、自国基準を捨てて IFRS そのものに切り換えるか（アドプション、採用）の、どちらかの選択を迫られることになった。
３．米国の対応
上述の通り米国では、以前は、自国の会計基準が世界最高の基準であるとの自負があった。しかし、エンロン事件、ワールドコム事件をはじめとする不正や粉飾決算が続出し、米国基準に対する信頼感が揺らぎ始めていた。
このような流れの中、米国の会計基準設定機関である FASB（Financial Accounting Standards Board、財務会
計基準審議会）は、2002 年 10 月、FASB の本拠地である、米国コネチカット州ノーウォークで、IFRS へのコン
バージェンスに向けて合意をした。これをノーウォーク合意という。IFRS に対抗する最大勢力である米国が IFRS
へのコンバージェンスを示したことから、会計基準の国際的コンバージェンスは世界的な潮流になった。その後2008 年には、SEC による「アメリカ企業の IFRS 適用のためのロードマップ」が公表されるなど、コンバージェ
ンスに向けた動きが加速された。

1

しかしながら、2010 年２月、SEC は、「コンバージェンスとグローバル会計基準の支援に関する委員会報告」を公表し、IFRS の早期適用の見直しを提言する。これは、IFRS 導入にあたって、いくつかの問題があることを指摘し、より詳細な移行計画の必要性を説いたものである。
その後、2011 年５月、SEC は「可能な導入方法の探求」というスタッフペーパーを発表し、「コンドースメン
トアプローチ」という新しい IFRS の導入方法を提唱する。コンドースメントアプローチとは、「自国基準を維持しながら、自国基準の趣旨と合致する個々の IFRS 基準を受け入れていく」という対応法であり、導入に対する企業の負担を軽減し、また、自国基準を維持することによって、自国の権益を守ることができるようになるというものである。
４．日本の対応
日本では、2001 年に民間の会計基準設定機関である ASBJ（Accounting Standard Boards of Japan、企業会計基準委員会）が設立され、米国基準をグローバルスタンダードとした会計基準の制定を目指して来たが、上述のとおり、米国も IFRS への対応へと変化したことから、2007 年に東京合意を締結し、2011 年６月 30 日までに、日本基準と IFRS の差異を解消することで合意した。
その後、2009 年６月に「我が国における国際会計基準の取り扱いに関する意見書（中間報告）」が公表された。
この中において、2010 年３月期より、一定の条件を満たす企業に IFRS の任意適用を認める可能性があること、
また、2012 年を目途に上場企業の連結財務諸表に強制適用するかどうか、諸条件を勘案し判断するとの方針が示されている。
ところが、中間報告の公表後、国内外の情勢は激変した。特に米国のスタンスの変更、東日本大震災の発生などである。これにより、2012 年の IFRS 強制適用は延期となった。

第２章 IFRS の各国の適用状況について
１．概要
では、IFRS は現在、各国によってどのように対応されているのかについて見ることにする。まず、IFRS の適
用状況について、地域別に概観すると以下のとおりである。
①EU は域内の上場企業への IFRS 強制適用を表明し 2005 年１月より域内の上場企業への IFRS 適用を義務付けている。一方非上場企業に対する適用は、EU 内でも国ごとに異なっている。
②アジア近隣では、韓国で上場企業に 2009 年から任意適用が認められ、2011 年から義務化を決定している。また、台湾では上場企業に 2013 年から IFRS が適用される予定である。
③新興国においても IFRS 適用の方向性は同様である。ブラジルは 2010 年からの IFRS 義務化を決定しており、インドも 2011 年４月以降に IFRS を適用する予定である。
④アメリカは、2007 年に外国企業への適用を容認し、2009 年からは一部の米国企業に適用を容認している。また、2011 年にはコンドースメントアプローチという導入方法を提唱し、IFRS への対応を図っている⑤日本では、2015 年または 2016 年に適用開始する修正案が公表されており、2012 年を目途に強制適用の判断を行なう予定でいたが、最近の経済状況の著しい変化により、強制適用は延期にされた。
２．各国の対応
それでは、各国の適用の状況を具体的にみることにする。
①

フランス：規制市場に上場する会社に対し、2005 年より IFRS 適用を義務付けている。又、非規制市場への2

上場会社及び会社規模等により連結財務諸表作成が義務付けられる非上場企業に対しては、IFRS またはフランス会計基準の選択が可能である。
②

イギリス：規制市場にあるロンドン証券取引所のメイン市場に上場する全ての会社の連結財務諸表に IFRSの適用が求められている。
また、
ロンドン証券取引所の新興企業向け市場 AIM は EU の規制市場ではないが、AIM の自主規制により適用が義務付けられている。非上場企業には、会社法に定められた様式及び一般会計
原則に基づく財務報告が求められている。又、小規模企業には、簡素化された財務報告基準が認められている。

③

ドイツ：上場企業については、2005 年より規制市場にてその有価証券が取引されている会社には、IFRS による連結財務諸表を開示することが義務付けられている。更にドイツでは、有価証券がまだ取引されていない場合でもそれが予定されている場合には、IFRS による連結財務諸表を開示することが必要となっている。
非上場企業にも、財務諸表の作成義務がありますが、任意で IFRS により作成することが認められています。
但し任意適用についてはかなり少ないようである。

④

香港：1997 年にイギリスから中国に主権が返還され、中国の一部ですが、香港特別行政区基本法により、『一
国二制度』の原則が適用されていて、会計制度についても中国と異なる制度を採用している。2005 年１月１日から IFRS とほぼ同一の基準及び解釈指針が導入されている。非上場企業についても、原則的には IFRSとほぼ同一基準の適用が必要となりますが、中小規模企業に関する概念フレームワークと財務報告基準が2005 年から発効していて、一定の条件に該当する企業に適用できるとされている。

⑤

オーストラリア：IFRS へのコンバージェンスは、EU と同様に 2005 年に実行されている。豪州の会計基準
は一般に A-IFRS と呼ばれている。これは、2005 年の当時、IFRS をそのまま受け入れずに、豪州の企業事情に合わせるため、IFRS で認められている会計方針の選択肢を狭めたり、会社法等の規制に沿うような項や、
IFRS では要求されていない開示事項を追加したりすることで基準の厳格化を図っていたためである。又、IFRS が営利企業を対象としているのに対し、A-IFRS は非営利企業も対象としているため、IFRS では要求されていない豪州特有の要求事項が存在するのも特徴である。しかし、2007 年に、その様な調整を加えることの煩雑性や、投資家に対する透明性の観点から、A-IFRS のあり方についての再検討が行われ、結果として、営利企業に対する会計基準は、IFRS に対してフル・コンバージェンスを達成している。

⑥

カナダ：カナダ勅許会計士協会の会計基準審議会は、2006 年に IFRS のグローバル化を受けて IFRS 適用の検討を正式に開始し、単一の会計基準を全ての事業体に適用することは適切ではないとして、上場企業と非上場企業とに区分して検討を実施した。2008 年に、上場企業については 2011 年から IFRS を採用する旨を決定している。一方、非上場企業については、2011 年から IFRS または非公開会社向け会計基準の選択が必要となった。非公開向けの会計基準は、カナダ独自で開発された会計基準で、従前のカナダ基準を簡便化した内容であり、中小企業向け IFRS とは異なるものである。

⑦

韓国：2011 年より、上場企業と株式会社の外部監査に関する法律に定めのある金融機関は、韓国会計基準院の会計基準委員会が制定した韓国採択国際会計基準（K-IFRS）に準拠して財務諸表を作成しなければならない。なお、K-IFRS 適用対象外の非上場企業等は、従来の企業会計基準を基に K-IFRS の規定を一部加味した一般企業会計基準の適用が原則ですが、K-IFRS の選択適用も可能である。韓国では、会計基準間の差異を完全になくすために IFRS をそのまま受け入れた無修正導入方式を採用し、現在まで公表された全ての IFRS
は翻訳の上、K-IFRS として公表されている。

⑧

タイ：2010 年時点でのタイ会計基準に内容は IFRS に類似しているがいくつかの点で差異がありタイ独自の基準も設定されており、また非公開会社には一部の会計基準が免除・任意適用とされていた。2010 年になってタイの会計職連盟は、2011 年より 2009 年までに公表されている IFRS をほぼそのままタイ語に翻訳した
新タイ会計基準を全ての企業に適用することを発表し、いわゆるコンバージェンス方式により IFRS が導入

3

されることとなった。
マレーシア：近年の世界的に IFRS のアドプションあるいはコンバージェンスの動きが活発化している状況⑨

等から、2012 年から IFRS へのフル・コンバージェンスが予定されている。
⑩

台湾：上場企業は、台湾の証券取引法等規定に従って四半期ごとに財務諸表を台湾会計基準ベースで作成し、開示しすることが義務付けられている。又、非公開会社であっても会社法規定に該当する企業については、
台湾会計基準ベースの財務諸表について監査を受けなくてはいけないことになっている。台湾においても、
アジア各国を始め多くの国々において IFRS のアドプションあるいはコンバージェンスの動きが活発化している状況等を踏まえ、第一段階として上場企業と公開発行金融業が2013 年より IFRS を適用することとなり、第二段階として未上場の公開発行企業が 2015 年より IFRS を適用することとなっている。

⑪

中国：現在中国には旧会計準則と新会計準則が併存している。旧会計準則では、金融商品会計が導入されておらず、為替予約を含む全てのデリバティブがオフバランス処理されている。又、税効果会計の適用や連結財務諸表の作成は会社の任意となっている。新会計準則は、表面上は IFRS と同等なものとなっているが、2007 年１月から適用開始となったばかりであるため、同等性評価については、当面延期すべきとされている。

⑫

シンガポール：現在、上場非上場を問わず全ての会社及び外国支店は、シンガポールの財務報告基準に準拠
して財務諸表を作成しなければならない。今後上場企業については、2012 年より IFRS をアドプションすることが予定されているが、非上場企業については、現在のところ明確なアナウンスはなされていない。
その他：ブラジルは、2007 年に 2010 年から IFRS 義務化されることが決定している。インドは、2007 年に⑬

2011 年から IFRS 採用が決定している1。

第３章 IFRS の特徴
１．概要
会社を取り巻く株主や債権者などの多様な利害関係者は、会社に対してさまざまなことを求めている。
たとえば、安定配当を重視する株主もいれば、株価の値上がりを求める株主もいる。また、会社に融資している銀行にとってはその返済能力が重要となる。こうした利害関係者は、会社の財政状態や業績に関する情報を分析して、自分たちの要求に応える能力が会社にあるかを評価しようと考える。
これまでの財務諸表は、会社がどのように資金を集め、どのような資産に投下しているのかを財政状態として示し、収益から費用を差し引いた業績、すなわち企業努力による利益を示すことで、いかに経営者が預かった資金の運用責任を果たしてきたかを報告するものだった。
IFRS は、利害関係者の共通の情報ニーズは、会社がいつ、いくらの現金をどれくらいの確からしさで生み出すことができるかの予測に役立つことにあると考えており、将来志向の情報を重視している。
２．IFRS の個々の特徴①原則主義（プリンシプル・ベース）
IFRS は、詳細かつ具体的な規定を設ける細則主義（ルール・ベ－ス）とは対照的に、会計処理の基本となる原1 参考文献：中央経済社『企業会計』連載記事「おさえておきたい世界の IFRS 事情」第 1 回～第 12 回（有限責任監査法人トーマツ IFRS センター・オブ・
エクセレント）
中央経済社『あっ、そういうことか！IFRS ガイド』（公認会計士武田雄治）

4

理原則を明確にし、判断を要する場合に立ち戻るべき基本的な考え方のみを規定している。このような規定の方
法を原則主義という。
細則主義によれば、一律の会計処理・開示がもたらされる一方で、法律を前提としたルールの隙間を巧妙な会計基準のがれが行われ、会社にとって都合のよい会計処理が行われることが憂慮される。それに対応する為に会計基準がより細則化・膨大化してゆくとともに、その開発コストがさらにかさむことも懸念される。
これに対して原則主義では、あくまで原理原則を示すという方針が貫かれ、詳細な規則は定めないという方針である。実務における原則主義の適用に際しては、個別の状況や事象に応じて会社ごとに判断させ、その適否は監査人の専門的な判断に委ねるという方式が採用されてきた。IFRS では原則主義の下に解釈指針の公表も限定的で詳細な解釈指針を定めない方針を採用している。現場における協議や事例の蓄積を重視するというのが IFRS の基本的なスタンスである。従って、IFRS 導入に際しては IFRS の適用経験を積むことで、専門的な判断の定着化・共有化を図っていくことが求められるとともに、これまで慣れ親しんできた細則主義の会計基準とは根本的に異なるものであるとの理解にたった意識改革も必要とされる。
②実質優先主義
取引の法的な形式は重要だが、法的な形式が経済的な実態を反映するとは限らない。法的な形式にとらわれると、
正しい会計処理ができない場合がある。典型的なのはリース取引である。契約上は資産を借りるという取引であっても、その経済的な実態が資産を購入したのと変わらない場合には資産を購入した場合と同じように会計処理をしたほうが利害関係者にとって有用な情報となる。IFRS ではこのようにあくまで経済的な実態にもとづいて会計処理を行う実質優先主義の立場をとっている。
③詳細な注記開示
IFRS は①の原則主義が基本である。そのため会社は IFRS の原則に準拠しその会社の状況に適した会計処理をどのように採用したかを説明する必要がある。また IFRS は基本財務諸表項目に関する定量的、定性的情報の多くの開示を要求しており、このため注記による情報開示量は非常に多く、IFRS への移行により一番驚くことになるのは情報提供レポ－トのような注記の分厚さといっても過言ではない。
注記には数字の算出にあたっての考え方（会計方針）や科目の内訳など、さまざまな情報が記載される。計算書に載らない契約残高などのオフバランス情報、リスク管理の体制などの定性的な情報、特定顧客への依存度、為替や金利の変動など外部環境の変化、などが企業に与える影響も注記に開示されており、企業の現状を把握して将来を予測するための不可欠な情報源となっている。
④資産負債アプロ－チと包括利益
従来の伝統的な損益計算書では、会社が一定期間にどのような活動でどれだけの利益を獲得したかを表すことが目的とされていた。この収益と費用の報告を重視する考え方を収益費用アプロ－チという。これに対して、会社財
産の現在の価値を評価・報告することを重視する考え方を資産負債アプロ－チという。
収益費用アプロ－チは、当期どれだけがんばって働いたかを見るのに適している。しかしこのアプロ－チでは所有する資産負債の現在の価値（含み損、含み益を含めた価値）がいつまでも適切に報告されないことになる。IFRS
では企業財産の実態をより適切に反映する資産負債アプロ－チを重視している。IFRS の下で作成される包括利益計算書では、従来からある損益計算書の項目とその他の包括利益（会社が保有している資産等の時価等が変動した
ことによる損益）の項目を１つの計算書で示すこととしている。包括利益には、従来会社の業績に入れるべきではないと考えられてきた持合株式の評価損益や退職給与の支払いの為に運用している金融資産の評価損益なども含まれる。
⑤時価（公正価値）主義
原価主義とは、過去にいくらで取得したかを重視する考え方である。伝統的な会計では客観性・実績が重視され、たとえば原価主義のもとでは、有形固定資産は買った値段からこれまでに使用されたと考えられる部分を差し引い5た金額で評価する。一方、時価主義とは、今、市場で資産を売ったらいくらかを重視する考え方である。市場で決
まる売却価格は、それを売ることで将来どれだけの現金流入が期待できるかを示していると考えられる。すなわち
時価主義は、将来のキャッシュフローを重視する考え方であるということができる。
IFRS では、時価のことを公正価値という。公正価値は多くの資産負債の評価にあたり非常に重要な役割を果た
す。IFRS の特徴のひとつである④の資産負債アプロ－チでは、資産負債の増減によって業績が測定されるため、資産負債の要件を満たすすべての項目を認識し、正しく測定（公正価値評価）して会社の実態を反映させることが重要になる。何をもって時価とするかには判断の複雑さがある場合があるが、IFRS は公正価値の定義と測定のための指針を明確にする作業を進めている。
⑥未実現利益とキャッシュフロー
資産負債アプロ－チのもとでは、資産負債の評価をできるだけきちんと行うことが重要になり、そのため未実現利益であっても利益として扱うことになる。しかし未実現利益を利益に含めると、会計上の利益と手元に残る現金の差額が大きくなってしまう。そのため、会社のキャッシュフローの増減については別の計算書が作成されている。
IFRS ではこれまで以上にキャッシュフロー計算書に注意することが重要になってくる。
⑦徹底したオンバランス
資産負債を貸借対照表に計上することをオンバランスという。IFRS は貸借対照表に計上する資産負債の範囲を拡大している。オンバランス化が進むと、財務諸表はより会社の実態に近づく。そして利害関係者の目にふれる対象が広がると、経営者が意識する範囲も広がらざるをえない。オンバランス化は投資家に有用な情報を提供するだけでなく、会社に今まで見えていなかった将来の義務を気づかせるきっかけになる。2
３．IFRS で作成される財務諸表
IFRS においては、利害関係者の経済的意思決定に有用な情報を提供するために、以下の４つの計算書が必要と考えられている。
①財政状態計算書
企業の財政状況に関する情報を示す計算書であり、従来の貸借対照表と類似している。その特徴は、（ⅰ）表示に細かいルールがない、（ⅱ）流動・固定に分類しなくてもよい、（ⅲ）最低限表示すべき項目の例示だけがあること、などが挙げられる。
②包括利益計算書
企業の業績に関する情報を示す計算書であり、従来の損益計算書と資本に直入していた項目（その他包括利益）の明細を結合させた計算書である。これについて IFRS は、包括利益計算書に全面的に切り替えるのではなく、当面は従来型の損益計算書と包括利益計算書を２つ作成してもよいことになっている。また、その特徴としては、（ⅰ）
最低限表示すべき項目の例示だけがある、という点が指摘できるであろう。
③所有者持分変動損益計算書
企業の財政状態の変動を示す計算書であり、一定期間内の持分の増減の全てが示される。当該計算書においては、増減資や配当、自己株式の取得など株主との間の取引、純損益、その他の包括利益などが報告される。現在の財務諸表における株主資本等変動計算書と類似する書類である。
④キャッシュフロー計算書
企業の一定期間の現金の増減を示す計算書であり、営業・投資・財務の３つに企業活動を区分して示すよう規定されている。キャッシュフロー計算書は IFRS 以前からある書類で、営業活動キャッシュフローの表示方
法には、従来から直接法と間接法があるが、IFRS においては直接法が推奨されている。
また、このほかに、注記も重要である。
2

参考図書

飯塚 隆、有光 琢郎、 前川 南加子著『IFRS（国際会計基準）の基本』日経文庫

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⑤注記の概要と特徴
IFRS において、注記は財務諸表の不可欠な一部と考えられている。計算書の作成にあたって経営者の裁量が重視される IFRS では、（ⅰ）会計方針（計算書を作成するにあたってのルール）や（ⅱ）計算書の項目の内訳明細、また（ⅲ）計算書にはのっていない事項の説明をするため、注記がより重要になる。
以上、IFRS で作成される財務諸表について概観してきたが、すべての計算書に対して IFRS では、（ⅰ）営業と（ⅱ）投資、（ⅲ）財務、（ⅳ）事業の継続性、（ⅴ）所有者持分という切り口で全計算書を整理しなおすべきと考えている。
この基準が実現すると、資産と負債、収益と費用、損失が、それぞれ営業・投資・財務という切り口で整理されて関係が明確となる。
（次表3）

第４章 IFRS 導入のメリットとデメリット①メリット
事業のグローバル展開に伴い、企業の実態はますます複雑化している。そのような企業を利害関係者が評価するためには、財務諸表が企業の実態を適切に示していなければならない。しかし、経営者独自のルールに基づく財務
諸表は理解しにくいものになり、他社との比較にも不都合である。
これらの不都合を解消するために共通の会計基準が必要となる。そこで、IFRS は世界共通のルールとして経営者の選択肢に枠をはめ、企業の国際比較を可能にしている。その結果、海外からの資金調達が容易になるなどのメリットがある。
また、財務情報の質や透明性が高まるため投資家の安心感が増し、株価の乱高下を防ぐことができ、資金調達コストを下げることもできる。
②デメリット
世界共通のルールとは言え、ルール作成過程で特定の国の影響を強く受けるリスクがあり、ルールが柔軟でなくなると企業固有の複雑な実態を十分に示すことが難しくなる。また、導入コスト及び財務情報作成の手間
3

前掲注２『IFRS（国際会計基準）の基本』135 頁より

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がかかる。そして、今までとは違うルールへの移行は業務だけでなく価値観まで変えるため、大きな犠牲を伴う可能性がある。

第５章 IFRS と中小企業
2009 年７月、IASB は中小企業向けの IFRS である、SMEs（Small and Medium-sized Entities）を公表した。
SMEs においては、公正価値の導入も限定化されており、また、固定資産会計の再評価モデルも存在しないなど、会計処理の内容も簡易化されている。また、基準の改定も３年に１度しか行われない。
しかしながら、SMEs 導入については、疑問の声が多く寄せられている。たしかに、中小企業においても、国際的企業間比較のため、統一された国際会計基準は必要であろうが、その導入に多大な事務的負担がかかることを考慮すると、SMEs ないし IFRS の適用を中小企業に強制するメリットは大きくないといえる。
中小企業庁も、2010 年に公表した「中小企業の会計に関する研究会 中間報告書」において、「中小企業の会計処理のあり方について、IFRS を適用する必要はない」と言っており、SMEs の適用の予定はない。

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第２部 IFRS 各論～IFRS と具体的会計処理～

第１章 資産１.はじめに
前述の通り、IFRS の目的は「現在および潜在的投資家、貸付者その他の債権者がその企業への資源提供に関する意思決定を行うに際して有用である報告企業に係る財務情報を提供すること」（概念 FW.OB2）とされている。
現在および潜在的投資家は自らの投資から得られるリターンの情報に、また貸付者その他の債権者は彼らの期待する元利の受取額の情報に依存して意思決定を行っている。そのため IFRS は彼らに有用な情報として、その企業に流入する将来の正味キャッシュフローの金額や時期、不確実性に対する情報を提供することを目的とすることになる。
そのために IFRS に特徴的な資産に対する会計処理の考え方として①「公正価値」②「オンバランス」を挙げる
ことができる。
以下ふたつの会計処理の考え方を説明し、そこから導き出される「資産」の定義をおこない、具体的な科目について解説をおこなう。
２.資産に対する会計処理の考え方の特徴①「公正価値」
IFRS では、時価のことを公正価値と表現している。
時価主義は、過去にいくらで取得したかを重視する原価主義に対し、今市場で資産を売ったらいくらかを重視する考え方である。市場で決まる売却価値は、それを買うと将来どれだけの現金流入が期待できるかを表していると考えられる。すなわち将来のキャッシュフローを重視した考え方といえる。
ただし、すべての資産に市場価格が存在するわけではないため、その評価測定の恣意性の排除のため、詳細な注記開示が求められる。
また、公正価値に評価替えされた資産から負債を引く資産負債アプローチから導き出される利益は、営業利益、評価損益などが含まれた「包括利益」（後述）となる。
②「オンバランス」
IFRS では、企業の経済的実態を反映するために資産・負債の要件を満たす項目を全て財政状態計算書（日本基
準では貸借対照表にあたる）で認識し、収益・費用については資産・負債の増減額から間接的に導かれるとの考えから、財政状態計算書を重視するものである。
このことは、資産・負債に関する財務情報は、将来予想される事項で金額等未確定部分についても財政状態計算書上に表現させるというもので、かなり拡大した財務諸表となる。
このように IFRS が、財務諸表の中の財政状態報告書に重点を置く背景として、それぞれの企業について現在だ
けでなく将来に向けての企業価値をキャッシュフローで考えているということがその根底にある。
後述するように、費用処理されていた開発費を資産計上する、リース取引を資産負債に計上するなど特徴的な会
計処理の考え方の基本となっている。
３.資産の定義
以上の考え方から、資産は、「過去の事象の結果として企業が支配し、かつ、将来の経済的便益が当該企業に流9入すると期待される資源」（概念 FW4.4）と定義される。
また資産は a）将来の経済的便益の蓋然性、b）測定の信頼性（概念 FW4.41）により認識され、取得原価、現在原価、実現可能（決済）価額、現在価値などにより測定される。
（概念 FW4.55）
４．具体的な科目の取り扱い
ここでは上記定義に基づいた特徴的な会計処理をおこなう科目として①棚卸資産、②投資不動産、③リース資産、④有形固定資産、⑤開発費、を取り上げる①棚卸資産
棚卸資産とは、a)通常の事業の過程において販売を目的として保有されているもの b)その販売を目的とする生産過程にあるもの、c)生産過程もしくは役務の提供にあたって消費される原材料または貯蔵品と定義される。
（IAS2.6）
原価算定方式は、個別法、先入先出法、加重平均法、売価還元法であるが、後入先出法は棚卸の評価が最近の時価と大きく乖離するする可能性があるため認められない。
また、原価と正味実現可能価額とのいずれか低い金額により測定される低価法が強制適用される。
（IAS2.9）②投資不動産投資不動産とは、賃貸収益やキャピタル・ゲインの獲得を目的として保有する不動産であり、製造,販売、サービスの提供目的および経営管理目的で保有される自己使用不動産、通常の営業過程における販売目的不動産以外の不動産をいう。
IFRS では毎期決算日現在の時価(公正価値)で評価し評価損益を純損益に含める方法（公正価値モデル）と、取得原価に基づいて評価し公正価値情報については注記で開示する方法(原価モデル)という２つの方法を定めている。
（IAS40.30）③リース資産リースは、ファイナンス・リースとオペレーティング・リースの２つに大別される。リース物件の所有に伴うリ
スクと経済価値が実質的に借手にすべて移転するようなリースはファイナンス・リースとされ、それ以外のリース
はオペレーティング・リースに分類される。
（IAS17.8）
ファイナンス・リースの場合、法形式はリース物件の賃貸借取引であるが、その経済的実質は代金分割払いによる資産の売買取引と同じと捉え、実質優先主義により通常の売買取引に係る方法に準じて会計処理される。
これに対しオペレーティング・リースの場合は、リース資産の所有に伴うリスクと経済価値のすべてが実質的に借手に移転するわけではないため、リース料をリース期間にわたって定額法により費用として認識することになる。
（IAS17.33）④有形固定資産
有形固定資産の取得価額は、購入代金、直接付随費用、資産除去債務、借入費用の４つで構成される。資産除去
債務は、その資産の解体費用および除去するために必要な費用であり、借入費用は有形固定資産を取得するために借り入れた資金から発生する利息費用のことである。これらの支出も取得価額に含まれることになる。
期末の評価については、原価モデル、再評価モデルのいずれかを選択する。
減価償却については、経済的便益に応じた資産の予想消費パターンを反映したものでなければならない。
（IAS16.60）予想消費パターンが反映されていればどんな方法を選択してもよいことになっているが、企業は選択した減価償却の方法について、説明責任を負い、残存価格、耐用年数、減価償却の方法を、各年度見直さなければならない。
また IAS36 では後述する費用の項で解説するとおり｢資産の減損｣の処理が規定されている。

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⑤開発費
日本では、将来の成功が不確実であるという理由から研究開発費はすべて費用として処理されてきた。しかし、IFRS は工場や営業所などへの投資と研究開発とを同様に考えて、将来そこから現金流入の確実性の高いものはそれを資産と考える。その後、関連商品の販売期間にわたり費用に振り替えられることになる。
また、費用の項で後述する減損テストを毎年必ず行い、減損の兆候が存在した場合には有形固定資産と同様の処理をおこなうことになる。
さらに、将来の経済的便益がなくなった場合は直ちに償却されることになる。

第２章 負債
１．負債の定義
IFRS において負債は、「過去の事象から発生した企業の現在の債務であり、これを履行（決済）することで、経済的便益を有する資源が当該企業から流出することが予想されるもの」（概念 FW4.4）と定義される。そして資産と同様に，a)将来の経済的便益の流出の蓋然性、b)測定の信頼性（概念 FW4.41）により認識される。
ここでいう現在の債務とは、拘束力のある契約や法律により強制されるもので、例えば受け取った財やサービスと引き換えに支払う債務がこれにあたる。
他方、現在の債務ではないが、例えば、資産取得に際し、将来その資産の処分費用が必要な場合、その処分費用についても負債としての認識がでてくる。
２．具体的な科目の取り扱い
以上を踏まえて特徴的な会計処理を行う項目についていくつか取り上げて説明を行う。
①引当金、偶発債務及び偶発資産引当金とは、時期または金額が不確実な負債である。また偶発負債及び偶発資産とは、過去の事象から発生し得る債務及び資産のうち、完全には企業の支配可能な範囲にない将来の１つ以上の不確実な事象の発生又は不発生によってのみその存在が確認されるものをいう。
（IAS37.10）
決算期末において経済的便益の流失の可能性が高い場合に、引当金として負債を認識するのに対し、経済的便益の流失及び流入の可能性が高くない場合は偶発負債及び偶発資産を注記にて開示する。ほとんど可能性がない場合
は、偶発負債及び偶発資産にも開示しない。
引当金を認識するには、a)企業の過去の事象による現在の法的（契約・法律上等）又は推定的（確立された商慣行・外部への責務受諾表明等）な債務を保有、b)決済のために経済的便益の流出の可能性が大、c)債務について信頼性のある見積もりが可 の全ての要件を満たす必要がある。
（IAS37.14）
IFRS の特徴的な引当金として、家電量販店やスーパーマーケットのポイント、航空会社のマイレージなど、多様な企業が顧客サービスのために値引きとは異なるポイント・サービスを提供しているが、IFRS ではこれらは後日に負担を残す値引きであるとの考えで、ポイント発行時に売上を外し、ポイント引当金として負債認識することを要求している。
そのほか、製品を販売する会社が行う製品保証契約に基づく欠陥品の修理費用を、会社が負担する製品保証引当金等、契約等によるものが負債の認識を求められる。
②従業員給付
従業員給付は、従業員が提供した労働と引換えに企業が与える対価で、a)短期従業員給付、b)退職後給付、c) そ11

の他の従業員長期給付、d)解雇給付の４つに分類される。
（IAS194）
この項では日本基準と相違が見られる、a)短期従業員給付、b)退職後給付について説明を行う。
a)短期従業員給付とは賃金、給料、及び社会保障用拠出、短期有給休暇、利益分配、賞与、及び現在の従業員に対する非貨幣性給付をいう。
（IAS19.8）
IFRS では、上記のうち短期有給休暇について、特に累積有給休暇（当期の権利で未使用分を繰り越せられる）制度がある場合、決算期末に未使用有給休暇分に係る給与相当額を、将来従業員が休暇中でも給与を受給することから、有給休暇引当金として認識し、負債及び費用に計上することを要求される。
（IAS19.11.14）b)退職後給付とは年金等の退職給付や退職後生命保険、及び退職後医療給付のようなその他の退職後給付をいう。
（IAS19.24）
退職後給付制度には、確定拠出制度と確定給付制度がある。
年金資産の運用リスクを従業員が負うのが確定拠出制度である。この場合企業が追加の掛け金を支払う法的又は推定的債務はない。
（IAS19.25.7）したがって会計処理は期中に発生した掛金額を費用として処理するのみである。
一方資産運用リスクを企業が負う確定給付制度では、給付額の積立不足額について企業が責任を負っているため、退職給付債務の計上が必要となり、IFRS では決算期末において労働の対価を合理的に反映した支給倍率に比例して発生するとした給付算定式（支給倍率基準）で計算した額を基としている。
（IAS19）
この場合確定支給制度債務の現在価値評価、制度資産の公正価値評価、及び数理計算上の差異、過去勤務費用の認識等、複雑な会計処理を必要とする。
日本では、欧米に比べ、従業員の給与体系が全勤務期間にわたり定められている場合が多いことから、退職給付債務が、勤務期間にわたって均等に発生するとした期間定額基準で計算した額を基としている。
③株式報酬
株式報酬取引とは、企業が従業員又は取引先から財貨又はサービスを受け取る際の対価として自社株式やストッ
ク・オプション等の資本性（持分）金融商品を発行するか、又はその価格を基礎とする金額を交付する取引をいう。
（IFRS2）
ここでいうストック・オクションとは、一定期間内に自社株式をあらかじめ決めておいた権利行使価格で購入できる権利である。
IFRS2 では、株式報酬取引形態として、a)資本性金融商品の発行を伴う持分決済型、b)資本性金融商品の価格に見合う現金又は株式増価受益権等で決済する事を予定する現金決済型、c)どちらかを選択できる複合決済型があり、ストック・オプションは a)持分決済型に該当する（IFRS2.2）。日本基準では、a)持分決済型のみである。
また IFRS2 では、企業が財貨又はサービスを株式報酬取引で受け取った時に認識するとし、形態ごとに a)持分決済型は資本の増加を、b)現金決済型は負債の増加を、c)複合決済型は資本の増加又は負債の増加を認識する。そしてそれらは毎決算期末ごとに公正価格により測定される。
④資産除去債務企業は、有形固定資産の解体、撤去及び現状回復を行う義務を負うことがあり、その義務を「廃棄、原状回復及びそれらに類似する負債」と呼んでいる。
（IFRIC1.1）
具体的には、土地、工場や設備等の有形固定資産の売却もしくは撤去の際に発生すると見込まれる、原状回復や有害物質の除去にかかる債務である。原子力発電所のようにその処分に多額の費用がかかる場合もあり、IFRS では資産取得時にその取得原価にその関連費用を含め、同時に、資産除去債務として関連する負債を計上することを要求される。
資産取得価格の構成要素である資産除去債務については、ほかに「有形固定資産」（IAS16）、「引当金、偶発負12

債及び偶発資産」（IAS37）で債務の認識・測定又は開示の基準を定めている。
IFRS では、資産除去債務について法的債務だけでなく、推定的債務も含み、また毎決算末において最善の見積もりを行う。一方日本基準では、推定的債務は含まず、特段の事情がない限り見積もりも行わない。

第３章 収益
１．収益の定義
IFRS において収益は、概念 FW に基づくと、「資本参加者からの拠出に関連するものを除く、資産の流入もし
くは価値の増加または負債の減少という形で資本の増加をもたらす、会計期間中の経済的便益の増加通常の活動過程で生ずる経済的便益の総流入」と定義される。
２．目的と範囲
広義の収益には、狭義の収益と利得（固定資産売却益等）が含まれるが、IFRS は両者を区別していない。
IAS18 では、企業の通常の活動から生ずる①物品の販売、②役務の提供、および③利息、ロイヤルティおよび
配当から生ずる（狭義の）収益を扱っている。また IAS11 建設工事契約の請負契約者の工事契約の会計処理に適用され、関連する収益及び原価をその建設工事が行われる複数の会計期間に配分する為の基準を定めている。
３．収益の認識① 物品の販売（ⅰ）適用要件
物品の販売では、次の要件の全てが満たされたときに収益を認識する。a)物品の所有に伴う重要なリスクおよび経済価値を企業が買手に移転したこと b)販売した物品に対し、継続的な管理や実質的な支配を企業が保持していないこと c)収益の額が信頼性をもって測定できること d)取引に関連する経済的便益が企業に流入する可能性が高いこと e)取引に関連する原価を、信頼性をもって測定できること。
ここで、注意すべき点は、a)の所有に伴う重要なリスクおよび経済価値の移転は、法律上の所有権や占有の買手への移転と同時に生ずる場合もあれば、異なる時点で生じることもあるということである。なお、企業が、所有に伴う重要なリスクを留保している（移転していない）とは次のような場合をいう。a)通常の保証条件ではカバーされない保証を行う義務があること b)買手がその物品の販売しなければ売掛金が回収できない c)契約の重要な部分である d）物品の据付が完了していない場合 e)買手が返品の権利を有し、返品の可能性が不確実である場合（ⅱ）認識基準
日本の基準では、「実現主義により収益を計上する」としか規定されておらず、多くの企業が出荷基準により収益を認識している。
しかし、IFRS では、上記 a)物品の所有に伴う重要なリスクおよび経済価値を企業が買手に移転したことを重視し、通常は顧客に到着するまでの責任は売手が負っており、それまでは、リスクと経済価値の移転がないと考え着荷基準もしくは検収基準を原則としている。
（ⅲ）認識額
認識額においても IFRS では、a)物品の所有に伴う重要なリスクおよび経済価値を企業が買手に移転したことを重視することにより、売手側にそもそもリスクと経済価値を持っていない場合、収益額を総額（グロス）ではなく純額（ネット）の表示とする。
例えば、日本の商社の販売のかなりの部分は、自社で製品を製造するのではなく、他の会社の製品を販売してい13る。商社の活動が「本人(自社)」か「代理人」として区別したうえで、代理人は総額での収益認識はできず、純額のコミッションを計上することになる。なお、これは商社に限らず他の会社でも取引の内容を検討し判断しなければならない。
ここで、「本人」として行動することについてであるが、次の条件を満たす場合が考えられる。a)主要な責任を有していること b)棚卸資産の在庫リスクを負っていること c)価格設定の自由裁量を持っていること d)顧客の信用リスクを負っていること。
「本人」か「代理人」かの区別は、これらの特徴を単独で該当するかにより判断するのではなく総合的に判断する。
②役務の提供（ⅰ）適用要件役務の提供に関する収益は、その取引の成果を、信頼性をもって見積もることができる場合に、報告期間の末日
現在の進捗度に応じて認識しなければならない。取引の成果は、次のすべての条件が満たされるときに、信頼性をもって見積もることができる。
（IAS18.20） a)収益の額を、信頼性を持って測定できる b)その取引に関連する経済的便益が企業に流入する可能性が高い c)その取引の進捗度が報告期間の末日において信頼性を持って測定できる d)その取引について発生した原価および取引の完了に要する原価が、信頼性をもって測定できる。
なお、すでに収益の額に含められた回収可能性の変更額は、収益の修正ではなく費用として認識される。
③利息、ロイヤルティおよび配当（ⅰ）適用要件
利息、ロイヤルティおよび配当を生む企業資産を第三者が利用することにより生ずる収益は、a)その取引に関連する経済的便益が企業に流入する可能性が高く、かつ、b)収益の額を、信頼性をもって測定出来る場合に認識される。
（ⅱ）認識額及び認識基準
利息は実効金利法により、ロイヤルティは関連する契約の経済実質に従って発生基準により、配当は権利が確定した時に認識する。
（IAS18.29、18.30）
実効金利とは、見積将来キャッシュフローを、予想残存期間にわたり、その金融資産もしくは金融負債の正味帳
簿価額まで割り引く利率をいう。
（IAS39.9）
④工事契約
（ⅰ）定義
工事契約とは、単一の資産またはその設計、技術および機能もしくはその最終的な目的や用途が密接に相互関連
または相互依存している複数の資産の組合せを建設するために特別に取り決められる契約をいい、a)建設工事に直接関係する役務提供契約や b)資産の破棄あるいは修復、資産の取壊し後の環境修復に関する契約を含む。
（IAS11.3、
11.5）（ⅱ）適用単位
IAS11 は、個々の工事契約ごとに適用する。しかし、状況によっては、単一の契約を識別可能な構成要素に区分し、または、複数の契約を一体化して適用して工事契約の経済的実質を会計処理に反映させなければならない。
（IAS11.7）
このような経済的実質を重視する処理を実質優先主義という。他の典型的取引として、リース取引のオンバラン
ス処理がある。
（ⅲ）工事契約収益の定義
IFRS における工事契約収益は、a)工事契約で合意された当初の収益額 b)建設工事の契約内容の変更に係る増減額 のうち、収益となる可能性が高く、かつ金額を信頼性をもって測定可能なものから構成される。
（ⅳ）工事進捗による認識

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工事契約の成果が信頼性を持って見積もることが出来る場合、その工事契約に関連した収益及び原価は、報告期間末日現在の工事の進捗度に応じて、それぞれ収益及び費用として認識しなければならない。（工事進行基準）（IAS11.22）

第４章 費用その他
１.費用の定義
IFRS において、費用とは、「当該会計期間中の資産の流出もしくは減価または負債の発生の形をとる経済的便益の減少であり、持分参加者への分配に関連するもの以外の持分の減少を生じさせるもの」と定義される。
定義で注目することは、「当該会計期間」が含まれること。会計の基礎は、期間を区切って報告をするという前提（会計期間、通常は１年）になっている。また経済的便益とは現金獲得に貢献できる能力をいう。
２.特徴的な費用項目
資産、負債の項目でも触れてきたが、特徴的な費用項目は以下のとおりである。
①資産の減損（ⅰ）目的と範囲
減損は、固定資産の収益性が低下して投下資本を回収できなくなった場合に行われる処理である。市場環境や企
業業績の悪化、資産の毀損等の理由により、資産を保有することで得られる将来の経済的便益が減少した場合（または全くなくなった場合）、こうした現状を減損の会計処理により財務諸表上に反映させる。減損の対象になるのは、工場や本社ビル、福利厚生施設などの有形固定資産から、借地権や企業買収の際に計上するのれん代などの無形資産まで幅広い。
（ⅱ）減損の手続
企業は期末日現在で減損テストを行い、減損の兆候の有無を判断しなければならない。もし減損の兆候が存在していた場合、企業は該当する資産の回収可能価額を算定しなければならない（IAS36.10)
減損損失額を測定するうえで、帳簿価額と比較するのは回収可能価額である。回収可能価額とは、現時点においてその資産を使用、もしくは売却した場合に得られる価額のことであり、「売却費用控除後の公正価値」または「使用価値」のいずれか高い金額を使用する。
「売却費用控除後の公正価値」は、公正価値から資産の撤去費用等の資産売却に伴って発生する費用を差し引いた額である。
「使用価値」は、資産を継続的に使用して得られる将来キャッシュ・フローを現在価値に割引いた額である。
②棚卸資産の評価減及び費用認識（ⅰ）評価減棚卸資産は原価と正味実現可能価額とのいずれか低い金額により測定されなければならない（IAS2.9）。正味実
現可能価額とは、通常の事業の過程における予想売価から、完成までに要する見積原価および販売に要する見積費用を控除した額と定義される。期中において棚卸資産が損傷し、その全部もしくは一部が陳腐化した場合またはその販売価格が下落した場合には、棚卸資産の原価が回収できなくなることがあり、その際、棚卸資産は原価から正味実現可能価額まで評価減される（IAS2.28）。
（ⅱ）費用認識
棚卸資産が販売されたときには、その棚卸資産の帳簿価額は関連する収益が認識される期間に費用として認識されなければならない。そして、正味実現可能価額への棚卸資産の評価減の額、棚卸資産に係るすべての損失は、その評価減または損失が発生した期間に費用として認識されなければならない。また、正味実現可能価額の上昇によ15

り生じる棚卸資産の評価減の戻入額は、その戻入れを行った期間において、費用と認識された棚卸資産の金額の減少として認識されなければならない。
② 業員給付
従業員給付は、従業員が提供した労働と引換えに、企業が与える対価をいう。従業員給付は短期従業員給付、退職後給付、その他の長期従業員給付、解雇給付の４つに分類されている（IAS19.4）。
短期従業員給付は、従業員が関連する勤務を提供した期間の末日後 12 ヵ月以内に決済の期限が到来する従業員給付をいう。退職後給付は、雇用関係の終了後に支払われる従業員給付をいう。その他の長期従業員給付は、従業員が関連する勤務を提供した期間の末日後 12 ヵ月以内に決済の期限が到来しない従業員給付をいう。そして、解雇給付は、通常の退職日前に従業員の雇用を終了するという企業の決定、または解雇給付を見返りに自発的退職を受け入れるという従業員の決定の結果として支払うべき従業員給付をいう（IAS19.7）。
これらのうち、ここでは、日本基準と主な相違がみられる短期従業員給付および退職後給付を取り扱うこととする。
（ⅰ）短期従業員給付
短期従業員給付には、賃金、給料、および社会保障のための拠出、短期有給休暇、利益分配、賞与、および現在の従業員に対する非貨幣性給付が含まれる（IAS19.8）。これらのうち、短期有給休暇に関して、日本基準の下では特に規定はない。これに対し IAS19 においては、短期有給休暇は、次の時期にその予想費用を認識しなければならないことが定められている。
（IAS19.11）。
・累積有給休暇の場合、将来の有給休暇の権利を増加させる勤務を従業員が提供した時・非累積有給休暇の場合、従業員が休暇を取得した時
累積有給休暇とは、当期の権利をすべて使用しなかった場合に繰り越して将来の期間に使用することができるものをいう（IAS19.3）。
非累積有給休暇とは、当期の権利をすべては使用しなかった場合には失効し、離職に際して従業員に未使用の権利について現金の支払を受ける権利が付与されないものをいう（IAS19.16）。累積有給休暇では、報告期間の期末日現在で、累積されている未使用の有給休暇日数の給与相当額をすべて費用として計上する（IAS19.14）。他方、非累積有給休暇では、企業は従業員の休暇取得の時まで、費用を認識しない（IAS19.16）。
（ⅱ）退職後給付
退職後給付には、年金等の退職給付や退職後生命保険、および退職後医療給付のようなその他の退職後給付が含まれる（IAS19.24）。そして、退職後給付制度は、確定拠出制度と確定給付制度に区分される（IAS19.25）。これらの給付制度の違いは、年金資産の運用に関するリスクを従業員または企業のどちらが負っているのか、という点にある。確定拠出制度では、資産運用リスクを従業員が負っているため、企業が追加の掛金額を支払うべき法的債
務または推定的債務はない（IAS19.7）。会計処理については、期中に発生した掛金額を費用として処理するのみである。確定給付制度については、資産運用リスクを企業が負っているため、確定給付制度債務の現在価値評価、制度資産の公正価値評価、および数理計算上の差異・過去勤務費用の認識等、複雑な会計処理が必要とされる。

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第３部 中小企業会計基準
第１章 中小企業の会計に関する指針
１．中小会計指針の公表とその背景「中小企業の会計に関する指針」（以下「中小企業会計指針」）は平成 17 年８月１日に日本公認会計士協会・日本税理士会連合会・日本商工会議所・企業会計基準委員会の連名により公表された。この中小企業会計指針が公表されるに至ったのは、当時、中小企業を取り巻く環境に大きな二つの変化がもたらされていたからである。
一つは金融環境の変化である。すなわち、バブルの崩壊とともに不動産価値の下落が始まったことで金融機関が不良債権を抱えることとなったことに伴い、従来の不動産担保と保証人を主体としていた融資形態が、中小企業の経営状況・将来性を踏まえた上での融資実行という形態となっていったのである。このことは金融機関にとっては貸出先企業のコーポレートリスクを見極める能力が問われることとなると同時に、企業にとっては自らの財務内容をベースとしてその資金返済能力をいかに外部に発信していけるのかが問われることにもなった。
もう一つの取引環境の変化については、国境を越えたモノや情報の取引が活性化してきていたことである。情報技術の発達がこうした傾向に拍車をかけ、あらゆる企業にとって国内のみならず海外企業との競争を意識する必要性が生じた。新たな市場開拓という観点からはチャンスが増えたとも言えるが、これは既存の取引関係もいつ見直されるかわからないリスクが増大したことをも意味する。企業の生き残りのために、常に新たな取引関係を開拓していくことが必要とされてきていた。
このような環境変化の中で、中小企業が会社外部からの信頼を勝ち取り円滑な資金融資を受け、また新たな取引先を獲得していくための前提として質の高い計算書類を整備し、それを積極的に開示できるようにしていく体制作りが不可欠のものとなっていたのである。
では質の高い計算書類とは如何にして作成が可能となるのであろうか。
従来、中小企業を含む全ての会社は、商法に基づき計算書類を作成する義務があり、その作成方法は「公正なる会計慣行を斟酌すべし」（商法 32 条２項）とされていた（なお新会社法では「一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行に従う」という同旨の規定がある）。しかしながらこれまで中小企業にとってそれが具体的に何なのかが明確になっておらず、中小企業の会計実務は専ら税務を念頭に置いて行われてきたと言われていた。敢えて挙げれば公開企業と同一の会計基準に従うということも考えられるが、当基準も国際会計基準との整合性が問われる中で近年その準拠コストが増加しており、中小企業がこれに基づいて計算書類を作成することは期待しにくい状況にあった。そのため、中小企業の会計のあり方について一定の方向性を示す指針の作成が必要とされてきたのである。
このような状況を踏まえ、平成 14 年に中小企業庁において「中小企業の会計に関する研究会報告書」が公表され、これに呼応する形で平成 16 年 12 月に日本税理士連合会が法人税法上の処理との関係について記載を併記した「中小会社会計基準」を、翌年６月には日本公認会計士協会が企業会計基準との差について詳しく説明した「中小会社の会計のあり方に関する研究報告」を公表した。これらはいずれも信頼性の高い計算書類の作成を目的として策定され、それぞれにおいて普及活動が行われたのであるが、類似する複数の基準が存在することから生ずる混乱を避けるため、最終的に中小企業会計指針に取り纏められることとなった。
２．中小企業会計指針の特徴
中小企業会計指針では会計行為の「入口→プロセス→出口」について中小会社の属性に即した次の三つの要請がなされている。
① 会計行為の入口面で「記帳」が要請されていること

17

記帳は会計行為の出発点であると同時に不正が最も起こりやすい局面でもある。この要請は経営者に会計記録の重要性（自己管理責任）を認識させるとともに不正発生を事前に防止することを目的としている。ここでは記帳の要件として「秩序性・明瞭性」「正確性・網羅性」「適時性」の５つが要請されていると解される。
② 会計行為のプロセス面で確定決算主義を前提とした会計処理が要請されていること
中小会社では会計行為に多くのコストをかけることが出来ないことから、税法基準をベースとした計算書類の作成が合理的な場合がある。税法基準に拠って作成した計算書類が概ね経済実態を適正に表している場合等を前提としてこれを容認することとされている。
③ 限定されたディスクロージャーが要請されていること
大会社の場合は広範囲な利害関係者に対する投資情報としての情報開示が求められる。
これに対し中小会社の場合は債権者に対する信用リスク・取引先に対する取引リスクの判断に資する情報を開示す
ることにその主眼が置かれる。このように限定された利害関係者への有用な情報開示が要請されている。
３．まとめ
中小企業会計指針には会計処理や計算書類の作成を行えるだけの詳細な記述がないと指摘されることがある。しかし、拠ることが望ましい会計処理を網羅的に示すことはおよそ不可能であり、当指針は当初より中小企業において必要性の高い項目を重点的に言及することを目的として策定されたものである。すなわち、中小企業においては
まず企業会計原則などの一般に公正妥当と認められる企業会計の基準を基礎とし、その上で利便性の観点から当指針に拠ることを推奨する、という位置付けがなされているのである。これにより中小企業に固有の会計に関してルールの統一化を図り、会計の適正化・経済的インフラ整備を目指そうとするのが当指針の策定趣旨である。4

第２章 中小企業の会計に関する基本要領
１．中小企業会計基本要領の成立「中小企業の会計に関する基本要領」（以下「中小企業会計基本要領」という）は、中小企業が会社法上の計算書類等を作成する際に参照する為の会計処理や注記等を示すものとして、平成 24 年２月１日に公表された。
中小企業が参考にすべき会計処理の基準としては、前述の「中小企業の会計に関する指針」（以下「中小企業会
計指針」という）があったわけであるが、中小企業会計基本要領は、中小企業会計指針に比し簡便な会計処理をすることが適当と考えられる中小企業を対象に作成された。したがって、中小企業会計基本要領が目指したものは、そのような企業の実態に即した会計処理であり、主に次の点を考慮している。
① 中小企業の経営者が活用・理解し自社の経営状況を把握しやすくする② 中小企業の利害関係者（金融機関・取引先・株主等）への情報提供に資する③ 中小企業の実務に配慮④ 計算書類作成の負担を最小限に留め中小企業の事務負担を軽減
２．趣旨および対象となる企業「中小企業会計基本要領」は上記目的の為、法令ではないが中小企業の会計慣行を考慮し、会社法第 431 条の「株式会社の会計は、一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行に従うものとする」会社法上の規定にも即した適合したものであると言える。

4

参考文献：武田隆二 編著「中小会社の会計指針」中央経済社

18

また、中小企業会計基本要領の適用が想定される会社としては、金融商品取引法の規制適用対象会社及び会社法上の会計監査人設置会社を除く株式会社等（特例有限会社・合名会社・合資会社・合同会社を含む）である。
しかしながら、中小企業会計基本要領の利用が想定される会社においても、金融商品取引法における一般に公正妥当と認められる企業会計の基準（以下「企業会計基準」という）や中小企業会計指針の利用を妨げるものではない。
３．会計処理の方法
中小企業会計基本要領により複数の会計処理が認められている場合は、企業の実態に応じ適切な会計処理の方法を選択し適用する。また会計処理の方法は、毎期継続して同じ方法を適用する必要があり、これを変更する場
合には合理的な理由を必要とし、変更した旨、その理由及び影響の内容を注記する必要がある。
中小企業会計基本要領で示していない会計処理の方法が必要になった場合は、企業の実態等に応じ企業会計基
準・中小企業会計指針・法人税で定める処理の内、会計上適当と認められる処理、その他一般に公正妥当と認められる企業会計慣行から選択適用する。
ここで、中小企業会計基本要領と国際基準の関係についてであるが、中小企業会計基本要領は安定的に継続可能なものとする観点から、国際会計基準の影響を受けないものとされている。
４.記帳の重要性
中小企業会計基本要領の利用にあたり、適正な記帳が前提とされている。経営者が自社の経営状態を適切に把握する為には記帳が重要であり、その記帳は全ての取引につき正規の簿記の原則に従い適時に整然かつ明瞭に、
正確かつ網羅的に会計帳簿を作成しなければならない。
この要求を満たす帳簿は、正規の簿記の原則に基づく次の要件を満たした、複式簿記による会計帳簿が該当すると思われる。ここで、正規の簿記の原則の要件は、法人税法による青色申告の要件でもある。
・ 企業の経済活動のすべてが網羅的に記録されていること（網羅性）
・ 会計資料が検証可能な証拠書類に基づいていること（立証性）

・ 全ての会計記録が継続的・組織的に行われていること （秩序性）
５.利用の留意点
中小企業会計基本要領の利用にあたり、下記の考え方に留意する必要がある。
①真実性の原則
企業会計は企業の財務状態及び経営成績に関して真実な報告を提供しなければならない。
②資本取引と損益取引区分の原則
資本取引と損益取引は明瞭に区別しなければならない。
③明瞭性の原則
企業会計は財務諸表によって利害関係者に対し必要な会計事実を明瞭に表示し、企業の状況に関する判断を誤らせないようにしなければならない。
④保守主義の原則
企業の財政に不利な影響を及ぼす可能性のある場合には、これに備えて適当に健全な会計処理をしなければならない。
⑤単一性の原則
株主総会提出の為、信用目的の為、租税目的の為等種々の目的の為に異なる形式の財務諸表を作成する必要がある場合、それらの内容は信頼し得る会計記録に基づいて作成されたものであって、政策の考慮の為に事
実の真実な表示をゆがめてはならない。

19

⑥重要性の原則
企業会計の目的は、企業の財務内容を明らかにし、企業の経営状況に関する利害関係者の判断を誤らせないようにすることにある。この為重要性の乏しいものについては本来の会計処理によらず、簡便な方法により処理することも認められる。

第３章 比較
以上、２章に渡って、中小企業会計指針および中小企業会計基本要領の趣旨、特徴など述べてきたが、ここで、
IFRS、中小企業会計指針、中小企業会計基本要領の取扱いについての相違を比較すると、次の表のようになる。

20

項
目
収益費用の基本的
な会計処理

資産負債の基本的な会計処理

中小企業会計指針
収益 実現主義
法人税法基本通達記載基準

中小企業会計基本要領
収益 実現主義
法人税法基本通達記載基準

費用 発生主義

費用 発生主義

費用収益の対応原則
記載なし
記載なし

費用収益の対応原則
費用と収益は総額で計上
資産 取得原価主義が原則

金銭債権は、原則として、取得価額で計上

取得原価、再調達原価、売却可能額
現在価値
負債 取得原価、現在原価、実現可能価額
現在価値
金融資産及び金融負債に分類される金銭債務には、債務額を付す

金銭債務は、原則として、債務額で計上

金融資産及び金融負債に分類される

デリバティブ取引により生じる正味の債権及び債務は、時価をもって貸借対照表価額とし、評価差額は、当期の損益として処理する
受取手形割引額及び受取手形譲渡額は、注

記載なし

デリバティブ及びトレーディング・ポート
フォリオの一部として保有される金融資
産及び負債は、損益を通じて公正価値で測定（IAS39.9）

負債
金銭債権・金銭債務

ＩＦＲＳ
収益を認識するための２要件
・取引に関する経済的便益が企業に流入する可能性が高い・収益の額をもって測定できる
収益は企業が受領した又は受領可能な対価の公正価値により測定される（IAS18.9,10）
費用の認識は資産及び負債の認識に依存
費用の測定は資産及び負債の測定に依存

金銭債権には、その取得価額を付す

債務は債務額が原則

資産

市場価格のある金銭債権については、時価又は適正な価格をもって貸借対照表価額とし、評価差額は、当期の損益として処理することができる

受取手形割引額及び受取手形裏書譲渡額
21

金銭債権・金銭債務

貸倒損失・貸倒引当金記を要求されない場合においても、それぞれ注記することが望ましい

は、貸借対照表の注記とする

営業上の債権債務、営業上の債権債務以外の債権債務、関係会社に対する金銭債権債
務の貸借対照表上の表示
法的に債権が消滅した場合のほか、回収不能な債権がある場合は、その金額を貸倒損失として計上し、債権金額から控除しなけ
ればならない

記載なし

倒産手続き等により債権が法的に消滅したときは、その金額を貸倒損失として計上する
債務者の資産状況、支払能力等からみて回収不能な債権については、その回収不能額
を貸倒損失として計上する

貸倒引当金は、以下のように扱う(1) 金銭債権について、取立不能のおそれがある場合には、取立不能見込額を貸倒引当金として計上しなければならない(2) 取立不能見込額については、債権の区分に応じて算定する。財政状態に重大な問題が生じている債務者に対する金銭債権については、個別の債権ごとに評価する(3) 財政状態に重大な問題が生じていない
債務者に対する金銭債権に対する取立不能
見込額は、それらの債権を一括して又は債権の種類ごとに、過去の貸倒実績率等合理的な基準により算定する
法人税法における貸倒引当金の繰入限度額
相当額が取立不能見込額を明らかに下回っ

債務者の資産状況、支払能力等からみて回
収不能のおそれのある債権については、その回収不能見込額を貸倒引当金として計上する記載なし。 要領の総論より適用は許容されているものと考えられる
22

IAS 第 39 号で減損損失（貸倒引当金）が認識されるのは①減損の客観的証拠が、②金融資産の当初認識語に発生した１つの又は複数の事象の結果として存在し③その損失事象が当該金融資産の見積将来キャッシュ・フローに影響を与えており、かつ、④その影響が信頼性をもって見積ることができる場合である （IAS39.59）

貸倒損失・貸倒引当金
有価証券

棚卸資産

ている場合を除き、その繰入限度額相当額を持って貸倒引当金とすることができる
有価証券は、保有目的等の観点から以下の４つに分類し、それぞれ次のように会計処理する

有価証券は、原則として、取得原価で計上すべての金融資産及び金融負債は以下の５つの区分のいずれかに分類され、それぞれの区分ごとに会計上の取り扱いが決定

満期保有目的の債権…償却原価（取得原価）
子会社株式及び関連会社株式…取得原価
その他有価証券 市場価格あり…時価市場価格なし…取得原価（債権：償却原価）
売買目的有価証券…時価
売買目的の有価証券を保有する場合は、時価で計上する

満期保有投資…償却原価で測定
貸付金及び債権…償却原価で測定損益を通じて公正価値により測定する金
融資産…公正価値で測定
売却可能金融資産…公正価値で測定
その他金融負債…償却原価で測定（IAS39.45,46,47,55）

取得原価の評価方法は、移動平均法又は総平均法による

有価証券の評価方法は、総平均法、移動平均法等による

満期保有目的の債権、子会社株式及び関連会社株式並びにその他有価証券のうち市場価格のあるものについて、時価が著しく下落したときは、回復する見込みがあると認められる場合を除き、時価をもって貸借対照表価額とし、評価差額は当期の損失とする

時価が取得原価よりも著しく下落したと
きは、回復の見込みがあると判断した場合を除き、評価損を計上する

市場価格のない株式について、発行会社の財政状態の悪化により実質価額が著しく低下したときは、相当の減額を行い、評価差
額は当期の損失とする
棚卸資産の取得価額は、購入代価又は製造棚卸資産は、原則として、取得原価で計上
23

棚卸資産の原価には、購入原価、加工費、

棚卸資産

経過勘定

原価に引取費用等の付随費用を加算する。
ただし、少額な付随費用は取得価額に加算しないことができるする及び棚卸資産が現在の場所及び状態に到るまでに発生したその他の原価のすべてを含めなければならない（IAS2.10）

棚卸資産の評価方法は、個別法、先入先出 棚卸資産の評価方法は、個別法、先入先法、総平均法、移動平均法、売価還元法等、 出法、総平均法、移動平均法、最終仕入
一般に認められる方法とする。なお、最終 原価法、売価還元法等による仕入原価法も、期間損益の計算上著しい弊
害がない場合には、用いることができる

個別法、先入先出法、加重平均法。後入先出法は認められない（IAS2.23,25）
標準原価法、売価還元法は原価と近似する
場合のみ認められる（IAS2.21）

棚卸資産の期末における時価が帳簿価額より下落し、かつ、金額的重要性がある場合には、時価をもって貸借対照表価額とする
前払費用及び前受収益は、当期の損益計算書から除去
未払費用及び未収収益は、当期の損益計算書に計上する

時価が取得原価よりも著しく下落したと
きは、回復の見込みがあると判断した場合を除き、評価損を計上する
前払費用及び前受収益は、当期の損益計算に含めない
未払費用及び未収収益は、当期の損益計算に反映する棚卸資産は、原価と正味実現可能価額とのいずれか低い額により測定しなければな
らない（IAS2.9）

法人税基本通達 2-2-14「短期前払費用」の取り扱いを考慮している

記載なし

固定資産

固定遺産は、有形固定資産（建物、機械、
土地等）、無形固定資産（ｿﾌﾄｳｪｱ、借地権、特許権、のれん等）及び投資その他の資産に分類する

取得価額が少額のものについては、その取得した事業年度において費用処理すること

固定資産は、原則として、取得原価で計上

有形固定資産は、その取得原価で測定される（IAS16.16）

記載なし

金額的重要性がない場合は資産計上する最低金額を定め取得時に費用認識するこ

24

固定資産

繰延資産

ができる

とが考えられる

有形固定資産の減価償却の方法は、定率法、 有形固定資産は、定率法、定額法等の方法
定額法その他の方法に従い、毎期継続して に従い、相当の減価償却を行う
適用し、みだりに変更してはならない

残存価額、耐用年数及び減価償却方法は、
少なくとも各事業年度末に再検討をおこ
なわなければならない（IAS16.51）

無形固定資産の減価償却の方法は、定額法
その他の方法に従い、毎期継続して適用す
る

無形固定資産は、原則として定額法により、相当の減価償却を行う

耐用年数を確定できない無形資産及びのれんは、いずれも償却されない 当該資産については、毎期減損テストを実施しなけ
ればならない（IAS38.108）

耐用年数や残存価額は、その資産の性質、用途、使用状況等に応じて合理的に決定しなければならない ただし、法人税法上の耐用年数を用いて計算した償却限度額を減価償却費として計上することも認める

固定資産の耐用年数は、法人税法に定める期間等、適切な利用期間とする

耐用年数の決定にあたっては以下のような要因のすべてを考慮する（IAS16.56）
・資産について予想される使用料
・資産について予想される物理的自然減耗
・技術的又は経済的陳腐化
・資産の使用に対する法的又は類似の制約

固定資産について予測することができない
減損が生じたときは、その時の取得原価から相当の減価をしなければならない

固定資産について、災害等により著しい資産価値の下落が判明したときは、評価損を計上する

回収可能価額が、帳簿価額を下回る場合
固定資産の減損を認識（IAS36.18）

耐用年数や残存価額の修正について
租税特別措置法による特別償却について
圧縮記帳について

記載なし
記載なし
記載なし

ソフトウエア、ゴルフ会員権の会計処理
創立費、開業費、開発費、株式交付費、社債発行費、新株予約権発行費は、原則とし記載なし
創立費、開業費、開発費、株式交付費、社債発行費及び新株予約権発行費は、費用処25

政府補助金を用いて取得した資産（IAS16.31,39）
ソフトウエアの会計処理（IAS 第 38 号）
企業は、研究又は内部プロジェクトの研究局面で生じた支出を無形資産として認識

繰延資産て費用処理する なお、これらの項目については繰延資産として資産に計上することができる

理するか、繰延資産として資産計上する

その支出又は発生の効果が発現するものと期待される期限内に月割り計算により相当の償却をしなければならない

繰延資産は、その効果の及ぶ期間にわたって償却する費用として処理しなかった税法固有の繰延
資産は、長期前払費用等として計上する

リース取引

所有権移転外ファイナンスリース取引に係る借手は、通常の売買取引にかかる方法に準じて会計処理を行う ただし、通常の賃貸借取引に準じて会計処理を行うことができる この場合は、未経過リース料を注記することはできず、発生時に費用化しなければならない。これは、将来の経済的便益を創出する可能性の高い無形資産の存在を立証できないためである（IAS38.54,55）

開発又は内部プロジェクトの開発局面で生じた無形資産は、企業が下記の事項につ
法人税法固有の繰延資産については、長期 いてすべて立証可能な場合のみ、自己創設
前払費用として計上する無形資産として認識しなければならない（IAS38.57）
・使用又は売却できるように無形資産を完成させることの技術上の実効可能性
・無形資産を完成させ、さらにそれを使用又は売却するという企業の意図
・無形資産を使用又は売却できる能力
・無形資産が可能性の高い将来の経済的便益を創出する方法
・無形資産の開発を完成させ、さらにそれを使用又は売却するために必要となる、適切な技術上、財務上及びその他の資源の利用可能性・開発期間中の無形資産に起因する支出を、信頼性をもって測定できる能力
リース取引に係る借手は、賃貸借取引又は売買取引に係る方法に準じて会計処理を行う
賃貸借取引に係る方法で会計処理を行っ
26

借手は、リース期間の開始日において、ファイナンスースを、リース開始日における以下のいずれか低い金額で財政状態計算書（貸借対照表）に資産及び負債として認識する（IAS17.20）

する
リース資産
引当金

将来の特定の費用又は損失であって、その発生が当期以前の事象に起因し、発生の可能性が高く、かつ、その金額を合理的に見積ることができる場合には、当期の負担に属する金額を当期の費用又は損失とし、引当金に繰り入れなければならない

た場合、金額的に重要性があるものについては、期末時点での未経過のリース料を注記することが望ましい
以下に該当するものを引当金として、当期 以下のすべてを満たす場合には引当金をの負担に属する金額を当期の費用又は損
認識しなければならない（IAS37.14）
失として計上し、当該引当金の残高を貸借 ・過去の事象の結果として、債務を有して対照表の負債の部又は資産の部に記載すいる
る
・債務の決済のため経済的便益を表す資源
・将来の特定の費用又は損失であることが流出する可能性が高い
・発生が当期以前の事象に起因すること ・債務の金額が信頼性をもって見積ること・発生の可能性が高いことができる・金額を合理的に見積ることができること
貨幣の時間的価値の影響に重要性がる場
合には、債務の決済に必要と見込まれる支出の現在価値を用いなければならない（IAS37.45）

翌期に従業員に対して支給する賞与の見積 賞与引当金については、翌期に従業員に対額のうち、当期の負担に属する部分の金額 して支給する賞与の見積額のうち、当期のは、賞与引当金として計上しなければなら 負担に属する部分の金額を計上するない
確定給付型退職給付制度（退職一時金制度、 退職給付引当金については、退職金規程や厚生年金基金、適格退職年金及び確定給付 退職金等の支払いに関する合意があり、退企業年金）を採用している場合は、原則と 職一時金制度を採用している場合においして簡便的方法である退職給付に係る期末 て、当期末における退職給付に係る自己都
自己都合要支給額を退職給付債務とする方 合要支給額を基に計上する法を適用できる
中小企業退職金共済制度、特定退職金共済

中小企業退職金共済、特定退職金共済、確
27

引当金

外貨建取引等

純資

制度及び確定拠出型年金制度を採用している場合は、毎期の掛金を費用処理する

定拠出年金等、将来の退職給付について拠出以後に追加的な負担が生じない制度を採用している場合においては、毎期の掛金を費用処理する

役員賞与は発生した会計期間の費用として処理する。また、当期の職務に係る役員賞与の支給を翌期に開催される株主総会において決議する場合には、その決議事項とする額又はその見込額を、原則として、引当金に計上する
外貨建取引は、原則として、当該取引発生時の為替相場による円換算額をもって記録する。
外国通貨については、決算時の為替相場による円換算額を付す
外貨建金銭債権債務（外貨預金を含む。）
については、決算時の為替相場による円換
算額を付す。ただし、長期のもの（１年超のもの）について重要性がない場合には、取得時の為替相場による円換算額を付すこ
とができる

記載なし

外貨建売買目的有価証券、その他有価証券（時価のないものを含む。）及び評価損を計上した有価証券については、時価（その他有価証券のうち時価のないものについては取得原価）を決算時の為替相場により円換算した額を付す

記載なし

外貨建取引（外国通貨建で受け払いされる取引）は、当該取引発生時の為替相場による円換算額で計上する。

外貨建金銭債権債務については、取得時の為替相場又は決算時の為替相場による円
換算額で計上する。

純資産とは、資産の部の合計額から負債の28

経営者は企業が営業活動を行う主たる経済環境等を考慮して機能通貨を決定しなければならない
外貨建取引を当初認識する場合には、取引日における機能通貨と当該通貨との直物
レートを用いて、機能通貨で計上しなければならない（IAS21.8～21.21）

部の合計額を控除した額をいう。
純資産
純資産の部は、株主資本、株主資本以外の各項目に区分する

注記

株主資本は、資本金、資本剰余金、利益剰余金に区分する
資本剰余金は、資本準備金、その他資本剰余金に区分する利益剰余金は、利益準備金、その他利益剰余金に区分する
その他利益剰余金は、株主総会又は取締役会の決議に基づき設定される項目は、その内容を示す項目に区分し、それ以外は繰越
利益剰余金に区分する。

純資産のうち株主資本は、資本金、資本剰
余金、利益剰余金等から構成される。

株主資本以外の各項目は、評価・換算差額等、新株予約権に区分する
期末に保有する自己株式は、株主資本の末尾において控除形式により表示する

記載なし

純資産の部の一会計期間における変動額のうち、主として、株主資本の各項目の変動事由を報告するために株主資本等変動計算書を作成する
会計監査人設置会社以外の株式会社（公開会社を除く。）の個別注記表（①）や会計監査人設置会社以外の公開会社の個別注記表（②）については、以下の表のとおり注記を要しない項目が規定されている。

「Ⅲ.様式集」に明示

中小要領での注記項目（③）

29

注記で開示可能な項目を除くと、最低限掲載すべき資本項目は、非支配持分と親会社の所有者に帰属する発行済資本金及び剰余金のみである（IAS1.54）

注記は財務諸表利用者が財務諸表を理解し、他企業の財務諸表と比較する際の一助となるように、以下の順序で表示される（IAS1.114）

注記（注記を要求される項目…○、注記を要求されない項目…×）（注記を要求される項目…○、注記を要求されない項目…×、望ましい項目…△）

項 目① ②(1) 継続企業の前提に関する注記 × ×(2) 重要な会計方針に係る事項に
関する注記
○ ○
(3) 会計方針の変更に関する注記 ○ ○(4) 表示方法の変更に関する注記 ○ ○(5) 会計上の見積りの変更に関する注記× ×(6) 誤謬の訂正に関する注記○ ○(7) 貸借対照表に関する注記× ○(8) 損益計算書に関する注記
× ○(9) 株主資本等変動計算書に
関する注記
○ ○
(10) 税効果会計に関する注記× ○(11) リースにより使用する固定資産に関する注記× ○(12) 金融商品に関する注記× ○(13) 賃貸等不動産に関する注記
× ○(14) 持分法損益等に関する注記
× ×(15) 関連当事者との取引に関する注記× ○(16) 一株当たり情報に関する注記 × ○(17) 重要な後発事象に関する注記 × ○(18) 連結配当規制適用会社に関する注記× ×(19) その他の注記
○ ○

③
×
○
○
○
×
×
○
○
○
×
△
×
×
×
×
×
×
×
○
30

・IFRS に準拠している旨の記述・適用した会計方針の概要
・財政状態計算書、包括利益計算書、分離した損益計算書（表示されている場合）
持分変動計算書及びキャッシュ・フロー
計算書の本体に表示されている項目に関する補足情報
・下記の項目を含むその他の開示
・偶発負債及び未認識の契約上のコミットメント
・非財務情報、たとえば、企業の財務リスク管理の目的及び方針注記

税金費用・税金債務

本指針によって計算書類を作成した場合にはその旨を注記する必要がある

本要領に拠って計算書類を作成した場合には、その旨を記載する

役員の個人的な信用が重視される中小企業の特性を考慮して、役員と会社間との取引についても注記事項として開示することが望ましい
法人税、住民税及び事業税に関しては、現金基準ではなく、発生基準により、当期に負担すべき金額に相当する額を損益計算書
に計上する

記載なし

記載なし

法人税、住民税及び事業税の未納付額は、相当額を流動負債に計上する
税効果会計

組織再編の会計( 企業結 合会計 及び 事

税効果会計の適用に当たり、一時差異（会計上の簿価と税務上の簿価との差額）の金額に重要性がない場合には、繰延税金資産又は繰延税金負債を計上しないことができる繰延税金資産については、回収可能性があると判断できる金額を計上する。回収可能性の判断は、収益力に基づく課税所得の十分性に基づいて、厳格かつ慎重に行わなければならない
企業結合が行われた場合、結合企業に適用すべき会計処理は、企業結合の会計上の分

記載なし

記載なし
31

当期税金は、収益又は費用として認識し、当期の純損益に含めなければならない
ただし、その他の包括利益または直接資本に認識される取引又は事象に関係する当期税金は純損益の外、すなわち、その他の包括利益又は直接資本に認識しなければならない（IAS12.58,61A）
当期及び過去の期間に係る当期税金の未納額は負債として認識しなければならな
い（IAS12.12）
企業は、すべての将来加算一時差異について繰延税金負債を認識しなければならない。 また、企業は将来減算一時差異を利用できる課税所得が生じる可能性が高い範囲内で、すべての将来減算一時差異について繰延税金資産を認識することが求められる（IAS12.15,24）

企業結合とは、「取得企業が一つ又は複数の事業にたいする支配を獲得する取引又

業分離会計)組織再編の会計( 企業結 合会計 及び 事
業分離会計)

類に基づき決定される。会計上の分類は、取得（一方の会社が他の会社を支配したと認められる企業結合）、共同支配企業の形
成（共同支配となる企業結合）及び共通支配下の取引等（親会社と子会社、あるいは子会社と子会社の企業結合などグループ内の組織再編）である

はその他の事象」である（IFRS3.A）

結合企業が被結合企業から受け入れる資産及び負債は、企業結合が取得と判定された
場合には時価を付し、それ以外の場合には被結合企業の適正な帳簿価額を付すことになる。時価を付すべき場合にも、一定の要件を満たす場合には、被結合企業の適正な帳簿価額によることができる

すべての企業結合は、取得法により会計処理しなければならない（IFRS3.4）

事業分離が行われた場合、分離元企業に適用すべき会計処理は、分離元企業にとって移転した事業に対する投資が継続しているかどうかに基づき決定される

資産除去債務投資が継続している場合（受取対価が株式のみで、その株式が子会社株式又は関連会社株式に該当する場合）には、損益は発生
せず、投資が清算された場合（受取対価が現金の場合など）には、原則として、移転損益が発生する。
本指針における資産除去債務の取扱いについては、今後の我が国における企業会計慣行の成熟を踏まえつつ、引き続き検討する

記載なし

32

固定資産の取得原価に含め、負債を計上す
る（IAS16.16）
負債のその後の変動にかんして、割引率は

参考文献

こととする
その時の割引率を使用する(IFRIC1)『中小企業の会計に関する基本要領』『中小企業の会計に関する指針』平成 23 年版
三浦昭彦著、『中小企業の会計に関する基本要領と法人税務』、大蔵財務協会、平成 24 年発行
長谷川茂男著、『IFRS 適用のための修正仕訳ガイドブック』、中央経済社、平成 21 年発行
新日本有限責任監査法人編著、『完全比較国際会計基準と日本基準第２版』、清文社、平成 23 年発行

33

結びにかえて
中小企業の会計を巡る環境は大きく変化している。
中小企業は大企業に比し、事務処理能力において劣る企業が多いことから、従来、簡便な会計処理を採用してもやむを得ないとして扱われてきた。ところが、特に金融機関を中心とする外部の利害関係者から、中小企業にも信頼に足る会計基準を適用し、適正な財務内容を公表すべしという要請が強くなってきた。
これに応える形で平成 17 年には、中小企業会計指針が作られ、また、平成 24 年２月には、中小企業会計指針より簡便な会計処理をすることが適当と思われる企業に対して、中小企業会計基本要領が公表された。
それに加え国際的には、IFRS への対応という問題がある。IFRS への対応は、全世界を活動対象とする大企業の問題として認識されてきたが、高度情報化社会における IT 化の進展、特にインターネットの普及により、中小企業でも国際的な活動を行う企業は増えており、国際的な財務諸表を作成する必要のある企業は増えている。
IFRS の適用についてわが国では、2009 年に ASBJ が発表した意見書において「2012 年を目処に上場企業の連結財務諸表に強制適用するかどうか判断する」との方針が示され、また、2012 年には強制適用が延期になるなど、ここ数年での動きが激しくなっている。
上記のような会計基準を巡る激しい動きの中、今回、我々静岡ブロックは、IFRS、中小企業会計基準、中小企業会計基本要領の３つについて、その成立の背景、対象とする企業、会計処理の特徴などの観点から整理したのである。特に各会計基準の取扱いの相違について整理した表は、ある程度の成果をあげることが出来たと自負している。
しかしながら、会計基準を巡る議論はまだその端緒についたばかりであり、特に基本要領は公表されて間もないので、今後も大きな関心を持って注視していく所存である。

34

ふるさと納税について■三重県グループ■は じ め に
平成 20 年４月に創設されたいわゆる「ふるさと納税」1)が導入され、既に４年が経過した。そこで本稿においては、納税者が自らの意思によって、「ふるさと」に限らず、特定の地方公共団体に寄附 2)をし、この寄附によってかかる納税者の納めるべき個人住民税額が控除されるという制度について検証を試みたい。なお、この制度が議論された当初には予見されることのなかった東日本大震災が、平成 23 年３月に発生した。これによる、「ふるさと納税」の果たした役割についても概観したい。また、この制度で不利益が予見されるところの東京都の対応についても通覧し、これによる寄附者の行動分析を通じて、「ふるさと納税」に対する考察を深めたい。
また、調査対象とした地方自治体の抽出については、まずは地元となる三重県及びその市町を中心に選定した。
これは、容易に担当者に直接聞き取り調査を行うことができるからであることはいうまでもない。すなわち、この聞き取り調査によって活字やインターネットによる情報からは得られないものを汲み取ることができると考えたからである。
次に、三重県の近隣に位置し、一定の効果を上げている大垣市、大都市圏から相当の距離があって山間部に位置する自治体の例として高山市をそれぞれ取り上げる。
さらに、この「ふるさと納税」の発案者は、本文にも述べているように、福井県西川知事である。このことから、
本稿では福井県を取り上げた。基本的にふるさと納税が、大都市と地方との税源の偏在性を解消することを目指す施策であると位置づけると、地方の自治体に対峙する地方公共団体の筆頭はいうまでもなく東京ということになる。そこで、本稿では東京都についても調べることとした。
そして、東日本大震災に関して、その主要な被災３県、すなわち岩手県・宮城県・福島県を調査対象とした。ふ
るさと納税を創設した当初においては、想定することのできなかった、わが国未曾有の大災害に、この制度はどのような機能を果たすことができたのかといった点について明らかにしたい。

1)「ふるさと納税」という表現が適切か否かは議論のあるところである。確かに、マス＝メディアを中心にこの表現がよく用いられてきた。本稿の作成を通じて、この制度が「納税」という行為よりも「寄附」という行為に近いという認識に至ったが、周知されている用語として本稿では、「ふるさと寄附金」ではなく、「ふるさと納税」という表現を用いる。ただし、本稿 第２部 事例研究においては、他の表現も含めてそれぞれの筆者の表現を尊重した。
2)

岩﨑政明･平野嘉秋･川端康之 共編、『税法用語辞典(七訂版)』、(財)大蔵財務協会、平成 19 年、8 頁によれば、「寄附金」「寄付金控除」「寄附金損金算入限度額」「寄附金の経理」「寄附行為」といった用語が散見されるが、本稿では「寄附」または「寄附金」と表記する。

調査研究部員 (三重県グループ)副部長

上杉 英明（津支部）

委 員

川口 浩史（桑名支部）

安田 康志（四日市支部）

谷田 義弘（鈴鹿支部）

水野 博明（松阪支部）

瀬古 浩文（伊勢支部）

結城 美里（上野支部）

塩谷 真人（尾鷲支部）

「ふるさと納税」の検証〈目次〉
第Ⅰ部 制度の概要............................................................................... 1
第１章 「ふるさと納税」の創設 ................................................................. 1
第２章 仕組みと計算方法....................................................................... 4
第Ⅱ部 事例研究................................................................................. 6
第１章 近隣等地方公共団体の取り組みを中心に ................................................... 6
第２章 東日本大震災被災 3 県における「ふるさと納税」 .......................................... 18
第３章 東京都と「ふるさと納税」 .............................................................. 23
おわりに........................................................................................ 25〔補足資料（関係条文の抜粋）〕.................................................................... 26

第Ⅰ部 制度の概要

第１章 「ふるさと納税」の創設
第１節 経緯平成 18 年 10 月 20 日掲載の日本経済新聞で、福井県知事の「『故郷寄附金制度』導入を」というコラムに端を発して、「ふるさと納税」の議論が起こった。西川知事は、地方で生まれ育った多くの若者が、進学や就職を機に大都市に出てしまうという状況を踏まえ、地方と大都市圏間の「人間の循環システム」を前提とした税制改革が必要であると提唱した。地方では住民税をほとんど納めない子どもや高齢者の世代が、地方の豊かな環境の中で多くの行政サービスを受けて生活しており、一方で実際の税は働き盛りの世代が数多く移り住んだ大都市圏で支払われている。特に、子どもについては、生まれてから高校卒業までの間に１人あたり 1,600 万円から 1,700 万円の児童
福祉や教育費用の行政コストがかかるが、そのコストを税として回収する手段はない。このような税源偏在解消の一手段として納税者が故郷の自治体へ寄附を行った場合に、これに見合った税額を国と地方の個人所得税から控除する「故郷寄付金控除」の創設が提案された。
政府も、安部晋三首相（当時）が「総裁選期間中も議論してきた重要な問題」と位置づけ、平成 19 年５月１日、菅義偉総務大臣が制度創設に向けて研究会を立ち上げる方針を明らかにした。同年６月１日、総務大臣の下に、有識者や首長を構成メンバーとする「ふるさと納税研究会」（座長：島田春雄千葉商科大学長）が設置され、同年10 月５日まで計９回にわたって幅広い検討が行われ、「ふるさと納税研究会報告書」（以下「納税研究会報告書」）
が取りまとめられた。
研究会報告書を踏まえ、平成 19 年 11 月の政府税制調査会答申「抜本的な制度改革に向けた基本的考え方」において、「納税者が『ふるさと』と考える地方公共団体に対する貢献や応援が可能となる税制上の方策を実現することが求められており、寄附金税制を活用した仕組みについて検討することが必要である」と指摘された。
こうした指摘を受け、「ふるさと納税」の基本的な考え方が地方税法等改正案に盛り込まれ、翌 20 年の通常国会に提出され、平成 20 年４月 30 日公布の「地方税の一部を改正する法律」として成立した。
第２節 論点
ここでは、前節で見た経緯を踏まえて、「ふるさと納税」制度の設計における論点について、ふるさと納税研究会での検討を通じて、論点をまとめたい。
１．「ふるさと」の概念
制度の設計にあたり、「ふるさと」のとらえ方について議論がなされた。つまり、対象となる「ふるさと」とは、生まれ育った故郷に限定するか否かである。
先述の福井県知事の提唱によれば、「故郷寄付金控除」においては、生まれ故郷と考えられていたが、ふるさと納税研究会では狭義の「ふるさと」とは直接関係のない「第二のふるさと」にまで「ふるさと」の意味を拡大する提案がなされた。これは、原則を生まれ故郷としつつも、両親の出生地や将来自分が「ふるさと」にしたいと考えている地域、あるいは自分が応援したいと考える地域をも「ふるさと」として取り扱う。当研究会では、「ふるさと納税」の意義を満たすためにも、「ふるさと」とすべき地方公共団体を限定すべきでないとされた。
また、仮に制度上具体的に定義することができたとしても、客観的な資料に基づく「ふるさと」の確認が困難であったり、また確認が可能であっても事務負担が大きくなる場合がある。
このような観点からも、「ふるさと」のとらえ方の上で、地方公共団体を限定することは適当でないとされた。

1

２．税を分割する方式の可能性
個人住民税は、地方公共団体の歳入の中心となる地方税の一つで、その基幹的地位を占めており、住所地の地
方公共団体から行政サービスを受けているものがその能力に応じて広く負担するものであり、いわば「地域社会の会費」と位置づけられている。
地方公共団体の行政サービスのうち、教育や福祉などの対人サービスの多くは、基本的に住民に対して賦課することとなっている。具体的には、当該年度の初日の属する年の１月１日現在の個々の納税義務者の住所地の地
方公共団体が、当該年度分の個人住民税の課税主体とされている。
この点に関し、課税する側の論理だけではなく、納税者の意思を尊重する必要があるのではないか、あるいは住所地主義と結びついた受益者負担の原則は、人の移動が少なかった時代の税制といえ、見直す必要があるのではないかといった見解も存する。
また、子どもや高齢者の世代が、地方の豊かな環境の中で多くの行政サービスを受けて生活しているとの現状認識に基づき、生涯を通じた行政サービスと税負担をバランスよくさせる考え方を取るべきとの意見も提起された。
しかしながら、受益と負担の対応関係については、基本的に両者が時間的に接近していることが求められ、地方公共団体の行政サービスを賄うために必要な財源は、基本的にその時点において当該地方公共団体から受益しているものにより負担されるべきものである。したがって、納税者が過去に地方公共団体から受けた教育サービ
スなどの受益に対する負担は、親の世代の納税などにより既に果たされているものと考えられる。
課税権について考えると、個人住民税は受益と負担の関係に基づいて課税されることから、住所地以外の地方公共団体に個人住民税の課税権を法的に根拠づけることはできない。さらに、租税の強制性の観点からも、納税者の意思により、税の納付先を任意に選択できる仕組みは、強制性を本質とする税制とは相容れないものである。
また、個人住民税の一部を分割して他の地方公共団体に納税するとした場合、「ふるさと納税」を選択した者と住所地の地方公共団体に全額納税した者との間での公平性を保つことができない。
以上のような問題点より、税を分割する方式は採用を見送られることとなり、寄附金税制を応用した方式が検討されることとなった。
そして、寄附金税制を応用することにより、
1) 受益と負担の関係でいえば、寄附は個人の自由意思に基づくものであって、受益に対する負担という性格を有するものではないことから、寄附者が地方公共団体に寄附を行う時点で、当該地方公共団体からの受益があるか否かは問題とならない。
2) 課税権との関係については、寄附は課税権に基づく課税に応じた納税とは異なることから、寄附先となる地方公共団体に寄附者に対する課税権が認められるか否かは問題とならない。
3) 租税の強制性との関係については、寄附は任意性を本質とするものであり、そもそも問題とはならない。
4) 住民間の公平性については、寄附金税制方式による場合であっても生じる問題であるが、税負担の軽減の程度を設定する。
として、先に述べた問題は解決されることとなった。
３．所得控除と税額控除
寄附金税制の応用という方式を採用するとき、所得控除によるべきか、税額控除によるべきかという問題が生じる。
個人住民税の寄附金控除制度の経緯を見てみると、平成元年税制改正において、寄附金控除制度が創設され、所得控除方式が採用されている。
所得控除は、個人的な事情を考慮して、納税者の担税力に応じた税負担を調整するために設けられているものが多く、税額控除については、二重課税を排除する趣旨で設けられているものが多い。したがって、政策目的を2

達成するためのものであって、所得の多寡によって税額の増減割合を変化させることが適当でないものについて
は、税額控除方式になじむとされている。
「ふるさと納税」については、もともとの発想が地方公共団体への税の分納であったため、税額軽減効果の高い税額控除方式を採用されることとなった。また、納税者にとっても、税額控除による控除額と税額軽減額が同額になるため、その効果を実感しやすいことも採用の理由の一つとなった。
なお、税額控除は寄附先が都道府県及び市町村のいずれであるかにかかわらず、都道府県民税及び市町村民税の双方の税額から控除することになる。納税者としては、寄附を行った地方公共団体に対する寄附の使途に対する関心は高くても、軽減される税額が都道府県民税及び市町村民税のいずれから控除されているのかという点に関して興味は薄く、実務上も税額比でそれぞれの税額から軽減する方式が簡便であるからである。
４．税額控除の上限額と適用下限の問題
税額控除をするにあたって、寄附金額のうちどの程度の割合まで税額控除の対象として認めるかが問題となる。負担と受益の考え方に立てば、住所地の地方団体に納付される個人住民税の額が大幅に減少するような仕組みを取ることは適当でないものの、上限額があまりにも低廉であると「ふるさと納税」制度の趣旨が活かされないといった意見も存する。こうした見解をまとめて、「ふるさと納税」を適用することにより、軽減される個人
住民税の上限は個人住民税所得割の１割までとされた。
また、寄附金控除が受けられる下限額についても問題となった。個人住民税の寄附金控除制度の適用下限は、
平成元年税制改正において寄附金控除制度が創設されて以来、適用下限は１万円と、所得税に比べて非常に高く設定されており、大幅に引き下げるべきとの指摘がなされていた。「ふるさと納税」の趣旨に鑑みると、少額の寄附を行う者に対する配慮が必要であるが、下限を設けない（０にする）場合、寄附に対する納税者の姿勢に影響を及ぼす懸念があること及び税務執行上の煩雑さも勘案して、適用下限については、所得税と同額の 5,000円（平成 23 年より 2,000 円）に引き下げられた。
５．国が果たすべき役割「ふるさと納税」は個人住民税を地方公共団体間で移転させるという考え方であり、国は何ら負担することがない。しかし、「ふるさと納税」の導入にあたっては、納税者の選択を通じて税に対する意識やふるさとに対する思いが高まるとともに、地方公共団体における自治意識が高揚され、国にとっても意義は小さくない。本来、地方公共団体のみならず、国も自らの国土政策などを通じて達成すべきであることに鑑みて、国も応分の負担をすることとなった。
こうして、所得税においても税額控除を設けるべきという意見もあったが、所得税から税額控除することは国から地方へ税収を移転することとなり、隠れた税源移譲にほかならない。さらに、国は地方よりきわめて厳しい財政事情にある。また、「ふるさと納税」の目的は個人住民税の納付先を大都市から地方に振り替えることとした場合、所得税から税額控除を行えば、本来大都市の個人住民税の歳入が減少するところを国が肩代わりすることとなり、国が財源の豊かな大都市に対して補填を行うことに等しい等の理由から、所得税については所得控除方式が採用されることとなった。
こうした論点を踏まえ、所得税については所得控除方式を維持しつつ、個人住民税は税額控除方式を採ることとし、寄附金額のうち適用下限を超える部分の税額軽減額が、所得税と個人住民税を合わせて基本的に 100％となる仕組みの制度が設計された。

3

第２章 仕組みと計算方法
第１節 制度の仕組みの概要
ここでは、「ふるさと納税」の具体的な仕組みについて概観したい。先にも述べたように、「ふるさと納税」は、寄附金税制の応用であることから、
まず納税者は任意の地方公共団体に寄附を行う。
これに対して地方公共団体は、寄附金の使途を複数用意し、寄附申込書類にどの事業に寄附をするのかといった寄附者の希望を明記した上で、当該地方公共団体に提出する。後日、地方公共団体より振込用紙が送付されてくるので振込を行う。入金が確認されると当該地方公共団体より寄附受領証明書が送られてくるので、これを添付して確定申告を行い、その際に寄附金控除の申告を行えば寄附金額の一部が「ふるさと納税」を行った年の所得税及び翌年度の個人住民税から控除されることとなる。確定申告を行わない場合については、個人住民税の申告を行えば、所得税からの控除は受けることができないものの、個人住民税から控除を受けることができる。
第２節 個人住民税の寄附金控除の計算方法
個人住民税は賦課課税制度を採用するため、自ら計算することはないものの、どのように計算されるのか、設例にしたがって計算したい。
○〔給与収入 700 万円（配偶者を扶養）、寄附金額５万円の場合〕
住民税の控除は、①基本控除と②特例控除から構成される。
① 基本控除の計算
a)都道府県・市区町村に対する寄附金から 2,000 円を差し引く。
50,000 円 ※ －2,000 円＝48,000 円※ 総所得金額の 30％が限度となる。
※ 複数の都道府県・市区町村に対して寄附を行った場合は、寄附金額の合計額とする。
b) a)で求めた額に 10％を乗じる。
48,000×10％＝4,800 円② 特例控除の計算
所得税の税額軽減額（理論値）を求める。
税率表課税される所得金額
超以下
1,950,000 円以下

税率
5%

1,950,000 円

3,300,000 円

10%3,300,000 円

6,950,000 円

20%6,950,000 円

9,000,000 円

23%9,000,000 円

18,000,000 円

33%

18,000,000 円超

40%

給与収入 700 万円の給与所得控除後の所得金額は 510 万円であるため 20％が税額軽減税率となる。
48,000×（90％－20％）＝33,600 円※特例控除は住民税所得割の１割が限度となる。
※48,000×20％＝9,600 円は所得税の所得控除により税額軽減を受けることになる。
③ 住民税の控除額
基本控除＋特例控除が住民税から控除される額となる。
4,800＋33,600＝38,400 円

4寄附控除対象４８，０００円

２，０００円
適用下限

住民税の税額控除
３８，４００円

所得税の税額軽減
９，６００円

基本控除額
４，８００円

特例控除額
３３，６００円※ 上記設例は、平成 25 年１月１日より施行される復興特別所得税の税額軽減について考慮していない。

第３章 意義「ふるさと納税」の創設にあたっては、新聞やメディアでも頻繁に報道され、国民に少なからず反響を呼んだ。
「ふるさと納税」の創設に関わらず、以前から故郷への思いから住民票を移すことなく故郷に住民税を納め続ける納税者も存し、このような強い思いもあって、マス＝メディアで取り上げられることが多かったと思われる。
このような故郷に対する強い思いの根底には、以下の３つの意義が内包されているものと考えられる。
１．納税者の選択の自由
まず、納税の選択である。税は、国や地方の行政サービスを提供する財源となり、このサービスは国民生活にとって必要不可欠なものである。国民は、義務として税を負担し、税制は一度決まれば国及び地方公共団体が法律の定めるところによる課税権に基づき、強制的に徴収することができる。
これに対して「ふるさと納税」は、納税者が自らの意思で、自ら納めようとする税の使途について、自ら指定することができるものである。このように、自分の意思を寄附又は納税という行為を通して意思表示をすることによって、納税者は税の使途に関心を持ち、改めて税の意義について考える機会となり得る。さらに、地方自治に対する関心も高まることが考えられよう。
２．ふるさとの大切さ
現代日本社会において、地方の人材や財源を遣いながら大都市圏の経済活動が支えられているといえる。さらに、社会に有為な人材の育成に限らず、森林や河川などのかけがえのない自然環境を維持しているのも地方である。加えて、産業構造だけを見ても、地方の果たしている役割は小さくない。
「ふるさと納税」を通じて、豊かな自然に育まれた故郷の大切さやそこに住む自分を育んでくれた人々への思いを顧みる機会とすることもできよう。
３．自治意識の進化「ふるさと納税」としての寄附金を受け入れたい地方公共団体は、納税者に対する情報提供などのアピールをしなければならない。自治体間の競争が刺激されることにもなり得る。このような背景によって、地方自治体が政策や行政サービスを競い合うことにより、住民の意思をより反映することができ得る手立てともなろう。
このように、「ふるさと納税」は、民主主義のバロメーターともいわれる地方自治をより進展させる一つの契機ともなり得る。

5

第１部における参考文献は以下のとおりである。その内容上、引用・参照箇所が多岐にわたるため、詳細を割愛した。
・総務省「ふるさと納税研究会報告書」
・「平成 20 年

税制改正の解説・国立国会図書館財政金融課

地方税法の改正」

加藤慶一「ふるさと納税の現状と課題－九州における現地調査を踏まえて－」・三浦裕義『復興支援としての「ふるさと納税」』『税理』平成 23 年 1 月
・西川一誠『「ふるさと」の発想』
・西川一誠「ふるさと納税のすすめ」『税務弘報』平成 23 年 12 月

第Ⅱ部 事例研究第１章 近隣等地方公共団体の取り組みを中心にはじめに「ふるさと納税」はさまざまな議論や経緯を経て、制度としてそれぞれの自治体で実際に取り扱われている。こ
こでは、「ふるさと納税」を検証するためにそれぞれの自治体を取り上げてケーススタディとし、その実態を把握することに努めたい。取り上げた自治体は、当研究グループのメンバーにとって、関心が高かったり、身近な自治体が中心であるが、制度の創設に深く関わった福井県や制度の影響によって不利益を被ると予見される東京都、さらには東日本大震災前後における被災 3 県への寄附金の集まりを対比するなどの目的から、前述の「はじめに」でも記したとおり、被災３県を選定した。そして、調査方法は、インターネットによる下調べはもとより、担当者から直接聞き取りをするなどした。したがって、本稿中参照したホームページは、それぞれの地方公共団体によるものであるため、本稿では参照文献としての掲載を割愛していることがある。
Ⅰ．福井県 1) ～「ふるさと納税」の提唱と推進を果たした県～
１．現状（１）ふるさと納税への取り組み
福井県では平成 20 年４月 30 日の公布より前の平成 19 年９月からホームページに「ふるさと福井応援サイト」
を開設し、PR を行ってきた。また、公布後の平成 20 年８月には制度を広く国民に知ってもらうために、都道府県の活動を紹介する「ふるさと納税情報センター」を開設した。このセンターでは、全国のふるさと納税の実施状況に関する情報を収集し、ホームページを使ってそれらの情報を公開している。当初は 32 県の参加にとどまったが、平成 23 年 12 月時点では 47 都道府県すべてが加入し、さらに 456 の市町村が政策、事業、ふるさとの最新情報をこのサイトに提供している。
また、東日本大震災で被災した４県（岩手県、宮城県、福島県、茨城県）へのふるさと納税の代行業務を平成 23 年３月末から受けている。12 月末までに 265 件、約 1,540 万円の受付があった。なお代行業務は同年 10月末をもって終了している。
福井県（２）寄附金の活用及び実績について寄附金額(円)

福井県では市民が寄附をしやすくなる様に取り組みを行っ件数(件)ている。制度の導入当初は寄附をしようとすると専用の納付

平成 21 年度

28,752,750432

書が必要であり、取扱金融機関は福井銀行、みずほ銀行に限

平成 22 年度

30,378,750488られていた。また、県と市町の双方に寄附をしたい場合、市町分は別に手続きが必要であった。そこで、クレジットカードで決済できるシステムの導入及びゆうちょ銀行で寄附申出と支払いが同時にできる手続きを導入

6

し、県内市町分も県が受付できる「共同受入窓口」を設置した。
寄附金の受入れ状況は、右の表のとおりである。寄附はあらかじめ決められた寄附金活用事業に活用される。
県民１人当たりの件数、金額ともに全国トップクラスである。

1)

本項の参考文献は、西川一誠「ふるさと納税のすすめ」『税務弘報』平成 23 年 12 月である。

Ⅱ．三重県
１．現状
（１）寄附金の活用について寄附金の活用先として、「美し国おこし・三重」の取組や「文化と知的探求の拠点（博物館）」づくりの取組を選ぶか、教育の充実、子育て支援、環境・森林保全、福祉・医療の充実、道路整備、観光振興、農水産業振興、防災対策などの分野を指定して寄附することが出来る。
また、特に指定が無い場合には、活用先は県で決めることとなっている。
なお、「寄附金が目的通り活用できない場合は返還を希望する」旨の「負担付寄附」の取扱いは予定していな
いとの留意事項が寄附申込書には記載されている。
三重県（２）寄附の実績

寄附金額(円)

寄附金の受け入れ状況を見ると、右の表のとおりである。この表からは、件数及び受入金額ともに減少となっている。
２．課題

件数(件)

平成 20 年度

2,456,000

28

平成 21 年度

1,301,500

10

平成 22 年度

575,3866

2,000 円以上寄附をした人には、三重県立美術館の入場券を送ることになっているが、効果があるのかは疑問の残るところである。

Ⅲ．岐阜県高山市 ～三重県内にはない特色を有する地方自治体～
１．市の概要高山市は岐阜県飛騨地方に位置する市である。人口は約 92,000 人。平成 17 年の合併により日本一面積の大きい市町村となる。その広さは東京都とほぼ同じ面積である。
２．現状
高山市では、ふるさと納税の開始にあたって、「飛騨高山ふるさと基金」を創設。この基金では寄附金に合わ
せ、高山市も同額を積立てることにより、寄附者の皆様と一

岐阜県高山市緒になってまちづくりを進めていくものとして、市としてこ寄附金額(円)の基金に１億円を拠出した。

件数(件)平成 20 年度

15,981,000

177

また、寄附金の受け入れ状況は次の表のとおりである。

平成 21 年度

2,767,69422

さらに、当市においては、寄附金の使途について寄附者が選

平成 22 年度

5,171,000

36

択できる制度になっている。

平成 23 年度

2,162,000

281) 高山祭と古い町並 ～ふるさと伝統応援～
2) 緑豊かな農山村景観 ～ふるさと原風景応援～73) 飛騨牛と匠の技 ～ふるさとブランド応援～
4) 人情あふれる飛騨人のやさしさ ～ふるさとふれあい応援～5) みんな応援したい ～ふるさとおまかせ応援～という５つのメニューが用意されており、寄附申出書に記載された好きなメニューに○印をつけることにより寄附者の意思を表示する。
また、寄附していただいた方のうち、承諾していただいた方に限り、名前と寄附金額および選択されたメニ
ューを高山市の HP 上で公表している。
当市では、地場産業の振興を兼ね 10 万円以上寄附された方に対し、市内規定により飛騨工芸である飛騨春慶
額入りの感謝状を贈呈している。
寄附金の使途の状況については、平成 23 年度については、
1) ふるさと伝統応援に 226 万円
2) 原風景応援に 20 万円
3) ブランド応援に 20 万円
4) ふれあい応援に 94 万円
5) おまかせ応援に 320 万４千円となっている。
この各メニューの使途状況について、高山市は HP 上で、たとえば 3).ふるさとブランド応援について物産宣伝推進事業として「各地で飛騨高山展を開催し、物産販売と観光のＰＲを行うことで、飛騨高山ブランドのイ
メージを高めます。」事業費 1,100 万円（うちふるさと基金 20 万円）といったように具体的にわかりやすく説明している。
ふるさと納税の仕組みなどをインターネット TV により公開している。
３．課題
平成 23 年以降、件数および単価が減少しており、平成 23 年度に関しては平成 22 年度の４割程度しか寄附金が集まっていない。

Ⅳ．津市
１．現状
津市におけるふるさと納税制度は、「ふるさと津かがやき寄附」という名称となっており手続き的には、①寄附申出書を津市まで送付すると②専用の納付書が送られてくるのでそれを使って振込をする仕組みとなっている。寄附申出書には、寄附者の人数、合計金額など統計上必要なものは公表すると記載されているので、その範囲内での状況は把握できることとなる。
寄附金受け入れ状況を見ると、以下のとおりである。

津市
市内

市外

8

県外

合計

寄附金額

件数

寄附金額

件数

寄附金額

件数

寄附金額

件数

(円)

(件)

(円)

(件)

(円)

(件)

(円)

(件)

平成 20 年度

692,000

9

600,000

2

1,600,000

12

2,892,000

23

平成 21 年度

1,754,000

13

1,000,000

1865,000

8

3,619,000

22

平成 22 年度

5,786,0007001,430,000

7

7,216,000

14

各年度を比較してみると、受け入れ件数については減少しているものの、各年度の１件あたりの寄附金の受け入れ平均単価を見てみると、平成 20 年度は 125,739 円、平成 21 年度は 164,500 円、平成 22 年度は 515,428
円と、増加傾向にあることが分かる。
寄附金の使途状況については、平成 21 年度が「地域かがやきプログラム事業」に 400,000 円、「一身田寺内
町まちづくり事業、藤堂藩ゆかりの地への碑の設置事業」に 600,000 円、「東海自然遊歩道大洞山コース整備事業」に 1,000,000 円となっている。
さらに、平成 22 年度については、「子供まちづくりクリエーター養成事業、子供に優しいまちづくり推進事業」に 1,950,000 円、「津城跡整備活用調査研究事業、多気北畠氏遺跡整備活用研究事業、一身田寺内町まちづくり事業」に 1,950,000 円、「山と川と海のネットワーク事業」に 100,000 円となっている。平成 23 年度の予算では、平成 22 年度のすべての事業が継続となっており、長期的な観点から予算が組まれていると思われる。
２．課題寄附金の受け入れ状況は、年々単価が上がっているものの受け入れ件数は減少してきており事業を継続して行
くためには、積極的な広報が望まれるところである。
Ⅴ．伊勢市
１．現状
① 使途
・観光都市をめざす交流・資源を守る・元気に暮らすまちづくり
・生活環境づくり
・上記以外にも、具体的な使途を指定することもできる。
② 寄附の方法
クレジット払い（携帯電話からもできる）、納付書による。
③ 特産品の送付（1 万円以上の市外在住の個人の方へ）
20 種類ある、食品、お菓子が多い。参宮記念品（お木曳き車付き）もある。
④ 寄附額の推移
寄附金の推移については、右の表のとおりであった。
なお、聞き取り調査によれば、22 年度には、大口の寄附があったため、寄附額が急増したとのことであった。

Ⅵ．いなべ市
１．現状

9

20 年度

550 万円

21 年度

700 万円

22 年度

1,600 万円

23 年度

500 万円（１）寄附金の指定
いなべ市では、寄附者が寄附申出書に寄附金の活用分野を記載し、その分野の財源として使用する方式を用いている。使用する事業としては、国からの受託事業では財源として組み入れる余地がないことから、いなべ市独自の取組み事業の財源となる点ではふるさと納税の趣旨に合致した方式である。なお、活用分野に記載なき場合は一般寄附金として取り扱われる。
（２）特典
寄附者に対する特典が設けられている。この特典はいなべ市内にある施設の利用券、宿泊券で、市場価格では寄附金に見合う以上の特典となっているが、いなべ市は特典利用できる各施設の指定管理者として施設運営に関わっていることから市場価格より割安で各施設を利用できる体制にあることと、他の自治体の住人にいな
べ市内にある施設を利用していただくことでいなべ市の良さを体感してほしいとの意図が込められており、よく考えられているように思われる。
（３）寄附金の実績
いなべ市寄附の実績は、右の表のとおりで、合計金額は 9,020,147 円

寄附金額(円)となっている。

件数(件)また、使い道の指定なしは１件のみである。ただし、この寄平成 19 年度

1,330,000

4

附者には市内在住者も相当数含まれており、いなべ市としては

平成 20 年度

540,000

8

市外在住者からの寄附金が本来のふるさと納税の趣旨に合致

平成 21 年度

580,1477するものであることから、寄附金の金額がそのままふるさと納平成 22 年度

5,140,000

6

税の効果であるとは言い難い。

平成 23 年度

2,030,000

3

２．課題（１）ふるさと納税の逆効果
東京都が懸念するようにふるさと納税は住所地の自治体の税収にとっては減収を招く効果を有する。いなべ
市は大企業の支社、工場が比較的多い地域ゆえに同程度の規模や近隣地域の自治体と比較すれば住民税の歳入は潤沢であろう。よって、他の自治体から流入したいなべ市在住者がふるさと納税を活用することはデメリッ
トが強く作用することが懸念されるようである。
（２）2,000 円控除について税額控除の計算上 2,000 円が足切りとなる点について、議論があるかと思われるが、いなべ市では特典を支給するため、かえって支出が寄附金収入を上回るケースも想定されることから、否定的である。

Ⅶ．鈴鹿市
１．市の概要三重県鈴鹿市は、県庁所在地である津市の北部に位置する人口約 20 万人の都市である。江戸時代には、徳川の譜代の本多家が治め、戦時中は海軍飛行場が存し、農業や水産業に加えて軍需に支えられた。戦後は、新興工業都市あるいは国際的なレース場を観光資源として発展してきた。
とりわけ、自動車工業が盛んな地域といえる。
また、近年においては、ショッピングモール群が商業集積をなし、近隣の消費者をも集客している。
２．調査の概略
平成 24 年５月上旬、鈴鹿市に対して、いわゆる「ふるさと納税」に関する聞き取り調査を行ったので、以下10

にまとめておきたい。
３．「すずか応援寄附金」
まず、鈴鹿市が受け入れてきた寄附金は、善意によるものがほとんどあって、平成 20 年に導入された「ふるさと納税」以前からも寄附金の受け入れはあった。したがって、「ふるさと納税」というよりも、「寄附金」という性格と捉え、標題のとおり鈴鹿市では「すずか応援寄

鈴鹿市

附金」と名付けられている。これも、全国的にはそれほど寄附金額(円)珍しいものではないという。

件数(件)平成 20 年度

5,627,000

12鈴鹿市では、寄附をされた方の同意により、そのご芳名

平成 21 年度

744,000

11

をホームページで公開している。これを見てもわかるよう

平成 22 年度に、同一の方が毎年寄附をされるという例もある。鈴鹿市

1,220,000

4

平成 23 年度

240,000

2

では、「すずか応援寄附金」をされた方に対して、お礼状や感謝状を送付するが、10,000 円以上寄附をされた方には、「鈴鹿のお茶」を記念品として贈呈している。担
当者によれば、礼状・記念品に対しても、寄附をしていただいた方の意向を個別に確認しており、当市からのお礼状等の送付に関して、それを省いて、その費用を他の使途に回すことを希望された方もみえたという。このように、寄附をされた方については、ホームページなどで周知を図っているものの、税制上の優遇措置などの経済的なメリットを期待して寄附をされる方は稀少なようであって、「すずか応援寄附金」は善意に支えられていることを実感することが多いという。
また、鈴鹿市では、寄附者の希望する活用方法を受付けている。具体的には、
1) モータースポーツの振興
2) 自然や景観の保全
3) 歴史と伝統文化の継承
4) その他とある。この「その他」として社会福祉への希望実績が毎年のよう見られる。また、「すずか応援寄附金」の実績については、右の表のとおりである。
この実績について、平成 20 年度の寄附金総額が多かったのは、ひとりの方の寄附金額が多かったことによるそうである。また、平成 22 年度の寄附者数が少ない点について、東日本大震災の影響か否かは定かではないという。
平成 23 年度以降、東日本大震災の影響については、全国的にも非常に大きいという。これにより、鈴鹿市への寄附金は激減したが、これに対する手だてを講ずるようなことは特にない。これは、前述のとおり、「すずか応援寄附金」が善意によって支えられているからであって、担当者も自らの寄附金を鈴鹿市よりも被災地に役立ててほしいという善意を否定することはできないという認識であった。
４．まとめ
鈴鹿市では、特に寄附をされた方に対する特典は、先に述べたホームページでのご芳名の公開とお礼状の送付である。これ以外に地域の特産物として「鈴鹿のお茶」を記念品として送付しているものの、他市に見られるよ
うな豪華な物は考えていないとのことであった。これは、もし仮に地域の特産品を寄附者に与えるとすれば、その送料や特産品などに充てる費用が 2,000 円(税額控除を受けられない部分)を超えた場合、他の納税者が納めた歳入を寄附者に回してしまう結果となり、これは避さけなければならないと考えたためである。
以上のように、いわゆる「ふるさと納税」が議論された際に問題視された経済的な利益の誘導によってかかる制度が成り立ってしまうようなことは、ここ鈴鹿市においては見られなかった。「すずか応援寄附金」は、正に善意によって支えられており、その善意の質をも垣間見ることができたように思われる。

11

Ⅷ．松阪市
１．現状（１）松阪市におけるふるさと納税制度は、「松阪市ふるさと応援寄附金」という名称を用いており、寄附金と捉えている。
（２）手続き的には、①寄附申出書（寄附金額・寄附金の目的・送金方法等を記入。）を松阪市まで送付する。
②専用の納付書が送られてくるのでそれを使って振込をする仕組みとなっている。
（３）寄附申出書には、寄附内容の公表及び情報提供に係る確認欄があり、寄附を行った者の意思を優先させている。（現在のところ公表する者はない。）（４）寄附金受け入れ状況を見ると、次の表のようになって

松阪市

いる。

寄附金額(円)（５）寄附金の目的については、ふるさと「市民力」サポート

件数(件)平成 21 年度

2,501,000

10制度（住民協議会活動支援）に力を入れており、②ふ

平成 22 年度

1,087,155

15

るさとの誇りを次世代に、松阪牛の振興・松阪路・文化

平成 23 年度

1,475,000

12

遺産の次世代への継承となっている。

（６）対外的な取り組みについて、松阪市は三重県が行う都市部での産業展等へ便乗し、パンフレットの交付等を行い、寄附依頼をしている。
２．課題
寄附金の受け入れ状況は、件数金額共に芳しくない状況であり今後積極的な広報活動が望まれるところである。現在のところ、松阪市としては、直接寄附金の受け入れと市民税の減額との比較ができていないこともあって、比較検討を行い積極的に活動する必要があることが課題の一つといえる。
また、この勧奨予定といった課題について、地方行政が個人に対し積極的に勧奨することには諸問題も存することから、住民協議会の設立を機に、協議会を通じた寄附活動を行っていく予定である。聞き取り調査によれば、現在 27 地区で住民協議会が設立されており、各地区を故郷としている松阪市以外に居住する者に対し、この協議会を通じて寄附勧奨を行いたいとのことであった。

Ⅸ．名張市
１．現状（寄附金の活用について）寄附金の活用先として、
1) 住民主体のまちづくり
2) 自然環境の保全
3) 教育・子育て支援
4) 歴史・文化の保存及び活用、地域資源の活用
5) 地域福祉・健康増進・スポーツ振興
6) 未来に寄与する事業などの分野を指定して寄附することができる。事業の指定がない場合には、市町が寄附者に代わっていずれかの事業を選択する。

名張市

12

２．寄附の実績

寄附金額(円)

件数(件)

寄附金の受入れ状況は次の表のとおりである。なお、平成

平成 20 年度

1,125,000

10

23 年度については高額寄附者について感謝状を贈り地域の情

平成 21 年度

2,594,417

10

報誌においても取り上げられた。

平成 22 年度

1,182,281

9

平成 23 年度

11,646,438

9

Ⅹ．熊野市
１． 市の概要
三重県熊野市は、三重県の南部に位置し、熊野灘に面した市である。人口は約２万人。
２．現状（１）寄附金の活用について寄附は全額「熊野市まちづくり応援基金」に積み立てし、地域まちづくり協働事業に活用されている。具体的には下記の表にあるように市内全地区で 18 のまちづくり協議会が組織され、市民が主体となってまちづくりを行っている。これを表にまとめると、次ページのとおりである。
（２）寄附の現状
寄附金の受け入れ状況は、右の表のとおりである。平成 20 年度から
平成 23 年度までの平均は 41 件、5,144,750 円と１人あたりの寄附単価が 129,593 円と比較的高額となっている。
また、集められた寄附金は「まちづくり応援基金」として前年度末の残高および積立額（預金利息を含む）、取崩額、当年度末の残高を市のホームページで公表している。

件数

寄附額(円)

平成 20 年

26

4,230,000

平成 21 年

43

4,114,000

平成 22 年

48

6,595,000

平成 23 年

46

5,640,000

まちづくり応援基金の状況
平成 23 年度
平成 22 年度現在高14,949,660 円

積立金

取崩額

年度末現在高5,669,768 円

2,000,000 円

18,619,428 円

13

地区名
荒

坂

事業名
荒坂ミニファーム 2010 事業

事業の内容① 「えごま」「金ゴマ」を栽培し採算性の見込みを探る② 「ひょうたん」の加工方法の研究

遊

木

新

鹿

広報設備整備事業

情報伝達手段の整備

災害に強いまちづくり整備事業

災害時における避難路等の整備

花づくり事業

町内景観の向上波田須ハーブ事業

ハーブの生産、加工、試験販売

波田須ファンクラブ事業

波田須出身者など縁のある方をリスト化し交流人口の増加につなげる

波田須
磯

崎

水源地復活・活用事業

水源地を復活させ市場での活用や災害時の断水に備える

大泊

環境美化普及事業

地域環境の改善を図る

木本町出身のオリンピック選手顕彰
木本町出身のオリンピック選手の資料整備、展示、広報
事業
木

井

有

本

戸

ホタルを定着させるために餌となるカワニナを養殖する

ウォーキングコース設置事業

ウォーキングイベントを開催し町民の健康増進を図る

井戸川環境美化普及事業

EM による井戸川の環境美化

花の里づくり事業

花の地域産品創出と景観づくり

河川清掃事業

河川環境美化

海抜表示板設置事業

防災意識（津波からの避難）意識の向上

錦の御幡献上行列開催事業

錦の御幡献上行列の開催

久生屋地区安全安心のまちづくり事業

防災意識の高揚と避難方法の確立

環境美化活動推進事業

ホタルの里づくりによる住民の環境美化に対する意識の向上

ビューポイント整備事業

住民や来訪者の憩いの場づくり

伝統文化継承事業

無形民俗文化財「金山相撲とり踊り」の後継者育成

馬

久生屋

金

「ホタル川」づくり事業

山

育

生

とこね広場周辺整備事業

町内外の人達の交流と憩いの場づくり

神川

文化財修理活用事業

史跡の土塁の修理及び観光資源としての活用

五郷

新地場産業興し研究事業

新たな地場産業による地域の活性化① 農地の遊休化の防止

すきま野菜産地化計画事業
飛

入

上

西

鳥

鹿

川

② 直売所における安定的な産品の確保③ 農家の所得の向上

飛鳥地区助け合い事業

ボランティアグループを組織し、運営の手助けをしていく

自然活用活性化事業

自然を活用した地域おこし

環境美化事業

観光資源周辺の環境美化事業

高齢者支援、地域景観保護事業

快適な生活環境と地域の美しい景観の整備

農作物試験栽培事業

レンコンの試験栽培

小船地区環境整備事業

地域活動のための環境整備

赤木城史跡周辺イメージアップ事業

赤木城史跡景観保全

小森地区地域活動支援事業

地域活動のための環境整備

山

14

３．課題
平成 22 年１月以降、１万円以上寄附された方に熊野市の特産品（熊野地鶏関連商品）を贈呈することとなったが、数字を見る限りあまり効果が表れていない。
今後は現状の維持と更なる拡大に向けて広報活動をしっかりやっていく必要がある。
ただ人口２万人に満たない小さな市であるにも関わらず毎年平均 41 件 514 万円以上の寄附を集めている現状を見ると評価に値する。

ⅩⅠ．県境を越えた近隣の大垣市と桑名市の「ふるさと納税」について
１．市の概要岐阜県大垣市
名古屋市の北西、岐阜市の西に位置し人口約 16 万４千人。岐阜県第２の都市である。市内には揖斐川を始め数多くの川が流れる。豊富な地下水を有し自噴水も多く見られ水都とも呼ばれている。
三重県桑名市
三重県の北部に位置し、人口約 14 万人。名古屋まで 20 分少々で通うことができるためベットタウンとして開発が進んでいる。古くは東海道五十三次の 42 番目の宿場町であった。
大垣市、桑名市は自治体の規模としてそれほど変わりはない。両市は国道 258 号線、通称大桑国道及び養老鉄道で結ばれている。距離にして約 40 キロである。
２．現状
ふるさと納税を調べると、以下の表のとおり、両市にはかなりの差が見られる。
水都大垣ふるさと応援基金

桑名市ふるさと応援寄附

寄附金額 寄附件数

金額 寄附件数

平成 20 年

114,408,692 円 89 件

現在公表されていない

平成 20 年度

平成 21 年

48,593,786 円 96 件

現在公表されていない

平成 21 年度

平成 22 年

21,610,568 円 84 件

4,817,000 円 11 件

平成 22 年度

平成 23 年

50,945,119 円 83 件

1,433,000 円

平成 23 年度

6件

① 大垣市
上記の数字は両市ともに個人だけでなく法人等も含まれているが、驚くべき金額である。使途については、
教育、文化、環境、福祉等９つに分類された事業から指定することができる。他の自治体に見られるような一定額以上の寄附をするとその地域の特産品を頂けたりするが大垣市の場合、それはない。純粋な寄附である。
またホームページも充実している。寄附者一覧については、寄附をした日付、寄附者の氏名(匿名も可能)、寄
附金額、寄附金の使途と詳細に記載がなされおり、またどのような事業にどれだけ使用したか結果も報告されている。このように公表されていると、寄附をされた方も安心ではないだろうか。
② 桑名市
使途については、安全安心なまちづくり事業、人にやさしいまちづくり事業等５つの使途から選択できる。
パンフレットは A４用紙１枚だけの平易なもので、「大声で応援しない応援です」と明記されている。
寄附を頂いた方には六華園という観光名所の入場券と観光ガイドを送付しているが、桑名市としてあまりふるさと納税に力を注いでいないようである。

15

３．課題
県は異なるが、近隣の地域で同規模の自治体でも力の入れようによっては、このような差がでるようだ。もちろん市のふるさと納税への取り組みだけでなく、市の成り立ち、住民の気質等、さまざまな要因もあるように思われるが、それにしても大きな違いであるとの印象を受けた。
自治体によっては地域の特産品を贈り、ホームページ等で PR し広く寄附を募るのも一つの手法だが、大垣市の場合それはない。寄附金額に比べ寄附件数はさほど多くはない。寄附された方の多くは、市内に在住または、
かつて在住されていた方だと推測できる。外への PR ではなく内への PR、住民一人一人に市に愛着を持ってもらい、末永く寄附を続けていただけるよう長期的視野で計画されている気がする。ふるさと納税という名の通り、地域に根差した寄附の一つの成功例であろう。
桑名市については、今後の展開に期待したい。

ⅩⅡ．菰野町
１．現状（１）町の概要
菰野町では、寄附者がその使い道を指定できる指定寄附金として募集している。菰野町は鈴鹿国定公園、湯の山温泉といった自然、観光資源が豊富という地域性があることから「豊かな自然を守り、育てる活動」をふ
るさと納税の使い道のトップに掲げているが、実際に寄附者からの指定では「指定なし」による件数、金額が大半で、菰野町の企画と寄附者の動機とは乖離しているように見受けられる。
（２）「ふるさと菰野応援基金条例」
寄附金の管理は、「ふるさと菰野応援基金条例」が制定されており、寄附金を基金原資として積立て将来の支出に備えるというスタイルである。
（３）特典について
寄附者に対する特典は設けていない。寄附金の一部が特典のための費用として消費されてしまうことへの配慮である。また、他の自治体とは異なる特別なシステムも設けていない。
（４）手続き
寄附金の申込みから寄附金の送金までの手続は他の自治体と同様であるが、この手続自体に手間がかかるた
めにインターネットを利用したクレジットカードによる送金を導入することで手続の簡略化を行なっている。
（５）寄附の実績
寄附の実績は、次のとおりである。そのうち、使途の指定の菰野町

ないものは 11 件、金額は 100 万円弱である。なお、使い道の寄附金額(円)

実績は菰野町 HP に掲載されているが、菰野町の各課事業の交付金・補助金や備品購入に充てられており、基金への積立には至っていない。
２．課題

件数(件)

平成 20 年度

365,000

4

平成 21 年度

69,3073

平成 22 年度

410,000

5

平成 23 年度

250,000

4（１）寄附者と自治体とのギャップ
先に述べたように、菰野町ではふるさと納税の広報において「菰野町の人、自然といった大切な財産を未来に向かって継続、発展させる力」を第一に掲げているが、これに寄附者が賛同してふるさと納税を利用してい16

る事例は少なく、ふるさと納税の基本理念に忠実に沿った手法をとる菰野町だが、PR 効果が薄いように見受けられる。
（２）2,000 円控除について税額控除の計算上 2,000 円が足切りとなる点について、少額の寄附も税額控除の対象とすることはかえって
行政の事務負担が加重となる問題もあるので慎重に議論すべきとの意見である。

ⅩⅢ．玉城町
１．調査の結果①町の概要
人口は約１万６千人、面積は約 40 平方㎞である。伊勢市に隣接しており、伊勢神宮への宿場町として賑わった。町のシンボルとして、田丸城跡がある。
②現 状（１）寄附金の指定事業として下記のものがある。
A こども

B 健康福祉

C 環境

D 文化芸術

E 活力

F 安心安全

G 指定なし③お礼の品の送付
寄附を 1 万円以上した方には、玉城町の特産品を送付する。具体的には、
1) 食品 2) お菓子 3) 化粧水 4) 入浴券など、７種類の中から選択できる。
④寄附の方法1) クレジットカードで払う「F－REGI 公金払い」
・・・寄附完了まで 10 分程度要する。
「Yahoo！公金払い」
・・・寄附完了まで 3 日程度要する。
2) 納付書により、役場又は金融機関で払う。
3) 金融機関等で口座振込により払う。
⑤受入れ状況

（単位：千円）

項目・年度

平成 20 年度

平成 21 年度

平成 22 年度

平成 23 年度

金

額

2,685

5,230

4,405

11,815

件

数

28 件

68 件

122 件

224 件

最大使途割合

G 73％

G 77％

G 61％

B 53％

県外金額割合

16％

65％

53％

85％

氏名公表数

24 名

19 名

39 名

62 名

割合は小数点未満を四捨五入した。
最大使途割合は金額ベースであり、記号は上記の１．②（１）を参照されたい。

上記の表からわかることは、次のとおりである。
○ 金額が上昇傾向で、23 年度がかなり多い。※○ 件数をみると、一部の者により多額の寄附がなされたのではない、と推定できる。※○ 最大使途割合が、23 年度で初めて指定事業となった。
※

確認の再聞き取り調査によれば、これは大口の寄附金があったためであるとのことであった。

17

２．課 題
更なる「振り込め詐欺」への注意喚起は必要である。特産品の代金、送付費用などと寄附受入額との費用対効
果を明らかにする必要はある。また、氏名公表に問題はないのか疑問に思われる。すなわち、他人から生活に余裕があるとか妬みなどの中傷を受けることはないのか、また訪問販売・ダイレクトメールなどに困りはしないかという課題があるようにも思われる。

〈参考文献〉
玉城町役場 http://town.tamaki.mie.jp/

第２章 東日本大震災被災３県※における「ふるさと納税」※

本稿においては、便宜上、岩手県・宮城県・福島県を「東日本大震災被災 3 県」と呼ぶこととした。

はじめに
日本経済新聞社の調べ（平成 24 年４月 19 日付け）によると岩手県、宮城県、福島県に向けた平成 23 年度のふるさと納税額が合計で８億 8,900 万円と前年に比べて約 24 倍に増えており、復興支援の一つとして改めてふるさと納税が注目されることとなった。
繰り返しになるが、ふるさと納税とは、納税者が「ふるさと」と考える地方自治体に寄附を行うことにより、納税する「ふるさと」自治体に税源を移譲することができるという制度であり、地方分権を税制の面から支えようとするものであると考えることができる。これは平成 20 年に始まったものの、これまでに見てきたように、大きな税源移譲を具現化する制度とはいえなかった。
しかしながら、平成 23 年３月、東日本大震災による被災者又は被災地方公共団体の救援を目的として募金活動を行う団体に対する寄附金について「平成 23 年東北地方太平洋沖地震に係る義援金等に係る「ふるさと寄附金」の取扱いについて」が発出された。これは募金団体に対する義援金等が最終的に被災地方公共団体に拠出されることが新聞報道、募金要綱、募金趣意書等で明らかであれば、ふるさと納税として取り扱おうとするものである。
そこで本稿では、制度の導入から約４年経過する「ふるさと納税」について、東日本大震災被災３県における取り組みを外観し、その成果を確認したうえで、当初の目的が達成されているのか、その意義はあったのか、課題や問題は何かといった点についての検討を試みたい。あわせて、「ふるさと納税」が議論されたときには想定されていなかったわが国未曾有の大震災の復興支援として、ふるさと納税が実際に寄与しているのかどうか、また被災 3 県に集められた「ふるさと納税」増加によって、他の自治体への影響についても検討したい。
また、ここに被災地の一日も早い復興をお祈り申し上げたい。

Ⅰ．岩手県 ～「ふるさと岩手応援寄付（ふるさと納税）」について～
１．はじめに
ここでは東日本大震災の被災県である岩手県の取り組み、特色、寄附受付状況などについて調べ、考察してみることとしたい。
さらに、先述のとおり、「ふるさと納税」は平成 20 年施行された。これは、東日本大震災前のことである。
したがって、寄附金を受け付けた実績について、どのような変化を示したのかに、特段の注視をしたい。

18

２．岩手県の取り組み
標題のとおり、岩手県では「ふるさと岩手応援寄付（ふるさと納税）」の名称で寄附を受け付けている。
そして、「寄附金の使途（活用する事業）」として、以下のものを挙げている（便宜上、筆者によって表現を簡略化した）。
①自然環境の保護事業②伝統文化・芸術文化を守り育てる事業③人材育成や子育て支援事業④安全・安心な生活実現のための事業⑤「いわて国体」(2016 年予定)事業⑥災害復旧等対策事業⑦「いわての学び希望基金」（未就学～大学及び専門学校生対象）
1) 震災遺児・孤児のための給付金事業
2) 「教科書購入支援プロジェクト(仮称)」及び「文化活動・運動部活動支援プロジェクト(仮称)」事業⑧上記以外（希望内容を自由に記載すること可）上記のうち、⑦については、震災から 2 か月を経過した平成 23 年５月 11 日より受付が開始されている。特筆すべきは、これに限っては、個人のみならず、法人（団体）からの寄附金も受け付けている点であろう。
また、「平成 23 年分の確定申告における寄付金の取扱いについて」によれば、「岩手県（県内市町村を含む）
に対する寄付金（義援金）は名称を問わず、震災関連寄附金に該当」する。
さらに、「寄付特典」（平成 23 年２月１日現在）として、「10,000 円以上の寄付」者に、特定店舗（盛岡市
・東京都中央区銀座）における「５％割引特典」が受けられる特典カード（有効期間１年間）を送付しているという。
３．寄せられた寄附金の実績「寄付金の状況」については、次のとおりである。
岩手県寄附金額(円)件数(件)

平成 20 年度

2,049,000

40

平成 21 年度

552,00015

平成 22 年度

14,458,367

172

平成 23 年度

415,821,171

5,655※平成 24 年１月 31 日現在

この実績からは、東日本大震災前の実績の少なさとその後の飛躍的な増加がきわめて印象に残るといえる。また、この寄附をされた方々のうち、どれほどの方が確定申告に反映されてみえるのかを読み解くことができない
点に、歯がゆさをおぼえる。
また、平成 22 年度以前の寄附者の希望やその使途については調べることができたものの、平成 23 年度以降については調べることができなかった。しかしながら、平成 20 年度における寄附者の希望は、上記③「人材育成・子育て支援」事業が最多額で、1,243 千円であった。これらは、「地域子育て活動推進事業」に 1,079 千円、「子育て応援作戦推進事業」に 24 千円、「進学支援ネットワーク事業」に 140 千円がそれぞれ充当されている。
さらに、平成 21 年度においは、上記④「あんしん・安全な生活実現」事業が最も多く（176 千円）、救急医療対策費に 93 千円、医師確保対策費に 83 千円が充当されている。これらは、県の支出した事業費に対する割合からすれば、いずれも１％にも満たないが、寄附者の希望を地方行政に反映させる仕組みも考えなければならな
いように思われる。すなわち、寄附をしてまで一定の行政サービスに対する要望があるということは、寄附を受19

ける側の地方公共団体も軽んじてはならないと思われるのである。
４．まとめ
このように岩手県における「ふるさと納税」を概観すると、東日本大震災に対して岩手県は、早急に未就学から大学・専門学校生を対象とする「いわての学び希望基金」を創設し、寄附金の受付を開始している。
また、受け付けた寄附金の額も激増していた。資料からは、全国から集まった寄附金であるのか否か、税額控除等をした寄附者の割合などを分析することができなかったものの、１件あたりの寄附の額は、平成 22 年度以降増加していることが読み解くことができよう。
東日本大震災という非常の事態において、「ふるさと納税」は地域間で助け合うという創設時には想定されなかった機能を具現化できたものと考えることができる。

〔註〕本節においては、岩手県ホームページを参照した。

Ⅲ．宮城県
１．概要
宮城県は、東北地方の中心都市である仙台市を県庁所在地としている。人口は約 240 万人、面積は約 7,300
平方キロメートルである。
日本三景松島など豊かな自然景観や歴史的な文化遺産など全国に誇れる観光資源に恵まれている。
なお、東日本大震災では死者数 10,365 人（関連死を含む）、行方不明者数 1,394 人（平成 24 年８月 31 日時
点、宮城県、復興庁ホームページデータより）という甚大な被害に見舞われた。
２．現状
復興支援のための寄附金は３つのものがある。
1) 義援金
被害者に直接に渡るものである。
2) 支援金
被害者を支援する機構、団体に渡るものである。
3) ふるさと納税
地方公共団体にお金が渡るものであり、税額控除の対象となる。
この稿では、そのふるさと納税について、述べるものである。
そのふるさと納税寄附金の使い道は下記のものがある。
①

宮城の次代を担うこどもたちの育成支援②

宮城の豊かな自然環境の保全③

宮城の地域経済を支える農林水産業の振興対策など、県が取り組む様々な事業に活用されている。
寄附の方法は、あらかじめ県への寄附申込書の提出が必要である。専用口座への振込、納付書による納付、クレジットカード支払いの、３つの方法がある。なお、寄附申込書の案内文書の送付には、１～２週間程度の時間が必要となっている。
平成 22 年度は、11,898,000 円のふるさと納税寄附金が集まった。平成 23 年３月 11 日の東日本大震災の発生から平成 24 年５月 31 日までの間に、189,834,935 円寄附申し込みがあった。この平成 22 年度寄附金の活用と20

して、東日本大震災復旧復興対策がある。それには、被害状況調査や東日本大震災復興基金への積立がある。この積立とは、国庫補助金の対象にならない事業、県独自補助率かさ上げなど既存制度の「隙間」を埋める支援事
業の財源に充てるものである。基金の据置期間は 10 年間である。主な原資は国から配分される特別交付税で、県に寄せられた復旧・復興も一部充てる。一定額を積み立てて運用益を事業に利用する従来型の基金ではなく、原資を全て財源に活用する「取り崩し型」基金とするものである。
＜東日本大震災復興基金＞
この基金からの支援には、次の３つのものがある。
1) 中小企業施設設備復旧事業費補助金（製造業向け）
2) 観光施設再生支援（補助）事業（旅館、観光施設向け）
3) 商店復旧支援補助金・商業活動再開支援補助金（卸、小売、飲食、運輸サービス業）
３．まとめ
宮城県については、平成 21 年度から 24 年度までの年度別のふるさと納税寄附金額及び件数が公表されていなかったのが残念なことであった。「ふるさと納税情報センター」の各都道府県の受付実績に東北地方では宮城県のみ公表がなかったのである。
「防災集団移転促進事業」というものがあり、これは国土交通省から復興交付金及び震災復興特別交付税として本事業の施工者として地方公共団体に交付されるものである。
この事業には、ふるさと納税寄附金を利用するようにするのも一つの方法ではないかと思う。ふるさと納税寄附金の有効活用は重要課題である。特に、最も困っていると考えられる人々、つまり宮城県においては、東日本大震災の被災者の方々が一番必要とするものに充てるべき仕組みの構築がなされているのかが重要な課題である。
私見を述べるとすれば、「東日本大震災復興基金」は総じてよい仕組みであるように思われる。今後のこの基金の活用実績に期待したいところである。
最後に寄附の方法としての「ふるさと納税」とは、寄附して終わりではなく確定申告をしてはじめてその有効性及びその制度の本来の目的が達成されることを忘れてはならないのではないだろうか。

〔註〕本節においては、宮城県、復興庁ホームページを参照した。

Ⅳ．福島県
１．概要
東北南部に位置し、人口約 196 万人。面積は北海道、岩手県に次ぐ３位である。警察庁の資料によると、東日本大震災では死者 1,606 人、行方不明者 211 人(平成 24 年９月 11 日現在)。 そして福島第一原発の事故により甚大な被害に見舞われた。
２．現状
ここでは震災前から設けられているふるさと寄附金と、震災後に創設された寄附金とに分けて検討してみたい。なお、いずれに寄附をしても、いわゆるふるさと納税に該当し、同等の控除を受けることができる。

21

① ふるさとふくしま応援寄附金（従来分）
平成 22 年度

平成 23 年度

項 目

件数

金額（円）

件数

金額（円）

自然環境の保全7

201,679129

10,001,200

次世代育成支援7

345,000

308

23,674,852

本県の活力増進23

969,588577

39,555,827

おまかせ（災害復興）

166

9,643,550

3,266

201,066,920

合 計

203

11,159,817

4,280

274,298,799

平成 22 年度については、平成 23 年３月 11 日より３月 30 日までに 1,060 万円に上る寄附がありそのほとんどが県外から寄せられた。また、大部分は県のホームページ上でクレジット決済されている。
なお平成 21 年度は 67 件 2,161,000 円、平成 20 年度は 47 件 1,548,000 円であった。1)
予見どおり、震災後の寄附額は飛躍的に伸びている。５千円以上の寄附者には、水族館、県立美術館等の入場券を差し上げているようだが、ホームページを見る限り、それはあまり重要ではないように思われる。つまり、併記されている寄附をした者からのメッセージには、寄附者からの多くの思いも届けられており、心に響
くからである。

件 数

金 額（円）

備

考

寄 附 金

2,960 件

8,660,678,441

平成 24 年９月 14 日時点

義 援 金

117,309 件

20,165,070,835

平成 24 年８月 31 日時点

2,876 件

2,233,672,929

平成 24 年９月７日時点

東日本大震災
ふくしまこども寄附金② 震災後の寄附金等
福島県では震災後、従来の「ふるさとふくしま応援寄附金」とは別に、「寄附金」、「義援金」、震災孤児等への支援のための「東日本大震災ふくしまこども寄附金」を募った。震災当初は義援物資の受入れも行われていたが、現在は行っていない。「寄附金」とは、県が行う災害復旧等対策の財源とし、「義援金」は県内の被災者に配分される。また、「東日本大震災ふくしまこども寄附金」は、震災により親を失った子供たち、幼い心に多大に負担がかかってしまった子供たちを長期的に支援していくためのものである。
上記の金額は福島県に対する寄附金額である。
日本赤十字等から福島県に配分された額は含まれていない。
また、県内各市町村に寄せられた金額も含まれていない。あくまで福島県のみに寄せられた金額である。
３．まとめ
今回いくつかの自治体の寄附状況を調べたが、被災をされた県はやはり特別である。しかし、これだけの寄附を集めても、今のところ「ふるさと納税」により自治体の財政が悪化したという話は聞こえてこない。これは日本各地より広く浅く寄附がなされており、本来の納税地の減収額が財政収入に比べあまりに小さいものと解することができよう。あるいは、個人の寄附者は確定申告により還付を受けていないケースも多々考えられる。寄附金控除という制度がある以上、賛否はあろうが還付を受けることができるので、われわれ税理士も個人、特にサラリーマンの方の確定申告のために、土曜日、日曜日の無料相談の機会をもっと設けてもいいのではないだろうか。
様々な問題点のあるふるさと納税制度ではあるが、福島県のホームページで寄附について調べ、寄せられたメ
ッセージを読むと、この制度の意義を浮き彫りにできるようにも思えた。困った時はお互い様、といった考え方

22

が日本の風土によく合っているように思われる。
最後に、震災により東北地方をはじめ、関東地方の一部の被災地方公共団体への寄附金、義援金の総額は 828
億 83 百万円(平成 24 年２月末現在総務省調べ)。これは日本赤十字等から配分されたものは含まれていない。
改めて募られた善意の大きさを実感した。

1)

2011 年４月７日 YOMIURI ONLINE

また、本章は福島県および総務省のホームページを参照した。

第３章 東京都と「ふるさと納税」
１．はじめにこれまで述べてきたように、いわゆる「ふるさと納税」は、東京都を除く財政難に陥った地方公共団体によって推進されてきた制度といえる。東京都が狙い撃ちにされると見ることもできなくはない制度でもある。
ここでは、その東京都の対応について検証することとしたい。
また、聞き取り調査によれば、東京都は「ふるさと納税」制度によってどれくらいの歳入が他の地方公共団体に納められているのかは、把握していないとのことであった。
２．東京都の対策①「緑の東京募金」
平成 19 年 10 月 22 日、「ふるさと納税」の制度化を目前に、東京都は「緑あふれる東京を都民や企業の皆様とともに創り出していく」1)という目的から「緑の東京募金」を創設した。これは、平成 19 年７月に発足した「海の森募金」2)を引き継ぐものである。
東京都にとっては、歳入の減少が予見できる「ふるさと納税」制度対策と考えることができよう。
②「東京都尖閣諸島寄附金」
平成 24 年４月 27 日、東京都知事本局からの報道発表 3)によれば、この日より「東京都尖閣諸島寄附金」口座が開設された。ここに集められた寄附金は、「尖閣諸島の購入や、その活用」4)に充てるという。
これにより、平成 24 年８月 14 日現在、その受付状況は、件数９万 7,165 件、総額 14 億 2,033 万 9,861 円にのぼるという 5)。
３．まとめ
以上のように、東京都は「ふるさと納税」に対峙する「募金」や「寄附」を新設している。ここで、傾注すべきは、「緑の東京募金」と「東京都尖閣諸島寄附金」に寄せられた金額の差額であると考える。つまり、前者は約３年半で集まった額が 760 万円であるのに対し、後者はわずか４か月足らずで集まった額がおおよそ 14 億
2,000 万円である。
この差異には、寄附者の意思が根底にあることはいうまでもない。還元すれば、寄附という行為を通じて、寄附者が意思表示をしていると解することができる。つまり、市民は寄附をする地方公共団体を選択するのではな
く、地方公共団体がなそうとしている行為そのものに対して意思表示をしていることを顕著に示すものと思わ
れ、寄附者の寄附をしようとする行動基準が、「ふるさと」であるか否かというもののみではないと考えられる
のである。

23

1）

東京都ホームページ(報道発表資料［2007 年 10 月掲載］)(http://www.metro.tokyo.jp/INET/KEIKAKU/2007/10/70han100.htm)より引用。
2)前掲 1) によれば、平成 19 年 10 月 17 日現在、約 760 万円の寄附金が集められ、これも統合されるという。

3)

東京都ホームページ(報道発表資料［2012 年 4 月掲載)

(http://www.metro.tokyo.jp/INET/OSHIRASE/2012/04/20m4r200.htm)を参照。
4)

東京都ホームページ(http://www.chijihon.metro.tokyo.jp/senkaku.htm)より引用。

5)

東京都ホームページ(http://www.chijihon.metro.tokyo.jp/senkaku_kifu.htm)より引用。

24

お わ り に
本稿の作成にあたって、「ふるさと納税」という表現が、その実態と乖離したものであると感じながら、以下にまとめたい。
まず、そもそもこの制度は、財政に苦しむ地方公共団体を中心に議論が重ねられ、あたかも東京都の歳入を他の地方公共団体の歳入とすることが狙いであったかのような、まるで財源の分捕り合いと見ることもできなくはない。しかし、近隣の自治体の調査からは、税源の偏在性を解消するという当初の目的を果たし得たといえるほどの効果は確認できず、その寄附金の多くは善意によって支えられており、税額控除の有無と深く関係しているとは考
えにくい結果であった。特異な例といえる玉城町では、年を追うごとに、受け入れた寄附金の額及びその件数が倍増していた。これが、いわゆる「納税特典」によるものとすれば、鈴鹿市に対する聞き取り調査でうかがった善意に基づく寄附金には当てはまらないこととなる。さらに、その「特典」及びこれにかかる諸費用によって当該地方公共団体の負担する額が、適用下限 2,000 円を超えているとすれば、複数の自治体に対する聞き取り調査でも明らかにされた寄附をしなかった納税者が納めた税の移転となる。これは、いわゆる「ふるさと納税」の課題といえよう。
また、東日本大震災被災３県の調査からは、寄附金控除の手続をしたか否かは定かではないものの、被災以後多くの寄附金義援金等が寄せられ、その寄附者の思いからは鈴鹿市をはじめとする近隣地方公共団体と同様、善意によるものが多くを占めていた。「ふるさと納税」が導入されて４年が経過し、かかる制度が議論されていた頃には想定されていなかったわが国未曾有の大震災にあたって、「ふるさと納税」の基本的意義はその目的を果たし得たと評価することができよう。
さらに、地方税源の偏在性の恩恵を享受しているかのように考えられてきた東京における税源の減少について
は、資料を収集することができなかったことから、その程度を明らかにすることはできなかった。しかしながら、その税源の偏在性という問題とは全く異なるわが国の領土問題に端を発した寄附金が集められていた。
これまでの調査で明らかになったように、それぞれの自治体は寄附者に対して寄附金の使途を指定することのできる仕組みを取り入れていた。これは、寄附をする納税者からすれば、一般の納税ではなしえなかった、自らの意
思を寄附という行為を通じて現すことができる術を手に入れたと見ることができる。
すなわち、これまでのように、一方的な税の徴収に対して、この「ふるさと納税」は、納税者に使途を特定する意思表示の具体的な方法を提供する制度ともいえるのである。このことは、本稿の目的の一つであった「ふるさと納税」を検証するにあたり、地方
自治体間における税源の偏在性の是正という目的よりも大きな意義を見出すことができるものと考えられる。
「ふ
るさと納税」が議論された当初の意義との対比において、この納税者の財政的意思表示は大きな意味を有するものと考えられる。

本稿は、聞き取り調査によって、地方自治体のご担当者が日頃携わって見える業務における感覚を重視したために、客観性を欠くこともある
が、これは本稿が取り上げた寄附金が善意によって支えられているものであることを伝える趣旨のためである。
最後に、本稿の執筆に当たって、調査にご協力を賜った多くの方々にこの場を拝借して深謝申し上げたい。

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〔補足資料（関係条文の抜粋）〕
地方税法（寄附金税額控除）第三十七条の二 道府県は、所得割の納税義務者が、前年中に次ぎに掲げる寄附金を支出し、当該寄附金の額の合計額（当該合計額が前年の総所得金額、退職所得金額及び山林所得金額の合計額の百分の三十に相当する金額を超える場合には、当該百分の三十に相当する金額）が二千円を超える場合には、その超える金額の百分の四に相当する金額（当該納税義務者が前年中に第一号に掲げる寄附金を支出し、当該寄附金の額の合計額が二千円を超える
場合にあっては、当該百分の四に相当する金額に特例控除分を加算した金額。以下この項において「控除額」という。）をその者の第三十五条及び前条の規定を適用した場合の所得割の額から控除するものとする。この場合において、当該控除額が当該所得割の額を超えるときは、当該控除額は、当該所得割の額に相当する金額とする。
一 都道府県、市町村または特別区に対する寄附金（当該納税義務者がその寄附によって設けられた設備を専属的に利用することその他特別の利益が当該納税義務者に及ぶと認められるものを除く）（寄附金税額控除）
第三百十四条の七 市町村は、所得割の納税義務者が、前年中に次ぎに掲げる寄附金を支出し、当該寄附金の額の合計額（当該合計額が前年の総所得金額、退職所得金額及び山林所得金額の合計額の百分の三十に相当する金額を超える場合には、当該百分の三十に相当する金額）が二千円を超える場合には、その超える金額の百分の六に相当する金額に特例控除を加算した金額。以下この項において「控除額」という。）をその者の第三百十四条の三及び前条の規定を適用した場合の所得割の額から控除するものとする。この場合において、当該控除額が当該所得割の額を超えるときは、当該控除額は、当該所得割の額に相当する金額とする。
一 都道府県、市町村または特別区に対する寄附金（当該納税義務者がその寄附によって設けられた設備を専属的に利用することその他特別の利益が当該納税義務者に及ぶと認められるものを除く。）

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平成 25 年 3 月 1 日発行

税 務 研 究 録編集

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