18．国際取引と国際課税東部部会ミニシンポジウム

国際取引と国際課税～ BEPS（税源浸食と利益移転）プロジェクト最終報告書を巡る議論～
齋藤憲道

同志社大学法学部 スーパーバイザー

Ⅰ非課税）国の子会社等に所得を蓄積できた。

はじめに1961年にケネディ大統領が、米国内への投資がタックス・ヘイブン（以下、「TH」と2016年 7 月16日（土）に、東部部会で標記テーマが討議された。

資よりも不利であると指摘し、1962年に、最初に、｢国際税務における租税回避防止
1いう。）的な課税繰延べ効果がある国への投米国株主が保有するTH所在の被支配外国子2、「BEPS の日本企業に与える規定の進展 」

会社（CFC 6 ）の留保所得 7 を、実際に分配影響（「行動 3 、行動 4 、行動 6 、行動 7 を金を受領していなくても、持分割合に応じて3、「最終報告書を踏まえたわ中心として） 」
4が国の官民の対応 」の 3 題が報告され、続米国株主の総所得に合算して米国で課税する「サブパートF条項 8 」が導入された。

いて「問題の所在と今後の展望」について

1970 ～ 80年 代 に、 西 独・ 加・ 日・ 仏・3 人の報告者に会場の参加者を交えて討議

英も米国と類似のTH対策税制を導入していが行われた。
筆者はこの進行役を務めたので、る。日本は1978年の導入時にブラック・リ

当日の討議を踏まえて、ここにBEPS対策のスト方式によりTHを掲示したが、各国の制概要を整理し、会員の研究の参考情報とする。

度変更を常時監視して最新のTHリストを維Ⅱ

課税逃れ捕捉の沿革持するのは難しく、1992年にこれを廃止して法人所得税率が25％（2010年に20％に引下げ）以下の国をTHとした。原則としてTH

厳しい課税を逃れて税負担が軽い国・地域

子会社等に蓄積された利益は日本の親会社のに利益を蓄積する行為は、古代から行われて利益に合算され、日本の高率の法人税が課さきたと言われる。

れる。

米国では、1930年代に個人株主の課税逃5

1999年に米国財務省は、1990年代以降、れを規制する法律 が施行されている。ただ米国企業の間に国際的租税回避戦略が蔓延し、法人にはこの規制が無く、低課税（又はし、合衆国の徴税システムに重大な脅威に

12345678182

矢内一好氏（中央大学商学部教授）
Base Erosion and Profit Shiftingの略。
高嶋健一氏（KPMG税理士法人 M&A/グローバル・ソリューションズ パートナー）
小畑良晴氏（日本経済団体連合会経済基盤本部長）
1937年foreign personal holding company provisions、Internal Revenue Code（IRC）551条～ 558条
controlled foreign corporation
IRC（内国歳入法）951条⒜⑴参照
IRC（内国歳入法）951条～ 964条

国際商取引学会年報 2017vol.19齋藤

なっていることを指摘した 9 。

憲道

こうして出来た1998年のOECD報告書13で2001年に巨額の負債が発覚して経営破綻

は、THと認定する 4 つの基準（①実効税率した米国エンロン社では、当初の本業の節税がゼロ（又は名目的）、②有効な情報交換のから外れて法律・税務の手法を駆使した国際欠如、③税制・管理監督の透明性の欠如、④10的租税回避 や利益を過大計上する取引等を実質的な事業活動を要求しない）が示され、繰返し、損失を隠蔽するための粉飾決算を重その後47の国・地域を審査して、2000年にねて、全社の経営実態を把握できなくなって35の国・地域がTH判定の継続協議中としていた。また、2008年のリーマン・ショック後、公表された。その後、①は国の主権の問題で多くの先進国の税収が落ち込んで財政が悪化あるとして、これだけでは有害とされず、④する一方で、多国籍企業が租税回避スキームは実質性の判断が困難とされた。こうしてを駆使して蓄財している事例が明らかにな

2001年にTH判定の基準が②と③に絞られ、11

り、社会的な問題にもなった 。
しかし、現在も、世界の多くの企業がTH
12

2002年にOECDモデルTIEA14が公表されて、THとOECD加盟国の間のTIEA締結が促されにIBC を設立し、海外投資・知財ライセンス・た。多くのTHが②と③を受け入れて是正に代金請求や通関・グループの地域統括や地域取り組む姿勢を示したが、2003年に非協力

持株・グループ内金融・自家保険・海外信託・的な 5 か国15が残り、これが2004年にTHと便宜置籍船等の業務を行って、最大限の租税して公表された。

回避を図るTax Planningを実践している。

Ⅲ

OECDの取り組み

2009年 4 月のG20ロンドン・サミットでは、リーマン・ショック（2008年 9 月）後の金融危機対応が協議され、このとき、各国の税収確保要請や投資マネーによる金融危機

1

取り組みの経緯

1996年にOECDは閣僚理事会の要請によ増幅の抑制を図って、THリスト16が公表された。

り、THを利用した租税回避や各国の租税優2012年 6 月、OECD租 税 委 員 会 は、 多 く

遇措置等を「有害な租税競争」として規制すの多国籍企業が各国税制の隙間を利用して大る動きを始め、これが同年 6 月のG 7 リヨン・規模に租税回避しているのに対し、国際協調サミットの経済コミュニケで支持された。

してこれを防ぐ目的でBEPSプロジェクトを

9

1999年 7 月の米国財務省 “The Problem of Corporate Tax Shelters”
エンロン・グループの申告納税者数（連邦合計）は、1997年1,002社が、2000年には2,486社に増加した。
11
スターバックス・アマゾン・グーグル・マイクロソフト等が、オランダ・ルクセンブルグ・アイルランド・バミューダ・シンガポール・プエルトリコ等に設立した子会社又は孫会社に無形資産を移転する等し、その会社とライセンス契約・コストシェアリング契約・業務委託契約等を締結して、低税率国に利益を蓄積するスキームを構築している（PwC＆経済産業省「平成24年（2012年）度アジア拠点化立地推進調査報告書」127～143頁）。英国では2012年12月にスターバックスが英国に法人税を殆ど納めていないとしてデモ・不買運動が発生し、2013年 5 月には米議会上院が、アップルが低税率国アイルランドに利益を集めているとする報告書を提出した。
12International Business Company
13“Harmful Tax Competition An Emerging Global Issue”
14
Tax Information Exchange Agreement（租税情報交換条約）
15
アンドラ、リベリア、リヒテンシュタイン、マーシャル、モナコ
16「ブラック（非協力）・リスト」にコスタリカ、マレーシア（ラブアン島）、フィリピン、ウルグアイの 4 カ国・地域、「グレー（基準の実施を約束したが、未実施）・リスト」に38の国・地域が記載された。なお、2010年 8 月時点では、「ブラック」ゼロ、「グレー」13である。
10

国際商取引学会年報 2017vol.19183

18．国際取引と国際課税

立 ち 上 げ た。 翌2013年、OECDが 2 月 に 現
1718

関する直接税・間接税の課税上の課題への対状 分 析 報 告 書 、 7 月 にBEPS行 動 計 画 を応を検討する。

G20財務大臣・中央銀行総裁会議（モスクワ）〔行動計画 2 〕ハイブリッド・ミスマッチ取19に提出した のを受けて、 9 月のG20サンク

極めの効果の無効化

トペテルブルク・サミットの首脳宣言の中で特に欧米で深刻になっている金融商品や事「利益を生み出す経済活動が行われ、価値が業体に関する国家間の税務上の取扱いの差異創出される場所で、利益が課税されるべきで（ハイブリッド・ミスマッチ）の悪用を無効ある。
」と記載された。

化する国内法・租税条約上の措置を進める。

こうして、2015年 9 月にBEPS行動計画の〔行動計画 3 〕外国子会社合算税制の強化

最終報告書が取りまとめられ、10月にG20

軽課税国に設立した子会社を利用して行わ財務大臣・中央銀行総裁会議（ペルー・リマ）、れるBEPSを防止するため、外国子会社合算11月にG20アンタルヤ・サミット（トルコ）税制のベスト・プラクティス21（規範性は弱に報告されて、2016年 5 月のG 7 伊勢志摩い）を提示する。能動的所得と受動的所得のサミット及び同年 9 月のG20杭州サミット

区分と課税方法、知的財産権の寄与度の評価、（中国）で支持された。

親子間所得配分を移転価格問題で処理するか外国子会社合算税制で処理するか、等の整理

2

BEPS行動計画 最終報告書の要点が行われる。
〔行動計画 4 〕利子控除制限ルール

行動計画は、既存の各国税制の相違点や不税負担が相対的に軽い国外関連会社に過大整合を利用して行われる過度な節税策に対応に支払われた利子の損金算入を制限するルーするための15項目の新ルールである。今後、ルを示す。金融・商社・銀行・保険等で影響OECDモデル租税条約やOECD移転価格ガイが大きい可能性がある。

ドラインが改訂され、OECDとG20に加入す〔行動計画 5 〕有害税制への対抗る約40か国を含めてBEPS包摂的枠組みに参各国の優遇税制の有害性に関して、経済活加する約100か国の国内法が、順次、整備・動の実質性から判定する基準及び制度の透明改正されることが見込まれる。次に、行動計性を高める基準のあり方を示す。日本企業が20

画 1 ～ 15の標題と要点 を記す。

ビジネス・モデルの中核の無形資産を国外移〔行動計画 1 〕電子経済の課税上の課題への転して問題になる例は少ないが、買収した海対処

外会社（グループ）が該当する可能性がある。

拡大するオンライン通販・デジタルコンテンツ（アニメを含む）取引等の電子商取引に

1718192021184〔行動計画 6 〕租税条約の濫用防止①租税条約の前文等に「租税回避・脱税を“Addressing Base Erosion and Profit Shifting”（税源浸食と利益移転への対応）“Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”（BEPS行動計画）
OECD非加盟国であるがG20参加国の 8 か国（中国、インド、南アフリカ、ブラジル、ロシア、アルゼンチン、サウジアラビア、インドネシア）も議論に参加した。
各計画の標題は、日本の国税庁のHP掲載を引用し、要点は、同掲載を参照しつつ筆者がまとめた。
次の 6 項目から検討された。①対象外国子会社、②適用除外・閾値、③対象所得、④所得計算ルール、⑤親会社所得への合算方法、⑥二重課税の排除方法

国際商取引学会年報 2017vol.19

齋藤憲道

通じた二重課税又は税負担軽減の機会創出を支払いによるBEPSの防止ルールを策定する。

意図しない」旨を明記し、②一般的濫用防止〔行動計画11〕BEPSの規模・経済的効果の分規定として、主要目的テスト又は他の規定を析方法の策定設けることを勧告する。地域統括会社を低税

BEPSによる法人税収の逸失規模について、率国に置く会社は、条件を満たすか検討を要データ評価・指標抽出・分析方法を策定する。

す。

〔行動計画12〕義務的開示制度〔行動計画 7 〕恒久的施設（PE）認定の人為的回避の防止

各国が、自国法体系に則って義務的開示制度を導入することが勧告され、制度概要、開PE認 定 の 人 為 的 な 回 避 に 対 処 す る た め

示対象となる国際的租税スキーム、各国の税OECDモデル租税条約のPEの定義を修正す

務当局間の情報交換と連携等が示された。

る。PE定義の修正は多くの場合 2 国間条約

〔行動計画13〕多国籍企業の企業情報の文書の改定を伴い、帰属所得算定の規定とも密接化に関係する。

研究開発・製造・販売等の機能を世界の最〔行動計画 8 -10〕移転価格税制と価値創造適な国・地域に配置して資源配分している多の一致

国籍企業の全体像を把握するのに必要な情報「OECD移転価格ガイドライン」に関して、の報告を各国共通様式で行う制度を検討す〔 8 〕で改訂と特別ルールの策定を行い、〔9〕る。この報告では、①グループ全体に共通す及び〔10〕でそれぞれ国内法に関するルーる基本情報を記載する「マスターファイル（事ルを策定する。

、②各国拠点の関連取引の業概況報告書） 」〔 8 〕適正な移転価格の算定が困難である無独立企業間価格を算定する「ローカルファイ形資産を用いたBEPSへの対応策、③グループの各国別の収入等を一覧
ル23」

22

無形資産に関し、①定義の採用、②移転・にする「国別報告書24」の 3 種を用いる。②

使用に関連する利益の価値創造に応じた適切は改正で、①と③は新設される。国によってな分配、③移転価格算定方法（又は特別措置）作成・保存・提出の要求方法が異なり、情報の開発、④費用分担契約指針改正等を目指す。

が複数の税務当局間で共有される可能性があ〔 9 〕グループ内企業に対するリスクの移転、ることに留意したい。

過度な資本の配分等によって生じるBEPSの〔行動計画14〕相互協議の効果的実施防止策
関連者間のリスク移転や資本の過剰配分によるBEPSの防止ルールを策定する。
〔10〕その他移転価格算定手法の明確化やBEPSへの対応策
非関連者間には殆どない取引・管理報酬の租税条約に関連する紛争を解決するためのより実効的な相互協議手続を検討する。
〔行動計画15〕多数国間協定の策定
世界で約3,000本以上ある 2 国間租税条約にBEPS対抗措置を効率的に反映させるための多数国間協定の検討に約100か国が参加し

22（通常、親会社が作成）グループ組織図、法人名、所在地、サプライ・チェーン、市場概要、役務提供、無形資産等（親・子会社がそれぞれ作成）組織図、経営戦略、競合他社、主要な関連者間取引と取引背景、移転価格算定根拠、財務諸表等
24（親会社が作成）〔所在国毎の次の情報〕収入、利益、税額、資本金、従業員数、有形資産額、主要事業内容等
23

国際商取引学会年報 2017vol.19185

18．国際取引と国際課税

場合、PEに帰属する利得はゼロ（又は僅少）ている。になるので、議論の方向性に賛同する。

3

産業界への影響

OECD非加盟国が、新しい概念であるAOA

BEPS行動計画は、企業経営にさまざまなと整合しない利得計算を行うことを懸念し、影響を与えることから、産業界の関心も大き

PEの範囲・帰属利得について一貫性のあるい。次に、日本経済団体連合会（以下、「経解釈・実施を確保することを求める。

団連」という。
）が公表した提言・意見を示し、⒟ 「BEPS行動 8 ～ 10 利益分割に関す続いて、日本企業への影響と留意事項を考察る改訂ガイダンス 公開討議草案に対すする。

る意見」

⑴

経団連の提言と意見

25「取引単位利益分割法（PS法）の取扱いの⒜ 「BEPSプロジェクトを踏まえた今後の国際課税に関する提言」

明確化」は「PE帰属利得」と並ぶ重要課題として、OECD移転価格ガイドライン改訂案

経済のグローバル化に対応した新国際課税の提示を歓迎する。草案が「PS法が依然と制度の構築に有用で、一部の多国籍企業によして極めて限定的な環境でしか適用されないる過剰節税を抑制して企業間の競争条件を均ことを示唆」している方向性を評価し、最適衡化することにつき、一定の評価をする。

手法アプローチの維持を求める。草案につい

但し、新たな移転価格文書化制度の導入等て、説明の明確化と事例の拡充の必要性を指によるコンプライアンス・コストの増加や、摘する。

各国の運用上の不整合から国際協調しない動⑵きが現れて企業の事務負担増と二重課税が生じることを懸念する。
⒝ 「BEPS行動 4

日本企業への影響と留意事項
日本企業は、BEPS行動計画の15項目の中で、「行動 3 ：外国子会社合算税制」、「行動グループ比率ルールの設計・運用要素に係る公開討議草案に対する意見」

7 ：恒久的施設」及び「13：移転価格文書化」に大きな関心があるようだ。
日本企業の多くは積極的なTax Planningを包摂的枠組みの下でBEPS勧告が一貫性の行っていないので、今般、新設された「マスある形で実施されること、及び、残された課

ターファイル（事業概況報告書）」と「国別題の議論においてOECDが主導的な役割を果報告書」を作成するのを機に、自社グループたすことを期待する。
「グループ比率ルール」の海外投資構造のあり方を、連結対象外子会の計算方法には意見があり、「固定比率ルー社、LPS、LLC等を含めて検証したい。オラル」には懸念が残る。

ンダ・シンガポール等に地域本社を置く会社⒞ 「BEPS行動 7

PE帰属利得に関するや、海外に「無形資産」を移転してライセン追加ガイダンス 公開討議草案に対するス料を授受している会社は、その機能や取引意見」

価格について正確な説明を求められるので準26

AOA に基づく案が提示されたことを歓迎し、草案に適切にAOAを適用すれば、多くの25
26186備する。
今後、多くの国際企業において税務の内部提言・意見の公表日（いずれも2016年）は次の通りである。① 4 月19日、② 8 月12日、③ 9 月 5 日、④ 9 月 5 日
Authorized OECD Approach（OECD承認アプローチ）

国際商取引学会年報 2017vol.19

齋藤

憲道

統制を実践するために、国際税務管理規程（無や取引のグローバル化の進展に各国の税制が形資産の評価基準、PE設置基準、移転価格追い付かない状況が続いている。租税の賦課・管理、文書化等）の策定や文書管理規程の整徴収は、租税法律主義（憲法84条）の下で備等が行われるだろう。その際に、メガFTA行われるが、国際連携の強化により、時宜を戦略構築に不可欠の原産地認定やアンチダン得た公正・透明な税制の実現が求められる。

ピングのアンダー・テイキング措置等に対応できる管理の仕組みを構築すると、事業の実Ⅳおわりに態を精確に把握できるので、日常の経営判断20世紀後半から21世紀初頭にかけて、人・に有用である。
なお、世界の拠点間のグループ内取引価格

物・金（カネ）の越境の自由度が増し、情報は、本社と事業部門（取引部門又は経理等の通信も活発になって、経済・社会のボーダー管理部門）が統一の基準によって決める仕組レス化が進んだ。近代国家は歴史的使命を終みにすることが肝要である。

えたとする論評も見られた。
しかし、2016年の米国大統領選挙や英国

4

日本の税制改正

EU離脱国民投票の結果は、政治・経済の両日本は、「企業の国際競争力強化」と「租面における保護主義台頭の兆しを表すものと税回避への対応」の 2 政策のバランスを取なった。今後、当分の間、世界の新しい政治・りながら、2009年度に「外国子会社配当益経済の秩序の模索が続く。各国の税務当局に金不算入制度」を導入した。

おいては、財源を可能な限り手元に引き付け今般、「平成29（2017）年度 税制大綱『五27「外国子会社合算税制に国際課税』 」では、る動きを強める方向に行くのが自然な流れである。

ついて、租税回避リスクを外国子会社の外形企業は、ICTの進展がもたらす新ビジネス・（税負担率）ではなく、個々の活動内容（所モ デ ル 対 応、 経 営 資 産 の 越 境 問 題 対 策、得の種類等）により把握する仕組みへ見直し。

BEPS対策等を安価に実践すれば、その分だ（略）企業の事務負担に配慮。
経済実体がない、け経営管理の基盤が強固になり、それを強味

いわゆる受動的所得は合算対象。実体のあるとして市場競争で優位に立つ可能性が大き事業からの所得は、子会社の税負担率にかかい。BEPS対策は、ビジネス・チャンスでも28わらず合算対象外。 」とされた。

ある。

また、与党の「平成29年度税制改正大綱」の補論には、中期的に取り組むべき事項として、移転価格税制（所得相応性基準の導入を含む）の見直し、過大支払利子税制の見直し、義務的開示制度の導入の可否の検討、が挙げられている。
今日、IT関連の新ビジネス・モデルの出現
2728

2016年12月22日 閣議決定
財務省説明資料より抜粋。

国際商取引学会年報 2017vol.19

187