所得税法における債務免除益課税に関する考察―「資力喪失状態」に着目して―

佐田 雅俊

現代社会文化研究科 経済経営専
攻Z14M315A 佐田雅俊

所得税法における債務免除益課税に関する考察−「資力喪失状態」に着目して –債務免除益とは、債務を負う者が、その債権を保有する者から、その債権の放棄を受けた場合における経済的利益のことを指す。所得税法において、原則的に、債務免除益は所
得税法 36 条１項に定める「その他経済的な利益」に該当するものとされ、原則的にその債務免除益を受けた年の総収入金額にその債務免除益の金額が含まれる。
しかしながら、「資力を喪失し債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合」（以下 「資力喪失状態」という）において受けた債務免除益については、その債務免除を受けた年の総収入金額に算入しないとする、特例的取扱いを定めた旧所得税基本通達 36−17（以下「旧通達」という）が規定されていた。このように、所得税法において、債務免除
益を総収入金額に算入するかしないかの判定にあたっては「資力喪失状態」であるか否かが問題となる。そのため、「資力喪失状態」であるかをめぐり、これまで様々な争いが起きてきた。その代表的な裁判例が、仙台高裁平成 17 年 2 月 28 日判決（以下 仙台高裁判決という）と大阪地裁平成 24 年 2 月 28 日判決（以下 大阪地裁判決という）である。
これらの裁判は、旧通達における「資力喪失状態」が争点となったものの、それぞれがことなる判断が下された。こうした差異の背景には、従来から旧通達に対して、様々な問題点が指摘され、旧通達に関して、全く異なる考え方が存在していたからであると考えられている。たとえば、（和泉彰宏 「個人事業者への民事再生法の適用と所得税課税」2006）においては、旧通達は、事業の再生を目的とする民事再生法の適用を受けた場合には、その適用がなく、「資力喪失状態」ではないと述べていたが、（岡正晶「民事再生法と所得税」
2000）においては、旧通達は、民事再生法の適用を受けた場合にもその適用があり、「資力喪失状態」に該当すると述べている。このような、「資力喪失状態」の意義が不明確であることや、旧通達は、通達だけで所法 36 条を上書きしているという批判や大阪地裁判決の影響を受けて旧通達は削除され、所得税法 44 条の 2（以下 所法 44 条の 2 という）が創設された。この所法 44 条の 2 と旧通達を比較検討することによって、「資力喪失状態」の意義がより明確になると考えられる。また、この検討をすることによって、旧通達が抱えていた問題点が、所法 44 条の 2 において解決されたかどうかも明らかになるであろう。そこで、本論文では、現行の所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」の意義を明らかにし、所得税法における債務免除益課税の本質を明らかにすることを目的としている。
本論文においては、この目的を達成するために、旧通達と現行の所法 44 条の 2、仙台高裁判決と大阪地裁判決をそれぞれ比較しながら、所得税法の債務免除益課税における「資力喪失状態」を明らかにしていく。旧通達と現行の所法 44 条の 2 がそれぞれ規定されたとき、また、仙台高裁判決と大阪地裁判決が下されるにあたって、様々な学説、裁判例等が影響してきたことが考えられる。そこで、本論文では、旧通達が創設された昭和 45 年から、所法 44 条の 2 が創設された平成 26 年までに発表された学説や旧通達の適用が争われた裁判例などを取り上げていくこととする。
本論文の構成は、以下の通りである。
第 1 章においは、所得税法における原則的な債務免除益課税の取扱い、債務免除益の特1

例的取扱いを定めていた旧通達と現行の所法 44 条の 2、そして、法人税法における企業再生税制について、個人版「企業再生税制」として創設された所法 44 条の 2 と企業再生税制の比較を中心として取り上げ、所法 44 条の 2 と企業再生税制の違いを明らかにし、所法 44条の 2 における「資力喪失状態」が企業再生税制における「資力喪失状態」と比較し不明
確であるということを述べている。
第 2 章においては、旧所得税基本通達 36-17 の出された昭和 45 年から現行の所法 44 条の 2 が創設された平成 26 年までに出された先行研究の整理を行う。そして、その結果、旧通達には、事業の再生を前提とした債務免除に対しては、その債務超過が租税回避の性格を帯びていなかったとしても、旧通達の適用はないとする和泉学説と、事業の再生を前提とした債務免除であったとしても租税回避を目的とした債務免除出ないかぎり旧通達の適用はあるとする岡学説が存在しており、それぞれ和泉学説の考え方を採用した仙台高裁判
決と、岡学説の考え方を採用した大阪地裁判決があることを明らかにしている。
第 3 章では、和泉学説の考え方を採用した仙台高裁判決における「資力喪失状態」の判
断基準を①「資力喪失状態」の判定の時期、②債務免除を受ける前に債務超過であるか否か、③債務免除を受ける前の可処分所得額、④債務免除後の可処分所得の額、⑤債務免除を受ける前の新規の借入、⑥債務免除後も事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、
事業を継続しているかの 6 つの基準で分析を行うと同時に、仙台高裁判決で示された「資力喪失状態」の判断基準は旧通達の創設された昭和 45 年に近い昭和 49 年から継承されてきたものであったということを明らかにしている。
第 4 章では、岡学説の考え方を採用した大阪地裁判決における「資力喪失状態」の判断基準を仙台高裁判決と同様の６つの基準で分析を行い、現行の所法 44 条の 2 の創設に影響を与えたとされる大阪地裁判決における「資力喪失状態」に関する判断基準を明らかにしている。
第 5 章では、第 3 章、第 4 章で明らかにした、仙台高裁判決における「資力喪失状態」の判定の基準及び大阪地裁判決における「資力喪失状態」の判定の基準の比較を行い、差異を明らかにし、さらにその差異が生じた背景について明らかにした上で、現行の所法 44条の 2 における「資力喪失状態」の意義を「事業の継続に必要な資産を保有し続け、事業の継続を行っていたとしても、可処分所得額≦一世帯あたり年間消費支出額、または、可処分所得の額 − 一世帯あたり年間消費支出額を全て返済に回したとしても、債務の全てを返済することは困難であると認められる場合」という基準を満たした場合と結論づけている。

2

序章 ................................................................................................................ 1
第１章

債務免除益をめぐる規定 .................................................................. 6

第１節

旧所得税基本通達 36-17 ........................................................................ 7第２節

所得税法 44 条の２ ............................................................................... 9第３節

法人税法 59 条（企業再生税制）との相違点 ........................................ 12第１項

創設の趣旨 .......................................................................................... 13第２項

法人税法 59 条の適用がある場合 ........................................................ 13第３項

所得税法 44 条の 2 と法人税法 59 条の取扱いの違い.......................... 13

第４節

小括 .................................................................................................... 14

第２章

債務免除益の課税関係をめぐる諸学説 ........................................... 15

第１節

借入金が所得に含まれないことに関する学説 ....................................... 15第１項

36 条説 ................................................................................................ 15

第２項

７条説 ................................................................................................. 16第３項

預り金構成説....................................................................................... 17
債務免除益が課税の対象となることの根拠 .......................................... 17

第２節
第１項

現行所得税法の下での課税の根拠 ....................................................... 18

第２項

キャッシュ・フロー税の下での課税の根拠 ......................................... 18
債務免除益が所得対象外となる場合の根拠 .......................................... 19

第３節
第１項

債務超過状態説 ................................................................................... 19第２項

債務の経済的無価値性説 ..................................................................... 20第３項

担税力説.............................................................................................. 20第４節

旧所得税基本通達 36-17 における民事再生法の適用と所得税課税に対す

る学説

21

第１項

民事再生法の適用を受けた際の債務免除益が課税の対象になり得るとする説（和泉学説） ............................................................................................. 21第２項

民事再生法の適用を受けた際の債務免除益は課税の対象になりえないとする説（岡学説） ............................................................................................. 22
第５節

小括....................................................................................................... 24

第３章

企業再生税制創設前に「資力喪失状態」か否かを争った事例 ........ 25

第１節

仙台高裁平成 17 年 10 月 26 日判決 ..................................................... 25

第１項

事案の概要 .......................................................................................... 25

i

第２項

前提事実.............................................................................................. 25

第３項

争点..................................................................................................... 27第４項

裁判所の判断....................................................................................... 27第５項

検討..................................................................................................... 29
国税不服審判所 昭和 49 年 12 月 7 日裁決 ........................................... 35

第２節
第１項

事案の概要 .......................................................................................... 35第２項

不服審判所の判断 ............................................................................... 35第３項

検討..................................................................................................... 35
名古屋高裁平成 4 年 1 月 30 日判決 ..................................................... 36

第３節
第１項

事案の概要 .......................................................................................... 36第２項

所得税法における貸倒れの要件 .......................................................... 36第３項

裁判所の判断....................................................................................... 37第４項

検討..................................................................................................... 37

第４節

小括 .................................................................................................... 37

第４章

企業再生税制創設後に「資力喪失状態」か否かを争った事例 ........ 38

第１節

事実の概要 .......................................................................................... 39

第２節

前提事実 ............................................................................................. 39

第３節

争点 .................................................................................................... 40第４節

裁判所の判断 ...................................................................................... 40

第５節

検討 .................................................................................................... 42第１項「資力喪失状態」の判定時期 .............................................................. 42第２項

旧通達の役割....................................................................................... 48

第３項

旧通達の法的整合性 ............................................................................ 50

第４項

旧通達における「資力喪失状態」 ....................................................... 50

第６節

小括 .................................................................................................... 53

第５章

所得税法 44 条の２における「資力喪失状態」の意義に関する考察 55第１節

大阪地裁判決と仙台高裁判決の相違点 ................................................. 55

第１項

旧通達の趣旨及び役割に対する考え方 ................................................ 55

第２項

業種の差異の影響 ............................................................................... 56

第３項「資力喪失状態」の判定基準に対する考え方 ..................................... 56

第２節
第１項

大阪地裁判決時と仙台判決時の背景の相違について ............................ 59
旧通達の役割に対する考え方の相違の背景 ......................................... 59

ii

第２項
第３節

「資力喪失状態」の判定基準に関する相違の背景 .............................. 60
所得税 44 条の２における「資力喪失状態」の意義 .............................. 60

第１項

創設の背景から ................................................................................... 60

第２項

条文の解釈から ................................................................................... 61

第３項「資力喪失状態」の判定基準 .............................................................. 62

第４節

小括 .................................................................................................... 63

終章 .............................................................................................................. 66
参考文献 ....................................................................................................... 69

iii

序章
所得税法において、債務免除益1は所得税法 36 条１項2に定めるその年において収入すべき金額に含まれる「その他経済的な利益」に該当するものとされ3、原則的にその債務免除益を受けた年の総収入金額にその債務免除益の金額が含まれることとなり、その年の所得税の額を増加させる。
しかしながら、「資力を喪失し債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合」（以下 「資力喪失状態」という）において受けた債務免除益については、その債務免除を受けた年の総収入金額に算入しないとする、特例的取扱いを定めた旧所得税基本通達36−174（以下「旧通達」という）が規定されていた5。この旧通達には、「資力喪失状態」の具体的な例示がなく、「資力喪失状態」の意義が曖昧であるといった問題や、旧通達の規定の内容は、本来条文で定められるべきものであり、旧通達限りで非課税として取り扱うことに対する批判6があった。
この旧通達の適用の可否、特に「資力喪失状態」の意義について争われた代表的な裁判
例7として、旧通達の適用が否定された仙台高裁平成 17 年 10 月 26 日判決（以下 仙台高裁
本稿における債務免除は、民法第 519 （条債権者が債務者に対して債務を免除する意思を表示したときは、その債権は、消滅する。
）に基づいており、債務免除益は、この債務免除を受けた場合における経済的利益を指す。
2
第三十六条 その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額（金銭以外の物又は権利その他経済的な利益をもつて収入する場合には、その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額）とする。
3「その他経済的利益」に該当するということは、借入金が所得に含まれない事に関する学説（岡村忠生・渡辺徹也・高橋祐介『ベーシック税法 第 6 版』）（岸田貞夫・吉村典久・柳 裕治・
矢内一好 『基礎から学ぶ現代税法』）を前提として説明される。すなわち、借入金が所得から除外された理由は、その借入金を将来返済するという義務を負っていたからであったはずであり、債務の免除を受けた場合には、借入金が所得から除外される前提は崩れたこととなる。よって、その借入を行った者は、その債務の免除を受けた金額分だけ純資産が増加したといえることから、債務免除益は所得に含まれることになる。
（増井） 「債務免除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問題（上）」2006 ジュリスト 1315 号）
4 所得税基本通達 36−17 債務免除益のうち、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著
しく困難であると認められる場合に受けたものについては、各種所得の金額の計算上収入金額
又は総収入金額に算入しないものとする。
5 この旧通達には、一般的かつ反覆・継続的に行われてきたことから、すでに行政先例法となっていた可能性が高かった。
（増井 前掲注 3）199 頁。
）このことが、法制化がなされていなかった一因と考えられる。
6
旧所得税基本通達 36−17 に対する批判を述べた主な論文としては、（岡 正晶「民事再生法と所得税」 2000 税務事例研究 58 号）（増井 前掲注 3）がある。
7 金山弘行「個人が法人から受けた債務免除益と所得税基本通達 36-17」税研 2014 11 号 10711判決）及び、旧通達の適用が認められた大阪地裁平成 24 年 2 月 28 日判決（以下 大阪地裁
判決）の 2 つがある。
特に大阪地裁判決は、仙台高裁判決までの「資力喪失状態」の判定基準を否定し、新たな「資力喪失状態」の判定基準を示したとされている8。この大阪地裁判決の影響9や、旧通達に対する上記の批判などを受けて、平成 26 年度に所得税法 44 条の 210が創設され、旧通達は削除された。
所得税法44条の2においては、その適用がなされる具体的事例として、破産法の適用を受けた場合、民事再生法の適用を受けた場合、そしてその他資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合に受けた債務免除益が例示されており、これらいずれかの場合に該当する場合に所法44条の2が適用される。しかしながら、現行の所法44条の2における「資力喪失状態」の解釈は、例示が増えた分、旧通達当時の解釈から変容しているとも考えられる。前述のとおり旧通達の「資力喪失状態」の意義は必ずしも明確ではなく、その適用をめぐって争いが起きていたが、所得税法44条の２における「資力喪失状態」の意
義についての先行研究がないことから、その意義が不明確であるために、所法44条の2における「資力喪失状態」に関する争いが起こる可能性が残されていると考えられる。
そこで、本稿では、債務免除益の特例的取扱いを定めた所得税法 44 条の 2 における「資力喪失状態」の意義がいかなるものであるのかということ明らかにすることを目的とした。
「資力喪失状態」の意義の解釈を示すに当たり、改正前の代表的な裁判例や先行研究について研究を行った。そこで示された判断基準を現行法の解釈としてそのまま採用することはできないものの、どのような趣旨、目的であると旧通達は考えられており、そして、その趣旨、目的を達成するために運用されてきたのかということを明らかにすることにより、現行法「資力喪失状態」の意義の解釈にも用いることが出来ることを、先行研究及び、「資力喪失状態」に関して争われた裁判例などを分析・検討し、「資力喪失状態」の意義について妥当な解釈を示したいと考える。
また、本稿では、「資力喪失状態」に関して争われた裁判例などを分析する際に、「資力喪失状態」の判断基準として、①「資力喪失状態」の判定の時期、②債務免除を受ける前頁。
8 大淵博義「個人（病院）がうけた債務免除益が収入金額に含まれないとされた事例」 2006 21頁。
9 金山 前掲注 7） 108 頁。
10 所得税法第 44 条の２ 居住者が、破産法（平成 16 年法律第 75 号）第 252 条第１項（免責許可の決定の要件等）に規定する免責許可の決定又は再生計画認可の決定があつた場合その他資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合にその有する債務の免除を受けたときは、当該免除により受ける経済的な利益の価額については、その者の各種所得の金額の計算
上、総収入金額に算入しない。

2

に債務超過であるか否か、③債務免除を受ける前の可処分所得額、④債務免除後の可処分所得の額、⑤債務免除を受ける前の新規の借入、⑥債務免除後も事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、事業を継続しているか、の６つの基準を抽出し、これらを解釈論を展開する上での考察の枠組みとしていく。
なお、この６つの基準は、それぞれ以下の様な根拠により抽出した。
①については、本稿における分析の中心的な対象である大阪地裁判決において、その「資力喪失状態」の判定に際して、債務免除を受ける前の財産状態のみで「資力喪失状態」か否かの判断を行うのではなく、債務免除を受けた後の財産状態も「資力喪失状態」か否かの判断において考慮すべきとの議論が起こり、この争点が大阪地裁判決において、重要な役割を果たした11ため基準に加えた。
②については、「資力喪失状態」か否かの判定に際し、その債務免除を受けようとする者の財産状態が債務超過ですらない状態であった場合には、債務者がその保有する資産を全て処分すれば債務の全額を返済することが出来るのだから、債権者が租税回避等の目的でない限り、債権を放棄するとは考えられないことから、基準へ加えた。
③については、債務免除を受ける前に十分な可処分所得があれば、長期的視点で見た場合に債務免除を受けずとも、その債務を返済することが可能であると考えた。また、この基準を加える事によって、租税回避的な債務免除に特例的取扱いの適用を防止することができると考え、この基準を加えた。
④については、大阪地裁判決において、課税行政庁が債務免除を受けた後の可処分所得の額を債務免除を、「資力喪失状態」に該当するか否かの判定に際して、考慮すべきであるとの主張を行っていたこと12、及び、債務免除を受けたことによって財産状況が好転した場合における債
務免除に関する特例的取扱いを受けた者とそうでない者の課税の公平の観点について考察する
ために、この基準を加えた。
⑤については、仙台高裁判決において、債務免除を受ける前の資金調達能力を分析するための指標として、債務免除を受ける前に新規の借入が行えるか否かを用いていたため、基準に加えた。

⑥については、旧通達の適用をめぐっては、事業の再生を前提とする債務免除益には旧通達の適用がないとする説13と事業の再生を前提とする債務免除益にも旧通達の適用があるとする

11大淵

前掲注 8） 18 頁。

12大阪地裁判決において、課税行政庁側が重視しており、品川氏も債務免除を受けた後の所得の額を重視しているため基準に加えた。品川芳宣 「事業所得の総収入金額に算入すべき債務免除益の範囲」 税研 166 号 91 頁。
13 和泉彰宏 「個人事業者への民事再生法の適用と所得税課税」 税研 2006 年 5 号。

3

説14の対立があり、この点に対する考え方が、「資力喪失状態」か否かの判定に際して、根底になるものであり、さらに旧通達の適用を検討する上で最も重要であると考えたため基準に加えた。

本稿の構成は、以下の通りである。
第１章では、所得税法における債務免除益の特例的取扱いを定めていた旧通達、本稿の主たる対象である現行の所法 44 条の 2 については、その趣旨、目的などを説明したうえで、
実際に数値例などを用いて、その運用を説明し、旧通達及び現行所法 44 条の 2 がどのような役割を果たしてきたのか等を述べた。そして、法人税における企業再生税制については、その創設の趣旨、目的などに触れ、旧通達との違いを明らかにしたうえで、個人版「企業再生税制」として創設された所法 44 条の 2 との関係を説明する。
第２章では所得税法における債務免除益に関する学説などを整理し、旧通達下では、債務免除益の特例的取扱いの根拠などを明らかにしたうえで、債務免除益に関する特例的取扱いについて、和泉学説または、岡学説等がどのような形で反映されてきたのかを検討を行う前提となる学説等の理解するための説明を行う。
第３章では、法人税法における企業再生税制が創設される前、旧通達における「資力喪失状態」に該当するか否かが争われた裁判例等と、仙台高裁平成 17 年 2 月 28 日判決を中心に、上記の 6 つの基準をどのように考え、「資力喪失状態」か否かを判定していたのかの分析を行う。
第４章では、法人税法における企業再生税制の創設された後に、旧通達における「資力喪失状態」に該当するか否かが争われた代表的な裁判例であるといわれている大阪地裁平
成 24 年 2 月 28 日判決において、上記の 6 つの基準を用いて、仙台高裁判決に代表される
従来の考え方からどのように「資力喪失状態」の意義がどのように変化したのかという分析を行う。
そして、第５章では、第３章、第４章での分析をもとに、旧通達下における「資力喪失状態」の意義が仙台高裁判決の考え方から大阪地裁判決に至るまでに、どのような変遷をたどってきたのかを明らかにした上で、大阪地裁判決の影響を受けて個人版「企業再生税制」として創設された現行の所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」を明らかにする。

14

岡 前掲注 6）。

4

5

第１章 債務免除益をめぐる規定
日本において、債務免除益は法人税法においては債務免除を受けた金額の全額を債務免除を受けた日の属する事業年度の益金として、所得税法においては債務免除を受けた金額全額を債務免除を受けた年の収入金額として取り扱うこととされてきた15。この取扱いを具体的に数字を用いて説明すると以下の様になる。ある個人事業者のその年の債務免除益の金額が 1000、事業損失の金額が 300、事業所得の純損失の繰越控除の金額が 400 あったとする。現行所得税法に基づけば、債務免除益の額 1000 は、所法 36 条に基づき、その年の総収入金額に算入され、事業損失の額 300 は所法 69 条16に基づき、事業所得の純損失の繰
その年の所得の額は 300
越控除の額 400 が所法 70 条17に基づき、総収入金額から控除され、（債務免除益−事業損失の金額−純損失の繰越控除の金額＝1,000−300−400＝300）となる（下図参照）。また、このような取扱いは、過去の裁判例においても自明の理とされてきた18。

この取扱いは、所得税基本通達 36-15（5）において「買掛金その他の債務の免除を受けた場合におけるその免除を受けた金額又は自己の債務を他人が負担した場合における当該負担した金額に相当する利益」が所得税法３６条におけるその他経済的利益に該当するとされている。
16 第69条 総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額を計算する場合において、不動産所得の金額、事業所得の金額、山林所得の金額又は譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額があるときは、政令で定める順序により、これを他の各種所得の金額から控除する。
２ 前項の場合において、同項に規定する損失の金額のうちに第 62 条第１項（生活に通常必要でない資産の災害による損失）に規定する資産に係る所得の金額（以下この項において「生活に通常必要でない資産に係る所得の金額」という。）の計算上生じた損失の金額があるときは、当該損失の金額のうち政令で定めるものは政令で定めるところにより他の生活に通常必要でない資産に係る所得の金額から控除するものとし、当該政令で定めるもの以外のもの及び当該控除をしてもなお控除しきれないものは生じなかつたものとみなす。
17第70条 確定申告書を提出する居住者のその年の前年以前３年内の各年（その年分の所得税につき青色申告書を提出している年に限る。
）において生じた純損失の金額（この項の規定により前年以前において控除されたもの及び第142条第２項（純損失の繰戻しによる還付）の規定により還付を受けるべき金額の計算の基礎となつたものを除く。
）がある場合には、当該純損失の金額に相当する金額は、政令で定めるところにより、当該確定申告書に係る年分の総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額の計算上控除する。
２ 確定申告書を提出する居住者のその年の前年以前３年内の各年において生じた純損失の金額（前項の規定の適用を受けるもの及び第142条第２項の規定により還付を受けるべき金額の計算の基礎となつたものを除く。
）のうち、当該各年において生じた次に掲げる損失の金額に係るもので政令で定めるものがあるときは、当該政令で定める純損失の金額に相当する金額は、政令で定めるところにより、当該申告書に係る年分の総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額の計算上控除する。
一 変動所得の金額の計算上生じた損失の金額
二 被災事業用資産の損失の金額
18この点については、仙台地裁平成 17 年 2 月 28 日判決においても、「債務免除は、法的には、債権者が債務者に対する債権を消滅させる行為であり、経済的な面から客観的にみれば、債権者による債権という経済価値の放棄により、債務者の債務という負の経済価値が消滅するとい156また、債務免除益に関する特例については、法人税法においては、59 条（企業再生税制）において、所得税法においては、平成 26 年改正以前までは、旧所得税基本通達 36-17 に、改正後は所得税法 44 条の２においてそれぞれ定められてきた。

第１節

旧所得税基本通達 36-1719

平成 26 年改正が行われるまで、債務免除益の特例的取扱いは、所基通 36−17 において定められてきた。本通達は、「事業所得者が経営不振が続き著しく債務超過の状態となったた

め、債務者が債務免除をしたような場合には、実質的には支払能力のない債務の弁済を免れただけであるのに、その年の事業損失を超える債務免除であったときは、事業所得としてこれに課税が行われる結果となる。しかし、これは単に形式的な所得であって、免除を受けたことによってそれだけ担税力のある所得を得たとみるのは必ずしも実情に即したも「資力を喪失し債務を弁済するのとはいえないのではないかという問題もある。」20として、
うものであって、これが基本的に経済的利益に当たることは明らかである。
」と仙台地裁は判示している。
19 債務免除益のうち、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合に受けたものについては、各種所得の金額の計算上収入金額又は総収入金額に算入しないものとする。ただし、次に掲げる場合に該当するときは、それぞれ次に掲げる金額（次のいずれの場合にも該当するときは、その合計額）の部分については、この限りでない。
（1） 当該免除を受けた年において当該債務を生じた業務（以下この項において「関連業務」という。
）に係る各種所得の金額の計算上損失の金額（当該免除益がないものとして計算した場
合の損失の金額をいう。
）がある場合 当該損失の金額。
（2） 法第 70 条《純損失の繰越控除》の規定により当該免除を受けた年において繰越控除すべき純損失の金額（当該免除益を各種所得の金額の計算上収入金額又は総収入金額に算入することとした場合に当該免除を受けた年において繰越控除すべきこととなる純損失の金額をいう。）
がある場合で、当該純損失の金額のうちに関連業務に係る各種所得の金額の計算上生じた損失の金額があるとき。 当該繰越控除すべき金額のうち、当該損失の金額に達するまでの部分の金額に規定する強制換価手続_の執行が避けられないと認められる場合における資産の譲渡による所得で、その譲渡に係る対価が当該債務の弁済に充てられたものとする。
20 後藤昇・森谷義光・阿部輝男・北島一晃編, 『所得税逐条解説 平成 24 年度版』 （大蔵財務7

ことが著しく困難であると認められる場合」（以下 資力喪失状態）に受けた債務免除益については、その債務免除を受けた年の総収入金額に算入しないとする、特例的取扱いの規定を定めるために創設された通達であった。
この旧通達における債務免除益の取扱いを説例を用いて説明すると以下のようになる。
資力を喪失した個人事業者が、その年において 1,000 の債務免除を受けた。この年における事業所得（債務免除益を除く）は△300、純損失の繰越控除は 400 である。通常は、この年における総収入額は、本来、債務免除益−事業損失の金額−純損失の繰越控除の金額（1,000−300−400＝300）となるはずであるが、旧通達適用があれば、この原則的取扱いに（下図参照）
則れば総収入額にされるべき 300 が総収入額に算入されないこととなる21。

本通達は、その創設された昭和 45 年から、廃止された平成 26 年まで、債務免除益を例外「債
的に非課税として取り扱う唯一の根拠となっていた。しかしながら、本通達に関しては、務免除益を収入に計上することが、『実情に即したもの』ではないというのは、収入金額の測定の議論というよりはむしろ、倒産立法政策の課題」22であるとする批判や、「一定の債務免除益を（総）収入金額としないことについての根拠がはっきりしていないといわざるを得ない」23ため、債務免除益の特例的取扱いについては通達限りにおいて規定するのではなく、条文で定めるべきであるとする租税法律主義の観点からの批判が多くあった24。
さらに、平成 17 年度改正により、法人税に企業の事業再生を税法が阻害することなく、協会,2012） 283 頁。
21 なお、渡辺教授は、旧通達の適用があった場合には、「債務免除益は最初から収入金額に算入されない」と述べておられる。
（ 渡辺徹也 「租税判例速報 大阪地裁判決平成 24 年 2 月 28 日」
ジュリスト 1449 号 9 頁。
）しかしながら、この例を見ていただければ分かるように、事業損失や純損失の繰越控除などがあった場合にはその金額分が収入金額に算入されるため、このご指摘は誤りであるように思われる。
22 増井 前掲注 3） 199 頁。
23 岡 前掲注 6） 64 頁。
24 増井 前掲注 3） 199 頁。

8

かつその再生を助けるという目的で企業再生税制が導入されてからは、法人が債権者から債務免除を受けた場合に一定の要件を満たせば、実質的に非課税として扱うという規定が置かれたにも関わらず、個人債務者が法人から債務免除を受ける場合について所得税法にその取扱いを定めた規定を欠くことは、法人税とのバランスが取れていないという批判も数多くなされるようになった25。
上記のような、多くの論者たちの批判や、平成 24 年大阪地裁 2 月 28 日判決等の影響を受け26て、所得税法 44 条の２が創設され、所基通 36-17 は削除された。

第２節

所得税法 44 条の２27

所得税法 44 条の２は、第１章１節にある通り、旧通達に対する、多くの論者達の批判も有り、平成 26 年改正において個人の事業再生を支援する租税特別措置を創設（租税特別措置法 28 条２の２28）にあわせて、従来の通達による取扱いを法令上明確化するために創設
ジュリスト 1453 号
209 頁。
26 金山 前掲注 7）
27 第 44 条の 2 居住者が、破産法（平成 16 年法律第 75 号）第 252 条第１項（免責許可の決定の要件等）に規定する免責許可の決定又は再生計画認可の決定があつた場合その他資力を喪失
して債務を弁済することが著しく困難である場合にその有する債務の免除を受けたときは、当該免除により受ける経済的な利益の価額については、その者の各種所得の金額の計算上、総収入金額に算入しない。
２ 前項の場合において、同項の債務の免除により受ける経済的な利益の価額のうち同項の居住者の次の各号に掲げる場合の区分に応じ当該各号に定める金額（第１号から第４号までに定める金額にあつては当該経済的な利益の価額がないものとして計算した金額とし、第５号に定める金額にあつては同項の規定の適用がないものとして総所得金額、退職所得金額及び山林所得
金額を計算した場合における金額とする。
）の合計額に相当する部分については、同項の規定は、適用しない。
一 不動産所得を生ずべき業務に係る債務の免除を受けた場合 当該免除を受けた日の属する年分の不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額
二 事業所得を生ずべき事業に係る債務の免除を受けた場合 当該免除を受けた日の属する年分の事業所得の金額の計算上生じた損失の金額
三 山林所得を生ずべき業務に係る債務の免除を受けた場合 当該免除を受けた日の属する年分の山林所得の金額の計算上生じた損失の金額
四 雑所得を生ずべき業務に係る債務の免除を受けた場合 当該免除を受けた日の属する年分の雑所得の金額の計算上生じた損失の金額
五 第 70 条第１項又は第２項（純損失の繰越控除）の規定により、当該債務の免除を受けた日の属する年分の総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額の計算上控除する純損失の金額がある場合 当該控除する純損失の金額。
28 第二十八条の二第十条第四項に規定する中小企業者に該当する個人で青色申告書を提出するものが、平成十八年四月一日から平成二十八年三月三十一日までの間に取得し、又は製作し、若しくは建設し、かつ、当該個人の不動産所得、事業所得又は山林所得を生ずべき業務の用に供した減価償却資産で、その取得価額が三十万円未満であるもの（その取得価額が十万円未満
25 増井良啓「所得税法において債務免除益が非課税とされた事例」20139

された。また、措法 28 条 2 の 2 は、企業再生税制における法人税法 33 条の３29に規定と同様の取扱いを所得税法においても行えるようにするための立法であった。
この所法 44 条の 2 における債務免除益の取扱いを例を用いて説明すると以下のようになる。資力を喪失した個人事業者が、その年において 1,000 の債務免除を受けた。この年における事業所得（債務免除益を除く）は△300、純損失の繰越控除は 400 である。通常は、この年における総収入額は、本来、事業所得の金額−純損失の繰越控除の金額＋債務免除益（−300−400＋1,000＝300）となるはずであるが、所法 44 条の 2 の適用があれば、この原則的取扱いに則れば総収入額にされるべき 300 が総収入額に算入されないこととなる。
（下図参照）

この設例を見てわかる通り、旧通達に規定する債務免除益の取扱いの内容と所法 44 条の2 に規定する債務免除益の取扱いの内容自体には差異はないと言えるであろう。
では、この所法 44 条の 2 と旧通達との取扱い以外の違いはなにかといえば、「破産法に規定する免責許可の決定又は、再生計画認可の決定があった場合における債務免除」と、債務免除益が収入金額に算入されない場合を具体的に明示している点である。また、「そのであるもの及び第十九条各号に掲げる規定その他政令で定める規定の適用を受けるものを除く。
以下この条において「少額減価償却資産」という。
）については、所得税法四十九条第一項 の規定にかかわらず、当該少額減価償却資産の取得価額に相当する金額を、当該個人のその業務の用に供した年分の不動産所得の金額、事業所得の金額又は山林所得の金額の計算上、必要経費に算入する。この場合において、当該個人のその業務の用に供した年分における少額減価償
却資産の取得価額の合計額が三百万円（当該業務の用に供した年がその業務を開始した日の属する年又はその業務を廃止した日の属する年である場合には、これらの年については、三百万円を十二で除し、これにこれらの年において業務を営んでいた期間の月数を乗じて計算した金額。以下この項において同じ。
）を超えるときは、その取得価額の合計額のうち三百万円に達するまでの少額減価償却資産の取得価額の合計額を限度とする。
29 ３ 内国法人がその有する資産につき更生計画認可の決定があつたことにより会社更生法又は金融機関等の更生手続の特例等に関する法律の規定に従つて行う評価換えをしてその帳簿価額を減額した場合には、その減額した部分の金額は、第１項の規定にかかわらず、その評価換えをした日の属する事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する。

10

他資力を喪失し債務を弁済することが著しく困難である場合」を東日本大震災の被災者が私的整理に関するガイドライン30に基づき債務免除を受けた場合等が該当すると明示している31。
なお、「その他資力を喪失し債務を弁済することが著しく困難である場合」の意義については、金子宏教授は、「『資力を喪失し債務を弁済することが著しく困難である場合』とは、事業を営む個人が、その債務につき、債務処理に関する計画で一般に公表された債務処理を行うための手続きに関する準則に基づき作成されていること、その他の要件をみたすものに基づき免除を受けた場合を意味すると解すべきである」32との見解を述べておられる。
この金子教授のご指摘は、上記の課税行政庁の東日本大震災の被災者が私的整理に関するガイドライン33に基づき債務免除を受けた場合等が該当するとの見解に基づき、このような見解をだされたものと推察される。

30

このガイドラインの目的は「東日本大震災の影響によって、住宅ローンや事業性ローン等の既往債務を弁済できなくなった個人の債務者であって、破産手続等の法的倒 産手続の要件に該当することになった債務者について、このような法的倒産手続 によらずに、債権者（主として金融債務に係る債権者）と債務者の合意に基づき、 債務の全部又は一部を減免すること等を内容とする債務整理を公正かつ迅速に 行うための準則を定めることにより、債務者の債務整理を円滑に進め、もって、債務者の自助努力による生活や事業の再建を支援し、ひいては被災地の復興・再活性化に資すること」とされている。
個人債務者の私的整理に関するガイドライン 1 頁。
31 大蔵財務協会編『改正税法のすべて 平成 26 年版』 103 頁
32 金子宏 『租税法第 20 版』186 頁。
33 このガイドラインの目的は「東日本大震災の影響によって、住宅ローンや事業性ローン等の既往債務を弁済できなくなった個人の債務者であって、破産手続等の法的倒 産手続の要件に該当することになった債務者について、このような法的倒産手続 によらずに、債権者（主として金融債務に係る債権者）と債務者の合意に基づき、 債務の全部又は一部を減免すること等を内容とする債務整理を公正かつ迅速に 行うための準則を定めることにより、債務者の債務整理を円滑に進め、もって、債務者の自助努力による生活や事業の再建を支援し、ひいては被災地の復興・再活性化に資すること」とされている。
個人債務者の私的整理に関するガイドライン 1 頁。

11

第３節

法人税法 59 条34（企業再生税制）との相違点

２節では、所得税法における債務免除益の特例的取扱いについて述べてきたが、本節では、法人税法における債務免除益の特例的取扱いについて記述していくこととする。
法人税法においても、会社更生や私的整理により発生した債務免除益は原則として全額益金として取り扱われることとなっている。また、この場合には、その債務免除益が発生した前 9 年以内に生じた青色欠損金がある場合には、その欠損金が損金の額に参入されるため、この欠損金と相殺され、一般的には法人税が課されることはない35。
しかしながら、
債務免除益の総額が前 9 年以内に生じた青色欠損金額を上回る場合には、法人税等が課されることになる。その結果、企業の再生等が計画どおりに進まないという問題が生じていた。

34

第59条 内国法人について更生手続開始の決定があつた場合において、その内国法人が次の各号に掲げる場合に該当するときは、その該当することとなつた日の属する事業年度（以下この項において「適用年度」という。
）前の各事業年度において生じた欠損金額（連結事業年度において生じた第81条の18第１項（連結法人税の個別帰属額の計算）に規定する個別欠損金額（当該連結事業年度に連結欠損金額が生じた場合には、当該連結欠損金額のうち当該内国法人に帰せられる金額を加算した金額）を含む。
）で政令で定めるものに相当する金額のうち当該各号に定める金額の合計額に達するまでの金額は、当該適用年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する。
一 当該更生手続開始の決定があつた時においてその内国法人に対し政令で定める債権を有する者（当該内国法人との間に連結完全支配関係がある連結法人を除く。
）から当該債権につき債務の免除を受けた場合（当該債権が債務の免除以外の事由により消滅した場合でその消滅した債務に係る利益の額が生ずるときを含む。
） その債務の免除を受けた金額（当該利益の額を含む。
）
２ 内国法人について再生手続開始の決定があつたことその他これに準ずる政令で定める事実が生じた場合において、その内国法人が次の各号に掲げる場合に該当するときは、その該当することとなつた日の属する事業年度（第３号に掲げる場合に該当する場合には、その該当することとなつた事業年度。以下この項において「適用年度」という。
）前の各事業年度において生じた欠損金額（連結事業年度において生じた第81条の18第１項に規定する個別欠損金額（当該連結事業年度に連結欠損金額が生じた場合には、当該連結欠損金額のうち当該内国法人に帰せられる金額を加算した金額）を含む。
）で政令で定めるものに相当する金額のうち当該各号に定める金額の合計額（当該合計額がこの項及び第62条の５第５項（現物分配による資産の譲渡）（第３号に掲げる場合に該当する場合には、第57条第１項（青色申告書を提出した事業年度の欠損
金の繰越し）及び前条第１項、この項並びに第62条の５第５項）の規定を適用しないものとして計算した場合における当該適用年度の所得の金額を超える場合には、その超える部分の金額を控除した金額）に達するまでの金額は、当該適用年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する。
一 これらの事実の生じた時においてその内国法人に対し政令で定める債権を有する者（当該内国法人との間に連結完全支配関係がある連結法人を除く。）から当該債権につき債務の免除を受けた場合（当該債権が債務の免除以外の事由により消滅した場合でその消滅した債務に係る利益の額が生ずるときを含む。
） その債務の免除を受けた金額（当該利益の額を含む。
）
35 武田昌輔 『DHC コンメンタール法人税法』 3503 頁。

12

第１項

創設の趣旨

企業再生税制が創設された平成 17 年当時、「産業・金融の一体再生」への取り組みが行われていた。その流れの中で、企業・産業の再生の円滑化、加速化が必要不可欠となり、過剰債務企業の抱える優良な経営資源を有効活用するため、早期着手・抜本的な処理により、迅速かつ確実な再建につなげることが重要であると認識された。
そこで、迅速的な事業の再生を可能にするために法法 59 条をはじめとする企業再生税制が創設された36。

第２項

法人税法 59 条の適用がある場合法人が、債務免除を受ける場合には、幾つかの類型がある。
まず、1 つが、会社更生と民事再生である。これらはそれぞれ、会社更生法及び民事再生法において規定されている。そして、もう一つの形は、私的再生である。この両者の最大の違いは、会社更生及び民事再生は、裁判所の関与を受けるが、私的整理は、裁判所の関与を受けないという点である37。
これらの、会社清算の形の中で、法法 59 条の適用を受けることができるのは、裁判所の関与を受ける、会社更生及び民事再生である。その他の私的再生には、法法 59 条の適用は原則的にはないものとされている38。

第３項

所得税法 44 条の 2 と法人税法 59 条の取扱いの違い

法法 59 条と所法 44 条の２の取扱いの相違点は、大きく 2 つある。
まず、1 つ目の相違点は、法法 59 条では、一部の例外を除き私的再生には、その適用がないが、所法 44 条の２においては、
原則としてどのような形の私的再生であったとしても、その債務免除を受ける前において「資力喪失状態」であったならば、その適用があるという点である。この相違点があることによって、所得税法の対象とする個人事業者には、その債務免除益の特例的取扱いの適用について、法人と比較すると不明確になっていると言えるであろう。
そして、2 つめの相違点は、所法 44 条の 2 は、非課税として取り扱われる債務免除益の額の上限はないが、法法 59 条においては、その債務免除益の生じた期以前の事業年度までの青色欠損金の総額（期限切れを含む）を上限として、非課税として取り扱われるという
大蔵財務協会編『 改正税法のすべて 平成 17 年版』 181 頁。
権田修一 「総論 会社清算の類型・手続の概要」 2011 税経通信 2011 年 2 月号 3 頁。
38 なお、「私的整理に関するガイドライン及び同 Q＆A に基づき策定された再生計画、中小企業再生支援協議会で策定された再建計画、「RCC 企業再生スキーム」に基づき策定された再生計画などの再生の場合には、法法 59 条の適用の可能性があると、課税行政庁は見解を出している。
36
37

13

点である。このことによって、法人税法においては、債務免除益うち非課税として取り扱われる額は、その債務免除を受ける前の年度までの欠損金の合計額を上限としているが、所得税法においてはそのような上限はないということになる。このことから、所得税法において債務免除益の特例的取扱いを行う場合には、一定の制限を設けなければ、債務免除を受けず、債務を返済した者比較して、課税上の著しい不公平が生じることとなるため留意しなければならないだろう。

第４節

小括

本章では、債務免除益の特例的取扱いを規定されている所得税法及び法人税法についてそれぞれ見てきた。
平成 26 年まで、所得税法における債務免除益の特例的取扱いの根拠となっていた旧通達は、その通達が出された昭和 45 年から削除された平成 26 年までに、その適用の可否が争われた事例や、旧通達の適用がある場合、すなわち「資力喪失状態」について多くの研究がなされていた。
しかしながら、現行の所法 44 条の 2 については、その創設から日が浅いことから、その適用が争われた事例及び所法 44 条の 2 に関する研究は非常に乏しい。さらに、平成 26 年
度改正以前において、旧通達の適用をめぐる争いの原因となっていた、「資力喪失状態」の意義が明らかではないという問題も同様に解決されておらず、所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」の意義は、不明確なものとなってしまっている。
所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」を明らかにするためには、所法 44 条の 2 が、「個人版（所得税法版）企業再生税制」として創設されたということから、企業再生税制の事業の再生を税制が阻害することなく、支援していくという趣旨を理解し、旧通達はどのような趣旨の下で創設され、どのような理解のもとで運用されてきたのかということに関する過去の研究を学ぶことが不可欠であろう。
そこで、第 2 章では、旧通達に関する過去の研究について、現行の所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」の意義を明らかにする助けになるものについて見ていくこととする。

14

第２章 債務免除益の課税関係をめぐる諸学説
本章で取り上げる各学説などは、全て所法 44 条の 2 が創設された平成 26 年以前に発表されたのであり、旧通達に関する研究も多い。
本稿のテーマは、所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」の意義を明らかにすることであり、旧通達に関する過去の研究は一見、その本研究と無関係に思われるであろう。
しかしながら、第 1 章でも述べたが、所法 44 条の 2 は、その創設から日が浅く、所法44 条の 2 に関する研究は非常に乏しい。そうした状況で、旧通達に関する研究のうち、現行の所法 44 条の 2 にも用いることができる学説を全て過去のものとして捨て去るべきではないだろう。
そこで本章では、所得税法における債務免除益に関する過去の研究のうち、現行の所法
44 条の 2 においても考え方などを用いることができるであろう、債務免除益の課税関係に関する過去の重要な学説を整理する。本章では、借入金が所得を構成しない根拠、債務免除益が原則として課税対象となる根拠、そして、債務免除益が課税対象外とされる場合の根拠について、それぞれ整理を行った上で、旧通達における民事再生法の適用と所得税課税に関する学説について考察する。

第１節

借入金が所得に含まれないことに関する学説

日本の所得税法においては、個人が他の者から資金の借入を行ったとしても、その借入金はその借入を行った個人の所得にはならないこととなっている。このことは、日本の現在の所得税法の下で確立された原則である。
しかしながら、この取扱いは、どのような条文操作により導き出されて取扱いであるのかという問題がある。現行所得税法においては、借入金を所得に計上しない旨の明示の規定は置かれていない。つまり、この取扱いは、条文の解釈によって導き出すしかないといわれており39、その条文の解釈は 36 条説、7 条説、そして預かり金構成説の 3 つの説があ
る。

第１項

36 条説

36 条説は、借入金が所得に含まれないことを説明しうる有力な解釈の 1 つである。この説は、収入金額に関することを規定している所得税法 36 条 1 項40の運用上、借入によって
増井 前掲注 3） 192 頁。
第 36 条 その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額（金銭以外の物又
39
40

15

得た財産の増加とその借入によって発生した返済義務、すなわち債務は相殺され、純財産の増加はないとする相殺計算が暗黙のうちに行われるという説41である。さらに、この説によれば、返済の意志のない借入や、借り主に返済能力が認められないような場合には、その借入時に負債の増加が認められず純資産が増加するため、借入とは認められず収入金額になると説明されている。
例えば、ある個人が金融機関から 50 万円の借入を行った場合を例に取り考えてみるとしよう。借入を行った個人は、その借入によって得た 50 万円を自由に使うことが出来る。しかしながら、この個人にはこの 50 万円を得るのと同時に、50 万円の借入の返済義務も同時に負うこととなる。この 2 つを相殺すると、純資産の増加がないため収入金額はゼロになると解するということである。このケースは、金利を想定していないケースである。
次に、ある個人が利息年利 10％で金融機関から 50 万円の借入を行った場合を例に取り考えてみる。
借入を行った個人は、その借入によって得た 50 万円を自由に使うことが出き、この個人にはこの 50 万円を得るのと同時に、50 万円の借入の返済義務も同時に負うこととなる。ここまでは、金利のないケースと同様である。金利があることを想定したケースの問題は、債務の額が借入から 1 年後には 55 万円に、2 年後には 60.5 万円と増加していくということである。この債務の増加分は、借り入れたで得た資金を運用し、債務額の 10％以上の収益を得ていれば、良いがそうでなければ、資産の裏付けのないペーパーゲインが含まれてしまうことになる42。

第２項

７条説

上記の３６条説に対して７条説は、借入金はそもそも包括的所得概念によれば、所得税
７条１項１号43に定める「すべての所得」に該当しないとする考え方である44。
この考えに基づけば、そもそも課税所得を定める所得税法 7 条45に定める所得に該当しなは権利その他経済的な利益をもつて収入する場合には、その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額）とする。
41 岡村他 前掲注 3)
90 頁。
42 増井良啓 「債務免除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問題（下）」 . ジュリスト（1316）
272 頁。
43 第７条 所得税は、次の各号に掲げる者の区分に応じ当該各号に定める所得について課する。
一 非永住者以外の居住者 すべての所得
44 岸田他 前掲注 3）52 頁。
45第７条 所得税は、次の各号に掲げる者の区分に応じ当該各号に定める所得について課する。
一 非永住者以外の居住者 すべての所得
二 非永住者 第161条（国内源泉所得）に規定する国内源泉所得（以下この条において「国内源泉所得」という。
）及びこれ以外の所得で国内において支払われ、又は国外から送金されたもの
三 非居住者 第164条第１項各号（非居住者に対する課税の方法）に掲げる非居住者の区分に応じそれぞれ同項各号及び同条第２項各号に掲げる国内源泉所得。

16

いため、課税の対象から外れることとなり、３６条の適用をめぐる議論は不要となるという説である。

第３項

預り金構成説この預り金構成説は、設例を下に説明していく。５人の仲間が旅行に行くために、その旅行の代表者に旅行代金５万円を預けたとする。そして、その代表者は、旅行代理店に５人分の旅行代金の合計 25 万円を支払った。この例では、旅行の代表者は、他の仲間から 20万円を預かっているものの、それが所得とされることはない。その取扱いは、その金額は一時的に預かったに過ぎず、その代表者に「帰属」していないと説明する事ができるであろう。
このことから、この預り金構成説は、所得の「帰属」の問題として考える説であるといえる。
しかしながら、１項に例にあげたような金融機関からの借入については、預り金のように使い道が限定されているわけではないため、この説を採用し借入金を所得に含めないという取扱いを説明することは困難であるとされている46。
これらの考え方については、36 条説又は 7 条説のいずれの考え方を採用したとしても、現行の借入金の取扱いを正当化することができるが、本稿では、純資産の増加という点に着目して、債務免除益課税について、考察を加えていくため、36 条説に基づき、議論を進
めていく。

第２節

債務免除益が課税の対象となることの根拠

我が国の所得税法において債務免除益は、所基通 36-1547において、課税の対象であるとされている。この課税上の取扱いについて、増井教授は、２つの課税ルールを想定して説
四 内国法人 国内において支払われる第174条各号（内国法人に係る所得税の課税標準に掲げる
利子等、配当等、給付補てん金、利息、利益、差益、利益の分配及び賞金
五 外国法人 国内源泉所得のうち第161条第１号の２から第７号まで及び第９号から第12号までに掲げるもの（法人税法第141条第４号（国内に恒久的施設を有しない外国法人）に掲げる外
国法人については、第161条第１号の２に掲げるものを除く。
）。
増井 前掲注 3） 193 頁。
36－15 法第36条第1項かっこ内に規定する「金銭以外の物又は権利その他経済的な利益」（以下36－50までにおいて「経済的利益」という。）には、次に掲げるような利益が含まれる。
（5） 買掛金その他の債務の免除を受けた場合におけるその免除を受けた金額又は自己の債務を他人が負担した場合における当該負担した金額に相当する利益。
46
47

17

明されている。

第１項

現行所得税法の下での課税の根拠

この説は、まず借入金はその借入の際に将来の債務の返済を見越し計上することにより、借入により得た資金と見越し計上額を相殺することで、その借入を行った者に純財産の増減がないことから借入金を所得とは認識しない。そして、その裏返しとしてその借入の返済を行ったとして、借入を行った者の純財産を減少させるものではないことから、その返済金額をその返済を行った年の所得の金額の控除することはできないということを前提としている48。
この前提のもとで、債務が免除された場合を考えてみる。そもそも、借入金が所得から除外された理由は、その借入を行った金額を将来返済するという義務を負っていたからであったはずである。よって、借入金が所得から除外される前提は崩れたこととなる。よって、借入を行った者は、その債務の免除を受けた金額分だけ純資産が増加したといえることから、その債務免除を受けた金額は所得に該当するとする説である。増井教授は、これを「一般論として、債務の免除からは、①借主の受取金額と、②借主の債務返済のための支払金額の差額だけ、借主に所得が生ずることになる」49とまとめておられる。

第２項

キャッシュ・フロー税の下での課税の根拠

この説の前提は、所得税の課税をキャッシュの動きのみをみて課税ベースを算定するということである。
この前提の下では、まず借入金はその借入を行った年のキャッシュ・フローをその借り入れた金額分だけ増加させることから、その借り入れた金額を借入を行った年の所得の金額に含めて計算する。その代わり、その借入金の返済を行った際には、その返済金額分のキャッシュ・アウトフローが生じるためその返済金額をその返済を行った年の所得の金額から控除することが出来る。この時に、債務免除を受けた場合、キャッシュ・アウトフローは生じないことから所得の計算に影響を及ぼさない。
この説は、借入金を所得に含めないという現行所得税法の課税ルールは絶対のものではないということを示している。
「所得」の概念は、（１）所得とは何か（２）ある所得はどの所得であるのか（所得の分類の問題）、（３）誰の所得であるのか（所得の帰属の問題）、
48

この前提が現所得税で採用されている理由を、税務大学校の若木裕教授は「借り入れた時点で借入金に課税しない理由は、課税分だけ企業の投資額が減少して生産活動の障害になるため、社会的同意を得にくいことが考えられる」と述べられている。 若木裕 「ノンリコースローンを巡る課税上の諸問題について-債務免除益課税を中心に- 」164 頁。
49 増井 前掲注 3） 196 頁。

18

（４）いつ所得となるのか（所得の帰属年度の問題）、という４つの論点があるとさている
50。この説は、これらの４つの論点のうち、（４）の所得の帰属年度の問題に着目した立論であったといえる。

なお、本稿においては、現行の所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」の意義を明らかす
ることを目的としているため、第１項で取り上げた「現音を行所得税の下での課税の根拠を念頭に置いて議論を進めていくこととする。

第３節

債務免除益が所得対象外となる場合の根拠

債務免除益が我が国の課税ルール上、原則として課税の対象になるということは、これまで第２章において述べてきたが、この例外として、所法 44 条の 2 や、所法 44 条の 2 の創設前にその特例的取扱いを定めていた旧通達がある。所法 44 条の 2 は、条文化されたものであるが、旧通達は、通達であったため、旧通達に示された取扱いは、所法 36 条の規定から導き出された解釈であったはずである。本節では、その所法 36 条から導き出された解釈、すなわち、旧通達に示されていた取扱いを正当化ために増井教授の提案された説の整
理を行う。

第１項

債務超過状態説

債務超過状態説は、「借入を行った者が債務超過である限り所得は生じない」というものである。つまり、債権者 A がその債権を放棄したとしても、その債権者 A 以外の債権者にとって回収可能性が増加するのみで、その借入を行った者の手元には、資産が残らないことから、所得に該当しないという説である。
つまり、この説は「債務超過時」は、その債務超過を解消する程度まで資産状況が改善しなければ、所法 36 条にいう経済的利益に該当しないということになる。この説を具体例を用いて説明すると、資産状況について、＋1,000 万円から＋2,000 万円に 1,000 万円分の純財産の増加があった時には、1,000 万円の所得が生じるが、−1,000 万円から 0 円に 1,000
万円分の純財産の増加（債務免除益を含む）があったとしも、債務超過時における債務免除益だったため所得は生じないと説明できる。このように、純財産の増減額が 1,000 万円と金額の差異がないにもかかわらず、取扱いが異なることになるこの説を採用することは厳しいとされている51。
この説の問題は、借入を行った者が、その借入から債務免除を受けるまでの間、その借50
51

金子宏 『所得概念の研究 所得課税の基礎理論 上巻』 116 頁。
増井 前掲注 3） 198 頁。

19

入金を「無税」52で「自由」に使用できたという事実を見過ごしていることである。借入金が非課税で使用できるのは、1 節で述べた通り、その借入により得た金額と同額の返済義務が借入を行った者に生じるためである。

第２項

債務の経済的無価値性説

債務の経済的無価値性説は、「債務免除をする時点においては、債権者にとって、その債権は経済的に無価値になっていた」53とする説である。この説によれば、債務免除時においては、その借入を行った者のその債務免除を受けた債務は無価値であったのだから、その債務免除によって純財産の増加は生じないこととなるから、したがって債務免除益の発生自体がないこととなる。
しかし、この学説には純財産の増減の観察の対象を債務免除を受ける前の時点に限定してしまっているという問題がある。すなわち、その債務の経済的価値がなくなった時点、
すなわち債権者が回収のめどが立たない等の理由により、債権の経済的価値無しとみなして債権の放棄を決定した段階で、借入を行った者にとっては、資産額が変動することなく、負債が減少したことにより、純財産の増加が生じているということである。
さらに、この説も、債務超過状態説と同様に、借入金を「無税」で使用できていたという根本的問題を考慮していないという問題もある。

第３項

担税力説

担税力説は、「資力喪失状態の者に債務免除益課税を行ったとしても担税力に欠ける」という説である。
旧通達を出した課税行政庁は、大阪地裁平成 24 年 2 月 28 日54の主張において「事業所得者が，経営不振による著しい債務超過で経営破綻に陥っている状況で，債権者が債権放棄したなどの場合には，債務者は実質的には支払能力のない債務の弁済を免れただけであるから，当該債務免除益のうちその年分の事業所得の計算上生じた損失の額を上回る部分については，担税力を得た所得とみるのは必ずしも実情に即さず，かかる債務免除額に対して所得税法所定のとおり収入金額として課税しても徴収不能となることは明らかで，いたずらに滞納残高のみが増加し，また滞納処分の停止を招くだけであり，他方，上記のよ52

ここにおける「無税」とはすなわち、借入の時点ではその借入を課税の対象とされておらず、課税されていなかったという意味である。
53 増井 前掲注 3） 198 頁。
54 TKC 法律情報データベース 文献番号 28131413
第一審

大阪地方裁判所

平成 24 年２月２８日判決

20

容認。

うな事情にある明らかに担税力のない者について課税を行わないこととしても，課税上の不公平が問題となることはなく，むしろ課税をすることに一般の理解は得られないものと考えられる」と述べている。
さらに第 1 章 1 節にもあるように、大蔵財務協会発行の所得税逐条解説のなかで「事業所得者が経営不振が続き著しく債務超過の状態となったため、債務者が債務免除をしたよ
うな場合には、実質的には支払能力のない債務の弁済を免れただけであるのに、その年の事業損失を超える債務免除であったときは、事業所得としてこれに課税が行われる結果となる。しかし、これは単に形式的な所得であって、免除を受けたことによってそれだけ担税力のある所得を得たとみるのは必ずしも実情に即したものとはいえないのではないかという問題もある。」55と述べている。
これらをもって、課税行政庁は「担税力」に着目して、たとえ課税を行ったとしても徴収不能に陥る場合には課税を行わないとしているため、課税行政庁はこの説を採用していたと思われる。

第４節

旧所得税基本通達 36-17 における民事再生法の適用と所得税課税に対する学説
旧通達は、昭和 45 年に制定されたものであり、その当時民事再生法は創設されていなかった56。旧通達や他の通達等にも、民事再生法の適用を受け債務免除を受けた場合の取扱いは明示されておらず、民事再生法の適用を受けた際の債務免除益は課税の対象となりうるとする学説となりえないとする学説が存在していた。

第１項

民事再生法の適用を受けた際の債務免除益が課税の対象になり得るとする説（和泉学説）
和泉学説は、まず旧通達を（１）通達の制定に正当な目的であり、（２）通達の内容に合理性がある等の要件を満たしているため、租税法律主義の範囲内であるとしながらも、実質的担税力に着目するという課税行政庁の立場を採用し、本通達の目的を「債務超過と57いう非常事態に陥った個人債務者の再生を支援することであるとは考えられない」として、徴収段階における、徴収不能等の問題を課税面からフォローすることであるとしている。
そして、所法 9 条の 1058に規定する「資力喪失状態」時における強制換価等による資産
後藤昇他 前掲注 20） 283 頁。
民事再生法は、平成 12 に創設された。
57 和泉 前掲注 13） 145 頁。
58 第９条 次に掲げる所得については、所得税を課さない。
55
56

21

譲渡の非課税規定に着目している。通常、破産手続き等の強制換価手続59による資産の譲渡であったとしても、その譲渡は所得税法において譲渡所得として取り扱われる。その根拠
は、資産の値上がり益が実現したということである。しかし、強制換価手続では、（１）その資産の譲渡が本人の意思に基づかない強制的な譲渡であり、（２）事実上課税が困難であるとして非課税の規定が置かれている。この所法 9 条 1 項 10 号に規定されている強制換価手続であるが、国徴２条 12 号における定義によれば破産手続きは強制換価手続を含むと規定されているものの、民事再生手続を含むとは規定されていない。このことから、所得税法は、同じ破産法に属する「破産法」と「民事再生法」を区別しているとしている。その区別の方法は、租税徴収制度調査会の昭和 32 年 12 月答申「破産法その他の法律との関係における租税徴収のあり方」における基本的考え方である、倒産法を（１）債務の清算を目的とする制度と（２）債務者の更生を目的とする制度の２つの種類に分類する60というものであるとしている。なお、このような区分は倒産法の分野においても、同様の２種類に区分されている61。
上記の区分に基づけば、破産する者は、全ての負債と同時にほぼすべての資産を処分しなければならないため、破産は「債務の清算を目的とする制度」であるといえる。そして、民事再生は、事業に必要な資産などの一定の資産を処分する必要がないことなどから、「債
務者の更生を目的とする制度」であるといえる。
これらのことから、民事再生法の適用を受けた債務免除益は、個人債務者の再生することを目的としていない本通達の適用が受けられないとする学説である62。
この学説を突き詰めれば、旧通達は、債務者の再生を目的とする債務免除益を適用の対象としていないということが出来るであろう。

第２項

民事再生法の適用を受けた際の債務免除益は課税の対象になりえないとする説（岡学説）
岡学説は、まず旧通達にある「債務者が資力喪失し債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合」という文言が、所法 9 条 1 項 10 号同じ文言を使用しているという
十 10 資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合における国税通則法第２条
第 10 号（定義）に規定する強制換価手続による資産の譲渡による所得その他これに類するもの
として政令で定める所得（第 33 条第２項第１号（譲渡所得に含まれない所得）の規定に該当するものを除く。
）
59 滞納処分（その例による処分を含む。以下同じ。
）、強制執行、担保権の実行としての競売、企業担保権の実行手続及び破産手続をいう。国税徴収法 2 条 12 号
60 和泉 前掲注 13） 146 頁。
61 伊藤眞 『破産法・民事再生法 第 3 版』 27 頁。
62 和泉 前掲注 13） 147 頁。

22

事実に注目している。
所法９条 1 項 10 号における「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場
合」は、所基通 9-12 の２63において定められており、同様の文言が用いられている以上、この基準と同様の基準で旧通達における「債務者が資力喪失し債務を弁済することが著し
く困難であると認められる場合」が判定されるべきであるとしている。
次に、民事再生法の再生手続の要件と所基通 9-12 の２を比較している。民事再生の手続の要件は、債務者にとって利用しやすい手続きにするという理念から、「破産の原因たる事
実の生ずるおそれがあるとき」及び「事業の継続に著しい支障を来すことなく弁済期にある債務を弁済することができないとき」64とされている。この民事再生法に文言は、上記の「債務者が資力喪失し債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合」と比べるとその範囲は広いとしながらも、所基通 9-12 の２と比較すれば、民事再生法が開始される場合は、「その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合」という要件は満たしているとしている。
さらに、民事再生手続における債務免除は、租税回避の行われやすい 2 当事者間のみで自由に行われる私的な債務免除ではなく、全債権者に対して資産及び負債の状況を報告し、債権者たちから法定多数の合意を得て、さらに裁判所の認可の決定を得て初めて認められる債務免除であることから、債務者に不当な利益を与えうるような債務免除は、債権者の反対や裁判者の再生計画の不認可決定により、排除できるとしている。さらに、債務者が不当な資産隠しを行っていた場合には、債権者の反対等により、民事再生法の適用はない
ことから、『租税回避目的での実態に反するような債務免除は出来ない仕組みに「基本的にはなっている」として65、民事再生法の適用を受けた債務免除益は特段の事情がないかぎり、
旧通達の適用の対象であるとする学説である。
この学説は民事再生法が、租税回避的な債務免除を防止していることを根拠として、旧通達の適用があるということを述べてあり、この学説を延長していけば、債務者の再生を目的とした債務免除であっても、その債務免除の目的が租税回避ではない限り、旧通達の適用の対象となるといえるであろう。
63 所得税基本通達 9－12 の 2 法第 9 条第 1 項第 10 号及び令第 26 条《非課税とされる資力喪失による譲渡所得》に規定する「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」である場
合とは、債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合をいい、これに該当するかどうかは、これらの規定に規定する資産を譲渡した時の現況により判定する。
64 伊藤 前掲注 61） 37 頁。
65 岡 前掲注 6）65 頁。

23

第５節 小括
本章では、平成 26 年改正以前に発表された、所得税法における債務免除益に関する先行研究を整理した。
これらの研究は、主に旧通達に関するものであったが、債務免除益が所得税法における所得に該当する根拠など、債務免除益課税の根本の議論なども多いため、これらの研究における考え方の一部は、現行の所法 44 条の 2 にも受け継がれている部分がある。
これから、第３章と第４章では、旧通達の適用の可否及び、「資力喪失状態」の意義について争われた事例を見ていくが、それらの裁判例等においても、債務免除益の特例的取扱いを通達限りで定めていたことに対する裁判所の判断などでは、第３節で述べた学説と同様の見解を示しているなど、大きな影響を与えたものであった。また、過去の旧通達の適用の可否を争った事例の中において、「資力喪失状態」の判定に際し、重要な影響を 4 節で取り上げた和泉学説と岡学説の２つの学説であったといえる。和泉学説は、事業の再生を前提とした債務免除に対しては、その債務超過が租税回避の性格を帯びていなかったとしても、旧通達の適用はないものとしていたところ、岡学説は、事業の再生を前提とした債
務免除であったとしても租税回避を目的とした債務免除でないかぎり旧通達の適用はあるとの見解を示していた。この和泉学説の考え方を採用した代表的な事例が第 3 章で取り上げる仙台高裁判決であり、岡学説の考え方を採用した代表的事例が第 4 章で取り上げる大
阪地裁判決であった。
この和泉学説及び岡学説の考え方をそれぞれ採用した仙台高裁判決と大阪地裁判決の 2
つの事例において「資力喪失状態」の判断基準にどのような差異があったのかを第 3 章及び第 4 章で明らかにしていく。
なお、本稿においては、「資力喪失状態」の判定基準の考察にあたっては、次の、①「資力喪失状態」の判定の時期、②債務免除を受ける前に債務超過であるか否か、③債務免除を受ける前の可処分所得額、④債務免除後の可処分所得の額、⑤債務免除を受ける前の新規の借入、⑥債務免除後も事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、事業を継続しているかの 6 つの基準を用いる。
そして、これらの分析をもとに、現行の所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」の意義について、明らかにしたい。

24

第３章 企業再生税制創設前に「資力喪失状態」か否かを争った事例
本章では、法人税法における企業再生税制の創設される前の平成 17 年度以前に、旧通達の適用の可否が争われた代表的な事例である仙台高裁平成 17 年 10 月 26 日判決とその仙台高裁判決に影響を与えた 2 つの事例を取り上げる。
この仙台高裁判決は、事業の再生を前提とする債務免除益には、旧通達の適用がないと判断している点で、平成 24 年に大阪地裁判決が出される以前の所得税法における債務免除
益課税に対する考え方を最も的確に表している判決であったと言えるであろう。
また、2,3 節で取り扱う裁判例及び裁決は、仙台高裁以前に「資力喪失状態」についての判断を示したものである。
これらの、裁判例及び裁決を分析することで、大阪地裁判決以前の、所得税法における「資力喪失状態」に関する伝統的な考え方を見ていくこととする

第１節

仙台高裁平成 17 年 10 月 26 日判決66

判決は以下のとおり行われた。
第一審 仙台地方裁判所 平成１７年２月２８日判決 一部棄却、一部却下
控訴審 仙台高等裁判所 平成１７年１０月２６日判決 一部棄却、一部却下
上告審 最高裁判所第三小法廷 平成１９年１０月２日決定 不受理

第１項

事案の概要

会社員であり、かつ不動産賃貸業を営む原告（X）が、その債権者から受けた金銭債務の一部免除について、旧通達が定める債務免除益の特例の規定を知らず、当初これを看過して平成 12 年分所得税を申告したとして、被告税務署長（Y）に対し、債務免除を受けた時点において著しい債務超過状態であったことから、減額更正の請求をしたところ、Y から更正の請求につき更正の理由がない旨の通知処分を受け、さらにその免除に係る金額が一時所得ではなく不動産所得に該当するとする本件更正処分を受けたため、その免除に係る金額は所得税法 36 条 1 項に規定される所得の金額の計算上これを算入すべきでないにもかか
わらず、これを算入してされた処分は違法であるとして、それらの取消しを求めた事案で
ある。

第２項

前提事実

X は、父親の営んでいた不動産事業を相続し、引き継いだ。X が債務免除を受けた直前に

66

TKC 法律情報データベース

文献番号 28131413。

25

は、所有していた不動産の時価は下落し、簿価と時価は著しく乖離していた。X は、その時価の下落及び、その当時短期的な換価を迫られていたという事情を考慮し、自身の資産を 2
億 800 万円程度と評価し、その当時の負債総額が 5 億 6800 万円程度であったことから、3億 6000 万円程度の債務超過状態であり、資力を喪失してたと主張していた。
それに対し、Y は、所有する不動産の建物を簿価で評価すると主張し、さらに短期的な換価に迫られていたという事情は考慮しなかった。このことにより、X の資産額を 5 億 4200
万円程度と評価し、負債総額は X と同額の 5 億 6800 万円と評価したため、債務超過額は2500 万円程度と評価したため、資力を喪失していたとはいえないと主張した。
また、X は本件債務免除を受ける条件である、債務の一部返済のために、B 銀行から新規に 3 億 6000 万円の借入を行っていた。資産の 6000 万円の増加は、X が旧通達に定める特例的取扱いがあることを知らず、債務免除益課税が行われるものと考え、納税資金として借り入れたものの、特例取扱いの適用を知ったために、納税せず保有していることにより増加したものである。
なお、債務免除を受けた年の X の総収入金額から総支出額を除いた可処分所得額は、1680万円であり、この金額は「一世帯当りの年間消費支出額」を大幅に上回っていた。

X の主張 債務免除前

Y の主張 債務免除前

資産

資産

負債

負債

債務超過額
2500 万円

債務超過額
3 億 6000 万円

A 銀行からの借

負債

入

諸資産

5 億 6800 万円

5 億 4200 万円

諸資産
2 億 800 万円

26

5 億 6700 万円

X の主張 債務免除後
資産Y の主張 債務免除後

負債

資産

負債

債務超過額
1 億 4200 万円
負債
A 銀行からの借入

諸資産

4 億 1000 万円

6 億 300 万円

諸資産

4 億 1100 万円

2 億 6800 万円
純資産
1 億 9200 万円

第３項

争点

本件は旧通達の適用の可否を争った事例であり、本件の争点は旧通達の適用はあるかな
いか、すなわち X が各種債務免除を受けた時点において、「資力喪失状態」に陥っていたか否かである。

第４項

裁判所の判断まず、仙台高裁は、債務免除益の所得該当性について「債権者による債権という経済価値の放棄により、債務者の債務という負の経済価値が消滅するというものであって、これが基本的に経済的利益に当たるということはあきらか」であると判示し、債務免除益に対する考え方は、従来からの考え方を踏襲する判断を下した。
次に、旧通達の意義について、旧通達が、所法 9 条 1 項 10 号と同様の文言を使っているということに着目し、旧通達も所法 9 条 1 項 10 号と同様に、「資力喪失状態」時に所得を得たとしても、その所得は実際上担税力のある所得であるとは言いがたく、税の納付能力がないために課税を行ったとしても徴収不能を招くのみであるから、非課税とするという趣旨の通達であり、「所得税法の規定を受けて制定された基本通達が、同法の規定と同様の文言を用いている以上、特段の事情がない限り、その意義についても同様に解するのが相当」であるとして、旧通達における「資力喪失状態」は、すなわち所法 9 条 1 項 10 号をう

27

けた所基通 9-12 の 2 に規定する「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」を説明した、「債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合」であると判示した。
その上で、「我が国では事業者の多くが債務超過の状態にありながら通常の営業を継続しているという実情があること，破産法における支払不能とは，債務者の債務弁済能力（単に財産のみではなく信用や労力を含む。）が欠乏していることにより，即時に弁済すべき債
務を一般的継続的に弁済することができない客観的状態をいうと解され，単に財産状況の債務超過が支払不能に当たるとはされていないことなどに照らしても，債務者の債務超過のみをもって担税力のない債務免除益と即断し，これを課税対象となる収入に算入しないのは相当でない」と判示し、「課税行政上の実務の運用として，個人事業者が事業再生のための債務免除を受けた場合の債務免除益について，基本通達３６－１７により収入金額に算入されないこととされるのは，財産を売却するなどして保有資産がなくなり，収入を得ているとしても生計を維持する程度の最低限の収入にとどまる場合であり，事業の継続のために必要な資産等の保有が認められ，残債務等の弁済が可能な程度に債務免除を受けた場合には，その債務免除益は収入金額に算入する扱いとされていることが認められ，この運用は，同通達の上記趣旨に沿った適切な運用というべきである」と旧通達の適用基準を判示した67。
さらに、この基準を、本件に当てはめ、「原告自ら，資産を処分して債務を清算する途を選ばずに，資産を残したままの事業継続による債務弁済の途を望み，その一環として本件債務免除による負債の減少という経済的利益を求めた結果，それを前提として事業継続による債務弁済の客観的見込みが立って希望が実現したのであるから，原告が本件債務免除額に対する税を負担することには十分な合理性があるというべきである」としたうえで、Xは債務免除を受けた時点において、X または Y どちらの主張を採用したとしても、債務超過状態であったものの、不動産事業に必要な資産は売却しておらず、X の債務免除を受けた年の可処分所得額は 1680 万円と「一世帯あたり年間消費支出額」を大きく上回っており、
さらに、B 銀行からも新規に 3 億 6000 万円の借入を行えた以上、X 及びその妻や母の資産
67

なお、この基準は、課税行政庁の主張を完全に容認したものである。また、課税行政庁
はこの基準と同時に「民事再生法または特定債務等の調整の促進のための特定調停に関する法律に基づいて債務の切捨てがされた場合であっても，当該債務者の事業継続に基づく担税力に着目して，当該債務切捨益を課税の対象となる所得金額として扱っている。」と民事再生法の適用があった場合の債務免除であっても課税対象であると具体的に指摘を行っているが、この点についても仙台高裁の「資力喪失状態」の判断基準（事業の継続に着目した基準）を見るに課税行政庁と同様に考えていたといえるだろう。
28

の合計は 3 億 6000 万円以上であったと推測できることから負債に対する返済能力を失って破綻状態にあったとはいえないとして、旧通達の適用を認めず、X の主張を退けた。

第５項

検討

本件における裁判所の判断を始めから見ていくと、まず債務免除益が、経済的利益に該当し、所得税法上、課税の対象となり得ることは、自明の理であるとしている。この判断は、仙台高裁以前から当然のように採用されてきた考え方であり、課税行政庁及び裁判所
は、２章 1 項及び２項で取り上げた、借入金は所得に含まれないとする学説及び債務免除
益は所得税法において課税の対象であるという学説の２つの学説は、仙台高裁において、所得税法における債務免除益を考える上で前提としていたということが出来るであろう。

イ 旧通達の趣旨
所得税法における債務免除益の特例的取扱いであった旧通達の趣旨については、「資力喪失時」における債務免除所得は実際上担税力のある所得であるとは言いがたく、税の納付能力がないために課税を行ったとしても徴収不能を招くのみであるとして非課税とするとの説明は、第２章 3 節で取り上げた、旧通達の取扱いを正当化する幾つかの学説の中の「担税力説」と同様の考え方であり、この点において仙台高裁と課税行政庁は、同様の解釈を行っていたということが出来るといえよう。なお、この場合において仙台高裁は、X に担税力がある根拠の１つとして、B 銀行から債務免除益の納税資金として借り入れた 6000 万円
を現に保有していることをあげていることから、この場合における担税力とはすなわち、納税資金の調達能力のことであると考えられる。

ロ 「資力喪失状態」の意義
仙台高裁は旧通達における「資力喪失状態」の意義を、同様の文言を用いていることを根拠として、所法９条 1 項 10 号における「資力喪失状態」と同様に解すべきであるとする判示したが、本来条文において同様の文言を用いているからといって同様に解釈しなければならないという決まりはない。しかしながら、旧通達と所法 9 条 1 項 10 号に関しては、同様の「資力喪失状態」に陥った場合を想定した規定であり68、これを同様の場合を想定した規定同士の、同様の文言を、同様に解釈することには問題はないと思われる。この点について、大淵教授は所法９条 1 項 10 号に定める強制換価手続後であっても、その事業の再生は皆無ではないという点を指摘したうえではあるものの、これら２つの同様の文言を同
ただし、本判決においては、所法 9 条 1 項 10 号は強制換価手続後には、債務者の事業は廃されると考えていたようである。大淵 前掲注 8） 。
68

29

様に解するという点については異論がないようである。しかしながら、大淵教授は、後述のとおり仙台高裁の判示した旧通達の適用基準について、非常に強い反対意見を述べておられる。

ハ 「資力喪失状態」の判断基準
仙台高裁が、これまでの判示を踏まえて示した、旧通達における「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合」（資力喪失状態）の判定基準を、前述したように、①「資力喪失状態」の判定の時期、②債務免除を受ける前に債務超過であるか否か、③債
務免除を受ける前の可処分所得額、④債務免除後の可処分所得の額、⑤債務免除を受ける
前の新規の借入、⑥債務免除後も事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、事業を継続しているか、の６つの要件に分けて検討を行う。また、大阪地裁判決における「資力喪失状態」の意義の分析に際しても、同様にこの 6 つの基準を用いて検討を行う。

① 「資力喪失状態」の判定の時期
まず、この「資力喪失状態」の判定の時期は、本事案においては、原告及び課税行政庁の両者とも、債務免除を受ける直前で判断するとしており、この点については、争いはなかった。

②債務免除を受ける前に債務超過であるか否か
この、債務超過であるという要件は本事案では、X、Y どちらの主張する財産の評価方法を採用したとしても、債務超過であるためこの点についてはあまり議論がなされていないが、仙台高裁の「財産を売却するなどして保有資産がなくなり」という、文言に着目すれば、仮に債務超過でないならば、保有する資産を全て売却すれば、債務の全額を返済することが可能になるため、財産の保有を認めないとする仙台高裁の立場に立てば、この債務超過は、「資力喪失状態」の認定に最低限必要な基準であったというべきであろう。
なお、筆者も、債務超過にすら陥っていないのであれば、保有する資産を担保として新規の借入を行うことも可能であるため、「資力喪失状態」であるとは言えないと考えることからこの要件は妥当なものと考える。

② 債務免除を受ける前の可処分所得額
この要件にある、「最低限度の収入」として、仙台高裁においては「一世帯あたり年間消費支出額」を１つの基準と考えているようである。たしかに、この基準以下の可処分所得の金額では日々の生活に必要な費用を支出することが限界であり、金利を含めて債務を返30

済することが不可能であるということが出来るため、「最低限度の収入」という基準として
は、十分客観性を有する基準ということが出来るであろう。
しかしながら、そもそも「資力喪失状態」の判定の基準に、この③の要件は必要であろうか。所基通 9-12 は、あくまで「債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合」と定めているに過ぎず、例えその債務免除を受けた年の所得の額が、多少69「一世帯あたり年間消費支出額」を上回っていたとしても、債務超過の程度がその年の上回っている所得金額と比較し、その差が著しく大きい場合には、その「一世帯あたり年間消費支出額」を上回っている部分を返済に回したとして、到底返済が追いつかない場合も当然ありうるのであるから、債
務超過の状態等も考慮せず、「最低限度の収入」のみしか認めないとする基準には疑問をもたざるをえない。
なお、この債務超過の程度がその年の上回っている所得金額と比較し、その差が著しく大きい場合を、「その年分の所得が「一世帯あたり年間消費支出額」を上回っている額全額
を 20 年返済しても返済しきれない場合」といったように具体的に例示することは困難であるといえる。たとえば、その債務免除を受けようとする者が 20,30 代であった場合には、その債務免除を受けずとも 20 年間その事業を継続し債務を返済することが可能かもしれな
いが、その債務免除を受けようとする者が 60,70 代であった場合には、20 年間も、その事業を継続し続けられるかわからないといったように、その事業を継続できる期間は個人によって大きな差異があるためである。また、仮にその年分の所得が「一世帯あたり年間消費支出額」を上回っていたとしても、翌年度以降もその所得を継続できるという保障はな
いため、将来の所得を予想することは困難であろう。このことから、その年分の所得が「一世帯あたり年間消費支出額」を上回っている額などを基準にしたとしても、そもそも意味がないということができる。
よって、ここにおけるこの債務超過の程度がその年の上回っている所得金額と比較し、その差が著しく大きい場合は、個々の事例に応じて社会通念に照らし検討するほかないであろう。

④債務免除後の可処分所得の額
債務免除後の可処分所得については、本事案においては、すでに債務免除を受ける前の段階で「資力喪失状態」ではないと判断されたことから、議論がなされなかった。
69

ここにおける、多少は一般論であり、本事例のような「一世帯あたり年間消費支出額」を約1,000 万円程度超過していた事例が、多少に含まれるかどうかは疑問である。

31

しかしながら、仙台高裁は、⑥でも述べるが、債務免除を受ける前に事業の継続に必要な資産を処分し、事業の清算を要求していることを踏まえれば、債務免除直後に、財産状態が好転し、多額の所得が得られる状況になった場合には、「資力喪失状態」の判定に影響を与えたであろう。

⑤債務免除を受ける前の新規の借入
この「新規の借入を行えない状況でなければ、『資力喪失状態』とはいえない。
」という要件を、仙台高裁は本件において、「福島銀行が３億６０００万円の融資をしていることか

らすると，妻や母の資産も含めた原告の資力として，３億６０００万円以上は存したというべき」と示している。仙台高裁のように、銀行などの金融機関が新規に貸付を行ってい
る以上、金融機関はその借入を行う者の財産状況を精査し、返済可能性を確認した上で貸付を行っているのであろうから、その借入を行った者は「資力喪失状態」に陥っていたとはいえないという考え方も成り立ちうるかもしれない。
しかしながら、本件の様に、金融機関はその借入資金は、債務免除を受けるための一部返済のためであると、当然事前に知りうるわけであり、当然、金融機関が貸付を行うかどうかの判断は、その借入を行う者が債務免除を受けた後の財産状況を考慮して行われるはずである。とすれば、金融機関は、借入時点では「資力喪失状態」である者であっても、債務免除を受ける目処が立っており、かつ、その債務免除を受けた後に財産状況が好転し、事業の再生が見込める者であれば、金融機関は貸付を行う可能性があるのではないだろか。
仙台高裁のように、債務免除を受ける条件である債務の一部返済のための借入ですらも、「資力喪失状態」の判定要件に含めることは、仮に、事業の再生を目的とした債務免除にも旧通達の適用があったとしても、事実上、破産法もしくは民事再生法の適用を受けた場
合以外の、債権者と債務者の話し合いを経て行わる個人再生には、旧通達の適用はないということになり、このような要件を、所基通 9-12 の 2 が要求しているとまでは言い切れないだろう。

⑥債務免除後も事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、事業を継続しているか
この要件が言わんとしていることは、旧通達の適用を受ける場合には債務免除を受ける
前に保有する全ての資産を処分し、一から事業を開始するか、または、事業を廃止しなけ
ればならないということであろう。このことは、仙台高裁が旧通達は、事業の再生のために行われる債務免除益については、その適用はないと考えていたということを示している。
この事業の再生のために行われる債務免除益には旧通達の適用がないとする考え方は、第２章４項で取り上げた、破産後の処理を、①債務の清算を目的とする制度（清算型）と、
32

②債務者の更生を目的とする制度（更生型）の２つに分類し、事業の継続を前提とする更生型を債務免除を受ける者が採用した場合には旧通達の適用がないとする考え方の影響を受けていると言ってもよいのではないだろうか

大淵教授はこの仙台高裁判決全体を通して、「かかる判決（仙台高裁判決）及び被告主張の論旨は、所基通 36-17 は、債務者の事業継続を前提としておらず、早晩、債務者は事業廃止が前提とされている場合の債務免除に限定されるということになる。
そうとすれば、債務者である個人事業者の事業再生計画による債務免除は、事業継続を前提としたものであるから、一切、所基通 36-17 の適用は排除されること、このことは、
個人事業の再建、再生のための債務免除はすべて認められず、所得税課税の対象となるというのが、仙台 判決及びその被告主張の理論的帰結である。
<中略>
この規定70を注意深くみれば、ここでの「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」という行政解釈は、資産を譲渡した時の現況において、1 債務者の債務超過の状態が著しいこと、 2 債務者の信用力や才能からしても、現実に、全部の債務額の弁済資金を調達することができないこと、3 その資金調達は、近い将来においても調達することができないこと、という要件が示されているにすぎないのである。
かかる行政解釈が示す認定要件は、資産の譲渡時において判断すると、「著しい債務超過の財政状態にあること」、当該債務者は、「その資産譲渡時の現況及び近い将来における債
務全部の弁済資金が調達不能であること」、というものであり、かかる通達の文言から、所基通 36-17 は所基通 9-12 の 2 の規定と同様の場合であると解釈した本判決が、「財産を売却するなどして保有資産がなくなり、収入を得ているとしても生計を維持する程度の最低限の収入にとどまる場合であり、事業の継続のために必要な資産等の保有が認められ、残債務等の弁済が可能な程度に債務 免除を受けた場合には、その債務免除益は収入金額に算入する扱いとされていることが認められる」と判示したことは、所基通 9-12 の 2 の「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」でいう解釈通達から導くことは、到底、困難というべきである。
以上の考察から明らかなように、所基通 36-17 の適用は、所基通 9-12 の 2 の解釈通達と同様であるという前提から解釈した本判決の論旨は、当該通達の文言の解釈を逸脱してなされた拡大解釈に基づくものであり、誤りであると考える。」71と述べておられる。

7071

所得税法 9 条 1 項 10 号のことである。
大淵 前掲注 8）22 頁。

33

この見解について、筆者は、大淵教授はこの評釈において、仙台高裁判決の最大の誤りを、そもそも事業の再生のために行われる債務免除には、旧通達の適用がないと考えていたことであると指摘していると理解した。この点に関しては、筆者も全く大淵教授の見解に同意である。また、その指摘の根拠として取り上げた、課税行政庁は、強制換価手続を行い、所基通 9−12 の 2 の適用を受けた後には、事業は廃止されるものと考えおり、この考えを旧通達にも当てはめて、旧通達における「資力喪失状態」の判定の要件に、事業の継続がないことという要件を加えたのだ、という説明も十分肯首しうるものである。このような意見を述べられた大淵教授はこの仙台高裁判決を間違った「資力喪失状態」の解釈のもと出された判決であり、第 4 章で記述する大阪地裁判決は、この仙台高裁判決の誤りを正したものであったとの認識を示されている。
この見解に対して、佐藤孝一税理士及び、増井教授は本事案は「債務免除当時における Xの財産状況は『債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合』に該当しないとする課税要件事実の認定に基づいて、X に対してなされた課税処分を適法としている別件高裁判決の判断（事案としての結論付）との関係において傍論に過ぎず、したがって（１）の部分72が最高裁において支持されたということにはなら」73ないと述べられて、仙台高裁判決で示された「資力喪失状態」の判定基準は傍論であるとの見解を示されている。もし、本事案において示された「資力喪失状態」の判定基準が佐藤氏らの指摘の通りに傍論であった場合には、仙台高裁判決に対する、識者らの指摘の１つである、仙台高裁判決と大阪地裁判決をどのように整合的に理解すればいいのかという問題74を解決することが出来る。
しかしながら、仙台高裁が判示したこれらの「資力喪失状態」の判定要件は、はたして、傍論とみなしてもよいのであろうか。もし、仙台高裁判決が下した判示が、仙台高裁判決
以前の「資力喪失状態」の判定に対する過去の判断を継承しているものであり、その考え方が仙台高裁以前の所得税法における「資力喪失状態」の意義として考えられていた場合には、仙台高裁判決を傍論とするのは、あまりに乱暴であるとはいえないであろうか。次節以降では、仙台高裁判決以前に、「資力喪失状態」の判定基準が示された判決の一部を見ていき、仙台高裁判決と過去の「資力喪失状態」の意義をめぐる判決との関係性を見ていくこととする。
72

仙台高裁判決で示された、「資力喪失状態」の判定の要件を指している。
佐藤孝一 「債務免除を受ける直前において債務の弁済が著しく困難であったと認められるから、債務免除益を総収入金額に算入すべきではないとして、処分を取り消した事例」
2012 税務事例 44 号 10 号 13 頁。
74 渡辺 前掲注 21）9 頁。
73

34

第２節
第１項

国税不服審判所 昭和 49 年 12 月 7 日裁決75
事案の概要

部品加工業を営む審査請求人 X は、昭和 45.47 年にそれぞれ約 500 万円の債務免除を受けたが、その債務免除は旧通達の適用外であるとしてなされた各更正処分及び各賦課決定
処分の取り消しを求めた事例である。

第２項

不服審判所の判断

不服審判所は、（１）土地、建物等の不動産資産及び、事業に使用する機械等の資産価値のある資産を有していないこと、（２）昭和 43 年から昭和 47 年の約５年間にわたり債務超過状態が継続していたこと、（３）昭和 43 年から昭和 47 年にわたり X の所得金額が、「一世帯当り年間消費支出額（東京都区部）」を下回っていること、（４）債務免除後、転業した事業を行っても、その事業規模では、1,000 万円という多額の負債を返済することが出来ないこと、以上の 4 点をもって債務免除時の「資力喪失状態」を認め、各更正処分及び各賦課決定処分は取り消された。

第３項

検討

この昭和 49 年 12 月 7 日裁決は、旧通達が昭和 45 年に創設された後に最初にその適用が争われた事例であり、仙台高裁平成 17 年 10 月 26 日判決の、「資力喪失状態」の判定基準と同様に、事業関連資産の不所持、債務超過状態の一定期間の継続、所得金額が居住地の「一世帯当り年間消費支出額」を下回っていることを「資力喪失状態」の基準として「資力喪失状態」の判定を行っていた。
上記のことから、当裁決で示された「資力喪失状態」は後の仙台高裁判決まで影響を与えた裁決であったということができるであろう。
このことから、仙台高裁で示された「資力喪失状態」判断基準のうち、①「資力喪失状態」の判定の時期、②債務免除を受ける前に債務超過であるか否か、③債務免除を受ける
前の可処分所得額、⑥債務免除後も事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、事業を継続しているかの 4 つの基準については、旧通達が出された昭和 45 年に近い時期から継続して取られてきた「資力喪失状態」の判定基準を用いた判断であったということができ、
仙台高裁判決は、従来からの債務免除益課税に対する考え方を継承した判決であったといえよう。
75

TKC 法律情報データベース 文献番号 26004760。

35

第３節
第１項

名古屋高裁平成 4 年 1 月 30 日判決76
事案の概要

貸金業を営む X が、顧客 A に貸しつけた債権が不渡りとなった後に、さらに事業を継続
し、不渡りとなった債務も含めて返済するという顧客 A に対し新規の貸付を行い、その新規の債権も不渡りとなったが、その両債権は不渡りとなったものの貸倒れの認定の要件を満たさないため、貸倒れは認めないとする更正処分及び賦課決定処分の取り消しを求めた事例である。

第２項

所得税法における貸倒れの要件

所得税法における貸倒れの規定は、所法 51 条に置かれている。そして、その貸倒れの要（１）破産法の適用を受けた場合、（２）民事再生法の適用件は、所基通 51−1177において、を受けた場合、（３）債権者集会等の合意に基づく債務放棄であること、（４）債務者の債
務超過の状態が相当期間継続し、その貸金等の弁済を受けることができないと認められる場合の４つが定められている。
この４つの規定であるが、この規定は（３）を除いて所法 44 条の 2 に定める、債務免除
益が非課税として取り扱われるための要件と同様である。このことから、所得税における貸倒れの要件は借入を行った者が「資力喪失状態」である場合における債務の放棄であるとされている78。

TKC 法律情報データベース 文献番号 22005131
第一審 名古屋地方裁判所 棄却
第二審 名古屋高等裁判所 棄却 確定。

76

51－11 貸金等について次に掲げる事実が発生した場合には、その貸金等の額のうちそれぞれ
次に掲げる金額は、その事実の発生した日の属する年分の当該貸金等に係る事業の所得の金額の計算上必要経費に算入する。
（1） 更生計画認可の決定又は再生計画認可の決定があったこと。 これらの決定により切り捨てられることとなった部分の金額（2） 特別清算に係る協定の認可の決定があったこと。 この決定により切り捨てられることとなった部分の金額（3） 法令の規定による整理手続によらない関係者の協議決定で、次に掲げるものにより切り捨てられたこと。 その切り捨てられることとなった部分の金額
イ 債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの
ロ 行政機関又は金融機関その他の第三者のあっせんによる当事者間の協議により締結された契約でその内容がイに準ずるもの（4） 債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、その貸金等の弁済を受けることができないと認められる場合において、その債務者に対し債務免除額を書面により通知したこと。 その通知した債務免除額。
78 加藤義幸 「資力喪失状態の立証論」 51 頁。
77

36

第３項

裁判所の判断X が、A に対し小切手で貸付を行い、その貸し付けた小切手が不渡になったことは、認めるが、その不渡りが生じた後も、新規に A に資金を貸し付けているという事実から、A に対する貸付金の回収の見込みが無いことが客観的に確実になったということは困難であり、その他に A に対する貸付金の回収の見込みがないことが客観的に明らかになった証拠もないことから、A に対する両債権が貸倒債権であると認めることは出来ないと判示した。

第４項

検討

この判決では、借入を行った者がその借入金を返済できなかった場合であっても、その返済ができない状況に陥った後に、その債務を整理する前に事業を継続し、新規に借入を行えた場合には、その借入を行った者は、その借入金を返済することができないことが客
観的に明らかであるとはいえないということが、示された。これはすなわち、事業を継続し、かつ債務の返済不能に陥っていたとしても、事業を継続し、新規の借入を行えた以上、将来の収入の見込みが立っているとみられるため79、例え債務超過状態であったとしても、将来支払能力が復活することが予想されることから、仙台高裁における「資力喪失状態」の判定基準の 1 つでもある、「現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合」の近い将来においても調達することができないとはいえないということが出来ると思われる。
このことからも、仙台高裁の新規の借入ができない状態であるという、「資力喪失状態」の判定基準は、仙台高裁独自の判断ではなかったということが出来るのではないだろうか。

第４節

小括

本章では、仙台高裁判決とそれ以前の「資力喪失状態」に関する争いのあった裁決及び裁判例を取り上げた。
仙台高裁の示した、「資力喪失状態」の判定の基準は、「債務免除を受ける前に、債務超過に陥っており、可処分所得の額が『一世帯あたり年間消費支出額』以下で、新規の借入を行うことが出来ず、かつ、事業を継続するのに必要な資産を保有し続け、事業を継続していない」ことであった。
この基準は、仙台高裁が独自の基準を設けたわけではなく、2,3 節で取り上げた裁判例など、過去に示された「資力喪失状態」に対する考え方を継承したものであった。

79

加藤 前掲注 78） 51 頁。

37このような厳しい基準が用いられていた理由は、旧通達に、事業の再生を支援する役割というものは、全く期待されておらず、租税回避や債務を返済したものとの課税上の不公平を生じさせないことを重視していたためであっただろう。そのことは、事業の再生を目的とした債務免除には、旧通達の適用はないとする和泉説と同様の判断を仙台高裁が下していたことからも明らかであった。しかしながら、この様な厳しい基準を採用していたことにより、旧通達の適用を受けるために、事業の再生の可能性があるにも関わらず、事業の清算を選択するしかなく、事業を清算した場合には雇用が失われるなどの経済的な損失を発生させるという弊害を生じさせていたということができるだろう。
この仙台高裁判決の示した「資力喪失状態」の判定の基準をまとめると、下表のようになる。なお、この仙台高裁判決が示した「資力喪失状態」の判定基準の中で特に重要な事は、「事業を継続するのに必要な資産を保有し続け、事業を継続していない」ということであったといえる。
この仙台高裁判決の考え方は、現行の所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」の判定に用いられることはない80。しかしながら、仙台高裁判決は、租税回避を目的とした債務免除
益に対する、債務免除益の特例的取扱いを定めた旧通達の適用を防止するために、債務免除を受ける前の可処分所得などに着目し、債務免除を受けようとする者の債務免除を受ける前の債務返済能力を特例的取扱いの適用の判定に用いていたということは、租税回避を防止する観点からは、一定の評価を行うべきであろう。

判断基準

仙台高裁判決①

債務免除を受ける前②

著しい債務超過であることが必要③「一世帯あたり年間消費支出額」以下である必要あり

④

——

⑤

借入ができれば「資力喪失状態」に該当しない⑥

事業が継続していれば「資力喪失状態」に該当しない

第４章 企業再生税制創設後に「資力喪失状態」か否かを争った事例

80

このことについては、本稿の第 5 章 第 3 節 第 1 項を参照のこと。
38

本章では、法人税法の企業再生税制の創設以後に、「資力喪失状態」か否かを争った事例
として、大阪地裁平成 24 年 2 月 26 日判決（以下 大阪地裁判決）を取り上げる。この判決
は、第 3 章で取り上げた仙台高裁判決の後に出た、旧通達の適用の可否を争った判決の中で最も重要な判決であったと言えるだろう。本判決は、仙台高裁以前からの、「資力喪失状態」の判定の基準を大きく変更した画期的な判決であり、この判決の影響を受けて平成 26
年に旧通達は削除され、所法 44 条の 2 は創設された。本章では、その大阪地裁が、どのような基準を用いて「資力喪失状態」の判定を行ったのかを述べていきたい。

第１節

事実の概要

病院の経営を行う医師 X が、病院経営のために多額の負債を負い、返済不能に陥った。X
に貸付を行っていた A 銀行は、その債権を株式会社整理回収機構（以下「RCC」）に譲渡し、
A 銀行と同様に貸付を行っていた独立行政法人福祉医療機構は、RCC とともに（以下 RCC等）、
借入金の一部である 5 億円を返済することを条件に約 29 億円の債務の免除を提案し、X は、B 銀行から 5 億円を調達し返済を行い、残り約 24 億円の債務免除を受けた。X は、
その後自身の事業を引き継いだ医療法人を設立し、その理事長に就任した。
本件は、その RCC 等から受けた債務免除益には、旧通達の適用がないものとする更正処分及び賦課決定処分の取り消しを求めた事案である。

第２節

前提事実

X の債務免除を受ける以前の資産状況は、資産が約 18 億 2000 万円、負債が約 29 億 1000万円であり、明らかに債務超過に陥っており、かつ、その債務超過は相当年継続していた。
RCC 等は、医療事業に係る全ての資産の処分し、事業を清算するか、または、債務の一部である５億円の一括返済、及び、X の医療事業を医療法人化することなどを条件に X に対する債権を放棄するという提案を行った。
X の RCC 等に対する債務はすでに期限の利益を喪失しており、そそ債務超過額も過大であることなどを考慮し、RCC 等の債務の一部である５億円の一括返済、及び、X の医療事業を医療法人化することなどの条件を受け入れ、債務免除を受け事業を継続する道を選択した。
X は債務免除を受けた後に、設立した医療法人の理事長に就任し、役員報酬を月額 250万円、医療法人に対する債務免除を受ける以前から所有していた病院の敷地の地代として月額 60 万円、計 310 万円の収入を得ており、その可処分所得の金額は居住地の「一世帯当り年間消費支出額」を上回っていた。なお、債務免除後の X の財産状況は、約 3300 万円程
度の債務超過状態であった。
39

これらのことから、X は、本件債務免除を受けたことにより、実質的に事業を継続し、再建することに成功したということが出来る。

債務免除前
資産

負債

債務超過額
10 億 9000 万円

RCC 等からの借入
24 億 1000 万円

諸資産
18 億 2000 万円

B 銀行からの借入
5 億円

第３節

争点

本事案の争点は、「資力喪失状態」の判定の時点は、債務免除を受ける直前であるか、それとも、所基通 9-12 の 2 における「近い将来においても調達することができないと認められる場合」という文言に着目し、将来の支払能力を加味できる債務免除を受けた後であるのかという点と、「資力喪失状態」の判定の基準はいかなるものであるのかという点の２つ
であった。

第４節

裁判所の判断まず、大阪地裁は、債務免除益について仙台高裁と同様に「債務免除は，債権者が債務者に対して有する債権を消滅させる行為であり，その結果，債務者が債権者に対して負担する支払義務が消滅するのであるから，所得税法３６条にいう経済的利益に当たる」との判断を下した。
次に、旧通達における「資力喪失状態」の判断を行うべき時点について、相続税法8条1号81及び、所法9条1項10号が「資力喪失状態」における各種取扱いの特例的取扱いを定め
81

対価を支払わないで、又は著しく低い価額の対価で債務の免除、引受け又は第三者のためにする債務の弁済による利益を受けた場合においては、当該債務の免除、引受け又は弁済があつた時において、当該債務の免除、引受け又は弁済による利益を受けた者が、当該債務の免除、引受け又は弁済に係る債務の金額に相当する金額（対価の支払があつた場合には、その価額を控除した金額）を当該債務の免除、引受け又は弁済をした者から贈与（当該債務の免除、引受け又は弁済が遺言によりなされた場合には、遺贈）により取得したものとみなす。ただし、当該債務の免除、引受け又は弁済が次の各号のいずれかに該当する場合においては、その贈与又40

ていることに着目し、相続税法８条1号は、「資力喪失状態」時に、受けた債務免除額のう
ちその弁済が困難であると認められる金額については、課税の対象としないことを規定しているが、この規定は、「債務者が経済的破綻状態に至った場合においてやむを得ず，又は道義的に行われた債務免除にまで贈与税が課されることは適当でないとの考えに基づいて定められた規定」であり、この場合における経済的破綻状態82の判定は、債務免除の直前である。相続税法８条１号は、個人が個人に行った債務免除益課税に対する特例を定めた規定であり、法人から個人へ行った債務免除益課税の特例を定めた旧通達とその取扱いに差異があった場合には、均衡を失しているといえることから、「資力喪失状態」の判定は債務免除の直前である。また、所法9条1項10号を受けた所基通9-12の２が「資力を喪失し債務を弁済することが著しく困難である場合」を「債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合」
としており、かつ、その判断は強制換価手続等による資産の譲渡の直前において行われていることから、所基通9-12の２と同様の文言を用いている旧通達の「資力喪失状態」の意
義及び、その判断が行われる時点は、所基通9-12の２と同様であると判断することが自然であるとの判断を下した。
さらに、旧通達の役割について、「民事再生手続が開始された個人が受けた債務免除益については，所得税法上，個人の再建を支援する趣旨の特別の規定は設けられていない。これは，民事再生手続が開始された個人の再建を支援することについては，基本通達３６－
１７がその役割を果たしている」と従来の裁判所の判断と大きくことなる判示を下した。
そして最後に、旧通達における「資力喪失状態」の意義について、所基通9-12の２は、
旧通達と同様の文言を用いており、その適用が想定される状況が同視可能なことから、所
基通9-12の２の規定と同様に解すべきであるが、その「資力喪失状態」をYの主張における「基本通達３６－１７は，事業所得者が経営破綻といえる状況に陥っている状況で債権者が債権放棄したなどの場合には，債務者は実質的には支払能力のない債務の弁済を免れただけであり，かかる債務免除額に対して所得税法所定のとおり収入金額として課税しても徴収不能となることは明らかで，いたずらに滞納残高のみが増加し，また滞納処分の停止を招くだけであり，他方，上記のような事情にある明らかに担税力のない者について課税は遺贈により取得したものとみなされた金額のうちその債務を弁済することが困難である部分の金額については、この限りでない。
一 債務者が資力を喪失して債務を弁済することが困難である場合において、当該債務の全部又は一部の免除を受けたとき。
82 ここにおける、経済的破綻状態とは、旧通達における「資力喪失状態」とほぼ同義であるといえるだろう。

41

を行わないこととしても，課税上の不公平が問題となることはなく，むしろ課税をすることに一般の理解は得られないものと考えられるから，所得税法３６条１項の特例として，
無意味な課税を差し控え，積極的な課税をしないこととしたものであるとし，納税者が，債務免除後においても納税資力がなく，これに課税しても徴収不能になることが明らかである場合でなければ，債務免除益を収入金額に算入しないことは正当化できない」のように狭義に解釈することは相当ではないと判示した。
そして、債務免除をうける前において、債務免除をうける条件であった債務の一部返済
資金用の五億円をB銀行から借入可能であったこと、債務免除後も事業を継続していること、
そして、債務免除前の「一世帯あたり年間消費支出額」を上回る所得及び、債務免除前における月額310万円の所得があったことなどは、「資力喪失状態」の判定に影響を及ぼさないと判示した。

第５節

検討

本事案についての大阪地裁が下した判断は、１，旧通達における「資力喪失状態」の判
定はいつの時点で行うべきか、２，旧通達の役割はいかなるものであるか、３，旧通達に法的整合性はあるか、４，旧通達における「資力喪失状態」の意義はいかなるものであるのかという４つに分けることが出来る。
また、４，旧通達における「資力喪失状態」の意義はいかなるものであるのかということに関しては、第３章と同様に、①「資力喪失状態」の判定の時期、②債務免除を受ける
前に債務超過であるか否か、③債務免除を受ける前の可処分所得額、④債務免除後の可処分所得の額、⑤債務免除を受ける前の新規の借入、⑥債務免除後も事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、事業を継続しているか、の６つの要件に分けて、１，旧通達における「資力喪失状態」の判定はいつの時点で行うべきかで述べる①の要件以外について検討を加えることとする。

第１項「資力喪失状態」の判定時期

旧通達の「資力喪失状態」の判定はいつの時点で行うべきかについて、大阪地裁は、相続税法 8 条 1 項、所基通 9-12 の２、そして所得税法施行令 26 条83を取り上げて判示を行
83第二十六条

法第九条第一項第十号 （非課税所得）に規定する政令で定める所得は、資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であり、かつ、国税通則法 （昭和三十七年法律第六十六号）第二条第十号 （定義）に規定する強制換価手続の執行が避けられないと認められる場

42

っている。ある個人が「資力喪失状態」の個人に対して行った債務免除に対しては贈与税の課税を行わないことを規定する相続税法８条 1 項は、「債務者が経済的破綻状態に至った

場合においてやむを得ず，又は道義的に行われた債務免除にまで贈与税が課されることは適当でないとの考えに基づいて定められた規定」であるとして、その資力喪失状態の判定
は、その債務免除の直前の資力に着目して行うべきであり、債務免除後において仮に資力が回復したとしても、一定の範囲で贈与税はかからないとする大阪地裁の判示は、相続税
法８条１項の趣旨を十分に理解した判決であるように思われる。さらに、かかる取扱いは、法人から「資力喪失状態」の個人に対して行った債務免除には所得税の課税を行わないことを示した旧通達にも同様に適用されるべきであるとする判示を下したことは、「個人から個人への債務免除」と「法人から個人への債務免除」は本質的には何ら変わりないということに着目した妥当な判断であったというべきではないだろうか。
次に、所得税法施行令 26 条の文言に着目し、「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」、そして、「強制換価手続の執行が避けられない」という２つの要件を並列しに扱っており、かつこれらの要件を満たしたと認められる「場合における資産の譲渡」と規定していることから、９条１項１０号における「資力喪失状態」の判定は、強制換価手続の執行が避けられないために行った資産の譲渡の直前の財産状況を限定に行うものと解され、これは、「資力を喪失し債務を弁済することが著しく困難」である場合という同様の文言を用いている旧通達においても同様に判断すべきであるとの判示を下したが、この同様の文言を用いているという理由付けには少々納得行かない点がある。すなわち、条文や通達などの内容で同様の文言を用いていても、同様に解するとは限らないということである。
このことについて、荒井勇氏は、「同じ用語でも、法令の趣旨、目的、前後の関係等が違っていれば、違う意味で用いられる場合」もありうる84と述べておられる。このことから、大阪地裁は、所基通 9-12 の 2 と旧通達は、同様の文言を用いているという要件と、課税を強行し、徴収不能を起こさないという同様の目的であるという要件の 2 つを同時に満たしているため同様に解すべきであるとの理由付けを行ったほうが良かったのではないだろか。

イ

増井説の論拠この「資力喪失状態」か否かの判断は、その債務免除の直前の財産状況で行うべきという判決の内容に関して、増井教授は、「資力喪失の場合の判定時期を債務免除の効果発生時点であるとする主張は、国側の主張としては例がないのではないかと思われる。」としつつ、合における資産の譲渡による所得で、その譲渡に係る対価が当該債務の弁済に充てられたものとする。
84 荒井勇 『税法解釈の常識』 69 頁。

43大阪地裁判決が上記の主張を退けた理由付けを「（a）資力喪失の場合における強制換価手続による資産の譲渡所得を非課税とする所得税法 9 条 1 項 10 号について、資力喪失の時期
を『資産の譲渡の行われる直前の財産状況を前提に行う』ものと解釈し、（ｂ）それと同じ文言を所得税基本通達 36−17 が用いていることから、債務免除における資力喪失の場合の判定時期も『債務免除が行われる直前の財産状況を前提に行うことを予定していると理解するのが自然である』と立証する理屈の運びとなっている。（a)の解釈は、資力喪失の判定
時期を資産譲渡時の現況によるとする東京高裁平成 23・2・23 などと軌を一にする。（b)については、資産売却と債務免除が事業再生のやり方として選択関係にあることからすると、両者につき同様の判断を採るのもひとつの考え方であろう。 〜中略〜 もっとも、判定時期の基準定立は法律の解釈から導くべきであって、通達の文言に依拠するロジックには違和感が残る。」85と述べている。最後の通達の文言に依拠した判断ではなく、法律の解釈から導いた基準を用いるべきであったという、増井教授のご指摘には全く同感である。
しかしながら、大阪地裁判決時には、所得税法において「資力喪失状態」時に受けた債
務免除を非課税として取り扱うという条文は、存在しておらず、その取扱いすらも通達に依拠していたということを鑑みると、通達に依拠した判断を下した大阪地裁を強く批判することはできないのではないだろうか。

ロ

大淵氏の論拠この「資力喪失状態」か否かの判断は、その債務免除の直前の財産状況で行うべきという判決の内容に関して、大淵教授は「独立当事者である第三者の RCC 等の債権者が、原告に対して有する多額な債権を 放棄するか否かの判断に当たって検討する要素は、その検討段階の債務者である原告の財政状態、 過去の経営実態を前提とした将来予測、そして、これらを総合的に踏まえた今後の当該債務の弁済可能性（債権者の回収可能性)の予測等によって判断されるものであることは論をまたない。換言すれば、本件両債権者が、当該債権を放棄するに至ったことが、原告の財政状態からの回収 不能性に起因したものであり、債権者において貸倒損失として計上することに合理性が認められ るか否かということである。しかして、その判断に当たっては、原告と利害相反する両債権者は、 1 債務者の原告の現在の財政状態に基づいて判断した今後の債権回収の可能性の程度、2 その債権放棄の判断時点における将来の回収可能性の程度、という二つの要素を検討して、最終的な回収可能性の有無、債権放棄の金額が決定されたということができよう。
このことは、かかる債権の回収可能性の認定判断は、債務者の過去の経営実績を踏まえ85

増井 前掲注 3）209 頁。

44

た判断時における現在の回収可能性及び債務免除時における客観的事実に基づいた将来の回収可能性の予測という二つの要素を前提として、債権放棄（債務免除)の内容が決定されるということである。しかして、A 機構等が行った X に対する債権放棄が貸倒損失に該当するかどうかの認定判断に当たって、その債権放棄をした後の現況、つまり、債務者の債
務消滅後の財政状態を斟酌して、 債務免除時の回収可能性を判断するなどという論理が成立するはずもないし、未だかつて、債権者の債権放棄の貸倒れ認定において、かかる主張が課税庁から提出されたこともない。
被告の論理は、債権者集会において、債権者が債務超過部分等、一定の債権を放棄する
旨の再建計画を決議して実行した場合でも、その債権放棄後の債務者の現況、つまり、その後の債務者の財政状態を考慮して、回収不能かどうかを認定するということであるが、そうであれば、債務者の財政状態は、当該債務免除により改善されているのであるから、かかる債権者集会による債権放棄は、回収可能な債権の放棄として寄附金に該当するということになるであろう。債務免除が回収不能な債権の債務免除か否かを、その免除後の現
況（免除後の財政状態)により判断するなどという被告の主張は、論理的にありえない議論であり論外であるということである。」86と述べて、本件における課税行政庁の主張は、意図的か又はそうでないとすれば極めて稚拙な解釈誤謬を犯していたと批判されている87。
大淵教授は、債務免除益とは対極にある貸倒れを例にとり、課税行政庁の主張が誤りであるということを説明しておられるが、所得税法における貸倒れについては第 4 章 3 節で述べたように、所基通 51-11 において、（１）破産法の適用を受けた場合、（２）民事再生法の適用を受けた場合、（３）債権者集会等の合意に基づく債務放棄であること、（４）債
務者の債務超過の状態が相当期間継続し、その貸金等の弁済を受けることができないと認められる場合、という 4 つの要件のうちどれかを満たしていることで、貸倒れの認定を受けることが出来るとされている。貸倒れの要件には、その債務者に対する債権を自らが放棄した後に、その債務者の財産状況が好転し、資力が復活した場合には、その貸倒れを認めないという規定はどこにも存在していない。もし、仮に大淵教授のご指摘の様に、債務の免除後の財産状態により、貸倒れの判定を行うとしたならば、債権者は財産状態の好転を恐れて、債務の免除を行わないか、もしくは、財産状態が好転しないような極小額の債務免除しか行わなくなるであろう。このことが、日本経済全体のことを考えた場合に、良い影響を与えるか否かは論ずるまでもないであろう。

ハ
86
87

若木説の問題点
大淵
大淵

前掲注 8）18 頁。
前掲注 8）18 頁。

45

上記のような、旧通達における「資力喪失状態」の判断は、債務免除を受ける直前で行うべきであるとする意見と異なるものとして、国税庁の若木氏は「債務を弁済することが著しく困難かどうかの判断時期については、所基通 9-12 の 2 が譲渡の時の現況により判断するとしている。これと同様に捉えれば、判決が示すとおり、債務免除の直前の財産状況によるとすることは妥当であろう。けだし、債務免除を行う場合には、債務免除 後の債務者の状況をも勘案するであろうから、債務免除の直前の財産状況によるか、それとも国側主張のように債務免除の効果発生時点によるかといったところで、実質に違いはないのではなかろうか。
ポイントは、所基通 9-12 の 2 が『近い将来においても調達することができないと認められる場合』と規定しているように、債務免除の時点からある程度経過した後の事情も勘案する点にある。つまり、債務免除後に生じた事実が債務免除直前において予見できたかどうかが焦点であろう。本件では、原告が債務免除後に役員報酬として月額 250 万円、 本
件病院の敷地を所有し地代として月額 60 万円を受領している事実がある。こうした状況
事実は、債務免除後に新たに発生した事由により生じたというよりは、『その者の信用、才能等を活用し』得た収益と考えられるから、債務免除直前においても予見できた事実として、債務を 弁済することが著しく困難かどうかの判断要素に含まれるべきである」88 と述べておられる。
しかし、この若木氏のご指摘は何点かの疑問が残る。まず、疑問な点は、債権者は債務免除後の状況をも勘案するであろうから、「資力喪失状態」の判断を、債務免除の前で行おうとも、債務免除の後において行っても、実質的に違いはないということである。確かに、債権者は債務免除を行う時に、債務免除後の財産状態の分析を行うであろうが、その分析
は債務免除を行うか否かの判断のためというよりはむしろ、どの程度の債務免除を行うかという債務免除すべき債務の額の計算もしくは、債務を全て放棄する条件として掲示すべき一部弁済の額を算出するために行うものであるといえるだろう。なぜならば、債務免除
後にいくら資力が復活する可能性があるとはいえ、それは可能性に過ぎないし、そもそも資力が復活したとしても、その資力が復活した理由は、債務免除を受けたことであり、そもそも債務免除を受けなければ、資力が復活することはないからである。よって、銀行等の金融機関が債務免除を行うか否かの判断を、債務者の債務免除後の財産状態を勘案して行うのではなく、債務免除前の財産状態を勘案し、その時点において、その債権の回収を行えるか否かで行っているのではないだろうか。以上のことから、「資力喪失状態」の判断を、債務免除の前で行おうとも、債務免除の後において行っても、実質的に違いはないと88

若木

前掲注 48） 176 頁。

46

いうという若木氏のご指摘には疑問をもたざるをえない。
次に、債務免除後に、事業の再生に成功し収入を得る事ができ、そのことが債務免除を受ける前の段階に予見できていた場合には、「その者の信用、才能等を活用し」得た収益と考えられることから、「資力喪失状態」の判定に用いるべきであるとするご指摘89であるが、本件においては、原告は債務免除後に医療法人の理事長に就任することは、債務免除を受ける前の段階から分かっており、かつ、その役員報酬の額も 60 万円も一般的な医療法人の役員報酬90に比べれば少なく、この程度の報酬を得られるということは、債務免除を受ける
前の段階で十分把握出来たということができよう。そして、原告は、病院の地代として 250万円を受け取っているが、当然のことながら地代には相場が存在し、この程度の地代収入を得ることができるということは容易に予見できたであろう。このことから、確かに本件原告が、債務免除後に得ていた収入 310 万円は、その原告の「信用、才能等を活用し」得た収益であり、このことは債務免除を受ける前から予見できていたということができよう。
しかし、この収入を得ることが可能になった理由は、RCC 等から債務免除を受けて、債務を整理したうえで原告の営んでいた病院事業を医療法人化したことであり、債務免除を受けることができなかった場合には、このような収入を得ることは不可能であったであろう。このような、債務免除を受けることが出来なかった場合には、生じ得ない事情を考慮し、債務免除前に「資力喪失状態」の判断を行うべきであるというご指摘には疑問を呈さざるを得ない。このような、ご趣旨のご指摘は、そもそも「近い将来においても調達することができないと認められる場合」の解釈の違いにあるのではないだろうか。若木氏は、
この「近い将来」という文言に、債務免除を受けた後も含まれるとお考えなのではないだ
ろうか。もし、そうであるとすれば、「債務免除を受けた後の収入」を「債務免除を受ける前の『資力喪失状態』の判定」に用いるべきであるとするご意見も納得できる。
しかしながら、旧通達の適用の可否を判断するため、「債務免除を受けた後の収入」が「債務免除を受ける前の『資力喪失状態』の判定」に用いられることとなった場合には、当然、貸倒れが認められるか否かの判定にも「債務免除を受けた後の収入」が含まれることになるであろう。そうすれば、銀行などの金融機関は、自らが債権の放棄をした場合に資力が89

このご指摘と同様に品川教授も「本件においては、X は、本件債務免除によってその設立に約 10 億円要したであろう本件病院を僅か 3000 万円余の債務によって再生（債務免除後の X の負債総額 5 億円以上であり、3000 万円は債務超過額であった。この点は品川教授の誤りであると思われる）でき、かつ、その再生（医療法人化）後、毎月 310 万円の報酬等を得ることができたものである。そうすると、本件においては、基本通達 36−17 にいう「債務者が資力を喪失
して債務を弁済することが著しく困難である場合」に直ちに該当するとも認めがたいところがある。」と述べておられる。品川 前掲注 12） 21 頁。
日新税理士事務所 平成 23 年歯科医療法人経営実績報告によると平成 23 年当時における医療法人の役員報酬の平均は 16,557 千円であった。
90

47

復活する可能性の高い個人に対しては、債権の放棄を行った後に資力が復活し、そのことをもって貸倒れの認定を受けることが出来なくなることを回避するために、たとえその債権の回収が不可能であったとしても債権の放棄を行わず、逆に、資力が復活する可能性が低い個人には債権の放棄を行うようになるであろう。このことが、異常なことであるということは火を見るより明らかであろう。この点は、大淵教授も同様のご指摘をなさっている91。上記のことから、筆者はこの「近い将来」という文言には、債務免除を受けた後は含
まれず、「近い将来」とは債務免除を受けなかった場合における「近い将来」であると考え
92、「債務免除を受ける前の『資力喪失状態』の判定」に「債務免除を受けた後の収入」を用いるべきではないと考える。

第２項

旧通達の役割大阪地裁は、旧通達の果たしている役割について、「民事再生手続が開始された個人が受けた債務免除益については，所得税法上，個人の再建を支援する趣旨の特別の規定は設けられていない。これは，民事再生手続が開始された個人の再建を支援することについては，
基本通達３６－１７がその役割を果たしている」との見解を示した。
この点について、若木氏は「所基通 36-17 の趣旨は、個人の生活に直接影響を与える所

得税の取扱いは、徴収実務との権衡も考慮しつつ処理を進めていく 判断が税務行政に求められていることの結果と理解している。債権者と債務者間に親族や資本・役員等の関係が91
92

大淵 前掲注 8） 19 頁。
この点に関しては、大淵教授も「所基通 9-12 の 2 において、「債務の弁済が著しく困難」の判断に当たっては、「現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみ
ならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合をいう」 と規定していることに起因しているとも解されなくはない。つまり、「近い将来においても調達することができないと認められる場合」という要素は、資産の譲渡後の事情を斟酌するという意味として理解したとも解される。しかしながら、かかる解釈は、その前提の理解が誤っている。
ここでの「近い将来においても資金を調達することができない」という意味は、あくまで、資産の譲渡時において、その債務者の資産譲渡者が、近い将来、「債務の弁済のために資金を調達する可能性があるか否か」、その結果、強制換価手続きに移行する可能性を判断するということであり、しかして、その判断の基準時は、あくまで、「資産を譲渡した時」であり、その現況により判断するということである。決して、その判断基準時に客観的に予測できない事後に生じた事実を認識して、その判断において考慮するということではない。
ちなみに、所基通 9-12 の 2 の「資産を譲渡した時の現況により判定する」という場合のその「時」という用語は、「文字どおり、時点又は時間が問題になる場合だけに使われる。たとえば、『被相続人が相続開始の時において有していた財産』等のようである。」（林修三, 1975）「法令用語の常識」日本評論社〈1975 年〉7 頁。）とされているように、「ある具体的な時点を指す」（荒井 前掲注 84） 152 頁。）用語である。したがって、「時」というのは「時の流れの一時点」をいうものであり、「資産を譲渡した時の現況」というのは、正に、「資産を譲渡したその時点の現況」により判断することを意味していると解するのは当然のことである。」と述べておられる。 大淵

前掲注 8） 20 頁。

48

なく、債務者の現在資力及び将来の 資力回復可能性を十分に追及した結果として行われた債務免除益に課税しても、その後の徴収処分において『納税者の生活を著しく窮迫させる
おそ れがある場合』に該当すれば、国税徴収法 153 条に基づき滞納処分を停止するケースがある。そこで、課税の段階で債務を弁済することが著しく困難な状況が明らかである場
合には、同一税務署長が課税処分と滞納停止処分の両方の処理（当然ながら、処理のために調査官と徴収官の独立した実地調査を要する)を行うことを免除するための趣旨が強いものと思量する。 」93「所基通 36-17 の役割を、民事再生手続による債務免除の損金不算入を定めた法人税法 59 条と同等として扱い、債務者の事業再建を図ることを意図した規定であるとの解釈の下に『基本通達 36-17 の適用範囲を、被告の主張するように狭く解釈するのは相当ではない』 と判断することは、通達の拡大解釈につながるものではなかろうか。」
94と述べておられる。

たしかに、旧通達は、「事業所得者が経営不振が続き著しく債務超過の状態となったため、債務者が債務免除をしたような場合には、実質的には支払能力のない債務の弁済を免れただけであるのに、その年の事業損失を超える債務免除であったときは、事業所得としてこれに課税が行われる結果となる。しかし、これは単に形式的な所得であって、免除を受けたことによってそれだけ担税力のある所得を得たとみるのは必ずしも実情に即したものとはいえないのではないかという問題もある。」95との問題意識のもと規定された通達であり、仙台高裁判決までは、若木氏のご指摘のような趣旨で旧通達の適用がなされてきたように思われる。このことから、大阪地裁が旧通達は、「個人の再建を支援」する役割を果たしているとの判示は従来までの旧通達の役割に対する考え方を 180 度転換した画期的な判示であったと評価することが出来るだろう。この判断は、法人から法人に対する事業再生時の債務免除を容易にする規定として企業再生税制が、個人から個人に対する事業再生時の債
務免除を容易にする規定として相続税法 8 条１項があるにもかかわらず、法人から個人に対する事業再生時の債務免除を容易にする規定は所得税法にはなかったことに対する批判
96があったことからなされたものであったと考えるのが適切であろう。

しかしながら、この点に関しては、企業再生税制及び、相続税法８条１項は、立法政策的なものであり、本件の旧通達と同視することは出来ず、同視することは、租税法律主義の観点から問題であるとする批判もある。97この批判はもっともな批判であったというべき

若木 前掲注 48）173 頁。
若木 前掲注 48）175 頁。
95 後藤昇ほか編 前掲注 20）283 頁。
96 増井 前掲注 3）209 頁。
97 品川 前掲注 12）91 頁。
93
94

49

であろうが、筆者は、そもそも、この問題は従来から立法による対応が求められていた98にもかかわらず、立法措置を取らなかった立法府の責任であり、その瑕疵による不利益を事業の再生を望む個人が負うべきものではないように思われる。

第３項

旧通達の法的整合性

大阪地裁は、「（所法 36 条は）個人の収入のうちその者の担税力を増加させる利得に当たる部分を所得とする趣旨に出たものと解される。」として、「（旧通達の）当該債務免除の額が債務者にとってその債務を弁済することが著しく困難である部分の金額の範囲にとどまり,債務者が債務免除によって弁済が著しく困難な債務の弁済を免れたにすぎないといえる場合においては,これを収入金額に算入しないことを定めたものと解する」という解釈は所法 36 条の趣旨に整合するとの判断を下した。この点については、渡辺教授が「判決は基本通達 36−17 が『法３６条の趣旨に整合するもの』としているが、そうであれば、法３６
条には、一定の債務免除益に課税できないという内在的制約が存することになる。そのよ
うに考えるのではなく、課税しても事実上徴収できないという理由から、むしろ手続に関する通達等で規定するという方法がありえたかもしれない」99というご指摘をなされている。
このご指摘は、全くその通りであるように思われる。また、この点については若木氏も、「所

得税法 36 条 1 項が、担税力を増加させる利得に当たる部分のみを（総)収入金額に算入するという考え方には若干の違和感を覚える。包括的所得概念は、所得を「消費+純資産増加」と捉えて、既に外部流出して担税力を有しない「消費」や、農家の自家消費（帰属所得)であっても広く所得として認識するからである。したがって、資力喪失状態において享受す
る経済的利益の担税力を吟味するならば、所得税法 36 条 1 項ではなく、所得税法 9 条 1
項 10 号の強制換価手続きによる非課税規定において論ぜられるべきものと考える。 」と、渡辺教授と同様に、所法３６条は、担税力のない所得には課税を行えないとする大阪地裁判決を批判しておられる。筆者も、両氏のご批判のとおり、担税力のない所得に課税を行わないのであれば、所法 36 条の解釈で非課税とするのではなく、非課税について規定する
所法 9 条において規定されるべきであったと考える。

第４項

旧通達における「資力喪失状態」

大阪地裁は、「所得税法の規定を受けて制定された基本通達が，同法の規定と同様の文言を用いている以上，特段の事情がない限り，その意義についても同様に解すべきである。」とし、仙台高裁と同様に、旧通達における「資力喪失状態」の意義は、「所得税法９条１項
98
99

金山 前掲注 7）108 頁。
渡辺 前掲注 21） 9 頁。

50

１０号及び所得税法施行令２６条同様，債務者の債務超過の状態が著しく，その者の信用，才能等を活用しても，現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができな
いのみならず，近い将来においても調達することができないと認められる場合」と解するべきと判示した。そして、課税行政庁は、この「資力喪失状態」の解釈に基づけば「納税者が，債務免除後においても納税資力がなく，これに課税しても徴収不能になることが明らかである場合でなければ，債務免除益を収入金額に算入しないことは正当化できない」100と主張したが、大阪地裁は、「基本通達３６－１７の適用範囲を，被告の主張するように狭く解釈するのは相当ではない」と判示し、原告 X が、１．「X は、債務免除を受ける前に B
銀行から 5 億円の借入を行えたこと」、２．「X の債務免除後の収入が月額 310 万円と非常に高額であったということ」、３．
「X は、病院の敷地を債務免除後も所有し続けているということ」、４．
「X は、病院事業を医療法人化したものの医療法人の理事長に就任し、事実上事業の継続を行っているということ」、の 4 つの事実を「資力喪失状態」の判定には影響を及ぼすものではないとして、債務免除を受ける前に X が著しい債務超過状態（10 億 9000万円）であったことを重視し「資力喪失状態」であったと判断した。
この 4 つの事実を、「資力喪失状態」の判定には、影響を及ぼさないとした大阪地裁の判断を、①「資力喪失状態」の判定の時期、②債務免除を受ける前に債務超過であるか否か、③債務免除を受ける前の可処分所得額、④債務免除後の可処分所得の額、⑤債務免除を受ける前の新規の借入、⑥債務免除後も事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、事業を継続しているか、の６つの検討基準のうち、前述した①「資力喪失状態」の判定の時期を除く、５つの基準を用いて検討していくこととする。
まず、②債務免除を受ける前に債務超過であったかという基準については、大阪地裁は、X の全ての債務が期限の利益を喪失していたこと（債務不履行）及び、X が債務超過に陥っていったことを認定していおり、その債務超過が著しいことを「資力喪失状態」と判定する材料としているため、大阪地裁においても、この基準は必要と考えられていたと言えるであろう。
次に、③債務免除を受ける前の可処分所得の額という基準であるが、この点については、
100

なお、この主張は「基本通達３６－１７は，事業所得者が経営破綻といえる状況に陥っている状況で債権者が債権放棄したなどの場合には，債務者は実質的には支払能力のない債務の弁済を免れただけであり，かかる債務免除額に対して所得税法所定のとおり収入金額として課税しても徴収不能となることは明らかで，いたずらに滞納残高のみが増加し，また滞納処分の停止を招くだけであり，他方，上記のような事情にある明らかに担税力のない者について課税を行わないこととしても，課税上の不公平が問題となることはなく，むしろ課税をすることに一般の理解は得られないものと考えられるから，所得税法３６条１項の特例として，無意味な課税を差し控え，積極的な課税をしないこととしたものである」との考えにもとづいているよう
である。

51

当事案において全く言及がなされていない。
ただし、債務免除を受ける前において仮に、その債務の全額を返済することが可能であるような可処分所得を X が得ていた場合には当該債務免除を受けずとも事業の再生を果た
すことができたであろうことから、大阪地裁は、この基準について何らかの言及を行うべきであったであろう。
④債務免除後の可処分所得の額という基準については、大阪地裁は、２．
「X の債務免除
後の収入が月額 310 万円と非常に高額であった」という事実を「資力喪失状態」の判定は、「債務免除が行われない状態を前提に検討すべき」として、「資力喪失状態」の判定に用いらなかった。この点については、上記のように、品川教授及び若木氏が批判されているが、筆者は、大阪地裁判決でも指摘されているように、「資力喪失状態」の判定は、債務免除が行われない状態を前提として、行われるべきであり、債務免除を受けたことにより、個人の再生が成功したことにより得た収入を、債務免除を受ける前の「資力喪失状態」の判定に用いるべきではないと考える。
⑤債務免除を受ける前の新規の借入という基準については、１．
「X は、債務免除を受ける前に B 銀行から 5 億円の借入を行えた」という事実を大阪地裁は認定したが、この５億円の借入は、RCC 等からの債務免除を受ける条件である債務の一部返済を行うための借入であるため、X にはそれ以上の資金調達がないと判断している。先行研究においては、この点について言及はないものの、筆者は、この債務免除を受ける前に新規の借入を行えても、その借り入れた資金の用途が債務免除を受ける条件の債務の一部返済などに限られる場合には、債務免除を受ける前に新規借入を行えたという事実があったとしても、その借入は、借入を行った者のその借り入れた時点における財産状態を念頭においた判断ではなく、債務免除後の財産状態を念頭においたうえでの判断であると考え、「資力喪失状態」でなかったとするべきではないと考えているので、大阪地裁の判断は妥当なものであったように思われる。
最後に、⑥債務免除後も事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、事業を継続しているかという基準については、大阪地裁は、３．
「 X は、病院の敷地を債務免除後も所有し続けており」、かつ、４．
「X は、病院事業を医療法人化したものの医療法人の理事長に就任
し、事実上事業の継続を行っている」という事実認定したものの「資力喪失状態」の判定に用いていない。

このような判断には第２章４節に記述した、岡学説が根底にあるように思わる。すなわち、個人の事業の再生のために行った債務免除であったとしても、旧通達の適用があるとの前提に立っていたようである。この点については、若木氏は、債務免除後においても事業を継続している点に着目し、「所得税法 36 条の法令解釈である所基通

36-15 は、経済的利益を広い範囲で捉えて、債務免除益も含むことを規定している。そし52

て所基通 36-17 は、同 36-15 の特例規程であり、本来は収入金額になる債務免除益を特例として収入金額に算入しないとしているのだから、この取扱いの趣旨を広く解釈することは適当とはいえず、所基通 36-17 の適用に は限界があるのではなかろうか。債務免除
益に課税しないことが、結果として債務者個人の事業再生に寄与するとしても、所基通
36-17 にはそこまでの積極的な意味合いは見出せない。」101として、事業の再生に対しても旧通達の適用があることに対して批判的な見解を示しておられる。
しかし、大淵教授は、課税行政庁の主張を「事業の継続のために必要な資産等の保有が認められ、残債務等の弁済が可能な程度に債務免除を受けた場合には、その債務免除益は収入金額に算入する扱いとされていることが認められる」と判示したことは、所基通 9-12の 2 の『資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難』でいう解釈通達から導くことは、到底、困難というべきである。」102と批判し、この点に関して大阪地裁判決を支持している。筆者は、この点に関して、旧通達における「資力喪失状態」か否かの判定の基準であ る 「現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず 、近い将来においても調達することができないと認められる場合」を、事業の再生ための債
務免除には、旧通達の適用がないと解釈することは困難であり、むしろ事業の再生には、
旧通達の適用がないとすると解釈することが「将来」という文言の拡大解釈であり、これまで、個人事者の事業の再生を妨げてきたと考えるため、大淵教授と同様にこの点に関しては、大阪地裁判決を支持したい。

第６節

小括

本章では、旧通達の出された昭和 45 年以降、仙台高裁判決まで続いてきた、事業の再生を目的とした債務免除益には旧通達の適用がないとする考え方を、否定した大阪地裁判決を取り上げた。
大阪地裁判決の示した「資力喪失状態」の判定の基準は、「債務免除を受ける前に、債務超過または、債務不履行であり、かつ、債務免除を受けるための条件として債務の一部弁済などのための借入などを除き、新規の借入が行えない場合」であり、事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、事業を継続しているような場合であったとしても「資力喪失状態」に該当し、旧通達の適用を受けられると判示された。この大阪地裁判決における「資力喪失状態」の判定基準と仙台高裁判決における「資力喪失状態」の判定基準を比較すると下表のようになる。
事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、事業を継続しているような場合であった
101
102

若木 前掲注 48） 176 頁。
大淵 前掲注 8） 23 頁。

53

としても「資力喪失状態」に該当しうるという、岡学説と同様の考え方は、所得税法における旧通達の適用の可否の争われた事例としては、
旧通達が出された昭和 45 年から平成 24
年の大阪地裁判決まで一度も示されたことのないものであり、所得税法においても、税制が事業の再生を阻害することなく、むしろ、事業の再生を支援する役割を果たすべきであるとの考え方を示した画期的な判決であったと評価することができるであろう。
そして、この大阪地裁判決は、平成 26 年度に新たに創設された所法 44 条の２に大きな影響を与えたと言われている。そこで、第５章では、所法 44 条の２における「資力喪失状態」の判定の基準を、第３章と第４章で取り上げてきた裁判例などで示された判断基準などを用いて検討していくこととする。

判定基準

仙台高裁判決大阪地裁判決①

債務免除を受ける前

債務免除を受ける前②

著しい債務超過である必要あり

債務超過又は債務不履行である必要あり③「一世帯あたり年間消費支出額」——

以下でなければならない④——

考慮の必要なし⑤

借入ができれば「資力喪失状態」

借入の目的次第では「資力喪失状態」にに該当しない該当する可能性がある事業が継続していれば「資力喪失事業が継続していても「資力喪失状態」

状態」に該当しないに該当する可能性がある⑥54

第５章 所得税法 44 条の２における「資力喪失状態」の意義に関する考察
第３章、第４章では、過去の旧通達の適用の適否や、「資力喪失状態」について争われた過去の判例を見てきた。これは、平成 26 年所得税法改正によって、新たに創設された所得税法 44 条の２における「資力喪失状態」の意義を明らかにするためであった。すなわち、
平成 26 年に創設されたばかりの所法 44 条の 2 の「資力喪失状態」に関して裁決や裁判に至る事例がないため、所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」の判定の具体的基準はほぼ無いが、平成 26 年以前において、債務免除益課税の特例を定めていた旧通達の適用の可否が争われた過去の裁判例の検討を行い、旧通達において用いられていた、「資力喪失状態」の判定の基を明らかにし、その基準がどの程度、所法 44 条の 2 においても用いることが出来るのかを検討することで、所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」の意義が明らかにできると考えている。
そこで、本章では、第３章及び第４章で取り上げた、仙台高裁判決と大阪地裁判決の比較を行い、この両者には、どのような差異が存在し、そして、その差異はどうして生じたのかを明らかにすることにより、所得税法における「債務免除益課税」に対する考え方、及び、「資力喪失状態」の意義の変遷を明らかにすることにより、現在の所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」の意義を明らかにすることを目的としている。

第１節

大阪地裁判決と仙台高裁判決の相違点

まず、本節では、平成 17 年に出された、従来からの債務免除益課税に対する考え方、及び、「資力喪失状態」の意義を採用した仙台高裁判決と、平成 24 年に出され、従来からの債務免除益課税に対する考え方と大きく異る判決を出し、平成 26 年の所法 44 条の 2 の創設に影響を与えたとされている大阪地裁判決が下した判断の相違を見ていく。

第１項

旧通達の趣旨及び役割に対する考え方

仙台高裁は、旧通達の趣旨及び役割について、「資力喪失状態」時に所得を得たとしても、その所得は実際上担税力のある所得であるとは言いがたく、税の納付能力がないために課税を行ったとしても徴収不能を招くのみであるから、非課税とする旧通達は消極的非課税の立場をとっていると判示しているが、大阪地裁は、旧通達の趣旨は「債務免除益が当該債務免除を受けた債務者の担税力を増加させない場合に積極的に課税することを避けようというものにとどまる」と述べてはいるものの、「民事再生手続が開始された個人が受けた債務免除益については，所得税法上，個人の再建を支援する趣旨の特別の規定は設けられ
55

ていない。これは，民事再生手続が開始された個人の再建を支援することについては，基本通達３６－１７がその役割を果たしている」との判断を下している。この大阪地裁判断
は、従来、旧通達は「資力喪失状態」の場合の債務免除益に対して「消極的非課税」の立場を採ってきたが、平成 24 年当時はもはや、旧通達は「消極的非課税」から「積極的非課税」の立場に代わっていたと判断している様に思われる。

第２項

業種の差異の影響

仙台高裁で争われた事案の原告は、不動産業を営む個人事業者であったが、大阪地裁で争われた事案の原告は、病院事業を営む個人事業者であった。
この両者には、営利目的で事業を営んでいたことと、病院という非常に公共性の高い事業を営んでいたという違いがある。大阪地裁判決は、病院事業という非常に高い公共性に着目し、事業を継続するような選択を行った者にも、旧通達の適用を行ったのではないかと考えることが出来るだろう。
しかし、大阪地裁は、あくまで旧通達は「民事再生手続が開始された個人の再建を支援する役割を果たしている」と述べおり、この民事再生手続きが開始された個人は、公共性の高い事業を営む個人と限定されてはおらず、ここにおける個人とは、すべての事業を営む個人事業者のことを指していると理解すべきであろう。

第３項「資力喪失状態」の判定基準に対する考え方

この第 3 項では、仙台高裁判決と大阪地裁判決における「資力喪失状態」の判断基準について①「資力喪失状態」の判定の時期、②債務免除を受ける前に債務超過であるか否か、③債務免除を受ける前の可処分所得額、④債務免除後の可処分所得の額、⑤債務免除を受ける前の新規の借入、⑥債務免除後も事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、
事業を継続しているかの 6 つの基準について、その相違点を分析する。

イ「資力喪失状態」の判定の時期に対する考え方
仙台高裁においては、「資力喪失状態」の判定の時期は争点となっておらず、債務免除を受ける前の財産状態等を考慮し「資力喪失状態」か否かの判定を行っていたが、大阪地裁
判決では、課税行政庁が「資力喪失状態」の判定には、債務免除後に財産状態が向上した
場合には担税力が復活することから、債務免除後の財産状態も「資力喪失状態」の判定に際し、考慮すべきとの主張を行ったが、大阪地裁は、「債務者が資力を喪失して債務を弁済することが困難であるか否かの判断時期が債務免除の直前であることは，同規定の趣旨か
56

らも，またその文言からも明らかである」と判示し、仙台高裁判決と同様に「資力喪失状態」の判定は債務免除を受ける前の時点の財産状態をもとに判定するとした。
この大阪地裁判決における、課税行政庁の債務免除後の財政状況も「資力喪失状態」の判定に際し考慮すべきであるとの主張は、原告 X の債務免除後の収入額が月額 310 万円と非常に高額であったことが関係していると言われている103。筆者は、このご指摘に加えて、課税行政庁は、旧通達においては、一旦、債務免除益が非課税として扱われてしまうと、永久に課税されることなく、借入金の返済をしっかり行っている者と比較すると不公平が生じてしまうという問題104も考慮したい上での主張であったように思われる105。

ロ 債務超過に対する考え方
仙台高裁は、「資力喪失状態」の判定に、債務超過であることを要件の 1 つとして上げている。この点に関しては、大阪地裁も同様に「資力喪失状態」と認められるためには、債
務超過であることを要件としているようである。そもそも、債務超過ですらない状態であった場合には、債務者がその保有する資産を全て処分すれば債務の全額を返済することが出来るのだから、債権者が租税回避等の目的でない限り、債権を放棄するとは考えられないことから、この債務超過であったという条件は、「資力喪失状態」の判定の大前提であると考えてよいであろう。

ハ 債務免除を受ける前の可処分所得額に対する考え方
この点について、仙台高裁は、債務免除を受ける前の可処分所得額（総収入金額−収入をえるための支出額−債務の返済額−金利の額）が「一世帯あたり年間消費支出額」を上回っていれば否かということを、「資力喪失状態」の判定に用いて、「資力喪失状態」であると認められるためには、「収入を得ているとしても生計を維持する最低限度の収入にとどまる場合」でなければならないと判示した。しかしながら、大阪地裁は、債務免除を受ける前の可処分所得額を「資力喪失状態」の判定に用いていなかった。
仙台高裁は、債務免除を受ける前に「一世帯あたり年間消費支出額」以上の可処分所得があった場合には、その余剰分をさらに返済に回す能力があると判断し、このような基準を設けたようである。しかしながら、筆者は、たとえ多少可処分所得が「一世帯あたり年間消費支出額」を上回っていたとしても、その余剰分全額を返済に回したとしても、到底渡辺 前掲注 21） 9 頁。
増井 前掲注 3）199 頁。
105 なお、この問題については、増井教授が再三にわたりご指摘なさってきたが、所法 44 条の２においてもこの問題の解決策でもある「課税の一時繰延制度」の導入はなされなかった。
103
104

57

債務を返済することが出来ない程度の債務超過状態であった場合には、その可処分所得のみを理由として、「資力喪失状態」でないと判断することは困難ではないかと考える。

二 債務免除後の可処分所得額に対する考え方
この点については、大阪地裁判決において、課税行政庁が債務免除後に財産状況が好転
し、収入が増えた場合には、「資力喪失状態」ではないのではないかという主張を行ったのだが、大阪地裁は、債務免除後の債務免除を受けた者の収入が増加していたとしても、それは「資力喪失状態」の判定にはなんら影響を及ぼさないと判示した。なお、仙台高裁においては、このことについては議論されていない。
筆者は、この大阪地裁の判断は至って妥当であり、債務免除後の債務免除を受けた者は、いかなる事情が生じたとしても、債務免除を受ける前に「資力喪失状態」であったかの判定には影響を及ぼさないものと考える。

ホ 債務免除前における新規の借入に対する考え方
仙台高裁は、債務免除を受ける前に新規の借入が行えた場合には、貸付を行った銀行等の金融機関は、その借入を行った者には、その借入金を返済する能力を持っていると判断しているとして、「資力喪失状態」とはいえないとの判示をした。しかし、大阪地裁は、債務免除を受ける前に新規の借入を行えたとしても、その借入が債務免除を受けるための条
件を満たすための債務の一部返済のための借入であり、かつ、それ以上の資金調達能力が見込まれない場合には、新規の借入を行えたからといって、「資力喪失状態」ではないとは判断できないと判示した。
このような、判断の違いは、大阪地裁は、債務免除を受ける前に貸付を行った金融機関
は、自身の貸付金は、債務免除を受けるための債務の一部返済に利用することを前提として理解しており、貸付を行うか否かの判断は、債務免除を受けたあとの財産状況を元に判断しているということを理解しており、債務免除によって財産状況が好転することが期待される場合には、たとえ貸付の段階では「資力喪失状態」である者に対しても新規の貸付を行いうると考えた為であろう。なおこの点については、大淵教授も同様に考えておられるようである106。

106「原告は、5 億円の弁済により残債務の弁済が免除されるのであれば、事業再生の可能性が見えることから、借入先の銀行を模索したが拒否されたものの、最後に、G 銀行が救済の手を差 し伸べたものである。G 銀行が原告に対して 5 億円の貸し付けを承諾するに至る協議では、原告が両債権者に対して借り入れた 5 億円の限度で債務を弁済すれば他の多額な残債務は免除されるという両債権者による原告の債務整理計画案が前提とされていたことはいうまでもな

58

へ

債務免除後も事業に必要な資産を保有し、かつ、事業を継続していることに対する考え方

仙台高裁は、「事業の継続のために必要な資産等の保有が認められ」その事業を継続した
いた場合には、「資力喪失状態」とはいえないとの判断を下していたが、大阪地裁は、旧通達は「民事再生手続が開始された個人の再建を支援する役割を果たしている」と判示して、債務免除後も事業を継続していても、「資力喪失状態」の判定には影響を及ぼさないと判示
した。

第２節
第１項

大阪地裁判決時と仙台判決時の背景の相違について
旧通達の役割に対する考え方の相違の背景

仙台高裁判決と、大阪地裁判決には、旧通達の役割の認識に大きな隔たりがあるということは、これまでも述べてきたところであるが、この背景には平成 17 年度に法人税法改正によって「企業再生税制」創設されたことが大きいといえるであろう。この「企業再生税制」は、第１章でも述べたとおり、民事再生法等の法的整理や私的整理により事業再生に早期に着手し、迅速な企業再生を行うための支援を目的として創設されたものである107。
この「企業再生税制」が法人税法において創設されたことによって、法人は経営が行き詰
まり、債務超過に陥った場合に民事再生を行ったとしても、その再生を税制によって阻害されることがなくなり、むしろ、再建期間における債務免除益などの利益は、期限切れの欠損金を使用してまで相殺することが可能となり、事業の再生を税制が支援するという役
割を果すようになった。
しかし、平成 17 年や平成 24 年には、所得税法には法人税法における「事業再生税制」のような制度は存在せず、法人は事業の再生の支援を受けられるが、個人事業者は支援を受けられないどころか阻害されるという、不平等な状況であった。そうした状態の時に、あったこの２つの事案には、平成 17 年の仙台高裁判決時には、まだ法人税法に「企業再生税制」が導入されたばかりだったこともあり、まだ「税制」事業の再生を支援するということの必要性がまだ社会的に認識されていなかったが、平成 24 年の大阪地裁判決時には、法人税法に「企業再生税制」が創設されてから時間も経過し、複数回の改正を行うなど、「事
業再生税制」の認識が進み、「税制」が事業の再生を支援することの必要性を社会が認識しいことである。すなわち、G 銀行は、かかる原告の債務整理計画によれば、原告の病院事業の継続 による将来の支払能力の回復も可能である」と判断した。 大淵 前掲注 8）16 頁。
107

大蔵財務協会編 前掲注 31） 181 頁。

59

ていたという違いがあったのではないだろうか。そうであれば、旧通達に事業の再生の際にある種、「積極的に非課税とする」といった解釈を行った大阪地裁の判示は納得できるのではないだろうか。

第２項「資力喪失状態」の判定基準に関する相違の背景

この「資力喪失状態」の判定基準の差異も、大阪地裁が所得税法も事業者の再生を支援する役割を果たすべきであると考えていたということを前提とすれば説明がつくのではな
いだろうか。すなわち、「資力喪失状態」の判定に、債務免除益を受けた後の事情は考慮しないという判示や、債務免除後も事業を継続していようとも「資力喪失状態」の判定には影響を及ぼさないという判示は、債務免除後に、事業の再生に成功し収入が増え、担税力が生じた場合であっても、納税を免除された債務免除益については、課税を行わないとい
うことであり、このことはすなわち、所得税法においても、事業の再生を税制が阻害すべきでないと考えていたためであるということが出来るのではないだろうか。

第３節

所得税 44 条の２における「資力喪失状態」の意義

本節では、これまで述べてきた旧通達における「資力喪失状態」の意義についての議論をもとに、現在、所得税法において債務免除益についての特例的取扱いを規定している所
法 44 条の 2 における「資力喪失状態」の意義を明らかにしていく。

第１項

創設の背景から

所法 44 条の 2 は、従来、「資力喪失状態」の場合の債務免除益の特例的取扱いを定めた
所基通 36-17 を、個人の事業再生を支援する租税特別措置（措法 28 条の２の２）にあわせて、法令上明確化することとされ、創設された条文であり108、「個人事業者に係る事業再生税制」109 と呼ばれている。
この改正は、旧通達の取扱いを明文化したものとの説明がなされている。この改正が本
当に従来の取扱いを明文化しただけであれば、この所法 44 条の 2 は確認規定であるということができるであろう。
しかしながら、課税行政庁は、過去の裁判のなかで、旧通達は、「債権者と債務者間に親族や資本・役員等の関係がなく、債務者の現在資力及び将来の 資力回復可能性を十分に追及した結果として行われた債務免除益に課税しても、その後の徴収処分において『納税者の生活を著しく窮迫させるおそ れがある場合』に該当すれば、国税徴収法 153 条に基づき
108
109

大蔵財務協会編 前掲注 31 ）353 頁。
金融庁 「平成 26 年度税制改正について」。

60

滞納処分を停止するケースがある。そこで、課税の段階で債務を弁済することが著しく困
難な状況が明らかである場合には、同一税務署長が課税処分と滞納停止処分の両方の処理（当然ながら、処理のために調査官と徴収官の独立した実地調査を要する)を行うことを免除するための趣旨が強い」などと述べており、民事再生法の適用を受けた場合の債務免除益であっても、旧通達の適用はないとしてきた。しかし、この所法 44 条の 2 は、民事再生法の適用があった場合には適用がなされると例示されており、この規定は、確認規定というよりは、むしろ、創設規定であると考えるのが妥当であろう。

第２項

条文の解釈から

所法 44 条の 2 は、「居住者が、破産法 （平成十六年法律第七十五号）第二百五十二条第一項 （免責許可の決定の要件等）に規定する免責許可の決定又は再生計画認可の決定があつた場合その他資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合にその有する債務の免除を受けたときは、当該免除により受ける経済的な利益の価額については、その者の各種所得の金額の計算上、総収入金額に算入しない」となっている。この中でまず、注目すべきは、破産法の適用を受けた場合、民事再生法の適用を受けた場合、その他資力をそうした場合と並列的に扱われているということである。荒井（1975 年）によれば、「『その他』とは、その前に特記された事項が並列的に多数予想される場合に用いられる」110とされるため、この「その他資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合」（以下 所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」）は、破産法及び、民事再生法の適用を受ける
この所法 44 条の 2 における「資ことが出来るような場合を意味しているといえるだろう111。
力喪失状態」と民事再生法の適用を受ける場合という 2 つが並列的であるとすれば、例え事業の再生を予定している債務免除であったとしても、所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」に該当することは十分に考えられることから、平成 17 年の仙台高裁判決までの、事業の再生を行うことを予定している場合に受けた債務免除であれば「資力喪失状態」とはいえないとする考え方は、もはや所法 44 条の 2 には適用されることはないといえるであろう。

荒井 前掲注 84） 171 頁。
この点は、所得税法通達においても、「法第 44 条の２第１項（（免責許可の決定等により債務免除を受けた場合の経済的利益の総収入金額不算入））に規定する「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」である場合とは、破産法（平成 16 年法律第 75 号）の規定による破産手続開始の申立て又は民事再生法（平成 11 年法律第 225 号）の規定による再生手続開始の申立てをしたならば、破産法の規定による免責許可の決定又は民事再生法の規定による再生計画
認可の決定がされると認められるような場合をいうことに留意する。
」とされている。
110
111

61

第３項

「資力喪失状態」の判定基準

これまでの議論をもとに、所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」の判定基準を、仙台高裁及び、大阪地裁の分析にも用いた①「資力喪失状態」の判定の時期、②債務免除を受ける前に債務超過であるか否か、③債務免除を受ける前の可処分所得額、④債務免除後の可処分所得の額、⑤債務免除を受ける前の新規の借入⑥債務免除後も、事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、事業を継続しているか、という 6 つの基準を用いて検討を行う。
まず、①「資力喪失状態」の判定時期は、大阪地裁判決の判示にもあるとおり、所法 44条の 2 においても、債務免除を受ける直前の財産状況を考慮して行うべきであり、債務免除後の財産状況は考慮する必要はないように思われる。
次に、②債務免除を受ける前に債務超過であるか否かという基準は、仙台高裁及び大阪
地裁のどちらでも必要とされていたが、もし仮に、債務免除を受ける者が債務超過状態でないならば、保有する財産の全てを処分すれば、全ての債務を返済できるし、債務免除を受けたとしても、担税力のある純資産の増加ということが出来るため、所法 44 条の 2 において「資力喪失状態」と認められるためには、最低でも債務超過状態でなければならないだろう。
しかし、民事再生法においては、債務超過は、民事再生法の適用が可能となる条件の 1
つに過ぎず112、債務超過以外にも、債務不履行を起こした場合などでも適用されるため、債務超過でなくとも、「資力喪失状態」と判断される可能性もゼロではないだろう。
③債務免除を受ける前の可処分所得額（（総収入金額−収入を得るための支出額−債務の返済額−金利の額））については、仙台高裁判決において、可処分所得額が「一世帯あたり年間消費支出額」を上回っていれば、「資力喪失状態」ではないとの判示を行っているが、たとえ、可処分所得額が「一世帯あたり年間消費支出額」を上回っていようとも、その余剰分を全て返済に回したとしても、債務の全額を返済することが困難であると認められる場
合には、「資力喪失状態」であると認めるべきであるため、所法 44 条の 2 においては「資力喪失状態」と認められるには、可処分所得額≦一世帯あたり年間消費支出額、または、可処分所得の額 − 一世帯あたり年間消費支出額を全て返済に回したとしても、債務の全てを返済することは困難であると認められる場合である必要があるであろう。
④債務免除後の可処分所得額は、①「資力喪失状態」の判定の時期でも述べたことだが、債務免除を受けたことにより財産状況が好転し、その結果として収入が増加したという事
実を、その債務免除を受ける前の「資力喪失状態」の判定に用いるべきではないだろう。

112

伊藤

前掲注 61）759 頁。

62

⑤債務免除を受ける前に新規の借入は、その借り入れた資金を、債務免除を受ける条件の債務の一部返済にのみ充てる場合には、その貸付を行った銀行は、債務免除を受けた後の財産状態を念頭において回収可能性の検討などを行っているはずであり、貸付時点では「資力喪失状態」であったとしても、債務免除の効果を期待し貸付を行うことは考えられるため、債務免除を受ける前に新規の借入を行えたとしても、その借り入れた資金の全額を債務免除を受けるのに必要な条件を満たす（たとえば、債務の一部返済など）ために充てる場合には、「資力喪失状態」ではないと判断すべきではないだろう。
⑥債務免除後も、事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、事業を継続しているかという基準は、この所法 44 条の 2 の個人事業者の事業の再生を支援するという趣旨に照らして考えれば、事業に必要な資産を処分せず、事業を継続しているという事情は、「資力喪失状態」の判定の際に考慮すべきではないだろう。
これまで述べてきたことをまとめると、事業の継続に必要な資産を保有し続け、事業の継続を行っていたとしても個人事業者が債務超過に陥り、返済に充てることが出来る全ての資金（可処分所得額 – 一世帯あたり年間消費支出額）を返済に充てた113としても、その債務の全額を返済する事が困難であると認められ、かつ、新規の借入を行うこと（債務免除を受ける条件を満たすための資金の調達を除く）も困難である場合には、所法 44 条の 2の適用を受けることが出来る、すなわち「資力喪失状態」と解すべきであろう。

第４節

小括

本章では、第 3 章,第 4 章で取り上げた旧通達の適用の可否が争われた裁判例の分析を行い、「個人事業者が債務超過に陥り、返済に充てることが出来る全ての資金（可処分所得額– 一世帯あたり年間消費支出額）を返済に充てた114としても、その債務の全額を返済する事が困難であると認められ、かつ、新規の借入を行うこと（債務免除を受ける条件を満たすための資金の調達を除く）も困難である場合には、所法 44 条の 2 の適用を受けることが出来る、すなわち「資力喪失状態」と解すべき」との結論に至った。
本稿で検討した結果得られた結論は、その大部分は事業の再生を目的とする債務免除益に対しても、旧通達の適用があるとする大阪地裁判決の基準と同様の基準であった。
113

この可処分所得額は、すでに、その債務免除を受ける者の所得額から借入金の返済額及び金利の額を控除しているため、ここにおける返済に宛てることが出来るすべての資金とは、一世帯あたり年間消費支出額以上の所得の全額と等しくなる。
114 この可処分所得額は、すでに、その債務免除を受ける者の所得額から借入金の返済額及び金利の額を控除しているため、ここにおける返済に宛てることが出来るすべての資金とは、一世帯あたり年間消費支出額以上の所得の全額と等しくなる。

63

では、この本稿の結論を踏まえて大阪地裁判決における「資力喪失状態」の意義を評価すれば、本稿の結論は大阪地裁判決とは異なり、「債務免除を受ける前の債務免除を受けようとする者の債務返済能力に着目している点」であると言える。大阪地裁判決は、事業の再生を目的とする債務免除益に対しても旧通達の適用があるとする判断を下したことは、
確かに画期的であったが、仙台高裁判決まで重視していた、債務免除を受ける前の債務免除を受けようとする者の「債務返済能力」という観点での検討がなされていないという問題があった。すなわち、仙台高裁判決以前は、債務免除を受ける前に「一世帯あたり年間消費支出額」以上の可処分所得があれば、返済に充てることが可能な資金が存在するという考え方に基いて、債務免除を受けようとする者の「債務返済能力」を「資力喪失状態」の判定の基準に加えることで課税上の不公平を生じさせないように取り扱っていた115にもかかわらず、大阪地裁判決ではこの点に関してなんらの考慮を行っていない。
そこで筆者は、「事業の継続に必要な資産を保有し続け、事業の継続を行っていたとしても、可処分所得額≦一世帯あたり年間消費支出額、または、可処分所得の額 − 一世帯あたり年間消費支出額を全て返済に回したとしても、債務の全てを返済することは困難であると認められる場合」という基準を満たした場合には、債務免除を受けようとする者の「債務返済能力」がないと判断すべきであるとして、このような基準を設定した。
このことが、本稿の結論の新規性であると考える。

仙台高裁判決大阪地裁判決所得税法 44 条の 2①

債務免除を受ける前

債務免除を受ける前

債務免除を受ける前②

著しい債務超過である必

債務超過又は債務不履行

債務超過又は債務不履行要ありである必要ありである必要あり「一世帯あたり年間消費——

過大でなければ、「一世帯

判断
基準

③

支出額」以下でなければな

あたり年間消費支出額」をらない上回っていても該当あり④——

考慮の必要なし

考慮の必要なし⑤

借入ができれば「資力喪失借入の目的次第では「資力借入の目的次第では「資力状態」に該当しない喪失状態」に該当する可能喪失状態」に該当する可能115

なお、債務免除を受けようとする者の「債務返済能力」を「一世帯あたり年間消費支出額」
以上か以下かという基準で判定するとは、適当ではないと考える。

64

⑥

性あり

性あり

事業が継続していれば該事業が継続していても「資事業が継続していても「資当しない力喪失状態」に該当する可力喪失状態」に該当する可

能性あり

能性あり

65

終章
本稿では、第 1 章において、所得税法における原則的な債務免除益課税の取扱い、債務免除益の特例的取扱いを定めていた旧通達と現行の所法 44 条の 2、そして、法人税法における企業再生税制について、個人版「企業再生税制」として創設された所法 44 条の 2 と企業再生税制の比較を中心として取り上げ、所法 44 条の 2 と企業再生税制の違いを明らかにし、所法 44 条の 2 における「資力喪失状態」が企業再生税制における「資力喪失状態」と比較し不明確であるということを述べた。
第 2 章においては、旧所得税基本通達 36-17 の出された昭和 45 年から現行の所法 44 条の 2 が創設された平成 26 年までに出された先行研究の整理を行った。この結果、旧通達には、事業の再生を前提とした債務免除に対しては、その債務超過が租税回避の性格を帯びていなかったとしても、旧通達の適用はないとする和泉学説と、事業の再生を前提とした債務免除であったとしても租税回避を目的とした債務免除でないかぎり旧通達の適用はあるとする岡学説が存在しており、それぞれ和泉学説の考え方を採用した仙台高裁判決と、
岡学説の考え方を採用した大阪地裁判決があることを明らかにした。
第 3 章では、和泉学説の考え方を採用した仙台高裁判決における「資力喪失状態」の判
断基準を①「資力喪失状態」の判定の時期、②債務免除を受ける前に債務超過であるか否か、③債務免除を受ける前の可処分所得額、④債務免除後の可処分所得の額、⑤債務免除を受ける前の新規の借入、⑥債務免除後も事業の継続に必要な資産を保有し続け、かつ、
事業を継続しているかの 6 つの基準で分析を行うと同時に、仙台高裁判決で示された「資力喪失状態」の判断基準は旧通達の創設された昭和 45 年に近い昭和 49 年から継承されてきたものであったということを明らかにした。
第 4 章では、岡学説の考え方を採用した大阪地裁判決における「資力喪失状態」の判断基準を仙台高裁判決と同様の６つの基準で分析を行い、現行の所法 44 条の 2 の創設に影響を与えたとされる大阪地裁判決における「資力喪失状態」に関する判断基準を明らかにした。
第 5 章では、第 3 章、第 4 章で明らかにした、仙台高裁判決における「資力喪失状態」の判定の基準及び大阪地裁判決における「資力喪失状態」の判定の基準の比較を行い、差異を明らかにし、さらにその差異が生じた背景について明らかにした上で、現行の所法 44条の 2 における「資力喪失状態」の意義を「事業の継続に必要な資産を保有し続け、事業の継続を行っていたとしても、可処分所得額≦一世帯あたり年間消費支出額、または、可処分所得の額 − 一世帯あたり年間消費支出額を全て返済に回したとしても、債務の全てを返済することは困難であると認められる場合」という基準を満たした場合と結論づけた。
66

我が国における、債務免除益に関する法制度の大きな転換点は、平成 12 年に民事再生法が創設されてことである。この民事再生法の創設により、「資力喪失状態」に陥った法人及び個人の事業の再生への道が開かれた。
しかしながら、民事再生法などの適用を仮に受けても、その結果生じた債務免除益が、法人ならば法人税法において益金として、個人ならば所得税法において収入金額として取り扱われることとなり、租税法が事業の再生の足かせとなっていた。
そうした問題を解決するために創設されたのが法人税法における企業再生税制であり、本稿のテーマでもある所得税法 44 条の 2 である。従来、法人税法において、事業の再生を目的とした債務免除益にも特例的取扱いを認める企業再生税制があるにも関わらず、所得税法においては、そういった法整備がなされていないことが問題となっていたが、この所
得税法 44 条の 2 の創設によって、債務免除益課税によって、法制度上の問題はなくなったといえる。
しかし、所法 44 条の 2 の運用をめぐる問題は、完全に解決したとは言えないであろう。
課税行政庁は、従来、事業の再生というものより、むしろ、課税の公平に重きをおいてきた。そのことは、大阪地裁判決が出される前において、創設事業の再生を前提とした債
務免除に、特例的取扱いの適用がないものとして取り扱われてきたことからも明らかであった。この課税の公平は、租税公平主義として、憲法にも規定されていることであり、言うまでもないくらいに重要である。しかしながら、従来、あまり重視されていなかった事
業の再生も、国家にとって重要であるといえる。仮に、事業の再生が認められなかった場
合には、その事業が生み出していた雇用が失われ、技術の継承が行われないなど多くの国家的損失が生じるであろう。
現行の所法 44 条の 2 は、法人税における企業再生税制を念頭において、創設された規定である。この企業再生税制は、事業の再生を租税法の面からも支援していくことを目的として、創設された。この創設は、課税の公平という観点から言えば、債務免除を受けた者と、債務を全て自らの力で返済した者には、一時的に課税上の不公平が生じるかもしれな
いが、長期的な視点で見れば、事業の再生を支援することは、雇用の継続などの面において国家に貢献することが明らかであるため、短期的に見て課税上の不公平が生じても、事業の再生を支援するという趣旨があった。今後は、所得税法においても、法人税法と同様に、課税の公平を重視しすぎることなく、事業の再生を支援する役割を果たすことが求められるであろう。
そしてその役割を果たすために、この所法 44 条の 2 の執行に際しては、租税回避が主たる目的であると認められる私的再生に対して、適用を行わないということは当然であろう
67

が、その他の租税回避が主たる目的でないと認められる私的再生には、適用を認めることが、本来あるべき課税の姿であるといえよう。
最後になるが、個人事業者の事業の再チャレンジを認め、事業の再生を租税法の面からも支援していってくれることを期待し本稿の結びとする。

68

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