国 際 関 連 情 報 Report from IFRS IC━2018 年 9 月の IFRS ─ IC 会議における議論の状況
ASBJ 専門研究員④1 はじめに

くわ たたか し桑田 高志

IAS 第 27 号「個別財務諸表」：取得原価で会計処理される子会社に対する投資 ─ 段
階的な取得

本稿では、2018 年 9 月 11 日及び 12 日に開⑤

IAS 第 37 号「引当金、偶発負債及び偶催された IFRS 解釈指針委員会（以下「IFRS─

発資産」：法人所得税以外の税金に係る預IC」という。）会議における議論を紹介する。

託金

文中、意見にわたる部分は、私見であることを⑥

IFRS 第 9 号「 金 融 商 品」 及 び IAS 第あらかじめ申し添える。

39 号「金融商品：認識及び測定」：キャッシュ・フロー・ヘッジ関係における、可能2 2018 年 9 月 の IFRS ─ IC 会 議 の概要

性が非常に高いという要求の適用⑶

アジェンダ決定案の最終化に関する検討①

2018 年 9 月に開催された IFRS─IC 会議では、

IAS 第 23 号「借入コスト」：適格資産に対する支出次の事項が議論された。
⑴②

IAS 第 23 号「借入コスト」：土地に係る継続的検討事項

①

借入コスト

IAS 第 38 号「無形資産」：サプライヤー③

IAS 第 21 号「外国為替レート変動の影響」：交換可能性が長期的に欠如しているる顧客のアクセス権

場合の為替レートの決定⑵のアプリケーション・ソフトウェアに対すアジェンダ決定案に関する検討①④

IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」：約束した財又はサービスの評価②

IFRS 第 9 号「金融商品」：特定の種類のデュアルカレンシー債券の分類⑷

その他の事項IFRS 第 11 号「共同支配の取決め」：共①

仮想通貨

同支配事業に対する共同支配事業者の持分②

IAS 第 8 号「会計方針、会計上の見積りに係る負債③の変更及び誤謬」：会計方針と会計上の見IAS 第 27 号「個別財務諸表」：取得原価積りで会計処理される子会社に対する投資 ─ 部③分的な処分

以下では、上記のうち、我が国の関係者の間

1042018.12 vol.63 季刊 会計基準

IFRS─IC の仕掛案件のアップデート

国際関連情報

Report from IFRS─IC

で、比較的、関心が高いと考えられる上記⑵のが、企業が顧客との契約において約束した財又各論点に関して、論点の概要及びアジェンダ決はサービスを評価するための適切な基礎を提供定案の概要等について紹介する。

していることから、本論点を基準開発のアジェンダとして取り上げないとするアジェンダ決定3 IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」：約束した財又はサービスの評価⑴

論点の概要案を公表した。
要望書に記載された事例において、IFRS 第15 号第 25 項及び B49 項を適用すると、企業が契約開始時及びその前後に行う活動は、顧客がIFRS─IC は、顧客に上場サービスを提供し契約した財又はサービス（すなわち、取引所にている株式を扱う証券取引所による収益の認識上場されているというサービス）の移転を成功に関する質問を受けた。具体的には、上場後のさせるために必要とされるものであるが、企業上場維持サービスとは別個の上場認可サービスによる当該活動の履行は、顧客にサービスを移を移転する約束を証券取引所がしているのかど転しない。証券取引所は、取引所に上場されてうかが質問されている。要望書に記載された事いるというサービス以外には、顧客に財又は例では、証券取引所は顧客に対し、当初の上場サービスを移転していない。なお、顧客に移転時に返金不能の前払報酬とその後に継続的な上される上場サービスは、当初の上場時と顧客が場維持報酬を課している。この前払報酬は、証引き続き上場されているその後のすべての日で券取引所が契約開始時又はその前後に行う下記同一である。

を含む様々な活動に関するものである。
・新規の申請に対する内部的なリスクの評価及⑶

IFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄びデュー・デリジェンスの実施・リスクが高い申請書の、評価及び承認を求めるための適切な委員会への提出
・発行者の上場申請書のレビュー（すべての関今後の予定せられるコメントを踏まえ、今後の会議において、当該アジェンダ決定案を最終化するかどうかについて再検討する予定である。

連する文書化が正確に行われていることのチェックを含む）
・新規の証券に対する参照番号及びティッカーの発行・認可後に証券が取引できるようにするための各機関へのデータ同期ファイルの配布

4 IFRS 第 11 号「共同支配の取決め」：共同支配事業に対する共同支配事業者の持分に係る負債⑴

論点の概要
IFRS─IC は、共同支配事業（IFRS 第 11 号

・上場及び市場への加入の処理で定義）に対する持分に関しての共同支配事業・オーダーブック上での証券の登録者による負債の認識についての質問を受けた。

・上場日における取引通知の発行

具体的には、次のような状況における共同支配事業者による負債の認識が質問されている。

⑵

アジェンダ決定案の概要

共同支配事業者のうち 1 つが、単独の署名者

2018 年 9 月の IFRS─IC 会議で議論を行ったとして、有形固定資産項目について、第三者で結果、IFRS─IC は、次に示す分析結果を踏まある貸手とのリース契約を締結し、当該資産をえ、IFRS 第 15 号における原則及び要求事項

共同支配事業の活動の一部として共同で運営す2018.12 vol.63 季刊 会計基準

105

る。リース契約に署名した共同支配事業者（以示を要求されることに留意し、共同支配事業下「幹事事業者」という。）は、共同事業に対に関して、共同支配事業の活動と当該事業にする契約上の取決めに従って、他の共同支配事対する共同支配事業者の持分を財務諸表利用業者からリースのコストの負担分を回収する権者が理解するための十分な情報を開示するこ利を有する。との重要さを強調した。

⑵

アジェンダ決定案の概要

⑶

今後の予定

2018 年 9 月の IFRS─IC 会議で議論を行った

IFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄結果、IFRS─IC は、次に示す分析結果を踏ませられるコメントを踏まえ、今後の会議においえ、既存の IFRS 基準の要求事項が、要望書にて、当該アジェンダ決定案を最終化するかどう記載された事例において幹事事業者が共同支配かについて再検討する予定である。

事業に対する持分に係る負債を識別し認識するための適切な基礎を提供していることから、本論点を基準開発のアジェンダとして取り上げないとするアジェンダ決定案を公表した。
・IFRS 第 11 号第 20 項⒝は、共同支配事業者

5 IAS 第 27 号「個別財務諸表」：
取得原価で会計処理される子会社に対する投資─ 部分的な処分
⑴

論点の概要

に対し、自らの負債（共同で生じた負債に対IFRS─IC は、個別財務諸表を作成する企業する負担分を含む）を認識することを要求しが、次のような子会社に対する投資に IAS 第ている。したがって、共同支配事業者は、次27 号の要求事項をどのように適用するのかにの両方を識別し認識する。⒜共同支配事業に関する質問を受けた。

対する持分に関連して生じた負債と、⒝共同・企業は IAS 第 27 号第 10 項を適用して、子支配の取決めの他の当事者と共同で生じた負会社に対する投資を取得原価で会計処理する債に対する負担分である。

ことを選択する。

共同支配事業者が負う負債と共同で生じた・企業は子会社（投資先）に対する当初の投資負債の識別には、共同支配事業に関連するすを保有する。当該投資は、IAS 第 32 号「金べての契約上の取決め（これらの取決めに関融商品：表示」第 11 項で定義されている資する法律上の考慮を含む）における条件及び本性金融商品に対する投資である。

状況の評価が必要となる。

・その後に投資の一部を処分し、投資先に対す

この結果、共同支配事業者が認識する負債る支配を喪失する。処分後は、企業は投資先には、共同支配事業者が主たる責任を有してに対する共同支配も重要な影響力も有さないる負債が含まれる。

い。

・また、IFRS 第 12 号「他の企業への関与の上記の場合における下記の 2 点が質問されて開示」第 20 項⒜を適用すると、共同支配事いる。

業者は、共同支配事業に対する持分の性質、①保持した投資（保持した持分）が、IFRS範囲及び財務上の影響（当該共同支配事業に

第 9 号「金融商品」第 4．
1．
4 項における表示

対する共同支配を有する他の投資者との契約の選択（資本性金融商品に対する特定の投資上の関係の性質及び影響を含む）を財務諸表の保有者が、その後の公正価値の変動をその利用者が評価することを可能にする情報の開他の包括利益（以下「OCI」という。
）に表

106

2018.12 vol.63 季刊 会計基準

国際関連情報

Report from IFRS─IC示することを認めるもの）に適格かどうか計上の見積りの変更及び誤謬」第 10 項及び第（質問①）。

11 項の要求事項を適用する。企業の経営者は、②

企業は、保持した持分の取得原価と投資先類似した関連する論点を扱っている他の IFRSに対する支配の喪失日における公正価値との基準の要求事項を参照し、その適用可能性を検差額を、純損益に表示するのか OCI に表示討する。

するのか（質問②）。

IAS 第 28 号「関連会社及び共同支配企業に対する投資」第 22 項⒝と IAS 第 27 号第 11B⑵

アジェンダ決定案の概要項とが類似した関連する論点を扱っており、そ2018 年 9 月の IFRS─IC 会議で議論を行ったれらの要求事項の分析に基づいて、企業はこの結果、IFRS─IC は、次に示す分析結果を踏ま差額を純損益に認識する。これは、保持した持え、IFRS 基準の諸原則及び要求事項が、企業分のその後の公正価値の変動を、企業が純損益が個別財務諸表において部分的な処分取引を会に表示するのか OCI に表示するのかに関係な計処理するための適切な基礎を提供しているこく当てはまる。とから、本論点を基準開発のアジェンダとして取り上げないとするアジェンダ決定案を公表し

⑶

今後の予定

た。

IFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄①

せられるコメントを踏まえ、今後の会議におい質問①について
IAS 第 27 号第 9 項は、企業に対し、子会社、関連会社及び共同支配企業に対する投資を会計て、当該アジェンダ決定案を最終化するかどうかについて再検討する予定である。

処理する場合を除き、個別財務諸表においてすべての適用される IFRS 基準を適用することを要求している。部分的な処分取引の後は、投資先は子会社でも関連会社でも共同支配企業でもない。したがって、企業は、投資先に対して保

6 IAS 第 27 号「個別財務諸表」：
取得原価で会計処理される子会社に対する投資─段階的な取得⑴

論点の概要

持した持分を会計処理する際に、IFRS 第 9 号

IFRS─IC は、個別財務諸表を作成する企業を初めて適用する。保持した持分が売買目的保が、次のような子会社に対する投資に IAS 第有でなく、IFRS 第 3 号「企業結合」が適用さ27 号の要求事項をどのように適用するのかにれる企業結合において取得企業が認識した条件関する質問を受けた。

付対価でもない場合には、保持した持分は、・企業は IAS 第 27 号第 10 項を適用して、子IFRS 第 9 号 4．1．4 項における表示の選択に適会社に対する投資を取得原価で会計処理する格である。
②

質問②についてことを選択する。
・企業は、その他の企業（投資先）に対する当IAS 第 27 号は、個別財務諸表において、保初の投資を保有する。当該投資は、IAS 第持した持分の取得原価と企業が子会社に対する32 号「金融商品：表示」第 11 項で定義され支配を喪失した日における公正価値との差額をている資本性金融商品に対する投資である。

どのように認識するのかを明示的に定めていな

投資先は、企業の関連会社でも共同支配企業い。そのような状況では、企業は会計方針の策でも子会社でもなく、したがって、企業は当定及び適用の際に IAS 第 8 号「会計方針、会初の投資（当初持分）を会計処理する際に2018.12 vol.63 季刊 会計基準

107

IFRS 第 9 号「金融商品」を適用する。
・その後に投資先に対する追加的な持分（追加イ．当初持分を保持しつつ追加持分を購入すること持分）を取得し、それにより企業は投資先に分析に基づいて、IFRS 基準の要求事項を合対する支配を獲得する。すなわち、投資先が理的に読めば、2 つのアプローチ（すなわち、企業の子会社となる。

みなし原価としての公正価値アプローチ又は累上記の場合における下記の 2 点が質問されて積原価アプローチ）のいずれか一方の適用といいる。

う結果が得られる。企業は、いずれかのアプ①ローチをすべての段階的な取得取引に首尾一貫

企業は子会社に対する投資の取得原価を次のどちらの合計として決定するのか（質問して適用することになる。
企業はまた、IAS 第 1 号「財務諸表の表示」①）。
1 ．子会社に対する支配の獲得日における当第 117 項から第 124 項を適用して、選択したア初持分の公正価値に、追加持分に対して支プローチを開示する。なお、IFRS─IC メンバー払った対価を加算（みなし原価としての公は、累積原価アプローチは財務諸表利用者に有正価値アプローチ）用な情報を提供しないため、みなし原価として2 ．当初持分に対して支払った対価（当初のの公正価値アプローチへの選好を示した。当該対価）に、追加持分に対して支払った対価

見解は、今後の国際会計基準審議会（IASB）を加算（累積原価アプローチ）に報告される。

企業は、累積原価アプローチを適用する場②②

質問②について合に、子会社に対する支配の獲得日におけるIAS 第 27 号は、個別財務諸表において、保当初持分の公正価値と当初の対価との差額持した持分の取得原価と企業が子会社に対するを、どのように会計処理するのか（質問②）。

支配を喪失した日における公正価値との差額をどのように認識するのかを明示的に定めていな⑵

アジェンダ決定案の概要

い。そのような状況では、企業は会計方針の策

2018 年 9 月の IFRS─IC 会議で議論を行った

定及び適用の際に IAS 第 8 号「会計方針、会結果、IFRS─IC は、次に示す分析結果を踏ま計上の見積りの変更及び誤謬」第 10 項及び第え、本論点を基準開発のアジェンダとして取り11 項の要求事項を適用する。

上げないとするアジェンダ決定案を公表した。
①

質問①についてこうした差額は「財務報告に関する概念フ
レームワーク」における収益又は費用の定義をIAS 第 27 号は、「取得原価」を定義しておら満たすと考えた。IAS 第 1 号第 88 項を適用しず、段階的に取得した投資の取得原価を企業がて、支配獲得前に、企業が当初持分の公正価値どのように決定するのかも明示的に定めていなのその後の変動を表示していたのが純損益なのい。

か OCI なのかに関係なく、この差額を収益又質問①に示された 2 つのアプローチは、段階は費用として純損益に認識する。

的な取得取引が次のいずれの性質を有するかについての見解の相違から生じている。

⑶

今後の予定

ア．企業が当初持分（追加持分に対して支払っIFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄た対価を加算）を投資先に対する支配持分とせられるコメントを踏まえ、今後の会議におい交換することて、当該アジェンダ決定案を最終化するかどう108

2018.12 vol.63 季刊 会計基準

国際関連情報かについて再検討する予定である。

Report from IFRS─ICとから、本論点を基準開発のアジェンダとして取り上げないとするアジェンダ決定案を公表し7 IAS 第 37 号「 引 当 金、 偶 発 負債及び偶発資産」：法人所得税以外の税金に係る預託金⑴

論点の概要た。
①

税務預託金は、資産を生じさせるのか、偶発資産を生じさせるのか、いずれでもないのか

IFRS─IC は、IAS 第 12 号「法人所得税」のこの税務預託金が資産を生じさせる場合に、範囲に含まれない税金の預託金（すなわち、法当該資産はどの IFRS 基準の範囲にも明確には人所得税以外の税金の預託金）の会計処理に関含まれない可能性があり、また、どの IFRS 基する質問を受けた。

準も、この税務預託金から生じる権利が資産の具体的には、次のような事例における法人所定義を満たすのかどうかを評価するにあたって得税以外の税金の預託金の会計処理が質問され生じる論点に類似しているか又は関連しているている。

論点を扱っていない。したがって、IAS 第 8 号

・企業と税務当局は、企業が税金を支払うこと「会計方針、会計上の見積りの変更及び誤謬」を要求されるのかどうかについて争ってい第 10 項及び第 11 項の要求事項を適用して、る。

2018 年 3 月に公表された「財務報告に関する・すべての利用可能な証拠を考慮に入れて、企概念フレームワーク」における定義と、2010

業の財務諸表の作成者は、企業が当該税金を年に公表された「財務報告に関する概念フレー支払うことを要求されない可能性が高い（すムワーク」における資産の定義を参照すること

なわち、係争が企業に有利に解決される可能になる。この税務預託金から生じる権利は、そ性の方が高い）と判断し、IAS 第 37 号を適れらの定義のいずれも満たす。この税務預託金

用して、企業は偶発負債について開示し、負は、返金の受取又は税金負債を決済するための債は認識しない。

支払への使用のいずれかによって、将来の経済・罰金が課される可能性を回避するため、企業的便益を得る権利を企業に与えている。この税は係争金額を税務当局に預託している。

務預託金の性質（任意か強制か）は、この権利・係争が企業に有利に解決された場合には、こに影響を与えないので、資産が存在するというの税務預託金は企業に返金され、係争が税務結論に影響を与えない。この権利は、企業の資当局に有利に解決された場合には、この税務産であり、発生し得る資産ではないことから預託金は企業の負債を決済するために使用さIAS 第 37 号で定義している偶発資産ではない。

れる。

②

税務預託金の認識、測定、表示及び開示
この資産に具体的に当てはまる基準がないの⑵

アジェンダ決定案の概要

で、企業は当該資産についての会計方針の策定2018 年 9 月の IFRS─IC 会議で議論を行った及び適用にあたって IAS 第 8 号第 10 項及び第結果、IFRS─IC は、次に示す分析結果を踏ま

11 項を適用し、類似の事項や関連する事項をえ、IFRS 基準の要求事項及び「財務報告に関扱っている IFRS の要求事項の有無を検討したする概念フレームワーク」における諸概念が、結果、他の貨幣性資産の認識、測定、表示及び企業が法人所得税以外の税金に係る預託金を会開示について生じる論点に類似又は関連してい計処理するための適切な基礎を提供しているこる可能性があることに留意し、これが当てはま2018.12 vol.63 季刊 会計基準109

る場合には、企業の経営者は、他の貨幣性資産⑵の要求事項を参照することになる。

アジェンダ決定案の概要
2018 年 9 月の IFRS─IC 会議で議論を行ったについてそれらの論点を扱っている IFRS 基準

結果、IFRS─IC は、次に示す分析結果を踏まえ、IAS 第 39 号及び IFRS 第 9 号の要求事項

8⑴IFRS 第 9 号「金融商品」及び IAS 第 39号「 金 融 商 品： 認 識 及 び 測 定」
：キャッシュ・フロー・ヘッジ関係における、可能性が非常に高いという要求の適用が、予定取引の可能性が非常に高いかどうかを論点の概要して取り上げないとするアジェンダ決定案を公IFRS─IC は、予定取引は、キャッシュ・フロー・ヘッジ関係におけるヘッジ対象として適企業が判定するための適切な基礎を提供していることから、本論点を基準開発のアジェンダと表した。
①

予定取引（要望書では、エネルギーの予定格となるためには、「可能性が非常に高く」な売上）の可能性が非常に高いかどうかを評価ければならないという IFRS 第 9 号及び IASする際に、企業は予定取引の時期と規模の両第 39 号の要求に関する質問を受けた。

方に関する不確実性を考慮する（IAS 第 39

具体的には、ヘッジ手段に指定されたデリバ号に付属する適用ガイダンスの F．
3．
7 及びティ ブ（「 ロ ー ド・ フ ォ ロー イン グ・ ス ワ ッF．3．
11）。また、可能性が非常に高いというプ」）の想定元本が、ヘッジ対象（エネルギー要求はヘッジ対象に適用されるものであるたの予定売上）の結果に応じて変動する場合に、め、ヘッジ手段（要望書では、ロード・フォ企業が当該要求をどのように適用するのかが質ローイング・スワップ）の条件はこの評価に問されている。さらに、ヘッジの有効性を評価影響を与えない。

又は測定する際に、ヘッジ対象がヘッジ関係の②

ヘッジ会計の目的上、企業はエネルギーの開始時において（数量的に）固定されていなけ

予定売上を規模及び時期に関して十分に具体ればならないのかどうか、また、これらの質問的に文書化して、そうした取引が生じた時にに対する回答は、企業が適用するのが IAS 第企業が当該取引はヘッジされた取引なのかど

39 号か IFRS 第 9 号かによって左右されるのうかを識別できるようにしなければならないかどうかが質問されている。

（IAS 第 39 号に付属する適用ガイダンスのIFRS─IC は本論点について、2018 年 3 月に公表されたアジェンダ決定案で、質問の対象とF．
3．
10 及び F．
3．
11 参照）。
③

IAS 第 39 号の適用ガイダンスを引き継がなった金融商品は一般的なものではなく、本論なかったことは、IASB が当該ガイダンスを点が広範な影響を有するという証拠を得ていな棄却したことを意味するものではない

いため、基準開発のアジェンダに取り上げない（IFRS 第 9 号 BC6．
95 項）。

ことを述べていた。
しかしながら、一部のコメント・レター及び⑶

今後の予定

一部の IFRS─IC メンバーより、この質問は、IFRS─IC は、アジェンダ決定案に対して寄予定取引の時期及び規模に関する不確実性が、せられるコメントを踏まえ、今後の会議においIAS 第 39 号及び IFRS 第 9 号を適用する場合て、当該アジェンダ決定案を最終化するかどうの「可能性が非常に高い」という評価にどのよかについて再検討する予定である。

うに影響を与えるのかという、より幅広い事項に関連しているという見解が確認された。

1102018.12 vol.63 季刊 会計基準