JIYUGAOKA SANNO College Bulletin no.39 2006

電子会計を含めた正規の簿記の諸原則
Proper Accounting Principles including Electronic Accounts

鈴 木茂Shigeru Suzuki

抄録

電子会計を含めた正規の簿記の諸原則を論じたものはない。電子会計を含めた指導規範としての正規の簿記の諸原則と実務規範としての正規の簿記の諸原則を明らかにする。研究方法は先行研究が示した諸原則を取り上げ，電子会計を含めて実現可能性と妥当性について検証し再構築を図る。先行研究が示した正規の簿記の諸原則は伝統的な手記簿記を前提とした原則であり，電子会
計を含めた正規の簿記の諸原則とはなっていない。企業会計原則の役割は指導原理性と実務規範性にあるが，従来の正規の簿記の原則の解釈では電子会計に対する指導原理としても実務規範としても期待できない。電子会計を含めた至るべき命題としての正規の簿記の諸原則と財務諸表監査・商法監査での実現性・検証性からの実務規範としての正規の簿記の諸原則を示した。

１．問題の所在

３．１ 正確な会計帳簿の実現方法と可能性

２．正規の簿記の諸原則の先行研究の検討

３．２ 諸原則の実現可能性と妥当性

２．１ 正規の簿記の原則の全体解釈

４．電子会計を含めた正規の簿記の諸原則

２．２ 「正規の簿記」に対する諸学説

４．１ 真実性の原則との関係

２．３ 「正確な会計帳簿」の諸学説

４．２ 指導規範としての正規の簿記の諸原則

２．４ 正規の簿記の原則の解釈の相違

４．３ 実務規範としての正規の簿記の諸原則
５．結論

３．諸学説の諸原則の実現可能性と妥当性の検証

2006年１月13日

受理

1

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１．問題の所在

特に，高度な情報技術を取り入れた企業環

企業会計原則の性格と役割は，企業会計原境における電子会計システムに適合した諸基則の前文の二で述べている。第１項では，企準といえるのか疑問である。本稿では，正規業の会計の実務の中に慣習として発達したもの簿記の原則に対する先行研究を検討し，電ののなかから，一般に公正妥当と認められる

子会計を含めた指導規範及び実務規範としてところを要約したものであるから法令によりの正規の簿記の諸原則を明らかにする。考察

強制されなくてもすべての企業が従わなけれは，代表的な先行研究を検討し，あるべき姿ばならない基準であることを示している。第としての正規の簿記の諸原則と実務規範とし２項では，財務諸表監査における会計士の判ての諸原則を導き出す方法をとっている。始断の拠り所となる基準，すなわち実務規範性

めに正規の簿記の原則に対する全体解釈，原を持った基準であり，財務諸表作成のための

則文中の「正規の簿記」，「正確な会計帳簿」基準である。第３項では，商法，税法等の制に対する諸見解について，先行研究である各定改廃に際して尊重されなければならないも学説を取り上げて検討する。

のとして指導原理の役割を担う。企業会計原
則の一般原則の第一原則である真実性の原則

２．正規の簿記の諸原則の先行研究の検討

は，企業の財政状態及び経営成績に関して，

２．１ 正規の簿記の原則の全体解釈

真実な報告を提供することを企業会計に要求

企業会計原則の一般原則の第二原則である

する規範理念と解されている。一般原則の第「正規の簿記の原則」の意義について，先行二原則である正規の簿記の原則と第一原則の研究諸説について検討する。

真実性の原則との関係は真実性の原則を根拠① 黒澤学説

づける原則といわれている。第二原則の正規

黒澤学説によれば「正規の簿記の原則は，の簿記の原則は極めて実務的な規範性を有す

正確な会計帳簿の作成に関する原則であるとる基準であるが，文中の「正規の簿記」とは同時に，この正確な会計帳簿に基づく貸借対どのような簿記形態を指すのか，「正確な会照表および損益計算書の作成に関する原則で計帳簿」とはどのような要件を具備した会計ある」1）とし，「正規の簿記の原則は正確な会帳簿をいうのか，基準の要求する正確な会計

計帳簿の作成と貸借対照表および損益計算書

帳簿はこの原則に規定する正規の簿記によっは正確な会計帳簿から誘導されて作成されるて実現できるのか，導き出された諸基準は実ことを要請する原則であることを意味してい務規範として将来にわたって耐え得るものでる」2）としている。また，「第一に，それは真あるか等で曖昧な点が多い。経済社会の変動，実性の原則を根拠づける原則である」3） と述

法律制度の改廃，情報技術の高度化，社会慣べている。黒澤学説による全体的な解釈は，行の進展などに伴って新たな問題が発生して正確な会計帳簿を作成する原則であり，正確くる。これらの新たな問題に対して正規の簿な会計帳簿に基づいて貸借対照表と損益計算

記の諸原則は指導原理性を発揮し，実務規範書を作成することを要請する原則であるとしとしての機能を持ちえているのか疑問である。

ている。また，真実性の原則を裏づける原則
2

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るのである」8）と述べている。さらに，「第二であると解している。
② 太田学説

原則は第一原則の眞實性を限定する役割を果

太田学説によれば「正規の簿記の原則はふたしているのであって，（中略）「正規の簿記

つう複式簿記の原理と考えて差し支えないの原則」より，「報告が正確に帳簿記録に基が，正しい会計記録が財務諸表作成の基礎とづく」という點におかれていると解すべきでなることを示した原則である」 とし，「わがある。眞實なる報告は正規の簿記の原則に従「企業会計原則」はこのドイツ商法上の用語って記帳された信頼しうる會計記録を基礎とを取り入れたものとみることができるが，ドして作成される」9） と説明されている。岩田

イツ商法においては，この原則は白紙規定で学説は，この原則は真実性を支える原則でああるのに対し，わが「企業会計原則」においり，正規の簿記の原則に従った歴史的な会計ては，これが真実性の原則を裏付け，財務諸記録に基づき作成された財務諸表は真実なも表がこの原則により導かれるべきことを予定のと解し，財務諸表は信頼される会計記録かする点に特徴がある」5） と述べている。太田ら誘導して作成されることを要求する原則で学説では本文の「正規の簿記の原則」を複式あると説いている。

簿記の原理と解し，真実性の原則を裏づける④ 番場学説原則であるとともに，財務諸表はこの原則に

番場学説によれば，「文中の正規の簿記のより記録された会計記録により誘導して作成

原則は正規の帳簿記録の原則を意味する。こすることを求めたものと解している。太田学の原則は，企業会計は，すべての取引および説は表現こそ異なるが黒澤学説と同一と解せ

取引と同等の事象につき，「正規の帳簿記録られる。

の原則に従って，正確な会計帳簿を作成しな

4）

・

・

・

・

・ ・ ・

③ 岩田学説ければならない」という具合いに読まれるべ

岩田学説によるこの原則の解釈は，「これきものである」10）とし，「一般原則の第２原則

は獨乙の株式法の規定にある「整然たる簿記は会計帳簿を正確に記録せよという要求をしの原理」の觀念を取り入れたものである。正ているだけでなく，会計帳簿記録にもとづい規の簿記とは，實際的には結局のところ複式て財務諸表を作成することをも要求している簿記を指すことになろうが，必ずしも複式簿と解することは通説と称してよいと思う」11）

記に限られることはないと思う」6 ） と述べ，と説明している。また，真実性の原則の項で真実性の原則との関係では，「第二の「正規「真実性の原則は，会計事実を洩れなくとらの簿記の原則」は眞實性の概念から「現在性」

え，適切妥当な会計原則ないし基準と会計専

ヽ ヽを抹消して，過去の實際の事實に立脚するこ門家の適正妥当な判断を適用してこれを会計とを以て眞實とすることを明らかにしたもの

帳簿に記録し，これにもとづいて会計報告書である」 とし，「第二原則は企業會計が眞實を作成することを要求する原則であるというなる報告を提供するものであるが，そのため説明をすることもできる」12）と述べているこには簿記による過去の取引記録を基礎とするとから，他の学説と同様に，この原則は，正旨を明らかにして，その歴史的性格を強調す

規の簿記の原則に基づいて正確な会計帳簿を

7）

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作成し，作成された会計帳簿に基づいて会計作成することを求めている原則と解してい報告書（財務諸表）を誘導法により作成するる。
⑦ 加古学説ことを要求していると解される。
⑤ 武田学説

加古学説によれば「この原則は，①一定の武田学説では，一般原則の第二原則が求め要件を具備した正確な会計帳簿を作成すべきている内容を「この文言から明らかなことは，ことを要求する原則であると同時に，②この「すべての取引」を会計の認識対象とし，当会計帳簿に基づいて財務諸表を作成すべきこ該会計対象の記録手段として「正確な会計帳とを（誘導法原理による財務諸表の作成）を簿の作成」を要求しているということである。

要求する原則でもある」15） と説明している。

さらに重要なことは，正確な会計帳簿作成に本文中の「正規の簿記の原則」に対する解釈あたっての指導原理を「正確な簿記の原則」

を示していないが，正確な会計帳簿の要件かに求めていることであろう。すなわち，正確ら判断してすべての取引を正規の簿記の原則

な会計帳簿に基づき財務諸表を作成し，「利に従って，正確な会計帳簿を作成し，その会

害関係者に対し必要な会計事実を明瞭に表示

計帳簿から財務諸表を誘導することを求めてし」（一般原則四「明瞭性の原則」），「企業のいるものと解せられる。加古学説も他の学説

財政状態及び経営成績に関して，真実な報告と同様に，この原則を正確な会計帳簿の作成を提供するものでなければならない」（一般を求めた原則であり，この会計帳簿から財務原則「真実性の原則」）」 と述べている。武

諸表を誘導することを要求する原則との立場

田学説では，この原則を「正確な会計帳簿」

をとっている。

13）

を作成する指導原理と解し，この「正確な会計帳簿」から利害関係者に報告する財務諸表

２．２ 「正規の簿記」に対する諸学説を誘導することを求めている。武田学説も他

一般原則の第二原則文中「正規の簿記の原の学説と同様に，正規の簿記の原則に従って，則に従って」の「正規の簿記」について各学

企業のすべての会計取引を歴史的に記録し，説はどのように解しているかを検討する。

正確な会計帳簿を作成することを要求し，こ① 黒澤学説の会計帳簿から財務諸表を作成することを求黒澤学説では，「正規の会計帳簿は，すべての取引に関する歴史的記録と，この歴史的めていると解せられる。
⑥ 新井学説

記録に基づいて取引の因果関係を組織的に整新井学説では，「この原則は，企業の経営理した分析的記録（これを勘定記録と呼ぶ。
）

成績および財政状態を企業の利害関係者に正から成り立つ。（中略）この二つの系統の会

しく報告するための基礎資料として，正規の計記録は，複式簿記においては形式的にも実帳簿記録を行うべきことを要求している原則

質的にも完備しているが，それ以外の簿記法である」 と説明している。すなわち，財務では記録形式上不完全であることをまぬがれ

諸表の基礎となる会計帳簿の帳簿記録の原則ない。しかし正規の簿記の原則は，かならずであり，作成された会計帳簿から財務諸表をしも複式簿記のみを要求する会計原則ではな

14）

4

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い。有限責任企業ではない一般商人の場合は，理由として小規模企業における単式簿記から実質的に正規の簿記の要件を満たせば足り，補助簿等のデータを用いて財務諸表を作れる

形式的に会計記録を完備することは要求され場合があるが，正規の簿記の原則に適合するていないからである」 と説かれている。黒システムは複式簿記しかないと述べている。

16）

澤学説では，この正規の簿記の解釈として，⑤ 武田学説

歴史的記録と分析的記録が形式的にも実質的武田学説では，「正規の簿記」の文言につにも完備しているのが複式簿記であるが，実いて触れていなが，「この文言から明らかな質的に正規の簿記の要件を満たせば複式簿記

ことは，「すべての取引」を会計の認識対象以外の記録方法も認めている。ここで実質的とし，当該会計対象の記録手段として「正確な正規の簿記の要件を示していないが，実質な会計帳簿の作成」を要求しているというこ

的に複式簿記と同様の機能があれば十分であとである。さらに重要なことは，正確な会計

ると解せられる。

帳簿作成にあたっての指導原理を「正確な簿② 太田学説記の原則」に求めていることであろう」20）と

太田学説では，「正規の簿記とは必ずしも述ており，文中の「正規の簿記」を「正確な複式簿記のみを示すものでなく，複式簿記以簿記」と解している。「正確な簿記」の内容外のものでも，複式簿記と同じような機能をには触れていないが，正確な会計帳簿の作成もつものであれば差し支えないとする考え方において「歴史的記録の保有のための会計帳が有力であるが，現在のところ，複式簿記と簿の作成」と「分析的記録の保有のための会

みなすことが実状に合っているといえよう」

計帳簿の作成」をあげており，複式簿記を指と述べており，正規の簿記は複式簿記と同義すものと解される。

17）④ 新井学説に解しているといえる。
③ 岩田学説

新井学説では，「「正規の帳簿記録」という

岩田学説は，「これは獨乙の株式法の規定のは，必ずしも複式簿記による帳簿記録を指にある「整然たる簿記の原理」の觀念を取りしているわけではないが，企業活動から生じ入れたものである。正規の簿記とは，實際的たすべての資産，負債および資本ならびに収には結局のところ複式簿記を指すことになろ

益および費用の変動を，完全に捕捉，網羅しうが，必ずしも複式簿記に限られることはなて，これを組織的・体系的に帳簿に記録する

18）

いと思う」 と述べていることから他の学説ためには，複式簿記による帳簿記録が必要でと同一と解せられる。

あると思われる」21）と述べている。第二原則④ 番場学説の文中の「正規の簿記」は複式簿記を指すも番場学説は，「誘導法は主として会計帳簿のと解せられる。

上の諸勘定の残高から貸借対照表，損益計算⑤ 加古学説書およびその他の財務諸表を作成する方法を加古学説では，「以上のような条件を具備いう。そのためには会計帳簿は複式簿記の方した会計帳簿を作成するための「簿記」の形法で記入しなければならない」 とし，その式としては，複式簿記が最も合理的である。

19）

5

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複式簿記は，とくに記録の秩序性という面でければならない。この定期的修正記録をなす

すぐれた機能を発揮する簿記形態である。しことが定期簿記の役割である」26） と説明し，かし複式簿記を採用する場合でも，取引事実

継続簿記と定期簿記の内容を明らかにしていの記録を恣意的に省略したり（これは網羅性る。分析的記録については，「継続簿記の歴違反である。
），客観的な証拠資料に基づかな史的記録を，費用・収益の系統と資産・負債・い恣意的な会計記録を行うようなことがあれ

資本の系統とに分析するための記録が必要とば（検証可能性違反），それは，もはや正規なる」27）と説明していることから，複式簿記の簿記の原則に適合した会計記録とはいえなにおける費用・収益，資産・負債・資本の要い。「正規の簿記」と「複式簿記」とは，必素別の勘定記録を指すものと解せられる。

ずしも同義語でない点に留意しなければなら

黒澤学説における「正確な会計帳簿」とは，ない」22）と述べている。加古学説も他の学説

企業の継続活動によるすべての取引を発生源と同様に「正規の簿記」を複式簿記そのもの

泉別に歴史的に記録することと，この歴史的ではないが，正規の簿記の原則に適合する簿記録を基礎とした分析的記録とを記録した会記は複式簿記であると説いている。

計帳簿をいうものと解せられる。つまり，すべての取引が網羅されているという「網羅性」

２．３ 「正確な会計帳簿」の諸学説と歴史的に記録するという「歴史性」ならび第二原則の文中の後段に規定している「正に「分析的記録」すなわち勘定記録を要件としているといえる。

確な会計帳簿」についてどのように解してい② 太田学説るかを検討する。
① 黒澤学説

太田学説では「正確な会計帳簿」に対する

黒澤学説では，「正確な会計帳簿は，すべ見解を述べていないが，「複式簿記とは企業ての取引に関する歴史的記録と，この歴史的の損益，資産，負債などに影響をおよぼす事

記録に基づいて取引の因果関係を組織的に整項（取引という）を一定の秩序をもって継続理した分析的記録（これを勘定記録と呼ぶ。）

的に記録し，記録の相互検証ができるようにから成り立つ」23）と述べている。
「正規の簿記なっている記録様式をいう」28）と述べているの手続は，継続簿記と定期簿記とから構成さことから，「一定の秩序性」「継続記録性」

れる。企業の継続的活動によって，財産の増「記録の相互検証性」が確保された帳簿と解減変化を生ずるが，これをその発生源泉ごとされる。

に継続的に歴史的に記録するものが継続簿記③ 岩田学説である」 とし，「継続簿記の内容は，費用収岩田学説では「正確な会計帳簿」に対する益の記録と，財産の残高との二種類に区分さ見解を見出せないが，「簿記が整然たるか否れる」 と述べ，「期末には数量上ならびに評

かは，簿記が有機的に組織されているかどう

価上何らかの変化があるにかかわらず，これか，取引記録の正確性に對する保證があるかが帳簿の上で捕捉しえず，そのままになってないか，證憑が整理保管されているかどうか，いるとすれば，この食いちがいは訂正されな

さらに帳簿記入および文書，證憑の保管に關

24）

25）

6

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する法律規定を守っているかどうかによってにもとづき，完全で恣意性のない記帳を要求定まるのである」 と述べていることから類するものであるといえる。

29）

推すれば，
「有機的な組織性」「正確性の保証」⑤ 武田学説「証憑の整理保管性」「帳簿記入，文書・証憑

武田学説における「正確な会計帳簿」は，の保管に関する手続きの準拠性」が要件と解「ここで「正確な会計帳簿の作成」とは，次せられる。

の二つの課題を維持するために行われる会計④ 番場学説

帳簿への記録を意味する」31）とし，「（１）歴番場学説では，正規の簿記の原則の文中の史的記録の保有のための会計帳簿の作成……

「正規の簿記の原則」を「正規の帳簿記録の会計担当者によって認知された「すべての取原則」と解した関係から文中の「正確な会計引」をもらすことなく，発生順に，組織的に帳簿」の詳細な説明はない。つまり，「正規記録することが要請される。二帳簿制のもとの帳簿記録の原則」は正確な会計帳簿の原則

でこれを分担する帳簿は，仕訳帳である」32）

であり，この原則に準拠した帳簿を「正確なとして，「歴史的記録」の会計帳簿の要件を会計帳簿」と解したからと考えられる。「正説明している。「（２）分析的記録の保有のた規の帳簿記録の原則」の要件については，正めの会計帳簿の作成……一定期間内に発生し規のレコーディングの原則の重点として，たすべての取引の歴史的記録を一定の計算単「客観的な証拠にもとづく帳簿記録，取引お位別（勘定科目別）に整理・集計するためのよび事象のもれなき（完全な）帳簿記録，誤記録が要請される。二帳簿制のもとでこれをりのない記帳，合理的にアップ・ツー・デー

分担する帳簿は，元帳である」33）と述べておトといえるように行われている帳簿記録，いり，黒澤学説と同一に解している。また，正かなる情報要求にも応じうるような弾力性

規の簿記の原則を秩序簿記の原則と解し，秩（融通性）に富む（まとめあげ過ぎない）デ序性の要件として，（１）証拠書類完備の原ータ貯蔵（記録），実地棚卸（実地調査）に則（２）仕訳の原則（３）勘定計画の原則

よる記帳の修正などの要求にあると考えるこ（４）記録参照の原則（５）誘導の原則を示とができよう」30）と説明されている。帳簿記している。

録の要件は「客観的な証拠にもとづく帳簿記⑥ 新井学説録」「取引および事象のもれなき（完全な）新井学説では，「正規の簿記の原則」を「正帳簿記録」「誤りのない記帳」「合理的にアッ規の帳簿記録を行うべきことを要求している

プ・ツー・デートといえるように行われてい原則である」34）と解しており，その関係からる帳簿記録」「いかなる情報要求にも応じう「必ずしも複式簿記による帳簿記録を指してるような弾力性に富むデータ貯蔵（記録）」いるわけではないが，企業活動から生じたす「実地棚卸（実地調査）による記帳の修正なべての資産，負債および資本ならびに収益おどの要求」などであり，これらの要件を満た

よび費用の変動を，完全に捕捉，網羅して，す会計帳簿を「正確なる会計帳簿」と解してこれを組織的・体系的に帳簿に記録するためいる。この帳簿記録の原則は，客観的な証拠には，複式簿記による帳簿記録が必要である
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35）と思われる」の文意から「完全性」「網羅性」

考えており，複式簿記は，とくに記録の秩序「組織的・体系的な帳簿記録」が要件といえる。

性という面ですぐれた機能を発揮する簿記形⑦ 加古学説態あるとしている。

加古学説は，正規の簿記の原則の要請に応えられる会計帳簿として，「記録の網羅性」

２．４ 正規の簿記の原則の解釈の相違「記録の検証可能性」「記録の秩序性」の三つ

２．４．１ 各学説の諸原則の解釈の要件を具備することを述べている。「記録正規の簿記の原則に対する各学説は，全体の網羅性」は，「会計帳簿は，企業の財政状的解釈として現状においては複式簿記の手法

態および経営成績に影響を与えるすべての取を用いて「正確な会計帳簿を作成」すること

引をことごとく把握し，記録するものでなけを求め，この「正確な会計帳簿」に基づいてればならない。すなわち，会計帳簿は，当該財務諸表を誘導して作成することを要請する

企業の資産，負債および資本の増減変化なら原則であると解している。また，真実性の原

びに収益および費用の発生事実を網羅的に記則を裏づける原則であると説いている。しか録するものでなければならないのである。

し，正確な会計帳簿を作成する諸原則につい（中略）すべての取引は，本来，その発生順ては統一的な見解が得られていない。各学説序に従って，会計帳簿にもれなく記録すべきが述べる正確な会計帳簿の要件を整理して要ことが要求される」 と説明している。「記録約すると次の通りとなろう。

36）の検証可能性」としては，「会計帳簿は，す①黒澤学説の「網羅性」「歴史的記録性」

べての取引を客観的な証拠に基づいて記録す「分析的記録性」は，正確な会計記録のあるるものでなければならない。すなわち，会計べき姿から捉えた要件と解せられる。

記録が取引事実を正しく反映しているかどう②太田学説の「一定の秩序性」「継続記録かを検証することができるようにするため，性」は正確な会計帳簿を作り出すという視点

会計記録に先だって，取引事実を立証するこから捉えたものであり，「記録の相互検証性」とのできる証拠資料を入手し，これに基づいは正確な会計記録であったかを検証する意味て記録を行うようにしなければならないのででの要件と考えられる。

ある」37）と説いている。「記録の秩序性」では，③岩田学説の「有機的な組織性」「正確性「会計帳簿は，すべての取引を秩序整然と記の保証」「証憑の整理保管性」「帳簿記入，文録するものでなければならない。すなわち，章・証憑の保管に関する手続きの準拠性」の会計記録は一定の体系のもとに相互に関連性

要件は，正確な会計帳簿であるかを検証するを保つように行われなければならないのであ視点から捉えた要件と解せられる。

る。（中略）いずれも事後的に相互の関連を④番場学説は正確な会計記録の重点としてあとづけることができるように，秩序整然と取り上げた「客観的な証拠にもとづく帳簿記

記録されていることが必要である」 と説明録」「取引および事象のもれなき（完全な）している。加古学説では上記の条件を具備し帳簿記録」「誤りのない記帳」「合理的にアッた会計帳簿の作成は複式簿記が最も合理的と

プ・ツー・デートといえるように行われてい38）

8

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２．４．２ 正規の簿記の諸原則の解釈のる帳簿記録」「いかなる情報要求にも応じう

相違るような弾力性に富むデータ貯蔵（記録）」「実地棚卸（実地調査）による記帳の修正な各学説において正確な会計帳簿に対する諸どの要求」は，正確な会計帳簿を作り出すと原則（諸要件）が異なるのは，「正確な会計いう意味での要件を示したものといえる。

帳簿」のあるべき姿を示しその実現に向けた⑤武田学説は，「歴史的記録性」「分析的記視点から要件を設定するという立場，あるい録性」をあげ，秩序性の要件として「証拠書は，あるべき姿としての「正確な会計帳簿」

類完備の原則」「仕訳の原則」「勘定計画の原が実現しているのかを検証する視点からの要則」「記録参照の原則」「誘導の原則」を示し件も含めて規定するかの立場の相違からきてているが，正確な会計記録のあるべき視点かいるものといえる。

ら捉えた要件と正確な会計記録であったかを

指導原理性に重点を置き，あるべき姿を示検証する面から捉えた要件とが混在している

しその実現に向けた視点からの「正確な会計ものと解せられる。

帳簿」は，客観的な証憑に基づいた真実な会⑥新井学説の「完全性」「網羅性」「組織計事実を洩れなく捉え，一定の秩序性・体系性・体系性」は，正規の簿記の原則を正確な性を備えた記録方式を用いて，歴史的に正確

会計記録を行うべきことを要請しているとのに記録される必要がある。そのためには「真立場に立っている関係から正確な会計帳簿を実性・客観性」「網羅性」「秩序性・体系性」

作るという視点から捉えた要件といえる。

「歴史的記録」「正確性」が重点となる。ある⑦加古学説の「記録の網羅性」「記録の検べき姿の「正確な会計帳簿」が目標の通り実証可能性」「記録の秩序性」は，正確な会計現しているかを検証する立場からみれば「真帳簿のあるべき姿としての視点と正確な会計

実な会計事実がすべて捉えられ，公正妥当な帳簿であったかを検証する立場から規定した

会計原則および基準に基づく適切妥当な判断要件とが混在した要件と解せられる。「記録により測定され，真実性の原則が要請する会の検証可能性」にはすべての取引を客観的な計報告が作り出せる記録システムを利用して証拠に基づいて記録しなければならないとい秩序的に体系的に，すべての会計取引が正確

う正確な会計帳簿の実現に向けた意味と，会に記録されていること」が確認できることで計記録が取引事実を正しく反映しているかどある。そのためには「真実な会計記録である」

うかを検証することができるようにするとい「漏れがない」「公正妥当な会計記録である」

う記録の検証の視点からの要件が含まれてい「秩序的・体系的に記録されている」「歴史的る。また，「記録の秩序性」でもすべての取に記録されている」「正確に記録されている」

引を秩序整然と記録すべきとする正確な会計ことが検証できる会計帳簿を正確な会計帳簿記録の実現に向けた意味と，事後的に相互のということになる。
正規の簿記の原則に対する各学説の諸見解

関連をあとづけることができるとする記録のを検討したが，各学説とも「正確な会計帳簿」

検証の視点の意味が含まれている。

は，複式簿記方式で実現できるものと解して
9

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いる。しかし，学説が述べるような正確な会記方式と内部統制の手段を用いてもいかなる計帳簿は複式簿記によって実現できるのか疑

不正・誤謬・脱漏が皆無であるという絶対的問である。また，正規の簿記の諸原則はコンな保証が得られる「正確な会計記録」を作る

ピュータを手段とする電子会計においても成ことは不可能である。

り立ちえるのか疑問である。次に，この二点
３．２ 諸原則の実現可能性と妥当性について検証する。

正規の簿記の原則における記録要件とし

３．諸学説の諸原則の実現可能性と妥当性て，通説では「記録の網羅性」「記録の検証の検証可能性」「記録の秩序性」が述べられ，この３．１ 正確な会計帳簿の実現方法と可能性

三つの記録要件が充足される必要があると説

正規の簿記の諸原則が要請する正確な会計

かれている。しかし，実現可能性，検証する

帳簿は，各学説が述べる複式簿記の手段のみ

側面，コンピュータによる電子会計においてで実現できるのか述べる。この原則が求めるも合理性があるのか疑問である。また，「誘会計記録，つまり不正・誤謬・脱漏のない正導法の原則」は，「正規の簿記の原則」の全

確な会計記録は，複式簿記システムを導入し体解釈として誘導法により財務諸表を作成すただけでは実現することはできない。不正・ることを求めている原則と各学説とも一致し

誤謬・脱漏を予防・発見・是正する内部統制ている。しかし，コンピュータを利用する会が組み込まれ機能することによって正確な会計処理システムにおいてもこの誘導法の原則

計帳簿の実現を図っていくのであり，複式簿に合理性が認められるのかも疑問である。以

記方式のみで実現することは不可能である。

下，「記録の網羅性」「記録の検証可能性」

この点について各学説とも触れていない。ま「記録の秩序性」「歴史的記録の原則」「誘導た，複式簿記システムと内部統制とによって法の原則」に対する実現可能性と妥当性につ原則が要請する「正確な会計帳簿」の実現をいて検証する。

図っていくが，不正・誤謬・脱漏が皆無であるという絶対的な保証は得ることができず合３．２．１ 記録の網羅性の原則

理的な保証を得るのみである。それは「いか記録の網羅性は，一般的に財政状態およびに適切に設計・運用されている内部統制シス

経営成績に関して真実性を保証するに必要なテムであっても，事業体の目的の達成に関しすべての取引ないし事象が洩れなく記録されて，それが経営者と取締役会に対して提供でていることと解されている。企業の財政状態

きるものは合理的な保証であって，絶対的なと経営成績の真実性を保証する取引ないし会

保証ではない。事業体の目的がどの程度達成

計事実がすべて記録されているということされるかは，すべての内部統制システムの固は，すべての取引が歴史的記録および勘定処有の限界に影響を受ける」 とトレッドウェ

理に反映していることを意味する。この「網イ委員会組織委員会の報告で述べているよう

羅性」の保証は，すでに述べたようにいかなに内部統制には限界がある。よって，複式簿る簿記形態をとろうとも簿記方式のみで実現

39）

10

JIYUGAOKA SANNO College Bulletin no.39 2006

することは不可能である。記録の網羅性を確記録すべき会計データが脱漏するのは，記録保するためには，複式簿記システムと内部統すべき会計データが複式簿記システムの以前

制とを組み合せ，有効な内部統制を業務プロの段階で捕捉されていないか，捕捉されていセスに組み込み運用することによって記録のるがシステムにインプット洩れとなっている

網羅性の実現を図っていく。しかし，いかな

場合のみである。コンピュータを手段とする

る内部統制を採用したとしても内部統制に潜

電子会計システムでは，データ入力の網羅性

む固有の限界があり絶対的な保証を得ることと正確性，データ処理の信頼性に依存するのはできない。

である。コンピュータを手段とする電子会計

指導規範としてのあるべき姿としての記録システムにおけるデータ処理の信頼性は，電の網羅性を示すことには意味があるが，実現子会計の処理特性を踏まえた内部統制によりする立場から「記録の網羅性」の原則を掲げ確保することになる。

ることは有効な内部統制の手段を使わない限

伝統的な帳簿記録システムにおいても，正り合理的な保証は得られないのであり，不合確な会計帳簿は，歴史的記録簿である仕訳帳理であるとしかいえない。

に記録されるべき取引ないしは会計事実が捕また，コンピュータを利用する電子会計で捉されるシステムがあって始めてすべての取の記録の網羅性は，データ処理の信頼性が確

引が記録されるのであり，捕捉された会計事保できているとの前提があれば，すべての取実を会計記録担当者によって会計原則ないし引データが正確にシステムにインプットされ会計基準に準拠した公正妥当な会計判断が行ることによって網羅性の要件を達成すること

われ仕訳帳に記録される必要がある。さらに，ができる。つまり，すべての取引データがシ記録された歴史的記録から勘定記録に正確にステムに正確にインプットされることと，デ記録され計算されることが要件となる。手記

ータ処理の信頼性の確証が得られれば網羅性

簿記システムにおいても会計事実の完全性おの要件を満たすことができる。すべての取引

よび正確性の保証は内部統制に依存する。

データが捕捉されているという保証は，電子

すでに述べたように，いかに適切に設計・

会計システムではとらえることができない。

運用されている内部統制システムであって電子会計システムでは，入力以前の前処理手も，合理的な保証を得ることは可能でも，絶段の信頼性に依存するのである。すべての会

対的な保証は得られない。手作業による複式計事実を把握するシステムと会計原則ないし簿記システムにおいても，コンピュータを手は基準に準拠した会計データが作成されると段とする処理システムでも，不正・誤謬・脱いう保証があって始めて網羅性の要件を満た漏が皆無であるという絶対的な保証の得られすことが可能となる。コンピュータ環境下でる「正確な会計帳簿」は存在しえ得ないのでは，不正・誤謬のあるデータをインプットすある。理論上のあるべき会計記録の状態を示れば，不正・誤謬のある結果が出力されるのすことは可能であるが，実現するという立場，は明らかなことである。また，データ処理の検証するという視点から正規の簿記の諸原則

信頼性が確保され，適正に処理されていれば，を求める場合，内部統制の手段とを組み合わ
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せて実現を図っていくのだということを明示

３．２．３ 記録の秩序性の原則すべきであり，実務規範として「網羅性」の

記録の秩序性の原則の一般的な解釈として要件を掲げる場合は合理的な保証を得ること「貸借対照表および損益計算書から逆進的にを目的とすると規定すべきである。

原始記録まで跡づけうるように，組織的かつ相互関連して記録されること」を要求する原３．２．２ 記録の検証可能性の原則則であると説かれている。学説によれば普通記録の検証可能性の原則の解釈は，「すべ仕訳帳の記録と特殊仕訳帳の記録間の相互参ての取引ないし事象のあった事実を立証しう

照の要件，仕訳帳と元帳との相互参照の要件

るだけの証憑書類に基づいて記録される」こを例示しているが，実際の企業において特殊とを要件とする原則と一般的に解釈されてい仕訳帳を用いているケースは皆無であり，証る。実現するとの立場からこの記録の検証可

券取引法や商法に基づく監査対象会社におい能性を確保するには，複式簿記システムのみては会計データ処理にコンピュータが利用さで実現することは不可能であり，内部統制のれ，伝統的な手記簿記の方式は採用されてい手段を援用して実現を図っていくのである。

ない。手記簿記での相互参照の要件を示す意

しかし，内部統制システムが適切に設計され，

味はほとんど見出せない。

運用されていたとしても，内部統制システム

コンピュータを手段とする電子会計では，には固有の限界があり，指導規範として要請

会計事実を洩れなくとらえ，公正妥当な会計される各命題は現実には不可能であり達成し原則ないし基準に準拠した会計データが正確得ない。会計記録から証憑記録に遡って検証に複式簿記システムにインプットされ，決め可能性の要件を検証することは可能であってられた処理手順に従ってデータ処理されれも，すべての会計記録を証憑と突合することば，正確に処理されたとの合理的な保証を得は経済的合理性が得られず実施されない。内ることができる。記録のファイル間の信頼性

部統制の有効性の評価や内部統制上の固有リ

はコンピュータに適した内部統制に依存する

スク，統制リスクの評価を通して，不正，誤のであり，伝統的な手記簿記システムの手段

謬，脱漏の虞のある対象を選定して証憑とのとは異なる。プログラムの改ざんによる不正突合が実施されるのである。また，記録されな処理がなされていないというデータ処理のたすべての記録を証憑書類と照合し適切であ

信頼性を保証する内部統制が有効に機能してるとの確認が得られたとしても，記録すべきいれば原則の要求する電子会計帳簿の作成はすべての取引を確認したことにはならない。

可能である。ただし，電子会計システムの入理論上のあるべき姿としての検証可能性の原

力以前に作成される会計データが真実公正な則を設定したとしても，現実において絶対的

会計データであり，漏れがないという絶対的な保証を得ることが不可能な原則を会計原則

な保証があってのことである。電子会計シスの解釈として規定することには疑問がある。

テムでは，インプットの内部統制とデータ処実現性・検証性の視点からの実務規範として理に対する内部統制の有効性・信頼性によっの検証可能性の要件を示す必要がある。

て正確な会計記録がなされているとの保証が
12

JIYUGAOKA SANNO College Bulletin no.39 2006得られる。実際の企業における現状を踏まえ

タに読み込み，日付順に分類して科目別増減て実現性・検証性の立場から記録の秩序性の残高計算を行い，残高を保存する処理をする。

要件を考える場合，記録の秩序性を達成・検伝統的な手記簿記のように勘定口座を用いて証する方法は電子会計であれば電子会計特有

仕訳帳に記録された仕訳を歴史的に転記しての方法が利用され，伝統的な記帳簿記では記

増減残高計算をするという方式をとらない。

帳簿記に適した方法が用いられる。よって，

電子会計では，記録された会計データの日付

各特性を踏まえた実務規範としての「秩序性」が重要であり，処理すべき会計年度のデータの要件を設定する必要がある。

によって処理されたか否かが問題となる。電子会計では，入力されたデータが正確に処理

３．２．４ 歴史的記録の原則されたというシステムの信頼性に依存するこ

各学説とも会計記録は取引の発生順に歴史とになる。実務規範としての「歴史的記録の的に記録することを要件としている。伝統的原則」を明確にするとともに，指導規範としな手記帳簿記録においては，企業の経済活動ての「歴史的記録の原則」の解釈を見直すべの事実を歴史的に記録する意義は認められるきである。

が，伝票会計システムを採用している形態で３．２．５ 誘導法による財務諸表の作成は各部署において取引の発生順に伝票が作成

原則され，日付順にファイルする方法が取られている。伝票会計システムにおける歴史的記録

各学説とも正確な会計帳簿に基づいて財務性の要件についてどの学説も見解を述べてい諸表を作成すべきことを要請する原則と解釈ない。企業の経済活動の事実を確実にとらえしているが，コンピュータを手段とする電子伝票に記録されていれば，日付順にファイル

会計では，入力保存された会計データを使っするという形式的な要件は重要ではないと判て科目別計算を行い，その計算結果をもとに断しているものと思われる。コンピュータを財務諸表を作成することができる。科目別計手段とするデータ処理システムを採用してい算結果を一旦元帳ファイルに保存してから保る場合，経済活動の事実に基づき仕訳データ存された元帳ファイルの残高を使って財務諸が作成されるが，データはそのまま保存処理

表を作るという方法を用いなくとも財務諸表されるのが一般的である。日付順に仕訳デーが作れるのである。つまり，各学説が述べてタを表示，印刷することはプログラムを使っいる誘導法を用いなくとも財務諸表を作るこて即時に処理することができる。コンピューとができる。伝統的な手記簿記システムではタを手段とするデータ処理システムでは，企元帳から誘導しないと財務諸表は作成するこ業の経済活動を事実に基づいて正確に捉え電とができない。コンピュータを手段とする電子データとして保存されていれば，日付順別

子会計では，電子会計データから直接作成すのデータファイルを準備する必要性は認めらる方法も，データ処理の信頼性の保証が得られない。コンピュータ処理での勘定処理は，れていれば一概に誘導法の原則に反している

一般的に保存された会計データをコンピューとはいえない。実現性・検証性として機能す
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る実務規範としての誘導法の原則は，正確な従来の諸学説がコンピュータによる会計処理

会計記録から財務諸表を作ることを要請するを視野に入れながらも伝統的な手記簿記を前原則とするべきである。

提とした解釈を行っているからである。コン
ピュータ処理をも含めた正規の簿記の原則を

４．電子会計を含めた正規の簿記の諸原則

本来あるべき姿からの視点，つまり指導規範

４．１ 真実性の原則との関係性から解釈すれば，客観的な会計事実に基づ

一般原則の第一原則である真実性の原則は

きすべての取引を捉え，公正妥当な会計原則「企業の財政状態及び経営成績」に関して，

ないし基準に照らし合わせて公正妥当な判断

真実な報告を提供することを企業会計に要求を行い，組織的・体系的な記録の方式を用いする規範理念と解されている。真実な報告すて正確な会計記録を作り，この会計記録にもなわち真実公正な会計報告とは，会計処理がとづいて財務諸表を作成すべきことを求めて他の一般原則，損益計算書原則及び貸借対照いる原則といえる。正確な会計記録とは，客表原則に準拠して行われ，その会計処理に基観的な会計事実に基づく会計記録，公正妥当づいて会計帳簿が作成され，報告原則に準拠な判断に基づく会計記録，真実・公正妥当なして会計報告書が作成されていれば真実な報会計記録がすべて反映している記録であると告とみなすのである。従って，企業会計は会いえる。ここで組織的・体系的な記録の方式

計原則に従って会計データを収集，加工，処は，必ずしも複式簿記のみを要求するもので理し，アウトプットした会計情報を提供するはないが，企業会計原則が要求する財務諸表ことが求められ，企業会計原則に従って作成を会計記録から組織的・体系的に誘導するた表示された会計情報は真実な報告となる。つめには，現在のところ「複式簿記」以外に考まり，真実性の原則は，会計事実を洩れなくえられない。正確な会計記録は，複式簿記のとらえ，公正妥当な会計原則ないし基準と会手法を用いて作成することを要求しているも計専門家の適切妥当な判断を適用して会計帳のと解してもよい。

簿を記録し，これに基づいて会計報告書を作

正規の簿記の原則をこのように解した場

成することを要求する原則であるともいえ合，この原則が要求する会計記録の諸原則は，る。真実性の原則と正規の簿記の原則との関①客観的な事実に基づく真実な会計記録であ係は，真実性の原則が要求する真実な会計報ること，②公正妥当な判断に基づく会計記録

告を作成する機能，つまり，収集・加工・出であること，③真実・公正妥当な会計記録が力の機能を担当するものといえる。

網羅されていること，④組織的・体系的に記録されていることといえる。ここで④の組織

４．２ 指導規範としての正規の簿記の諸的・体系的な記録の解釈として，手記簿記シ

原則

ステムでは歴史的に正確に記録・計算されて指導規範としての正規の簿記の諸原則を導いる会計帳簿を意味し，電子会計システムでくためには，コンピュータ処理を視野に入れは真実・公正妥当な会計記録として保存されてこの原則を再検討する必要がある。それは，た会計データならびに歴史的に正確に計算処
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指す。

理され保存されたファイルを意味する。正確な会計記録は「真実な会計記録」「公正妥当

正規の簿記の原則が求める命題を達成するな会計記録」「洩れのない会計記録」「組織には複式簿記システムと内部統制の手段を用的・体系的に記録された会計記録」を指すもいるが，企業環境，企業の事業内容，経営者のといってよい。

の経営方針や理念，情報技術の利用状況，事業組織や人的構成，経営者や従業員の資質な

４．３ 実務規範としての正規の簿記の諸どにより共通した手段をとりえない。この様

原則

な個別具体的な対応は，従来から日本公認会

指導規範としての正規の簿記の諸原則を示

計士協会から実務指針として公表され，一定したが，実現性・検証性からの実務規範としの成果を得ている。そのため実務規範としてての正規の簿記の諸原則はどのように導き出の正規の簿記の諸原則は一般的に共通した基したらよいか述べる。諸原則が要請する正確

本的な実務指針としての諸原則となる。実務な会計記録は，複式簿記の手法と正確な会計規範としての正規の簿記の諸原則を以下に示記録の実現に向けて組み込まれた内部統制にす。

より実現を図っていくのである。つまり，①真実性の原則が要求する真実な会計報告「真実な会計記録」「公正妥当な会計記録」が作り出せる会計処理システムであると「洩れのない会計記録」「組織的・体系的に記いう合理的な保証が得られること。

録された会計記録」を，複式簿記システムと②客観的な会計事実に基づく真実・公正妥

それぞれの目的達成に向けた有効な内部統制

当な会計データが洩れなく捕捉されたとを業務活動に組み込み，内部統制の運用基準

いう合理的な保証が得られること。

に準拠した活動を通して実現するのである。

③捕捉された会計データが洩れなく正確に実務規範としての正規の簿記の諸原則は複式入力または記録されたという合理的な保簿記システムを対象とした諸原則のみでな証が得られること。
④入力または記録された会計記録に基づいく，内部統制の概念を含めて正規の簿記の諸て正確に処理されたという合理的な保証原則を導く必要がある。

が得られること。

内部統制の概念は，監査基準の「監査基準の改訂について」の５で述べているように，⑤会計情報が正確に処理された会計記録か

内部統制とは，企業の財務報告の信頼性を確ら作成されたという合理的な保証が得ら保し，事業経営の有効性と効率性を高め，かれること。

つ事業経営に関わる法規の遵守を促すことを⑥上記の①から⑤の目標を達成するための目的として企業内部に設けられ，運用される

適切な内部統制が存在し合理的な保証が仕組みであり，それぞれの目的の達成に関し得られること。
である。

て合理的な保証を提供されることを意図した，事業体の取締役会，経営者及びその他の構成員によって遂行されるプロセスのことを
15

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５．結論

務規範として機能しなければ存在意義はない

正規の簿記の原則に対する代表的な学説をのである。そのためには，指導規範としての取り上げ考察した。正規の簿記の原則に対す

正規の簿記の諸原則と実務規範としての正規

る全体的な解釈は表現の相違はあるがどの学の簿記の諸原則を明示することが必要とな説も一致している。しかし，「正確な会計帳る。また，経済社会の変動，情報技術の高度簿」に対する諸原則は一致した見解が得られ化等に伴って新たな問題が発生してくる。こていない。その理由は，あるべき姿の視点かれらの新たな問題に対して指導規範性，実務らの諸原則と実現性・検証性の立場からの諸規範性として機能するには，従来の公正妥当原則とが区別されず混在していることによな会計慣行を要約するという最大公約数的なる。また，各学説とも複式簿記の手段を用い方法で会計基準を確立するだけでなく，将来れば「正確な会計帳簿」を実現できるとしてに渡っての新たな問題に対しても合理的な判いるが，この原則が要請する「正確な会計帳

断の拠り所となる会計基準を目指すべきであ簿」の作成は，複式簿記と内部統制を使ってる。未だ慣行となっていないものでも積極的実現を図るのである。しかし，あるべき姿とに取り上げ，指導原理性が発揮でき，実務規しての「正確な会計帳簿」は，複式簿記と内範としても耐えうる会計原則の確立が急務で部統制により実現に向けた行動をとるが，内ある。

部統制には固有の限界があり，不正・誤謬・脱漏が皆無であるという絶対的な保証は得る〔引用文献〕

ことができず合理的な保証を得るのみであ〔１〕黒澤清．解説企業会計原則．㈱中央経る。理論的にあるべき姿としての「正確な会済社，1986，p.29．
（ISBN4-481-38066-7）

計帳簿」の諸原則を明示することに意義は認〔２〕上掲書 p.32．

められるが，実現不可能な諸原則を掲げるよ〔３〕黒澤清．近代会計学＜改定増補版＞．
㈱春秋社，1964，p.293．

りも，実現可能性・検証性の立場からの実務〔４〕太田哲三．会計学原理〔三訂版〕．同文

規範としての諸原則を設定する必要がある。

舘出版㈱，1975，p.19．

各学説が述べる正規の簿記の諸原則は伝統的な手記簿記の形態を前提とした諸原則であ〔５〕上掲書 p.20．

り，コンピュータを手段とした電子会計を含〔６〕岩田巌．企業會計の一般原則について．
企業会計．Vol.1，no.9，p.386．

めた諸原則とはなっていない。電子会計を含めた指導規範としての正規の簿記の諸原則と〔７〕上掲書 p.388．

実務規範としての正規の簿記の諸原則を示し〔８〕上掲書 p.388．

た。その理由は企業会計原則の前文の二で述〔９〕上掲書 p.388．

べているように指導原理性と実務規範性の両〔10〕番場嘉一郎．詳説企業会計原則．㈲森山書店，1977，p.14．

機能を発揮する役割があるからである。正規の簿記の諸原則においても，理論的にあるべ〔11〕上掲書 p.15．

き姿としての諸基準を明示したとしても，実〔12〕上掲書 p.12．
16

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山書店，1977，p.14．

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