国民税制研究®

《ISSN 2188-6970》

第 9 号（２０２３年１２月）

Japan Tax Journal

No.9

《目次》
・・・ 1

◎巻頭言：源泉徴収とギグワーカー

辻村祥造

特集：アメリカの源泉課税手続・・・ ４【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

石村耕治
プロローグ

・・・ ６

I

アメリカにおける源泉課税の潮流

・ ・ ・ １１Ⅱ

アメリカ連邦の源泉課税法の所在

・ ・ ・ １８

Ⅲ

給与支払をめぐる源泉課税実務

Ⅳ

諸州の所得税上の給与にかかる源泉所得税

・ ・ ・ ４９・ ・ ・ ６０

Ⅴ

裏打ち源泉徴収とは・ ・ ・ ７７

Ⅵ

連邦源泉税の過誤徴収の訂正

・ ・ ・ ８０Ⅶ

IRS 源泉納税協力（WHC）プログラムと凍結告知書（ロックイン・レター）

・ ・ ・ ９５・ ・ ・ １０３

むすび

《編集後記》

中村克己

発行

国民税制研究所（JTI Japan Tax Institute）®

・

【巻頭言】源泉徴収とギグワーカー●巻頭言●

源泉徴収とギグワーカー
アメリカでは源泉徴収がギグワーカーの生活権の守り神？？

国民税制研究９号では、国民税制研究所（JTI）の石村耕治代表に、アメリカ合衆国（アメリカ）における「給与」に対する源泉課税手続をターゲットに包括的な分析をお願いした。石村論文では、アメリカにおける伝統的な働き方をするワーカー（働き手）に対する源泉課税手続に傾斜する形で、源泉課税の対象となる「雇用税（employment
taxes）」、すなわち「源泉所得税（income
tax withholding）」 や「 給 与 税 (payroll
taxes)」の範囲、源泉課税事務のデジタル化のみならず、源泉課税法制小史や裁判例を含め、包括的に税法学的な検討を行っている。同時に、アメリカ経済のデジタル化に伴う源泉課税手続の変容と課題についてもメスを入れている。
ア メ リ カ で の 最 近 の ト レ ン ド は、 定
住 に こ だ わ ら な い、 デ ジ タ ル ノ マ ド（digital nomads） ／ 越 境 テ レ ワ ー カ ー（transborder tele-worker）［インター
ネットとパソコンやスマートフォンなどのモバイル端末／デジタル機器を活用し、時間や場所に縛られることなく働く人］の急増だという。この背景には、新型コロナウ
イ ル ス (COVID-19) の 感 染 爆 発（ パ ン デミック）を契機に、遠隔ワーク（remotework）、在宅勤務が急激に広がったことがあるという。インターネット環境があれば、パソコン（PC）やタブレット端末などのデジタル機器を使い、国中、あるいは世界中どこにいても、可能な仕事（ワーク）が増えたことがある。アメリカはワシントン
D.C. プラス 50 の州からなる。多くの州（＋
地方団体）は、州独自の所得税や地方団体
独自の住民税を導入しているという。これ
国民税制研究ら千差万別の州所得税法上の源泉所得課税
が、州をまたぐデジタルノマド／越境テレ
ワーカーの急増で、雇用主の源泉徴収手続をますます煩雑化しているという。企業は、まず、支払を受ける本人が、請負ベースの自営業者（個人事業者）／独立請負者（一人親方）なのか、それとも雇用契約を結んだ従業者／被用者／勤め人なのかをチェッ
クしないといけない。従業者（被用者）であるとすると、雇用主は給与支払の際に、さまざまな雇用税をどの州の税法に基づいて源泉徴収したらいいのかもチェックしな
いといけないという。わが国のように、中央集権、地方税法のような国が定めた「枠法」
でがんじがらめの住民税制で、地方団体には「名ばかり自治体課税権」しかない国とは大きな違いがあることがわかる。アメリ
カは、自分の州はこうしたメニューの税制だが、ワーカーでも企業でも、わが州の税制が好きならウエルカムの姿勢なわけである。つまり「税でも競争する」政治経済社会であることがわかる。
石 村 論 文 に よ る と、 ア メ リ カ の「 給 与支 払 の 際 の 源 泉 課 税 」 に あ た っ て は、 支払（payments）が、従業者（employee）に 対 す る も の か、 そ う で な い 者（ 非 従 業者／ non-employee））に対するものなのかが重要なポイントとなるという。従業者が 得 る 所 得 を「 雇 用 所 得（employment
income）」と呼び、一方、非従業者が得る所 得 を「 非 雇 用 所 得（non-employment
income）」と呼ぶという。アメリカ税法では、源泉課税の対象となるのは、原則として「雇用所得（employment income）」、
つまり「給与（wages）に限られる。給与以№ 9（2023）

1

【巻頭言】 源泉徴収とギグワーカー

外 の「 雑 所 得（miscellaneous income）」 雇 用 所 得（non-employment income）」
は支払の際の源泉徴収は要らない。このたを 得 る 者 を 一 律 に「 非 従 業 者（nonめ第一線の源泉課税実務で、企業は、ワー
employee）」と定義する州の法律制定に成カー（働き手）への支払が「雇用所得」す功した。結果としてギグワーカー／フリー
な わ ち「 給 与（wages）」 に あ た る の か、 ランサーを源泉課税の枠外に置くとともに、そ れ と も「 非 雇 用 所 得 」 す な わ ち「 雑 所
労働者保護措置や福利厚生面での給与外給得」にあたるのかの明瞭な線引き（bright
付をはぎ取ってしまった。
lining）で、しばしば困難を極めるという。
こ う し た や り 方 は「 租 税 正 義（tax
内国歳入庁（IRS）も、さまざまなガイダ
justice）」に資するのか、大きな疑問符がンスを発出して問題対応にあたっているが、 つく。
「法の支配（rule of law）」、
「租税法
決定打とはなっていないようである。
律主義（tax legality principle）」の名を
近 年、 ア メ リ カ で は デ ジ タ ル エ コ ノ ミ
借りた、実質「租税専制／税の暴政（taxー が 急 激 な 展 開 を 見 せ て い る。 こ れ に 伴tyranny ／タックステラニー）」ではないい、 ウ ー バ ー（Uber） や ド ア ダ ッ シ ュかとの批判が強いのも当然であろう。
（DoorDush）のようなデジタルプラット
いずれにしろ、アメリカのワーカーは、
フォーム企業（プラットフォーム企業）が労働対価支払の時に源泉課税を受けると、開発・提供する就労仲介型スマートフォン 「従業者」として労働権その他さまざまな経
アプリと自用車（乗用車・自転車・バイク
済的利益（fringe benefits）を享受できる。
など）を活用して、オンデマンド（単発） 逆に、ワーカーは、労働対価支払の時に源で雇用類似の働き方をするギグワーカー（フ泉課税を受けないと、「独立請負者（一人親リーランサー）が急増している。
方）」として取り扱われ、労働権その他の経
ギグワーカー（フリーランサー）は、労済的利益を享受できない。
働契約に基づき働くプラットフォーム企業
アメリカでは、「源泉課税」がワーカーのの「従業者」なのか、それとも請負契約で生活権を保障する守り神（guardian）のよ
働く「独立請負者（一人親方）」／「自営業うな存在になっているようである。源泉課者」なのか、もめにもめている。
税は徴税側の安全弁くらいにしか考えてこ
プラットフォーム企業からすると、ワーなかった多くのわが国の税務関係者にとっカーが従業者となると、雇用主は、支払のては、新たな視点である。
際に雇用税などを天引き徴収はもちろんのわが国でも、「シェアリングエコノミー（共こと、労使折半分も支払わないといけない。 有経済）」やネット／デジタルプラットフォ
加えて、労災補償や福利厚生面での給与外ームを介した「デジタルエコノミー」（以下
給 付（fringe benefits） の 責 任 も 出 て く 「シェアリングエコノミー等」という。
）とる。一方、独立請負者（一人親方／自営業
いう言葉が流行っている。
者）となると、企業の源泉事務、労使折半
国税庁も、シェアリングエコノミー等の分や福利厚生負担はほぼなくなる。プラッ
活発化に伴う「新分野の経済活動に係る所
トフォーム企業が考案したビジネスモデル
得」や「業務に係る雑所得」、つまり給与は、労働経費削減の極限化を目指すもので所得者などが〝副業〟、〝兼業〟など（以下、ある。ギグワーカー（フリーランサー）をたんに「副業」ともいう。
）で得た収入／所
独立請負者（一人親方／自営業者）につく
得の申告漏れに注目し出している。具体的り上げるスキームである。
には、片手間で作成した物をアプリ販売しカリフォルニア州では、プラットフォーて得た収入、アフィリエイター［Web サイ
ム企業界が巨額の政治広報資金を投じて、州ト（ブログやホームページ）でアフィリエ
住民投票［プロポ 22 ／ Pro 22］で、「非イト広告（商品）を紹介する「紹介者」］が2

国民税制研究№ 9（2023）

【巻頭言】 源泉徴収とギグワーカー

得た広告収入、休日にウーバーイーツで稼いだ収入などをターゲットに適正な納税申告を促そうと狙っている。
この種の所得の適正な納税申告ができていない背景には、確定申告時における所得区分の判定が難しいことがあった。そこで、数年前から、国税庁は、副業収入など申告漏れが指摘される分野に、「業務に係る雑所得」というカテゴリーを設け、通達も総動員して漏れなく捕捉できるように様々な仕組みを整備してきた。
「発生主義」に代えて「現金主義」による所得計算を可能する道を拓き、帳簿の保存を義務づけ、収入金額が 1,000 万円以上の場合は収支内訳書の添付などを要件（所得税法 120 条 6 項、所得税法施行規則 47 条の 3 ／ 102 条など）にした。これにより、所得課税に加え、インボイス制度（適格請求書等保存方式）への転換を織り込んで、消費税の仕入税額控除要件［帳簿＋インボ
イスの保存］（消費税法 30 条 7 項／新消費税法 30 条 7 項）とのリンケージも視野に入れた対応が密かに行われた。たんに、簡易な帳簿づけでおおかた会計の素人である
ギグワーカー（フリーランサー）のような納税者の便宜に応えようとしただけではなかったのである
わが国でも、自家用車を持つ一般のドライバーが有料で送迎するライドシャア（相乗り）サービスを解禁しようという動きがある。コロナ禍後、プロの運転者が激減し、来日観光客や過疎地での路線バスやタクシ
ー会社の営業が難しくなってきたからだという。菅前総理大臣や河野デジタル相などが前向きの姿勢を示している。背後にウーバーなど外資系デジタルプラットフォーム
企業のプッシュがあるのではないか？もちろん与党内にも慎重論がある。
アメリカは連邦レベルの消費税（付加価値税／ VAT）を導入していない。ところが、わが国には、消費税があり、インボイス制度への転換に伴う免税事業者の課税選択や「業務に係る雑収入」への消費課税などの問
国民税制研究題がある。自用車を使った有料のライドシ
ャア（相乗り）サービスを解禁が、労働権ゼロ、労災補償や福利厚生面での給与外給付ゼロのギグワーカー（フリーランサー）
や「働いても貧しい人（ワーキングプア）」の大量増産につながることが危惧される。
にわかには解禁に賛成できない。
もうすぐデジタルネイティブ、スマホネ
イティブ中核となる社会へ移行する。デジ
タルプラットフォーム企業（プラットフォーム企業）が開発・提供する就労仲介型ス
マホアプリと自用車があれば、「好きな時に
好きなだけ働く」あるいは「ワーカーは皆経営者」のようなキャッチに踊らされてはいけない。また、こうしたキャッチを放任／法認するのも危ない。

2023 年 12 月 8 日

国民税制研究所（ J T I ）事務局長

辻村祥造（税理士）
辻村祥造№ 9（2023）

3

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続●論説●

アメリカの給与にかかる源泉課税手続
U.S. Withholding Tax Procedures on Wages
石 村 耕 治 （ J T I 代表・白鷗大学名誉教授））≪コンテンツ≫プロローグ
I

アメリカにおける源泉課税の潮流
１ アメリカの源泉課税の起源
２ アメリカにおける源泉課税の評価
３ 働き方改革に伴う源泉課税の課題（1）フラットフォームエコノミーにおけるギグワーカーの所在と課税問題①就労形態の違いと源泉課税の所在②就労仲介型プラットフォームビジネス
モデルの特質（2）デジタルノマド／越境テレワーカーへの源泉課税

Ⅱ アメリカ連邦の源泉課税法の所在
１ 連邦の源泉課税法制とは（1）給与支払の際の雇用関係税務（2）アメリカの「ワーカー」
（2）
、
「給与」
、
「雇
用」をめぐる法制や慣行（3）給与支払の際の雇用主の源泉徴収手続（3）の特質
２ 給与支払の際の源泉課税／天引き徴収（1）給与にかかる源泉所得課税（2）雇用税の天引き徴収①雇用税の種類とその法的根拠②トラストファンド税③雇用税の申告（3）源泉税預託手続①基準期間（lookback①基準期間（lookback period）とは何か②源泉徴収額と預託回数（4）連邦税預託（Federal Tax Deposits）の電子預託（5）預託されたトラストファンド税の配賦（6）源泉課税の対象となる「給与」とは（7）源泉課税の対象となる「従業者」とは
4

国民税制研究（8）IRS の労働者分類（9）労 働者分類と IRS の事前文書照会回答（ルーリング）手続①様式 SS-8（Form SS-8）とは何か② IRS による労働者分類ルーリング申請（様式 SS-8）処理手続③労働者分類ルーリング発出後の企業の対応④労 働者分類ルーリング発出後のワー
カーの対応（10）法令にいう「雇用主」、「従業者」のどちらにあたるのかの限界事例① SMLLC への連邦雇用税取扱いの変更② LLC 州法と連邦雇用税との抵触事例③ SMLLC への連邦雇用税賦課と国際税
務との抵触事例（11）トラストファンド回収制裁（TFRP）とは①ト ランスファンド回収制裁（TFRP）の所在②ト ランスファンド回収制裁（TFRP）の適用要件（12）SMLLC 対 自営業者
（13）非従業者源泉課税導入の提案

Ⅲ 給与支払をめぐる源泉課税実務
１ 様 式 W-4［扶養控除等申告書］の法的所在（1）様式 W-4［扶養控除等申告書］のフォー
マットと記載内容（2）雇用主側の受忍義務の概要
２ IRS ウエブツール（TWE）を使った様式 W-4（FormW-4）自動作成（1）IRS ウエブツール「TWE」の実際（2）IRS ウエブツール「TWE」の欠点（3）利 用 が 低 迷 し た IRS ウ エ ブ ツ ー ル「TWE」に連邦議会が苦言№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

３ 雇用主の源泉徴収税額計算の手順（1）源泉徴収する金額を算定する方式（2）源泉徴収税額表方式（3）パーセンテージ方式
4 様 式 W-2［ 源 泉 徴 収 票（Form W-2:
Wage and Tax Statement）］とは（1）様 式 W-2［給与所得の源泉徴収票］のフォーマットと記載内容（2）様式 W-2、様式 W-3 の提出要件（3）様式 W-9 の提出要件（4）様式 1099 の提出要件（5）副業・兼業が増える時代の納税申告書への添付証票Ⅳ 諸州の所得税上の給与にかかる源泉所得税
諸州の所得税上の給与にかかる源泉所得税
1 雇用主の源泉徴収と従業者の居住地
2 所得税を導入する諸州の様式［扶養控除等申告書］一覧
3 越境テレワークと給与所得への州所得課
税ルール（1）二州間相互免除協定とは（2）雇用主の便宜性ルールとは
4 越境州源泉所得課税の実例分析
5 黙示の州際通商条項と越境テレワーカー課税（1）コ ンピリート・オート・トランジッ
ト社事件判決（2）連 邦議会での州の不公正な越境テレ
ワーカー課税是正の動き
6 新 型 コ ロ ナ ウ イ ル ス 禍（COVID-19）に伴う暫定的源泉課税特例
7 諸州での「定住を当り前としない」源泉課税恒常化の動き（1）ル イジアナ州越境テレワーカー／デジタルノマド免税法（2）ウ エストバージニア州越境テレワー
カー免税法
8 加 州のギグワーカー保護法（AB5）とプロップ 22 ～ギグワーカーは従業者か自営業者かの争い（1）加州最高裁ダイナメックス判決とは（2）加州のギグワーカー保護法（AB5）（3）加州 AB5 で改善されたギグワーカーの労働環境（4）AB2257 ／ 2020 年 9 月 4 日 の ギ
グワーカー保護法適用除外拡大法（5）加 州住民投票プロップ 22 で AB5 は白紙に（6）プロップ 22 をめぐる法廷闘争
国民税制研究（7）バイデン政権は連邦対応をアナウンス

Ⅴ 裏打ち源泉徴収とは
1 裏打ち源泉徴収のルーツを探る
2 裏打ち源泉徴収の適用対象となる支払と裏 打ち源泉徴収の適用対象となる支払と要件
3 裏打ち源泉徴収の実例分析 (A)：TIN の不記載・ミス記載
4 裏 打ち源泉徴収の実例分析（B）：利子／配当等のつまみ申告／過少申告
5 IRS の裏打ち源泉徴収（BWH）プログラム
Ⅵ 連邦源泉税の過誤徴収の訂正
1 連邦源泉税の過誤徴収の主なパターン（1）源 泉所得税についての源泉徴収義務者（雇用主）側の過誤①源泉所得税❶源泉所得税の「過誤」が申告前に発覚（a）申 告前に源泉所得税の過大徴収が分かったケース（b）申 告前に源泉所得税の過少徴収が分かったケース❷源泉徴収税の「過誤」が申告後に発覚（a）申 告後に源泉所得税の過大徴収納付が分かったケース（b）申 告後に源泉所得税の過少徴収
納付が分かったケース②給与税❶給与税の「過誤」が申告前に発覚（a）申 告前に給与税の過大徴収が分かったケース（b）申 告前に給与税の過少徴収が分かったケース
❷雇用給与税の「過誤」が申告後に発覚（a）申告後に過大徴収納付が分かった
申 告後に過大徴収納付が分かった
ケース（b）申告後に過少徴収納付が分かった
申 告後に過少徴収納付が分かった
ケース（2）本 来の納税義務者（受給者／従業者）
側の過誤と訂正①従業者はどの程度まで源泉所得税徴収
額を自己決定できるか②ト ランプ税制改革（TCJA）と新様式
W-4 カオス③源 泉 徴 収 税 額 エ ス テ ィ メ ー タ ー
［TWE］
④様式
④
様式 W-4 への虚偽記載には刑事制裁も№ 9（2023）

5

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

2 連邦源泉税の忌避と信教の自由（1）非戦の信仰に基づく源泉課税忌避の是非
非戦の信仰に基づく源泉課税忌避の是非～ AFSC 事件①原 審［American Friends Service
Committee (AFSC) et al ., v. U.S.,368 F. Supp. 1176］②最高裁判決（U.S.
最高裁判決（U.S. v. American Friends
Service Committee (AFSC) et al .,419 U.S.7 (1974)（2）非戦の信仰に基づく様式 W-4 への虚偽記載への刑事制裁の可否～スナイ
ダー事件

Ⅶ I RS 源泉納税協力（WHC）プログラムと凍結告知書（ロックイン・レター）
１ IRS 源泉納税協力（WHC）プログラム
とは何か

プロローグ
アメリカ合衆国（以下「アメリカ」という。）の所
得税は、「申告所得税（assessment income tax）」と、「源泉所得税（withholding of income tax atsource ／ withholding income tax）」（ないし「源泉 税（withholding taxes ／ tax withholding）」）の体系からなる。
源泉所得税は、連邦所得税に加え、州や地方団体が所得税を導入している場合にはこのレベルでも課されている。
連邦税法である内国歳入法典（IRC=Internal
Revenue Code）（以下「IRC」ともいう。
）に定める源泉所得税の主なジャンルは、次の 3 つである。すなわち、①給与支払の際の源泉課税（Wage withholding taxes）、②非居住者への支払の際の源泉課税（Withholding taxes on
payments to foreign persons） お よ び ③ 裏
打 ち 源 泉 徴 収（BWH=backup withholding）である。これらのほか退職年金（Pension andannuity）などの支払の際の源泉課税がある。
一方、州や地方団体の源泉所得税の主なジャン ル は、 ① 給 与 支 払 の 際 の 源 泉 課 税（Wagewithholding taxes）である。
給与支払の際の源泉課税（Wage withholding
taxes）は、日常の企業税務実務のなかで最も重い存在の１つである。アメリカ税法では、国内 で の ワ ー ク（work ／ 労 働 ） 対 価 支 払 の 際の 源 泉 課 税 は、 給 与 所 得 者（wage ／ salary6

国民税制研究（1）IRS の凍結告知書の送付理由（2）IRS の凍結告知書の種類（3）IRS の凍結告知書の性格
２ 源 泉徴収への IRS の指示・告知からの救済に消極的な司法（1）ステファネリ 対 シルベストリ(Stefanelli v. Silvestri) 事件（2）メ リーランド・ジュール美容師会社
対 合 衆 国（Jules Hairstylists ofMaryland Inc v. U.S.）事件（3）バークス - ハリヤード会社 対 合衆
国（Birks-Halyard Corp. v. U.S.）
事件（4）ペシペシ 対 IRS 他（Pesci v. IRS et al .）事件

むすびincome earners）である従業者（employee）
に対する支払に限定される。従業者でない者が提供したワーク（労働）対価の支払については原則として支払者である企業は、支払調書（法定調書、第三者報告書）の作成・交付は要るが、源泉徴収をする必要はない。
このことから、企業税務実務では、ワーク（労働）対価の支払にあたり、支払の受領者が、「従業者（employee）」なのか、それとも「非従業者（non-employee）」なのかを見分けな
いといけない。すなわち支払の受領者が「従業者（employee）」であると判断できてはじめて
企業は「雇用主（employer）」として給与にかかる源泉徴収事務を進めることになる。非従業者、すなわち、ワーク（労働）が請負ベースの自営業者（self-employed）［ほかに「個人事業者」、「独立請負者（一人親方／ independent
contractor）」 な ど の 言 い 方 も あ る。
］から提供されたものであるとすると、企業は対価支払の際に源泉徴収は要らない。ワーカー（労働者）が、従業者なのか、それとも非従業者なのかの判定はしばしば困難を極める。内国歳
入 庁（IRS=Internal Revenue Service）（ 以下「IRS」ともいう。
）や連邦労働省（DOL=U.
S. Department of Labor）、労働者団体など
公私の機関や団体は、判定のための労働者分類（worker classification）ガイダンスなどを公表している。限界事例については、ワーカーまたは企業は、内国歳入庁（IRS）の担当部門に求№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

めて労働者分類についての事前文書照会回答（アドバンスルーリング）手続をとり、無料で回答書（determination letter）を入手することができる。ただし、回答書（ruling letter）は課
税処分ではないので、争訟の対象にはできない。
雇用主は、連邦源泉所得税（FITW=Federal
Income Tax Withholding） の ほ か に、 通 称
で「給与税（payroll taxes）」と呼ばれる連邦
社会保障税（federal social security tax）と連邦医療保険税（federal medical insurancetax）／メディケア税（Medicare tax）も一緒に、法定率で天引き徴収しないといけない。これら双方の税は一緒にして、「ファイカ税」（FICA
taxes=Federal Insurance Contribution
Tax Act taxes）と呼ばれる。ちなみに、源泉所得税（FITW）とファイカ税（FICA taxes）
双 方 を 包 括 的 に 言 い 表 わ す 場 合、「 雇 用 税（employment taxes）」という言葉が使われる。雇用主である企業は、様式 941［雇用主四半期連邦税申告書（Form941：Employer’s
Quarterly Federal Tax Return）］、または様式 944［雇用主年次連邦税申告書（Form944：
Employer’s Annual Federal Tax Return）］
を使って、法定期限までに、労使折半分も含めて申告しないといけない。また、申告した雇用税額
は、原則として法定期限までに合衆国政府に預託（deposit）する形で納付しないといけない。
ほかに、連邦失業保険税／フータ税（FUTA
tax=Federal Unemployment Tax Axt tax）がある。アメリカの場合、フータ税（失業保険税）は、雇用主だけが負担することになっている。また、フータ税は、連邦と州との共同プログ
ラム（joint Federal-State program）になっている。つまり、連邦フータ税の他に、州スータ税（SUTA tax=State Unemployment Tax Act（SUTA）tax）がある。このことから、雇用主は、連邦負担分（フータ税）については、様式 940［ 雇 用 主 年 次 連 邦 失 業 保 険（FUTA） 税 申 告 書（Form 940: Employer’s Annual Federal
Unemployment（FUTA）tax Return）］を使って、翌暦年の 4 月中旬の法定期日までに必ず年１回申告しないといけない。また、州負担分（スータ税）についても連邦とほぼ同様に、該当する州の税務当局に申告しないといけない。
雇用主（employer）が、給与所得者（wage／ salary income earners） で あ る 従 業 者（employee）に対して、一定額以上の給与を支
国民税制研究払うとする。この場合、雇用主は、その従業者に様式 W-4［扶養控除等申告書（Form W-4:
Employee’s Withholding Certificate）］ の提出を求めないといけない。様式 W-4 には、その従業者の身分関係（marital relations）、申告資格（filing status）、副業収入（業務に係る雑収入）、配偶者の所得、扶養家族などが記載さ
れており、
雇用主は、
いわば「代理徴収者（deputy
tax collector）」として、連邦の課税庁である
内国歳入庁（IRS）が毎年公表するパーセンテー
ジ方式（percentage method）または源泉徴
収税額票方式（wage bracket method）に基づいて、給与支払の際に源泉徴収する税額を計算、その額を天引き徴収しないといけない。加
えて、雇用主は、給与支払の際に源泉徴収した暦年税額（雇用税額）や支給した給与総額（給与外給付／ fringe benefits などを含む。
）を記載した様式 W-2［給与所得の源泉徴収票］を作成し、各従業者に交付しないといけない。
雇用主は、徴収源泉徴収税額を、雇用税（源泉所得税と給与税／ファイカ税）について月毎または二週毎に、合衆国政府（実質的に連邦財務省の口座）に預託する形で電子納付しないといけない。
電子納付にかかる受忍義務違反には、不電子預託
加算税［預託税額（本税）の 10％相当額加算］がある。一方、連邦失業保険税／フータ税については、一般に、翌月末まで預託したうえで納付しないといけない。連邦の雇用税は、一部の小規模雇用主特例を除けば、源泉徴収した税の申告時期と預託納付時期が一致しないので、注意が要る。
一 方、 従 業 者 は、 様 式 1040［ 連 邦 個 人 所
得 税 申 告 書（Form 1040: U.S.Individual
Income Tax Return）］に必要事項を記載したうえで、翌年 4 月の期限までに確定申告ないし還付申告をしないといけない。アメリカに は 年 末 調 整（the year-end adjustment
procedure） が な い か ら で あ る。 そ の 際 に、
雇 用 主 か ら 交 付 さ れ た 様 式 W-2［ 給 与 所 得の 源 泉 徴 収 票（Form W-2: Wage and Tax
Statement）］を添付することになる。
加えて、雇用主は、様式 W-3［給与所得の源泉徴収集計表（Form W-3: Transmittal of
Wage and Tax Statement）］を作成し、従業者に交付した各様式 W-2［給与所得の源泉徴収票］のコピーとともに 2 月末日（電子の場合
は 3 月 31 日）までに、それらを連邦社会保障庁（SSA=Social Security Administration）№ 9（2023）

7

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続に提出しないといけない。社会保障庁（SSA）
は、雇用主から受領したデータを内国歳入庁（IRS）に転送する。ちなみに、雇用主は、過誤などが原因で様式 W-2［給与所得の源泉徴収票］を訂正した場合には、様式 W-2c［修正済み給与所得の源泉徴収票（Corrected Wageand Tax Statements）］ や 様 式 W-3c［ 修 正済み給与所得の源泉徴収集計表（Form W-3c:
Transmittal of Corrected Wage and Tax
Statement）］の提出が必要となる。
多くの州では州所得税、さらにはいくつかの州ではその下位にある地方団体（カウンティやシティなど）が地方所得税（住民税）を導入している。従業者は、居住地にもよるが、州所得税なども払わないといけない場合には、連邦用［様式 W-4：扶養控除等申告書］に加え、州用や地方団体用の様式（Form）を、雇用主に提出しないといけない。連邦用も州用も記載内容はほぼ同じだが、これら法定調書の様式の名称や様式（forms）は異なる場合が多い。
雇用主は、連邦分に加え、州の分の雇用税も天引き徴収するように求められる。雇用主は、従業者から様式（扶養控除等申告書）に記載し提供を受けた個人情報に基づいて、給与支払時に法令に従い源泉税額を徴収する。ちなみに、連邦も州も現年課税である。加えて、ニューヨーク州やカリフォルニア州のような州では、州や地方団体によっては、独自の労災や社会保障関連税や負担金（例えば、州障害保険／
SDI=State Disability Insurance、家族介護休
職保険／ FLI=Family Leave Insurance など）を導入している。雇用主はそうした税や負担金の自己負担ないし天引き徴収もしないといけな
い。雇用主は、これら自己負担ないし天引きした税や負担金を、州や地方団体の所轄当局や民間の保険会社に支払う。
近年、働き方改革が進むにつれて、働きたいときにだけ自由に働くギグワーク (gig work)、
フリーランス（freelance）の働き方が流行って い る。 ま た、 経 済 の デ ジ タ ル（DX） 化 が
急 激 に 進 み、 プ ラ ッ ト フ ォ ー ム エ コ ノ ミ ー（platform economy）が拡大している。この
結果、就労仲介型デジタルプラットフォーム企業（digital work platforms）が提供する就労
情 報 を ス マ ー ト フ ォ ン ア プ リ（applications／ apps）で受けて、オンデマンド（単発）で請負契約の形で雇用類似の働き方をするギグ
8

国民税制研究ワ ー カ ー (gig workers) が 急 増 し て い る。 こ
うした働き方をする人たちは、フリーランサー（free lancers）、オンデマンドワーカー（ondemand workers）、プラットフォームワーカー（platform-based workers）とも呼ばれる。こうした働き方をする人たちは、自営業者（個人
事業者／ self-employed）ないし独立請負者（一人 親 方 ／ independent contractor） な の か、それとも雇用契約を結んだ従業者（employee）
なのかが問われてくる。従業者であるとすると、すでにふれたように、支払者は雇用主となり、給与（wages）の支払の際に、雇用税、すなわ
ち給与等のかかる連邦および州の源泉所得税や給与税を天引きする義務が生じる。加えて、雇用主は、ワーカーに提出を求めた様式 W-4［扶養控除等申告書］に基づいて作成した支払調書である様式 W-2［給与所得の源泉徴収票（Form
W-2: Wage and Tax Statement）］を交付しないといけない。反対に、雇用類似の働き方をするワーカー（労働者／働き手）が、請負契約に基づく自営業者（個人事業者）／独立請負者（一人親方）であるとする。この場合は、雇用税の源泉徴収は要らない。代わりに、雇い主は、ワーカーに、様式 W-9［納税者本人確認
番号および宣誓の求め（Form W-9: Request
for Taxpayer Identification Number andCertification）］を提出してもらわないといけない。そのうえで、１暦年の支払額が 600 ド
ル以上になるときには、雇い主は、ワーカーに、
様 式 1099-NEC［ 非 雇 用 報 酬（Form 1099NEC：Nonemployee Compensation）］のよ
うな支払調書（法定調書、第三者報告書ともいう。）を交付しないといけない。一方、ワーカー
は、支払者から交付を受けた支払調書を添付して、様式 1040［連邦個人所得税申告書（Form
1040:U.S. Individual Income Tax Return）]
を使って翌暦年 4 月中旬の法定時限までに、確定申告（還付申告）をしないといけない。また、
自 営 業 税 ／ セ カ 税（self-employment tax ／SECA tax=Self-Employment Contribution
Act tax）の申告もしないといけない。加えて、ワーカーは、暦年の連邦個人所得税額と自営業税との納税額が 1,000 ドル以上になると見込まれる場合には予定納税（estimated income tax
payment）も必要になる。
支払を受けるワーカーが給与所得者であり、兼業で各種の業務に係る雑収入にあたる支払を№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続受けていると推認されるとする。この場合、企業は、そのワーカー（支払の受領者）の雑収入（雑所得）にあたるときには源泉課税は要らないが、様式 1099-NEC［非雇用報酬］のような支払調書の交付が必要になることがある。
カリフォルニア州では、
2020 年 11 月 3 日に、住民投票（プロップ 22 ／ Prop 22）で新法が成立した。この新法は、スマートフォンアプリ
（apps）で、就労仲介型デジタルプラットフォー
ム企業（digital work platforms）が提供する就労情報を使って雇用類似の働き方をするギグ
ワーカー（フリーランサー）を、制定法上、従業者ではなく、自営業者（一人親方）とみなす、とするものである。就労仲介アプリを使い自用車（乗用車、自転車、バイクなど）で有料サービスを提供するライドシェアリング（相乗りサービス）運転者、特定企業専属の請負配達運転者、料理の配達員をするワーカーがターゲットである。ウーバー（Uber）やリフト（Lyft）など就
労仲介型デジタルプラットフォーム企業界が大金を使って住民を政治誘導し住民投票（プロップ 22 ／ Prop 22）により新法成立に導いた。
この新法の成立により、就労仲介型デジタルプ
ラットフォーム企業（digital work platforms）
は、就労仲介アプリで働くワーカーへの支払は、非給与になり、給与にかかる源泉課税は要らなくなった。それとともに、ワーカーに対しては従業者として享受できる有給休暇や失業保険給付など労働権上の各種利益を提供する必要もなくなった。ほとんどのギグワーカーは、ますま
す追いやられ、カリフォルニア州でのギグワー
カーの労働権（人権）は風前の灯と化している。
こうした動きが全米に広がることが懸念される。
バイデン政権は、こうした行き過ぎた「資本の論理」を貫徹する州法を無効化しないといけな
いとアナウンスした。連邦法でこのカテゴリーのギグワーカーを従業者とみなす新たな回路を拓こうとしている。
もう一つの最近のトレンドは、定住にこだ
わらない、デジタルノマド（digital nomads）
ないし越境テレワーカー（transborder tele1
worker） の 急 増 で あ る 。 こ の 背 景 に は、 新型コロナウイルス (COVID-19) 感染爆発（パンデミック）を契機に、遠隔ワーク（remote
work）、在宅勤務が急激に広がったことがある。
インターネット環境があれば、パソコン（PC）
やタブレット端末などのデジタル機器を使い、国中、あるいは世界中どこにいても、可能な仕事（ワーク）が増えたことがある。アメリカはワシントン D.C. を含む 50 の州からなる。州をまたぐデジタルノマド／越境テレワーカーにかかる雇用主の源泉徴収手続はますます煩雑化している。企業は、まず、支払を受ける本人が、請負ベースの自営業者（個人事業者）／独立請負者（一人親方）なのか、それとも雇用契約を結んだ従業者／被用者／勤め人なのかをチェッ
クしないといけない。従業者（被用者）であるとすると、雇用主は、給与支払の際に、さまざ
まな雇用税を、どの州の税法に基づいて源泉徴収したらいいのかもチェックしないといけない。
このように、アメリカでは、連邦のみならず州の雇用税、すなわち州所得税や給与税の課税実務は、きわめて煩雑になっている。背景には、すべての州が所得税を導入していないことがある。また、州によっては州内の地方団体（シティやカウンティ等）が所得税を導入していることもある。
さらに諸州の源泉課税のルールが一様ではないこともある。加えて、州が独自の給与税や労災／社
会保障税／負担金を導入していることもある。このように、アメリカの源泉課税については、いまや連邦よりも州レベルでの議論の方が熱い。
雇用税、すなわち源泉所得税や給与税の天引き徴収の煩雑化に対処するため、多くの雇用主（企業）は、雇用税業務を専門業者にアウトソーシン
グしている。自由主義・市場主義を重視するアメリカは、政府規制（government regulations）
でむやみやたらに新たな官製の専門職をつくらないルールを好む。このため、わが国の社会保
険労務士のような官製の職業はない。代わりに、有償の雇用税サービスを専門とする事業者（コンサルタント）は大小数多く存在する。
雇用税、すなわち源泉所得税や給与税の天引き徴収事務の煩雑化に伴い、当然、過誤徴収の問題も増えてくる。過大徴収 (overcollection)1

「デジタルノマド」とは、インターネットとパソコンやスマートフォンなどのモバイル端末／デジタル機器を活用し、時間や場所に縛られることなく働く人をいう。「ノマド」とは、本来、遊牧民の意味である。ネット環境があれば仕事ができるため、国内外を旅しながら自由な働き方、暮らし方ができる。
「テレワーカー」ともいう。

国民税制研究№ 9（2023）

9

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

または過少徴収（undercollection）の原因は、大半、源泉徴収義務者である雇用主の側にある。
もちろん、様式 W-4［扶養控除等申告書］を提出する本来の納税者（受給者）である従業者の側にあることもある。
源泉所得税の過少徴収があった場合、雇用主
は 経 過 利 子（underpayment interest） や 加算税（additions to the tax）のような附帯税（assessable penalties）の対象となるはずである。一方、過大徴収があった場合、雇用主は、過大額を従業者に返金または他の徴収期に充当するにしても、原則論に立てば、雇用主は従業者に過払利息（refund with interest）を支払
わないといけなくなるはずである。
しかし、「ミスは必ず起きる。起きた場合には赦すことも大事である」。そもそも、給与所得にかかる源泉徴収事務については、受給者の重税感のソフト化に資するとしても、これを無償で雇用主に押し付けていることも問われる。当然、雇用主への特別な配慮が要る。
課題は、源泉徴収額・天引き徴収額に「過誤（errors ／ mistakes）」があった場合に、いかに受忍義務を軽くしたうえで、その過誤をマイルドにまたは「調整（adjustments）」または「訂正 (corrections）」するのかである。
内国歳入法典（IRC）は、宥恕規定を置き、雇用主が、雇用税、すなわち源泉所得税や給与税の過少徴収（underpayments）や過大徴収（overpayments）の事実があったことを自発的に報告すると、利子税／加算税ないし過大額にかかる受給者への利子支払を免除する旨の規定を定めている（IRC6205 条 a 項～ 6413 条a 項）。もう少し詳しくいうと、源泉税申告後であっても、源泉徴収義務者である雇用主が、過大または過少徴収過誤額を調整または訂正し、かつ速やかに増差額を納付し、内国歳入庁（IRS）に、「源泉税／給与税の過誤を報告する 94 ● X
シリーズ申告書（Correct 94 ● X Form）」を提出すれば、利子／加算税なしの調整（interest
and ／ or civil penalty-free adjustments）を認める。また、このような特別のインセンティ
ブは、本法以外のさまざまな典拠で認めている。
源泉徴収過誤に対する宥恕措置の適用を柔軟に広く IRS の現場対応に委ねるためである。
そ の 一 方 で、IRS は、1994 年 か ら、 源 泉
納 税 協 力 プ ロ グ ラ ム（WHC=Withholding
Compliance Program ／ 以 下「WHC プ ロ
10

国民税制研究グラム」ともいう。
）を開始している。WHC プ
ログラムは、雇用主（源泉徴収義務者）と従業者（本来の納税者／受給者）との間で自発的な協力（voluntary compliance）により源泉徴
収額の過誤を訂正し解決できないと思われると
きに、IRS が凍結告知書 ( ロックイン・レター／ lock-in letter）を送付し、IRS が決定した額での源泉徴収を求めるのを核としたものである。
源泉税の過少徴収の防止、源泉所得税を確保することが狙いである。WHC プログラムは、雇用主、従業者双方にさまざまな種類の告知書（notices）を送付し、文書のやり取りを通じて適正額の源
泉徴収に向けて納税協力を求める手続である。
課税処分決定ないし滞納処分に似た手続のように見えるものの、異なる手続である。裁判所は、課税処分や賦課決定処分ではないと判示しており、性格のはっきりしない手続である。
2017 年 の ト ラ ン プ 税 制 改 革（TCJA=Tax
Cuts and Jobs Act of 2017 ／ 減 税 雇 用 法 ）では、個人所得課税の改正項目は多岐にわたった。個人所得税最高税率の引下げ（39.6% ➔37%）、人的控除の時限停止、標準（定額）控除（standard deduction）額の 2 倍化（例えば、 夫 婦 合 算 申 告 者 の 場 合 は 12,400 ド ル ➔24,800 ドル）、子ども税額控除（CTC=Child
Tax Credit） の 2 倍 化（1,000 ド ル ➔ 2,000ドル）、項目別控除申告者（itemizers）に認められていた州・地方団体税控除の制限、課税除
外給付措置（fringe benefits）の整理などである。
トランプ税制改革前まで、人的控除（personal
exemptions ／ personal allowances）、つまり基礎控除（personal）、配偶者（spouse）控除、扶養家族（dependency）などについては、
1 人あたり 4,050 ドルの所得控除があった。しかし、この人的控除は、2018 年（2019 年 4
月期限の確定申告）から 2025 年（2026 年 4
月期限の確定申告）まで時限停止となり、この期間について、確定申告においては人的控除額（personal exemptions）が 0 ドルになった。
このように、トランプ税制改革（TCJA）は、
給与所得者が 30 年以上も慣れ親しんできた個
人所得税制の仕組みを激変させる内容である。
2017 年 12 月 22 日に大統領の署名を得て成立し、翌 2018 年 1 月 1 日に発効した。しかも、 こ う し た 改 正 の 多 く は、2025 年 12 月
31 日までの時限措置である。とりわけ人的控除（personal exemptions） が 2018 年 か ら№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

5 年間の時限で停止されたことから、連邦財務省や内国歳入庁（IRS）は、この激変対応に追われた。源泉課税事務の現場でも、新様式 W-4［扶養控除申告書］や新源泉徴収方法への切換えがうまく進まなかった。納税者や税務専門職
も、 時 間 的 な 余 裕 が な く、（ 旧 ） 様 式 W-4 をそのまま転用するなどで一時カオス状態に陥った。2020 年 か ら、 従 来 か ら 使 わ れ て き た 様
式 W-4（Form W-4）
［邦訳：扶養控除等申告書］の英語名称「Employee’s Withholding
Allowance Certificate」 は、「Employee’s
Allowance Withholding Certificate」に変更された。2020 年の新様式 W-4「Employee’s
Withholding Certificate」が定着を見るの従い、混乱は終息に転じた。
ちなみに、様式 W-4（Form W-4）の英語名称として「Withholding Exemption Certificate」も使われる。この英語名称は「源泉徴収免税
申 告 書 」 と も 邦 訳 で き る。 こ の 英 語 名 称 は、
源泉所得課税の際に控除を求めるために支払先（ 源 泉 徴 収 義 務 者 ） に 提 出 す る 様 式 W- ４
P［公的年金および私的年金支払用免税申告書（Form W-4P: Withholding Certificate for
Periodic Pension or Annuity Payments）］
や、 様 式 W-4R［ 不 定 期 支 払 お よ び 適 格 移 換
配当用免税申告書（Withholding Certificate
for Nonperiodic Payments and Eligible
Rollover Distributions）］（退職年金の移換年所得課税から複数年配当への繰延べ）などを含む意味でも使われる。
内 国 歳 入 庁（IRS） は、2020 年 か ら 源 泉
徴 収 税 額 エ ス テ ィ メ ー タ ー（TWE ＝ Tax
Withholding Estimator）を稼働させた。税務行政のデジタル化の流れに沿ったツールの１つである。勤め人として給与をもらう従業者（給与所得者）は、自分のパソコン（PC）ないしス
マートフォンやタブレットのようなモバイル（移動）端末を使い、IRS のウエブサイト（HP）に構築されたツールである新たな様式 W-4（Form
W-4）システムにアクセスし、
様式 W-4（FormW-4）を自動作成することも可能になった。
本稿では、アメリカにおける連邦および諸州の給与にかかる雇用税の源泉徴収手続につ2
い て 深 掘 り す る 。 連 邦 に 傾 斜 す る 形 で、 雇用 主 や 従 業 者 の 受 忍 義 務、IRS ウ エ ブ ツ ー ル「TWE」、 裏 打 ち 源 泉 徴 収（BWH=backup
withholding）、源泉徴収の過誤訂正、源泉税の忌避をめぐる訴訟、
IRS の源泉納税協力（WHC）
プログラム、源泉所得税にかかる凍結告知書（ロックイン・レター）制度などを含め、包括的に分析する。
働き方改革に伴い、アメリカのワーカーは、経済社会の急激なデジタル化やリバタリアニズ
ム（新自由主義）の大波にさらわれがちである。
こうした労働環境のもとで変容する源泉課税の所在、州の垣根を越え移動しながら仕事をする
デジタルノマド／越境テレワーカー／在宅勤務者の急増で、ますます煩雑化する連邦や諸州の雇用税にかかる源泉課税手続の現状や課題についても、点検する。

I

アメリカにおける源泉課税の潮流

所得の受領者（payee）／稼得者（earner）に直接課税するのではなく、その源泉（at thesource） で 課 税 す る、 す な わ ち 支 払 者（paｙ er）から税を徴収する、というアイディアの起源は、
19 世紀初頭のイギリス（U.K.）に遡る 3。
イングランドは、1799 年に所得税を導入したが、徴収では失敗の連続であった。再出発した 1803 年の所得税では、受領者ではなく、支払者から税を徴収する「源泉課税」を織り込んだ仕組みにした。これにより、想定額以上の税収の確保につながった。
今日、発展した経済で国家の財政運営をする諸国では、何らかの所得について「源泉課税」
あるいは「源泉徴収」の仕組みを採り入れている。
アメリカも例外ではない。

１

アメリカの源泉課税の起源

アメリカでの源泉課税の起源は、南北戦争（Civil War ／ 1861 － 64 年）時にまで遡る 4。
当時のリンカーン政権が実施した 1862 年の戦

2 たがって、本稿では、原則として「非居住者への支払の際の源泉課税」は分析の対象としていない。
しee,Piroska E. Soos, The Origins of Taxation at Source in England (IBFD,1997) at 4-5.
S
4See,Ajay K.Mehrotra,〝From Contested Concept to Cornerstone of Administrative Practice: Social
Learning and the Early History of U.S. Tax Withholding,〟7 Colum.J.Tax.144 (2016).
3

国民税制研究№ 9（2023）

11

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

時所得課税では、投資所得や給与所得への源泉課税が目玉とされた。この課税方式の学びのルー
ツはイギリスにあった。ただ、この当時の源泉課税は、いまだ限定的であった。にもかかわらず、
この課税方法に対するビジネス界や富裕層からの反対は極めて強かった。訴訟にもなったが、最終的に連邦最高裁判所は、1872 年に、次のような理由を示して源泉課税を合憲と判断した［United States v. Balt & Ohio R.R., 84 U.S.
322（1872）］。
【表 1】源泉徴収を合憲とした初期の最高裁判決の骨子

1864 年 歳 入 法（revenue Act of 1864）
122 条のｄは、社債発行者に、社債権者が利子を支払う際に、5％の源泉徴収をして内国歳入局（Bureau of Internal Revenue）へ納付するとともに、支払調書を発行するように（第三者報告を）義務づけた。本件では、鉄道会社が発行した社債を保有するボルティモア市（社債権者）への支払の際の強制的な源泉徴収は、鉄道会社に課税するものであり、会社の財産権を侵害するものであるとして争われた。
連邦最高裁は、全会一致で、この源泉課税は、鉄道会社の財産に課税するのもではない。社債権者への支払の際に天引きして内国歳入局へ納付するように求めるものである。したがって、社債発行者である鉄道会社の財産権を侵害するものではない、と判示した。

源泉徴収は、1872 年の連邦最高裁判所で合憲とされた。しかし、この評判が芳しくない源
泉課税を絡ませた戦争課税は、最高裁判決が出
たと同じ 1872 年に廃止された。その後 1872
年～ 1894 年までは連邦所得課税はなかった。
１984 年に所得課税が再開されたが、1895 年に、 連 邦 最 高 裁 判 所 は、1984 年 所 得 税 法 を
5違 憲 と し た［Pollock v. Farmers’Loan &Trust Company, 157 U.S. 429（1895）］。
連邦政府は、連邦の所得課税を合憲に導くための連邦憲法修正作業にとりかかった。1913
年に、連邦憲法修正 16 条が批准され、連邦所得税導入の道が拓かれた。憲法修正と同時に、
1913 年 歳 入 法（Revenue Act of 1913 ／Underwood Tariff Act of 1913）が制定され、源泉課税と第三者報告書（支払調書／情報申告書）制度 5 を核とした包括的な徴収制度を復活させた 6。しかし、1916 年所得税法（Income
Tax Act of 1916）で廃止された。
より広く源泉課税が行われるようになったの は、1943 年 の 税 制 改 正 で あ る 7。 こ の 改
正は、第 2 次世界大戦への戦費調達が狙いであった。それまでの所得課税は企業と高所得者がターゲットであった。しかし、戦費調達
を 目 指 し た 1943 年 の 税 制 改 正 は、
〝大衆課
税（mass tax）〟に大きく舵を切るものであっ8た 。大衆課税の具体策として、申告所得税の課税ベースを広げるとともに、より効率的な新
たな源泉所得税を導入した。すなわち、連邦議会 は、 給 与（wages） に つ い て、 支 払 者 で ある 雇 用 主（employers） に 支 払 時 の 源 泉 徴 収と法定調書の交付を義務づける（mandatory
withholding）ことで、手続面、コンプライア
ンスから大衆課税の強化を図ったのである。
1943 年 の 税 制 改 正 法（Current Tax
Payment Act of 1943）は、今日まで続く連邦の源泉課税＋第三者報告書（法定調書）制度
でタックスコンプライアンスを確保する基本的なモデルとなった 9。すなわち、源泉徴収の主たるターゲットは、「給与」所得であり、利子や配当、個人事業者などへの支払は原則として源泉
アメリカ法では、「第三者報告書（third party reporting）」や「情報申告書（information return）」の言

葉がよく使われる。わが国では、「支払調書（payee statement ／ payer statement ／ payment statement）」
や「法定調書（statutory returns/statutory statements）」の言葉が使われる。支払調書は法定調書の１つである。法定調書は 60 種類ほどある。本稿では、個別には「支払調書」ないし「情報申告書」の言葉を使う。言葉の定義についてはあまり深掘りしないが、総体的に言い回す場合には、「第三者報告書」や「法定調書」の言葉を使う。
6

Act of Oct.3,1913,ch.16,38 Stat.114,169 (1913).
7
Current Tax Payment Act of 1943.Pub.L.68, Ch.120,57 Stat.126 (June 9,1943).「Current」の意味は、所得が得られた段階で税の支払が生じるという意味である。
8

なお、本稿では、源泉税史や当初の憲法適合性などの問題には深く立ち入らない。この点について詳しく
は、See, Anuj C. Desai,〝What a History of Withholding Tells Us about the Relationship between
Statutes and Constitutional Law,〟108 Nw.U.L.Rev.859 (2014).
9See, Lawrence Zelenak, Learning to Love Form 1040: Two Cheers for the Return-Based Mass IncomeTax 71 (U. of Chicago P.,2013).

12

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

課税のターゲットにはしない、という勤労所得に傾斜した形の源泉課税強化モデルである 10。
1943 年 7 月 1 日 か ら 源 泉 徴 収 が 始 ま った。 雇 用 主 は、1944 年 か ら、 従 業 者 に 対 して、「withholding Tax Statement」の名称の支払調書（情報申告書）を交付することになった。この支払調書は、1965 年に、現在の名称「Wage and Tax Statement」（ 様 式 W-2 ／Form W-2 ／給与所得の源泉徴収票）になった。

２

アメリカにおける源泉課税の評価

ミルトン・フリードマン（Milton Freidman／ 1912 年－ 2006 年）は、1940 年代には、源泉課税に賛同したが、後年、廃止論に転じた。
理由は、源泉課税が政府による余りにも容易な課税をゆるす結果を招いているとのことである。
加えて、納税者に痛みを感じさせないで税の徴収を可能にし、結果、大きな政府につながっていることもあげた 11。フリードマンの変転は、自身が、ケインジアンから転じて、リバタリア
ニズム（新自由主義）の潮流に呼応したことも一因である。
他にも、源泉課税が労働者に税痛感を与えずに政府に税の徴収を可能にするとともに、不透明、不公平な税制への批判の声を封じ、民主的ではない、との批判もある。
かつて、連邦議会には、源泉課税廃止法案が何度も提出された 12。しかし、今日では、廃止法案が見られなくなった。
税法学者では、1982 年にリチャード・ドー
ンバーク（Richard Doernberg）教授が、源泉課税の廃止を提言している 13。同教授は、源泉課税は、非効率かつ見返りのない支払者のコスト負担が高い点を指摘する。具体的には、
まず、

10

雇用主は、源泉徴収事務でまったく利益がなく、コスト負担だけを強いられていることをあげる。
つまり、政府の早期の税収確保という利益のために、支払者は一方的に見返りのない負担を強いられている。加えて、支払者は、労務の対価としての支払に関し、源泉徴収の対象となる従業者（employees）と、そうでない個人事業者／一人親方（independent contractor）との労働者分類（worker classification）でも難しい判定課題を抱えており、源泉課税の廃止を提案する。源泉徴収に伴う膨大な税務コンプライ
アンス（受忍）対応コスト負担と、源泉徴収廃止に伴うコストの大幅な負担減・税収への微々たる影響などを織り込んで総合的に考えると、源泉課税廃止が合理的との結論を示す。

３

働き方改革に伴う源泉課税の課題

連邦議会による 1943 年の本格的な源泉課税制度導入以降、連邦の源泉課税（＋第三者報告／支払調書制度）モデルは、今日まで大きく変更されず、基本的な骨格は維持されてきている。
すなわち、源泉課税の廃止ないし拡張について
さまざまな提案はあったものの、どの提案も実現には結びついていない。しかし、近年、デジタル化や新型コロナウイルスパンデミック（感染爆発）の影響を受けて、労働者（ワーカー）の働き方は急激な変化を見せている。アメリカ
における働く者の環境変化の伴う伝統的な源泉課税手続の変容と課題を追ってみる。

（１）プ ラットフォームエコノミーにおけるギグワーカーの所在と課税問題
経済が、リアルからネット／デジタル／オン
ラインへ大きく開花してきている。サービスや
なお、非戦の信仰を貫く平和納税者（peace taxpayer）が、源泉徴収された税が戦費に充当されることは自己の信教の自由とぶつかるという理由で、源泉所得課税が連邦憲法修正 1 条で保障される「信教の自由」を侵害するとして、適用違憲が争われた事例（as-applied constitutional challenge）がある。See, Alex
Kreit,〝Making Sense of Facial and As-Applied challenge,〟18 Wm. & Mary Bill Rts. J. 657 (2010).
詳しくは後記、VI「連邦源泉税の過誤徴収・納付の訂正」、２「連邦源泉税の忌避と信教の自由」を参照。
11

See,Joel Slemrod,〝Does It Matter Who Writes the Check to the Government? The Economics of Tax
Remittance,〟61 Nat’l Tax J.251(2008).
12See,e.g ., Repeal the Withholding Income Taxes and Require Individuals to Pay Estimated Taxes on
a Monthly Basis,H.R.3343,104th Cong.(2d Sess. 1996);Cost of Government Awareness Act of 2001,H.
R.1364,107th Cong. (1st Sess.2001); Federal Withholding Tax Repeal Act of 2009,H.R.1919,111th
Cong. (1st Sess.2009).
13

See,Richard L.Doernberg,〝The Case against Withholding,〟61 Tex.L.Rev.595 (1982).
国民税制研究№ 9（2023）

13

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

モノの取引が大きくデジタルシフトした背景には、インターネット上のプラットフォーム企業（digital platforms ／デジタルプラットフォー
マー／デジタルプラットフォーム企業）の存在がある。こうした企業が興隆する経済を指して、「プラットフォームエコノミー（platform
economy）」、「シェアリングエコノミー（online
sharing economy）」という呼び方もある。
「プラットフォームエコノミー」、「シャアリン
グエコノミー」とは、労務やスキルなど「サービス」や、個人で保有する遊休資産「モノ」を、他の個人や企業と共同利用ができるようにする
経済活動一般を指す。つまり、サービスやモノをシャア（共同利用）し収入を得る新しいビジネス（シェアリングビジネス）モデルをベースとした共有経済を指す。ここでも、デジタルプ
ラットフォーム企業の存在は欠かせない。
【表 2】就労仲介型デジタルプラットフォーム❶就労仲介型デジタルプラットフォーム（digital work platforms）

を一律に独立請負者（一人親方）として扱うのには、研究者からだけでなく、労務のみならず税務の実務家からも強い異論がある。

①就労形態の違いと源泉課税の所在
ウ ー バ ー イ ー ツ（UberEats） の 就 労 仲 介
ア プ リ を 使 っ て 働 く 食 事 の 配 達 員（delivery
driver）を例に税務問題を点検してみよう。
配達員が、自営業者（一人親方）にあたるとする。この場合は、配達員自らが確定申告を行う必要がある。逆に、配達員が従業者にあたるとする。この場合には、就労仲介型デジタルプ
ラットフォーム企業であるウーバーイーツが、配達員に給与を支払う際に源泉徴収義務を負うことになる 14。
こうした課税取扱いは、❶伝統的な資本主義経済における就労形態と❷プラットフォームエ
コノミー下で精巧にデザインされた新たな就労形態との違いも一因である。
【表 3】就労形態の違い❶伝統的な資本主義経済における就労形態
ウーバー社

ウ ー バ ー（Uber） や リ フ ト（Lyft）、ドア
ダ ッ シ ュ（DoorDush） の よ う な 就 労 仲 介
型 デ ジ タ ル プ ラ ッ ト フ ォ ー ム 企 業（digital
work platforms）が提供する就労仲介アプリ（applications ／ apps）を使い、オンデマンド（単発）で、自用車（乗用車、自転車、バイクなど）で有料のライドシェアリング（相乗りサービス）運転者（rideshare driver）、
配達運転者、料理の宅配者（delivery driver）のような働き方が大流行りである。こうしたワーカー（働き手）の多くは、ギグワーカーまたはフリーラン
サーと呼ばれる人たちである。ギグワーカー（フリーランサー）はおおむね、雇用契約に基づいて事業者に労働を提供して賃金をもらう存在ではない。請負契約に基づく自営業者（個人事業者／ self-employed）／独立請負者（一人親方／ independent contractor））として扱われている。しかし、
ギグワーカー（フリーランサー）

14

企業で働く人たちの多くは、雇用契約に基づく
ワーカー（労働者／働き手）として事業者（企業）の指揮監督のもとで労働力（労働サービス）を提供し、対価として給与（賃金）をもらう従業者（employee）、被用者（a hired person）の存在❶プラットフォームエコノミーにおける就労形態
雇用類似の働き方をするワーカーの多くは、雇用契約に基づく勤め人ではなく、単発（オンデマンド）で、請負契約に基づく自営業者（個人事業者／ self-employed）／独立請負者（一人親方／
independent contractor）として、広くさまざ
まな消費者や企業に、労務サービス、物の提供や資産の貸付けなどをし、報酬をもらう存在

雇用類似の働き方をしているギグワーカー（フリーランスの働き手）は、オンデマンド（単発）で好きな時に好きなだけ働くということからすると、一見、独立した立場にあるようにみえる。「自営 企 業 家（self-employed entrepreneurs）」
といった響きの良い言葉が乱舞する。しかし、オンデマンドワーカーの実態は、就労仲介型デSee,Annette Nellen,et al .,〝Taxes and the Growing Gig Workforce:What to Know,〟128 J.TAX’N 06(2018).

14

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

ジ タ ル プ ラ ッ ト フ ォ ー ム 企 業（digital work
platforms）が提供するスマートフォンアプリ
（apps）に依存して生き長らえている存在である。まさに「名ばかり事業者」である。
にもかかわらず、オンデマンドワーカーは、
プラットフォーム企業の従業者／勤め人）として保護されない流れが強まっている。カリフォ
ルニア州をはじめとしてアメリカ各所で司法の場でも争われており、社会分断の一因にもなっ（DX）化や生成 AI の発展は、ている 15。デジタル
アメリカにおけるリバタリアニズム（新自由主義）を勢いづかせ、オンデマンドワーカーの労働権（labor rights for on-demand workers）のあり方が、改めて問われている。また、デジ
タルプラットフォーム企業への課税のあり方の見直し含め、グローバルな検討も進んでいる 16。

②就 労仲介型プラットフォームビジネスモデ
ルの特質
デジタルプラットフォーム企業の就労仲介ア
プリ（apps）を使い、自用車（乗用車、自転車、バイクなど）で有料のライドシェアリング（相乗 り サ ー ビ ス ） 運 転 者（rideshare driver）、
特定企業専属の請負配達運転者、料理の配達員(delivery driver) を、労働保護法制の枠外におこうとする動きが強まり、それに対する批判が広がっている 17。
こうした批判が広がるのは、ワーカー（働き手）、ユーザー（消費者や企業）、デジタルプラットフォーム企業との間に、「サイバー介在型
P2P（Peer to Peer）プラットフォームビジネ

15

スモデル」についての認識に大きな違いがある
ことも原因である。
ここで、プラットフォームエコノミー／ギグ
エコノミーにおけるプラットフォームビジネス
モデルの特質についてふれておく。
【表 4】就労仲介型デジタルプラットフォームビジネス
モデルの特質❶❷デジタルプラットフォーム IT 企業のスマホ
アプリ（apps）を使ってオンデマンド（単発）で雇用類似の働き方を求めるビジネスモデル
であること。デジタルプラットフォーム IT
企業は、あくまでも就労仲介情報の提供者であること。
働き手（ワーカー）は、請負契約に基づく
自 営 業 者（ 個 人 事 業 者 ／ self-employed）／ 独 立 請 負 者（ 一 人 親 方 ／ independent
contractor）であること。

デジタルプラットフォーム企業は、効率ファー
ストで、目利きでもある。デジタルファーストの時代の流れをいち早くビジネスに取り入れて、自社の就労仲介スマホアプリ（Apps.）を使い、ライドシェアリングの運転者（rideshare
driver）、 食 事 や 荷 物 の 宅 配 者（delivery
driver）などの就労仲介をオンデマンド（単発）でするプラットフォームビジネスモデルを考案したわけである。
このビジネスモデルは、まさに、企業がそこで働く者への労災補償や福利厚生面での責任を最小限に抑え、それで得た利益を消費者に還元するというのが〝売り〟である。しかし、実質は、企業によるワーカー（働き手）からの最大限の搾取につなげることがねらいであることが容易に想像できる。こうしたビジネスモデルは、働く者に伝統的に保障されてきた人権をむしばみかねないものである。ギグワーカー（働き手）側は、伝統的なビジネスモデル、すなわち雇用契約に基づく従業者 (employee) に保障された労働権（人権）を求めるのは当り前である。見方を換えれば、雇用契約、源泉課税のあるなしが、
石村耕治「Q&A：アメリカのシェアリングエコノミー課税論議 (1) ～ (4) 月刊税務事例 52 巻 5 号～ 8 号（2020年）。なお。最新の状況について詳しくは、本稿 IV・８「加州のギグワーカー訴訟とプロップ 22」を参照。

See,Note,〝Taxing Uber:Legal Analysis of the Nature of Uber Services,〟76 IUS Gentium 181 (2020).
17
Note,〝Employment Classification and Human Dignity in the Gig Economy,〟 34 St.Thomas L.Rev.52(2021); See,Tammy Katsabian,〝The Rule of Technology:How Technology is Used to Disturb BasicLabor Law Protections,〟25 Lewis & Clark L.Rev.895 (2021).
16

国民税制研究№ 9（2023）

15

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

働く者の社会保障や雇用保障を大きく左右する
構図にあるといえる。後に詳しくふれるように、
アメリカでは、「源泉課税」が実質的にワーカー（働き手）の労働権や福利厚生給付を受ける権利を保障する機能を発揮している。
ギグワーカー（フリーランサー）が雇用契約に基づいて雇われた労働者（ワーカー）であるとする。この場合は、支払者である雇用主は、労働の対価の支払にあたり、所得税や雇用税な
どの源泉徴収が義務づけられる。反対に、雇用類似の働き方をするワーカーが、請負契約に基づく自営業者／独立請負者（一人親方）であるとする。この場合、支払者は雇用税の源泉徴収は要らない。ただし、企業は、ワーカーに、様式 W-9［納税者本人確認番号および証明の 求 め（Form W-9: Request for Taxpayer
Identification Number and Certification）］
を提出してもらわないといけない。そのうえで、
１暦年の支払額が 600 ドル以上になるときには、雇い主は、ワーカーに、様式 1099-NEC［非雇用報酬（Form 1099-NEC：Nonemployee
Compensation）］のような支払調書を交付しないといけない。一方、ワーカーは、支払者から交付を受けた支払調書を添付して、様式
1040［連邦個人所得税申告書（Form 1040:
U.S. Individual Income Tax Return）］を使って翌暦年 4 月中旬の法定期限までに、確定申告（還付申告）をしないといけない。また、自営業
税 ／ セ カ 税（self-employment tax ／ SECA
tax=Self-Employment Contribution Acttax）の申告納税もしないといけない。加えて、暦年の連邦個人所得税額と自営業税／セカ税との納税額が 1,000 ドル以上になると見込まれる場合には、予定納税（estimated income tax
payment）も必要になる。
ちなみに、様式 1099-NEC［非雇用報酬］のような支払調書は、給与所得者（従業者）であっても、セカンドジョッブを持つ、あるいは兼業
18での宅配サービス請負収入、アフィリエイト収入、暗号資産取引収入のような各種の業務に係る雑収入がある人に対しても交付が必要になることがある。
いずれにせよ、
ギグワーカー（フリーランサー）の大量出現で、「従業者」か「自営業者（一人親方）」
化の労働分類（worker classification）は、新
たなステージに突入したと見てよい。事実、制定法で伝統的なコモンロー上の労働分類を改変しようとする動きや主張も活発である。後に詳しく点検する。

（２）デ ジタルノマド／越境テレワーカーへの源泉課税
インフォメーションテクノロジー（IT）／イ
ンフォメーションコミュニケーションテクノロ
ジー（ICT）が急激な展開をみせている。これに伴い、新たな雇用類似の働き方をする人たちの課税関係は迷路のように複雑になってきている。源泉課税についても未知の課題が次々と浮上してきている。
元来、アメリカにはモビリティ（移動性）の高い国民性がある。デジタル化の大波をかぶり、この国民性はさらに進化してきている。定住 に こ だ わ ら な い、 デ ジ タ ル ノ マ ド（digital
nomads）／越境テレワーカー（transbordertele-worker）の急増である。新型コロナウイ
ルス (COVID-19) の感染爆発（パンデミック）を契機に、遠隔ワーク（remote work）、在宅勤務が一気に広がったこともある。また、インターネット環境があれば、パソコン（PC）などのデジタル機器を使い、国中、あるいは世界中どこにいてもこな
すことが可能な仕事が増えてきたこともある 18。
（Public use）

連 邦労働統計局（BLS）が公表した統計によると、2021 年 9 月現在、建設、教育、設備の設置・修理、製造、介護などテレワークになじまない部門も多い。こうした部門も含めると、テレワーカーは全職業での比率は 10％程度である。テレワーク比率が高い順にみると、法務部門では 50％超、コンピュータ／会計部
門では 47.6％、金融部門では 40.8％、経営部門では 29.6％、建築・エンジニア部門は 29.3％、技芸・デザイン・娯楽・スポーツ・メディア部門では 27.3％、生命・身体・社会科学部門では 16.7％、コミュニ
ティ・社会福祉サービス部門では 12.5％、小売販売部門では 10.2％である。See,Elka Torpey,〝Working
from home:Outlook and wages in occupations with telework,〟U.S.Bureau of Labor Statistics (BLS)
Occupational Requirements Survey (ORS)（Sep.2022）. なお、これらのうち、どの程度が越境テレワーカー
なのかを明確にした統計値は見当たらない。

16

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

アメリカのような連邦国家（federal state）
では、ワーカー（労働者）は、企業に雇われ従業者（employee）として、あるいは自営業者（個人事業者／ self-employed）／独立請負者（一人 親 方 ／ independent contractor） と し て、州の垣根を越え、移動しながら仕事をするデジ
タルノマド、あるいは越境テレワーカーが増加している。また、さまざまな国を転々として仕事をする点在型デジタルノマドや、海外に拠点を置きながら、他の国の長期滞在して仕事をこなす滞在型デジタルノマドなど、いくつかの新
たな働き方パターンが出現している。また、国によっては、租税特典とパッケージになったデ
ジタルノマド用ビザ（査証）を発行する国も増えてきている。
デジタルノマド／越境テレワーカー課税（transborder digital nomads and taxes）については、アメリカ国内での「直接税」つまり申告所得税や源泉所得税のみならず、「間接税」
つまり消費課税（VAT ／ GST）を含めた国際課税の面からも多くの課題が山積する 19。
アメリカの場合、州や地方団体で所得税を課すところも多い。こうした州や地方団体は、その管轄内で従業者として働く者に対して、州所
得税［地方（シティやカウンティなどの）所得税を含む。以下同じ。
］を課すとともに、雇用主への源泉徴収を義務づけている。この場合、州によっては、従業者に対して、雇用主への連邦の様式 W-4［扶養控除等申告書／従業者の源 泉 徴 収 証 明 書（Form W-4: Employee’s
Withholding Certificate） と は 異 な る 州 独
自の様式●●［扶養控除等申告書／従業者の源 泉 徴 収 証 明 書（Form ● ● :Employee’s
Withholding Certificate）］の提出を求めるところも多い。
州間を移動することに伴う、越境テレワーカーについての州所得税の課税実務はきわめて煩雑になる。すべての州が所得税を導入していない

19

ことが一因である。また、導入していても一様ではないこともある。まず、労働者本人が、自営業者（個人事業者）なのか、それとも従業者（勤め人）なのかが問われる。従業者（勤め人）であるとすると、雇用主は給与支払の際に源泉課税が必要になる。しかし、企業とワーカー双方
が、州所得税のある州、あるいは、ない州の居住者であると限らない。また、州所得税を導入しているとしても、採用する扶養控除等申告書の様式（Form）は、
州により異なる。とりわけ、従業者（勤め人）とその雇用主が異なる州（地方団体を含む。
）の課税管轄にあるときは、州所
得税にかかる源泉課税手続は煩雑を極める。
また、Wi-Fi やデジタル機器の普及に伴い、一か所への定住を当り前と考えないジタルノマ
ド／越境テレワーカーの急増するなか、彼らに
税制インセンティブを与える州も増えてきている。例えば、短期間（例えば年 90 日以内）滞在については、職業運動家や芸人などを除き、20
州所得税を免除するなどの対応が目立つ 。
その一方で、デジタルノマド／越境テレワー
カーに関し、州所得税などの執行においては難題もある。源泉地課税（source taxation）ルー
ルに拠るのか、それとも居住地課税（residence
taxation）ルールに拠るのかも、争点となり、訴 訟 に な る ケ ー ス も 増 え て い る 21。 源 泉 地 州（source state）は、本来の納税者である従業者の居住州（residence state）への課税権の域
外 適 用（exterritorial application of taxing
rights）をし、かつ、当該従業者の雇用主も、他州に居住する従業者／勤め人に給与を支払う際に、自州の所得税法に基づいて源泉徴収をするべきかが問われる。新型コロナウイルス（COVID-19）の感染爆発（パンデミック）を契機とした越境テレワーカーの急増も、諸州の伝統的な所得課税、源泉徴収のやり方の大きなインパクトを与えている。後に具体的な事例を分析してみる。

See,Note,〝Taxing Uber:Legal Analysis of the Nature of Uber Services,〟76 IUS Gentium 181(2020); Auriane Lamine,Céline Wattecamps,〝Which Labor Rights for On-Demand Workers? A CriticalAppraisal of the Current Belgian Legal Framework,〟41 Comp.Lab.L.& Pol’y J 483(2020).
20
See,Note,〝Teleworking Issues-Different Takes for Different States,〟31-SEP J.MULTISTATE TAX’N
28 (Sep.,2021).
21
なお、リーデングケースとしては、New Hampshire v.Massachusetts,141 S.Ct.1262 (2021) がある。本稿は、源泉所得税がメインのテーマなので、申告所得税への課税権の競合が問われたこのケースにはふれない。
詳しくは、See,Young Ran Kim,〝Taxing Teleworkers,〟55 U.C.Davis L.Rev.1149 (2021).
国民税制研究№ 9（2023）

17

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

Ⅱアメリカ連邦の源泉課税法の所在租税法は、学問上、大きく「租税実定法／実定税法（substantial tax law）」と「租税手続法／手続税法（procedural tax law）」とにわけられる。しかし、現実の税法が、双方を明確に区分して定められている国はないのではないか。
「所得税 (income tax)」の導入の仕方は、国により異なる。わが国の場合は、所得税を、国税として導入する。自治体レベルでは「道府県民税」・「市町村税」（通称で「住民税」）の名称で導入する。
」
国税である「所得税法（Income Tax Law）
を例にすれば、申告所得税（assessment incometax）と源泉所得税（withholding of income
tax collected at source） 双 方 の 規 定 を 盛 り込む。そのうえで、申告所得税に規定を、おおむね個人に適用する。一方、源泉所得税の規定を、個人および個人以外（法人等）にも適用する。申告法人税については、別途、法人税法（Corporation Tax Law）を定め、同法で課税する。
それでは、アメリカの場合はどうなのであろうか。「所得税（income tax）
」を、連邦やその下位にある統治団体（州や地方団体）が導入する。アメリカの連邦は、あらゆる税目や手続を「 内 国 歳 入 法 典（IRC=Internal Revenue
Code of 1986）」( 以下「IRC」または「歳入法典」ともいう。) のなかに規定する「オール・イン・ワン（all-in-one）方式」の仕組みを採る。
連 邦 所 得 税（ 個 人 所 得 税・ 法 人 所 得 税：
individual income tax ／ corporate incometax）は、申告納税方式（IRC6011 条 a 項）の連邦税である。他に、申告納税方式の連邦税
は、 遺 産 税 や 贈 与 税（estate tax・gift tax）、
個別消費税（excise）、雇用税（employment
taxes）など広範に及ぶ。
法人か非法人かを問わず、納付税額がある場合には、その額を申告と同時にまたはその後法定期限までに連邦の租税行政庁／課税庁
で あ る 内 国 歳 入 庁（IRS=Internal Revenue
Service）に納付しないといけない。ただし、源泉所得税や給与税（FICA 税）のような第三者からの預り金の形で、連邦政府の代理として事業者が徴収する租税は「トラストファンド税（trust fund taxes）」と呼ばれる。連邦政府の「特別会計（trust fund）」に計上され費消され
18

国民税制研究る。トラストファンド税の受託者（trustee）、政府の代理人として強制徴収にあたる雇用主（involuntary agent）は、トランスファンド税については「合衆国政府（U.S.Government）」（実質的には連邦財務省口座）に預託（deposit）
する形で納付しないといけない。
内国歳入法典（IRC）は、これら諸税について、 租 税 実 定 法 ／ 実 定 税 法（substantial taxlaw） と 租 税 手 続 法 ／ 手 続 税 法（procedural
tax law） の 区 分 に 従 い、 し っ か り と し た 交
通整理はできているかといえば、そうではない。 例 え ば、 申 告 所 得 税（income taxes）（IRC861 条 ～ 1563 条 ） と 源 泉 所 得 税（withholding income tax）（IRC3401 条～ 3404 条）とは距離がある。これに対して、
雇 用 税（employment taxes）［財務省規則§ 31.6302-1(e)(1)］については、実定税法と手続税法の規定は連続している（IRC3101 条
以下）。これは多分に立法経緯に左右されている
ようにもみえる。

１

連邦の源泉課税法制とは内国歳入法典（IRC=Internal Revenue Codeof 1986） は、 合 衆 国 法 典（U.S. Code） タ イ
トル 26 に挿入されているが、所得税（incometax）や給与税（payroll taxes）をはじめとした各種の申告税（self-assessment taxes）や源泉税（withholding taxes）の骨格を規定する。その骨格を、財務省規則（Treasury Regulations）や 解 釈 通 達（Revenue Rulings）、 手 続 通 達（Revenue Procedures）、内国歳入マニュアル（IRM=Internal Revenue Manual）といった〝行
政法源（administrative legal sources）〟で広く支える構図にある。
そ こ で、 ま ず、 内 国 歳 入 法 典（IRC） をひ も と い て、 連 邦 の 源 泉 徴 収（collectionof withholding tax）
、給与からの天引き税（deduction of tax from wages）などのつくりや条文上の所在を精査してみる。
内国歳入法典（IRC）に規定する連邦の源泉徴収や天引き徴収（以下、双方を一括して「源泉徴収」または「源泉課税」ともいう。）の対象となる税は複数ある。わが国と同様に雇用主が従業者に給与を支払う際に徴収される給与にかかる源泉課税（ITW ＝ income tax withholding ／withholding income tax collected at source№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

on wage） が 大 き な 比 重 を 占 め る。 歳 入 法典（IRC）チャプター 24［給与にかかる源泉所得税の徴収（Collection of income tax atsource on wages）］
・サブチャプター A［給与からの源泉（Withholding from wages）］（IRC
3401 条～ 3403 条）が根拠規定となる。
しかし、給与から源泉徴収されるのは、これだけではない。「連邦給与税（payroll taxes）」
がある（IRC3101 条以下）。アメリカは、いわゆる「歳入庁」方式を採用し、税と各種社会保障負担を一元徴収する。徴収機関として「内国歳入庁（IRS=Internal Revenue Service）」（「IRS」、「歳入庁」）が設けられ、「給与（wage）」所得については、それにかかる申告所得税（assessment
income taxes） や 源 泉 所 得 税（ITW=income
taxes withholding）に加え、労使が担うさまざ
まな社会保障／医療負担（social security andmedical contributions） を「 税（taxes）」 の形で徴収する業務を担っている。

（１）給与支払の際の雇用関係税務
例えば、ニューヨーク州の事業会社法（N.Y
State Business Corporation Law） に 基 づ
いて会社を設立し事業を行うとする。あるいは、ニューヨーク市内で個人経営のレストランを開業するとする。この場合、当該会社または個人事業者は、連邦課税庁である内国歳入 庁（IRS） に 様 式 SS-4〔 雇 用 主 番 号 の 申 請書（FormSS-4: Application for Employer
Identification Number（EIN））
〕 に 提 出 し、
雇用主番号（EIN）を取得しないといけない。
雇用主は、従業者を雇用した場合に、税務を含
むさまざまな雇用関係事務について受忍義務を負うことになる。従業者も、連邦社会保障庁（SSA=Social Security Administration） が発行する 9 ケタの社会保障番号（SSN=social
Security number）を取得し、雇用主に提示するように求められる。具体的には、連邦市民権・移 民 局（USCIS=United States Citizenshipand Immigration Services） 発 行 の 様 式 I-9［ 就 労 資 格 確 認 書（Form I-9：Employment
Eligibility Verification） に、 従 業 者・ 雇 用
主双方が署名したうえで当該書類を雇用主が

22

3 年間保存する形になる。連邦課税庁（IRS）、州および地方団体の課税庁は、社会保障番号（SSN） を 個 人 の 納 税 者 番 号（TIN=taxpayer
identification number） と し て 使 っ て い る。
また、社会保障番号（SSN）は、各種社会保障を含む多様な行政目的に汎用されている。
雇用主は、従業者に対し支払う給与等から、連邦や州、さらには地方団体の個人所得税にかかる源泉税を天引き徴収し、定期的に連邦政府
その他統治団体（州政府・地方政府）に納付する義務を負うことになる。ちなみに、アメリカの所得税は、賦課徴収主体が、連邦か、州か、地方団体かを問わず、軒並み現年課税である。
雇用主は、この他に連邦の社会保障税（social
security taxes） や 連 邦 医 療 保 険 税（ メ デ ィ ケ
ア税／ Medicare taxes）、州や地方団体独自の
労 災 や 社 会 保 障 関 連 税 や 負 担 金（SDI=State
Disability Insurance ／障害保険／ FLI=Family
Leave Insurance ／家族介護休職保険など）なども天引き徴収し、定期的に連邦政府その他統治団体（州政府・地方政府）に預託・納付するように求められる。また、雇用主負担分がある場合には、それらも含めて預託・納付しないといけない。ちなみに、州源泉所得税その他雇用関係税務手続は、雇用主や従業者が所在・住所を有する州・地方団体によって異なっている。
専門職などから支援なしでの自発的納税協力は容易ではない。
連邦や州・地方団体の法令に基づく源泉徴収
税／源泉所得税（ITW）その他給与税（payroll
taxes）にかかる源泉徴収／天引き徴収事務は、一覧にしてみると、分かりやすい 22。そこで、ニューヨーク州とニューヨークシティ（市）をサンプルに採りあげ、連邦雇用税上の源泉徴収事務を中核に据える形で、点検してみる。
【表 5】NY における源泉徴収税その他雇用関係税務一覧
4 4

4

4

①従業者が天引き徴収の形で負担する「雇用税」とは(a) 給与所得のかかる連邦源泉所得税（FITW）
雇用主は、従業者に対し１課税暦年に 600 ド
ル以上の給与を支払った場合、その従業者から様式 W-4［扶養控除等申告書］の提出を求め、給与支払の際に源泉徴収した雇用税額や支給した


See,Department of Taxation and Finance,State of New York,Withholding Tax (as of August 1,2016).

Available at:Withholding tax (ny.gov)
国民税制研究№ 9（2023）

19

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

給与額を記載した様式 W-2［給与所得の源泉徴収票］を作成しないといけない。雇用主は、従業者から提出を受けた様式 W-4〔扶養控除等申告書〕から読み取った従業者の身分関係（marital
relations）、 申 告 資 格（filing status）、 副 業 収入、扶養家族、給与支払額などに基づき、IRS が毎年公表するパーセンテージ方式（percentage
method） ま た は 源 泉 徴 収 税 額 票 方 式（wagebracket method）を用いて、給与支払の際に源泉徴収する税額を計算、その額を天引き徴収
し、IRS（合衆国政府）に預託する形で納付する。 雇 用 主 は、 作 成 し た 様 式 W-2〔 給 与 所 得の 源 泉 徴 収 票（Form W-2：Wage and Tax
Statement）〕 を 従 業 者 に 交 付 し な い と い け な
い。同時に、雇用主は、様式 W-2 に加え、様式
W-3［給与所得の源泉徴収集計表（Form W-3:
Transmittal of Wage and Tax Statement）］
を作成し、そのコピーを連邦社会保障庁（SSA）に提出する。
SSA はそのデータを IRS に転送する。
一方、従業者（本来の納税者／受給者）は、確定申告ないし還付申告において連邦個人所得税
申告書である様式 1040〔Form 1040〕を提出する際に、雇用主から交付を受けた様式 W-2〔給与所得の源泉徴収票（Form W-2）
〕を添付しな
いといけない。IRS は、SSA から提供されたデー
タと受給者から提出されたデータを突合（データ
マッチング）をする。
(b) ファイカ税（FICA taxes=Federal insurance
contribution act taxes）
FICA 税（FICA taxes）は、次の 2 つの種類の税からなる（IRC 3101 条、3111 条、3121
条 a 項）。従業者と雇用主の双方に課税される（負担は労使折半）。
(i) 連邦社会保障税（social security tax）
 連邦の公的年金制度〔疾病・遺族・障害年
金 保 険（OASDI=old-age, survivors, anddisability insurance）〕 は、 連 邦 社 会 保 障法（Social Security Act of 1935） サ ブ
チ ャ プ タ ー 2 章〔 連 邦 老 齢・ 遺 族・ 障 害 年
金 保 険 給 付（Federal Old-Age, Survivors,and Disability Insurance Benefits）〕（401条 ～ 434 条 ） に 基 づ き、 連 邦 社 会 保 障 庁（SSA=Social Security Administration） と財務省が共管する。制度運営は、SSA のプロ
グラムセンターや地方事務所が行っている。
財 務 省 は、IRS を 通 じ て 社 会 保 障 税（social
security tax）を徴収し、年金の支給などの事務を担当している。この年金の適用対象者
は、自営業者や従業者の地位にあるワーカー
一般である。従業者の場合、社会保障税は、

23

従業者と雇用主双方が、暦年給与支払総額の6.2％を負担・納付する。ただし、上限基準値（threshold） が あ る。2022 年 は 147,000ドルであったが、2023 暦年は 160,200 ドルである。この上限基準値は毎年インフレ調整（tax indexing）されるからである（See,IRS,〝IRS Provides Tax Inflation Adjustments
for Tax Year 2023〟）。
 従業者側は、単身者申告の場合で暦年に給与総額が 16 万 ,200 ドルまでに対して 6.2％の 負 担 す る（2023 年 ）。【 な お、 ワ ー カ ー
が、自営業者／独立請負者の場合は、自営業
税 ／ セ カ 税（SECA tax=Self-Employment
Contribution Act tax）として、ワーカー本
人が 1 人で労使双方分を負担することになることから、12.4％である（2023 年）。】(ii)連邦医療保険税／メディケア税（Medicare tax）
 メディケアは、連邦の公的医療保険制度の１つである。高齢者や障害者【65 歳以上のアメリカ居住 5 年以上のアメリカ市民権または永住権保持者、65 歳未満の身体障害者で一定の資格を満たす者、末期の腎臓病または Lou
Gehrig 病（筋萎縮性側裂索硬化症）の者】向
けの公的医療保険制度である。社会保障法サブチャプター 18 章〔高齢者および障害者の医療保険（Health Insurance for Aged andDisabled）〕（1396 条～ 1396 条 W-5）に基づいている。所管は連邦保健福祉省（HHS=
United States Department of Health andHuman Services）であり、運営はメディケ
ア・メディケイドサービスセンター（Center
for Medicare & Medicaid Services）が、社会保障庁（SSA）や州の保医療省などと協力して行っている。メディケアの給付内容は、病院 保 険（HI=hospital insurance） や 医 療 保険（MI=Medical Insurance ／任意加入）などである。HI の財源は医療保険税（メディケ
ア税）であり、財務省は、IRS を通じてメディ
ケア税の徴収事務を担当している。医療保険税（メディケア税）は、暦年支払給与総額に関係なく 1.45％で労使双方が折半で負担し、従業者負担分については雇用主が給与支払時に源泉徴収する。なお、単身者申告の場合で給与総額 20 万ドル（ただし、夫婦合算申告の場合には 25 万ドル、夫婦個別申告の場合には 12
万 5,000 ドル）のしきい値を超えるときには0.9％の追加健康保険税（additional Medicaretax）を負担しないといけない。この追加額はオバマケア（ACA=Affordable Care Act）の一環として 2013 年から導入された。


See,Social Security Administration,Social Security Taxes(2023). Available at:https://www.ssa.

gov/oact/cola/cbb.html

20

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

 なお、ワーカーが、従業者ではなく、自営業者／独立請負者にあたる場合は、企業は連邦医療保険税／メディケア税の源泉徴収はいらない。かわりに、ワーカー本人が、自営業税／セカ税（SECA tax）として 1 人で負担、申告納付する。2.9％の税率で課税される。加えて、事業収入（業務に係る雑収入）金額によっては、高給与所得者の場合と同様に 0.9％の追加健康保険税も申告納付しないといけない。
＊ち なみに、外国から合衆国の派遣された社員等は、強制加入の社会保障税〔公的年金の保険税〕とメディケア税〔病院保険関連税〕について、その者の国と合衆国との二国間で社会保障の統合協定（tantalization agreement）
を 締 結 し て い る 場 合 に は、 二 重 負 担 を 回 避
す る こ と も で き る。 例 え ば、 日 本 か ら 派 遣さ れ た 社 員 等 に つ い て は、2004 年 2 月 に
締 結 さ れ た 日 米 社 会 保 障 協 定（Agreement
between Japan and the United States ofAmerica on Social Security） に よ り、 ア
メリカへの派遣期間が 5 年以下で、日本の社 会 保 険 制 度 に 加 入 し、 か つ、 日 本 に 当 局
が 発 行 し た 既 定 の 届 出 書（Certificate of
Coverage）を雇用主に提出し、免除を受けることができる（Revenue Procedures 8056, 84-54, Revenue Ruling 92-9）。
(c) ニューヨーク州（NY State）源泉所得税関係
NY は州所得税を導入している。雇用主は、給与 支 払 方 法（ 日 給、 週 給、2 週 給、 月 給 ）、 支
払 給 与 額、 申 告 資 格 な ど に 応 じ、 源 泉 税 額 表（withholding tax tables）に基づいて州所得税を源泉徴収し、州税務当局に納付する 24。
(d) ニューヨーク市（NY City）源泉所得税関係
NY は NY 市所得税を導入している。雇用主
は、給与支払方法（日給、週給、2 週給、月給）、支払給与額、申告資格などに応じ、源泉税額表（withholding tax tables）に基づいて源泉徴収しないといけない 25。ちなみに NY 市の雇用税務局（OPA=Office of Payroll Administration）
は、 連 邦 源 泉 所 得 税 を 所 管 す る IRS や、NYState 雇 用 関 係 税 を 所 管 す る 州 税 務 財 務 省（Department of Taxation and finance）との情報連携（データ照合）を実施している 26。

(e) 労働災害補償
労働災害補償（労災）は、州に委ねられている（連邦政府は、連邦公務員を対象とした制度を設けている。）。労災の給付は、雇用主が支払う保険料を財源としている。雇用主は、労災保険を、民間保険会社または州保険基金から購入することができる。ニューヨーク州の場合、雇用主の選択により、労災保険料として、従業者から 1 週 60
セントまで天引き徴収可能である。
44

4②雇用主が負担する「雇用税」・「給与税」とは(a) ファイカ税（FICA taxes）
従業者と雇用主の双方に課税される（前記参照）。
(i) 連邦社会保障税（social security tax）
 雇用主側は、暦年給与総額 16 万 200 ドルまでに対して 6.2％を負担する（2023 年）。ただし、上限基準値（16 万 200 ドル）を超える給与についての社会保障税の雇用主負担はない（See,SSA,Contribution and Benefit Base）。
(ii) 連邦医療保険税／メディケア税（Medicare tax）
 雇用主側は、暦年給与総額の 1.45％を負担する（2023 年）。
(b) フータ税（FUTA tax）
アメリカの失業保険制度は、連邦の社会保障法
3 章〔失業補償行政についての州への補助〕と連邦失業保険税法／フータ税（FUTA =Federal
Unemployment Tax Act）を典拠にして、州の失業保険法に基づいて運営されている。管理運
営主体は、連邦労働省と各州の職業安定機関である。連邦財務省は、IRS を通じて社会保障税連邦
失業保険税／フータ税（FUTA tax）を徴収する事務を担当している。わが国とは違い、フータ税
は雇用主にのみ課税される。暦年給与総額 7,000
ドルまでに対して実質 0.6％（ただし州失業保険
税を払っている場合。払っていない場合は 6.0％）の雇用主負担が求められる。
(c) ニューヨーク州失業保険（SUI）税
年間給与総額 1 万 2,300 ドル（2023 年）までに対し雇用主に課税される。税率（2.1％～ 9.9％）
は企業により異なる。新規雇用主は 4.1％で課税される 27。2021 年のニューヨーク州の失業保険特別会計（UI Trust Fund）の破綻に伴い、2022 年
から州失業保険（SUI）税は大幅に引き上げられた。

24


See,Department of Taxation and finance,New York State Withholding Tax Tables and Methods（effective January 1,2023）. Available at:NYS-50-T-NYS New York State Withholding Tax Tables
and Methods Revised 1/23
25

See,Department of Taxation and finance,New York City Withholding Tax Tables and Methods (effective
January 1,2018).Available at:NYS-50-T-NYC:1/18:New York City Withholding Tax Tables andMethods:nys50tnyc
26

 ee,NYC OPA,Withholding.Available at:http://www.nyc.gov/html/opa/html/taxes/withholding.
Sshtml#claiming
27

See,NY Labor Department HP.Available at:Experience Rating Contribution Rates (IA318.12) (ny.gov)

国民税制研究№ 9（2023）

21

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

コラム ❶雇用主に労働コスト負担を強いらないフロリダ州のケース

アメリカは州権が強い。税金を安くし企業誘致や住民の流入を歓迎する州には、州所得税がない
ところもある、また、雇用主に必要以上の労働コ
スト負担を強いらない州も多い。レッドステイト（共和党知事が率いる）フロリダ州が 1 例である。
フロリダ州などは、雇用主の労働コスト負担は軽い。一方、ニューヨーク州やカリフォルニア州のようなブルーステイト（民主党知事が率いる州）
では、州や地方団体独自の労災や社会保障関連の税や負担金（SDI=State Disability Insurance ／障害保険／ FLI=Family Leave Insurance ／家族
介護休職保険など）を導入している。福利厚生給付も充実している。これにより、従業者を手厚く保護する政策を採っている。しかし、雇用主にはこうした税や税外負担、さらには源泉徴収事務（税務コンプライアンス（受忍）対応労働コスト）が重くのしかかる。雇用主は概して高い労働コスト
や税務コンプライアンス負担を嫌う。企業が従業者を抱えずにワークをアウトソーシングするために、雇用類似の働き方をするワーカーを単発（オンデマンド）で活用できるようにデザインしたウーバーモデルが好まれる理由でもある。ウーバーの
みならず数多くの就労仲介型デジタルプラット
フォーム企業が提供するスマートフォン（スマホ）アプリで雇用類似な働き方をする「名ばかり経営者」、ギグワーカーの量産の背景には、熾烈な市場競争がある。同時に、源泉課税と第三者報告書（支払調書／情報申告書）制度を核とした源泉徴収
事務コストを含む、総体的な労働コスト負担削減
ファースト経営、〝使い捨て〟経営の負の効果が見え隠れする。ちなみに、フロリダ州の裁判所は、就労仲介型デジタルプラットフォーム企業のスマホアプリを使って働くオンデマンドワーカーは、フロリダ州法のもとでは、従業者ではなく、独立請負者（自営業者）であるとの判決を下し、州政
府の労働政策を下支えする 28。

〇フロリダ州で週 1,000 ドルの給与を支払う企業の負担額の比較

従業者

雇用主

●給与支払（税込）1,000（ドル）≪申告先：IRS ≫▼連邦源泉所得税 87.00（IRS Publication 15-T ＊）▼社会保障税（6.2％）62.00▼メディケア税（1.45％）14.50≪申告先：IRS ≫社会保障税（6.2％） 62.00
メディケア税（1.45％） 14,50
連邦失業保険税（FUTA）6.00 ドル（給与 7,000 ドル以下につき 0.6％）≪申告先：州当局≫
州失業保険税（SUTA） 27.0 ドル（給与 7,000 ドル以下につき 2.7％）■振込額（税引）836.50■総支払額

ニューヨーク州、とりわけニューヨークシティ（市）は、カリフォルニア州ロサンゼルスシティ（市）などとともに、全米で最も雇用税負担の重い都市の１つである。活力のある大都市であり、雇用主にとりビジネスチャンスは大きい。しかし、源泉徴収税その他雇用関係税務面での負担は決して軽くはない。

28

1,109.50＊ 2023 年現在（２）アメリカの「ワーカー」
、
「給与」
、
「雇用」
をめぐる法制や慣行「ワーカー（worker）」は、「労働者／働き手」
とも邦訳できるが、かなりあいまいな言葉である。
例 え ば、「 ワ ー カ ー」 と い う 言 葉 は、
「フル
タイム雇用」と「パートタイム雇用」とに分ける場合に使われる。しかし、アメリカの場

See,the decision of the Third District Court of Appeal in the State of Florida in case Darrin

E.McGillis,Appellant,versus Department of Economic Opportunity;and Rosier LLC, d/b/a UBER from2017 (Case No.3D15-2758).

22

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続合、 法 律 に よ り そ の 定 義 や 取 扱 い は 異 な る。
連 邦 の 公 正 労 働 基 準 法（FLSA=Fair Labor
Standard Act）は、「フルタイム雇用（full-time
employment）」「パートタイム雇用（part-time、
employment）」の定義をしていない。その線
引きは雇用主が自由にできるとしている。言いかえると、公正労働基準法（FLSA）は、フル
タイムかパートタイムかを問わず適用になる（elaws - Fair Labor Standards Act Advisor（dol.gov））。
ただ、一般に、週 40 時間以上就労するワー
カ ー は フ ル タ イ ム、 一 方 州 40 時 間 未 満 の 場
合はパートタイムとされる。すなわち、時給で働いている場合は、年収（annual wage ／salary）= 時給× 2080 時間（週 40 時間× 52 週）の計算になる。
と こ ろ が、 オ バ マ ケ ア（ACA=Affordable
Care Act of 2010）においては、「医療保険」
適用上の基準として、内国歳入庁（IRS）は平均で週 30 時間／月 130 時間以上就労するワー
カ ー を フ ル タ イ ム と 定 義 し て い る（15 ACA
Definition of Full-Time 03-10.pdf（shrm.
org））。このことからもわかるように、わが国でいう「正社員」あるいは「非正規社員」という言い回しは、アメリカではストレートに伝わりにくい。
さらに、アメリカの給与の支払頻度と方法
は、わが国の事情とはかなり異なる。連邦労働省（DOL）の調査（2023 年 2 月実施）によると、給与頻度は、2 週間に一回が 43％、毎週が27％、毎月 2 回が 19.8％、毎月は 10.3％である（Length of pay periods in the Current
Employment Statistics survey : U.S. Bureauof Labor Statistics（bls.gov））。つまり、統計から見る限り、わが国では常識の「月給」は、アメリカでは常識ではない。
アメリカにおいて、給与は、伝統的に、現
金 よ り も 紙 の「 小 切 手 ／ ペ イ チ ェ ッ ク（paycheck）」での支払が主流であった。これは、「給与（wage ／ salary）」=「ペイチェック（paycheck）」という言葉が久しく使われてきたことからも分かる。しかし、今や非現金での給与支払は、銀行振込がおおむね 94％である。小切手／ペイチェック支払は 4％以下にまで落ち込んでいる（APA’s Getting Paid in America
survey 2019）。銀行振込が当り前のわが国と似た状況にある。一方で、モバイル給与受取ア
国民税制研究

プリでの給与受取が急激に勢いを増している。
アメリカにおける「給与」や「源泉徴収手続」
については、以上のような慣行や法制上の特質を織り込んだうえで精査する必要がある。

（３）給 与支払の際の雇用主の源泉徴収手続の特質「 ア メ リ カ の 社 会 保 障（Social Security in
the U.S.）とは何か」の質問に的確に答えるのは難しい。さまざまな分類の仕方があるからである。また、「社会保険（social insurance）」、「労働保険（labor insurance）」という言い回しについても同じである。ここでは、迷路に深く立ち入らない。
「雇用税（employment taxes）」とは、総称的な言い回しである。
「雇用税」という税目があるわけではない。一般に、「雇用税」とは、源泉所得税（ITW）以外で、雇用主が源泉徴収・天引き徴収する雇用関連税および自己負担の雇用関連税を指すことが多い。
「雇用税」は、連邦レベルのものはもちろんのこと、州や地方団体レベルのものもある。ただ、州雇用税といっても、すでにふれたように、例えば、ニューヨーク州とカリフォルニア州とでは制度が異なる。
連邦レベルでは、「雇用税」は、①「ファイカ税（FICA taxes)」、すなわち、負担が労使折半の❶連邦社会保障税（social security tax）と❷連邦医療保険税／メディケア税（Medicaretax）に加え、雇用主のみが負担する②連邦失業 保 険 税 ／ フ ー タ 税（FUTA tax =Federal
Unemployment Tax ACT tax）からなる。
いずれにしろ、連邦雇用税は、雇用主が従業者に給与を支払う際に天引き（deduction oftax from wages） の 形 で 徴 収（collection）
する税である（IRC3102 条）。
アメリカの場合、連邦の失業保険税／フー
タ 税（FUTA tax） の 過 少 徴 収 が あ っ た 場合、 雇 用 主 は 民 事（ 行 政 ） 制 裁 で あ る 経 過
利 子（underpayment interest） や 加 算 税（additions to the tax））のような附帯税（assessable penalties）の対象となる。一方、過大徴収があった場合、雇用主は、過大額を従業者に返金または他の徴収期に充当するにしても、原則論に立てば、従業者に過払利息（refund with interest）を支払わないといけなくなる。
また、連邦源泉所得税（FITW）の過少徴収が№ 9（2023）

23

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続あった場合、雇用主は経過利子（underpayment
interest） や 加 算 税（additions to the tax））のような附帯税（assessable penalties）の対象となる。一方、過大徴収があった場合、雇用主は、過大額を従業者に返金または他の徴収期に充当するにしても、原則論に立てば、従業者に過払利息（refund with interest）を支払わないといけなくなる。
連邦失業保険税／フータ税（FUTA tax）は、雇用主のみが負担し、連邦・州双方で徴収する。
連邦の分は、内国歳入庁（IRS）が一括して徴収業務を担う。
雇用主が源泉徴収手続を進めるにあたっては、
労働者分類（worker classification）を的確に行う必要がある。すなわち、ワーカーが、他者に 雇 用 (employment) さ れ て 支 払 (payment)を受ける者［従業者（employee）ないし被用者（a hired person）］なのか、独立して働き自己が提供した労務に対する支払を受ける者（independent contractor）、いわゆる「自営業者」（他に「一人親方」・「独立請負者」・「個人事業者」
・「フリーランサー」
・「ギグワーカー」
・「オ
ンデマンドワーカー」・「フラットフォームワー
カー」ともいう。）なのかをしっかりと判別する必要がある。
前 者（ 従 業 者 ） が 得 る 所 得 は「 雇 用 所 得（employment income）」、 そ し て 後 者（ 独立請負者）が得る所得は「非雇用所得（nonemployment income）」とも呼ばれる。アメリカの場合、「雇用税」については、雇用（給与）所得稼得者に対しては広く源泉課税が行われる。これに対して、非雇用所得稼得者については、「雇用税」に相当する税を、源泉課税ではな く、 自 営 業 税 ／ セ カ 税（Self-Employment
Contribution Taxes ／ SECA Tax） の 形
で、自主申告ないし予定納税を求める仕組みになっている（IRC 1401-1403 条）。言いかえ
ると、いわゆる「自営業者」のような非雇用所
得稼得者は、雇用所得稼得者が担う社会保障税（Social security tax）+ 医療保険税（メディケア税／ Medicare tax）相当分を、申告所得税（assessment income tax） と と も に、 自営業税／セカ税（SECA tax）として自主申告

29
30

24

（self-assessment） し な い と い け な い。 加 えて、暦年の連邦個人所得税額と自営業税との納税額が 1,000 ドル以上になると見込まれる場合には、四半期ごとの予定納税（estimated tax
payments）もしないといけない。予定納税の仕組みは、「独立請負者（一人親方）」のような働き方をする労働者（ワーカー）には源泉課税（withholding tax payments） が な く、 こ のことがマイナスに作用し、納税困難者の多発につながらないようにするために設けられているとされる。以上が、「給与支払の際の源泉課税」のジャンルである。
連邦の源泉課税手続では、①給与支払の際の源 泉 課 税（Wage withholding taxes）(IRC
3401 条 ) のジャンルに加えて、②非居住者への支払の際の源泉課税（Withholding tax on
payments to foreign persons）（IRC 1441
条～ 1446 条）のジャンルや、従業者ー雇用
主関係にない形での役務報酬である③退職年金（Pension and annuity）などの支払の際に支払者（payer）に義務づけられる源泉徴収のジャ29ンルがある（IRC 3405 条） 。
ほかに、④「裏打ち源泉徴収（BWH=backup
withholding）」と呼ばれるジャンルがある（IRC
3406 条）。裏打ち源泉徴収（BWH）では、金融機関などが非居住者にする各種投資果実の支払、その他の支払先の本人確認があいまいなま
ま利子・配当・賃料など（本来源泉徴収の対象とならない）投資所得の支払が、身元確認が不十分なまま行われた場合に、IRS は、支払者に対して支払額から一律 24％で源泉徴収するように求めることができる（IRC3406 条）。この源泉徴収の対象となった納税者（本来の納税者）
は、様式 W-9［納税者本人確認番号および宣誓の 求 め（FormW-9：Request for Taxpayer
Identification Number and Certification］
を支払者に提出することで、BWH を停止することができる。BWH は、実質的には、給与にかかる源泉所得税や予定納税などと同じような機能を持つ。
連邦の源泉課税の取扱いは、大きくこれら４
つのジャンルにわけて、点検すると、かなり分かりやすい 30。

ee,Edward J.Smith,〝Withholding rules,〟1 Casey Fed.Tax Prac. § 3:30.50 (May 2023 Update).
S
ee,Kathleen DeLaney Thomas,〝The Modern Case for Withholding,〟53 U.C. Davis L.Rev.81 (2019).
S

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続【表 6】連邦の源泉課税の４つのジャンル

・給与支払の際の源泉課税
・非居住者への支払の際の源泉課税
・退職年金等支払の際の源泉課税
・裏打ち源泉課税

本稿では、これら４つのジャンルのうち、「給与支払の際の源泉課税」と「裏打ち源泉課税」にターゲットを絞って分析する。原則として「非居住者への支払の際の源泉課税」などのジャンルには深く立ち入らない。

２

給与支払の際の源泉課税／天引き徴収

す で に ふ れ た よ う に、 連 邦 に お け る「 給 与支 払 の 際 の 源 泉 課 税（taxes withheld fromwages paid by employers to employees）」の 対 象 は、 源 泉 所 得 税（ITW= income tax
withholding）だけではない。ほかに各種の給与税（payroll taxes）も対象となる。これら源泉課税された連邦税は、〝トラストファンド税（trust
fund taxes）〟として、すべて合衆国政府（U.S.
Government）に預託する形で納付される。
IRS は、単なる〝課税庁（taxation agency）〟と し て だ け で は な く、〝 歳 入 庁（revenue
agency）〟として、所得税などに加え、社会保障
税など給与税（payroll taxes) も含め一元的に

コラム ❷連邦源泉課税手続における従業者側と雇用主側の受忍義務≪納税申告書と情報申告書の違い≫「 納 税 申 告 書（tax return）」 と「 情 報 申 告 書（information return）」 に は 違 い が あ る。 情 報
申告書には、納税者に関する基本情報を記載する
が、納税申告書で精算すべき納税額は記載されない。したがって、情報申告書の提出に税の納付が伴うことはない。例えば、連邦個人所得税の源泉徴収手続の開始にあたっては、「情報申告書」の作成・提出が重要になる。扶養控除等申告書（FormW-4）は「情報申告書」があてはまる。
ちなみに、「情報申告書」は、「第三者報告書（third party reporting）」、「 支 払 調 書（payer
statements）」、「法定調書（statutory returns）」など、さまざまな呼び名がある。それぞれ定義は異なるが、ここでは深く立ち入らない。

31

徴収業務を担当している。
源泉課税実務では、雇用主が、その従業者から天引き徴収して合衆国税府に預託する形で納付するのは、「給与（各種給与外給付を含む。
）」にかかる源泉所得税に加え、各種雇用税（employment taxes）にまで及ぶ［財務省規則 31.6302-1(e)(1)］。
給与にかかる源泉所得税については、雇用主／支払者（employer ／ payer）は、従業者／受給者（employee ／ payee）への給与（wages）の支払時に、その給与から内国歳入法典（IRC）
や財務省規則などで定める源泉徴収税額表（wage bracket）または計算手続に基づいて決定した税額を天引きまたは源泉徴収する義務を負う（IRC3402 条 a 項）
。雇用主は、従業者の毎回の給与から適切な額を源泉徴収し、合衆国政府（U.S. Government）に、預託する形で納 付 す る［IRC 3501 条 ／ IRC 6302 条 c 項／財務省規則 31.6302(c)(1)］。雇用主は、源泉徴収する税額を、従業者本人が雇用主に提出した様式 W-4［従業者の源泉徴収証明書／
扶養控除等申告書（Form W-4:Employee’s
Withholding Certificate）］の内容に基づいて決める（IRC 3402 条）。従業者は、扶養家族が変わった場合や、源泉徴収額を変更したい
場合には、新たな様式 W-4［扶養控除等申告書（Form W-4）
］を雇用主に提出できる。

≪源泉課税と第三者報告は不可分の仕組み≫
アメリカでは、1943 年に恒久的な連邦の源泉
徴 収 制 度（withholding tax system） を 導 入 した。この制度は、①源泉課税（withholding tax
procedures） と ② 第 三 者 報 告 書（ 支 払 調 書 ／情 報 申 告 書 ）（third-party reporting, payment
statement, information returns） を 核 と し た
包括的で不可分な仕組みである。すなわち、①源泉課税とは、「所得（総所得／収入）の受領者からではなく、当該所得の源泉から税を徴収すること」と、②第三者報告書とは、徴収当局は雇用主に従業者の納税記録を証明してもらうこと」の２つ機軸（innovations）からなる仕組みである 31。言いかえると、双方は 1 枚の硬貨の裏表の関係にある。
≪扶養控除等申告書と給与所得の源泉徴収票≫
連邦の源泉課税実務では、まず、雇用主は、従See,Sutirtha Bagchi & Libor Dušek,〝The effect of introducing and third-party reporting on tax

collection:Evidence from the U.S.state personal income tax,〟204 J.of Pub.Eco.(Dec,2021).
国民税制研究№ 9（2023）25

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

業 者 に 対 し て、 ❶ 様 式 W-4［ 扶 養 控 除 等 申 告書（Form W-4：Employee’s Withholding
Certificate）］に必要な記載をしたうえで提出してもらう必要がある。雇用主が、給与から源泉徴収手続を開始するためである。従業者は、扶養家族などに異同が生じた場合、源泉額を変更したい場
合には、新たに様式 W-4［Form W-4］を記入して、雇用主に提出できる。様式 W-4 は、わが国税法の扶養控除等申告書／マル扶に相当する。
一 方、 ❷ 様 式 W-2［ 給 与 所 得 の 源 泉 徴 収 票（Form W-2：Wage and tax Statement）］とは、雇用主が 1 人以上を雇い、従業者に対して暦年に 600 ドル以上の給与（現物給与／給与外給付（fringe benefits）を含む。以下、同じ。）を支払った場合などに、雇用主が従業者のために提出する
法定資料／支払調書である。様式 W-2 は、わが国税法にいう「給与所得の源泉徴収票」にあたる。
課税期間中に従業者に支払った給与、源泉徴収された所得税、社会保障税、医療保険税／メディケ
ア税、その他福利厚生給付／給与外給付（fringe
benefits）などが記載されている。様式 W-2 は、雇用主が交付する資料である。交付期限は課税期間が終了した翌年の 1 月末日である。
様式 W-2 は 6 枚綴りとなっている。Copy A
は雇用主が社会保障庁（SSA）への報告用に使う。Copy B は 従 業 者 に 交 付 さ れ、 従 業 者 は 連
邦個人所得税の確定申告書（様式 1040（Form1040）） を IRS に 提 出 す る の 際 に 添 付 す る。
Copy C は従業者が控えとして保存する。Copy
D 雇用主の控えとして保存する。残りは、雇用主
が州や自治体に提出する。さらには、従業者が必要に応じて州や地方団体の個人所得税の申告の際に提出する。
従業者に交付された様式 W-2［給与所得の源泉徴収票］については、従業者側でも住所や氏名、社会保障番号（SSN）［または納税者番号（TIN）］などを確認する必要がある。
一方、❸様式 W-3［給与所得の源泉徴収集計
票（FormW-3: Transmittal of Wage and Tax
Statements］は、給与所得の源泉徴収票（様式W-2）に記載されている金額の合計額を表示した集計資料である。わが国税法にいう「給与所得の源泉徴収票等の法定調書合計表」にあたると見てよい。雇用主は、作成した様式 W-3［給与所得の源泉徴収票集計表［Form W-3］を各様式 W-2［源泉徴収票］のコピーとともに、課税暦年終了後の翌年 2 月末日（電子の場合は 3 月 31 日）までに、それらを社会保障庁（SSA=Social Security
Administration） に 提 出 し な い と い け な い。 なお、現在、年間 250 枚以上の様式 W-2 を発行す
る雇用主は、電子申告による源泉徴収票の送付が26

国民税制研究義務付けられる。この場合は自動的に社会保障庁（SSA）に送られるため、別途、様式 W-3 の提出は必要ない。社会保障庁（SSA）は、雇用主から受領したデータを内国歳入庁（IRS）に転送することになっている。
≪受忍義務違反は制裁の対象となる≫
例えば、雇用主が、正当な理由もないのにもかかわらず、正確な様式 W-2［給与所得の源泉
徴 収 票 ］ や 様 式 1094-C［ 雇 用 主 提 供 健 康 保
険 の 負 担 お よ び 範 囲 集 計 表（Form 1094-C：
Transmittal of Employer-Provided Health
Insurance Offer and Coverage Information
Returns）］などの情報申告書を法定期日までに社会保障庁（SSA）に送付し、かつ従業者に様式
W-2［給与所得の源泉徴収票］などの法定の支払調 書（payee statements） を 交 付（furnish ／provide）するなどの受忍義務を怠ったとする。
この場合、受忍義務者である雇用主（企業）には制裁が課される。制裁額は、1 件につき該当課税
年のインフレ調整された条文記載法定制裁額を基に算定される。なお、制裁額には、原則として各課税年につき上限がある。
内 国 歳 入 法 典（IRC）6721 条［ 正 確 な 情 報
申告書の提出義務違反（Failure to file correct
information returns）］の規定と、IRC6722 条［受給者の正確な情報提供義務違反（Failure to
furnish correct payee statements）］の規定とをパラレルにとらえる必要がある。
≪源泉徴収制度に対する司法の評価≫
従業者（受給者／本来の納税者）や雇用主（源泉徴収義務者）は、源泉課税と第三者報告書（支払調書）にかかる受忍義務に対して「異議あり！」
で、裁判所に司法救済を求めるケースが少なくない。しかし、裁判所は、一貫して、従業者や雇用主からの差止請求を認めることに消極的である。
IRS は、雇用主に対して凍結告知書（ロックイン・
レター／ lock-in letter）を送付して IRS が強制的に決めた源泉徴収率で天引き徴収するように求めることができる（IRC 3402 条［源泉徴収課税］
n 項）。ある従業者（受給者）が、雇用主の求めに応じて提出した様式 W-4［扶養控除等申告書］をIRS が否認して、IRS が雇用主に対して凍結告知書（ロックイン・レター／ lock-in letter）を送付して強制的の決めた源泉徴収率で天引き徴収す
るように求めるのは違法であるとして、執行の差止を求めた。しかし、裁判所は、従業者の差止請求を認めなかった（Stefanelli v. Silvestri, 698
F.2d 1232（9th Cir. 1982））。詳しくは、後記 VII「IRS 源泉納税協力（WHC）プログラムと凍結通知書（ロックイン・レター）」を参照。

№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続（１）給与にかかる源泉所得課税
雇用主は、従業者（employee）に給与（wages）
を支払う場合には、原則として連邦源泉所得税（FITW= Federal income tax withholding）
を徴収しなければならない［IRC 3402 条 a 項、
財務省規則 31.3402(a)-1］。ここでいう「給与」には、従業者が雇用主に提供した役務に対する報酬や現金以外の形で間接的に支払われる福利厚生給付（fringe benefits）を含む。したがって、
雇用主は、給与、賞与、手当、手数料、給与外給付（経済的利益）およびこれらに類するもの（年金、退職金、保険料など）を従業者に支払う
際には、源泉所得税を徴収し納付す
るように求められる。雇用主側の税
務コンプライアンス（受忍）対応労働コスト負担は決（Public use）
して低くない。
【表 7】従業者が天引き徴収の形で負担する連邦
「雇用税」
早見表
雇用税（employment taxes）
源泉所得税（FITW＝Federal income tax withholding）

給与税（payroll taxes）≪ フ ァ イ カ 税 ／ FICA 税 （ FICA taxes=Federal insurance
contribution act taxes）≫【7.65％】② 連邦社会保障税（公的年金の保険税 social security tax）【6.2％】② 連邦医療保険税（メディケア税/Medicare tax）【1.45％】＊＊給与収入が単身者申告 20 万ドル、夫婦合算申告 25 万ドル、夫婦個別
申告 12 万 5 千ドルを超えると、0.9％ の追加医療保険税（additional
Medicare tax）を負担【表 8】雇用主が負担する連邦「雇用税」早見表
雇用税（employment taxes）

給与税（payroll taxes）≪ファイカ税／F
FICA 税（FICA taxes=Federal insurance contribution
act taxes）≫【7.65％】② 連邦社会保障税（公的年金の保険税 social security tax）【6.2％】② 連邦医療保険税（メディケア税/Medicare tax））【1.45％】≪連邦失業保険税法/フータ税（FUTA tax =Federal unemployment
tax act tax）≫【6.0％：年俸 7,000 ドルまで】（２）雇用税の天引き徴収
連邦の雇用税の従業者負担分については、雇32

用主が従業者への給与支払の際に、天引き徴収
しなければならない。

①雇用税の種類とその法的根拠
まず、
そもそも連邦の「雇用税（employment
taxes）」、「給与税（payroll taxes）」とは、どのような税金なのかについて、法的根拠を含めて、まとめて見ると、次のとおりである 32。
【表 9】雇用税／給与税の種類とその法的根拠①給与税（payroll taxes）／ファイカ税（FICA
taxes=Federal insurance contribution
act taxes）❶連邦社会保障税（Social Security Tax）
≪根拠法≫
1935 年 社 会 保 障 税 法（social security tax
act of 1935）❷連邦医療保険税／メディケア税（Medicare
Tax）
≪根拠法≫
1986 年 メ デ ィ ケ ア 税 法（Medicare Levy
Act 1986）＊❶・❷双方について、連邦保険拠出法（FICA=
Federal Insurance Contributions Act） に基づき、雇用主および従業者双方が折半して負担する。従業者負担分については、雇用主が従
業者の給与から源泉徴収する。連邦保険拠出法（FICA）に基づいて徴収されるため、通称で「FICA taxes ／ファイカ税」とも呼ばれる。
≪負担≫・2022 年 で は、 ❶ 連 邦 社 会 保 障 税 の 税 率 は12.4％で、労使がそれぞれ 6.2％ずつ負担する。
連邦社会保障税については課税対象となる上限額を設定している。この上限額は毎年物価スライドされる。2023 年の上限額は 160,200 ドル
で、前年（142,800 ドル）より大幅に増加した。
・一方、❷連邦医療保険税（メディケア税）の税率は 2.9％で、労使がそれぞれ 1.45％ずつ負担する。課税対象となる上限額の設定はない。
加えて、20 万ドル超の給与がある従業者には
0.9 ％ の 加 算（ 追 加 医 療 保 険 税 ／ additional
Medicare levy）がある。雇用主にはこの追加負担はない。
・FICA 税は、従業者が「勤務している国」での課税が原則である。ただし、特例として二国間社会保障協定の適用があれば、FICA 税は免除される。
②連邦失業保険／フータ税
  （FUTA tax ＝ Federal Unemployment Tax）


See,Note,〝Employers—Employment taxes and withholding,〟5 Ohio Forms Legal & Bus. § 11.2(2022 ed.).

国民税制研究№ 9（2023）

27

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続③州失業保険税／スータ税(SUTA tax=State Unemployment Tax）
≪根拠法≫
連邦失業保険税法（FUTA=Federal Unemployment Tax Act）／各州の失業保険税（SUTA=State Unemployment Tax Act）
＊通 称 で「FUTA tax ／ フ ー タ 税 」、「SUTAtax ／スータ税」と呼ばれる。
≪負担≫・わが国では雇用保険（失業保険）負担は労使折半であるが、アメリカの場合雇用主のみが負担で、連邦・州双方が徴収する。連邦失業保険税の対象となる給与の上限額は 7,000 ドルで、
税率 6％である。ただし、州失業保険税を負担している場合には、多くの州で最大 5.4％の税額控除が受けられるため、連邦失業保険税の税率は、実質 0.6％になる。
④自 営 業 税 ／ セ カ 税（SECA Tax =Self-Emp
loyment Contribution Taxes）
・自営業者（個人事業者／独立請負者／フリーラ
ンサー／ギグワーカー）は、給与税（payrolltax）を負担しない。このため、支払を受ける
際に、支払者による源泉所得税や給与税の天引 き 徴 収 は な い。 代 わ り に、 暦 年 に 400 ド
ル 以 上 の 自 営 業 所 得（net self-employment
earnings）がある場合には、確定申告をし、所得税と自営業税（self-employment tax）を負担しないといけない。言いかえると、暦年の自営 業 所 得（net self-employment earnings）
が 400 ドル未満の場合は、自営業税の納税義
務は生じない。
・自 営 業 税 は、 通 称 で「 セ カ 税 」（SECA tax=Self-Employment Contribution Act tax）」と呼ばれ、❶連邦社会保険税 + ❷連邦医療保険税／メディケア税などからなる。
≪根拠法≫
連邦自営業拠出法（SECA=Self-Employment
Contributions Act）
≪自営業税／セカ税とは≫❶
連 邦 社 会 保 障 税： 暦 年 の 自 営 業 所 得 が137,700 ドルまでに対して「12.4％」で課税される（この額を超える分については課税
されない。
）。
❷
連邦医療保険税（メディケア税）：純自営業
所得に対して「2.9％」で課税される。
＊自営業税／セカ税は、❶ 12.4％と❷ 2.9％で、総計「15.3％」。自営業税／セカ税は、「雇用主」の顔と「従業者」の顔を持っているが、自営業者は雇用主ではないということで、〝雇用主〟分「7.65％」を確定申告時に控除が認められる。
❸追加医療保険税（additional Medicare tax）：
28

国民税制研究

ただし、単身者申告の場合で暦年の給与総額
20 万ドル、夫婦合算申告の場合で 25 万ド
ル、夫婦個別申告の場合で 12 万 5,000 ド
ルのしきい値を超えるときには、0.9％の追加医療保険税の負担が生じる。
≪自営業税／セカ税の申告≫・自営業税／セカ税は源泉徴収税ではない。
・様 式 1040［連邦個人所得税申告書：別表 SE
自 営 業 税（Form 1040 Schedule SE：SelfEmployment Tax ）］を使う。
≪自営業税／セカ税の予定納税≫・様 式 1040［ 連 邦 個 人 所 得 税 申 告 書： 別 表
ES: 自 営 業 税（Form 1040 Schedule ES：
Estimated Tax for Individuals）］を使う。
・自営業者は、支払者による源泉徴収の対象とならない。代わりに、暦年の連邦個人所得税額と自営業税との納税額が 1,000 ドル以上になると見込まれる場合には、四半期毎【納付書❶（payment voucher ❶）納付期日 2023 年 4月 18 日 ／ ❷ 6 月 15 日 ／ ❸ 9 月 15 日 ／ ❹2024 年 1 月 16 日】に予定納税（estimatedtaxes）しないといけない［IRC 6017 条、財務省規則 1.6017-1(a)(1)］。各期に納付すべき金額は、暦年見積額の 25％である。前暦年の100％または 110％の額の予定納税をすれば、附帯税は避けられる。

これら連邦の雇用税（＋自営業税）は、わが国 で は「 税（tax）」 で は な く、
「 負 担 金（fee,charge）」（例えば、健康保険料、厚生年金保険料、介護保険料、雇用保険料など）の名称を使っている。すなわち、連邦ではすべての社会保障関連負担金について「税（taxes）」の名称が使われている。言いかえると、
内国歳入庁（IRS）は、租税法律主義（tax legality principle）の適用がある「税」として、従業者や雇用主（自営業者を含む。
）に各種公的社会保障負担を求めていることに注視しないといけない。当然、納税者の権利は、
各種雇用税（＋自営業税）の支払者（納付者）にまで及ぶ。

②トラストファンド税
連邦の雇用税については、雇用主負担分に加え、従業者負担分については、雇用主が従業者から天引き徴収して集約的に管理したうえで、雇用主の銀行口座に連結した電子連邦税支払
シ ス テ ム（EFTPS=Electronic Federal Tax
Payment System）サービスを通じて、「合衆
国 政 府 (U.S. Government」（実質的には連邦財務省口座）に電子預託する形で支払うこと№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続になる。自営業税についても同様である。また、これらの税は連邦政府の「特別会計（trustfund）」に繰り入れられ費消される。こうした特徴から、「トラストファンド税（trust fundtaxes）」とも呼ばれる 33。すなわち、雇用主は、
トランスファンド税について、連邦政府から強制 的 に 代 理 徴 収 者 (involuntary agent) と しての権限が与えられ、従業者から天引き徴収す
る、特別会計（trust fund）に繰り入れることになる預り金（deposits）を受託者（trustee）
として管理する立場になるからである。このことから、後にふれるように、トラストファン
ド税を徴収する義務を負うもの（responsible
person）が故意に（willfully）電子徴収事務を怠る場合には、重い民事制裁（本税に 100％加算）が課される（IRC 6672 条 a 項）。

③雇用税の申告
連邦の源泉徴収制度では、雇用税申告書の提出義務と税額の預託／納付義務とが軌を一にしない仕組みになっている。すなわち、給与にかかる雇用税の源泉徴収義務者である企業は、原則として、源泉徴収した税額を四半期毎または暦年ベースで内国歳入庁（IRS）に納付する仕組みにはない。代わりに、源泉徴収税額を、「合衆国政府（U.S. Government）」（実質は連邦財務省の口座）に預託する形に電子納付するよ
うに求められる［財務省規則 31.6302-1］。いつまで源泉徴収税額を預託しないといけないのかは、基準期間（lookback period）に源泉徴収した金額を基に決められる。税金が源泉徴収された後すみやかに預託されるのが原則である。詳しくは後述する。
まず、雇用税の申告書の提出義務から見てみよう。雇用主は、従業者から源泉した雇用税や雇用税の企業負担分を、所定の期限までに、IRS 指定の様式（フォーム 94 ●）で、連邦雇用税申告書（employer’s tax return ／employment tax return）を申告しないといけない。連邦雇用税申告書の種類別に見た雇用主の申告義務の概要は、次のとおりである。

33
34【表 10】連 邦雇用税申告書の種類と申告義務・預託の概要①様式 941［雇用主四半期連邦税申告書（Form941：
Employer’s Quarterly Federal Tax
Return）］ ＋ 様 式 941 別 表 B［Schedule B（Form941）］／ e-Form RS≪申告する税金≫❶連邦給与源泉所得税（FITW ＝ Federal Income
Tax Withholding）＋❷連邦保険拠出税（FICA
taxes ／ファイカ税）［7.65％］≪対象者≫
・従 業者に、１暦年に 1,000 ドル以上の雇用税を天引き徴収するすべての雇用主（ただし、②様式 944［小規模雇用主］用申告書を提出する者を除く。）
・申 告するのは、従業者の給与から天引き徴収した連邦給与源泉所得税（FITW）に、FICA
taxes ／ファイカ税（連邦社会保障税［6.2％］＋連邦医療保険税／メディケア税［1.45％］）の 従 業 者 負 担 分［7.65 ％］ と 雇 用 主 負 担 分［7.65％］
・雇用主は 4 半期ごとに申告する。正式な雇用税
預託手続は必要ない。ただし、申告すべき税金がない場合もゼロ申告が要る。
・別 途、 農 業 従 業 者 雇 用 主（agricultural
employers）には様式 943（Form 943）、家事雇用主には様式 942（Form 942）がある。
≪申告回数≫
四半期毎（4 月 30 日、7 月 31 日、10 月 31
日、1 月 31 日）≪申告方法≫
電子または文書≪預託納付回数≫
月１回預託者（源泉額が５万ドル以下）、月２回預託者（源泉額が５万ドル超）。ただし、翌日
預託者（１日１０万ドル以上）≪預託納付方法≫電子≪ 最 低 限 セ ー フ ハ ー バ ー（de minus safe
harbor）≫
直前四半期納税額が 2,500 ドル以下の場合は、預託せずに、IRS に申告と同時に納税が可能②様式 944［雇用主年次連邦税申告書（Form944：
Employer’s Annual Federal Tax
Return）］／ e-Form RS

See,Charles Edward Falk,〝Tax Planning for Trust Fund Tax,〟C701 ALI-ABA 353（1991）.
 邦の個別消費税（excise taxes）
連、燃料税（fuel taxes）なども預託したうえで納付する。加えて、多くの州における州源泉所得税（state withholding income tax）、
州売上税 (state sales tax)、
州財産税（state
property tax）なども、預託したうえで納付するように求められる。
国民税制研究№ 9（2023）

29

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続≪申告する税金≫❶連邦給与源泉所得税（FWIT）＋❷連邦保険
拠出税（FICA taxes ／ファイカ税）≪対象者≫
・連 邦 給 与 源 泉 所 得 税 お よ び 連 邦 保 険 拠 出 税（FICA taxes ／ファイカ税）の年間源泉税総額が 1,000 ドル未満の小規模雇用主で、IRSから❶様式 941［雇用主四半期連邦税申告書］（Form941）に代えて、様式 944［雇用主年
次連邦税申告書（Form944）の利用を認められた雇用主
・申 告するのは、従業者の給与から天引き徴収した連邦給与源泉所得税（FITW）に、FICA
taxes ／ファイカ税（連邦社会保障税＋連邦医療保険税／メディケア税）の従業者負担分と雇用主負担分≪申告回数≫
年 1 回、1 月 31 日
≪申告方法≫
電子申告または文書申告≪預託納付回数≫
月１回預託者（源泉額が 5 万ドル以下）。ただし、翌日預託者（1 日 10 万ドル以上）≪預託納付方法≫
電子または文書≪ 最 低 限 セ ー フ ハ ー バ ー（de minus safe
harbor）≫
前暦年納税額が 2,500 ドル以下の場合は、預託せずに、IRS に申告と同時に納税が可能③様 式 940［ 雇 用 主 年 次 連 邦 失 業 保 険 税 申 告書（Form 940: Employer’s Annual
Federal Unemployment（FUTA）Tax ／フータ税 Return）］／ e-Form RS≪申告する税金≫
連邦失業保険税（FUTA 税／フータ税）：各従業者に支払う給与のうち、最初の 7,000 ドルを基準に 6.0％の税率でかかる。
≪対象者≫
・2021 年または 2022 年のいずれかの 4 半期に 500 ドル以上の給与を従業者に支払った雇
用主（従業者負担はない。）
・2021 年または 2022 年に 20 週以上の間、少なくとも 1 人以上の従業者を雇用していた雇用主（ただし、連続して 20 週でなくともよい。）
・家事労働者や農業労働者などには、別途の要件がある。
≪申告回数≫
年 1 回、1 月 31 日
≪申告方法≫
電子または文書≪預託納付回数≫
各四半期毎（500 ドル以上の場合）。500 ド
ル以下の場合は、500 ドル以上になる四半期ま30

国民税制研究で繰り延べられる。
≪預託納付方法≫電子≪ 最 低 限 セ ー フ ハ ー バ ー（de minus safe
harbor）≫
前暦年納税額が 500 ドル以下の場合は、預託せずに IRS に申告と同時に納税が可能（３）源泉税預託手続
雇用主は、従業者への給与支払の際に雇用税を源泉徴収し、徴収額を合衆国政府（実質的には連邦財務省口座）に預託する形で納付しないといけない。連邦の源泉徴収制度では、雇用税申告書の提出義務と、税額の預託／納付義務とは、原則として別々の仕組みになっている［財務省規則 31.6302-1］。
雇用主である企業は、雇用税申告書の提出義務を負う。雇用税の申告に最も多くの企業が使っているのが様式 941［雇用主四半期連邦税
申告書（Form 941: Employee’s Quarterly
Federal Tax Return）］である。この雇用税申告書は、従業者に支払う給与（雇用主が支給した課税対象となる傷病手当や補足的失業給付などを含む。
）から天引き徴収した連邦源泉税に加え、雇用主や従業者が分担した雇用税（連邦社
会保障税と連邦医療保険税／メディケア税）を申告する際に使われる。
雇用主は、この申告書（様式 941）を IRS に
四半期ごとに提出する。加えて、雇用主は、源泉税預託表（deposit schedule）に基づいて、源
泉税の「預託（deposit）」をしないといけない。
しかし源泉税預託のルールは、源泉税預託表の四半期ごとのルールに沿っていない。言いかえると、
様式 941 による雇用税の源泉税額の申告は年 4回行うルールであるが、源泉税預託は別のルール
で行うことになる［財務省規則 31.6302-1(b)］。
雇用税預託には、2 つの「預託表（deposit
schedules）」が使われる。すなわち、「月 1 回預託表（monthly deposit schedule）」と「月2 回預託表（semiweekly deposit schedule）」
である［財務省規則 31.6302-1(b)(2)&(3)］。
預託回数や日付は、各雇用主に関し基準期間（lookback period）を基に決められた天引き徴収総額に応じて決まる。

①基準期間（lookback period）とは何か
雇用主が雇用税にかかる源泉徴収税をいつまで預託しなければならないかのタイミングは、№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続「基準期間（lookback period）」における源泉徴収額によって決まる［財務省規則 31.63021(b)(4)］。基準期間は、雇用税の源泉徴収額申告に使用する様式（Form）を基にしている。
すでにふれたように、多くの雇用主が使うのは様式 941［雇用主四半期連邦税申告書］である。
そこで、以下に、様式 941（Form941）を素材に、基準期間について精査してみる。様式
941（Form941）の場合、基準期間は、前々年の 7 月１日から前年の 6 月 30 日までである。
す な わ ち、2023 年 の 様 式 941（Form941）を例にすると、次のとおりである［財務省規則31.6302-1(b)(4)(i)］。
【表 11】基準期間（2023 年用）

2023 暦年用「様式 941（Form941）」の基準期間

2021 年7 月 1 日～9 月 30 日

2022 年

10 月 1 日～
12 月 31 日

1 月 1 日～3 月 31 日

4 月 1 日～6 月 30 日

第 3 四半期 第 4 四半期

第１四半期

第２四半期

かたや、様式 944［雇用主年次連邦税申告書（Form944：Employer’s Annual Federal
Tax Return）］を提出する雇用主は、2023 年の基準期間は、2021 暦年の源泉徴収額（天引き徴収総額）である［財務省規則 31.6302-1(b)(4)(i)］。
ただし、1 日に 10 万ドル以上の源泉徴収額（天
引き徴収総額）がある場合には、様式 941 申告
者か様式 944 申告者かを問わず、翌日預託ルール（next day deposit rule）が適用になる［財務省規則 31.6302-1(b)(c)(3)］。
以上のように、雇用主が雇用税にかかる源泉徴収税をいつ預託するのかのタイミングは、「基
準期間（lookback period）」における源泉徴収額（天引き徴収総額）によって決まる仕組みになっている。

②源泉徴収額と預託回数
雇用主が源泉徴収額（天引き徴収総額）に応じて預託しなければならない回数や預託日などは、簡潔に図示すると、次のとおりである［財務省規則 31.6302-1(c)］。

国民税制研究

【表 12】 源泉徴収額と預託回数天引き徴収総額

預託回数（適用される預託表）
や預託日等❶ 50,000 ド ル
以下「 月 １ 回 預 託 者（monthly
depositor）」と呼ばれる。
月 1 回（monthly deposit
schedule）の預託になる。
通例、翌月 15 日までに預託
す る［ 財 務 省 規 則 31.63021(b)(2)(i)&(4)、31.63021(c)(1)］。すなわち、給与日が7 月中の場合は、8 月 15 日までに天引き徴収額を預託する。

「月 2 回預託者（semi-weekly
depositor）」と呼ばれる。
月 2 回（semi-weekly deposit
schedule）の預託となる［財務 省 規 則 31.6302-1(b)(3)、
31.6302-1(c)(2)］。
≪具体的な預託日≫❷ 50,000 ドル超 ・給 与に支給日が水曜日、木
曜 日 又 は 金 曜 日 の 場 合 は、
次の週の水曜日までに預託。
・給 与の支給日が土曜日、日曜日、月曜日又は火曜日の場合は、次の金曜日までに預託［財務省規則 31.63021(b)(2)、31.6302-1(c)(2)］。

❸ 1 日 に 10 万ドル以上

翌日預託ルール（next day
deposit rule）❶月１回預託者か❷月 2 回
預託者かにかかわらず、1 日に 10 万ドル以上の天引き徴収額が累積する雇用主は、翌日までに預託すること［財務省規則 31.6302-1(c)(3)］。
また、雇用主は、いったん翌日預託ルールの適用を受けると、❶月１回預託者であっても、その日から❷月 2 回預
託者とみなされる［財務省規則 31.6302-1(b)(2)(ii)］。

ちなみに、雇用税預託ルールは、給与の支払が確定した日ではなく、給与が支払われた日を基準としている。すなわち、例えば、月１回預託者（monthly depositor）となる企業（雇用主）
で、6 月に給与の支払が確定し、7 月に支払われたとする。この場合には、8 月 15 日が源泉
徴収税の預託期限となる。
№ 9（2023）

31

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続（４）連邦税預託（Federal Tax Deposits）の電子預託
全 て の 雇 用 主 は、 原 則 と し て、 雇 用 税（employment taxes）を電子的な手段で連邦
税 預 託（FTDs=Federal Tax Deposits） す る
ように求められる［財務省規則 31.6302-1(h)(2)(iii)］。すなわち、源泉所得税、社会保障税、医療保険税（メディケア税）など雇用税を、定期的に電子納付システムに預けないといけない 35。
雇 用 主 は、 従 来 か ら 雇 用 税 の 預 託（employment tax deposit） が 求 め ら れ て き たが、この雇用税預託は久しくマニュアル（手動 ） で 行 わ れ て き た。 し か し、 今 日 手 動 の方 法 は 利 用 で き な く な っ た。 電 子 資 金 移 転（EFT=electronic funds transfer） で 預 託 す
る形で電子納付（electronic payment）しなければならなくなった。
ただし、例外的に、預託しないで連邦雇用税
申告書とともに納税するまたは IRS に税額を直接納付できる場合がある。最低額セーフハーバー（safe harbor ／ de minus）と呼ばれる［財務省規則 31.6302-1 (f)］。
給与税／ FICA（ファイカ）税申告用の様式
941（Form941） や 様 式 944（Form944）
場合は、最低額セーフハーバーは直前四半期（前年）納税額が 2,500 ドル以下であること［財務省規則 31.6302-1(f)(4)(iii)］。一方、連邦失業保険税／ FUTA（フータ）税用の様式 940（Form940）の場合は、最低額セーフハーバー
は納税額が 500 ドル以下であることである。したがって、これら最低額セーフハーバーを超えると、連邦雇用税申告書とともに納税するとか、税額を IRS に直接納付することはできない。必ず期限の前日東部時間午後 8 時までに電子連邦
税支払システム (EFTPS=Electronic Federal
Tax Payment System) を使って電子預託をし36ないといけない 。
ちなみに雇用主の雇用税の（電子）預託義務

35
36

違 反 に は、 合 理 的な理由がありかつ
故意によるものでな い 場 合 を 除 き、
不電子預託加算税［ 預 託 税 額（ 本 税 ）（Public use）の 10 ％ 相 当 額 加算］がある（IRC6656 条）。
（ 電 子 ） 連 邦 税 預 託（FTDs=Federal Tax
Deposits） 制 度 は、 給 与 税 ／ FICA 税 の 他に、 給 与・ 年 金 に か か る 源 泉 税 や ギ ャ ン ブ
ル 収 入 に か か る 源 泉 税、 裏 打 ち 源 泉 徴 収 額（BWH=backup withholding amounts）などに適用される［財務省規則 31.6302-1(e)］。ただし、それぞれのルールは異なる。
連邦財務省は、2011 年 1 月 1 日から電子連
邦納付システム (EFTPS=Electronic Federal
Payment System) サービスを無料で提供している 37。
雇用主が雇用税の（電子）連邦税預託（FTDs=Federal Tax Deposits） を す る 場 合、 こ の
電 子 連 邦 税 支 払 シ ス テ ム (EFTPS) を 使 っ て預託する形で電子納付することができる。また、雇用主は、納期が間近で急いでいる場合には、連邦税徴収サービス（FTCS=Federal Tax
Collection System）を選んで預託することもできる。
加えて、雇用主が合法的な大麻事業を営んでいるとする。しかしこうした事業者は法律で金融機関への口座開設が禁止される。ただ、こうし た 納 税 者（unbanked taxpayers） が 雇 用主であり、不電子預託による制裁を避けるために、IRS にその理由を示して、EFTPS など財務省指定以外の有償の電子納付サービスを使って雇用税の預託ができる 38。IRS は、ケースバイケースで判定する［内国歳入マニュアル／ IRM
20.1.4.26］。なお、EFTPS サービスを使った電子送金額には上限はない。


See,Note,〝Overview of the Tax Deposit Rules,〟Payroll Tax Deskbook Key Iss 17A (October 2022).
 邦財務省は、
連2011 年 1 月１日から連邦税預託（FTDs=Federal Tax Deposits）を原則とし、文書預託（paper

deposits）を禁止した。このため、すべての企業納税者は、連邦源泉税預託を、原則として電子資金移転（ETF=electronic funds transfer）するように義務づけられた。これにより、企業納税者の金融口座から直接預託額が合衆国政府（財務省口座）に入金される仕組みになった［IRM 20.1.4.2.2.1 (02-09-2018)］。
37
See,Note,〝How electronic federal tax payment system works,〟Mod. Corp.Checklists § 18:18 (April
2023 Update).
38

See,SBSE-04-0615-0045(June 9, 2015).Available a:SBSE-04-0615-0045[1].pdf (irs.gov)

32

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

ちなみに、既存の企業は、EFTPS を利用するには IRS のウエブサイトでのオンラインまたは
EFTPS のカスタマーサービスへ電話して登録（enrollment）申請できる。これに対して、スター
トアップ企業は、自動的に EFTPS に登録される。
すなわち、新規企業（雇用主）は、まず、IRS に対して雇用主番号（EIN）を申請することになる。
この段階で、IRS は、その雇用主が連邦税の納税義務を負うかどうかをチェックする。負うと判断した場合には、EIN を交付する際に、連邦税預託（FTDs）に接続するための電子連邦税支払システム（EFTPS）に自動的に登録されることになる。
IRS は、これら新規の雇用主には、雇用主番号（EIN）の受領のときに同時に、EFTPS 本人識別
コラム ❸アメリカの雇用税の電子預託の展開

従来は、雇用主は、雇用税やフータ税を指定金融機関に預託するには連邦税預託クーポン（Federal Tax Deposit Coupon）を使用してきた。 し か し、1995 年 以 降、 電 子 預 託 が 開 始 され、2010 年末をもって連邦税預託クーポンは廃止 さ れ た（https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/
p3151.pdf）。現在、雇用主は、原則として、財務長官が財務省規則で定めた方法（IRC6302 条
h 項）による電子預託より認められない。
現在、財務長官が認めた電子預託方法は、次のとおりである。
電子連邦税支払システム（EFTPS）●電子連邦税支払システム（EFTPS）
EFTPS（=Electronic Federal Tax Payment
System）は、シカゴ・ファースト・ナショナル銀行（First National Bank of Chicago ）とナショナル銀行（National Bank）が、財務省との契約に基づいて、財務省にかわり運営している。
① EFTPS の業務内容
・EFTPS への納税者の登録・EFTPS の登録と支払に関する顧客サービス
・政府口座への適切な直接支払・納 税者の税金口座を最新のものにするためのIRS への税金支払情報の提供
両行は、システムの運営する機関である。したがって、納税者の預託情報を入手することはない。
また、納税者は電子連邦税支払システム（EFTPS）
を利用するためには、両行に口座開設をする必要もない。納税者は、このシステムを使って、連邦政府口座に直接税金を預託できる。
② EFTPS への登録方法
・文 書またはで電子の様式 9779［EFTPS 登

39

番号（PIN）と説明書を送付する。
ち な み に、 電 子 連
邦税支払システム（EFTPS）は、連邦雇用 税 に 限 ら ず、 企 業（Public use）
や 行 政、 そ し て 個 人
納税者も利用できる。
しかし、通例、今日、個人納税者は、「IRS
ダイレクトペイ（IRS Direct Pay）
」を使って電子納税をする。IRS ダイレクトペイは、納税者の金融口座からオンラインで、申告納税、予定納税などを無償でできる 39。なお、このサービスを使った電子送金額は、1,000 万ドル以下に限定される。

録（Form 9779: Electronic Federal Tax
Payment System Business Enrollment）に必要事項を記載し、郵送かウエブサイト（https://www.eftps.gov/eftps/）にアクセ
スしオンライン申請をする。オンライン申請の場合、電子応答システムを利用できる。手続には、5 ～７事業日くらいかかる。
・申請者は、本人確認番号（PIN）と説明書を、郵送または折り返しメールで受け取れば、手続は完了する。
・納 税 者 は、 ウ エ ブ サ イ ト（https://www.
eftps.gov/eftps/）にアクセスし、本人確認
番号（PIN）と納税者番号（SSN または EIN）
を入力しログインできれば、支払をすることができる。
・給 与税事務代行サービス企業は、原則として納税者に代わり EFTPS 登録し預託をすることができる。ただし、当該代行企業が求められている預託額を完納しない場合には、納税者本人が EFTPS 登録をして残額を預託しな
いといけない。
・納税者は、「EFTPS カスタマーサービス」に無料で電話相談ができる。
E● EFTPS FTPS での支払方法の選択：ACH クレジッ
トや ACH デビットの利用
納税者が雇用税の預託をする際に、その支払に ACH ク レ ジ ッ ト や ACH デ ビ ッ ト（ACH
Credits and Debits=Automated Clearing
House Credits and Debits）を使う方法がある。
ACH（Automated Clearing House ／ 自 動 資金決済機構）は、本来、連邦準備銀行（Federal
IRS,Direct Pay with Bank Account.Available at:Direct Pay | Internal Revenue Service(irs.gov)

国民税制研究№ 9（2023）

33

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

Reserve）が、銀行間で資金を電子的に送達するためのネットワークである。様々な銀行の送金の情報を一挙に集めて処理するセンターともいえる。
処理スピードは速くはないが手数料が格安であるのが特徴である。ACH は、7 日・24 時間対応で金融界では、雇用税を預託する形での支払にも幅広く使われている。
例えば、納税者が EFTPS での支払に、ACH
デビットを利用したいとする。この場合には、その旨をシカゴ・ファースト・ナショナル銀行ないしナショナル銀行に通知し一定の手続を経ること
で、その納税者の銀行口座から雇用税額を引き落としをし直接預託できるようになる。納税者口座がある銀行とシカゴ・ファースト・ナショナル銀
行ないしナショナル銀行は、納税者番号（TIN）と 本 人 確 認 番 号（PIN） が 適 合 し な い 場 合 は、ACH デビットの利用は開始しない。ちなみに、
EFTPS の PIN は、IRS には開示されない。
一方、納税者が EFTPS での支払に、ACH ク
レジットを利用したいとする。この場合には、納
税者は、まず、自己の取引銀行が ACH クレジットに対応できるかどうかを確認しないといけない。
対応できるというのであれば、その旨をシカゴ・
ファースト・ナショナル銀行ないしナショナル銀
行に通知し一定の手続を経ることで、その納税者の銀行口座から雇用税額を引き落としをし直接預託できるようになる。
次に、納税者は、内国歳入庁（IRS）に対して、雇用税の預託のための支払を ACH クレジットやACH デビットのいずれかを使って行うことがで（５）預託されたトラストファンド税の配賦
連 邦 の 社 会 保 障 特 別 会 計（social security
trust funds）に入る主要な所得源は、FICA 税／ファイカ税（連邦社会保障税＋連邦医療保険税／メディケア税）と自営業税（SECA 税／セカ税）である。FICA 税は、労使折半の税負担である。FICA 税の納税義務は、雇用主が従業者に給与を支払ったときに発生する。しかし、実際の預託（deposit）は、雇用主が天引き徴収した FICA 税と連邦源泉所得税の額によるが、遅れる。財務省規則は、4 種類の預託期限を規定する。雇用主は、留保した源泉税を連邦準備
銀行の電子資金移転を使って財務省の一般会計（general fund）に預託する。
雇用主は、これらの源泉税を、源泉所得税とFICA 税とを分別して預託するように求められていない。このため、社会保障法は、財務省に対して、まず、推計基準で、FICA 税を、連邦
34

国民税制研究きる旨を証明しないといけない。IRS は、納税者の取引銀行が次のことを承認した旨のコピーの提示を受けてその旨を IRS が承認すれば、手続を終えることになる。
・合衆国政府が受領者（payee）であること。
・納 税者が預託するに十分な資金がありそれで口座から引き落としができること。
・支払が納税者に還元されることはないこと。
加 え て、 納 税 者 は、ACH ク レ ジ ッ ト ま た は
ACH デビットを利用する場合、預金残高証明などを使って加算税が発生しないように期限内に連邦
税預託に支払ができるかを説明しないといけない。
ちなみに、納税者が雇用税の預託をする際に、
EFTPS での支払に ACH クレジットや ACH デ
ビットを使ったとしても、財務省または IRS は
EFTPS の利用については、いかなる料金を課すことはない。ただし、納税者の取引銀行が ACH
クレジットや ACH デビットの利用について課金することについては、納税者とその取引銀行との間の問題であり、法的規制はない。
EFTPS での支払に ACH クレジットや ACH
デビット以外の支払方法も利用も可能である。他の方法を選択したい納税者は、支払の安全性などを的確に立証する必要がある。
【参照】
Note,〝How electronic federal tax payment
system works,〟Mod.Corp. Checklists § 18:18（April 2023 Update）; Note,〝Making Deposits
of Payroll Tax,〟Prin. Payroll Admin.750（2023）; IRM 20.1.4.2.2.1（02-09-2018）

社会保障税特別会計および連邦医療保険税／メ
ディケア税特別会計に暫定的に振り分けるように求める。加えて、同法は、社会保障庁（SSA）
に対して、SSA が保存する雇用統計に基づきFICA 税の対象となる給与額を計算するように求める。算定された給与額は、それぞれの特別会計に当初暫定的に推計で移転された金額を調整するために使われる。FICA 税は、推計された給与額によることになっており、IRS が実際に徴収できた税額によらないことになっている。
自 営 業 税（SECA 税 ） に つ い て も、FICA
税と同じ方法によって調整される。自営業者
は、四半期ごとに暦年の推計された（暫定の）SECA 税と連邦申告所得税を預託する形で連邦
財務省に納付することになっている。しかし、自営業者は、預託納付する際に、SECA 税と連邦申告所得税を区別して預託納付するように求められていない。預託される推計 SECA 税と連邦申告所得税と実際に納付される SECA 税№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続（６）源泉課税の対象となる「給与」とは内国歳入法典（IRC）3401 条 a 項は、「給与【IRC3401 条の a 項（給与）】本チャプターのもと、「給与（wages）」とは、従業者が雇用主に提供した役務に対する現金以外の形で支払われる給付（benefits）を含む（ただし、公務に支払われた費用を除く。
）あらゆる報酬を指す。

（wages）」について、次のように規定する。
このことから、内国歳入法典（IRC）のもと、雇用主が連邦の源泉徴収の際に基準とする「給与」の額とは、従業者が負担した連邦や州の社会保険税、雇用保険税などを含む暦年の「総給与支払額（gross wage payments）」である［財務省規則 31.3401(a)-1］。雇用主は、この額を基準に源泉徴収をする。
ち な み に、
「 公 務 に 支 払 わ れ た 費 用（feespaid for public officials）」とは、
公証人（notaries
public）などの公務サービスに対する既定費用、各種選挙立会人、陪審員、証人などに支払われる既定費用などを指す。これらの費用は源
泉徴収の対象とならない。ただし、通常の公務
員への俸給（salaries）は、源泉徴収の対象となる「給与（wages）」にあたる［財務省規則31.3401(a)-2(b)(1)・(2)］。
内国歳入法典（IRC） や財務省規則は、「給与 」 の 範 囲 を 広 く 定 義 す る 一 方 で、「 特 例（specialized exceptions）を規定する。これら【表 13】「給与」の範囲と「非給与」の範囲①「給与」の範囲
法令に基づく支払に加え任意に支払われる給与。有給休暇手当や解雇手当、失業給付、退職給
付、雇用関係終了後に支払われる繰延べ退職手当などを含む［財務省規則 31.3401(a)-1］。
②「非給与」の範囲❶
一 定 の 農 業 労 働［IRC 3401 条 a 項 2 号、3121 条 g 項、財務省規則 31.3121(g)-1］
40❷私 人 の 家 庭、 ま た は 大 学 の フ ラ タ ニ テ ィ（fraternity ／男子学生寄宿舎もしくはソロ
リティ（sorority ／女子学生寄宿舎）での家事役務［IRC 3401 条 a 項 3 号、財務省
規則 31.3401(a)(3)-1］❸雇 用主の取引または事業の一環において供された役務ではなく、しかも、現金の以外の報酬が暦年四半期に 50 ドルを超えておらず、かつ、その従業者に日常的に雇用されていない場合［IRC 3401 条 a 項 4 号］
❹雇 用 主 の 取 引 ま た は 事 業 の 一 環 と し て ではない役務に対する現金以外の報酬［IRC3401 条 a 項 11 号、3402 条 j 項］
❺合衆国市民または居住者が外国政府もしくは国際機関で供した役務［IRC 3401 条 a 項 5 号］
合衆国市民が外国源泉から稼得した所得で、内国歳入法典（IRC）911 条により課税除外となるもの［IRC 3401 条 a 項 8 号 A・i］
❼外 国もしくは合衆国属領で供される合衆国
市民の役務で、その報酬が合衆国属領の法律で源泉課税の対象となっているもの［IRC3401 条 a 項 8 号 A・ii］❽非 居住外国人の役務で、それが合衆国外で供される、またはその報酬が条約で免除されるもしくは他の一定の要件に適合する場
合［IRC 3401 条 a 項 6 号、 財 務 省 規 則
31.3401(a)(6)-1］❾宗 教上の職務において聖職者および宗派の構成員が供する役務［IRC 3401 条 a 項 9 号］
❿歴 月における従業者が受け取る現金以外のチップおよび現金のチップが 20 ドル未満の場合［IRC 3401 条 a 項 16 号］。ただし、チッ
プは原則として給与とされる［IRC 3401
条 f 項］⓫各 種の課税除外となる報酬。例えば、雇用主の都合で提供される食事や宿泊［財務省規則31.3401(a)-1(b)(9)］、グループ生命保険［財務 省 規 則 31.3401(a)-1(b)(14)］、 従 業 者 転勤費用［IRC 3401 条 a 項 15 号］、教育や子ども世話支援プログラムでの給付［IRC 3401
条 a 項 18 号］、総所得に含まれない各種経済的利益（fringe benefits）［IRC 3401 条 a 項
19 号］、雇用主の自家保険プラン（self-insured
plans）のもとでの補償、雇用主の事業遂行上生じる旅費その他の概算で前払された費用や精算金［財務省規則 31.3401(a)-1(b)(2)］
 ❾と連邦申告所得税との間に齟齬が生じるが、齟齬は自営業者が暦年の連邦所得税の確定申告をすることで解消されることになる。財務省
は、当初暫定的に推計された SECA 税を移転し、かつ、SSA が算定した事業所得（SEI=selfemployment income）に基づいて調整する 40。

をおおまかに一覧にすると、次のとおりである。
雇用主の従業者への 1 回の支払が、31 日以
下の継続的な期間にわたるもので、役務に対する給与その他の支払を含むとする。この場合で、


See,U.S.Government、Social Security,Taxation Transfers(ssa.gov)

国民税制研究№ 9（2023）

35

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

給与部分が全体の支払の 2 分の 1 を超えるとき
セカ税（self-employment tax ／ SECA tax）には、内国歳入法典（IRC）は、全体を給与とを申告しないといけない［IRC 6017 条、財務取り扱うものとしている（IRC 3402 条 e 項）。
省規則 1.6017-1(a)(1)］。
言いかえると、この場合、雇用主は、従業者
こ の 場 合、 受 領 者 は、 様 式 1040 別 表 SEへの支払の際に、内国歳入法典（IRC）3401［ 自 営 業 税（Form 1040 Schedule SE: Self条 a 項上の源泉徴収する義務を果たすために、【表 14】様式 1040 別表 SE［自営業税申告書］サンプル
従業者の給与から法定額の源泉所得税を差引く権利を行使できることになる 41。

（７）源泉課税の対象となる「従業者」とは連邦税を例にすると、従業者（employee）
を雇うと、雇用主（employer）は、①連邦失業保険税／ FICA 税【連邦社会保障税（6.2％）＋連邦医療保険税（1.45％）】＋②連邦失業保
険税／ FUTA 税（6.0％ : 年俸 7,000 ドルまで）を負担しないといけない。
同時に、雇用主は、従業者への給与支払時に、①連邦給与源泉所得税（FITW）に加え、②給
与税 /FICA 税【連邦社会保障税（6.2％）＋連
邦医療保険税（1.45％）】の天引き徴収もしな
いといけない。しかし、「従業者（employee）」の定義は、FICA 税、FUTA 税、さらには、連邦
源泉所得税（FITW）のもとでそれぞれ異なって
い る［IRC3121 条 d 項、3306 条 i 項、3401
条 c 項、財務省規則 31.3121(d)-1、31.3306(i)1、31.3401(c)1］。
雇 用 主 に と っ て は、
「 従 業 者（employee）」にあたる者への支払で、源泉徴収義務を負うのかどうかは精査しないといけない。ひとくちに「労働者（worker ／ワーカー／働き手）」といっても、被用者（a hired person）なのか独立請負 者（ 一 人 親 方 ／ independent contractor）
なのかも問われてくる 42。この点については、
近年のギグワーカー（gig-worker）、デジタル
ノマドワーカー（digital nomad worker）な
どの雇用関係や納税でも、話題をさらっている。
このカテゴリーの労働者（worker ／ワーカー）
は、従業者（employee）ではないことも多い。
支払先が従業者でない場合、支払者は支払の際の源泉徴収は要らない。その代わり、受領者
は、暦年の自営業所得 (net self-employment
earnings ) が 400 ド ル を 超 え る 場 合 に は、1
自己の申告所得税と一緒に 15.3％の自営業税／
4142Employment Tax）
］を使って申告する。
また、源泉所得課税の対象とならない自営業
税を含む投資所得（利子／配当／賃料／キャピ
タルゲイン）と連邦個人所得税との暦年の納税額が 1,000 ドル以上になると見込まれる（IRC6654 条 e 項 1号 ） な ど、 次 の要件を充たす場合（IRC 6654 条
d 項 1 号 A・B・C）には、個人納（Public use）
税者は、予定納税（estimated taxes）をしないといけない。
申告にあたっては、個人予定納税（EstimatedTax for Individuals） 用 の 様 式 1040-ES［ 予 定 納 税 納 付 書（Estimated Tax Payment
43
Voucher）］を使うことになっている 。
予定納税は、4 期分納になっている。四半期

ee,Note,〝Payment of Taxes,〟Fed. Tax’n Income,Est.& Gifts ¶ 111.7.2 (July,2023).
S
ee,Note,〝Individuals as ‘Employees’ or ‘Contractors:Why It Matters What You are Called WhenS

It Comes to Federal Taxes,〟11 Mich.Bus. & Entrepreneurial L.Rev.117 (2021).

36

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続【表 15】予定納税の対象となる要件（標準方式）①今暦年申告において、源泉徴収税＋還付つき税額控除額を差し引いた後、1,000 ドル以上の納税額が想定されること。
②今暦年申告において、源泉徴収税＋還付つき税額控除額が、次のいずれか少ない方を下回っていること。
❶
今暦年申告書に記載する税額の 90％、または、❷前暦年申告書に記載した税額の 100％
＊ただし、調整総所得金額が 15 万ドル（夫婦合算申告）、7 万 5 千ドル（夫婦個別申告／単身者）の場合は 110％毎の納付書の納付期日は、原則として、第 1 期❶は 2023 年 4 月 18 日／❷ 6 月 15 日／❸ 9
月 15 日 ／ ❹ 2024 年 1 月 16 日 で あ る (IRC6654 条 c 項 2 号 )。原則期日が週末や休日にあたる場合は調整される（IRC 7503 条）。各期に納付すべき金額は、暦年見積額の 25％である（IRC 6654 条 d 項 1 号 A）。
予定納税納付書（Estimated Tax Payment【表 16】予定納税納付書❶
予定納税納付書❶第 1 期（サンプル）

Voucher）❶のサンプルは、次のとおりである。
様 式 1040-ES（Form 1040-ES） は、IRSの ウエブサイトからプリントアウトして手動で記入するか、IRS の ウエブサイトで電子フォー
ムにデジタル記入する方法がある。推定収入と支出の計算と入力には、予定納税ワークシート
を使用する。予定納税は、電子連邦納税システム（EFTPS）を利用し、IRS の ウエブサイトからオンラインでできる。

（８）IRS の労働者分類
これまでも、「労働者分類（worker classification）」、 あ る い は「 従 業 者（employee）」の定義についてはさまざま検討されてきた。労働者団体（labor unions, labor organizations）、
経営者団体（employers’organizations）、連
邦 労 働 省（U.S. DOL=U.S. Department ofLabor）、連邦社会保障庁（SSA）など数多くの団体や機関が「労働者分類」や「従業者」の定義や判断基準を公けにしてきている。いずれの団体や機関も、コモンロー（common law）
上の「雇用主の指揮監督（control）のもとで仕事をする労働者（ワーカー／働き手）を『従業者（employee）』または『被用者（a hired
person）』とする。
」というドグマを手本に、判断基準を作成・公表してきている。しかし、その解釈、具体的事例への適用は大きく異なる。
内国歳入庁（IRS）も、これまで幾度も「労働者分類（worker classification）」（Worker
Reclassification-Section 530 Relief）44 を
更 新 し、「 誰 を 従 業 者 と 見 る か（Who is an
employee?）」についてのガイダンスを発出し45ている 。これらのガイダンスではいずれも、コモンロー上の指揮監督権基準をもとにしている。そして、次のような 3 つのカテゴリーに分けて、より具体的な判断ファクターをあげて納税者宛ての判断基準を示している。
IRS の ガ イ ダ ン ス で 示 し た そ れ ら 3 つの カ テ ゴ リ ー と は、 ① 行 動 的 な 指 揮 監 督（Behavioral Control）、 ② 財 政 的 指 揮 監 督（Financial Control）、そして③関係性（Typeof Relationship） で あ る。 こ れ ら 3 つ の 核 となるカテゴリーに盛られた具体的な判断ファク
ターをおおまかにまとめて IRS のガイダンスを【表 17】IRS の「従業者」判定基準の概要①行動的な指揮監督（Behavioral Control）（a）雇用主から与えられる指示
従業者は、いつ、どこで、どのように働くか企業から指示される原則になっているかどうか。働き方についての指示について、次のようなすべて

43
See,Cathalene Bowler & Dennis Schmidt,〝Estimated Tax Rules and Strategies for Individuals,〟
129 J.
TAX’N 30(October,2018).
44
vailable at:https://www.irs.gov/government-entities/worker-reclassification-section-530-reliefA
45
See,IRS,Independent Contractor (Self-Employed) or Employee? (April 5,2023 update).


国民税制研究№ 9（2023）37

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続の観点から点検する。
・いつ、どこで働くか。
・どのような道具または設備を使用するか。
・仕事を補助するのにどのようなワーカーを雇うのか。
・仕入やサービスをどこからするのか。
・個々の個人がどのような仕事を行わなければならないのか。
・仕事の遂行のために従う命令やその回数（ｂ）ワーカー（働き手）への指示の程度
企業からの指示は重要な判定ファクターにな る。 つ ま り、 指 示 が 詳 細 で あ れ ば、 従 業 者（employee）、指示が詳細でなければ、独立請負者／自営業者 (independent contractor ／ selfemployed) と判断することもできる。
（ｃ）評価制度
企業が、ワーカー（働き手）の働き方について、より詳細な評価制度を使用しているかどうか。企業は、成果のみを評価しているとすれば独立請負者／自営業者にあたる。このファクターは、雇用関係のファクターとともに、独立請負者／自営業者かどうかを判定するうえで、重要である。
（d）研修（Training）
企業が、ワーカー（働き手）に対して、どのように仕事をするのか研修を実施している場
合、従業者であると判定するためのファクターになる傾向がある。研修を定期的または継続的に実施している場合には、雇用主―従業者関係（employer-employee relationship）があるよ
り強い証拠になる。これに対して、独立請負者／
自営業者については、与えられた仕事を完了させるための独自の工夫をしているかどうかが、判定
ファクターになることが多い。
②財政的指揮監督（Financial

Control）（a）大がかりな投資（Significant Investment）
独立請負者／自営業者は、しばしば、他のところでも働けるように自分が使える設備等への大がかりな投資を行う。もっとも、仕事の性格によっては、独立請負者／自営業者であっても、大がかりな支出がない場合もある。
（b）経費補償（reimbursement of Expenses）
仕事の遂行において生じた経費を企業が補償する場合には、雇用主―従業者関係があると判断する重要なファクターになる。反対に、仕事遂行上生じた実費経費が補償されないことは、独立請負者／自営業者と判定するファクターになる。
（c）収 支管理の機会（Opportunity for Profit
or Loss）
利益を生むか、損失につながるかを独自に判断

46

38

できる機会があるかどうかは、重要なファクターになる。ワーカー（働き手）が設備や道具などに大がかりな投資をしても、提供した役務の対価が低すぎると投資額を回収できない。ワーカーは損
失を出すことになる。役務の対価が妥当であるとすると、利益をあげることができる。収支をワー
カー自らで管理することができる状況にあれば、独立請負者／自営業者と判断できる。
(d)市場で提供できる役務（Services Available
to the Market）
独立請負者／自営業者は、一般に、仕事の機会を自由に見出すことができる。独立請負者／自営業者は、その仕事を得るために、関連する市場において、しばしば広告を出し、目に見える形の事
業所を維持する。こうしたファクターも判定に有用である。
(e) 支払方法（Method of Payment）
役務対価の支払方法が、時間払い、日払い、週払いなどの場合には、雇用主―従業者関係があると判定するファクターになる。出来高払いのような場合には、独立請負者／自営業者と判定する
ファクターになる。
③関係性（Type of Relationship）（a）成文の契約（Written Contract）
ワーカー（働き手）が、雇用主―従業者関係があるのか、または独立請負者／自営業者なのかを
成文の契約で規定していると、判断を下す際の助けになる。ただし、裁判になった場合には、契約書の言葉はあまり重要視されない傾向にある。現
実の働き方が重視される。
（b）従業者給付（Employee Benefits）
ワーカー（働き手）は、雇用主―従業者関係がある場合、医療保険や歯科医療保険プラン、私的年金プラン、401（k）企業側負担、有給休暇、傷 病 保 険 な ど の 給 与 外 給 付（fringe benefits）を享受できる。これに対して、独立請負者／自営業者は、この種の給与外給付を享受できない。アメリカでも、契約従業者（leased employee）、
臨時従業者（temporary worker46）、派遣従業者（contingent worker）などの名称で雇用類
似の働き方をするワーカーが多い。こうしたワー
カーは、従業者で、各種従業者給付（Employee
Benefits）の対象となるのかどうかが、しばしば裁判や労働審判で問われる。こうした雇用類似の働き方をするワーカーが、裁判や労働審判で「従業者」と判断されれば、税務実務では、玉突きで、これら給与外給付を含めた額の「給与」をベースにした源泉所得課税（FITW）や給与税の源泉徴収が問われることになる。

ee,Robert J.Nobile,
S〝Temporary workers and independent contractors,〟
Human Resources Guide § 3:8 (July2023 Update).

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続（ｃ）関係の永続性（Permanency of Relationship）
ワーカー（働き手）は、働く期間の定めがなく、企業のプロジェクトごとに永続して働くような場
合には、従業者と判断されることが多い。一般に、独立請負者／自営業者は、働く期間の定めがあり、プロジェクトごとの働き方をする場合が多い。
（d）企 業 の 核 と な る 活 動 に 提 供 さ れ る 役 務（Services Provided as a Key Activity of
the Business）
ワーカー（働き手）が、その企業の核となる活動に役務を提供している場合で、働き方について、その企業が直接に指揮監督する権限を発揮しているときには、雇用主―従業者関係があると判断できる。ソフトウエア開発企業が雇っているソ
フトウエア開発者は、特段の定めがない限り、従業者と見てよいのではないか。一方、この企業で働く警備員は、非従業者と判断できることも多い。
≪ IRS の判断基準の適用方針≫
IRS は、納税者が「従業者（employee）」にあたるのか、あるいは「独立請負者／自営業者にあたるのかに判定基準やファクターを公表している。ただ、IRS は、具体的な事例における判定にあたっては、納税者に対し、単一の判定基準やファクターに固執せず、事例に応じて柔軟に点検するように求めている。

説明すると、次のとおりである。
IRS は、 雇 用 主 向 け の ガ イ ド（ 手 引 ） に して 公 表 し て い る（Publication 15（2023）,（Circular E）, Employer’s Tax Guide）47。
そのなかで、源泉課税の対象とならない「除外【表 18】源泉課税等から除外される者と税目

課税除外従業者

課税されない税目

家事労働者（domestic workers） FITW
聖職者（ministers）

FITW、FICA、FUTA

合衆国外で働く従業者（employees
working outside of U.S.）

FITW

不動産業者（real estate agents） FITW
釣り船操船業（fishing crews） FICA、FUTA

47
48

独立契約者とみなされる新聞販売者（newspaper distributor
deemed independent
contractors）

FITW

鉄道労働者（railroad workers） FICA、FUTA
授業に出席する学校に雇われた学生（students employedby the school where theyattend class）

FICA、FUTA

最低現金払い基準に適合す
る農業、臨時、家事状業者（agricultural, casual, anddomestic employees who meeta minimum cash pay test）

FICA、FUTA

公務員（government employees） FUTA
軍従業者（military employees） FUTA
法典 501 条 c 項 3 号条の免税雇用主の従業者
FUTA（employees of IRC501(c)(3) tax-exempt employers）＊ FITW（連邦源泉所得税）、FICA（連邦保険拠出
税＝連邦社会保障税＋連邦医療保険税）、FUTA（連邦失業保険税）

従業者（excluded employees）」を掲げている。

（９）労 働者分類と IRS の事前文書照会回答（ルーリング）手続
連邦納税者が、IRS に、法の適用・解釈について質問をしたいと思う場合、事実関係などを文書にして所管の内国歳入庁（IRS）副法務官 室（Associate Counsel Offices） に 送 り、
事前文書照会回答（アドバンスルーリング／
advance ruling）を求めることができる手続がある（IRC 6110 条）48。
企 業 で 働 い て い る ワ ー カ ー（worker ／ 労
働 者 ／ 働 き 手 ） が「 従 業 者（employee）」 にあたるのか、あるいは「自営業者（個人事業者）／独立請負者（一人親方）」にあたるのかはっきりしないとする。あるいは、ワーカー
が、自分は従業者だと思って仕事をしていたvailable at:2023 Publication 15 (irs.gov)A タールーリング（letter ruling）は、1976 年の税法改正前は、
レ「私的レタールーリング（private letter

ruling）」と呼ばれた。連邦情報公開法（FOI=Freedom of Information Act）の適用除外とされ非公開とされていたからである。しかし、裁判所が、1974 ～ 75 年に相次いで、私的レタールーリングへの FOI の適用を認めた。このため、FOI の適用除外から外された。加えて、76 年の税法改正により、内国歳入法典（IRC）
6110 条が設けられ、プライバシーにかかわる部分をマスキング（黒塗り）したうえで IRS のレタールーリン
グは開示されるようになった。このことから、今日、公式には、「私的レタールーリング（private letter
ruling）」とはいわない。Note,〝Letter Rulings Program,〟IRS Prac. & Proc. ¶ 3A.03(June,2023).
国民税制研究№ 9（2023）39

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

ら、働いている企業から一人親方として扱われたとする、この場合、企業またはワーカーは、
IRS に、様式 SS-8［連邦雇用税および連邦源
泉所得税上の労働者の地位の確認（FormSS-8:
Determination of Worker Status for
Purposes of Federal Employment Taxes
and Income Tax Withholding）］の申請書を提出し、レタールーリング（letter ruling）、事
前文書照会回答（アドバンスルーリング）を求めることができる 49。いわゆる「労働者分類ルーリング（work classification ruling）
」の申請
である。
Internal Revenue
Service
Form SS-8
Determination
P.O. Box 630
Stop 631
Holtsville, NY
11742-0630（Public use）

申請先は、次のとおりである。
①様式 SS-8（Form SS-8）とは何か
IRS は、ワーカーまたは企業が、労働者分類
ルーリングを求める場合、様式 SS-8［連邦雇用税および連邦源泉所得税上の労働者の地位の確認（FormSS-8）］に必要事項を記載したうえで
IRS に提出しなければならない。ちなみに、様式 SS-8（Form SS-8） は、 前 記 の IRS「 労 働者 分 類（worker classification）」（Worker
Reclassification-Section 530 Relief）基準に【表 19】様式 88-S（Form 88-S）( 総 4 頁の 1 頁目 )準拠してフォーマット化されている。
様式 SS-8（Form SS-8）は総４頁で、記載カ
テゴリーは 5 つのパートからなる。申請者がワーカーであると仮定して、記載事項をおおまかに【表 20】様式 SS-8（Form SS-8）の記載事項の概要

・申請者の基本情報
申請者であるワーカーは、企業名とワーカーの身元確認情報［双方の氏名・名称、住所、納税者本人確認番号（FEIN、SSN）、電子メール
アドレス、電話番号など］を記載しないといけない。加えて、様式 SS-8（Form SS-8）を提出する際には、給与所得者に交付される様式 W-2［給与所得の源泉徴収票］、あるいは独立請負者（一人親方）に交付される様式 1099-NEC［非雇 用 報 酬 (Form 1099-NEC：Nonemployee
Compensation)］を添付しないといけない。
・パート１（Part 1）【一般情報】 申請理由、ワーカーの仕事の内容
・パート 2（Part 2）【 行 動 的 な 指 揮 監 督（Behavioral Control）】
ワーカーの職責の詳細。例えば、ワーカーの仕事
スケジュール、ワーカーの仕事を支援するスタッ
フの有無、ワーカーはどのように仕事の指示を受けるのかなど。
・パート 3（Part 3）【財政的指揮監督（Financial Control）】ワー
カーはどのように資材や設備の提供を受けるのか。
ワーカーに対する支払方法、ワーカーが企業の仕事をしている期間に生じた費用の弁償方法など。
・パート 4（Part 4）【ワーカーと企業との関係（Relationship ofthe Worker and Firm）】有給休暇や傷病補償その他の給付情報、企業がワーカーを採用する方法
や仕事の終了方法など。
・パート 5（Part 5）【役務提供者または販売員用（service providers
or salespersons）】新規の顧客を勧誘する場合のワーカーの責任の範囲、ワーカーが顧客に対応する指示を誰が与えているのか、ワーカーに企業がどのような販売条件を示しているのかなど。

まとめてみると、次のとおりである。
② IRS による労働者分類ルーリング申請（様式 SS-8）処理手続
様式 SS-8 は、所管の副法務官室の法務処理部（Legal Processing Division）のテクニカ
ルサービス支援課（TBB=Technical Services

49

40


See,Note,〝Requesting a Worker Classification Ruling,〟Payroll Tax Deskbook Key Iss 6F (Oct.2022).

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

Support Branch） が 窓 口 と な る（Rev.Proc.
2022-1,2021-1 IRB 1, § 8.01 et seq .）。TBB
は、形式的チェックをしたうえで、申請を受理する。受理後、21 日以内に、TBB の法務官は争点整理するため、申請者やその代理人 ( 当事者 )を交えて非公式の会合を持つことができる。また、TBB の法務官は、当事者を交えて公式な協議（conference）を持ち、最終的には、ワーカーが従業者か自営業者を決定したルーリングを発出する。ルーリングは、関係当事者にも送付される。
正式に発出された当該労働者分類ルーリング
は、関係当事者間のみに適用される。そして、
ルー
リングで決定された事実に変更がない限り IRSを拘束する。なお、一定の状況においては、正式な当該労働者分類ルーリングに代えて、情報提供を狙いとしたレターを発出することができる。この種のレターは質問に対する回答のようなもので、IRS を拘束しない。
IRS は、納税者が、有償の税務専門職に代えて、無償の事前文書照会回答（アドバンスルーリング）手続を利用するのを防ぐために、1987 年に有償化に舵を切った。2021 年 2 月 3 日以降、
一般的なアドバンスルーリング手続の利用料金（user fee）は、１時間あたり 100 ドル、一件あたりおおむね 38,000 ドルである。ただし、労働者分類ルーリング手続については無料である。
申請者は、事前文書照会回答（アドバンスルーリング）手続を利用して労働者分類ルーリングを求めることで、しばしば IRS の税務調査を誘発する引き金になることにも注意する必要がある。一般に、企業は、労働者分類ルーリングを求めることに消極的である。その理由は、IRSがこの手続を通じて企業に実質的に課税処分のための質問検査に相当するような負担を強いるからである。しかも、この手続を通じた相手方への質問は、雇用税関連の課税処分のための税務調査とはみなされない。このため、不服申立ての対象にはならない。 連 邦 租 税 裁
判 所（U.S. Tax（Public use）
Court）も、ワー
カーが従業者か
独立請負者（一人親方）かの労働者分類ルーリ
ングは、訴訟の対象とならないとしている。
国民税制研究③労働者分類ルーリング発出後の企業の対応
IRS から労働者分類ルーリングを得たことか
ら、企業が、連邦源泉税の過誤徴収・納付を訂正する必要が出てきたとする。この場合、労働者分類の過誤を訂正するためには、IRS に対して、当初 IRS に提出した様式 941［雇用主四半期連邦納税申告書（Form 941: Employer’s
QUARTERLY Federal Tax Return］または、様式 944［雇用主年次連邦納税申告書または還付請求書 (Form 944-X: Employer’s ANNUAL
Federal Tax Return)］を改める手続をしないといけない。すなわち、様式 941-X［訂正した雇用主四半期連邦納税申告書または還付請求書（Form 941-X: Adjusted Employer’s
QUARTERLY Federal Tax Return or Claimfor Refund）］（Form 941-X （Rev. April
2023）（irs.gov）、 ま た は、 様 式 944-X［ 訂正した雇用主年次連邦納税申告書または還付請
求 書（Form 944-X: Adjusted Employer’s
ANNUAL Federal Tax Return or Claimfor Refund）］Form 944-X（Rev. February2023）(irs.gov) を提出しないといけない［財務省規則 31.6205-1(b)(2)、31.6205-1(c)(2)］。
この点については後述する（本稿 VI「連邦源泉税の過誤徴収・納付の訂正」を参照）。
④労 働者分類ルーリング発出後のワーカーの対応
ワーカーが企業から独立契約者（一人親方）として扱われ、雇用税の源泉徴収も行われておら ず、 様 式 1099-NEC［ 非 雇 用 報 酬（Form1099-NEC：Nonemployee Compensation）］【ただし、2020 年前に提供した労働について
は、様式 1099-MISC［雑所得支払調書（Form1099-MISC: Miscellaneous Income）］。様式
1099=MISC は廃止】の交付を受けていたとする。ところが、IRS に申請した労働者分類ルーリングで「従業者（employee）」であるとの決定レター（determination letter）の発出を受けたため、ワーカーは、連邦源泉税の過誤徴収・納付を訂正する必要が出てきたとする。
この場合、従業者となったワーカーは、労働 者 分 類 の 過 誤 を 訂 正 す る た め、IRS に 対 して、様式 8919［給与から源泉徴収されていな
い社会保障税および医療保険税（Form 8919:
Uncollected Social Security and Medicare№ 9（2023）

41

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

Tax on Wages）2022 Form 8919 （irs.
gov）］を提出することになる。ワーカーは、支払を受ける企業から独立契約者（一人親方）と扱われていた時には、「雇用税」に相当する税を、源泉課税ではなく、自営業者税／セカ税（SelfEmployment Contribution Taxes ／ SECA
Tax）の形で、自主申告納付することになっている（IRC 1401-1403 条）。したがって、こ員の報酬と雇用関係にある従業者の給与は、所得税を計算するときは、どちらも「給与」所得とされる（所得税法 28 条 1 項）
。所得税法上は同じ取扱いで、基本的にはどちらも支払時に源泉徴収をする（所得税法 6 条）。
この点について、連邦所得税法どのように取り扱っているのであろうか。限界事例を精査し、【表 22】「雇用主」か「従業者」かの主な限界事例の分析【表 21】様式 8919（Form 8919）の面での調整が必要なわけである。
様式 8919（Form 8919）には、まず、提出者の氏名や納税者本人確認番号（SSN）を記載
しないといけない。次に、様式 8919 を提出する理由コードを選択する。例えば、ワーカーが労働者分類ルーリングで「従業者（employee）」
であるとの決定レターを受け取ったかどうか、
様式 SS-8（Form SS-8）を申請したがいまだ回答を受け取っていない、ワーカーが支払を受ける企業から様式 1099-NEC（様式 1099MISC）や様式 W-2［給与所得の源泉徴収票］の双方の交付を受けているなどのチェックコードがある。さらに、支払先である企業の名称や納税者本人確認番号、支払額、不徴収の雇用税額の有無などを記載しないといけない。

（10）法令にいう「雇用主」、「従業者」のどちらにあたるのかの限界事例
例えば、わが国では、普通法人（株式会社）の役員は、会社と委任関係にある（会社法 330条）。にもかかわらず、所得税の取扱いでは、役
42

国民税制研究❶ C 法人（普通法人）の役員（officers）
C 法人（C corporation）は、わが国の普通法人に匹敵する。事業体に対して、所得ベースで課税される。C 法人の「役員（officers）」は「制定法上の従業者（statutory employee）」とされる。
内国歳入法典（IRC）は、「いかなる法人役員（anyofficer of corporation）も「従業者（employee）」
であるとする（IRC3121 条 d 項１号）。このことから、C 法人が、その役員のサービスの対価として報酬（remuneration）を支払う場合には、その法人は雇用主として、その役員から、連邦源
泉所得税（FITW）に加え、給与税【FICA（ファイカ）税（連邦社会保障税＋連邦医療保険税／メ
ディケア税）】を源泉徴収しないといけない。
❷Ｓ法人の場合
Ｓ法人（S Corporation）にはパススルー課
税が行われる。すなわち、事業体自体では課税されず、課税所得は株主（出資者）にバススルーされる。配当の有無にかかわらず、株主レベルで課税される。S 法人は、雇用税の課税取扱いでも問題になる。なぜならば、通例、報酬を受ける役員は同時に株主（出資者）であるからである。つまり、見方によっては、報酬の支払は投資した資本（capital）に対する果実 (return) にあたるからである。裁判例によると、株主かあるいは法人の従業者扱いされる制定法上の役員／みなし役員 (statutory employee) かは、その者がＳ法人で形だけのサービス以上のものを提供して所得を得ているかどうかである。その者が、実質的なサービスを提供していれば、Ｓ法
人は、雇用主として、報酬の支払時に、その役員から、連邦源泉所得税（FITW）に加え、雇用税【FICA（ファイカ）税（連邦社会保障税＋
連邦医療保険税）】を源泉徴収しないといけない（See,Nu-Look Design, Inc.v.Commissioner,
T.C.Memo. 2003-52,T.C.M. (RIA), decision
aff’d,93 Fed. F.3d 290(3d Cir.2004) ）。
❸リミテッドライアビリティパートナーシップ（LLPs）の場合
リミテッドライアビリティパートナーシップ（LLPs）には、パススルー課税が行われる。すな
わち、パートナーシップ自体では課税されず、課税所得はパートナーにバススルーされる。
№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続❹リミテッドライアビリティカンパニー（LLC）の場合
リミテッドライアビリティカンパニー（LLC）
は、 各 州 の Limited Liability Company Actに基づく法人である。細かい点は各州法によりそれぞれ異なる。おおまかにいうと、メンバー（LLC における出資者）は最低 1 人いればよい。
既定の手数料を添えて、基本定款（articles oforganization ／ certificate of organization）
を州務長官（Secretary of State）に届け出ることで設立できる。加えて、州務長官に年次報告書（Annual Certificate）
を提出しないといけない。
また、LLC には、次のような特徴がある。
①メンバーの責任は出資責任に限定され（有限責任で）、LLC の債務について個人責任を負わない。LLC においては、経営に参加するメンバーであっても、LLC の債務について個人的な責任は負わない。
② LLC の組織や経営の方法は、基本定款やメンバー間での合意事項を定めた運営協定書（operating agreement）によって自由に合意できる。メンバーが自ら経営すると定めてよいし、またはマネージャー（法人（corporation）の取締役に相当）を選んで彼らに経営を任せると定めてもよい。議決権や利益の分配方法も、必ずしも出資割合と同一である必要はない。
③ LLC は、法人（corporation としての課税の選択もできる。一方、法人ではなく、メンバー（出資者）のみが課税対象となる方法（パススルー）を選択してもよい。[ ちな
みに、わが国では、LLC は、会社法で「合同 会 社 」 と 呼 ば れ る（576 条 4 項、578
条、580 条 2 項）が、税務取扱いではアメ
リカの LLC とは異なり、利益をパススルー
で き る デ ザ イ ン に な っ て い な い。]。LLC
は、メンバーが 2 人以上の場合は、税務取扱い上、原則としてパートナーシップとして取り扱われる。LLC の利益はメンバー間に分配され、個々のメンバーが分配された利益に応じて申告所得税を申告納付することになる。一方、メンバーが 1 人の場合は、「シングルメンバー LLC（SMLLC=single
member LLC ／ sole owner LLC）」と呼ばれる。税務取扱い上は、原則として「法人 格 を 否 認 さ れ た 事 業 体（disregarded
entity）」、つまり、法人は存在しないものとして取り扱われる。このように、LLC は、
課税選択により、法人（corporation）のよ
うな経済的二重課税の負担を避けることができる。この選択は、「チェック・ザ・ボックス（check the Box）」ルールと呼ばれる。
以上のように、LLC は、「チェック・ザ・ボックス（check the Box) ルールのもと、
連邦税法上、
申告所得課税（assessment income tax）については、C 法人、S 法人またはパートナーシップのいずれかの資格での課税選択ができる。
具体的に見てみよう。(a) LLC の出資者が１人の個人である「MSLLC ／シングルメンバー
LLC」の場合は、個人事業者としての課税選択ができる。次に (b) LLC が C 法人としての課税選択をしたとする。この場合には、LLC 自体に
法人所得税が課税される。(c) LLC が S 法人ない
しパートナーシップとしての課税選択をしたとする。この場合には、LLC 自体には課税されず、出資者に課税される。また、出資者が、個人か個人以外（法人など）かで、課税関係は異なる。
一方、雇用税（employment taxes）、すなわ
ち、源泉所得課税（withholding income tax）
や給与税（payroll taxes）については、どうなのであろうか。近年、SMLLC ／シングルメンバー
LLC の連邦雇用税に対する IRS の課税取扱いが大きく変わった。現行の課税取扱いについて具体的に見てみよう。(a) SMLLC ／シングルメン
バー LLC の出資者が個人の場合で、従業者がいないときには、連邦雇用税の適用対象とはならず、連邦自営業税（Self-Employment Taxes ／SECA Tax）の適用対象となる。(b) 出資者が C
法人としての課税選択をした場合で、とりわけ従業者がいるときには、SMLLC は、雇用主として、給与支払時に、従業者から連邦源泉所得課税、さらには、連邦雇用税の天引き徴収分に加え、雇用主負担分、さらには、連邦失業保険税（FUTA 税）
を IRS に申告することになる。加えて、SMLLC
やその従業者が所在する州ないし地方団体が所
得税その他独自の労災や社会保障関連税や負担金（SDI=State Disability Insurance ／障害保険／ FLI=Family Leave Insurance ／家族介護
休職保険など）を導入している場合、雇用主は従
業者負担分については、給与支払時に天引き徴収
し、雇用主負担分も加えて、各税務当局に申告することになる。

一覧にして見ると、次のとおりである。
アメリカでは、事業体選択、とりわけシング
ルメンバー LLC（SMLLC=single member LLC／ sole owner LLC）の選択が、雇用税を回避する目的で行われることも少なくない。このため、しばしば争訟になってきた 50。

50 See,Note,〝Single member limited liability company cannot be a“disregarded Entity” for federal

employment tax purposes,〟Baldwin’s Oh.Prac.Bus.Org. § 14:38.50 (2022 ed.).
国民税制研究№ 9（2023）

43

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続① SMLLC への連邦雇用税取扱いの変更
チェック・ザ・ボックス（check the box)」ルー
ルのもと、SMLLC ／シングルメンバー LLC は、法人または個人事業者としての課税選択ができる。LLC が課税選択をしていないとする。この場合に、IRS（内国歳入庁）は、いわゆる「法人格否認（disregarded entity）」の法理を適用して、個人事業者として課税してきた［財務省規則 301.7701-2(a)］51。
以前は、SMLLC ／シングルメンバー LLC を含むいかなる LLC も、IRS に対して様式 1040
別表 C［事業の損益（個人事業者）（Schedule
C Form1040 : Profit or Loss From Business（Sole Proprietorship））］を提出すれば、個人事業者としての課税選択ができた。（ただし、この場合は、各メンバーは、それぞれ連邦自営業
税（self-employment tax ／ SECA tax ／セカ税）の申告、暦年の連邦個人所得税と自営業税との納税額が 1,000 ドルを超えると見込まれる場合には予定納税が要る。
）と こ ろ が、2009 年 1 月 1 日 か ら、IRS は、
SMLLC ／シングルメンバー LLC には、連邦雇用税（employment taxes）に限り、法人格否認（disregarded entity）の法理を適用しないこと。
にした［財務省規則 301.7701-2(c)(2)(iv)（B）］
このことから、現在、SMLLC ／シングルメ
ンバー LLC の連邦雇用税については、財務省規則に基づく規制を受け、みなし法人として課税される。したがって、従業者を擁する SMLLC（州によっては、従業者を擁しない場合も同じ。
）
は、雇用主番号（EIN）を取得し、IRS に対して当該 SMLLC の名前で連邦雇用税申告書であ る 様 式 940（Form940） な い し 様 式 941（Form941）を提出しなければならない（内国歳入マニュアル／ IRM 5.1.21）。
② LLC 州法と連邦雇用税との抵触事例
すでにふれたように、SMLLC ／シングルメ
ンバー LLC には久しく、自動的に法人格否認

51（disregarded entity）の法理が適用されてきた。これにより、SMLLC は各種連邦税の納税主体にはならないとするのが伝統的なルールが維持されてきた。ところが、2009 年の財務省規則は、
このルールに風穴をあけた。SMLLC ／シングル
メンバー LLC を利用した連邦雇用税負担の抜け穴を封じるためである。財務省規則を使った対応には、租税法律主義（tax legality principle）の観点から異論がないわけではない。連邦雇用税の負担については、SMLLC ／シングルメンバー
LLC を法人とみなして課税取扱いをすることになったが、この課税取扱いに対しては、各州のLLC 法ともぶつかるとの理由で批判もある。
一 方、LLC（LLPs や PLLCs=Professional
LLCs を含む。
）が、個人事業者選択をしたとする。この場合、各メンバーは連邦自営業税（selfemployment tax ／ SECA Tax） の 申 告 納 付が要る。従業者を擁する場合は、連邦雇用税の申告納付もいる。この面での課税実務での不透明さも問われている 52。

③ SMLLC への連邦雇用税賦課と国際税務との抵触事例
加えて、連邦雇用税の負担については SMLLC／シングルメンバー LLC を法人とみなし、連邦
雇用税の納税主体とする課税取扱いは、国際税
務にも大きなインパクトを及ぼしている 53。一
【表 23】シングルメンバー LLC への国際税務への影響
事例

DAF チャーターズ LLC 対 歳入長官［DAF
Charters, LLC v. Commissioner, 152 T.C.
No.14（2019）］事件≪事件の概要≫納税者（DAF）は、フロリダ州で組織された
SMLLC ／ シ ン グ ル メ ン バ ー LLC で あ り、 ケ
イマン諸島で登記された法人（DAF 社／ DAF
Ltd）に 100％所有されている。DAF は、ケイマン諸島に登録するチャーター船を使って、合衆
国とその水域内外を航行する事業を行なっている。DAF は、その船のクルー（船員）として全員、合衆国市民権を有する者を雇っている。


See,Note,〝Tax advantages and disadvantages of limited liability companies relative to otherbusiness forms,〟19 Tex.Prac.,Business Organizations § 18:7 (3d ed.,Dec.2022 update).

See,Troy Lewis & Ron Worsham,〝IRS pursuing self-employment taxes from LLC members,〟Journal of
Accountancy (May 1,2018).
53 SSee, Note,〝Liability of a disregarded entity for employment taxes,〟 2 Ribstein and Keatingeon Ltd. Liab. Cos. § 24:3 (June 2023 update).
52 

44

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

DAF は、2012 年 12 月 31 日に終了する四半期（課税期間）の連邦雇用税申告書（様式 941（Form 941）を提出した。内容はゼロ申告であった。理由は、従業者は、法典 3121 条 b 項 4 号
で雇用税を免除される「船員（crewman）」であること【外国船で働く合衆国籍の船員は、当該外国船が合衆国外にいるときに、外国雇用主が支払った給与は雇用税の課税対象とならないこと】。
加えて、雇用主は、法典 3121 条 h 項にいう「アメリカ人雇用主（American employer）」ではな
いことをあげた。ちなみに、法典 3121 条 h 項 5
号は、「合衆国またはいかなる州の法律のもとで設立された法人（corporation）」を「アメリカ人
雇用主」の１つにあげている。
（DAF は SMLLCであることから、通例は、雇用税法上は法人として扱われ雇用税の申告納付義務が生じる。）
連邦雇用税のゼロ申告後、IRS は、DAF に、
法 典 6213 条 g 項 2 号 に 基 づ き 略 式 査 定 通 知
書（summary assessment notice） で あ る
CP102「計算違い等」通知書（CP102 Notice）を送付した。そのなかで、6,872 ドル＋経過利
子の雇用税納付に同意するように求めてきた。
DAF は、外国雇用主が合衆国船員に支払った
給与については雇用税が免除される旨の法典上の根拠（IRC3121 条 b 項 4 号）を示して、IRSの査定額に同意しない旨を再確認した四半期分
雇用税の修正申告書（amended Form 941）を、IRS に提出した。
IRS は、DAF の修正申告を是認しなかった。そこ
で、DAF は、IRS 不服審査部（IRS Independent
Office of Appeals）に審査請求をした。事案が審査請求に付されている間に、IRS は、DAF に対し、
レター 1058［最終差押え予告通知書（Final
Letter 1058:Notice of intent to levy）］と滞納 者 が 徴 収 上 の 適 正 な 審 査（CDP=collection
due process）を受ける権利がある旨の通知書（Notice of your rights to a hearing）を送付してきた。
そこで、DAF は、様式 12153（Form 12153［CDP 審査申立書］）を IRS に提出して、CDP
審査を求めた。ただ、審査申立理由として、強制徴収手続の是非についてではなく、船員は雇用税が課税免除であることを理由に IRS は増差税額を取り消すべきであることと、係争中の審査請求
で IRS 不服審査部が増差税額の取消し請求を認めようとしないことへの抗議を書き記した。
そ の 後、IRS 不 服 審 査 部 は、DAF の 増 差
税 額 取 消 を 求 め る 審 査 請 求 を 棄 却 し た。 理 由は、DAF は、フロリダ州法に基づき設立された
SMLLC ／シングルメンバー LLC であり、この種の LLC は、雇用税上は法人とみなされる事業体であること。このことから、DAF は、雇用税上、みなし法人として扱われ、雇用主は法典 3121
条 h 項に規定する「アメリカ人雇用主」にあた
国民税制研究るとした。
IRS 不服審査部の棄却の裁決を受けて、DAF
は、連邦租税裁判所に提訴した。
租税裁判所は、次のような判決をくだした。
DAF は、雇用税上は、財務省規則に基づき、みなし法人として取り扱われる。加えて、DAF は、
アメリカ人雇用主にあたり、外国人雇用主でないことから、雇用税上の船員免税は適用にならない。このことから、DAF は問題となった四半期につき支払った給与について発生した雇用税を天引き徴収し、かつ雇用主負担分を含め申告しな
いといけない。IRS は当初予定していた徴収手続を進めることができる（DAF Charters, LLC v.
Commissioner, 152 T.C. No.14（2019））。

例を検証してみる。

（11）トラストファンド回収制裁（TFRP）とは
SMLLC ／シングルメンバー LLC の所有者
は、LLC が雇用税を納付していないとしても、個人的に責任を負うことはないようにもみえる。しかし、そうともいえない。なぜならば、内国歳入庁（IRS）は、その気になれば、法典6672 条を典拠に「トラストファンド回収制裁（TFRP=trust fund recovery penalty）」を発動できるからである。

①トラストファンド回収制裁（TFRP）の所在
す で に ふ れ た よ う に、 源 泉 税 ( 雇 用 税 や 自営業税 ) は「トラストファンド税（trust fundtaxes）」とも呼ばれる。これは、源泉税は、企業が、合衆国政府（U.S. Government）に納付するように納税者から信託され預かっている
税であるということや、連邦政府の特別会計（trust fund）に繰り入れられ費消される税であるという考え方からくる。
繰り返しになるが、雇用主である企業は、内国歳入法典（IRC）6402 条のもとで、給与支払の際に従業者から源泉税を徴収する義務を負う。次いで、IRC3403 条は、雇用主に、源泉徴収した税を、実際に源泉徴収したかどうかにかかわらず、トラストファンド税として財務省（Treasury）に預託する形で収める義務を負わせる。さらに、IRC6672 条は、トラストファ
ンド税を故意に納めなかった責任者に民事制
裁（行政制裁）を課す旨規定する。制裁は非常に重い。民事制裁は、不預託額（不納付額）の100％加算である。法文は、不預託額（不納付額）「全額に等しい制裁（a penalty equal to the№ 9（2023）45

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

total amount of the tax）」の表記である。俗に「100％制裁（the 100 percent penalty）」とも呼ばれる。

②トラストファンド回収制裁（TFRP）の適用
要件
内国歳入法典（IRC）6672 条は、［租税の不徴収および不納付または租税逋脱行為もしくは租
税妨害行為（Failure to collect and pay overtax, or attempt to evade or defeat tax）］のタイトルの規定である。故意に（willfully）ト
ラストファンド税の不徴収および不納付または租税逋脱行為もしくは租税妨害行為をした者の責任を問う場合の典拠となる規定である。
TFRP（トラストファンド回収制裁）とは、企業に課された雇用税をはじめとした合衆国政府に納付するように信託に付されている連邦税を、その責任ある個人（responsible person）
が、故意に（willfully）徴収・納付しなかった
場合に、IRS が、その個人に責任を問えるようにした措置である。IRS が、各種附帯税とは別途のルートで追及できる制裁措置である。
IRS は、IRC6672 条に基づきトラストファ
ンド税にかかる民事責任を問うとする。この場
合、ターゲットが雇用税を源泉徴収しかつ IRSに納付する責任を負う者でありながら、故意にそれを履行しなかったという結論に至らないと
い け な い［See, e.g .,Cline v.U.S.,997 F.2d
191（6th Cir.1993）; McGlothin v.U.S.,720
F.2d 6（6th Cir.1983）］。
IRS が雇用税について問題となった事例に対してこの措置の適用を開始したとする。IRS 制
裁の適否判断においては、事実認定が大きな比重を占める 54。すなわち、税務を担当する責
務を負う職位や権限を有していたかなどの事
実認定が TFRP 適否のカギとなる［See, e.g .,Godfrey v.U.S.,748 F.2d 1568, at 1575-76（Fed.Cir.1984）］。
ちなみに、法文は、ターゲットは「者（person）」
であり、正確にいえば「責任ある者（responsible
person）」とは表記していない。しかも、
ターゲッ

54
55

56

46

トとなりうるのは、「あらゆる種類の事業体の役
員、メンバー、従業者（officers, members, or
employees of all types of business entities）」
である。ということは、SMLLC ／シングルメ
ンバー LLC もターゲットとなりうる表記であると解される。
一方、法の適用・解釈面では、「責任の所在（responsibility）」と「故意（willfulness）」が問われる。
IRC 6672 条 は、 責 任 の あ る 者 が 義 務 の 履
行ができなかったことに合理的な理由があることでもって宥恕する旨規定していない。この点について、裁判所の判断は、義務不履行になった合理的な理由の抗弁を認める判断［Seee.g .,Smith v.U.S., 555 F.3d 1158,1170（10thCir.2009）］と、認めない判断［See e.g .,Olsen
v.U.S., 952 F.2d 236（8th Cir.1991）］とに割れている。下級審の裁判例では、法の厳格な解釈・適用には消極的な傾向が伺える 55。もっとも、2005 年以降、トラストファンド回収制裁（TFRP）が裁判所で争われることは少なくなっている。

（12）SMLLC

対

自営業者 56

話しを SMLLC ／シングルメンバー LLC に戻す。SMLLC ／シングルメンバー LLC の出資者（owner）が個人であるとする。この場合、連邦税の課税取扱いは、おおむね「自営業者（self-employed/sole proprietor/independent
contractor/individual operating a business）」と同じになる。このことから、「自営業（sole
proprietorship）」も、税務上は、事業上の収益を出資者本人の個人所得税にパススルーする
課税形態の 1 つである、と理解されている。
ただ、同じくパススルー課税でも、SMLLC
では出資者が有限責任である。これに対して、自営業では無限責任である。また、SMLLC では所在州当局への届出が必要である。これに対して、自営業では、格段の届出手続を要しない。
個人が出資してつくられた SMLLC が IRS に提出する連邦納税申告書は、自営業者の場合と

ee,Kevin M.Flynn,〝Trust Fund Recovery Penalty,〟The CPA Journal (Nov.2017).
Slaire Y.Nash and James Parker,〝A Case-Based Analysis of the Responsibility to Withhold andC

Pay over Trust-Fund Taxes,〟132 J.TAX’N 09 (2020).
See,Roy Clemons and Dennis R.Lassila Choice of Entity Issues:Single-member LLCs Vs.〝Regular
Sole Propriatorship,〟117 J.Tax’n 259(November,2012).
国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

ほぼ同様である。大まかにまとめると、次のと【表 24】SMLLC が IRS に提出する連邦納税申告書・様式 1040［連邦個人所得税申告書（Form1040:
U.S. Individual Income Tax Return）に様式
1040 別表 C［事業の損益（個人事業者）（Schedule
C Form1040 : Profit or Loss From Business(Sole Proprietorship)）］を添付
・様式 1040 別表 SE［自営業者税（Schedule SE
Form1040 :Self-Employment Tax）］【自己負担する連邦自営業税（Self-Employment Taxes／ SECA Tax）すなわち連邦社会保障税（Social
security tax）+ 連 邦 医 療 保 険 税（ メ デ ィ ケ
ア 税 ／ Medicare tax） の 申 告［ 財 務 省 規 則
301.7701-2(c)(2)(iv)(C)(iii)］。

おりである。
一方、SMLLC ／シングルメンバー LLC を含む、自営業者が、他者に対して事業にかかる各種支払をしたとする。この場合には、相手側に対する支払を記載した情報申告書（information
returns）を、相手方に交付するとともに、IRSにも提出しないといけない（IRC6401 条）。
情報申告書の交付および IRS への提出の手順【表 25】情報申告書の交付・IRS 提出手順の概要❶
情報申告書に記載する支払は、各種手数料、投資果実、ゲイン、収益、所得など多岐にわたる。
ただし、1 人当たりの年間 600 ドル（利子・ロイヤルティについては 10 ドル）を越えない
場合には、情報申告書の交付は不要である（財務省規則 1.6041-1(a)）。これらの情報申告書の交付は、個人、パートナーシップ、LLCs、
遺産（estates）や信託（trusts）の場合は必要。
一方、弁護士法人などを除けば、法人の場合はほとんど不要である。
❷
一 般に、支払の種類や金額を記載した情報申告書として使うのは、様式 1099-NEC［非雇用 報 酬 (Form 1099-NEC：Nonemployee
Compensation)］である。ただし、利子所得については様式 1099-INT［利子所得（Form1099-INT: Interest Income）］である。
❸
支払者は、前暦年分のこれら様式 1099 シリー
ズの情報申告書は、各受領者に対して、翌年 1
月 31 日までに交付する。
❹
支 払者は、様式 1099 シリーズの情報申告書のコピーを、翌年 2 月 28 日までに IRS に提出しないといけない。その際に、様式 1096［年
次連邦情報申告書の概要と提出（Form 1096:
57

Annual Summary and Transmittal of U.S.
Information Returns）］ ま た は 電 子 フ ォ ー
マット版を添付する。
❺通 例、様式 1099 シリーズの情報申告書にかかる支払については、源泉所得課税は行われない。ただし、非居住外国人に対する一定の支払については別である。

は、おおむね次のとおりである。

（13）非従業者源泉課税導入の提案
アメリカのコモンロー（common law）では、
伝統的に、雇用主の指揮監督（control）のもとで仕事をするワーカー（労働者／働き手）を、「従
業者（employee）」または「被用者（a hired
person）」と定義してきた。コモンローの考え方では、「雇用（employment）」とは、もともと「徒弟関係」、「身分関係」をイメージしていたようである。もちろん、今日では、雇用は、〝身分〟ではなく、〝契約〟関係と見るのが常識になってはいるが。
また、ワーカー（労働者）を、「従業者」ではなく、「独立請負者 (independent contractor／一人親方 )」に分類しようとするのは、歴史をたどって見れば、仕事の依頼主が、民事責任の面でワーカーの不法行為の責任（tort liability）
を問わないとする、免責の主張が狙いであった。
しかし、ニューデール時代（New Deal-era）に、さまざまな労働関係法が制定された。この時代に入ると、別の意味で、「従業者」か「独立請負者」かの線引きが重視されるようになった。すなわち、従業者に対する労働者保護立法
で雇用主負担が一気に増したことから、雇用主
は、ワーカーを独立請負者と分類することにより、不法行為責任回避に加え、給与税（payroll
taxes）／雇用税の企業側負担の回避を狙うようになった。今日、企業がワーカーを独立請負者と分類することにより給与税／雇用税負担回避を図ろうとするのは、こうした系譜を引き継いでいるからであろう、
確かに、今日の内国歳入庁の「従業者」の定義は、コモンロー上の「指揮監督権基準（rightto control test）」
をベースとしている。とはいっても、「雇用」を〝身分〟ではなく〝契約〟関係
57ととらえ、時代に即した展開を見ている 。
フラットフォームエコノミー、ギグエコノミー

See,Catherine Engelmann,〝Who’s an Employee Now? Classifying Workers in the Age of the Gig

Economy,〟49 Fordham Urb.L.J.959, at 966 et seq .(2022).
国民税制研究№ 9（2023）47

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続の拡大とともに、雇用類似の働き方をする者が増えてきている。これに伴い、従業者・被用者（employee ／ a hired person）か、自営業者（self-employed）に分類される請負ワーカー(independent contractor) か、明確に線引きする（bright line）のがますます難しくなってきている。
にもかかわらず、税法は、「従業者」か「独立請負者」かの伝統的な線引きを維持する。すな
わち、雇用契約を締結し他者の指揮監督のもとで雇用（employment）されて支払（payment）
を受ける者（従業者・被用者）と、請負契約に基づき独立して働き自己が提供した労務に対する支払を受ける者（独立請負者／ independent
contractor）に明確に分けた課税取扱いをする。
ちなみに、今日、「独立請負者」の呼び名は、「自営業者」ほかに「一人親方」、「請負者」、「個人事業者」、「フリーランサー」、「ギグワーカー」、「オンデマンドワーカー」など実に多様である。
「従業者」
が得る所得を「雇用所得（employment「独立請負者」が得
income）」 と 呼 び、 一 方、る 所 得 を「 非 雇 用 所 得（non-employment
income）」と呼ぶことができる。アメリカの場合、「雇用税」については、雇用（給与）所得稼得者に対しては広く源泉課税が行われる。これに対して、 非 雇 用 所 得 稼 得者については、「雇用税」に相当する税を、
源 泉 課 税 で は な く、
自営業税／セカ税（Self-Employment
Contribution Taxes（Public use）
／ SECA Tax） の 形
で、自主申告納付を求める仕組みになっている（IRC 1401-1403 条）。
しかし、従業者と自営業者に分けて課税する、あるいは雇用所得と非雇用所得に分けて課税す
る伝統的な仕組みは、雇用類似の働き方をする
ワーカーが急増する今日、もはや時代に合わな
いのではないか、という意見もある。
非雇用所得を源泉徴収制度から排除するのではなく、むしろ非雇用所得にも源泉徴収制度を

拡 大（non-employee withholding regime）
する、そして非雇用所得の計算には概算控除（standard business deduction）を適用する仕組みを構築してはどうか、との考えが台頭している 58。非雇用所得の稼得者にも、源泉徴収と第三者報告書（支払調書／情報申告書）制度を核とした納税協力態勢の拡大適用が狙いである。
こうした提案が出てくる背景には、副業収入、ＦＸ投資収入、暗号資産取引収入、アフィ
リエイト収入のような「業務に係る雑収入」がありながら、とりわけ「フリーランサー」、「ギ
グワーカー」、「オンデマンドワーカー」、「デジ
タルノマド」と呼ばれる納税者層に、申告漏れ（tax gap）が拡大していることがある。こうした納税者は、煩雑な課税実務に不慣れなことも一因である。内国歳入庁（IRS）は、ギグワー
カー向けの自発的納税協力を求める刊行物を発行している 59。加えて、2012 年からは、銀行
その他の支払決済機関（payment settlement
entity）に対して、暦年総額で 600 ドルを超える金額のカード等による決済（ただし、ATM等による引出しや小切手発行分は除く。
）がある者への法定調書、様式 1099-K［カード支払および第三者ネットワーク取引（Form 1099-K:
Payment Card and Third Party Network
Transactions）］の交付を義務づけている。このことから、カードやスマホアプリ決済をする
ウーバー（Uber）の運転者のようなワーカーは、他の自営業者と同様に、様式 1099-K の交付を受けることになる。
確かに、ウーバー（Uber）のようなデジタル
プラットフォーム企業は、「自用車（乗用車、自転車、バイクなど）とスマートフォンがあれば、自社にアプリ（apps）を使い誰でもスタートアップ（起業）できる。
「ワーカー全員が経営者を目指す時代だ。
」のキャッチで、仕事の勧誘をする。
これらの企業のアプリ（apps）で提供される就労仲介情報を使い、オンデマンド（単発）で、自用車で有料のライドシェアリング（相乗りサービス）運転者（rideshare driver）、特定企業
専属の請負配達運転者、料理の配達員 (delivery
driver) として働くことを勧める。結果、非正58


See,Kathleen DeLaney Thomas,〝Taxing the Gig Ecomomy,〟166 U.Pa.L.Rev.1415(2018);Robert Eisentrout,〝Individuals as‘Employees’or‘Contractors’: Why It Matters What You Are Called When It Comes toFederal Taxes,〟11 Mich.Bus.& Entrepreneurial L.Rev.117 (2021).
59

Publication 5369-Gig Economy and Your Taxes: Things to Know.Publication 5369 (11-2019) (irs.gov)

48

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

規／フリーランスで雇用類似の働き方をするギ
グワーカーが急増している。この背景には、市場主義の拡大、個人主義の拡大など様々な要因が考えられる。最も重要な要因に１つといえるのが、社会の急激なデジタル化に伴い、デジタ
ルプラットフォーム企業が開発・提供する就労仲介型スマートフォンアプリで提供される就労情報を活用してオンデマンド（単発）の仕事ができる労働環境ができ上ったことがある。
一方で、これらギグワーカー（フリーラン
サー／ on-demand workers/platform-based
workers）が得る業務に係る雑収入（所得）把
握はいまいちの状態にある。これらワーカーに
自発的納税協力を積極的に促すには、ワーカー、
フラットフォーム企業・ワーカーを活用する企業などを源泉課税の世界に引き込まないといけないという主張にも一理ある。
しかし、こうした非雇用所得への源泉徴収手
続拡大の提案は、支払をする事業者（フラットフォーム企業）側の納税協力コストを大きく増大させる。これらプラットフォーム企業が開発したビジネスモデルは、雇用主の雇用税の負担のみならず税務コンプライアンス対応労働コス
ト負担の軽減も織り込んだデザインである。プラットフォーム企業やギグワーカー（フリーランサー）に頼る企業が、短絡的に乗れる話ではない。木を見て森を見ずで、申告漏れ（tax
gap）封じによる税の増収よりも、納税協力コストの方が上回る恐れもある。一方で、そんな60
恐れはないという研究報告もある 。
非雇用所得への源泉徴収手続拡大論には、別の観点からの異論もある。本来、ギグワーカー（フリーランサー）は、従業者として保護されるべき存在である。にもかかわらず、非雇用所得への源泉徴収手続拡大論は、むしろ彼らを労働権（人権）上の保護法域から放逐し、「名ばかり事業者」として課税する提案であり、〝動機が不純ではないか〟との批判である。
まさに「労働者の権利は人権である（Workers’
Rights are Human Rights）」。

Ⅲ

給与支払にかかる源泉課税実務

アメリカの雇用ルールは、連邦の公正労働基準法（Fair Labor Standard Act）によるところが大きい。しかし、州の権限が強いアメリカ
では州の雇用法（employment acts）もしっか
国民税制研究りと点検しておかないといけない。連邦法と州法とがぶつかった場合には、原則として連邦法が優先（preempt）するが、最低賃金では、州法の方が高い場合には、州法が優先する例外もあるからである（Wages | U.S. Departmentof Labor（dol.gov））。連邦法に加え、州や州の下位にある地方団体（シティやカウンティなど）が独自の労災や雇用保険、産休など制度を導入している場合、雇用主は連邦と州・地方団
体の法令を遵守しないといけない。
雇用主は、従業者を雇用する際に、連邦法および州法・地方団体条例上、少なくとも次のよ【表 26】従 業者を雇用する場合に、雇用主に求められる主な手続①従業者へのオファーレター（労働条件通知書）の交付
オファーレター（労働条件通知書）は、雇用主が、法律で従業者に交付することが義務づけられている。雇用開始日、役職、雇用期間、更新、勤
務時間や給与、休日・休暇、福利厚生、解雇の条件などを明記しないといけない。
②連邦市民権・移民局（USCIS=United States
Citizenship and Immigration Services）
発行の様式 I-9［就労資格確認書（Form I-9：
Employment Eligibility Verification）の作成・保存
アメリカ国内での雇用にあたっては、従業者の身元と就労許可の有無を確認するための様式である。USCIS のウエブサイトからダウンロードし、必要事項を記載し、従業者および雇用主双方が署名しないといけない。雇用主は、従業者の雇用開始から 3 年間か、その従業者の離職後 1 年間か、どちらか遅い日まで保存しないといけない。
③従 業 者 に 様 式 W-4［ 扶 養 控 除 等 申 告 書（Form W-4: Employee’s Withholding
Certificate）］の提出の求めうな手続を踏まないといけない。
以上のように、雇用主が、従業者に対して様式 W-4［扶養控除等申告書］の提出を求めるのは、従業者を雇用する際の主要な手続の１つである。その所在は重い。
雇用主は、税法上、従業者から源泉所得税や給与税を徴収し、合衆国政府や州・地方政府に（金額によっては預託する形で）納付しないといけない。税法に基づく適正な源泉課税をするには、雇用開始の際に、従業者から基礎的な個人情報№ 9（2023）

49

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続を収集しないといけない。連邦の様式 W-4［扶養控除等申告書］（州の同様の様式を含む。
）は、その際の重要なツールである。

１

様 式 W-4［扶養控除等申告書］の法的所在

連邦税を例にすると、雇用主は従業者に給与（wages ／ pay check）を支払う際に、源泉所得税を天引き徴収する義務を負う（IRC3402
条 a 項）。一方、従業者は、雇用開始時に、完全な様式 W-4［扶養控除等申告書／従業者の源 泉 徴 収 証 明 書（Form W-4: Employee’s
Withholding Certificate）に署名のうえ、これを雇用主に提出する義務を負う（IRC 3402
条 f 項 2 号 A）。

（１）様式 W- ４［扶養控除等申告書］のフォー
マットと記載内容
従業者は、給与所得者として働き始める際に、雇用主に対して様式 W-4［扶養控除等申告書（Form W-4: Employee’s Withholding
Certificate）を提出しないといけない。
様式 W-4 は、IRS のウエブサイト（https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/fw4.pdf）からダウ【表 27】様式 W-4〔扶養控除等申告書（Form W-4：
Employee’s Withholding Certificate）〕
2022 年版（１頁目）

ンアップにより、新様式 W-4 は、納税申告書のミニ版のような形に変容した。様式 W-4（総 4ページ）の各ページの裏には解説（instruction）
がある（2 ページ・4 ページ）。記載者（本来の納税者／受給者）は、この解説にしたがって、必要な記載をすることができる。2022 年版の様式 W-4［扶養控除等申告書］のつくりや項目【表 28】様式 W-4［扶養控除等申告書］の記載手順【様式 W-4［扶養控除等申告書］の記載手順】
Form W-2［扶養控除申告書］の記載は、次の5 つのステップを踏んで行う。
≪ステップ１≫名前、住所、社会保障番号（SNN）、申告資格を記入する。
申告資格（filing status）とは、単身者、既婚者、
または特定世帯主として確定申告する予定があるかどうかを示す情報である。仕事は 1 つ、配偶者も子供もいない、項目別控除（itemized deductions）
もしない場合は、ステップ 1 に必要な記載をし、ステップ 5 に署名することで完了する。
≪ステップ 2 ≫複 数の仕事をしている場合、または結婚していて、共稼ぎの配
偶者と夫婦合算申告をする場合にのみ記載する。
2 か所以上で働いている場合、または業務に係る雑収入がある場合、結婚していて共稼ぎで配偶者の収入があり夫婦合算申告をする場合。ステップ 2 の記載については 3 つ［2（a）、2（b）、2（c）］の選択肢がある。
2(a)IRS のウエブサイト上に設けられた源泉徴収税
額エスティメーター（TWE ＝ Tax Withholding
Estimator）（Tax Withholding Estimator |Internal Revenue Service） を 使 用 す る 方 法。
ステップ 4（後記で説明）の見積も含む。最も簡
便な方法。
2(b)
TWE を使わず、後記 W-4 の手順４ページ目の複数のジョブワークシートに記載する方法。算定結果は、ステップ 4 に記入する。

ンロードできる。
従業者（本来の納税者／受給者）は、雇用主に様式 W-4［扶養控除等申告書］を提出しないといけない。
トランプ税制改革に伴う様式 W-4 のバージョ
50

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

W-4 の記載者が 2 つの仕事をしている場合、または記載者とその配偶者がそれぞれ１つずつの仕事をしている場合は 1 行目に記載する。1 行目に的確な記載をするには、W-4 の 4 ページ目に記載されているグラフを使わないといけない。グラフは申告資格ごとなっている。このため、申告資格に基づいて的確なグラフを選択しないといけない。左側の列には高収入配偶者の金額が表示され、上の行には低収入配偶者の金額が表示される。
後記の表に基づき、共稼ぎ（配偶者 A と配偶者 B）で夫婦合算申告のケースを考えてみる。配
偶者 A に年間 60,000 ドルの収入があり、配偶者 B が年間 40,000 ドルの収入があると仮定し
比 較 し て み る。 配 偶 者 A の 場 合 は 4,270 ド ル（左側の列の 60,000 〜 69,999 ドルの行と、一番上の行の 40,000 〜 49,999 ドルの列の交点）を選択してジョブワークシートの 1 行目に記載しないといけない。

記載者とその配偶者の間で、3 つ以上の仕事をしている場合は、ジョブワークシートの 2 行目の部分に記入しないといけない。
例えば、配偶者 A には 60,000 ドルと 15,000
ドルの 2 つの仕事があり、配偶者 B には 40,000
ド ル の 仕 事 が あ る と す る。 配 偶 者 A は、2(a)に 4,270 ドルを入力する（左側の列の 60,000〜 69,999 ドルの行と、一番上の行の 40,000〜 49,999 ド ル の 列 の 交 点 ）。 60,000 ド ル と
40,000 ドルを合計すると、合計 100,000 ドルに な り、 配 偶 者 A は、2(b) に 4,070 ド ル を 入
力する（左側の列の 100,000 〜 149,999 ドルの行と、一番上の行の 10,000 〜 19,999 ドルの列の交点）。 2 つの金額を合計すると、2(c) で8,560 ドルになる。
ジョブワークシートの 3 行目には、最も給与の高い仕事の 1 年間の給与期間数を入力する必要がある。例えば、毎月給与を受け取っている場合は12、毎週は 52 を記入する。
1 行目（2 つのジョブの場合）、または 2(c) 行
目（3 つ以上のジョブの場合）の金額を給与期間の数で割る。 この額をジョブワークシートの 4
行目と、様式 W-4 の 4(c) に入力する。
2(c)夫婦 2 人の仕事の合計が、2 つのみの場合は、C のチェックボックスにマークし、もう一方の仕国民税制研究事で記入する様式 W-4 でも同じことを行う。このオプションを選択することは、２つの仕事が、ほぼ同額に稼ぐ場合に適用される。 そうしないと、必要以上の税金が源泉徴収されることになる。
≪ステップ 3 ≫扶 養 家 族 が い て、 収 入 が200,000 ドル以下の単身の申告者であるケース、または収入が400,000 ドル以下の夫婦合算申告者であるケースのみ記載しな
いといけない。
暦年末で 17 歳以下である子供がいる場合は、子供の数に、2,000 ドルを掛ける。 例えば、14
歳と 12 歳の子供（2 人）がいる場合は、4,000と入力する。 他に適格扶養家族がいる場合は、その数に 500 ドルを掛けて算出した金額を 2 番
目の欄に入力する。次に 3 に合計金額を入力する。
≪ステップ 4 ≫必 要に応じて追加で源泉徴収額を決定する。手順 2(a)、または2(b) を完了した場合は、結果を4(c) に記載する。
4(a)利子、配当、キャピタルゲインなど、給与以外の課税所得にかかる源泉所得税の天引きが可能
4(b)標準（概算）控除（standard deduction）の代え項目別控除（itemized deduction）を選択し、源泉徴収額を少なくしたいときには、ここに記載する。2023 年の控除額を見積もるには、
様式 W-4 の 3 ページにある控除ワークシート（Deduction Worksheet）を使用する。
4(c)
雇用主に、給与から余分に（extra）源泉徴収
して欲しいときに、その税額を記載する。 ステッ
プ 2 の、2(a) または 2(b) へ記載した結果をここに記入する。
≪ステップ 5 ≫雇 用主に提出に先立ち、ここに署名と日付を記載する。
≪補追≫雇用主の氏名・名称および署名する。

は、次のとおりである。
従業者は、必要に応じて、様式 W-4［扶養控除等申告書］の情報を何度でも更新できる。結婚や出産、離婚などによる身分関係の変更や、家屋の購入や昇給など生活・経済状況に変化があった場合には、変更情報を新たな様式 W-4 に反映させる必要がある。とりわけ、後にふれる
ように 2017 年のトランプ税制改革では人的控除（personal exemptions）の仕組みが大きく変更された。これに伴い、様式 W-4［扶養控除№ 9（2023）

51

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続等申告書］も、2020 年から一部形式が変更された。身分関係や生活・経済状況が変わらない
場合でも、定期的な更新が望ましい。過少源泉徴収を理由に IRS から凍結通告書／ロックイン・レター（lock-in letter）の送付を受ける、源泉
所得税過少納付加算税を課される、さらには不正または虚偽の情報の記載を理由とした思わぬ制裁を避けるためにも、様式 W-4 の更新・最新化は必須である。

（２）雇用主側の受忍義務の概要
雇用主は、従業者から提出された様式 W-4〔扶養控除等申告書（Form W-4）〕に基づいて
連邦所得税から源泉徴収する額を決定する。各
雇用主は、各従業者の様式 W-4〔扶養控除等
申告書（Form W-4）〕を受領から最低 4 年間保存しないといけない（See,IRS,Publication
15（Circular E）, Employer’s Tax Guide;
Topic No. 305, Recordkeeping）。雇用主は、
この手続を経てはじめて従業者への最初の給与支払をすることになる。雇用主は、
様式 W-4［扶養控除等申告書（Form W-4）〕を提出していな
い従業者については、連邦所得税上は、単身で扶養家族ゼロ（zero withholding allowance）
として、給与から源泉徴収することになる。
ただ、わが国とは異なり、従業者は、ある程度まで自己責任で源泉徴収額を決めることができる。従業者から、雇用主に対して、単身者扶養家族ゼロで源泉徴収を求めることができる。
この場合、雇用主は、最大法定額の源泉徴収をすることになる。結果、従業者は、翌年 IRS への確定申告で多目の税還付を受けることができる。一方、給与支払の際に少なめの源泉徴収を受けることもできる。この場合、従業者は、翌
年 IRS への確定申告で還付なし、あるいは追加の税金を払うはめになる。
また、雇用主は、従業者が様式 W-4〔扶養控除等申告書〕で、任意に多目の（追加的な）源
泉所得税の徴収を求めた場合には、その要請に応じなければならない。ただし、給与支払手取
額を超えてはならない［IRC 3402 条 i 項、財務省規則 31.3402(i)-1、31.3402(i)-2］。
一般に、従業者は、給与にかかる源泉所得課
税（ITW）では、多めの天引きを求める傾向が強い。翌年 1 月以降に行う確定申告（year-end
tax return filing）での多めの還付税額を期待しているためである。従業者は、多額の還付申52

国民税制研究告がえられれば、ボーナスをもらえるような気分になれるからである。政府も、確実かつ早期に的確な税収を確保できるという面から、「ウイン・ウインの筋書（win-win scenario）」との評価もある。とはいうものの、源泉徴収額が多すぎると、そのぶん無利子で国庫に預金しているのと同じになる。経済的には源泉徴収額を少なくする方が得だといえる。
一方で、源泉徴収額を 0 にして確定申告に税金を全納する選択はできない。なぜならば、様式 W-4 源泉徴収額が少なすぎたりすると過少納付を問われ過少納付加算金（underpayment
penalty）を課される恐れがあるからである。
もっとも、源泉徴収額が 1,000 ドル以下と見込まれる場合、またはその暦年に納付が見込まれる所得税の 90％かもしくは前歴年の所得税額の 100％の額かいずれか少ない額を納付した場合（See, IRS, Topic No.306, Penalty for
Underpayment of Estimated Tax（Updated
04-Apr-2023））、つまり、従業者は「今年は 9割、前年と同額、1000 ドル以上」のキャッチを頭に叩き込んで、IRS から源泉不足で罰せられないようにしないといけない。
家 政 婦 の よ う な 家 事 使 用 人 の 場 合、 雇 用 主は、給与支払の際に源泉徴収を行う必要がない
支払項目もある。この場合においても、雇用主
は、使用人と任意の源泉徴収協定（voluntary
withholding agreements）を結び、源泉徴収を行うことができる。この場合、その使用人は従業者とみなされ、雇用主は、その使用人に様式
W-4〔従業者源泉徴収票〕の提出を求めたうえで、源泉所得税を徴収しなければならない［IRC3402 条 p 項、財務省規則 31.3402(p)-1］。
一方、もし、源泉徴収の対象となる従業者が、雇用主が様式 W-4［扶養控除等申告書］の提出を求めたのにもかかわらず、提出に応じないとする。この場合、内国歳入庁（IRS) は、雇用主に対して、単身者で扶養家族がいないものとして最大法定額で源泉徴収するように求めることができる。加えて、従業者は、課税期間内は、
いつでも新たな様式 W-4 を作成し、それを雇用主に提出することができる。

２

I RS ウエブツール（TWE）を使った
様式 W-4（FormW-4）自動作成

雇用主（employer ／ payer）に提出する様№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

式 W-4（FormW-4）を作成するのは、受給者（payee）である従業者の仕事である。従業者は、毎月の給与支払で、雇用主に源泉徴収税額を上げ下げしてもらうことができる。ただし、この場合、従業者は、雇用主へ提出する様式 W-4（FormW-4） に 記 載 す る「 控 除 数（Numberof Tax Allowances）」などの調整を自分でしないといけない。自分でできない、あるいは雇用主が様式 W-4（FormW-4）作成を手伝ってくれないとする。この場合には、この面での知見の豊かな人や場合によっては有償の事務代行
業者（payroll agency）に頼むしかない。
い ず れ に し ろ、2018 年 前 ま で、 給 与 を もらう従業者は、こうした調整を含む様式 W-4（FormW-4）の作成を、マニュアル（手作業）でするしかなかった。
2017 年 の ト
ランプ税制改革（TCJA=Tax Cuts
and Jobs Act of2017 ／ 減 税 雇 用法 ） は、17 年 12
（Public use）
月 22 日 に 大 統 領の 署 名 を 得 て 成 立 し、2018 年 1 月 1 日 に 発効した。TCJA では、個人所得税最高税率の引下 げ（39.6 ％ ～ 37 ％）、 人 的 控 除（personal
exemptions ／ personal allowances） の 時 限停止、標準（定額）控除（standard deduction）
額の２倍化（例えば、夫婦合算申告者の場合は
12,400 ドル➔ 24,800 ドル）、子ども税額控除（CTC=Child Tax Credit）の 2 倍化（1,000 ドル➔ 2,000 ドル）、項目別控除申告者（itemizers）に認められていた州・地方団体税（LOCAL）控除の制限、課税除外給付措置の整理など多岐にわたった。しかも、こうした改正の多くは、2025
年 12 月 31 日までの時限措置である。
TCJA の影響を受けて、
様式 W-4（FormW-4）
をはじめとして個人所得税の計算方法についても、大きく変更された。こうした様式 W-4（FormW-4）の変更に給与所得者である個人
納税者が容易に対応できるようにしようということで、デジタル化の流れをうまく利用し、2019 年 8 月に、内国歳入庁（IRS）は、ウエブサイト（HP）上に「源泉徴収税額エスティメー
タ ー［TWE=Tax Withholding Estimator］と名付けられて新たなモバイルフレンドリーな
デ ジ タ ル ツ ー ル を 開 設 し た (https://apps.irs.
国民税制研究gov/app/tax-withholding-estimator)。
2019 年 か ら は、 様 式 W-4［ 扶 養 控 除 申 告
書 ］ の 名 称 が「Employee’s Withholding
Allowance Certificate」から「Employee’s
Withholding Certificate」に変更された。つ
まり「Allowance」の言葉がなくなった。
様式 W-4 の変更前までは、「Allowance(s)」（納税者自身、配偶者、子ども）の数が多くなれば、源泉徴収額が少なくなる仕組みであった。
「Allowance(s)」は、納税申告時の「人的控除（Personal Exemption(s)）
」とほぼ同じものである。納税申告のときも、「Exemption」の数が多く利用できる納税者は、負担する所得税額が少なくなる。
トランプ税制改革前、2017 課税年（2018年 4 月期限の確定申告）まで、人的控除（personal
exemptions ／ personal allowances）、 す な
わち基礎控除（personal exemptions）、配偶者控除 (exemption for the spouse)、扶養家族
控除（dependency exemptions）などについては、1 人あたり 4,050 ドルの所得控除があった。人的控除は、個人所得税制に、いわゆる〝課
税最低限〟を組み込むことが狙いである。
しかし、この人的控除は、2018 年 2018 年（2019 年 4 月期限の確定申告）から 2025 年（2026 年 4 月期限の確定申告）まで時限停止となり、この期間について、確定申告においては人的控除額（personal allowances）が 0 ドルとなった。
この結果、新しい様式 W-4 では、源泉徴収税
額を、「Allowance」に基づいて計算するのではなく、各納税者の個人的事情を加味して計算できるようになった。個人的事情とは、具体的には、主たる雇用以外にセカンドジョッブでの給与収入があるとか、配偶者に所得があるとか、給与収入以外に自営／内職（self-employment）
収入、配当・利子・キャピタルゲインのような投資所得があるとかの要素である。
こうしたバージョンアップにより、新様式
W-4 は、納税申告書のミニ版のような形に変容した。もっとも、雇われて働き給与をもらう従業者によっては、主たる雇用主にセカンドジョッ
ブその他の収入を知られたくない場合も考えられる。こうした場合には、個人的事情に関する情報については記載しないで、新様式 W-4 のス
テップ４［Step ４ オプショナル］の「(c) 割増
源泉（extra withholding）」の欄で、毎月いく№ 9（2023）53

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

らくらい上乗せしたうえで源泉徴収して欲しいかを指定できる仕組みになっている。
このように、新様式 W-4 は、源泉徴収税額
エスティメーター（TWE ＝ Tax Withholding
estimator）を使って、セカンドジョッブ収入
や自営／内職収入にかかる割増源泉額を含め、従業者に最適な源泉徴収額を自己決定できるよ
うにしようという趣旨でデザインされたものである。ちなみに、従業者は、あえて多めの源泉徴収をしておき、後で多目の還付申告を受けた
い場合には、新様式 W-4 ステップ４（c）［Step4（c）］で調整することになる。

（１）IRS ウエブツール「TWE」の実際
源 泉 徴 収 税 額 エ ス テ ィ メ ー タ ー（TWE ＝
Tax Withholding Estimator）の稼働により、2020 年から、勤め人として給与をもらう従業者は、自分のパソコン（PC）ないしスマートフォ
ンやタブレットのよ
うな移動端末を使い、IRS の ウ エ ブ サイト（HP）に構築されたツールである新たな様式 W-4（Form
W-4）システムにアクセスし、W-4（FormW-4）をおおむね自動作成できるようになった。
IRS の TWE（ 源 泉 徴 収 税 額 エ ス テ ィ メ ーター）の稼働により、雇用主へ提出する様式
W-4（Form W-4）作成はかなり自動化された。
このシステムにおいても、伝統的な源泉徴収税額に関する従業者の自主的決定、自己責任のルー
ルは維持されている。
TWE（源泉徴収税額エスティメーター）を活用した様式 W-4（Form W-4）の作成の手
順 は、 次 の と お り で あ る。 ❶ ま ず、IRS ウ エ
ブサイト上にある源泉徴収税額エスティメー
タ ー（TWE） に ア ク セ ス し、 給 料 明 細 情 報や扶養家族の有無など、必要情報を入力していく。これにより、❷予測される源泉徴収額（Expected tax withholding）や納付税額の予測 値（Anticipated tax obligation）、そして確定申告で還付される税額（または追加納税額）を自動算定す（見積）ることができる。

61

54❸最後のプロセスとして、TWE の「あなたの源泉税額をどのように調整しますか（Howto Adjust Your Withholding）」項目にある「Form W-4」をクリックする。すると、❹ PCのスクリーン上に、フォーム Step3 に自動的に計算済み金額が記入された様式 W-4（Form
W-4）がアップされる。これを、ダウンロード・
プリントアウトできる。❺そのプリントアウト
を雇用主に提出することで手続を終えることができる。

（２）IRS ウエブツール「TWE」の欠点
IRS ウエブサイト上にある源泉徴収税額エスティメーター（TWE）では、標準的な源泉徴収
税額を算定す（見積も）る仕様になっている。
例えば、従業者（本来の納税者）が年 145,000
ドル給与収入［うち連邦源泉所得税額（FITW）
は 12,000 ドル］、
投資所得 5,000 ドル、標準（定額）控除をし、かつ 2 人の 17 歳以下の子どもがいるとする。TWE にこれらの情報をインプットすると、従業者は、翌年 4 月の確定申告時に3,349 ドルの追加納税が必要となると見積り結果が出てくる。
しかし、同じページの下の方へスクロールダ
ウンしていくと、従業者は、4,000 ドルの子ども税額控除（child tax credit）ができることがわかる。このことから、子ども税額控除の適用を受けると、実際には、651 ドルの還付を受けられることがわかる。
また、TWE は、利子・配当・キャピタルゲ
インなど投資所得は通常所得にかかる税率で課税するものと想定している。しかし、適格配当（qualified dividend）や長期キャピタルゲイ
ンには優遇税率で課税される。この結果、TWEを使うと過大徴収見積になる。
このように、TWE を利用する場合には、注See,Ginny Graef,〝IRS Tax Withholding Estimator:Three shortcomings to be aware of,〟 (Nov.15,2019). Available at:Tax Withholding Estimator | Shortcomings | Virginia CPA (keitercpa.com)

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

意を要する点も多々ある 61。
しかし、勤め人として給与をもらう大半の従業者は、IRS ウエブ上の TWE（源泉徴収税額
エスティメーター）を使い、望めば、確定申告
で税額を還付してもらえるように、または、還付税額がゼロになるように、源泉徴収税額を調整できる。

（３）利 用 が 低 迷 し た IRS ウ エ ブ ツ ー ル「TWE」に連邦議会が苦言と こ ろ が、2019 年 8 月 に 始 動 し た IRS ウ
エブツール「TWE」の利用は、当初低迷した。
「TWE」が激変する措置に即応できていないことが最大の原因である。その理由はさまざまある。
１つは、トランプ税制改革（TCJA）で実施された措置の多くは 2025 年末までの時限であること。また、2017 年末に TCJA が成立し、改正の多くが 2018 年からいきなり実施され、内国歳入庁（IRS）の対応自体が即応できておらず大混乱に陥っていること。さらに、アメリカではタッ
クスインデクセーション／物価スライド税制を導入しており、毎年、税率表（tax rate tables）／税率区分（tax brackets）、各種ベース（bases）
つまり所得控除額、課税除外額、税額控除額など（deductions, exemptions, credits and otherprovisions）60 を超える項目について、物価（CPI）上昇率に応じて生計費調整（COLA=costof-living adjustments）が行われること［TCJA
では COLA 方法の変更］62 などである。
問 題 は、30 年 を 超 え て 継 続 し て き た 個 人
課税取扱いを激変させる法改正の性急な実施と、それに即応する執行態勢が整わずに、双方の間に齟齬が生じたことから生じている。このため、何百万人もの個人納税者が源泉所得税
過 少 納 付 加 算 税（under-withholding penalty／ underpayment penalties、underpayment
penalties for federal income tax withholding）

62を課されかねない危ない状態に置かれていた。なぜならば、内国歳入法典（IRC）は、源泉 徴 収 額 が 少 な す ぎ る と、各月の源泉税過少
不 納 付 額 に 対 し て は 一 定 の 加 算 金（ 税 ） な ど（underpayment penalties）を課さないといけないことになっているからである（IRC6651 条）。
もっとも、源泉徴収額が 1,000 ドル以下である場合や、その年の所得税の 90％かまたは前年の所得税額の 100％の額かいずれか少ない額を納付した場合には、源泉所得税過少納付加算金は課さない取扱いになっている（See, IRS, Topic
No.306, Penalty for Underpayment of
Estimated Tax（Updated 04-Apr-2023））。
2018 年 7 月 に、 連 邦 政 府 検 査 院（GAO=
Government Accounting Office） は、 連 邦
議会からの要請に基づき、「連邦源泉課税：財務
省および内国歳入庁は年次の源泉徴収税額票更新の任務と責任を果たすべきである（Federal
Tax Withholding: Treasury and IRS Should
Document the Roles and Responsibilities
for Updating Annual Withholding Tables）」と題する報告書（GAO-18-548）を作成・公表
した 63。GAO は、この報告書のなかで、トランプ税制改革（TCJA）で実施された様式 W-4（FormW-4）をはじめとした個人所得税の計算
方法の激変に対する財務省や内国歳入庁（IRS）
による年次の源泉徴収税額票の更新などの遅れで、何百万人もの個人納税者が源泉所得税過少納付加算税を負う危険性を指摘した。加えて、内国歳入庁（IRS）の情報報告報告諮問委員会（IRPAC=Information Reporting Program
Advisory Committee）642018 年の公開集会
説 明 書（Public Meeting Briefing Book） では、2018 暦年につき、様式 W-4（FormW-4）の更新がタイムリーになされていないことから、源泉所得税過少納付加算税を免除するように勧告した。

See, 拙論「アメリカのタックスインデクセーション：アメリカでは常識の『物価スライド税制』（１）～（10）」

月刊税務事例 54 巻 12 号（2022 年 12 月）以下参照。
GAO-18-548,FEDERAL TAX WITHHOLDING:Treasury and IRS Should Document the Roles and Responsibilities
for Updating Annual Withholding Tables
64

IRPAC は、1991 年に設けられた組織である。IRS 職員と一般公衆からの代表者からなり、納税情報報告問題について検討する。年次の公開集会説明書（Public Meeting Briefing Book）
を公表している。他に、IRS には、1953 年に設けられた IRS 諮問協議会（IRSAC=Internal Revenue Service Advisory Council）という組織がある。IRSAC は、IRS 職員と公衆からの代表者で構成される。IRS 長官にアドバイスするとともに、税務
行政上の課題を検討する公開フォーラムである。Internal Revenue Service Advisory Council(IRSAC) |Internal Revenue Service
63

国民税制研究№ 9（2023）55

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続2018 年 7 月の GAO 報告の指摘を受けて、連邦議会民主党は、2018 暦年源泉所得税にかかる源泉所得税過少納付加算税の免除を求める提案を行った 65。

3

雇用主の源泉徴収税額計算の手順

雇用主（企業）は、従業者に給与を支払う
ときに、各従業者から提出を受けた様式 W-4［扶養控除等申告書］を基に、当該給与から財
務省規則などで定める源泉徴収税額表（wagebracket）または計算手続に基づいて決定した税額を控除または源泉徴収しなければならない（IRC3402 条 a 項）66。
雇用主が従業者から源泉徴収をする金額を算定する方式には、大きく「パーセンテージ方式（percentage method）」（IRC3402 条 b項）と「源泉徴収税額表方式（wage bracket
method）」（IRC3402 条 c 項）の 2 つがある。
すでにふれたように、トランプ税制改革（TCJA）
は、 給 与 所 得 者 が 30 年 以 上 も 慣 れ 親 し ん できた個人所得税制の激変させる内容であった。
2017 年 12 月 22 日に大統領の署名を得て成立し、翌 2018 年 1 月 1 日に発効した。しかも、こうした改正の多くは、2025 年 12 月 31
日までの時限措置である。このことから、当初、各企業の源泉課税事務の現場では、新様式 W-4［扶養控除申告書（Form W-4: Employee’s
Withholding Certificate）］や新源泉徴収方法への移行がうまく進まなかった。
し か し、2020 年 に 人 的 控 除（personal
allowances）が削除されたデジタル対応も可
能な新たな様式 W-4（Form W-4）が導入された。これにより雇用主が源泉税徴収税額計算

65に使う算定方式についても対応調整が進んだ 67。
すでにふれたように、従業者が雇用主に提出する新様式 W-4（new Form W-4）では、項目別控除（itemized deductions）を選択するする場合で、複数の仕事をしかつ給与収入その他の業務にかかる雑収入がある場合にはその金額、結婚していて、共稼ぎの配偶者と夫婦合算申告をする場合にはその配偶者の収入金額、未成年の子どもその他の適格扶養家族がいる場合には、その分の控除額などを記入しないといけなくなった（前記【表 18】参照）。
雇用主が、従業者の給与から徴収する源泉所得税を計算する手順は、大まかに示すと、次の【表 29】雇用主のよる源泉徴収税額計算の手順❶給与の支払期間を設定する（週給、二週給、月給）。
❷その従業者の給与支払期間の給与額を計算する。
❸従 業者が提出した様式 W-4〔扶養控除等申告書／従業者源泉税額証明書〕からその従業者の控除係数（allowances）の数を決定する。
❹源泉徴収する金額を算定する方式を選択する。(i)
源泉徴収税額表方式（wage bracket method）、(ii) パーセンテージ方式（percentage method）など。
＊ ❸ は、トランプ税制改革 (TCJA) により、2018
年（2019 年 4 月期限の確定申告）から 2025 年（2026 年 4 月期限の確定申告）まで時限停止

とおりである。
加えて、雇用主または従業者が居住する州（＋
地方団体）が所得税を導入している場合には、雇用主は、州の源泉所得税も併せて徴収する必要がある 68。

（１）源泉徴収する金額を算定する方式
源泉徴収する金額を算定する方式には、(i) 源See,News,Senator queries IRS on penalty relief for under-withholding due to the TCJA (Jan.8,2019) Senator queries IRS on penalty relief for underwithholding due to the TCJA (thomsonreuters.
com);22_1_26PenaltyReliefLettertoYellenRettigwithsignatures FINAL.pdf(senate.gov)
66

See,IRS Publication 15［Employer’s Tax Guide］Available at:2023 Publication 15(irs.gov). なお、
算定方式などの分析について詳しくは、石村耕治『アメリカ連邦所得課税法の展開』（財経詳報社、2017 年）
60 頁以下参照。
67

See,〝Withholding and Computation Methods: Optional Computational Bridge;‘Amount of Wages’,〟Federal Tax Coordinator (2nd ed.,June 2023 update).
68
See 毎年、内国歳入庁（IRS）は、雇用主が、従業者から提出を受けた様式 W-4［扶養控除等申告書］を基に連邦税の源泉徴収をする際の手引（ガイドブック）として、刊行物 15-T「連邦源泉所得税方法（Publication
15-T:Federal Tax Withholding Methods）」を作成・公表している。2023 年版／ 2023 Publication 15-T
(payroll.org)) や 刊 行 物 15-a「 雇 用 主 用 補 追 版（Employer’s Supplemental Tax Guide Publication
15）」(2023 年版 / https://www.irs.gov/publications/p15a) が最新版である。

56

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

泉 徴 収 税 額 表 方 式（wage bracket method）と (ii) パ ー セ ン テ ー ジ 方 式（percentage
method）とがある（IRC3402 条 a 項・b 項・c 項））。（その他の方法も認められる。）どちらの方式のよるとしても、源泉額は、雇用主が支払った給与額を基準に、従業者が雇用主に提出した様式 W-4〔扶養控除等申告書〕から読み取ったその従業者【の控除係数（allowances）による所得控除は 2025 年まで停止】、婚姻上の地
位（marital filing status）、
給与の支払期間（pay
frequency）、税額控除（子どもその他扶養家族控除）などの要因を用いて計算する。

（２）源泉徴収税額表方式
雇用主は、源泉徴収税額表方式（wage bracket
method）によるとした場合、「所得税源泉徴収のための源泉徴収税額表（Wage bracket method
tables for income tax withholding）を用いて、しきい値（bracket）を超える額の給与を支払っている場合（年間 10 万ドル超）には、源泉徴
収税額表方式を用いることはできない。この場
合には、後記のパーセンテージ方式を用いらなければならない。

（３）パーセンテージ方式
雇用主は、任意に源泉徴収税額表方式に代えて、または法令上源泉徴収税額表方式を用いることが認められない場合に、パーセンテージ方式（percentage method of income tax withholding）
を用いて源泉徴収をしなければならない（IRC【表 31】パーセンテージ方式：231】パーセンテージ方式：2 週給用源泉徴収税額表（2023 年用 58 頁）【表 30】源泉徴収税額表のサンプル〔２週給用〕（2023 年用 17 頁から抜粋）

3402 条 b 項）。

４

源泉徴収税額を計算する。
前 記 源 泉 徴 収 税 額 票 は、 大 き く 単 身 者 用・夫婦用に分かれ、それぞれについて、週給用（weekly）、 ２ 週 給 用（biweekly）、月２回用（semimonthly）、月給用（monthly）、日給用（daily）に分かれている。
なお、雇用主は、各源泉徴収税額表の最後の
国民税制研究様式 W-2［源泉徴収票（Form W-2: Wageand Tax Statement）］とは

様式 W-2［源泉徴収票（Form W-2: Wageand Tax Statement）］とは、雇用主である企業が、雇用契約に基づいて働く給与所得者に対して交付する証票である。雇用主は、１課税暦年に年 600 ドル以上の給与（現物給与を含む。
以下、同じ。
）を支払った場合には、その従業者の年間給与収入や雑収入などとその給与から源泉徴収された税額などを記載した様式 W-2［源泉徴収票（Form W-2）
］を交付しないといけ№ 9（2023）57

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続ない［財務省規則 31.6051-1(a)(1)］。

（１）様式 W-2［源泉徴収票］のフォーマットと記載内容雇用主である企業が、従業者に対して交付す
る様式 W-2［源泉徴収票（Form W-2: Wageand Tax Statement）］のつくりや項目は、次のとおりである。
【表 32】様式 W-2［給与所得の源泉徴収票］のフォーマット・ボ ックス 12：課税所得以外（Box1）の他の種類の報償額または減額。1 文字または 2 文字のコードにより報償額の種類の詳細。例えば、
401（k）プランへの拠出など
・ボックス 13：連邦源泉所得課税の対象外の給与、雇用主が後援する退職金制度に加入した場
合、または保険会社などの第三者を介して受領した傷病補償給金などを報告するための 3 つのボックス・ボックス 14：その他上記に該当しない情報
・ボックス 15-20：様式 W-2 の最後の 6 つのボッ
クスはすべて、州税と地方団体税の対象となる給与の額や源泉徴収額（２）様式 W-2、様式 W-3 の提出要件

様式 W-2［源泉徴収票（Form W-2: Wageand Tax Statement）］記載事項をおおまかにまとめて見ると、次のとおりである。
【表 33】様式 W-2［給与所得の源泉徴収票］への記載
事項と手順（邦訳）［記載項目］（邦訳）
・ボ ックス a-f：従業者や雇用主の名前／名称、住所、納税者番号（SSN ／ EIN）等
・ボックス 1：給与、チップ、その他報酬
・ボックス 2：年間連邦源泉徴収税額
・ボックス 3：社会保障税対象の勤労所得・ボックス 4：年間社会保障源泉徴収税額
・ボックス 5：メディケア税／医療保険税対象の勤労所得・ボックス 6：年間メディケア源泉徴収税額
・ボックス 7：給与の一部がチップの場合、チップで報告した金額
・ボックス 8：雇用主がチップで報告した金額
・ボックス 9：現在記載不要
・ボ ックス 10：雇用主から受け取った扶養家族
手当の金額
・ボックス 11：非適格プラン（non-qualified plan）
で雇用主から受け取った繰延報酬（deferredcompensation）の金額

69

雇 用 主 は、 各 様 式 W-2［ 源 泉 徴 収 票 ］ を
従 業 者 に 交 付 す る と と も に、 そ の コ ピ ー を、 様式 W-2［ 源 泉 徴 収 票（Form W-2）］ を リ ス ト
化 し た 様 式 W-3［ 源 泉 徴 収 集 計 表（Form W-3:
Transmittal of Wage and Tax Statement）］とともにそれらを社会保障庁（SSA=Social Security
Administration）のダイレクト・オペレーション
ズ・センターに提出しないといけない。期限は、翌年の 1 月 31 日である ( 財務省規則 301.6011-2／ Instructions for Form W-2 and W-3 (2023))。
なお、雇用主は、過誤などが原因で様式 W-2［源泉徴収票］を訂正した場合には、様式 W-2c
［修正済み給与所得の源泉徴収票（Corrected
Wage and Tax Statements）］や様式 W-3c［源泉 徴 収 集 計 表（Form W-3c: Transmittal of
Corrected Wage and Tax Statement）］の提出が必要となる 。つまり、「様式 W- ● c（Form
W- ● c）」シリーズの証票の提出を求められる。
ち な み に、 ト ラ ン プ 政 権 下 で 成 立 し た 2019
年 納 税 者 フ ァ ー ス ト 法（Taxpayer First Act
of 2019 ／ 2019 年 7 月 1 日 発 効 ） は、IRSなどへ提出する証票が一定件数以上に及ぶ場
合には、電子フォームでの提出を義務付ける改 正 を 行 っ た。 こ れ を 受 け て、 財 務 省 規 則（Treasury Regulation 301.6011-2）や財務
省 決 定（Treasury Decision 9972 ／ 2023
年 2 月 23 日 発 出 ） で は、 様 式 W-2［ 源 泉 徴
収票（Form W-2）
］をはじめとした各種の情報申告が 10 件以上（ただし、2024 年１月１日前までは 250 件）に達する場合には、電子
ただし、雇用主が、故意に不正または虚偽の様式 W-2 を従業者に交付した場合には、刑事罰（IRC7204 条）

や過料（IRC6674 条）に処される。

58

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

フォームでの提出を義務付けた。電子フォーム提出の適用除外を申請できるが、原則として受忍義務違反には過料が科される（See, IRS,
Gen.Instr. for Certain Info.Returns（2023）
at 9.2023 General Instructions for Certain
Information Returns（irs.gov））。 雇 用 主 は、
電子フォームで提出する場合には、「社会保障庁
W-2 オンラインサービス（SSA’s W-2 Online
service）」を利用できる。
社会保障庁（SSA）に送付された様式 W-2［ 源 泉 徴 収 票（Form W-2）
］ や 様 式 W-3［ 源泉徴収集計表（Form W-3）のデータは、SSAから内国歳入庁（IRS）に転送される。IRS は、受領したデータを情報申告書マスターファイル（IRMF= Information Returns Master File ）に搭載・保存する。データは、IRS の源泉納税
協 力（WHC=Withholding Compliance） プ
ログラムのもとで、各人の社会保障番号（SSN）と氏名で本人識別・管理・照合される［（IRM
5.19.11.2.1（10-11-2016））］。
従業者が催促したのにもかかわらず、雇用主
か ら 様 式 W-2［ 源泉 徴 収 票（FormW-2）］から交付してもらえないとする。この場合には、自己の給与を見積（Public use）
も っ た 様 式 4852
［ 代 位 源 泉 徴 収 票（Form 4852：Substitutefor Form W-2, Wage and Tax Statement）］
を使うことができる。ただし、様式 4852（Form4852）は、2 月 15 日前には提出することはできない。

（３）様式 W-9 の提出要件
一方、企業で雇用類似の働き方をするワーカー（働き手）が、請負契約で働く自営業者（selfemployed ／ independent contractor）、フ
リーランサー、ギグワーカー（以下「ワーカー」ともいう。）であるとする。この場合、雇い主である企業側は、雇用税（源泉所得税・社会保
障税・メディケア税／医療保険税）の源泉徴収は要らない。しかし、ワーカーは年間の納税額
が 1,000 ドルを超えると見込まれる場合には、
自 営 業 税（self-employment tax ／ セ カ 税 ／SECA tax） や 予 定 納 税（estimated income
tax payment）の負担を求められる。
国民税制研究

雇い主である企業は、アメリカ市民またはアメリカ居住者であるワーカーに報酬支払を す る に 先 立 ち、 ワ ー カ ー に 様 式 W-9［ 納税 者 本 人 確 認 番 号 お よ び 宣 誓 の 求 め（For ｍ
W-9: Request for Taxpayer Identification
Number and Certification）］に必要な記載してもらわないといけない。
【表 34】様 式 W- ９〔納税者本人確認番号および宣誓の求め〕のフーマット

ワーカーから様式 W-9 の提出を受けた支払者である企業は、その記録を提出日から 3 年間保存
しないといけない（1037027.pdf（irs.gov））。
ワーカーが、雇い主／支払者である企業に様式
W-9 を提出しないとする。あるいは不正確な様式
W-9 を提出したとする。この場合、状況によっては、支払者は 24％の税率で裏打ち源泉課税（BWT）
をしないといけなくなる（IRC 3406 条 a 項・b 項）。
様式 W- ９［納税者本人確認番号および宣誓の求め］の記載事項と手順をおおまかにまとめて見ると、次にとおりである。
【表 35】様 式 W- ９［納税者本人確認番号および宣誓の求め］への記載手順

Form W-9［納税者本人確認番号および宣誓の求め］の記載は、次のステップを踏んで行う。
・ライン 1 納税申告書に記載する氏名・ライン 2 名称（ライン１と違う場合）
・ライン 3 事業体の形態：☑ ［個人事業主／シン
グルメンバー LLC（SMLLC）、C 法人、S 法人、パートナーシップ、信託／エステート／ LLC、その他
・ライン 41 行目：源泉徴収免除企業（該当する場合には、番号または文字コード）【訳注：個人事業主の場合はほぼ該当しない。】2 行目：
外国口座税務コンプライアンス法（FACTA）にかかる記載【訳注：アメリカ市民が、オフ
ショア／海外の金融機関に口座を持つ場合で、果実を支払うときには源泉所得税を徴収する必要がある。ただし、特定の市民は源泉徴収
や 24％の税率での裏打ち源泉徴収（back-up
withholding）を免除されている。免除の申請№ 9（2023）

59

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続には、この欄に様式 W-9（Form W-9）の指示書にあるコードを記載する。）
・ライン 5&6 記載者の氏名・住所【訳注：住所
が事業所の住所と異なる場合には、納税申告書に住所を記載】・ライン 7 口座情報【訳注：必要があれば記載。
◎パ ート１ 納税者本人確認番号（TIN）を記
載【訳注：個人の場合は社会保障番号（SSN）、企業の場合は、雇用主番号（EIN=Employer
Identification Number）を記載】◎パート 2 署名と日付を記載

このように、ワーカーの雇い主／報酬の支払者である企業にとっては、ワーカーが雇用契約に基づく従業者であるのか、あるいは請負契約に基づく自営業者であるのか、したがって様式
W-9 の提出を求める必要があるのかを判断するのは重い課題である。そこで、様式 W-9 についてもう少し詳しく点検してみる。

ブ）するワーカーも少なくない。
給与所得者であっても、他の支払者に様式 W-2［ 源 泉 徴 収 票（Form W-2）］ を 提 出 し、 業 務 に係る雑収入の支払に関する様式 1099-NEC［非雇 用 報 酬（Form 1099-NEC：Nonemployee
Compensation）］【2020 暦年前に提供した労働については、様式 1099-MISC［雑所得支払調書（Form 1099-MISC: Miscellaneous Income）］】などの交付を受けることも少なくない。この場合、納税者は、それらのコピーを添付したうえで、翌年の 4 月 15 日までに様式 1040［連邦個人所得税
申 告 書（Form 1040: U.S. Individual Income
Tax Return）］を IRS に提出することになる。
加えて、従業者（給与所得者）であっても、主たる給与以外の家賃収入、ＦＸ投資収入、暗号資産取引収入、アフィリエイト収入などがあり、その暦年に少なくとも 1,000 ドル以上の所
得税等の支払が見込まれる場合には、予定納税を求められることがある。

（４）様式 1099 の提出要件
雇い主は、ワーカーに様式 W-9［納税者本人
確認番号および宣誓の求め］たうえで、１課税
暦年内にワーカーに 600 ドル以上支払った場合には、様式 1099（Form 1099）シリーズのなかから選んで的確な様式の支払調書をワーカーに交付するとともに、そのコピーを内国歳入庁（IRS）［ときには＋州税務当局］に送付しないといけない。翌年の 1 月 31 日までが期限となる。
ちなみに、「様式 1099（Form 1099）シリー
ズ」は、雇用主以外の個人や法人などが報酬などを支払った場合に相手方の交付するさまざまな種類の支払調書である。様式 1099-NEC［非雇用報酬（Form 1099-NEC：Nonemployee
Compensation）］、様式 1099-INT［利子所得（Form-INT: Interest Income）］などさまざまなタイプがある。支払者は支払を受領する相手方により最適なタイプを選択したうえで様式（支払調書）を交付する必要がある。

IV 州の所得税上の給与にかかる源
諸泉所得税

連邦所得税について論じてきたが、ワシント
ン D.C. を含む 51 州のうち、43 州が所得税を導入する。むしろ、所得税を導入していない州（8州）の方が少ない。
【表 36】諸州における所得税導入状況◎連邦税【個人所得税／総合課税の場合／超過累進税率】10％～ 37％の 7 段階
◎諸州（23 年 9 月現在）
❶州の総数：ワシントン D.C. を含む 51 州
❷州所得税導入していない州の数：8 州【アラスカ、フロリダ、ネバダ、サウスダコタ、
テキサス、テネシー、ワシントン、ワイオ
ミング】70❸州所得税を導入する州の数：43 州（５）副 業・兼業が増える時代の納税申告書への添付証票１

政府が副業を奨励する時代である。激しいイ
ンフレで家計の支出が収入を上回る世帯も少なくない。仕事を掛け持ち（兼業／セカンドジョッ

所得税を導入する州では、給与所得について
はおおむね源泉徴収の仕組みを置いている 71。
このため、雇用主が給与支払にあたり州所得税70

雇用主の源泉徴収と従業者の居住地


ニューハンプシャーは所得税を導入しているが、課税対象は利子と配当だけある、給与には課税していない。

このため源泉課税はない。

60

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続の 源 泉 徴 収（employer withholding） を しないといけない。この際には、従業者の居住地（employee residence）がどこなのかが問題になる 72。従業者が、雇用主が居る州と違う州の住んでいることがあるからである。ニューヨー
ク州やワシントン D.C. のような地域では、とりわけである。
アメリカの場合、州所得税法に定める「居住地（residency）」の法的基準は、州によって異なる。当然、事実認定を含む源泉課税手続は煩雑になる。
加えて、近年のデジタル化や新型コロナウイルス禍 (COVID-19) 感染爆発（パンデミック）が源泉課税実務の煩雑化に拍車をかけている。
従業者の遠隔ワーク（remote work）、越境テ
レワークが急激に広がったからである。雇用主
は、これまで以上に、従業者の居住地の事実認
定や、従業者が居住する州の源泉課税手続に関する豊かな法的知見を求められる。
ア メ リ カ の 州 際 課 税（interstate taxation）
については、給与所得に限らず、あらゆる種類所得について、原則として、州居住者（residents）
については、居住地課税 (residence taxation)
ル ー ル に 基 づ き 課 税 す る。 一 方、 州 非 居 住 者（nonresidents）については、源泉地課税（source
taxation）ルールに基づき課税する。
ところが、州個人所得税を課すにあたり、州内にいる個人が、居住者か非居住者かの判断基
準は、居住期間や生活実態などによることが多く、仔細はそれぞれの州所得税法により異なる。
加えて、雇用主は、従業者に給与を支払う際に、源泉所得税を天引き徴収しないといけない。従業者は、雇用主の居る州とは違う州（州外）に住んでいても、従業者の事業者へ通勤して働いているケースもある。一方、州外に住んでいる従業者が、在宅ワーク、遠隔ワーク（remote work）、越境
テレワークをしているケースもある。
雇用主が、従業者から給与支払の際に源泉徴収をするとする。この場合、雇用主は、従業者に扶養控除等申告書の提出を求めなければならない。連邦所得税の場合は、従業者はどこの州に住んでいても、様式 W-4 を提出すればよい。

71

しかし、州所得税の場合は、扶養控除等申告書の様式は、ほとんどの州で独自の書式を使っている。越境テレワークをしている従業者自身、自分のどこの州の居住者と認定されるのか、そして雇用主にどの州の様式の扶養控除等申告書を提出したらよいのか、難しい問題を抱えるこ
とになる。

２

 得税を導入する諸州の様式［扶養控所除等申告書］一覧

連邦所得税の場合と同様に、州所得税の源泉徴収事務を開始するに先立ち、雇用主は、従業者 に 対 し、
「 扶 養 控 除 等 申 告：Employee’s
Withholding Certificate）」の提出を求める。
州によっては、①連邦の様式 W-4（FormW-4）［扶養控除等申告書（Form W-4: Employee’s
Withholding Certificate）］をそのまま使うところ（3）がある。一方、②州独自の様式［扶養 控 除 等 申 告 書（Form ● ●： Employee’s
Withholding Certificate）］を使うところもある。大半は、②州独自の様式を使っている。
州独自の様式（Form ●●）［様式番号等は州により異なる］の提出を求める州（32）を含め、全州の実態を一覧にすると、次のとおりである 73。
【表 37】州 独自の様式［扶養控除等申告］の提出を求める州一覧（2023 年版）

・アラバマ／ Alabama Form A4（2014 年 3月最終改正）
・アラスカ／ Alaska 所得税なし
・アリゾナ／ Arizona Form A-4（2023 年版）
・アーカンソー／ Arkansas. Form AR4EC（2023年版）
・カリフォルニア／ California. Form DE-4（2022
年 12 月改訂）
・コロラド／ Colorado. Form DR 0004（2023年改訂版）
・コ ネ チ ィ カ ッ ト ／ Connecticut. Form CTW4（2022 年 12 月改訂）・デラウエア／ Delaware. Form DE-W4（2022
年 3 月最終改訂）
・ワ シ ン ト ン D.C. ／ District of Columbia.
Form D-4（最新版）


地方団体が所得税を導入しているときにはシティやカウンティ。以下、地方団体を含み、たんに「州」と

もいう。
72
73

ee,Charlie Kearns〝Employer Withholding and Employee Residency,〟31-NOV J.MULTISTATE TAX’N 36 (2021).
S
State Roundup: 2023 Employee Withholding Certificates (thomsonreuters.com)


国民税制研究№ 9（2023）

61

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続・フロリダ／ Florida 所得税なし
・ジ ョージア／ Georgia. Form G-4（2021 年
3 月改訂）
・ハワイ／ Hawaii. Form HW-4（2022 年最終改訂）
・アイダホ／ Idaho. Form ID W-4（2022 年 8月最終改訂）・イ リノイ／ Illinois. Form IL-W-4（2022 年
5 月最終改訂）
・インディアナ／ Indiana. Form WH-4（2022
年 9 月最終改訂）
・アイオア／ Iowa. Form IA W-4（2022 年 12月最終改訂）
・カ ンザス／ Kansas. Form K-4（2018 年 11月最終改訂）
・ケンタッキー／ Kentucky. Form K-4 （2023年版）
・ルイジアナ／ Louisiana. Form L-4 last revised
April 2011（2011 年 4 月最終改訂）
・メイン／ Maine. Form W-4ME（2022 年 12月最終改訂）
・メ リーランド／ Maryland. Form MW507 l（2022 年 5 月最終改訂）
・マサチュセッツ／ Massachusetts. Form M-4（2022 年 11 月最終改訂）
・ミ シガン／ Michigan. Form MI-W4（2020年 12 月最終改訂）
・ミネソタ／ Minnesota. Form W-4MN（2022年版）
・ミシシッピ／ Mississippi. Form 89-350（2022
年 8 月最終改訂）
・ミズリー／ Missouri. Form MO W-4（2022
年 8 月最終改訂）
・モンタナ／ Montana. Form MW-4（2022 年
1 月最終改訂）
・ネブラスカ／ Nebraska. Form W-4N（2022
年 1 月最終改訂）
・ネバダ／ Nevada 所得税なし
・ニ ューハンプシャー／ New Hampshire 給
与所得課税なし【正確には、給与には 0％で課税、利子や配当には 5％で課税】
・ニ ュージャージー／ New Jersey. Form NJW4（2022 年 1 月最終改訂）
・ニューメキシコ／ New Mexico 連邦 W-4 を使用
・ニ ュ ー ヨ ー ク ／ New York. Form IT-2104（2023 年版）
・ノ ー ス カ ロ ラ イ ナ ／ North Carolina. Form
NC-4（2023 年版）
・ノースダコタ／ North Dakota 連邦 W-4 を使用
・オハイオ／ Ohio. Form IT-4（2020 年 12 月
最終改訂）
・オクラホマ／ Oklahoma. Form OK-W-4（2022
年 12 月最終改訂）

62

国民税制研究・オレゴン／ Oregon. Form OR-W-4（2023 年
改訂）
・ペンシルバニア／ Pennsylvania この州は源泉徴収票なし。給与総額に均一税率で源泉課税。
・ロ ードアイランド／ Rhode Island. A 2022
Form RI W-4（最新版）
・サ ウ ス カ ロ ラ イ ナ ／ South Carolina. Form
SC W-4（2023 年改訂）
・サウスダコタ／ South Dakota 所得税なし
・テネシー／ Tennessee 所得税なし
・テキサス／ Texas 所得税なし
・ユタ／ Utah 連邦 W-4 を使用
・バーモント／ Vermont. Form W-4VT（2018年 12 月最終改訂）
・バージニア／ Virginia. Form VA-4（2011 年
8 月最終改訂）
・ワシントン／ Washington 所得税なし
・ウ エストバージニア／ West Virginia. Form
IT-104（2020 年 12 月最終改訂）
・ウ イ ス コ ン シ ン ／ Wisconsin. Form WT-4
（2022 年 12 月最終改訂）
・ワイオミング／ Wyoming 所得税なし

３

 境テレワークと給与所得への州所得
越課税ルール

新型コロナウイルス禍（COVID-19）を契機に、勤め人／従業者が雇用主の事業所ではなく、在宅勤務、遠隔ワーク（remote work）するのが、すっかり一般化した。とりわけ、雇用主とは違う州で常時ネットを使って勤務する場合は、その従業者に対して、雇用主の事業所がある州と、従業者が在宅勤務する州のどちらで給与所得に対し州所得税負担を求めるべきかが問われる。越境テレワーカー（transborder teleworker）課税問
題の発生である。遠隔ワークが長いほど、遠隔ワー
クする州の方に生活実態があるとされ、課税ベース配分問題は深刻になる。場合によっては、同じ
課税ベースに対する二重課税も起こりうる。
すでにふれたように、州所得課税においては、
源泉地課税（source taxation）ルールと居住地
課税（residence taxation）ルールが重い役割を果たしてきた。越境テレワーカーの給与所得に対しては、州間でこれらの課税ルールをどのようにうまく適用し、解決を図るかが問われる 74。

（１）二州間相互免除協定とは州間では、越境テレワーカーに対する二重課税を防ぐために、自州と近隣の州や人的交流が№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

密な州などとの間で「相互免除協定（reciprocity
agreement ／ reciprocal agreement）」を結
ぶ例もみられる。
こうした協定は、相互主義に基づき、非居住者に対する源泉地課税（source taxation）ルー
ルを二州間で適用除外とするものである。すな
わち、A 州と B 州の間で、A 州は、B 州の非居住者に A 州源泉の所得課税や源泉徴収を免除する。一方、B 州は、A 州の非居住者に B 州の所
得課税や源泉徴収を免除する。この場合、A 州
も B 州も、自州の居住者である雇用主に対し該当する従業者への源泉徴収を義務づけることを条件としている。なお、相互免除協定のなかでは、従業者は、雇用主に何らかの「在留確認書（residency declaration）」の提出を求める。
こうした協定は、イリノイ 75 やウイスコンシ
ン 76 など、州所得税を導入するおおよそ半数の州に及ぶ。もっとも、協定を結んでいる相手に州の数は限られる。例えば、ウイスコンシン州の場合は、相手州は、イリノイ、インディアナ、ケンタッキー、ミシガンの４州である。
相互免除協定の概要を一覧にして見ると、次のとおりである 77。

ケンタッキー、ミForm WH-47
シガン、オハイオ、
Certificate ofインディアナペンシルバニア、Residence
ウイスコンシンイリノイ、インディアナ、ミシガ
Form 42A809
ン、オハイオ、ウ
Certificate of
ケンタッキー
エストバージニ
Nonresidence
ア、ウイスコンシン、バージニアワシントン D.C.、 Form MW 507
ペンシルバニア、 Employee’s
メリーランドバージニア、ウエ Maryland Withholding
ストバージニア
Exemption Certificate

ミシガンウイスコンシン、Form MI-W4
Employee’s
オハイオケンタッ
キー、イリノイ、オ Michigan Withholding
ハイオ、ミネソタ
Exemption Certificate

ミネソタ

ミシガン、ノースダコタ

Form MWR

アリゾナ

ワシントン
D.C.

イリノイ

協定を締結した州

雇用主・従業者が使用する様式

Form NR-2
モンタナ

ノースダコタアイオア、ケンタッ Form IL-W-5-NR
Employee’s Statement
キー、ケンタッキー、of Nonresidence in
ウイスコンシンニュージャー
ジー

アイオア

イリノイ

Employee’s Statementof Nonresidence in Iowa
Exemption Certificate

of North Dakota

Form NJ-165
ペンシルバニア

Employee’s Certificate
of Nonresidence in
New Jersey

Form NDW-R
ノースダコタ

オハイオ

モンタナ、
ミネソタ

Reciprocity exemption
from withholding for
qualifying Minnesota
and Montana residents
working in North
Dakotaオハイオ、ケンForm IT-4NR
タッキー、ケン
Employee’s Statement
タッキー、ペンシof Residency in a
ルバニア、ウエス
Reciprocity State
トバージニアインディアナ、メForm REV-419
リーランド、ニュー
Employee’s
ペンシルバニア ジャージー、オハイ
Nonwithholding
オ、バージニア、ウApplication Certificate
エストバージニア

Illinois

Form 44-016

Employee Certificate
Residence

カリフォルニア、イ Form WEC
ンディアナ、オレゴ Withholding
Exemption Certificate
ン、バージニア
雇われて D.C. で Form D-4A
働くすべての非居 Certificate of
住者は、DC 所得 Nonresidence in the
税の源泉徴収の免 District of Columbia
除申請ができる。 Exemption Certificate

Affidavit of Residency
for Tax Year 2020

【表 38】諸州の源泉徴収の相互免除協定の相手州と様式の概要
州Reciprocity Exemption/

バージニア

ケンタッキー、メリーランド、ワシ FormVA-4
ントン D.C.、ペン Personal Exemption
シルバニア、ウエ Worksheet
ストバージニア

74
See,Note,〝Why are there so many taxes?:Teleworking and the multiple taxation dilemma ～ Time tostandardize and apportion,〟107 Minn.L.Rev.913(2022).
75
See,Illinois DOR,Publication 130(August 2022). Available at:Publication 130,Who is Required toWithhold Illinois Income Tax76

See,Wisconsin DRT,Publication No.121 Reciprocity(Fe.2023). Available at:Publication 121 Reciprocity- February 2023(wi.gov)
77
See,TaxAct web,States,Reciprocal Agreements

国民税制研究№ 9（2023）

63

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続
ケンタッキー、メウエストバー リーランド、オハイオ、ペンシルバ
ジニア
ニア、バージニア

FormWV/IT-104
Employee’s
Withholding
Exemption Certificate

イリノイ、インディ FormW-220
Nonresident Employee’s
ウイスコンシン アナ、ケンタッ
Withholding Reciprocity
キー、ミシガンDeclaration（２）雇用主の便宜性ルールとはアーカンソー、コネティカット、デラウエア、ネブラスカ、ニューヨーク、ペンシルバニアの6 州においては、給与にかかる州所得課税は、従業者がどこの州で働いていようとも雇用主の事務所（事業所）が所在する州に源泉があるものとして課税するルール（source taxationrule）を採用している。このルールは、「雇用主の便宜（convenience-of-the-employer）」ルー
ルと呼ばれる。このルールのもとでは、従業者の所得は、就業者の指示ではなく従業者の自己都合で他州において遠隔ワークをする場合には、雇用主の州に源泉があるものとする。
ニューヨーク州では、高所得の勤め人が州外へ流出して、税収減につながるのを防ぐため、雇用主便宜ルール適用を強化する姿勢を強めている。また、雇用主便宜ルールを採用する州が増加してきている。

４

越境州源泉所得課税の実例分析

前記のように、州によっては、連邦の様式 W-4とは異なる州独自の様式●●［従業者の源泉徴収証明書（Form ●● :Employee’s Withholding
Certificate）］、いわゆるわが国の扶養控除等申告書／マル扶に相当、の提出を求めるところも多い。
この結果、次のような課税取扱い実例も出てくる。
【表 39】越境州源泉所得課税の実例分析

A は、カリフォルニア州（加州）サンフランシスコの弁護士事務所 Q で働いていた。しかし、老親の介護が必要になり、故郷のユタ州ソルト
レークシティに移り、テレワークをはじめることになった。A は、202 ●暦年におけるユタ州での滞在は 183 日以上になった。加州は、12.3％を最高税率とする所得税を導入している。一方、ユタ州は 4.95％の単一税率の所得税を導入している。加州は州独自の様式 DE-4［Form DE-4］7864を採用する。一方、ユタ州は、連邦の様式 W-4を使っている。
A は、ユタ州の居住者か、あるいは加州の居住者かが問われる。また、A は、ユタ州には単に病気で倒れた老親の介護のために暫定的に在住していたに過ぎないのかが問われる。仮に A は、ユタ州ではなく、加州の居住者であると判断されたとする。この場合、A の雇用主 Q は、A に加州独自の様式 DE-4［Form DE-4］に記載・提出を求め、加州所得税の源泉徴収をしないといけなくなる。
一方、A は、ユタ州に居住実態があり、居住者と判断されることも想定される。この場合は、源泉課税問題のみならず、双方の州（interstate）の 申 告 所 得 税 が か か る 二 重 課 税（double
taxation）問題にも遭遇するおそれがある。

このように、ギグ／フリーランスではなく、勤め人でも、定住のこだわらないワーカー（労働者／働き手）が増えてきている。ネット環境
さえあれば働ける、州間の移動がますます自由になるにつれて、越境テレワーカー／デジタル
ノマドにかかる州所得税の課税実務はますます複雑化する。この背景には、すべての州が所得税を導入していないことがある。また、導入していても実定法制や手続法制が一様ではないか
らである。
まず、雇用類似の働き方をしていても、労働者本人が、ギグ／フリーダンスで自営業者なのか、それとも従業者なのかが問われる。従業者であるとすると、雇用主は給与支払の際に源泉課税が必要になる。しかし、双方が、州所得税のある州、あるいは、ない州の居住者であると限らない。また、州所得税を導入しているとしても、採用する様式［状業者の源泉徴収証明書／扶養控
除等申告書］（マル扶）は、州により異なる。とりわけ、従業者とその雇用主が異なる州の課税管轄にあるときは、州所得税にかかる源泉課税手続は煩雑を極める。新たな遠隔（remote）と通勤（in-person）併用の「ハイブリッド・リモートワー
ク（hybrid remote work）」の増加も悩みの種である。
一か所への定住が当り前と考えない労働者が増えるにつれて、定住が当り前とする税制、給与に対する源泉徴収の仕組みが確実に陳腐化してきている 78。


See,Nathan Sauers,〝Remote Control:State Taxation of Remote Employees,〟60 Hous.L.Rev.175 (2022).

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

５ 黙
 示の州際通商条項と越境テレワー
カー課税
連 邦 憲 法 1 条 8 節 3 項 は、 州 際 通 商 条 項（Commerce Clause）を定める。この条項は、連邦議会に、州間の通商を規制する権限を付与する。黙示の州際通商条項（Dormant Commerce
Clause）とは、連邦議会が連邦憲法の州際通商条項に基づく明示の規制をしていない場合でも、各州は州際通商の自由を妨げる法規制を行うことは黙示的に禁止されるという原則である。

（１）コ ンピリート・オート・トランジット
社事件判決
どのような州税（州課税権の行使）が連邦憲
法の黙示の州際通商条項に触れ違憲となるのであろうか。連邦最高裁判所は、コンピリート・
オート・トランジット社事件（Complete Auto
Transit Inc.,Brady,430 U.S.274（1977））において、次のような４つの判断基準を示している。
【表 40】州 課税権が連邦憲法の黙示の州際通商条項に触れるかの判断基準❶
課 税の対象とする活動がその州と実質的な関連性（substantial nexus）を有すること。
❷
租税が公正に分配されること (fairly apportioned)。
❸
課税が州際通商を差別するものでないこと (nondiscrimination against interstate commerce)。
❹
課税がその州が提供するサービスに関連すること (fairly related to the state services provided)。

近年、各州は、さまざまな形で、給与所得に 対 す る 越 境 テ レ ワ ー カ ー 課 税、 源 泉 徴 収を強化し始めている。新型コロナウイルス禍（COVID-19）の 感染爆発（パンデミック）を契機に「定住を当り前としない」勤め人、あるいは非居住者が増えたこともある。勤め人として越境テレワーカー／デジタルノマドのような働き方をする労働者向けの税制改正では、とかく自州の課税権の確保が優先される。この背景には、新型コロナウイルス禍（COVID-19）の感染爆発（パンデミック）に伴う多額の公衆衛生費や給付金支給、都市封鎖（ロックダウン）に伴い激減した売上税収などの穴埋め財源を州

7980

給与所得課税、源泉徴収に求めようという狙いがある。研究者からは、連邦憲法に抵触しかねないよく練れてない州税法や州税当局の課税実務が横行しているという批判がある。

（２）連邦議会での州の不公正な越境テレワー
カー課税是正の動き
連邦憲法に抵触しかねない大きな疑問符がつく課税に対し、納税者は、租税憲法訴訟で是正を求める道も選択できる。司法救済に代わり、連邦議会へ諸州の所得税制を束ねる立法を求めるのも一案である。
連邦議会には、民主・共和両党から州の不公
正な越境テレワーカー課税を是正するための法案が出ている。
【表 41】連 邦議会での州の不公正な越境テレワーカー
課税是正法案❶議 会上院民主党法案［S.1887］ 2021 年多州間労働者課税公正法（Multi-State Worker
Tax Fairness Act of 2021）79
 勤め人である労働者／働き手は、本人が他の州に物理的の存在している間は、給料を得る州
では非居住者となり課税されない、というルールを定めたものである。このルールは、越境テレワーカーにとっては、最も簡潔かつサステナ
ブルな課税手法といえる。この法案は、連邦憲法の州際通商条項（Commerce Clause）で連邦議会に与えられた範囲内での正当な権限の行使による解決策といえる。
❷議 会上院共和党案［S.1642］ 2019 年健康・経済的支援・責任保護・学校法（HEALS Act=
Health, Economic Assistance, Liability
Protection and Schools Act of 2019）80
 この法案は、包括的な内容で、所得課税について、勤労所得には、労働者の居住州および 90
日以上働く州でのみが課税できるというルールを定める。しかし、二重課税に対しては抜本的な解決策を示していない。しかも、新型コルナ
ウイルス禍の終息までの暫定的な救済、2024年までの時限救済を狙いとしたものである。

民主・共和両党から提出された州の不公正な越境テレワーカー課税を是正するための法案は、日の目を見ずに今日にいたっている。州の不公
正な越境テレワーカー課税を是正するための法
Available at:S.1887-117th Congress (2021-2022):Multi-State Worker Tax Fairness Act of 2021 |Congress.gov | Library of CongressAvailable at:Text-S.1624-116th Congress (2019-2020):HEALS Act | Congress.gov | Library of Congress
国民税制研究№ 9（2023）

65

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続案が宙に浮いたままである。連邦憲法の州際通商条項（Commerce Clause）をベースとした
民主党法案も成立の見込みも立たない。
こうしている間に、越境テレワーカー／デジ
タルノマドは増え続けている。諸州は、「雇用主の便宜（convenience-of-the-employer）」ルー
ルの利用を広げている。従業者の所得は、就業者の指示ではなく従業者の自己都合で他州での遠隔ワークをする場合には、雇用主の州に源泉があるものとする税制は、「定住を当り前としない」勤め人、あるいは非居住者が増え続ける現代には似合わない。

６

 型コロナウイルス禍（COVID-19）
新に伴う暫定的源泉課税特例

新型コロナウイルス禍（COVID-19）の感染爆発（パンデミック）は、
確実に越境テレワーカーの増加につながった。連邦政府の国家緊急事態
宣言や州・地方団体の緊急事態令（ロックダウン）などの発出が相次いだ。2020 年 6 月には、
全米の労働人口は 42％が在宅勤務を余儀なくされた。雇用主の事業所への出勤が不可能になり、在宅勤務、さらには、他州の人口の少ない地域
でのテレワークが広がった。
諸州では、申告所得税や源泉所得税の納期限を暫定的に延長した。ニューヨーク州のように、ニューヨーク市のような大都市を抱え、大量の勤め人が越境テレワーカーとして流出する州では、「雇用主の便宜」ルールを固守するところも現れた。雇用主に対して従業者がどの州でテレワークしようと、ニューヨーク州法に従い源泉課税を徹底するように求めた。
一方、越境テレワーカーを受け入れた州の対応は一様ではない。非居住者である越境テレワー
カーに、仮にその州内に生活実態があったとしても、当該テレワーカーへの課税権行使を宥恕する州がみられた。逆に、越境テレワーカーに対して応分の税負担を求める州もみられた。
多くの州では、雇用主や越境テレワークないし越境役務提供をする従業者に対する源泉徴収についての暫定ガイドライン（Pandemic withholding
rules）、FAQ、Q&A などの発出に努めた。
以下に、新型コロナウイルス（COVID-19）の 感染爆発（パンデミック）に伴ういくつかの州の源泉所得税に関する時限立法や暫定ガイド
ラインをチェックしてみる。
66

国民税制研究【表 42】コ ロナパンデミックを理由とする州源泉所得課税の特例

・アラバマ州 州税務当局（ADOR=Alabama Departmentof Revenue）は、連邦の新型コロナウイルス（COVID-19）緊急事態宣言にもかかわらず、
雇用主や越境テレワークをする従業者に対する源泉徴収については、従来どおりとする旨ア
ナウンスした。
・アーカンソー州
 州税務当局（DFA=Arkansas Departmentof Finance and Administration） は、 越 境
テレワークする勤め人からの源泉所得税に関する質問（Q）に対する回答（A）を公表している。
本件では、アーカンソーの企業に努めているブログラマーが、2017 年に越境テレワークするためにワシントン州へ転居し、リモートワーク
で同じ仕事を継続していた。アーカンソー州法（Ark. Code Ann. 26-51-202）は、同州内で遂行される仕事 (occupation) から非居住者が受け取る所得に対してアーカンソー州所得税を課すとしている。このことから、DFA は、従業者がワシントン州内に物理的拠点を置いて業務を遂行しているとしても、アーカンソー州の所得税の課税対象となる仕事をして所得を得ていることになる。雇用主である企業は、アーカ
ンソー州所得税法に基づき、給与支払の際に、源泉所得税を天引きしないといけない、とする［DFA Legal Opinion No. 20200203］。
・カリフォルニア州
 加州税務当局（FTB=California FranchiseTax Board）は、新型コロナウイルス（COVID-19）の感染爆発（パンデミック）に伴う州外雇用者や雇用税に関する情報を FAQ で発出してきた。FTB は、納税者に対して新型コロナウイルス（COVID-19）の感染爆発（パンデミック）時において州内で暫定的に役務を提供し給与を得る従業者の納税義務については、州雇用開発局（EDD=California Employment Development）のウエブサイトから情報を得るように指示している。EDD の FAQ によると、加州外に所在す
る雇用主に雇われ他の州で役務を提供する従業者に対する支払においては、加州の雇用保険税、雇用訓練税および障害保険掛金の天引き徴収は要らない。また、こうした州外雇用の従業者が新型コロナウイルス（COVID-19）の感染爆発（パンデミック）に伴い加州内で暫定的の役務提供をする場合も、給与支払時に、こうした天引
き徴収は要らない、とする［FTB, COVID-19
FAQ for Tax Relief and Assistance（02 ／08 ／ 2021）］。
・コロラド州 コロラド税務当局（CDOR=Colorado Department of Revenue）は、新型コロナウイ№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

ルス（COVID-19）の感染爆発（パンデミック）に伴う、非居住個人の給与所得源泉に関するルールの変更はしない。したがって、原則
として、他州との税源の公正な分配を目指し、非居住個人の給与所得については、仕事をした
総日数のうち、コロラド州内で働いた日数を基準に、州申告個人所得税や源泉所得税を課税するルールを継続する、とする［Colo. Code.
Regulations 39-22-109(3)(b)(i)］。
・コネティカット州
 2021 年 3 月、コネティカット州議会は「テレ通勤と関連性（telecommuting and nexus）」に 関 す る 上 院 法 案 6515 号（H 6516）81 を
通 過 さ せ た。 こ の 法 律［2021 年 公 法 3 号（Public Act 2021-3）］は、新型コロナウイルス（COVID-19）の感染爆発中であることを理由に、2020 課税年において、同州の税務当局（DRS=Department of Revenue Services）
は、源泉課税を含むあらゆる税務行政における越境テレワークする従業者については、課税の対象とする活動がコネティカットと実質的な関連性（substantial nexus）を有するかどうかは考慮しないことにした。
・イリノイ州 2020 年 5 月、 イ リ ノ イ 税 務 当 局（DOR=
Department of Revenue）は、新型コロナウ
イルス（COVID-19）感染爆発中であることを理由に、勤め人として越境テレワークするイリ
ノイ居住者向けのガイドラインを公表した。これら越境テレワークするイリノイ居住者である
従業者は、30 日以上イリノイ州内で通常業務を担っていた場合には、雇用主が支払う給与は、
イリノイ州源泉所得税の対象となる。したがって、雇用主は DOR に届け出て、給与支払のときにその従業者からイリノイ所得税を源泉徴収しないといけない。ほとんどの雇用主は、DORへの届出に電子申請（My Tax Illinois）を使える。このガイドラインは、イリノイ州と相互協約を締結しているアイオア、ケンタッキー、ミシガンおよびウイスコンシンに所在する州外雇
用主には影響を及ぼさない。また、州外雇用主
は、ロナウイルス（COVID-19）の感染爆発が原因でイリノイ州源泉所得税の天引きができな
かった場合には、附帯税は免除される。従業者
は、イリノイ源泉所得税を差引いた後の申告所
得税額が 1,000 ドルを超えると見積もられる場
合には、予定納税が必要になる。従業者は、雇用主が適切な額の州所得税の源泉徴収ができる

ように、イリノイ州源泉徴収票（Form IL-W4）に必要事項を記載し、雇用主へ提出しないといけない、とする［Illinois DOR Information
Bulletin No. FY2020-29（05 ／ 01 ／ 2020）］。

７ 州での「定住を当り前としない」源諸泉課税恒常化の動き

しきりと働き方改革が叫ばれる。しかし、そこ
では、雇用類似の働き方をする労働者（worker）に「経営者になって自由な働き方を謳歌してもらおう」といった新自由主義的な主張が幅を利かせる。労働者に一人親方になってもらえば、社会保障や労災負担は働き手の自分持ちになり、安価に人を使えるとの資本側の悪巧みが見え隠れする。
一方で、州の源泉所得税制は、相変わらず勤め人
は「定住が当り前」といったスタンスである。州の源泉所得税が「定住を当り前としない」勤め人のネックになるというなら、ギグ／フリーランスの経営者／一人親方になればいいとのトーンである。結果、勤め人の新たな働き方にはブレーキがかかる。勤め人として越境テレワーカー／デジタ
ルノマドのような働き方をする労働者向けの税制改革は遅々として進まない。
しかし、アメリカ諸州のなかには、横並びを嫌い、給与所得課税のあり方で新たな動きも出てきている。新型コロナウイルス（COVID-19）の感染爆発（パンデミック）を契機に急激に増える「定住を当り前としない」勤め人をターゲットとした
州所得課税や源泉徴収改革の動きを検証してみる。

（１）ル イジアナ州越境テレワーカー／デジ
タルノマド免税法
2021 年のルイジアナ（LA）州議会上院には、「免税：一定の移動労働者に対する州所得税の免除および当該労働者の雇用主への源泉税免除（Tax exemptions : Exempts certain mobile
workers from individual income tax andtheir employers from withholding tax）」のタイトル（表題）の法案（SB157）が上程され、審議された。2021 年 6 月 16 日に州知事の署名を得て、2021 年法 383 号として成立した 82。

81An Act Mitigating Adverse Tax Consequences from Employees Working Remotely During COVID-19,and

Concerning the Removal of Liens on the Property of Public Assistance Beneficiaries and a Three-Tiered
Grants in Lieu of Taxes Program. Available at:Commissioner’s Bulletin:House Bill No.6516 (ct.gov)82
Available at:SB157 (la.gov)
国民税制研究№ 9（2023）

67

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続【表 43】LA 州で「デジタルノマド」にあてはまる基準❶主要な医療健康保険の加入している者❷ル イジアナ州課税庁が発出した規則に定める非居住企業においてフルタイムで遠隔就労していること。
❸税 控除を請求する課税年においてルイジアナ
居住者用または準居住者用個人所得税申告書を提出すること。
❹居 住権を得るに先立つ直近 3 年間のいかなる時期においてもルイジアナ州に住居または住所を持っていなかったこと。
❺直 近 3 年間のいかなる年においてもルイジア
ナ居住者用または準居住者用個人所得税申告書を提出するように求められていないこと。
主な就労を、ルイジアナ州内において、遠隔または共同作業場で行っていること。
 ❾こ の 結 果、 ル イ ジ ア ナ 州 で は、2022 年 1
月 1 日 か ら、 同 州 に お い て 25 日 以 下 の 期 間 にわたり非居住者である勤め人／従業者が得る給与に対する同州の個人所得税および当該従業者に給与を支払う雇用主への源泉徴収および支払調書提出を免除している。したがって、同州の課税庁（DOR ＝ Department of Revenue） は、 この免除措置の適用ある従業者および雇用主に対する受忍義務違反を問えない。ただし、この免除措
置は、イベント企業から給与をもらう職業運動家（professional athlete）や職業芸人（professional
entertainer）などには適用されない 83。
加えて、2021 年ルイジアナ州議会上院には、「税控除：デジタルノマドに対する州個人所得税からの控除（TAX EXEMPTIONS : Provides
an exemption from state individual income
tax for digital nomads）」のタイトル（表題）の法案（SB31）が上程され、審議され可決された。
その後、州知事の署名を得て、2021 年法 387
号として成立した 84。
2021 年法 387 号は、同州に居住権を得た
適格越境テレワーカーである「デジタルノマド」に対する税制支援（税控除）が狙いである。遠隔労働（remote work）で稼得した給与について、2022 年から 2025 年までの 2 年間の時限立法で、年間給与総額 15 万ドルまでに対して50％の所得控除を認める税制支援策を実施している 85。
【表 43】のような個人を、【表「デ
ちなみに、同法は、ジタルノマド（digital nomad）」にあたると定義している。
このルイジアナ州法は、全米における「デジ タ ル ノ マ ド 税 制 支 援（digital nomad tax」の先駆けである。ルイジアナ
exemption）
州 は、 群 れ か ら 離 れ て 最 初 に 海 に 飛 び 込 む「ファーストペンギン」の振る舞いをしたわけである。その後、ウエストバージニア州やノー
スダコタ州をはじめとした他の州にも広がりを見せている。

（２）ウエストバージニア州越境テレワーカー
免税法2021 年に、ウエストバージニア州議会下院
は、雇われて同州で暫定的に働く非居住従業者向けに州所得税を軽減する法案（HB2026）を審議した。この法案は、州知事が唱える「アセンド WV（上昇するウエストバージニア）」政策のもと、税制支援を梃に同州にリモートワーカーを呼び込むのが狙いである。同年 4 月 9 日に、州知事の署名を得て成立した。
2021 年 改 正 法 は、WV 州 法 典 § 11-2131［ モ バ イ ル 従 業 者 の 州 源 泉 所 得 か ら の 除
外 Mobile employee exclusion from statesource income］）に編入された。この規定は、
ウエストバージニア州の非居住者に支払われた
給与には所得税や源泉徴収を免除するものである。その要件は、次のとおりである 87。
【表 44】WV 州での越境テレワーカー免税の基準❶１暦年において 30 日以下の期間、州内において個人の就労に対して支払われた報酬❷個 人が、１暦年において 1 つ以上の州において雇われて働いたこと。
❸報酬が、個人の職業運動家、職業芸人または公人として資格の就労に対して支払われたものでないこと。

83

vailable at:ViewDocument.aspx (la.gov)Available at:ViewDocument.aspx (la.gov)
A85
ee,EY,Louisiana law gives income tax relief to short-term business travelers and tax incentives
S84

to teleworkers moving to the state(July 13,2023).
Bill Status - Complete Bill History (wvlegislature.gov)s
87
See,EY,West Virginia law eases income tax burden for employees working temporarily in the state86

68

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続❹非居住者個人の居住州が、実質的に同様の免税措置を規定しているか、個人所得税を課していないか、または、個人所得が合衆国憲法もしくは連邦法のもとでウエストバージニアによる課税を除外している場合

８

 州のギグワーカー保護法（AB ５）
加とプロップ２２ ～ギグワーカーは従
業者か自営業者かの争い

ウーバー社（Uber Technologies,Inc.）の膝
元のアメリカ・カリフォルニア州では、労働環境の劣悪さ、生活苦のあえぐ〝名ばかり経営者〟のギグワーカーが、就労仲介型デジタルプラット
フォーム企業（以下「プラットフォーム IT 企業」ともいう。）に反旗を翻した。労働者として福利厚生や職場保護を求め、法廷闘争を展開した。
「プラットフォーム IT 企業
加州最高裁判所は、のスマートフォンアプリ（apps）を使ってオンデマンド（単発）で雇用類似の働き方をする人た
ちは、その IT 企業の労働者／従業者（employee）である。」とする判断を下した。
2019 年 9 月、加州議会の上下両院（California
Assembly ＆ Senate） は、 加 州 最 高 裁 判 所の判決を州法典に織り込むための作業を開始した。そして、通称で「加州ギグワーカー保護 法（California gig worker protectionsact）」と呼ばれる新法（AB5）を通過させた。
9 月 18 日に、ギャビン・ニューサム（Gavin
Newsom）知事の署名を得て成立した。AB5／ギグワーカー保護法は、やさしくいえば、加州では、2020 年 1 月 1 日から、非正規の雇用
類似の働き方をするギグワーカー（フリーラン
サー）は、就労仲介型デジタルプラットフォー
ム企業（labor intensive digital platformer）のアプリ（Apps.）やスマートフォン（スマホ）を使って続けて単発の仕事の紹介を受けた場合、原則としてその就労仲介アプリを提供している企業などの従業者／被用者として扱うように求めるものである 88。AB5 は、ギグワーカー個人のくらしを護るための労働保障がねらいである。
現行の加州労働法典（Cal. Labor Code）と州
雇用保険法（Cal. Unemployment insurancecode）などの関連条項を改正して実施された。

88
89

ところが、プラットフォーム IT 業界も座して待つことはなかった。即座に州住民投票（提案／プロポジション）に訴え、闘う途を選んだ。
そして、2020 年 11 月 3 日の住民投票（プロポジション 22）で、就労仲介アプリを使って雇用類似のワークをするギグワーカーは自営業者／独立請負者であると法定することに勝訴した 89。この結果、カリフォルニア州では、ウーバー（Uber）やリフト（Lyft）、ドアダッシュ（DoorDash） な ど プ ラ ッ ト フ ォ ー ム IT 企 業が開発・提供するスマートフォンアプリを使って、自用車（乗用車・自転車・バイクなど）で相乗りサービスを提供するワーカー（働き手）は、アプリでマッチング情報を提供するプラットフォーム IT 企業の従業者（employee）ではなく、自営業者／独立請負者（self-employee／ independent contractor）であるとの流れを強固にするのに成功した。以下に、こうした一連の経緯について点検する。

（１） 加州最高裁ダイナメックス判決とは
AB5 ／ギグワーカー保護法は、2018 年 4 月の加州最高裁判所のダイナメックス判決を法律にすることがねらいである。この判決で、加州
最高裁は、就労仲介型デジタルプラットフォー
ム企業のアプリを使い、非正規／フリーランス
で雇用類似の働き方をする人たちは、事業者ではなく従業者であるとする判断（【表 45】参照）を下した。
【表 45】フ リーランスで働く者は、従業者／被用者であるとする見解①カルフォルニア州雇用保険不服審査会の見解
ウーバー（Uber）のライドシェア（相乗り）の運転者は、被用者（employee）である。
《理由》
・ウ ーバー（Uber）は、交通サービスを提供する事業を行っている。
・アプリを利用する場合、運転者は、ウーバーア
プリによって発見できた乗客だけを拾うことができ、かつ、ウーバーのサインを表示することができる。
・ウーバーが料金をコントロールしている。
・運転者は、ウーバーに認定され、履歴を審査され、かつビデオ研修を修了しなければならない・ウーバーは、顧客から活動的ではない、または 村耕治
石「Q&A：アメリカのシェアリングエコノミー課税論議 (1) ～ (4) 月刊税務事例 52 巻 5 号～ 8 号（2020 年）。
ee,State of California. Statement of Vote
S

国民税制研究№ 9（2023）

69

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

評価が低いことを理由に運転者との契約を終了できる。
② 2018 年 4 月 30 日のカリフォルニア州最高裁 判 決（Dynamex Preparations West,
Inc. v. Superior Court of Los Angeles（4Cal. 5th 903）／ダイナメックス判決）≪ダイナメックス事件の概要≫
本件では、ダイナメックス販売会社（D 社）のフリーランスの配送運転者（原告）が、自分の車を使用ながらも、仕事中は D 社の制服の着用を義務づけられていることなどを理由に、独立請負者（請負の個人事業者）ではなく、D 社（被告）の従業者／被用者であり、労働法上の保護や健康保険加入などの保護を受ける権利が侵害されているとして訴訟を起こし、裁判所に判断を求めたものである。加州最高裁は、原告は独立契約者（請負の個人事業者）ではなく、被告の従業者／被用者であるとの判断を下した。この判決で、加州最高裁は、「独立請負者（自営業者）」であると判断するために次のような 3 つの判定基準（ABC テスト）を示した。
《ABC テストの概要》
・テスト A 労働者は、その仕事の遂行にあたり、その企業の監督および命令から自由でなければならない。
・テ スト B 労働者は、その企業の通常業務外の仕事を遂行している。
・テ スト C 労働者は、仕事を請ける企業と同じ種類の仕事をする独立した事業を有している。

（２）加州のギグワーカー保護法（AB5）
加州議会は、ダイナメックス事件州最高裁判決を受けて、判決で示された判定基準（ABC テス
ト）の法制化（AB5 ／ギグワーカー保護法の制定）に動き出した。AB5 法制化の経緯をおおまかにまとめてみると、次のとおりである。
【表 46】加州のダイナメックス判決から AB ５成立までの経緯

❶ 2018 年 4 月 30 日加州最高裁ダイナメック
ス判決≪判決の概要≫一販売会社の配送運転者の就労上の地位、つまりその会社の従業者／被用者か、独立契約者／請負の個人事業者かを争ったもの。判決は、配送運
転者は、当該販売会社の従業者／被用者であると判断。この判決で、裁判所は、「独立契約者（請負の個人事業者）」であるとするため次のような判定基準を提示。
《ABC テストの概要》
・テスト A 労働者は、その仕事の遂行にあたり、その企業の監督および命令から自由でなければ70

国民税制研究ならない。
・テ スト B 労働者は、その企業の通常業務外の仕事を遂行している。
・テ スト C 労働者は、仕事を請ける企業と同じ種類の仕事をする独立した事業を有している。
❷加 州 AB5〔ギグワーカー保護法（案）〕（下院
法案 5 号）
ダイナメックス判決に示された ABC 判定基準の法制化がねらいの法律（案）≪法案審議の経緯≫
・2018 年 12 月に加州議会に提出
・2019 年 5 月 29 日に加州議会下院を通過
・2019 年 9 月 18 日に加州議会上院を通過、州知事の署名を得て成立
・2010 年 1 月 1 日に AB5 を施行《AB5 ／ギグワーカー保護法と適用除外》
弁護士、医師、歯科医師、美容師、会計士、保険代理人、技術者、不動産屋、ファイナンシャルアド
バイザー、一定の医療従事者は、AB5 の適用除外（３）加 州 AB5 で改善されたギグワーカーの労働環境
AB5 の施行に伴い、加州の何十万人ものライ
ドシェアリング／相乗りサービス運転者、特定企
業専属の請負配達運転者、料理の配達員その他の独立請負者、つまり「名ばかり個人事業者」は、従業者／被用者とされ、労働者としての保護を受けられることになった。恩恵の範囲は、失業保険（unemployment insurance）、 健 康 保 険 補助（health care subsidies）、 親 権 行 使 有 給 休
暇（paid parental leave）、 残 業 代（overtimepay）、 労 災 補 償（workers’compensation）、
最 低 賃 金 保 証（guaranteed hourly minimumwage）、 そ の 他 の 社 会 保 障 雇 用 主 負 担（social
security contributions）にまで及ぶ。AB5 施行に伴い、ウーバー（Uber）やウーバーイーツ（UberEats）、リフト（Lyft）、ドアダッシュ（Doordash）のような就労仲介型デジタルプラットフォーム企業は、
ビジネスモデルそのものの大きな変
革を迫られていた。
（Public use）

（４）AB2257 ／ 2020 年 9 月 4 日 の ギ グ
ワーカー保護法適用除外拡大法
雇用類似の働き方をする人達を保護するための制定された AB5 に対しては、産業界のみな№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続【表 47】AB2257 ／ギグワーカー保護法適用除外拡大
法の概要①拡大された適用除外の範囲
AB2257 で 新 た に 広 げ ら れ た 適 用 除 外 は、2020 年１月１日に遡って適用される。そのおおまかな範囲は、次のとおりである。
❶≪ B2B 適 用 除 外（Business-to-Business
Exemption）≫ 真正な事業者間契約関係に
基 づ く 適 用 除 外（bona fide business-tobusiness contracting relationships）： 個
人が無限責任を負う企業体、またはパート
ナーシップ、合同会社（LLC）もしくは法人で他の同種の企業体に対して役務を提供する
契約に基づいて働く契約者。
❷≪単独雇用 B2B 適用除外（Single-Engagement
Business-to-Business Exemption）≫ 一回限りの雇用機会の場所で役務を提供する目的で他の者と契約をする個人事業者に対するABC テストの適用除外。ただし、労働が監督に服さないこと、支払金額が契約に明記されていること、および当該個人が自らの仕事場を有していることなど一定の基準を充たしていなければならない。また、ABC テスト
が適用にならないためには、個人が「単独の場所で他の者に対して独自で非継続的形で役務を提供する、または同一の場所での継続的な行事で週一回以下でなければならない」。
❸≪ 職 業 紹 介 業 適 用 除 外（Referral Agency
Exemption）≫ 職業紹介業適用場外とは、個人が無限責任を負う企業体または事業体を経営する個人と顧客に対して個人的な役務を紹介する事業との関係には ABC テストを適用しないとするものである。具体例としては、コンサル
ティング、若者対象のスポーツコーチ、キャディ、
ウエディングまたは催事プランニング、通訳サービスなどの職業紹介業などがあてはまる。
❹≪ 専門職サービス適用除外（Professional
Services Exemption）≫ 各種専門職サービ
国民税制研究スは、ABC テストの適用除外となる。当初
AB5 で規定されたサービスに加え、次のよ
うなサービスが適用除外となる。
❺≪音楽演奏家・役者適用除外（Music Industry& Performer Exemptions） ≫ 音 楽 レ コ ー
デ ィ ン グ ま た は 作 曲（music composition）のクリエイティング、マーケティング、プロ
モーション、配信に関する仕事、すなわち、レコーディングアーティスト、作曲家、作詞家（lyricists）、コンポーザー、校正者（proofer）、
レコーディングアーティストのマネージャー、
レコードプロジューサーやダイレクター、音楽エンジニアやミキサー、音楽家（musicians）、
歌手（vocalists）、写真家（photographers）、
独 立 ラ ジ オ プ ロ モ ー タ ー、 一 定 の 宣 伝 係（publicists）。ただし、音楽家や歌手で、音楽
レコーディングまたは作曲からロイヤルティ（使用料）を得ていない者には、休業者とみなして最低賃金および残業代を支払わなければならない。また、音楽家や音楽グループで、（コ
ンサートのような）単発のライブ（a singleengagement live performance event） に従事する者は、ABC テストの適用除外とする。
ただし、次の者は除く。(a) 交響楽団もしくは
ミュージカル劇場プロダクションまたはテーマパークもしくはアミューズメントパークで演じる者、(b) 1,500 人以上の観客を収容できる会場での花形スターのイベント、または (c)
一日 18,000 枚以上のチケットを販売するフェスティバルでの演奏。加えて、コメディアン、
即興詩人／インプロバイザー（improvisers）、
手品師（magicians）、奇術師（illusionists）、
物まね師（mimes）、講談師（spoken word
performers）、 語 り 部（storytellers）、 人 形
使い（puppeteers）で、自分のオリジナル作品を演じる者。この場合において、適用除外にあてはまるには、被用者の監督から自由であり、自己の演奏に関する知的所有権を有しており、自らで労働条件を決定でき、かつ、料金を設定できなければならない。
≪その他の適用除外≫ 建売住宅の販売員、一定の国際交換訪問プログラムに従事する個人、競技審判（アマチュア競技のアンパイアやレフリーなど）

 ❾らず、労働界からも異論・反論があった。加州
議会には、AB5 の適用除外を拡大するように求める陳情がひしめいた。2020 年 9 月 4 日、
AB2257 ／ギグワーカー保護法適用除外拡大法が州議会を通過し、州知事の署名を得て発効した。AB2257 は、
AB5 の骨格を維持したうえで、ABC テストの適用除外とする業務の範囲を拡大することが目的である。
この結果、AB5 が適用される業界は、おおむ
ねギグエコノミー企業、フランチャイズ企業、
トラック業界、映画産業、TV 業界になる。以下に、AB2257 ／ギグワーカー保護法適用場外拡大法のポイントを紹介する。2020②政府の執行権限の拡大
AB2257 は、 雇 用 類 似 の 働 き 方 を す る 人 を従業者ではなく誤って独立請負者として分類さ
れ て い る 場 合 に、 問 題 の あ る 事 業 者 に 対 す る
差 止 救 済 訴 訟 を 提 起 で き る 権 限 を、 地 区 検 察官（district attorneys） に も 与 え た。AB5 のもとでは、本権限は、州司法長官（州検察官／
Attorney General）と一定の自治体検察管（cityattorneys）に限定されていた。
№ 9（2023）71

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続（５）加 州住民投票「プロップ 22」で AB5は白紙に
ギグワーカーを使う就労仲介型デジタルプ
ラットフォーム企業は、これまでアメリカ加州
のみならず、フランス、スペイン、オランダ、
イギリスなどでも、労働審判や裁判で負け、議会で追い詰められてきた。法的には逃げ場がないようにも見えた。しかし、働き手をこれまでどおりギグ（Public use）
ワーカーとして使えるように知恵を絞った。自分らのビジネスモデ
ルに合った法律をつくる途を選ぶことを決めた。
実際、アメリカ加州ではウーバー（Uber）やリフト（Lyft）などプラットフォーム IT 業界な
どが２億ドル（約 210 億円／当時の円換算）を投じ、2018 年 4 月 30 日加州最高裁ダイナメッ
クス判決（テスト A・B・C）を無効にするために、
2020 年 11 月に、「提案 22（Proposition 22／ Prop 22）」と呼ばれる住民投票で、AB5 を無効にする法律、正式名称は「アプリ利用運
転 者 と サ ー ビ ス 保 護 法（Protect App-Based
Drivers and Services Act）
」を制定する運動90をした 。働き手であるギグワーカーに追加の手当や補償を払う代わりに、ギグワーカー／フリーランサーに引き続き自営業者（個人事業者）／独立請負者（一人親方）として扱えるようにする内容である。
住民投票に結果、州住民の約 6 割［58％ 対42％］の賛成を得て、プラットフォーム IT 業
界は、思いどおりの法律つくりに成功した。
プロップ 22［アプリ利用運転者とサービス
保護法］は、プラットフォーム IT 企業が開発したスマートフォンやタブレット端末用のアプリ（apps）を使って単発（オンデマンド）でライド
シェアやディリバリードライバー（自用車の相乗り運転者や自用車利用宅配者／ rideshare anddelivery drivers）として、雇用類似の働き方をするワーカー（workers ／働き手）を、そのプ
ラットフォーム IT 企業の「従業者（employees）」
で は な く、「 自 営 業 者 ／ 独 立 請 負 者（self90

72

employed ／ independent contractors）」として扱う法律の制定を求める提案である。プラット
フォーム IT 企業のアプリを使って雇用類似の働き方をするワーカー（働き手）は、次の要件を充たす場合には、自動的に、従業者ではなく、自営業者／独立請負者とされる。
【表 48】「プロップ
22」のプラットフォーム IT 企業のアプリ使用ギグワーカー規定

・単発（オンデマンド）でライドシェアやディリ
バリーのドライバー（自用車の相乗り運転者や自用車利用宅配者／ rideshare and delivery
drivers）（以下「ワーカー（働き手）」という。）
は、プラットフォーム IT 企業のデジタルプラッ
トフォームにログインしている間、そのプラットフォーム IT 企業は、一方的に働く日時、時
間帯、最低労働時間を指定していないこと。
・ ワ ーカー（働き手）がそのプラットフォーム
IT 企業のデジタルプラットフォームにログインする条件として、そのワーカーに対して他のライドシェア／ディリバリーのドライバーを仲介するプラットフォーム IT 企業のデジタルプ
ラットフォームにログインしないことを求めな
いこと。
・ワ ーカーがそのデジタル IT 企業の専属として働いている場合を除き、そのデジタル IT 企業
が、他のデジタル IT 企業のライドシェア／ディ
リバリーのドライバーとして働くことを制限していないこと。
・デ ジタル IT 企業は、他のいかなる合法的な職業または業務においてライドシェア／ディバ
リードライバーに従事することを制限していな
いこと。

以上のように、2020 年 11 月に、カリフォ
ルニア州（加州）の住民投票で成立したプロップ 22［アプリ利用運転者とサービス保護法］は、
デジタル IT 企業のアプリを使いライドシェア／ディリバリードライバーとして働くワーカーが、「従業者」と判定されないように「抜け道」を法制化したものである。従業者と判定されな
いようにコモンローや各種制定法上の指揮監督権基準の回避が狙いである。狡猾なつくりのプ
ロップ 22 に対しては、とりわけ労働界から厳しい批判が相次いだ 91。この住民投票には、ウーバ ー（Uber）、 リ フ ト（Lyft）、ドアダッシュ（DoorDash）など主要な就労仲介型デジタルプ

See,State of California.〝Text of Proposed Laws ま

た、See, Matt Urban & Ktlie Zaechelein,〟
Proposition 22:Protect APP-Based Drivers and Services Act(2020). Available at:Prop 22 Final(pacific.edu)
国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

ラットフォーム企業が、（当時の円換算で）210
億円もの大金を使った。プラットフォーム IT 業
界をあげて、州住民を懐柔したと見られても仕方がない状況にあった。
いずれにしろ、プロップ 22［アプリ利用運
転者とサービス保護法］は、ギグワーカーを従業者として保護する州議会がつくった法律（AB5 ／ギグワーカー保護法）を完全に無効にしてしまった。加州法は先祖返りし、プロッ
プ 22 の施行により、ギグワーカー（フリーランサー）として、就労仲介型デジタルプラット
フォーム IT 企業のアプリで提供される情報を使い雇用類似の働き方をする自用車の相乗り運転者（rideshare drivers） や 宅 配 者（delivery
drivers）を、再び、自営業者／個人事業主と扱うことになった。
プラットフォーム IT 企業が、デジタルファーストの時代の流れをいち早くビジネスに取り入れて、自社のスマートフォンアプリ（apps）を使い、オンデマンド（単発）の相乗運転者、料
理や荷物の宅配者として就労仲介するプラット
フォームビジネスモデルを考案したのはたいしたものである。しかし、そのビジネスモデルが法律にふれるとなったら、ふつうの企業だった
ら神妙にお縄を頂戴するのではないか。ところが、アメリカ系のウーバーのようなプラットフォーム IT 企業はしたたかである。大枚をはたいて世論を操作し、法律を変えるやり方を選ぶのである。もちろん、集票活動 (electioneering)を含む 間接的なロビイングに大量な資金を投入する企業戦略は問題なしとはしない。こうした企業戦略を放任すると、労働市場を根底から歪めてしまうおそれもあるからである。
大枚をはたいて法律を自分らのビジネスモデ
ルに合わせるのは、「資本の論理」の最たるケースのようにも見える。こうしたビジネスモデル
が、政府の掲げる〝働き方改革〟という美名のもとに、比較的経済的に弱い立場にある働く者からの搾取を正当化するのにつながるのはいただけない。本来ならば、プラットフォーム IT 企
業は自分らの労働コスト極小化ビジネスモデル
を見直さないといけないのではないか。ところが、自分らの労働コスト極小化ビジネスモデル
91に合わせて法律を見直す、というのである。本末転倒である。
プロップ 22（Prop22）が求めている労働市
場とは、企業がそこで働く者への責任を最小限に抑え、消費者に還元するという名目で、企業が労働コストを極小化できるような労働環境を指す。
プロップ 22（Prop22）の通過後、加州では2021 年初頭に大手スーパーの米アルバートソ
ンズが、従来、正規社員が担ってきた配達業務を契約請負者／個人事業者への委託に切り替える方針を打ち出した。この背景には、会員プロ
グラムや会員向けアプリを刷新し、サブスクリ
プション（定額課金）型の新デリバリーサービ
ス「アルバートソンズ・フォー・ユー（Albertsons
for U）」を開始するためである。会員である消費者は、年額 99 ドルまたは月額 12.99 ドルを負担すると、配達料無料の食品・日用品の宅配サービスを何度でも利用できる。
デジタル化／オンライン化に伴う市場競争の激化を、企業利益を減らさず、労働コストの切下げで乗り切ろうとする経営手法なわけである。

（６）プロップ 22 をめぐる法廷闘争
その後、加州の労働組合やギグワーカーが、加州裁判所へ、プロップ 22［アプリ利用運転者とサービス保護法］は加州憲法に違反するとの理由で憲法訴訟を提起した。2023 年 3 月 13日に加州最高裁判所が最終判断を示し、一連の裁判闘争は、ギグワーカー側敗訴で終結した。
加州裁判所の判断は分かれた。これまでの加州裁判所での判断の経緯をわかりやすくまとめてみると、次のとおりである。
【表 49】カリフォルニア州裁判所での判断①加州最高裁判所の判断❶ 2021 年 １ 月 12 日 に、 サ ー ビ ス 従 業 員 国際労働組合（SEIU=Service Employees International Union）の支援を受けたウーバー
運 転 者 ら が、 加 州 最 高 裁 判 所（California
Supreme Court） へ 特 別 上 告 し、 プ ロ ッ プ
22［アプリ利用運転者とサービス保護法］は州憲法に違反するとして、憲法訴訟を提起した。
❷ 2021 年 2 月 3 日に、州最高裁は、原告の訴えを門前払いとした。しかし、その理由を


See,Kari Paul,〝Prop 22:Why Uber’s victory in California could harm gig workers nationwide,〟

The Guardian(Nov.11,2020);See,Miriam A.Cherry,〝Employee Status for Essential Workers:The Casefor Gig Worker Parity,〟55 Loy.L.A.L.Rev.683(2022).
国民税制研究№ 9（2023）73

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続明らかにせず、憲法判断を避けた。
②加州高等裁判所アラミダ郡支部の判断❶州最高裁への特別上告が門前払いにされたことから、原告は、改めて加州高等裁判所ア
ラミダ郡支部（Alameda County Superior
Court）へ違憲訴訟を提起した。
❷同 裁 判 所 の フ ラ ン ク・ ロ ー シ ュ（Frank
Roesch）判事は、「プロップ 22［アプリ利
用運転者とサービス保護法］は州憲法に違反し、執行してはならない。
」との判断をくだした 。その理由として、ⓐ州憲法は、州議会の労災補償の規制権限を与えているが、プロップ 22（Prop22）はその権限を侵害する。ⓑプロップ 22 は、労働者が労働組合を結成する権限を侵害している。③州憲法は、
住民投票は、単一の事項（single issue）を問うものでなければならないとするが、プ
ロ ッ プ 22 は、 こ の 州 憲 法 の 規 定 に 違 反 する。 ④ プ ロ ッ プ 22 は、 州 民 を 独 立 請 負 者（independent contractor）として働く権利を保障するというが、逆に働く者の団体交渉権を侵害する。分断された非組合員からなる
労働力をもとにネットワーク会社の経済的利益を護ろうとするものである。
❸ウーバー社は、この判決は、加州投票人の大多数の意思を無視するものである。到底受け入れることはできないとして控訴した。
③加州控訴裁判所の判決
2023 年 3 月 13 日に、カリフォルニア州控訴裁判所（Superior Court of State of California）
は、原判決を破棄した 93。
④加州最高裁判所の判決
2023 年 4 月 22 日に、加州控訴審判決を不服として、サービス従業者国際労働組合（SEIU）の支援を受けたウーバー運転者らは、加州最高裁（California Supreme Court）へ上告した。加
州最高裁は、2023 年 4 月 21 日に、上告不受理の決定通知をした 94。

司法判断が確定した以上、プロップ 22［アプリ利用運転者とサービス保護法］は、住民投票で承認されており、もう一度住民投票で否認されない限り、無効にはできない。
この結果、就労仲介型デジタルプラットフォー
ム IT 企業のアプリを使って雇用類似の働き方

92を す る 自 用
車 の 相 乗 り
（ridesharing）
や 宅 配（delivery） サ ー
ビスをするギ
加州最高裁での裁判 （Public use）
グワーカー（フリーランサー）は、労働法や税法上、引き続き自営業者／個人事業主として扱われることになった。
プラットフォーム IT 企業は、ギグワーカー
への各種支払に際して源泉徴収は要らない。代
わりに、ギグワーカーは、連邦レベルでは、連邦 所 得 税 に 加 え、 暦 年 の 業 務 に か か る 収 入 が400 ドルを超えると、自営業税／セカ税（selfemployment tax ／ SECA tax）【 税 率 は15.3％［連邦社会保障税 12.4％ + 連邦医療保険税（メディケア税）2.9％。］を自主申告し、納付しないといけない。暦年の納税額が 1,000 ドル
を超えると見込まれる場合には、様式 1040-ES［ 予 定 納 税 納 付 書（Estimated Tax Payment
Voucher）］ を 使 っ て 予 定 納 税（estimatedtaxes）もしないといけない。加えて、ギグワー
カーは、カリフォルニア州や州内の地方団体が独自に導入する所得税や自営業者が強制加入になっている各種社会保障関連税の申告ないし労災保険の自己負担をしないといけない。
そもそもカリフォルニアという 1 つ州の法律で「非雇用所得（non-employment income）」
や「 従 業 者（employee）」 な い し「 非 従 業 者（non-employee）」を定義し、ワーカー（働き手）を、州ばかりではなく連邦の源泉課税の枠外におくとともに、従業者であれば当然保障される労働者として経済利益（fringe benefits）
をはぎ取ってしまうことが許されるのであろうか。労使関係も源泉課税関係もない労務提供者に純化し、労働者の人としての尊厳（humandignity） を 消 去 す る 法 律 が 真 に「 租 税 正 義（tax justice）」に資するのか、大きな疑問符がつく。とりわけ、ワーカー（働き手）との労使関係、源泉課税関係を断ち切る州法（Prop22:

News,〝Prop.22 is ruled unconstitutional:What it means,how apps reacted and what happens next,〟

Los Angeles Times (Aug.23,2021).
See,Superior Court of the State of California.“Castellanos v.State of California
94

See,News,〝Labor union SEIU appeals Prop.22 challenges to California Supreme Court,〟Los Angels
Times (April 21,2023).
9374

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

Protect App-Based Drivers and ServicesAct）は、法の支配（rule of law）や租税法律主義（tax legality principle）に名を借りた、
実質「租税専制／税の暴政（tax tyranny ／タックステラニー）」ではないのか 95。

（７）バイデン政権は連邦対応をアナウンス
ニューヨークタイムズやロサンゼルスタイム
ズなどは、プロップ 22［アプリ利用運転者とサービス保護法］に反対の意見を表明している。
ところが、加州のギャビン・ニューサム知事は、
プロップ 22 に対して沈黙している。
一方で、ジョー・バイデン大統領やカマラ・
ハリス副大統領は、加州のプロップ 22 に反対の意を表明している。加州 AB5 ／ギグワーカー
保護法の連邦版の制定を目指し、加州のプロッ
コラム ❹イギリス最高裁は「ギグワーカーは従業者」の判決

イギリスでは、ウーバーの自用車のライドシェア
リング／相乗りサービスの登録運転者が、ウーバー社を相手に、雇用審判所（employment tribunal）に権利救済を求めた。自分らは、契約上個人事業者とされるが、その実態は従属的な労働者（workers／従業者）である。したがって、労働者に本来適用されるべきさまざまな法的な権利保護が保障されていない。労働者として認定して欲しいというのが理由である。雇用審判所は、運転者側の主張を認める判断を下している。
その後、ウーバー側が、労働審判所の判断を不 服 と し て、 労 働 控 訴 審 判 所（Employment
Appeal Tribunal）96 や 控 訴 裁 判 所（Court ofAppeal）97 に訴えた。これらの争訟ではいずれも運転者側が勝訴した。イギリス最終審の最高裁判所（U.K. Supreme Court）は 2021 年 2 月 19
日に、アメリカ系ライドシェア大手のウーバーテ
クノロジーズのアプリを使って働く運転者は、「従業者（workers）」であるとの判断を示した【UberBV and others (Appellants) v Aslam andothers（Respondents）9 Feb. 2021［2021］
UKSC 5 UKSC 2019 ／ 0029】。
この裁判で、運転者側は、従業者（workers）
であり、ウーバーは、1996 年労働者雇用権法（Employment Rights Act of 1996）、1998 年

95

プ 22 のような諸州のギグワーカー「反故」法の無効化（invalidation）に取り組む旨アナウ
ンスしている。すなわち、連邦憲法は、6 条 2
項で「この憲法に準拠して制定される合衆国の法律（中略）は国の最高法規である。各州の裁判官は、州の憲法または法律に反対の定めがある場合でもこれに拘束される。
」と定め、連邦法の優先性（federal preemption）／最高法規性（Supreme law）を謳う。したがって、加州
AB5 ／ギグワーカー保護法の連邦版を制定すれ
ば、加州のプロップ 22 のようなギグワーカー
権利「反故」法を無効化できることになる。
しかし、連邦議会下院は共和党が多数を占め、リバタリアン（新自由主義者）が闊歩している。
現時点では、法案を提出しても、いわゆる〝対決法案〟となり、成立する目途はたたない。

全国最低賃金法（National Minimum Wage Act
1998）および 1998 年労働時間規則（Working
Time Regulations 1998）に違反している、と訴えた。一方、ウーバー側は同社のアプリを使い自用車に相乗りして働く運転者は「個人事業主／
第三者的請負者（third party contractors）」であると主張していたが、退けられた。
イギリス最高裁では、７人の判事が全会一致で運転者側の主張を認めた。最高裁は「運転者は専門的なスキルで経済的地位を向上させることが難し
く、ウーバーに従属し、依存している」と指摘した。
ウーバーはロンドンで 4 万 5,000 人、イギリス全
土では６万人の運転手を抱えている。ウーバーは最高裁判決を受けて、3 月 17 日に、同社のアプリを使って働く運転者を従業者として取り扱い、労働法上の権利を保障する旨を明らかにした。
2021 年 2 月 19 日 の イ ギ リ ス 最 高 裁 の 判 決【Uber BV and others（Appellants）v Aslam andothers（Respondents）9 Feb. 2021［2021］
UKSC 5 UKSC 2019 ／ 0029】98 は、つぎのとおりである。
❶ウーバー（上告人）
ウ ーバー（上告人）対 アスラム他（被上告人）
事件［2021 年］［2018 年］EWCA Civ 2748 からの上告
2021 年 2 月 19 日判決

Note,〝California and the Terrible,Horrible,No Good,Very Bad Statutory Employee Classification

Scheme,〟79 Wash.& Lee L.Rev.899（2022）.

Microsoft Word-EAT 0056 17 DA-Uber-09.11 FINAL.doc（publishing.service.gov.uk）
97

Uber B.V.(“UBV”) & Ors v Aslam & Ors［2018］EWCA Civ 2748 (19 December 2018) (bailii.org)
98
Uber BV and others (Appellants) v Aslam and others (Respondents) (supremecourt.uk)
96

国民税制研究№ 9（2023）75

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続❷裁判官（Justices）
裁判官（Justices）
リード卿（Lord Reed ／裁判長）、ホッジ卿（Load
Hodge ／ 裁 判 長 代 理 ）、 レ デ イ・ ア ー デ ン（Lady
Arden）、キッチン卿（Load Kitchin）、セールズ卿（Load Sales）、 ハ ン ブ レ ン 卿（Load Hamblen）、
レギャット卿（Load Leggatt）。
❸上告理由の概要（Background
上告理由の概要（Background to the Appeal）
本件上告は、ウーバーのスマホアプリ（以下「ウーバーアプリ」）を使って相乗りサービスを提供する個人ハイヤー運転者の雇用上の地位に関係する。
主たる争点は、ウーバー運転者は、全国的な最低賃金の支払を受ける権利や年次有給休暇その他労働法上の保護が受けられる「労働者（workers）」にあたるかどうかである。加えて、最高裁は、運転者が「労働者」であるとすれば、労働法上の労働時間制限をどうとらえるかも検討する。
ウ ー バ ー BV は、 ウ ー バ ー ア プ リ 技 術 を 有 するオランダ籍の会社である。ウーバーロンドン社（Uber London Ltd）は、ウーバー BV のイギリス子会社で、ロンドンで個人ハイヤー自動車を配車するライセンスを有している。原告のアスラム氏とファラー氏は、一定期間、ロンドンで個人ハイ
ヤー自動車を運転するライセンスを得ており、ウーバーアプリを使っていた。彼らの訴えは、雇用上の地位を確認するテストケースとして労働審判所（employment tribunal）で審理された。2016 年に、審判所で審理が行われた当時、イギリスで仕事をしているウーバー運転者は約 4 万人おり、そのうち 3 万人がロンドン地域で仕事に従事していた。
1996 年 労 働 者 雇 用 権 法 230 条 3 項 そ の 他
関 連 法 は、
「 労 働 者（worker）」 の 定 義 に、 雇用契約のもとで雇われた者に加え、「自営（selfemployed）」する者を含んでいる。とくに、この
定義には、契約に基づいて働く個人を含んでいる。
労働審判所は、アスラムとファラー両氏はこの基準を満たし、かつウーバーロンドンとの労働契約のもとで働いていたと判断した。労働控訴審判所（Employment Appeal Tribunal）や控訴裁判所（Court of Appeal）（多数意見）は、ウーバーの控訴を棄却した。
判決❹判決
最高裁判所は、全員一致でウーバーの上告を棄却した。レギャット卿が単独で判決を下した。当
初の法廷は、途中で病気になったキッチン卿を含む７人の裁判官で構成された。しかし、キッチン卿が仕事に戻れるかどうかは定かではないために法廷は 6 人の裁判官で構成された。
判決理由
❺判決理由
≪運転者は労働者かどうか≫
ウーバーは、次のように主張する。ウーバー
BV は、ウーバーアプリを使用することをウーバー
ロンドンにより承認された運転者の予約代理人
76

国民税制研究（booking agent）としての業務をする子会社（本件ではウーバーロンドン）への技術提供者としての業務を行っているだけである。ウーバーアプリ
を使って乗車の予約があった場合、契約は、運転者は乗客に対して運輸サービスの提供に同意する
形で、直接運転者と乗客との間で成立する。料金は、ウーバーアプリにより計算され、乗客はウーバー
BV に支払う [ 判決 1 頁、43 頁 ]。一部（本件では 20％）が差し引かれ、残りは運転者に支払われる。ウーバーは、この手続を、運転者に代わり乗客から料金を徴収し、かつ、運転者に技術その他の「サービス料」を賦課する性格のものと解している。この点を裏付けるために、ウーバーは、ウーバー BV と運転者の間での成文の標準契約書およびウーバーの会社と乗客との間での成文の標準契約書の文言を証拠に使った [ 判決 22-29 頁を要約 ]。加えて、ウーバーは、運転者は、働きたい
ときに働くことができ、かつ、働く時間の多さまたは少なさも問われない旨を強調した。手短にいえば、ウーバーは、運転者は顧客との間で交わした契約の基づいて働く独立請負者であり、ウーバーのためには働いてはいない、と主張した。
最高裁判所は不同意。運転者とウーバーロンドンとの間には成文の契約書など存在しないという事実に基づき、法的関係の性格は、当事者間の行為から推測すべきであるとした [45-46 頁 ]。ウーバーロンドンは、運転者の代理人として業務を遂行していると主張するが、そのような事実はない[50-56 頁 ]。いずれにしろ、個人が「労働者」
であるのかどうかを判断する出発点において、成文の契約書をもとにするのは誤りである [57 頁、76 頁 ]。最高裁判所は、先例【オートクレンズ社
対 ベルチャー（Autoclenz Ltd v Belcher ）事
件 [2011] UKSC 41】を検討し、かつ説明する [68-69 頁 ]。正しいアプローチは、適用ある労働法の目的を点検することである [70 頁 ]。その目的とは、個人の労働に支配権を行使する人や組織に従属しかつ依存する立場にあることから、自分の給与や労働条件にほとんどまたは何もいえない弱い個人に保護を与えることにある [71-76
頁 ]。加えて、法律は、より強い交渉的立場にある
雇用主をこれらの保護から排除する [79-82 頁 ]。
判決は、原告ウーバー社との契約に基づいて働いているという結論を正当化した労働審判所の事
実認定に関し、次の５つの点を強調する。
第一に、ウーバーアプリを通じて乗車が予約された場合、料金を設定するのはウーバーであり、運転者はウーバーアプリで計算された以上の料金を課すことは認められない。運転者がした労働に対してどれだけ支払うかはウーバーが決めることになる [94 頁 ]。第二に、運転者が提供するサービスに関する契約条件はウーバーが決め、か№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

つ、運転者はそれに口をはさめない [95 頁 ]。第三に、運転者はいったんウーバーアプリに接続す
ると、運転者は、乗車を受け入れるかどうかの選
択はウーバーによって制限される [96 頁 ]。運転者による乗車要請の受諾（や拒否）の比率をモニターし、かつ、あまりにも乗車要請の拒否または取消しが多い場合に 10 秒以内にその運転者を自動的にウーバーアプリに接続できないようにし、再び接続が許されるまでその運転者が仕事をはじめること妨げるようなペナルティを課すことが一方的に行われている [97 頁 ]。第四に、ウーバー
は、運転者がサービスを提供する方法に対して厳しい制限を課している。判決にあげられたいくつかの方法の一つは、評価制度の採用であり、乗客は、乗車するたびに運転者を１から 5 の段階で評価するように求められる。いかなる運転者も、求められた標準評価を維持できないときには、警告を受
け、かつ、標準評価を維持するように改善できない場合には、事実上ウーバーとの関係は断たれる[98 － 99 頁 ]。第五の重要な要素は、ウーバーは、
乗客と運転者との会話を、その乗車に最低限必要な程度に制限し、かつ、個々の乗車を超えて乗客との関係を持つことを防ぐための現実的な対応策を講じていることである [100 頁 ]。
これらの要素を織り込んで考えると、ウーバー
アプリを使って運転者が提供し、乗客が受ける運輸サービスは、きわめて厳格に定義されかつ統制されている。運転者は、ウーバーとの関係において、職業的または企業家的な技能を通じて自己の経済的な状態を改善することがほとんどできないほど従属的かつ依存状態にある。実際、運転者にとり、収益を向上させる唯一の方法は、常時ウーバーの仕事評価方法に耐えながら長時間働くしかない。
最高裁判所は、ウーバーが行った予約代理人として業務を行っているデジタルプラットフォームの関するホテルその他の宿泊施設と小型キャブの運転者との比較は、本件に役立つものではない。運
転者は、まさに「労働者」と判断される [119 頁 ]。
≪運転者がウーバーのための「働いている」時間とは≫最高裁判所は、労働審判所がウーバーのために働いている原告が費やす時間とは、（ウーバーが主張するような）客を乗せて目的地まで実際に運転する時間には限らず、その運転者が業務をすることが許され、かつ乗車の準備やその受け入れができる
領域内においてウーバーアプリを接続している時間も含むと判断することを支持した [136- ７頁 ]。
ちなみに、わが国では、現在、政府規制により、自用車の相乗り（ライドシェアリング）サービスを法認していない。しかし、最近、わが国でも、ライドシェアリング解禁の動きがある。背後には、ウーバー社など就労仲介型デジタルプラット
フォーム企業からのロビイング（政治工作）があるのだろう。しかし、ライドシェアリングの解禁は、労働者保護の観点から慎重を期す必要がある。
【参照】Mary-Ann Russon,〝Uber drivers areworkers not self-employed, Supreme Court
rules,〟BBC News（19 Feb. 2021）; News,〝Uber grants UK drivers pay and otherbenefits after 5-year court battle,〟CBS ／AP（March 17, 2021）.

V

題事例に対する課税対応が難しくなる。そこで、内国歳入法典（IRC）は、問題事例については、別途、内国歳入庁（IRS）が支払者に通知し、
例外的に一律支払額の 28％［ただし 2018 年～ 25 年は 24％］99 の税率で「裏打ち源泉徴収（BWH=backup withholding）」［「予備的源泉徴収」の邦訳もある。
］をするように求められる手続を定めている（IRC 3406 条）100。

裏打ち源泉徴収とは内国歳入法典（IRC）は、合衆国内のワーカー（働き 手 ） へ の「 給 与 の 支 払（wage payments）」に 際 し て、 支 払 者（payer） で あ る 雇 用 主 に対 し、 特 段 の 例 外 に あ た ら な い 限 り (unlessspecifically excepted)、源泉所得税を天引き徴収するように求める（IRC3402 条 a 項）。これに対して、合衆国内での「非給与の支払（nonwage
payments）」、つまり「投資果実その他の支払（investment return and other payments）」
は、源泉徴収の対象とならない。
ただ、これでは、納税者の本人確認ができないなどの原因で適正な申告が疑われるような問

99

100

１

裏打ち源泉徴収のルーツを探る

アメリカでは、伝統的に投資所得に対する源泉課税には消極的であった。1962 年に、初めて、当時のケネディ政権が利子や配当に対する 20％


トランプ政権下、2017 年の税制改正法である「減税雇用法（TCJA=Tax Cuts and Jobs Act 2017）」で、裏打ち源泉徴収税率は、2018 年～ 2025 年までの時限で、28％から 24％に引き下げられた。
Note,〝Backup Withholding,〟Fed.Tax’n Income, Est.& Gifts ¶ 111.7.3 (July,2023).
国民税制研究№ 9（2023）

77

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

２

 打ち源泉徴収の適用対象となる支払
裏と要件

通常アメリカでは、居住者が国内に開設した預金口座（saving account）から受け取った利子は、源泉徴収の対象にならない。したがって、
原則として、利子の支払者（payor）である金融機関は、利子の支払に際して、源泉所得税を天引78

国民税制研究き徴収することはない。一方、利子は総合課税になることから、受領者（payee ／ recipient）は、
原則として利子を含めて確定申告することにな
る。配当など他の投資所得についても、課税の仕方は基本的に利子と同様である。
し か し、1983 年 利 子・ 配 当 コ ン プ ラ イ ア
ンス法は、利子をはじめとした投資所得その他源泉徴収の対象とならない支払であっても、納税者の本人確認ができないなどが原因で適正な申告が疑われる場合には、例外的に、支払 者 に 対 し て 一 律、 支 払 額 の 28 ％［ た だ し2018 年～ 25 年は 24％］で、裏打ち源泉徴収（BWH=backup withholding）を義務づけた。
1983 年の改正点［裏打ち源泉徴収（BWH）手続］は、その後内国歳入法典（IRC）に挿入された。
裏打ち源泉徴収（BWH）、しばしば改訂されてきたが、その基本的なスタンスは維持され、今日にいたっている（IRC 3406 条）。
現行法上、投資所得をはじめとした例外的に裏打ち源泉徴収（BWH）の対象となる主な支払は、次のとおりである。
【表 50】裏打ち源泉課税の対象となる主な支払❶利子（interest）、 ❷株式配当（dividends）、❸賃料（rents）、❹ロイヤルティ（royalties）、❺コミッション（commissions）、 宝くじ・競馬・ギャンブルの賞金（gamble winnings）、❼
分 配 金（patronage）、 ❽ 株・ 証 券 の 譲 渡 取 引に伴うブローカーからの支払（payments frombrokers on security transactions）、 ❾ 独 立
請負者（一人親方）／自営業者（個人事業者）（independent contractor ／ self-employed）
として受け取る報酬、➓遊漁船業者からの支払（payments from fishing boat operators）など❾

税率の源泉課税導入を提案した。しかし、金融界の反対でとん挫した。
1978 年に、連邦議会は、所得税や社会保障税に関する自発的納税協力（タックスコンプライアンス）に関する調査を行った。その結果、連邦所得税の各種情報申告書（Forms 1099）の不提出や不実記載、不正確な納税者本人確認
番号（TIN ／ SSN）の提出、源泉課税の対象となっていない投資所得や自営業者／独立請負者（independent contractors）の申告漏れなどが浮き彫りになった。
こうした報告を受けて、1980 年に、当時のカーター政権が、申告漏れが報告された納税者層をターゲットに、15％の税率での源泉課税導入を提案した。しかし、議会の反対で提案は日の目を見なかった。
1982 年に、レーガン政権が、10％税率での利子・配当への源泉課税の導入を提案した。当
初金融界は反対したが、施行時期を 1983 年
7 月 1 日に引き延ばすことで導入受入に転じた。 提 案 は、1982 年 租 税 公 平・ 財 政 責 任 法（Tax Equity and Fiscal Responsibility Act
of 1982）として成立した、
ところが、金融界は、1982 年税制改正法の成立後に変身し、ただちに積極的な源泉課税廃止運動を始めた。反対運動は功を奏し、利子・配当に対する源泉課税は次第に、当時論争の最中にあったベトナム戦争以上に不人気となった。こうした動きを目の当たりにして、連邦議会は、1983 年に、投資所得への源泉課税の代替案を提出した。1983
年利子・配当コンプライアンス法（Interest andDividend Compliance Act of 1983）である。
この法案は 1983 年 8 月 5 日に成立した。その骨子は、1982 年の投資所得への 10％税率源泉課税は 1983 年 6 月 30 日に遡って廃止し、新たに適正な申告が疑われる納税者だけに的を絞って「裏打 ち 源 泉 徴 収（BWH=backup withholding）」
をするものである（IRM 4.19.26.2）。

また、裏打ち源泉徴収（BWH=backup withholding）が必要になる要件は、次頁【表 51】のとおりである（IRC 3406 条 a 項 1 号 (A) ～ (D)）。

３ 打ち源泉徴収の実例分析 (A)：TIN
裏の不記載・ミス記載

裏打ち源泉徴収（BWH）は、多くの場合、投資果実などの受領者が、正しい納税者本人確認
番号（TIN ／ SSN）を、支払者に提示していな
いことが原因である 101。
例えば、個人 A が B 銀行に金融口座を持って い る と す る。B 銀 行（payer） は、 毎 年 A（payee ／ recipient）に対して年間利子の「利№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続【表 51】裏打ち源泉徴収が必要な場合①受領者（payee ／ recipient）が、支払者（payor）
に対して、様式 W-9［納税者本人確認番号および宣誓の求め（Form W-9: Request for Taxpayer
Identification Number and Certification）］ に正しい納税者本人確認番号（TIN、SSN）などを記載して、提出しなかった場合② IRS が、支払者に対して、受領者の納税者本人確認番号が正しくない旨の通知をした場合③ IRS が、支払者に対して、受領者が過少に支払額を申告している旨の通知をした場合、または、④受 領者が源泉徴収の対象とならないとの主張を立証するように求めたのにもかかわらず、支払者がそれをしなかった場合

子所得支払調書（Form 1099-INT：Interest
Income）］」を送付する。
この利子所得支払調書（Form 1099-INT）の仕組みは、❶ IRS サービスセンターが保存する
コピー A（Copy A）、❷州の課税庁提出用（forstate tax department）コピー１（Copy 1）および❸利子所得の受領者用（for recipient）コピー
B（Copy B）の３枚からなる。
このことから、個人 A は、B 銀行から❸受領者
用（for recipient）コピー B（Copy B）の送付を受けることになる。
この利子所得支払調書（Form 1099-INT）には、10 ドル以上の利子所得や免税利子、米国債利子、納付した外国税額、納付した外国税
額、州の源泉所得税額などさまざまな記載項目
が あ る。 加 え て、
「 連 邦 所 得 源 泉 税（Federal
income tax withheld）の欄（Box4）」がある。
個人 A が、B 銀行から送付されてきた利子
所 得 支 払 調 書（Form 1099-INT） を 見 る と、
預金利子から差し引かれた「連邦所得源泉税（Federal income tax withheld）の欄（Box4）」に金額の記載があることがわかったとする。この場合、個人 A が B 銀行に届け出た納税者番号（TIN ／ SSN）などに問題があり、裏打ち源泉徴収（BWH）されたものと推定できる。
金融機関は、預金者と取引を開始する際に、本名、住所、納税者本人確認番号（TIN）などの身元確認をする慣わしになっている。すなわち、預金者である個人 A に対して、B 銀行は預金口座101を開設する際に、「様式 W-9［納税者本人確認番号
および宣誓（Form W-9: Request for Taxpayer
Identification Number and Certification）］」の提出を求めることになっている。
しかし、利子の受領者である個人 A が、B 銀行に、納税者本人確認番号（TIN、SSN）などについて正しい内容を記載しないで提出しているとすると、B 銀行は、裏打ち源泉徴収（BWH）
をせざるを得ない。裏打ち源泉徴収（BWH）の対象となった納税者は、正しい様式 W-9 を提出することにより、裏打ち源泉課税（BWH）を停止することができる。
なお、裏打ち源泉徴収（BWH）は、給与に対する源泉税や予定納税と同じ取扱いになる。すなわち、
裏打ち源泉徴収（BWH）がある場合は、確定申告で、個人の確定申告書フォーム 1040
（またはフォーム 1040 ＮＲ）に、裏打ち源泉徴収（BWH）税額が記載されているフォーム
1099-INT を添付提出すれば、清算できる。

４

 打ち源泉徴収の実例分析 (B)：利子
裏／配当等のつまみ申告／過少申告

納税者が確定申告をしたとする。歳入庁（IRS）
がその納税者の申告内容をチェックし、申告書に記載されるべきすべての利子や配当など投資所
得額が記載されていないこと、あるいは記載されているがその額が過少であることを発見したとする。いわゆる「受領者のつまみ申告／過少申告（payee underreporting）」を見つけたとする。
この場合、IRS は、利子／配当等のつまみ申
告／過少申告について、その納税者／受領者に対して、少なくとも 120 日以内に 4 回以上その旨の通知をしなければならない。加えて IRSは、その年について提出された申告の利子／配当等のつまみ申告／過少申告分について不足税額の査定（賦課課税処分）をしないといけない。
こうした手続をしたうえで、IRS は、つまみ
申告／過少申告の原因となった利子／配当等を支払った者（payor）に対して裏打ち源泉徴収（BWH）をするように告知しないといけない（IRC3406 条 c 項 1 号）。
裏打ち源泉徴収（BWH）をするにあたり、支See,Carina Bryant,〝Backup Withholding (Missing and Incorrect TIN),〟 13 Mertens Law of Fed.
Income Tax’n § 47A:33 (May 2023 Update).

国民税制研究№ 9（2023）

79

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

払者は、IRS からつまみ申告／過少申告にあた
る利子／配当等を生み出す受領者の口座があるのかどうかについて、受領者の住所地にある支払者のサービス部門、支店のコンピュータその他の記帳システムを検索するなど、善良なる管理者としての注意義務を尽くさないといけない［財務省規則 31.3406(c)-1(c)(3)(ii)］。
支払者（payor）は、受領者の口座があり、利子／配当等の支払がある旨を確認できた場合
は、裏打ち源泉徴収（BWH）をし、その旨を受領者（payee ／ recipient）に通知しないといけない（IRC3406 条 d 項）。
なお、原則として、新規口座の開設に伴い、投資果実の受領者（payee ／ recipient）が様式 W-9［納税者本人確認番号および宣誓の求め］を提出しており、支払者（payor）がその内容に不実記載がないと推認される限り、IRS による利子／配当等のつまみ申告／過少申告告知手
続（IRC3406(a)(1)(C)）の対象とならない［財務省規則 31.3406(c)-1(c)(3)(iii)］。
つまみ申告／過少申告告知手続の対象となった受領者 (payee ／ recipient) は、いったん始
まった裏打ち源泉徴収（BWH）の停止を求めることができる。IRS は、このような求めに応じてチェックを行い、❶受領者が利子／配当のつまみ申告／過少申告をしていないと確認できる場合、❷受領者による利子／配当のつまみ申
告／過少申告が訂正され、かつ経過利子や過料を含む附帯税が支払われた場合、または❸裏打
ち源泉徴収が受領者に著しい困難を引き起こすと思われる場合には、裏打ち源泉徴収（BWH）
を停止しないといけない（または開始してはならない）（IRC3406 条 e 項）。

５

I RS の裏打ち源泉徴収（BWH）プログラム

内 国 歳 入 庁（IRS） は、 内 国 歳 入 法（IRC）
3406 条のもとで、裏打ち源泉徴収（BWH）の事務を担っている。IRS は、「裏打ち源泉徴収（BWH） プ ロ グ ラ ム（Backup Withholding
Program）」を立ち上げて、納税者対応の舵取りをしている。このプログラムは、裏打ち源泉徴収（BWH）に関する納税者のコンプライア
ンス（納税協力）を促進することが狙いである。
その概要は、次のとおりである［内国歳入マニュ
アル／ IRM 5.19.3.3（July 12, 2023）］。
80

国民税制研究

【表 52】IRS の裏打ち源泉徴収（BWH）プログラム「B」
や「C」とは① BHW「B」プログラム［IRC3406 条 a 項、財務省規則 31.3406(d)-5］
この BHW「B」プログラムは、支払者（payors／金融機関、企業ないし個人）に対して、情報申告書（支払調書）に記載された納税者本人確認
番号（TIN）が正しくないことを通知することを目的とする。支払者に送られる通知書（CP2100
や CP2100A） に は タ ー ゲ ッ ト と な る 受 領 者（payee ／ recipients）のリストが掲載されている。この通知書は、IRS がターゲットとなっている受領者（payee ／ recipients）の本人確認（存在確認／氏名／ TIN など）ができないことを理由に、支払者（payor）に対して裏打ち源泉徴収（BWH）が必要である旨を伝えることも狙いである［Publication 1281（rev. 5-2021）(irs.
gov)］。支払者は、予期せぬ附帯税を回避するた
めにも、こうした通知書の受取を待つことなく、
裏打ち源泉徴収（BWH）を開始しないといけない。
② BHW「C」プログラム［IRC3406 条 a 項 1 号 C、財務省規則 31.3406(c)-1］
この BHW「C」プログラムは、支払の受領者（payee）［すなわち支払調書（Forms 1099）受領者（recipients）］が、IRS に提出した自己の所
得税申告書に、支払者が交付した支払調書（Forms
1099）が添付されていない、または添付されていても申告書別表（schedules）記載金額と不一致である場合に、受領者に、その旨を通知することを目的とする。IRS が発出する通知書（BWH-〝C〟
Supplemental Notices）では、受領者が、裏打ち
源泉徴収（BWH）を回避するにはどのようにした
らよいかを含めて教示する［IRM 5.19.3.5.2.4］。

Ⅵ

連邦源泉税の過誤徴収の訂正

雇用主は、正規の勤め人として従業者を雇い入れた際に、連邦雇用税の源泉徴収を様式 W-4［扶養控除等申告書／従業者の源泉徴収証明書（Form W-4: Employee’s Withholding
Certificate）］の提出を求める（IRC3402 条 a
項）。一方、従業者も、雇用開始時に完全な扶養控除等申告書を署名のうえ雇用主に提出する義務を負う（IRC3402 条 f 項 2 号 A）。
雇用主は、源泉徴収義務者として、給与を支払う際に、従業者から様式 W-4［扶養控除等申告書］に記載・署名のうえ提供を受けた個人情報に基づいて、法令に従い雇用税の源泉税額を徴収することになっている。
雇用主は、連邦分については、連邦の源泉所得№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続【表 53】従 業者が天引き徴収の形で負担する連邦「雇用税」早見表（再掲）雇用税（employment taxes）
源泉所得税（FITW＝Federal income tax withholding）

給与税（payroll taxes）≪ フ ァ イ カ 税 ／ FICA 税 （ FICA taxes=Federal insurance
contribution act taxes）≫【7.65％】② 連邦社会保障税（公的年金の保険税 social security tax）【6.2％】② 連邦医療保険税（メディケア税/Medicare tax）【1.45％】＊

連邦の雇用税の源泉徴収義務を負う雇用主（企業）が最も一般に使用する雇用税申告書様式（Form）、 す な わ ち 様 式 941［Form941］ と様式 944［Form944］の特質を比べて、おおまかに一覧にすると、次のとおりである。
【表 55】主要な雇用税申告書の特質の対比（備忘）
申告様式

様式 941［Form941］

様式 944［Form944］＊給与収入が単身者申告 20 万ドル、夫婦合算申告 25 万ドル、夫婦個別
申告 12 万 5 千ドルを超えると、0.9％ の追加医療保険税（additional
Medicare tax）を負担【表 54】雇用主が負担する連邦「雇用税」
早見表 ( 再掲 )雇用税（employment taxes）

給与税（payroll taxes）≪ファイカ税／F
FICA 税（FICA taxes=Federal insurance contribution

暦年に従業者の給与から天引きした
連邦源泉所得税（FITW）、給与税
申告する税（FICA 税 ＝ 連 邦 社（雇用税）
会保障税＋連邦医療保険税／メディケア
税）および FICA 税
雇用主負担分

act taxes）≫【7.65％】

雇用主
（企業）

従 業 者 に 暦 年
4,000 ド ル 以 上 給
与 を 支 払 う か、 暦
年 1,000 ド ル 以
連邦源泉所得税＋給上の連邦源泉所得
与税の暦年総額が税＋給与税を天引
1,000 ドル未満の小き徴収するすべて
規 模 雇 用 主 で、IRSの 雇 用 主（ た だか ら 様 式 941 に 代し、 家 事 雇 用 主
え て 様 式 944 の 利(Form942)、 農 業
用を認められたもの
雇用主（Form943）など別の様式の提出を求められるものを除く。）

申告回数

四半期毎（4 月 30
日、7 月 31 日、
年 1 回（1 月 31 日）
10 月 31 日、1 月
31 日）

申告方法

電子または文書② 連邦社会保障税（公的年金の保険税 social security tax）【6.2％】② 連邦医療保険税（メディケア税/Medicare tax））【1.45％】≪連邦失業保険税法/フータ税（FUTA tax =Federal unemployment
tax act tax）≫【6.0％：年俸 7,000 ドルまで】税（FITW=Federal Income Tax Withholding）の ほ か に、 俗 に「 給 与 税（payroll taxes）」 と呼ばれる連邦社会保障税（social security tax）と 連 邦 医 療 保 険 税（ メ デ ィ ケ ア 税 ／ Medicaretax）も一緒に天引き徴収しないといけない。ちなみに、源泉所得税（FITW）と給与税（payroll
taxes） 双 方 を 包 括 的 に 表 わ す 場 合、「 雇 用 税（employment taxes）」という言葉が使われる。
加えて、雇用主は、州や地方団体（例えば、シティやカウンティ）が所得税や給与税その他
社会・労災補償税／負担金を導入している場合には、それらも天引き徴収しないといけない。
このため、雇用税、すなわち源泉所得税や給与税の天引き徴収、それにかかわる「過誤（errors）」といっても、点検すべき範囲や論点はかなり広範にわたる。
しかし、ここでは、連邦の給与にかかる源泉
所得税や連邦の給与税に傾斜する形で論点を点検してみる。
源泉徴収義務者は、給与に支払時に源泉徴収した税額を四半期毎または年１回、IRS に納付する必要はない。代わりに、源泉徴収税額を、月毎または二週毎に預託する形で納付するように求められる。いつ源泉徴収税額を預託するかは、源泉徴収した金額による。
なお、すでにふれているが、備忘のために、
国民税制研究暦年に従業者の給与から天引きした連邦
源泉所得税（FITW）、給与税（FICA 税＝連邦社会保障税＋連邦
医療保険税／メディケア税）および FICA
税雇用主負担分電子または文書

ど ん な 租 税 手 続 で も、
「 誤 り（errors）」 が起きる。これは、源泉課税手続でも例外ではない。雇用税、すなわち源泉所得税や給与税の 天 引 き 徴 収 事 務 の 煩 雑 化 に 伴 い、 当 然、 過
誤 徴 収・ 納 付 の 問 題 も 増 え て く る。 過 大 徴 収(overcollection, over-withholding) または過少徴 収（undercollection, under-withholding）の原因は、各種様式 94 ●［連邦雇用税申告書］を提出する源泉徴収義務者である雇用主の側にあるケースが多い。もちろん、様式 W-4［扶養控除等申告書］を提出する本来の納税者（受給者）
である従業者の側にあることもある。
源泉所得税の過少徴収があった場合、雇用主
は 経 過 利 子（underpayment interest） や 加算税（additions to the tax））のような附帯税（assessable penalties）の対象となる。一方、№ 9（2023）

81

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

過大徴収があった場合、雇用主は、過大額を従業者に返金または他の徴収期に充当するにしても、原則論に立てば、従業者に過払利息（refundwith interest）を支払わないといけなくなる。
しかし、「ミスは必ず起きる。起きた場合には赦すことも大事である」。確かに、給与所得にかかる源泉徴収は、受給者の重税感のソフト化に資する。しかし、そもそも源泉徴収の賦役を雇用主に無償で押し付けていることへの批判もある。制裁を強化して雇用主の税務コンプライア
ンス対応労働コストを上昇させるのは、企業経営や雇用自体への負の影響が大きい。事情によっては雇用主への特別な配慮が必要である。
したがって、課題は、源泉徴収額・天引き徴収額に「過誤（errors）」があった場合に、いかに受忍義務違反を軽く処理したうえで、その過誤をマイルドに「調整（adjustments）」または「訂正（corrections）」するのかにある。
連邦税法である内国歳入法典（IRC）は、宥恕
既定を置き、雇用主が、雇用税、すなわち源泉
所得税や給与税の過少徴収（underpayments）
や 過 大 徴 収（overpayments） の 事 実 が あ ったことを自発的に内国歳入庁（IRS）に報告す
ると、利子税／加算税ないし過大額にかかる受給者への利子支払を免除する旨の規定を定めてい る（IRC6205 条 a 項 ～ 6413 条 a 項 ）。もう少し付け加えると、源泉税（雇用税）申告後であっても、源泉徴収義務者である雇用主が、過大または過少徴収過誤額の調整または訂正
し、かつ速やかに増差額を納付し、内国歳入庁（IRS）に、「源泉税／給与税の過誤訂正を報告
する 94 ● X シリーズ申告書（Correct 94 ●X Form）」を提出すれば、加算税／利子なしの調整（additional tax and ／ or interest-freeadjustments）を認める。
また、このような特別のインセンティブは、本法以外のさまざまな典拠で認めている。歳入法典（IRC）はもとより、財務省規則（Treasury
Regulations）、通達（rulings）、IRS 主席法務官アドバイス（CCA=Chief Counsel Advice）など IRS の宥恕（administrative grace）措置に拠っている。

102

82

これは、後に詳しくふれるように、さまざま
な 源 泉 徴 収、 天 引 き 徴 収 の「 過 誤（errors ／mistakes）」パターンがあり、できるだけ公平に取り扱うためである。言いかえると、源泉徴収過誤に対する事実認定や宥恕措置の適用を柔軟に広く IRS の現場対応に委ねるためである 102。

１

連邦源泉税の過誤徴収の主なパターン

源泉徴収、天引き徴収の「過誤（errors）」は、
すなわち過少徴収（underpayment）ないし過大徴収（overpayments）は、雇用主のステージで起きることが多い。もちろん、従業者のステージで起きることもある。
源泉徴収事務にあたり、雇用主は、まず、従業者に対して、法定の様式 W-4［扶養控除等申告書／従業者の源泉徴収証明書（Employee’s
withholding certificate）］に、業務に係る雑収入の有無、配偶者の所得、扶養家族の有無などの個人情報を記載したうえで提出するように求めな
いといけない。従業者が提供した個人情報が正確でないと、過誤は従業者のステージで生じる。
次に、提供された個人情報を基に、法令に定める源泉徴収する金額を算定する方式（源泉徴
収税額表方式（wage bracket method）またはパーセンテージ方式（percentage method）（IRC 3402 条）かいずれかの方法により、源泉税額を算定し、給与から徴収しないといけない。
雇用主は、連邦の源泉所得税（ITW= income
tax withholding）に加え、俗に「給与税（payroll
taxes）」と呼ばれる社会保障税と医療保険税（メディケア税）も一緒に天引き徴収しないといけない。このステージで生じる過誤は、ほぼ雇用主が原因者である。
雇用主は、従業者から源泉徴収した所得税（WIT）や天引き徴収した給与税と給与税に雇用主負担分を、通例、様式 941［雇用主四半期連邦納税申告書（Form941：Employer’s
QUARTERLY Federal Tax Return）］を使って内国歳入庁（IRS）に申告し、年２回合衆国政府（連邦財務省）に預託する形で納付する。
他に、小規模雇用主向けの様式 944［雇用主
なお、わが国における源泉所得税等の過納の訂正については、国税庁「タックスアンサー：No.2506

源泉所得税及び復興特別所得税を納め過ぎたとき」Available at:https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/
taxanswer/gensen/2506.htm また、髙橋祐介「源泉徴収過程における過誤の是正に関する一考察」税法学
571 号 183 頁以下参照。
国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

コラム ❺連邦申告所得税申告書の訂正／修正は？

連邦税法では、源泉所得税（withholding incometax）ではなく、申告所得税（assessment incometax）についてはどのような取扱いがなされているのであろうか。納税者がいったん提出した連邦申告所得税の申告書（以下「申告書」）の過誤の訂
正または修正をしたいとする。この場合に、訂正／修正申告書（amended return）の提出（増額
修正であれ、減額修正であれ）を認められるかど
うかについて、内国歳入法典（IRC）は、明確な規定を置いていない。しかし、連邦税務行政実務
では、次のような課税取扱いをする。❶個人納税者が、連邦税の当初申告書を提出したが、申告期限（延長された期限を含む。
）前までに誤りがある
ことがわかったとする。このときには、訂正申告書（amended return）を提出して当初申告書の誤りをただすことを認め、当該暦年内に訂正された額で当初申告があったものとして取り扱い、その後の手続に進む。一方、❷個人納税者が、申告
期限（延長された期限を含む。
）後に過誤修正を
IRS に求めたとする。このときには、IRS の裁量（discretion）に属する事項として取り扱い（ただし、IRS の裁量権の濫用があると思われる場合には、司法審査の対象となる。）、その後の手続に進 む（Revenue Ruling 83-36, 1983-1C.B.
358、財務省規則 1.461.1(a)(3); 1.6091-2(e);301.6211-1(a)）。ちなみに、連邦最高裁判所は、「内国歳入法典（IRC）は、納税者が修正申告書を提出することについて、または、その申告書をIRS（歳入長官）が受理することについても、明示的に規定していない。ということは、修正申告書は行政上の宥恕に由来するもの（the creatureof administrative origin and grace）である。」[Dowell v. Commissioner, 464 U.S. 386, at
394（1984）] との判断を示している。
【 参 照 】Note,〝IRS’s Authority to Accept or
Reject Amended Return,〟Fed. Tax Coordinator¶ S-5151 (2d.)（August 2023）. わが国における訂正申告については、国税庁 HP Q20「申告が間違っていた場合」参照。Available at:【申告が間違っていた場合】｜国税庁（nta.go.jp）

年 次 連 邦 税 申 告 書（Form944 Employer’s
ANNUAL Federal Tax Return）］、様式 943［農業従業者雇用主連邦納税申告書（Form943：
Employer’s Annual Federal Tax Returnfor Agricultural Employees）］（ 以 下「 雇 用主申告書」ともいう。）もある。雇用主は、それぞれの納税環境に応じて、最適な雇用主申告書を選択し、内国歳入庁（IRS）に申告し、月１回または月 2 回ほど、合衆国政府に預託する形で納付することになる。いずれにしろ、このステージで生じる過誤は、ほぼ雇用主が原因者である。
ちなみに、雇用主が、本来従業者が負担すべき
所得税を支払ったとする。この場合、当該所得税額
は従業者の課税所得として加算される。政府にとっては、従業者が稼得した所得については、従業者自身が所得税を支払おうと、雇用主が支払おうとあま
り重要なことではない、とされる 103。つまり、課税対象となる「給与（wages）」には、従業者に代って雇用主が負担した金額を含むことになる［財務省規則 31.3401(a)-1(b)(6)］。このステージで生じる過誤も、ほぼ雇用主が原因者である。
雇用主が従業者に対して源泉徴収の対象となる一定の給与を支払い、かつ、雇用主が、従業者に代わり当該給与にかかる源泉所得税額を納付したとする。この場合、内国歳入庁（IRS）は、
当該源泉所得税額は、従業者が支払ったものとみなすことになっている。このことから、
IRS は、
給与が支払われた暦年後に雇用主に対して当該源泉徴収税額を還付することはない。
従業者、すなわち連邦源泉所得税や連邦給与税の支払者（本来の納税者、受給者）が、天引き額を完納したとする。この場合は、支払者は、完納した税について「クレジット（税額控除額）」を獲得することになる。一方、雇用主など受領者（源泉徴収義務者）は、原則として天引き額をすべて合衆国財務省に託さないといけない。信
託義務違反に対しては、状況次第で厳しい附帯税が課される（IRC 6672 条、7501 条 ）。 このステージで生じる過誤も、ほぼ雇用主が原因者である。
（Public use）

103


See,Old Colony Trust Co.v.Commissioner,1929-2 C.B.222,279 U.S.716 (1929);Revenue Ruling 58-

113,1958-1 C.B.362;
国民税制研究№ 9（2023）

83

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

次に、連邦の源泉徴収額・天引き徴収額に「過誤（errors）」があった場合に、いかに、その過 誤 を「 調 整（adjustments）」 ま た は「 訂 正（corrections）」するのかである。
ひとくちに、過誤徴収といっても、さまざまなパターンが考えられる 104。
まず、「申告所得税」に「過誤」があったケー
スか、「給与税」に「過誤」があったケース。源
泉徴収義務者／天引き義務者（雇用主）による過大徴収（overcollection）があったケースかまたは過少徴収（undercollection）があった
ケース。さらに、それら過大徴収または過少徴
収が、「申告（わが国でいう納付 105）前」にわかったケースか、または「申告後」にわかったケー
スか。こうした過誤パターンをおおまかに整理し一覧にすると、【表 56】のとおりである。

【表 56】連 邦源泉税や雇用税の「過誤」徴収・納付の主なパターン（１）源 泉所得税についての源泉徴収義務者（雇用主）側の過誤（２）本来の納税義務者（受給者）側の過誤

雇用主は、従業者の給与の支払の際に、連邦
源泉所得税（WIT）を徴収し申告する義務を負う（IRC3402 条）。また、雇用主は、各従業者に対して源泉徴収した額を記載した様式 W-2〔給与所得の源泉徴収票（Form W-2：Wage andTax Statement）〕を作成し、本人に交付する。
従業者は、確定申告／還付申告の際には、様式
1040〔連邦個人所得税申告書（Form 1040）〕を提出する。その際に、様式 W-2〔給与所得の源泉徴収票（Form W-2）〕を添付する。以上が、源泉徴収手続のベーシックな仕組みである。
源泉徴収義務者である雇用主が、誤った源泉徴収額を徴収したとする。この場合、過誤徴収額の調整・訂正は、原則として、１暦年中の１以
上の前四半期に限り認められる。なぜならば、本来の納税者が連邦所得税申告書（様式 1040）を提出した場合に、納付済みとして充当できる額は、様式 W-2〔給与所得の源泉徴収票（FormW-2）
〕に記載された額に限られるからである。

（１）源泉徴収義務者／天引き徴収義務者（雇用主）側の過誤①②

源泉所得税❶「過誤」が申告
前に発覚❷ 「過誤」 が申告後に発覚（a）過大徴収(b) 過少徴収（a）過大徴収納付(b) 過少徴収納付

給与税❶「過誤」が申告
前に発覚❷ 「過誤」 が申告後に発覚（a）過大徴収(b) 過少徴収（a）過大徴収納付(b) 過少徴収納付【設例】 A 社は、2022 歴年に、従業者 B に対して実費弁償した転勤費用から 1,000 ドルの源
泉所得税を徴収した。2023 年 2 月に、B は、当該転勤費用は非課税であり、源泉徴収をする必要がないことがわかった。しかしながら、過誤徴収
額は前暦年にかかわるものである。B は、源泉徴収義務者である A 社に対して、2022 暦年に過大徴収された 1,000 ドルを 2023 暦年の源泉徴収額の充当請求（claim of credit）をすることはできない。B は、2023 暦年の確定申告において、内国歳入庁（IRS）に対して 1,000 ドルの税額の還付請求（claim for refund）をすべきである。

ただし、前暦年の源泉所得税にかかる過誤

104

ee,Note,〝Correcting Errors Made on Form 941,〟Payroll Tax Deskbook Key Iss 20H (October 2022).
S が国では、わ
源泉所得税は、確定手続不要の「自動確定方式」の税とされる（国税通則法 15 条 3 項）
。例えば、給与等については、所得税 183 条 1 項で源泉課税の対象とする。アメリカ税法では、「自動確定方式（automatic
assessment method）」という言い回しは見出し得ない。しかし、源泉所得税（withholding income tax）や「予定納税（estimated tax）を期日まで納付しないと附帯税（assessable penalties）がかかる。ということは、実質的にわが国でいう「自動確定方式」の税に相当すると見てよいのかも知れない。以前、横国大院
で世界銀行（World Bank）後援のアップカミング諸国の税務官僚向けのリスキリングプログラム（MPE）で「Tax
Law of Japan I・II」の授業を担当していた。
申告納税方式（self-assessment method）、
賦課課税方式（officialassessment method）までは理解してもらえた。しかし、源泉所得税（withholding income tax）は、自動確定方式の税で、申告所得税（assessment income tax）とは異なり、申告納付方式の税ではないと説明すると、学生から「wow ho ！」との声があがった。グローバルに見た場合、わが国の租税確定手続法制や最高裁の法解釈（最判昭和 45.12.24・民集 24 巻 13 号 2243 頁、最判平成 16.9.7・判時 1874 号 52 頁・裁時 1371 号 I 頁）などをすんなり理解してもらうのは難しいのかも知れない。

105

84

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

が、雇用主が提出した源泉税申告書への単なる 記 載 ミ ス（transposition error） や 計 算 ミス（math error） が 原 因 で あ る と す る。IRSは、 単 な る 事 務 上 の 誤 記 載（administrative
error）の訂正のための報告については、これを認める。なぜならば、従業者の給与から徴収された源泉額には変更がないからである［財務省規則 31.6413(a)-2(c)(2)］。言いかえると、暦年が変わった場合には、単なる事務上の誤記載を除き、過年度の源泉額の加算税／利子なしの調整（additional tax and ／ or interest-freeadjustments）は認められない。
「源泉所得税（ITW）」について、源泉徴収義
務者（雇用主）側に過誤があった場合、その調
整または訂正については、大きく❶源泉所得税（ITW）の申告前と❷申告後の過誤とに分けて点検することができる。

源泉所得税（ITW）の申告前、つまり四半期
申告または年次の申告期限前に、天引き徴収義
務者（雇用主）側に、従業者の給与から源泉所
得税（ITW）の「過少徴収（undercollection）」の事実があることがわかったとする。この場
合、雇用主は、正しく徴収されるべき額を申告納付することができ、内国歳入庁（IRS）に特別の報告をする必要はない。つまり、様式
941-X［訂正した雇用主四半期連邦雇用税申告書または充当の請求（Form941-X: Adjusted
Employer’s QUARTERLY Federal Tax
Return or Claim for Refund）］（Form941-X（Rev. April 2023）（irs.gov）提出の必要がない。なぜならば、過少徴収に事実はな
いと同じになるからである。ちなみに、2018
年 以 前 は、 こ の 場 合 で も、 雇 用 主 は、 様 式
941-X の提出が必要であった。

①源泉所得税❶源泉所得税の「過誤」が申告前に発覚（a）申告前に源泉所得税の過大徴収が分かった
ケース
源泉所得税（ITW）の申告前、つまり四半期
申告または年次の申告期限前に、源泉徴収義務者（雇用主）側に、従業者の給与から雇用税の「過大徴収（overcollection）」の事実があることがわかったとする。この場合、雇用主は従業者との間で加算税／利子なしの調整（additional
tax and ／ or interest-free adjustments）ができる（IRC6413 条 a 項 1 号）
。ただし、各年に過少徴収問題は、その年の 12 月 31 日までに調整される必要がある。なお、調整が不調なときには、従業者（受給者）は IRS に対して還付請求できる（IRC6413 条 b 項）。
雇用主が、申告期限前までに、従業者に過大徴収額を返還し、かつその旨の記録を残したと
きには、内国歳入庁（IRS）に報告（Form941-X）
する必要はない。ただし、雇用主による過大徴収があったのにもかかわらず、当該額が関わる
申告期限までに従業者にその額が返還しないときには、内国歳入庁（IRS）に報告（Form941-X）
しないといけない。
雇用主が従業者から過大徴収した源泉税額は、これを雇用主に還付することは認められない［（財務省規則 31.6414-1(a)(1)）］。
(b) 申 告前に源泉所得税の過少徴収が分かった
ケース❷源泉徴収税の「過誤」が申告後に発覚（a）申 告後に源泉所得税の過大徴収納付が分かったケース
源泉所得税（ITW）の申告後、つまり年次の申告期限内の各四半期申告後、源泉徴収義務者（雇用主）側に、従業者の給与から源泉所得税の「過大徴収（overcollection）」の事実があることがわ
かったとする［財務省規則 31.6413(a)-1(b)(2)］。
この場合、雇用主は、従業者との間、過大徴収額を返金または他の残りの四半期に充当することで合 意 し、 加 算 税 ／ 利 子 な し の 調 整（additional
tax and ／ or interest-free adjustments）ができる［財務省規則 31. 6413(a)-2(c)(2)］。ただし、従業者との合意した旨の記録（証拠）を保存しないといけない。雇用主は、IRS に対して前記
様式 94 ● X の提出が必要である。なお、この場合の過大徴収過誤額の調整（返金または充当）
は同一の暦年内に限り認められる。
一方、雇用主が、従業者に対する過大徴収過誤額の返金を、過誤が生じた暦年後に行ったとする。この場合、従業者は、改めて雇用主から様式 W-2c［訂正した給与所得の源泉徴収票（Corrected Wage and Tax Statements）］を交付してもらわなければならない。また、雇用主は、返金日や返金金額を明示した小切手など
従業者との合意した旨の記録（証拠）を保存しないといけない。
雇用主が、過大徴収過誤額を他の残りの四半
期の源泉所得税に充当することで従業者と合意

国民税制研究№ 9（2023）85

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

コラム ❻源泉税／雇用税の過誤訂正を報告する 94 ● X シリーズ申告書とは

雇用主は、雇用税の自己負担分と従業者から源泉した分について申告をした後に、経過利子が生じな
い形で、過大または過少徴収過誤額の調整または訂正をした場合には、内国歳入庁（IRS）に、「源泉税／雇用税の過誤訂正を報告するための 94 ● X シ
リーズ申告書（Correct 94 ● X Form）」を提出す
ることになっている。次のような種類の様式（報告書式）がある。
・様式 941-X［訂正した雇用主四半期連邦納税申告書または還付請求書（Form 941-X : Adjusted
Employer’s QUARTERLY Federal Tax
Return or Claim for Refund）］（Form 941-X（Rev. April 2023）（irs.gov）を提出することになっている。
・様式 943-X［訂正した農業雇用主年次連邦納税申告書または還付請求書（Form 943-X : Adjusted
Employer’s Annual Federal Tax Return for

Agricultural Employees or Claim for Refund）
Form 943-X（Rev. February 2023）（irs.gov）
・様 式 944-X［訂正した雇用主年次連邦納税申告書 ま た は 還 付 請 求 書（Form 944-X: Adjusted
Employer’s ANNUAL Federal Tax Returnor Claim for Refund）］Form 944-X（Rev.
February 2023）（irs.gov）
・様 式 945-X［訂正した年次連邦源泉所得税申告書 ま た は 還 付 請 求 書（Form 945-X: Adjusted
Annual Return of Withheld Federal Income
Tax or Claim for Refund）Form 945-X（Rev.
February 2014）（irs.gov）
・様式 CT-1X［訂正した雇用主年次鉄道退職納税申告書または還付請求書（Form CT-1X: Adjusted
Employer’s Annual Railroad Retirement Tax
Return or Claim for Refund）Form CT-1 X（Rev. March 2023）（irs.gov）

したとする。この場合も、充当した旨の記録を保存しないといけない。
（b）申 告後に源泉所得税の過少徴収納付が分かったケース
源泉所得税（ITW）の申告前、つまり四半期申告または年次の申告した後に、源泉徴収義務者（雇用主）側に、従業者の給与から雇用税の「過少徴収（undercollection）」の事実があることがわ
かったとする。この場合、雇用主は、従業者に過少分の負担を求め、法令に定める必要な報告をすることで、加算税／利子なしの調整（additional
tax and ／ or interest-free adjustments） ができる［財務省規則 31.6205-1(c)(2)］。
近年、雇用類似の働き方をしている労働者( ギグワーカー／フリーランサー ) が急増している。源泉課税実務の現場では、雇用主が、報酬の支払の際に、ワーカーを源泉所得税の天引き徴収の要らない請負の自営業者／一人親方（selfemployed ／ independent contractor）として取り扱い、源泉税の過少徴収になることもある。雇い主である源泉徴収義務者が源泉税の申告後、後発的に雇用契約関係にあることが確認され、雇用主となったとする。この場合、源泉税の過少徴収分については、様式 941-X にその理由を記載し、様式 941-X の提出と同時に過少源泉額を納付すれば、経過利子（interest）は生
じない［財務省規則 31.6205-1(c)(3)］。つまり、
加算税／利子なしの調整（additional tax and／ or interest-free adjustments）ができる。

なお、雇用主は、申告後に、従業者から過少額を徴収したときには、内国歳入庁（IRS）に報告【通例、様式 941-X の提出】しないとい
けない。この報告をする際に、雇用主は、同時に過少徴収額を納付しないといけない。納付しないときには、様式 941-X を提出した日から経過利子（interest）が生じる［財務省規則31.6205-1(c)(2)］。

86

国民税制研究②給与税「給与税（payroll taxes ／ FICA 税）」、すな
わち社会保障税と医療保険税（メディケア税）の天引き徴収義務者（雇用主）側の過誤とその訂正については、大きく❶給与税の申告前と❷給与税の申告後の過誤とに分けて点検することができる。
❶給与税の「過誤」が申告前に発覚
天引き徴収義務者（雇用主）が、申告前に、給与税に過誤があることが分かったとする。この場合で、過誤が過大徴収であったとする。このときには、おおむね源泉所得税（FITW）の例に準じて調整または訂正される。
（a）申告前に給与税の過大徴収が分かったケース
給 与 税（FICA 税 ） の 申 告 前、 す な わ ち
四 半 期 申 告（Form941） ま た は 年 次 の 申 告(Form944) 期限前に、天引き徴収義務者（雇用主）側に、従業者の給与から給与税の「過大徴収（overcollection）」の事実があることが№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続わかったとする。この場合、雇用主が、申告期限前までに、従業者に過大徴収額を返還し、かつその旨の記録を残したときには、内国歳入庁（IRS）に報告［源泉税／給与税の過誤を報
告 す る 94X シ リ ー ズ 申 告 書（Correct 941XForm）を提出］する必要はない。ただし、雇用主による過大徴収があったのにもかかわらず、
当該額が関わる申告期限までに従業者にその額が返還されないときには、内国歳入庁（IRS）に報告しないといけない。
(b) 申告前に給与税の過少徴収が分かったケース
給与税（FICA 税）の申告前、つまり四半期
申告（Form941）または年次の申告 (Form944)
期 限 前 に、 天 引 き 徴 収 義 務 者（ 雇 用 主 ） 側に、 従 業 者 の 給 与 か ら 給 与 税 の「 過 少 徴 収（undercollection）」の事実があることがわかったとする。この場合、雇用主は、正しく徴収されるべき額を申告納付することができ、内国歳入庁（IRS）に特別の報告をする必要はない。なぜならば、過少徴収に事実はないと同じになるからである。雇用主は従業者との間で調整を行う必要はある。ただし、過少徴収問題は、その年の 12 月 31 日までに調整される必要がある。
❷給与税の「過誤」が申告後に発覚（a）申告後に過大徴収納付が分かったケース
給 与 税（FICA 税 ） の 申 告 後、 つ ま り 四
半 期 申 告（Form941） ま た は 年 次 の 申 告（Form944）期限後に、天引き徴収義務者（雇用主）側に、従業者の給与から給与税の「過大徴収（overcollection）」の事実があることが分かったとする［財務省規則 31.6413(a)-1(b)(2)］。この場合、雇用主は、従業者との間、給与税の過大徴収額を返金または他の残りの四半期に充当することで合意し、加算税／利子なしの調整（additional
tax and ／ or interest-free adjustments） ができる［財務省規則 31.6413(a)-1(a)(2)］。ただし、高所得者に課される 0.9％の追加医療保険税（additional Medicare levy）についてはその限りではない。
雇用主は、従業者との合意した旨の記録（証拠）を保存しないといけない。雇用主は、IRS に対して前記様式 94 ● X の提出が必要である。なお、この場合の過大徴収過誤額の調整（返金ま106

たは充当）は同一の暦年内に限り認められる。
一方、雇用主が、従業者に対する過大徴収過誤額の返金を、過誤が生じた暦年後に行ったとする。この場合、従業者は、改めて雇用主から様式 W-2c［修正済み給与所得の源泉徴収票（Corrected Wage and Tax Statements）］を交付してもらわなければならない。また、雇用主は、返金日や返金金額を明示した小切手など
従業者との合意した旨の記録（証拠）を保存しないといけない。
雇用主が、過大徴収過誤額を他の残りの四半期の給与税に充当することで従業者と合意したとする。この場合も、雇用主は、充当した旨の記録を保存しないといけない。
(b) 申告後に過少徴収納付が分かったケース
給与税（FICA 税）の申告前、つまり四半期申告（Form941）または年次の申告（Form944）期限前に、天引き徴収義務者（雇用主）側に、従業者の給与から給与税の「過少徴収（undercollection）」の事実があることが分かったとする。この場合、雇用主は、正確な額を申告書に記載したうえで納付すれば、経過利子（interest）はかからない。しかし、雇用主が正確な額を申告しないと場合には、経過利子なしの調整はできない。ただし、この調整は、高所得者に課される 0.9％の 追 加 医 療 保 険 税（additional Medicarelevy）についてはその限りではない［財務省規則 31.6205-1(b)(2)］。
ちなみに、雇用税、すなわち、源泉所得税や給与税の過少徴収が原因で追加して給与から天引きされた額は、課税対象となる給与（wages）
または報酬（compensation）から除外される。
ただし、追加徴収額が源泉所得税にかかわる場
合、雇用主は、給与が支払われた暦年の最終日までに天引きしないといけない。また、従業者に現金以外の給与外給付（non-cash fringe benefit）の価額評価が原因で過少徴収が生じた場合には、翌年の 4 月１日までに延長して天引きすることが認められる 106。
ちなみに、過少徴収にかかる訂正が税務調査を予知してなされた場合や雇用主が故意に過少徴収をしている場合には、加算税／利子なしの調 整（additional tax and ／ or interest-freeadjustments）をすることはできない。雇用主

RS,Taxable Fringe Benefit Guide (2012). Available at:Taxable Fringe Benefit Guide (irs.gov)

国民税制研究№ 9（2023）

87

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続が各種課税処分にかかる通知書の送付を受けた場
合も同様である［財務省規則 31.6205-1(a)(2)］。

（２）本 来の納税義務者（受給者／従業者）
側の過誤と訂正
雇用主は、正規の勤め人として従業者を雇い入れた際に、連邦雇用税の源泉徴収を様式 W-4［扶養控除等申告書／従業者の源泉徴収証明書（Form W-4: Employee’s Withholding
Certificate）の提出を求める（IRC3402 条 a項）。一方、従業者も、雇用開始時に完全な扶養控除申告書を署名のう え 雇 用
主に提出する義務 を 負 う（Public use）
（IRC3402 条 f 項 2 号 A）。
ただ、アメリカの様式 W-4［扶養控除等申告書］では、従来から、従業者が、雇用主と交渉のうえある程度まで毎月の最適な源泉徴収額を自己決定できる仕組みになっている。したがって、どのような要件を満たせば、本来の納税義務者（支払者）側の「過誤」のケースにあたるのか、明確に言うのは必ずしも容易ではない。
例えば、従業者の結婚、離婚に伴う、
様式 W-4［扶養控除等申告書］に記載された氏名と社会保障番号（SSN）の不一致や数字の単純な記載ミスなどが考えられる。しかし、こうした事務的なミスは、通例、従業者と雇用主の間で合意し、従業者が雇用主へ新たな様式 W-4［扶養控除等申告書］を提出すれば済む。それに伴い、雇用主が従業者に様式 W-2c［修正済み給与所得の源泉徴収
票（Corrected Wage and Tax Statements）］
を交付することで問題は解決できる。

①従 業者はどの程度まで源泉所得税徴収額を自己決定できるか
従業者は、源泉徴収額を 0 にして確定申告
で税金を全納する選択はできない。なぜならば、内国歳入庁（IRS）は、源泉徴収額が少なすぎると、各月の源泉税過少不納付額に対しては、おおむね各月の未払源泉額に 0.5％の源泉
所 得 税 過 少 納 付 加 算 税（under-withholding
penalty または underpayment penalties。正107

確には underpayment penalties for federal
income tax withholding）を課すことができるからである（IRC6651 条以下）。加えて、IRS は、
未払源泉所得税額に経過利子を課すこともできる。
この場合、各四半期、例えば Q3-2023［7 月・8 月・9 月］では、利率（個人）は 7％である［QuarterlyInterest Rates | Internal Revenue Service（irs.gov）］。
ただし、これらの制裁は、次の場合には免除（waive）される 107。
【表 57】制裁が免除される主なケース

・源 泉徴収額が 1,000 ドル以下と見込まれる場
合、またはその暦年に納付が見込まれる所得税の 90％かもしくは前暦年の所得税額の 100％の額かいずれか少ない額を納付した場合（See,IRS,
Topic No.306, Penalty for Underpaymentof Estimated Tax（Updated 04-Apr-2023））。
・前暦年に納付すべき所得税額がないケース
・災害、事故その他異常な状況にあるケース
・62 歳に達し退職後に源泉所得税の過少納付が生じたケース
・現課税年（暦年）または前課税年において障害者になったことに起因して源泉所得税の過少納付が生じたケース・その他故意・不作為により源泉所得税の過少納付が生じたものでないケース

以上のような免除に該当しないケースであっても、婚姻上の身分変更や給与収入が暦年の終盤に生じたようなケースでは、源泉所得税過少納付加算税の減免を求めることができる（IRS,
Publication 504, Divorced or Separated
Individuals、IRS, Underpayment of
Estimated Tax by Individuals Penalty）。

②ト ランプ税制改革（TCJA）と新様式 W-4
カオス
すでにふれたように、2017 年のトランプ税
制 改 革（TCJA=Tax Cuts and Jobs Act of2017 ／減税雇用法）では、個人所得課税の改正項目は多岐にわたった。個人所得税最高税率の引下げ（39.6％～ 37％）、
人的控除（personal
exemptions ／ withholding allowances）の2018 年（2019 年 4 月 期 限 の 確 定 申 告 ） かちなみに、免除要件は、源泉徴収税支払（withholding tax payments）の場合と予定納税支払（estimatedtax payments）の場合はほぼ同じである。See,Note,〝Statutory (and Other) Exceptions to EstimatedTax Underpayment Penalty,〟 Fed. Tax Coordinator ¶ S-5265 (2d.) (Aug.2023 updated). EstimatedTaxes | Internal Revenue Service (irs.gov)

88

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

ら 2025 年（2026 年 4 月 期 限 の 確 定 申 告 ）
ま で 時 限 停 止、 標 準 ( 定 額 ) 控 除（standard
deduction）額の２倍化（例えば、夫婦合算申
告 者 の 場 合 は 12,400 ド ル ➔ 24,800 ド ル ）、子ども税額控除（CTC=Child Tax Credit）の2 倍化（1,000 ドル➔ 2,000 ドル）、項目別控除申告者（itemizers）に認められていた州・地方団体税の各種控除の制限、課税除外給付措置の整理などである。
トランプ税制改革（TCJA）は、給与所得者
が 30 年以上も慣れ親しんできた個人所得税制を 激 変 さ せ る 内 容 で あ る。2017 年 12 月 22
日に大統領の署名を得て成立し、2018 年 1 月
1 日に発効した。しかも、こうした改正の多くは、2025 年 12 月 31 日までの時限措置である。つまり、2017 課税暦年（2018 年 4 月期限の確定申告）までは 1 人あたり 4,050 ドルの基礎控
除（personal）、配偶者（spouse）控除、扶養家族（dependency）などがあったが、時限期間の確定申告においては人的控除額（personal
allowances）が 0 ドルとなった。連邦財務省
や内国歳入庁（IRS）は、激変対応に追われた。
納税者や専門職も、時間的な余裕がなく、カオス状態に陥った。
最大の問題は、トランプ税制改革（TCJA）に
よ り、2018 年（2019 年 4 月 期 限 の 確 定 申告）から、「人的控除（Personal Exemptions）」
が 時 限 停 止 さ れ た こ と に 伴 い、 様 式 W-4（FormW-4） を は じ め と し て 個 人 所 得 税 の 計
算 方 法 に つ い て も、 大 き く 変 更 さ れ た こ と にあ る。 様 式 W-4［ 扶 養 控 除 申 告 書 ］ の 名 称 が「Employee’s Withholding Allowance Certificate」
から「Employee’s Withholding Certificate」に変更された。すなわち「Allowance」の言葉がなくなった。加えて、トランプ税制改革（TCJA）
は、 従 業 者 に 対 し て、 新 た な 2018 年 用 様 式
W-4（FormW-4）の雇用主への提出を義務づ
けていなかった。このため、従業者も、雇用主への新たな様式 W-4（FormW-4）の提出にあまり積極的に動かなかった。
結果、雇用主（企業）側も、IRS も、新源泉徴収事務態勢への移行、激変対応が間に合わなかった。そこで、
IRS は、
雇用主に対し、暫定的に、
1082017 年用旧様式 W-4 の利用や旧法上の人的控除を加味した計算方法による源泉所得税の天引き徴収を認める対応を講じた（IRS, Notice
2018-14 2018-7 IRB）。

③源泉徴収税額エスティメーター［TWE］
TCJA は、とりわけ人的控除の仕組みを大き
く 改 変 し た。 あ お り を 受 け て、2018 年 か ら
給与所得者に対する源泉徴収手続も激変した。
内 国 歳 入 庁（IRS） は、2019 年 8 月 に、 ウ エ
ブサイト（HP）上に「源泉徴収税額エスティ
メーター［TWE=Tax Withholding Estimator（https://apps.irs.gov/app/tax-withholdingestimator）］というネーミングの新たなモバイ
ルフレンドリーなデジタルツールを開設した。
給与所得者などが、トランプ税制改正（TCJA）に即応し、新様式 W-4（FormW-4）容易に作成できるようにすることが狙いである。
源泉徴収税額エスティメーター［TWE］については、当初、利用は余り芳しくなかった。精度に対する期待値が高すぎたことも一因である。
とはいえ、受給者は、主たる給与の他に、従たる給与や雑所得があるケース、配偶者に所得があるケースなど、さまざまな情報をインプット
したうえで様式
W-4 を自動作成
で き る。 利 便 性の高いデジタル
ツールであることは明確である。
今 後、 高 度 の ア（Public use）
ル ゴ リ ズ ム、AI
（人工知能）の先端技術もふんだんにインプット
され、TWE の精度は年々グレードアップする
ものと期待される。IRS の納税者権利擁護官サー
ビ ス（Taxpayer Advocate Service） も、 納税者に対して TWE の利用を奨励している 108。
いずれにせよ、TWE（源泉徴収税額エスティ
メーター）導入後も、従業者は、自己責任で毎
月いくらくらい上乗せしたうえで雇用主から源泉徴収して欲しいかもある程度まで指定できる仕組みになっている。

Taxpayer Advocate Service,Use Tax Withholding Estimator and Take Action on Your Tax Withholding

Now (August 19,2021). Available at:Use Tax Withholding Estimator and Take Action on Your Tax
Withholding Now - Taxpayer Advocate Service (irs.gov)
国民税制研究№ 9（2023）

89

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続④様式 W-4 への虚偽記載には刑事制裁も様式 W-4［扶養控除等申告書］に事務的な誤りがあれば訂正すればよい。問題は、従業者
が、様式 W-4［扶養控除等申告書］に、故意に、
不 正 ま た は 虚 偽 の 情 報（false or fraudulent
information）を記載・署名したうえで提出した場合である。この場合、政府は、歳入法典（IRC）
7205 条 a 項に基づいて、従業者を被疑者として告発できる［U.S. v. Herzog, 632 F.2d 469
at 472（5th Cir. 1980）; U.S. v. Johnson,
576 F.2d 1331, at 1332（8th Cir. 1978）］。
立証責任は、政府側が負う。立証においては、記載者である従業者が、署名したうえで提出した
ときに、様式 W-4［扶養控除等申告書］が不正であると知っていたかどうかが問われる［e.g .,U.S.v. Buttorff, 572 F.2d 619, at 625 (8thCir.), cert.denied,437 U.S. 906 (1978)］。言いかえると、記載者に不正または虚偽の情報で実際に相手方を騙す意図があったかどうかは問わない。したがって、例えば、政府は申請した被扶養者が法的な被扶養者であるかどうかまでは立証す
る 必 要 が な い［e.g ., U.S.v. McDonough,603
F.2d 19,at 23-34（7th Cir.1979）］。
ここで、様式 W-4 を提出した従業者（受給者／本来の納税者）と雇用主（源泉徴収義務者）との関係について、もう一度振り返ってみる。
雇用主は、基本的には、従業者から提出された情報に基づいて様式 W-4 をもとに源泉徴収事務を執る。雇用主は、従業者から提出を受けた様
式 W-4 に記載された扶養家族の数などが正しいのかを確認するようには、義務づけられていな
い［財務省規則 31.3402(f)(1)-1(a)(2)］。
ただし、IRS が、雇用主による従業者に対す

109

る源泉徴収が過少であるとすると判断したとする。この場合、IRS は、調整項目や調整額などを記載し、雇用主に対して適正な源泉徴収をするように告知書（Notice）を送付する。この告知書は、通称で「ロックイン・レター（Lock-in
letter）」と呼ばれる。ここでは、「凍結告知書」と邦訳しておく 109。詳細については後述する。
雇用主は、この告知を受け取ったときには、雇用主と従業者との間の源泉徴収額合意は凍結され、指定された期日までに告知された内容に従って源泉徴収をしたうえで納付しないとい
け な い（See,IRS, Topic No.753,Form W-4
Employee’s Withholding Certificate ）。

２

連邦源泉税の忌避と信教の自由

アメリカでは、世俗法である税法上の受忍義
務と、信教の自由（freedom of religious）とがぶつかり、しばしば問題になる 110。
信教の自由の確保
が建国の礎になっているアメリカでは、源泉徴収税が（Public use）
納税者の信仰の自由とぶつかるとのことで、問題になった事例も少なくない。以下に、主要な事例をあげ、法的論点を明らかにしながら分析紹介する。

（１）非戦の信仰に基づく源泉課税忌避の是非～ AFSC 事件①原審［American Friends Service Committee（AFSC）et al .,v.U.S.,368 F. Supp.1176］


ちなみに、わが国の所得税法では、源泉徴収しないといけない給与等や報酬・料金との支払を受ける者が個人である場合、法令に限定列挙された項目について、支払者である源泉徴収義務者は、支払時に支払額から法定額を源泉徴収して国に納付しないといけない（所得税法 6 条、28 条 1 項、204 条など）
。加えて、源泉徴収による国税については、納期限まで納付がない場合には、税務署から文書を通じて「納税の告知」が行われる（国税通則法 36 条 1 項 2 号）
。つまり、源泉徴収義務者に対して、納付するべき税額、納付期限、納付場所を指定して、納付の履行を求めることになる。納税告知処分は、いっけん更正処分と同じように見えるが、その性格は異なる。すなわち、更正処分は課税処分であるのに対して、納税告知処分は徴収を目的とした処分である。納税告知処分は「期限内に納税できていなので告知・指定したように納付して欲しい」という意味である。更正処分は不服申立てができる。納税告知処分は不服申立てできない。しかし、訴訟で納税告知処分の取消しを求めることはできる。アメリカ税法上の「ロックイン・レター／凍結告知書」
制度では、源泉徴収義務者と受給者双方が対象であり、かつ、告知処分には不服申立てもできる。
110
例えば、軍事費に使われないように平和を愛する信仰者が指定して納税できる仕組みについて詳しくは、
拙論「信教の自由と平和基金指定納税制」［石村耕治編］『宗教法人法制と税制のあり方』（法律文化社、2006 年）所収参照。

90

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続≪事実の概要≫自己の非戦の信仰に基づき軍事費の良心的な納税忌避をするピースタックスペイヤー（Peace
Taxpayer= 平和納税者）であるクエーカー教
徒 系 の 宗 教 団 体（AFSC=American Friends
Service Committee ／アメリカ・フレンズ奉仕団 ) とその従業者（現・元２人。以下「A と B」ともいう。）が、内国歳入法典（IRC）3402 条［所得税源泉徴収 ] や 3403 条［納税義務］に規定する源泉所得課税を AFSC（雇用主）および従業者に適用することは、納税者が支払った租
税が軍事費に使われることに反対する宗教上の信念に違反することになり、連邦憲法修正１条が保障する信教の自由を侵害するとして、連邦
地方裁判所に差止訴訟を提起した。
すなわち、本件で、原告［AFSC およびその従業者 A と B] は、憲法訴訟で、
IRC3402 条［所得税源泉徴収］や 3403 条の規定の「適用違憲（as-applied constitutional challenge）」を争ったものである。したがって、「法令違憲（facial constitutional challenge）
」を争った
111
ものではない 。
AFSC（ ア メ リ カ・ フ レ ン ズ 奉 仕 団 ） は、
1917 年の創設された伝統ある慈善活動、宗教活動を行うクエーカー教徒系の大規模な宗教団体である。第一次世界大戦以降、非戦の信仰に基づき徴兵忌避者への支援活動をはじめとし平和活動を続けている。本件提訴時、AFSC は450 人から 500 人の従業者に給与を支払っていた。原告の 1 人、A は、クエーカー教徒であり、AFSC の国際部門で 30 年近く働いてきた。
A の 亡 く な っ た 夫 も、 平 和 主 義 者（pacifist）
であり、自己の非戦の信仰に基づき第二次大戦中に良心的に兵役を拒否し社会奉仕活動を選択した人物である。もう 1 人の原告、B は、自己の非戦の信仰に基づく平和主義者であり、彼の人生を通じていかなる戦争にも一貫して反対し、良心的に兵役を拒否し社会奉仕活動を選択してきた。1969 年に、A と B は、戦費の充当される源泉所得税への自発的な納税協力は、非戦の信仰に抵触するとして、良心的な納税忌避をすることを決心した。
1960 年代後半から、AFSC は、大きな葛藤

111

を抱えていた。従業者の給与支払に際に源泉所得税の徴収という世俗法上の義務遂行と、軍事費の良心的な納税忌避を求めるピースタックス
ペイヤーとしての非戦の信仰をどう護るのかの判断がつかなかったからである。AFSC の従業者 や 献 金 者 の 多 く は、AFSC は 非 戦 の 信 仰 とぶつかる源泉所得税の徴収という世俗法上の義務遂行を続けるべきではないという考えであった。A は、非戦の信仰をないがしろにし、源泉所得税の徴収という世俗法上の義務遂行を続けようとする AFSC（雇用主）の姿勢に反発し、
AFSC を辞めた。B は、AFSC（雇用主）が非戦の信仰よりも聖俗法上の自発的納税協力を続ける姿勢には反対したものの、職を継続する旨を明らかにした。
A と B は、AFSC（雇用主）に、1969 年 12月に、給与支払時に戦費に充当される分の源泉
所得税を天引き徴収しないように求めた。とくに A は、提訴時に合衆国の税収の 51.6％が戦費に費消されているとし、自分納める所得税の51.6％を源泉徴収しないように求めた。AFSC（雇用主）は、A や B、その他の従業者の要請を受け入れ、各従業者が納める所得税の 51.6％を除外したうえで源泉徴収した。しかし、AFSC（雇用主）は不足源泉所得税を自己負担する形で合衆国／ IRS に納付した。これは世俗税法を遵守し、かつ従業者の非戦の信仰を護るためである。
また、過少源泉徴収納付額にかかる附帯税や刑事罰を回避するためでもある。AFSC（雇用主）
が、1970 年 2 月 10 日 に 納 付 し た、1969 年
四半期分につき自己負担した額（A と B ＋他 3人分）は、574 ドル 9 セントであった。納付と同時に、AFSC（雇用主）は、世俗税法を遵守しかつ従業者の非戦の信仰を護るための自己負担であった旨の理由を付して、IRS に当該額の還付請求をした。IRS は当該額の還付請求を認めなかった。この結果、AFSC は、従業者と IRS双方から二重の負担を強いられることになった。
A と B は、1971 年 4 月に、1970 年分の連邦
所得税の確定申告をした。そのなかで、支払いを受けた給与と雇用主（AFSC）が源泉徴収しなかった税額を記載した。A と B は、源泉税支払に自発的納税協力をしなかった理由として、自
税法規定の法令違憲と適用違憲について詳しくは、
石村耕治編著『現代税法入門塾（11 版）』（清文社、
2022 年）
135 頁以下参照。

国民税制研究№ 9（2023）

91

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

己の非戦の信仰に基づき軍事費の良心的な納税忌避をせざるを得なかったことをあげた。IRS
は、世俗税法の執行機関として、不足額に附帯税を加えた額で滞納処分を開始した。一方、その後も、雇用主（AFSC）は、引き続き A や B
に対する源泉所得税の天引き徴収をしなかった。
IRS は、雇用主（AFSC）の源泉徴収中止に伴う過少源泉徴収納付額にかかる附帯税、さらには滞納処分を開始した。
≪原告（宗教団体／従業者）の主張≫
AFSC（アメリカ・フレンズ奉仕団）およびその従業者は、所得税の源泉徴収方法が、自らの信仰の重大かつ基本的な部分であるいかなる形での参戦に反対する表現の自由を直接的に排除する場合には、当該徴収方法を攻撃するための原告適格を有する。
宗教団体の従業者の所得税の一定額を源泉徴収する方法は、当該部分が戦争関連目的に費消される場合で、クエーカー教徒のような特定の従業者の宗教的な信念の自由な行使を妨げるために適用されるときには憲法違反である。
個人の連邦憲法修正 1 条上の権利［信教の自由権］と止むに止まれない合法的な国家利益（compelling legitimate state interests）の均衡を保つに必要なことは、政府は、争点となっている止むに止まれない国家利益があることを立証するための重大な責任を負い、かつ、その立証は事実認定においてどのように均衡を保つ
かの証拠を提示して行われなければならない。
源泉所得税徴収方法を攻撃するために宗教団体の元従業者や現従業者による訴訟において、政府は、源泉税徴収方法の利用による利益が、原告が保護を求めた宗教上の利益を上回るほど大きな止むに止まれぬものであるという立証ができていない。
≪被告（合衆国／ IRS）の主張≫
内 国 歳 入 法 典（IRC）7121 条 a 項［ 賦 課徴収を妨害する目的での訴訟禁止（IRC 7421:
Prohibition of suits to restrain assessment
and collection）］、通称で「AIA=Anti-injunction
Act」、「反差止法」は、本件訴訟にも適用になる。
また、原告は、還付請求訴訟の提起も許されない。
なぜならば、還付請求となる争点となる金額も存在しないし、現時点で期限がきたいかなる租税も存在しないからである。
92

国民税制研究納税者として利益のある者のみが IRC 1346
条 a 項 1 号のもとで、合衆国を被告として還付請求訴訟ができる。
雇用主は、実際に源泉するかどうかにかかわら ず、IRC3402 条 お よ び 3403 条 の も と で、法定の税額を従業者の給与から天引き徴収する義務を負っている。
信仰を理由として、宗教団体がその従業者から所得税の源泉徴収をしなかったが、その額を従業者に支払、かつ同額を政府に納付したことは、二重支払であり、還付請求訴訟に関しては、
IRC6414 条および司法・司法手続法 1346 条 a
項 1 号のもとで、納税者であり、原告適格を有する。
≪連邦地裁判決≫
原告所得税納税者は、非戦の信仰を理由にかれらの税金の一部が戦費に費消されることを忌避するために源泉徴収によるのとは別の選択を求めるために訴訟を提起した。連邦地裁は、原告の訴訟を認める権限を有している。加えて、必要に応じて救済する権限を有している。
判決：差止訴訟を認める。還付請求を認める。
②最 高 裁 判 決（U.S.v. American Friends
Service Committee（AFSC）et al ., 419
U.S. 7（1974））≪事実の概要≫連邦地裁は、原告［アメリカ・フレンズ奉仕団（AFSC=American Friends Service Committee)
およびその従業者 A と B］の差止訴訟および還付請求訴訟を認めた。連邦政府は、連邦地裁が下した原告への差止訴訟を認めた部分の判断に納得しなかった。そこで、連邦最高裁判所へ上訴した。
≪上訴人（合衆国／ IRS）の主張≫
連邦地裁は、たった 1 つの徴収方法を禁じたとしても、政府は納期限が到来した税を他の 方 法 で 賦 課 し か つ 滞 納 処 分 が で き る か ら、
IRC7121 条 a 項［反差止法］は実質的に適用にならないと主張する。原告ら従業者が選んだ信仰を証言する方法が妨げられ源泉徴収された税の還付請求訴訟に従業者を付託することによることもできるが、還付請求訴訟に成功しな
いときのことも考えてないといけないとする。
IRC7121 条 a 項［反差止法］は、連邦税の賦課徴収の差止請求訴訟を禁止するが、こうした№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続理由で、禁止の例外にあてはまるとするのは不適切である。
取返しのつかない損害が発生すると考えられることが、伝統的にエクイティ裁判管轄にある差止救済の前提条件である。
連邦地裁が、税の源泉徴収に対する差止を認めることは、IRC7121 条 a 項［反差止法］の明文に抵触する。
≪連邦最高裁判決①多数意見≫
連邦最高裁は、税の徴収および給与への源泉を禁止する範囲で、連邦地裁の判決を破棄する。
本件に差止命令を認めることは、内国歳入法典（IRC）7121 条 a 項［賦課徴収を妨害する目的
での訴訟禁止］（「反差止法」）に違反する。
≪連邦最高裁判決①少数意見≫
連邦最高裁のダグラス判事（Justice William
O.Douglas）112 は、多数意見の反対する意見を書いた。
本件での唯一の争点は、IRC3402 条［所得税源泉徴収 ] の規定が、連邦予算の軍事支出部分に充当されることに宗教的理由で反対する被上訴人の給与に適用されることは、憲法違反ではないかということである。被上訴人は、非戦の信仰を持つクエーカー教徒であり、自己の信仰を排除する形の税の徴収に反対するための連
邦憲法修正 1 条の宗教活動の自由条項（Free
Excise Clause）の保護を求める。被上訴人の信仰が本物であることについては疑いもなく、特定の税の支払方法に反対している被上訴人である従業者の信仰からくるものである。
私は、被上訴人である従業者に適用される限りにおいて源泉徴収規定は憲法違反であるという連邦地裁の結論を支持する。
源泉徴収手続は、毎月給与から税を天引きし、それを軍事目的に使うことに対して従業者が異論をはさむことを排除している。本法廷の多数意見のもとで、被上訴人である従業者は、彼らの給与の戦争に反対する証言を法廷ですることを阻止されている。
参戦に反対する真の宗教的良心を持つクエー

112

カー教徒は、戦争の支持につながる税の支払に反対することを禁じられ、軍隊に強制的に入隊させられ、銃を持つことを余儀なくされ、かつ、参戦に反対する宗教的考えを表明するあらゆる機会を奪われている。
本法廷は、現在の議論における全体的な視点を見失っている。従業者は、裁判所の意見のもとで、毎月の給与天引きに抗議することを禁じられるのである。本件で、従業者は、所得税源
泉徴収を争い、源泉課税が彼らに適用される場
合の合憲性について争う唯一の機会を奪われた。
連邦地裁で証言にたった、クエーカーイズム史の権威であるエドウイン・ブロナー博士（Dr.
Edwin Bronner）は、「大半のクエーカー教徒
は、自分らが持つ信念を証言することを重要である。
」と考えている、と述べている（368 F.
Supp.1176, at 1178）。
たんに自己の信念を説くだけでは十分ではな
い、自らの信念を表明するとともに、それに行動が伴わないといけないというのが彼らの考え方である。
連邦地裁は、たった 1 つの徴収方法を禁じたとしても、政府は納期限が到来した税を他の 方 法 で 賦 課 し か つ 滞 納 処 分 が で き る か ら、
IRC7121 条 a 項［反差止法］は政府には実質的に適用にならないという。加えて、被上訴人である従業者が選んだ信仰を証言する方法が妨げられた場合、従業者は源泉徴収された税の還付請求訴訟によることもできるという。しかし、還付請求訴訟に成功しないときのことも考えてないといけないという。IRC7121 条 a 項［反差止法］は、連邦税の賦課徴収の差止請求訴
訟を原則禁止するが、こうした理由で、禁止の例
外にあてはまるとするのは不適切である。アメリ
カ・フレンズ奉仕団（AFSC=American Friends
Service Committee) の従業者の多数は、とりわ
け本件被上訴人の A と B は、自己の信念を説く
だけでは十分ではない、自らの信念を表明するとともに、それに行動が伴わないといけないという考え方を持っている。彼らにとり、税の源泉徴
収は、良心に抵触し問題のある税金の支払を強制し、深く心の中で大事にしている信仰の表現


連邦最高裁のダグラス判事は、連邦憲法修正 1 条を尊重し、ベトナム戦争にも反対するリベラル派の判事であった。1975 年に退任するまで 36 年間、これまでのところ連邦最高裁史上、最長期間、連邦最高裁判事を務めた。1980 年に 81 歳で亡くなった。
国民税制研究№ 9（2023）

93

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続や行為を制約することになる。
私たちは連邦憲法修正 1 条に誠実であるとすれば、信仰を尊重しないといけない。私は、
幾 ば く か の 止 む に 止 ま れ ぬ 国 家 利 益（somecompelling state interest）を優先させることで、憲法の宗教活動の自由条項をむしばむことを正当化する多数意見に服従するわけにはいかない。
内国歳入法典（IRC）7121 条 a 項［反差止法］
は妨げにはならない。１つの税の徴収方法が禁止されたとしても、税の賦課徴収の道は他にもある。
政府は、他の手段を使うことができる。【中略】IRC7121 条 a 項［反差止法］は「法律」であり、憲法は、法律である税法に宗教的な良心を無視することを赦すような優越性を与えてはいない。
連邦議会は、聖職者が税を納めていないから説教することを禁止する法律を制定できるであろうか。あるいは、税の賦課や納付がその人に宗教的良心を侵害するにもかかわらず、それに異議を唱えるのを黙らせることができるのであろうか。
今日まで、私はそんなことができるとは考えもしなかった。連邦憲法修正 1 条は、修正 14 条を介して州にも適用になるが、少数者が行う宗教活動に対して、仮にその宗教活動が多数者にとり不快であったとしても、税を課すことを禁止する。違憲の訴えは IRC7121 条 a 項［反差止法］のもとでは不適切であるという旨の傍論は～本法廷の本日の判断でもあるが～違憲訴訟に代わる救済があるという前提に立っている。しかし、すでに示したように、そういった救済はない。還付請求訴
訟は何の価値もない。なぜならば、かれらの宗教的良心は、税の支払に反対する適格がないことよりも、軍事目的に税を利用させないように訴えることにあるからである。
私は、上訴を棄却し、原審判決を支持する。

（２）非戦の信仰に基づく様式 W-4 への虚偽記載への刑事制裁の可否～スナイダー事件≪事案の概要≫IRC3402 条［所得税源泉徴収（Income tax
collected at source）］ に 基 づ き、 従 業 者 は、雇用の開始およびその後の身分関係事項に変更が生じたときには、雇用主に対して扶養控除等申告書（Employee’s withholding certificate）／ 従 業 者 の 源 泉 徴 収 証 明 書（Withholding
exemption certificate）を提出しないといけない。しかし、従業者が、雇用主に対して意図的に不正または虚偽の情報を提供したときに94

国民税制研究は、IRC7205 条［虚偽の扶養控除等申告書または情報の不提供（Fraudulent withholding
exemption certificate or failure to supply
information）］に基づき、500 ドル（当時、現在 1,000 ドル）以下の罰金もしくは 1 年以下の拘禁刑または併科される可能性もある。また、法廷での尋問で被告が起立して応答しなかったなど
不規則発言や不適切な行動があった場合には法廷侮辱罪（court contempt）に問われることがある。
本件では、ベトナム戦争に反対する平和主義者であるクエーカー教徒 S が、勤務するノースカロライナ州にあるクエーカー教団系の学校（雇用主）に、自己の様式 W-4［扶養控除等申告書］に 30 憶人分の被扶養者を記載し、戦費への税金支出への良心的な反対意見を添えて、雇用主に提出した。雇用主は、S が当初提出した様式
W-4 に基づいて源泉税を徴収していた。しかし、雇用主は、S がアメリカの軍隊が東南アジアで戦争をし、その結果 30 憶人の人口が危機にさらされているという信念から、クエーカー教徒としての真に非戦の信仰を実践するために新たな様式 W-4 を提出したことを理解した。雇用主は、S から受け取った様式 W-4 と意見書を IRS に提出した。IRS は、特別査察官（special agent）
による犯則調査を行い、この従業者の実際の被扶養者は 4 人であり、IRC7205 条に違反する
虚偽記載であるとして連邦検察に告発した。その 後、S は IRC7205 条 違 反、S の 妻 は そ の 共謀の罪で逮捕、訴追された。連邦大陪審（grandjury）は、評議の結果、起訴相当と評決した。
≪連邦地裁の有罪判決≫
本件を担当した連邦地方裁判所は、2 日間おおよそ 8 時間の審理を行った。陪審は有罪の評決を下したので、裁判所は、S が故意に不正かつ虚偽の様式 W-4 を提出したと罪と 8 ヵ月の拘禁刑、加えて法廷で被告 S が不規則発言や不適切な行動があったとして連邦刑事訴訟規則（Fed.R.Crim.P.=Federal Rules of Criminal
Procedure）62 条 a 項に基づき裁判所侮辱罪
で 30 日の拘禁刑を追加した判決を言い渡した。
一方、同地裁は、S の妻には、2 年間＋ 10 日の執行猶予付きの拘禁刑に処する旨の判決を言い渡した。
≪控訴の理由≫S および S の妻は、連邦地裁の判決を不服と№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

して、次のような 6 つの理由をあげて、連邦控訴裁判所に控訴した。
① IRC3402 条［所得税源泉徴収］などの条
項は、S への適用において、自己の自由な宗教活動をする権利を侵害することになることから憲法違反である。
②原 審の地裁判事は、政府は、S に犯罪を問うに必要である「不正または虚偽の情報」の提供およびそれを「意図的」に行ったという基本的な２つの要素を立証していないという理由で本件に無罪放免の判決を下すべきであるという S の申立てを認めなかったことで誤りを犯している。
③原審判事は、IRC7205 条に定める「不正」
および「虚偽」の意味について、
陪審（jury）に誤った説示をしている。
④陪審員からのもとめに応じ裁判官は「不正」
および「虚偽」について再教示を行ったが、繰り返し行われた教示の一部は政府に有利なものであり、裁量権の濫用と偏頗的な誤謬がある。
⑤連邦最高裁アレン事件判決（Allen v. U.S.,
17 S.Ct. 154 (1892) ）によると、陪審が膠着状態に陥った後に裁判官により行われた説示は、威圧にあたる。
⑥制定法に定める最大限までの実刑の判決は、恣意的でありかつ裁量権の濫用にあたる。
≪連邦控訴裁判所の原判決破棄の判決［U.S. v.
Snider 502 F.2d 645（4th Cir. 1974）］≫
連邦控訴裁判所は、控訴人 S があげた控訴理
由のうち、②と③の理由を精査するのが妥当であるとした。つまり、本件で、連邦控訴裁判所は、被告である従業者が求めた憲法論には立ち入ることなく、「意図的」な「不正」および「虚偽」があったかどうかのみを精査した。控訴裁判所は、「意図的」な「不正」および「虚偽」の要件を厳格に解釈した。その結果、記載内容が誤りである
ことは余りにも明白であり、従業者は租税逋脱を狙いに意図的に不正をしようとか、騙す意図で様式 W-4 を作成したとはいえないとして、原判決破棄とした［U.S.v.Snider 502 F.2d 645（4thCir.1974）］。つまり、控訴裁判所は、原審へ破棄差戻しする必要がない、と判断した。

国民税制研究Ⅶ I RS 源泉納税協力（WHC）プログラ
ムと凍結告知書（ロックイン・レター）
フルタイムで雇われて働き給与をもらう人は、
雇用主に対して様式 W-4［扶養控除等申告書］を提出しないといけない。一方、雇用主は、従業者から提出された個人情報に基づいて源泉徴収事務を遂行する。また、雇用主は、様式 W-4に盛られた情報は、源泉所得税のみならず、給与税の天引き徴収などの事務にも利用する。加え て、 雇 用 主 は、 翌 年 １ 月 31 日 ま で に、 様式 W-2［給与所得の源泉徴収票（From W-2:
Wage and Tax Statements）］を従業者に交付するとともに、社会保障庁（SSA）にも送らないといけない。社会保障庁（SSA）は、受領し た 様 式 W-2 を、 内 国 歳 入 庁（IRS） に 転 送する。IRS は、SSA から転送された様式 W-2（Form W-2）に盛られた情報をもとに、従業者（受給者）の源泉納税協力状況（withholding
compliance）を確認する態勢を整えている。
すでにふれたように、様式 W-4［扶養控除等申告書］では、従来から、従業者が、雇用主と交渉のうえある程度まで毎月の最適な源泉徴収額を自己決定できる仕組みになっている。このことから、IRS は、この自己決定に原則として介入できない。しかし、IRS が、雇用主から報告された様式 W-2［給与所得者の源泉徴収票（Form W-2：Wage and Tax Statement）］
を精査した結果、雇用主が、従業者に対する給与支払の際に、源泉徴収額が余りにも過少であることを確認できたとする。あるいは、その原因が、従業者が作成・提出した様式 W-4［扶養控除等申告書］の記載漏れ、過誤記載にあるとする。具体的には、セカンドジョッブ（給与や業務に係る雑所得）の記載もれがある、配偶者の所得の記載もれ、被扶養者数の誤記、各
種人的控除の誤記などがある。こうした場合
で、雇用主と従業者の間で源泉徴収額の過誤訂正をし、自発的に解決できないと思われるときに、IRS は、調整項目や調整額などを記載し、適正な源泉徴収をするように告知書（notices） を送付する権限を有している。ケース
によっては、雇用
主は、従業者が提（Public use）
№ 9（2023）

95

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続出した W-4［扶養控除等申告書］の内容を凍結して、IRS が単身者・被扶養者なしで計算した源泉所得税額を天引きするように求められる。
この告知書は、通称で「ロックイン・レター（Lock-in letter）」と呼ばれる。ここでは、「凍
113。
結告知書」と邦訳しておく

１

I RS 源泉納税協力（WHC) プログラ
ムとは何か

IRS 源 泉 納 税 協 力 プ ロ グ ラ ム（WHC=
Withholding Compliance Program ／以下「WHCプログラム」ともいう。）は、1994 年に導入された。現在、内国歳入庁（IRS）の小規模企業・自営業
局（SB ／ SE=Small Business ／ Self-Employed
Division） が 所 管 し て い る。WHC プ ロ グ ラ
ム の 概 要 や 運 用 の 詳 細 に つ い て は、IRS の 内
国 歳 入 マ ニ ュ ア ル（IRM=Internal Revenue
Manual）に規定されている（IRM 5.19.11）。
IRS の WHC プ
ログラムは、雇用
主、従業者双方にさまざまな種類の
告 知 書（notices）
を 送 付 し、 源 泉（Public use）
納税協力を求める手続である。課税処分通知書（a notice fordetermination）に似ているように見えるものの、異なる手続である。

（１）IRS の凍結告知書の送付理由
フルタイムで雇われて働き始めたときに、雇用主に対して様式 W-4［扶養控除等申告書］を提出しないといけない。また、様式 W-4 は、原則として１暦年にかぎり利用できるとされている。このことから、従業者が、次年度に新たな様式 W-4 を雇用主に提出しないといけない。
とりわけ、次のような変更が生じた場合で、従業者が雇用主に新たな様式 W-4 を提出しない
ときには、IRS の凍結告知書（ロックイン・レター）送付の引き金になる。

【表 58】IRS の凍結告知書（ロックイン・レター）送付理由

・様 式 W-4 のステップ 1 に身分上の変更が反映
されていないケース・様式 W-4 のステップ 2 ／ 2(b) の項目、すなわ
ち配偶者の収入、セカンドジョッブ（受給者に他の給与や業務に係る雑）収入があるのに、記載漏れがあるケース
・様 式 W-4 のステップ３に記載された扶養税額控除の記載が正しくないケース（２）IRS の凍結告知書の種類
源 泉 納 税 協 力（WHC ／ Withholding Compliance）プログラムは、雇用主、従業者双方にさまざまな種類の告知書（notices）を送付し、源泉納税協力を求める手続である。IRS が使用する告知書（WHC Letters）、通称「ロックイン・レター」、の種類は、次のとおりである 114。
【表 59】IRS の凍結告知書（WHC Letters ／ロックイン・レター）の種類

・L etter 2800C［WHC Lock-in Letter to
Employer］、［WHC Lock-in Letter （ToEmployer）］／告知書 2800C［雇用主向け源
泉納税協力凍結告知書］／［源泉納税協力凍結
告知書（雇用主用）］・L etter 2801C［WHC Lock-in Letter to
Employee］、［WHC Lock-in Letter （ToEmployee）］／告知書 2001C［従業者向け源泉納税協力凍結告知書］／［源泉納税協力凍結告知書（従業者用）］
・Letter 2802C［WHC Compliance Letter（Self Correct Notice）］／告知書 2002C［源泉納税協力告知書（自主訂正用）］
・L etter 2804C［Civil Penalty Abatement
Denied］、［Form W-4 Penalty Abatement
Denied（To Employee）］／告知書 2804C［民事罰免除申請却下／様式 W-4 制裁免除申請却
下（従業者用）］・L etter 2805C［WHC Lock-in Letter to
Employee（Spousal Consent letter）］ ／ 告
知書 2805C［従業者向け源泉納税協力凍結告知書（配偶者同意通告書）］
・Letter 2808C［WHC Modified Lock-in to
Employer］、［WHC Modified Lock-in（To
Employer）］／告知書 2805C［雇用主向け修
正源泉納税協力凍結告知書］／［修正源泉納税
協力凍結告知書（雇用主向け）］

113


Note,〝Employer withholding after IRS Issues a Lock-in Letter-Income Tax Withholding on Wages,〟
Fed. Tax Coordinator ¶ H-4523(2d.)（August 2023 update）.
113

See,Bryan E.Gates,WHC Letters and References 4 I.R.M.Abr. & Ann § 5.19.11.2.3 (June 2023 Update).

96

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

・Letter 2809C［WHC Release of Lock-in（To
Employer）］、［WHC Release of Lock-in（To
Employer）］／告知書 2809C［源泉納税協力
凍結解除告知書（雇用主向け）］／［源泉納税協力凍結解除告知書 ( 雇用主向け )］・L etter 2810C［WHC No Change （ToE m p l o y e e ）］、［ W H C N o C h a n g e ( T o
Employee）］／告知書 2810C ／告知書［従業者向け源泉納税協力是認／［源泉納税協力是認（従業者向け）］・L etter 2811C［WHC Penalty Abatement
Accepted （To Employee）］、［Form W-4
Penalty Abatement Accepted（To Employee）］／告知書 2811C［源泉納税協力民事罰免除申請
承認／様式 W-4 制裁免除申請承認（従業者用）］
・Letter 2812C［WHC Modified Lock-in to
Employee）］、［WHC Modified Lock-in (ToEmployee）］／告知書 2812C［従業者向け源泉納税協力修正凍結通告書／［源泉納税協力修
正凍結告知書（従業者向け）］
・Letter 2813C［WHC Release of Lock-In（To
Employee）］［、WHC Release of Lock-in（To
Employee）］／告知書 2813C［従業者向け源泉納税協力凍結解除告知書］／［源泉納税協力
凍結解除告知書 ( 従業者向け )］・L e t t e r 3 0 4 2 C ［ R e g u l a t o r y A u t h o r i t yInformation Letter］、［Information on the
Legal Authority for the IRS Withholding
Compliance Program（To Employee）］／通告書 3042C［規制典拠情報告知書］／［IRS 源泉納税協力プログラムに関する法的典拠情報（従業者向け）
・L etter 4074C［WHC-Reply to Employer
Inability to Change Automated W-4
System］／告知書 4074C［源泉納税協力 - 自動 W-4 システムを変更できない雇用主への返答］
・Letter 4243C［Withholding Compliance
Additional Information Request］／告知書
4242C［源泉納税協力追加情報の求め］

IRS の源泉納税協力（WHC）プログラムは、従業者（本来の納税者／受給者）と雇用主（源泉徴収義務者）の自発的な協力を得て、できるだけ IRS の凍結告知書（ロックイン・レター）
送付による強制的な源泉徴収率（IRS 決定額での源泉徴収）にいたらないようにすることも含めた手続である。
以下に、前記告知書一覧のなかから、いくつか主な告知書を抜き出して、その用途などを点検してみると、次のとおりである。

国民税制研究【表 60】主 要な凍結告知書（ロックイン・レター）の解説① Letter 2802C［WHC Compliance Letter（Self Correct Notice）］ ／ 通 告 書 2002C［源泉納税協力告知書（自主訂正用）］
IRS は、従業者と雇用主に対して、Letter 28
02C［WHC Compliance Letter (Self Correct
Notice)］／告知書 2002C［源泉納税協力告知書（自主訂正用）］を送付することがある。この告知書では、IRS は、源泉徴収税額があまりに低いことからどのように調整すべきかを指示する。
従業者と雇用主は、告知書 2002C を受け取った場合。IRS が凍結通告書（ロックイン・レター）を送付する前に源泉徴収税額を調整することができる。
この場合、手続的には、告知書 2002C を受け取ってから 30 日以内に、従業者が雇用主に新たな様式 W-4(Form W-4) を提出するか、または従業者が妥当とする源泉徴収税額の調整を求めて IRS に不服申立てをすることになる。
② Letter 2800C［WHC Lock-in Letter to
Employer］、［WHC Lock-in Letter (ToEmployer)］／告知書 2800C［雇用主向け
源泉納税協力凍結告知書］／［源泉納税協力
凍結告知書（雇用主用）］
IRS は、告知書 2800C により、雇用主に対して従業者の源泉徴収税額が不十分であり、即座に源泉徴収税額の増徴を求める。雇用主は、告知書を受け取ってから求められて変更に 60 日以内に対応し、かつ従業者が様式 W-4(Form W-4) の電子版にアクセスするのを停止しないといけない。
告知書 2800C には、雇用主が源泉徴収すべき税額が記載されている。加えて、従業者の申告資格に変更し単身者で扶養家族なしとして源泉徴収すべきである旨の指導が記載されていることもある。
凍結告知書（ロックイン・レター）である告知
書 2800C では、雇用主は、従業者に強制的な源
泉徴収額変更を伝える前に当該レターのコピーを手渡すように求める。なお、雇用主は、告知書
2800C を受け取った場合で、当該告知書が辞めた従業者にかかるものであるときには、対応する必要がない。
③ Letter 2801C［WHC Lock-in Letter to
Employee］、［WHC Lock-in Letter (ToEmployee)］／告知書 2801C［従業者向け
源泉納税協力凍結告知書］／［源泉納税協力
告知通告書（従業者用）］
従業者が IRS から凍結告知書（ロックイン・レター）である告知書 2801C［従業者向け源泉納税協力凍結告知書］を受け取ったとする。告知書 2801C は、IRS が様式 W-4（Form W-4）
№ 9（2023）

97

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続に記載された扶養税額控除を是認できないと決定した旨を従業者に伝えるものである。
告知書 2801C には、この IRS の決定に対してどのように不服申立てできるかの教示や IRSに対しどのように情報提供ができるかについても記載されている。IRS が強制した源泉徴収税額（lock-in rate）に納得できない場合、従業者は、
凍結告知書に記載された日から 60 日以内に不服申立てをしないといけない。
一方、雇用主は、強制した源泉徴収税額（lock-inrate）を 30 日以内に徴収するか、あるいは問題の従業者に新たな様式 W-4（Form W-4）の提出を求めないといけない。
雇用主は、源泉徴収にあたり、通告書 2801Cに指定された従業者の申告資格・扶養家族の数・源泉徴収税額を遵守しないといけない。しかし、告知書 2801C に指定された泉徴収税額を天引きすることもできる。

（３）IRS の凍結告知書の性格④ Letter 2808C［WHC Modified Lock-in
to Employer］、［WHC Modified Lock-in（To Employer）］／告知書 2805C［雇用主向け修正源泉納税協力凍結告知書］／［修正
源泉納税協力凍結告知書（雇用主向け）］【表 61】凍 結告知書（ロックイン・レター）をめぐる主要な裁判事例の分析⑤ Letter 2813C［WHC Release of Lock-In(to Employee)］、［WHC Release of Lockin（To Employee）］／告知書 2809C［従業者向け源泉納税協力凍結解除告知書］／［源泉納税協力凍結解除告知書（従業者向け）］
告知書 2805C は、IRS が従業者の不服申立てを受理した場合に、雇用主に送付される。告知
書 2805C には、従業者の申告資格と修正された源泉徴収額が提示されている。ただし、告知書
2805C は凍結・ロックイン効果を持つ。したがって、雇用主は IRS の承認なしに強制された源泉徴収額を変更することはできない。告知書 2805Cに提示された変更は直ちに効力を有する。
従業者が凍結・ロックイン告知に対して不服申立てをした場合で、IRS が当該申立てを承認または否認するに必要な追加的情報を入手したいと
きには、告知書 4242C［源泉納税協力追加情報の求め］を送付する。
凍結・ロックイン告知には有効期限がないが、従業者は 3 年間にわたり強制された源泉徴収率で天引きされることを受け入れることで凍結・ロックイン
告知の解除を求め、IRS と交渉することができる。
IRS が、従業者の求めに応じ、凍結・ロックイ
ン告知の解除をしたとする。この場合、IRS は、従業者に対して告知書 2813C［従業者向け源泉納税協力凍結解除告知書］を交付する。

115

IRS の WHC プ ロ グ ラ ム で は、 雇 用 主、 従
業 者 双 方 に 対 し、 さ ま ざ ま な 種 類 の 告 知 書（notices）を送付し、源泉納税協力を求める。
つまり、凍結告知書（ロックイン・レター）を送付し、最終的には IRS が決定した額での源泉徴収を強制する手続である。
しかし、この手続の法的性格ははっきりしない。以前からさまざまな視点から議論されてており、裁判でも争われてきた。2010 年のクリーブランド 対 内国歳入長官［Cleveland v.
Commissioner, 600 F.3d 739, at 742（7thCir. 2010）］事件が重要な裁判例である。また、2021 年のクーパー 対 合衆国（Cooper v.U.S）
事件が、最新の事例である。

①クリーブランド 対

クリーブランド 対 内国歳入長官 Clevelandv. Commissioner）事件では、IRS が、雇用主に対して、従業者である C（Cleveland）から十分な源泉徴収額を天引きしていないことを理由に、凍結告知書（ロックイン・レター／ Letter
告知書 2800C［雇用主向け源泉納税協力凍結告知書］）を送付した。一方、従業者 C も、IRS から、凍結告知書（ロックイン・レター／ Letter
2801C ／告知書 2801C［従業者向け源泉納税
協力凍結告知書］）の送付を受けた。
従業者 C は、凍結告知書（ロックイン・レター）
は、IRS の自力執行権に基づく滞納税の強制徴収であるとして、IRS は納税者の財産に滞納税を課す前には内国歳入法典（IRC）で法認された徴収上の適正手続ヒアリング（IRC 6333 条 a 項 1号）を実施する義務があるとし、ヒアリングの開催を求めた。しかし、IRS は、凍結告知書／ロッ
クイン・レターは、滞納処分上の手続 115 ではないとして、C の求めに応じなかった。
そ こ で、C は、 連 邦 租 税 裁 判 所（U.S. Tax
Court）に訴えた。連邦租税裁判所は、凍結告知書（ロックイン・レター）は、決定処分の通知（notice of determination）でも、滞納処分に基づく賦課徴収（levy）の通知でもないとして、徴収上の適正手続ヒアリングは必要ないとして、C の訴えを認めなかった。
そこで、C は、第７巡回区連邦控訴裁判所（７th Circuit U.S. Court of Appeals）に控訴した。


徴収上の適正手続ヒアリングについて詳しくは、石村耕治「アメリカの滞納処分手続適正化の動向 (1) ～」月刊税務事例 2019 年 10 月号以下参照。

98

内国歳入長官事件の分析

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

連邦控訴裁判所は、原審の連邦租税裁判所の判断を支持し、C の訴えを棄却した。連邦控訴裁判所
は、C（本来の納税者）は、源泉徴収義務者（雇用主）への様式 W-4［扶養控除等申告書］の再提出・更新で IRS の凍結告知書（ロックイン・レター）に対応していくべきだとした。そのうえで、
仮に様式 W-4［扶養控除等申告書］の更新による対応では道が開けない場合には、翌年の 4 月に確定申告書（様式 1040 ／ Form 1040）を提出
し、還付申告を受けるべきであるとの判断を下した［600 F.3d 739, at 742（7th Cir. 2010）］。
②クーパー 対 合衆国事件の判断
ク ー パ ー 対 合 衆 国（Cooper v. U.S） で は、IRS が、2018 年 12 月に、従業者 C に対して扶養親族の数に疑義ある旨を指摘した凍結告知書（ロックイン・レター／ Letter 2801C ／告知書 2801C［従業者向け源泉納税協力凍結告知書］）を送付した。加えて、同告知書には、凍結告知書（ロックイン・レター）に不服がある場合には不服申立てができる
旨の教示が付されていた。加えて、C が IRS の指示した額での源泉徴収に 3 年間応じれば、WHC
プログラムから開放される旨告知していた。
一方、IRS は、雇用主である A 社に対しても、凍結告知書（ロックイン・レター／ Letter 告知
書 2800C［雇用主向け源泉納税協力凍結告知書］）を送付した。その中身は、従業者 C が A社に提出した様式 W-4［扶養控除等申告書（Form
W-4）］加え再提出した新様式 W- ４も否認し、扶養家族ゼロ・単身者として源泉徴収するように求めるものであった。
従業者 C は、IRS の教示に基づく不服申立てはしなかった。2019 年 12 月に、C は、直接裁判所に訴えて、IRS が送付した凍結告知書（ロックイン・レター）の合法性を争った。
第 一 審 は 連 邦 請 求 裁 判 所（U.S. Court ofFederal Claims）であった。C は、法廷で、金銭 賠 償（40 万 ド ル ） と 差 止 請 求（ 凍 結 解 除 ）を 求 め た。 そ の 根 拠 は、 連 邦 債 務 徴 収 手 続 法（Federal Debt Collection procedures Act）
その他の法令に違反するというものであった。
しかし、連邦請求裁判所は、事物管轄権（subject
matter jurisdiction）を欠くとの理由で双方の訴えを棄却した（Fed.Cl.,Aug.13, 2020）。
ちなみに、連邦請求裁判所は、この判断を下すにあたり、「凍結告知書（ロックイン・レター）
や源泉徴収（withholding）」の「性質」について、税または債務の強制徴収ではないとする裁判例［例えば、Cleveland v. Commissioner, 600

116

F.3d 739, at 742（7th Cir.2010）］、源泉徴収は、納税義務が確定していない課税年中行なわれるとし た 裁 判 例［ 例 え ば、Titus v. Commissioner,
354 F.App’x 335, at 355（10th Cir. 2010）］、
さらには「凍結告知書／ロックイン・レターは、更正・決定処分の通知（notice of determination）ではなく、かつ賦課徴収（levy）の通知でもない」とした裁判例を引用した。一方、差止請求 (injunctive
request) 、 す な わ ち 凍 結 解 除 請 求（request for
release of the lock-in letter）に関しても、他の裁判例［Kanemoto v. Reno, 41 F.3d 641, at 64445（Fed. Cir. 1994）］を引用し、消極的に解した。
C は、連邦請求裁判所の判断を不服として連邦
控訴裁判所（U.S. Court of Appeals）に控訴した。
連邦控訴裁判所は、原審の判断を支持し、控訴棄却とした［No. 2021-1627（Fed. Cir. July.
7,132021）］。

２

 泉徴収への IRS の指示・告知から源の救済に消極的な司法内国歳入法典（IRC）に基づき、雇用主（源泉徴人収義務者）と従業者（受給者／本来の納
税者）（以下「納税者」ともいう。
）は、源泉徴収に関しさまざまな受忍義務を負う。加えて、IRS から、指示・告知を受けることもある。納税者が、こうした IRS の求めに「異議がある」とする。この場合、雇用主と従業者の双方またはどちらか一方が、司法に救済を求めることも多い。司法救済の途には、IRS の行為もしくは処分、または IRS の求めに応じた雇用主の源
泉課税への差止請求命令（injunction order）
を 求 め る ル ー ト や、 宣 言 的 判 決 ／ 確 認 判 決（declaratory judgment）を求めるルートがある 。しかし、裁判所は、こうしたルートを通じた雇用主や従業者（納税者）の救済には一貫して消極的である。
この背景には、内国歳入法典（IRC）7121
条 a 項［賦課徴収を妨害する目的での訴訟禁止（IRC 7421: Prohibition of suits to restrain
assessment and collection）］、通称で「AIA=Anti-injunction Act」、
「反差止法」と呼ばれ る 規 定 の 存 在 が あ る。 ま た、1934 年 に 制定された連邦宣言判決法（DJA=DeclaratoryNote,〝Injunctions,Declaratory Judgement,and Standing to Sue,〟ed.Tax’n Income,Est.& Gifts ¶118.9(July 2023);Note,〝Assessment or collection of tax may not generally be restrained,〟14
Mertens Law of Fed.Income Tax’n § 49E:45(August 2023 update).
国民税制研究№ 9（2023）

99

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

Judgment Act）2201 条 a 項、通称で「連邦税適用除外規定」の存在がある。つまり、連邦裁判所が宣言判決を出すことについて「連邦税に関しては適用除外（except with respect toFederal taxes）」と規定していることがある 117。
言いかえると、これらの規定は、納税者が、裁判所に対して、税の賦課徴収の妨害になるような納税者から求められた差止命令を出すことや宣言的判決を出すように求めることを原則として禁止しているのである。
このように、納税者は、租税の賦課徴収行為
や処分自体を、いわば「無効」だという宣言的な判決や差止命令を司法に求めるのを厳しく制限されている。これらのルートを使った納税者からの裁判所への救済は、仮に認められるとしても、IRS の行為や処分が、納税者に回復不可能な損害をもたらすなど、異常・特殊・
緊 急 な ど 極 例 外 的 な ケ ー ス（extraordinary
circumstances）に限られる。
このような法律の立法趣旨は、極例外的なケース以外は、納税者はいったん納税したうえで
IRS の行為や処分の違憲・違法を理由に裁判所に「取消し」、「税の還付」を求める救済ルートを選ぶべきであるということにある 118。租税の賦課徴収権を優先した立法といえる。
当然、内国歳入法典（IRC）7121 条 a 項［AIA／反差止法］や連邦宣言判決法（DJA）2201 条
a 項［連邦税適用除外規定］には強い批判がある。
違憲との主張もある。連邦議会は、これまで度々、訴訟制限を緩める（statutory exceptions）改
正をしてきている。しかし、その堅固な骨格は維持されている。連邦最高裁判所も、内国歳入法典（IRC）7121 条 a 項［AIA ／反差止法］や連邦宣言判決法（DJA）2201 条 a 項［連邦税適用除外規定］を違憲と判断していない。
納税者（源泉徴収義務者／受給者）が、IRSから単身扶養家族なしの率で源泉徴収をするよ
うに指示した凍結告知書（ロックイン・レター／ Lock-in letter）」を受けとったが納得できないとする。あるいは、IRS が指示した源泉徴収

117
118

額の納付に納得できないとする。こうした場合、納税者は、これら IRS の行為や処分は、いわば「無効」だという宣言的な判決や差止命令を司法に求めるケースは相変わらず多い。しかし、すでにふれたように、司法は、内国歳入法典（IRC）
7121 条 a 項［AIA ／反差止法］や連邦宣言判
決法（DJA）2201 条 a 項［連邦税適用除外規定］に手足を縛られ、IRS の告知にストップをかける形での納税者救済には、極めて消極的である。
司法は、現行法の枠組みでは、納税者に IRS の指示・告知を受け入れ増差額を納税したうえで指示・告知の取消し・還付を求めるルートが手続的に正道であると説く。いくつか典型的な事
例を点検してみる。

（１）ステファネリ 対 シルベストリ（Stefanelli v. Silvestri）事件≪原告（従業者）の主張≫
原告は従業者（教員）、一方、被告は雇用主（ネ
バダ州のカウンティの学校区）である。原告は、被告に提出した連邦税上の様式 W-4 を否認して、IRS から雇用主に送付された指示・告知に基づいて強制的な源泉徴収率で天引き徴収する事務の違憲性・違法性を争った。
原告は、裁判所に、法典 3402 条［源泉徴収税］n 項の規定に違反するとの判決と、違法な源
泉徴収により被った損害賠償と、将来的な IRS
が決めた率での源泉徴収の差止命令を求めた。原
告は、その理由として、IRS の告知は、連邦憲法
修正 5 条に規定する適正手続の保障と、修正 14条の法の平等保護の趣旨に違反すること。雇用主
は、違憲・違法な手続に加担し、原告に補償すべ
き損害を与えていること、をあげた。加えて、今後、IRS の違憲・違法な指示・告知を被告が執行し租税の賦課徴収を続けることによる原告の財産権の侵害を防止するために差止命令を求めた。
≪被告（雇用主）の主張≫
被 告 で あ る 雇 用 主 は、 法 的 に、 原 告 の 様 式
W-4 ではなく、IRS の指示・告知に従わないとNote,〝Declaratory Judgment and Quiet Title Actions,〟IRS Proc. & Proc. ¶ 15.12（June 2023）.
 ee,Enochs v.Williams Packing & Nav.Co.,370 U.S.1,at 7（1962）;National Federation ofS

Independent Business v.Sebelius,567 U.S.519,at 543(2012). シベリウス（Sebelius）事件では、オバマケア法（Affordable Care Act）に反対する組織が、
オバマケア医療保険加入義務負担（mandate）は税（tax）
ではないとして、裁判所に差止命令を求めた。連邦最高裁は、オバマケア医療保険加入義務負担（mandate）
は税（tax）であるとし、
法典 7121 条 a 項［AIA ／反差止請求法］を適用し、当該団体の差止請求を却下した。

100

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

いけないと反論し、訴えの理由がないこと、および裁判所には本件を担当する管轄権がないことを理由に、訴えの却下を求める申し立てを行った。
≪裁判所の判断≫
原審の連邦地裁は、裁判所は、本件については、歳入法典（IRC）7421 条 a 項は、原則として租税の賦課徴収を差し止める目的での訴訟提起を禁じていることから、管轄権を欠くこと、そして、先例を引用し、雇用主が IRS から指示・告知を受け取った場合、従業者が提出した
様式 W-4 に基づかないで源泉徴収するのは適正であり、違法ではないとし、原告（従業者）の訴えを却下した［Stefanelli v. Silvestri,524 F.
Supp.1317（D.Nev.1981）］。
原告は控訴した。連邦控訴裁判所は、原審の判断を認め、訴えを棄却した［Stefanelli v.
Silvestri, 698 F.2d 1232（9th Cir.1982）］。

（２）メ リ ー ラ ン ド・ ジ ュ ー ル 美 容 師 会 社
対 合 衆 国（Jules Hairstylists ofMaryland Inc v. U.S.）事件≪原告（従業者）の主張≫
原告は、メリーランド州に本社を置き、バージニア州やワシントン D.C. を含む東部地区で美容室を展開し美容師を雇用する会社（Jules

コラム ❼Hairstylists of Maryland Inc ／ 以 下「J 社 」という。
）である。原告（J 社／雇用主）は、内
国歳入法典（IRC）3102 条 a 項［給与から税の天引き（Deduction of tax from wages）］、
3102 条 c 項［ 受 領 者 が 支 払 っ た 税（Taxpaid by recipient）］ お よ び 3402 条［ 源 泉
徴収された所得税（Income tax collected atsource）］k 項［チップ（Tips）］は連邦憲法違反であることを理由に、連邦地方裁判所に対して、IRS のメリーランド税務署長による法の執行の差止めを求めた。
歳入法典（IRC）3402 条 k 項は、従業者が20 ドル以上チップを受け取っているかどうか、雇用主は歴月ごとに従業者に報告を求めるように義務づけ、かつ、雇用主に従業者が受領したチップ総額を支払給与に加えた額を基準に、雇用税の従業者に対する源泉徴収を行うように義務づけている（IRC 3401 条 a 項 16 項）。
原 告 は、 こ れ ら の 規 定 は 違 憲 で あ る と し、IRS によるこれらの規定に基づく法執行の差止め命令を連邦地裁に求めて、次のような主張をした。これら内国歳入法典（IRC）上の規定およびこれらの規定のもとで発出された財務省規則は、連邦憲法修正 5 条に定める適正手続や財119産権の保障 に違反する。なぜならば、雇用主に対して、正当な補償なしに不当な義務を課し

チップ（tips）にかかる源泉所得課税

チップ（tips）を、顧客が、従業者に直接支払ったとする。あるいは料金に加算されて従業者に、現金・クレジットカード・ディビットカードなどで支払ったとする。この場合、従業者は、雇用主が用意した文書に、受領した翌月の 10 日までにその金額等を記載するように求められる（IRC 3121 条 a 項／q 項）。IRS は、様式 4070〔チップに関する雇用
主への従業者報告書（Form 4070: Employee’s
Report of Tips to Employer）などの書式を用意して、報告の適正化に努めている。
従業者たる納税者は、1 雇用主のもとでの雇用の遂行において、顧客から受け取ったチップの金額が、
1 歴月間に 20 ドル未満の場合には、報告義務が免除される（IRC ① 3402 条 k 項）。ただし、この場
合でも、当該従業者は自己の暦年分の様式 1040
〔個人所得税申告書〕には報告しなければならない。）［ 財 務 省 規 則 31.3121(q)-1（Tips included for
employee taxes）］。
雇用主は、この様式 4070 に記載された情報を用いて、従業者が受領したチップ総額を支払給与に加国民税制研究えた額を基準に、従業者に対する源泉所得税の徴収を行う（IRC 3401 条 a 項 16 項）。雇用主は、雇用税【連邦源泉所得税に加え、連邦社会保障税（FICAtax）、連邦メディケア税／医療保険税など】の従業者負担分の天引徴収も、この金額を基準に行う（IRC
3121 条 a 項 12 項、3306 条 s 項）。
【表 44】様式 4070〔チップに関する雇用主への従業者報告書〕（抜粋）№ 9（2023）

101

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続

かつ財産を収奪し、さらには従業者のプライバ
シーを侵害するように求めているからである。
これら法典（IRC）上の規定は、違憲である。
また、原告は、本件違憲審査を効率的に進める
ために、合衆国法典タイトル 28［司法及び司法手続（Title 28 U.S.C. Judiciary and Judicial
Procedure）］2284 条に基づき、連邦地裁に対して 3 人の裁判官による合議審理を求めた 120。
≪被告（合衆国／ IRS）の主張≫
被告（合衆国／ IRS）は、訴えの却下を求める申し立てを行うとともに、連邦地裁に対して3 人の裁判官による合議審理に反対した。
≪裁判所の判断≫
連邦地裁は、被告（合衆国／ IRS）の申立てを認め、原告の訴えを却下した［Jules Hairstylistsof Maryland Inc v.U.S.,268 F.Supp.511（D.C.MD.1967）］。原告は控訴した。連邦控訴裁
判所は、原審の判断を認め、訴えを棄却した［389F.2d 389（4th Cir. 1968）］。

（３）バークス - ハリヤード会社 対 合衆国（Birks-Halyard Corp. v. U.S.）事件≪原告（従業者）の主張≫
原告は、ウイスコンシン州南東部の建設会社（バークス - ハリヤード社）である。公開入札でミルウォーキー開発公社が所有するショッピン
グモールの工事を、106 万ドルで受注した。原
告は、IRS から、この工事に従事する労働者に給与を支払う際に、雇用税を源泉徴収するように求められた。しかし、納得がいかなかった。
なぜならば、この工事での労働者に対する指揮監督はすべて開発公社が行っていたからである。
原告は、この受注工事で働く従業者の雇用主は開発公社あると主張した。しかし、IRS と折り合いがつかず、原告は、いったん連邦政府／

IRS に約 10 万ドルの連邦源泉税を納付し、還付請求をすることにした。そうしているうちに、
IRS は、さらに追加の過少源泉税額と附帯税を含め、19 万 6,000 ドルを納付するように求めて原告に指示・告知を行った。同時に、IRS は、
19 万 6,000 ドルの滞納があった場合に、ミルウォーキー開発公社が第二次納税義務者として原告の源泉税を肩代わりして支払うように求めた納税通知書を送り、告知を行った。
原告は、このような IRS による強権的な徴税は、原告の事業の崩壊につながるとして、連邦
地方裁判所に対し、IRS の原告への指示・告知を仮差止する命令を出すように求めた。
内 国 歳 入 法 典（IRC）7421 条 a 項［ 賦 課
徴 収 を 妨 害 す る 目 的 で の 訴 訟 禁 止（IRC 7421
Prohibition of suits to restrain assessment
and collection）］、通称「［AIA ／反差止法］は、連邦税の賦課徴収を妨害する目的では差止命令を求める訴訟の提起を禁止する。しかし、同時に、「特別、異常、例外的な状況（special, extraordinaryand exceptional circumstances）」においては、
例外的に訴訟の提起を認める 121。原告は、先例（Enochs v. Williams Parking & Navigation
Co.,284 U.S.498（1962）) を引用し、雇用主－従業者関係が存在しないのにもかかわらず、
雇用税の源泉徴収や失業保険税などの支払を強要されるような異常なケースは、司法による差止救済の対象となると訴えた。
≪被告（合衆国／ IRS）の主張≫
被告（合衆国／ IRS）は、原告の差止請求は、内国歳入法典（IRC）7121 条 a 項［AIA ／反差止法］に基づいて禁止されるとして、訴えの却下を求める申立てを行った。
≪裁判所の判断≫
連邦地裁は、原告が求めた仮差止命令を出す

119

【引用者注】何人も・・・法の適正手続（dueprocess of law）によることなしに、生命、自由または財産を奪われることはない。何人も、正当な補償なしに、私有財産を公共の用のために徴収されることはない。
120
【引用者注】連邦最高裁判所（U.S.
Supreme Court）は、連邦控訴裁判所からの上訴事件を扱うが、上訴は、原則として最高裁が裁量により事件移送命令（サーシオレイライ／ certiorari）を発した場合に限り認められる。例外として、連邦地裁が 3 人裁判官（合議審理）をした場合で、暫定的差止めないし本案への差止めが容認または棄却されたときには、事件移送命令の適用を受けない。したがって、連邦地裁の判断の不服な訴訟当事者は、連邦最高裁に対して直接上訴できる（direct appeals from decisions of 3 judge

courts ／合衆国法典タイトル 28、2253 条）。
121Note,〝Injunction to restrain collection of tax:judicial exception based showing of equity
jurisdiction,〟14 Mertens Law of Fed. Income Tax’n § 49E:47（2007）.

102

国民税制研究№ 9（2023）

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続ことを拒否し、被告（合衆国／ IRS）の申立てを認め、原告の訴えを却下した（Birks-Halyard
Corp. v.U.S.537 F.Supp 1213（1982））。裁
判所は、その理由として、歳入法典 7421 条の
目的は、合衆国（IRS）が、裁判所の介在なしに、期限の到来した租税を賦課徴収できるようにしようとするものであり、納税者が納付すべき金額について争う権利は、いったん係争額を納付したうえで還付訴訟（処分取消訴訟）で行使すべき趣旨ととれる、と述べた。

（４）ペシ 対 IRS 他（Pesci v.IRS et al .）事件≪原告（従業者）の主張≫
原告は、ネバダ州ラスベカスにある水利区（water district）の職員として働いている。原
告は、水利区（雇用主）の人事課に、様式 W-4（扶養控除等申告書）に 99 人分の控除を記載して提出した。水利区は、当該様式 W-4 を IRSに送付し、意見を求めた。その後、水利区は、
IRS から、単身扶養家族なしの率で源泉徴収をするように指示した凍結告知書（ロックイン・
レター／ Lock-in letter）」を受け取った。そのロックイン・レターには、指示どおりの源泉徴収をしない場合には、水利区（雇用主）が過少となる源泉税額を支払うように求めていた。そこで、水利区（雇用主）は、原告への給与支払においては IRS のロックイン・レターの指示・
告知どおりの源泉徴収を行った。その後、水利区（雇用主）は、IRS の税務調査部門から、再度、
単身扶養家族なしの率で源泉徴収を行うように指示するレターを受け取った。水利区（雇用主）
は、IRS の税務調査部門に対しても、単身扶養家族なしとしてで源泉徴収する旨返答した。
原告（従業者）は、IRS と水利区（雇用主）を相手に、源泉徴収された 24,000 ドルの権原確認（quiet title）および返還を求めて、連邦
地方裁判所へ提訴した。提訴理由として、
原告は、源泉徴収された金額は、不当な滞納処分にあた
ること、水利区（雇用主）と IRS 双方の被告による恐喝などを禁止する法律に違反する請求であり、原告の市民権を侵害していることなどをあげた。
≪被告（IRS 及び雇用主）の主張≫
被告（IRS と原告雇用主の水利区）は、訴えの却下を求める申立てをした。
国民税制研究≪裁判所の判断≫
連邦地裁は、被告の申立てを認め、原告の訴 え を 却 下 し た［Pesci v.IRS, et al . 67 F.
Supp.2d 1189（D.Nev.1999）］。

むすび
アメリカの源泉課税についての研究課題は多岐にわたる。アメリカは連邦国家（Federal state）である。源泉課税は、連邦（Federal）のみならず、諸州 (states) にも及ぶ。連邦税法上の主な源
泉課税のジャンルは、大きく「給与支払の際の源泉課税」、「非居住者への支払の際の源泉課税」、「裏打ち源泉徴収（BWH）」の 3 つに分かれる。
本稿で検討したのは、主に「給与支払の際の源泉課税」についてである。「非居住者への支払の際の源泉課税」は今回の検討対象から完全に捨象した。本稿をリーダースフレンドリー（readers’friendly）にするためである。
本稿では、伝統的な働き方をするワーカー（働き手）に対する源泉課税手続について、源泉課税の対象となる「雇用税」の範囲、源泉課税事務のデジタル化のみならず、源泉課税法制小史や裁判例を含め、包括的に税法学的な検討を行った。同時に、アメリカ経済のデジタル化に伴う源泉課税手続の変容と課題についてもメスを入れた。また、
裏打ち源泉徴収（BWH）のルーツや使われ方、
連邦源泉税の過誤徴収・納付の訂正手続についても深掘りした。加えて、IRS 源泉納税協力（WHC）
プログラムや凍結告知書（ロックイン・レター）の仕組みについても点検した。
アメリカの「給与支払の際の源泉課税」にあ た っ て は、 支 払（payments） が、 従 業 者（employee）に対するものか、
そうでない者（非従業者／ non-employee））に対するものなのかが重要なポイントとなる。従業者が得る所得を「雇用所得（employment income）」と呼び、一方、非従業者が得る所得を「非雇用所得（non-employment income）」と呼ぶことができる。源泉課税の対象となるのは、原則として「雇用所得（employment income）」である。第一線の源泉課税実務では、ワーカー（働き手）への支払が「雇用所得」、すなわち「給与（wages）」にあたるのか、それとも非雇用所得にあたるのかの明瞭な線引き（bright lining）
で、しばしば困難を極める。内国歳入庁（IRS）
も、さまざまなガイダンスを発出して問題対応№ 9（2023）

103

【論説】アメリカの給与にかかる源泉課税手続にあたっている。しかし、これらは決定打とはなっていない。とりわけ、近年のデジタルエコ
ノミーの急激な展開により、就労仲介型デジ
タルプラットフォーム企業（IT 企業／ digital
work platforms）が開発・提供するスマート
フォンアプリ（apps）を活用してオンデマン
ド（単発）で雇用類似の働き方をするギグワー
カー（フリーランサー／オンデマンドワーカー）の急増も、源泉課税実務を煩雑にしている。とはいっても、カリフォルニア州のように、IT
企業業界側の主張を州住民投票［プロップ 22（Prop 22）］で押し通し、1 つ州の法律で「非雇用所得（non-employment income）」や「従業 者（employee）」 な い し「 非 従 業 者（nonemployee）」を定義し、結果としてギグワーカー（フリーランサー）を源泉課税の枠外におくとともに、労働者保護措置をはぎ取ってしまうことが「租税正義（tax justice）」に資するのか、大きな疑問符がつく。
「法の支配（rule of law）」、
「 租 税 法 律 主 義（tax legality principle）」に名を借りた、実質「租税専制／税の暴政（taxtyranny ／タックステラニー）」ではないか。
伝統的な源泉課税ルールの適用が至難になってきている現実は他にもある。新型コロナウイ
ルス（COVID-19）の感染爆発（パンデミック）を契機とした「定住を当り前としない」勤め人の急増である。州の垣根を超え就労する「越境104

国民税制研究テレワーカー」、いわゆる「デジタルノマド」の出現により、本稿でふれたように、アメリカ諸州のなかには、横並びを嫌い、給与所得課税のあり方で新たな動きも出てきている。インター
ネット環境があれば、パソコン（PC）などのデジタル機器を使い、国中、あるいは世界中どこにいても、可能な仕事が増えたことがある。デジタルノマド誘致を前面に押し出した州所得課
税や源泉徴収改革の動きも活発化している。
いずれにしろ、アメリカのワーカーは、労働対価支払の時に源泉課税を受けると、「従業者」として労働権その他さまざまな経済的利益（fringe benefits）を享受できる。逆に、
ワーカー
は、労働対価支払の時に源泉課税を受けないと、「独立請負者（一人親方）」として取り扱われ、労働権その他の経済的利益を享受できない。
デジタル化／オンライン化に伴う市場競争の激化を、企業利益を減らさず、労働コストの切下げで乗り切ろうとする経営手法がエスカレー
トしている。こうした労働環境のもとでは、「源泉課税」がワーカーの生活権を保障する守り神（guardian）のような存在になっているようにも見える。
「自分は島国の日本に的を絞って税法を極める」という姿勢の研究者が多い。そうであっても、世界の事情を知ったなら視野が広がり、研究に
もっと磨きをかけられるのではないか。

№ 9（2023）

編集後記『国民税制研究』第９号を無事発刊できた。今号では、石村耕治 JTI 代表に、古典的なテーマである「アメリカの給与にかかる源泉課税手続」について新たな視点から執筆をいただいた。心から謝意を表する。
石村代表は、研究できる期間がそろそろ時限を迎えるので、できるだけ他人ができないアメリ
カ税法のテーマを深掘りしたいとのことだ。石村代表の研究はいつも、群から離れて最初に海に飛び込む「ファーストペンギン」のような振る舞いだ。書き上げたものはどれも、オリジナリティにあふれている。ということは、「オリジナルペンギン」でもあるのではないか？
アメリカでの最近のトレンドは、定住にこだわらない、デジタルノマド（digital nomads）／
越境テレワーカー（transborder tele-worker）の急増だという。これに伴い、定住を基本としてきた州所得税や地方団体住民税上の給与にかかる源泉課税が、煩雑さを極めてきているという。
横並び大好きのわが国とは大きな違いだ。州や自治体はそれぞれ、「ファーストペンギン」、「オ
リジナルペンギン」を競い合っているということだろう。こうした活力に欠けるところがわが国の弱みかも知れない。政府税調が、サラリーマン増税を唱えだした。乱脈なマイナポイント事業に１兆８千億もの血税を浪費する現状では、まさに「ザルに水」である。蛇口をしっかり閉める
気概がない政府には増税する資格はないのではないか。中央に異論を唱えない自治体も責任が問われる。

（ J T I 編集局長

中村克己）
）

【入会のご案内】
JTI の HP http://jti-web.net/
郵便振込口座番号：00280-7-135937
国民税制研究所（コクミンゼイセイケンキュウショ）《他行からの振込の場合：（店番）０２９ 当座、口座番号0135937》

国民税制研究所( J T I = J a p a n Ta x I n s t i t u t e )〒 220-0004

横浜市西区北幸２- ９- １０ 横浜ＨＳビル４Ｆ （税）シンワ綜合税務 横浜事務所内【Tel 045-311-5162
045-311-5162】】【E メ－ル info ■jti-web.net】※メール送信時には「■」を「＠」に変えて送信ください

代 表 ：石 村 耕 治
事 務 局 長 ：辻 村 祥 造
発 行 日 ：2 0 2 3 年 1 2 月

編 集 ／ 発 行 人 ：中 村 克 己
Contact:JTI =Japan Tax InstituteC/o Shinwa Tax Accounting Firm., 4F Yokohama HS Bldg. 2-9-10
Kita-saiwai,Nishi-ku,Yokohama-city, Kanagawa,220-0004

JAPAN【Tel 045-311-5162】【Mail add：】※When※When mailing, please change「■」「＠」045-311-5162】
add：info■jti-web.net
info■jti-web.net】
to「＠」
to
.

©

国民税制研究国民税制研究第９号 ≪ I S S N 2 1 8 8 - 6 9 7 0 ≫№ 9（2023）

105

Ⓡ

JAPAN TAX JOURNAL No.9
(Kokumin zeisei kenkyu)
December 2023

《ISSN 2188-6970》≪ Contents ≫Special Issue: U.S. Withholding Tax Procedures【Preface】 Gig Workers and Withholding Tax Procedures

Shozo Tsujimura【Article】 U.S. Withholding Tax Procedures on Wages

Koji Ishimura
Prorogue
Ⅰ The history of U.S. tax withholding
Ⅱ Federal income tax withholding
Ⅲ Federal income tax withholding compliance issues on wages
Ⅳ State income tax withholding issues on wages
Ⅴ Backup withholding
Ⅵ Correcting erroneous withholdings
Ⅶ IRS WHC program and lock-in letters
Conclusion【Editor’s Note】

Katsumi Nakamura

JAPAN TAX INSTITUTE, J T I(Komumin-zeisei-kenkyuusho)
Yokohama, Japan
http://jti-web.net