譲渡所得に対する二重利得課税方式の採用

浅野

祐二

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論 文 要旨

通説である「増加益清算説」によれば、譲渡所得の本質は、キャピタル・ゲインすな
わち所有資産の価値の増加益であるとされている。この考え方によれば、譲渡所得課税
は、本来資産を毎年評価して、算出された増加益に対して課税することになるはずである。しかし、このような課税方法は、現実には手間と経費がかかり過ぎて不可能であるとされている。そこで、次善の策として、譲渡所得課税は有償・無償を問わず、資産が譲渡されて所有者の手元を離れる機会を捉え、それまでの間に生じた増加益に対して一挙に課税する税として創設された。しかし、所得税法は、譲渡所得課税の収入金額は増加益清算説から導き出される時価評価額によらず、実際の収入金額によるものとしており、また、取得の付随費用や譲渡費用など、本来資産のキャピタル・ゲインとは何の関係のないものを収入金額から控除することにしている。ここに、もう一つの本質論である「譲渡益所得説」が主張される事情がある。譲渡益所得説は、所得税法を文理どおりに理解する考え方であり、一般の国民にも理解しやすい考え方である。ただ、その難点
は、無償譲渡の場合に課税を行うみなし譲渡について合理的な説明を行うことができな
いことである。
課税の本質と実際の課税方法は、いわば「目的」と「手段」の関係にある。譲渡所得課税の制度全体を合理的なものとして構成するためには、「手段」である課税方法は、「目的」である譲渡所得の本質にかなったものであることが望ましい。それでは、現行制度における譲渡所得課税の本質はどこにあると考えればよいのだろうか。また、その本質と現行の課税方式は、所得税の理念に合致した、合理的なものになっているのだろうか。もし、現行制度がそのようになっていなければ、譲渡所得の本質をどのように捉え、また、どのような課税方法を採用すればよいのだろうか。本稿は、これらの点について検討を行い、望ましい課税方法を明らかにすることを目的としたものである。
第 1 章では、現行制度における譲渡所得課税の方法や、その沿革を概観し、譲渡所得課税制度について確認した。
第2章では、歴史的に議論が繰り返されてきた譲渡所得は所得に含まれるかという点について、改めて検討を行った。その結果、実現したキャピタル・ゲインについては、
公平性の確保などの観点から課税対象とすることに疑問の余地がないものの、未実現のキャピタル・ゲインについては、租税の納付能力を伴う経済的利益が生じていないことを明らかにした。
第3章では、譲渡所得の本質論をめぐって対立する増加益清算説と譲渡益所得説について、両説の観点から、譲渡所得の課税要素である「収入金額」、「取得費」および「譲渡費用」について、裁判例などを用いて検討を行った。その結果、これらのいずれについても、譲渡益所得説によるほうが合理的に理解することができることを明らかにした。
第4章では、現行制度における譲渡所得の本質論を考える際に、いわばその鍵を握ると思われる「みなし譲渡」の存在意義について検討を行った。その結果、現行制度は、
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「キャピタル・ゲインに対する課税漏れを防止する」ために、一部の場合に限ってみな
し譲渡課税を行うことにしていることを明らかにした。
第 5 章では、現行制度における譲渡所得の本質は、増加益清算説と譲渡益所得説のいずれが妥当するか検討した。その結果、譲渡所得課税は、制度創設当初から増加益清算説だけでなく譲渡益所得説の考え方も取り入れてそのしくみが形づくられていたこと、
当初はすべての無償譲渡がみなし譲渡課税の対象とされていたため、増加益清算説の考え方がより強く現れていたが、その後みなし譲渡課税は縮小の一途を辿り、現在では一部の無償譲渡に限って例外的に対象とされているだけであるから、譲渡所得課税の本質
は、譲渡益所得説に近いものに変質していると考えたほうがよいことを明らかにした。
第6章では、現行制度を離れて譲渡所得の「あるべき本質論」を検討したうえで、どのような課税方法が適当か検討した。その結果、増加益清算説と譲渡益所得説の両説が主張する基本的な性格を併せ持った租税として制度を組み立てることが、最も望ましい改善策であることを明らかにした。そのうえで、この新しい本質論に即した課税方式として、譲渡益の中にはキャピタル・ゲインの清算によるものと、それ以外のものが含まれていると考えて、それらを異なる所得区分のものとして課税する「二重利得課税方式」を提案した。譲渡対価の金額のうち「キャピタル・ゲイン部分」は譲渡所得として課税し、「キャピタル・ゲインを上回る部分（時価との差額）」は雑所得として課税する。また、譲渡損失は、「キャピタル・ロス部分」と「キャピタル・ロスとの差額部分」とに分けて、それぞれ異なった取扱いをするというものである。こうすれば、「キャピタル・ゲイン」
は増加益清算説に基づくものとなり、一方、「それ以外の部分」は譲渡益所得説に基づくものとなるというように、現行制度の中に混在する二つの本質論を合理的に棲み分けることができることになる。その結果、譲渡所得課税は、現行制度よりも公平性・客観性に優れたものとなり、所得額という要素を手がかりにして税負担を納税者の間に公平に分担させることを最大の目的とする所得税の理念に、より一層合致した制度になることを明らかに
した。

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目次
はじめに････････････････････････････････････････････････････････････････････2
第１章 譲渡所得課税制度の概要・･････････････････････････････････････････････4
第１節 現行制度における課税方法･･････････････････････････････････････････4
第２節 譲渡所得課税の沿革････････････････････････････････････････････････6
第２章

譲渡所得は「所得」に含まれるか･･････････････････････････････････････9

第１節 「制限的所得概念」と「包括的所得概念」････････････････････････････9
第２節 現行制度と包括的所得概念･････････････････････････････････････････10
第３節 譲渡所得は「所得」に含まれるか････････････････････････････････････11
第３章

増加益清算説と譲渡益所得説･････････････････････････････････････････14

第１節 二つの本質論･････････････････････････････････････････････････････14
第２節 「収入金額」をめぐる見解の相違･･･････････････････････････････････15
第３節 「取得費」をめぐる見解の相違･････････････････････････････････････18
第４節 「譲渡費用」をめぐる見解の相違･･･････････････････････････････････22
第５節 譲渡所得の本質を譲渡益所得説によって理解することの是非･･･････････26
第４章

所得税の本質論とみなし譲渡制度･････････････････････････････････････27

第１節 所得税法 59 条と 60 条･････････････････････････････････････････････27
第２節 みなし譲渡制度をめぐる見解の相違･････････････････････････････････28
第３節 現行制度におけるみなし譲渡制度の位置付け･････････････････････････29
第５章

現行制度を前提とした本質論･････････････････････････････････････････35

第６章

あるべき本質論のもとにおける課税方式･･･････････････････････････････36

第１節 あるべき本質論･･･････････････････････････････････････････････････36
第２節 現行制度の問題点･････････････････････････････････････････････････37
第３節 二重利得課税方式の提案･･･････････････････････････････････････････43
おわりに･･･････････････････････････････････････････････････････････････････48
註書き･････････････････････････････････････････････････････････････････････50
参考文献･･･････････････････････････････････････････････････････････････････53
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はじめに譲渡所得とは、所得税法 33 条 1 項に規定する「資産の譲渡による所得」をいう。また、譲渡所得の金額は、同条 3 項で「総収入金額から当該所得の基因となった資産の取得費及びその資産の譲渡に要した費用の額の合計額を控除し、その残額の合計額から譲渡所
得の特別控除額を控除した金額」であるとされている。この条文だけ見れば、譲渡所得に対する課税は、「資産を譲渡した際に生じた譲渡益に対して課税されるもの」と理解するのが自然である。
しかし、通説によれば、譲渡所得の本質は、「キャピタル・ゲイン」すなわち所有資
産の価値の増加益であるとされている。これは、「増加益清算説」と呼ばれる考え方であり、包括的所得概念に基づいている。この考え方によれば、本来は資産を毎年評価して算出された増加益に対し課税することになる。しかし、このような課税方法を採ると、毎年膨大な量の資産を評価する必要があるため、税務行政の事務量が著しく増え、徴税費がかさむことになる。また、収入のないところに課税するから、納税者の納税資金確保の面でも無理がある。このため、現実には不可能な方法であると考えられている。そこで、次善の策として、有償・無償を問わず、資産が譲渡されて所有者の手元を離れる
機会を捉えて、それまでの間に生じた増加益に対して一挙に課税するという方法が採られている。増加益清算説によれば、無償譲渡の場合にも課税を行う所得税法 59 条の規定は理論的に正当化されるが、その反面、現行制度のしくみと相容れないところがかな
り出てくる。つまり、所得税法は、収入金額は「時価評価額」によらず、「実際の収入金額」によるものとしており、また、取得に要する付随費用や譲渡費用など、本来資産のキャピタル・ゲインとは何の関係もないものを収入金額から控除することにしている。
このため、現行制度の譲渡所得金額の計算方法は、増加益清算説では説明できないものになっている。
ここに、もう一つの本質論である「譲渡益所得説」が、近年有力になってきた事情がある。譲渡益所得説は、譲渡所得に対する課税は、実際の収入金額から取得価額および諸費用を差し引いた譲渡益に対して課税を行うものであると捉える。つまり、所得税法
33 条の条文を文理どおりに理解する考え方であり、一般の国民にも理解しやすい考え方であるといえる。ただ、その難点は、無償譲渡の場合に課税を行う「みなし譲渡」について合理的な説明を行うことができないことである。
譲渡所得の本質をどのように理解するかということは、重要な問題である。課税の本
質と実際の課税方法は、いわば「目的」と「手段」の関係にある。譲渡所得課税制度全体を合理的なものとして構成するためには、「手段」である課税方法は、「目的」である譲渡所得の本質にかなったものであることが望ましい。それでは、現行制度における譲渡所得課税の本質はどこにあると考えればよいのだろうか。また、その本質と現行の課税方式は、「所得額という要素を手がかりにして、税負担を納税者の間に公平に分担させること」を最大の目的とする所得税の理念に合致した、合理的なものになっているの
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だろうか。もし、現行制度がそのようになっていなければ、譲渡所得の本質をどのように捉え、また、どのような課税方法を採用すればよいのだろうか。本稿は、これらの点について検討を行おうとするものである。
まず第1章では、現行制度における譲渡所得課税の方法やその沿革を概観し、譲渡所
得課税制度について確認する。第2章では、歴史的に議論が繰り返されてきた譲渡所得
は所得に含まれるかということについて、改めて検討する。第3章では、譲渡所得の本
質論をめぐって対立する「増加益清算説」と「譲渡益所得説」について、両説の観点か
ら、譲渡所得の課税要素である「収入金額」、「取得費」および「譲渡費用」について検討する。第4章では、現行制度における譲渡所得の本質論を考える際に、いわばその鍵を握ると思われる、「みなし譲渡」の存在意義について検討する。第5章では、第4章までの検討を踏まえ、現行制度における譲渡所得の本質は、「増加益清算説」と「譲渡益所得説」のいずれが妥当するか検討する。第6章では、現行制度を離れて譲渡所得の「あるべき本質論」を検討したうえで、その本質論のもとではどのような課税方法が適当か
検討する。

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第１章 譲渡所得課税制度の概要
第１節 現行制度における課税方法
１ 譲渡所得の意義と範囲
所得税法は、所得をその源泉ないし性質によって10種類に区分している。これは、所得はその性質や発生の態様によって担税力が異なるという前提に立って、公平負担の観点から各種の所得について担税力の相違に応じた計算方法と課税方法を定めるためである。譲渡所得はその所得区分の一つであり、「資産の譲渡による所得」をいう（所得税法33条1項）。
譲渡所得の範囲を画する際に問題となるのは、「資産」とは何かということと、「譲渡」とは何かということである。
（１）資産とは何か「資産」とは、譲渡性のある財産権をすべて含む概念である。たな卸資産およびこれに準ずる資産と山林は、所得税法33条2項で明確に除外されているが、動産や不動産は
もとより、借地権、無体財産権、許認可によって得た権利や地位なども広くそれに含まれる。つまり、経済的な価値があり、他人に移転可能なあらゆるものが譲渡所得を発生させる資産である。
ただし、経済的な価値があって他人に移転可能でも、ここでいう資産にあたらないものがある。その例が現金である。現金は、確かに経済的な価値があり、他人への移転が可能であるが、現金は誰が持っていてもその額面どおりの価値があり、「値上がり」や「値下がり」を考えることができないため、譲渡所得を発生させる資産とはいえない1)。
そこから派生して、金銭債権も譲渡所得を発生させる資産でないと一般に理解されており、課税実務も同様に扱っている2)。なお、所得税法9条において生活用の動産として定める一定のものを譲渡にしたことによる所得は非課税とされているから、生活用動産も譲渡所得を発生させる資産ではない。
（２）譲渡とは何か
有償・無償を問わず、資産に対する所有などの支配を他人に引き継がせるあらゆる行
為が「譲渡」にあたる。また、必ずしも所有者の自由な意思によらない強制的な場合も、譲渡にあたる。したがって、売買や交換はもとより、競売、公売、収用、物納等も譲渡に含まれる。このように、譲渡の範囲は限定されておらず、譲渡は包括的な概念であるといえる。
資産の譲渡があったとみることができるかどうか、問題になることが少なくない。特に財産分与や譲渡担保が行われた場合については、活発な議論が行われている。
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２ 譲渡所得の計算方法（１）譲渡所得の計算方法
譲渡所得の金額は、短期譲渡所得および長期譲渡所得のそれぞれについて、その年中の当該所得に係る総収入金額から当該所得の基因となった資産の取得費およびその資産の譲渡に要した費用の額の合計額を控除したうえで、その残額から特別控除額を控除した金額とされている（所得税法33条3項）。つまり、譲渡所得の金額の計算方法は、「総収入金額－(取得費＋譲渡費用)－特別控除額」である。
（２）収入金額
所得税法 36 条１項は、「その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額（金銭以外の物又は権利その他経済的な利益をもって収入する場合には、その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額）とする」と規定している。また、
同条 2 項は、「金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額は、当該物若しくは権利を取得し、又は当該利益を享受する時における価額」であるとしている。すなわち、譲渡所得の収入金額は、別段の定めがあるものを除き、原則として譲渡対価の金額の合計額であり、資産の譲渡に対する反対給付が金銭以外の「物又は権利その他の経済的利益」である場合には、譲渡対価の金額は、物または権利その他の経済的利益の価額である。
なお、所得税法は、一定の無償の譲渡または著しく低い対価による法人への譲渡があった場合には、時価による譲渡があったものとみなしている（所得税法 59 条 1 項）。したがって、この場合における収入金額は、譲渡資産の時価相当額となる。
（３）取得費、譲渡費用、特別控除額
譲渡所得の金額の計算上、「総収入金額」から控除できるのは、当該資産の所得の基因となった資産の「取得費」および「譲渡費用」ならびに「特別控除額」である。
「取得費」とは、所得税法38条に基づき、別段の定めがあるものを除き、それが非減価償却資産であるときは、その資産の取得に要した金額ならびに設備費および改良費の額の合計額をいい、資産が時の経過により減価するもの（減価償却資産）であるときは、その合計額からその保有期間中の減価償却費相当額を控除した金額をいう。
「譲渡費用」とは、「その資産の譲渡に要した費用の額」である。しかし、その具体的な範囲については、明文の定義規定がないため、解釈でその内容を確定する以外にない3)。
「特別控除額」とは、所得税法33条4項で、50万円（譲渡益が50万円に満たない場合には、当該譲渡益）とされている。特別控除を行うのは、一つには、担税力調整の考え方、つまり譲渡所得が一時的、偶発的な所得であるため、事業所得や給与所得のような
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継続的な所得よりも担税力が低いと考えられることに配慮したものである。また、あまり少額の譲渡所得についてまで課税するのは、納税者と税務行政双方の手間がかかり過ぎて適切でないという考慮に基づくものである4)。

第２節 譲渡所得に対する課税の沿革
1 シャウプ勧告前の譲渡所得
我が国で初めて所得税法が制定されたのは、明治 20 年のことである。当時の主要な租税収入が地租と酒税に偏っていた中で、農業者と商工業者、富裕層と貧困層との間に生じていた著しい税負担の不均衡を、課税ベースを拡大し応能負担を強化することによって是正するとともに、軍事費および一般国費の膨張に対応するために導入されたものである。その頃、所得税制度を有していた国は、イギリスやアメリカなど数ヶ国にとどまっていた。明治維新からそれほど時が経っていない当時の我が国の状況を考えると、所得税の創設がかなり進歩的な出来事であったことがわかる5)。その後昭和 21 年までの間に、所得税法は数十回改正されたが、所得税は、一貫して「営利の事業に属する一時の所得」や「営利を目的とする継続的行為以外から生じる一時の所得」は、課税所得から除外していた。このため、キャピタル・ゲインに対する課税も行われていなかった。
戦後、昭和 21 年の所得税法の一部改正によって、不動産、不動産上の権利、船舶または鉱業などに関する権利もしくは設備の譲渡による所得（甲種の事業所得に該当するものを除き、5,000 万円を超えるもの）が譲渡所得として新たに課税対象に追加され、分類所得税が課されることになった。翌昭和 22 年の所得税法の全文改正において、当初非課税とされていた株式、出資、特許権等の譲渡による所得が課税対象に加えられた。
また、譲渡所得は、臨時配当所得、退職所得、山林所得とともに、所得の二分の一を控除して課税することとされ、総合課税によって生じる累進課税の強化を緩和する措置が講じられた。さらに、翌昭和 23 年の改正においては、譲渡所得の定義が「資産の譲渡に因る（山林所得及び営利を目的とする継続的行為に因り生じた所得を除く）」とされた（法 9 条 1 項 7 号）ことに伴い、動産の処分益が一時所得から譲渡所得に移され、現在の譲渡所得の概念が整った。
２ シャウプ勧告と昭和 25 年の税制改正
昭和 24 年 5 月、コロンビア大学のカール・Ｓ・シャウプ教授を団長とするシャウプ
使節団が来日した。シャウプ使節団は、精力的に調査・検討を行い、来日後約三ヶ月という短期間で報告書をまとめた。この報告書が「シャウプ使節団日本税制報告書（以下、「シャウプ勧告」という）」であり、そこで勧告された税制改革案は、その後における
9我が国の税制の原点となったものであり、今日でも高く評価されている。
シャウプ勧告は、直接税中心主義の立場に立って、総合累進所得税を税制の中心におき、所得税の内容については、譲渡所得の全額課税および譲渡損失の全額控除が特に強調された。その序文で「われわれは、所得税において法人税との二重課税を避け、同時に常習の脱税を防止するような租税制度を立案した。このような制度のうちで重要とされているのは、譲渡所得を全額課税し、譲渡損失を全額控除することである。……もし
現在実施されているように譲渡所得と譲渡損失が全額ではなく、何％しか算入されないものとすれば、われわれの勧告による法人税および所得税は大幅な改正を要するであろう」と述べている。同時にシャウプ勧告は、累進課税が不規則所得に対する不公平な取り扱いとならないように、緻密な平準化措置を提案した。これは、現行法の平均課税（所得税法 90 条）と似た課税方法であるが、大きな違いは、翌年以降における税額の事後的調整を求めていることである。平準化の期間が例えば 5 年であれば、不規則所得を分割して、5 年間にわたって五分の一ずつ繰り越していくというものである。ただし、不規則所得のうち将来に繰り越される五分の四の部分についても、それが生じた年に暫定納付税額を納付することが求められる。その後の 4 年間は、繰り越された五分の一の不規則所得と、他の所得を合算して税額を算出し、ここから暫定納付税額の四分の一を控除する（以下、この課税方法を「分割繰越」という）。シャウプ勧告は、繰越期間は、漁業については 5 年、譲渡損益については 5 年ないし 10 年、印税所得および山林所得については 20 年程度とすることとしていた。この課税方法は、分割繰越の適用を受けるか否かは納税者の選択によるものとし、制度の適用を受けても特に有利にならない者
は、はじめから除かれるようにしていた。また、納税者は、繰越期間を短縮することも選択できた。シャウプ勧告は、このような納税者の選択制を採用することによって、この制度の複雑さを正当化しようとしたものと考えられる。なお、この平準化措置は、譲渡所得に対する全額課税の必要条件と考えられていた6)。
現行制度の中にわずかに残る「みなし譲渡」も、シャウプ勧告で提案されたものである。シャウプ勧告は、次のように述べている。「譲渡所得および損失に関するわれわれの勧告で重要な一つの部分は、生前中たると死亡によるとを問わず、資産が無償移転された場合、その時までにその財産につき生じた利得または損失は、その年の所得税申告書に計上しなくてはならないということである。このことは、所得税を何代にもわたってずるずると遅らせることを防止する上においては重要である7)」。「増加する所得に対する厳格な課税理論に従えば、納税者の資産の市場価値の一年内の増加額は、毎年これを査定して課税すべきものとなる。しかし、これは困難であるので、実際においては、かかる所得は、納税者が、その資産を売却して、所得を現金または他の流動資産形態に換価した場合に限って、課税すべきものとされている。この換価が適当な期間に行われる限り、課税はただ時期を遅らされたに過ぎず基本原則は何ら害されはしない。しかし、資産所得に対する課税を無制限に延期すれば、納税者は本来ならば課せられるべき税負担の相当部分を免れることができるから、無制限延期はこれを防止する必要がある。こ10

れを防止する最も重要な方法の一は、資産が贈与または相続によって処分された場合に、その増加を計算してこれを贈与者または被相続人の所得に算入せねばならないものとすることである8)」。
シャウプ勧告を受けて譲渡所得課税制度は、昭和25年の税制改正において、①譲渡所
得を全額課税対象とするとともに、譲渡損失を全額控除する、②変動所得として平均課税方式を適用する、③贈与・遺贈・相続・低額譲渡によって資産が移転した場合にみなし譲渡課税を行う、④インフレーションへの対策として資産再評価を行う、といった内
容で立法化された。
３ シャウプ勧告後の譲渡所得
昭和25年の税制改正で実現したシャウプ税制は、早くも昭和20年代後半には、税務執行が困難であるという事情と戦後の社会資本の蓄積促進の要請などから、シャウプ勧告からの乖離が始まった。
昭和28年には株式等有価証券の譲渡益が非課税とされ、平準化措置として二分の一課税が復活するなど、当初の理念に反する方向へと制度が改められた。
みなし譲渡については、昭和27年に相続による移転がその適用範囲から除外され、相続人は被相続人の取得価額を引き継ぐこととされた。次いで昭和29年には、包括遺贈の場合が適用範囲から除外され、さらに昭和33年には、相続人に対する死因贈与が適用範囲から除外された。そして昭和37年には、その他の理由による移転の場合についても、納税者の選択によって、明細書を税務署に提出することを条件に、みなし譲渡の適用を受けないで、代わりに取得価額の引き継ぎを選択することが認められることになった。
その後昭和40年の改正で、相続および包括遺贈における限定承認がみなし譲渡課税の対象として復活した後、昭和48年の改正で、現行法が定めるように、①法人に対する贈与および低額譲渡、②相続（限定承認に係るものに限る）、③遺贈（法人に対するものおよび個人に対する包括遺贈で限定承認に係るものに限る）に限って、みなし譲渡の対象とされることになった。
シャウプ税制が解体された原因としては、技術的に複雑過ぎたこと、執行が困難であったこと、日本の実情に合わなかったこと、資本蓄積が優先されたことなどいろいろな点が指摘されている。また、これらの点に加え、譲渡所得課税のしくみが相互に関連性をもって組み立てられていたために、一部が崩れるとそれが次々に他の面にも波及していったものと考えられている9)。

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第２章

譲渡所得は「所得」に含まれるか

第１節 「制限的所得概念」と「包括的所得概念」
我が国の所得税制においては、資産の譲渡による所得も担税力を有するという判断のもとに、昭和21年に譲渡所得が課税所得の対象に加えられ、今日に至っている。しかし、資産の譲渡による所得、つまりキャピタル・ゲインについては、その他の所得と同じよ
うにそれを課税所得として取り扱ってよいものかどうかをめぐって、諸外国でもたえず疑問が提起されている。
所得概念の構成については、当初は反復的・継続的な利得のみが所得であり、一時的・偶発的な利得は所得ではないという考え方が支配的で、そこではキャピタル・ゲインは、
当然のこととして所得の範囲から除外されていた。このように、所得を制限的に構成する考え方を「制限的所得概念」という。所得税の母国であるイギリスでは、このような考え方に基づいて18世紀末に所得税が創設された。もっとも当時のイギリスは、毎年の穀物収穫に依存した農業経済が中心で、経済全体が停滞していたばかりでなく、何人も不動産を自由に処分することができなかったことも影響したといわれている。
このように、所得を制限的に構成する考え方に対して、「キャピタル・ゲイン（非周期的所得）も経済力の増加に寄与し、これを非課税とすることは租税回避行動を刺激する」、「異質の所得といえども同額の所得は同等の経済力を有する」、「所得源泉の多様化と同一納税者の複数所得獲得の一般化が進み、担税力の指標はこれらを総合して把握する必要がある」などの批判が加えられ10)、そこから生まれたのが「包括的所得概念」である。包括的所得概念は、19世紀後半にドイツのシャンツ（G.Schanz）などによって提唱され、1920年代にアメリカでヘイグ（R.Haig）、サイモンズ（H.C.Simons）の手で発展したことから、「シャンツ・ヘイグ・サイモンズ概念」とも呼ばれている。包括的所得概念は、担税力を増加させる純資産の増加をすべて所得として捉える「純資産増加説」に基づく所得概念であるとされているが、純資産増加説を最初に唱えたシャンツは、所得の概念を「ある人が自分のそれまでの資産を縮小することなく、自由に処分することができるようなかたちで、その人の手元に一定期間内に流れ込んでくるもの」として捉える11)。このような所得概念の主張は、歴史的に見れば、私有財産制を基礎に置く資本主義経済がさらに発展していく中で、物的資産の価値を維持することを前提として、資産の私的所有に基づく利益を担税力として構成しようとした試みだといわれている12)。
この包括的所得概念の考え方をよく表すものとして知られているのが、サイモンズの定義である。それによれば、所得とは「消費に用いられた権利の市場価値と期首・期末間における保有財産権価値の変化の代数和」であると定義され、これを算式で表すと「所得＝消費＋資産純増」となる。これは、従来の「所得源泉説」のような所得の稼得面（源泉・発生の態様等）ではなく、消費や資産の増加といった所得の処分面に着目して所得を捉えようとするところにその特徴がある。そのため、包括的所得概念においては、稼12

得場面での所得の源泉、形態、実現のタイミング、獲得方法、経済的性質などの特性や異質性などは捨象され、担税力を表す課税ベースには経済力の増加に寄与するあらゆる所得を算入し、それをすべて総合して計算することになる。このため、反復的・継続的な利得だけでなく一時的・偶発的な利得も所得に含まれるとともに、所得の稼得形態のいかんにかかわらず、同額の経済的利得は同等の担税力を持つという認識に立つ13)。なお、金子宏教授は、このような包括的所得概念が今日でも支持される理由として、次の三点を挙げておられる14)。
① 一時的・偶発的・恩恵的利得であっても、利得者の担税力を増加させるものであ
る限り課税の対象とすることが、公平負担の要請に合致する。
② すべての利得を課税の対象とし、累進税率の適用のもとにおくことが、所得税の再分配機能を高めるゆえんである。
③ 所得の範囲を広く構成することによって、所得税制度のもつ景気調整機能が増大する。

第２節 現行制度と包括的所得概念
我が国の所得税は、包括的所得概念によって組み立てられている。しかし、所得税法
１条から244条のどこにも、「本法における所得は包括的所得概念による」というような規定はない。それでは、何をもって包括的所得概念を採用しているといえるのだろうか。
所得税法は、所得を利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所
得、山林所得、譲渡所得、一時所得および雑所得に区分している。このうち、利子所得から一時所得までは 23 条から 34 条までに規定されており、35 条 1 項は、「雑所得とは、
利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所
得及び一時所得のいずれにも該当しない所得をいう」と規定している。これは、すべての所得を課税の対象とするという趣旨を示している。アメリカでは、源泉のいかん、形式のいかん、合法性の有無にかかわらず、人の担税力を増加させる利得はすべて所得を構成するものと解されているが、我が国の所得税の解釈においても同じ考え方が当てはまるものとされている15)。これに加えて、所得の捉え方について、包括的所得概念と真っ向から矛盾する規定を所得税法が持っていないことも、現行制度が包括的所得概念を採用していることを示す間接的な証拠であるとする意見もある16)。
このように、包括的所得概念は、有力な課税理論としての評価を受け、我が国だけでなく、実際に採用する国も多数に及んでいる。しかし、そこには多くの批判もある。その主なものが、「帰属所得17)」と「未実現利得18)」に対するものである。包括的所得概念によれば、市場を通じて得られる所得ばかりでなく、市場を通じない帰属所得なども所得に含まれることになる。しかし、現実には帰属家賃・帰属地代などは課税対象から除外されている。また、包括的所得概念によって、二時点間の経済力や資産の純増加を13

所得として認識する場合には、いわば未実現の状態に置かれている資産の評価益に対しても課税することになるが、現実には未実現利得に対する課税は原則として行われていない。なお、帰属所得や未実現利得に対する課税が行われていないのは、これらが本質的に所得でないからではなく、これらを捕捉して評価することが課税実務上困難である
ことが、その理由とされている19)。
このため、実際の制度においては、所得の範囲は包括的所得概念が主張するほど包括的ではなく、現実の所得税制においてはサイモンズの定義がそのまま採用されているわ
けではない。制度の歴史的発展を通じて、所得の範囲については様々な限定が付されているのが通例である20)。

第３節 譲渡所得は「所得」に含まれるかキャピタル・ゲインを課税の対象とすることについては、一般に三つの反対論があるとされている。それは、①キャピタル・ゲインは所得ではない、②キャピタル・ゲイン
は物価上昇による資産価値の名目的増加に過ぎない、③キャピタル・ゲインに対する課
税は凍結効果を持ち国民経済上好ましくない、というものである。
このうち、まず①については、キャピタル・ゲインも人の担税力を増加させる点で他の所得と変わらないため、公平負担の観点から課税の対象とすべき所得である21)。②については、キャピタル・ゲインの相当部分が物価上昇に伴う名目的利得であるが、その多くの部分は需要と供給の関係によって定まる真性の利得であって、インフレにどのように対処するかということは、譲渡所得だけでなく所得税一般の問題である22)。③については、キャピタル・ゲインに対する課税が、多少なりともそのような効果を持っているとしても、キャピタル・ゲインも担税力のある利得であることからすると、これを課税の対象から除外する論拠とはなりえない23)。したがって、キャピタル・ゲインは、当
然に課税の対象として理解されるべきものであるということになる24）。
しかし、このような議論は、前提の置き方次第によってその結論が異なったものになるように思われる。その前提とは、ここでいうキャピタル・ゲインは、原則として実現したキャピタル・ゲインだけを指すと考えるのか、それとも未実現のものも含むと考えるのか、ということである。
実現したキャピタル・ゲインについては、それが実現することによって現実の収入に裏付けられた担税力が生じるため、公平性の確保などの観点から課税対象とすることに疑問が生じる余地はなく、実現したキャピタル・ゲインに対する課税については、わざ
わざ包括的所得概念を持ち出すまでもない。
一方、未実現のキャピタル・ゲインも課税の対象とすべきか否かということについて、
金子宏教授は、次のように述べておられる25)。「アメリカでは、現在でも、未実現の利
得は、例外的に課税の対象とされているに過ぎない。しかし、これは主としては、行政14

的便宜の考慮に由来するものであって、今日では、実現は所得概念の要素ではない、という考え方が支配的であり、公平負担の要請、租税回避の防止、その他の政策的必要性がある場合には、未実現の利得に対しても所得税を課すべきであるとする考え方が強い。
……我が国の制度は、実現を所得概念の要素とは考えていない、と解される。もちろん、未実現の利得の把握と評価が著しく困難であって、納税者と税務行政の双方に過重な負担を強いることや、未実現の利得に一般的に課税することにすると、その範囲が明確を欠き、納税者の地位を不安定にするおそれがあること等を考えると、制度の問題としては、従来どおり、原則として実現した利得のみに課税するのが適当であろう。しかし、未実現の利得も所得を構成すると解することによって、所得税制度は、その本来の目的や機能によりよく適合しうるのみでなく、その時々の社会的・経済的必要により柔軟に対応することができる」。
確かに包括的所得概念によれば、資産の保有期間中に発生したキャピタル・ゲインに担税力を見出すものであるため、実現・未実現を問わず、毎年資産を評価してキャピタ
ル・ゲインを算定し、それに対して課税することになるはずである。つまり、資産価値の増加に担税力を見出すため、実際に対価を得ているか否かは本来関係がないということである。
しかし、このように考えるのであれば、本来「キャピタル・ゲインそのものに担税力があること」、言い換えるなら資産を保有している状態が続いており、そのキャピタル・
ゲインが未だ現実のものになっていなくても、資産の所有者の担税力が増加していることを立証しなければならないはずである。所得税における「収入」は、いわゆる権利確定主義によって認識し、把握することになっている。たとえキャピタル・ゲインが未実現であっても、そのキャピタル・ゲインを実現できる権利、すなわち「収入する権利」
は既に確定し、帰属しているため、権利確定主義の立場に立てば、その時点で収入を認識し、把握することができるから、課税所得が生じていると捉えることもできるかもしれない。しかし、そのような抽象的な権利に対して担税力を見出すことは、現実には困難である。たとえキャピタル・ゲインがそれなりに担保価値の増加をもたらすにしても、それをもって課税所得、すなわち租税負担能力を伴う経済的利益の発生とみることには無理がある。
つまり、所有資産がいくら値上がりしてキャピタル・ゲインが生じても、そのキャピ
タル・ゲイン相当部分の経済的利益が他から流入しなければ、キャピタル・ゲインは単なる評価益に過ぎず、それはいわば「絵に書いた餅」に等しいと考えられる。サイモンズの「所得＝消費＋資産純増」という定義からは、未実現のキャピタル・ゲインに対しても課税を行うことが公平負担の要請に合致し、所得税の再分配機能を高めることにな
るという理論上の所得の姿が見えてくるが、それはあくまで「理念的な姿」でしかなく、納税者の租税負担能力は、それが未実現の段階ではまだ実質的には何も生じていないと考えるべきである。
このように、未実現のキャピタル・ゲインを含むか否かによって、「譲渡所得は所得15に含まれるか」という議論の着地点が異なってくる。未実現のキャピタル・ゲインの存
在は、「譲渡所得の本質は何か」という議論の中でも大きな鍵を握ることになる。

16

第３章

増加益清算説と譲渡益所得説

第１節 二つの本質論
譲渡所得の本質をどのように理解するかということについては、二つの説がある。
一つは、譲渡所得とは、所有者が資産を保有していた期間に生じたキャピタル・ゲイ
ン（増加益）の累積額であり、資産が譲渡されて所有者の手元を離れる機会を捉えて、それに対して一挙に清算課税するところにその本質があるとする「増加益清算説」である。このような本質論に立てば、本来資産を有償・無償で譲渡したことを問わず、資産の取得時と譲渡時の客観的な価格を評価して、その価格差である増加益に対して課税することになる。この説は、所有者の保有していた期間に生じたキャピタル・ゲインに対して、その所有者に所得税を課税するものであり、判例や学説の通説とされている。
しかし、所得税法は、基本的には現実の収入金額と実際に支出した取得費との差額をもって譲渡所得金額とする建前をとっているので、この点においては既に客観的な価格差を把握するという要請は後退しているとみざるを得ず26）、租税法の厳格な解釈を重視する立場からは、増加益清算説の実定法上の根拠が改めて問い直されている。ここに、もう一つの本質論である「譲渡益所得説」が新たな学説として提唱されてきた背景がある。
譲渡益所得説は、譲渡所得を実際の資産の取引によって生じた利益であると捉える。
この本質論のもとでは、有償譲渡の場合に限って収入金額から取得価額および諸費用を差し引いた譲渡益に対して課税すべきであるということになる。この説は、実際にキャピタル・ゲインを実現させた場合に、収入を得た者に対して課税を行うものである。現
行制度が有償譲渡の場合には実際の取引価額に基づいて課税所得を算定することにしており、その際取得に要した付随費用や譲渡費用の控除を認めていることを考えると、現行所得税法の課税方法を直裁に説明することができる説である。近年、最高裁が示した考え方も、この譲渡益所得説に一定程度傾斜したものであるといえる27)。
現行の譲渡所得課税のしくみを前提として考えた場合、いずれの本質論によってそのしくみを理解するのが適当であるといえるだろうか。結論からいえば、現行制度はいず
れか一方の説によって全体を説明し尽くすことができないしくみになっている。言い換
えれば、両説の考え方が入り混じっていると受け止めるべきである。しかし、現行制度の本質論として基本的にどちらの説によるべきかと問われれば、現行制度は概ね譲渡益
所得説に即した構造となっているため、基本的には譲渡益所得説によるべきではないかと考えられる。
そこで、このように考えることが妥当かどうかを立証するため、ここでは両説の立場から譲渡所得の課税要素である「収入金額」、「取得費」および「譲渡費用」について検
討する。

17

第２節 「収入金額」をめぐる見解の相違
１ 現行制度
反対給付が金銭である場合には、譲渡所得の収入金額は、実際の取引価額、つまり譲渡対価の金額である（所得税法 36 条１項）。ただし、法人に著しく低い価額（時価の二分の一未満の価額）で譲渡した場合には、時価による譲渡があったものとみなされ、収入金額は譲渡資産を評価して求めた時価相当額となる（所得税法 59 条 1 項）。反対給付が金銭以外の物または権利その他経済的な利益である場合には、譲渡所得の収入金額はその金銭以外の物または権利その他経済的な利益の価額である（所得税法 36 条 2 項）。
２ 増加益清算説
増加益清算説は、資産の値上がり益（増加益）を所得として課税しようとする説であるから、本来は当該資産を毎年評価して算出された増加益に対して課税することになる。
しかし、このような課税方法によると、毎年膨大な量の資産を評価しなければならない
ため、事務量と徴税費がかさむという「税務行政側の問題」があり、また、収入のないところに課税することになるから、納税資金の確保の面でも無理があり、納税者の理解が得られにくいという「納税者側の問題」もある。このため、そのような課税方法は、現実には不可能な方法であるとされている。そもそも、このような課税方法が成り立つ
ためには、増加益自体に担税力があること、すなわち資産を保有したままの状態で未だ増加益が実現していなくても、資産の所有者の担税力が増加していることが立証されなければならないはずである。しかし、それが困難であることは、すでに第 2 章で述べたとおりである。
このため、我が国の譲渡所得課税制度は、制度創設当初から資産が譲渡されて所有者の手元を離れる機会を捉えて、それまでの間に生じていた増加益に対して一挙に課税する方式を採用している。最高裁昭和 43 年 10 月 31 日判決（訟務月報 14 巻 12 号 1442 頁）
が、「譲渡所得に対する課税は……資産の値上がりによりその資産の所有者に帰属する増加益を所得として、その資産が所有者の支配を離れて他に移転するのを機会に、これを清算して課税する趣旨のものと解すべきであり、売買交換等によりその資産の移転が対価の受け入れを伴うときは、右増加益は対価のうちに具体化されるので、これを課税の対象としてとらえたのが旧所得税法（昭和 22 年法律 27 号）9 条 1 項 8 号の規定である」と判示するように、売買等によって増加益は対価という形で実現されるから、有償で譲渡した場合には上に述べたような問題は起こらない。しかし、増加益清算説の眼目は、有償譲渡の場合だけでなく、無償譲渡の場合にも譲渡所得があるものとみなして課税するところにあり、その場合には依然増加益は未実現のままであるという問題が残る。
無償譲渡の場合については後で詳しく論じることにして、ここでは有償譲渡の場合に限18

定して話を進めることにする。
現行所得税法は、有償譲渡の場合における収入金額は、対価が金銭で支払われた場合には実際の取引価額がこれにあたるとしている。しかし、実際の取引価額は、当該資産にまつわる客観的な条件だけでなく、当事者間の需給関係をはじめとする個別の特殊な事情を反映して形成されるから、常に時価評価額と一致するとは限らない。これは、経済的な利益の価額についても同様である。
また、ケースによっては、現行法に基づいて算出した所得金額と、増加益清算説によって本来算出されるべき所得金額が大きく異なることがある。それは、例えば時価 1,000万円の土地を何らかの事情で 600 万円で取得することができ、その後環境等の変化で土地の時価が 800 万円に下落した年に、その土地を時価 800 万円で譲渡したような場合である。この場合、現行法に基づいて算出した譲渡所得の金額は、「収入金額 800 万円－
取得費 600 万円＝譲渡所得 200 万円」となる。一方、増加益清算説によれば、仮に 600万円で取得したものであっても、所有者に帰属する増加益は「時価 800 万円－時価 1,000
万円＝△200 万円」となり、増加益が生じないばかりでなく、反対に譲渡損が生じることになる。
このように、実際の取引価額を収入金額とする現行制度のもとでは、そこで算出される所得金額は、取得時と譲渡時の二時点間における外的状況の変化による資産の客観的な価値変動を反映したものになっていないのである。
３ 譲渡益所得説
譲渡益所得説によれば、資産の譲渡によって得られる収入金額は、対価が金銭で支払われた場合には実際の取引価額そのものである。対価が金銭以外の経済的利益で支払われた場合には、その経済的利益の価額となる。これは、まさに現行制度における収入金額の捉え方と一致する。
譲渡益所得説における収入金額について、竹下重人氏は、次のように述べておられる
28)。「資産の譲渡によって、増加益が当然に実現し、課税の対象である譲渡所得として把握されるものであるとすれば、資産の譲渡があったときは、その対価の額の如何にかかわらず、常にその譲渡資産の客観的価額を査定し、それと原価又は帳簿価額との差額を算出したうえで、現実収入との関連で譲渡所得を計算しなければならないことになるのであろうが、現行所得税法はそのような構造をとっていない。……この計算規定によって理解される譲渡所得の内容は、資産の譲渡による収入金額がそれらの資産の取得、維持、管理、譲渡のために支出した金額を超過する部分によって成り立つことが明らかであって、その資産の保有期間中における値上がりの有無を考慮に入れる必要はないのである。さらに同法 36 条１項……にいう「収入すべき金額」とは、経済取引上はそれだけの値打ちがあるという意味での客観的価額などをいうのではなく、法律上の権利として取得することのできるもの、譲渡所得に関していえば、契約、行政処分、執行行為、
19

法律の規定等によって、譲渡資産の対価として定められたものをいうことは明らかである」。
つまり、現行法を文理どおり解釈すれば、収入金額とは「資産それ自体の価値を体現する増加益」ではなく、「実際の収入金額」と理解するしかない。所得税法は、譲渡所得についても「収入」という形で実現した利得を課税の対象としており、保有資産の価値の増加益そのものを課税の対象としているわけではないのである。
４ 検討事項
実際の取引価額または経済的な利益の価額を収入金額とする現行制度では、増加益の金額を適正に算出するために改めて評価することをしないで、実際の取引価額で算出することにしているため、そこで清算される増加益はどうしても「不完全な増加益」になってしまうことは避けられない。
この点に関して、東京地裁平成 13 年 3 月 28 日判決（訟務月報 49 巻 6 号 1820 頁）は、
次のように判示している。
「所得税法は、資産の譲渡が売買によって行われた場合には、それが同法 59 条 1 項 2 号にいう著しく低い価額でない限りは、取引当事者が合意した
代金額をそのまま収入金額とする。……売買契約は、売主が財産権を相手方に移転することを約し、買主がこれにその代金を支払うことを約することで成立する契約であるところ、具体的な契約は、経済活動の一環として行われているものであるから、両当事者
は、その代金額を決済するに当たっては、当該財産権の客観的価値のみに依拠するものではなく、当該財産権に対する主観的な価値や、当該財産権の移転に伴う税負担の多寡など、様々な要因に依拠して決するのが通常である。したがって、具体的な売買契約における売買代金は、必ずしも常に移転される財産権の客観的価値を反映したものとはなっていないと解される。所得税法は、このような売買契約の実情に鑑み、当事者間において合意された金銭による対価の額と移転される財産権の客観的交換価値との間に不均衡があり当該資産に係る増加益がみかけ上は過少であったとしても、原則としてこれに介入せず、結果として当該資産の増加益に対する課税が繰り延べられることになってもやむを得ないものとし、当事者が選定した代金額をもって譲渡収入金額を計算しようとする態度をとっているものと解される」。
つまり、売買契約における売買代金の額は当事者の合意によって決まるから、必ずしも時価をそのまま反映したものにはならない。また、所得税法も、売買契約における収入金額を常に資産の時価と一致させるための措置を講じていないため、対価の額が時価と異なる結果、前者が後者を下回る場合には、事実上一部の金額について課税繰延が行われることになってもやむをえないと考えているということになる。しかし、公平性の確保を重視する包括的所得概念に基づく増加益清算説の趣旨を貫くなら、課税繰延は本来認めるべきではない。増加益清算説と現行制度の収入金額の測定との間には、理論的に相容れないものがある。
20

一方、譲渡益所得説によれば、当事者間で授受される金額が仮にそのときの時価と異なっていても、譲渡人と譲受人の税負担を合わせれば、課税漏れや重複課税は生じない。
この点に関して、佐藤英明教授は、次のように述べておられる29)。「ＡからＢ、ＢからＣへと資産が譲渡された場合に……重要な要素は、Ａへの課税とＢへの課税を合わせた
ときに、α（Ａの保有期間のキャピタル・ゲイン）とβ（Ｂの保有期間のキャピタル・ゲイン）に「漏れなく」「重複なく」課税する結果を生じることだと考えられます。…
…普通は、Ａの収入金額はＢがＡに支払った金額のことです。したがって、「Ａの収入
金額＝Ｂの取得費＝価格Ｖ１」という関係が成り立ち、譲渡費用や特別控除の点を除けば、αはＡに対して、βはＢに対して、それぞれ課税される結果となります。……Ａ、Ｂ間で授受される実際の金額が、かりにその時の甲資産の時価と異なるものであったとしても、ＡとＢを合わせてみれば、少なくとも課税の「漏れ」や「重複」というような問題は生じないことを、ここから説明することができます。なぜなら、もし甲の代金がＶ１よりも安ければ、本来αである所得の一部をＢが負担することになりますし、逆に甲の代金がＶ１よりも高い場合にはβの一部をＡが負担することになるだけで、二人を合わせてみたときにα＋βに課税されることには違いがないからです」。
ここから、現行制度はキャピタル・ゲインを実現させた者に対して、実現させた分だ
け課税して、残りのキャピタル・ゲインは次の所有者に課税するという、トータルで「漏れなく、重複なく」課税を行うしくみになっていることがわかる。
したがって、現行制度を直視すれば、収入金額は明らかに譲渡益所得説に沿ったものになっているといえる。

第３節「取得費」をめぐる見解の相違
１ 現行制度
取得費とは、別段の定めがあるものを除き、それが非減価償却資産であるときは、その資産の取得に要した金額ならびに設備費および改良費の額の合計額をいい、それが時の経過により減価するもの（減価償却資産）であるときは、その合計額からその保有期間中の減価償却費相当額を控除した金額をいう（所得税法38条）。しかし、所得税法は、「取得費」の意義および資産の「取得」の意義については、明確な定義規定を置いていないため、その意義や範囲の確定は、基本的に解釈に委ねられている。その解釈を行うにあたってよりどころになるのは、「譲渡所得の本質とは何か」という視点である。
２ 増加益清算説
増加益清算説によれば、譲渡所得とは外的状況の変化によって生じた資産の保有期間
21

中の価値変動を測定したものである。なお、外的状況の変化は、本来資産の取得方法や使用収益の形態といった個別の事情とは無関係に起こるはずである。例えば、絵画のよ
うな美術品を例にとると、事業の一環として顧客や被用者等の目を楽しませるものも、
あるいは投資目的で保管するものも、また、家庭で鑑賞するものも、いずれも外的状況の変化による価値変動は等しく発生する30)。したがって、その場合取得費として認められるのは、資産の客観的価額を構成するもの、すなわち「資産の価値増加に直接的に貢献するもの」に限られるべきであり、東京高裁昭和55年10月30日判決（行政事件裁判例集31巻10号2309頁）が、「譲渡所得に対する課税は、資産の値上がりにより所有者に帰属している増加益について、その資産が所有者の支配を離れて他に移転するのを機会に、これを清算して課税する趣旨のものであり、換言すれば、その資産の取得の時における客観的価額と譲渡のときにおける客観的価額との増差分を値上がり益として課税の対象としているものということが出来るところ、譲渡所得の金額の計算において、「資産の取得に要した金額」を控除するのは、その資産の取得の時における客観的価額と譲渡の時における客観的価額との増差分を算出する意味をもつものであり、したがって、資産の取得に関連して何らかの費用を要した場合であっても、それが一般的に取得の時における資産の客観的価額を構成する費用とは認められないものであるときは、これを「資産の取得に要した金額」として譲渡による収入金額から控除することはできないというべきである」と判示するように、これが増加益清算説における取得費の基本的な考え方である。
それでは、ここでいう客観的価額を構成する費用とは何を指すのだろうか。それは、本来ならば資産本体の購入代価と、資産本体と一体化した設備費およびその改良費の合計金額（以下、「購入代価等」という）であるはずである。先の裁判例が示すように、資産の取得に関連して費用を支出しても、その支出が資産の価値増加に直接貢献するものでなければ、増加益清算説のもとでは取得費として控除が認められることにはならない。しかし、課税実務では一定の付随費用も取得費として控除することにしており、これは最高裁も認めているところである31)。この点に関して、岡本忠生教授は、登録免許
税、仲介手数料などのような取得のために直接要した費用を取得費に含めたとしても、それが定型的なものである限り、外的状況の変化による価値変化という増加益清算説の趣旨と必ずしも矛盾するとはいえないと述べておられる。なぜなら、これらの費用は資産取得のために通常必要であり、取得に係る主観的事情を反映する度合いは極めて低いといえるからであるとされる32)。しかし、いくら「主観的事情を反映する度合いは極めて低い」とはいえ、毎年発生している増加益という所得の算出過程において、本来客観的価額を構成しない付随費用を控除可能なものとして持ち出すことには、若干違和感を覚えることは否めない。

22

３ 譲渡益所得説による場合
譲渡益所得説によれば、譲渡益を適正に算定するためには、純所得課税33)の観点から、資産取得のために実質的に欠かせないものとして投下された資本あるいはコストは、所
得税法 37 条に定める事業所得等の必要経費と同じように、すべて「資産の取得に要した金額」として収入金額から控除されるべきであるということになる。同じことを金子宏教授は、次のように述べておられる34)。
「所得税法第 33 条 3 項において、取得費の控除が認められるのは、資産の譲渡による収入金額のうち、投下資本の回収にあたる部分に対しては課税を行わない、あるいは行うべきではないという考え方、すなわち、収入金額のうち原資を超える部分のみが所得であるという所得概念の伝統的な考え方の反映、換言すれば純所得課税の考え方の実定法的表現であって、その限りで、譲渡所得における取得費の控除は、事業所得や不動産所得における必要経費の控除とその機能及び趣旨を同じくしている」。この点について、東京高裁昭和 61 年 2 月 26 日判決（行政事件裁判例集 37 巻 1･2 号 177 頁）も同様の考え方を示しており、「譲渡所得課税の本来の趣旨からすれば、取得時と譲渡時における資産の客観的な価値差に対して課税することが要請されるはずであるが……所得税法は、基本的には、現実の収入金額と実際に支出した取得費との差額をもって譲渡所得金額とする建前をとっているので、この点においては既に客観的な価格差を把握するという要請は後退しているとみざるを得ない。……
譲渡所得金額の算定に当たって譲渡ないし取得に要した費用を控除することを認める
ことは、……必ずしも譲渡所得課税の本質に由来するものとはいえず、むしろ純所得（ネット・インカム）に対する課税という所得課税の基本的原則がここにも採り入れられているものとみるべきこととなろう」と判示している。
したがって、譲渡益所得説のもとでは、購入代価等に限らず、その資産の取得に関連して支払われた付随費用についても、当然にこれを取得費に含めることになる。
4 検討事項
課税実務では、資産の客観的価額を構成すべき購入代価等のほか、登録免許税、仲介手数料などの当該資産を取得するための付随費用も「取得に要した費用の金額」として、収入金額から控除することにしている。増加益清算説と譲渡益所得説のいずれによっても、購入代価等を取得費に含めることに相違はないが、付随費用については、その位置
付けとそれを控除対象とするか否かという取扱いに差が生じることになる。
増加益清算説によれば、本来資産の客観的価額を構成する購入代価等だけが取得費となるはずである。しかし、付随費用についても、その中の定型的なもの、すなわち「取得に係る主観的事情を反映する度合いが低いもの」は、先に述べたように、外的状況の変化による価値変化という増加益清算説の趣旨に必ずしも矛盾するとはいえないため、控除しても差し支えないという見解もある。
23

一方、譲渡益所得説においては、純所得課税の趣旨を徹底する見地から、実現した譲渡収入に対応するすべての費用は控除すべきであると考えるため35)、資産取得のための付随費用も購入代価等と同様、当然に控除が認められるべきものであるということになる。
所得税法は、取得費については「その資産の取得に要した金額」と定めているだけであるから、その意義や範囲の確定は解釈に委ねられている。そこで、裁判例を用いて、取得費の範囲について検討する。ここでは、資産取得のための借入金利子が取得費に含まれるか否かが争われた最高裁平成4年7月14日判決（訟務月報39巻5号924頁）を題材とする。
最高裁は、同判決において、使用開始の日までの期間に係る借入金利子については取得費に算入することを認める一方、使用開始の日以後の期間に係る借入金利子については取得費に算入することを認めないこととした。判旨は、次のとおりである。「譲渡所得に対する課税は、資産の値上がりにより、その資産の所有者に帰属する増加益を所得として、その資産が所有者の支配を離れて他に移転するのを機会にこれを清算して課税する趣旨である。しかしながら所得税法33条3項が総収入金額から控除し得るものとして、当該資産の客観的価格を構成すべき金額のみに限定せず、取得費と並んで譲渡に要した費用をも揚げていることに徴すると、「資産の取得に要した金額」には、当該資産の客観的価格を構成すべき取得代金のほか、登録免許税、仲介手数料等当該資産を取得するための付随費用の額も含まれる。……他方、当該資産の維持管理に要する費用等居住者の日常的な生活費ないし家事費については、これらに属するものは取得費に含まれないと解するのが相当である。借入金の利子は、当該不動産の客観的価格を構成する金額に該当せず、また、当該不動産を取得するための付随費用に当たるということもできないのであって、むしろ、個人が他の種種の家事上の必要から資金を借り入れる場合の当該借入金の利子と同様、当該個人の日常的生活費ないし家事費にすぎないものというべきである。しかしながら、借り入れの後、個人が当該不動産を使用することなく利子の支払いを余儀なくされるものであることを勘案すれば、当該借入金利子のうち、居住のため当該不動産の使用を開始するまでの期間に対応するものは、当該不動産をその取得に係る用途に供する上で必要な準備費用ということができる。これを、当該個人の単なる日常的な生活費ないし家事費として譲渡所得金額の計算上排除することは相当ではなく、当該不動産を取得するための付随費用に当たるものとして、「資産の取得に要した金額」に含まれると解するのが相当である」。
借入金利子については、従来判決はその大半が取得費への算入を認めていなかった36)。
一方、学説は従来から「当該資産の使用開始の前後を問わず借入金利子を取得費として扱うことを否定する」消極説と、「使用開始前の期間に係る借入金利子については取得費として肯定するが、その後の期間に係る部分については取得費として否定する」中間説と、「当該資産の使用開始の前後を問わず取得費として肯定する」積極説の、三つの説に分かれていた37)。本判決は、使用開始日を基準としてそれ以前の期間に係る借入金24

利子に限って取得費への算入を認めたものであり、中間説の考え方を採用したものである。
増加益清算説によれば、借入金利子は当然に資産の客観的価額を構成するものとはいえず、また、取得に係る個別の事情を反映する度合いが高いから、三つの説でいえば、消極説にあたり、本来取得費への算入は認められないはずである。一方、譲渡益所得説
では、資産の取得のために実質的に欠かせないものとして投下された資本あるいはコス
トは、取得費として認めるべきだということになるから、三つの説でいえば中間説もし
くは積極説にあたることになると思われる。譲渡益所得説の趣旨を貫徹すれば、使用開始前だけでなく使用開始後の期間に係る借入金利子も、資産の取得のために実質的に欠かせないものであり、取得費にあたると考えることになる。しかし、借入金利子のうち使用開始後の期間に係る部分は、当該資産の使用による収益、すなわち帰属所得に対応するものであるという側面を持っている。このため、帰属所得が課税されていない現行制度のもとでは、それに見合う借入金利子も課税所得を減額させる要素とはならない、
つまり取得費に含まれないと解するのが首尾一貫した合理的な解釈である38)。したがって、譲渡益所得説においても中間説によるのが妥当ではないかと思われる。
最高裁判決は、原則として取得費に含めることはできないとの解釈を示していることから、同判決は消極説に相当程度傾斜した中間説というべきかもしれないとの見解もある39)。しかし、資産の客観的価額を構成するものではなく、また、取得に係る個別の事
情を反映する度合いが高い借入金利子について、これを取得費として認めることは、増加益清算説の考え方とは本来相容れないものがある。最高裁判決は、譲渡所得の本質は増加益清算説にあるとしているが、そこからは借入金利子を取得費に含めてもよいという結論は導き出せない。
このように考えれば、現行制度における取得費は、やはり譲渡益所得説によって理解せざるをえないように思われる。

第４節「譲渡費用」をめぐる見解の相違
１ 現行制度
所得税法 33 条 3 項は、譲渡所得の金額の計算上「譲渡に要した費用」を控除する旨定めている。しかし、譲渡に要した費用の概念や範囲等については具体的に何も定めていない。このため、譲渡費用についても、その具体的な範囲については解釈でその内容を確定する以外にないが、解釈を行うにあたってそのよりどころとなるのは、取得費と同様に、「譲渡所得の本質とは何か」という視点である。

25

２ 増加益清算説
増加益清算説によれば、資産の客観的価額を左右しない譲渡費用は、本来収入金額から控除するべきものではなく、譲渡費用を控除する合理的な根拠を見出すことは困難である。増加益清算説のもとで譲渡費用の控除を認めるためには、それは「政策的見地」
によるものと位置付けるしかない。譲渡費用は増加益に対応する費用ではないが、これを収入金額から控除しないと、所得税法上は全く考慮されないまま、租税面で回収する機会を失ってしまう。しかし、資産の譲渡と直接的な関係があり、譲渡にあたって通常必要とされるようなもの（仲介手数料、運搬費、登記もしくは登録に要する費用など。
以下、「直接的費用」という）」は、政策的見地から譲渡費用として控除を認める余地があるのではないかと思われる。
なお、所得税基本通達33-7は、直接的費用に加えて、譲渡に際して所有者が相手方から有利な条件を引き出し、より多くの収入金額を得るための費用（借家人を立ち退かせるための立ち退き料、土地を譲渡するためその土地の上にある建物等の取り壊しに要す
る費用、すでに売買契約を締結している資産をさらに有利な条件で他に譲渡するために当該契約を解除することに伴い支出する違約金など。以下、「譲渡価額増加目的費用」という）も譲渡費用としている。しかし、これについては、田中治教授が「譲渡行為の際の譲渡者の努力や手腕によって、より多くの譲渡所得を得ることができるという命題
は……取得時と譲渡時のそれぞれにおける客観的な価額の増差分として譲渡所得を観念する徹底した増加益清算説からすれば、これは到底受け入れがたいものである」と述べておられるように40)、譲渡価額増加目的費用は増加益の清算とは直接関係がなく、譲渡にあたって通常必要とされるようなものでないから、譲渡費用として控除することは適当ではないということになる。
３ 譲渡益所得説
田中治教授が、「譲渡所得計算において、当該資産の取得費を控除するということと、譲渡費用を控除するということとは、所得の減算要因である費用を控除するという点において何ら違いはないということである。取引の事実に即して資産の取得費を控除することが当然であるのと同様に、資産の譲渡に要した金額は控除するのが当然というべきである。……譲渡を目的とし、そのための具体的な支出がなされる限り……譲渡との相当な関連の範囲において、当該支出は譲渡に直接要した費用として控除されるべきである」と述べておられるように41)、譲渡益所得説のもとでは、事例ごとに個別具体的に資産の譲渡に要する費用かどうかを判断することになる。
また、課税実務が譲渡価額増加目的費用を譲渡費用として取り扱っていることについて、所得税基本通達逐条解説は次のように解説している42)。「譲渡価額を増加させるために支出した費用が譲渡に要した費用に該当するとされているのは、譲渡所得の課税が、
26

資産の保有期間中に発生している資産の値上がりによる価値の増加益に対するものであるとは言っても、課税の対象となる所得は実現した所得であり、抽象的に発生している値上り益そのものではないことから、その所得を実現するための譲渡行為により多くの所得を得るためには、譲渡者の努力とか手腕とかが必要であり、より多くの所得を得るために寄与したと認められる費用は、譲渡所得に対応するものと考えられるので、その費用は取得費とされるものを除き譲渡に要した費用に含めることとしている」。
つまり、譲渡価額増加目的費用は現実の譲渡に対応したものであり、増加した収入金額との間に密接な対応関係があると認められるから、譲渡益所得説によれば当然に譲渡費用とされることになる。
4 検討事項
課税実務は、直接的費用だけでなく譲渡価額増加目的費用も譲渡費用として控除することを認めている。増加益清算説によれば、そもそも譲渡費用は控除することが認められないはずのものである。しかし、直接的費用については、資産の譲渡と直接の関係があり、譲渡にあたって通常必要とされるため、政策的見地から控除を認める余地があると考えられる。一方、譲渡益所得説では、純所得課税の趣旨を徹底する観点から、「実現した譲渡収入に対応するすべての費用を控除するべきである」と考えるため、個別具体的に見て譲渡を実現するために必要な費用は、すべて譲渡費用として控除することを認めるべきであるということになる。
現行所得税法は、譲渡費用については「その資産の譲渡に要した費用」と定めているだけであるから、その意義や範囲の確定はすべて解釈に委ねられている。そこで、取得費と同様、裁判例を用いて譲渡費用の範囲について検討する。ここでは、土地改良区の組合員であった者が組合員以外の者にその所有する土地改良区内の農地を転用して譲渡するにあたり、譲渡所得金額の計算上、土地改良法42条2項に基づき当該土地改良区に支払った決済金と協力金および分区負担金（以下、この二つを「協力金等」という）
43)が譲渡費用に含まれるか否かが争われた最高裁平成18年4月20日判決（訴務月報53巻9号2692頁）を題材とする。
最高裁は、当該土地改良区に支払った決済金等は譲渡費用に含まれると判示した。判旨は、次のとおりである。
「譲渡所得に対する課税は，資産の値上がりによりその資産の所有者に帰属する増加益を所得として、その資産が所有者の支配を離れて他に移転するのを機会に、これを清算して課税する趣旨のものである。しかしながら、所得税法上、抽象的に発生している資産の増加益そのものが課税の対象となっているわけではなく、原則として、資産の譲渡により実現した所得が課税の対象となっているものである。そうであるとすれば、資産の譲渡に当たって支出された費用が所得税法33条3項にいう譲渡費用にあたるかどうかは、一般的、抽象的に当該資産を譲渡するために当該費用が必要であるかどうかによって判断するのではなく、現実に行われた資産の譲渡を前提とし
27

て、客観的に見てその譲渡を実現するために当該費用が必要であったかどうかによって判断すべきものである。……本件売買契約は農地法等による許可を停止条件としていたというのであるから、本件売買契約においては、本件土地を農地以外の用途に使用することができる土地として売り渡すことが契約の内容となっていたものである。……上告人が本件土地を転用目的で譲渡する場合には土地改良法42条2項及びこれを受けて制定された本件処理規程により本件決済金の支払をしなければならなかったのであるから、本件決済金は、客観的に見て本件売買契約に基づく本件土地の譲渡を実現するために必要であった費用に当たり、本件土地の譲渡費用に当たるというべきである。……土地改
良区の組合員がその地区内の農地を転用目的で譲渡するに当たり……施設等使用負担金を支払った場合には、転用された土地のために土地改良施設を将来にわたり使用することができることになるのであるから……施設等使用負担金の支払は当該土地の譲渡
価額の増額をもたらすものということができる。そうであるとすれば……施設等使用負担金として支払った協力金等は，土地の譲渡費用に当たるというべきである」。
まず協力金等については、最高裁は譲渡価額増加目的費用として譲渡費用にあたると解しているが、先に述べたとおり、増加益清算説によれば譲渡価額増加目的費用である協力金等は譲渡費用とは認められないものである。次に、決済金については、農地を宅地として第三者に譲渡するためにはそれを支払わなければ譲渡することができなかったとはいえ、決済金の支出そのものは、譲渡とは別個の転用という事実を原因として発生するものであるから、決済金の支出を余儀なくされるのは農地を譲渡する場合に限られない44)。つまり、当該農地の譲渡を実現するために直接必要とされる費用であるとはいえず、通常必要とされる定型的・一般的な費用ではない。したがって、増加益清算説によれば、決済金は譲渡費用にあたると解することはできない。
一方、譲渡益所得説によれば、それが譲渡費用にあたるか否かということは、決済金や協力金等の一般的な性格からその答えを導き出すのではなく、宅地として第三者に譲渡するためにはそれを支払わなければ譲渡そのものが実現できない状況にあるか否かという、個別具体的な観点から判断することになる。
最高裁判決は、譲渡所得課税の本質は、基本的には増加益清算説によるとしているが、同判決が示した考え方は、増加益清算説から導き出せるものでない。このため、最高裁
は、譲渡費用の範囲の解釈にあたっては譲渡益所得説に立っていると解した方がよいよ
うに思われる。田中治教授も、「租税実務は一般に増加益清算説をとるにもかかわらず、
譲渡費用の範囲（しかもその拡大）を説明する場面において、なぜ譲渡所得の本質論なるものに触れないのか、その理由は定かではない。おそらく、ここで増加益清算説を正面から登場させれば、譲渡費用の控除と増加益清算説……との理論的衝突を避けることができなくなるからであろう」と述べておられる45)。増加益清算説を貫けば、譲渡費用については、譲渡価額増加目的費用はもちろんのこと、直接的費用についてもそれを譲渡費用として認めることはできないはずである。
つまり、譲渡費用の控除は、譲渡益所得説しかそれを正当化することはできないもの
28

と考えられる。

第５節 譲渡所得の本質を譲渡益所得説によって理解することの是非
ここまで検討したように、現行制度は、課税要素である収入金額、取得費、譲渡費用のいずれをとっても、譲渡益所得説による方が合理的に理解することができることが明らかになった。
それでは、現行制度全体を譲渡益所得説によって理解することで、譲渡所得課税の本質論をめぐる争いに終止符を打つことができるのだろうか。ところが現行制度は、無償で資産を譲渡した場合にも、そこに譲渡所得が発生したものとみなして所得税を課税す
る「みなし譲渡」の制度を設けているため、これを合理的に説明するには、どうしても増加益清算説による必要があり、譲渡益所得説では説明がつかないという問題がある。
平成 18 年 4 月 20 日判決で、最高裁が現行法の具体的な解釈にあたっては譲渡益所得説
によりながら、譲渡所得に対する課税の本質は基本的にはなお増加益清算説にあるという考えを示しているのは、まさにこのみなし譲渡の存在に由来するものであると考えることができる。
それでは、基本的に譲渡益所得説に立って構成されていると考えられる現行制度において、みなし譲渡が存在する意義はどこにあると理解すればよいのだろうか。この点については、次章で検討する。

29

第４章

所得税の本質論とみなし譲渡制度

第１節 所得税法59条と60条
１ 所得税法59条
所得税法は、資産を譲渡することによって実現したキャピタル・ゲインに課税することを原則としているが、一定の無償譲渡（法人に対する贈与および遺贈、限定承認に係る相続および包括遺贈）もしくは法人に対する低額譲渡が行われた場合には、時価による譲渡があったものとみなして譲渡所得課税を行うことにしている（所得税法 59 条 1
項）。
キャピタル・ゲインは資産の所有期間を通じて生じるものであり、資産が譲渡されて所有者の手元を離れる機会を捉えて、それまでの間に生じていたキャピタル・ゲインに対して一挙に課税するのが譲渡所得課税の本質であるという増加益清算説の考え方によれば、贈与、相続あるいは遺贈などの無償譲渡の場合であっても、そのときの時価で譲渡されたものとみなして課税するべきだということになる。昭和25年のシャウプ税制
は、無償譲渡の場合にも全面的にみなし譲渡課税を適用することにしていたが、それに対する国民の理解が得られなかったことから、その後相次いで縮小され、現在では無償譲渡のうち一部の場合に限ってみなし譲渡課税が行われていることは、先に述べたとおりである。
その結果、現行所得税法には無償譲渡のうち「譲渡とみなされるもの」と「譲渡とみなされないもの」が存在することになったが、キャピタル・ゲインの課税漏れを防止す
るうえで重要な役割を果たしているのが所得税法60条である。
２ 所得税法60条
所得税法60条は、受贈者や相続人が贈与または相続によって資産を取得した後に、当該資産を譲渡した場合における所得金額の計算について定めた規定である。
まず所得税法60条2項は、受贈者や相続人（以下、「後の所有者」という）が所得税法
59条1項に規定するみなし譲渡課税を受けた資産を有償譲渡する場合には、後の所有者が「その取得の時における価額に相当する金額により取得したものとみなす」と定めている。つまり、みなし譲渡課税が行われた資産については、その段階でキャピタル・ゲ
インに対する課税が済んでいるから、当該資産を時価で取得したものとして所得計算が行われることになる。
一方、みなし譲渡課税を受けていない資産を有償譲渡する場合には、所得税法60条1
項は、資産を譲り受けた、後の所有者の譲渡所得金額の計算に際し、「引き続きこれを所有していたものとみなす」と定めている。一般にこの規定は、贈与者や被相続人（以30下、「前の所有者」という）の取得価額と取得時期を、後の所有者に引き継がせるものだと理解されている46)。つまり同項は、前の所有者の保有期間中のキャピタル・ゲインと後の所有者の保有期間中のキャピタル・ゲインを合算し、これを資産が有償で譲渡されるときに清算課税することを定めた規定である47)。
３ 所得税法59条と60条の組み合わせ
このように、現行所得税法は、無償譲渡が行われた場合にそれが譲渡とみなされるものについては時価で資産を取得したものとし、譲渡とみなされないものについては取得費を引継ぎ、課税を繰り延べることになっている。
所得税法59条の「みなし譲渡」と同法60条の「取得費の引継ぎ」は、無償譲渡の場合における譲渡所得の課税のしくみとしてシステマティックに連動する構造になっている。つまり、一部の無償譲渡に限って課税することにしている現行制度が、それ以外の無償譲渡の場合における課税漏れを防止するためには、後の所有者が前の所有者の取得費を引継ぎ、課税を繰り延べる所得税法60条がなくてはならないということである。

第２節 みなし譲渡制度をめぐる見解の相違
１ 増加益清算説
増加益清算説によれば、所有者が資産を保有していた期間に生じたキャピタル・ゲイ
ンの累積額に対して、資産が譲渡されて所有者の手元を離れる機会を捉えて一挙に課税するところにその本質があるとされるため、それが有償譲渡であってもあるいは無償譲渡であっても課税されることになる。ただ、増加益清算説においても無償譲渡の場合の課税を「原則的なもの」と捉えるか48)、あるいは「例外的なもの」と捉えるか49)、さま
ざまな見解が提起されている。しかし、いずれにしても、資産が所有者の支配を離れて他に移転する機会に、それが無償譲渡であってもその場合に課税を行うことについて、
比較的無理なく合理的な説明を行うことが可能である。
包括的所得概念の考え方を背景とする増加益清算説は、資産を所有している期間に生じたキャピタル・ゲインは、それが実現したかあるいは未実現のままであるかにかかわらず、その所有者の所得と考える。言い換えれば、「キャピタル・ゲインは、資産を保有していた者に帰属するものであるから、所有者に課税するのが当然である」と考えることになる。したがって、所有者の支配を離れる段階で課税を行うのは、極めて当然のことであるということになる。しかし、このような増加益清算説の考え方には、相当無理があるように思われる。それは、まだ増加益が実現せず、現実に収入が生じていないにもかかわらず、なぜ課税されなければならないのかということについて納得のいく根
31

拠が示されていないからである。
２ 譲渡益所得説
一方、譲渡益所得説では実際に対価として受け取った収入金額に対して課税することになるから、その場合「譲渡」は有償譲渡に限られ、無償譲渡の場合には本来課税されるべき収入はないということになる。したがって、譲渡益所得説によれば、みなし譲渡
は「一種の擬制所得に対する例外的な課税であり、したがって、そのような課税は、実定法が特に定めている場合にのみ制限的に行われるものであって、このような課税はい
わばアブノーマルな課税である50）」と捉えることになる。つまり、無償譲渡の場合には現実に所得が生じていないのだから、その段階で課税するのは適当でないということになり、有償譲渡のときまで取得費を引き継いで課税を繰り延べることは極めて当然のことであるということになる。

第３節 現行制度におけるみなし譲渡制度の位置付け
１ 無償譲渡の場合における課税の合理性
昭和25年の税制改正から数次の改正を経てみなし譲渡が縮小された結果、現行制度のもとでみなし譲渡の対象とされるのは、一定の限られた場合だけになっている。それでは、現在残っているみなし譲渡はどのような理由によるものだろうか。それを検討する
前に、そもそも無償譲渡の場合に課税を行うことに合理性があるのか、まずその点を明確にする必要がある。
最高裁昭和43年10月31日判決は、「対価を伴わない資産の移転においても、その資産について生じている増加益は、その移転当時の資産に照らして具体的に把握できるものであるから、この移転の時において増加益を課税の対象とするのを相当と認め、資産の増加益が実現されたものとみなして、これを譲渡所得と同様に取り扱うべきものとしたものである」という考え方を示しているが、この判旨の考え方には相当無理があるように思われる。対価を伴わないにもかかわらず、なぜ増加益が具体的に把握できるのかということについて納得できるだけの十分な説明がなく、また、具体的に把握できるのであれば、増加益が実現されたものとみなす必要などないはずだからである。
税法上の所得について、吉良実教授は次のように述べておられる51)。「税法上の「所得」は、経済学ないし財政学上の「経済概念としての所得」を前提としながらも、それをそのまま税法上の所得として認識しようとしているのではなくて、その「経済概念としての所得」に、法的な意味付けを行い、独自の「税法概念としての所得」として認識しようとしているものである。……「経済概念」としての所得に、どの程度の修正を加32

えて「税法概念としての所得」とするかの判断は、一に「課税に適する所得」であるか
どうか、また「法的規律に親しむ所得」であるかどうか、というような見地からなされるべきであり、その「課税に適する所得」であるかどうかは、具体的には「税負担能力（担税力）」を有する所得であるかどうかということであり、「経済概念としての所得」
であっても、担税力を有しない所得、又は社会政策・経済政策あるいは政治的配慮等の点から担税力を特に認めない方が適当であると認められる所得は「税法概念としての所得」、つまり「課税所得」として認識すべきではなく、反対に、「経済概念としての所得」
として認識できるかどうかの点は疑問であるとしても、担税力の認められるもの又は課税の公平というような観点から特に担税力を認める方が適当であると認められるようなものは「税法としての所得」、つまり「課税所得」として認識すべきであるということになるのである」。
つまり、課税所得であるというためには、ただ単に増加益を事実上享受しているということだけでは足りず、それが担税力を有していると認められることが必要であるということである。そこで、課税所得をこのような基準で理解することにした場合、資産を無償譲渡した場合にもそこから担税力のある課税所得が生じるといえるかということが問題になる。
無償譲渡である限り、譲渡人の財産は減少こそすれ、増加していないことは明らかである。つまり、所有資産がいくら値上がりして増加益が生じても、その増加益相当部分の経済的利益が他から流入しなければ、納付能力を伴う経済的利益は何も発生していな
いといわざるをえない。したがって、無償譲渡の場合における課税には、基本的に合理性はないと考えられる。そういう意味では、みなし譲渡が相次いで縮小され、現在では前述したように一部の例外的な場合に限って存置されていることは、いわば当然の帰結であるといえる。
２ 現行制度における所得税法59条1項の位置付け
みなし譲渡は、無限の課税繰延を防止することを目的とする制度であると一般に理解されている52)。みなし譲渡の導入当初は、相続や贈与など無償譲渡によって資産が移転した場合には、常に時価による譲渡があったものとみなされていた。そこから考えれば、みなし譲渡は、確かに無限の課税の繰り延べを防止するためのものであったといえる。
しかし、現在のようにみなし譲渡が適用される場合が大幅に縮小されると、みなし譲渡の目的は、これまでと同様に、無限の課税の繰り延べを防止するためのものであると理解することができなくなったように思われる。
それでは、現行のみなし譲渡の目的をどのように理解すればよいのかといえば、それはもっぱらキャピタル・ゲインに対する課税漏れを防止するためのものであると考えられる。

33

（１）法人に対する贈与
現行所得税法は、個人に対する贈与についてはみなし譲渡課税を行わず、受贈者が取得費を引継ぎ、課税を繰り延べることにしている。一方、法人に対する贈与については、
従前どおりみなし譲渡課税を行うことにしている。法人の場合も、個人への贈与と同様、贈与者としては 1 円の対価も受領していないのだから、本来その時点で課税せず、贈与者の取得価額を受贈法人が引き継ぎ、課税を繰り延べることにしてもよさそうである。
しかし、受贈者が法人の場合には、企業会計上受贈資産については受贈益が計上され、そのときの時価が取得価額とされるため、贈与者の取得価額を引き継ぐことができない
しくみになっている。このため、無償譲渡に対してみなし譲渡課税を行わなければ、贈与者の所有期間中に生じたキャピタル・ゲインについては、永遠に課税することができなくなってしまう。つまり、キャピタル・ゲインに対する課税漏れを防止するためには、みなし譲渡課税を行わざるをえないということである。
（２）限定承認に係る相続等
限定承認とは、被相続人の死亡によって開始した相続において、被相続人には資産だ
けでなく負債もあり、いずれが大きいか直ちにわからない場合に、相続人が資産を超えて負債を背負うことがないように相続財産限りで清算し、資産が残れば相続するという民法上の制度である。限定承認によって相続財産はいわば凍結状態に入り、相続人の固有財産とは明確に区分される。相続財産は、被相続人の債務を弁済するために処分されることになるので、相続人が被相続人の取得価額を引き継ぐことは不可能である。このため、限定承認が行われた場合には、みなし譲渡課税を行わないと、被相続人の所有期間中に生じたキャピタル・ゲインに対する課税漏れが生じてしまうことになる。
また、限定承認の場合には、この他にもみなし譲渡課税を行うことを正当化する二つの理由が考えられる。一つは、限定承認の場合には、実際に相続財産が競売手続き等により換価処分されるため、有償譲渡と何ら変わらない性質の行為が行われるので、有償譲渡があったものとみなして課税することは、むしろ当然のことであるということである。
もう一つは、被相続人の租税債務を、相続財産の限度を超えて相続人がその固有財産から納付することを防止するという点にある。この点に関して東京地裁平成13年2月27日判決（訟務月報50巻8号2474頁）は、次のように述べている。
「単純承認による相続があった場合には、相続による資産の移転については譲渡所得の課税は行わず、相続人が取得費及び取得時期を引き継ぐこととし、その後に相続人が相続財産を譲渡したときに、被相続人の所有期間中に発生した資産の値上がり益を含めて、相続人の譲渡所得として課税することとしているが、限定承認に係る相続の場合にも同様の課税を行うこととす
れば、被相続人が本来的には納付すべき被相続人の所有期間中に発生した資産の値上がり益に対する課税を、相続人が納付することとなり、結果として相続財産の限度を超えて相続人の固有財産から納付しなければならない事態も生じかねない。そこで、本件規34

定は、限定承認制度が設けられた趣旨を尊重し、被相続人の所有期間中における資産の値上がり益を被相続人の所得として課税し、これに係る所得税額を被相続人の債務として清算するために、当該相続財産のうち、譲渡所得の基因となる資産については相続開
始時点におけるその価額に相当する金額による譲渡があったものとみなして被相続人に対する譲渡所得課税を行うこととし、これにより、相続人は、右によって課税された所得税を含めた相続債務を弁済する義務を負うものの、相続財産が相続債務を超えるか否かにかかわらず相続財産の限度を超えて被相続人の債務を負担することはないこととしている」。
つまり、限定承認の場合には、課税漏れを防止するという目的だけでなく、限定承認制度が設けられた趣旨を尊重して、相続財産の限度を超えて相続人がその固有財産から被相続人の租税債務を納付しなければならなくなることを防止し、相続人の保護を図る
ためにみなし譲渡課税が行われているということである。
（３）法人に対する低額譲渡
低額譲渡とは、資産の譲渡の時における価額の二分の一に満たない金額（所得税法施行令169条）による譲渡をいう。つまり、時価の二分の一未満の金額で資産を譲渡した
場合には、時価で譲渡されたものとみなされる。
低額譲渡の場合には、時価よりも低いとはいえ一応対価の受領があるから、通常の有償譲渡の場合と同様に、実際の取引価額に基づいて課税することも考えられる。しかし、法人の場合、前述したように、企業会計上は取得した資産に実質的に贈与を受けたと認められる金額があるときには受贈益が計上され、そのときの時価が取得価額とされるため、みなし譲渡課税を行わなければキャピタル・ゲインに対する課税漏れが生じてしまうことになる。なお、法人に対して時価の二分一以上の金額で譲渡が行われた場合には、
仮に対価の額が時価と乖離していてもみなし譲渡課税が行われないため、キャピタル・
ゲインに対する課税漏れが生じてしまうことになる。この点については、後述する。
３ 現行制度における所得税法 59 条 2 項の位置付け
所得税法 59 条 2 項は、個人に対して時価の二分の一未満の金額で資産を譲渡した場合に生じた譲渡損失については、これをなかったものとみなすと規定している。
現行所得税法は、実際の対価の金額を収入金額としているため、対価を低く設定すれば意図的に譲渡損失をつくり出すことが可能になる。このため、それを放置すると、資産にキャピタル・ゲインが生じているにもかかわらず、譲渡人としては、対価を操作することによって、自分は損出しをしたうえで、キャピタル・ゲインを譲受人に付け替えることが可能になる。これを防止するために設けられたのが、この規定である53)。
なお、時価の二分の一以上で譲渡が行われた場合には、仮に対価の額と時価が乖離していても、その場合に生じる譲渡損失については、それがなかったものとみなされるこ35

とはないから、税法上も損失として取り扱われることになり、キャピタル・ゲインを譲受人に付け替えることが可能になる。本来であれば、このような損失についても、それがなかったものとみなす必要があると思われる。しかし、所得税法がみなし譲渡の適用対象となるか否かの判断基準を時価の二分の一としているのは、現実問題として資産の時価を厳格に見積もることが困難であるため、ある程度評価額の幅、弾力性を認めたものであるとされている54)。なお、このような場合でも、譲受人が個人の場合には、資産の取得価額はそのときの時価ではなく現実の取引価額になるから、法人に対する低額譲渡の場合と異なり、キャピタル・ゲインが課税漏れになるようなことはない。
４ みなし譲渡制度が機能しない低額譲渡
このように、キャピタル・ゲインに対する課税漏れを防止する手段として機能するのがみなし譲渡であるが、すべての場合に機能するわけではなく、一定のものはその範囲から外れてしまうおそれがある。それが、先に述べた法人に対する時価の二分の一以上の金額による低額譲渡である。所得税法 59 条 1 項 2 号にいう「著しく低い価額の対価として政令で定める額」は、資産の譲渡のときにおける時価の二分の一に満たない金額とされているから、時価の二分の一以上の金額による譲渡はみなし譲渡の対象にはならない。その場合、企業会計上そのときの時価が取得価額とされるため、もし資産を低額で譲り受けた法人側で実際の取引価額を上回る金額で資産を取得したという会計処理が行われた場合には、キャピタル・ゲインに対する課税漏れが生じてしまう。
もっとも、独立した当事者間である個人と法人との間で取引価格として成立するのは、
通常は時価に近い価額であると考えられるため、このような問題が起こるケースはごく稀であると思われる。しかし、株主等と同族会社との間の譲渡では、懸念されるようなことも往々にして起こり得る。そこで、これを防止する手段として、所得税法 157 条（同族会社等の行為又は計算の否認）の規定が設けられている。所得税基本通達 59-3 は、譲渡所得の基因となる資産を、法人に対し時価の二分の一以上の対価で譲渡した場合には、所得税法 59 条 1 項 2 号の規定の適用はないが、時価の二分の一以上の対価による法人に対する譲渡であっても、その譲渡が所得税法 157 条の規定に該当する場合には、税務署長の認めるところにより、当該資産の時価に相当する金額によって譲渡所得の金額を計算することができるとしている。つまり、株主等が同族会社に対して時価の二分の一以上の価額で資産を譲渡した場合には、所得税法 157 条の行為計算否認規定を適用して、時価相当額で譲渡があったものとして認定課税を行うことがありうるとしている。
松澤智教授は、所得税法 157 条の趣旨や目的について、次のように述べておられる55)。
「法人の株主・役員その他特殊関係者等の一定の地位にある者が同族会社制度を濫用して所得税の負担を不当に減少することが多いことに鑑み、これに対処するための租税回避防止の規定である。したがって、所得税法の解釈上は、個人と法人（同族会社）との間の取引につき、その取引が異常・不合理と認められれば、通常の取引に置きかえて、
36生ずべきはずの収入を認定し、所得税を課税して租税回避行為を防止することになる」。
つまり、所得税法 157 条は、所得税法 36 条および 59 条を適用することができない場合に、租税回避を防止するための補充的な規定であると解することができ、所得税の公平性を担保するうえで重要な意味を持つ制度であるといえる。これについては、佐藤英明
教授が、「時価の二分の一未満の価額による譲渡を時価による譲渡とみなすという規定がある場合には、その反対解釈として二分の一以上の対価であれば、一応法の認める所であると解釈される余地は大きく、いわばそのような法の「アナウンスメント効果」ともいうべき効果をまったく否定することは、法的安定性を著しく害する結果となると考えられる」と指摘しておられるように56)、法的安定性および予測可能性を少なからず害する可能性があることは否定できないが、所得税法 157 条による手当ては、みなし譲渡課税の不備を補完する機能を有しており、公平性を確保する観点から必要なものであると考えられる。

37

第５章

現行制度を前提とした本質論

第 4 章で検討したとおり、みなし譲渡は、無償譲渡の場合に所得税を課税するものであるから、有償譲渡を前提とする譲渡益所得説の立場からその理論的な根拠を示すことは困難である。譲渡益所得説によれば、それはせいぜい「租税政策的な観点から、例外的に行われる課税」と位置付けるしかないものと思われる。
包括的所得概念に端を発する譲渡所得課税ではあるが、制度創設当初から理論的に最も優れている方法であるとされる「資産の増加益に毎年課税する方式」を採っていない。
この課税方法は、現実には不可能であると考えられており、シャウプ勧告においてもその困難さは指摘されていたところである。
そこで、次善の策として、譲渡によって所有者の支配を離れる機会を捉えて課税する方式が採用されたが、その場合における収入金額は、増加益清算説から導き出される「時価評価額」によらず、譲渡益所得説から導き出される「実際の収入金額」とされ、また、取得に要する付随費用や譲渡費用など、本来資産の客観的価額を構成しないと考えられるものまで収入金額から控除することが認められたため、譲渡所得に対する課税制度は、制度創設当初から、増加益清算説だけでなく譲渡益所得説の考え方も取り入れて、そのしくみが形づくられたといえる。
ただ、当初は、無償譲渡についてはすべてみなし譲渡課税が行われることになっていたため、増加益清算説の考え方がより強く現れていた。しかし、その後みなし譲渡課税は縮小の一途を辿り、現行制度のもとでは一部の無償譲渡に限って例外的にみなし譲渡課税が行われているだけである。また、最高裁も、譲渡所得課税の本質は、基本的にはなお増加益清算説にあるとしながらも、現行法の具体的な解釈にあたっては、譲渡益所
得説に重点を置いた解釈を示している。つまり、譲渡所得に対する課税の本質は、譲渡益所得説に近いものに変質しているといってもよいのではないかと思われる。
しかし、無償譲渡の場合に課税を行うみなし譲渡は、やはり増加益清算説によって理解したほうが説明しやすいことは間違いない。このため、譲渡所得課税の本質は、制度創設当初の増加益清算説から、譲渡益所得説にその重点が移ってきたとはいえ、現行制度においても、依然として増加益清算説と譲渡益所得説の考え方が混在していると考えることが適当ではないかと思われる。
ただ、現行制度は、残存している一部のみなし譲渡課税を除けば、ほとんどが譲渡益
所得説によって制度が組み立てられていると考えたほうが理解しやすい制度になっており、また、さまざまなケースにおける条文の解釈にあたっても、譲渡益所得説によるほうが実態に即した現実的な解決策を見出すことができるものと考えられる。

38

第６章 あるべき本質論のもとにおける課税方式
第１節 あるべき本質論
第 5 章で譲渡所得に対する課税は、現行制度を前提とすれば譲渡益所得説によって理解するのが適当であると結論付けた。しかし、これはあくまで現行制度を前提とした場合の本質論であり、譲渡所得に対するあるべき本質論と課税方式を考えると、これとは異なる結論を導き出すことができる。それでは、あるべき本質論とは何か。
現行制度における譲渡所得に関する二つの本質論、すなわち増加益清算説と譲渡益所
得説には、それぞれに一長一短がある。
増加益清算説は、包括的所得概念に基づき、譲渡所得課税を、所有者が保有していた期間に生じたキャピタル・ゲインに対して、その所有者に課税するものであると捉えるため、そこでは公平性の確保が重視される。所得税は、「所得額という要素を手がかりにして、税負担を納税者の間に公平に分担させること」を最大の目的とすると考えられている57)。我が国の所得税は、累進税率のもとにおける総合課税を標榜しており、それによって垂直的公平性と水平的公平性を維持することを企図している。キャピタル・ゲ
インに対する税負担を納税者の間に公平に分担させるように課税するためには、増加益清算説の方が優れていることはいうまでもない。ただ、増加益清算説は、キャピタル・
ゲインそれ自体に担税力があると考えるから、有償・無償を問わず譲渡によって資産が所有者の支配を離れる機会を捉えて課税を行うことになる。また、客観的な増加益を清算するという目的のためには、資産価値の増加に直接の関係がない、取得に要する付随費用や譲渡費用の控除は、本来認めるべきでない。しかし、このように実際の収入金額
や支出金額に目を向けなければ、結果的に納税者の担税力を度外視して課税することになってしまう。つまり、増加益清算説は公平性、客観性の面で優れているものの、担税力の面で問題を抱えているといえる。
これに対して、譲渡益所得説は、実際の収入金額から実際に支出した費用を控除して求めた譲渡益に対して課税を行うところにその本質があるとするから、担税力に即した課税を行うことができるという長所がある。ただ、譲渡益所得説によれば、本来時価で売却できる資産を意図的に低い価格で売却することによって譲渡所得の金額を圧縮することが可能になる。これは、実際の取引価額に基づいて課税を行うことの帰結としては当然のことであるが、第 4 章で検討したように、譲渡人の側で意図的に損出しを行い、その分を譲受人に付け替えることを容認することになってしまう。それは、結果的に累進税率の回避を容認することと同じことであり、税負担を納税者の間に公平に分担させるという所得税の理念に反するおそれがある。つまり、譲渡益所得説は、担税力の面で優れているものの、公平性や客観性の面で問題を抱えているといえる。
このように考えると、増加益清算説と譲渡益所得説の一長一短は、まさに「裏返し」の関係にあることがわかる。いずれか一方の本質論だけで制度を貫く場合には、もう一
39

方の本質論が持っている長所までスポイルしてしまうことになり、譲渡所得課税はどこかに欠陥を抱えた制度になることは避けられない。
このことを踏まえて検討すると、あるべき譲渡所得課税制度は、増加益清算説と譲渡益所得説のいずれか一方ではなく、「両説が主張する基本的な性格を併せ持った租税」
として制度を組み立てることが、最も望ましい改善策ではないかと思われる。

第２節 現行制度の問題点
課税の本質と実際の課税方法は、いわば「目的」と「手段」の関係にある。譲渡所得課税制度を合理的なものにするためには、本来「手段」である課税方法は、「目的」である「譲渡所得の本質」にかなったものであることが望ましい。譲渡所得の本質を両説が主張する基本的な性格を併せ持った租税と捉えると、現行の課税方式を改め、新しい本質論に即した新たな課税方式を考案する必要がある。
また、新たな課税方式を導入する場合には、それが本質論に即したものになるようにしくみを構築することはもちろんのこと、現行制度の中で問題と思われる点を改め、より合理的なものにすることが望ましい。そこで、まず本節では、現行制度における問題点を指摘し、その解決方法を模索する。
１ 平準化措置（１）現行制度の概要
譲渡所得の本質は、長期間にわたって徐々に累積してきたキャピタル・ゲインが資産を譲渡することによって一挙に実現すると考えるところにある。このため、高い累進税率が適用されることを緩和する必要があるとの配慮から、所得税法は平準化措置を講じている。しかし、その方法はあまりにも大まかなものであり、譲渡された資産の保有期間が5年を超えているかどうかを基準として、譲渡所得を長期譲渡所得と短期譲渡所得に区別し、前者についてはその二分の一を課税の対象としている58)。
なお、分離課税についても、それが平準化のためだけに設けられたものであるとはいえないものの、平準化措置の一つとして理解できる面があるという見解もある59)。2000
年の税制調査会答申「わが国税制の現状と課題」は、土地・建物等を分離課税する理由について、「土地が公共性を有しその価値が主として外部的要因により増加するものであることを鑑み、その譲渡益に対して、給与や事業などを通じて稼得される所得との間の税負担の公平の確保に配慮しつつ、適正な税負担を求めることが必要です。課税方式については、土地譲渡益が取得から売却までの一定期間を経て生じること、適正・公平な税負担の確保を図ること、土地の取引に伴う税負担額を明確にするなどの観点を踏まえ、適正な税率による分離課税の方式が現実に即したものと考えられます」と述べてい40る60)。
（２）現行制度の問題点
第1章で検討したとおり、シャウプ勧告以前は、保有期間の長さに関係なく二分の一
課税が行われていた。しかし、シャウプ勧告は、「現行法の規定では、キャピタル・ゲ
インの50％しか課税所得に算入されていない。これは愚かにも、思惑的投資に恩恵を与えているものであって、正常な利子・配当または法人組織化されていない事業の正常な利潤という形で果実を生ずるような投資を犠牲としているものである61）」と述べて、平準化措置としての二分一課税に対して厳しい評価を下した。その結果、昭和25年の改正で採用されたのが分割繰越であるが、分割繰越は技術的に複雑過ぎたことや執行が困難であったことなどの理由から62)、昭和28年には元の二分の一課税が復活した。その後、
昭和39年に短期譲渡所得については二分の一課税が適用されないことになったが、長期譲渡所得については二分の一課税のまま現在に至っている。金子宏教授が「シャウプ勧告の平準化方式がやや複雑であったことは否定できないが、二分の一課税方式と比較してみた場合、シャウプ方式は二分の一課税方式よりもはるかに公平、かつ正確である」と述べておられるように63)、二分一課税方式はシャウプ方式に比べて簡便ではあるものの、公平性や正確性を期す観点からは、平準化措置としては杜撰なものであり、本来の平準化の意図に必ずしも沿ったものになっていない。
さらに、それ以上に問題なのが、平準化措置の対象範囲である。現行制度は、実際の取引価額である譲渡対価を収入金額としているが、譲渡対価の金額は、当該資産にまつわる客観的な条件だけでなく、当事者間の需給関係をはじめとする個別の特殊な事情を反映して形成されるから、必ず時価評価額と一致するとは限らず、「時価」と「それとの差額」から構成されることになる。つまり、譲渡所得は、「キャピタル・ゲイン部分」と「キャピタル・ゲインとの差額部分」から構成されていると考えることができる。例
えば 1,000 万円で取得した資産が 1,600 万円に値上がりし、これを 2,000 万円で譲渡した場合には、本来のキャピタル・ゲインは 600 万円であるが、対価との差額である 400
万円についても譲渡所得として平準化を行うことが可能になる。本来、平準化措置が必要とされるのは、キャピタル・ゲインが長期間にわたって徐々に累積し、資産の譲渡によってそれが一挙に実現する結果、高い累進税率が適用されることを緩和するためである。しかし、現行制度では、このように、高い累進税率の適用を緩和する必要のない「キャピタル・ゲインとの差額部分」についても、平準化措置という恩恵を与えることになってしまうという問題がある。
（３）解決方法
キャピタル・ゲインの半分を課税の対象外とする二分の一課税は、公平性に欠ける措置であり、単なる優遇税制であって、本来の平準化措置とはいえないものである。平準化措置としては、シャウプ勧告で提案された分割繰越を再導入することが望ましいこと41はいうまでもない64)。分割繰越は、総合所得税のもとで譲渡所得に対して全額課税する要請と、累進税率からくる平準化の要請を同時に満たすものとして評価できる制度である65)。しかし、分割繰越は計算が複雑で、導入後わずか数年で廃止され、二分の一課税が復活したという経緯がある。このため、分割繰越を再導入することは、必ずしも適当ではないと思われる。
ところで二分の一課税については、二分の一では軽減度合いが大き過ぎるというのであれば、7割課税なり8割課税にして軽減度合いを圧縮すればよいとする意見がある66)。
確かに二分の一課税の問題点は、平準化措置としての杜撰さにあるから、それは二分の一の割合を変更することによって、ある程度解消されるものと思われる。しかし、すべての譲渡所得に対して一律に軽減すると、譲渡所得の金額が大きい場合ほどメリットが大きくなり、公平性に欠けることになってしまう。このため、譲渡所得の金額が大きくなるほど軽減割合を減少させるようなしくみを導入することが必要ではないかと考えられる。
また、現行制度のもとで算出される譲渡所得は、先に述べたとおり、「キャピタル・
ゲイン部分」と「キャピタル・ゲインとの差額部分」から成り立っており、この二つは本来異なる性質のものであるから、異なった取扱いをするべきである。キャピタル・ゲ
インについては、資産の譲渡によってそれが一挙に実現することに伴う高い累進税率の適用を緩和するために、何らかの平準化措置を講じる必要がある。一方、キャピタル・
ゲインとの差額部分については、それはキャピタル・ゲインとは異なる性質のものであるから、この部分についてまで平準化の対象とすることは、公平性の観点から適当ではないため、平準化措置の対象外にするべきである。
なお、同様の考え方は、分離課税についてもあてはまる。つまり、分離課税の対象とするのはキャピタル・ゲイン部分だけに留めるべきであり、キャピタル・ゲインとの差額部分については、分離課税の対象とすべきではない。
２ 譲渡損失の取扱い（１）現行制度の概要
現行制度では、収入金額が取得費と譲渡費用の合計額を下回る場合には、譲渡損失が生じる。この譲渡損失については、まず他に譲渡益がある場合には、そこから控除する。
次に、譲渡損失のうち、他の譲渡益から控除しきれなかった部分がある場合には、譲渡所得以外の所得と損益通算を行うことが認められている（所得税法69条）。
譲渡損失に係る損益通算は、まず一時所得から行い（所得税法施行令198条2号）、次
いで、経常所得（同4号。経常所得とは、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得および雑所得をいう）、山林所得の金額、退職所得の金額（同5号）の順に行う。
さらに、譲渡損失のうち、損益通算してもなお控除しきれなかった部分がある場合には、その損失は純損失の金額に含まれる（所得税2条1項25号）。純損失の金額については、
42

青色申告者は、3年の繰越控除（所得税法70条）および１年の繰戻還付（所得税法140～142条）が認められる。また、生活に通常必要でない資産の譲渡による利益は譲渡所得として課税対象とされる一方で、その譲渡損失は他の資産の譲渡益から控除できるが、損益通算は認められていない（所得税法69条2項）。
所得の種類によってはその性質から、ある所得の損失を他の所得から控除するのが適当でない場合があり、担税力に相応して適性かつ効率的な課税を達成するため、所得税
法は一定の損失については損益通算の対象外としている。また、租税特別措置法においても、主に政策的見地からさまざまな損益通算に関する規定を設けている。その代表的なものが、土地・建物等および株式等に係る譲渡損失である。
土地・建物等および株式等については、いずれも分離課税方式によって課税するものとされている。土地・建物等の譲渡所得の計算上生じる損失については、平成16年の税制改正で、土地・建物等を譲渡して得た所得以外の所得との通算および翌年以降の繰越しが認められないことになった（租税特別措置法31条1項、32条1項）。株式等の譲渡所
得の計算上生じる損失については、株式等の譲渡益が課税されることになった昭和63
年の税制改正から、原則として株式等の譲渡による所得以外の所得との通算および翌年以降への繰越しは認められていない（租税特別措置法37条の10第1項）が、上場株式等を譲渡したことによって生じた損失については、3年間の繰越控除が認められている（租税特別措置法37条の12の2第1項）。
（２）現行制度の問題点
損益通算の規定は、昭和22年の税制改正で初めて設けられたものである。当初は、経常的な所得について生じた損失は、経常的な所得の範囲内だけで通算控除し、臨時的な所得である山林所得および譲渡所得について生じた損失は、その相互間だけで通算控除できることになっていた。その後、シャウプ勧告に基づく昭和25年の税制改正で、原則としてすべての所得を通じて控除することができるようになった67)。
シャウプ勧告は、譲渡損失の全額を所得金額から控除することを提案したが、この提案は、譲渡所得の全額を課税所得に算入することと、すべての無償譲渡に対してみなし譲渡課税を行うことを前提としたものであった。第1章で検討したとおり、シャウプ税制が勧告したみなし譲渡は、その後縮小の一途を辿り、みなし譲渡がほとんど廃止され、また、長期譲渡所得が二分の一課税とされたにもかかわらず、譲渡損失の全額控除は依然として残っている。その結果、我が国の所得税における譲渡損益の取扱いは、いわば半額課税・全額控除となっており、譲渡損失に対して寛大過ぎるように見受けられ、譲渡益に対する税額の増加と、譲渡損失による税額の減少との間で整合がとれていない。
シャウプ勧告の序文に、「もし重要な勧告事項の一部が排除されるとすれば、他の部分
は、その結果価値を減じ、場合によっては有害なものとなろう」とあるが、まさにそれが現実のものになっていると考えられる68)。
他方、譲渡損失の繰越控除は制限されている。譲渡損失のうち損益通算してもなお控43

除しきれなかった部分は、純損失の金額に含まれることになるが、これは青色申告者に限って3年の繰越控除および1年の繰戻還付が認められるに過ぎず、譲渡損失の金額が多額にのぼる場合もあることを考えると、このような控除の制限は納税者にとって酷ではないかと思われる。
その結果、現行の譲渡損失の取扱いによれば、譲渡損失を相殺することができるだけの所得が他にある場合には大きく税額を減少させることができるが、それがない場合には、短期間のうちに譲渡損失は課税上切り捨てられてしまうことになる。ここから、現
行制度における譲渡損失の取扱いは、偶然性に大きく左右されるしくみになっているということができる。
さらに、それらの点以上に問題なのが、譲渡損失の計算方法である。現行制度では、譲渡所得は収入金額から取得費および譲渡費用の合計額を控除して計算することになっているから、譲渡対価を低く設定することによって、その資産が抱えているキャピタ
ル・ロス以上の譲渡損失をつくり出すことが可能になる。例えば1,000万円で取得した資産が400万円に値下がりし、これを100万円で譲渡した場合には、本来のキャピタル・
ロスは600万円であるが、対価との差額である300万円についても譲渡損失として控除が可能となる。つまり、現行制度における計算方法のもとでは、「キャピタル・ロス部分」
だけでなく、譲渡対価を調整することによってつくり出した「キャピタル・ロスを上回る損失の部分」までも控除することが可能になる。
法人に対する低額譲渡については、所得税法59条1項によってみなし譲渡課税を行う
ことにしているため、このような問題は生じない。一方、個人に対する譲渡については、
所得税法59条2項によって時価の二分の一未満の対価で譲渡したことによって生じた譲渡損失は、それがなかったものとみなされるため特段問題はないが、時価の二分の一以
上の金額の範囲内で時価よりも低い価額で譲渡すると、意図的にキャピタル・ロスを上回る損失をつくり出すことが可能になる。また、所得税法59条2項は時価の二分の一未満の対価で譲渡したことによって生じた譲渡損失については、そのすべてをなかったものとみなすことにしているため、本来であれば所有者の譲渡損失として控除されるべき「キャピタル・ロス部分」までも、それがなかったものとみなされてしまうという問題がある。
（３）解決方法
そもそも、譲渡損失の控除が認められるのはどのような理由によるものだろうか。この点について、岡本忠生教授は、次のように述べておられる69)。「一般的な答えは、おそらく、所得獲得のためには危険負担が必要であり、危険が損失として現実化することもあるから、損失は事業や投資を行うためのコストであるというものであろう。したがって、このような損失は、純所得課税原則からは当然に控除されるべきこととなる。さ
らに、もし損失控除を認めなければ、課税は、事業や投資における危険負担についての意思決定に中立ではなくなるといわれる。……控除を認めるもう一つの理由として、担44税力の減殺があげられる」。また、植松守雄氏は、次のように述べておられる70)。
「政府がキャピタル・ゲインに対して課税し、多額の税収を挙げていること、課税の反面としてロス控除を認めることがその投資に対するリスク・ヘッジに役立つことといった観点からする税制の公平・中立の要請からして、またその課税のもつ凍結効果の緩和のためにも、広くロスの控除を認めることが必要などと説く場合が多い」。これらの理由から、譲渡損失は、本質的にその控除が認められるべきものであると考えられるが、問題はその範囲や控除の方法である。
現行制度のような譲渡損失の控除に上限を設けず、それを無制限に認める方法では、
租税回避のために乱用されるおそれもあり、また、偶然性に大きく左右されるため、納税者にとっては酷な面もあると思われる。ここで想定されるのが、譲渡損失の控除に年度ごとに限度額を設け、繰越控除を行う方法である。そのモデルとして参考になるのが、アメリカにおける制度である71)。アメリカでは、キャピタル・ロスの控除対象は、原則としてキャピタル・ゲインに限られ、通常所得からの控除は年3千ドルに制限されているが、譲渡損失の繰越は無制限に認められる。アメリカのこの制度は、他の所得との損益通算を制限するとともに、損失の控除を平準化することによって、譲渡損失の偶然性を緩和させることができる優れた制度である。
また、現行制度のもとで算出される譲渡損失は、「キャピタル・ロス部分」と「キャピタル・ロスとの差額部分」から成り立っており、この二つは本来異なる性質のものであるから、異なった取扱いがされるべきである。
「キャピタル・ロス部分」については、
アメリカの制度を準用して、損益通算の制限と損失控除の平準化を行うのが適当であると思われる。一方、「キャピタル・ロスとの差額部分」については、それが担税力を減殺する要素であることは否定できないものの、人為的につくり出された損失であることを考えれば、さらに制限を加えて他の所得との損益通算を認めず、単年度に限って他の譲渡益との控除を認める程度にとどめるのが適当ではないかと思われる。
現行制度は、租税特別措置法によって土地・建物等と株式等の譲渡所得の計算上生じた損失については、同種の資産の譲渡による所得以外の所得との通算および翌年以降の繰越しを認めないことにしている。これらの譲渡所得はさまざまな政策的観点から分離課税が採用されているため、譲渡益と譲渡損失の取扱いの整合性をとるためには、同種の資産の譲渡所得以外の所得との通算および翌年以降の繰越しが認められないのはやむを得ないものと思われる。なお、これによって、時価よりも低い価額で譲渡することによって生み出されるキャピタル・ロスを上回る損失をつくり出すことも制限されることになる。
なお、土地・建物等と株式等についても、公平性の維持を貫徹する観点からは、総合課税に移行すべきであるという意見も根強いものがある。もし総合課税に移行することになれば、譲渡損失についても、当然先に述べたような方式で控除が認められるべきである。

45

第３節 二重利得課税方式の提案
第 1 節で検討したように、譲渡所得に対する課税の本質は、増加益清算説と譲渡益所
得説の両説が主張する基本的な性格を併せ持っているところにあると捉えるべきであるから、課税方式もこの本質に即したものに改めることが望ましい。本質論に即した課税方式であり、かつ、第 2 節で検討した現行制度における問題点を解決できる課税方式
が、いわゆる二重利得課税方式である72)。つまり、資産を譲渡して得られた譲渡益の中に、キャピタル・ゲインの清算によるものと、それ以外のものが含まれていると考えて、それらを異なる所得区分のものとして課税を行うことにしてはどうかという提案である。
譲渡対価の金額は、当該資産にまつわる客観的な条件だけでなく、当事者間の需給関係をはじめとする個別の特殊な事情を反映して形成されるものであるから、常に時価評価額と一致するわけではない。つまり、譲渡対価の金額と時価評価額との間に差がある
場合には、「時価」と「それを上回る、もしくは下回る差額」から構成されることにな
る。第 2 節で検討したように、現行制度のもとで算出される譲渡所得は、「キャピタル・
ゲイン部分」と「キャピタル・ゲインとの差額部分」から成り立っている。この二つは異なる性質のものであり、平準化を行うにあたっては、異なった取扱いがされるべきである。また、現行制度のもとで算出される譲渡損失は、先に述べたとおり、「キャピタル・ロス部分」と「キャピタル・ロスとの差額部分」から成り立っている。この二つも異なる性質のものであるから、異なった取扱いがされるべきである。
現行制度のもとでは、譲渡所得については異なる性質を持つ二つの利得を同列に取り扱っているため、本来平準化する必要のない「キャピタル・ゲインを上回る利得部分」
についても平準化を行い、一方、譲渡損失については、分離課税の対象となる土地・建物等と株式等が譲渡された場合を除き、本来それを控除することに対して何らかの制限を付けるべき「キャピタル・ロスを上回る損失部分」までも、無制限に控除することを認めることになっている。つまり、キャピタル・ゲインに対して客観性と公平性に基づいて適正な課税を行おうとすれば、「キャピタル・ゲイン」と「それ以外の部分」を区分し、キャピタル・ゲインは譲渡所得として課税するとともに、「それ以外の部分」は異なる所得区分として課税する必要がある。
このように、「キャピタル・ゲイン」と「それ以外の部分」を異なる所得に区分して課税することによって、「キャピタル・ゲイン」は増加益清算説に基づくものとなり、一方、「それ以外の部分」は譲渡益所得説に基づくものとなる。その結果、現行制度の中に混在する二つの本質論を、合理的に棲み分けることができることになる。これによって、譲渡所得課税は、現行制度のものよりも、より一層公平性・客観性に優れたものとなり、「所得額という要素を手がかりにして、税負担を納税者の間に公平に分担させること」を最大の目的とする所得税の理念に合致した制度になる。
なお、「それ以外の部分」は、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所
46得、退職所得、山林所得のいずれにも該当しないから、考えられるのは、一時所得または雑所得である。しかし、所得税法 34 条 1 項は、一時所得とは「資産の譲渡の対価としての性格を有しないもの」と規定しているため、一時所得に区分することはありえな
い。結局、雑所得として課税することが適当であると思われる。
それでは、この二重利得課税方式を採用した場合には、具体的にどのように課税することになるのか、検討する。
１ 所得の認識
本来キャピタル・ゲインは、理論的にはそれが生じたその年に課税すべきものであるが、そのためには資産の評価に膨大な労力と経費がかかり、課税実務上コストに見合うだけの税収を上げることが難しいこと、また、未実現のキャピタル・ゲインに対して課税することは、担税力のない所有者に対して課税することになり、実現主義の原則からみても適当ではなく、租税負担が原因で資産を処分せざるを得ない事態が発生するおそれもある。このため、キャピタル・ゲインに対する課税は、基本的にはそれが実現するときまで課税を繰り述べ、資産を有償で譲渡したときに、それまでの間に生じていた累積額に対して一挙に清算課税するのが適当であると思われる。
なお、実際の取引価額、取引費用に応じて算定される雑所得(キャピタル・ゲインとの差額)は、有償譲渡のときに課税を行うことは改めていうまでもないことである。
２ 収入金額、所得、損失
キャピタル・ゲイン課税である譲渡所得の課税対象所得は、資産を評価して算定した時価から取得時の評価額を控除して算定することになる。
通常、「時価とは、当該財産の客観的交換価値、すなわちそれぞれの財産の現状に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額」をいうものと解されている73)。そこで、この時価をどのようにして算定するかということであるが、増加益の清算は、二時点間における客観的価額の測定によって求められるものであるから、その測定は、客観性の高い評価による必要がある。また、納税者と税務行政の双方における事務手続の負担を考慮すれば、比較的容易に入手することができるものであることも重要な点である。そして、この二つの要請を満たすものとして、
財産評価基本通達を用いるのが最も適当ではないかと思われる。財産評価基本通達 1（2）は、「時価とは、課税時期において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいい、その価額は、
この通達の定めによって評価した価額による」と明記している。また、財産評価基本通達によれば、流動性の低い自社株式などについても客観的に評価することができるから、その有用性は高いといえる。
47

財産評価基本通達に基づく時価評価額と実際の取引価額との間には、通常乖離が生じるはずであり、取引価額が評価額を上回っている場合には、当該上回る額はこれを雑所得と認定して課税対象とする。
第2節で提起したとおり、譲渡損失は「キャピタル・ロス部分」と「キャピタル・ロ
スとの差額部分」とで成り立っており、この二つは本来異なる性質のものであるから、異なった取扱いをすることが適当である。すなわち、譲渡所得の算定において生じた損失である「キャピタル・ロス部分」については、アメリカの制度を準用し、損益通算の制限と損失控除の平準化を行うことが適当である。一方、取引価額が評価額を下回っている場合には、これを損失として取り扱う。すなわち、「キャピタル・ロスとの差額部分」については、それが人為的につくり出された損失であることを考えれば、より一層の制限を加えて、他の所得との損益通算を認めず、単年度における他の譲渡益との控除を認めることにとどめるべきである。
二重利得課税方式は、分離課税の対象となる土地・建物等と株式等についても適用するべきである。すなわち、キャピタル・ゲイン課税である譲渡所得については分離課税を行うこととし、取引価額が評価額を上回っている場合には当該上回る額は雑所得として総合課税し、取引価額が評価額を下回っている場合には当該下回る金額は損失として他の所得との損益通算を認めず、単年度における他の譲渡益との控除を認めることにする。
なお、原則として、すべての譲渡に対して上記のような収入の測定方式を採用すべきであるが、納税者の手続的負担や税務行政における徴税費などを勘案すれば、時価と譲渡対価の差が僅少なものについてまで、厳密に時価評価額に基づく課税を行うのは現実的ではないと考えることもできる。その場合には、「譲渡対価をもって時価とする」という例外を認めることになるが、問題はその「差」の境界線をどこに設けるかである。
これについては、毎年提出される譲渡所得の申告の中で、どれだけのものが譲渡対価と時価が乖離している取引であるか、また、譲渡対価と時価とがどれだけ乖離しているか、
その実態を調査したうえで境界線を設定する必要があると思われる。
３ みなし譲渡法人に対する贈与、相続(限定承認に係るもの)、遺贈(法人に対するものおよび個人に対する包括遺贈のうち限定承認に係るものに限る)は、対価を受領しない無償譲渡であるから、二重利得課税方式を採用した場合には、本来課税すべきではないということになる。しかし、先に述べたように、キャピタル・ゲインの課税漏れを防止する観点からは、みなし譲渡課税を行わざるをえない。
現行所得税法は、みなし譲渡の対象とするか否かを判断する基準を、そうしなければキャピタル・ゲインに対する課税漏れが起こるか否かという点に置いている。そして、キャピタル・ゲインの課税漏れが起こらないと判断されると、みなし譲渡課税を行わな
48

いで課税が繰り延べられることになる。しかし、課税繰延を行うことが必ずしも納税者のためにならないケースもある。例えば、単純承認による相続の場合に、もしみなし譲渡課税が行われれば、被相続人に対して課税された所得税相当額は、被相続人の相続債
務として相続財産から控除することができるから、その分だけ相続人の相続税負担額は軽減されることになる。一方、みなし譲渡課税が行われないで、課税が繰り延べられる
現行制度のもとでは、本来被相続人が負担すべきであった所得税相当額が相続財産から控除されることもなく、むしろ相続人が相続財産を売却する際に、その分も含めて課税されることになるため、かえって相続人の負担が重くなるという結果を招いている。
この点については、相続または遺贈によって財産を取得した相続人が、相続税申告期限の翌日から3年を経過する日までの間に相続財産を譲渡した場合には、当該財産に係る相続税額がその財産の取得費に加算されることになっている（租税特別措置法39条）
から、その限りにおいてみなし譲渡の有無による税負担の不公平感を解消することができるしくみになっている。しかし、この措置は、相続税の申告期限から3年以内に相続財産を譲渡した場合という期間制限が付されており、根本的な解決策にはなっていない。
相続が行われた場合にこのような問題が生じるのは、相続が開始されると自動的に被相続人の取得費が引き継がれ、譲渡所得に対する課税が繰り延べられることになっているからである。つまり、みなし譲渡課税を受けたほうが相続人にとっては有利であると想定される場合であっても、それが許されないところに問題がある。
したがって、このような不都合は、「みなし譲渡課税の選択制度」を導入することによって解消されるものと思われる。しかし、すべての無償譲渡についてみなし譲渡課税の選択を認めると、キャピタル・ロスを抱える資産を贈与することによってあえて損出しを行い、租税を回避しようという行為が行われることが想定される。このため、当事者の意図でそれを行うか否かを決められる贈与は除外し、意図的に行う余地のない相続や遺贈の場合に限ることが適当である。また、一つ一つの資産について、みなし譲渡課
税の選択を認めると、手続きが非常に煩雑となり、税務行政にとっても著しい負担になることが想定されるため、相続人全員の合意のもとに、被相続人の財産すべてについて、一括してみなし譲渡課税を行うか否かを選択することを認めることが適当であると思われる。
次に、低額譲渡については、二重利得課税方式によれば、法人に対するものも、個人に対するものも、いずれも有償譲渡の一種であるとして、資産を評価して得られた時価に基づいて課税することになる。つまり、通常の有償譲渡と同じように課税されるため、課税の繰り延べは行われない。したがって、所得税法 59 条 1 項 2 号の規定は不要となる。また、個人に対する低額譲渡の場合に生じた損失については、通常のキャピタル・
ロスが生じた場合の取扱いと同様の扱いとなるため、所得税法 59 条 2 項の規定も不要となる

49

４ 取得費、譲渡費用
キャピタル・ゲイン課税である譲渡所得の課税対象所得は、資産を評価して算定した時価から取得時の評価額を控除して算定することになり、取得費が入り込む余地はない。
一方、雑所得(キャピタル・ゲインとの差額)は、実際の取引価額、取引費用に応じて算定されるものである。したがって、実際の取引費用である資産の取得に係る付随費用は、収入金額から控除されることになる。資産の取得のために実質的に欠かせないものとして支出された費用は、広く付随費用として控除が認められるべきである。
譲渡費用については、譲渡所得ではなく、雑所得の計算上、収入金額から控除されることになる。個別具体的に見て、その譲渡を実現するために必要な費用は、広く譲渡費用として控除が認められるべきである。
５ 平準化措置キャピタル・ゲインは、長期間にわたって徐々に累積し、資産の譲渡によって一挙に実現するものであるため、高い累進税率の適用を緩和する観点から平準化措置を講じるべきである。しかし、現行制度のような二分の一課税では公平性に欠け、包括的所得概念の観点からは単なる優遇税制としか考えられない。それは、本来の平準化措置のあるべき姿ではない。したがって、二分の一という軽減割合を公平性に反しない程度まで下げる必要があると思われる。
また、現行制度のように、全ての譲渡所得に対して一律の軽減割合を設定すると、譲渡所得金額が大きい者ほど大きなメリットを受けることができ、公平性に欠けることになるため、譲渡所得の金額が大きくなるほど軽減割合は減少するように、軽減割合に逆進性が働くしくみを導入することが望ましい。
なお、実際の取引価額、取引費用に応じて算定される雑所得(キャピタル・ゲインとの差額)は、キャピタル・ゲインと異なり、長期間にわたって徐々に累積したものではないから、高い累進税率の適用を緩和する必要はないと考えられるため、平準化措置の対象外とすることが適当である。

50

おわりに
本稿では、現行制度における譲渡所得の本質はどこにあるかということを明らかにするとともに、あるべき本質論のもとにおける課税方式について検討を行った。
包括的所得概念に端を発するといわれる譲渡所得課税であるが、制度創設当初から理論的には最も優れている方法であるとされる「資産の増加益に毎年課税する方式」は採用されなかった。それは、毎年資産の評価替えを行うことは、それに要する人員と費用の面で実務的に難しいことと、未実現の増加益に対して課税することには一般の納税者の理解が得られにくく、納税資金の確保の面でも無理があると考えられたからである。
そこで次善の策として、譲渡によって所有者の支配を離れる機会を捉えて課税する方式が採用されたが、収入金額の測定方法や、取得費および譲渡費用の取扱いなどの面で、譲渡所得に対する課税制度は、制度創設当初からそのしくみを形づくるにあたり、増加益清算説だけでなく、譲渡益所得説の考え方も取り入れられていた。ただ、当初は、すべての無償譲渡についてみなし譲渡課税が行われていたため、増加益清算説の考え方が強く現れていたものと思われる。しかし、その後みなし譲渡課税は縮小の一途を辿り、現行制度のもとでは、一部の無償譲渡だけが、キャピタル・ゲインに対する課税漏れを防止するという目的のもとに、例外的に行われているだけである。また、最高裁も、譲渡所得に対する課税の本質は基本的にはなお増加益清算説にあるとしながらも、現行法の具体的な解釈にあたっては譲渡益所得説に重点を置いた解釈を示している。このことからも、譲渡所得に対する課税の本質は、譲渡益所得説に近いものに変質していると考えるのが適当である。
しかし、無償譲渡の場合に課税を行うみなし譲渡は、やはり増加益清算説によって理解した方が説明しやすいことは確かであり、このように考えれば譲渡所得課税の本質は、制度創設当初の増加益清算説から、さまざまな改正を経て譲渡益所得説へとその重点が移ってきたとはいえ、現在も依然として増加益清算説と譲渡益所得説の考え方が混在しているとみるべきである。ただ、現行制度は、残存している一部のみなし譲渡課税を除
けば、ほとんど譲渡益所得説によって組み立てられていると考えた方が理解しやすい制度になっている。また、様々なケースにおける条文の解釈にあたっても、譲渡益所得説による方が実態に即した現実的な解決策を見出すことができるものと考えられる。
しかし、このように譲渡益所得説によって理解される現行制度のもとでは、担税力に即した課税を行うことができるという長所があるものの、本来時価で売却できる資産を意図的に低い価格で売却することによって、譲渡所得の金額を圧縮することが可能となり、それは結果的に累進税率の回避を容認することと同じことになる。また、キャピタ
ル・ゲイン部分とキャピタル・ゲインとの差額部分、あるいはキャピタル・ロス部分とキャピタル・ロスとの差額部分を同列に扱うことによって、平準化措置や損失の控除に関してそれらが本来対象とすべき部分を超えて適用される結果、その恩恵を受けるべきでない部分まで恩恵を受けることが可能になってしまう面がある。その結果、現行制度
51

は、公平性と客観性の面で問題を抱え、「所得額という要素を手がかりにして、税負担を納税者の間に公平に分担させること」を最大の目的とする所得税の理念に必ずしも即したものになっていないといえる。
譲渡所得に対する課税のあるべき本質論は、増加益清算説と譲渡益所得説がそれぞれ主張する基本的な性格を併せ持った租税であると考えることが適当である。そして、この本質論に即した課税方法であり、かつ、現行制度における問題点を解決できるのは、
二重利得課税方式である。同方式を採用することによって、課税方式という「手段」は、課税の本質という「目的」にかなったものになるだけでなく、税負担を納税者の間に公平に分担させるという所得税の理念に合致した合理的な制度を構築することができる。
ただ、二重利得課税方式は、現行の課税方式に比べて課税実務が煩雑なものになり、「租税の簡便性」を志向する向きからは非難の声が上がるかもしれない。しかし、二重利得課税方式は、「資産の増加益に毎年課税する方式」と比較すれば、そこまで手数のかかる課税方式ではない。そもそも租税は、必要な行政経費を納税者である国民の負担能力に応じて調達することを目的とするものであるから、そこで最も重視されるべきことは公平性の観点であり、安易に徴収の便宜論に傾斜して公平性を損なうようなことがあってはならないと考える。
譲渡所得に限ったことではないが、ある時代における一国の税制は、それまでにその国が歩んできた歴史の到達点ということができる。我が国の譲渡所得に対する課税は、制度創設以来幾多の改正がなされ、現行制度は多くの特例規定が存在する非常に複雑な制度になっている。恒常的な税収不足問題を抱える我が国としては、より一層多くの税収を生み出す税制を構築することが不可欠であり、譲渡所得についても今後あらゆる角度からさまざまな議論がなされることは想像に難くない。そのような議論の中で、筋道となるべきものが課税の本質である。
課税の本質に即したものであり、しかも、極端に理念的なものでもなく、また、徴収の便宜論に傾斜したものでもなく、執行可能で政策的見地に配慮しつつも公平性を最大限確保できるような、バランスの取れた課税方式の採用が是非とも望まれるところであ
る。

52

註書き
1)

佐藤英明 『スタンダード所得税法』 84 頁参照 （弘文堂、2009 年）

2)

所得税法基本通達 33－1

3)

田中治 「譲渡所得課税における資産の譲渡費用」

4)

佐藤・前掲注 1

5)

佐々木幸男 「所得税の現状と課題－包括的所得税の変容と所得税の今後の課題－」
149 頁参照6)

渋谷雅弘 「シャウプ勧告における所得税－譲渡所得を中心として－」7)

シャウプ使節団日本税制報告書第一巻 92 頁参照

8)

シャウプ使節団日本税制報告書第三巻 B 12 頁参照

9)

渋谷・前掲注 6

10)

宮島洋 『租税論の展開と日本の税制』 6 頁参照 （日本評論社、1986 年）

11)

ゲオルグ・シャンツ(篠原章) 「所得概念と所得税法（1）」 成蹊大学経済研究 104 号 46 頁参照

12)

神野直彦 ｢所得概念論｣ 金子宏編著『所得税の理論と課題［2 訂版］』 16～44 頁参照 （税務経理協会、
2001 年）

13)佐々木・前掲注 5

14)

金子宏 『租税法（第 15 版）』 170 頁参照 （弘文堂、2010 年）

15)

金子・前掲注 14 170 頁参照

16)

佐藤・前掲 1 5 頁参照

17)「帰属所得」とは、自己の財産の利用や自家労働による経済的利益をいう。

18)「未実現利得」とは、実際の収入金額がないことから、実現していない状態の利得をいう。

税務事例研究 71 号 23 頁参照

101 頁参照
税大論叢 51 号

租税法研究第 28 号 64 頁参照

72 頁参照165 頁参照

19)

金子・前掲 14 171 頁参照

20)

金子宏 「序説・所得税における損失の取扱い」 日税研論集 47 4 頁参照

21)

金子・前掲 14 210 頁参照

22)

金木・前掲 14 210 頁参照

23)

金子・前掲 14 211 頁参照

24)

金子宏 「所得税とキャピタル・ゲイン」 租税法研究 3 号 44 頁参照

25)

金子宏 『所得概念の研究』 76 頁参照 （有斐閣、1995 年）

26)東京高裁昭和 61 年 2 月 26 日判決（行政事件裁判例集 37 巻 1･2 号 177 頁）

27)

佐藤・前掲注 1

28)

竹下重人 「譲渡所得課税の 2、3 の問題点」 シュトイエル 100 号 109 頁参照

29)

佐藤・前掲 130)

岡本忠生 「キャピタルゲイン・ロス制度の創設」 税経通信 98.8 38 頁参照

134 頁参照
122 頁参照31)

最高裁平成 4 年 7 月 14 日判決 「資産の取得に要した金額には、当該資産の客観的価格を構成すべき取得代金のほか、登録免許税、仲介手数料等当該資産を取得するための付随費用の額も含まれる。
」
32)
岡本忠生 「譲渡所得課税における取得費について（二）」 法学論叢 135 3 頁参照
33)「純所得課税」とは、「収入金額のうち原資を超える部分のみが所得である」とする考え方をいう。

34)

558 頁

36)

東京地裁昭和 46 年 9 月 30 日判決（国税庁訴資Ｚ063－2799）、京都地裁昭和 52 年 3 月 4 日判決（国税庁訴資Ｚ091－3950）、福井地裁昭和 57 年 9 月 24 日判決（国税庁訴資Ｚ127－5067）など

37)

佐藤孝一 「判例批評」 税経通信 47 巻 13 号 199 頁

38)

金子・前掲 34 573 頁参照

金子宏 「譲渡所得における取得費の意義」 日本税法学会創立 30 周年記念祝賀税法学論文集参照
35)
田中治 「譲渡所得課税における取得費」 税務事例研究 36 号 35 頁参照

53

39)

田中・前掲 35 32 頁参照

40)

田中・前掲 35 26 頁参照

41)

田中・前景 342)

石井敏彦ほか編 『所得税基本通達逐条解説』 188 頁参照 （大蔵財務協会、2002 年）

43)

土地改良法 42 条 2 項は「土地改良区の組合員が、組合員たる資格に係る権利の目的たる土地の全部又は一部についてその資格を喪失した場合において、前項の承継又は第三条第二項の規定による譲渡がないときは、その者及び土地改良区は、その土地の全部又は一部につきその者の有するその土地改良区の事業に関する権利義務について必要な決済をしなければならない」としている。つまり、土地改
良区内の土地の所有権等が単に譲渡等されたときは、旧所有者（譲渡人）は組合を脱退することとな
り、これに代わって新所有者（譲受人）が組合員となって、権利義務も移転するが、例えば本事例のように農地を農地以外の用途へ転用する場合（当該土地が農地以外になることにより土地改良区から除外される場合）には、その権利義務を承継する者がいなくなるため、旧所有者（譲渡人）はその土地改良区に対して決済金等を支払って、権利義務について必要な決済をしなければならない。この決済金徴収は、一部の土地が転用によって土地改良区から除外されると、土地改良区における維持管理費や借入金の償還金等を残された土地で負担することとなり、その残された組合員の負担が増加する
ことから、その転用する組合員に対して当該土地の将来の負担相当額等を決済の対象として徴収するというものである。本件のように、農用地を転用して組合員以外の者に譲渡する場合は、農地法 5 条の許可申請に該当し、原則として都道府県知事（農林水産大臣）の許可を必要とする。そしてその手続きについての通達［農地等転用関係事務処要領の制定について］には、その許可申請書に当該土地改良区の意見書を添付しなければならないと定められている。さらに、それぞれの地区の［土地改良区地区除外等処理規定］には、決済金の納付を確認した後に意見書等の交付をすると定めている場合がほとんどである。つまり、決済金の支払いがなければ、土地改良区の意見書は交付されず、よって都道府県知事に許可申請することもできず、譲渡することができないことを意味する。
以上、近藤雅人 「土地の譲渡に係る譲渡費用の範囲」 税法学 550 号 103 頁、中村雅紀 「農地転用決済金は譲渡費用に該当するか」 月刊税務事例 39 巻 7 号 37 頁参照

44)

中村雅紀 「農地転用決済金の譲渡費用該当性」 税理 49（14） 135 頁参照

45)

田中・前掲注 35 26 頁参照

46)

注解所得税法研究会編 『注解所得税法（増補改訂版）』 608 頁参照 （大蔵財務協会、1997 年）

47)

田中治 「資産の取得価額を巡る近時の紛争事例」 税務事例研究 65 号 37 頁参照

48)

浅沼潤三郎教授は「増加益清算説は、所有期間中の資産の値上がり益を、譲渡に際し、清算して課税するのが譲渡所得課税の本質であるとするから、右の『譲渡』は有償無償を問わないということになる。
現行所得税法 33 条は、右の原則を宣明したものであり、ただこれだけでは、無償譲渡の場合、収入が存せず、租税回避が防止出来ないから、59 条で譲渡価額を擬制したものであると解する。……現行所
得税制度は、……増加益（又は評価損）の毎年度末における査定及び課税の実行不可能故に採用された便宜的次善策ではあるが、資産の有償譲渡の際の課税と無償ないし低額譲渡の際の課税は、原則と例外の関係ではなく、両者は対等であり、両者は一丸となって、所有期間中の資産の増加益に対する課税を全うしようとするもので、みなし譲渡規定は、右目的達成に必要な租税回避防止の為の収入金額の擬制である。ただ現行法第 59 条 1 項は、個人に対する資産の移転について（限定承認にかかる相続及び限定承認にかかる包括遺贈の場合以外は）、譲渡所得課税から除外しているが、無償又は低額の資産譲渡に際し所得課税を行うことは、『常識として受け取り難い面があり、納税者の感情から言っても酷であるとする面もあるので』除外しているのであって、理論よりも政治的配慮が優先した規定であると考える。
」と述べておられる。
以上、浅沼潤三郎 「財産分与としての不動産の譲渡と譲渡所得課税」 民商法雑誌 77 巻 2 号 282 頁
以下参照

49)

増加益清算説によりながらも、これらの「無償譲渡の場合も当然に課税するものとする説」に対する疑問を提示する見解として、大塚正民氏は「譲渡所得に対する課税は、資産の値上がりにより資産の所有者に帰属する増加益を所得として、その課税対象とするものであるが、実際には、その資産が売買、交換等により対価の受け入れを伴って移転したときに限って、これに課税するものとされているのである。ただし、このような課税方式では、場合によっては、増加益に対する課税が無限に延期されることがあるので、例外的に、対価の受け入れを伴わない場合であっても、その資産が所有者の支配を離れて他に移転するのを機会に、これを清算して課税することがあるのである。したがって、所得税

29 頁～35 頁参照

54

法 33 条 1 項にいう『資産の譲渡』とは、対価の受け入れを伴う資産の移転を指すものと解すべきである。そして 59 条 1 項は、譲渡所得に対する課税時期に関する特例規定であって、本来ならば課税時期に至っていない所得を課税適状の所得とみなす規定であって、増加益に対する無限の課税延期を防止するためのものであることは、その規定の位置及び文言に照らし明らかである。」と述べておられる。
以上、大塚正民 「みなし譲渡制度に関するシャウプ勧告とアメリカ税制との関連（2）」 税法学 307号 10 頁参照
50)

吉良実 「資産を無償譲渡した場合の課税問題」 中川一郎先生古希祝賀記念税法論文集 177 頁参照

51)

吉良・前掲 50 174 頁参照

52)

金子・前掲 14 216 頁参照

53)

増井良啓 「所得税法 59 条と 60 条の適用関係」 租税事例研究 96 号 57 頁参照

54)

武田昌輔 「税法における低額譲渡に関する一考察」 成蹊大学経済学論集 11（2） 21 頁参照

55)

松澤智 『新版租税実体法〔補正版〕』 48 頁参照 （中央経済社、1999 年）

56)

佐藤英明 「所得税法 157 条（同族会社の行為・計算否認規定）の適用について」
60～61 頁参照

57)

佐藤・前掲 1 4 頁参照

58)

金子・前掲 14 211 頁参照

59)

渋谷・前掲 660)

税制調査会答申 「わが国税制の現状と課題」（2000 年） 117 頁参照

61)

福田幸弘 『シャウプの税制勧告』 117 頁参照 （霞出版社、1975 年）

62)

渋谷・前掲 6

税務事例研究 2165 頁参照71 頁参照63)

金子宏 「所得税の理論と課題」 金子宏編著『所得税の理論と課題』 96 頁参照 （税務経理協会、1996年）
64)
首藤重幸 「キャピタル・ゲイン課税を巡る諸問題」 水野正一編著『21 世紀を支える税制の論理 第 5
巻 資産課税の理論と課題』 148 頁参照 （税務経理協会、2005 年）
65)
渋谷・前掲 6 68 頁参照
66)

大島隆夫 「シャウプ勧告と所得税」 金子宏編著『所得税の理論と課題』 310 頁参照 （税務経理協会、
1996 年）
67)武田昌輔監修 『DHC コンメンタール所得税法』 4522 頁参照 （第一法規、1983 年）
68)

渋谷雅弘 「譲渡損失」 日税研論集 47 151 頁参照

69)

岡本忠生 「譲渡所得課税における取得費について（三）」 法学論叢 135 巻 5 号 2 頁参照

70)

植松守雄 「キャピタル･ゲイン課税の問題点」 金子宏編著『所得税の理論と課題』第 2 巻 208 頁参照（税務経理協会、2001 年）

71)

渋谷・前掲 6872)

二重利得法とは、金子宏教授によって提唱された課税方法で、その内容とは次のようなものである。
「資産の譲渡による所得の分類については、一般論としては、所有者の意思によらない外部的条件の変化に基因する資産価値の増加は、譲渡所得にあたり、所有者の人的努力と活動に基因する資産価値の増加は、事業所得や雑所得にあたる、と考えるべきであろう。たとえば、地主がその所有地を現状のま
ま一回的・散発的に譲渡した場合は、譲渡所得が生ずるが、それを宅地として造成して分譲した場合などは、棚卸資産あるいは準たな卸資産の譲渡による所得に該当し、事業所得または雑所得が生ずる。
また、造成しなくても、営利を目的として反復・継続的にそれを譲渡した場合は、棚卸資産の譲渡による所得または営利を目的として継続的に行われる資産の譲渡による所得に該当することから、その際の所得は雑所得に該当することとなる。しかしながら、宅地の造成に着手した時期又は反復・継続的譲渡を開始した時期までの増加益はキャピタル・ゲインであるからこの場合の譲渡益の中には譲渡所得と事業所得ないし雑所得の両方が含まれていると解すべきである。したがって、その全体を事業所得または雑所得として課税するのは妥当でなく、譲渡所得と事業所得ないし雑所得に分けて課税すべきであろう。この課税の仕方を二重利得法と呼ぶことにする。
」
以上、金子・前掲 14 216 頁参照

73)

東京高裁昭和 54 年 4 月 17 日判決（税資 105 号

153 頁参照

133 頁）

55

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