退職一時金に対する課税のあり方

浜田 理砂

＜要約＞
わが国の雇用状況は、従来、終身雇用がほとんどであったが、近年では短期転退職が増加している。さらに、成果主義による退職金の算定基準を採用する企業が現れ、退職金の性質が変化している。加えて、退職金を支給する代わりに給与を増額して支払うという前
払い退職金制度を導入する企業がみられるようになった。
これらの変化に伴い、退職所得とすべき退職一時金の範囲の変化および退職給付の支給形態の変化が起きており、現行の退職所得課税制度が現在においても合理性を有しているのか、税負担の不公平が生じているのではないかという問題意識を持った。
そこで、退職一時金の課税のあり方という論文テーマの下で、老後の生活費としての退職金に、受給時期や受給方法の相違による不公平が生じないようにすべきとの立場から、老後の生活費である退職金と認められる範囲内で、退職所得として課税すべき退職一時金の範囲を検討したうえで、給与所得と退職所得の同一性を踏まえ、課税のバランスを検討することとした。
本論文には、大きく 2 つの柱がある。
1 つには、近年の労働環境や労働力の流動化、退職一時金の算定基準への成果主義の導入といった、退職一時金の内容、性質の変化に対する検討である。
もう一つは、退職金という内容自体は変わらないものの、かつて長期勤続したのち、企業から退職時に一時に支給されていた退職金が、現在では、給与に上乗せして勤続期間中に支給されたり、企業年金として支給されたりと、支給時期の相違による税負担の相違が生じている。この課税バランスに対する検討である。
具体的には、第 1 章で退職一時金の支給制度と課税制度を概観した上で、退職一時金について生じている問題点とこれに対する解決方法を導くための検討方法の概要を提示した。

次に、第 2 章において、退職金制度、退職所得対する課税制度の変遷を見ることにより、なぜ現行の退職所得に対する課税制度がとられることとなったのかを把握し、第 3 章
で現行の退職所得課税の問題点、改善点を抽出するための下地とした。
第 3 章においては、現行の退職所得課税の対象となる退職一時金の要件を示したのち、社会経済的な退職一時金と重ならない部分があることを指摘した。その後、退職一時金に対し、現行の課税方式による優遇措置がどのような効果を与えているか検証し、問題点を見出した。
第 4 章では、近年の退職一時金に生じている変化を取り上げ、従来の退職所得の範囲から逸脱する退職一時金にいかに対処するかを検討した。結論として、勤続 10 年未満の退職一時金と、退職所得の性質に該当しない退職一時金については退職所得の範囲から外すものとした。
第 5 章では、第 4 章で範囲を限定した退職一時金に、受給時期の違いにより受給方法が異なり、所得区分が変わることにより生じている課税のアンバランスについて検討した。
結果として、10 年以上勤続したことにより受給する退職一時金については、各受給方法との課税のバランスをとる見地から、退職所得控除を廃止し、総合課税の下で平準化措置をとって所得税を課税することを提案する。
第 6 章では、具体的な平準化措置の方法を検討し、最適と思われるものを提案している。
結論としては、老後の生活費たる退職一時金に対象を限定し、勤続期間にわたり、給与として受給した場合に近づける方法を採用している。退職所得課税の優遇措置は縮小する結果となったが、退職一時金の内容、受給方法の多様化に対処して、納税者間に税負担の不公平が生じないよう配慮したためであり、一定の理解が得られるものと考えている。

はじめに

…１

第 1 章 現行の退職一時金支給制度及び退職一時金課税制度…３

第 1 節 現行の退職一時金支給制度の概要…３

第 1 項 一般的な退職金と近年みられる変化…３

第 2 項 退職一時金制度・企業年金制度…３

第 3 項 小括…９

第 2 節 現行の退職所得に対する課税制度…１０

第 1 項 所得税計算の概要…１０

第 2 項 退職所得の意義…１０

第 3 項 退職所得の金額…１２

第 4 項 課税標準の算定…１３

第 5 項 所得税額の算定…１６

第 6 項 小括

…１６

第 3 節 問題点の指摘と解決方法検討の方針
第 2 章 実業界における退職金制度、退職所得に対する課税制度の変遷
第 1 節 実業界における退職金制度の変遷

…１７
…１９
…１９

第 1 項 退職金の発祥から明治期…１９

第 2 項 大正期～第 2 次世界大戦前…２０

第 3 項 第二次世界大戦後～高度成長期…２１

第 4 項 バブル崩壊から現在…２２第５項 小括…２５

第 2 節 第二次大戦後の退職金課税の変遷…２５

第 1 項 昭和 22 年税制改正…２５

第 2 項 シャウプ税制について…２６

第 3 項 昭和 25 年の改正

…２６

第 4 項 昭和 26 年の改正

…２７

第 5 項 昭和 27 年の改正

…２９第 6 項 昭和 28 年の改正

…３０

第 7 項 昭和 29 年の改正

…３０

第 8 項 昭和 30 年代初頭の退職所得に対する課税状況…３１

第 9 項 昭和 34 年、36 年の改正

…３１

第 10 項 昭和 39 年の改正

…３３

第 11 項 昭和 42 年の改正

…３４

第 12 項 昭和 45 年以降の改正…３５

第 13 項 平成を通じて…３７

第 14 項 小括…３８

第 3 節 退職金制度と退職一時金課税の変遷…３９

第 3 章 終身雇用・年功序列賃金下での給与所得に対して退職所得を軽課することの現代的必要性第１節 給与所得に対して退職所得を軽課することの公平性…４１

第 2 節 優遇措置の対象となる退職手当等の性質…４２

第 1 項 優遇措置の対象となる退職所得の性質…４２

第 2 項 優遇措置を受けるための要件…４３

第 3 項 学説による退職所得に該当するための要件の追加…４４

第 3 節 退職一時金の社会経済的性質と労働法上の性質…４４

第 1 項 退職金の社会経済的性質…４５

第 2 項 労働法上の性質…４６

第 3 項 優遇措置を受ける退職一時金…４７

第 4 節 終身雇用、年功序列賃金の下における退職所得の優遇措置
第 1 項 退職所得控除
2

…４１

…４８
…４８

第 2 項 2 分の１課税…５３

第 3 項 分離課税

…６４

第 5 節 給与所得に対して退職所得を軽課することの現代的必要性の有無
第 1 項 退職所得該当要件のまとめ…６５

第 2 項 終身雇用、年功序列賃金下における退職所得課税の問題点…６６

第 3 項 給与所得に対して退職所得を軽課することの現代的必要性の有無…６７

第 4 章 近年の退職一時金について生じている問題点…６８

第 1 節 政府税制調査会の退職一時金課税をめぐる問題点の指摘…６８

第 2 節 短期転退職に関する問題点…７２

第１項 わが国における転退職の状況…７２

第 2 項 短期的に離職する者の増加について…７５

第 3 項 短期退職に伴う退職一時金に対する現行退職所得課税…７８

第 4 項 小括

…９３

第 3 節 近年の退職所得の性質…９３

第 1 項 退職一時金の性質の変化…９４

第 2 項 退職一時金の算定方式の諸類型…９４

第 3 項 ポイント制による退職一時金の算定方法…９６

第 4 項 成果に応じて支給される退職一時金の退職所得該当性…１００

第 5 項 小括

…１０１

第 4 節 退職所得から除外すべき一時金…１０１

第 1 項 短期退職の判断基準について…１０１

第 2 項 租税回避目的の退職一時金について…１０２

第 3 項 成果主義からの算定基準により計算された退職一時金…１０３

第 5 節 退職所得の対象外となる退職一時金第 5 章 退職金の支給形態の多様化に対する税制のアンバランス
3

…６５

…１０３
…１０６

第 1 節 退職金の支給形態の一時金から年金への移行による課税バランスの問題…１０６
第 1 項 退職一時金受給選好の現状…１０６

第 2 項 退職給付の一時金受給と年金受給の比較…１０８

第 2 節 前払い退職金が退職所得に対する優遇措置を受けられない問題
第 1 項 計算の前提…１１３

第 2 項 前払い退職金として受給するケース…１１３

第 3 項 退職金を一時に受給する一般的なケース…１１４

第 4 項 両ケースの比較…１１４

第 3 節 小括第 6 章 退職一時金に対する課税方法の検討

…１１８
…１２０

第 1 節 問題点の集約とその対処法…１２０

第 2 節 平準化の具体的方法…１２２

第 1 項 現行制度による税額計算…１２３

第 2 項 平準化の方法による税額計算…１２６

第 3 項 現状に最適な平準化の方法の検討…１３９

第 3 節 現状に最適な課税方法の提案

4

…１１２

…１４２

第 1 項 退職所得に対する課税方法の方針…１４２

第 2 項 退職所得に対する具体的な課税方法…１４２

＜はじめに＞
わが国の雇用状況は、従来、終身雇用がほとんどであったが、近年では短期転退職が増加している。さらに、成果主義による退職金の算定基準を採用する企業が現れ、退職金の性質が変化している。加えて、退職金を支給する代わりに給与を増額して支払うという前
払い退職金制度を導入する企業がみられるようになった。
これらの変化に伴い、退職所得とすべき退職一時金の範囲の変化および退職給付の支給形態の変化が起きており、現行の退職所得課税制度が現在においても合理性を有しているのか、税負担の不公平が生じているのではないかという問題意識を持った。
そこで、退職一時金の課税のあり方という論文テーマの下で、老後の生活費としての退職金に、受給時期や受給方法の相違による不公平が生じないようにすべきとの立場から、老後の生活費である退職金と認められる範囲内で、退職所得として課税すべき退職一時金の範囲を検討したうえで、給与所得と退職所得の同一性を踏まえ、課税のバランスを検討することとした。
本論文には、大きく 2 つの柱がある。
1 つには、近年の労働環境や労働力の流動化、退職一時金の算定基準への成果主義の導入といった、退職一時金の内容、性質の変化に対する検討である。
もう一つは、退職金という内容自体は変わらないものの、かつて長期勤続したのち、企業から退職時に一時に支給されていた退職金が、現在では、給与に上乗せして勤続期間中に支給されたり、企業年金として支給されたりと、支給時期の相違による税負担の相違が生じている。この課税バランスに対する検討である。
具体的には、第 1 章で退職一時金の支給制度と課税制度を概観した上で、退職一時金について生じている問題点とこれに対する解決方法を導くための検討方法の概要を提示した。

1

次に、第 2 章において、退職金制度、退職所得対する課税制度の変遷を見ることにより、なぜ現行の退職所得に対する課税制度がとられることとなったのかを把握し、第 3 章
で現行の退職所得課税の問題点、改善点を抽出するための下地とした。
第 3 章においては、現行の退職所得課税の対象となる退職一時金の要件を示したのち、社会経済的な退職一時金と重ならない部分があることを指摘した。その後、退職一時金に対し、現行の課税方式による優遇措置がどのような効果を与えているか検証し、問題点を見出した。
第 4 章では、近年の退職一時金に生じている変化を取り上げ、従来の退職所得の範囲から逸脱する退職一時金にいかに対処するかを検討した。結論として、勤続 10 年未満の退職一時金と、退職所得の性質に該当しない退職一時金については退職所得の範囲から外すものとした。
第 5 章では、第 4 章で範囲を限定した退職一時金に、受給時期の違いにより受給方法が異なり、所得区分が変わることにより生じている課税のアンバランスについて検討した。
結果として、10 年以上勤続したことにより受給する退職一時金については、各受給方法との課税のバランスをとる見地から、退職所得控除を廃止し、総合課税の下で平準化措置をとって所得税を課税することを提案する。
第 6 章では、具体的な平準化措置の方法を検討し、最適と思われるものを提案している。
結論としては、老後の生活費たる退職一時金に対象を限定し、勤続期間にわたり、給与として受給した場合に近づける方法を採用している。退職所得課税の優遇措置は縮小する結果となったが、退職一時金の内容、受給方法の多様化に対処して、納税者間に税負担の不公平が生じないよう配慮したためであり、一定の理解が得られるものと考えている。

2

（本論文は令和 1 年 12 月 31 日現在の税法に基づいている。
）

第1章

現行の退職一時金支給制度及び退職一時金課税制度

第1節

現行の退職一時金支給制度の概要

第 1 項 一般的な退職金と近年みられる変化
１．退職金に対する一般的イメージ
一般に、企業が社員の退職時に何らかの金銭的支給を行う制度のことを、「退職金」と呼ぶ1。退職金といえば、退職時に一時金でまとまった金額を長年勤続してきた企業から受給するものといったイメージがすぐに思いつく。
多くの企業において、主として勤続年数の要件を満たすことにより退職金が支給されていると思われる。実際に、第 3 章で示す通り、勤続年数とともに退職金の支給額は増加する形となっている。
２．近年の退職金について生じている変化
しかし、近年、労働環境の変化により、雇用の流動化が進展し、短期退職による退職金を受給するものが増加する傾向にある。
また、上記のように、企業は従来、基本的に勤続年数に応じて退職金を算定していたが、成果主義による算定要素が取り入れる企業が現れている。
さらに、退職金を支給する代わりに、給与を増額して支払うという前払い退職金制度を導入する企業も少なくない。
以上のように、経済環境、雇用の流動化から、退職金は、従来のように長期勤続後に定年退職する際受給する一時金という形態から、変化を遂げつつある。
（第 4 章参照）

第 2 項 退職一時金制度・企業年金制度
１．退職金を支給する制度

1

3

山崎俊輔、2017、『小さな会社のための新しい退職金・企業年金入門』、ダイヤモンド社、58 頁。

退職金というと、第 1 項で取り上げたように一時金が思い浮かぶが、退職を理由として、退職時に被用者が会社から受給する金銭である「退職金」には、退職一時金、企業年金がある。
これについて、山崎は「退職金は退職一時金と呼ばれることもあるように、一時金で支払われることが原則です。これに対し、企業年金は年金と名のつくとおり、年金払いの選択肢を設けなければいけないのですが、社員側の希望によって一時金での受取もできます。つまり、企業年金は、年金払いだけでなく一時金の選択もありうる、ということです。」2と述べている。実際に、厚生労働省「平成 25 年 就労条件総合調査」の集計（図表 1-1）によれば、企業年金である確定給付企業年金新規受給者の 72%、企業型確定拠出年金新規受給者の 94%
が、一時金として受給している。
なぜ「退職金」が、退職金一時金と企業年金という異なる形態をとっているかということについて、森戸は以下のように説明している。「古くは商店の『のれん分け』から始まったとされる日本の退職金制度だが、内部留保資産のみで制度を実施する場合には、従業員の退職や死亡という支給事由の発生により一度に多額の費用を準備しなければならなくなる。
ある時点で予想外に退職者が集中すれば資金不足に陥る可能性もある。また企業倒産の場
合にも、民法上の先取特権など一定の法的保護の対象とはなるが、一般に受給権保護の度合は弱い。そこで、退職金の給付費用を平準化し、企業倒産などの場合にもその受給権が保全されるように、企業が掛金を拠出し、退職金の給付のための資産を外部の受託金融機関が管理する仕組みにした(そして国も税制優遇でそれを奨励した)のが企業年金であるといえる。
」3
このような経緯で、退職一時金は「企業の内部留保から支給されるもの」と「外部の受託
金融機関から支給されるもの」があり、企業から直接支給されるものだけではない。

2

前掲注 1、59 頁。
森戸英幸、2015、「退職金と企業年金」、『日本労働研究雑誌 Vol.657』、労働政策研究・研修機構、https://www.jil.go.jp/institute/zassi/backnumber/2015/04/pdf/082-083.pdf（2020.1.5 アクセス）
、
83 頁。

3

4

「退職金」は、その発祥時には一時金として雇用主から支給されたが、経済社会の変化により、一時金ではなく分割払いで企業年金として支給する制度が形成された（第 2 章第 1 節
参照）。
「退職金」を退職一時金として全額支払う企業、企業年金として全額支払う企業、退職一時金と企業年金を組み合わせて支給する企業がある。以下、この論文においては、企業からまたは外部の受託金融機関から一時に支払われる退職金を「退職一時金」と呼び、年金として支給される退職金を「企業年金」と呼ぶ。また、「退職一時金」「企業年金」を総称して「退職給付」と呼ばれることがある。

図表 1-1 新規受給者ベースで見た老齢給付金における年金・一時金の選択状況

財務省、2018、「平成 30 年 10 月 23 日政府税制調査会 説明資料〔個人所得課税〕」、
https://www.cao.go.jp/zeicho/gijiroku/zeicho/2018/__icsFiles/afieldfile/2018/10/22/30zen19kai3-2.pdf（2019.10.26 アクセス）、23 頁。

２．退職一時金を支給する制度
退職金制度を企業が必ず持たなくてはならないという定めはない。しかし、退職金制度を
5

企業が持つことにした場合には、労働基準法（以下「労基法」という。
）89 条4、90 条5により、基本ルールが定められている。
以下、資金の準備・支払いに関しての企業と社員の関係に着目して、退職金、企業年金制
度を①「内部留保型」、②「企業年金型（確定給付型）」、③「共済型」、④「確定拠出型」の4 つの形態に分類6して説明する。
①「内部留保型」－企業が直接給付する退職一時金制度「退職一時金制度とは、会社が採用する退職給付制度のうち、会社が退職給付の原資について外部積立てを行わずに、被用者が定年や自己都合で退職する際に、一時金として支払う「退職一時金は、一般的に、労働協約または就業規則による退職金制度のことをいい」7、
規程で定められた内容に基づき支給されるもの」8である。
この内部留保型の特徴は、最終的に退職者に退職金を支給するまでの準備をすべて企業が行うというものである9。年金として分割して支払う制度がある場合（自社年金）も同様に、企業が年金を退職者に支払い続ける。
企業が退職者に退職金を支給する段階では、支払った金額を全額損金算入することができるが、従業員の退職を見込んで資金の準備をする段階では、損金として認められないため、税引き後利益から積立てなければならない10。
②「企業年金型（確定給付型）」－会社と従業員の間に企業年金制度を設立し、そこに資金4

労基法 89 条 常時十人以上の労働者を使用する使用者は、次に掲げる事項について就業規則を作成し、行政官庁に届け出なければならない。次に掲げる事項を変更した場合においても、同様とする。
（以下１項３号の 2 のみ抜粋）退職手当の定めをする場合においては、適用される労働者の範囲、退職手当の決定、計算及び支払の方法並びに退職手当の支払の時期に関する事項
5
労基法 90 条 使用者は、就業規則の作成又は変更について、当該事業場に、労働者の過半数で組織する労働組合がある場合においてはその労働組合、労働者の過半数で組織する労働組合がない場合においては労働者の過半数を代表する者の意見を聴かなければならない。
○２ 使用者は、前条の規定により届出をなすについて、前項の意見を記した書面を添付しなければならない。
6
前掲注 1、67 頁。
7
EY 新日本有限責任監査法人、「退職一時金制度」、 https://www.shinnihon.or.jp/corporateaccounting/glossary/retirement-benefits/taishoku-itijikin-seido.html（2019.8.28 アクセス）。
8
前掲注 7。
9
前掲注 1、68 頁。
10
秋山輝之、2016、『退職金制度の教科書』、労政時報選書、111-112 頁。

6

を積み立て、給付を受けるが、最終的な給付額については会社が責任を負う企業年金の形式。
「企業年金型（確定給付型）」のうち、「確定給付企業年金」は、確定給付企業年金法に規定する年金制度である。確定給付企業年金には基金型と規約型があり、基金型は、母体企業とは別の法人格を持った企業年金基金を設立したうえで、基金において年金資産を管理・運用し、年金規約に定めた給付を行う制度であり、規約型は労使が合意した年金規約に基づき、企業と信託会社、生命保険会社等が契約を結び、母体企業の外で年金資産を管理・運用し、「確定した給付」つま
年金規約に定めた給付を行う制度である11。確定給付型というように、り予め定めた給付額の約束を守ることがこの制度の大きな特徴で、資産運用の不調等により準備が十分でなかった場合には、企業がその不足を補う(確定給付企業年金法 59～64）12。
掛金の負担については、規約に定めるところにより、一部を被用者負担とすることができる（確定給付企業年金法 55②）
。企業が負担する掛金については、全額損金算入でき（法人税法施行令 135①二）、被用者負担分については、所得税法上、生命保険料控除を受けることができる（所法 76、所令 210 の 2）13。
老齢給付金は、原則として年金で受給するが、一時金で受給することもできる（確定給付企業年金法 38①②）。
給付額を確定した年金制度としては、現在「確定給付企業年金」が中心であり、かつて主流であった、「適格退職年金制度」は終了（2012 年 3 月 31 日）、「厚生年金基金」は解散の方向に向かっている。
③「共済型」－企業は掛金拠出するのみで、運用・管理をすべて外部委託する形式。
中小企業の場合、上記のような独立した確定給付型企業年金を設立し、運営することが難しいため、公的な団体によって設立された共済制度を活用することによって、企業年金型のような資産の外部積立を行い、将来の給付を行う仕組みである14。

11

企業年金連合会、2019、『企業年金に関する基礎資料』、企業年金連合会、4 頁。
前掲注 1、72 頁。
13
国税庁ホームページ、タックスアンサー「No.5231 確定給付企業年金等に係る課税関係」、
http://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/hojin/5231.htm、（2019.10.09 アクセス）。
14
前掲注 1、72 頁。
12

7

中小企業退職金共済（以下「中退共」という。
）、各地の商工会議所等が中心となって設立する特定退職金共済（以下「特退共」という。）などがあるが、中退共に準じた制度となっているため、中退共について説明する。
中退共制度は、昭和 34 年に「中小企業退職金共済法」に基づき設けられた中小企業のための国の退職金制度である15。個々の中小企業の事業主が、従業員一人ひとりを被共済者と定めた退職金共済契約に基づき、中退共の運営機関である勤労者退職金共済機構に掛金を納付し、従業員は退職時にこの機構から直接退職金を受け取る。加入するためには、企業が中小企業でなくてはならないこと、従業員が原則全員加入することという条件があるが、企業側は制度の運営コストや資産運用に関する管理負担を負わない16。
特徴としては、事業主は従業員個人ごとの月々の掛金を機構に支払うだけであり、被用者が退職時に受給する金額は、事業主の支払った掛金の額と納付期間の長さで固定的に決まる「基本退職金」額に、期間中の機構の資産運用結果で加算される「付加退職金」の合計額（中小企業退職金共済法 10）である。企業にとっては決まった掛金を払うだけの確定拠出型の制度ともいえる。
掛金は事業主が全額拠出し、全額損金算入できる（法人税法施行令 135①一）が、被用者が掛金拠出することは認められない。
支給は原則として、退職一時金で行われるが、被用者の請求により 5 年または 10 年の分
割払いによることができる（中小企業退職金共済法 11～13）。
④「確定拠出型」－毎月の掛金が直接的に従業員個々の財産として認識され、従業員が資産の運用に責任を持つ方式
確定拠出年金は、2001 年 10 月に施行された確定拠出年金法に基づく制度であり、拠出された掛金について加入者（被用者）が自己の責任において運用の指図を行い、掛金とその運

15

中小企業退職金共済事業本部、「制度について」、
http://chutaikyo.taisyokukin.go.jp/seido/seido01.html、（2019.10.09 アクセス）。
16
前掲注 10、114 頁。

8

用収益との合計額を基に給付額が決定されるしくみの年金である17。
特徴は、毎月の掛金が直接的に被用者一人一人の財産として認識され、且つ外部保全されるというところで、これは、全従業員、全受給者（OB）の財産が一体的に管理運用される企
業年金型の制度との大きな違いである18。事業主は、掛金を資産管理機構に拠出するだけであり、積立てられた資産の運用については、被用者が自ら指図を行い、その結果は自己責任となる。山崎は、「確定拠出年金は、会社の負担は安定的にしつつ、社員にとっても受給権をしっかり保全する機能があり、今の時代に最も適した制度と考えられます。」19と述べている。
掛金については、原則事業主が負担するが、規約に定めた場合、被用者が追加して掛け金を拠出（マッチング拠出）することも可能であり（確定拠出企業年金法 19③）、事業主が負担する部分は全額損金算入され（法人税法施行令 135①三）、被用者本人が拠出する掛金分は全額所得控除される（所法 75②二）20。
老齢給付金は年金または一時金として受給すること、または年金と一時金を組み合わせることも可能である（確定拠出企業年金法 35①②）21。

第 3 項 小括
退職金に対する一般的なとらえ方は、長年勤務してきた会社から受給する一時金であるが、近年は労働力の流動化に伴う短期退職に伴う退職金の受給、成果主義を取り入れた退職金算定基準の導入、前払い退職金制度の導入といった変化が生じている。
また、退職金は一時金で給付されるものと、企業年金として給付されるものがあり、これらは企業から直接給付されるものと、企業年金制度を通じて支給されるものがある。
被用者が退職する際に、外部機関から受給する退職給付について、一時金を選択するもの

17

企業年金連合会、2019、『企業年金に関する基礎資料』、企業年金連合会、156 頁。
前掲注 1、7４頁。
19
前掲注 1、7４頁。
20
前掲注 10、134 頁。
21
前掲注 10、137 頁。
189

が多いのは、被用者それぞれの老後の生活設計によるものであろうが、退職所得に対する税制の優遇措置を受けた方が年金で受給するより税負担が少ないと判断するところから、退職一時金を選択するものもあろう。
（第 4 章第 2 節第 2 項参照）

第2節

現行の退職所得に対する課税制度

第 1 項 所得税計算の概要
所得税法は、所得税額の計算順序として次のように規定している。
各種所得の金額の計算の規定（所法 23～35）により、その所得を利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得、一時所得又は雑所得に区分し、これらの所得ごとに所得を計算する（所法 21①一）。
次に、この所得の金額を基礎として損益通算、損失の繰越控除（所法 69、70、71）を行
い、所得税の課税標準（所法 22）である総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額を算定する（所法 21①二）。退職所得金額及び山林所得金額は、他の所得と総合されず、別課税標準となる。
さらに、課税標準から所得控除額（所法 72～86）を控除して、課税総所得金額、課税退職
所得金額又は課税山林所得金額を算定する（所法 21①三）。この課税総所得金額、課税退職
所得金額又は課税山林所得金額を基礎として、税率の規定（所法 89①）に従って超過累進税率を適用して所得税の額を計算する（所法 21①四）。
第 2 項以下で退職所得に対する課税方法について、詳細に述べる。

第 2 項 退職所得の意義
所得税法は、退職所得を「退職手当、一時恩給その他退職により一時に受ける給与及びこれらの性質を有する給与（以下この条において「退職手当等」という。）」（所法 30①）と定義している。
「退職手当」とは、雇用関係ないしそれに類する関係の終了の際に支給される退職給与をいい、「一時恩給」とは、普通恩給を受けることのできる年限に達しないで退職10

「退職手当等とは、本来退職しなかったとしする場合に支給される給与をいう22。通達では、
たならば支払われなかったもので、退職したことに基因して一時に支払われることとなった給与をいう」と説明している（所基通 30-1）。
退職手当等には、退職により使用者から直接受ける退職手当の他、所得税法 31 条に規定
する、前節で取り上げた各種年金制度からの一時金が、退職手当とみなされて含まれている。
つまり、使用者から直接支給される退職一時金以外の退職一時金についても、退職手当等として規定されているのである。
（所法 31、所令 72）。これらの使用者から直接支給される以外の退職一時金を、退職手当とみなし、退職所得として課税する理由について、金子は、「こ
れらの一時金ないし退職一時金は、使用者から直接支給されるものではないが、その大多数
は過去の雇用関係ないし勤務関係を前提として退職時に支給されるものであり、（国民年金法および農業者年金基金法による給付のみは過去の雇用関係を前提としない）、しかも、その原資は、受給者が被保険者・組合員または受益者として負担した保険料または掛金のほか、使用者の負担にかかるものであるため、使用者から支給される退職手当等と同じ取扱いをするのが妥当であるという考え方に基づいて、退職所得とみなされているのである。」23と述べている。すなわち前述した退職一時金制度・企業年金制度からの一時金による給付のう
ち、企業が直接支給する退職一時金以外の給付が、過去の雇用関係、勤務関係に基因し、掛金負担者が被用者または雇用者であることから、雇用者より直接支給される退職一時金と同質のものとして、退職手当等に該当するとみなされていると判断できる。
「これらの性質を有する給与」は、退職規定が改正され、従来の在職年数を打ち切り支給することとなったため支給される給与や、従業員が役員に昇格したため、従業員であった期間に対応して打ち切り支給される給与などがある24。これらの性質を有する給与については、
所得税基本通達に具体例が説明されている（所基通 30-1、30-2、30-2 の２）。

22

金子宏、2017、『租税法〔第 22 版〕』、弘文堂、241-242 頁。
前掲注 22、243 頁。
24
前掲注 22、242 頁。
2311

第３項 退職所得の金額
退職所得の金額は、その年中の退職手当等の収入金額から退職所得控除額を控除した残額の二分の一に相当する金額（当該退職手当等が特定役員退職手当等である場合には、退職手当等の収入金額から退職所得控除額を控除した残額に相当する金額25）とする（所法 30②）。
算式で表示してみると、次のようになる。
（退職手当等の収入金額―退職所得控除額）×1/2＝退職所得の金額

１．退職所得控除額
退職所得控除額については、勤続年数に応じて控除額が増加する仕組みとなっている（法30③、法 30⑤二）。

図表 1-2 退職所得控除額

勤続年数

退職所得控除額（最低 80 万円）

20 年以下40 万円×勤続年数

20 年超

800 万円＋70 万円×（勤続年数-20 年）（筆者作成）※勤続年数は一年未満の端数切り上げ

勤続期間が長くなるごとに、退職所得控除額は増加し、たとえば、38 年勤続して退職した場合には、控除額は 2,060 万円となる。これは、38 年勤続定年時の大学卒「管理・事務・技術労働者（総合職）標準者退職金（2018 年度）2,256 万円26の大部分を控除する結果となる。

25

特定退職手当等については、平成 24 年度改正により 2 分の 1 課税が廃止された。
日本経済団体連合会、2019、「2018 年９月度 退職金・年金に関する実態調査結果」、
http://www.keidanren.or.jp/policy/2019/039.pdf（2019.10.26 アクセス）
。

26

12

佐藤は、「これまでの『終身雇用制』の下では、退職する給与所得者は高齢でこれからは
若いころのようにバリバリ働けるわけではなく、また、退職金はその人が一生に受け取る最後の給与という意味合いを持っていました。そのため、今後は在職中にためた預貯金とこの退職金で老後を過ごす必要があります。そういうお金は、金額の割にきわめて担税力が低い
ため、このことを考慮したのが退職所得控除の制度」27と説明している。
勤続 20 年を境に一年あたりの控除額が 40 万円から 70 万円に引き上げられる。これは、老齢に近づいて退職した人をより手厚く保護するためのものである28。

２．2 分の 1 課税
退職手当等の収入金額から退職所得控除額を控除した残額の２分の１を退職所得とする
理由は、退職手当等が、長年勤続により蓄積した給与の後払いという性格を持つため、平準化の意味で累進税率の適用を緩和する必要があるからである29。
退職所得には、累進税率が適用されるため、長年累積した多額の退職一時金については高い税率が適用される可能性がある。ただし、退職所得控除額が大きいため、それに加えて累進税率の平準化措置を行うことについては、過剰な優遇税制と指摘されている一つのポイントである30。

第 4 項 課税標準の算定
第 3 項で算定された所得の金額に対し、損益通算、損失の繰越控除を行い、課税標準を算
定する。

27

佐藤英明、2018、『スタンダード所得税法〔第 2 版補正版〕』、弘文堂、188-189 頁。
前掲注 22、244 頁。
29
前掲注 22、244 頁。
30
瀧原章夫、2005、「退職所得課税に関する一考察－勤続年数における公平性からのアプローチ」、『労働統計調査月報 第 57 巻 第 7 号』
、労務行政研究所、15 頁。
28

13

１．損益通算
損益通算は、課税標準を計算する場合において、不動産所得の金額、事業所得の金額、山林所得の金額又は譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額があるときは、政令で定める順序により、これを他の各種所得の金額から控除する（所法 69、所令 198）というものである。
政令で定める順序は以下のとおりである。
① 不動産所得の金額、または事業所得の金額の計算上生じた損失の金額は、まず他の経常所得の金額（利子所得の金額、配当所得の金額、不動産所得の金額、事業所得の金額、給与所得の金額、雑所得の金額）から控除する（所令 198）。
②

譲渡所得の計算上生じた損失の金額があるときは、これをまず、一時所得の金額から控除する。
③①の場合において、なお控除しきれない損失の金額があるときは、譲渡所得の金額及び一時所得の金額（②の適用後の金額）から控除する。
④②の場合において、なお控除しきれない金額があるときは、これを経常所得の金額（①の適用後の金額）から控除する。
⑤①から④までの場合において、なお控除しきれない損失の金額があるときは、これをまず山林所得の金額から控除し、なお控除しきれない金額があるときは、退職所得の金額から控除する。
⑥

山林所得の金額の計算上、生じた損失の金額があるときは、これをまず経常所得の金額（①又は④適用後の金額）から控除し、なお控除しきれない金額があるときは、譲渡所得の金額及び一時所得の金額（②又は③適用後の金額）から順次控除し、なお控除しきれない金額があるときは、退職所得の金額（⑤適用後の金額）から控除する。
なお、譲渡所得、一時所得に対する平準化措置については、この段階で所得金額を 2 分の1 とする。

14

２．損失の繰越控除
損失の繰越控除には、純損失の繰越控除と雑損失の繰越控除の 2 種類がある。純損失の金額とは、損益通算の対象となる損失の金額のうち、損益通算してもなお控除しきれない部分の金額（所法 2①25）であり、雑損失の金額とは、災害等で受けた損失の金額のうち、一定の金額をいう。
⑴

純損失の繰越控除
純損失の繰越控除は、前年以前 3 年内に生じた純損失の金額（所法 2①25）を、政令（所令 201～203）で定めるところにより、当年の総所得金額、退職所得の金額又は山林所得の金額の計算上控除する（所法 70）というものである。
⑵ 雑損失の繰越控除
雑損失の繰越控除とは、前年以前 3 年内の各年において生じた一定の雑損失の金額（所法2①26）は、政令（所令 204）で定めるところにより、当該申告書に係る年分の総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額の計算上控除する（所法 71）というものである。

３．課税標準居住者に対して課する所得税の課税標準は、総所得金額、退職所得金額及び山林所得金額とする（所法 22）。
総所得金額は、利子所得の金額、配当所得の金額、不動産所得の金額、事業所得の金額、給与所得の金額、譲渡所得の金額及び雑所得の金額につき、損益通算（所法 69）の適用後、長期譲渡所得の金額、一時所得の金額については 2 分の 1 とし、純損失の繰越控除（所法70）、雑損失の繰越控除（所法 71）の規定の適用後の金額の合計額とする（所法 22①、②一、二）。
退職所得金額又は山林所得金額は、退職所得の金額又は山林所得の金額（損益通算（所法69）、純損失の繰越控除（所法 70）、雑損失の繰越控除（所法 71）の規定の適用後の金額）とする（所法 22①、③）。
15

さて、ここまでのプロセスで、課税標準たる総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額が算定されたこととなる。退職所得金額は、分離課税とされているので、その他の所得と総合されることはなく、別課税標準とされている。

第 5 項 所得税額の算定
前項で確認した通り退職所得金額は、他の所得と区分して別課税標準とされ、所得控除後の課税退職所得金額に対し、超過累進税率が適用される（分離課税）。他の所得と総合されないことから、他の所得の有無にかかわらず、税率は課税退職所得金額により決まる。
この措置を導入している理由については、退職所得が多くの場合、老後の生活の糧であることを考慮して税負担を軽減しようとするものであると説明される31。一方で、年初に退職した人と、年末に退職した人とでは、給与の金額に差が生じている。所得税は暦年単位課税であることから、もし総合課税とされるなら、年末に退職した人は年初に退職した人に比べて、給与所得の差額分だけ課税所得金額が上積みとなる。退職所得の金額が同じであっても、年末に退職した被用者については、高い税率が適用されてしまう可能性があるため、不公平となるのを防ぐ目的で導入されたという考え方もある32。

第 6 項 小括
退職所得は、退職所得の金額の算定時において、退職所得控除額を控除し、退職所得控除
後の残額があれば 2 分の 1 とする。さらに、退職所得は他の所得と区分して別課税標準（分離課税）とされる。この退職所得控除額、2 分の 1、分離課税は、退職所得課税の特徴である。退職所得は、その所得の性質や担税力への配慮からこのような優遇措置を設けられている。また、他の所得と同様、損益通算の対象となる損失の金額があれば、これを退職所得の金額の計算上控除でき、前年以前 3 年内の各年から繰り越された純損失、雑損失の金額があ3132

前掲注 22、244－245 頁。
前掲注 22、245 頁。

16

れば、退職所得金額から控除できる。

図表 1-3 被用者の退職金に対する課税の原則
退職金支給制度の
類型
内部留保型

制度名

退職一時金

拠出時
退職金の支払い準備するためには
税引き後利益から積立て

運用時

給付時
年金

一時金

ー

雑所得

退職所得

※1

雑所得

退職所得

※1

雑所得※２

退職所得※2

※1

雑所得

退職所得

非課税

雑所得

退職所得

非課税

雑所得

退職所得

事業主掛金

厚生年金基金
企業年金型

全額損金算入加入者掛金

全額社会保険料控除（確定給付型）

事業主掛金

確定給付企業年金

全額損金算入加入者掛金

生命保険料控除
事業主掛金

確定拠出型

企業型確定拠出年金

全額損金算入加入者掛金全額小規模企業共済等掛金控除※マッチング拠出

共済型

中退共
特退共

事業主掛金

全額損金算入事業主掛金

全額損金算入

※1 積立金の残高について1.173%の特別法人税を課税。ただし、平成11年４月から平成32年３月までは課税停止とされている。
※2 加入者拠出部分を控除して課税
企業年金連合会「企業年金に関する基礎資料」（平成29年度）を参考に筆者作成

第3節

問題点の指摘と解決方法検討の方針

企業と労働者の関係から退職金について考えてみると、企業は収益をあげて発展すべく、より優秀な従業員に働いてもらいたいと考え、従業員は、安定した生活を享受すべくより高い労働の対価を求めている。
退職一時金、企業年金は、企業側からみれば優秀な従業員の採用につながり、長期的に定着して働いてもらう方策として機能している。また、人件費の資金繰りの観点からも、給与として支給する分を退職給付とすることにより後払いにでき、企業年金制度へ拠出すれば、拠出時に損金算入することができる。
17

一方、従業員側からみれば、公的年金で賄いきれない老後の生活費を上乗せする、老後の生活保障としての機能を有する。
この企業からの給与の後払いである退職給付の受給については、所得税が課税される。特に、退職一時金については、給与後払いであり給与の一部であることに変わりはないのだが、納税者にとって収入がなくなった老後の生活の糧であり、一時に受給するといった給与と異なる性質から、第 2 節で述べたような優遇措置が設けられている。
本論文では、第 2 章において、退職所得に対して現行の課税方法がとられることとなった経緯を述べ、第 3 章で現行課税制度における退職一時金の取扱いと、これを軽課することの必要性の有無について検討する。
第 3 章の退職一時金の軽課が必要か否かという検討の結論を受けて、第 4 章では、近年の短期退職、退職一時金の性質の変化が生じていることから、退職所得の対象とすべき退職一時金について検討する。
第 5 章では、第 4 章での検討を前提として、退職所得の対象とすべき退職一時金のうちに存在する問題点である、退職一時金と前払い退職金、企業年金との課税のバランスについて検討する。
第 6 章では、第 5 章の結論から導かれる具体的課税方法を提案する。

18

第2章

実業界における退職金制度、退職所得に対する課税制度の変遷

第1節

実業界における退職金制度の変遷

第 1 項 退職金の発祥から明治期
犬飼は、退職金の発祥には２つの源流があるとしている。一つは江戸時代に端を発する暖簾分けから財閥系企業に発展していった流れ33と、もう 1 つは，明治維新以降の産業発達期
において，有用な人材確保のため、労働者の足留め対策として発祥した流れである34。
まず、暖簾分けであるが、安い賃金で長期間勤めあげた奉公人に対し、主人が退職後の収入を得られるよう、店を持たせる資金を給付するというものが一般的であった。犬飼は、退職金の端緒となる暖簾分けについて「退職金は，あくまで使用者の謝意にもとづく贈与によって受けるものであり，被用者に予見することはできないものである。さらに，当初からの約定なく，年季奉公あけに暖簾分けにより屋号を許されるという状況は，退職時に営業権の「特に功労の厚かった使生前贈与を受ける状況と同様である」35としている。また、秋山は、用人への独立支援金であり、退職する者の誰もが得られるものではない、あくまでも一部の使用人への独立時報奨金としての慣習」36であると述べている。この支給形態から考えて、当時の退職金は、労働の対価の後払いというより、受贈益のようなものであったであろう。
また、労働者の足留め対策とは、勤労者の退職金制度の在り方に関する研究会によれば、
明治維新以後の急速な工業化の進展により、深刻な人手不足となったため採られた企業側の労働者定着対策37である。労働者の定着対策として採られたのは身分的年季的雇用契約と義務貯金、積立金などの名称による強制貯金であった。そこから発展して、労資拠出、あるいは全額資側拠出などによる退職金給付を目的とする共済制度が普及した38。

33

犬飼久美、2012、「退職金課税の起源と変遷」、『立命館法学』、 2012 年 1 号（341 号)、122-123 頁。
前掲注 33、122-123 頁。
35
前掲注 33、124 頁。
36
前掲注 10、22 頁。
37
勤労者の退職金制度の在り方に関する研究会編、2003、「退職金制度の変革」、雇用情報センター、9頁。
38
前掲注 37、12-13 頁。
34

19

第 2 項 大正期～第 2 次世界大戦前
明治末期から大正初期にかけて、退職金制度は大企業に限られつつも功労報償金の充実と共済組合型退職手当の適用拡大という傾向が続き、さらに昭和初期に入ると中堅企業も退職金制度を取り入れる企業が現れ、企業全額出資による共済組合の退職金給付も普及し始める39。当時の退職手当制度には、長期勤続の奨励とともに、会社都合による解雇者に対して高額の手当を支給することにより争議に発展することを避けるという、いわば個別企
業による失業手当という意味合いもあった40。
退職手当は、優良労働力確保の反面での不要人員の排除など、雇用調整的配慮による解雇、昭和の大不手当、失業保険との関係でクローズアップされてきた41。1936 年（昭和 11 年）況を受けた失業多発に対処し、失業者の生活保障を企業に義務化するため、退職手当の法制化が採用され、「退職積立金及退職手当法」が制定された42。当初政府は失業保険制度の検討を始めたが、経営側が企業の退職手当で失業保険を代替するという考えを示したため、事業主都合の解雇だけではなく、自己都合退職の場合も含め広く労働者が退職する場合のすべ「退職てに手当を支給する退職手当制度の法制化となったのである43。この制度について、給付の法的規制、労働者拠出に伴う退職給付の権利化、給付条件や給付額の客観化などによって、従来、自由裁量による恩恵的性格の強かった退職金に、雇用条件の一部としての事後払い賃金の性格の付与が見られた」44と、勤労者の退職金制度の在り方に関する研究会は評価している。国家の定める公の基準により労働者の毎月の賃金から「退職積立金」を控除し、別途企業が「退職手当」を積み立てるという安定した退職金制度が設けられ、積立てた賃金の後払いであることを明確にされたことが評価されている。しかし、「退職積立金及退職手当法」は、第二次世界大戦の拡大とともに消滅する。

39

前掲注 37、15 頁。
濱口桂一郎、2016、「高齢者雇用施策を考える」、『月刊エルダー9 月号 No.443』、高齢・障害・求職者支援機構、52 頁。
41
前掲注 40、52 頁。前掲注 37、15 頁。
42
前掲注 10、23 頁。
43
前掲注 40、52 頁。
44
前掲注 37、24 頁。
40

20

第二次世界大戦中には、「労働者年金保険法」「厚生年金保険法」が施行され、退職金の積み立てを企業ではなく国が行い、賃金の一定額を国が徴収し、引退後に年金として返すこととなった45。ひっ迫する戦費に退職積立金を流用するために導入したとされるが、これが「厚生年金保険」の始まりである46。

第 3 項 第二次世界大戦後～高度成長期
戦後から高度経済成長期にかけ、社会保障や労働条件としての退職金制度の導入が進ん「失業保険法および失業手当法」が制定されたことに伴い退職金はでいった47。昭和 22 年、解雇手当の位置づけを弱め、また、国の厚生年金保険の支給額がわずかであったため、企業は人材確保の手段として退職金制度の確立と増額に取り組んでいった48。企業の退職一時金
導入は順調に進み、1950 年以降は高度経済成長に伴い、賃金水準とともに退職金の金額も連動して上昇し、拡大する将来の退職金支給額に備え、企業においては資産の積み立てに関心が高まっていった49。積立に関する法整備として、1952 年の法人税法施行規則改正では、「退職給与引当金制度」により、期末要支給額の 100％相当額が損金算入として認められるようになった50。しかし、企業は退職金の増嵩への対応策として、分割払いによる資金の効率的使用という利点に着目し、年金制度にさらに強い関心を持つことになった51。昭和 25 年には松坂屋が、昭和 27 年には十條製紙、三菱電機が企業独自に積み立て、管理、給付を行う自家年金52をスタートさせている53。その後企業において、資金負担の平準化の観点から
企業年金制度に対する要望が高まり、昭和 37 年に我が国で初めての法令に基づく企業年金45

前掲注 10、24 頁。
前掲注 10、24 頁。
47
前掲注 10、24 頁。
48
前掲注 10、24 頁。
49
前掲注 10、24 頁。
50
前掲注 10、24-25 頁。
51
前掲注 37、52 頁。
52
山崎俊輔、2013、「ときどき聞く『自社年金』って何？」、https://allabout.co.jp/gm/gc/422912/（2019.11.29 アクセス）。
53
企業年金連合会、2019、『企業年金に関する基礎資料』、企業年金連合会、8 頁。
4621

制度である適格退職年金制度が創設された54。また厚生年金保険の拡充等に伴い、経済界から、企業の従業員の老後の所得保障を目的とする厚生年金保険と、事実上その役割を果たしている退職金との調整を図るべきとの要望が高まったことを背景に、企業年金に厚生年金保険の一部を代行させる厚生年金基金制度が昭和 41 年に創設された55。これらの制度は、退職金の積み立てと支払いを信託銀行や生命保険会社などの金融機関と契約して運営する方法をとり、退職金制度は年金化していく56。独自年金を持つ少数の企業を別とすれば、退職金とは別に退職年金を上乗せして実施するのではなく、退職金原資の一部または全部を退職年金に移し替える方式を採用するのが一般的であった57。また、退職一時金の年金化は、
単に労働者の意向や企業の支払い条件による資金の効率化、費用の平準化追求のみではな
く、適格年金制度、厚生年金基金制度により、税制面からも促進されてくこととなった58。

第 4 項 バブル崩壊から現在
日本経済の成長とともに、退職金制度は安定して運用されていったが、バブル崩壊後は「失われた 20 年」といわれる景気低迷期に突入し、金利は低迷、株価は下落したままの状態が続いた59。株価・金利の急激な低下により確定給付年金の前提となる予定利率（当時は一律 5.5%）を 恒常的に維持することが厳しい環境となった60。これを受けて、企業年金財政は悪化し、従業員への退職金支給額が積み立て不足となっている状況が明らかとなっ

た61。

54

山田 千秀、「企業年金等の拡充に向けて～確定拠出年金法等の一部改正案～」、『立法と調査 2009.4
No.291』、
https://www.sangiin.go.jp/japanese/annai/chousa/rippou_chousa/backnumber/2009pdf/20090401032.p
df（2019.11.29 アクセス）、32 頁。
55
前掲注 5456
前掲注 10、25 頁。
57
前掲注 37、53 頁。
58
前掲注 37、52 頁。
59
りそな銀行 信託ビジネス部 りそな年金研究所、2019、「企業年金ノート 2019（平成 31）年 4 月号
No.612」、https://www.resonabank.co.jp/nenkin/info/note/pdf/201904.pdf（2019.12.3 アクセス）、1頁。
60
前掲注 5961
前掲注 10、25 頁。

22

適格退職年金の問題点は、第一に、適格退職年金は税法上の規定であり、退職給付原資の充実よりも過大損金算入の禁止という観点に重きが置かれていたこと、第二に、適格退職年
金には積立水準を検証し対応するルールがなく、積立不足の穴埋め等は義務付けられていなかったほか、剰余が発生しても 当該超過分を財政再計算時に事業主に返還しなければならない仕組みであった62。
厚生年金基金は、 厚生年金の一部を代行して運用（予定利率 5.5%）していたが、バブルの崩壊により運用利回りの実績が予定を下回る（利差損）ようになり、運用に行き詰まるよ
うになった63。厚生年金基金自体の資産に、代行部分の資産を合わせて運用することによりスケールメリットを見込んでいたが、逆に損失が生じることになり、厚生年金本体の財政に影響を及ぼすことを危惧されるようになった。企業は、年金財政の健全化のため追加拠出を行うも、追加拠出の負担が重くのしかかり、一転して企業年金の解散・廃止が相次ぐようになった64。
また、平成 12 年の退職給付会計の導入により、企業の財務諸表上に代行部分を含めた会計上の債務を反映することが求められるようになった65。
こうした社会経済情勢の変化に対応するべく、平成 13 年に確定給付企業年金法および確定拠出年金法が制定され、わが国の企業年金制度に確定給付企業年金および企業型確定拠
出年金という新たな選択肢が加わり、厚生年金基金は代行返上が、適格退職年金は 10 年
間の経過措置を設けて他の企業年金制度等に移行する適年移行が、それぞれ解禁された66。

62

りそな銀行 信託ビジネス部、2012、 「企業年金ノート №528 平成 24 年 4 月」、
https://www.resonabank.co.jp/nenkin/info/note/pdf/201204.pdf、（2019.12.3 アクセス）、5 頁。
63
新日本有限責任監査法人、2014、「厚生年金基金の制度改正と 加入企業の課題」、
https://www.shinnihon.or.jp/shinnihon-library/publications/issue/other/pdf/2014-07-16.pdf（2019.12.06 アクセス）、4 頁。
64
りそな銀行 信託ビジネス部 りそな年金研究所、2019、「企業年金ノート 2019（平成 31）年 4 月号
No.612」、https://www.resonabank.co.jp/nenkin/info/note/pdf/201904.pdf（2019.12.3 アクセス）、6頁。
65
前掲注 64、4 頁。
66
りそな銀行 信託ビジネス部 りそな年金研究所、2019、「企業年金ノート 2019（平成 31）年 4 月号
No.612」、https://www.resonabank.co.jp/nenkin/info/note/pdf/201904.pdf（2019.12.3 アクセス）6頁。

23財政悪化により適格年金制度は廃止され、厚生年金基金についても代行返上67する基金が増え、確定給付企業年金への移行が進んでいった68。さらに、平成 24 年のいわゆる AIJ 事件69の発覚を受けて制度のあり方が問われ、法改正により平成 26 年度から厚生年金基金の新規設立停止ならびに特例解散措置がとられた70。
具体例として、「すかいらーく」は、平成 12 年に退職一時金、年金（以下総称して「退職給付」と呼ぶ。）の制度を再構築し、確定給付型から確定拠出型へ移行した。具体的には、退職給付のうち厚生年金基金は据え置き、税制適格年金と退職一時金部分を、確定拠出年金と前払い退職金に再構成するというものであった71。
「トヨタ自動車」は、平成 14 年、退職金の一部を原資として確定拠出年金を導入、平成16 年には、「ポイント制退職金制度」を導入し、退職金の仕組みを“見える化”するとともに、各人の能力・成果を反映することで、頑張った人に報いる制度とした。これにより、退職給付制度の構成は、退職一時金、確定給付年金（終身）、確定拠出年金（企業型・5 年有期）の構成となった72。
その後現在に至るまで、退職一時金、企業年金制度を見直す傾向は続いている。

67

厚生年金基金制度については、老齢厚生年金の一部の運用・給付を代行していたが、代行部分を含めた給付債務が母体の企業会計上債務として計上されることとなったこと、また、平成 14 年の確定給付企業年金法の施行に伴い、代行返上が認められることとなったことから、大手企業等による単独・連合設立の厚生年金基金の多くは代行返上し、確定給付企業年金への移行が進んだ。
（企業年金連合会、2019、『企業年金に関する基礎資料 平成 30 年度版』
、企業年金連合会、118 頁。
）
68
企業年金連合会、2019、『企業年金に関する基礎資料 平成 30 年度版』
、企業年金連合会、118 頁。
69
2012 年 2 月、証券取引等監視委員会の検査により、AIJ 投資顧問が顧客から預かっていた年金資産の運用に失敗していたのにもかかわらず、虚偽の報告書を顧客並びに当局に提出していたという事件。
（投資資料館、https://www.toushin.com/faq/other-faq/aij/（2019.12.3 アクセス）。
）70
りそな銀行 信託ビジネス部 りそな年金研究所、2019、「企業年金ノート 2019（平成 31）年 4 月号
No.612」、https://www.resonabank.co.jp/nenkin/info/note/pdf/201904.pdf（2019.12.3 アクセス）6頁。
71
すかいらーくの退職給付再構成については、
厚生労働省、「株式会社すかいらーく」の投資教育の事例について、
https://www.mhlw.go.jp/topics/bukyoku/nenkin/nenkin/kyoshutsu/toushi/skylark.html（2019.11.06 アクセス）
72
労働行政研究所、2014、「注目の退職金・年金制度改革」、『労政時報 第 3871 号』、労務行政、20 頁。

24

第 5 項 小括
退職金は、当初暖簾分けにみる独立報奨金のような性格であったが、その後、解雇手当として失業保険的役目を果たし、戦後は人材確保のための手段として広がっていった。退職金の発展とともに、企業は退職一時金の支払い負担が重くなり、分割して給付できる年金制度を導入する。しかし、経済の低迷とともに年金資金の運用が低迷し、年金制度が改革されていった。このように、退職一時金の資金を原資として退職年金が発展していき、退職金が一時金だけではなくなる中、退職一時金の課税方法も変化する必要が出てくる可能性がある。

第2節

第二次大戦後の退職金課税の変遷

第 1 項 昭和 22 年税制改正
退職所得に対する所得税の課税は、昭和 13 年の改正により、退職に際し支給される一切の一時的給与に対し、行われることとなった73。その後、第二次世界大戦の混乱を経て、昭和 22 年に終戦に伴う租税制度の改正が行われた。原則としてすべての所得を総合し、超過累進税率によって課税する、いわゆる総合課税の方式をとることとなった。この改正に伴い、退職所得については、その年中の収入金額の 2 分の 1 に相当する金額を課税標準とし（昭和 22 年改正・所法 9）、所定の源泉徴収税額表によりその所得税を源泉徴収する（昭和 22
年改正・所法 38）とともに、他に所得がある場合には、これと総合して課税することとされた74。昭和 13 年当時から続いた定額控除はなくなり、2 分の 1 を控除することとなったのである。分類所得税の下で昭和 13 年当時は所得金額を 2 分の 1 に圧縮するのではなく、税率で調整するという構造がとられていたが、その後、戦中戦後の混乱により、従前の方法による課税の効果が失われ、昭和 22 年に総合課税に一本化される際、退職所得も他の所得と総合して超過累進税率を適用するため、簡明に一律半額控除するという趣旨であったと
犬飼は述べている75。
73

武田昌輔監修、『ＤＨＣコンメンタール 所得税法 2-2』
、2282-2283 頁。
前掲注 73、2285 頁。
75
犬飼久美、2013、「退職所得の計算構造の起源」、『立命館法学』、347 号、77-79 頁。
7425

第 2 項 シャウプ税制について
昭和 22 年の税制改正があってあまり間を置かず、昭和 24 年、日本の税制に対し、シャウプ勧告が行われ、昭和 25 年の税制改正はシャウプ勧告に基づいたものとなった。
シャウプ勧告については、神川は、「シャウプ勧告における課税制度は、国民が税負担を感じ納税することで税の使途などに関心を持ち、納税意識を高め、応能負担の原則に基づく公平に合致するとともに富の再分配機能を有するとの理由から、直接税、特に個人に対する所得税を中心に据える。その所得税の仕組みを見ると、包括所得税の採用により課税ベースを拡大するとともに総合累進課税の徹底を勧告する一方で、所得控除の拡大や、累進税率の緩和（最高税率を 80%から 55%に緩和）を勧告する。」76と述べている。このようなシャウ
プ勧告による課税体系の改革により、退職金については総合課税が適用されることにより、他の所得と同様に課税されていた。

第 3 項 昭和 25 年の改正
第 1 項でも述べたが、昭和 22 年の税制改正で、原則としてすべての所得を総合し、超過累進税率によって課税する、いわゆる総合課税の方式が導入されており、退職一時金については 2 分の 1 控除の上、他の所得と総合して超過累進税率により課税されることとなっていた。しかし、シャウプ勧告後の昭和 25 年税制改正では、2 分の 1 の控除はなくなり、退職一時金について、他の所得と総合して超過累進税率が適用されることとなった。
シャウプ勧告に対しては、「日本政府としては、今まで収入金額の 2 分の 1 を控除できていたのにもかかわらず、改正により今後一切控除が認められないとしたら、国民の理解が得られないことを予測して、どうにか控除が認められないかシャウプ使節団を説得した。」77という。その結果、収入金額の 15％の控除額（昭和 25 年改正・所法 9）が認められること76

神川和久、2008、「シャウプ勧告の再考」、『税大ジャーナル 9 2008 10』、https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/kenkyu/backnumber/journal/09/pdf/09_05.pdf（2019.06.20 アクセス）、100 頁。
77
前掲注 75、347 号、81 頁。

26

となった。
わが国での退職一時金は、雇用主が労働者に恩恵を与え、または給与の後払いとして労働者を縛り付け、労働者の確保や雇用調整として利用されてきた。また、国民にとって老後の生活の糧として、社会政策的配慮から優遇されていたと考えられる。シャウプ勧告により税制が抜本的に変わったとはいえ、当時の行政整理や企業整理により多数の失業者が生じた
上、急激なインフレが進む中、彼らが退職時に受け取る退職手当等について免税すべきであるという声の高まりがあり78、日本政府が退職所得に対する軽減措置にこだわった結果、認められた 15％定額控除であった。
なお、この昭和 25 年改正においては、「収入金額の 15％相当の控除額」（昭和 25 年改正・所法 9）を控除した退職所得の金額を課税標準とし、特定の場合には、「5 年間の平均課税」（昭和 25 年改正・所法 10）（第 3 章第 4 節第 2 項 1⑷参照）という平準化措置の適用を選択することができることとされている79。

第 4 項 昭和 26 年の改正
「昭和 26 年 11 月 30 日に公布された所得税法の臨時特例に関する法律により、昭和 27
年 1 月 1 日から同年 3 月 31 日までに支給される退職所得については、他の所得と分離して課税し、その収入金額から 15 万円を控除した後の金額の半額を課税標準とし、これに税率を適用した税額によることとされた。この退職所得の分離課税制度の採用に伴い、昭和 26
年分の所得税については、同年中の収入金額からその 30％に相当する金額を控除した金額を課税標準とみなすこととされた。
」80 なお、この臨時特例による退職所得課税の改正内容
は、昭和 27 年改正により昭和 27 年 4 月 1 日以降も継続されている81。

78

前掲注 75、347 号、82 頁。
前掲注 73、2285 頁。
80
前掲注 73、2286 頁。
81
衆議院 第 013 国会 制定法律の一覧 法律 53 号（昭 27・3・31）、
http://www.shugiin.go.jp/internet/itdb_housei.nsf/html/houritsu/01319520331053.htm（2020.1.7 アクセス）
79

27

この臨時特例に関する法律により、現行の退職所得課税の特徴である、「分離課税」が導入されている。昭和 25 年改正までの退職所得課税においては、ほかに所得がある場合には総合課税することとされていた（昭和 25 年改正・所法 9）82。
また、退職所得に対する控除額であるが、昭和 25 年の改正に見られる「収入金額の 15％」から「その収入金額から 15 万円を控除した金額の半額」83と変わっている。定額控除額では控除しきれない退職手当について、さらなる優遇を行うため、シャウプ勧告による昭和 25
年改正前の「2 分の 1 控除額」が復活したといえよう。
犬飼は次のような指摘をしている。
「分離課税とする理由について、平田敬一郎政府委員は、昭和 26 年 10 月 29 日に開催された衆議院大蔵委員会第 6 号において、純粋な理論からすると、改正前と同様に総合課税するのが望ましいが、現在の税率が高く、税負担が過重になりすぎている点及び税制の簡素化を目指している点を挙げている。さらに、『2 分の 1 課税』とした理由については、退職所得が一時的な所得であることから、税負担の平準化を図るためであると説明しながらも、理論的な課税方法としては改正前の方法が望ましいと述べている。思うに、平田敬一郎政府委員のこの昭和 26 年 10 月 29 日における大蔵委員会での発言により、『2 分の 1 課税』は、一時的な所得である退職所得の税負担を平準化するという趣旨によるである（ママ）と解されるようになったのではないだろうか。なぜなら、平田敬一郎政府委員の発言のもととなった質問をした奥村又十郎委員は、『2 分の 1 課税』を『半額控除』と表現しており、これまでの国会の審議でも、前尾繁三郎政府委員や平田敬一
郎政府委員は、『2 分の 1 課税』のことを『2 分の 1 を控除する』と表現していることから、この審議で平田敬一郎政府委員の発言があるまでは、一般に『2 分の 1 課税』は控除額であると認識されていたと考えられるからである。そして、その後、定額控除と 2 分の 1 課税が恒常化されるにつれて、『2 分の 1 課税』の趣旨は、定額控除の代わりであったとの認識が薄れ、単に平準化のためのものであるとの認識に単純化されていったのではないだろう82
83

前掲注 73、2285 頁。
前掲注 73、2286 頁。

28

か。また、この所得税法の臨時特例に関する法律の審議過程において、２度にわたり退職所
得に対する課税免除の請願書等が提出されており、これらが後押しとなって、理論的な従来の課税方法を廃止し、政策的な見地から、二重の控除が実施される改正を行うこととなったと考えられる。
」84
確かに、現行退職所得課税の「2 分の 1 課税」については、平準化であることを前提として、金子が「退職所得控除後の残額の 2 分の 1 だけが課税の対象とされているのは、退職所得が給与の一部の一括後払いであるため、平準化の意味で累進税率の適用を緩和する必「この『2 分の 1 課税』の制度は、退職所得の担税要があるからである」85と述べ、佐藤が、力が低いということもありますが、それ以上に、きわめて長い期間勤めて手にした所得だという性格を考え、平準化の措置として定められているという性格が強いと考えられます。」
86と説明している。しかし、「きわめて長い期間勤めて手にした所得という性格」を考慮する

ため平準化を行うならば、その「きわめて長い期間」を基礎とするのではなく、単純に 2 分の 1 とするとは、あまりにずさんなやり方であるという気がしてならない。この点について
は、第 3 章第 4 節第 2 項２．において分析しているので参照してほしい。

第 5 項 昭和 27 年の改正
昭和 27 年 3 月 31 日の所得税法改正においては、退職所得の課税標準（昭和 27 年改正・所法 9①）は、その収入金額から 15 万円を控除した金額の 10 分の 5 に相当する金額（昭和 27 年改正・所法 9①六）によることされた87。これは、昭和 26 年 11 月 30 日の臨時改正の内容を引き継ぐ形となった。

84

前掲注 75、347 号、85-86 頁。
前掲注 22、244 頁。
86
佐藤英明、2018、『スタンダード所得税法〔第 2 版補正版〕』、弘文堂、190 頁。
87
前掲注 73、2286 頁。
8529

第 6 項 昭和 28 年の改正
退職所得についての控除額を 20 万円（従前 15 万円）（昭和 28 年改正・所法 9①六）に引き上げるものとする88。

第 7 項 昭和 29 年の改正
昭和 28 年 11 月に出された政府税制調査会による「税制調査会答申とその理由及び説明」では、当時の経済状況と財政について、戦後の財政の膨張によるインフレが昂進し、対外競争力を喪失し、輸出の不振を招いており、財政規模を圧縮し、国力と均衡させ、国民負担の軽減を図るべく、国民の租税負担を軽減させるべきである89と説明している。このような経済財政状態の中、退職所得の課税について改正が行われている。
昭和 29 年の改正では、退職所得の課税標準はその年中の収入金額から 20 万円（勤続年
数が 10 年を超える場合には、その超える年数に 2 万円を乗じて計算した金額を加算した金額。その金額が 50 万円を超える場合には、50 万円とする。
）を控除した金額の 10 分の5 に相当する金額（昭和 29 年改正・所法 9①六）によることとされた90。
この政府税制調査会答申では、上記改正について次のように説明している。当時既に、退職所得控除額 20 万円、2 分の１課税、分離課税が行われていたが、退職所得の性質から、おおむね妥当な制度と判断されていた。
「しかしながら、勤務年数が長く、定年で退職する場合には、老後の生活安定と、社会保障の意味から更にその負担を軽減することが必要である。そこで勤務年数が 25 年に達する者の場合には 50 万円まで所得税がかからな
いようにすることを目途として、勤務年数が長くなるに従って控除額を多くすることとし、負担の軽減合理化を図ることが適当であろうと認められる。
」91

88

財政研究所、1982、『項目別税制調査会答申集』、財政詳報社、270 頁。
政府税制調査会、1953、「税制調査会答申とその理由及び説明」、
http://www.soken.or.jp/p_document/zeiseishousakai_pdf/s2811_zeiseityosakaitousin.pdf（2019.1.15 アクセス）、4-5 頁。
90
前掲注 73、2286 頁。
91
政府税制調査会、1953、「税制調査会答申とその理由及び説明」、
http://www.soken.or.jp/p_document/zeiseishousakai_pdf/s2811_zeiseityosakaitousin.pdf
8930

ここで注目すべきは、「退職所得控除額 20 万円、2 分の１課税、分離課税」がおおむね妥当な制度とされていることである。
また、定年退職する場合には、「老後の生活の安定、社会保障の観点から負担軽減をすることが必要で、勤務期間が長くなるに従って控除額を大きくする」と述べている。退職
後、すなわち退職後の担税力の低下を見据えて、控除額を増やしていこうという意図が見て取れる。50 万円という上限が設定されていたとはいえ、勤続年数が長くなるにしたがって控除額を多くするという控除額の算定制度を導入した。当時、生涯、一つの会社で勤め上げるということが一般的なサラリーマンの姿であり、税制上も奨励されていたととらえられる。

第 8 項 昭和 30 年代初頭の退職所得に対する課税状況
昭和 31 年当時の退職金の水準は、大卒で 35 年勤続のモデル退職金92が 3,043,766 円であり、35 年勤続しているため、控除額である 50 万円控除後の金額の 2 分の 1 は 1,271,883円である。この金額が課税所得金額となる。このケースでは、退職金の 41.7%に課税されることになっている。
つまり、退職金にはある程度課税されることを許容していたということになる。

第 9 項 昭和 34 年、36 年の改正
昭和 34 年の改正では、 特別控除額（現退職所得控除額）の引上げが行われ、退職所得控除額の計算に年齢要素が加えられた。また、退職所得控除額の上限が 100 万円に引き上げられた（昭和 34 年改正・所法 9①六）。

（2019.1.15 アクセス）、75 頁。
92
中央労働委員会、1956、「退職金及び年金事情調査」。

31

退職所得控除の計算方法は、「勤続年数のうち、40 歳に達するまでは、1 年あたり 3 万円、40 歳超 50 歳に達するまで 1 年あたり 4 万円、50 歳超は、1 年あたり 5 万円とする。
」
（昭和 34 年改正・所法 9①六）とされた。
ただし、昭和 35 年の税制調査会答申では、退職所得控除額の上限の撤廃が盛り込まれ昭和 36 年改正では撤廃されている（昭和 36 年改正・所法 9①六）。以下、退職所得控除額上限撤廃の経緯を説明する。
昭和 35 年 12 月の税制調査会答申では退職所得控除額の上限について次のような説明があった。
「退職所得は、過去長期間の勤労に対する一種の後払い報酬であると同時に、退職後の生活の資に充てられるものであって、その特殊の性格から、他の所得に比し担税力が弱いものと考えられている。したがって、これに対しては前述のように特別の控除を行い、特殊の課税方式がとられており、しかも、近年の改正で逐次その控除額の引上げが行われてきている。ことに昭和 34 年度の改正では、特別控除額が大幅に引き上げられ、その限度額
も 50 万円から一挙にその 2 倍の 100 万円まで引き上げられた。
」93
しかし、このような大幅減税を行ったにもかかわらず、昭和 34 年度の改正当時からな
お不十分とされていた94。その理由について、昭和 35 年 12 月の税制調査会答申では、当時の退職金の支給状況に比して、「学校卒業後直ちに就職して定年（かりに 55 歳とする。
）まで勤めて退職したもっとも代表的なサラリーマンについて一般の方法で計算した控除額が、100 万円で頭打ちし、控除が完全に与えられないという結果が生じている。ところが、このようなことは長年の勤めを終えて退職した定年退職者の感情に合わないとし

93

政府税制調査会、1960 年、「当面実施すべき税制改正に関する答申（税制調査会一次答申）及びその審議の内容と経過の説明」、
http://www.soken.or.jp/p_document/zeiseishousakai_pdf/s_s3512_toumenjissisubekizeiseikaisei.pd
f （2019.10.26 アクセス）、86-87 頁。
94
政府税制調査会、1960 年、「当面実施すべき税制改正に関する答申（税制調査会一次答申）及びその審議の内容と経過の説明」、
http://www.soken.or.jp/p_document/zeiseishousakai_pdf/s_s3512_toumenjissisubekizeiseikaisei.pd
f （2019.10.26 アクセス）、87-88 頁。

32

て、控除限度額の引き上げ、ないし撤廃を考慮せよという意見があったわけである。
」95と述べられている。税制調査会は、当時の退職金の支給状況から考えれば、定年退職で、特別控除額を超える退職金を受給するものが 9 割前後に上っており、退職所得の特別控除（現在の退職所得控除）の限度額を撤廃することが適当であると認めるに至った。
なお、退職金に所得税を課すべきでないとの意見については、紹介された後に、「高額の退職金までこれを非課税とすることは現在の退職金の支給状況等からみて不適当であり、また、退職一時金が退職年金の形に改められる方向にある今日、退職年金の課税との均衡から見ても適当ではない。現在の情勢に適合する退職金課税のあり方としては、退職金の性格を十分考慮し、永年勤務の者に控除の金額が多くなるよう特別控除の金額を定めることが適当である。
」96と述べられている。

第 10 項 昭和 39 年の改正
昭和 39 年改正では、退職所得控除額の計算における年齢区分を廃止した（昭和 39 年改正・所法 9①六）。勤続年数 1 年あたり一律 5 万円で計算することとなった。昭和 38 年政府税制調査会では、この改正を「在職期間中の年齢の違いにより退職所得の担税力が相違するとは考えることには、疑問も少なくない」97と説明している。また、「軽減について最も考慮すべき点は、就職後長年引き続き勤務した後退職する者の場合である」98と述べており、ここでも、退職金の長期勤続者に対する報償的性格が浮き彫りとなっている。
昭和 34 年改正における年齢が上がるにつれて、つまり、担税力の低くなる老後が近づ
くにつれて控除額が増加していくというシステムは、長期勤続した者はもちろん控除額が95

政府税制調査会、1960 年、「当面実施すべき税制改正に関する答申（税制調査会一次答申）及びその審議の内容と経過の説明」、
http://www.soken.or.jp/p_document/zeiseishousakai_pdf/s_s3512_toumenjissisubekizeiseikaisei.pd
f （2019.10.26 アクセス）、86-88 頁
96
前掲注 95、86-88 頁。
97
政府税制調査会、1963、「昭和 39 年度の税制改正に関する臨時答申及びその審議の内容と経過の説
明」、http://www.soken.or.jp/p_document/zeiseishousakai_pdf/s_s3812_s39zeiseikaisei.pdf、（2019.10.26 アクセス）33 頁。
98
前掲注 97、33 頁。

33

増え、長期勤続していなくとも、高齢になれば高額の控除額を適用できるという点で、老後の生活保障という見方からすれば公平な制度だと筆者は考える。年齢を重ねれば誰しも近づいてくる老後に備えるという意味で、勤続期間の長短は関係ないと思われる。しかし、退職一時金は、勤続年数が長くなると共に一年ごとの積増額も大きくなっていくことから、勤続年数に応じて増加していく退職所得控除が求められることとなっていったと考える。

第 11 項 昭和 42 年の改正
昭和 39 年以後、オリンピック景気後の景気後退により、証券不況に見舞われ、わが国の経済状況は悪化していく。
昭和 42 年 2 月の「長期税制のあり方についての中間答申」によれば、長期税制の方向としては、公債政策の導入という条件の変化もあり、所得水準の上昇に応じて、国民の税負担水準がある程度上昇することもやむを得ないと述べた上で、わが国の税負担率は、先進諸国の税負担水準に比べて形式的になおかなり低いとはいえ、ひとりあたりの国民所得水準の低さ、多くの低所得者層に所得税の負担を課しているという実態、常に訴えられている負担の不均衡という苦情等からみて、今後引き続き所得税を中心とする負担の軽減に努める必要があろう、と減税の必要性について言及している99。
昭和 42 年改正では、経済状況が低迷しているとはいいながらも、所得税の減税は継続された。そのうち退職所得については、引き続き定年退職者の控除額を平均的な水準まで引き上げることとされた。すなわち、退職所得に対する減税の理由としては、「退職所得は老後の生活保障的な最後の所得であることにかんがみ、その担税力は他の所得に比べてかなり低いと考えられるので、できるだけ早い機会にその控除額を定年退職者の平均的な

99

政府税制調査会、1967、「長期税制のあり方についての中間答申、税制簡素化についての第一次答申、
昭和 42 年度税制改正大綱についての答申、昭和 42 年度の税制改正に関する答申」、
http://www.soken.or.jp/p_document/zeiseishousakai_pdf/s4202_s42zeiseikaiseihoka.pdf（2019.10.26 アクセス）
、6 頁。

34

退職所得の水準程度まで思い切って引き上げることが望ましい。なお、その際控除の仕組みについては、永年勤続者をより優遇する意味から、勤続年数に応じて順次控除額を増やし、通常定年に達すると思われる勤続年数の退職者で最高の控除額を保証するような仕組みとすることが必要であろう。
」100と述べられている。
退職所得控除額は、勤続年数が長くなるほど控除額が逓増するように改められた（昭和42 年改正・所法 30）。
（退職所得控除額）
勤続年数のうち、10 年に達するまで 1 年あたり 5 万円
10 年超 20 年に達するまで 1 年あたり 10 万円
20 年超 30 年に達するまで 1 年あたり 20 万円
30 年超 1 年あたり 30 万円
昭和 42 年当時の中央労働委員会による大卒のモデル退職金は、勤続 32 年で 5,999,305円である。このケースの退職所得控除額は、410 万円であり、控除後の金額の 2 分の 1 である課税所得金額はおよそ 95 万円となる。退職金の 15％に課税されることとなり、昭和31 年のケースに比べて、課税される退職金の割合が激減している。

第 12 項 昭和 45 年以降の改正
昭和 45 年の改正以降、退職所得控除額について算定方法の合理化や、控除額の拡大が続いていった。昭和 49 年には 35 年勤続した場合の退職所得の非課税限度を 1000 万円に引き上げ（昭和 49 年改正・所法 30）、昭和 50 年の改正では、30 年勤続した場合の退職所
得の非課税限度を 1000 万円に引き上げた（昭和 50 年改正・所法 30）。昭和 63 年改正で100

政府税制調査会、1967、「長期税制のあり方についての中間答申、税制簡素化についての第一次答申、
昭和 42 年度税制改正大綱についての答申、昭和 42 年度の税制改正に関する答申」、
http://www.soken.or.jp/p_document/zeiseishousakai_pdf/s4202_s42zeiseikaiseihoka.pdf（2019.10.26 アクセス）、12 頁。

35

は、現行の退職所得に対する課税制度となり、昭和 63 年には勤続 30 年の免税点が 1,500万円に達した（昭和 63 年改正・所法 30）。
下記図表 2-1 は、退職所得控除額の拡大によるモデル退職金に対する所得税額の割合の変化を示している。
昭和 29 年改正からは、勤続年数が長くなるごとに退職所得の定額控除額が増加する仕組みをとっており（図表 2-2 参照）、税制上も長期勤続を奨励するような課税制度となっていた。
昭和 30 年代初めは、退職所得控除額の上限があり、また、控除できる金額も少なかった。さらに、戦後の財政難から過累進税率も高く、平均税率は 15％と、退職一時金の 6 分の 1 程度は課税されている。
昭和 30 年代後半には退職所得控除額の上限が撤廃されたが、まだまだモデル退職金に控除額が追い付いてくることはなかった。平均税率も 10％程度となっている。
昭和 40 年代に入り、高度成長期にモデル退職金が急増するに伴い、退職所得控除額も急拡大していく。平均税率も一けた台となった。
平成 1 年にはモデル退職金と退職所得控除額がほぼ並ぶようになった。累進税率の増加
段階が比較的なだらかになったこともあり、平均税率はわずかに 1％強となっている。
その後は、我が国の経済の低迷により、退職一時金も横ばいか現状維持となっており、退職所得控除額の改正はされていない。

36

図表 2-1 退職所得控除額の拡大に伴う退職所得に対する平均税率の変化（単位：千円）モデル退職金 勤続年数

年

退職所得控除額（定額部分）

退職一時金に対する退職所得控 退職所得の金額
除額の比率

累進税率
(上積み）

税額

平均税率

昭和31年

3,044

35

500

16%

1,272

50%

483.0

15.9%

昭和34年

3,520

32

500

14%

1,510

35%

366.0

10.4%

昭和36年

4,323

32

1,000

23%

1,661

35%

416.0

9.6%

昭和38年

5,024

32

1,160

23%

1,917

35%

449.2

8.9%

昭和40年

5,999

32

1,600

27%

2,200

35%

543.0

9.1%

昭和42年

6,839

32

4,100

60%

1,369

25%

246.0

3.6%

昭和44年

7,571

32

4,100

54%

1,736

30%

350.3

4.6%

昭和46年

9,742

32

4,100

42%

2,821

27%

521.7

5.4%

昭和48年

11,559

32

6,800

59%

2,379

21%

359.8

3.1%

昭和50年

15,896

32

8,800

55%

3,548

21%

535.1

3.4%

昭和56年

20,41332

11,000

54%

4,706

24%

799.7

3.9%

平成1年

25,66937

19,900

78%

2,534

10%

288.5

1.1%

大卒・大学院卒（事務・技術労働者・男子）のモデル退職金のうち、定年退職時の退職一時金の金額を表示している。
モデル退職金:中央労働委員会、上記で取り上げた各年の「退職金、定年制および年金事情調査」より
昭和 56 年までは 55 歳定年制、平成 1 年は 60 歳定年制としている。

第 13 項 平成を通じて
平成に入ってから、２４年改正以外、退職所得について大きな改正はなかった。
平成 24 年改正では、特定役員退職手当等に対する 2 分の 1 課税の廃止により、長らく続いた 2 分の１課税の取扱いが一部変更された（現行所法 30②）。
財務省によれば、退職所得控除額を控除した残額の 2 分の 1 を所得金額とする累進緩和
措置を前提に、短期間のみ在職することが当初から予定されている法人役員等が、給与の受取りを繰り延べて高額な退職金を受け取ることにより、税負担を回避するといった事例が指摘されているため、一般従業員の退職金とは相当に異なる事情にあることを踏まえ、勤続年数 5 年以内の法人役員等の退職所得について、 2 分の 1 課税を廃止すると説明されている101。

101

財務省、2013、「平成 24 年度税制改正について」、
https://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/outline/fy2012/explanation/pdf/p007_012.pdf（2019.1.15 アクセス）。

37

第 14 項 小括
退職所得に対する課税制度は、戦後のシャウプ勧告による控除額減少、総合課税による累進税率適用から、分離課税に変わり、その後は控除額を増やす方向で変化してきた。
昭和 29 年改正からの退職所得控除の変遷を見ると、勤続年数が長くなるごとに一年ごとの控除額が積増されていく退職一時金に応じて、退職所得控除額を増やす方向で税制も変化していることがわかる。生涯一つの会社に勤続するという終身雇用制の下での働き方を、税制も優遇していたということになる。
退職所得に対する税額を見ると、昭和 30 年代の初頭のモデル退職金を例にとれば、退職一時金のおおむね半分の金額に課税され、6 分の 1 程度は税として納付していた。シャウプ税制からの流れと、我が国の経済状態から、担税力の低いとされる退職一時金について、現状と比べてかなりの部分課税されており、それが当たり前のことだったと思われる。
昭和 35 年の税制調査会答申（第 8 項参照）では、退職金に所得税を課すべきでないとの意見もあるが、高額の退職金までこれを非課税とすることは不適当であるため、退職金の性格を十分考慮して控除額を設定するべきと述べられている。しかし、昭和 42 年の政府税調答申（第 11 項参照）でも、控除額を定年退職者の平均的な所得水準に引き上げることを望ましいと考え、ある程度の退職所得については所得税を課税しないという考え方を打ちだしていた。
実際に、昭和 40 年代以降の控除額の急拡大に加えて、超過累進税率が徐々に緩和されていることもあり、退職金に占める税額の割合は非常に小さくなっている。一般的な被用者の退職一時金については、ほとんど課税されていない状態となっているといってもよい。
この状態が、終身雇用制のもとに平均的な定年退職者の退職金（昭和 42 年税調答申）
程度の金額を控除することを目指した、退職一時金に対する課税方法の完成された姿ということもできる。
38

第 3 節 退職金制度と退職一時金課税の変遷から見えること
第 1 節と第 2 節を読み合わせると、経済成長と退職所得控除額の拡大は連動していることがわかる。昭和 30 年代、40 年代の高度成長期にモデル退職金は 2 年ごとに 15％～20％程度上昇している。退職所得控除額は昭和 30 年代の控除額設定の試行錯誤と上限撤廃で控除額の基礎を作り、昭和 40 年代に控除額を急拡大させていく。
経済の長期低迷期に入り、平成に入ってからは退職一時金の額が伸び悩んでおり、それに同調するように、退職所得控除額も拡大をやめている。
また、昭和 10 年前後の昭和の大不況時に、政府が失業保険の制度を行う代わりに、企業が退職手当で失業保険の代替を行うという考えを示したり、第二次大戦直後の厚生年金支給額がわずかであった当時、企業が退職金制度の確立と増額に取り組むなど、経済の動向、雇用者と被用者からの要望と税制が一体となって退職所得の優遇措置を拡大し、守ってきたかのように思われる。

39

図表 2-2 退職所得に関する税制改正
改正年

課税方法 控除額平準化措置 税率

昭和13年改正 分離課税

5,000円

なし

第2種所得に対する累進超過税率

昭和15年改正 分離課税

10,000円

なし

甲種所得に対する累進超過税率

昭和22年改正 総合課税

収入金額の10分の5なし

課税所得金額に対する超過累進税率

昭和25年改正 総合課税
昭和26年所得税法の臨時特 分離課税例
昭和27年改正 分離課税

収入金額の15%

5年間の平均 課税総所得金額に対する超過累進税
課税

率を適用

2分の1

超過累進税率を適用

2分の1

超過累進税率を適用じて計算した金額を加算した金額。その金額が50万円を超える場合には、 2分の1

超過累進税率を適用

15万円（昭和27年1月1日から3月31日支給分）
収入金額の30％（昭和26年支給分）
15万円
20万円（勤続年数が10年を超える場合には、その超える年数に2万円を乗

昭和29年改正 分離課税50万円を限度とする）
次に掲げる金額の合計額に相当する金額とする。
①40歳に達するまでの在職期間に対応する年数については、1年につき3万円
昭和34年改正 分離課税

②40歳を超え50歳に達するまでの在職期間に対応する年数については、１
年につき4万円

2分の1

超過累進税率を適用③50歳を超える在職期間に対応する年数については、1年につき5万円
なお、①②及び③によって求めた金額の合計額が100万円を超える場合には、100万円とされた。
昭和36年改正 分離課税控除額100万円の最高限度額の撤廃

2分の1

超過累進税率を適用

昭和39年改正 分離課税

勤続年数1年につき5万円

2分の1

超過累進税率を適用

2分の1

超過累進税率を適用

2分の1

超過累進税率を適用

2分の1

超過累進税率を適用

2分の1

超過累進税率を適用

2分の1

超過累進税率を適用

2分の1

超過累進税率を適用

勤続年数に応じ次に掲げる金額の合計額
10年までの年数については、1年につき5万円
昭和42年改正 分離課税

10年を超え20年までの年数については、1年につき10万円
20年を超え30年までの年数については、1年につき20万円
30年を超える年数については、1年につき30万円
勤続年数に応じ次に掲げる金額の合計額
10年までの年数については、1年につき10万円
10年を超え20年までの年数については、1年につき20万円

昭和48年改正 分離課税

20年を超え30年までの年数については、1年につき30万円
30年を超える年数については、1年につき40万円
なお、勤続年数が4年以下の退職者については、最低控除額が40万円に引き上げられた。
勤続年数に応じ次に掲げる金額の合計額

昭和49年改正 分離課税

勤続年数のうち20年までの年数については、1年につき20万円
勤続年数のうち20年を超える年数については、1年につき40万円
勤続年数に応じ次に掲げる金額の合計額

昭和50年改正 分離課税

勤続年数のうち20年までの年数については、1年につき25万円
勤続年数のうち20年を超える年数については、1年につき50万円
勤続年数に応じ次に掲げる金額の合計額

昭和63年改正 分離課税

勤続年数のうち20年までの年数については、1年につき40万円
勤続年数のうち20年を超える年数については、1年につき70万円（昭和64年分の所得税から適用）

平成24年度改正

分離課税

勤続年数が5年以内の法人役員等の退職手当等に係る2分の1課税を廃止

武田昌輔監修、『ＤＨＣコンメンタール 所得税法 2-2』を参考に筆者作成。

40

第3章

終身雇用・年功序列賃金下での給与所得に対して退職所得を軽課することの現代的必要性

第1節

給与所得に対して退職所得を軽課することの公平性

給与所得と退職所得は、どちらも被用者として働いたことに基づいて受給する所得であるという面からみれば、同じ性質を持つ。金子は、これを「両者は、ともに、雇傭関係又はそれに準ずる関係から勤労ないし役務の対価として生ずる所得であり、その相違は、もっぱら、前者が雇傭関係の継続中に定期的・反覆的に支給されるのに対し、後者は雇傭関係の終了の際にまとめて一時に支給されることにある。したがって、両者の相違は質的なものではなく、支給の様態とタイミングの相違であるにすぎない。」102と説明している。
しかし、同じ性質の所得であるにもかかわらず、支給の様態とタイミングが相違するという点で、所得税法では、退職一時金を給与所得から分けて、退職所得という所得区分を設けている。その上で、退職所得に軽課措置（優遇措置）を適用している。
5 年退職金事件の最高裁判決（昭和 58 年 9 月 9 日）103では、最高裁判決において退職所得に優遇措置を設ける理由を次のように示している。
「退職所得について所得税の課税上、給与所得と異なる優遇措置が講ぜられている」のは、「他の一般の給与所得と同様に一律に累進税率による課税の対象とし、一時に高額の所得税を課することとしたのでは、公正を欠き、かつ社会政策的にも妥当でない結果を生ずることになるから、かかる結果を避ける趣旨に出たものと解される。
」104
また、佐藤は、「給与所得に対して、退職所得を軽課することの公平性」について以下のように述べている。給与所得と退職所得は、本来「従属的な労務の対価」として共通の性格を有しているが、退職所得に対する課税は給与所得に対する課税より著しく軽い。これは、退職所得が相当高齢になってから支給され、老後の生活の糧であるため、担税力が低いとい102

10 年退職金事件評釈
金子宏、1985、「所得税法 30 条 1 項にいう退職所得にあたらないとされた事例」、『判例評論 NO.313』、判
例時報社、181 頁。
103
5 年退職金事件、最高裁判決（昭和 58 年 9 月 9 日）民集第 37 巻第 7 号 962 頁。
104
前掲注 103。

41

う理由に基づくものであり、この理由があるからこそ、給与所得に対し、退職所得に相対的に軽課する方が実質的な意味で公平であると考えられてきた105。
つまり、5 年退職金事件の最高裁判決（昭和 58 年 9 月 9 日）106で退職所得に一時に高額の所得税を課することは「公正を欠き、かつ社会政策的にも妥当でない」と言及されていることについて、佐藤はこの点を敷衍し、「退職所得が相当高齢になってから支給され、老後の生活の糧であるため担税力が低いという理由」で、退職所得に一時に高額の所得税を課することは妥当ではなく、言い換えれば、「退職所得に相対的に軽課する方が実質的な意味で公平である」と説明している。
要するに、5 年退職金事件の判例も、佐藤の学説も、給与所得よりも退職所得に軽課する
方が、社会政策的観点から実質的に公平であると示しているといえる。
しかし、この実質的公平には要件がある。退職一時金として雇用者から被用者へ支給されれば、すべて退職所得に該当するというわけではない。5 年退職金事件の判例、佐藤の学説により退職所得に該当する退職一時金の性質と要件について説明されているので、次節で
検討する。

第2節

優遇措置の対象となる退職所得の性質とその要件

第１項 優遇措置の対象となる退職所得の性質
最高裁は、5 年退職金事件において、所得税法に軽課措置を適用している理由となる退職所得の性質と機能について次のように言及している。
「退職所得について、所得税の課税上、他の給与所得と異なる優遇措置が講ぜられているのは、一般に、退職手当等の名義で退職を原因として一時に支給される金員は、その内容において、退職者が長期間特定の事業所等において勤務してきたことに対する報償及び右期間中の就労に対する対価の一部分の累積たる性質を持つとともに、その機能において、受給者
105

佐藤英明、2000、「退職所得課税と企業年金課税についての覚書」、『公法学の法と政策』、有斐閣、418頁。
106
前掲注 103。

42

の退職後の生活を保障し、多くの場合いわゆる老後の生活の糧となるものであ」107るからである。
つまり、退職一時金の性質は、要約していえば、「退職者が長期間勤務してきたことに対する報償」と「長期間の就労に対する対価の一部分が累積したものの後払い」の 2 つである。

第 2 項 優遇措置を受けるための要件
さらに、上記判例では、退職一時金が優遇措置を受ける退職手当等に該当するためには次のような要件を必要としていると判示している。次の要件イ、ロのいずれかが必要とされて
いる。
1.

要件イ：
「退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与」（所法 30①前半部分）にあたる要件㋑退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること㋺従来の継続的な勤務に対する報償ないしその間の労務の対価の一部の後払いの性質を有すること㋩一時金として支払われること」

2. 要件ロ：「これらの性質を有する給与」（所法 30①後半部分）にあたる要件
退職手当等の名義で退職を原因として一時に支給される金員が、「形式的には右（筆者注：上記要件イ）の各要件のすべてを備えていなくても、実質的にみてこれらの要件の要求するところに適合し、課税上、右「退職により一時に受ける給与」と同一に取り扱うことを相当とするものであること」
まず 1 においては、要件イ㋑㋺㋩のすべての要件に該当しなければ、退職所得の対象となる退職手当等に該当しないということである。つまり、㋑退職の事実、㋺勤続報奨金、後払

107

43

前掲注 103。

い給与の性質を持つことに加え、㋩一時金として支払われることである。また、「これらの性質を有する給与」の要件については、判例において「要件ロ」のように示されている。実務上は、「これらの性質を有する給与」に該当する退職一時金は、具体的に通達に示されている（所基通 30-1、30-2、30－2 の 2）
。具体例としては、「引き続き勤務する者に支払われる給与で退職手当等とするもの（所基通 30－2）」「使用人から執行役員への就任に伴い退職手当等として支給される一時金（所基通 30－2 の 2）」がある。

第 3 項 学説による退職所得に該当するための要件の追加
佐藤は、優遇措置を受けられる退職所得に該当する要件である上記「要件イ」㋑「退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付される」、㋩「一時金として支払われる」を敷衍して、給与所得に比べて退職所得を優遇する措置が、実質的な意味で公平であるという議論が成立しえたのは、固定的な労働慣行（終身雇用、年功序列の単線的な給与形態）の下で、退職という事実が一生に一回のみ生じ、退職一時金が支給される状況が定型的であったから、と述べている108。
この考え方によれば、退職所得の優遇措置を受ける退職手当等の要件は、「終身雇用、年
功序列の社会」を前提として「相当高齢になってから一生に一回のみの退職に際し受給する退職一時金」というものが追加されると考えられる。

第3節

退職一時金の社会経済的性質と労働法上の性質

被用者は、退職に際して退職一時金を雇用者から受給される。次の①～④は、第 2 章で取り上げているわが国の退職金制度の発展過程に見られた、社会通念上の退職一時金の性質である。
①長い間勤め上げた奉公人に対する使用者側からの独立報奨金

108

44

前掲注 105、418 頁。

②労働者の定着対策としての長年勤めた社員に対する勤続報償金③退職手当等の雇用条件の一部としての後払い給与④老後の生活保障（機能）
ここで一度、所得税法上の退職手当等から離れ、『ＤＨＣコンメンタール』において論じている退職金の性格に関し、一般的にいわれるところの社会経済的性格と労働法上の性質について参照して確認しておきたい。

第 1 項 退職金の社会経済的性質109「１．功労報償説
功労報償説は、退職金の算定方法が、長期勤続の優遇の支給率・基礎給の年功賃金カーブ・功労加算、役割加算制・定年、自己都合等の退職事由別格差・懲戒解雇時の不支給また、減額処分等を原則とする例が多いことに着目し、退職金は労働者の在職年限や在職中の職責の軽重・企業の貢献度に応じて、主として、職種、職能（職工員、役割）の別や勤続年数を指標に、多分に恩恵的な給付として支給されるものであるとする考え方である。
２．賃金後払説
賃金後払説は、我が国の賃金体系が生涯雇用を基礎とした年功序列型賃金である関係上、労働者が一定の年齢に達するまでは、労働力の価値以下の低賃金が支払われ、一定年齢に達すると、まだ能力あるものを定年制の下に労働力の価値以上の賃金が支払われる機会もな
く、低賃金が未精算のまま退職させられるということを論拠として、退職金はまさに賃金の未精算部分（後払い）であるとする考え方である。
３．生活保障説
生活保障説は、今日のわが国では社会保障制度が不十分で在職中の低賃金だけでは、労働不能となった場合、老後の生活を保障するだけの余裕と蓄積をすることができないし、また、

109

45

前掲注 73、2301 頁。

失業の際にも政府の失業給付制度だけでは労働者の最低生活保障は行われがたいので、退職金はまさに退職後の生活保障として支給されるものであるとする考え方である。
」
所得税法上の性質と比較してみれば、社会経済的性格の「１．功労報償説」の退職金は、労働者の在職年限、貢献度、勤続年数に応じて職種、職能、勤続年数を指標に、多分に恩恵的な給付として支給されるものであると説明されている。5 年退職金事件の判例において、退職所得の内容（性質）と機能について、詳細の説明はないが、どちらも「長期勤続が評価されて支払われる給付」の性格を持つという点で共通している部分があると考えられる。
社会経済的性格の「２．賃金後払説」については、退職金は、わが国の賃金体系が生涯雇用を基礎とした年功序列賃金である関係上生じる賃金の未精算部分（後払い）であるとする考えであるから、5 年退職金事件の判例における退職一時金の性質「長期勤続期間にわたる
就労に対する給与の後払い」と共通するものと考える。
また、社会経済的性格の「３．生活保障説」は、退職金は、老後の生活保障であるとする考えであるから、5 年退職金事件の判例における退職手当等の機能「老後の生活保障」と共通する。

第２項 労働法上の性質
労働省通達、昭和 22 年 9 月 13 日発基 17 号、「労働基準法の施行に関する件」法 11 条関係㈢では、「退職金、結婚祝金、死亡弔慰金、災害見舞金等の恩恵的給付は原則として賃金とみなさないこと。但し退職金、結婚手当等であつて労働協約、就業規則、労働契約等によつて予め支給条件の明確なものはこの限りでないこと。
」としている。
『ＤＨＣコンメンター
ル』の注釈によれば、「本来は賃金ではなく、恩恵的な給付であるとして解釈しているようにも見受けられる。
」110 と述べられている。
労働法上は、その性質から、基本的に退職金が賃金に該当しないとされている。しかし、

110

46

前掲注 73、2301 頁。

「労働協約、就業規則、労働契約等によつて予め支給条件の明確なものはこの限りでない」ということは、退職金は労使間の協約等の定めがあって初めて、賃金、給与とみなされると解される。言い換えれば、発祥初期の退職金のように、雇用主からの恩恵のみにより支給されるものは、賃金とみなさないということである。つまり、恩恵的な給付であれば、雇用主からの任意な給付であり、退職一時金が優遇されるための退職一時金の機能「老後の生活保障」という意味合いはないため、担税力があると考えられる。加えて言えば、退職一時金が賃金の後払いに該当するためには、労使間の協約等の定めという要件を必要としていることになる。
『ＤＨＣコンメンタール』によれば、「重要なのは、所得税法の立場からは『退職したことに基因して一時に支払われることとなった給与』が退職手当等であるとしているところから、例えば、使用人の退職に当って使用者が全く恣意的、偶発的に金銭を支給した場合には、前記の労働省通達によればそれは賃金ではなく、単なる贈与・謝礼ということも考えられるが、所得税法においては、このような場合の金銭であっても退職所得とされるというよ
うに、適用法令が異なる場合における取扱いに差異が生ずる場合もありうるということである。
」111と述べられている。

第３項 優遇措置を受ける退職一時金
第３節では、退職金（退職一時金）の性質について、歴史的変遷からの観点、退職金に対する社会経済的観点、労働法上の観点から見てきたが、それぞれに若干のとらえ方の相違があり、一致するわけではない。現状の退職所得課税では、退職時に一時金として雇用者から支給される、いわゆる世にいう退職金のすべては優遇されている。しかし、本来、第１節に示す通り、社会一般の退職金のうちの優遇の要件に合致するものは一部である。所得税法では、「退職したことに基因して一時に支払われる給与」とのみ規定されており、その内容・

111

47

前掲注 73、2301 頁。

支給条件について規定はないが、退職所得に対する優遇措置を受けるためには、判例によれば、その性質が「長期勤続報償、賃金の後払い」であって、「退職によりはじめて給付されること、一時金として支払われること」、学説によれば、「終身雇用、年功序列の社会を前提として、相当高齢になってから、一生に一回のみの退職に際し受給する」という要件を満たす必要がある。

第4節

終身雇用、年功序列賃金の下における退職所得の優遇措置

第１項 退職所得控除
１．現行退職所得控除の形成理由
金子は「退職所得控除額は、勤続年数が増加するのに応じて増加するが、これは老齢に近づいて退職した人をより手厚く保護するためである」112と述べている。5 年退職金事件の判例では、「退職手当等の名義で退職を原因として一時に支給される金員は、（中略）その機能において、受給者の退職後の生活を保障し、多くの場合いわゆる老後の生活の糧となるもの」と説明されている。つまり、退職所得控除は、退職所得の機能が退職者の老後の生活保障であるところに着目した優遇措置である。退職所得控除額が退職所得の計算に取り入れられ、控除額を大きくしてきた背景には、終身雇用制が深く関与している。
「第２章 実業界における退職金制度、退職所得に対する課税制度の変遷」から抽出した、現行退職所得控除額が形成されてきた理由は次のとおりである。
⑴ 退職一時金が老後の生活保障であるため担税力が低いこと
戦後、国民年金がなく、また厚生年金の給付額も低かったころは、退職一時金は決して余裕資金ではなく、退職後の生活費として担税力が低いため、なるべく課税されないような退職所得課税が求められた。当時の平均寿命から言って、定年退職時に受給する退職一時金が人生最後の給与であり、税制も控除額を拡大していった（第 2 章第 2 節第 11 項参照）。図表

112

48

前掲注 22、244 頁。

3-1、3-2 において、退職所得控除額が拡大してきた昭和 30～50 年代の平均寿命を見ると 65～70 歳程度であり、60 歳を定年退職する歳と考えれば、定年退職後余命は 15 年前後となっている。さらに、当時は今ほど定年退職後働く人も少なかった。学校卒業後定年退職まで
一企業で生涯働いてきた被用者にとって、退職一時金が人生最後の給与と考えられていたというのもうなずける。
学説においても、佐藤が、退職所得控除額について次のような見解を示している。
「これまでの「終身雇用制」の下では、退職する給与所得者は高齢でこれからは若いころのようにバリバリ働けるわけではなく、また、退職金はその人が一生に受け取る最後の給与という意味合いを持っていました。そのため、今後は在職中にためた預貯金とこの退職金で老後を過ごす必要があります。そういうお金は、金額のわりに極めて担税力が低いため、このことを考慮したのが退職所得控除の制度です。
」113

図表 3-1 平均寿命の年次推移

厚 生 労 働 省 、 2018 、 「 平 成29 年 簡 易 生 命 表 の 概 況 」
https://www.mhlw.go.jp/toukei/saikin/hw/life/life17/dl/life17-15.pdf(2020.1.6 アクセス)

113

49

前掲注 86、189 頁。

図表 3-2

60 歳の平均余命の推移

女

男
昭和22年
昭和30年
昭和40年
昭和50年
昭和60年
平成7年
平成17年
平成22年

12.83
14.97
15.20
17.38
19.34
20.28
22.09
22.75

15.39 （第8回生命表）
17.72 （第10回生命表）

18.42 （第12回生命表）
20.68 （第14回生命表）

23.24 （第16回生命表）
25.31 （第18回生命表）

27.66 （第20回生命表）
28.28 （第21回生命表）

28.33 （簡易生命表）
22.93
資料 厚生労働省大臣官房統計情報部人口動態・保健社会統計課「生命表」「簡易生命表」https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=8&ved=2ahUKEwjlhIG
m46jmAhWyIaYKHQt5CngQFjAHegQIBxAC&url=https%3A%2F%2Fwww.stat.go.jp%2Fdata%2Fnenk
an%2Fback64%2Fzuhyou%2Fy0227000.xls&usg=AOvVaw3Fcc2_Pn3TdC7MmOZYEw7x（2019.12.9 アクセス）を参考に筆者作成
平成24年⑵ 高度成長期における退職一時金の増加に追随しようとしたこと
既に述べたように、高度成長期の退職一時金の増加に合わせて、退職所得控除額も拡大させてきた。
また、終身雇用下では、勤続年数が短い間は、退職所得は低くても問題なく、勤続年数が伸びるごとに増加率が上昇していく退職金給付制度に合わせ、退職所得控除額も勤続年数が長くなると共に増加する形式をとった。終身雇用であるからこそ、退職一時金の増加と退職所得控除額の増加のカーブを近づけることができた。
⑶ 定年退職者の平均的な退職一時金の水準まで課税されないようにすること
老後の生活の糧であるため担税力が低いことを前提として、終身雇用制度下での退職時に受給する平均的な退職一時金はほとんど課税されないような退職所得控除額となっている。平成 1 年のモデル退職金で検証すると退職一時金の１％程度の税額となっている（図表2-1 参照）。
沿革的には、定年退職の際の退職所得控除の額は、平均的な退職金を非課税にする水準に50すべきだと考えられてきた114。
２．退職所得控除額の検証
先にも説明したが、退職一時金は、終身雇用下では勤続年数が短いうちは退職一時金の額は低く、勤続年数が長くなるにつれ増加する仕組みとなっており、その仕組みに沿う形で退職所得控除額が拡大している。
図表 3-3 は、退職金額と退職所得控除額の推移を示したものであるが、まず、各退職金データについて説明する。

図表 3-3 退職一時金の実支給額と退職所得控除額の実績に基づく関係

30000
25000

（単位：千円）

20000
15000
10000
5000
0

0

5

10

15

退職金額（日本経団連調査）

20

勤続年数

退職金額（東京都/中小企業）

25

30

35

40

退職金額（中央労働委員会）
退職所得控除額

日本経済団体連合会 東京経営者協会、2018、「2018 年９月度 退職金・年金に関する実態調査結果」
https://www.keidanren.or.jp/policy/2019/039.pdf（2019.11.07 アクセス）
中央労働委員会、2017、「退職金、年金及び定年制事業調査」、
https://www.mhlw.go.jp/churoi/chousei/chingin/17/dl/index3-07.pdf（2019.10.24 アクセス）。
東京都産業労働局、2018、中小企業の賃金・退職金事情（平成 30 年版）、http://www.sangyorodo.metro.tokyo.jp/toukei/koyou/30chingin_3_8.pdf （2019．11.07 アクセス）
上記資料により筆者作成
会社都合により退職した場合の退職金額を示している。

114

51

前掲注 86、189 頁。

退職金額については、各団体が、「標準者退職金」又は「モデル退職金」として、学校卒業
後直ちに入社し、その後標準的に昇進・昇格した者を対象に算出している。ここで取り上げている退職金額は、大学・大学院卒業後、22 歳で入職し 60 歳で定年退職する場合の退職金額である。
日本経済団体連合会 東京経営者協会の「2018 年９月度 退職金・年金に関する実態調査
結果」という調査では、経団連企業会員および東京経営者協会会員企業のうち、回答のあった 252 社を対象とし、そのうち従業員数 500 人以上の企業が 80％以上を占める。
中央労働委員会の「退職金、年金及び定年制事業調査」という調査では、労働者 1,000 人
以上、資本金 5 億円以上の企業を対象として調査している。
東京都産業労働局の「中小企業の賃金・退職金事情（平成 30 年版）」という調査では、従
業員数 10～299 人までの中小企業を対象としている。資本金額は調査対象 1060 社の 83.4％
が 1 億円未満である。
従って、大まかな把握とはなるが、中央労働委員会の調査が大企業中心のデータであり、
東京都産業労働局の調査が中小企業中心、日本経団連 東京経営者協会の調査がその中間に位置すると考えられる。
図表 3-3 では、終身雇用、年功序列賃金下での退職一時金と退職所得控除額がほぼ同様の増加カーブとなっている。退職所得控除額を拡大してきた方向性、つまり、「定年退職者の平均的な退職所得の水準程度まで思い切って上げる」115退職所得控除額が見事に実現しているととらえることができる。つまり、「平均的な退職金を非課税にする」116水準に達している。
ただし、企業規模によりばらつきがあり、大企業では退職所得控除額を超える標準者退職金またはモデル退職金となっており、中小企業では、退職所得控除額をかなり下回っている。

115

政府税制調査会、1967、「長期税制のあり方についての中間答申」、
http://www.soken.or.jp/p_document/zeiseishousakai_pdf/s4202_s42zeiseikaiseihoka.pdf、(2019.11.13 アクセス)、12 頁。
116
前掲注 86、189 頁。

52

３．小括
現行の退職所得控除額となった理由は、退職一時金が老後の生活保障として担税力が低いためであり、その仕組みは、終身雇用下における退職一時金の増加に追随するような、勤続年数に応じて増加する算定方式をとっており、金額は、定年退職者の平均的な退職一時金の水準まで課税されない程度となっている。
標準者退職金またはモデル退職金によれば、一般的な退職一時金の額を退職所得控除額がほぼカバーしており、実際上ほぼ課税負担がない。言い換えれば、短期転退職をする終身雇用形態で働いていないものに対する配慮はない。

第２項 2 分の１課税
筆者は、退職所得を研究するにあたり、疑問に思っていたことがある。
１つは、退職所得控除額により、平均的な退職一時金のほとんどが控除されるのに、なぜ控除後の残額を、さらに 2 分の 1 する必要があるのかという問題である。下記１．平準化措置の効果の⑵平準化の意義において取り上げる。
もう 1 つは退職所得の収入金額を 2 分の 1 するタイミングの問題である。
長期譲渡所得、一時所得の平準化措置である 2 分の 1 課税されるタイミングは課税標準算定時であるが、退職所得については、退職所得の金額算定時である。下記２．2 分の 1 課税の意図において取り上げる。

1．平準化措置の効果⑴シャウプ勧告にみる平準化の導入意図
シャウプ勧告では、一時に集中して生ずる所得の取扱いに対する基本的な考え方を、次のように説明しており、なぜ平準化する必要があるのかということを具体的にわかりやすく説明しているので引用してみる。
「ある納税者の所得が年々大幅に変動する場合に、急激な累進税率の所得税を課すとすれば、かれは不公平な取扱を受ける危険がある。かれはほんの53

少しの年数しか、非常な高額の所得を得ないのであるが、この年度においてかれは高額所得階層とされて過重な税率の適用を受けるのである。一定年間にわたっては所得の総額が同一額であっても、毎年規則的に所得のある者は、決してこのような高額所得階層とされることはない。要するに不規則な、でこぼこ所得を有する納税者は、規則的な所得を有するもの
よりも余計に税金を納めるという結果になる。（中略）われわれは、右のような所得に対する所得税の衝撃を緩和する特別規定を設けて、納税者が一定年間、平均した規則的な額で同額の所得を得ると仮定した場合と、結果をできるだけ同じようにすることを勧告する。」117
例えば 5 年間の所得が同額の人がいるとして、毎年一定の所得のものと、極端に所得が多い年と低い年があるものを比較すると、累進税率の下では極端に所得の多い年の存在するものの方が 5 年間を通してみれば、税負担が多くなる。これは人為的に計算期間を区切っているために起こることであるから、この税負担の差を緩和するようにする方法を勧告している。
⑵

平準化の意義金子は、「退職所得控除後の残額の 2 分の 1 だけが課税の対象とされているのは、退職所

得が、給与の一部の一括後払いであるため、平準化の意味で累進税率の適用を緩和する必要があるからである。
」118と、2 分の 1 課税を説明している。ここでいう平準化とは、どのようなものであろうか。
増井は、1 年目の所得金額と 2 年目の所得金額を足せば同額ながら、１年目と２年目の所
得金額が平均的である人と偏っている人の 2 人の例を挙げることにより、「平準化という考
え方は、課税期間の区切りが人為的であるという見方を前提としている。つまり、個人は 1
年目と 2 年目を通じて、継続的に生きている。これに対して、1 年目と 2 年目に課税期間を分断するのは、現実的な便宜にすぎない。こう考えるならば、1 年目と 2 年目とを通算して所得を計算する方途を設けることは、理に適ったことであろう。とりわけ累進税率を前提と

117
118

54

平田敬一郎、都留重人解説、1947、『シャウプ勧告全文』、日本経済新聞社、106 頁。
前掲注 22、244 頁。

すると、平準化の必要性が高まる。
」119と、平準化の考え方と必要性について述べている。
佐藤は、譲渡所得の平準化ではあるが、平準化について次のように詳細に説明している。
譲渡所得には、資産の譲渡をして代金を受け取った際、何年もの間に「溜まった」所得が全部一度に課税される（清算課税）という性格がある。例えば、20 年間所有していた資産を譲渡して 1000 万円の譲渡所得が得られた場合に、単純に考えると一年あたりに発生していた所得は 50 万円である。もし清算課税の考え方ではなく、包括的所得概念の考え方に忠実に、毎年発生した所得に対しその年に課税するならば、50 万円ずつ 20 年間にわたって課税されていたはずである。それが、清算課税により譲渡された年に 1000 万円が課税対象となる。累進課税の下では、所得額が増えれば、税率も高くなって、全体としての税額は増えるはずである。1000 万円の所得に一挙に課税される譲渡所得は適用される税率が高すぎて不公平だという問題点が生じるため、清算課税による所得の「束ね効果（何年分もの所得を束ねて、ある 1 年だけに課税する効果）」を緩和する措置のことを平準化措置と呼ぶ。現行法は、この平準化措置として、長期譲渡についてその額の 2 分の 1 のみを課税する―すな
わち 2 分の 1 を課税対象としない―という方法を採用しているが、計算された譲渡所得の半分だけに課税するというのは、いい加減というか、少なくとも極めて大雑把という印象は（2 分の 1 課税と勤続年数での平準化した場合との比較を下記
避けられないように思う120。
「２．２分の１課税の意図」で行ったので参照してほしい。
）
これを退職所得に置き換えて考えてみる。大学を卒業して入職後、38 年間勤続して定年退職を迎える場合、勤続期間中毎年累積していたとみられる退職一時金受給権について、退職時に一時に受給する。よって、退職一時金受給権は発生年ごとに課税されず、退職時に退職一時金として受給する時、一時に課税される。退職一時金の金額を仮に 1900 万円とし、退職年の給与所得を、仮に 500 万円とした場合について考えてみると、退職一時金 1900 万
円を 38 年に分割して、一年分 50 万円を 500 万円に上乗せしたときの給与所得に対する所119

増井良啓、2001、「所得税法上の純損失に関する一考察」、『所得税における損失の研究日税研論集 第47 号』、日本税務研究センター、89 頁。
120
前掲注 86、107-108 頁。

55

得税の上積税率は、20％（所得控除などは考慮せず、給与所得の金額を課税総所得金額とみなした場合の税率）である。一方、退職一時金 1900 万円に対し、年間給与総額 500 万円をプラスして、控除額なしに一時に累進税率で課税された場合には、税率 40％（平均税率は28.3％）となり、全体としての税負担は増える。
この結果から考えると、退職所得にも累進税率が適用されるため、退職所得控除がない場
合には、所得の「束ね効果」を緩和する平準化措置は退職所得にも有効であろう。よって、2 分の 1 課税も平準化措置の一種ととらえることはできそうである。しかし、やはり単純に2 分の 1 とするのは、2 分の 1 とする根拠に欠けるように思う。
では、平準化の期間はどの程度が適当なのであろうか。課税期間を何年と決めず、生涯ベースに拡張して考えてみる。
増井は、平準化の考え方の根本に暦年ベースで人為的に年分を区切り、それぞれの年分ごとに所得を計算することに無理があるという発想が存在するから、生涯ベースで所得を計測すべきであるという考え方に支持が多いが、人のライフサイクルでは所得の稼得をする
時期が限られており、長い間には税制の変動、物価変動があり、生涯ベースで見た納税額を等しくしなければならないと決めてかかるのは現実にそぐわないと述べている121。それゆえ、すべての所得を対象とする累進税率の全面的な平準化措置は、制度設計の方向性として支持することができず、むしろ暦年ベースの税務執行を与件としたうえで、特に問題となる点について対処策を講ずるのが適切である、としている122。
⑶

平準化と退職所得控除を併用する必要性
以上のように、平準化する期間については、いくつかの考え方がある。しかし、平準化すべき所得から、平準化と全く違う観点からの控除により、所得金額の一部が控除される場合には、平準化の期間を定める基準が不明確になってしまうと考える。例えば、退職所得を勤続期間という合理的な基準で平準化しようとした場合において、退職所得のほとんどが控

121
122

56

増井良啓、2009、「累進所得税の平準化」、『税研 第 144 号』、日本税務研究センター、69－71 頁。
前掲注 121、69－71 頁。

除されるような退職所得控除額が設けられるとしたときは、その残額を平準化する意味は乏しい。
瀧原は、平準化と退職所得控除について、「退職所得として『永年の勤務に対する』給与が『一時に支給される点』に配慮して『特別の軽減』措置を講じているのが、この二分の一課税である。退職金が『一時に支給される』がゆえに高額なものとなり、累進課税において高い税率が課せられるのを緩和するもので、課税所得を二分の一とすることにより、実質的には税率を半分にしている。なお、このような税率の平準化措置は合理的なものであるが、退職所得課税は控除額が大きく、それに加えて税率の平準化措置が行われていることが、過「2 分の剰な優遇税制との指摘をされている一つのポイントと思われる。
」123と述べている。
1 の平準化措置が合理的なもの」と述べられているが、筆者としては、2 分の 1 は根拠に欠け、勤続期間に応じた平準化であれば、その勤続期間に生じた退職一時金をその勤続期間で平準化するわけであるから論理的で公平な方法と考えるので、どうして 2 分の 1 課税が合理的なのかわからないが、控除額が大きく、それに加えて税率の平準化措置が行われてるところが過剰というのは賛同できるところである。
また、佐藤は「『給与』124課税の中立性を重視するなら、特別な退職所得控除は不要だということになる。
」125と述べ、担税力調整の意味からも、給与所得控除に対応する控除としての観点からも退職所得控除は不要だとしている。
よって、筆者も合理的な基準により平準化する場合には、優遇措置等の別の観点からの退職所得控除額は不要なものと考える。
⑶シャウプ勧告における平準化措置
シャウプ勧告において取り上げられた平準化は、包括的所得概念の下で発生主義に基づき、緻密なものであった。昭和 25 年の税制改正では、退職所得について、現行制度でみら123

瀧原章夫、2005、「退職所得課税に関する一考察－勤続年数における公平性からのアプローチ」、『労働統計調査月報 第 57 巻 第 7 号』
、労務行政研究所、15 頁。
124
広義の「給与」であり給与と退職一時金を意味している。
125
前掲注 105、423 頁。

57

れるような平均課税に近い制度を適用している。
まず、シャウプ勧告を受けて改正を行った昭和 25 年改正所得税法の退職所得課税について下記に参照する。
昭和 25 年改正所得税法では、一時恩給及び退職給与並びにこれらの性質を有する給与を退職所得（所法 9①六）と規定し、退職所得の金額は、その年中の収入金額からその 10 分の 1.5 に相当する金額を控除した金額（所法 9①六）と定めている。退職所得は原則として他の所得と合計して総所得金額を構成し（所法 9①）、総所得金額から災害等による損失の）に、超過累進税率により控除等126を控除した後の金額（以下「課税総所得金額」という。
、変動
所得税が課税された（所法 13）。また、退職所得は変動所得127に該当し（所法 14①）
所得の金額の合計額が総所得金額の 100 分の 25 以上である場合においては、納税義務者の選択により、所得税の税額は、次に掲げる税額の合計金額によることができた。
（イ） まず、変動所得以外の所得（以下、「普通所得」という。）の金額から災害等による損失の控除等を控除し、なお不足額がある場合には、これを変動所得の金額から控除し、控除後の普通所得の金額と変動所得の金額の 5 分の 1 に相当する金額との合計額又は控除後の変動所得の金額の 5 分の 1 に相当する金額（以下「調整所得金額」という。）に対し、超過累進税率を適用して計算した税額（所法 14①一）。
（ロ） （イ）に掲げる税額の調整所得金額に対する割合を変動所得の金額又は（災害等による損失の控除等）控除後の変動所得の金額の 5 分の 4 に相当する金額（以下「特別所得金額」という。
）に乗じて計算した税額（所法 14①二）。
なお、所得税の税額に、上記（イ）（ロ）の税額の合計額を選択した場合において、変動
所得の金額が一定以上であるときは、その年の翌年から 4 年間の各年の所得税の金額は、その年の翌年から 4 年間の各年の課税総所得金額に特別所得金額の 4 分の 1 に相当する金126

災害等による損失の控除以外に、医療費の控除、扶養親族控除、不具者控除、基礎控除があった（所法 11 の 3～6、所法 12）。
127漁獲から生ずる所得、原稿及び作曲の報酬、著作権の使用料に因る所得、退職所得、山林所得又は譲渡所得を変動所得と称する（所法 14①）と規定されている。

58

額を加算した金額に対し、超過累進税率を適用して計算した税額から、上記(ロ)の税額の 4分の 1 に相当する税額を控除した金額によるとされていた（所法 14 の 2①）。
退職所得の源泉徴収については、退職所得の支払いを受ける時までに支払いを受けた給
与所得の金額につき、扶養親族控除等128を控除し、なお控除しきれない金額を退職所得の金額から控除し、控除後の給与所得と退職所得の 5 分の 1 に相当する金額との合計額につき、超過累進税率を適用して計算した税額と、当該税額の当該合計額に対する割合を退職所得の金額又は控除後の退職所得の金額の 5 分の 4 に相当する金額に乗じて計算した金額との合計金額から、その年中において退職所得の支払いを受ける時までに支払いを受けた給与の金額につき徴収した税額を控除した税額（所法 38①八）と規定されていた。
まとめると次のようになる。昭和 25 年のシャウプ勧告による大改正において、退職所得については、原則として、その年中の収入金額の 15％に相当する金額を控除した金額を、他の所得と総合して超過累進税率を適用し、税額を算出している。納税者の選択により、一定の場合には、退職所得が生じた年単年度でこの平準化の制度の適用を受けることができるが、特定の場合には、その年の翌年以後 4 年間にわたって、特別所得金額を 4 分の 1 ず
つ各年に割り振り、各年のその他の所得の金額と合算して所得税額を算出し、退職所得の支払いを受けた年の特別所得金額に対する税額の 4 分の 1 に相当する税額を控除するという方法をとっている。これは、単に、一時に集中する所得である退職所得を 5 分の 1 に分割して平準化するのみならず、退職所得の支払いを受けた年に、退職所得の 5 分の 1 に相当する金額と合算した他の所得の多少による累進税率の影響を緩和するために、特別所得金額を将来の 4 年間に分配して、4 年間の各年において他の所得と合算し所得税額を算出する。その上で各年において、特別所得金額に対する税額の 4 分の 1 に相当する金額を控除し、より厳格な平準化を行っていると考えられる。つまり、一定の場合には、退職所得のあった年以後 4 年内の各年において、納税者が毎年確定申告し、退職一時金を受給した年分

128

59

扶養親族等控除のほか、不具者控除、基礎控除がある（所法 11 の 5,6、所法 12）。

の退職所得に対する税額の調整を図ることとなっていた。また、雇用主は退職一時金の支払いをする時に源泉徴収を行っており、現行の退職所得に対するものよりかなり複雑な計算を強いられていたものと思われる。
さて、この平準化の期間についてであるが、シャウプ勧告を受け入れた昭和 25 年度改正
では、5 年とされており、退職所得の収入金額から 15％を控除した額が退職所得とされている。第 2 章で述べた通り、包括所得税の採用により、課税ベースを拡大するとともに総合累進課税の徹底を勧告129するシャウプ使節団としては、退職所得に控除を設けることは考
えていなかったところ、日本政府側は、一切控除が認められないとしたら国民の理解を得られないとして説得にあたり、15％の控除が認められたということである130。筆者は、シャウ
プ勧告における平準化の考え方と、退職所得に対する特別控除額は本来相容れないものだ
ったのではないかと推測している。

２．2 分の 1 課税の意図⑴

勤続年数で平準化した場合と 2 分の 1 課税の比較
退職所得が昭和 27 年改正により退職所得控除後の金額を 2 分の 1 することにより、平準化するようになった。
これは、昭和 22 年の 2 分の 1 課税が復活したものとみられるが、なぜ平準化を勤続期間ではなく、単に 2 分の 1 としたのだろうか。佐藤は「大雑把」131という印象を持っているようである。
終身雇用により学校卒業後から定年退職まで勤続した者の例をとり、勤務期間で平準化した場合と、2 分の 1 課税した場合の比較を累進税率が高かったころ昭和 31 年の資料により検証してみようと思う。

129

神川和久、2008、「シャウプ勧告の再考」、『税大ジャーナル 9 2008 10』、https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/kenkyu/backnumber/journal/09/pdf/09_05.pdf（2019.06.20 アクセス）。
130
前掲注 75、347 号、81 頁。
131
前掲注 105、108 頁。

60

下記図表は、昭和 31 年のモデル退職金額と当時の所得税制を基に平均税率を求めたものである。
図表 3-4 勤続年数による平準化と２分の１課税との比較
昭和31年
平準化の変
数ｎ

（単位：千円）
退職一時金

退職所得
控除額

退職一時
勤続年数 1/n

税率 控除額 1/n*p 金に対す 平均税率
る税額

n=35

3,044

500

35

73

0.2

4.5

10

351

0.12

n=2

3,044

500

2

1,272

0.5

156

480

480

0.16

平準化なし

3,044

500

35

2,544 0.55

256 1,143

1,143

0.38

退職一時金の算定は分離課税としている。
退職一時金の金額は昭和31年の中央労働委員会、「退職金、年金および定年制事情調査」の職
員、旧制大学、旧制高校卒、勤続35年の被用者のデータをもとに作成している。
平準化の変数をnとしている。

筆者作成

勤続年数３５年の平準化と、２分の１課税とにおいて、退職一時金に対する所得税額に思ったほどの開きがなかった。ｎ＝３５では３５分の１して税額を算出した後、その税額を３５倍する。２分の１課税は退職所得の金額を２分の１して税率をかけて税額を算出するのみである。勤続年数を確認して平準化する手間を考えれば、おおむね近似値として扱えることもあるのではなかろうか。このように検証してみると、2 分の 1 課税もそんなに「大雑把」
でも、「ずさん」でもないと思われるが、結果として思ったほど「大雑把」でない平準化の方法というにすぎない。被用者全体の退職所得に係る課税方法なのであるから、あえて 2 分の 1 にする根拠というものが必要である。その点、勤続期間に応じた平準化であれば、その勤続期間に生じた退職一時金をその勤続期間で平準化するわけであるから、論理的で公平な方法といえよう。
⑵

２分の１課税されるタイミングの相違
所得税では、個人の収入を 10 の所得分類に区分し、それぞれの所得の特性に合った算定61

方法により、所得税額を算出している。退職所得の他、2 分の 1 の平準化を行っている所得は、譲渡所得（所有期間 5 年超の長期譲渡に係るもの）、一時所得である。
第 1 章第 2 節と重複するが、所得税額の算定の順序（所法 21）を次のとおり示す。

(イ)所得区分ごとに「各種所得の金額」を算定する（所法 21①）。
(ロ)損益通算（所法 69）及び損失の繰越控除（所法 71）の規定を適用して、「課税標準」（所法 22）である総所得金額、退職所得金額及び山林所得金額を算定する（所法 21②）。
(ハ)課税標準である総所得金額、退職所得金額及び山林所得金額から、所得控除額を控除して「課税所得金額」である課税総所得金額、課税退職所得金額及び課税山林所得金額を算定する（所法 21③）。
(ニ)課税総所得金額、課税退職所得金額及び課税山林所得金額を基礎として累進超過税率（所法 89①）を適用して所得税の額を算定する。
(ホ)税額控除（所法 92）の適用がある時は、所得税の額からその控除をした後の金額をもって所得税額とする。

退職所得の場合、（イ）「各種所得の金額」の算定において、その年に受給した退職一時金の収入金額から退職所得控除額を控除する。残額がある場合には、ここでその残額を 2 分の1 とし、退職所得の金額が算出される（所法 30②）。
譲渡所得の場合は、（イ）において、その年中の総収入金額から譲渡した資産の取得費及び譲渡費用の額の合計額を控除し、その残額の合計額から譲渡所得の特別控除額を控除した金額が譲渡所得の金額となる（所法 33③④⑤）。
一時所得の場合には、（イ）において、その年中の一時所得に係る総収入金額からその収入を得るために支出した金額の合計額を控除し、その残額から一時所得の特別控除額を控除した金額が一時所得の金額となる（所法 34②③）（ロ）において、損益通算ののち、譲渡所得の金額のうち長期譲渡にかかる部分の金額お62

よび一時所得の金額は 2 分の 1 の平準化の適用を受けることとなる。
このように、退職所得は「各種所得の金額」の算定のタイミングで、長期譲渡所得の金額
及び一時所得の金額は、「課税標準」算定のタイミングで 2 分の１が適用される。筆者の疑問点の 2 つ目であるが、なぜ、同じ平準化なのだとしたならば、２分の１の適用時期が違うのだろうか。
退職所得の金額があらかじめ 2 分の 1 にされていれば、損益通算後の退職所得の金額は、2 分の 1 されていない場合よりも少なくなる。一方で長期譲渡所得の金額と一時所得の金額
は損益通算後に 2 分の 1 とされるから、退職所得の金額の方が損益通算後の所得金額が少なくなりやすいという点が、退職所得のあまり議論されてこなかった優遇措置の 1 つとい
えよう。もっとも、退職所得自体が生じるのは人生に基本的に一回であり、給与所得者に損益通算の対象となる損失の金額が生じること自体あまりないことと考えられる。さらに、損益通算において、退職所得から損益通算の対象となる損失の金額が控除される順番は、他の所得の金額から控除が始まって、退職所得から控除されるのは最後となるので、この優遇措置が適用されることは非常にまれなことといえよう。

３．小括
平準化は、一時に集中して生ずる所得に対する累進税率の適用の緩和を目的としている。
平準化の期間や方法は、現在までに 5 年間の平均課税が実施され、また、学説として勤続期間に応じた方法（6 章にて詳説する）がある。
平準化する期間に合理的な基準がある場合に、別の観点から、対象となる所得の金額に控除を適用することは、平準化の本来的な効果が発揮されなくなる。特に、退職所得について
は、退職所得控除額が被用者の平均的な退職一時金額をほぼカバーするような規模となっているため、残額について平準化する意味はないものと考える。なぜならば、終身雇用下であれば、退職一時金の受給権の累積期間は数十年に及ぶものであるから、そのほとんどが控除されてしまっているとすれば、その残額が受給権の一年分なのか、勤続期間全体に及ぶも63

のなのか分からず、平準化するにしても平準化の期間につき合理的な判断をすることができないからである。
また、退職所得控除額を上回った場合に残る退職所得の金額は、平均的な雇用者の退職一時金の水準を上回るものであって、担税力が低いとは言えない。一般的な雇用者の退職一時金の水準を上回る退職一時金についても勤続報償金、賃金の後払いの性質を持つものだろうが、退職所得の優遇措置は、第１節で見たように、老後の生活資金に対する社会政策的性質のものであるから、給与所得と退職所得間の課税のバランスから言って、平均的な金額を超えるものに優遇措置を適用すべきでない。むしろ、２分の１課税の恩恵は、高額所得者が勤続期間中給与を受け取らず、退職時に一括して退職手当として受給するという租税回避に利用されているケースが見受けられる。（第４章参照のこと）
以上２点から、２分の１課税という優遇を続けていく必要性はないと思われる。

第 3 項 分離課税
分離課税について、金子は「退職所得が多くの場合、老後の生活の糧であることを考慮して、税負担を軽減しようとするものである」132と述べている。他の所得と総合して超過累進税率を適用してしまうと、他の所得の金額にもよるが、退職所得を分離課税としたときに比べて、高い税率が適用される可能性がある。分離課税は、これを回避するために設けられた優遇措置である。
所得税は暦年単位課税であることから、もし総合課税とされるなら、年末に退職した人は年初に退職した人に比べて、給与所得の差額分だけ課税所得金額が上積みとなる。退職所得の金額が同じであっても、年末に退職した被用者については、高い税率が適用されてしまう可能性があるため、不公平となるのを防ぐ目的で導入されたという考え方もある133。分離課
税については、上記の観点から合理性がある。ただし、分離課税という優遇措置を受ける退

132
133

64

前掲注 22、244 頁。
前掲注 22、244 頁脚注。

職一時金に該当するには、退職者の一定程度の長期にわたる勤務が要件とされるべきであ
り、制度の簡素化の観点からは、平準化措置の対象となる要件である勤続年数と同じ年数とすることが考えられる134と佐藤は述べている。
なお、金子は、「退職所得は、このように分離して課税されるから、各人の申告を待つまでもなく、支払者の手もとで容易に税額を算定することができる。そこで、それを源泉徴収の対象とし、源泉徴収のみですべての課税関係が終了することとされている」135と述べている。
補足的に源泉徴収についていえば、退職一時金というかなりまとまった金額を退職者にそのまま受給させ、確定申告させることになれば、退職一時金の受給から確定申告まで相当期間空いてしまうことがあり、納税の確実性が疑問視されるので、全額手取りとさせないという徴税上の意図を認めることができる。

第5節

給与所得に対して退職所得を軽課することの現代的必要性の有無

第 1 項 退職所得該当要件のまとめ
第 3 章では、終身雇用、年功序列賃金下での、給与所得に対して退職所得が軽課されることの公平性を保つ退職所得の性質と、退職所得に該当する要件を検討した。整理すれば次のとおりである。
１．退職所得の性質と機能136①

退職所得の性質イ）「退職者が長期間勤務してきたことに対する報償」
ロ）「長期勤続期間にわたる就労に対する給与の後払い」②

退職所得の機能「老後の生活保障」
134

佐藤英明、2016、「退職所得課税のあり方」、『税研 185 号』、日本税務研究センター、30 頁。
前掲注 22、245 頁。
136
前掲注 103135

65

２．所得税法上の退職手当等に該当するための要件137
要件イ：「退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与」にあたる要件「㋑退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること㋺従来の継続的な勤務に対する報償ないしその間の労務の対価の一部の後払いの性質を有すること㋩一時金として支払われること」
要件ロ：「これらの性質を有する給与」にあたる要件
退職手当等の名義で退職を原因として一時に支給される金員が、「形式的には右（筆者
注：上記イ）の各要件のすべてを備えていなくても、実質的にみてこれらの要件の要求するところに適合し、課税上、右「退職により一時に受ける給与」と同一に取り扱うことを相当とするものであることを必要とすると解すべきである。
」
３．学説による要件138「終身雇用、年功序列の社会を前提として、相当高齢になってから、一生に一回のみの退職に際し受給する」

しかし、現状の退職所得課税では、退職時に一時金として雇用者から支給される、いわゆ
る世にいう退職金については、上記要件に合致していなくても税制上の優遇措置を受けている。この要件に合致しない退職一時金の取扱いについては、第 4 章で論ずる。

第 2 項 終身雇用、年功序列賃金下における退職所得課税の問題点
戦後すぐは、国の厚生年金保険の支給額がわずかであった。そこで、企業は退職金制度の確立と増額に取り組み、それが人材確保の手段となっていた。つまり、退職一時金こそが老後の生活の糧であり、それ故に担税力が低く、平均的被用者の退職一時金がほぼ課税されな

137
138

66

前掲注 103
前掲注 105、418 頁。

い程度まで、退職所得の優遇税制が拡大していったと考えられる。
その退職所得に対する優遇措置は、被用者のほとんどが 60 歳定年退職時に一度きりの退職一時金を受けたとすれば、被用者一人一人の退職一時金の金額が違っても、受ける機会はおおむね公平にあったといってよい。
しかし、終身雇用、年功序列賃金下であっても、2 分の 1 課税には問題がある。
その理由としては、次の二つが挙げられる。
１．２分の１が退職所得控除額を上回った場合に残る退職所得の金額に対する優遇措置だとしても、平均的な被用者の退職一時金の水準を上回るものであって、担税力が低いとは言えない。したがって、現行のような平均的な退職一時金をカバーするような退職所得控除額が控除される場合には、2 分の 1 課税する必要はない。
２．平準化すべき所得から、平準化と全く違う観点からの控除により、所得金額の一部が控除される場合には、平準化の期間を定める基準が不明確になってしまうため、2 分の 1 課税であっても、平準化を適用する場合には退職所得控除は適用すべきではない。
終身雇用、年功序列賃金の下での、退職所得への優遇措置は、社会政策的な考え方に基づくものであり、ひとたび社会のシステムが変わると、公平でなくなってしまう可能性がある。

第 3 項 給与所得に対して退職所得を軽課することの現代的必要性の有無
給与所得に対して退職所得を軽課することは、退職一時金が余裕資金ではなく老後の生活費であることから必要性があると考えられる。しかし、具体的軽課措置については、現行税制においては、退職所得控除額を適用するだけで、平均的な被用者の退職一時金についてほぼ課税されていない状況にあり、さらに 2 分の１課税を適用することは過剰であると思われるため見直しが必要である。
第 4 章以降では、近年の雇用の流動化や退職一時金の性質の変化による、退職所得の対象となる退職一時金の範囲について論じていく。

67

第4章

近年の退職一時金について生じている問題点

第1節

政府税制調査会の退職一時金課税をめぐる問題点の指摘

第 3 章までの検討で、終身雇用、年功序列型賃金の下では、給与所得に対して退職所得が軽課されることは、実質的に公平であると確認できた。
退職所得に対する優遇措置を利用して税負担の軽減を図ろうとする動きは、5 年退職金事件、10 年退職金事件139に見られるように、昭和 40 年代からしばしば問題となってきた。しかし、平成 12 年（2000 年）前後からは、経済社会の変化、労働力の流動化により、労働力の流動化に伴う短期転退職の増加による退職一時金の複数回受け取りなど、終身雇用、年功
序列賃金下では無かった問題が発生している。それに伴って、給与所得に対して退職所得が軽課されることの公平を保つことが困難になってきている。
平成 12 年 7 月の政府税制調査会「わが国税制の現状と課題 －２１世紀に向けた国民の参加と選択－」において、当時の退職一時金に対する新しい問題について述べられているので参照する。
「近年、退職金の支給形態が徐々に一時金から年金方式に移行する動きがみられます。また、雇用形態の多様化・流動化の下で、長期に至らずに退職金を受け取る従業員が増加するとともに、退職金を支給する代わりに給与を増額する企業も見られるようになっています。
現行の退職所得課税の仕組みは、勤務年数が長いほど厚く支給される退職金支給形態を反映したものとなっていることから、退職金の支給形態の変化などを踏まえると、今後も長期勤続の場合を特に優遇していくことが適当かどうか検討する必要があると考えられます。
他方、現行の退職所得課税を前提とした税引後収入が老後の生活設計に織り込まれているという実態や、企業における給与体系の変更には時間を要することを考慮する必要があるとの意見がありました。
なお、近時、短期間のみ在職することが当初から予定されている役員などに対して、給与

139

68

10 年退職金事件、最高裁昭和 58 年 12 月 6 日小法廷判決（判例時報 1106 号 61 頁）

支給を通常より少なくして、その分、退職金を手厚く支給するといったことが行われているとの指摘があり、この動きに対しては適切な対応が必要であると考えます。
」140
政府税制調査会は、平成 15 年の「少子・高齢社会における税制のあり方」では、更に進
んで、「退職所得控除については、雇用の流動化が進展する中で、多様な就労選択に対し中立的な制度とする必要がある。従来と比べ個人所得課税の累進構造が緩和されていることや、最近の企業年金の普及等の状況を踏まえ、過度な優遇を是正するとともに、給与、退職一時金、年金の間で課税の中立性を確保していくべきである。」141と述べ、退職所得控除に対する優遇しすぎを是正しようという考えを示している。
平成 17 年 6 月「個人所得課税に関する論点整理」では、退職所得控除額につき、具体的に「退職所得控除は勤続年数 20 年を境に１年当たりの控除額が急増する仕組みとなっており、また、勤務年数が短期間でも所得の２分の１に課税されるなど、現行制度には必ずしも合理的とは言えない面がある。特に、短期間勤務に対しても２分の１課税が適用されるという点に関しては、給与を低く抑え、高額の退職金を支払うといった操作を行うことで、事実上租税回避に使われている側面があることに留意すべきである。
」142と、短期転退職という働き方をする者と、給与を退職金に上乗せし租税回避とみなされるケースに対する退職所得控除のあり方に問題があると言及している。
その後、多様な働き方やライフコースに応じた給与、退職一時金、年金給付間のバランスの取れた税制の必要性が度々唱えられていたが、令和元年 9 月「経済社会の構造変化を踏まえた令和時代の税制のあり方（答申）」において、「退職給付に係る税制についても、給付が140

政府税制調査会、2000、「わが国税制の現状と課題 －２１世紀に向けた国民の参加と選択－」、

http://www.soken.or.jp/p_document/zeiseishousakai_pdf/h1207_wagakunizeiseinogenj
outokadai.pdf（2019.10.26 アクセス）、110 頁。
141

政府税制調査会、2003、「少子・高齢社会における税制のあり方」、

http://www.soken.or.jp/p_document/zeiseishousakai_pdf/h1506_syosikoureisyakai.pdf（2019.11.08
アクセス）
、6 頁。
142

政府税制調査会、2005、「個人所得課税に関する論点整理」、

http://www.soken.or.jp/p_document/zeiseishousakai_pdf/h1706_kojinsyotokukazei.pdf（2019.11.08
アクセス）
、3 頁。

69

一時金払いか年金払いかによって取扱いが大きく異なり、退職給付のあり方に対して中立的ではなく、また、勤続期間が 20 年を超えると一年あたりの控除額が増加する仕組みが、転職の増加など働き方の多様化を想定していないとの指摘がある。 退職金も含めた賃金形
態の多様化や転職機会の増加などが進む中、給与・退職一時金・年金給付の間の税負担のバ
ランスについても、働き方やライフコースの多様化を踏まえた丁寧な検討が必要である。
こうした課題については、諸外国と我が国では雇用慣行等の経済社会環境や公的年金制度に違いがあることや、企業年金・個人年金等は企業の退職給付のあり方や個人の生活設計にも密接に関係することなどを踏まえ、その検討を丁寧に行い、関係する税制の包括的な見直しを行っていくべきである。
」143と、言及している。まず、退職給付のあり方の中立性、退職所得控除の仕組み、前払い退職金のような賃金形態の多様化、短期転退職、という問題を指摘したうえで、給与・退職一時金・年金給付の間の税負担バランスを検討すべしと、問題解決に本腰を入れるという意思がうかがわれる。
この政府税制調査会の一連の答申には、近年の退職一時金について以下のような問題点が挙げられていると考えられる。
①

労働力の流動化により、短期退職金の受給が増え、終身雇用、年功序列賃金を想定している現行退職所得控除が短期退職による退職一時金受給のスタイルに合っていない。
②

短期間勤務に対しても退職所得控除や２分の１課税が適用されるという点に関しては、給与を低く抑え、高額の退職金を支払うといった操作を行うことで、事実上租税回避に使われている側面がある。
③

退職金の支給形態は、年金支給が前提とされている年金制度からのものが増加しているが、受給者側が年金で受給しないのは、退職所得に対する課税と企業年金に対する課税のバランスがとれていないからである。
④

143

退職金を支給する代わりに給与を増額して支払うという前払い退職金を受給するも政府税制調査会、2019、「経済社会の構造変化を踏まえた令和時代の税制のあり方」、

https://www.cao.go.jp/zei-cho/content/1zen28kai1.pdf（2019.11.08 アクセス）、11-12 頁。

70

のにとっては、退職所得に対する優遇措置を受けられないという不公平が生じている。
上記の政府税制調査会が挙げている問題点に加えて、次の問題点も検討したい。なぜならば、近年の退職一時金の算定方法にポイント制が導入され、成果主義による算定要素が取り入れられており、前章で検討した終身雇用、年功序列賃金の下での退職一時金の性質が、勤続報償的性質から、功労報償的性質に変わってきてしまっているとすれば、退職所得の対象となる退職一時金の性質から外れる可能性があるためである。
⑤

成果主義による退職一時金の算定要素の導入という近年の退職金の計算方法の変化

により、退職所得に該当する性質に変化がみられるようになったこと。
①～⑤の論点を踏まえ、長期勤続の場合を特に優遇する退職所得課税を続けていくかど
うかを検討する。
①②は、近年生じている労働力の流動化により引き起こされた、短期勤続の退職一時金の問題である。①は、短期退職により支給される退職一時金が、長期勤続した場合に支給される退職一時金と同様の優遇を受けられないという問題であり、②は本来給与に該当するイ
ンセンティブ報酬を短期的に退職金として受給するという方法により、退職一時金に対する優遇措置を利用した租税回避が行われているという問題であることから、短期退職金の問題として取り上げる。
②⑤は、それぞれの退職一時金の性質が、第 3 章で検討した優遇措置を受けるべき退職一時金の性質に該当しないのではないかという問題である。具体的には、②は、本来の退職一時金の性質に該当しないにもかかわらず、本来の所得区分で課税されるより優遇されている退職所得として課税を受けたいという考えから生じているという問題であり、⑤は、退職金の算定基準が勤続期間から成果主義へと移り変わりつつあるため、退職一時金の性質が従来の長期勤続報償ではなくなっている可能性があるという問題である。
これらの問題は、いずれも退職一時金の性質に該当するか否かについて検討するものであり、本章で検討する。
③④については、退職給付の受給方法の違いにより所得区分が異なるため、退職所得と給71与所得、雑所得の税負担について相違が生じるという、退職金の支給形態の多様化に対する税制のアンバランスの問題である。③は、退職給付が企業年金制度から支給される場合に、税負担を考慮して、一時金で受給することを選択する者が多いということは、退職所得と年金に係る雑所得の税負担のバランスがとれていないという問題である。④は、退職給付を退職一時金ではなく、前払い退職金として給与に上乗せして支給することにより、退職所得として受給した場合の優遇措置が受けられず、税負担が増加するという問題である。
①②及び⑤は、以下本章で「短期転退職に関する問題点」、「近年の退職所得の性質」として、③④は第 5 章「退職金の支給形態の多様化に対する税制のアンバランス」で、問題点を具体的に検討する。
なお、これらの問題点を考えるにあたり注意すべき点は、被用者が現行の退職所得課税を前提に老後の生活設計をしており、企業は給与形態を変更するのに時間がかかること、また、
企業年金・個人年金等は企業の退職給付のあり方や個人の生活設計にも密接に関係するため、丁寧な対応と包括的な見直しをする必要があるという点である。

第2節

短期転退職に関する問題点

ここでは、第 1 節であげられた①、②の短期転退職が退職所得課税に及ぼす問題点について検討する。なお、短期に該当する勤続年数については、終身雇用により相当高齢になってから一生に一回の退職ではなく、複数回退職をした場合を想定している。問題点の検討段階
では具体的年数を特定せず、短期退職の年数については第 3 節において論ずる。
第 1 項 わが国における転退職の状況
現在では、労働力の流動化により、短期間に転退職が繰り返されているといわれている。
まず、社会全体の転職の現状を確認してみたい。
図表 4-1 は、1991 年（平成３年）から 2016 年（平成 28 年）までの転職者数、転職率を表したものである。まず、（１）転職者数の推移を見てみると、1990 年（平成 2 年）代前半のバブル崩壊、2008 年（平成 20 年）のリーマンショックなどによる景気後退により、一時72

的な落ち込みはあるものの、景気回復とともに転職者は少しずつ増加している。
次に（２）の転職率の推移をみると、女性と男性を比べると転職率は女性の方が圧倒的に高い。これは、結婚、出産による家事、育児負担により、いったん離職するものが女性に多いためと考えられる。
（３）の年齢階級別転職率は、左側は 15 歳から 34 歳までの若年層、右側は 35 歳以上のミドル、シニア層の転職率となっている。転職率を見ると、若年層の方は景気変動の影響を受けつつも常に５％以上で推移している。なお、リーマンショック前までの若年層の転職率の高まりについて、内閣府は、「15～34 歳の年齢層では、金融危機前までは上昇トレンドであったが、この背景には新卒時に希望する職業に就職できなかった若年層が、景気回復を背景に転職を行った可能性が考えられる。
」144と説明している。この一部の年齢層、特に 15 歳
～24 歳の転職の多さが全体の転退職率を押し上げる結果となっていた。他の年齢層について見れば、一時的な増減は別として、2000 年（平成 12 年）以前に比較して、少しずつ転職者が増加しているようにとらえることができる。
2016 年（平成 28 年）においては、15～24 歳では 11％程度、25～34 歳では 6％程度の被用者が転職している。35 歳以上は、ほぼ５％以下で推移しており、景気の良し悪しで転職するという判断をするものは少ない。しかしながら、35～44 歳という企業でも中堅である、
いわば「ミドル層」の転職率は下落傾向にある。2016 年（平成 28 年）においては、35～44
歳、55～64 歳の層で 4％弱が、45～54 歳の層で 3％強が転職している。
内閣府は、「45～54 歳の転職率は上昇しており、2016 年（平成 28 年）の水準は 2007 年（平成 19 年）と並び過去最高水準にある。55 歳以上の年齢層では上昇トレンドが続いており、2016 年（平成 28 年）の水準は、金融危機前を超えて最も高くなっている。平均余命が伸びていることなどを背景に、就業意欲のある高齢者が定年後、再就職などに積極的になっ144

内閣府、2018、「日本経済 2017－2018－成長力強化に向けた課題と展望－」、

https://www5.cao.go.jp/keizai3/2017/0118nk/n17_2_1.html（2019.10.23 アクセス）73

ていることが背景にあると考えられる。
」145とこの調査をまとめている。

図表 4-1 転職市場の動向

出 典 ： 内 閣 府 、 2018 、「 日 本 経 済 2017 － 2018 － 成 長 力 強 化 に 向 け た 課 題 と 展 望 － 」、https://www5.cao.go.jp/keizai3/2017/0118nk/n17_2_1.html（2019.10.23 アクセス）145

内閣府、2018、「日本経済 2017－2018－成長力強化に向けた課題と展望－」、

https://www5.cao.go.jp/keizai3/2017/0118nk/n17_2_1.html（2019.10.23 アクセス）74

以上の分析から、34 歳までの比較的若い年齢層に見られるリーマンショック前における転職の急増傾向は収まったが、35～44 歳の年齢層を除いて、リーマンショック後の転職率は少しずつ増加している。従来、転職率は 35～44 歳が 45～54 歳を上回っていたが、近年は接近している。特に 45 歳以上の層で転職率が上がるのは、第二の人生を見据えて、転職していくものと推測できる。

第 2 項 短期的に離職する者の増加について
次に、下記図表 4-2 において、離職時に退職金を受給するとみられる被用者の、離職時の勤続年数別に 2000 年（平成 12 年）と 2017 年（平成 29 年）の離職の増減を比較する。
まず、図表 4-2 作成の前提条件について説明しておく。
図表 4-2 では、パートタイム労働者を除く労働者の就業形態別、勤続期間別離職者数を集計している。徐々に労働力の流動化は始まっていたが、現在より終身雇用、年功序列賃金を受けているものが多かったであろう 2000 年（平成 12 年）と、2017 年（平成 29 年）の就業
形態別、勤続期間別離職者数を比較している。2000 年（平成 12 年）の統計を使用した理由
は、2001 年以降、従来の終身雇用、年功序列における退職一時金の算定方法や支給方法に大きな変革がみられるようになったためである。労政時報においても、「2001 年（平成 13年）3 月期から新しい退職給付会計基準が導入され、企業年金制度のみならず退職一時金制度についても、退職給付債務や退職給付費用が表面化した。（筆者注：退職金算定基準に）ポイント制の導入企業は、こうした時期と時を同じくして増えている。退職金の増大を抑制
し、成果・貢献の反映を進めるなど、本格的に退職金制度の改定に着手したことがうかがえる。
」146と述べられており、退職一時金制度に年功序列以外の考え方が導入されていることがわかる。以上により、現行の退職一時金の制度が始まった時期と思われる 2000 年（平成12 年）と 2017 年（平成 29 年）を比較することとした。

146

労政時報、2009、「退職金・年金制度の最新実態」、『労政時報別冊 全国主要企業の実態調査資料 退職金・年金事情』、労務行政。29-30 頁。

75

退職一時金を受給するのは、主として短時間雇用者以外と考えられる。また、入職後、1～２年以内のものに対し、退職一時金が支払われるということは少ないであろうし、退職一時金を受給したとしても、長年の勤務から生じたものではなく、名義は退職金であっても退職所得に該当するものではないと考えられる。１～２年目の退職者を下記調査データから除外して、退職一時金を受給する可能性のある者についての離職動向を確認する。なお、「計」
は、各職業別の離職者全体の人数としており、2 年未満の退職者数も含まれているが、上記理由により、２年未満の退職者の区分についてはこの表には表示していない。
また、表の A からＣまでの職業以外の職業については、2000 年（平成 12 年）以降区分の変更があり、単純に比較することができないものがあり、A からＣまでの職業を参考までに取り上げた。つまり、わが国の職業すべてに対し、この分析の結果が当てはまるわけではない。
また、この統計では被用者、自営業者の区分がないが、わが国の全労働力人口のうち、86%以上が被用者である147ので、退職の増減、退職までの勤続年数の増減について参考にするにあたり、一定の評価ができると考える。
続いて、図表 4-2 の分析を行う。
まず、Ａの管理的職業従事者148とは、管理職をいい、例示としては、会社役員や会社の部

147

労働者の就業形態別内訳

就業形態

割合

人数（単位：万人）

雇用者（被用者）

86.18%

5,729

自営業主

7.93%

527

家族従業員

2.30%

153

完全失業者

3.13%

208

その他

0.47%

31

総務省統計局、2016、「労働力調査年報」、日本統計協会、138 頁。この統計を参考に筆者作成。
148

事業経営方針の決定・経営方針に基づく執行計画の樹立・作業の監督・統制など，経営体の全般又は課（課相当を含む）以上の内部組織の経営・管理の仕事に従事するものが分 類される。国・地方公共団
体の各機関の公選された公務員も本分類に含まれる。
（総務省統計局、2015、「平成 27 年国勢調査に用いられる職業分類」file:///C:/Users/hamar/Documents/退職所得データ/政府統計の職業分類.pdf（2019.10.26 アクセス）。
）76

長・課長、支店長、公務員の局長、部長、室長などである。2000 年（平成 12 年）と 2017 年（平成 29 年）を比べて、全体の離職者の人数は 26％ほど増加している。2～5 年未満の離職者が減少しているのに対し、5～10 年未満の離職者は 75％増加している。10 年以上の離職者は 30％増加している。
次にＢの専門的・技術的職業従事者149とは、研究者はもとより、広く教育関係者、金融関係者、医療関係者、技術者、編集者などのスペシャリストをいう。2000 年（平成 12 年）と2017 年（平成 29 年）を比べて、全体の離職者の人数は 24％ほど増加している。2～5 年未満の離職者は 37％、5～10 年未満の離職者は 42％増加している。10 年以上の離職者は 36％増加している。全離職者のうち、2 年以上の離職者はほぼ 3～4 割増加しているということになる。
図表 4-2

一般労働者（パートタイム労働者以外）の就業形態別、勤続期間別離職者数（単位：千人）
職

業

一般労働者
10年
２年～
２年～
５年～
５年～
増加率
増加率
増加率
上
５年未満 ５年未満
10年未満 10年未満

1)

計
2000

Ｂ

管理 的職 業従事
者
専門 的・ 技術的職 業従 事者

Ｃ

事務従事者

Ａ

注

１）

2017

275.3
812.5

346.5

2000
26%

1,004.4

24%

942.1

29%

729.5

36.9
206.3
194.6

2017
32.0

2000
-13%

282.7

37%

188.1

-3%

38.2
145.2
152.5

2017
67.0

以 10年

2000
75%

206.5

42%

193.8

27%

以
上

157.1
157.7
157.9

増加率

2017
204.8

30%

214.4

36%

206.2

31%

勤続期間計には不詳を含む。

厚生労働省、2017、「雇用動向調査」 、https://www.e-stat.go.jp/statsearch/files?page=1&layout=datalist&toukei=00450073&tstat=000001012468&cycle=7&year=20170&month=0&tclass1=000001012469&tclass2=000001012472&stat_infid=
000031827487&result_back=1（1019.10.23アクセス）
厚生労働省、2000、「雇用動向調査」 、https://www.e-stat.go.jp/statsearch/files?page=1&layout=datalist&toukei=00450073&tstat=000001012468&cycle=7&year=20000&month=0&tclass1=000001012469&tclass2=000001012472&stat_infid=
000002584735&result_back=1（2019.10.23アクセス）

上記2つの調査集計表から筆者作成

Ｃの事務従事者150は、課長以上の役職者の指示により、企業内の事務、総務、経理等に従149

高度の専門的水準において，科学的知識を応用した技術的な仕事に従事するもの及び医療・教育・法

律・宗教・芸術・その他の専門的性質の仕事に従事するものが分類される。
（総務省統計局、2015、「平成
27 年国勢調査に用いられる職業分類」file:///C:/Users/hamar/Documents/退職所得データ/政府統計の職業分類.pdf（2019.10.26 アクセス））150

一般に課長（課長相当職を含む）以上の職務にあるものの監督を受けて，庶務・文書・人事・調査・

企画・会計などの仕事に従事するもの及び生産関連・営業販売・外勤・運輸・通信に関する事務並びに事務用機器の操作の仕事に従事するものが分類される。
（総務省統計局、2015、「平成 27 年国勢調査に用いられる職業分類」file:///C:/Users/hamar/Documents/退職所得データ/政府統計の職業分類.pdf（2019.10.26 アクセス））77

事する者である。2000 年（平成 12 年）と 2017 年を比べて、全体として離職者が 29%増加している。しかし、2~5 年未満の離職者は減少しており、5~10 年未満、10 年以上が 30%前後増加している。
A～Ｃの職業のうち、一部を除いて、退職金が支払われる条件に該当するとみられる勤続年数、被用者について、ほぼ離職者が増加している。中でも、5 年から 10 年未満で離職する者の割合が 2000 年（平成 12 年）と比較して多くなっており、退職一時金を受給するとみられる被用者のうち、5～10 年未満という短期転退職者が現実に増加していると推測することが可能である。
2000 年（平成 12 年）と 2017 年（平成 29 年）の被用者すべてについて比較できたわけではないが、離職者数の増加という方向性は確認することができた。

第 3 項 短期退職に伴う退職一時金に対する現行退職所得課税
上記１では、転退職が増加しつつある傾向がわかり、２では、一部の職業の勤続年数の比較ではあるが、パート・アルバイト以外の社員が、同一企業に終身勤めることなく、勤続５～10 年未満でも 10 年以上でも転職するものが増える傾向にあることが分かった。３では、学校卒業から定年退職までの間に退職する者を広く短期退職者として、以下の事例を設定した。
１．短期退職の事例研究⑴

事例の設定と目的
短期的に転退職した場合の退職一時金に対する課税はどのようになるだろうか。
現行制度の下では、短期的に支給される退職一時金については、長年勤続したのち定年退職する際に支給される退職一時金と同様に、退職所得として課税されている。これがどんな問題をもたらしているのか、想定できる簡単なケース151で検討してみたい。

151

退職一時金の金額については、中央労働委員会、2018、「平成 29 年退職金、年金及び定年制事情調

査」、https://www.e-stat.go.jp/stat-78

想定するケースは次の 3 つである。
＜ケース 1＞
学校卒業後、10 年ごとに一般的な終身雇用、年功序列賃金の企業を退職し、また同様の企業に転職するという想定である。転職先に入社するたび、新人として一から昇給していくものと考え、10 年退職時に受給する退職一時金も、学校卒業後 10 年勤続で退職した場合の退職一時金の金額と同一であると仮定して算定する。
ごく一般的な短期退職金の課税について確認する目的でケースを設定した。
＜ケース 2＞
学校卒業後、入職時の終身雇用、年功序列賃金の企業に 20 年間務め、経験や技術を磨き、よりよい処遇の企業に転職し、10 年後もう一度転職しているという想定である。
このケースを取り上げる狙いは、終身雇用、年功序列企業に学校卒業後から定年退職するまで勤め続けた被用者と、何度か転職を行った被用者が、被用者として働いた 38 年を通じてほぼ同額の退職一時金を受給した場合に適用される退職所得控除の金額から、課税所得金額の比較をするというものである。
＜ケース 3＞
学校卒業後、入職時の終身雇用、年功序列賃金の企業に 10 年間務め、経験や技術を磨き、その後はスペシャリストとして、多額のインセンティブ給を受給し、転職を繰り返すというものである。
このケースを取り上げる狙いは、給与とみなされるインセンティブ給をその発生年に受給せず、退職時に一括して退職金として受給するという、退職所得の優遇措置を利用した租

search/files?page=1&layout=datalist&toukei=00452001&tstat=000001027934&cycle=7&year=20170&mont
h=0&tclass1=000001115215&tclass2=000001115244（2019.12.1 アクセス）「産業、学歴、労働者の種類、コース、退職事由、勤続年数別モデル退職金総額及び月収換算月数」のうち、「大学卒、事務・技術労働者、総合職相当、会社都合（定年退職）」「大学卒、事務・技術労働者、総合職相当、自己都合」
における「調査産業計」のデータを使用。

79

税回避のケースを確認するものである。
インセンティブについては様々な形態があり、必ずしも給与として課税されるわけではない。また金額もモデルのようなものがないので、仮の金額を具体例から想像して設定した。
具体例を以下に示しておく。

具体例㋑
賞与を退職金として支給した事例―売買実績に応じたインセンティブ報酬

平成 16 年 10 月 2 日の読売新聞朝刊の報道152
外資系証券会社 5 社の外国人の元社員約 180 人が、会社から受け取った給与の一部を、所得税が半分以下になる退職金として申告し、多額の税金を免れていたとして、東京国税局から総額 60 億円の申告漏れを指摘されていたことが 1 日、分かった。追徴税額（更正処分）は 20 億円を超えるとみられる。退職金の控除制度を逆手に取った同様の節税手法
は近年、外資系企業の間で広まっているとされ、国税当局でさらに調査を進めている。
関係者によると、約 180 人が勤務していたのは、「クレディ・スイス・ファースト・ボス
トン証券」、「旧アイエヌジー証券」（別会社に営業譲渡）など、5 社の日本法人。
約 180 人の大半が英国籍で、日本法人との間で、数年間の雇用契約を交わしていた。
元社員たちは、給与所得であるボーナスをほとんど受け取っていない一方で、契約終了
後、1 人あたり数億円もの退職金を得ていたケースが多いという。元社員のほとんどが、株などの売買実績に応じて報酬を得るトレーダーだった。
退職者の老後の生活を保障するため、退職金については、受け取った金額から、勤務年数に応じて一定額を差し引き、その 2 分の 1 の額にしか課税されないなど、給与よりも税額が大幅に軽減されている。給与を退職金として申告すると、多額の所得税を免れること

152

80

平成 16 年 10 月 2 日読売新聞東京朝刊一面

が可能となる。
同国税局は、個々の契約内容や社内の退職金規定を分析し、他の契約社員の給与と比較するなどした結果、元社員らが受け取った退職金の大半は、本来は給与所得のボーナスとして申告すべきだったと判断した。

具体例㋺
賞与を退職金として支給した事例―足止めインセンティブ報酬

名古屋地裁平成 26 年 5 月 29 日判決153
１．事案の概要
本件は、原告が勤務先（P1 法人：P2 法人の 100%子会社）の親会社（P2 法人）から同社の株式を無償で取得することのできる権利（RSU）に基づいて得た所得を退職所得として納税申告したところ、税務署長から、上記所得は給与所得にあたることを理由として更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を受けた。原告は、これらの処分は所得税法上の所得区分を誤ってされたものであると主張し、その取り消しを求めた事案である。
P2 法人及び P1 法人を含む子会社各社では、選ばれた社員に対し、親会社である P2 法人の裁量により、同社の株式 1 株又はそれに相当する現金を無償で取得することのできる権利（RSU）を付与する制度（RSU プラン）が導入されている。
RSU は権利が付与された日から同日の 3 年後の応当日の前日までの期間は、被付与者において譲渡等ができないという制限が付されており、制限期間後の取引所の取引日に権利が確定する。また、被付与者が自らの都合により退職した場合には無効となるが、自己都合ではない雇用関係の終了の場合には、雇用関係終了日に権利が確定する。
原告は、3 度にわたり RSU の付与を受けていたが、このうち、750 株について、自己都合

153

81

所得税更正処分等取消請求事件 名古屋地裁平成 26 年 5 月 29 日判決 平成 25(行ウ)36

ではなく、雇用期間満了により退職したため権利が確定し、P2 法人から同社の株式 750 株を受領した。
２．争点
原告の取得した本件経済的利益の所得税法上の所得区分が、給与所得であるか、退職所得であるかということである。
３．裁判所の判断
裁判所は、5 年退職金事件の判決を引用し、この RSU による経済的利益が退職所得該当性を有するか否かについて検討し、以下の点を指摘した。
①本件 RSU プランは、RSU を付与することにより、社員の意欲を刺激して精勤の動機付けをし、優秀な人材の外部流出を防ぐことを目的としていること②このため、制限期間終了前に自己都合退職する場合は無効となること③本件プランにおいては、権利付与日から 1 年以内に退職が見込まれる被付与者について RSU の数量を低く抑える取扱いが行われていること④P1 法人では、本件プランとは別途、退職金規定が設けられており、原告にも別途退職年金が支給されていること⑤本件プラン規定書では、RSU の権利の確定に伴って、被付与者が取得する経済的利益は、被付与者の退職その他の従業員給付制度に基づく給付の埋め合わせになるものではないこと⑥P1 法人が被付与者用に作成した本件説明資料においては、RSU の権利確定に伴う経済的利益は、給与所得の性質を有するものであることが明記されていること
したがって、本件付与分が雇用関係が継続している中で支払われる賞与と同様の性質を持つものであることに変わりはない。また、本件プラン規定書の中には、制限期間終了日に権利が確定した場合と、死亡、整理解雇、傷病障害を原因とする失職、定年退職等による雇用関係の終了によって権利が確定した場合とで、RSU 付与の趣旨、目的や性質を異にする規定は存在しないうえ、本件プランにおいては、権利付与日から 1 年以内に退職が見込まれる
82

被付与者について RSU の数量を低く抑える取扱いが行われており、RSU が永年の勤務に対する報償であるということはできない。以上により原告の請求を棄却する。

⑵

事例の退職所得に対する税額の算定「⑴ 事例の設定と目的」で設定した各ケースに具体的な金額を入れて所得税額を算定する。
比較対象として、終身雇用を前提とした年功序列賃金の下で、大学卒業後 22 歳から 38 年
間、定年退職するまで勤続した被用者の退職一時金に対する退職所得の金額について示せ
ば、退職一時金の金額は 2,695 万円154、退職所得控除額が 2,060 万円であり、退職一時金が退職所得控除額でほぼ控除され、残額も 2 分の 1 されて、退職所得の金額は、318 万円となる。
＜ケース１＞
被用者として、終身雇用を前提とした年功序列の企業を 10 年ごとに退職し、他の同様の企業に転職を繰り返す場合。終身雇用を前提とした年功序列の企業では、勤続年数が長くなるごとに退職一時金の金額が増えていくため、入職から 60 歳定年退職までの間、10 年ごとの退職で受給した 4 回分の退職一時金を合計すると 768 万円となり、38 年勤続、定年退職
時の退職一時金 2,695 万円と比較して、金額は低く抑えられている。
条件①

大学卒業後、22 歳で入職②

10 年間同一の企業に勤務後、全く関係のない会社に転職。

154

以下、退職一時金の金額については、中央労働委員会、2018、「平成 29 年退職金、年金及び定年制事情調査」、https://www.e-stat.go.jp/statsearch/files?page=1&layout=datalist&toukei=00452001&tstat=000001027934&cycle=7&year=20170&mont
h=0&tclass1=000001115215&tclass2=000001115244（2019.12.1 アクセス）「産業、学歴、労働者の種類、コース、退職事由、勤続年数別モデル退職金総額及び月収換算月数」のうち、「大学卒、事務・技術労働者、総合職相当、会社都合（定年退職）」「大学卒、事務・技術労働者、総合職相当、自己都合」
における「調査産業計」のデータを使用。

83

以降、同様の転職を 60 歳まで繰り返す。
③ 退職一時金を受給 192 万円（2 回目以降は同額と仮定する。）
4 回目の退職は勤続年数 8 年となるが、退職一時金の額は同じと仮定する。

A.

1 回目（32 歳）退職時の退職所得の金額（単位：万円）ⓐ

退職手当等の額
192ⓑ

退職所得控除額

40×10 年＝400 万円ⓒ 退職所得の金額ⓐ‐ⓒ＜０ ∴０
Ｂ. 2 回目（42 歳）退職時の退職所得の金額
一回目と同様の計算となり、０Ｃ. 3 回目（52 歳）退職時の退職所得の金額
一回目と同様の計算となり、０
Ⅾ. 4 回目（60 歳）退職時の退職所得の金額ⓐ

退職手当等の額
192ⓑ

退職所得控除額

40×8 年＝320 万円ⓒ

退職所得の金額ⓐ‐ⓒ＜０ ∴０＜ケース 2＞
被用者として、終身雇用を前提とした年功序列の企業を 20 年で退職し、他の同様の企業
84

に 10 年ごとに転職を繰り返すが、そのたびより高い処遇を得て退職金額が多くなるケース。
終身雇用下で 38 年勤続定年退職時のモデル退職一時金 2,695 万円と比較して、生涯の退職一時金受給額を合計すれば、ほぼ同額の退職一時金を受給したこととなるよう金額を設定
している。
条件
①

大学卒業後、22 歳で入職②

20 年間同一の企業に勤務後、全く関係のない会社に転職。
以降、10 年ごとに転職を 60 歳まで繰り返す。3 回目の退職は勤続年数 8 年となる。

③

退職一時金を受給
１回目、822 万円、2 回目 935、3 回目、940 万円。

図表 4-3 に各退職時における退職一時金の算定根拠を示してある。
１回目の 822 万円は参考資料にあげたデータから取り上げた数字であるが、転職後 2 回目以降の退職時の退職一時金のモデル退職金というものがない。そのため、退職一時金は「退職月時点の基本給額×支給率（参考資料にあるモデル退職金の支給率を使用）」（終身雇用、年功序列賃金下で一般的な退職金一時金の算定方法）で算定するのが一般的であるので、このケースでは、2 回目以降は、10 年勤続でこの金額の退職金を受給する場合の支給率から、退職月時点の基本給額を割りだしている。すると、結果として 2 回目の退職時の月給は170 万円、3 回目の退職時の月給は 100 万円と、転職によりかなりの処遇向上となっている
ことがわかる。逆に言えば、退職金の支給率は就業規則等の社内規則で決められているので、勤続期間が短くとも高額な退職金を受給するには、相当の高額な基本給を受給していなけ
ればならいという理屈になる。

85

図表 4-3 転職時退職一時金の算定（定年退職と同等の退職一時金を転職し、より高い処遇を得て受給する場合）

退職年次
第1回退職 定年

(単位：万円）
退職事由
退職金額 支給率（支給月数）2,695
47 定年退職↓ほぼ同額を受給するには(単位：万円）
退職年次 退職金額 支給率（支給月数）
退職事由
第1回退職 20年目
822
16.5 自己都合
第2回退職 10年目
935
5.5 自己都合
第3回退職 8年目
940
9.4 定年退職（会社都合）

基本給額
58

基本給額
50
170
100

中央労働委員会、2018、「平成29年退職金、年金及び定年制事情調査」、https://www.e-stat.go.jp/statsearch/files?page=1&layout=datalist&toukei=00452001&tstat=000001027934&cycle=7&year=20170&month=0&tclass1=000001115215&tclass2=000001115244（2019.12.1アクセス）「産業、学歴、労働者の種類、コース、退職事由、勤続年数別モデル退職金総額及び月収換算月数」のうち、「大学卒、事務・技術労働者、総合職相当、会社都合（定年退職）」「大学卒、事務・技術労働者、総合職相当、自己都合」のデータを使用。

※大学卒業後、定年退職まで同じ企業に勤務したとした場合の退職金額と同額の退職金総額を受給する場合を想定して、基本給額を割り出し、10年の自己都合支給率を乗じて退職金額を算定している。
※第3回退職は8年目の退職となりますが、8年目のデータがないため、10年目のデータを便宜上使用している。

A．1 回目（42 歳）退職時の退職所得の金額（単位：万円）ⓐ

退職手当等の額
822ⓑ

退職所得控除額

40×20 年＝800 万円Ⓒ

退職所得の金額｛ⓐ‐ⓑ｝×1/2＝11 ∴11
B. 2 回目（52 歳）退職時の退職所得の金額ⓐ

退職手当等の額935

86ⓑ 退職所得控除額
40×10 年＝400 万円Ⓒ

退職所得の金額｛ⓐ‐ⓑ｝×1/2＝268 ∴268
C.

3 回目（60 歳）退職時の退職所得の金額ⓐ

退職手当等の額
940ⓑ

退職所得控除額

40×8 年＝320 万円ⓒ 退職所得の金額｛ⓐ‐ⓑ｝×1/2＝310 ∴310

＜ケース３＞
被用者として、終身雇用を前提とした年功序列の企業を 10 年で退職し、その後はスペシ
ャリストとして 10 年有期契約で企業に雇用され、高額のインセンティブや足止め料が退職時に退職一時金と称して支払われるケース。

条件①

大学卒業後、22 歳で入職

② 10 年間同一の企業に勤務後、全く関係のない会社に転職。
以降、10 年ごとに転職を 60 歳まで繰り返す。4 回目の退職は勤続年数 8 年となる。
③

退職一時金を受給
一回目、192 万円、2 回目、3 回目、4 回目 5,000 万円（2 回目以降はインセンティ
ブ給を退職一時金として退職時に受給した事件(第 2 節第 1 項 3.⑴＜ケース 3＞具体例㋑）を参考に設定した仮定の数字である）

87

A.

1 回目（32 歳）退職時の退職所得の金額（単位：万円）ⓐ

退職手当等の額
192ⓑ

退職所得控除額

40×10 年＝400 万円ⓒ

退職所得の金額ⓐ‐ⓑ＜０ ∴０
Ｂ. 2 回目（42 歳）退職時の退職所得の金額ⓐ 退職手当等の額
5,000ⓑ

退職所得控除額

40×10 年＝400ⓒ

退職所得の金額｛ⓐ‐ⓑ｝×1/2＝2,300 ∴2,300
Ｃ. 3 回目（52 歳）退職時の退職所得の金額ⓐ 退職手当等の額
5,000ⓑ

退職所得控除額

40×10 年＝400ⓒ 退職所得の金額｛ⓐ‐ⓑ｝×1/2＝2,300 ∴2,300

Ⅾ. 4 回目（60 歳）退職時の退職所得の金額ⓐ88

退職手当等の額

5,000ⓑ

退職所得控除額

40×8 年＝320ⓒ 退職所得の金額｛ⓐ‐ⓑ｝×1/2＝2,340 ∴2,340

現行の退職所得課税の下においては、毎回、課税所得金額が算定されているが、2 分 1 課
税の効果により、その金額は相当抑えられている。

２．各ケースの検討⑴

終身雇用、年功序列賃金下での退職一時金に対する課税との比較から見た問題点＜ケース 1＞については、退職するたび受給する退職一時金の額が退職所得控除内であり、課税されていない。短期転退職のため、勤続年数に応じて増加する退職一時金の金額が伸びていないが、被用者の働き方が違ったとしても、ほぼ全額が課税されていないという状況は変わらないため、あまり問題として取り上げられてこなかったケースといえる。
厳密に言って、「相当高齢になってから、一生に一回のみの退職に際し受給」という要件にあてはまらず、退職所得ではなく給与と考えられ、退職所得の優遇措置の対象外である。
＜ケース２＞については、処遇向上の姿を例示することは難しいが、あえて例として、一生を通じた退職一時金の受給額が、一社に終身雇用されている場合と同額となるような給与額を設定する。転職後退職するたび、処遇向上して、図表 4-3 では、退職一時金の額もほぼ終身雇用下で 38 年勤続、定年退職する者と同様の金額を受給している。3 回の転職で受けた退職所得控除額の合計は 1,520 万円であり、終身雇用下で 38 年勤続、定年退職する者の受ける退職所得控除額 2,060 万円とは 540 万円の開きがある。これは、転職するたびに退職所得控除額が一年目からの計算となり、20 年目以降の上乗せ額の適用は受けられないためである。被用者の働き方、つまり短期転退職をしているか否かによって、大学卒業後 60
89歳まで継続して働いていたとしても、受けられる退職所得控除額が異なる。働き方により退職所得に対する優遇措置を受けられないというのは、被用者間の課税の公平に問題がある。
第 3 章第 4 節第 1 項の図表 3-3 を見ると、中央労働委員会、日本経団連の調査では、退職金の金額が勤続 10 年以降、なだらかな上昇から急こう配になっていく。これは、各企業が導入している退職金の算定式における支給率が、勤続期間が長くなるごとに上昇していくためである。長期勤続に伴う支給率の上昇部分に対応する退職一時金の金額は、長期勤続に対する報償金部分であると考えられる。勤続報償部分に当たるとすれば、担税力も高いことと思われる。
また、図表 3-3 では、退職一時金の金額は、勤続 15 年まで退職所得控除額とほぼ同等か
それより低かったのに、20 年のところで退職所得控除額を上回っていく。退職所得控除額
が 20 年を境に 1.25 倍の割り増しとなるのは、終身雇用下の被用者について、退職一時金の勤続報償部分が上乗せされ、退職一時金の金額が増えていくタイミングと重なる。終身雇用、年功序列賃金の下、勤続してきた被用者の退職一時金に対応して発展してきたシステムであることは明白である。
しかし、労働市場の流動化、働き方の多様化により、短期転退職が増加している現状からすれば、短期転退職する被用者が、終身雇用の被用者と同様に学校卒業後継続して働きながらも、退職所得控除額の割り増しが受けられず、税負担が変わってしまうというのは働き方に対して公平ではない。
改善案として、退職所得控除額の 20 年超の割り増しを行わず、勤続期間の年数に対し、一律の控除額を設定するという方法が考えられる。しかし、退職給付を一時金で受給せず、年金で受給する者、給与に上乗せして前払い退職金として支払いを受ける者もあり、退職所
得控除の金額だけを修正したとしても解決しない問題がある。これについては、次項で検討する。
働き方の多様化、受給方法の多様化にも対応して、税負担の公平が保たれる退職所得控除の方法について検討すべきであると考える。
90

＜ケース 3＞については、転職後 10 年ごとに 5,000 万円という高額の退職一時金が支給され、退職所得控除額が控除されても残額は 4,200 万円となる。これに 2 分の 1 課税を適用すると一気に退職所得額が半額になる。一生涯勤続した平均的退位職一時金の金額に比して金額が非常に大きく、事例においては給与所得として課税されるべきインセンティブ
給であり、終身雇用、年功序列賃金下の被用者に対する給与や退職一時金とは、退職一時金の性質が異なる。退職所得の性質に該当しない金額を退職所得として扱って、優遇措置の適用を受けて租税回避に利用されていると考えられ、その金員が退職所得にあたるのかについて確認してから課税する必要がある。

（ロ）退職所得の優遇措置を受ける退職一時金に該当するか
先に示した、退職一時金の性質・機能と退職所得に該当する要件をもう一度示してみる。

判例による退職所得の性質155㋑「退職者が長期間勤務してきたことに対する報償」㋺「長期勤続期間にわたる就労に対する給与の後払い」
判例による退職所得の機能156「老後の生活保障」

判例による要件157
要件イ：「退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与」にあたる要件「㋑退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること㋺従来の継続的な勤務に対する報償ないしその間の労務の対価の一部の後払いの性質を有すること155

前掲注 103
前掲注 103157
前掲注 103156

91

㋩一時金として支払われること」
要件ロ：「これらの性質を有する給与」にあたる要件
退職手当等の名義で退職を原因として一時に支給される金員が、「形式的には右（筆者
注：上記イ）の各要件のすべてを備えていなくても、実質的にみてこれらの要件の要求するところに適合し、課税上、右「退職により一時に受ける給与」と同一に取り扱うことを相当とするものであること」
学説による要件158「終身雇用、年功序列の社会を前提として、相当高齢になってから、一生に一回のみの退職に際し受給する」＜ケース 1、２、３＞すべてにおいて、60 歳定年退職時の退職一時金以外「相当高齢になってから、一生に一回のみの退職に際し受給する」という要件に該当していないにもかかわらず、退職所得として課税されている。現行の退職所得の規定（所法 30）においては、長期
勤続、定年退職（老齢）になってからの受給、人生に一回のみという、給与所得に対して退職所得を軽課することの公平性を保つのに必要な要素は入っていない。そのため、何度も退職のたびに優遇措置の適用を受けている。
前章を通じて検証してきた退職所得の要件を厳密に適用したとしたならば、＜ケース 1、２＞の被用者は、退職一時金について、給与所得として課税されるのが適当であるということになる。現行制度の下で、退職一時金について、短期退職ごとに退職所得控除により所得金額が軽減され、または 0 になり、退職所得にほぼ課税されないというのと、給与所得として給与の額に上乗せされて超過累進税率により課税された場合とでは、税負担に相違が生ずる。＜ケース 1、2＞の被用者の退職一時金について、給与として課税されるとすれば、退職一時金が退職所得に該当する要件に従って、終身雇用制の下で一生勤めあげた被用者

158

92

前掲注 105、418 頁。

と比べて、人生を通じて取得した退職一時金の金額に対し、給与課税をされている分、税負担が重くなる可能性があり、不公平感がある。
このように、雇用の流動化により、同一企業での勤続年数が途切れるからといって、大学卒業後、22 歳から 60 歳まで勤めたという事実は変わらないのに、退職所得の優遇措置が受けられなくなる、また、受けられるとしても勤続期間の長短により受けられる退職所得控除の金額が違うなど、優遇措置の内容が変わってしまうということは、働き方に対して公平ではない。
また、＜ケース 3＞では、インセンティブ給やスペシャリストの足止め料的な性質の金員が退職手当等として扱われてしまっている。上記２．で見た通り、スペシャリストの離職率は上昇しており、退職一時金の内容について検討しなければならないと考える。

第 4 項 小括
短期退職の退職一時金については、退職所得の長期勤続という要件を満たしていないことから退職所得に該当しないことになるが、実務上では退職所得として優遇されて課税が行われている。しかし、終身雇用制のもと、学校卒業後から定年退職するまで一つの企業に勤続した被用者に比べて、途中転職した被用者は、20 年以上勤続した場合に加算される退職所得控除の割増が受けられず、税負担が増える。また、短期退職でも退職所得の優遇措置を受けられるため、給与に該当するインセンティブ給を退職一時金として支給するという租税回避の疑われる事例が生じている。現行の退職所得課税は短期退職について考慮していないため、このような問題が生じている。

第3節

近年の退職所得の性質

ここでは、⑤の問題点において、退職一時金の性質が、終身雇用、年功序列賃金下の退職
一時金の性質から変化しており、給与所得に対して退職所得が軽課されることの公平性に影響を及ぼしているのかについて検討し、その上で、退職所得として課税すべき退職一時金
93

と、退職所得として課税すべきではない、給与所得またはその他の所得として課税すべき退職一時金の判別を行う。

第 1 項 退職一時金の性質の変化
労働力の流動化により働き方の選択肢が増えた結果、労働者が終身雇用制の下で働く者ばかりではなくなってきた。企業が旧来の年功序列賃金のみをとっていては、社員は年齢や勤続年数よりも、職能や実績を評価して給与に反映させる企業へ流出するかもしれない。また、社員の流出した穴を埋めるためには、より魅力的な給与体系を必要とするようになった。
高度成長期にはベースアップが盛んにおこなわれ、給与の金額に連動した退職金制度により次第に増加する退職金が、企業の経営の負担になっていた。また、我が国の経済状況の変化により、退職金、企業年金積み立て不足が表面化し、2001 年に退職給付会計制度が導入されることとなった。退職金制度の維持により費用が掛かるようになった。
こうした背景により、退職金を給与の金額から切り離し、退職金に成果や貢献度を反映す
る制度の導入が進んでいった。そのため、企業内における退職一時金の算定方式が変わってきている。
なお、前述したとおり、企業が退職金制度を持つこととした場合、またはこれを変更する
場合には、適用される労働者の範囲、退職手当の決定、計算及び支払いの方法並びに退職手
当の支払いの時期に関する事項を就業規則に定め（労基法 89）、労働組合や労働者の代表の意見を聞かなければならないこととなっている（労基法 90）。

第 2 項 退職一時金の算定方式の諸類型
代表的な退職一時金の計算方法は、以下の①から⑤の 5 種類に分類されるが、大きく「月例賃金と連動するタイプ」（以下①②③）と「月例賃金と切り離したタイプ」（以下④⑤）に区分することができる。
⑤は、「月例賃金と切り離したタイプ」の中でも、職務上の成果や、職能などを評価対象
94とし、給与というよりは賞与の査定に用いるような基準を採り入れており、①～④とは性格の違うものである。
①

最終給与連動方式
退職時の月例賃金額（多くの場合は、手当などを除く基本給）に、勤続年数や年齢と退職事由等から決定する支給率を乗じた額を退職金とする方法である。支給率は、勤続年数が長くなるほど高く、勤続年数が短い自己都合退職者を大きく減額する設計となる159。
②

全期間平均給与方式
退職時だけでなく、新入社員から定年までの月例賃金の平均額を反映する方法であり、月例賃金の一定額を退職時のために貯蓄するという「月例賃金の後払い」という趣旨の退職金に最も適した計算式ともいえる160。
③

別テーブル(第二基本給)方式
計算方法は最終給与連動方式と同じながら、一部改訂された方式である。実際の基本給とは別に、退職金を計算するためだけに使用する別の賃金テーブル（第二基本給）を設定し、この第二基本給を基に退職金を支払う。大幅な賃上げや物価上昇が生じたときに、この第二基本給は別途運用することができるため、金額を抑えたり、一定の年齢で基本給を止めたりと月例賃金の改定と退職金に一定の距離を置くことができる方法である161。
④

勤続年数別定額方式
月例賃金と切り離した退職金算定方法の 1 つであり、基本給に関係なく、毎年 30 万円ず

つ積み立てるなど、勤続年数を基に退職金額を決定する。毎年定額であったり、長期勤続者
ほど 1 年の積立額が高かったりと様々な方法があるが、いずれの場合も同じ勤続年数での退職金額が同一になるため、報酬としてのインセンティブ性は小さい方式である162。
⑤ ポイント制159

前掲注 10、81 頁。

160

前掲注 10、82 頁。

161

前掲注 10、83 頁。

162

前掲注 10、84 頁。

95

月例賃金と切り離した退職金計算方法の中で、現時点の代表格といえるのがポイント制方式である。企業は一年ごとに従業員にポイントを付与し、従業員は入社から退職までに蓄積した総ポイントに基づいて退職金を受給する163。ポイント制退職金のメリットは、基本給と退職金が連動しない点、また、ポイントの付与の仕方で退職金に成果・貢献を反映させることができる点などである164。

第 3 項 ポイント制による退職一時金の算定方法
１．ポイント制の導入状況
従来、退職時算定基礎給の多くは基本給などの賃金と連動し、賃上げに伴って基礎給が上昇する仕組みとなっていた。そのため、退職金額の増大に歯止めが効かなくなるケースがしばしばみられ、その対応策として“基本給=算定基礎給”からの脱却が進められてきた。ポイント制、定額制や別テーブル方式による、賃金と退職金基礎給との切り離しである。中でも最も一般的な手法がポイント制退職金であり、ポイント制退職金を導入した企業が多数に上っている165。
ポイント制は、1970 年代から少しずつ採用され始めたが、2001 年退職給付会計基準が導入され、退職給付債務や退職給付費用が表面化した時期と時を同じくして多くの企業に採用されるようになった。
下記図表 4-4 に示す通り、調査産業計で退職時の賃金以外を算定基礎給とする 163 社のうち、「点数方式（職能等級、勤続年数等を点数（ポイント）に置き換えて算定する方式）」
が 122 社（163 社の 74.8％）、「別テーブル方式（賃金と連動しない体系又はテーブルで算定する方式）」が 28 社（同 17.2％）となっている。その他の方法をとっている企業は、この調査では 16 社（163 社の 9.8％）となっている。製造業では退職時の賃金以外を算定基礎給163

前掲注 10、85 頁。

164

労政時報、2009、「退職金・年金制度の最新実態」、『労政時報別冊 全国主要企業の実態調査資料 退職金・年金事情』、労務行政。29 頁。
16596

前掲注 172、28 頁。

とする 87 社のうち、「点数（ポイント）方式」が 66 社（87 社の 75.9％）、「別テーブル方式」が 15 社（同 17.2％）等となっている166。一方、退職時の賃金を退職一時金の算定基礎としている企業は、退職一時金制度を持つ企業 194 社のうち 33 社（17％）となっている。
この調査は資本金５億円以上 、労働者 1,000 人以上の大企業について行っているため、ポイント制導入率が高いが、中小企業では依然として、退職時の賃金を算定の基礎としている企業が多いと思われる167。

図表 4-4 退職一時金の有無及び算定基礎

出 典 ： 中 央 労 働 委 員 会 、 2017 、 「 退 職 金 、 年 金 及 び 定 年 制 事 業 調 査 」 、
https://www.mhlw.go.jp/churoi/chousei/chingin/17/dl/index3-07.pdf（2019.10.24 アクセス）

２．ポイントの付与基準168
ポイントは、次の区分により付与されるのが一般的である。
① 職能：その年の職能上の資格や等級に基づき付与。Ⅰ等級なら 5 ポイント、Ⅱ等級なら10 ポイントなど、上位資格・等級に応える。

166

中央労働委員会、2017、「退職金、年金及び定年制事業調査」、

https://www.mhlw.go.jp/churoi/chousei/chingin/17/dl/index3-07.pdf（2019.10.24 アクセス）167

前掲注 10、90 頁。

168

前掲注 10、86 頁。

97

② 役割（職務・役職）：その年担当した職務上の等級や役職に基づき付与。課長には 50 ポ
イント、部長には 100 ポイントなど。
③ 評価・考課：評価により付与するポイントを変え、高評価者に応える。
④ 勤続年数：その年の勤続年数に基づき付与。勤続 5 年目までは毎年 10 ポイント、10 年目までは 20 ポイント、勤続 30 年以上は 5 ポイントなど、勤続年数別退職金カーブを設定する。
⑤ 年齢：その年の年齢に基づき付与。20 代は毎年 10 ポイント、30 代は 30 ポイント、55
歳以上はポイントなしなど設定。年齢別退職金カーブを設定する。
⑥ ボーナス：昇格した年、昇進した年などに、ポイントを加算して付与する。

３．退職一時金の算定
勤続期間中に付与されたポイントに、1 ポイント 1 万円など、企業の決めた単価をかけて退職金一時金の算定基礎額を決定する169。さらに、自己都合退職などの退職理由による支給率をかけて退職一時金の金額を算定する170。

４．ポイント制導入による退職一時金の性質の変化
従来の終身雇用、年功序列の下の退職一時金については、退職時の月例賃金額や月例賃金の平均額、別テーブル方式の賃金、給与額に基づいた算定基準を使用している。賃金給与の額に紐づいた退職一時金といえる。
ポイント制を導入した場合、退職一時金の算定要素は、一般的に前出の区分によって行われているため、賃金給与から切り離されている。つまり、スキルや担当している仕事に対する評価、役職に対する加算などが算定基準に入ってくることにより、被用者の職務上の成果が退職一時金に反映されることになる。一般的に、退職一時金の算定要素のうち、どの要素

169

前掲注 10、88 頁。

170

前掲注 10、90 頁。

98

に重きを置いて退職一時金を算定しているのかを、次の図表に示す。
図表 4-5 ポイント制を採用している企業のポイントの考慮要素

ナ ビ ッ ト 、 2018 、 「 平 成 29 年 度 民 間 企 業 に お け る 退 職 給 付 制 度 の 実 態 に 関 す る 調 査 研 究 」
https://www.cas.go.jp/jp/gaiyou/jimu/jinjikyoku/files/minkan_taisyokukyufu29.pdf （2019.10.24
アクセス）

この調査によれば、退職一時金の支払い準備形態が、社内準備である企業のうち、ポイン
トの考慮要素として職能・資格を採用している企業が 73.7%、続いて勤続年数を採用している企業が 65.3%であった。
（ただし重複して考慮要素を採用している企業がある。
）職能・資格要素、勤続年数要素共に高い割合で企業に採用されているということは、企業の退職一時金には、成果要素も年功的要素もどちらも重視されているということがいえる。
ここで注意すべきなのは、どのような退職一時金の考慮要素を企業が採用しているかということである。もし、成果主義を中心に退職一時金を算定したいならば、職能・資格、成績評価・考課にポイントを多く付与すればよい。また、退職金制度を年功的な体系にしたいと思えば、役職や勤続年数に多くポイントを付与すればよく、ポイント制を採用したからといって、一概に終身雇用、年功序列の下の退職一時金ではないとは言い切れない171。また、退職時の月例賃金を退職一時金の算定基礎としている最終給与連動方式をとる企業の退職

171

99

前掲注 10、88 頁。

一時金であっても、賃金自体に仕事上の職能・成果を盛り込んだ成果主義の賃金制度をとっているならば、退職一時金の性質は成果主義に基づくものといえ、報酬としてのインセンテ
ィブ性は高いとみられる。

第 4 項 成果に応じて支給される退職一時金の退職所得該当性
１．勤続報償と功労報償
退職所得の性質は、「退職者が長期間勤務してきたことに対する報償」と、「長期勤続期間にわたる就労に対する給与の後払い」である。成果主義が退職一時金の算定基準に取り入れられたため、退職一時金について、退職金の社会経済的性格に説明されている功労報償的な性格が強くなったといえる。しかし、これが「退職者が長期間勤務してきたことに対する報償」に該当するのか。被用者が長期間勤務してきた中であげた成果、生かしてきた職能なども、「退職者が長期間勤務してきたことに対する報償」に該当すると、広くとらえることもできる。しかし、被用者が職務上あげた成果、職能に対する評価は、長期勤続してきたことに対する報償とは別のものととらえられる。
２．成果主義による退職一時金
ポイント制による成果、職能に対する報償が、「退職者が長期間勤務してきたことに対する報償」とは別の性質のものであるとすれば、今までの終身雇用、年功序列賃金の下での退職一時金とは異なるため、退職所得として優遇を受ける退職手当等に該当しないこととなる。成果、職能を評価基準としていることから、本来の性質としては、賞与であり、給与所得として課税すべきであろう。
３．成果主義による退職一時金の処遇
企業が評価する成績、役職、職能・資格など、勤続年数以外の基準により評価される部分
は、人々の意識（社会意識）における勤続に対する報償とは性質を異にし、判例に示される
退職所得の性質から外れているとすれば、これはポイントを付与した年分の賞与として支払われるべきものである。
100

第５項 小括
企業において退職一時金の算定方法に変化がみられ、ポイント制による退職一時金が退職所得の性質に該当しなくなっているのではないかという検討をした。成果や職能を評価基準とする部分については、退職者が企業に長期間勤務してきたことにより生ずるものとは性格を異にし、退職所得の性質から外れると判断した。

第4節

退職所得から除外すべき一時金本章で検討した問題点から、退職所得に該当しないと考えられる退職一時金について、退職所得から除外する基準を考えていく。
第 1 項 短期退職の判断基準について
まず、検討してきた退職所得の性質から、少なくとも短期的に支払われる退職一時金については、退職所得に該当しないものとして対象から外してよいものと考える。
その短期長期の判断であるが、10 年退職金事件の判決に反対意見を述べた、横井大三裁判官の「10 年定年制となれば、終身雇用を原則とする目から見てもそれほど短いとはいえないし、10 年間分の退職金を一時にその支給年の一般給与に加算して累進税率を課すれば、税額も相当高くなると思われるので、この場合には、右退職金につき、前記の所得税優遇軽課の措置を認めることは、十分に考慮に値するものというべきである。
」172という意見を参考にする。また、企業の退職一時金の支給金額が勤続 10 年を境に急に増えることから（下記図表 4-6 参照）、企業も 10 年を境にある程度長期勤続とみなしていると考え、勤続 10 年
以上の退職一時金を退職所得の対象にすることを提案する。もっとも、満期勤続以外の勤続
10 年以上の退職一時金であっても、「長期勤続」という面は満たしたとして、「相当高齢になってから、一生に一回のみ」という要件は満たさない。これについては 6 章で検討したい。

172

10 年退職金事件、最高裁昭和 58 年 12 月 6 日小法廷判決（判例時報 1106 号 61 頁）

101

図表 4-6 退職理由、勤続年数別退職金総額

厚生労働省、2018、https://www.mhlw.go.jp/content/000526709.pdf（2019.10.25 アクセス）

第 2 項 租税回避目的の退職一時金について
租税回避目的によりインセンティブ報酬を退職一時金として受給する事例が発生している。本章第 2 節第 3 項 1＜ケース 3＞具体例㋺による判例は、就業規則や退職金規定に当該インセンティブ報酬が退職金の性格を有するものである旨の定めを置かれていないことに触れており、就業規則や退職金規定に定められていない経済的利益については、退職所得に該当しないものと認められる。しかし、現状の退職所得課税においては、課税庁が調査を行わない限りその内容を確認できないことから、その対策として、受給する退職一時金が就業規則に定められた計算方法に基づき算定されたものであるかどうかについてチェックする102

項目を「退職所得の受給に関する申告書」に設けるというのも一つの方法と考える。

第 3 項 成果主義からの算定基準により計算された退職一時金
成果や職能を評価基準とする部分については、退職者が企業に長期間勤務してきたことにより生ずるものとは性格を異にし、退職所得の性質から外れると判断した。ただし、実務
上は、成果や職能を評価基準とする部分の抽出は困難が伴うと思われるので、第 5 章でどのように扱うか検討する。

第5節

退職所得の対象外となる退職一時金

第 2 章の退職所得についての課税制度の変遷を見ると、一貫して長期勤続ということを前提に立法、改正が行われているということがわかる。この理由は、退職後の担税力の低下を見据えて、老後の生活の安定や社会保障の観点から、また、退職一時金が給与の後払いであるため、長年の勤務から生じた所得に対する配慮として行われたものである。長期勤続者のモデル退職金に寄り添うように退職所得控除の金額は増加しており、終身雇用、年功序列
賃金下における長期勤続者のために設けられたシステムだといってよい。
第 3 章では、終身雇用、年功序列賃金下において、一定の要件に該当する退職一時金が退職所得として課税されることについて、給与所得に対して退職所得が軽課されることは実
質的に公平であると述べてきた。
しかし、第 4 章において、戦後の経済状況の変化、労働力の流動化により、短期転退職は増加し、退職給付の支給形態も多様化していることが分かった。
ここで取り上げた問題点について検討した内容を整理すると、①現行退職所得控除が短期転退職者の退職一時金の受給スタイルに合っていないこと
・短期勤続による退職一時金では、退職所得の性質に該当する要件に該当しないため、本来は給与課税すべきものである。
・短期勤続による退職一時金に現行の退職所得控除を適用したとしても、勤続 20 年以上
103

の勤続期間について受けられる退職所得控除額の割り増しが受けられず、働き方による税負担の不公平が生ずる。
②現状の退職所得課税では、短期勤続に関しても退職所得控除や 2 分の 1 課税が適用されるため、給与を低く抑え高額な退職金を支払うという租税回避が行われていること
・本来給与で課税すべきインセンティブ給などを退職所得として申告する場合は、短期的な雇用契約であることが多いため、退職所得控除額は大きな控除とはならないが、2 分の 1課税されるので、課税所得金額が半分以下となり、給与課税を受けることに比して税負担が軽減する。これを租税回避に利用されている。
⑤近年の退職金の計算方法の変化により、退職所得に該当する性質に変化がみられるようになったこと。
・成果や職能を評価基準とする部分については、退職者が企業に長期間勤務してきたことにより生ずるものとは性格を異にし、退職所得の性質から外れると判断した。

以上の検討により、10 年未満の短期退職金、租税回避目的のインセンティブ給、成果主
義を基本とした考慮要素により計算された退職一時金は、退職所得に該当する性質・要件を満たしていないものとして除外する。しかし、容易に除外できるのは 10 年未満の短期退職金、租税回避目的のインセンティブ給だけであり、企業内部での基準を用いた成果主義を算定要素とする退職一時金については、除外が難しい。
10 年以上の長期勤続の場合を特に優遇する退職所得課税をつづけていくのかということとともに、退職所得の対象から除外するために、容易に退職一時金から区分できない⑤の退職一時金の問題も含めて、第 6 章で検討する。
もはや、年功序列賃金を前提とした退職所得の優遇措置を設けている退職金課税は、働き方や、退職金の受給方式の多様化の進む現状に合っていない。佐藤も、「30 数年間の就業期
間中に何回も転退職を繰り返す者がおり、その都度受ける利益の有無や内容が異なる場合には、退職一時金への一般的な軽課を実質的公平の観点から支持することは困難であろう。
」
104

173

と述べている。筆者は、終身雇用、年功序列賃金というわが国の一般的な雇用形態が崩れた今、現状の退職所得に対する優遇措置を設けている税制は、給与所得に対して退職所得が軽課されることの公平性を欠いており、今後優遇措置を維持するかどうかも含めて検討しなくてはならないと考える。

173

前掲注 105、418 頁。

105

第5章

退職金の支給形態の多様化に対する税制のアンバランス

第 4 章第 1 節であげられた、③の「退職金の支給形態は、年金支給が前提とされている年金制度からのものが増加しているが、受給者側が年金で受給しないのは、退職所得に対する課税と企業年金に対する課税のバランスがとれていないからである。
」、④の「退職金を支給する代わりに給与を増額して支払う前払い退職金を受給するものにとっては、退職所得に対する優遇措置が受けられないという不公平が生じていること」が、退職所得課税に及ぼす問題点について検討する。

第 1 節 退職金の支給形態の一時金から年金への移行による課税バランスの問題
第 1 項 退職一時金受給選好の現状
図表 5-1 の年表を参考にしてもらいたい。これは、第 2 章の第 1 節 実業界における退職金制度の変遷を年表化したものである。要点を説明すれば、退職金は一時金として発祥す
るも、高度成長期には各企業が膨れ上がる退職一時金の支払いに苦慮し、退職一時金を年金払いとして分割払いにしたり、支払いのために準備すべき資金を年金制度に基づく運用、支給等を行う外部機関へ委託して運営するようになり、年金化されていった。さらに、バブルの崩壊やそれに続く金融危機により、企業年金財政が悪化し、従業員への退職金支給額が十分に担保されていない状況が明らかとなったため、適格退職年金制度の廃止、厚生年金基金の代行返上が進んだ。さらに退職一時金、企業年金から、資産運用不振によって積立資産に対する追加拠出する必要のない確定拠出年金、前払い退職金に移行する企業が増加していった。
（この変遷については第 2 章第 1 節を参照していただきたい。）

106

図表 5-1 退職一時金から企業年金への移行過程
退職一時金制度
江戸時代
明治時代
明治38～42
大正～昭和初期
昭和11年

企業年金制度「のれん分け」制度が始まる
明治維新による急速な工業化による熟練工の引き留め策として退職金制度が始まる
鐘紡紡績、三菱長崎造船所など、企業が個別に設けた労使共同負担の共済制度が発足
不況期の解雇による労働争議が頻発、退職金制度への関心が高まる。
わが国初の退職金制度に関する法律「退職積立金及退職手当法」

昭和17年「労働者年金保険法」

昭和19年「厚生年金保険法」

終戦
昭和22年

「失業保険法および失業手当法」制定
企業の退職金制度の拡大
退職金の年金化はじまる

昭和27年

退職給与引当金制度の導入

昭和37年

適格退職年金制度

昭和40年

厚生年金基金制度創設
高度経済成長、バブル期における退職金制度・年金制度の拡大

平成3年

国民年金基金設立
バブル崩壊、相次ぐ金融機関の破綻

平成12年

退職給付に関する会計基準導入
適格退職年金制度の廃止、厚生年金基金の代

平成13年

行返上
確定拠出年金（企業型）制度開始

平成14年
平成15年

確定拠出型年金（個人型）制度、確定給付企業年金制度開始
退職給与引当金制度廃止

秋山輝之、2016、『退職金制度の教科書』、労政時報選書、22-26 頁。
企業年金連合会、2019、『企業年金に関する基礎資料』、企業年金連合会、8-12 頁。
以上を参考に筆者作成。

上記のように、原資を退職金とする企業年金へのシフトが進んでいる状況では、退職給付を企業年金で受給するものが増加するのが自然な流れであるが、実際は違っている。
「退職金の支給形態が一時金から年金に移行し、退職所得に対する課税と企業年金に対する課税のバランスがとれていないこと」については、佐藤が平成 12 年に、適格退職年金に対して特別な控除が必要かどうかについて検討する中で、以下のように述べている。
「特別107

な控除創設論の第二の根拠として考えられるのは、このような（筆者注：適格退職）年金が老後の生活の糧であって担税力が低いという主張である。この点を検討する際には、現行法上、退職所得に関し、同様の趣旨から退職所得控除が設けられていることを視野に入れなければならない。もしも退職所得の軽課措置を現在のまま存置しつつ、適格退職年金に対する課税を強化するならば、多くの適格退職年金が一時金による受取を可能としていることから、現在でもかなりの割合を占める一時金による受給がさらに増え、適格退職年金は実際上、年金制度として機能しなくなる恐れがあるからである。現在において一時金による受給が選択されやすいのは、受給者の経済状況に由来する部分が大きく、必ずしも税制上の両者の扱いの差異にのみ基因するとはいえないとの指摘もあるが、両者がともに給与の一形態であって法的性格を同じくし、また、退職した元従業員の老後の糧という機能の点でも共通していることに鑑みると、退職一時金と退職年金との課税上の扱いの著しい差異を放置することが望ましくないことは明らかであろう。
」174
つまり、佐藤は、退職一時金が年金に比して軽課されており、そのため一時金で受給することを選択する者が多いと指摘している。

第 2 項 退職給付の一時金受給と年金受給の比較
退職一時金による受給と企業年金による受給の税負担に差異が生じている理由について確認する。
退職一時金の課税方法については、第 1 章第 2 節で説明した通りであるが、企業年金に対する課税方法との比較のため、以下に簡単に示しておく。
１．退職一時金の課税方法（収入金額－退職所得控除額）×1/2＝退職所得の金額（所法 30②）
※退職一時金が特定役員退職手当等（所法 30④）に該当する場合には 1/2 を乗じない。

174

前掲注 105、429-430 頁。

108

退職所得の金額から所得控除を控除したのちの金額に超過累進税率（図表 5-4）を適用して算定した金額が退職一時金に対する所得税額となる。

図表 5-2 退職所得控除額（所法 30③）
勤続年数

退職所得控除額（最低 80 万円）

20 年以下40 万円×勤続年数

20 年超

800 万円＋70 万円×（勤続年数-20 年）（筆者作成）※勤続年数は一年未満の端数切り上げ

２．企業年金の課税方法
企業年金は、他に公的年金の受取がある場合にはそれと合算（以下「公的年金等」という（所法 35③）。
）して、雑所得として課税される。
公的年金等の収入金額―公的年金等控除額＝公的年金等に係る雑所得の金額（所法 35②
一）公的年金等に係る雑所得の金額は、下記図表 5-3 に当てはめて算定してもよい。
この公的年金等に係る雑所得の金額は、不動産所得、事業所得、給与所得などのその年分の他の所得と合算して総所得金額を構成し、この総所得金額から所得控除を控除した残額に超過累進税率（図表 5-4 参照）を適用して、総所得金額に対する所得税額を算出する。

109

図表 5-3 公的年金等に係る雑所得の速算表(平成 17 年分から令和元年分まで)
公的年金等に係る雑所得の金額=(a)×(b)-(c)国税庁、「タックスアンサーNo.1600 公的年金等の課税関係」、
https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/shotoku/1600.htm（2019.12.02 アクセス）

図表 5-4 所得税の速算表

国税庁、「タックスアンサーNo.2260 所得税の税率」、
https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/shotoku/2260.htm（2019.12.02 アクセス）

３．退職給付の受給方法の違いによる税額の相違
１，２に示すように、退職所得は分離課税であり、退職所得のみの所得税額が算定できるが、企業年金は公的年金と合算した上に、他の所得と総合して超過累進税率が適用されるた
110

め、適用される税率は他の所得の多寡に左右される。そのため、厳密に言って、退職一時金で受給し退職所得として課税された場合の税額と、退職一時金で受給するのとまったく同じ金額を、企業年金としてその企業年金制度において規定されている期間にわたり受給した場合の税額について、どちらが多いまたは少ないと一概に判断することはできない。
ただ、退職時に受給する退職一時金の金額が退職所得控除内であれば、所得税は全く課税されない。他方、年金は公的年金が公的年金等控除額を上回る場合が多く、企業年金部分まで公的年金等控除額により控除しきれないことが多い。
図表 5-5 では、厚生年金保険（第１号）の 受給者平均年金月額が示されている。図表 53 では、65 歳未満の受給者は 70 万円まで、65 歳以上の受給者は 120 万円まで非課税であり、この金額を超えると公的年金等にかかる雑所得の金額が生ずる。老齢年金の平成 29 年
度月額は 147,051 円であり、年額は、1,764,612 円である。平均的な厚生年金の受給者は、非課税限度額を超える厚生年金を受給している計算となる。

図表 5-5

厚生年金保険（第１号） 受給者平均年金月額の推移

厚生労働省年金局、2018、「平成２９年度 厚生年金保険・国民年金事業の概況 」、
file:///C:/Users/hamar/Documents/退職所得データ/平成 29 年度%20 厚生年金保険・国民年金事業の概況.pdf（2019.12.9 アクセス）111

以上のように、個人個人の状況は違うので、一概には言い切れないが、一般的な退職後の被用者の収入を考えれば、退職一時金で受給した方が有利になる者が多いと考えられる。つまり、企業年金については、実質的に控除額はなく、そのため、実際退職一時金を選択するものが多いことは第 1 章で確認した通りである。
４．被用者の受給方法選択の意思決定の要因
佐藤は、前出の論文の中で、「現在において一時金による受給が選択されやすいのは、受給者の経済状況に由来する部分が大きく、必ずしも税制上の両者の扱いの差異にのみ基因
するとはいえないとの指摘」175があると述べている。たしかに退職金で住宅ローンを完済する者、年金制度で将来受給する資金を運用するより、自分で運用する方がうまく運用できると考える者があり、しかしながら他方では、資産運用は得意ではないので毎月決まった額を年金として受給したい者と、様々な考え方があるはずである。このように、本来は被用者一人一人の退職後の生活設計により、一時金受給、年金受給を選ぶべきであろうが、現状は税負担の低くなるような受給方法を選択していると思われるものが多い。税制が被用者の退職給付に対する選択肢の幅を狭めているといえる。
現行の所得分類の考え方に立てば、受給形態の違いにより課税方法を変えるというのは当然のようであるが、雇用の流動化がすすみ、退職給付の受給方法が多様化しているため、
上記のような受給形態の選択に当たっては、年金、一時金の中立性を阻害する結果となっていることから退職所得のあり方について見直しを検討するべきである。

第2節

前払い退職金が退職所得に対する優遇措置を受けられない問題

企業が退職給付から前払い退職金に移行するようになったのは、企業の活性化、退職給付債務の抑制という財務上の必要性、労働市場・雇用制度の改革という大きなうねりから検討されるようになったものであり、企業側・社員側の双方の新しい要望から結実したものであ175

前掲注 105、430 頁。

112

る176。要は、退職金コストの早期投入によって雇用の多様化、労働市場の流動化への対応を図ろうとするものである177。一般に既存の退職金制度を廃止し、または退職金をいったん精算払いしてから、毎月の給与や賞与に加算して支給する仕組みをとる。
ここでは、退職金を一時に受給するケースと前払い退職金として受給するケースに分けて仮定計算を行い、モデルケースでの税額の差異を実証した。

第 1 項 計算の前提
下記、図表 5-6、5-7 では、前払い退職金を受給したケースと退職一時金を受給したケースを比較して、大卒・大学院卒男子が 22 歳で入職し、有期雇用契約でない正社員となり、60 歳で定年退職を迎えた場合の生涯賃金に対する所得税額を示している。前払い退職金については、本来定年退職時に受給する退職一時金の金額を、勤務期間に均等に配賦して、給与所得として受給したと仮定している。各年に割り振られた前払い退職金は単純に勤続期間で除して求めており、期間の経過に伴う物価変動、金利の上乗せなどは考慮していない。
所得税額算定の基礎となる所得税制は、現行税制とし、所得控除に扶養控除、配偶者控除、基礎控除のみを考慮し、入職 10 年目までは本人の基礎控除のみ、11 年目以降は配偶者と扶養親族 1 人があるものとする。また、計算の便宜上、扶養控除、配偶者控除、基礎控除は全て一人当たり 38 万円で算定している。なお、退職一時金の額については、男女計のものを使用している。これら以外の要件は一切考慮していない。

第 2 項 前払い退職金として受給するケース
図表 5-6 は、前払い退職金を受給したケースである。モデルケースではあるが、被用者としての生涯の税負担がおよそ 1,936 万円となっている。

176

山田次郎、2001、「退職金前払い制度と税務上の取扱い」、『東海法学 第 25 号』、東海大学出版会、3頁。
177

前掲注 37、64 頁。

113

第 3 項 退職金を一時に受給する一般的なケース
図表 5-7 は、退職一時金を 60 歳定年退職時に受給したケースである。退職金を 60 歳定
年退職時に受給する以外は、図表 5-6 と同じ条件である。
退職一時金の総額 1,880 万円178は、勤続 38 年の退職所得控除額 2,060 万円以下となり、退職一時金に対する課税額は 0 となる。被用者としての生涯の税負担がおよそ 1,655 万円となっている。

第 4 項 両ケースの比較
図表 5-6 と図表 5-7 を比較してみると、それぞれの右下の 22 歳から 60 歳までの所得税額総額は、退職一時金の前払いを受けたケースの方がおよそ 280 万円負担増となっている。
前払い退職金を受給しているケースでは、前払い退職金部分が給与所得の金額に上乗せされ、給与所得として超過累進税率により所得税額が算定される。反対に、60 歳定年退職時に退職一時金を受給したケースでは、退職一時金に対する所得税額は 0 である。
これらのケースの比較は、終身雇用下における退職一時金について比較を行っており、前払い退職金制度導入により被用者の税負担が増えたということだけを表面的には示している。しかし、前払い退職金制度は、企業の活性化、退職給付債務の抑制という財務上の必要性、労働力の流動化に対応した退職金制度として、また、給与の金額に上乗せされることにより、被用者に魅力的な給与を提示し優秀な人材を確保する制度として、被用者の税負担の問題とは別の観点から導入されている。勤続期間に蓄積した退職一時金の受給権が、毎年の給与として支払われているのであれば、勤続期間が短いことによる退職金算定に対する不利益を考えずに転退職することができ、従来より転退職が増えると考えられる。前払い退職
金は、後払いの給与を前払いするのだから、給与そのものであり、老齢になってからの担税力の低下を考慮する必要もなく、長期勤続報償の意味合いもなくなる。一方で、給与として退職一時金の金額 1,880 万円は、
「ユースフル労働統計－労働統計加工指標集－2017 年版）」で採用され178ている金額（2013 年「就労条件総合調査」の定年退職者 1 人平均退職給付額）を用いている。

114

課税されたとしても、可処分所得が増えるというメリットがある。
しかし、上記比較により示した通り、前払い退職金に比べて退職給付を一時金として受給するものの方が、退職所得の優遇制度の存在により、税負担が少なくなる。
実際に退職金に前払い制度を導入した事例を見ると、2012 年に企業型確定拠出年金を導入したソニーは前払い退職金との選択制としたが、前払い退職金だと税制上のメリットがなく、本人の受け取る額が目減りするので、導入時には 95％が確定拠出型年金に加入し、前払い選択者が５％にとどまった179と、人事担当者が語っている。
「前払い制度」での給付は退職所得ではないため、当然ながら通常の退職所得のような税制優遇はないが、その分を会社が補填するかどうかが課題となる180。法的に定まったルール
はなく、労使協議などで扱いを決めることになるが、松下電器やコマツの「前払い」制度選
択者が、新入社員のうち相当の割合を占めた要員の 1 つには、両社とも、この税負担見込み
額を会社が肩代わり（補填）する仕組みであったことが挙げられる181。
これらを総合して考えると、受給者は受給方法の選択に、税負担の多寡を重視しているということになる。雇用者が税負担見込み額を補填してくれれば、前払い退職金を受給したいという者もある。言い換えれば、退職給付の支給方法を受給者の税負担が増える方法に変える場合に、受給者の税負担を企業が補填しなければ、企業は支給形態を変えることができな
い、ともいえる。よって、企業が退職給付の支給形態を変えるためには、支給形態に中立の税制が必要とされている。
見方を変えれば、受給者が退職一時金を選択した場合において、退職一時金を前払い退職金による給与所得として受給した場合と、定年退職時に一時金として受給した場合の手取り部分の差額は、税が負担していると考えることもできる。
つまり、前払い退職金として給与所得として受給する場合と、退職所得として一時金で受179

労働行政研究所、2014、「注目の退職金・年金制度改革」、『労政時報 第 3871 号』、労務行政、41 頁。
ＨＵＲＥＣ、2010、「〔48〕退職金前払い（選択）制度の設計①－制度設計上の基本的なポイント」、
http://hurec.bz/kaikaku/2010/07/post-48.html（2019.12.2 アクセス）
181
ＨＵＲＥＣ、2010、「〔48〕退職金前払い（選択）制度の設計①－制度設計上の基本的なポイント」、
http://hurec.bz/kaikaku/2010/07/post-48.html（2019.12.2 アクセス）
180

115

給する場合の税負担の差額は、企業または税が負担しているということになる。

図表 5-6 前払い退職金を受給するケース
退職一時金を毎年の給与に上乗せして受給した場合（単位：千円）
年次

合計

116

年齢 年間給与総額

退職金

単年度賃 給与所得(期間定額基準） 金

控除額

基礎控除、控除対象配偶者、扶養人数

所得が給与のみとした場合の課税総所得金額

税額

1 22.03,318.8482.1

3,800.9

1,300.2

1.0

2,120.7

114.6

2 23.03,318.8482.1

3,800.9

1,300.2

1.0

2,120.7

114.6

3 24.03,858.9482.1

4,341.0

1,408.2

1.0

2,552.8

157.8

4 25.04,528.5482.1

5,010.6

1,542.1

1.0

3,088.4

211.3

5 26.04,528.5482.1

5,010.6

1,542.1

1.0

3,088.4

211.3

6 27.04,528.5482.1

5,010.6

1,542.1

1.0

3,088.4

211.3

7 28.04,528.5482.1

5,010.6

1,542.1

1.0

3,088.4

211.3

8 29.04,854.3

482.1

5,336.4

1,607.3

1.0

3,349.1

242.3

9 30.05,570.7482.1

6,052.8

1,750.6

1.0

3,922.2

356.9

10 31.0

5,570.7482.1

6,052.8

1,750.6

1.0

3,922.2

356.9

11 32.0

5,570.7482.1

6,052.8

1,750.6

3.0

3,162.2

218.7

12 33.0

5,570.7482.1

6,052.8

1,750.6

3.0

3,162.2

218.7

13 34.0

5,798.8482.1

6,280.9

1,796.2

3.0

3,344.7

241.4

14 35.0

6,452.8482.1

6,934.9

1,893.5

3.0

3,901.4

352.8

15 36.0

6,452.8482.1

6,934.9

1,893.5

3.0

3,901.4

352.8

16 37.0

6,452.8482.1

6,934.9

1,893.5

3.0

3,901.4

352.8

17 38.0

6,452.8482.1

6,934.9

1,893.5

3.0

3,901.4

352.8

18 39.0

6,717.1

482.1

7,199.2

1,919.9

3.0

4,139.2

400.3

19 40.0

7,309.9482.1

7,792.0

1,979.2

3.0

4,672.8

507.1

20 41.0

7,309.9482.1

7,792.0

1,979.2

3.0

4,672.8

507.1

21 42.0

7,309.9482.1

7,792.0

1,979.2

3.0

4,672.8

507.1

22 43.0

7,309.9482.1

7,792.0

1,979.2

3.0

4,672.8

507.1

23 44.0

7,716.3

482.1

8,198.4

2,019.8

3.0

5,038.5

580.2

24 45.0

8,567.1

482.1

9,049.2

2,104.9

3.0

5,804.2

733.3

25 46.0

8,567.1

482.1

9,049.2

2,104.9

3.0

5,804.2

733.3

26 47.0

8,567.1

482.1

9,049.2

2,104.9

3.0

5,804.2

733.3

27 48.0

8,567.1

482.1

9,049.2

2,104.9

3.0

5,804.2

733.3

28 49.0

8,737.2

482.1

9,219.3

2,121.9

3.0

5,957.3

764.0

29 50.0

9,139.2

482.1

9,621.3

2,162.1

3.0

6,319.1

836.3

30 51.0

9,139.2

482.1

9,621.3

2,162.1

3.0

6,319.1

836.3

31 52.0

9,139.2

482.1

9,621.3

2,162.1

3.0

6,319.1

836.3

32 53.0

9,139.2

482.1

9,621.3

2,162.1

3.0

6,319.1

836.3

33 54.0

8,959.8482.1

9,441.9

2,144.2

3.0

6,157.7

804.0

34 55.0

8,715.0

482.1

9,197.1

2,119.7

3.0

5,937.3

760.0

35 56.0

8,715.0

482.1

9,197.1

2,119.7

3.0

5,937.3

760.0

36 57.0

8,715.0

482.1

9,197.1

2,119.7

3.0

5,937.3

760.0

37 58.0

8,715.0

482.1

9,197.1

2,119.7

3.0

5,937.3

760.0

38 59.0

8,016.4

482.1

8,498.5

2,049.8

3.0

5,308.6

634.2

39 60.0

7,585.6482.1

8,067.7

2,006.8

3.0

4,920.9

556.7

270,014.8

18,800.0 288,814.8

178,072.0 19,364.7

図表 5-7 退職一時金を 60 歳定年退職時に受給するケース（単位：千円）
退職一時金を60歳退職時に受け取った場合
年次

合計

年齢 年間給与総額

退職金

単年度賃 給与所得 基礎控除、控 所得が給与のみとした(期間定額基準） 金

控除額

除対象配偶

場合の課税総所得金額

税額

1 22.03,318.8

3,318.8

1,175.6

1.0

1,763.2

2 23.03,318.8

3,318.8

1,175.6

1.0

1,763.2

88.2

3 24.03,858.9

3,858.9

1,311.8

1.0

2,167.1

119.2

4 25.04,528.5

4,528.5

1,445.7

1.0

2,702.8

172.8

5 26.04,528.5

4,528.5

1,445.7

1.0

2,702.8

172.8

6 27.04,528.5

4,528.5

1,445.7

1.0

2,702.8

172.8

7 28.04,528.5

4,528.5

1,445.7

1.0

2,702.8172.8

8 29.04,854.3

4,854.3

1,510.9

1.0

2,963.4

198.8

9 30.05,570.7

5,570.7

1,654.1

1.0

3,536.6279.8

10 31.0

5,570.7

5,570.7

1,654.1

1.0

3,536.6

279.8

11 32.0

5,570.7

5,570.7

1,654.1

3.0

2,776.6

180.2

12 33.0

5,570.7

5,570.7

1,654.1

3.0

2,776.6

180.2

13 34.0

5,798.8

5,798.8

1,699.8

3.0

2,959.0

198.4

14 35.0

6,452.8

6,452.8

1,830.6

3.0

3,482.2

268.9

15 36.0

6,452.8

6,452.8

1,830.6

3.0

3,482.2

268.9

16 37.0

6,452.8

6,452.8

1,830.6

3.0

3,482.2

268.9

17 38.0

6,452.8

6,452.8

1,830.6

3.0

3,482.2

268.9

18 39.0

6,717.1

6,717.1

1,871.7

3.0

3,705.4

313.6

19 40.0

7,309.9

7,309.9

1,931.0

3.0

4,238.9

420.3

20 41.0

7,309.9

7,309.9

1,931.0

3.0

4,238.9

420.3

21 42.0

7,309.9

7,309.9

1,931.0

3.0

4,238.9

420.3

22 43.0

7,309.9

7,309.9

1,931.0

3.0

4,238.9

420.3

23 44.0

7,716.3

7,716.3

1,971.6

3.0

4,604.7

493.4

24 45.0

8,567.1

8,567.1

2,056.7

3.0

5,370.4

646.6

25 46.0

8,567.1

8,567.1

2,056.7

3.0

5,370.4

646.6

26 47.0

8,567.1

8,567.1

2,056.7

3.0

5,370.4

646.6

27 48.0

8,567.1

8,567.1

2,056.7

3.0

5,370.4

646.6

28 49.0

8,737.2

8,737.2

2,073.7

3.0

5,523.5

677.2

29 50.0

9,139.2

9,139.2

2,113.9

3.0

5,885.3

749.6

30 51.0

9,139.2

9,139.2

2,113.9

3.0

5,885.3

749.6

31 52.0

9,139.2

9,139.2

2,113.9

3.0

5,885.3

749.6

32 53.0

9,139.2

9,139.2

2,113.9

3.0

5,885.3

749.6

33 54.0

8,959.8

8,959.8

2,096.0

3.0

5,723.8

717.3

34 55.0

8,715.0

8,715.0

2,071.5

3.0

5,503.5

673.2

35 56.0

8,715.0

8,715.0

2,071.5

3.0

5,503.5

673.2

36 57.0

8,715.0

8,715.0

2,071.5

3.0

5,503.5

673.2

37 58.0

8,715.0

8,715.0

2,071.5

3.0

5,503.5

673.2

38 59.0

8,016.4

8,016.4

2,001.6

3.0

4,874.8

547.5

39 60.0

7,585.6

7,585.6

1,958.6

3.0

4,487.0

469.9

270,014.8

18,800.0

18,800.0 270,014.8 71,261.0

88.2

161,893.8 16,556.9※本文中に記載した条件により、機械的に仮定計算をしている。

図表 5-6、5-7 共通して、
厚生労働省、2015、「平成 27 年賃金構造基本統計調査報告 第 5 巻」、
『賃金センサス 第 5 巻』
、労働法令、

117

136 頁。
労働政策研究・研修機構 調査部、2017、「ユースフル労働統計－労働統計加工指標集－2017 年版）」、労働
政策研究・研修機構、308 頁。
上記資料「平成 27 年賃金構造基本統計調査報告 第 5 巻」
「平成 24 年版 就労条件総合調査」を利用し、『ユースフル労働統計』の方法を参考に筆者作成。
基本的に、男子、大学・大学院卒、正社員のうち雇用期間の定めのないもののデータを使用している。退職
一時金の金額 1,880 万円は、
「ユースフル労働統計－労働統計加工指標集－2017 年版）」で採用されている金額（2013 年「就労条件総合調査」の定年退職者 1 人平均退職給付額）を用いている。なお、金利については考慮していない。
図表 5-6 では、「平成 24 年版 就労条件総合調査」の退職金の額を勤続期間で除して、勤続期間の各年に振り分け、前払い退職金とみなして所得税額を算定している。

このように考えると、退職一時金に優遇することが、企業の退職給付の支給形態を変えにくくさせ、被用者の受給形態を税負担の観点から選ばせているということができ、退職一時金に優遇することが、支給形態の多様化を阻害しているとも考えられる。退職一時金も、給与として受給した前払い退職金も原資は同じなのであり、退職時に一時に受給したからといって退職一時金を優遇することについては見直しが必要と考えられる。

第3節

小括

第 4 章で取り上げた退職給付の支給形態の問題点について、検討した内容を整理してみる。
③年金制度から受給する際には、退職金の受給方法を、年金でも一時金でも選択できるよ
うになっているが、受給者はほとんど一時金を選択していて、退職所得に対する課税と一時金に対する課税のバランスがとれていない。
・実際に退職所得で受給する方が企業年金で受給するより、税負担が少なくなることが多いとみられる。受給形態の選択にあたっては、年金、一時金の中立性を阻害する結果となっていることから、見直しを検討すべきである。
④前払い退職金を給与に上乗せして受給するもの、退職金制度のない企業に勤めているものについては、退職所得に対する優遇措置が受けられないこと
・退職所得の性質に該当する金員を受給していることにあたらないので、退職所得の優遇措置は受けられない。退職一時金を退職時に一時に受給したというだけで優遇するという118

退職一時金課税のあり方を検討すべきである。

退職給付を退職一時金で受給する場合における退職所得に対する課税が他の受給方法による場合の課税より優遇されている。受給者側で受給方法を選択できる場合には受給者が一時金受給を選ぶ傾向にある。
本来同じ「退職金」であったものを、受給形態により受給時の税負担が相違するため、受給形態を受給者が選ぶ又は、企業側が選ばせるときに、最もその意思を左右するのが税負担である。これは、本章において検討した結果、退職所得に対する優遇措置が招いた結果であるといえる。退職給付の受給については、税負担の相違が受給方法選択の妨げにならないよ
うな仕組みであるべきである。

119

第６章

退職一時金に対する課税方法の検討

第1節

問題点の集約とその対処法

第 4 章において、退職一時金のうち、10 年以下の短期退職金、租税回避目的のインセン
ティブ給、成果主義を基本とした考慮要素により計算された退職一時金は、退職所得に該当する性質・要件を満たしていないものとして除外することとした。
第 5 章では、受給方法の違いによる税制のアンバランスについて検討したが、その問題への対処法については、本章において考えたい。具体的には、租税回避目的により算定される退職一時金以外の勤続 10 年以上の退職一時金の課税方法はいかなる方法によるべきかを考える。
第 4 章第 1 節であげた近年の退職一時金について生じている問題点のうち、残る問題点は、以下の 3 点である。

③企業年金として受給する退職給付と一時金で受給するものとの課税のバランス④前払い退職金として支給される給与と一時金で受給するものとの課税のバランス
加えて、⑤成果主義を算定基礎として用い計算された退職一時金の課税③、④については、第 5 章で検討した通り、受給者は、税負担の軽い受給方法を選好する傾向がある。税負担が受給方法を誘導していってしまっていると考えられる。
第 5 章で検討した通り、企業年金については、平均的な厚生年金受給者にとっては特別な控除はない。そのため、どうしても退職一時金として受給して退職所得課税をされる方が有利になる。この 2 者間のバランスをとるという観点からいえば、退職一時金に優遇措置を適用せず、退職一時金の「給与」という性質に着目して、勤続期間にわたり平準化182し、182

平準化の具体的方法については、第 2 節を参照のこと。

120

給与同様総合課税を適用することである。
前払い退職金については、退職一時金自体が「後払いされる給与」であることから、退職
一時金を勤続期間にわたり平準化すれば、前払い退職金は発生年に給与として課税されているので、両者の税負担のバランスは保たれる。これにより、前払い退職金が退職所得の優遇措置を受けられず、税負担が重くなっている問題については解決する。
以上のように、退職一時金に対する優遇をすることが、実質的に公平であるというための前提条件が崩れてしまった現在は、これらに対する課税のバランスをとるために、退職所得を平準化し、他の所得（被用者であるので主に退職年分の給与）と総合して課税するという方法をとる方法が適していると考える。
⑤の成果主義を算定基礎として用い計算された退職一時金は、第 4 章において退職所得から除外することとしたものの、退職時における雇用者の具体的な退職一時金算定根拠がわからない限り、実務上は勤続報償的部分と功労報償的部分を分けることは難しい。
金子は 5 年退職金事件の評釈において、「判旨は、退職所得は勤続に対する報償であるとしている。たしかに、人々の意識（社会意識）においては、退職所得は勤続に対する報償として観念されることが多いと思われる。しかし、それは決して無償の利益供与（贈与）ではなく、過去の勤務関係に由来するものであり、その意味で過去の勤労の対価の一部に他ならない。したがって、法的にみる限りは、退職所得は給与の一部の一括後払い（判決の表現では長期間の就労に対する対価の一部分の累積）として一元的に性格づけることができると考える。したがって、退職所得に対する軽課措置は、⑴それが給与の一部の一括後払いであり、且つ、⑵退職後―特に老後―の生活の糧であることによるものであるといえば十分であると考える。
」183と述べている。
金子のこの考え方からすれば、退職一時金の計算基礎に取り入れられた職務上の成果、職務上生かしてきた職能に対する評価についても、純粋に長期勤続した事実にのみ基づく報183

金子宏、1985、「所得税法 30 条 1 項にいう退職所得にあたらないとされた事例」、『判例評論
NO.313』、判例時報社、181 頁。

121

償ではなくとも、過去の勤務関係に由来するものであるから、過去の勤務の対価の一部と判断し、退職所得の性質に該当していると考えることもできる。
そこで、この金子の考えに則り、いったん退職所得として認識したのち、平準化して各勤続期間に割り振り、給与に上乗せする形をとることにより、毎年の給与として受給していたのと近い課税方法をとることができる。成果主義による考慮要素により算定された退職一時金は、本来賞与としてその成果の発生年に給与として支給されるものであるが、平準化措置を行うことにより、優遇措置を受けることなく、本来課税されるべき姿に近い方法で課税される。これにより、受給する退職一時金から、成果主義を算定基礎として用い計算された退職一時金を分ける必要はなくなる。
以上により、退職一時金については勤続期間に及ぶ平準化の方法をとることが最良の方法と考える。
ただし、③、⑤について、長年同一企業に勤続して定年退職により、退職所得の優遇があるものと考えて老後の生活設計をしてきた被用者については、経過措置として終身雇用下での退職一時金に対する課税（ただし、第 3 章で結論付けたように 2 分の 1 課税は排除する）を適用できるものとすべきと考える。

第２節

平準化の具体的方法

前節までに最適と結論付けた課税方法は、平準化措置による主に給与所得との課税のバ
ランスをとったものである。以下、具体的な計算方法の検討を行う。なお、計算した金額は概算であり、各方式を検討するための参考として求めたものである。
平準化の方法（図表 6-1 参照）については、現行所得税法に規定する１．平均課税、金子の考案する２．
「K 方式」、佐藤の考案する３．
「修正 K 方式（平均税率方式）」、山林所得の計算に取り入れられている４．
「N 分の N 乗方式」
、加えて５．修正 K 方式（上積み税率方式）も検討してみる。

122

第 1 項 現行制度による税額計算検討を行う前に、下記モデルケースにより、現行制度で算定した場合の退職年度における所得税額を、比較対象として算定してみる。

モデル㋑ ＜長期勤続の退職者のモデルケース＞
大学・大学院卒（管理・事務・技術職）
条件① 大学卒業後、22 歳で入職
② 38 年間同一の企業に勤務③ 60 歳で定年を迎える④ 退職一時金を受給 2,173 万円184⑤

給与収入 年間 560 万円185⑥

被扶養者 1 人⑦

ほかに所得はないものとみなし、上記以外の条件は一切考慮外とする。

A．退職所得の金額（単位：万円）ⓐ退職手当等の額
2,173ⓑ退職所得控除額
800+（38-20）＝2,060ⓒ退職所得の金額

184

厚生労働省、2018、「平成 30 年版 就労条件総合調査」、労務行政、180 頁。大学・大学院卒 35 年以上勤続の定年退職者の一人平均退職給付額（企業規模計）より
185

厚生労働省政策統括官（統計・情報政策担当）、2018、「賃金センサス 第 1 巻」4 頁。大学・大学院卒

男子（企業規模計）60～65 歳の「決まって支給する現金給与額」×１２+「年間賞与その他特別給与額」により算定している。

123

｛ⓐ‐⑵｝×1/2＝56.5

B．給与所得の金額ⓐ給与収入
560ⓑ給与所得控除額
560×20％+54=166ⓒ給与所得の金額ⓐ-ⓑ＝394

Ｃ．課税標準ⓐ総所得金額 394ⓑ退職所得金額 56.5

Ⅾ．課税所得金額ⓐ課税総所得金額 394-76（所得控除）＝318ⓑ課税退職所得金額 56.5

Ｅ．税額
ⓐ課税総所得金額に対する税額
318×10％-9.75＝22.05ⓑ課税退職所得金額に対する税額
56.5×5％＝2.82
ⓒ合計
24.87
124

モデル㋺ ＜10 年退職者のモデルケース＞
大学・大学院卒（管理・事務・技術職）① 大学卒業後、22 歳で入職
② 10 年間同一の企業に勤務後、全く関係のない会社に転職するため退職。
③

退職一時金を受給 192 万円186④

給与収入 年間 556 万円187④

被扶養者 1 人⑦

ほかに所得はないものとみなし、上記以外の条件は一切考慮外とする。

A．
（32 歳）退職時の退職所得の金額（単位：万円）ⓐ退職手当等の額
192ⓑ

退職所得控除額

40×10 年＝400 万円ⓒ

退職所得の金額ⓐ‐ⓑ＜０ ∴０

B．給与所得の金額

186

退職一時金の金額については、「平成 30 年 就労条件総合調査」に１０年退職のデータがないため、中央労働委員会、「平成 29 年 退職金、年金及び定年制事情調査」（厚生労働省、2018、https://www.estat.go.jp/statsearch/files?page=1&layout=datalist&toukei=00452001&tstat=000001027934&cycle=7&year=20170&mont
h=0&tclass1=000001115215&tclass2=000001115244（2020.1.7 アクセス）に基づいて算定している。
187

厚生労働省政策統括官（統計・情報政策担当）、2018、「賃金センサス」4 頁。大学・大学院卒男子（企業規模計）30～34 歳の「決まって支給する現金給与額」×１２+「年間賞与その他特別給与額」により算定している。

125

ⓐ給与収入556ⓑ給与所得控除額556×20％+54=165.2ⓒ給与所得の金額ⓐ-ⓑ＝390.8

Ｃ．課税標準ⓐ総所得金額 390.8ⓑ退職所得金額 0

Ⅾ．課税所得金額ⓐ課税総所得金額 390.8-76（所得控除）＝314.8ⓑ課税退職所得金額 0

Ｅ．税額ⓐ課税総所得金額に対する税額
314.8×10％-9.75＝21.73ⓑ課税退職所得金額に対する税額
0
ⓒ合計
21.73

第２項 平準化の方法による税額計算
以下、平準化の方法について検討する。なお、モデルケースについては、第１項における126

モデルケースの前提条件を使用している。
１．平均課税
現行所得税法において、年々の変動の大きい所得である変動所得188、臨時に多額の収入が発生する臨時所得189に適用されている平準化の方法である。所得税法の昭和２５年改正から昭和２６年までは、退職所得も変動所得の１つとされ、平均課税の対象となっていた（第２章第２節参照）。
ある年の変動所得の金額と臨時所得の金額の合計額が総所得金額の 20％以上である場合に、課税総所得金額から平均課税対象金額※の 5 分の 4 相当額を控除した金額（以下「調整所得金額」という。
）に超過累進税率を適用して税額を算出する。その税額を調整所得金額で除して求めた割合を、課税総所得金額から調整所得金額を控除した金額に乗じて金額を算出する。この金額と先に求めた税額を合計したものがその年の課税総所得金額に対する所得税額となる（所法 90①一、二）。（※平均課税対象金額：一定の変動所得の金額と臨時所得の金額の合計額）
退職所得の金額に退職所得控除、2 分の 1 課税を適用せず、この平均課税の変動所得と臨時所得を退職所得に置き換えてモデルケースを計算してみる。

モデル㋑ ＜長期勤続の退職者のモデルケース＞

188

変動所得とは、漁獲から生ずる所得、著作権の使用料に係る所得その他の所得で年々の変動の著しいもののうち政令で定めるものをいう（法 2①二三）。
変動所得の意義に規定する政令で定める所得は、漁獲若しくはのりの採取から生ずる所得、はまち、まだい、ひらめ、かき、うなぎ、ほたて貝若しくは真珠（真珠貝を含む。
）の養殖から生ずる所得、原稿若しくは作曲の報酬に係る所得又は著作権の使用料に係る所得とする（令 7 の 2）。
189

臨時所得とは、役務の提供を約することにより一時に取得する契約金に係る所得その他の所得で臨時に発生するもののうち政令で定めるものをいう（法 2①二四）。
臨時所得の意義に規定する政令で定める所得は、次に掲げる所得その他これらに類する所得とする。
職業野球の選手その他一定の者に専属して役務の提供をする者が、三年以上の期間、当該一定の者のために役務を提供し、又はそれ以外の者のために役務を提供しないことを約することにより一時に受ける契約
金で、その金額がその契約による役務の提供に対する報酬の年額の二倍に相当する金額以上であるものに係る所得（令 8①一）その他一定のもの（令 8①二～四）127

Ａ．退職所得の金額 2,173
Ｂ．給与所得の金額 394
Ｃ．総所得金額 2,173+394＝2,567
Ⅾ．課税総所得金額 2,567-76（所得控除）＝2,491
Ｅ．平均課税ⓐ平均課税対象金額 2,173ⓑ調整所得金額
2,491－2,173×4/5＝752.6ⓒ税額
752.6×23％－63.6＝109.5ⓓ ⓒの税額の調整所得金額に対する割合
109.5÷752.6＝0.14ⓔ課税総所得金額から調整所得金額を控除した金額に⑷を乗じた金額(2,491－752.6)×0.14＝243.376ⓕ課税総所得金額に対する税額
109.5＋243.376＝352.87

モデル㋺ ＜10 年退職者のモデルケース＞
Ａ．退職所得の金額 192
Ｂ．給与所得の金額 390.8
Ｃ．総所得金額 192+390.8＝582.8
Ⅾ．課税総所得金額 582.8-76（所得控除）＝506.8
Ｅ．平均課税ⓐ平均課税対象金額 192ⓑ調整所得金額
128

506.8－192×4/5＝353.2ⓒ税額
353.2×20％－42.75＝27.89ⓓ ⓒの税額の調整所得金額に対する割合
27.89÷353.2＝0.07ⓔ課税総所得金額から調整所得金額を控除した金額にⓓを乗じた金額(506.8－353.2)×0.07＝10.752ⓕ課税総所得金額に対する税額
27.89＋10.752＝38.64

２．K 方式190
金子が譲渡所得の平準化について平均課税を参考として考案した方式である。金子は、K方式のメリットを以下のように挙げている。
・譲渡所得の全額を課税の対象とするものであり、その下では、譲渡所得にも平準化の点を除いて他の所得と同様に通常の累進税率が適用されるから、それは総合累進所得税の趣旨によく合致する。
・所有期間に応じて平準化を行うものであるから、長期譲渡所得と短期譲渡所得の区別の必要性がなくなり、また、資産の所有期間による税負担の相違が大幅に減少するから、所有期間の異なる資産の譲渡から生ずる譲渡所得相互間の負担の公平の維持に役立つ。
・譲渡所得の発生の年の税額計算において平準化が完了するため、税務処理の負担が少ない。
方法としては、譲渡所得のキャピタルゲインを前提に説明されているが、これを退職所得に置き換えると、勤続期間を基礎として行う平均課税ということになる。つまり、平均課税190

金子宏、1996、「課税単位及び譲渡所得の研究」、有斐閣、306 頁。

129

では、平均課税対象金額を 5 分の 1 にして、5 年に平均課税対象金額を振り分けて平準化している。退職所得の場合はこの 5 分の１を「勤続年数」分の 1 として計算することとなる。
なお、平均課税をする場合の「変動所得と臨時所得の金額の合計額（この事例では退職所
得の金額）が総所得金額の 20%以上である場合」という前提条件は考慮外として計算する。
以下、モデルケースである。

モデル㋑ ＜長期勤続の退職者のモデルケース＞
Ａ．退職所得の金額 2,173
Ｂ．給与所得の金額 394
Ｃ．総所得金額 2,173+394＝2,567
Ｄ．課税総所得金額 2,567-76（所得控除）＝2,491
Ｅ．平均課税ⓐ平均課税対象金額 2,173ⓑ調整所得金額
2,491－2,173×37/38＝375.18ⓒ税額
375.18×20％－42.75＝32.28ⓓ ⓒの税額の調整所得金額に対する割合
32.28÷375.18＝0.08ⓔ課税総所得金額から調整所得金額を控除した金額にⓓを乗じた金額(2,491－375.18)×0.08＝169.26ⓕ課税総所得金額に対する税額
32.28＋169.26＝201.54

モデル㋺ ＜10 年退職者のモデルケース＞
130

Ａ．退職所得の金額 192
Ｂ．給与所得の金額 390.8
Ｃ．総所得金額 192+390.8＝582.8
Ｄ．課税総所得金額 582.8-76（所得控除）＝506.8
Ｅ．平均課税ⓐ平均課税対象金額 192ⓑ調整所得金額
506.8－192×9/10＝334ⓒ税額
334×20％－42.75＝24.05ⓓ ⓒの税額の調整所得金額に対する割合
24.05÷334＝0.07ⓔ課税総所得金額から調整所得金額を控除した金額にⓓを乗じた金額(506.8－334)×0.07＝12.096ⓕ課税総所得金額に対する税額
24.05＋12.096＝36.14

３．修正 K 方式（平均税率）191
佐藤が K 方式に修正を加えたもので、一般に修正 K 方式と呼ばれているものである。K
方式によると、K 方式では、総合課税であるため、退職年のみ一時的に給与所得の金額が多かったり少なかったりすれば、退職所得全体にその累進超過税率の影響を受けてしまう可能性がある。総合課税ではこれが避けられないため、退職年と退職前 2 年間の給与所得の 1
年あたりの平均額に、退職一時金を勤続年数で除した金額を加えて所得金額を求め、これに191

前掲注 105、425 頁。

131

税率表を適用した結果得られる平均税率を、残余の退職一時金に適用する方法を提案している。
なお、平均課税をする場合の「変動所得と臨時所得の金額の合計額（この事例では退職所
得の金額）が総所得金額の 20%以上である場合」という前提条件は考慮外として計算する。
モデルケースで計算してみよう。
モデル㋑ ＜長期勤続の退職者のモデルケース＞
Ａ．退職所得の金額 2,173
Ｂ．給与所得の金額ⓐ退職年の給与収入 560ⓑ退職年の前年 833192ⓒ退職年の前々年 833
3 年間の平均給与金額 742－給与所得控除額 194.2＝547.8
Ｃ．総所得金額 2,173+547.8＝2,720.8
Ｄ．課税総所得金額 2,730.8-76（所得控除）＝2,644.8
Ｅ．平均課税ⓐ平均課税対象金額 2,173ⓑ調整所得金額
2,644.8－2,173×37/38＝528.98ⓒ税額
528.98×20％－42.75＝63.046ⓓ ⓒの税額の調整所得金額に対する割合
63.046÷528.98＝0.11

192

厚生労働省政策統括官（統計・情報政策担当）、2018、「賃金センサス」4 頁。大学・大学院卒男子（企業規模計）55～60 歳の「決まって支給する現金給与額」×１２+「年間賞与その他特別給与額」により算定している。

132

ⓔ課税総所得金額から調整所得金額を控除した金額にⓓを乗じた金額(2,644.8－528.98)×0.11＝232.74ⓕ課税総所得金額に対する税額
63.046＋232.74＝295.78

モデル㋺ ＜10 年退職者のモデルケース＞
Ａ．退職所得の金額 192
Ｂ．給与所得の金額ⓐ退職年の給与収入（年初に退職） 556ⓑ退職年の前年 556ⓒ退職年の前々年 556
3 年間の平均給与金額 556－給与所得控除額 165.2＝390.8
Ｃ．総所得金額 192+390.8＝582.8
Ｄ．課税総所得金額 582.8-76（所得控除）＝506.8
Ｅ．平均課税ⓐ平均課税対象金額 192ⓑ調整所得金額
506.8－192×9/10＝334ⓒ税額
334×20％－42.75＝24.05ⓓ ⓒの税額の調整所得金額に対する割合
24.05÷334＝0.07ⓔ課税総所得金額から調整所得金額を控除した金額にⓓを乗じた金額(506.8－334)×0.07＝12.096ⓕ課税総所得金額に対する税額
13324.05＋12.096＝36.14

４．ｎ分のｎ乗方式
現行では、山林所得の平準化に使用されている方式である。山林所得では、立木の販売対価が収入金額となるが、立木の育成には長期間を要するため、現行法ではこれに対応する形
で、分離課税と 5 分 5 乗方式がとられている。
給与所得と退職所得を総合して課税するのにあたって、何らかの平準化措置を講じようとしているのであるから、分離課税を基本としているこの方法を検討する必要性に欠けると思うが、他の方法を検討する参考にするため、モデルケースを算定する。
退職所得について、5 分 5 乗の平準化の割合を 5 分の 1 ではなく、勤続年数をｎとして計算してみる。

モデル㋑ ＜長期勤続の退職者のモデルケース＞
Ａ．退職所得の金額 2,173
Ｂ．給与所得の金額 394
Ｃ．課税標準総所得金額 394
退職所得金額 2,173
Ｄ．課税総所得金額 394-76（所得控除）＝318
課税退職所得金額 2,173
Ｅ．税額ⓐ課税総所得金額に対する税額
318×10％－9.75＝22.05ⓑ課税退職所得金額に対する税額
2,173÷38×5％＝2.85
134

2.85×38＝108.3ⓒ合計 108.3＋22.05＝130.35

モデル㋺ ＜10 年退職者のモデルケース＞
Ａ．退職所得の金額 192
Ｂ．給与所得の金額 390.8
Ｃ．課税標準総所得金額 390.8
退職所得の金額 192
Ｄ．課税総所得金額 390.8-76（所得控除）＝314.8
課税退職所得金額 192
Ｅ．税額ⓐ課税総所得金額に対する税額
314.8×10％－9.75＝21.73ⓑ課税退職所得金額に対する税額
192÷10×5％＝0.96
0.96×10＝9.6ⓒ合計
21.73＋9.6＝31.33

５．修正 K 方式（上積み税率方式）
修正 K 方式（上積み税率方式）については、退職一時金を退職時に受給するのではなく、勤続期間中に毎年給与として受給していたならば、退職一時金部分は、給与の上に上乗せされ、所得税の累進構造からいって、退職一時金部分は、適用される超過累進税率の区分の最も高い税率（上積み税率）が乗じられる部分と考えられる。退職所得に平均税率ではなく、
135

課税総所得金額から調整所得金額を控除した残額に上積み税率を適用する方式である。

モデル㋑ ＜長期勤続の退職者のモデルケース＞
Ａ．退職所得の金額 2,173
Ｂ．給与所得の金額ⓐ退職年の給与収入 560ⓑ退職年の前年 833ⓒ退職年の前々年 833
3 年間の平均給与金額 742－給与所得控除額 194.2＝547.8
Ｃ．総所得金額 2,173+547.8＝2,720.8
Ｄ．課税総所得金額 2,730.8-76（所得控除）＝2,644.8
Ｅ．平均課税ⓐ平均課税対象金額 2,173ⓑ調整所得金額
2,644.8－2,173×37/38＝528.98ⓒ税額
528.98×20％－42.75＝63.046ⓓ課税総所得金額から調整所得金額を控除した金額に上積み税率 20％を乗じた金額(2,644.8－528.98)×20％＝423.164ⓕ課税総所得金額に対する税額
63.046＋423.164＝486.21

モデル㋺ ＜10 年退職者のモデルケース＞
Ａ．退職所得の金額 192
Ｂ．給与所得の金額
136ⓐ退職年の給与収入 556ⓑ退職年の前年 556ⓒ退職年の全前年 556
3 年間の平均給与金額 556－給与所得控除額 165.2 ＝390.8
Ｃ．総所得金額 192+390.8＝582.8
Ｄ．課税総所得金額 582.8-76（所得控除）＝506.8
Ｅ．平均課税ⓐ平均課税対象金額 192ⓑ調整所得金額
506.8－192×9/10＝334ⓒ税額
334×20％－42.75＝24.05ⓓ課税総所得金額から調整所得金額を控除した金額に上積み税率 10％を乗じた金額（506.8－334）×20%＝34.56ⓔ課税総所得金額に対する税額
24.05＋34.56＝58.61

137

図表 6-1 平準化の方法の比較
平均課税

内容

Ｋ方式

修正K方式（平均税率）n分のn乗方式

修正K方式（上積み税率税率）

現行所得税法において、年々の変動
現行所得税法におの大きい所得である変動所得、臨時 退職一時金に対す 退職一時金に対す いて、山林所得に 退職一時金に対する平準化の方法
適用されている方 る平準化の方法に多額の収入が発 る平準化の方法
生する臨時所得に法適用されている方法

平準化期間 5年

勤続期間

勤続期間

勤続期間

勤続期間

課税方法

総合課税

総合課税

総合課税

分離課税

総合課税

算定方法

退職前三年間の期
退職前三年間の期
退職年における退 退職年における退 間の給与所得の一 退職年における退 間の給与所得の一職一時金を５で除 職一時金を勤続年 年あたりの平均額 職一時金を勤続年 年あたりの平均額
して他の所得と合 数で除して他の所 に、退職一時金を 数で除して他の所 に、退職一時金を算して税額を計算 得と合算して税額 勤続年数で除した 得と合算せず、税 勤続年数で除した
し、それに基づく を計算し、それに 金額を合算して税 率を適用して算出 金額を合算して税平均税率で残余の 基づく平均税率で 額を計算し、それ した税額に、勤続 額を計算し、それ退職一時金に課税 残余の退職一時金 に基づく平均税率 期間をかけて課税 に基づく上積み税に課税する。
で残余の退職一時 する。
する。
率で残余の退職一金に課税する。
時金に課税する。

メリット

合算する給与所得を3年間の平均値とするため、退職年の給与の多寡の影響
合算する給与所を受けにくい。
得を3年間の平退職一時金を勤5年で平準化す 勤続年数で平準分離課税なので均値とするた続年の各年に上るため、計算が 化するため、合計算が簡単であめ、退職年の給乗せして受給単純である。
理的である。
る。
与の多寡の影響し、課税されてを受けにくい。
いたとしたならば適用されると思われる上積み税率を適用するため合理的である。

5年で平準化す
デメリット るという根拠が不明である。

筆者作成 現行制度については、第 1 章を参照。

138

総合課税でない
ため、他の所得の影響を受けず、課税のバランスが取れない。

第３項 現状に最適な平準化の方法の検討
第１項で各方式による退職年分の所得税額を算定した。表にしてまとめてみると次のようになる。
図表 6-2 平準化方式による退職年分の所得税総額の比較（単位：万円）
平均課税

現行方式

修正K方式

K方式

（平均税率）

n分のn乗方式

修正K方式（上積み税率）

長期勤続者

24.87

352.87201.54295.78130.35486.21

10年退職者

21.73

38.64

36.14

36.14

31.33

58.61

筆者作成

現行方式では、退職所得の優遇措置である退職所得控除により退職一時金額のほとんどが控除されているため、長期勤続者では、退職所得の金額が 56.2 万円、10 年退職者は 0 である。また、給与所得の金額データ上、60 歳の給与所得の金額と、勤続 10 年退職者の退職年齢である 30~34 歳の給与所得の金額がほとんど変わらなかったため、長期勤続者と 10 年
退職者の税額にあまり差がなくなっている。
また、退職所得を分離課税とするｎ分のｎ乗方式により算定された所得税額が、現行方式以外で最も少額となっている。
平均課税の方が K 方式と比べて税負担が大きいのは、平均課税の平準化期間が 5 年であるのに対し、K 方式は勤続期間として平準化期間が長いためである。
K 方式に比して、修正 K 方式（平均税率）、修正 K 方式（上積み税率）の税負担が大きいのは、退職所得と総合される退職年、退職年の前年、前々年度の給与所得の平均額が、60 歳
退職年で受給するものより多くなってしまったためである。退職年における勤務期間の長短により、３年間の給与所得の平均額に影響が出やすいため、３年間の平均額を使うにしても、修正 K 方式で行っている 3 年間の給与所得の平均より、最終年の給与支払月数で最終年の給与収入を除し、12 月を掛けて最終年の給与収入とみなして、3 年間の給与所得の平均を求めるほうが合理的であると考えることもできる。
139

さらに、図表 6-3 で、退職所得のみを抽出し、それぞれの退職所得に対する税額と退職所得に対する税率を示している。

図表 6-3 平準化方式による退職一時金に対する税額の算定結果（単位：万円）
現行方式

平均課税

区分

税額 税率(%)

長期勤続者

2.82

10年退職者

0

税額

0

K方式

税率(%)

0.12 304.22
13.44

修正K方式

税額

（平均税率）
税額

税率(%)

税額

税率(%)

8 239.03

11 108.65

5 434.6

20

7

7

7

5

20

13.44

税額

（上積み税率）14 173.84
13.44

税率(%)

修正K方式

n分のn乗方式

9.6

税率(%)

38.4

筆者作成
税率については、平均課税、K 方式、修正 K 方式（平均税率）、ｎ分のｎ乗方式は平均税率を、修正 K 方式
（上積み税率）は適用した税率区分の税率そのものを表示している。

退職所得は長年の勤続期間から生じているわけであるため、勤続年数により平準化することが合理的であると考える。勤続年数で平準化する方法は、平均課税の変形である K 方式、修正 K 方式（平均税率）、他の所得と分離して平準化するｎ分のｎ乗方式、平均税率を用いず、超過累進税率の最も高い部分を用いて算定した修正 K 方式（上積み税率）があるのはすでに述べた通りである。
１．平均課税
平均課税対象金額 5 分の 1 を課税総所得金額に合算する平均課税の方法によると、長期勤続者の退職所得に対する税額は現行方式の 107 倍となる。事例では、現行方式以外、退職所得控除額はなく、退職年も継続勤務していたものとして給与の金額を設定しているた
め、給与所得に退職所得を 5 分の 1 にした金額が上積みされている。そのため、超過累進
税率の影響を受け、税額が増加した。
２．K 方式
K 方式では、勤続期間により平準化を行っているため、退職一時金の金額が大きい長期勤
140

続者の退職所得に対する税額が、平均課税に比べて抑えられる結果となっている。10 年退職者は退職一時金の額が長期勤続者に比べて少なく、勤続期間も 10 年と短いため、勤続期間平準化の効果があまりない。
３．修正 K 方式（平均税率）
K 方式では、総合課税であるため、退職年のみ一時的に給与所得の金額が多かったり少な
かったりすれば、退職所得全体にその累進超過税率の影響を受けてしまう可能性がある。修正 K 方式（平均税率）であれば、3 年分の平均給与額を採用して退職所得と総合しているため、退職年のみの所得金額の変動に対応することができる。この事例の長期勤続者については、退職年の前年、前々年の給与所得の金額が退職年より高かったために、所得税率の累進性の影響により、退職所得に対する税額が K 方式で算定したときの 1.5 倍となっている。
10 年退職者は退職年の前年、前々年の給与所得の金額に変化がなかったため、K 方式と同額になっている。
４．ｎ分のｎ乗方式
一方、ｎ分のｎ乗方式であるが、勤続年数で平準化して、さらに分離課税となっているので、最も税額が抑えられる結果となった。
５．修正 K 方式（上積み税率方式）
修正 K 方式（上積み税率方式）については、退職一時金を退職時に受給するのではなく、勤続期間中に毎年給与として受給していたならば、退職一時金部分は、給与の上に上乗せされ、所得税の累進構造からいって、退職一時金部分は、適用される超過累進税率の区分の最も高い税率（上積み税率）が乗じられる部分と考えられる。事例では、修正 K 方式（平均税率）の退職所得に対する税率の 1.8 倍の税率が適用されている。税負担は平均税率を適用する方式より多くなるが、実際に各勤続期間に退職一時金を分配するとすれば、適用される上積み税率を乗ずるという観点から、平準化する方式としては最も理論的といえそうであ
る。

141

第３節

現状に最適な課税方法の提案

第 1 項 退職所得に対する課税方法の方針
給与所得に対し、退職所得を優遇することの公平性という観点から、退職所得の課税のあり方について検討してきた。給与所得と同様に累進税率による課税の対象としないのは、社会政策的配慮からであった193。
しかし、その公平性の前提となる終身雇用、年功序列賃金という雇用、賃金形態は過去のものとなりつつある。退職所得の性質の変化、労働力の流動化による短期転退職の増加、退職給付の受給方法の多様化という問題に一つ一つ対応しつつ、給与所得に対し、退職所得を優遇することの公平性を維持するための要件を守っていくことは、難しいと思われる。
つまり、担税力の低下に対応するための優遇は、現在の状況に合う方法により行うこととし、退職所得を優遇することはやめ、退職一時金を受給した場合には、平準化措置により給与同様になるような課税をすることが、最善なのではないかと思われる。

第 2 項 退職所得に対する具体的な課税方法
昭和 27 年に現在の退職所得課税の基本的構造が導入され、現行制度が前提としていると考えられる勤務形態は、労働力の流動化、働き方の多様化により、「一生に一回のみの退職に際し受給する」という学説上の要件を満たすのは困難となった。退職所得控除額、2 分の1 課税、分離課税の全面的見直しを行い、下記の通り退職一時金課税を提案する。
１．退職所得に該当する退職一時金の見直し①10 年未満の短期退職一時金は、長期勤続に該当しないため退職所得から除外する。
②在任継続インセンティブや歩合制インセンティブのような、企業側から見れば優秀なスペシャリスト確保費用に該当するようなものは、退職所得の性質に該当しないため、退職所得から除外する。

193

5 年退職金事件、最高裁判決 昭和 58 年 9 月 9 日第二小法廷判決（民集第 37 巻第 7 号 962 頁）。

142

③業務上の成果、職能を評価基準とする退職一時金は、長期勤続したことにより受給する者とは性格が違い、退職所得の性質に該当しないため、退職所得から除外する。

２．退職所得に対する課税方法
退職一時金の範囲から上記 1①②の退職一時金を除外して、残った勤続 10 年以上の退職一時金の問題は、以下のとおりである。
③一時金と年金とのバランス④前払い退職金で受給する場合の課税の公平⑤成果主義を算定基礎として用い計算した退職一時金の金額の把握の難しさ
以上 3 つの点を考慮して、退職一時金で受給したとしても、勤続期間にわたり給与で受給していたのと同様な課税となるように、平準化して総合課税することを採用すべきである。
退職一時金が給与の後払いであるという性質に着目し、勤続期間にわたり平準化し、給与同様総合課税を適用することにより、退職一時金と年金、給与の課税のバランスをある程度保つことができる。

３．具体的な平準化の方法
第 6 章に検討した平準化の方法のうち修正 K 方式（上積み税率方式）を採用する。
退職一時金を退職時に受給するのではなく、勤続期間中に毎年給与として受給していたと仮定したならば、その退職一時金部分は、給与の上に上乗せされて受給していたと考えられる。所得税の累進構造からいって、その退職一時金部分は、適用される税率区分の税率そのもの（上積み税率）が乗じられる部分と考えられる。修正 K 方式（上積み税率方式）では、平準化する退職一時金部分に上積み税率を適用するというものであり、退職所得を給与所
得と同様に課税するという観点からは、最も合理性のある平準化と思われる。

143

４．適用除外
ただし、長年同一企業に勤続して定年退職により、退職所得の優遇があるものと考えて老後の生活設計をしてきた被用者については、経過措置として終身雇用下での退職一時金に対する課税（ただし、第 3 章で結論付けたように 2 分の 1 課税は排除する）を適用できる
ものとすべきと考える。
また、上記３の課税方法の導入にあたっては、実際に税負担が上がるため、被用者、産業界の意見を聞いて慎重に行う必要がある。

144

＜参考文献＞
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