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Report from IFRS─IC

国 際 関 連 情 報 Report from IFRS IC━IFRS 解釈指針委員会における最近の議論の状況
ASBJ 専門研究員

1．はじめにくらしげ えい じ

倉重 栄治（IASB）に提案される項目
IAS 第 12 号「法人所得税」：資本に分類される金融商品に係る支払の法人所得税への影

本稿では、2016 年 3 月 22 日に開催された
IFRS 解釈指針委員会（以下「IFRS─IC」とい響の会計処理⑶

アジェンダ決定案に関する検討う。）会議における議論を紹介する。文中、意IFRS 第 11 号「共同支配の取決め」及び見にわたる部分は、私見であることをあらかじ

IFRS 第 10 号「連結財務諸表」：支配喪失取め申し添える。

引の会計処理⑷2．2016 年 3 月 の IFRS ─ IC 会 議 の概要

アジェンダ決定案の最終化に関する検討①②

IAS 第 16 号「有形固定資産」及び IAS

2016 年 3 月に開催された IFRS─IC 会議では、第 38 号「無形資産」：資産購入に係る変動次の事項が議論された。
⑴

支払継続検討事項①③

IAS 第 32 号「金融商品：表示」：プリペ

IFRS 第 9 号「 金 融 商 品」 及 び IAS 第イド・カードの発行企業の財務諸表におけ28 号「関連会社及び共同支配企業に対する負債の分類る投資」：長期持分の測定②④

IAS 第 32 号「金融商品：表示」：相殺とIAS 第 16 号「有形固定資産」：有形固定資産の試運転の収入及びコストの会計処理③

IAS 第 20 号「政府補助金の会計処理及キャッシュ・プーリング契約⑸

その他の事項①④

IFRIC 第 12 号「サービス委譲契約」：

2016 年 3 月会議のアジェンダで今後のIFRS─IC の会議に延期された論点

び政府援助の開示」：返還しなければならない可能性のある資金の会計処理

IFRS 第 9 号「金融商品」：純投資ヘッジについてのヘッジ有効部分の算定②IFRS─IC の仕掛案件のアップデート③IFRS─IC の 2015 年の活動のレビュー

社会基盤がリースされているサービス委譲契約の会計処理⑵

修正を通じた対処が国際会計基準審議会

本稿では、誌面の都合上、上記のうち、わが国の関係者の間で比較的関心が高いと考えられ2016.6 vol.53 季刊 会計基準109

る ⑴ ②、 ⑵、 ⑷ ③ に つ い て、 主 な 論 点 とストについての追加的な開示要求は不要であIFRS─IC 会議における議論の概要等についてり、試運転の正味の収入及びコストに重要性が紹介する。

あり、利用者が財務諸表に対する影響を理解可能にするために必要な情報であれば、IAS 第 1号「財務諸表の表示」の第 17 項⒞により開示

3．IAS 第 16 号「有形固定資産」：
有形固定資産の試運転の収入及びコストの会計処理

IC は解釈指針の開発も基準の修正も必要ない

IFRS─IC は 2014 年 4 月 に、IAS 第 16 号 にとして、議題として取り上げないことを暫定的おける試運転の収入及びコストの会計処理に関されることになるとした。したがって、IFRS─に決定した。

する明確化の要望を受けた。具体的には、有形2014 年 11 月の IFRS─IC 会議では、2014 年

固定資産を経営者が意図した方法で稼働可能に7 月の暫定決定事項に対して寄せられたコメンするために必要な場所及び状態に置く間に生産ト・レターの検討が行われた。コメント・レした物品の販売による収入の会計処理の明確化

ターの中には、採掘産業を含むいくつかの業種である。要望提出者の質問は、受け取った正味に対する潜在的影響について懸念するものがあの収入が試運転コストを超える場合に、それをり、それらの業種では、正味の収入が試運転コ純損益に含めて認識すべきなのか（図表の①のストを超過する場合、当該超過部分を純損益に方法）、それとも有形固定資産の取得原価から含めて認識するのではなく、建設中の資産の取減額すべきなのか（図表の②の方法）というも得原価から減額する実務（図表の②の方法）がのであった。また、要望提出者は、生産した物一般的であるとのことであった。そのほかに品の販売による正味の収入と試運転コストの会も、いくつかの実務上の論点が提起されたこと計処理に関する開示の要求事項が欠如しているを受け、IFRS─IC はこの論点をさらに分析すことにも懸念を示していた。

るため、議題として取り上げることを決定した。

IFRS─IC は 2014 年 7 月 の 会 議 に お い て、
12015 年 1 月の IFRS─IC 会議では、追加的なIAS 第 16 号第 17 項 が、「直接起因するコスアウトリーチの結果を含めた議論が行われ、同ト」には、資産が正常に機能するかどうかの試

年 5 月には解釈指針案を開発することが暫定的運転コスト（資産を設置し、経営者が意図したに 決 定 さ れ た も の の、 同 年 9 月 に お い て も方法で稼働可能にするために必要な状態にする

IFRS─IC は結論について合意に至らなかった。

間に生産した物品の販売による正味の収入を控2016 年 3 月の IFRS─IC 会議では、IASB ス除後）が含まれるとしていることから、受けタッフから、明確化に関する要望を解決するた

取った正味の収入が試運転コストを超える場合

めに、2014 年 7 月に暫定決定された内容からには、それを純損益に含めて認識すべき（図表変更せずに図表の①の方法を採用した上で、解の①の方法）であり、有形固定資産の取得原価釈指針案の公表ではなく基準修正案を公表するから減額すること（図表の②の方法）にはなら方向で提案が行われた。

ないとした。また、試運転の正味の収入及びコ
1

IASB スタッフは同時に、IFRS─IC が上記にIAS 第 16 号第 17 項（一部抜粋、強調追加）
直接起因するコストの例は、次のとおりである。
⒠資産が正常に機能するかどうかの試運転コスト（資産を当該場所に設置し稼働可能な状態にする間に生産した物品（試運転時に製造した見本品等）の販売による正味の収入を控除後）110

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図表
試運転による収入がそのコストを超過しない
ケース

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試運転の収入及びコストの会計処理

試運転による収入がそのコストを超過するケース

両ケース共通収入
有形固定資産試運転コスト③①

収入

試運転コスト

試運転コスト②

原材料費
その他①試運転コスト超過
部分を純損益に含めて認識②試運転コスト超過部分を取得原価から減額

2014 年 7 月に、スタッフ提案及びアジェンダ却下通知（案）で示された方法

アジェンダ却下通知（案）に対して寄せられたコメント・レター
において、採掘産業等の実務に一般的にみられるとされた方法：試運転コストを超過する収入

原材料費
その他

取得原価収入

取得原価

原材料費
その他

試運転コスト

取得原価

取得原価

原材料費
その他収入

③すべての収入を純損益に含めて認識
2016 年 3 月に、スタッ
フ提案において代替的アプローチとして示され、IFRS─IC が暫定合意した方法

ついてなお合意に至らない場合には、現行の票を求めたところ、スタッフ提案（図表の①のIAS 第 16 号の規定を米国会計基準が規定する方法）を支持する意見と、有形固定資産が稼働2と考えられる方法 、すなわち、試運転収入を可能になる以前に得られたすべての収入を取得含むすべての商業生産開始前の収入を純損益に原価から減額すべきとの意見（図表の②の方含めて認識する方法へと基準を修正（明確化で法） の 2 つ に 分 か れ た。 続 い て、 議 長 がはなく改訂）することによって実務のばらつき

IFRS─IC メンバーに対して、IASB スタッフがを解消する代替的アプローチ（図表の③の方示した代替的アプローチ（米国会計基準に類似法）も示した。

する方法（図表の③の方法））を支持できるか

IFRS─IC メンバーからは様々な意見が示されたが、議長が IFRS─IC メンバーに対して投2どうかを問うたところ、メンバー全員がこの方向での基準の改訂に同意した。

米国会計基準では、有形固定資産の取得原価から商業生産開始前の収益（pre-commissioning revenue、試運転収入を含む。）を減額するかどうかについて、特定の業種別ガイダンスを除き、許容するか強制するか明確にしていない。

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111したがって、IFRS─IC は、経営者が意図しければならないとされている。その一方で、法た方法で有形固定資産が稼働可能になる以前に域によっては利付永久債が、税務上、負債に分生産した物品の売却から生じる収入を有形固定類され、費用が課税所得の計算上、損金として資産の取得原価から減額することを禁止する減算可能な場合もあるとしている。

（すなわち、収入は純損益に含めて認識する）

IFRS─IC は こ の 論 点 を 2015 年 11 月 及 び

よう、IAS 第 16 号の狭い範囲の修正を提案す2016 年 3 月の会議で議論し、配当が法人所得ることを暫定的に決定した。

税に与える影響の表示に関する IAS 第 12 号第IFRS─IC は、今後の会議において、修正案

52B 項3 の要求事項がどのような状況に適用さの開示に関する要求事項及び経過措置を検討すれるのか必ずしも明確でないとしながらも、当る予定である。

該支払が利益の分配である場合には、同項の要求事項を適用してその税効果を純損益に含めて4．IAS 第 12 号「法人所得税」：資本に分類される金融商品に係る支払の法人所得税への影響の会計処理認識すべきであり、それは同第 52A 項4 に記述

IFRS─IC は、IAS 第 12 号「法人所得税」の要づけた。

される分配利益と未分配利益とで適用税率が異なる状況だけに限定すべきものではないと結論

求事項の適用に関する論点の明確化を求める要し た が っ て、IFRS─IC は、IAS 第 12 号 第望を受けた。具体的には、資本に分類される金52B 項の表示の要求事項は、資本に分類される融商品に係る利息支払及び発行コストの税務上金融商品に係る支払のうち利益の分配であるもの影響（税効果）の会計処理、及びそれらを純損ののすべてに適用されるべきものであり、IAS益に含めて認識すべきなのか、それとも資本に第 12 号第 52A 項に記述される状況に限定され直接認識すべきなのかに関するものであった。
要望提出者によれば、同一の金融商品でも取ない旨を明確化するよう、IAS 第 12 号の修正を IASB へ提案することを決定した。

り扱う目的が会計か税務かにより、その分類が資本とされるか負債とされるかが異なるものが会計上、IAS 第 32 号「金融商品：表示」に従5．IAS 第 32 号「金融商品：表示」：
プリペイド・カードの発行企業の財務諸表における負債の分類

い、企業の裁量によりそれを資本に分類するこIFRS─IC は、企業が現金と交換にプリペイとがあるが、その場合には関連する（利息）支ド・カードを発行する場合に生じる負債をどの払及び発行コストを含め、直接資本に認識しなように分類し、そのようなカードの未使用残高ある。例えば、利付永久債を発行する企業は、

3

IAS 第 12 号第 52B 項（一部抜粋）
第 52A 項に示した状況においては、配当の法人所得税への影響は、配当支払の負債が認識される時に認識される。配当の法人所得税への影響は、企業の所有者への分配よりも、過去の取引や事象の方に直接的に関連している。したがって、配当の法人所得税への影響は、第 58 項⒜及び⒝に示す状況から生じる配当の法人所得税への影響を除き、第 58 項で要求されているように、その期間の純損益に認識される。
4 IAS 第 12 号第 52A 項
法域によっては、純利益又は留保利益の一部又は全部が企業の株主に対する配当として支払われると、法人所得税が高い税率又は低い税率となる場合がある。他の一部の法域では、純利益又は留保利益の一部又は全部が企業の株主に対する配当として支払われると法人所得税が還付又は追徴されることがある。このような状況においては、当期税金及び繰延税金資産及び負債は、未分配利益に適用される税率で測定される。

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Report from IFRS─ICをどのように会計処理するのかを明確化するよ

条件の権利（unconditional rights）を有していう要望を受けた。具体的には、IFRS─IC は以ないためである。したがって、このようなプリ下の特徴を有するプリペイド・カードについてペイド・カードを発行する企業は、それに係る議論した。

負債の認識中止を行うかどうか（負債を取り崩ａ．有効期限の定めがなく、後取手数料もないして純損益に含めて認識するかどうか）、及び、（これは、プリペイド・カードの保有者がそそれを行うとした場合にはその時期の決定にあれを使用しない限り、その残高が減少しない

たって、IFRS 第 9 号「金融商品」又は IAS 第ことを意味する。）。

39 号「金融商品：認識及び測定」のガイダン

ｂ．返金、換金、現金との交換ができない。
ｃ．所定の貨幣金額までの財又はサービスのみスを適用することになる。
また、IFRS─IC は、カスタマー・ロイヤル
ティ・プログラムはこの論点に関する議論の範に使用できる。
ｄ．カードを使用できるのは特定の第三者の小5囲に含まれないものとした。

売業者においてのみ であるが、カードのプ以上より、現行基準には十分なガイダンスがログラムによって、単一の小売業者である場存在することから、IFRS─IC は解釈指針の開合もあれば、特定のカード・ネットワークを発も基準の修正も必要ないと判断し、当論点を受け入れるすべての小売業者である場合もあ議題として取り上げないことを決定した。

り幅がある。カード保有者が小売業者においなお、当論点は要望提出者より IFRS─IC 及て財又はサービスの購入にカードを使用した

び 米 国 の EITF（Emerging Issues Task

時点で、カードの発行企業は小売業者へ現金Force：発生問題専門委員会）の双方に対しを引き渡す。て、会計処理の明確化の要望が提出されたた

IFRS─IC は、プリペイド・カードに係る企め、米国財務会計基準審議会（FASB）におい業の負債が金融負債なのか、それとも非金融負て も 審 議 が 行 わ れ た。FASB は 審 議 の 結 果、債なのかを検討するよう求められた。これは、2016 年 3 月 に 会 計 基 準 を 公 表 し、 今 回 の企業はカード保有者との関係において直接的にIFRS─IC による決定とは異なり、発行された現金を引き渡す義務を有していないことから、プリペイド・カードを金融負債としつつも、認金融負債ではないとも考えられるからである。

識の中止に関する例外規定を含めた。このため議論の結果、IFRS─IC は、プリペイド・カー

米国会計基準では、プリペイド・カードの保有ドに係る企業の負債は、金融負債に該当すると者が未だ使用していないカード残高について、結論づけた。その理由は、カード保有者が小売一定の条件に該当する場合に一定の方法で収益業者での財又はサービスの購入時にプリペイ

認識（負債を取り崩して純損益に含めて認識）

ド・カードを使用した場合、企業にはカード保することとされた6。一方で、IFRS ではそのよ有者に代わって小売業者へ現金を引き渡す契約うな明示的な規定は設けられなかったことか上の義務があり、企業がこの契約上の義務を決ら、両者の間で異なる取扱いがなされる可能性済するために現金を引き渡すことを回避する無があると考えられる。

52015 年 11 月に IFRS─IC が公表したアジェンダ決定案では「企業自身を含む場合があるが、当該企業自身でしか使用できないわけではない。」とされていたが、企業会計基準委員会（ASBJ）等から寄せられたコメントを踏まえ、今回のアジェンダ決定ではこれが削除され、アジェンダ決定で扱われる範囲が狭くなった。
6 FASB─ASC Subtopic 405─20、ASC 606─10─55─45〜606─10─55─49

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