税法入門
第 38 回

過納金の還付請求権及び被相続人の原告の地位の相続財産性
税務特別委員会委員長

事 案

脇谷 英夫（51 期）

２．還付請求権の性格。
３．所得税更正処分取消訴訟の原告たる地位は相続相続人 X は，その実母であるA の死亡により相続し財産性を有するか。

た財産にかかる相続税について，課税価格 1 億 2171万 1000 円，納付すべき税額 1273 万 8700 円として申告した。

判 旨

ところで，被相続人 A は，処分行政庁が平成 8 年 2月 27 日付けで① A の夫である B（平成 6 年 9 月 27 日

●大分地方裁判所平成 20 年 2 月 4 日判決死亡）の平成 4 年分所得税について，B の相続人であ（裁判所 HP）る A ほか 6 名に対して更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を行ったこと，② A の平成 5 年分所得

1．結論

税についても更正処分及び過少申告加算税の賦課決

処分行政庁が平成 15 年 4 月 18 日付けでした原告に定処分を行った（以下処分①と処分②を併せて「別対する平成 12 年 7 月 29 日相続開始に係る相続税の更件所得税更正処分」という）ことについて，納付税正処分のうち，課税価格 1 億 2171 万 1000 円，納付す額を支払った上で，所得税更正処分等取消訴訟を提べき税額 1273 万 8700 円を超える部分を取り消す。

起していた。
A の死亡後は，X がA の取消訴訟の原告の地位を承継した。
この取消訴訟については取消判決が確定し，その結果，過納金がX に還付された。

2．理由（1）相続税法上の相続財産は，相続開始時（被相続人死亡時）に相続人に承継された金銭に見積もることができる経済的価値のあるものすべてであり，X は過納金を自己の一時所得として申告したが，処かつ，それを限度とするものであるから，相続開始

分行政庁は，過納金を A の相続財産と認定して，そ後に発生し相続人が取得した権利は，それが実質の相続税につき，課税価格 1 億 4963 万円，納付すべ的には被相続人の財産を原資とするものであってき税額 2096 万 9400 円とする更正処分を行った。

も相続財産には該当しないと解すべきである（ここX は，上記過納金の還付請求権は相続開始後に発生した権利であるからA の相続財産を構成しないと主張して，その処分の取消しを求めた。

では相続税法上のいわゆるみなし相続財産は考慮しない）。
（2）本件過納金の原資は A が拠出した納付金ではあるが，A の死亡時すなわち相続開始時には，別件所得税更正処分取消訴訟が係属中であり，未だ本件争 点過納金の還付請求権が発生していなかったことは明らかである。
（中略）そうすると，相続開始の時

１．本件過納金の還付請求権が，A の相続財産を構成し，相続税の対象となるかどうか。

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点で存在することが前提となる相続財産の中に，本件過納金の還付請求権が含まれると解する余地

はないといわざるを得ない。

（2）国の主張（3）更正処分取消訴訟の原告たる地位は，取消判決が国は，《抗告訴訟における取消判決は遡及効を有確定する以前の段階では，財産法上の法的地位といしているから，所得税更正処分は，同処分の取消訴うこともできず，金銭に見積もることができる経済

訟の判決確定により当初から存在しなかったことにな的価値のあるものとして評価することはできない。

り，そうすると，観念的には，A が別件所得税更正処（4）仮に当該地位の財産性を肯定して，相続開始時分に基づき納付した時点に遡って，本件過納金の還点における金銭的評価を行う場合，更正処分取消付請求権が発生していた》という論理を展開した。

訴訟において処分の適法性を主張している処分庁

また，《還付加算金が国税の納付のあった日の翌ないし国が，他方では，過納金が将来発生すること日から起算される（国通 58 Ⅰ）のは，過納金の還付（すなわち，当該処分が違法であること）を前提と請求権が納付と同時に発生したものと擬制されるかして原告の地位を評価するという矛盾した態度をらである》という論理を展開した。

取らざるを得なくなり，こうした事実上の不都合（3）裁判所の判断に鑑みても，相続開始時に被相続人が更正処分取これに対し，裁判所は「一般に抗告訴訟における消訴訟の原告である場合には，その原告たる地位取消判決の形成力に遡及効が認められるのは，瑕疵に財産性を認めるべきではない。のある行政処分を遡及的に失効させることによって，国民の権利利益に対する違法な侵害状態を排除することを目的とするものであって，そのことから直ちコメントに，更正処分取消訴訟における取消判決が確定した場合に，過納金の還付請求権自体が納付時に遡って1．過納金の還付請求権は遡及的に発生するか発生するとは解されない」として還付請求権の遡及（1）問題の所在的発生という国の考え方を採用しなかった。

相続税は被相続人等の納税義務者が相続又は遺贈により取得した財産を基礎として計算される。
本件では，過納金の還付請求権の発生要因は相続前に生じている。

また，「過納金を還付する場合に付される還付加算金は，違法に財産権を侵害された納付者に対する調整ないし救済措置として国税通則法によって定められたものであり，それが認められるからといって過納しかし，更正処分のような行政処分は公定力によ金の還付請求権が国税の納付時に遡って発生したとり，取り消されるまでは有効であるから，相続開始の解する理論的根拠とはならず，むしろ，還付加算金時点では還付請求権自体はまだ発生していない。取の起算日を法定したのは，不当利得につき利息を付消訴訟の取消判決が確定して初めて公定力が消滅しすのを受益者悪意の場合に限定する一般不当利得の還付請求権が発生する。

法理を修正した結果であることからすると，過納金のこのような場合，還付請求権は相続人が相続によ還付請求権が国税の納付時に遡って発生したためにり取得した財産となるのか，それとも相続人の下で発還付加算金が国税の納付のあった日の翌日から起算生した権利となるのか，が問題となった。

されることになったとはいえず，還付加算金の起算日

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第 38 回 過納金の還付請求権及び被相続人の原告の地位の相続財産性

は過納金の還付請求権の発生時期とは無関係に定ま成するというべきである》との論理を展開した。

ったというべきである」として国の考え方を採用しな（3）裁判所の判断かった。

裁判所は「抗告訴訟の訴訟物は，行政処分の違法性一般と解されているから，更正処分の取消訴訟に2．還付請求権の性格おいても，訴訟物自体に財産性を見出すことはでき（1）問題の所在ない」「公定力により行政処分はそれが権限ある機関取消訴訟の取消判決が確定して初めて公定力が消によって取り消されるまでは有効と扱われるから，こ滅し還付請求権が発生するという関係は，還付請求

うした公定力が排除される以前の段階では，過納金権の要件事実論的観点から，どのように構成されるの還付請求権も将来発生しないものとして扱われるのか。

ことになる。そうすると，更正処分取消訴訟の原告（2）国の主張−法定停止条件たる地位は，取消判決が確定する以前の段階では，国の提出した意見書では，「処分が判決により取り財産法上の法的地位ということもできず，金銭に見消されることを法定の停止条件とする還付請求権」

積もることができる経済的価値のあるものとして評を相続によって取得したと解し，係る停止条件の成就価することはできない」として国の考え方を採用しにより還付請求権が発生し，確定した還付金額が相なかった。

続財産に加算されるという理論構成を展開していた。
（3）裁判所の判断−発生の要件事実

4．私見

裁判所は，納付の「基礎となった更正処分が取り相続税法では，相続税の計算過程において被相続消されること，すなわち，国が納付金を保有するこ人の債務を控除する場合，｢確実性｣という要件が必との法律上の原因が失われることは，還付請求権の要であると規定されている（相税 13，14 Ⅰ）。

発生要件事実であり，これを停止条件と解すること相続時に不確実を理由に控除されなかった債務が，はできない」として還付請求権が法定停止条件付権その後に確実になったからといって控除できるように利であるという国の考え方を採用しなかった。

なるわけではない。
還付加算金が仮に遡及的に発生するという見解を

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3．更正処分取消訴訟の原告たる地位は相続財産か前提としたとしても，相続時に発生が確実でなかっ（1）問題の所在た債権について，確実になったときに遡及的に相続被相続人の有していた更正処分取消訴訟の原告た税の計算に反映させるということは，相続税の基本る地位は，財産法上の法的地位として被相続人の相的な姿勢と矛盾するように思われる。債務について続財産を構成するか。

は不確実性が必要だが積極財産には確実性は不要と（2）国の主張いうのではバランスに欠ける。

国は，《X は還付金を受けるべき地位を承継した

この点から見ると，国の主張には疑問が残り，還付のであり，たとえその発生時期が相続開始後である請求権を相続財産に含めなかった判旨の結論は支持としても，本件過納金の還付請求権は相続財産を構できるのではないかと思われる。

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