含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

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含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について
年金二重課税事件と土地譲渡益二重課税事件を題材として
芹澤光春（芹澤光春税理士事務所）

目

次

はじめに
第１部

年金二重課税問題

第 １章

年金形式で受給する死亡保険金に係る従来の取扱い
１−１−１．

問題の所在

１−１−２．

税制調査会答申

１−１−３．

判例

第２章

生保年金二重課税事件

１−２−１．

事件の概要

１−２−２．

第１審判決……請求認容

１−２−３．

控訴審判決……原判決取消し

１−２−４．

上告審判決……原判決破棄（請求認容）

１−２−５．

各判決の検討第３章

死亡保険金を一時金で受領する場合の検討

１−３−１．

も し、受取死亡保険金がみなし相続財
産でなかったら

１−３−２．

個別規定による二重課税排除

１−３−３．

みなし相続財産課税の根拠

１−３−４．

みなし相続財産に対する規定の沿革

１−３−５．

弱者救済としての政策的配慮

１−３−６．

小括

第４章

年金形式で受領する死亡保険金の検討

１−４−１．

二重課税ではないとする見解

１−４−２． 年金受給権は所得として実現している

244

のか
１−４−３．

厳格な解釈の必要性

１−４−４．

経済的に同一の価値

１−４−５．

非課税部分と運用益部分の区分

第５章

第２部

判決の射程

１−５−１．

最判に対する対応

１−５−２．

最高裁判決研究会の報告

１−５−３．

定期預金の利子に対する検討

１−５−４．

所得税法67条の４の新設

１−５−５．

小括

土地譲渡益二重課税問題

第１章

東京地裁平成25年７月26日判決

２−１−１．

事件の概要

２−１−２．

判決要旨・・・請求棄却

第２章

判決の検討

２−２−１．

従来の取扱い２−２−２．

課税の繰延べ２−２−３．

相 続した土地にかかるキャピタル・ゲ
イン課税の変遷

第３部

２−２−４．

所得税の非課税既定の適用の可否

２−２−５．

小括

相続税額と所得税額の調整

第１章調整の必要性とその額

３−１−１．

調整の必要性の検討

３−１−２．

調整すべき額の検討

第２章

具体的調整方法

３−２−１．

みなし譲渡による方法

３−２−２．

相続時に債務控除する方法

３−２−３．

譲 渡を相続税に係る後発事由とし、更正請求を認める方式

３−２−４．

評価減による方法

３−２−５．

税額控除による方法

３−２−６．

相続税額の取得費加算による方法

３−２−７．

検討第３章

措法39条の検討

３−３−１．

問題点含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

３−３−２．

改正の経緯

３−３−３．

優遇規定としての措法39条

３−３−４．

理想的な調整方法

３−３−５．

納付困難者への配慮

３−３−６．

改正案

３−３−７．

小括

結びにかえて

245

246

はじめに
平成22年７月６日に最高裁第三小法廷が下した判決は、生保年金二重課税事件として知られる判決であるが、年金形式で受給する死亡保険金について、相続税と所得税の二重課税に該当するとの判断が下されたことにより、従来の生保年金に対する雑所得の課税方法を一変させた。その影響は大きく、判決の翌日に財務大臣が対応策を発表するなど、異例の対応を行った。
私はこの判決を読んだ時、生保年金の問題よりも、「相続により取得した土地の譲渡はどうなるのだろうか」との疑問が生じた。もし、二重課税
ならば、土地の方が影響は大きいからである。
本稿においては、第１部において、まず生保年金二重課税事件を取り上げ、年金形式で受給する死亡保険金について、相続税と所得税の取扱いを検討する。これに対しては、年金形式で受給する死亡保険金がみなし相続財産であるという特殊性により、二重課税となる部分があるとの結論に至る。
次いで第２部では、土地二重課税問題について、東京地裁平成25年７月
26日判決を題材に検討を加える。これに対し、土地二重課税問題は課税の繰延べであって、二重課税ではないとの結論に至る。
しかしながら、含み益を有する土地を相続後に譲渡した場合について
は、キャピタル・ゲインに係る所得税相当額を、相続税の計算上考慮するべきであるとの考えに至り、第３部において、具体的な調整金額と調整方法について考察する。その結果、租税特別措置法39条を改正すべしとの結論に至り、２つの制度を改正案として提案する。

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

第１部
第１章

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年金二重課税問題

年金形式で受給する死亡保険金に係る従来の取扱い

１−１−１．問題の所在
第１部でとりあげる問題は、死亡保険金を年金で受給する場合の課税関係についてである。被相続人の死亡によって相続人その他の者が取得した生命保険契約の保険金または損害保険契約の保険金のうち、被相続人の負担した保険料に対応する部分は、相続または遺贈によって取得したものとみなされる １。ここで、相続財産とみなされる保険金には、一時金により支払を受けるもののほか、年金の方法により支払を受けるものも含まれる ２。一方、相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するものは、所得税法上、非課税とされており、この場合の相続等により取得するものには、相続、遺贈又は個人からの贈与により取得したものとみなされるものを含むとされている３。
これらの規定により、一時金として支払いを受ける死亡保険金に関しては、みなし相続財産として相続税の課税対象になり、所得税は非課税とされることに問題はない。しかし、年金形式で受給する死亡保険金の場合、みなし相続財産として相続税の課税対象とされながら、年金の受給を受けた年において雑所得して課税されるため、二重課税ではないかとの疑問が古くから寄せられていた。
１−１−２．税制調査会答申
これに対し、政府税制調査会昭和38年12月６日付け「所得税法及び法人税法の整備に関する答申」は、「被相続人が掛金を負担した年金契約に基づく年金受給権は、相続財産として時価により評価し、相続税の課税が行248

われ、さらに相続人がその年金受給権に基づき支払を受けるときは、その年金から被相続人が負担した掛金を控除した残額に対して所得税が課税されることとなっているところから、二重課税の弊をまぬがれないとの意見がある。」と述べたうえで、「これについては、一般に資産を相続した際相続税が課税され、さらに相続人がその資産を譲渡すれば被相続人の取得価額を基として所得税が課税されることと同じ問題であって、所得税と相続税とは別個の体系の税目であることから、両者間の二重課税の問題はない
ものと考える。」と答申しており、理論面での二重課税問題はないと整理していたのである４。
１−１−３．判例
この見解に基づき、高松高裁判決平成８年８月29日（税資220号522頁）
は、「相続税は相続によって取得した財産に対して課税するものであり、所得税は実現した所得（価値の増加）に対して課税するものであって、両者は課税対象を異にしている。」「所得税法９条１項15号 ５ が『相続により取得するもの』を非課税としているのは、相続という同一の原因によって相続税と所得税とを負担させるのは、同一の原因により二重に課税することとなるので、これを回避し、相続税のみを負担させるという趣旨であり、相続後に実現する所得に対する課税を許さないという趣旨ではない」と判示している。
すなわち従来の課税実務においては、相続税と所得税は別個の税目であって、課税対象を異にしているから、年金形式で受給する死亡保険金について、受給権の取得に対して相続税が課される一方、受給した年金に対して所得税が課されても、二重課税ではないと取扱われてきたのである。

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

第２章

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生保年金二重課税事件

このように、年金形式で受給する死亡保険金についての課税実務上の問
題は、解決済みであるとされてきたが、改めて二重課税ではないのかという疑問を呈したのが、最高裁平成22年７月６日第三小法廷判決 ６ ７、いわゆる生保年金二重課税事件である。以下に、当該事件の概要を掲げる。
１−２−１．事件の概要
Ｘ（原告・被控訴人・上告人）の夫であるＡは、Ｂ生命保険相互会社（以下「Ｂ生命」）との間で、Ａを被保険者、Ｘを保険受取人とする年金払特約付きの生命保険契約（以下「本件保険契約」）を締結し、その保険料を負担していたが、平成14年10月28日に死亡した。X は、本件保険契約に基づき、4000万円の一時金とともに、特約年金として、同年から同23年まで毎年230万円ずつを受け取る権利（以下「本件年金受給権」）を取得
し、平成14年11月８日、Ｂ生命から、同年10月28日を支給日とする第１回目の特約年金（以下「本件年金」という）として、230万円から所得税
法208条所定の源泉徴収額22万0800円を控除した金額の支払いを受けた。
X は、平成14年分の所得税について、本件年金の額を収入金額に算入せず、源泉徴収税額等の還付を求める所得税の申告をした。他方、X は、Aを被相続人とする相続税の確定申告においては、相続税法24条１項1号の規定により計算した本件年金受給権の価額1380万円を相続税の課税価格に算入した８。
このことにつき、Ｙ（国−被告・控訴人・被上告人）は、当該年金の額から必要経費を控除した額を X の雑所得の金額として総所得金額に加算することなどを内容とする更正をした。Ｘは、本件年金は、相続税法３条１項１号所定の保険金に該当し、いわゆるみなし相続財産に当たるから、所250

得税法９条１項15号により所得税を課することができず、上記加算は許されない旨を主張して、更正の一部取消しを求めた。
１−２−２．第１審判決……請求認容
この事件について、長崎地裁は次のように判示し、納税者の請求を認容した９。「本件年金受給権は、年金の形で受け取る権利であるとしても、実質的にみて納税者が相続によって取得したのと同視すべき関係にあり、相続税法３条１項１号に規定する『保険金』に当たると解するのが相当である。相続税法による年金受給権の評価は、将来にわたって受け取る各年金の当該取得時における経済的な利益を現価に引き直したものであるから、これに対して相続税を課税した上、更に個々の年金に所得税を課税することは、実質的・経済的には同一の資産に関して二重に課税するものである
ことは明らかであって、所得税法９条１項15号の趣旨により許されない。」
１−２−３．控訴審判決……原判決取消し
課税庁は控訴し、福岡高裁は次のように判示して原判決を取消した 10。
「本件年金は、本件年金受給権に基づいて発生する支分権に基づいて、納税者が受け取った最初の現金というべきものであるから、本件年金受給権とは法的に異なり、被相続人の死亡後に支分権に基づいて発生したものであって、相続税法３条１項１号に規定する『保険金』に該当せず、所得税
法９条１項15号の非課税所得にも該当しないから、これに係る所得は所得税の課税対象となる。」
１−２−４．上告審判決……原判決破棄（請求認容）
原判決を不服とした納税者は上告し、最高裁は次のように判示して納税者の請求を認容した。
「所得税法９条１項柱書き『次に掲げる所得については、所得税を課さな

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

251い』の規定によれば、15号にいう『相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの』とは、相続等により取得し又は取得したものとみなされる財産そのものを指すのではなく、当該財産の取得によりその者に帰属する所得を指すものと解される。当該財産の取得によりその者に帰属する所得とは、当該財産の取得の時における価額に相当する経済的価値にほかならず、これは相続税又は贈与税の課税対象となるものであるから、同号の趣
旨は、相続税又は贈与税の課税対象となる経済的価値に対しては所得税を課さないこととして、同一の経済的価値に対する相続税又は贈与税と所得税との二重課税を排除したものであると解される。」「そうすると、年金の方法により支払を受ける上記保険金（年金受給権）のうち有期定期金債権に当たるものについては、相続税法３条１項１号の規定により、その残存期間に応じ、その残存期間に受けるべき年金の総額に同号所定の割合を乗じて計算した金額が当該年金受給権の価額として相続税の課税対象となるが、この価額は、当該年金受給権の取得の時における時価、すなわち、将来にわたって受け取るべき年金の金額を被相続人死亡時の現在価値に引き直した金額の合計額に相当し、その価額と年金総額との差額は、当該各年金の上記現在価値をそれぞれ元本とした場合の運用益の合計額に相当するものとして規定されているものと解される。」「したがって、これらの年金の各支給額のうち上記現在価値に相当する部分は、相続税の課税対象となる経済的価値と同一のものということができ、所得税法９条１項15号により所得税の課税対象とならないものというべきである。」「本件年金受給権は、年金の方法により支払を受ける上記保険金のうちの有期定期金債権に当たり、また、本件年金は、被相続人の死亡日を支給日とする第１回目の年金であるから、その支給額と被相続人死亡時の現在価値とが一致するものと解される。そうすると、本件年金の額は、すべて所得税の課税対象とならないから、これに対して所得税を課することは

252

許されない。」
１−２−５．各判決の検討
本件各判決については、既に多くの評釈がなされているところであるが、本稿においては、基本権と支分権の観点から考察してみたいと思う。
本件裁判において課税庁は、「本件年金は、基本債権たる年金受給権に基づく権利ではあるが、年金の支払事由が生じた日の到来によって生み出された支分権、すなわち基本債権とは異なる権利に基づいて取得した現金である」と主張している。相続税法24条に規定する「定期金給付契約に関する権利」について、基本債権、支分債権に分けて考えるこの立場は、通達においても明らかにされているところであり 11、基本債権たる年金受給権と、支分権たる個々の年金の受領権は、法的に異なるものであるから、基本債権である年金受給権に相続税を課し、支分債権の行使により給付を受けた個々の年金額に所得税を課しても、二重課税には当たらないという、従来からの考え方に基づくものである。
基本権（基本債権）とは包括的抽象的な１個の債権であり、年金の各受給期に単位期間ごとに発生する個々の具体的な債権である支分権（支分債権）とは、法律的には分けて観念することができる 12。この点については裁判所も、地裁、高裁ともに、相続により取得する年金受給権は基本債権であり、個々の年金の受領は支分権に基づくものであって、その法律的性
格は異なると認めている。その上で地裁においては、「年金受給権に対して相続税を課税した上、更に個々の年金に所得税を課税することは、実質的・経済的には同一の資産に関して二重に課税するものであることは明らか」であるとして、法的性格は異なるが実質的・経済的には同一であると判示したのに対して、高裁は、「本件年金は、本件年金受給権とは法的に異なり、被相続人の死亡後に支分権に基づいて発生したものであって、相続税法３条１項１号に規定する『保険金』に該当せず、所得税法９条１項

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

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15号の非課税所得にも該当しない。」として、法的に異なるから同一ではないと判示した。すなわち地裁と高裁で異なる判断がなされた理由は、年金受給権と個々の年金を、実質的・経済的に同じとみるか、法的に異なるものとして別に扱うか、という点にあるといえるであろう。
これに対して最高裁は、年金受給権が基本債権であることは認めている
ものの、個々の年金が支分権に基づくものであるかについては、言及していない。判決は、所得税法９条１項15号で非課税とされる範囲は、相続税の課税対象となった部分、即ち年金の各受給額のうち現在価値に相当する部分であり、受取年金額の全体が非課税ではないと示している。この考え方に基づくと年金の各受給額は、相続財産とみなされて相続税の課税対象となった部分と、受取人の所得に属する運用益部分が混在することにな
り、年金の受給額はそのすべてが支分権に基づくものではないということになる。そこで最高裁は判示において、年金の受給と支分権の行使に言及しなかったものと思われる。

第３章

死亡保険金を一時金で受領する場合の検討

生保年金二重課税事件において問題となったのは、年金形式で受け取る
死亡保険金であるが、検討の第１段階として、死亡保険金を一時金で受領する場合の課税関係について考察する。
１−３−１．もし、受取死亡保険金がみなし相続財産でなかったら
相続税法３条１項１号は、被相続人の死亡によって相続人その他の者が取得した生命保険契約の保険金または損害保険契約の保険金のうち、被相続人の負担した保険料に対応する部分は、相続または遺贈によって取得したものとみなすと規定している 13。このことは、死亡保険金請求権は、相続開始時に被相続人に帰属していた財産ではないこと、即ち本来の相続財

254

産ではないことを意味しており 14、保険金受取人である相続人その他の者
が、請求権を直接取得するというのが、通説的見解である15 16。
ではもし、受取死亡保険金がみなし相続財産でなかったら、その課税関係はどうなるのであろうか？

【図１】 みなし相続財産⑴

所得税の取扱い
生命保険金の受け取りに関する税務上の取扱いには３通りある。第１に

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

255

みなし相続財産として相続税の課税対象になるもの、第２にみなし贈与財産として贈与税の課税対象になるもの、第３に一時所得として所得税の課
税対象になるものである。保険金の受取人が保険事故の発生に基づいて、自己の出損なしに保険金請求権を取得することは、包括的所得概念においては、人の担税力を増加させる経済的利得として所得を構成することにな
り 17、所得税法においては、一時的、偶発的利得として、一時所得に該当するものである。したがって、もし、みなし相続財産（およびみなし贈与財産）の規定がなかったとしたら、死亡保険金の一時金による受領は、一時所得に該当するものと思われる。この場合において一時所得の金額は、その収入金額、即ち受取保険金の額から、被相続人が出損した既払込保険料の額を控除して計算することになる。なぜならば、受取人たる相続人
は、被相続人の契約者たる地位を相続によって包括的に承継するからである。
⑵

相続税の取扱い
では、相続税の課税はどのようになるのであろうか。
自己を被保険者とする保険契約は、第三者のためにする契約であり、保険事故が起きた場合、被保険者自らは保険金を受領することができないという宿命にある。したがって死亡保険金請求権は、被相続人に帰属する財産ではなく相続財産ではない。
被相続人の死亡時において被相続人に帰属する権利は、保険契約者としての権利である。保険契約者は、保険契約の当事者として、保険者に対し保険料支払義務や告知義務等を負うが、反面、保険証券交付請求権、契約
解除権、取消権、解約返戻金請求権などをもつ。被相続人に帰属する保険契約者としての権利を評価する場合、参考になるのは相続税法３条１項３号の生命保険契約に関する権利の規定であろう。当該条文は、相続開始の時において、まだ保険事故が発生していない場合についての規定である

256

が、同項が対象とする権利は、保険契約者が有する保険契約に関する権利であると考えられるからである。そして当該権利の評価は、相続開始時において当該契約を解約するとした場合に支払われる解約返戻金の額によって行うことになる 18。先に挙げた保険契約者の権利のうち、金銭に見積もることができる経済的価値のあるものは、解約返戻金請求権のみであることを考えると、この評価方法は妥当なものといえよう。
したがって、もし生命保険金がみなし相続財産でなかったら、相続税においては、被相続人に属する契約者としての権利が課税の対象になり、これは解約返戻金相当額で評価される。
１−３−２．個別規定による二重課税排除
上述の通り、死亡保険金請求権は被相続人に帰属する財産ではなく、本来であれば相続税の課税対象にはならないが、みなし相続財産として相続税の課税対象とされている。しかしながら、相続税法においてみなし相続財産とされたものであっても、理論的には所得税を課することは可能である。なぜならば、憲法が用意する二重処罰禁止規定（憲法39条）のように二重課税は排除されなければならないとする直接的あるいは原則的規定は存在しないからである 19。そこで所得税法は、９条１項16号に「相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの（相続税法の規定により相続、遺贈又は個人からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。）」という個別規定を置くことにより、相続税との二重課税を調整している。
保険一時金はこの個別規定により、みなし相続財産としての課税のみで、所得税は課税されないのである。
だとすると、受取死亡保険金を相続税法によってみなし相続財産とすることは、本来一時所得として所得税が課されるものを、相続税の課税対象に付け替えたということができるであろう。

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

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１−３−３．みなし相続財産課税の根拠
なぜ相続税法は、本来ならば一時所得が課されるべき受取死亡保険金を、みなし相続財産としたのだろうか。
みなし相続財産という規定の存在意義については、「法律的には相続または遺贈によって取得した財産とはいえないが、被相続人または遺贈者の死亡を起因として生ずるものであるため、相続財産と実質を同じくする財
産ないし権利が少なくない。公平負担の見地からは、これらの財産および権利も、相続税の対象とするのが妥当である 20」と説明されている。また、「被相続人の死亡によって相続人が生命保険金を取得する場合あるいは死亡退職金の支給を受ける場合、これに相続税を課税しなければ、人為的に相続税を免れることが可能となり、それ以外の者との間に課税上不公平を生ずる21」との指摘もある。
保険事故は偶発的なものであり、保険事故が発生するかしないかについては不確実であるというのが保険に対する基本的な考え方だと思われるが、相続という場面においては、被相続人の死という保険事故は確実に発生しているという特殊事情がある。したがって、死亡保険金の受領は、受取人が原始的に受給権を取得するものではあるが、被相続人の死亡に起因して相続人が取得する金銭であり、他の相続財産と同様に相続人が取得することにより担税力を増加させるものである 22ため、相続税の課税対象とすることは相当であると思われる。
１−３−４．みなし相続財産に対する規定の沿革23
わが国の相続税法が創設されたのは明治38年であり、公布直後に執行上の留意点ともいうべき大蔵大臣内訓を発している。これによると、創設時の相続税法においては、保険契約に基づく保険金は相続税の非課税財産とされていたことが明らかである。なおこの資料からは、当時から保険金

258

は、相続により取得した財産とは考えられていなかったことも判る。また、この当時の所得税法は、制限的所得概念の立場から所得源泉説に基づいており、相続・贈与といった一時的・偶発的・恩恵的な利得は課税対象から除外されていた。
大蔵大臣内訓（明治38年１月29日官報掲載）
第５相続税ヲ課スへキ財産ハ相続ニ因リ相続人ニ移転スヘキ財産ニ限ルヲ以テ保険契約ニ基キ支払ヲ受クル保険金ノ如キハ相続税ヲ課スヘキ
モノニ非ス
みなし相続財産について最初に規定が設けられたのは、昭和13年の相続税法の改正であるが、当時は遺産課税であった。
昭和13年当時の相続税法３条ノ３
被相続人の死亡により相続人の受取る生命保険の保険金で被相続人が保険契約者である保険契約に基づくもの
昭和22年の所得税法改正によって包括的所得概念が採用され、所得類型
として一時所得が定められた。包括的所得概念に基づくと、相続、贈与により取得するものも所得税の対象となるのであるが、これらに対しては相
続税、贈与税が課されるところから、二重課税の調整を図る意味を以て、所得税法に非課税の規定が創設された。ただし、「当時は相続税、贈与税
について、今日のような取得課税の体系ではなく、遺産課税の体系が採られ、したがって、贈与税は贈与者に対して課するシステムとなっていたので、現行制度の下でのように、ストレートに二重課税が生じたわけではなかった。当時これらのものを非課税としたのは、広い意味での二重課税の調整のほかに、相続、贈与等による恩恵的利得は所得に含まれないとする
伝統的な所得概念の影響があったことも考えられる 24。」という指摘がある。

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

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また、同時に相続税法の改正も行われ、みなし相続財産の規定はほぼ現行の形に近くなった。
昭和22年当時の所得税法
第６条五

左に掲げる所得については、所得税を課さない
第９条第１項第８号に規定する所得のうち、贈与、遺贈又は相続により取得したもの、生命保険契約に基き死亡を原因として支払を受けた保険金、傷害保険契約又は損害保険契約に基き支払を受けた保険金、損害賠償に因り取得したもの、慰藉料その他これらに類するもの

昭和25年、シャウプ勧告を受けて、所得税法、相続税法が全面的に改正された。このとき、所得税法においては、個別に受取保険金を非課税と規定するのではなく、「相続税法の規定により、取得したとみなされるものを含む」という表現になった。
昭和25年当時の所得税法
第６条七

左に掲げる所得については、所得税を課さない
第９条１項９号に規定する所得のうち、相続、遺贈又は個人からの贈与に因り取得するもの（相続税法の規定により相続、遺贈又は贈与に因り取得したものとみなされるものを含む。）、傷害保険
契約又は損害保険契約に基き支払を受けた保険金、損害賠償に因り取得したもの、慰藉料その他これらに類するもの

このように、所得概念の拡大により、わが国の所得税法及び相続税法は課税対象が広くなり、受取生命保険金はみなし相続財産として相続税の課
税対象となっていった。その反面、所得税には非課税規定が設けられて、条文が整理されていったのである。

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１−３−５．弱者救済としての政策的配慮
水野忠恒教授は、「生命保険金の所得が所得税（一時所得）ではなく相続税により課税されるということに十分な理論的裏付けがなされているとはいえない」と指摘した上で、「死亡による生命保険金の取得が所得税の対象から除外されるのは、その所得が必ずしも担税力を増加させるものではないこと、つまり、一家の中心人物の死にともなう損失をカバーするものであり、高い担税力を持たないとされていることにある。具体的に、経済損失をこうむる時期にある扶養親族への配慮や、一時的収入に対する累進税率適用の不適切なこと、がその収入を所得税から除く理由になる」「この取扱いが優遇措置であることだけは認識しなければならないのである」と述べておられる25。
たしかに、所得税における累進構造と、相続税における高い免税点を考えた時、相続財産の少ない納税者にとっては、受取生命保険金に対して一時所得として所得税が課されるよりも、みなし相続財産として相続税が課された方が、税負担は少なくて済む。先に挙げた生保年金二重課税事件に例を採ると、納税者は200万円程度の掛け金で、一時金で受領したら総額6000万円の生命保険金を取得するため、もし一時所得であったら、所得税、県市民税含め1140万円の税負担になるが、相続税であれば税額はゼロである26。
しかし、相続財産が多い納税者の場合、事情は逆転する。一時所得として 所 得 税 の 課 税 対 象 に な る 金 額 は、 受 取 生 命 保 険 金 額 の １ ／ ２ で あ るが27、相続税の課税対象になる金額は、非課税枠（相続人一人当たり500万円）を除いた全額だからである。つまり、多額の相続財産が有り、なおか
つ多額の生命保険金を受け取る納税者にとっては、一時所得による所得税負担よりも、相続税負担の方が高くなるのである。
したがって、受取生命保険金をみなし相続財産として相続税の課税対象

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

261にすることは、単純に優遇措置なのではなく、担税力の低い納税者にとっては租税負担が少なくなり、担税力の高い納税者にとっては逆に租税負担が増えるという、弱者救済としての政策的配慮ということができるであろう。
１−３−６．小括以上、死亡保険金を一時金として受け取った場合の課税関係について検討してきたが、一時金として受領するものは相続税法的にはみなし相続財産であり、所得税法９条１項16号により非課税になることに異論はない。
問題は年金形式で受給する死亡保険金の取扱いである。この点については次章で検討することにする。

第４章

年金形式で受領する死亡保険金の検討

１−４−１．二重課税ではないとする見解
年金形式で受給する死亡保険金も、みなし相続財産として相続税が課税される。しかしながら一時金とは異なり、所得税法においては、個々の年金を受領する都度、雑所得として課税されてきたのは、前述の通りである。まず初めに、年金形式で受給する死亡保険金について、相続時に相続税、年金受領時に所得税が課されることは二重課税ではないとする見解について検討する。
１−４−２．年金受給権は所得として実現しているのか28
死亡保険金を一時金で受領する場合は、みなし相続財産として相続税の対象になるため、所得税法９条１項16号の規定により、所得税は非課税となるが、その理由は次のように説明される。一時金については、「みなし相続財産を構成する保険金請求権自体は、権利行使を待たずして収入実現

262の蓋然性が高いため付与課税が行われると解せば、所得税法９条１項16号の規定により非課税となると解することができる。そして、保険金請求権の権利行使によって得られた生命保険一時金はかかる権利行使の結果にすぎず、専ら別個の資産と認識すべきではないから、そこでは所得課税を認識しない29」。すなわち一時金については、①みなし相続財産を構成するため相続税の課税対象になり、②保険請求権の付与の時点で実現が確実とみられるため所得と認識されるが、③所得税法９条１項16号の規定により非課税となる、という理解である。
これに対して保険年金の場合は、受給権取得の時点では所得が実現していないということが大きな違いである。
長崎地裁判決で課税庁は、年金受給権はみなし相続財産に該当することから所得税が非課税であるとしても、同権利の行使によって得られた所得は年金受給権とは別の資産であると主張したのに対して、納税者は、年金受給権の所得課税が非課税として整理された後に、別個の所得としてこれに雑所得を課税することには問題があると主張したが、「これらの主張は、相続人が年金受給権を原始取得した時点での課税を前提としているが、この議論の前提には、年金受給権が所得税法36条１項にいう『収入すべき権利』に当たるという整理が必要であろう 30」との意見がある。これは、そもそも年金受給権の取得は所得として実現しているのかという問題である。
この点、老齢年金を例に採ると、受給開始資格を取得する年齢の到来をもってその受給権を取得するが、受給年齢に達したというだけでは、受給権すなわち将来の年金額の現在割引価値に対する課税は行われない。年金受給権の取得の段階では単にその受給資格を有するにとどまるのみで、年金受給日の到来したときに実現した年金に対して課税を行うのである。公的年金に係る雑所得の収入すべき時期は、通達によると「公的年金等の支給の基礎となる法令、契約、規程又は規約により定められた支給日 31」と含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について263されている。「したがって、本件年金についても、受給日の到来に応じて権利行使を観念し、その段階で収入すべき時期と捉えて、年金課税がなされると解するのが相当であるように思われる。このように考えると、そも
そも年金には、所得税法９条１項16号の規定が適用されないという整理になりそうである32。」すなわち、保険年金については、①みなし相続財産を構成するため相続税の課税対象になるが、②保険請求権の取得の時点では収入が実現していないため、所得と認識されず、③所得税法９条１項16号は適用されない、という理解である。
１−４−３．厳格な解釈の必要性
保険一時金と保険年金は、一度に受領するか、分割により受領するかの違いに過ぎないように思われるが、その取扱いは大きく異なっている。その理由はどこにあるのだろうか。
１−４−２で述べた通り、保険一時金と保険年金では、受給権取得時に所得として実現しているか、実現していないかが異なる。この差は僅差のようにも思われるが、税法的な性格としては明らかに違う。この点、酒井教授は、「所得税法９条１項16号は、あくまでも政策的な非課税規定であって、論理的必然的観点から当然に非課税とすべきという趣旨に出たものではないのである。さすれば、これを無為に拡張して解釈することが許されてはならないと考える。」「租税法規における非課税要件規定は、課税要件規定を原則的規定とすると、これに対する例外的規定としての地位にあるもの」で、「租税法規の解釈適用における前記の狭義制、厳格性の要請
は、非課税要件規定の解釈適用において一層強調されてしかるべきである。」と述べており33、保険一時金と保険年金は、法的性格が違う以上、厳格に区分しなくてはならないとされている。

264

１−４−４．経済的に同一の価値
これに対し生保年金二重課税事件では、保険年金は所得税法９条１項16号に該当するかどうかが争われた。この点について、最高裁判決を再検討しようと思う。
最高裁判決においては、いくつもの経済的価値が検討され、イコールで結ばれている。（なお、一部イコールでないものもある）。これを判決の順に整理すると次のようになる。

【図２】 最判による説明

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

265

所得税法９条１項16号により非課税となるもの……①＝相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの≠相続により取得したものとみなされる財産そのもの＝当該財産の取得により相続人に帰属する所得＝当該財産の取得の時における価額に相当する経済価値＝相続税の課税対象になるもの……②----------------------------------------------------------------------------------＝基本債権としての年金受給権＝相続税法24条１項の定期金給付契約に関する権利----------------------------------------------------------------------------------＝年金総額に一定割合を乗じて計算した金額＝年金受給権の取得の時における時価＝将来にわたって受取るべき年金を死亡時の現在価値に引き直した金額の合計額……③

以上のようにいくつもの経済価値を整理した上で、①所得税法９条１項16号により非課税となるものとは、②相続税の課税対象になるものであり、それは③受取年金総額を死亡時点の現在価値に引き直した金額であるとし、これらは同一の経済価値であると結論付けるのである。
ここで、同一の経済価値であるという結論の導き方についてであるが、高裁判決および前述の酒井教授の指摘の通り、年金受給権とその行使により実現した個々の年金は、法的性格において異なっているため、両者を実
質的・経済的に同じと考えるか、厳密には違うと考えるかの見解の相違が、高裁と最高裁で判断を分けたポイントであると言えよう。この点、最高裁は実質的・経済的に同じと考えるわけであるが、酒井教授は、「このように実質的・経済的な観点からの観察をもって考えないと課税物件を異にする相続税と所得税の二重課税を観念できないことにもなろう34。」と述べておられる。

266

１−４−５．非課税部分と運用益部分の区分⑴

受取年金の全額が非課税ではない
最高裁判決の一つの特徴は、受取年金の全額が非課税ではない、即ち、一部は運用益として相続人の所得に属すると判示している点にある。生保
年金二重課税事件において納税者は、特約保険金として年230万円ずつ10年間の年金ないしは、2060万円弱 35の一時金のどちらかを選択できた。こ
こで、年金受給総額230万円 ×10年＝2300万円と一時金との差額である240万円余りは、相続人が年金による受給を選択したことに対する運用益相当額であるから、相続人の所得に属することは明らかであると思われる。問題は、相続税の対象となった、年金受給権の相続税法24条による評価額が、受取年金総額の60% で評価されるため、1380万円と低い金額であることである。当該評価額と、受取年金総額2300万円との差額をどのように取扱うべきであろうか。
⑵

理論的な非課税の範囲
検討の第一段階として、理論的に考えた場合、所得税が非課税とされる範囲はどこまでであるかを考えてみたい。
この点、理論的な非課税の範囲は、年金の支払いに替えて一時金で受領した場合の、一時金相当額であると思われる。その理由は、⑴相続人の選択により相続時点で実現が可能な金額であること、⑵一時金で受領する契約の場合と整合すること、⑶将来にわたって受取るべき年金総額の現在価値としての性格があることである。

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について⑶

267

相続税法24条による評価額との乖離【図３】 運用益相当額

問題は一時金相当額と、相続税法24条による評価額1380万との差額である。この乖離は、平成22年改正前の相続税法24条による評価額が、理論的に求められる金額よりも低かったことによる。

【表１】 平成23.3.31までの定期金の評価

旧相続税法24条 有期定期金については、その残存期間に応じ、その残存期間に受けるべき給付金額の総額に、左に掲げる割合を乗じて計算した金額
残存期間が５年以下のもの

100分の70

残存期間が５年を超え10年以下のもの

100分の60

残存期間が10年を超え15年以下のもの

100分の50

残存期間が15年を超え25年以下のもの

100分の40

残存期間が25年を超え35年以下のもの

100分の30

残存期間が35年を超えるもの

100分の20268

なぜ、改正前の評価額はこれほど低かったのだろうか。これについて
は、「上記の割合・倍数は、昭和25年当時の金利水準（約8.0％）・平均寿命（男58.0歳、女61.5歳）などを基に算定されたものですが、その後60年近くが経過し、その間の金利水準の低下・平均寿命の伸長により、上記の評価方法による評価額が実際の受取金額の現在価値に比べ非常に低いものとなっていました36。」と説明されている。また、この方法は、定期金保険契約に関する権利の評価を簡易な方法により計算する仕組みとして機能してきたものである。
これに対し、コンピューターの発達等により、相続若しくは遺贈又は贈与の時点における定期金給付契約に関する権利の評価について、この簡易な方法を使わなければならないという状況ではなくなってきていることな
どから、平成22年に改正になった。（平成23年４月１日から適用。）【改正後の評価額】次に掲げる金額のうちいずれか多い金額
イ

解約返戻金相当額

ロ 定期金に代えて一時金の給付を受けることができる場合には、
当該一時金相当額
ハ 給付を受けるべき金額の１年当たりの平均額に、当該契約に係る予定利率による複利年金現価率を乗じて得た金額
ここで、ロの一時金相当額は、前述のとおり最も理論的な評価額である。イの解約返戻金相当額も、相続開始時点で現金化したらいくらになるかという金額であるため、評価額としては適当である。ハの年金受給額の１年あたりの平均額に複利年金現価率を乗ずる方法は、受取年金総額の評
価時点での現在価値を表すものとして、理論的には好ましい数値ではあるが、予定利率の設定如何では、改正前と同様、理論値から乖離した金額になるおそれがある。本来であれば、この３つの中で一番多い金額を評価額とするのではなく、イかロによることが望ましく、イもロも不明な場合に含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

269

限ってハを適用するのが理論的であると思われる。
平成22年改正前の相続税法24条による評価額は、保険年金の理論的な現在価値としては低過ぎる金額ではあるが、それでもその趣旨は、受取るべき年金総額の現在価値を計算しようとしたものであって、相続税法上は、受取年金総額の現在価値として扱うべきであると思われる。したがって、実際の受取金額と評価額との差額は運用益として扱うことが相当である。
⑷

雑所得の計算運用益相当額は相続人に帰属する雑所得として、各年金を受給した年の所得税の対象になるが、問題は、雑所得の計算上、控除することができる
必要経費である。必要経費の額は、本来ならば被相続人が出損した既払込
保険料であるが、年金受給権がみなし相続財産とされていることから、相続財産とみなされた金額をもとに控除額を計算するべきである。この点、金子教授も、「生命保険契約に基づき相続人が受取る年金は、相続時における年金受給権の現在価値がすでに相続税の対象とされていることにかんがみ、その受取り時に改めて相続税の対象とされるべきではなく、その金額からそれに対応する相続税の課税標準額を控除した金額が所得税の課税の対象となると解すべきであろう37」と述べておられる。
そこで、当該雑所得の具体的計算方法として、平成22年10月20日付で、「所得税法施行令の一部を改正する政令（政令第214号）」が公布され、相続等に係る生命保険契約等に基づく年金に係る雑所得の計算方法が定められた。また、同日、国税庁ホームページで「相続等に係る生命保険契約等に基づく年金の税務上の取扱い」、「『所得税基本通達の制定について』の一部改正等について」( 法令解釈通達 )、「相続等に係る生命保険契約等に基づく年金に係る雑所得の金額の計算書 ( 様式 ) の制定について」（法令解釈通達）が公表された。国税庁から公表された取扱いは、所得税法施行令の一部改正を踏まえたものである。

270

１−４−６．小括以上のように検討してみると、生保年金に関する二重課税問題は、所得税法９条１項16号による相続税と所得税の二重課税の問題ではなく、受取
生保年金に係る雑所得の計算方法の問題ではなかったかと思われる。受取
生保年金に係る雑所得を計算するとき、控除すべき必要経費額は、被相続人が出損した既払込保険料ではなく、相続財産とみなされて相続税の計算
上課税価格に算入された金額とするのが理論的であったということである。

第５章

判決の射程

１−５−１．最判に対する対応
生保年金二重課税事件の対象となったものは、年金形式で受給する死亡保険金であったが、該当する生保年金は一般に多く存在するため、その影
響の範囲は大きく、衝撃は大きかった。判決を受けて国税庁は、平成22年
10月20日付で「相続等に係る生命保険契約等に基づく年金の税務上の取扱いの変更について」を公表し、これまでの法令解釈を変更するとともに、還付手続きを開始した。その対象は①死亡保険金を年金形式で受給している者、②学資保険の保険契約者が亡くなったことに伴い養育年金を受給している者、③個人年金保険契約に基づく年金を受給している者である（実際に相続税や贈与税の納税額が生じなかったものを含む）。なお、この取扱いに基づいて所得金額が変更されることは、所得税だけでなく、住民税などの地方税や国民健康保険料、更には所得に連動する種々の給付についても修正の必要が生じることになるので、本判決は広い範囲に影響を及ぼした38。

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

271

１−５−２．最高裁判決研究会の報告
その一方で、同様の問題が他の資産にも及ぶことを懸念して、政府税制調査会の専門委員会の下に、学識経験者で構成される「最高裁判決研究会」が設置され、本判決の射程及び関連する論点についての検討が行われた。そして、平成22年10月22日付けで「『生保年金』最高裁判決の射程及び関連する論点について」と題する報告書が公表された。
当該報告書は本判決の射程について、「本判決は、相続税法24条によって評価がなされる相続財産を直接の射程としているものと考えられる。したがって、法令の解釈変更により実務上対応すべきものは、同条によって評価がなされる相続財産に限定されると考えるのが相当である。」と述べ、直接の射程は定期金給付契約に関する権利であると示している。
また、直接の射程となっていない、「定期金」以外の相続財産について、報告書は⑴土地・株式、無体財産権など、⑵その他の財産①土地、株式等の値上がり益、②定期預金の利子、配当期待権の３つに分けて検討している。
ここで、⑴土地・株式、無体財産権などについては、「相続財産となったこれらの財産に対して相続税を課しつつ、将来当該財産から生じる収入等に対して所得税を課税することは本判決の趣旨に照らして問題があるとは言えない」としている。
⑵その他の財産①土地、株式等の値上がり益については、「相続税、所得税の双方の課税ベースに含まれることを前提に、その課税方法について納税者負担に配慮した調整が図られている。」と述べている。この問題については第２部で検討したいと思う。
②定期預金の利子、配当期待権について報告書は、「満期前の定期預金を相続した場合、相続税は、（定期預金元本＋既経過利子−既経過利子に係る源泉所得税）に課税される。一方、定期預金の利子への課税は満期日

272にまとめて相続人から源泉徴収される。こうした現行税制に対しては、既経過利子分について二重課税が生じているのではないかとの議論がある。」とした上で、「定期預金の既経過利子分については、上述のとおり、これに係る源泉所得税額を控除した残額を課税ベースに含めて相続税を課すとともに、当該源泉所得税については、相続以降発生する利子に係る源泉所得税とともに定期預金の満期日にまとめて相続人から源泉徴収されている。通達を含めたこうした取扱いは、被相続人段階で課税されていない部
分について合理的な課税を確保する措置であって、しかも相続税の評価にあたって源泉所得税額を除くことによって相続時点で利子を受け取って所得税を支払った残額を相続した場合と同様の取扱いとなることから、必ずしも所得税法９条１項16号に抵触するものとは言えない。配当期待権に対しても同様と考えられる。」と述べている。
ただし、定期預金の既経過利子等について報告書は、「被相続人に生じている未実現の利得について実現段階で相続人に課税されることについて
明文の規定がないことで、今後上記と同様な議論が生じうることを考慮す
れば、この際、現行の取扱いについて、確認的な意味で立法的手当てを講
じておくことが望ましい。」と、提案している。
１−５−３．定期預金の利子に対する検討
定期預金の利子に対して、報告書の解説は次の点について論じている。
すなわち、⑴既経過利子分は相続前に発生しており、被相続人に帰属していたものである、⑵定期預金の評価にあたって、源泉所得税額を控除して評価している、という２点である。
⑴について、次の図で説明する39。

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

273【図４】 既経過利子に対する課税①は元本、②は既経過利子分、③は既経過利子分に係る源泉所得税額、④は相続後に生じた利子相当額、⑤は相続後に生じた利子に係る源泉所得税額である。なお、相続により相続税の課税価格に算入される金額は、①＋②−③である。②の既経過利子分は相続前に発生しているため、被相続人の所得と認識できるが、利息の支払時期にないため所得税の課税適状になく、源泉徴収されていない。相続人は、満期により所得が実現した段階
で、被相続人に帰属する既経過利子分②と自己の受取利息④に対する源泉所得税額（③＋⑤）を合わせて納付することになる。ここで既経過利子分②に対しては、相続税と源泉所得税③がかかることになるので、二重課税ではないかとの疑問があるが、既経過利子分②は被相続人の段階で発生している所得であり、相続人はその租税債務③と合わせて包括承継し、納付しているに過ぎないため、二重課税ではない。
⑵の「定期預金の評価にあたって源泉所得税額を控除して評価している」点についてであるが、預貯金の評価方法について財産評価基本通達
203は、昭和55年の改正前においては、元本と既経過利子額の合計で評価することとし、源泉徴収税額を控除するとはしていなかった。これに対274

し、既経過利子の額から源泉徴収税額を控除すべきであることを理由に審査請求の対象になったものがあり、通則法99条１項の規定による意見の申出があった後、原処分を取り消す旨の裁決があったことから 40、源泉徴収
税額を控除するよう、当該通達が改正されたという経緯がある。
⑴⑵より、相続によって取得した既経過利子分については、相続税と所得税の二重課税になるわけではないが、承継した潜在的租税債務である、
源泉徴収税額相当額については、調整が必要であると思われる。この点、定期預金については、評価において考慮されているといえよう。
１−５−４．所得税法67条の４の新設
最高裁判決研究会の提案を受けて、平成23年の税制改正で創設されたのが、所得税法67条の４の規定であり、被相続人等に生じている未実現の利
子所得、配当所得、一時所得又は雑所得は、実現段階で相続人等に課税される旨を確認的に規定するものである41。
所得税法67条の４  
居住者が第60条第１項各号（贈与等により取得した資産の取得費等）に掲げる事由により利子所得、配当所得、一時所得又は雑所得の基因となる資産を取得した場合における当該資産に係る利子所得の金額、配当所得の金額、一時所得の金額又は雑所得の金額の計算については、別段の定めがあるものを除き、その者が引き続き当該資産を所有していたものとみなして、この法律の規定を適用する。

１−５−５．小括
以上の通り、最高裁判決研究会の報告書においては、本判決の射程は相続税法24条１項所定の定期金給付契約に関する権利であり、ほかの資産に含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

275

ついては二重課税の問題は生じないと論じているが、これは支持しうるものである。生保年金二重課税事件において問題が生じた原因は、年金形式で受給する死亡保険金が相続財産とみなされるという特殊性と、定期金に対する課税方法にあると思われるため、当該事件と同様の問題が起こり得る資産は、みなし相続財産で、なおかつ相続税法24条１項による評価の対象となる資産に限られると思われる。
なお退職年金についても、みなし相続財産であり、年金形式で受給するものであるため、同様の検討が必要かと思われるが、退職年金については
所得税法９条１項３号ロによって非課税と規定されているので、問題は発生しない42。

第２部
第１章

土地譲渡益二重課税問題

東京地裁平成25年７月26日判決

前節で検討した最高裁判決研究会の報告のうち、土地、株式等の値上がり益については、「相続税、所得税の双方の課税ベースに含まれることを前提に、その課税方法について納税者負担に配慮した調整が図られている。」と述べるにとどまっていたため、第２部においては、この問題を検討したいと思う。
問題は、相続した土地を譲渡した場合に、相続時点で相続税がかかり、譲渡時点で譲渡所得税が課税されるのは二重課税ではないかという点である。これに対しては生保年金二重課税事件以降、何件かの訴訟が提起されているが、以下に東京地裁平成25年７月26日判決43の概要を掲げる。
２−１−１．事件の概要
Ｘ（原告）は、平成19年８月、夫甲の死亡により、広島県及び東京都所

276

在の不動産（以下「本件不動産」という。）を相続（以下「本件相続」という。）により取得した。X は、平成20年５月、本件相続に係る相続税（以下「本件相続税」という。）を申告し、課税価格の計算上、本件不動産の価額を合計4020万円として計算した。次いで X は、平成21年９月、本件不動産を合計4150万円で譲渡した（以下「本件譲渡」という。）。
そして X は、平成22年３月、平成21年分所得税につき、本件譲渡に係る分離長期譲渡所得の金額を754万円余（以下「本件譲渡所得金額」という。）、納付すべき税額を134万円余とする確定申告をした。しかし、X は、
平成22年７月、本件譲渡所得金額は既に相続税の課税対象になっているか
ら、所得税法９条１項15号の規定（平成22年改正前のもの、以下「本件非課税規定」という。）により非課税とすべきである等を理由に、本件譲渡所得金額を零円等とすべきとする更正の請求（以下「本件更正の請求」という。）をした。
これに対し、処分行政庁は、本件譲渡について本件非課税の適用はないとし、本件譲渡所得金額を721万円余とする更正（以下「本件更正」という。）をした。X は、本件更正を不服とし、前審手続きを経て、国（被告）に対し、その取り消しを求めて、本訴を提起した。本訴においては、最高裁平成22年７月６日第三小法廷判決（民集64巻５号1277頁、以下「平成22年最判」という。）によって、本件譲渡所得金額が非課税となるか否かが争われた。
２−１−２．判決要旨……請求棄却⑴所得税法60条１項１号は、居住者が贈与、相続又は遺贈により取得した資産を譲渡した場合における譲渡所得の金額の計算については、その者が引き続き当該資産を所有していたものとみなす旨を定めている。これは、譲渡所得課税の趣旨からすれば、贈与、相続又は遺贈であっても、当該資産についてその時における価額に相当する金額により譲渡があったも含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

277のとみなして譲渡所得課税がされるべきところ（所得税法59条１項参照）、
同法60条１項１号所定の贈与等にあっては、その時点では資産の増加益が具体的に顕在化していないため、その時点における譲渡所得課税について納税者の納得を得難いことから、これを留保し、その後受贈者等が資産を譲渡することによってその増加益が具体的に顕在化した時点において、これを清算して課税することとしたものである。そして、同項の規定により、受贈者等の譲渡所得の金額の計算においては、贈与者等が当該資産を取得するのに要した費用が引き継がれ、課税を繰り延べられた贈与者等の資産の保有期間に係る増加益も含めて受贈者等に課税されることになる。
このように、相続により取得した資産に係る譲渡所得に対する課税は、①被相続人の保有期間中に抽象的に発生し蓄積された資産の増加益と②相続人の保有期間中に抽象的に発生し蓄積された資産の増加益とを合計し、これを所得として、その資産が後に譲渡された時点において、上記の所得が実現したものと取り扱って所得税の課税対象としているものであるということができる。したがって、所得税法は、被相続人の保有期間中に抽象的に発生し蓄積された資産の増加益について、相続人が相続により取得した資産の経済的価値が相続発生時において相続人に対する相続税の課税対象となることとは別に、相続発生後にそれが譲渡された時において、相続人に対する所得税の課税対象となることを予定していると解される。
⑵平成22年最判で問題とされた所得は、相続人が原始的に取得した生命保険金に係る年金受給権に係るものであるところ、この年金受給権は、それを取得した者において一時金による支払を選択することにより相続の開始時に所得を実現させることができ、その場合には本件非課税規定が適用されることとの均衡を重視して、平成22年最判は、年金による支払を選択した場合においても、年金受給権の金額を被相続人死亡時の現在価値に引き直した価額に相当する部分は、相続税法の課税対象となる経済的価値と同一のものということができるとして本件非課税規定の適用を認めたもの

278と理解することができ、そうであるとすれば、年金による支払を選択した場合であっても、現在価値に引き直した価額に相当する部分については相続の開始時に実現した所得として取り扱っていると理解することができる。
⑶これに対し、本件で問題とされている所得は、所得税法60条１項１号により、相続人が被相続人から承継取得した不動産を更に譲渡した際に実現するものと取り扱われるものであって、同号が存在する以上、単純承認をした相続人は、相続時点において被相続人の保有期間中に蓄積された増加益を実現させるという選択ができないという点で、平成22年最判で問題とされた所得とはその性質を異にするものである。そして、平成22年最判の判示には、本件非課税規定が被相続人の死亡後に実現する所得に対する課税を許さない趣旨のものか否かという点に関する明示的な言及がない。
そうすると、平成22年最判は、本件非課税規定が、相続時には非課税所得とされた所得が後に実現するものと取り扱われて課税される場合の所得にも一般的に適用される旨を判示したものということはできないと解すべきである。
⑷また、相続人が被相続人から相続により取得した資産を譲渡した場合、当該資産の譲渡により相続人に帰属する所得は、①被相続人の保有期
間中に抽象的に発生し蓄積された資産の増加益と②相続人の保有期間中に抽象的に発生し蓄積された資産の増加益とによって構成されるところ、上記譲渡所得に対する所得税の課税対象となる被相続人の保有期間中の増加
益は、被相続人の保有期間中にその意思によらない外部的条件の変化に基因する資産の値上がり益として抽象的に発生し蓄積された資産の増加益が相続人によるその資産の譲渡により実現したものである。そうすると、被相続人の保有期間中の増加益に対する譲渡所得税の課税は、被相続人の下で実現しなかった値上がり益への課税を相続人の下で行おうとするものであり、理論的には被相続人に帰属すべき所得として被相続人に課税されるべきものであるから、相続人が相続により取得した財産の経済的価値に対含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

279

して二重に課税されるという評価は当を得ない。
⑸本件譲渡のような場合に、所得税法60条１項１号を適用しないというのであれば、同法はおよそ適用の余地のない定めをあえて設けていることとなるので、同法が60条１項１号の規定と本件非課税規定をそのようなものとして定めているとは考え難いというべきである。

第２章

判決の検討

２−２−１．従来の取扱い
生保年金二重課税事件の項で掲げた、昭和38年12月６日付けの政府税制調査会の「所得税法及び法人税法の整備に関する答申」には、「一般に資産を相続した際相続税が課税され、さらに相続人がその資産を譲渡すれば被相続人の取得価額を基として所得税が課税されることと同じ問題であって、所得税と相続税とは別個の体系の税目であることから、両者間の二重課税の問題はないものと考える。」との記述があり、従来の取扱いでは、
年金二重課税の問題も土地譲渡益二重課税問題も理論的には同じ問題であり、所得税と相続税とが別個の体系の税目であることから二重課税の問題は存在しないと考えられてきた。
これに対し平成22年最判はこの考え方を完全に否定したものというべきであり、最高裁は上記政府税制調査会の態度を否定して、所得税と相続税とが別個の体系の税目であっても二重課税の問題はあるとした上で、本件非課税規定は「相続税または贈与税と所得税との二重課税を排除したもの」と断じたのである44。
したがって、土地譲渡益二重課税の問題についても、相続税と所得税は別個の体系の税目であるという理論構成ではなく、新しい理論によって二重課税ではないと説明する必要性が生じてきたのである。

280

２−２−２．課税の繰延べ含み益を有する資産を相続し、相続人が売却した場合の課税関係について、次の例を設定して検討する。
例①被相続人の取得価額5000万円、②相続時の時価１億円、③相続人の売却価格１億5000万円。（相続税評価額は相続時の時価、１億円と同じとする。）【図５】 土地譲渡の例

相続時に相続人は、相続時の時価１億円②に対して相続税が課税されるが、譲渡時に所得税の計算をする上では、所得税法60条１項の規定により、被相続人の取得価額である5000万円①しか取得費として控除できない
ため、被相続人のキャピタル・ゲイン相当額であるⒶに対しては、相続税と所得税が二重に課税されているように見える。

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

281

これに対しては、前述の最高裁判決研究会の報告書にある、定期預金の評価における既経過利子分の扱いと同様に、被相続人のキャピタル・ゲイ
ン相当額Ⓐは、被相続人の段階で発生している所得であるが、被相続人の死亡時点においては所得として実現していないことから課税を繰延べ、相続人の売却によって所得が実現した時点で、相続人に帰属するキャピタ
ル・ゲイン相当額Ⓑと合わせて課税したものである、と説明することができる。
資産が潜在的なキャピタル・ゲインを有している場合、その資産に潜在的な租税債務が付着している 45と考えることができるが、この考え方に基
づくと、相続人は被相続人のキャピタル・ゲインⒶと、潜在的な租税債務を相続により承継したことになり、売却時に自己のキャピタル・ゲインⒷに対する租税債務と合わせて課税されたとしても、それは二重課税ではな
いということになる。
２−２−３．相続した土地にかかるキャピタル・ゲイン課税の変遷46⑴

シャウプ勧告譲渡所得の本質は、キャピタル・ゲインであり、所有資産の価値の増加益であって、資産が譲渡によってその所有者の手を離れるのを機会に、その所有期間中の増加益を清算して課税しようとするものである 47。この譲渡所得課税の趣旨からすれば、贈与、相続又は遺贈であっても、当該資産について、その時における価額に相当する金額により譲渡があったものとみなして譲渡所得課税がされるのが理論的ということになる。
シャウプ勧告は、相続した土地に対するキャピタル・ゲイン課税について、資産の相続ないし贈与の時点で、被相続人ないし贈与者の所有期間中のキャピタル・ゲインに課税することを勧告した48。これは、「未実現のキャピタル・ゲインも包括的所得概念の下では所得を構成するにもかかわら282

ず、実現主義の下では、これに対する課税が無期限に延期される可能性があるので、時価相当額による譲渡があった場合とのバランスや、無償・低額譲渡による譲渡所得課税回避の防止をも考慮して、無償譲渡または定額譲渡によって資産が他に移転した機会をとらえて、未実現のキャピタル・
ゲインに課税する必要がある49」という理由によるものと解されている。
⑵

みなし譲渡課税の創設と廃止
この勧告を受けて昭和25年、所得税法にみなし譲渡の規定（旧所得税法

５条の２）が新設された。これにより相続時において、被相続人のキャピ
タル・ゲインに対する所得税課税と、相続人に相続税課税が行われることになったが、これは二重課税ではなく、同時課税と呼ぶべきものである。
なぜならば、富を移転するためには、まずその富を稼得しなければならず、その稼得に対して所得税、移転に対して相続税・贈与税が課されるが、みなし譲渡においては、稼得に対する所得税賦課のタイミングが、移転に対する相続税・贈与税賦課のタイミングと一致しているに過ぎないか
らである50。
しかしながら、相続時におけるみなし譲渡課税は、被相続人に対する譲渡所得税と財産取得者に対する相続税の負担を相続人に強いることにな
り、現実に金銭収入のないところに所得税を課税することに理解を得られないという問題があった。そこで、昭和27年の改正で相続と相続人に対する遺贈についてはみなし譲渡課税を行わず、被相続人の取得費を引き継がせることとし、実際に資産が譲渡されるまで課税繰延べをすることとされた。
昭和37年には、個人に対する遺贈、贈与、低額譲渡について贈与等をした個人が税務署長にみなし譲渡課税の適用を受けない旨の書面を提出した
場合には、その取得費を引継ぐことにより課税をしないこととされた。さらに昭和48年にこの書面の提出を不要とし、みなし譲渡課税の適用をやめ

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

283

相続人等への取得費の引継ぎにより課税繰延べをすることとされた。ただし、法人に対する贈与、限定承認に係る相続、包括遺贈のうち限定承認に係るものについてはみなし譲渡課税を維持することとされた。
⑶

キャピタル・ゲイン課税の変容
以上の通り、相続した土地のキャピタル・ゲインに対する課税は、シャウプ勧告によるみなし譲渡課税から、被相続人の取得費を引継ぐ課税繰延
べ方式に変わった。このことは、相続時点で被相続人に所得税・相続人に相続税が課されるという、「同時・異人二重課税」から、相続時点で相続税・譲渡時点で所得税が相続人に課されるという、「異時・同人二重課税」へと変容した51と言えるであろう。
２−２−４．所得税の非課税規定の適用の可否
本判決で納税者は、「当該土地譲渡所得のうち、既に相続税の課税対象となった経済的価値と同一の経済的価値（相続税評価額）は所得税法９条
１項15号の規定により非課税とすべきである」と主張している。生保年金
二重課税事件においては、対象がみなし相続財産であったが、本件の対象である土地は、本来の相続財産である。したがって本判決の争点は、みなし相続財産たる保険年金と本来の相続財産では、当該規定の適用に異同があるかという問題である。
相続により財産を取得することは、相続税の対象になることは当然であるが、相続人にとっては経済価値が外部から流入することになるため、包括的所得概念の下では所得として認識され、同時に所得税の対象になる。
これは、相続時点で相続人に対し、所得税と相続税を課税することになるため、「同時・同人二重課税」ということができる。ここで、相続という同一の原因によって相続税と所得税とを負担させるのは、同一の原因により二重に課税することとなるので、これを回避し、相続税のみを負担させ284るという趣旨 52で所得税法９条１項16号が相続により取得するものを非課税としているが、この個別規定の存在によって、相続により財産を取得した時点での、「同時・同人二重課税」は排除されているのである。
保険年金の受給権は相続財産とみなされて、相続税の課税対象になるが、同時に前記非課税規定がなかったら一時所得として所得税の課税対象になるべき所得である。また、この所得は相続人に本来帰属する所得であり、相続人固有の所得というべきものである。つまり、平成22年最判で争われた二重課税も「同時・同人二重課税」であるといえ 53、所得税法９条
１項16号により非課税とされたのである。
これに対し、キャピタル・ゲインを含む土地の譲渡の場合は、前述の通り、本来はみなし譲渡として、相続時点で被相続人に所得税・相続人に相続税が課される、「同時・異人二重課税」であったものが、所得税法60条１項により課税が繰延べられ、相続時点で相続税・譲渡時点で所得税が相続人に課されるという、「異時・同人二重課税」へと変容したものである。したがって、被相続人に属していた潜在的なキャピタル・ゲイン相当額に対して、相続時点で相続税、譲渡時点で所得税が課せられても、所得税法９条１項16号の規定の対象にはならず、所得税は非課税にはならない。
２−２−５．小括キャピタル・ゲインを含む資産を相続した相続人は、所得税法60条１項の規定により、その者が引続きこれを所有していたものとみなされるため、被相続人の租税属性が、そのまま相続人に引継がれることになる 54。
したがって、被相続人に帰属するキャピタル・ゲインに対する潜在的な租税債務も相続したことになり、資産の売却によって所得が実現した時点
で、顕在化した当該租税債務を相続人が履行しても、二重課税にはならな
いと解されるのである。

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

第３部
第１章

285

相続税額と所得税額の調整

調整の必要性とその額

３−１−１．調整の必要性の検討
相続した土地を相続後に譲渡した場合、相続税と所得税の二重課税になるのではないかとの疑問に対して、二重課税にはあたらないというのが、第２部で検討した結果である。
では、調整の必要性は全くないのであろうか。
含み益を有する土地を相続した場合、被相続人に帰属する潜在的なキャ
ピタル・ゲインと、それに付着する潜在的な租税債務を相続人は承継するため、相続後の売却により、被相続人に属するキャピタル・ゲインと自己の保有に属するキャピタル・ゲインの合計に譲渡所得税が課せられても、被相続人の租税債務と自己の租税債務を合わせて履行するだけであって、二重課税ではないというのが、これまで説明してきた考え方である。
だとすると、相続人は資産のみならず、潜在的な租税債務も相続していることになり、債務控除の必要があるのではないかとの疑問が、新たに提示される。
シャウプ税制のみなし譲渡課税制度の下では、相続財産についてみなし譲渡により課税される譲渡所得税は、相続税の課税価格の計算上「債務控除」される仕組みであった 55。相続の直前に資産を売却した場合には、被相続人の準確定申告において計算された所得税額が債務控除できるため、相続後に売却した場合においても債務控除ができることは、理論的に整合する。しかしながら、現行の税法では、相続は原則的にみなし譲渡の事由から除外され、相続財産がその増加益分を含む相続時の時価で課税されても、相続税の課税上その増加益分に対する譲渡所得税が控除されることは

286

ない 56。これは、その相続財産が売却されるとは限らないからだと説明される。
たしかに、現行の相続税法13条１項１号によると、控除できる債務は「被相続人の債務で相続開始の際現に存するもの」に限られている。したがって、含み益を有する資産を相続したことによる、潜在的な租税債務
は、債務控除の対象にはならない。しかしそれでは、相続直前に売却した
場合と、直後に売却した場合との整合が取れないため、現行の債務控除とは別の方法によって、調整する必要があるのではないかと思われる。
３−１−２．調整すべき額の検討
では、具体的にどの部分の金額について、調整する必要があるだろうか。次の例を設定し、①相続直前に売った場合と、②相続後に売った場
合、及び、③もし相続税の計算上、譲渡所得税相当額が債務控除できた場合について検討する。
例

被相続人の取得価額5000万円、相続時の時価１億円（相続直前の時価、及び相続後に売却した時の時価も同額とする）、所得税の税率20％、相続税の税率30％。
①相続直前に売った場合⑴譲渡所得税（売却価格１億円−取得価額5000万円）× 所得税率20％＝1000万円⑵相続税
相 続税の課税価格
相続税額⑶小計

9000万円 ×30％＝2700万円

3700万円②相続後に売った場合57⑴相続税

現預金１億円−未納所得税額1000万円＝9000万円

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

相続税の課税価格
相続税額

287

土地１億円

１億円 ×30％＝3000万円⑵譲渡所得税（売却価格１億円−取得価額5000万円）× 所得税率20％＝1000万円⑶小計

4000万円③もし相続税の計算上、譲渡所得税相当額が債務控除できた場合⑴相続税
相続税の課税価格
相続税額

土地１億円−債務控除1000万円＝9000万円

１億円 ×30％＝2700万円⑵譲渡所得税（売却価格１億円−取得価額5000万円）× 所得税率20％＝1000万円⑶小計

3700万円以上の通り、譲渡所得税相当額が債務控除できない現行法においては、
土地を売ってから相続した場合と、相続してから売った場合とで、負担する税額が整合せず、調整が必要と思われる。ここで調整すべき金額は、（キャピタル・ゲイン相当額 × 所得税率 × 相続税率）であり、上記の例
でいうと、5000万円 ×20％×30％＝300万円である。

第２章

具体的調整方法

では、具体的にどのように調整すべきか。次の６つの方法について検討したいと思う。
３−２−１．みなし譲渡による方法
相続も譲渡の形態の一つであるから、相続時に被相続人が有する資産に含み益が生じている場合、みなし譲渡課税を行い清算すべきであるという288

考え方は、シャウプ勧告にも盛り込まれ、わが国所得税法においても、昭和25年から27年まで採用された制度である。この制度は所得課税に関して「理論上」最も優れているものとしばしば評価され、相続の際に課されるキャピタル・ゲインに対する所得税は、相続税の計算上債務として控除されることになる58。
しかしながら、相続時にみなし譲渡課税を行うことは、被相続人に対する譲渡所得税と相続人に対する相続税を相続人に同時に課することにな
り、また未実現の所得に対する課税に理解が得られないという問題もあって、２年で廃止されたという経緯がある。
みなし譲渡による、被相続人に属する租税債務の清算は、遺産課税方式と結びつきやすい考え方である。すなわち相続税の計算にあたって、被相続人に属するすべての財産、債務を把握したのち、相続税およびみなし譲渡に係る租税債務もすべて清算したうえで、相続人は残額を受領するという考え方である。また、所得税法59条１項１号括弧書きにおいて、限定承認に係る相続、及び個人に対する包括遺贈のうち限定承認に係るものについては、今もみなし譲渡課税を行うものとして規定されているが、これは、被相続人の所有期間中に生じたキャピタル・ゲインに対する所得税額を、被相続人の債務として清算することによって、相続人が将来相続財産の限度を超え自己の固有財産からその所得税額を負担することにならないようにした措置である59。
３−２−２．相続時に債務控除する方法
含み益を有する資産を相続人が相続する際、当該資産に潜在的に付着する租税債務も承継するという考え方に基づくと、相続税を計算する際に当該租税債務を債務控除するのが、調整方法としては妥当ということになる。なお、現行の相続税法においては、被相続人の債務で相続開始の際現に存するものしか控除することができないため、この方式の実現のために

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

289

は、立法的な手当てが必要である。
相続後に必ず売却することがわかっている資産であれば、この方式によることも可能であるが、いわゆる家産として扱われている先祖伝来の土地のように、売却することを前提としていない資産も多く、すべての資産に係る譲渡所得税債務を控除することは、問題である。またこの方法によると、相続税の計算の際に、被相続人の所有するすべての土地について譲渡益を計算することになるが、実務的に困難という問題もある。
３−２−３．譲渡を相続税に係る後発事由とし、更正請求を認める方式
債務控除方式は調整方法としては優れているが、上述の通り、被相続人の所有に係るすべての土地について適用することには問題がある。では、相続後に売却されたものにだけ債務控除が適用できる方法はないものだろうか。これに対して、相続後の譲渡を相続税に関する後発事由とするという方法が考えられる。相続税の更正請求原因に譲渡を加えることによって、譲渡後に、譲渡した資産に限って債務控除を認め、相続税の更正の請求を認めるというアイディアである 60。この方式によるときは、相続後の一定期間内の財産の売却という要件の設定が必要と考えられる。
この方法は、調整方法としては、前述の単純な債務控除方式より優れていると思われるが、更正の請求という手段を用いるため、期間制限が不可
欠であり、また、その対象となる期間も必然的に短期間にならざるを得ないという問題がある。また、相続後に資産を売却する事例は相当数に上ると予想されるため、課税庁の事務量が増大するという懸念がある。
３−２−４．評価減による方法
含み益を有する資産には、潜在的租税債務が付着しているという考え方に基づくと、当該資産の評価にあたって、潜在的租税債務相当額を控除して評価するという方法が考えられる。１−５−３で検討した預貯金の評価

290

がまさにその方法であり、財産評価基本通達203には、預入額と既経過利子の額の合計額から、源泉徴収税額を控除して評価するものとされている。
また、相続税法26条には立木の評価が規定されており、「相続により取得した立木の価額は、当該立木を取得した時における立木の時価に100分の85の割合を乗じて算出した金額による」ことになっている。本条は昭和29年に創設された規定であるが、その創設の趣旨について次のように説明されている。「シャウプ税制により昭和25年４月１日から昭和26年12月31日までの間に相続により取得された立木については、被相続人に対しみなし譲渡所得の課税が行われていたが、昭和27年より相続により取得した財産については、そのみなし譲渡所得の課税が廃止されたことから、『相続財産について、所得税の負担を考慮して評価の合理化を図ることと』された（昭和29年２月10日第19回国会衆議院大蔵委員会）61。」すなわち、当該規定による15％の評価減は、将来売却した時における所得税の負担を考慮したものということになる。
土地に関してはこのような評価減はないのに、なぜ立木についてこのよ
うな規定があるかについて、「立木・山林は植栽、育成のうえ成木の伐採、譲渡がなされるのが原則で、したがって所得税課税の負担もその成長の過程に付随する債務と考えられるのに対して、土地等は常に譲渡されるとは限らず、その増加益に対する譲渡所得課税の潜在的負担はそのような債務とはみられない、とする考え方に基づいている」と説明されるが 62、日本の現在の林業事情を考慮した場合、すべての立木が売却を前提としているとは考え難く、また土地について売却するかどうかがわからないという理由で調整しないのは、売却した場合の調整をどうするかという問題が残ると思われる。
また、評価減による調整方法は、評価上の安全性との関連を検討する必要があると思われる。土地の評価は、評価上の安全性を考慮して、地価公示価格水準の80% 程度を目途として行われていると言われるが、譲渡所得

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

291

税の税率を20％と考えると、この20% 評価減は、将来売却した場合の所得税負担も考慮されていると言えなくもない。しかしながら、評価上の安全性については、土地の価額には相当の幅があること、路線価等の土地評価
基準は相続税の課税に当たって１年間適用されるため、その１年間の地価の変動にも耐え得るものであることが必要であること等がその理由として挙げられており 63、潜在的租税負担の調整は織込まれていないと言えるだろう。
第１章で述べたとおり、調整すべき金額は、含み益に係る所得税相当額であると思われるが、その点、預貯金の評価において、源泉徴収税額を控除して評価するという方法は支持し得るものである。これに対し、立木の評価において一律に15％評価減としている点については、疑問が残る。更に土地については、含み益は取得価額によって決定され、また、含み益がないケースも考えられることから、評価額の一定割合を一律に評価減するというやり方は、適当ではないと思われる。
３−２−５．税額控除による方法
租税負担を調整する場合、選択し得る方法は大きく２つに分けられる。
すなわち、①課税標準を減らすか、②税額控除するかである。債務控除、
評価減、及び後述する相続税額の取得費加算は①に分類され、税額控除は②に該当する。相続税、所得税のように、累進税率を採る税目において、どちらの方法を採用するかは、調整すべき項目が税率によって左右される
項目か、税率とは関係のない項目か、という基準によって判断されるべきと思われる。
相続税における税額控除には、未成年者控除、障害者控除、相次相続控除などがあるが、これらはいずれも、相続税の税率とは関係のない調整項目である。すなわち未成年者控除、障害者控除は１人当たり１年あたりの一定額を控除するものであり、また、相次相続控除は、第１次相続に係る

292

税額の一定割合を控除するものであって、第２次相続の税率とは関係がない。同様に、所得税において定められている税額控除項目、例えば住宅借入金等特別控除も、累進税率によって左右されることのない控除項目である。
これに対し、今回検討している、含み益を有する資産の譲渡に係る調整額は、（キャピタル・ゲイン相当額 × 所得税率 × 相続税率）によって計算されるが、これには、相続税の税率と所得税の税率が必要であるため、税額控除の方法によっては、適切な調整ができないと思われる。
３−２−６．相続税額の取得費加算による方法
租税特別措置法（以下「措法」という）39条には、相続による財産の取得をした個人で相続税額のある者が、当該相続に係る相続税申告書の提出
期限から３年以内に、その課税対象となった相続財産を譲渡した場合には、その者に課された相続税額のうちその資産に係る部分の金額を、譲渡所得の計算上取得費に加算すると定められている。
この方法によると、対象となる資産に係る相続税額を、所得税の計算上控除することになるため、今まで検討してきた、資産に係る所得税相当額
を相続税の計算上控除するという方法とは、異なるのではないかという疑問がある。この点、今まで検討してきた調整額は（対象となる価格 × 所
得税率 × 相続税率）であり、措法39条の規定による調整額は（対象となる価格 × 相続税率×所得税率）になるため、両者は数学的に一致する。
措法39条による調整は、含み益を有する資産に付着する租税債務の調整という観点からみると、いくつかの問題点があるが、それについては後述する。ここで評価すべきは、この方法の有用性である。この方法によると、相続税額が課された場合のみ調整することができ、また、売却した資産に係る税額のみを調整することができるという利点がある。

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

293

３−２−７．検討
以上、考え得る調整の方法として、６つの方法を検討してきたが、３−２−１から３−２−５の方法には、上述の通り、いずれも採用しがたい問題があるため、３−２−６の「相続税額の取得費加算による方法」が適当と思われる。この点、現行法がこの方法を採用している理由も理解できる
ところである。

第３章

措法39条の検討

３−３−１．問題点
相続により取得した含み益を有する資産を譲渡した場合における、相続税額と所得税額の調整をするためには、譲渡した資産に係る相続税額を、譲渡所得の計算上取得費に加算する方法が適当であるとの結論に達したが、現行の措法39条には、次の２点の問題がある。
１点目は、措法39条は、相続税額を取得費加算できる場合を、相続税申告書の提出期限から３年以内の譲渡に限定している点である。被相続人から承継した資産に付着する潜在的租税債務を調整するという趣旨からは、期限には定めのないことが望ましい64。
２点目は、措法39条は、取得費に加算する金額の範囲を、譲渡した資産の価格に係る相続税額としている点である。第１章で検討してきたように、調整額は、被相続人が有するキャピタル・ゲイン部分に係る税額であるべきだが、措法39条が規定する範囲は、理論的に調整を必要とする範囲に比べ、広いことになる。ここで、３−１−２で設定した例をもとに、どのように調整額が異なるか、検討してみたいと思う。

294（例）被相続人の取得価額5000万円、相続時の時価１億円（相続直前の時価、及び相続後に売却した時の時価も同額とする）、所得税の税率20％、相続税の税率30％。
①相続直前に売った場合⑴譲渡所得税（売却価格１億円−取得価額5000万円）× 所得税率20％＝1000万円⑵相続税
相 続税の課税価格
相続税額⑶小計

現預金１億円−未納所得税額1000万円＝9000万円

9000万円 ×30％＝2700万円

3700万円②相続後に売った場合で、措法39条に基づく相続税額の取得費加算がある
場合
⑴相続税

同上

3000万円⑵譲渡所得税相 続 税 額 の 取 得 費 加 算 額 ＝3000万 円 ×
3000万円

譲渡資産の価格１億円
相続財産の価格１億円＝［売 却価格１億円−（取得価額5000万円＋取得費加算額3000万円）］×
所得税率20％＝400万円⑶小計

3400万円③相 続後に売った場合で、キャピタル・ゲイン部分に係る相続税額の取得費加算をした場合⑴相続税同上

3000万円⑵譲渡所得税

キャピタル・ゲインの＝相続税額の取得費加算額＝3000万円 × 価格5000万円
相続財産の価格１億円
1500万円［売 却価格１億円−（取得価額5000万円＋取得費加算額1500万円）］×含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

295

所得税率20％＝700万円⑶小計

3700万円比較の基となる取引は、①相続直前に売った場合で、税額の合計は3700万円である。これに対し、②措法39条に基づく場合には、譲渡した資産の全体に係る相続税額が取得費加算として認められるため、理想とする調整
額に比べ多く加算されることになり、結果として納税額は3400万円と少なくなる。③は、調整額として理想とする、キャピタル・ゲイン部分に係る相続税額を取得費加算するものであり、税額の合計は①に一致する。
３−３−２．改正の経緯
２−２−３⑵で述べたとおり、昭和25年から27年においては相続の場合にもみなし譲渡課税が行われていたが、多くの問題があったため、２年で廃止され、被相続人の取得費を引継ぐ方法による課税繰延べ制度になった。取得費の引継制度は、昭和40年代以降の地価の異常な高騰の結果、相続等の直後に土地を譲渡した場合の譲渡所得に対する課税が長期保有の２分の１課税（37.5％）と相続税の最高税率70％による課税で合計107.5％の税率が適用されるという異常事態となり、これに対処するため、相続税の申告期限から２年（現行３年）以内に譲渡した場合には、譲渡所得の金額の計算上譲渡資産に係る相続税額を取得費に加算するという調整措置として、措法39条が昭和45年に創設された。この相続税の取得費加算は、結局相続税と所得税の二重課税を救済するためのものであるが、いわば急場しのぎの対策ということであった65。
平成５年には、土地に関して取得費に加算して控除できる金額を、「譲渡資産に対応する相続税相当額」から「その者が相続したすべての土地等に対応する相続税相当額」に拡張する改正が行われた。その理由について
は、「措法39条の特例は、相続税を納付するため、相続直後に相続財産の296

一部を処分しなければならないという事情に配慮する観点から設けられたものですが、（イ）最近の地価動向等を踏まえ、さらに相続税納付のために相続財産を譲渡する場合の譲渡所得税の負担軽減を図る必要があること、（ロ）先般の土地税制改革において、①平成４年１月１日から土地に対する相続税の評価割合が公示価格の７割程度から８割程度に引き上げられたこと、②土地等の長期譲渡所得税の税率が一律30% に引き上げられたことに伴い、物納をした場合（物納をした場合には譲渡所得税は非課税）との負担バランスを図る必要があること（ハ）相続財産に占める土地の割
合が約７割強と大きいことから、相続税納付のために譲渡される相続財産
は土地等がほとんど（約９割強）であること、等の事情にかんがみ」ての改正と説明されている66。
これに対して平成24年10月19日付で会計検査院は、土地に関して取得費に加算して控除できる金額を、「その者が相続したすべての土地等に対応する相続税相当額」としていることについて「特例を取り巻く状況が大きく変化した結果、５年改正による相続税と所得税の更なる負担の調整は、その必要性が著しく低下しているのに、特例に対する検証が行われないま
ま、現行制度の下で土地等を多く相続した者の中に所得税額が著しく軽減されている者が見受けられるなどの事態は、特例が本来の趣旨に沿って有効に機能しているとは認められず、改善の要があると認められる。」との意見表示をした。これに基づき平成26年の税制改正において、土地に関して取得費に加算して控除できる金額を、「その者が相続したすべての土地等に対応する相続税相当額」から「譲渡資産に対応する相続税相当額」に縮減する改正が行われた。
３−３−３．優遇規定としての措法39条
相続で取得した資産を相続後に売却した場合の相続税と所得税の同時課
税については、従来、相続税と所得税は対象を異にする別の税目であるの

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

297

で二重課税の問題はないと、整理されてきた。措法39条が創設された昭和45年もこの考え方に基づいていたため、同条の趣旨は、相続で取得した資産を相続後に売却した場合の相続税と所得税の調整にあったわけではな
く、相続税と所得税が同時に課されることによる重い租税負担をどのように軽減するか、にあったと思われる。
平成５年には、取得費に加算される相続税額の範囲が、「その者が相続したすべての土地等に対応する相続税相当額」に拡張されたが、加算する範囲を、売却した土地とは無関係の土地にまで拡張することは、相続により取得した資産を売却した場合の相続税額と所得税額の調整という観点からは、説明が困難である。これは物納対策としての意味合いが強く、当時はバブル経済の崩壊途上にありながら、土地の相続税評価額が引上げられたことにより、物納件数が増加していた。キャピタル・ゲインを有する財
産を物納した場合、譲渡所得税は非課税であるため、相続直後に相続財産を売却した場合においても、物納との均衡のため、税額軽減しなければならなかったのである。
したがって措法39条は、相続財産を相続後に売却した場合の所得税額と相続税額を、理論的に調整するために設けられたものではなく、相続直後に資産を売却した者に対する特別な税額軽減措置として、いわば優遇規定として設けられたものということができるであろう。
３−３−４．理想的な調整方法
相続により取得した含み益を有する資産を譲渡した場合、相続税額と所得税額を調整する必要があり、その調整方法は、キャピタル・ゲインに係る相続税額を、譲渡所得税の計算上、取得費に加算する方法がよいと述べてきたが、現行の措法39条は、類似の制度ではあるが、理想的な調整方法
ではありえないことがわかった。
では、措法39条をどのように改正すれば、理想的な調整方法となるので

298

あろうか。
これについては次の点が挙げられる。すなわち、①加算する相続税額の範囲を譲渡資産のキャピタル・ゲインに係る相続税額に縮小する、②対象となる譲渡の範囲を、現行の相続税申告期限から３年内の譲渡から、期間については無制限にする、の２点である。理由は上述３−３−１の通りである。
ここで②の、期間を無制限にすべしという提案についてであるが、理論上は対象となる譲渡の期間については無制限であることが望ましいが、資料の保存や検証可能性の確保など、実務上の問題を考えると、現実的にはある程度の期間を設定せざるを得ないであろう。ここで参考になるのは、相次相続控除における控除可能年数が10年であるということである。これに倣ってせめて10年は取得費加算が可能になれば、理想に近づくものと思われる。
３−３−５．納付困難者への配慮
しかしながら、相続財産の譲渡にかかる相続税と所得税の調整という観点のみから、措法39条の範囲をこのように縮小することには、問題がある。措法39条には、相続税の納付のために相続開始直後に相続財産を売却した者について、物納との均衡を図るため、税負担を軽減するという趣旨がある。そのためには、①期間は短くてもやむを得ないが、②取得費加算
する金額は納付すべき相続税相当額であることが望ましい、と言える。
ここで、物納との均衡によりこの特例を設ける趣旨であることを考慮す
ると、相続税法41条が「納付すべき相続税額を延納によっても金銭で納付することを困難とする事由がある場合」を物納の要件としていることとの均衡も、図る必要があると思われる。したがって、取得費加算する金額の計算において、相続財産中に現金預金がある場合には、その額を控除するのが適当と思われる。

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

299

３−３−６．改正案
３−３−４および３−３−５で検討した、措法39条に対する改正提案
は、異なる趣旨に基づく提案であるため、次の２つの制度として実現することが望ましいと思われる。
①措法39条に対する改正
加 算する相続税額の範囲を譲渡資産のキャピタル・ゲインに係る相続税額に縮小するとともに、対象となる譲渡の範囲を相続税申告期限から10年内の譲渡に延長する。
②新制度の創設
相 続税の申告期限から３年以内に、当該相続に係る資産を譲渡した場
合の、取得費に加算すべき金額は、次のいずれか多い方の金額とする
一、上記①によって計算した金額
二、 納付すべき相続税額から、当該相続で取得した現預金の額を控除した残額
３−３−７．小括
以上の通り、相続財産を譲渡した場合における相続税と所得税について検討した結果、二重課税ではないが、被相続人に帰属するキャピタル・ゲ
インに付着する潜在的租税債務について調整する必要があるとの考えに至り、調整方法について具体的に検討した結果、キャピタル・ゲインに対する相続税相当額を、譲渡所得の計算上取得費に加算する方法がよいとの結論に達した。相続税額の取得費加算については、既に措法39条に規定があることから、措法39条を検討し、その改正案として２つの制度を提案する
に至った。

300

結びにかえて生保年金二重課税事件は、社会に与えた影響が大きかったため、実務家たる税理士としては強い興味を覚え、少しずつ研究をしていた。その際、年金以外の資産、特に土地を相続後に譲渡した場合の方が大きな問題ではないかと思うに至ったが、折しも平成25年にこの問題を争点とする二つの地裁判決が出たことにより、生保年金二重課税問題と土地譲渡益二重課税問題をテーマとして論文を執筆したいと思うようになった。
土地譲渡益二重課税問題は、みなし譲渡に代替する課税繰延べ制度の導入によって生じた問題であって、二重課税ではないとの結論には早々に達したが、相続してから売った場合と、売ってから相続した場合の納税額の均衡や、物納制度との均衡、納付困難者への配慮の必要性や、定期預金の評価方法との違い、立木の評価方法との違いなど、研究が進むにつれ、二重課税ではないが相続税と所得税の間に調整すべき金額があるということに気が付き、その調整方法を模索するようになった。
その結果、解決法の一つとして、含み益を有する資産を譲渡した場合の相続税額と所得税額の調整は、措法39条の相続税額の取得費加算の方法に
よって調整することが望ましいとの結論に至るが、現行の措法39条では、調整金額と調整できる期間に問題があることを指摘し、①適切な調整額を永久に取得費加算することが望ましいこと、②納付困難者への配慮として新しい制度を設ける必要があることの２つの改正提案をしている。措法39
条は平成26年に改正になったばかりであるが、当該改正も含め、上記の趣旨から不十分な点があると思われるので、本稿における提案が今後の改正の一助になれば幸甚である。
本項で採り上げた東京地裁判決は、その後控訴され、平成26年３月27日に東京高裁判決が出たと聞いているが、資料が入手できず、本稿で触れる

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

301

ことはできなかった。ほかにも土地譲渡益二重課税問題に係る裁判はいく
つか提起中であると聞き及んでいるため、今後も情報収集に努め、この問題を研究していきたいと思っている。

【脚

注】

１

金子宏「租税法（第19版）」（2014.弘文堂）563頁。相続税法３条１項１号

２

相続税法基本通達３-６３

所得税法９条１項16号

４

酒井克彦「みなし相続財産としての年金受給権に基づいて取得した年金への取得課税（上）」税務事例 Vol.42 No.9（2010.9）６頁

５

判決当時の条文では、当該条項は、所得税法９条１項15項であった。以下、判決文を引用する際には、所得税法９条１項15項と表記し、現在の所得税法によって解説する部分については所得税法９条１項16号と表記する。

６

平成20年（行ヒ）第16号、民集64巻５号1277頁。本判決の評釈については、水野忠恒「租税判例百選（第５版）」62〜63頁、大石篤史「生保年金二重課税最高裁判決の意義と課題」ジュリストNo.1410 ４〜11頁、酒井克彦前掲注４、品川芳宣「重要租税判決の実務（2014.４大蔵財務協会）204頁〜
研究（第３版）」

７ほか。

なお、本件においては、各年の年金が非課税所得であるとした場合、生命保険会社による源泉徴収は適法であるかという重要な論点があるが、本稿の議論の中心は二重課税についてであるため、源泉徴収の適否については触れないこととする。

８

平成23年４月１日より評価方法が改正されている。

９

長崎地裁

平成18年11月７日判決・訟務月報54巻９号2110頁

10

福岡高裁

平成19年10月25日判決・訟務月報54巻９号2090頁

11

相続税法基本通達24-１

12

金子宏・新堂幸司・平井宣雄「法律学小辞典（第４版補訂版）」（2008.10有斐閣）191頁

13

以下の検討においては、契約者及び保険料の実質的負担者は被相続人であり、保険金の受取人は相続人であるケースを想定する。

14

内田貴『民法Ⅳ（補訂版）親族・相続』（2004.3東京大学出版会）371頁

15

武田昌輔編『コンメンタール相続税法』（第一法規加除式）756頁

16

これに対し、橋本守次先生は、「被保険者の死亡により相続人が取得する保険金請求権
が、相続人の固有財産か相続財産かについては必ずしも議論なしとしない」として、保険金受取人が請求権を直接取得するという見解に疑問を提示されている。橋本守次『新訂版
ゼミナール租税法』（2011.12大蔵財務協会）119頁

17

金子

前掲注１

179頁

302

18

財産評価基本通達214

19

酒井

前掲注４

4頁

20

金子

前掲注１

563頁

21

橋本

前掲注16

117頁

22

増田英敏『リーガルマインド租税法（第４版）』（2013.5成文堂）170頁

23

本項は『コンメンタール相続税法』 前掲注15744頁以下、武田昌輔編『コンメンター

ル所得税法』（第一法規加除式） 473頁以下に拠る
24

注解

25

水野忠恒「生命保険税制の理論的問題（上）」ジュリスト No.753（1981.11.15）115頁

26

所得税法研究会編『五訂版

注解所得税法』（2011.9大蔵財務協会）853頁

所得税、相続税ともに、平成26年の税法に基づいて計算している。所得税においては基礎控除のみとし、復興特別所得税は含まない。相続税においては免税点以下である。

27
28

ほかに一時所得の特別控除額50万円がある。
本項及び次項（１−４−３）においては、酒井克彦「みなし相続財産としての年金受給権に基づいて取得した年金への所得課税（中）」税務事例 Vol.42 No.10（2010.10）9-16頁、「同（下−１）」税務事例Vol.42 No.11（2010.11）１-９頁に拠っている。

29

酒井克彦「みなし相続財産としての年金受給権に基づいて取得した年金への所得課税（下−１）」税務事例Vol.42 No.11（2010.11）３頁

30

酒井克彦「みなし相続財産としての年金受給権に基づいて取得した年金への所得課税（中）」税務事例Vol.42 No.10（2010.10）12-13頁

31

所得税基本通達36-14

32

酒井

前掲注30

13頁

33

酒井

前掲注30

９頁

34

酒井

前掲注30

10頁

35

正確には20,598,800円

36

財務省「平成22年度税制改正について」427頁

37

金子

38

小島俊朗「遺族が年金形式で受け取る生命保険金への所得課税は違法か」税大ジャーナ

前掲注１563-564頁

ル19（2012.8）19頁
39

図は、財務省「平成23年度

40

昭和55年12月12日裁決（裁決事例集 No.20）206頁。なお、この裁決において納税者は、

税制改正の解説」200頁

既経過利子の額に相続税と所得税が二重に課税されることは不合理であるということをその主張の根拠としているが、審判所はこの主張の根拠については採用せず、別途、価格形成要因として考慮すべきであるという意見を述べている。谷口裕之編「財産評価基本通
達逐条解説（平成25年版）」（2013.2大蔵財務協会）895頁
41

前掲注23

42

なお、この点、退職年金だけ所得税法９条１項３号ロによって非課税であると規定されコンメンタール所得税法

4493頁ているのは、逆に生保年金が課税である根拠ではないかとの指摘がある。酒井
10頁。

前掲注30

含み益を有する相続財産の譲渡に係る所得税と相続税の調整について

43 東京地裁平成25年７月26日判決

303

平成24年（行ウ）第354号。

評釈に、品川芳宣「相続により取得した不動産を譲渡した場合の相続税と所得税の二重課
税」税研NO.173（2014.1）92頁、橋本守次「相続した土地の売却益に対する相続税・所得税は二重課税か」税務事例Vol.46 No.6（2014.6）１頁がある。
また類似の判決に、東京地裁平成25年６月20日判決（平成24年（行ウ）第243号があり、この評釈に、酒井克彦「相続した土地の含み益への譲渡所得課税の二重課税問題」税務事例Vol.45 No.9（2013.9）１頁がある。
酒井克彦「相続した土地の含み益への譲渡所得課税の二重課税問題（下）
」税務事例

44

Vol.45 No.10（2013.10）17頁
45

渋谷雅弘「相続・贈与と譲渡所得課税」日税研論集Vol.50『譲渡所得の課税』145頁

46

本章における改正の経過については、岩下忠吾「相続と所得の二重課税」税研 No.163（2012.5）20〜21頁に拠っている。

47

最高裁昭和43年10月31日判決、最高裁昭和47年12月26日判決

48

金子宏『所得税・法人税の理論と課題』（2010.3日本租税研究協会）52頁

49

谷口勢津夫『税法基本講義（第４版）』（2014.2弘文堂）289頁

50

渋谷

51

谷口勢津夫「『同時二重課税』と『異時二重課税』との『僅差』」を読む」近畿税理士界

前掲注46

147頁

600号（2014.4）７頁
52

高松高裁判決平成８年８月29日（税資220号522頁）

53

谷口

前掲注51

６頁

54

谷口

前掲注49

299頁

55

木下和夫、金子宏監修『所得税の理論と課題（二訂版）』（2001.4税務経理協会）210-211
頁

56
57

同上
相続により取得した財産を、相続税申告書の提出期限から３年以内に譲渡した場合には、租税特別措置法39条、相続税額の取得費加算の規定が適用されるが、これについては後述するため、ここでは考慮しない。

58

渋谷

59

東京地判平成13年２月27日、税資250号順号8845。谷口

前掲注45

146頁

60

この提案は

61

前掲注15

62

木下・金子

63

橋本

64

これと同様の見解として、木下・金子

65

岩下

66

平成５年「改正税法のすべて」81頁

木下・金子

前掲注55

コンメンタール相続税法
前掲注55

前掲注16
前掲注46

前掲注49

211頁に拠った。
2431頁

211頁

965-966頁
21頁

前掲注55

211頁

290頁