海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響――税効果会計に関する注記を用いた推計――澁谷英樹（南山大学大学院社会科学研究科客員研究員）

目次

1．はじめに
2．法人税の総額データと内訳データ
3．電子開示された税効果会計に関する注記の類型化
4．繰延税金資産及び繰延税金負債の発生原因別の主な内訳
5．法定実効税率と税効果会計適用後の法人税等の負担率の差異
6．おわりに
引用文献
資料
付録

DOM（Document Object Model） に 基 づ い た HTML
の解析

49

50

1．はじめに
本論文の主題は、わが国の上場企業が電子開示している税効果会計に関する注記を、利用可能な形式に整理したうえで分析に用いることにある。
その目的は、第１に、わが国の法人が海外子会社に投資、所有することによって生じる税率差と金額規模を明らかにすることにある。第２に、税効
果会計に関する注記に記載されている項目の出現頻度とその金額規模を示し、それらの項目がわが国の税制に占める割合を明らかにすることにある。第３に、示された数値から2002年から2016年までの実効税率の決定
要因を明らかにすることである。
激しい国際競争の下で、わが国の企業がますます多くの投資を海外に対して行っている。これには、わが国の法人税率が諸外国に比較して高いた
めに、税負担が重いことが一因とされてきた。だが、実際にわが国の企業の法人税を諸外国と比較することは、資料の欠如のために困難を伴った。
こうした課題に対して、大規模な財務データを利用して実効税率を推定す
る 方 法 が あ る。 特 に、Markle and Shackelford（2012）、Jaafar andThornton（2015）は、タックスヘイブンを含めて、親会社および子会社の所在国別に実効税率を明らかにしている。しかし、海外に投資を実施する企業は大規模な財務データであっても一部に限られる。さらに、企業が海外に移転できる所得も制約される。そのため、企業が軽減できる税負担は税率差に比較すると僅かである。
わが国においても、林田（2002）の先駆的業績が、財務データを用いて実効税率を推計し、実効税率を規定する要因を明らかにしてきた。また、わが国の国税庁が詳細な税務統計を公表しているので、林（1991）、戸谷（1994）、富岡（2003）、三好（2006）、田近（2010）、田中（2017）等が、税額控除、引当金、受取配当金、交際費、減価償却費等の実態を明らかに

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

51

してきた。
それでも、既存の資料により企業の税負担を捉えるには３つの課題がある。第１は、いずれの資料も企業が納付した法人税の総額であるため、海外との税率差を捉えるにはより詳細な情報を必要とする。第２に、国内の税制に限っても税務統計に掲載されている項目のほかに、資産の評価益（法人税法25条）、資産の評価損（33条）が税制のより大きな部分を占めている可能性がある。第３に、既存の分析は単体財務諸表を基本としているために、国際的な企業活動を捉えるには連結財務諸表に拡張する必要がある。
以上の課題に対して、本稿では、わが国の有価証券上場会社が電子開示する連結財務諸表の税効果会計に関する注記を用いたい。なぜならば、税効果会計に係る注記には法人税等を適切に期間配分する １ 際に生じた内訳を注記することが定められており、有用な情報であると考えられるからである。また、税効果会計が1999年４月１日より適用され、その適用期間は既に19会計年度に亘っている ２。さらに、2004年には金融商品取引法に基づく有価証券報告書等の開示書類に関する電子開示システム（EDINET）
において HTML の形式により作成された有価証券報告書を提出することを義務づけられている ３。ただし、利用可能な形式には2008年以降に導入された新しい XBRL の形式もあるが、本稿で明らかにされるように大半のHTML は定型化されたデータとして利用可能なものである。したがって、HTML を利用すれば最も多くのデータを得ることができる。
続く各節の内容は以下のとおりである。第２節では、既存の資料により明らかにされている税制度を整理し、税効果会計に係る注記を集計することによって新たに得られる情報を示す。第３節では、HTML の形式に従って電子化された税効果会計に係る注記の典型的な書式を示し、採用した集計方法を述べる。第４節では、税効果会計に関する会計基準第４の１の注記を集計し、一時差異に着目して、注記に記載されている主要な項目名

52を挙げるとともに軽減される税率および税額を推計する。第５節では、税効果会計に関する会計基準第４の２の注記を集計し、永久差異に着目した分析を行う。特に、わが国の法人税率と諸外国における法人税率との税率差によってもたらされる軽減額を推計し、わが国の法人税制に占める割合
を明らかにする。第６節はまとめである。

2．法人税の総額データと内訳データ
近年、わが国は相次いで法人税率の引き下げを実施し、諸外国との税率差を縮小し続けている。直近では、2018年４月１日に法人税率が23.2% に引き下げられた ４。これにより、住民税率、事業税率を加えた財務省型の法定実効税率は29.74% に抑えられている ５。この水準は、2018年４月時点
において OECD の35か国の中では、フランス、ポルトガル、オーストラ
リア、メキシコ、ドイツを下回るものである６。
しかし、こうした税率を含めて法人税について得られる情報は限られたものであった。そもそも、国内の法人税率により決定づけられる税負担は一部である。さらに、企業がより税率の低い国に子会社を設立し所得を移転するために、国内の税制が及ぶ範囲は限られる。そのため、企業が直面する実質的な税負担は国内の法定実効税率から乖離する。そこで、損益計算書を用いて税引前純利益に対する法人税等の割合（実効税率）を推計する研究がある ７。これについて、外国に子会社を設立した場合の実効税率を推計した先駆的研究に、Markle and Shackelford（2012）、Jaafar andThornton（2015）がある。Markle and Shackelford（2012）は、1989年
から2009年までの82か国28,343社の財務データを用いて実効税率を推計している。それによると、2009年において日本の実効税率は30% である ８。
また、先進諸国に所在する企業がタックスヘイブンを含む諸外国に子会社を 所 有 し て い る 場 合 の 税 率 差 を 推 定 し て い る ９。Jaafar and Thornton

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

53（2015）は、ヨーロッパ14か国の公開・非公開企業135,578社の財務デー
タを用い、７つの変数をコントロールした上で、タックスヘイブン所在の子会社の有無、非公開企業、それらの交差項で実効税率を説明している。
それによると、タックスヘイブン所在の子会社を保有する企業の実効税率
は－5.33% 低く、非公開会社は－1.56% 低い。
これらの先駆的業績にみられるように、国を横断する財務データを利用することによって、先進各国に所在する親会社の税負担の実態に接近することができる。もっとも、所在地よりも税率の低い国に子会社を設ける企
業は全体から見れば少数である。特に、タックスヘイブンを利用している
企業数は大規模なデータベースを用いても限定される 10。さらに、外国子会社を設立している企業であっても移転できる所得には制約がある。したがって、実効税率の引き下げ幅は数パーセントに留まる11。
その一方で、わが国の法人税制についても、得られる情報は税務統計と財務諸表に限られてきた。それでも、国税庁『税務統計から見た法人企業の実態』を用いた林（1991）、戸谷（1994）、富岡（2003）、三好（2006）、
田近（2010）、田中（2017）等では、わが国の税制改正の変遷に応じて多くの指摘がなされてきた。林（1991）は、1983年における法人３税の実効税率を推計し、資本金5,000万円以上１億円未満よりも小さい階級では累進的だが、それを超える階級では逆進的であることを指摘している 12。
ただし、多くの制度は法人擬制説を前提とした制度の一環であり、優遇措
置とはいえないと指摘している 13。戸谷（1994）は、事業税損金算入額を足し戻した課税所得に対する法人税・住民税・事業税の割合を推計し、さらに特別償却および準備金損金算入額を足し戻したもの、さらに引当金を足し戻したものの３つのケースに分けて、1980年から1983年への変化を分析している。それによると、税率の引き上げや特別償却・準備金の整理によって前２ケースの値が上昇していたが、企業が引当金繰入を増加させたために第３のケースの値は低下したことを明らかにしている 14。富岡54（2002）は、調査所得金額に各種の加算、減算項目を調整して推定企業利益相当額を求め、推定企業利益相当額に対する法人税額相当額の割合を推計している。そして、資本金100億円以上の実効税負担率が最も低い要因
を、租税特別措置、税務会計制度の弾力化、外国税額控除の集中にあるとしている 15。三好（2006）は、1980年から2004年までの法人税負担率を推計し、90年代以降の税率引き下げによって全ての資本金階級の法人税負担率が低下してきたことを指摘している 16。ただし、企業規模によって格差があり、巨大法人は外国税額控除、受取配当の益金不算入、減価償却費、引当金により課税所得を圧縮していると結論づけている 17。田近（2010）
は、1981年から2007年度までの期間を対象として、課税所得から各種の調整項目を足し戻して企業利益を推定している。そして、企業利益に対する課税所得の割合を実効税率として、実効税率は低下しているものの未だ国際的には高いことを指摘している 18。田中（2017）は、富岡（2003）と同様の方法によって2014年度の推計を行っている。そこでは、資本金100億円以上の巨大法人の税負担を軽減している要因を、受取配当金益金不算
入額、外国子会社から受け取る受取配当益金不算入額、探鉱・海外探鉱準
備金、税額控除等に求めている19。
これらに対して、林田（2002）、川口（2005）、野村（2017）は、損益計算書を用いて実効税率の変動要因を分析した先駆的業績である。林田（2002）は、1970年度から2001年度までの上場企業の財務データを用いて業種間、資本金規模間における税負担率を比較している。それによると、2001年度の税負担率は1997年度よりも高く、企業規模が大きいほうがより高い。そして、その原因は廃止された引当金の利用割合にあると結論づけている 20。川口（2005）は、2003年度の財務データを用いて、最小二乗法により税引前当期利益、法人税・住民税及び事業税合計、法人税等調整額（実効税率）を税引前当期利益によって説明している。それによると、推定された税引前当期利益に係るパラメータは、資本金50億円以上100億海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

55

円未満の階級では実効税率および法定実効税率よりも低い。このことから、租税特別措置や税額控除によって限界税率が平均税率を下回っていると指摘している 21。野村（2017）は、2012年度から2015年度までの東証一部上場企業を対象に財務データを用いて一般化最小二乗法による推定を行っている。そこでは、法人実効税率を企業規模、負債比率、固定資産比率、収益性、成長性、繰越欠損金、研究開発費、海外売上高によって説明する。それによると、企業規模、収益性、成長性では有意に正の関係を得て、負債比率、固定資産比率、繰越欠損金は有意に負の関係を得ている22。
また、実効税率の決定要因としての租税回避（税負担削減行動）に着目する研究がある。大沼（2015）は、経営者によって操作される裁量的な永久差異を租税回避変数として、海外地域からの所得は租税回避変数に影響を与えるとの仮説に基づいた推定を行っている。そこでは、2004年度から2008年度までの財務データを取得し、アジア、ヨーロッパ、北米、南米、
アフリカ、南洋州、そしてタックスヘイブンの６地域の売上高獲得地域変数の影響を観察している。それによると、北米は有意に正であるが、アジアは有意に負であることから税負担削減行動を抑制していることを指摘している23。
こうして税務統計や損益計算書によって明らかにされた項目が、わが国の法人税制の主要な部分を占めている。これは、2016年度のわが国の法人税収が10.3兆円であるのに24、繰越欠損金の翌期繰越額が68.4兆円に上っていることからも明らかである25。
しかし、既存の資料は各企業により納められた法人税の総額に限られている。そのため、他の規定がここで挙げられた優遇措置を上回る可能性が常にある。これについて、日本会計士協会は実務指針において、企業利益と課税所得に乖離をもたらす要因を次のように類型化している。まず一時
差異は将来減算一時差異と将来加算一時差異に大別される。このうち、将来減算一時差異には、税務上では損金として認められない棚卸資産の評価

56

損、貸倒引当金の損金算入限度超過額、未払事業税、賞与引当金、退職給付引当金、資産又は負債の評価替えにより生じた評価差損が挙げられている26。また、将来加算一時差異には、圧縮記帳、税務上の特別償却額、資産又は負債の評価替えにより生じた評価差益が挙げられている27。次に、一時差異に準じるものに、税務上の繰越欠損金、繰越外国税額控除がある28。
さらに、一時差異等に該当しない差異（永久差異）には、税務上の交際費の損金算入限度超過額、損金不算入の罰科金、受取配当金の益金不算入額がある 29。もっとも、金子（2018）によれば、租税法の観点からはこうした確立した慣行すらも網羅的とはいえない 30。その上、こうした要因は国内だけでなく国外にも生じている。特に、近年わが国の企業が国外に投資を行い、拡大した企業が連結会計制度を採用しているために、ますます国外の影響を受けやすくなっている。にもかかわらず、国外で納められた法
人税についての利用可能な資料は欠如している。そのため、法人税制の中でいずれの要因が主要な影響を及ぼしているかを定量化することが、法人税制を分析する際に大きな課題である。そこで、本稿では連結財務諸表に記載される税効果会計に係る注記をデータベース化したい。

3．電子開示された税効果会計に関する注記の類型化
そもそも、わが国における税効果会計とは、企業会計と税務会計との間に貸借対照表上の資産・負債の額に差異がある場合に、適切に期間配分することにより、法人税等を控除する前の当期純利益と法人税等を合理的に対応させることを目的とする手続である 31。そこでは、繰延税金資産・負債を計上するとともに、税効果会計に係る注記を作成することが定められている 32。この注記の内容は、繰延税金資産及び繰延税金負債の発生原因
別の主な内訳（以下、会計基準第４の１の注記と略す）と、法定実効税率と税効果会計適用後の法人税等の負担率との差異の原因となった主な項目

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

57

別の内訳（会計基準第４の２の注記）から構成されている 33。これらは法人税等に適用される各種の優遇措置の実態を観察するのに有用な情報である。
次に、これらの会計情報は2004年６月１日より金融商品取引法に基づく有価証券報告書等の開示書類に関する電子開示システム（EDINET）で電子開示することが義務づけられている。そして、電子開示では HTML の形式によって提出することがガイドラインにより定められている 34。そのため、既に14年間に亘って電子化された財務諸表が提出され続けている。
にもかかわらず、こうした HTML の形式に電子化されたデータが分析に用いられることはなかった。これは、2008年以降に導入されている XBRLや、2013年以降に導入されている Inline XBRL と比較して財務情報の表示に特化した形式でないからである。
それでもなお、現在に至るまで電子開示では主に HTML の形式によって 書 類 を 作 成 し、 一 部 を XBRL の 形 式 に よ っ て 書 類 を 作 成 し て か らHTML に変換するという手順を採っている 35。そして、こうした書類は現在に至るまで統一されたシステムの上で作成され、新たな形式を導入しながらも過去の形式も維持され続けている。こうした状況下では、新たな形式よりもむしろ旧来の形式を利用することで、より長期の分析を行うことができる。そのため、以下では HTML の形式によって作成される税効果
会計に係る注記の典型的な書式を示したい。

58

表１

税効果会計に係る注記の典型的な書式

td［1］

td［2］

td
［3］

tr［1］ １．繰延税金資産及び繰延税金負債の発生の主な原因別内訳
tr［2］前連結会計年度

当連結会計年度（平成×年×月×日） （平成×年×月×日）

tr［3］ （繰延税金資産）
tr［4］ 未実現利益
×××百万円×××百万円tr［5］ 未払事業税
×××
×××
tr［6］ 退職給付に係る負債
××××××
tr［7］ 賞与引当金
×××
×××
tr［8］ 繰越欠損金
×××―
tr［9］ その他
×××
×××
tr［10］ 繰延税金資産小計
×××
×××
tr［11］ 評価性引当額
△×××
△×××
tr［12］ 繰延税金資産合計
×××
×××
tr［13］ （繰延税金負債）
tr［14］ その他有価証券評価差額金
××××××
tr［15］ 繰延ヘッジ損益―
×××
tr［16］ その他
×××
×××
tr［17］ 繰延税金負債合計
×××
×××
tr［18］ 繰延税金資産の純額
×××
×××
２．法定実効税率と税効果会計適用後の法人税等の負担率との差異の原
tr［19］
因となった主な項目別の内訳
前連結会計年度
当連結会計年度
tr［20］（平成×年×月×日） （平成×年×月×日）
tr［21］ 法定実効税率
×××％
×××％
tr［22］ （調整）
永久に損金に算入されない
tr［23］△×××△×××
項目
永久に益金に算入されない
tr［24］
×××
×××
項目
tr［25］ 住民税均等割
××××××
tr［26］ その他
×××
×××
税効果会計適用後の法人税
tr［27］
×××
×××
等の負担率
注）td
［1］からtd［3］はDOM treeに従って付した列番号、tr［1］からtr［27］は行番号である。DOM
treeの仕様はW３C（2018）2.1.3を参照されたい。

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

59

まず、電子化された書式は大きく２つに分けることができる。第１に、前年度と当年度の勘定科目を同時に列挙するものがある。これは、表の第１列目に前年度と当年度のいずれかで用いられる勘定科目を記載する。そして、第２列目に当年度の金額を計上し、第３列目に前年度の金額を計上する。この書式では、一方の会計年度では金額を計上しているが、他方の会計年度では０または横棒を記載する。第２に、前年度と当年度の別に勘定科目を列挙するものがある。このような形式では、注記事項を記載する
表の第１列目に前年度の勘定科目を列挙し、第２列目に金額を記載する。
次に、第３列目に当年度の勘定科目を列挙し、第４列目に金額を記載する。
さらに、これらの２つの書式は上の表１に示されるように単一の表により作成されているものと、表２に示されるように外側の大きな表の内側に小さな表をもつ入れ子の形式により作成されているものに分けられる。
表１は、税効果会計に係る注記の典型的な書式を示したものである 36。
なお、背景に灰色を用いている番号は、分析を行う際には取り除くべき行を指している。まず、表１の行および列の先頭に付されている数値は、HTML の構造を示す DOM tree に従って付される行番号および列番号である 37。また、HTML では追加的に記載しない限りはそれぞれの行や列が独立した小区画（セル）として扱われる 38。このために、表１第１行目に「繰延税金資産及び繰延税金負債の発生の主な原因別内訳」と記載しても、第２行目以降とは区別される。こうした旧来の HTML の形式に対して、新たな XBRL の形式は全ての項目（要素）に意味づけを行うことで対処している39。
だが、税効果会計に係る注記は税効果会計に係る会計基準に従って作成されている。そのため、「繰延税金資産及び繰延税金負債の発生の主な原因別内訳」か「法定実効税率と税効果会計適用後の法人税等の負担率との差異の原因となった主な項目別の内訳」のいずれが用いられるかを判別すればよい。この規則性があるために、表１では第１行目から第18行目まで

60

は会計基準４の１の注記が記載され、第19行目から第27行目までは会計基準４の２の注記が記載されていると区分することができる。
このように、財務諸表には注記すべき勘定科目や金額に加えて、可読性を高めるための追加的な説明や注釈が多く含まれている。すなわち、第２行目には会計年度が記載される。これには、前連結会計年度・当連結会計
年度を付されるもの、暦年を付されるもの、年度を付されるもの、各企業の固有の決算期を付されるものがある。このうち、各企業の固有の決算期を付されるものは、決算期を特定できないことがある。なぜならば、一方の連結会計年度を付し、他方の連結会計年度を省略することがあるために、一つの会計年度を付されただけでは、前連結会計年度と当連結会計年度のいずれを指しているかを特定できないからである。これには、法定実効税率と税効果会計適用後の法人税等の負担率との間の差異が法定実効税率の100分の５以下である場合や 40、税引前純損失を計上している旨を記載して記載を省略する場合がある41。
次に、第３行目にはより細かな区分を示すための表題として「（繰延税金資産）」が示される。同様に、第13行目では「（繰延税金負債）」が示される。こうした区分も、税効果会計に係る会計基準に従っているために確実に記載される。そして、第４行目から第12行目までは繰延税金資産を示し、第14行目から第17行目までは繰延税金負債を示していると判別することができる。なお、繰延税金資産と繰延税金負債を区別することを目的として、繰延税金資産に代えて「資産の部」と示すことや、繰延税金負債に代えて「負債の部」と示すこともある。
そして、多くの場合には、金額の単位（千円、百万円）やパーセント（％）が第１行目の末尾に付され、第２行目以降には省略される。ただし、第１行目第１列目と第２列目との間に、単位のみを記載する列を設けているものがある。
こうした記述の省略は項目名で行われることもある。すなわち、「法定海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

61の末尾に付され、第２行目以降には省略される。ただし、第１行目第１列目と第２列目と実効税率」、「税効果会計適用後の法人税等の負担率」、「小計」は表の上段の間に、単位のみを記載する列を設けているものがある。

あるいは末尾に位置しているので、項目名を省略しても類推することが容こうした記述の省略は項目名で行われることもある。すなわち、「法定実効税率」、「税易である。また、こうして省略される項目には、他の項目との区別を付け
効果会計適用後の法人税等の負担率」、「小計」は表の上段あるいは末尾に位置しているのるために下線や二重下線を引くこともある。しかし、HTML の形式に従で、項目名を省略しても類推することが容易である。また、こうして省略される項目には、

うと、このように項目名を省略された金額がどのような情報を指し示して他の項目との区別を付けるために下線や二重下線を引くこともある。しかし、HTML のいるかを判別することはできない。そのため、本稿の分析からは取り除く。

形式に従うと、このように項目名を省略された金額がどのような情報を指し示しているか

また、注記に記載される数値は、整数、小数第１位、あるいは小数第２を判別することはできない。そのため、本稿の分析からは取り除く。
42
位のいずれかにパーセントを付したものである。なお、これらの金額がまた、注記に記載される数値は、整数、小数第１位、あるいは小数第２位のいずれかに42。なお、これらの金額が負の数である場合には白抜きのパーセントを付したものである
負の数である場合には白抜きの三角（△）を付される。

三角（△）を付される。
次に、前連結会計年度の勘定科目が、当連結会計年度の勘定科目と大き
次に、前連結会計年度の勘定科目が、当連結会計年度の勘定科目と大きく異なることがく異なることがある。そのため、全ての勘定科目を記載するために、財務ある。そのため、全ての勘定科目を記載するために、財務諸表を入れ子構造にすることが諸表を入れ子構造にすることがある。

ある。

表２ 入れ子構造を採る書式
表２ 入れ子構造を採る書式

tr[1]

tr[1]

tr[2]

前連結会計年度

当連結会計年度(平成×年×月×日)(平成×年×月×日)

tr[1]
tr[1]
tr[2]

tr[2]

tr[3]

法定実効税率

tr[2]

tr[1]

×××％

tr[1]

×××

tr[2]

永久に損金に算入されない項目永久に益金に算入
×××
されない項目tr[3]法定実効税率tr[2]×××％

永久に益金に算入
×××
されない項目
評価性引当額×××

表２は、入れ子構造を採用する注記の典型的な形式である。このような入れ子構造の財

表２は、入れ子構造を採用する注記の典型的な形式である。このような

務諸表では、内側の表の行・列番号が各会計年度の項目名と金額を指す。したがって、項入れ子構造の財務諸表では、内側の表の行・列番号が各会計年度の項目名

42

このうち、最も多い形式は小数第一位まで示すものである。これらは、第５節の図２で分析される。

と金額を指す。したがって、項目名または金額を取得するには、まず入れ13

62

子形式を採っているかどうかを確認した上で、内側の表の行・列番号を指定する必要がある。
目名または金額を取得するには、まず入れ子形式を採っているかどうかを確認した上で、だが、表１と表２で例示されるように全ての行・列が記載されること
内側の表の行・列番号を指定する必要がある。
は、提出される注記の全体からみると少数である。なぜならば、多くの注だが、表１と表２で例示されるように全ての行・列が記載されることは、提出される注記では一部の列や行を省略するからである。そのような省略される注記の記の全体からみると少数である。なぜならば、多くの注記では一部の列や行を省略するか中で、最も大きな修正を要する形式は、連結会計年度の注記を省略するもらである。そのような省略される注記の中で、最も大きな修正を要する形式は、連結会計のである。これについて、次の表３は、列の省略が行われた形式の典型的

年度の注記を省略するものである。これについて、次の表３は、列の省略が行われた形式な例を示したものである。

の典型的な例を示したものである。
表３ 列が省略された注記表３ 列が省略された注記

td[1]
tr[1]
tr[2]

法定実効税率

td[2]

td[3]

前連結会計年度

当連結会計年度
×××％

×××％

法定実効税率と税効果会計適用後の
tr[3]

永久に損金に算入さ法人税等の負担率との間の差異がれない項目

法定実効税率の 100 分の 5 以下

△×××であるため注記を省略している。
tr[4]

住民税均等割×××

tr[5]

評価性引当額×××注）斜線は空列を示すが、HTMLおよび DOM
tree では左詰めされる。
注）斜線は空列を示すが、HTMLおよびDOM
treeでは左詰めされる。

表３では、第４行第２列で前連結会計年度の注記が省略されている。そのため、表示さ

表３では、第４行第２列で前連結会計年度の注記が省略されている。それる注記では列を空けて第３列目に金額が表示される。しかし、HTML の構造を示すのため、表示される注記では列を空けて第３列目に金額が表示される。しDOM tree に従うと第２列目として取り扱われる。なぜならば、割り当てられる列番号・

かし、HTML の構造を示す DOM tree に従うと第２列目として取り扱わ

行番号は、HTML の中に出現する列・行の順序43を示すからである。このため、HTMLれる。なぜならば、割り当てられる列番号・行番号は、HTML の中に出では省略された第２列目に空欄を追加したものとして取り扱う必要がある44。

現する列・行の順序 43を示すからである。このため、HTML では省略されまた、列を結合することがある。これは、数値を記載する列の直後に、数値の単位（千44た第２列目に空欄を追加したものとして取り扱う必要がある 。
円、百万円、％、〃）を示すための列を設けるためである。そうした追加は、余白を設け
43
44

Web Hypertext Application Technology Working Group（2018）1.1 による。
HTML では rowspan 属性を用いて行の結合を示し、colspan 属性を用いて列の結合を示す。W3C（2018）4.9.9.

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

63

また、列を結合することがある。これは、数値を記載する列の直後に、数値の単位（千円、百万円、％、〃）を示すための列を設けるためである。そうした追加は、余白を設けることにより可読性を高めることを目的ることにより可読性を高めることを目的に置いていると考えられる。このように可読性をに置いていると考えられる。このように可読性を高めるための行や列が加高めるための行や列が加わると、行番号や列番号はこれまでに示したよりも大きな数値にわると、行番号や列番号はこれまでに示したよりも大きな数値になる。

なる。

表４ 列が結合された書式
表４ 列が結合された書式

td[1]
tr[1]

td[2]

td[3]

td[4]

td[5]

td[6]

td[7]

前連結会計年度

当連結会計年度

×××

×××

tr[2]

法定実効税率tr[3]

永久に損金に算入されない項目

tr[4]

住民税均等割

×××

×××

tr[5]

評価性引当額

―

×××

△

×××

％
△

％

×××

このように、EDINET に提出される税効果会計に係る注記は、勘定科目と金額が表のこのように、EDINET に提出される税効果会計に係る注記は、勘定科

行・列によって区切られ一対一で対応している。このような一対一の対応関係にある注記

目と金額が表の行・列によって区切られ一対一で対応している。このようを、第４節以降において分析の対象とする。ただし、本稿の手法によると、HTML の作

な一対一の対応関係にある注記を、第４節以降において分析の対象とす

成時に文法上の誤りや不統一が生じていた場合には、得られる数値にも誤りが生じる。しる。ただし、本稿の手法によると、HTML の作成時に文法上の誤りや不たがって、本稿ではこうして省略されたデータを分析から除外している。

統一が生じていた場合には、得られる数値にも誤りが生じる。したがって、本稿ではこうして省略されたデータを分析から除外している。

4．繰延税金資産及び繰延税金負債の発生原因別の主な内訳
本節の目的は、税効果会計に係る会計基準第４の１に定められる「繰延
税金資産及び繰延税金負債の発生原因別の主な内訳」を分析することにある。このために、本稿では企業情報データベース eol を利用して HTML の形式により作成された税効果会計に係る注記を取得する。それにより得ら64

れた税効果会計に係る注記は、2002年度から2016年度までの15年間に亘り、上場企業および非上場企業延べ37,628社から提出されたものである。
ここで得られる注記は、銀行業、保険業、証券業を含むものである。これを HTML の形式に従い整理したところ、前連結会計年度および当連結会
計年度の数値を得られたものは延べ36,219社である。なお、前連結会計年度か当連結会計年度のいずれかの数値のみを得られたものは1,078社である。そして、いずれの会計年度の数値も得られなかったものは330社である45。このうち、会計年度の変更に伴う重複が184社含まれている。
次に、HTML の形式により提出された注記に記載されている項目数は、
単一の表形式によって記載されている項目は2,008,683個であり、入れ子の表形式によって記載されている項目は1,699,094個である。このうち、項目名と数値を突合できたものに限定して出現頻度を集計すると、会計基準第４の１の注記に記載された項目の合計数は1,428,013個である。このうち、上位50番目までの主要な項目が1,056,541個（74%）を占めている。また、
会計基準第４の２の注記に記載された項目の合計数は489,317個である。
このうち、上位50番目までの主要な項目は378,857個（76%）を占める。
（上位50番目までの項目名と頻度は33頁の付表１に示す。）このように、注記に記載される項目の大部分は、多くの企業に共通して記載される主要な項目である。さらに、少数の企業が記載している項目であっても、主要な項目と同じ内容をわずかに異なる項目名で示していることも多い。このように注記に記載される項目が主要な項目に偏在しているために、少数の項目が集計結果にもたらす影響は小さい。
次の図１では、上位50番目までに出現する項目名を11の主要な項目に分け、2002年度から2016年度までの繰延税金資産（負債）の計上額の推移を示す。ここで区分される11の主要項目とは、１つの繰延税金負債と10の繰延税金資産から構成されるものである。このうち、繰延税金負債とは①
評価差額金である。ここには、有価証券評価差額金、その他有価証券評価

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

65

差額金が含まれる 46。次に、繰延税金資産には②退職給付、③賞与引当金、④貸倒引当金の引当金３項目が含まれる。なお、退職給付には退職給付引当金および退職給付に係る債務を含む 47。また、⑤繰越欠損金としてࡑࡢ௚᭷౯ドๆホ౯ᕪ㢠㔠ࡀྵࡲࢀࡿ46ࠋḟ࡟ࠊ⧞ᘏ⛯㔠㈨⏘࡟ࡣղ㏥⫋⤥௜ࠊճ㈹୚ᘬ

欠損と記載される項目を含む。さらに、⑥減損損失、⑦評価損、⑧償却でᙜ㔠ࠊմ㈚ಽᘬᙜ㔠ࡢᘬᙜ㔠㸱㡯┠ࡀྵࡲࢀࡿࠋ࡞࠾ࠊ㏥⫋⤥௜࡟ࡣ㏥⫋⤥௜ᘬᙜ㔠࠾ࡼ

はそれぞれの単語を含む項目名を集計する。ただし、評価損には固定資産
47ࠋࡲࡓࠊյ⧞㉺Ḟᦆ㔠࡜ࡋ࡚Ḟᦆ࡜グ㍕ࡉࢀࡿ㡯┠ࢆྵࡴࠋ
ࡧ㏥⫋⤥௜࡟ಀࡿമົࢆྵࡴ
のみならず棚卸資産も含み、評価損だけでなく評価減をも含むものとすࡉࡽ࡟ࠊնῶᦆᦆኻࠊշホ౯ᦆࠊոൾ༷࡛ࡣࡑࢀࡒࢀࡢ༢ㄒࢆྵࡴ㡯┠ྡࢆ㞟ィࡍࡿࠋࡓる。そして、⑨未払金、⑩未実現利益、⑪資産除去債務である。なお、未ࡔࡋࠊホ౯ᦆ࡟ࡣᅛᐃ㈨⏘ࡢࡳ࡞ࡽࡎᲴ༺㈨⏘ࡶྵࡳࠊホ౯ᦆࡔࡅ࡛࡞ࡃホ౯ῶࢆࡶྵࡴ
ࡶࡢ࡜ࡍࡿࠋࡑࡋ࡚ࠊչᮍᡶ㔠ࠊպᮍᐇ⌧฼┈ࠊջ㈨⏘㝖ཤമົ࡛࠶ࡿࠋ࡞࠾ࠊᮍᡶ㔠࡟
払金には主に未払事業税や未払費用が含まれる。また、これらの項目名にࡣ୺࡟ᮍᡶ஦ᴗ⛯ࡸᮍᡶ㈝⏝ࡀྵࡲࢀࡿࠋࡲࡓࠊࡇࢀࡽࡢ㡯┠ྡ࡟௜㝶ࡍࡿ⾲⌧࡟ࡣࠊᦆ
付随する表現には、損金算入超過額、損金不算入額、損金算入否認、そし48➼ࡀ࠶ࡿࠋ
㔠⟬ධ㉸㐣㢠ࠊᦆ㔠୙⟬ධ㢠ࠊᦆ㔠⟬ධྰㄆࠊࡑࡋ࡚⮬ᕫྰㄆ
て自己否認48等がある。

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図１ 会計基準第４の１の注記における主要な項目の推移
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ࡑࡢ௚᭷౯ドๆホ౯ᕪ㢠㔠ࡀྵࡲࢀࡿ46ࠋḟ࡟ࠊ⧞ᘏ⛯㔠㈨⏘࡟ࡣղ㏥⫋⤥௜ࠊճ㈹୚ᘬ
ᙜ㔠ࠊմ㈚ಽᘬᙜ㔠ࡢᘬᙜ㔠㸱㡯┠ࡀྵࡲࢀࡿࠋ࡞࠾ࠊ㏥⫋⤥௜࡟ࡣ㏥⫋⤥௜ᘬᙜ㔠࠾ࡼᙜ㔠ࠊմ㈚ಽᘬᙜ㔠ࡢᘬᙜ㔠㸱㡯┠ࡀྵࡲࢀࡿࠋ࡞࠾ࠊ㏥⫋⤥௜࡟ࡣ㏥⫋⤥௜ᘬᙜ㔠࠾ࡼ
ࡧ㏥⫋⤥௜࡟ಀࡿമົࢆྵࡴ47ࠋࡲࡓࠊյ⧞㉺Ḟᦆ㔠࡜ࡋ࡚Ḟᦆ࡜グ㍕ࡉࢀࡿ㡯┠ࢆྵࡴࠋ
ࡧ㏥⫋⤥௜࡟ಀࡿമົࢆྵࡴ47ࠋࡲࡓࠊյ⧞㉺Ḟᦆ㔠࡜ࡋ࡚Ḟᦆ࡜グ㍕ࡉࢀࡿ㡯┠ࢆྵࡴࡉࡽ࡟ࠊնῶᦆᦆኻࠊշホ౯ᦆࠊոൾ༷࡛ࡣࡑࢀࡒࢀࡢ༢ㄒࢆྵࡴ㡯┠ྡࢆ㞟ィࡍࡿࠋࡓࡉࡽ࡟ࠊնῶᦆᦆኻࠊշホ౯ᦆࠊոൾ༷࡛ࡣࡑࢀࡒࢀࡢ༢ㄒࢆྵࡴ㡯┠ྡࢆ㞟ィࡍࡿࠋࡓࡔࡋࠊホ౯ᦆ࡟ࡣᅛᐃ㈨⏘ࡢࡳ࡞ࡽࡎᲴ༺㈨⏘ࡶྵࡳࠊホ౯ᦆࡔࡅ࡛࡞ࡃホ౯ῶࢆࡶྵࡴࡔࡋࠊホ౯ᦆ࡟ࡣᅛᐃ㈨⏘ࡢࡳ࡞ࡽࡎᲴ༺㈨⏘ࡶྵࡳࠊホ౯ᦆࡔࡅ࡛࡞ࡃホ౯ῶࢆࡶྵࡴ
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ホ౯ᕪ㢠㔠（資料）企業情報データベースeolより取得したHTML形式の税効果会計に係る注記を解析し、筆㸦㈨ᩱ㸧௻ᴗࢹ࣮ࢱ࣮࣋ࢫ
eol ࡼࡾྲྀᚓࡋࡓ
HTMLᙧᘧࡢ⛯ຠᯝ఍ィ࡟ಀࡿὀグࢆゎᯒ（資料）企業情報データベース
eol より取得した
HTML
形式の税効果会計に係る注記を者が作成した。

ࡋࠊ➹⪅ࡀసᡂࡋࡓࠋ
解析し、筆者が作成した。

 ᅗ㸯࡟ࡼࢀࡤࠊ⧞ᘏ⛯㔠㈨⏘࠾ࡼࡧ⧞ᘏ⛯㔠㈇മࡢഴྥ࡟ࡘ࠸࡚ࡣࠊḟࡢ㸱ࡘࡢ᫬ᮇ࡟

46
47

㕥ᮌ୍Ỉࠕホ౯࣭᥮⟬ᕪ㢠➼ࠖ⚄ᡞ኱Ꮫ఍ィᏛ◊✲ᐊ⦅㸦2007㸧pp. 1015-1016.
௻ᴗ఍ィᇶ‽ᑂᰝ఍ࠗ㏥⫋⤥௜࡟㛵ࡍࡿ఍ィᇶ‽࠘ࠋ

66

図１によれば、繰延税金資産および繰延税金負債の傾向については、次の３つの時期に分けられる。第１に、2002年度から2003年度にかけては注記に計上された総額が増加していることがわかる。これには、1998年６月に公表された退職給付に関する会計基準に従って、上場企業がそれまで積み立て不足を生じていた退職給付引当金を積み立てたことがあげられる49。
このとき、2002年をもって税法上の退職給与引当金が廃止されたために50、新たに退職給付引当金を積み立てるごとに、それに相当する繰延税金資産を生じていた。また、退職給付引当金の積み立て不足を一因として悪化していた企業利益が改善するのと時期を同じくして、有価証券の資産価値上昇を生じ、有価証券評価差額金をもたらした。さらに、EDINET における電子開示は2002年途中から義務化されたために、それ以前に会計年度を開始していた企業も新たに加わった。そして、上場企業の数は2002年末から2006年末までに263社増加していた51。
第２に、2007年度から2010年度にかけては、繰延税金資産が急拡大するとともに、繰延税金負債は縮小に転じたことがわかる。これは、企業利益の悪化に起因している。すなわち、欠損法人の増加によって2010年度までに繰越欠損金が15兆円に拡大している。これと同時に、2006年度には3.5兆円まで減少していた貸倒引当金を、2009年度には4.9兆円まで積み増さなければならなかった。ここで、貸倒引当金は貸倒実績率（一部は法定繰入率）に応じて損金の額に算入することを認められ 52、損金算入超過額を繰延税金資産に計上していた。また、企業利益が悪化するとともに償却費の損金算入超過額を生じ、2005年度には3.6兆円であった繰延税金資産を2009年度には5.7兆円まで増額した。そして、2005年より固定資産の減損に係る会計基準を適用していたために、さらなる損金算入超過額を生じた53。
第３に、2010年度および2011年度に繰延税金資産の計上額は急減している。これは、2009年度までに比較すれば2010年度以降には企業利益が海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

67

回復に転じたことを表している。まず、繰越欠損金による繰延税金資産が2010年度の12.8兆円から2011年度には10.9兆円に減少した。ただし、2011年度税制改正により繰越欠損金の繰越期間が７年から９年に延長された54。
また、貸倒引当金も4.3兆円から3.1兆円に減少した。さらに、償却も4.9兆円から3.7兆円に減少した。これらの中で最も大きな要因は、有価証券についての損金算入超過額が減少したことにある。つまり、2007年から2010
年までに生じた有価証券に関連する損失は、2011年に至って実現した。
第４に、2014年度以降に再び繰延税金資産が減少し、繰延税金負債は増加している。このうち最も大きな変動は、評価差額金が拡大し金額としては最大の項目になっていることである。すなわち、評価差額金による繰延
税金負債は2014年度に13.1兆円に達し、同年度の繰越欠損金による繰延税
金資産10.8兆円を上回った。このように、2012年度から2016年にかけては
法定実効税率の引き下げが実施されているにもかかわらず、新たに約10兆円の繰延税金負債を生じている。その一方で、2016年度の繰越欠損金は9.4兆円まで縮小している。こうした動向は、将来的にわが国の法人税収を押し上げる。また、2012年以降は貸倒引当金による繰延税金資産が減少している。これは、過去３年間の貸倒損失発生額が縮小していることを示している。そして、貸し倒れの減少にともなって評価差額金は拡大しており、特に金融業を中心として、事業収益よりもむしろ金融収益が税務の中心を占めるように変化している。

ಽᦆኻⓎ⏕㢠ࡀ⦰ᑠࡋ࡚࠸ࡿࡇ࡜ࢆ♧ࡋ࡚࠸ࡿࠋࡑࡋ࡚ࠊ㈚ࡋಽࢀࡢῶᑡ࡟࡜ࡶ࡞ࡗ࡚ホ౯ᕪ㢠㔠ࡣᣑ኱ࡋ࡚࠾ࡾࠊ≉࡟㔠⼥ᴗࢆ୰ᚰ࡜ࡋ࡚ࠊ஦ᴗ཰┈ࡼࡾࡶࡴࡋࢁ㔠⼥཰┈ࡀ⛯ົࡢ୰ᚰࢆ༨ࡵࡿࡼ࠺࡟ኚ໬ࡋ࡚࠸ࡿࠋ
68

表５

会計基準第４の１の注記における主要な項目の相関関係

退職
給付
㏥⫋⤥௜

賞与
引当金
㈹୚ᘬᙜ㔠

貸倒
引当金
㈚ಽᘬᙜ㔠

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越欠損金

評ホ౯ᦆ
価損

償ൾ༷
却

未払
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

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



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㈹୚ᘬᙜ㔠

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

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

㏥⫋⤥௜

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

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注）相関係数0.8を上回る欄に下線を示した。
ὀ㸧┦㛵ಀᩘ
0.8 ࢆୖᅇࡿḍ࡟ୗ⥺ࢆ♧ࡋࡓࠋ

19

このように、注記事項に記載されている主要な項目には、税制改正や会計基準改正に応じて互いに因果関係を生じていることは明らかである。さ
らに、表５は2002年度から2016年度までに注記された項目間の相関関係を示したものである。ただし、減損損失は2006年、資産除去債務は2010年より適用された勘定科目であるために、表５からは除いている55。
表５に示される相関係数をみると、一部に非常に強い相関関係の組み合
わせがみられることがわかる。まず、評価差額金は貸倒引当金に強い正の相関関係をもつ（相関係数0.84）。ただし、貸倒引当金は正の繰延税金資産を計上するのに対して、評価差額金は繰延税金負債を負の金額で計上する。したがって、この相関関係は評価差額金の増加に応じて貸倒引当金の減少をもたらすことを示している。なぜならば、貸倒れの多寡は有価証券の価格を決定づけるからである。

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

69

償却、評価損、そして繰越欠損金は相互に正の相関関係をもつ。これは、注記に記載される償却費および評価損には、有価証券減価償却費や有価証券評価損が主要な部分を占めていることを示している。なぜならば、わが国では1999年に適用された金融商品に関する会計基準に従い、時価評
価による売買目的有価証券、その他有価証券には評価損を計上し、償却原価法による満期保有目的有価証券には減価償却費を計上するからである。
このとき、いずれの勘定科目であっても会計上の損失計上から税務上の損金算入までには、期間的な差異を生じるために、相関係数は高まる。なお、資産除去債務が償却に相関関係を生じる。これは、有形固定資産の取得、建設、開発又は通常の使用によって発生したときに負債として計上するためである56。
以上の相関分析によれば、一時差異に該当する項目については、税制上の優遇措置が縮小する一途にある。その傾向は、1999年度税制改正によって税法上の引当金制度が廃止されたことにより強まった。それでも、依然として繰越欠損金は優遇措置の最大の要因に挙げられているが、2011年以降は縮小する傾向にある。それに代わって、有価証券の償却、評価損、そして評価差額金が近年には課税所得計算において最大の要因となっている。

5．法定実効税率と税効果会計適用後の法人税等の負担率の差異
本節の目的は、会計基準第４の２に定められる注記を集計し、記載されている項目ごとに法人実効税率の決定要因を示すことにある。そのために、第４節と同様に税効果会計に係る注記に記載されている主要な勘定科
目を９つの類型に区分する。
まず、企業は税効果会計に係る会計基準に従い、法定実効税率と税効果
会計適用後の法人税等の負担率を記載している。それによると、法定実効税率の出現頻度は51,464個であり全ての項目名の中で３番目に多い。もっ70

とも、これには類似の項目名が多くみられ、上位50番目までの項目に限っても国内の法定実効税率（1,094個）が追加される。また、ここでも注記事項に前連結会計年度と当連結会計年度を記載する。こうした重複を除くと法定実効税率は30,216社（年度あたり2,014社）である。これは、税効果会計に係る注記を得られた37,628社に対して80% に相当する。ただし、残りの20% には税効果会計に係る注記を省略した場合が含まれる。
次に、各年度に計上された税金等調整前当期純利益、法人税・住民税及び事業税によると、2016年度の税金等調整前当期純利益は34.2兆円である。また、法定実効税率を取得できた企業のうち、税金等調整前当期純利
益が正の黒字企業は延べ26,643社（年度平均1,776社）、税金等調整前当期
純利益が負の赤字企業は延べ1,640社（109社）、法定実効税率を取得できたにもかかわらず税金等調整前当期純利益を取得できなかった企業は延べ1,933社（129社）である。
なお、注記に最も多く計上される項目はその他である（132,916個）。このように最も多く計上される理由は、項目名を他の項目名に代えられないためである。また、これらの項目名以外に上位50番目までに出現する項目には、評価性引当額、役員退職慰労引当金、固定資産圧縮積立金、税率変更による期末繰延税金資産の減額修正、過年度法人税等がある。

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響71ᅗ㸰
図２ ఍ィᇶ‽➨㸲ࡢ㸰ࡢὀグ࡟࠾ࡅࡿἲᐃᐇຠ⛯⋡ࡢ᥎⛣
会計基準第４の２の注記における法定実効税率の推移

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（資料）図１に同じ。

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まず、図２は2002年度から2016年度までに、会計基準第４の１の注記 ࡲࡎࠊᅗ㸰ࡣ
2002 ᖺᗘ࠿ࡽ 2016 ᖺᗘࡲ࡛࡟ࠊ఍ィᇶ‽➨㸲ࡢ㸯ࡢὀグ࡟グ㍕ࡉࢀࡓἲᐃᐇຠ⛯⋡ࡢᖹᆒ್࡜᭱㢖್ࡢ᥎⛣ࢆ♧ࡋࡓࡶࡢ࡛࠶ࡿࠋࡑࢀ࡟ࡼࡿ࡜ࠊἲᐃᐇຠ⛯⋡に記載された法定実効税率の平均値と最頻値の推移を示したものである。
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それによると、法定実効税率の平均値が2008、2011年度に法定実効税率
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の最頻値から顕著に乖離していることがわかる。これは、税引前純利益が ࡍ࡞ࢃࡕࠊ఍ィᇶ‽➨㸲ࡢ㸰ࡢὀグ஦㡯࡛ࡣࠊ௻ᴗࡀ⛯ᘬ๓⣧ᦆኻࢆィୖࡍࡿ࡜ࠊከࡃ

税引前純損失と相殺されているために生じているものである。

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すなわち、会計基準第４の２の注記事項では、企業が税引前純損失を計ᦆኻࢆィୖࡋࡓ௻ᴗࡣࠊἲᐃᐇຠ⛯⋡࡟ṇࡢ್ࢆ⏝࠸ࡿࡇ࡜ࡀከ࠸ࡶࡢࡢࠊἲᐃᐇຠ⛯⋡上すると、多くの場合には省略される。だが、一部の場合では記載される

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こともある。さらに、税引前純損失を計上した企業は、法定実効税率に正⛯⋡ࢆグ㍕ࡍࡿ࡜ࠊἲᐃᐇຠ⛯⋡ࡢᖹᆒ್ࢆᘬࡁୗࡆࡿࠋࡇࢀࡣࠊ2012 ᖺᗘ௨㝆࡟ࡳࡽ

の値を用いることが多いものの、法定実効税率に負の値を用いることがあࢀࡿࠋࡓࡔࡋࠊ⛯ᘬ๓⣧ᦆኻࢆィୖࡋ࡞ࡀࡽ㈇ࡢἲᐃᐇຠ⛯⋡ࢆグ㍕ࡍࡿἲேࡣᑡᩘ࡛࠶

る 57。このうち、税引前純損失を計上した法人が負の法定実効税率を記載

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すると、法定実効税率の平均値を引き下げる。これは、2012年度以降にみ57ࡢ㐺⏝ᣦ㔪࠘タ౛ 10 ࢆཧ↷ࡉࢀࡓ࠸ࠋࡇࡇ࡛ࡢἲᐃᐇຠ⛯⋡ࡣࠊᑗ᮶ῶ⟬୍᫬ᕪ␗࡟

られる。ただし、税引前純損失を計上しながら負の法定実効税率を記載すಀࡿ⧞ᘏ⛯㔠㈨⏘ࠊ࠾ࡼࡧᑗ᮶ຍ⟬୍᫬ᕪ␗࡟ಀࡿ⧞ᘏ⛯㔠㈇മࡢィ⟬࡟⏝࠸ࡽࢀࡿࡶ
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17
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72

る法人は少数である。したがって、平均値に影響を与える場合には、巨大企業が注記を記載している。そのため、全体の法定実効税率に影響を及ぼす巨大企業は注記を記載する傾向にあるが、それ以外は注記を省略する傾向にある。これは、巨大法人ではディスクロージャーを重視しているが、他の法人では意味の乏しい情報とみているからである 58。逆に、税引前純損失を計上した法人が正の法定実効税率を記載すると、法定実効税率の平均値を引き上げる。これは、2008、2011年度にみられる。
次に、法定実効税率の最頻値をみると、期間中は断続的に低下している。まず、2002年度および2003年度には42.0% である。これは、市町村民
税率を14.5%、道府県民税率を6.2%、事業税率を10.08% とする場合の法定実効税率42.05% を小数第１位で切り捨てた値である 59。また、2004年度から2011年度までは40.7% である。これは、東京都における資本金１億円以上の大法人の法定実効税率40.69% を小数第二位で四捨五入した値に相当する。そして、2012年度および2013年度の最頻値は38.0% に低下した。これは、東京都の資本金１億円以上の大法人に適用される復興特別法人税を含めた法定実効税率である。さらに、2014年度以降にも段階的な法人税率の引き下げによって、2014年度は35.6%、2015年度は33.1%、2016年度は30.9% に低下している。これらの年度のいずれもが、東京都における外形標準課税対象法人の法定実効税率に、東京都で定められている超過税率を
加 味 し た 値 で あ る。 ま た、 小 数 第 二 位 ま で の 値 を 示 す と、2014年 度 は35.64%、2015年度は33.06%、2016年度は30.86% である。
次に、一時差異等に該当しない差異（永久差異）を注記する 60。ここでは、法定実効税率を注記した企業に限定して、内訳を８つの類型に区分して推計する。ここでの８つの類型とは、永久に損金に算入されない項目、
住民税、のれんおよび負ののれん、永久に益金に算入されない項目、持分法損益、子会社との税率差異、海外子会社との税率差異、税額控除である。これらは、注記事項として記載される上位50番目までに出現する項目

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響73である。これらの各項目を注記した企業には、税金等調整前当期純利益に注記した百分率（%）を乗じた値を算出し、注記していない企業には０を割り当てる。こうして得られた加重平均値を項目別に示したものが図３である。

図３
図３ 会計基準第４の２の注記における主要な項目の内訳
会計基準第４の２の注記における主要な項目の内訳
4%
3%
2%
1%
0%

住民税

-1%

損金不算入

-2%

のれん
益金不算入

-3%

持分法

-4%
-5%

子会社税率
税額控除

外国税率
税額控除

-6%
-7%
-8%

外国税率

益金不算入

-9%



（資料）図１に同じ。

（資料）図１に同じ。

図３によると、計上される項目の傾向は次の３つの時期に分けることが
図３によると、計上される項目の傾向は次の３つの時期に分けることができる。第１に、2002
年度から 2005 年度までは企業利益が回復していたために、税負担を増大する要因できる。第１に、2002年度から2005年度までは企業利益が回復していたは縮小していた。これは、損金不算入、住民税のいずれの項目も2005 年度に期間中の最ために、税負担を増大する要因は縮小していた。これは、損金不算入、住小値に達していることからも明らかである。その一方で、税負担を軽減する要因が拡大し民税のいずれの項目も2005年度に期間中の最小値に達していることからもていた。このうち外国税率は、わが国が法人税率を維持していたのに対して、諸外国が税明らかである。その一方で、税負担を軽減する要因が拡大していた。この率を引き下げていたために、わが国の企業に外国子会社を保有する誘因をもたらした。まうち外国税率は、わが国が法人税率を維持していたのに対して、諸外国がた、益金不算入は主に受取配当で、企業利益の回復とともに行われた増配により生じたも税率を引き下げていたために、わが国の企業に外国子会社を保有する誘因のである。そして、税額控除は 2002 年度に創設された研究開発税制のほか、ＩＴ投資促
進税制、情報通信機器等の税額控除の充実によってもたらされたものである。
第２に、2007 年度から 2009 年度には企業利益が縮小したために、それぞれの項目が実効税率に与える影響は拡大した。特に、2008 年度は最大値に達し、税額控除は－2.4%、

74をもたらした。また、益金不算入は主に受取配当で、企業利益の回復とともに行われた増配により生じたものである。そして、税額控除は2002年度に創設された研究開発税制のほか、IT 投資促進税制、情報通信機器等の税額控除の充実によってもたらされたものである。
第２に、2007年度から2009年度には企業利益が縮小したために、それぞれの項目が実効税率に与える影響は拡大した。特に、2008年度は最大値に達し、税額控除は－2.4%、外国税率は－2.4%、益金不算入は－2.7% である。こうした影響が大きくなった背景には、わが国の企業が合併と買収を進めていたことにある。その根拠は、外国税率の影響が拡大していることに加えて、のれんの影響が拡大していることにも現れている。すなわ
ち、わが国の会計基準ではのれんを20年以内に償却することを規定しているために、2008年度は＋1.0% の影響を及ぼした 61。この状況は2009年度以降に徐々に解消されていった。
第３に、2012年度以降には税負担を増大する要因も、軽減する要因も小さくなっている。これは、2012年度以降にわが国の法人税率が引き下げられたためである。特に、諸外国との税率差が縮小したために、2016年度の外国税率による影響（－0.8%）は益金不算入（－1.4%）や税額控除（－1.3%）を下回っている。
さらに、項目別に詳細な要因を示す。永久に損金に算入されない項目には、交際費を主な内容として掲げるものが大半である。これに対して、永久に益金に算入されない項目には、受取配当金を掲げるものが大多数を占めている。
住民税は総額としては増加する傾向にあり、2002年度には468億円であったが、2016年度には991億円に上っている。これは、2016年度の道府県
税の法人均等割1,526億円、市町村税の法人均等割4,332億円に比較すると約17% に相当する62。
税額控除は、法人税法上の外国税額控除、租税特別措置法上の税額控

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

75

除、そして全ての税額控除をまとめた項目として記載されるものの３つに大別される。このうち、頻度でみると外国税額控除が最も多く、金額でみると全部の税額控除をまとめて記載するものが最も多い。まず、税額控除は2002年度には271億円を記載されているにすぎなかったが、その後は記載される頻度が増加した。特に、2007年に税額控除額は5,133億円に達した。これは、実効税率に換算して－1.8% に相当する。ただし、４分の１
を鉱業の外国税額控除によって占められ、反対に外国税を負担しているた
めに、純粋な税負担の軽減には当たらない。また、ここでの外国税額控除には、繰越外国税額控除、間接外国税額控除やみなし外国税額控除を含むものである。そして、税額控除の拡大に寄与した要因には、IT 投資促進
税制あるいは情報通信機器等の税額控除があげられる。続いて、情報基盤強化税制が2006年度に創設され2009年度まで注記に記載された。ただし、
IT 投資促進税制よりも記載する企業は限られた63。
その後、税額控除は一旦減少したものの2014年度に4,658億円まで拡大した。ただし、法人税率の引き下げも実施されているために、2016年度は4,386億円である。近年では、上場企業が税率差異として税額控除を記載するときには、殆どの場合で「税額控除」を用いる。これは、外国税額控除、研究開発促進税制、生産性向上設備投資促進税制、雇用促進税制、所得拡大促進税制、あるいは震災特例法による税額控除を含むものである64。
外国税率（海外子会社との税率差異）は、海外、在外、あるいは各国の子会社との税率差異として記載される。推計によると、海外子会社との税率差異は2002年度には701億円であった。しかし、2000年代を通じて急速に拡大し、2007年度には5,011億円に達した。このような税率差は、わが国の法人が海外に投資を実行する誘因として働くとともに、わが国の上場企業による海外子会社の所有が進行した結果も表している。その後、2008
年度には景気の後退による企業利益の縮小によって税率差は減少したものの、企業利益が回復すると税率差も再拡大に転じた。税率差異が最も拡大

76

した年度は2010年度であり、推計される海外子会社との税率差異は6,151
億円に達していた。これは、実効税率を－2.6% 程度も引き下げていた。
その後、わが国が相次いで法人税率を引き下げたことにより税率差は縮小している。特に、2013年度以降は４会計年度連続して縮小し、2016年度
は2,676億円である。これは、実効税率に換算して－0.8% に相当する。
このように、2013年度以降に相次いで実施された法人税率の引き下げ
は、わが国と海外投資先の諸外国との税率差を縮小させるものである。しかしながら、2012年度以降に相次いで実施された法人税率の引き下げによって、国内外の税率差は縮小しつつある。そうであるならば、わが国の企業が直面する実効税率を決定づける要因は、税効果会計の一時差異に該当する項目である。
これについて次の図４は、わが国の連結財務諸表を用いて推計される実効税率（実線）と、法定実効税率から乖離する要因（積み上げ棒グラフ）
を、会計基準第４の１に記載される項目（外国税率、その他主要７項目）、
会計基準第４の２に記載される項目の別に示したものである。

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

77

図４
図４ 実効税率の推移と法定実効税率の平均値からの乖離の内訳
実効税率の推移と法定実効税率の平均値からの乖離の内訳
会計基準第４の１等会計基準第４の２（主要７項目）

会計基準第４の２（外国税率）

実効税率

25%

65%

20%

60%

15%

55%

10%

50%

5%

45%

0%

40%

-5%

35%

-10%

30%

-15%

25%



（資料）図１に同じ。

（資料）図１に同じ。

図４によれば、わが国では法人実効税率が法定実効税率を上回っても、長期的には大部図４によれば、わが国では法人実効税率が法定実効税率を上回っても、分の損金不算入額を繰り越せることが明らかである。直近
15 年度では、わが国の企業は
長期的には大部分の損金不算入額を繰り越せることが明らかである。直近
2002 年度と 2008 年度に実効税率が法定実効税率を大きく上回った。これらは、いずれ15年度では、わが国の企業は2002年度と2008年度に実効税率が法定実効も企業利益の減少により引き起こされたものである。ただし、2002 年度と 2008 年度で税率を大きく上回った。これらは、いずれも企業利益の減少により引き起は会計基準第４の２に記載される項目（外国税率を除く）の動向には差異が見られる。ここされたものである。ただし、2002年度と2008年度では会計基準第４のれは、2002 年度には税額控除の計上額が後の年度に比較して小さかったためである。こ

２に記載される項目（外国税率を除く）の動向には差異が見られる。これ

れにより、益金の額に算入されない費用が大きな影響を及ぼし、主要７項目の合計は＋は、2002年度には税額控除の計上額が後の年度に比較して小さかったため1.2%であった。もっとも、外国税率－1.0%に相殺されていたために、主要８項目の合計である。これにより、益金の額に算入されない費用が大きな影響を及ぼ
は＋0.2%の上昇に留まった。こうして、2002
年度の実効税率は 50.3%に上昇し、2008
し、主要７項目の合計は＋1.2%であった。もっとも、外国税率－1.0% に
年度は59.8%に上った。
しかし、会計基準第４の２に記載される項目（永久差異）による影響は限定的である。
相殺されていたために、主要８項目の合計は＋0.2%の上昇に留まった。
いまや、会計基準第４の２では主要な８つの項目を掲げることで、上位77%までに出現
こうして、2002年度の実効税率は50.3% に上昇し、2008年度は59.8%に上する項目を明らかにすることができている。この上に、実効税率に影響を及ぼす項目は僅った。

かである。したがって、2002 年度における実効税率の上昇要因の残り 6.5%は、会計基準
2778

しかし、会計基準第４の２に記載される項目（永久差異）による影響は限定的である。いまや、会計基準第４の２では主要な８つの項目を掲げる
ことで、上位77% までに出現する項目を明らかにすることができている。
この上に、実効税率に影響を及ぼす項目は僅かである。したがって、2002
年度における実効税率の上昇要因の残り6.5% は、会計基準第４の１に記載される項目（一時差異）によることは明らかである。これは、2008年度
における残部14.8% も同様である。そして、実効税率の上昇要因とは図１で示したとおり、繰越欠損金、減価償却費損金算入限度額、退職給付引当金繰入額損金不算入額による。これらのいずれの項目も、以降の年度に損金の額に算入されて実効税率を低下させた。なお、2008年度に生じた繰延
税金資産の一部は2012年度の税率引き下げによって減額修正された。
このように、わが国において税負担を決定づけている要因は、課税の繰り延べ（繰り戻し）によることが大部分である。近年では、こうした傾向
は金額に換算すると依然として大きな部分を占めているが、税率に換算す
ると縮小する傾向にある。したがって、会計基準第４の２に記載されている項目が重要になっている。その中でも、外国税率は益金不算入と並んで税負担を軽減する最大の要因を構成している。ただし、外国税率との税率差は2012年度以降の法人税率の引き下げによって縮小してきている。特に、直近の2016年度では実効税率を－0.8% 引き下げるに留まっている。
こうした推計結果は、近年のわが国の企業が直面する法人税の負担について新たな傾向を生じている。一方では、法人税率の引き下げによって外国税率との税率差はかなり縮小してきているため、これより追加的にわが国の法人税率を引き下げたとしても、外国税率との税率差を縮小する効果は限られる。他方では、会計基準第４の１の注記として記載される有価証
券評価差額金の増加により、将来的に企業利益および法人税収を押し上げる。これは、法人税率の引き下げによってもたらされた面もあるが、世界的な金融緩和による資産価値上昇によって引き起こされている面も強いと

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

79考えられる。

6．おわりに
本稿では、わが国において電子開示されている連結財務諸表を取得し、税効果会計に係る注記を解析した。それにより、2002年度から2016年度
までを観察期間として、上場企業の法人実効税率を決定づける主要な要因
を、項目の出現頻度に従って示した。それにより、新たに明らかになった
ことは次の３つである。
第１に、わが国と諸外国との税率差によってもたらされた税負担の軽減
額は2010年度に6,151億円に上り、実効税率の引き下げ幅は－2.6% に相当した。ただし、近年ではいずれも縮小する傾向にあり、2016年度の軽減額
は2,676億円に留まり、実効税率に換算すると－0.8% の引き下げ幅にすぎない。したがって、大企業は近年実施されている法定実効税率の引き下げによって税負担を軽減されている。また、今後追加的に法人税率を引き下げたとしても外国との税率差を縮小する効果は小さい。
第２に、税効果会計に係る注記第４の１の注記に出現する項目の頻度に従うと、法人実効税率を決定づける最大の要因は、貸借対照表に評価差額金として計上される項目である。この傾向は、2011年度以降に金融市場の流動性が高まり金利が低下するとともに、貸し倒れも減少したために生じたと考えられる。同時に、わが国の企業がますます海外投資を拡大しているためである。そして、こうして評価差額金による繰延税金負債が増大していることは、将来的にわが国の法人税収を押し上げる。
第３に、わが国の連結損益計算書に基づいて実効税率を推計したところ、実効税率を決定づける要因に占める要因の大部分は、会計基準第４の１の注記として記載される課税の繰り延べ（繰り戻し）によるものである。これは、本稿で会計基準第４の２の注記に記載される主要な８項目を

80

合計しても、高々－5.5%（2008年度）に留まることから明らかである。
そのため、わが国の企業の実効税率は一旦上昇したとしても、後の年度の実効税率を引き下げる。ただし、こうした傾向は近年の企業利益の安定とともに変化しつつある。
一方、本稿は以下の課題を残している。第１に、本稿では海外との税率差を推計することを目的としていたために、連結財務諸表に記載されている税効果会計に係る注記を解析したが、単体財務諸表の分析を行うことも求められる。単体財務諸表に記載されている注記では、海外要因が除かれているために、他の項目が税負担を軽減している可能性がある。特に、連結財務諸表では消去されていた受取配当金益金不算入によって、単体財務諸表による法人実効税率が大きな影響を受けることは確実である。第２に、法人税制において金融取引の重要性が拡大していることを指摘したからには、金融商品に関する会計基準に基づいて作成される財務諸表を用いて、いかなる要因によって評価差額金、評価損、減損損失等を生じているかを明らかにする必要がある。ここでも、本論文で行ったのと同様に電子開示された財務諸表を活用することができる。第３に、税効果会計に係る注記を解析する手法を改良することである。本稿では HTML の文法に従ってデータを取得しているために、HTML の作成時に生じた不適切な記述があれば、得られる数値に誤りを生じる。こうした誤りが得られたデータに占める割合は小さいものの、データの精度を高める余地はある。そのためには、作成された財務諸表が HTML の文法から乖離していても、それを裁量的に修正することが求められる。これらについては次稿の課題としたい。

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

【脚

注】

１

税効果会計基準第１。

２

企業会計審議会『税効果会計に係る会計基準の設定に関する意見書』４の１。

３81

開示用電子情報処理組織による手続の特例等に関する内閣府令（平成十四年内閣府令第四十五号）。

４

法人税法66条。これは、中小法人以外の普通法人の税率である。

５

財務省型の法定実効税率 =法人税率（１+ 住民税率）+ 事業税率と定義される。また、事業税
１+ 事業税率率は事業税率=基本税率+超過税率 である。
６
７

OECD（2018）“Table II.1. Statutory corporate income tax rate.”
勿論、こうした税額に基づいた事後的な指標とは対照的に、資本コストの計算に基づく
事 前 的 な 指 標 が あ る。 こ れ は、King and Fullerton（1984） に よ る 限 界 実 効 税 率 と、Devereux and Griffith（1999）の平均実効税率に大別される。さらに、財務データを用いて企業レベルでの事前的な実効税率も推計されている。これについては、Egger, Loretz,
Pfaffermayr and Winner（2009）、鈴木（2014）が先駆的である。

８Markle and Shackelford（2012）Table. 4.

９Markle and Shackelford（2012）Table. 7.

10

Jaafar and Thornton（2015）p. 477が用いているデータセットでは、公開会社13,303社のうちタックスヘイブンを利用している会社は885社であり、非公開会社135,578社のうち804社である。

11

Markle and Shackelford（2012）Table 7. では、タックスヘイブンに子会社を置く欧州の親会社は実効税率を－3.5% 引き下げる、米国の親会社は－2.2% 引き下げると推定され
ている。

12
13

林（1991）p. 141, 142.
林（1991）p. 165は、引当金・準備金による利益が繰延べの利子分に留まること、特別償却は中小法人のほうが大きいこと、受取配当金益金不算入が法人擬制説に基づく制度であることを論拠としている。

14

戸谷（1994）pp. 57-60.

15

富岡（2003）pp. 1484-1498.

16

三好（2006）pp. 86-87.

17

三好（2006）pp. 91-93.

18

田近（2010）pp. 24-26.

19

田中（2017）pp. 93-95.

20

林田（2002）pp. 251-255.

21

川口（2004）pp. ８-9.

22

野村（2017）p. 66. 指標１の結果を要約した。

23

大沼（2015）第４章。

24

財務省『平成28年度租税及び印紙収入決算額調』。

25

国税庁『税務統計から見た法人企業の実態』。

82

26

日本公認会計士協会『個別財務諸表における税効果会計に関する実務指針』指針８。

27

指針10。

28

指針12および13。

29

指針14。

30

金子（2018）p. 332.

31

税効果会計に係る会計基準第１。

32

税効果会計に係る会計基準第４の１・２、財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則第８条の12第１項、第２項。

33

税率変更があった場合には、『税効果会計に係る会計基準』第４の第３項・第４項に定められている注記も加えられることがある。だが、本項ではこれらの集計は行わない。

34

金融庁『開示用電子情報処理組織による手続の特例等に関する留意事項について（電子開示手続等ガイドライン）』。

35
36

金融庁『提出書類ファイル仕様書』p. 2.
ここでの典型的な書式とは、HTML に従って表を作成し、表の小区画（セル）に会計基準でよくみられる項目名を示したものである。なお、項目名の頻度は付表１・２に示される。

37

なお、HTML の文法では tr 要素は行を表し、td 要素は列を表す。W３C（2018）4.9.8および4.9.9を参照されたい。

38

グループ化するための記述には colgroup 要素が設けられている。ただし、用いられることは少ない。W３C（2018）4.9.3.

39

XBRLの技術背景については、坂上（2012）を参照されたい。

40

連結財務諸表の用語、様式及び作成方法に関する規則第15条の５第４項。

41

これについて、2018年度の税効果会計に係る会計基準の一部改正では、税引前純損失が生じている場合における税率差異の注記を注記事項に追加することは回避された。（企業会計基準委員会『「税効果会計に係る会計基準」の一部改正』第57項。
）

42

このうち、最も多い形式は小数第一位まで示すものである。これらは、第５節の図２で分析される。

43
44

Web Hypertext Application Technology Working Group（2018）1.1による。
HTML では rowspan 属性を用いて行の結合を示し、colspan 属性を用いて列の結合を示す。W３C（2018）4.9.9.

45

これには、連結会計年度を記載している行・列が、勘定科目や金額を記載している行・列から切り離されているものがある。

46

鈴木一水「評価・換算差額等」神戸大学会計学研究室編（2007）pp. 1015-1016.

47

企業会計基準審査会『退職給付に関する会計基準』。

48

成道秀雄「自己否認」成道秀雄編（2017）pp. 187-188.

49。
企業会計審議会『退職給付に係る会計基準の設定に関する意見書』

50

法人税法等の一部を改正する法律（平成14年法律第79号）。

51

東京証券取引所『上場会社数の推移』。

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

52

法人税法施行令96条。

53

企業会計審議会『固定資産の減損に係る会計基準の設定に関する意見書』
。

54

83

経済社会の構造の変化に対応した税制の構築を図るための所得税法等の一部を改正する法律（平成23年法律第114号）。

55

資産除去債務に関する会計基準第17項。

56

資産除去債務に関する会計基準第４項。

57

実務上の法定実効税率の計算式は、企業会計基準委員会『税効果会計に係る会計基準の適用指針』設例10を参照されたい。ここでの法定実効税率は、将来減算一時差異に係る繰
延税金資産、および将来加算一時差異に係る繰延税金負債の計算に用いられるものであるから、負の税引前純利益に負の法定実効税率を乗じることにより算定に用いられる。

58
59

企業会計基準委員会『「税効果会計に係る会計基準」の一部改正』57項。
各種の税率は東京都税務局「都税の税率等の推移一覧表」『東京都税務統計年報』、総務
省自治税務局『地方税に関する参考計数資料』を参照した。

60

日本公認会計士協会『個別財務諸表における税効果会計に関する適用指針』設例７。

61

企業結合に関する会計基準第32項。

62「地方税の税目別収入額及びその割合の推移」『平成30年度地方税に関する参考計数資料』。

63「情報基盤強化税制による税額控除」に限ると２社に限られる。（3836-09年度 , 9613-05
年度から09年度まで。）

64

上記に示した税制以外にも、たとえば地方拠点強化税額控除（7716-16年度）、収用等の特別税額控除額（5283-15年度）、リース資産税額控除（7760-03・04年度）を独立して記載する例がある。それらの適用額は、財務省『租税特別措置の適用実態調査の結果に関する報告書』を参照されたい。

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versus Public European Firms.” The International Journal of Accounting, Vol. 50, No 4,
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Study of the United States, the United Kingdom, Sweden, and Germany. NBER Books.
Markle, K. S., and D. A. Shackelford. 2012. “Cross-Country Comparisons of Corporate

84

Income Taxes.” National Tax Journal, Vol. 65, No. 3, pp. 493-527.
OECD. 2018. Country representatives on the OECD Working Party ２: Tax Policy and Tax
Statistics of the Committee on Fiscal Affairs.
W３C. 2018. HTML 5.2.
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金子宏（2017）『租税法（第二十二版）』．
川口真一（2005）『企業の税負担格差―租税特別措置が税負担に与える影響について―』
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神戸大学会計学研究室編（2007）『会計学辞典（第六版）』同文舘出版．
坂上学（2012）「財務報告と XBRL」広瀬義州・藤井秀樹責任編集『財務報告のフロンティア』中央経済社，第11章．
鈴木将覚（2014）『グローバル経済下の法人税改革』京都大学学術出版会．
田近栄治（2010）「日本の法人税改革―課税の実態と改革の道筋―」『税経通信』65巻９号，
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『会計制度と法人税制―課税の公平から見た会計の役割についての研究―』
田中里美（2017）
唯学書房．
戸谷裕之（1994）『日本型企業課税の分析と改革』中央経済社．
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林正寿（1991）『法人所得課税論』同文舘出版．
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【資料】
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金融庁『開示用電子情報処理組織による手続の特例等に関する留意事項について（電子開示手続等ガイドライン）』。
国税庁『税務統計から見た法人企業の実態』．
財務省『租税及び印紙収入決算額調』．

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

85

総務省自治税務局『地方税に関する参考計数資料』．
東京証券取引所『上場会社数の推移』．
東京都主税局『東京都税務統計年報』．
日本経済団体連合会『会社法施行規則及び会社計算規則による株式会社の各種書類のひな型（改訂版）』．
日本公認会計士協会『個別財務諸表における税効果会計に関する実務指針』．
日本公認会計士協会『連結財務諸表における税効果会計に関する実務指針』．
企業会計基準委員会『繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針』．
企業会計基準委員会『税効果会計に係る会計基準の適用指針』
企業会計基準委員会『「税効果会計に係る会計基準」の一部改正』
企業会計審議会『税効果会計に係る会計基準の設定に関する意見書』．
企業会計審議会『退職給付に係る会計基準の設定に関する意見書』．
企業会計審議会『固定資産の減損に係る会計基準の設定に関する意見書』．

86

付表１ 税効果会計に係る注記に出現する項目名と頻度
付表１ 税効果会計に係る注記に出現する項目名と頻度

会計基準第４の１

頻度

会計基準第４の２

頻度

その他

132,916

その他

55,382

評価性引当額73,119

税効果会計適用後の法人税等の負担率

53,527

繰延税金資産合計

71,371

法定実効税率53,464

その他有価証券評価差額金

60,476

交際費等永久に損金に算入されない項目

41,269

繰延税金負債合計

60,408

受取配当金等永久に益金に算入されない項目 24,222

繰延税金資産小計

57,646

住民税均等割繰延税金資産の純額

57,285

税率変更による期末繰延税金資産の減額修正 16,064

繰越欠損金

39,952

住民税均等割等

16,013

賞与引当金38,869

評価性引当額15,076

未払事業税

33,730

評価性引当額の増減

13,032

退職給付引当金

33,686

のれん償却額

5,969

貸倒引当金

31,407

住民税均等割額

5,571

減損損失

24,025

税額控除

4,179

役員退職慰労引当金

22,942

持分法による投資利益

2,850

流動資産-繰延税金資産

20,215

過年度法人税等

2,298

投資有価証券評価損

20,190

持分法投資損益

2,134

計19,406

留保金課税

2,087

固定資産-繰延税金資産

19,229

持分法による投資損益

2,049

固定資産圧縮積立金

17,633

評価性引当額の増減額

1,962

退職給付に係る負債

16,830

評価性引当額の増加

1,760

小計

15,441

のれん償却

1,697

固定負債-繰延税金負債

14,338

税率変更による影響

1,678

繰延税金負債の純額

13,966

評価性引当金1,526

資産除去債務

11,271

持分法投資利益

1,496

税務上の繰越欠損金

9,831

試験研究費税額控除

1,473

減価償却費

9,609

永久に損金に算入されない項目

1,470

たな卸資産評価損

8,969

外国税額控除1,326

33

21,295

海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

87

合計

7,921

交際費等永久に損金算入されない項目

1,299

減価償却超過額

7,919

負ののれん発生益

1,127

特別償却準備金

7,332

評価性引当額の減少

1,115

未払費用

6,846

国内の法定実効税率

1,094

繰延税金負債との相殺

6,843

永久に益金に算入されない項目

1,093

貸倒引当金損金算入限度超過額

6,724

海外子会社税率差異

1,051

繰延税金資産との相殺

6,499

評価性引当金の増減

1,039

流動負債-繰延税金負債

6,026

持分法による投資損失

1,000

未払賞与

5,619

連結子会社との税率差異

997

ゴルフ会員権評価損

5,158

税務上の繰越欠損金の利用

970

長期未払金

4,874

連結子会社の税率差異

923

退職給付引当金損金算入限度超過額

4,805

試験研究費等の税額控除

876

未実現利益

4,723

連結調整勘定償却額874

前払年金費用4,280

海外連結子会社の税率差異

872

繰延税金資産計

4,200

負ののれん償却額845

繰延ヘッジ損益

4,187

繰越欠損金

828

流動資産―繰延税金資産4,115

税率変更による影響額826

評価性引当金4,010

在外子会社の税率差異

821

会員権評価損3,969

海外子会社の税率差異

797

未払事業所税3,965

役員賞与引当金781

投資有価証券3,963

受取配当等永久に益金に算入されない項目

769

固定資産―繰延税金資産

3,913

評価性引当額増減755

賞与引当金損金算入限度超過額

3,890

税効果会計適用後の法人税等負担率746

上位 50 項目の計

1,056,541

全項目の計

1,428,013

上位 50 項目の計 372,367
全項目の計

注）項目名の前後に付された括弧は取り除いた。
注）項目名の前後に付された括弧は取り除いた。

34

489,317

88

付録

DOM（Document Object Model）に基づいた HTML の解析

こ こDOM
で は、HTML
を解析
す るに基づいた
た め に PHP
言語
を 用 い て い る。 こ こ で付録(Document Object
Model)
HTMLの解析
PHP
言語を用いる理 由 は、DOM
拡張
モジュールを用いる
こと
により
ここでは、HTMLを解析するためにPHP
言語を用いている。ここで
PHP
言語を用い
付録 DOM(Document
Object Model) に基づいた HTMLの解析
る理由は、DOM
拡張モジュールを用いることにより
HTMLを解析することが容易だか
HTMLを解析することが容易だからである。
付録
DOM (Document
Object Model) に基づいたHTML の解析
ここでは、HTMLを解析するために
PHP 言語を用いている。ここでPHP 言語を用いらである。

まず、EDINET において電子開示される HTML 形式のファイルは、必

ここでは、HTML を解析するために PHP 言語を用いている。ここでPHP 言語を用いる理由は、DOM
HTML を解析することが容易だか
まず、EDINET拡張モジュールを用いることによりにおいて電子開示される HTML 形式のファイルは、必ずしも文字エン

ずしも文字エンコードを統一しているとは限らない。そのため、html-

る理由は、DOM 拡張モジュールを用いることにより HTML を解析することが容易だからである。
コードを統一しているとは限らない。そのため、html-entities に変換してから処理を行

entitiesに変換してから処理を行う。その上で、HTML を DOM ドキュメ
らである。
まず、EDINET において電子開示されるHTML 形式のファイルは、必ずしも文字エンう。その上で、HTMLを DOM ドキュメントとして取り扱うために、新しいDOM ドントとして取り扱うために、新しい
まず、EDINET において電子開示されるDOM
HTMLドキュメントインスタンスを形式のファイルは、必ずしも文字エンコードを統一しているとは限らない。そのため、html-entitiesに変換してから処理を行
キュメントインスタンスを

コードを統一しているとは限らない。そのため、html-entitiesに変換してから処理を行う。その上で、HTMLを DOM ドキュメントとして取り扱うために、新しいDOM ド$dom = new DOMDocument();
う。その上で、HTMLを DOM ドキュメントとして取り扱うために、新しい DOM ド
キュメントインスタンスを$get = file_get_contents($file); // $file は HTML ファイルのパス
キュメントインスタンスを$dom= new DOMDocument();$dom->loadHTML(mb_convert_encoding(str_replace('start','id', $get), 'html$dom
new DOMDocument();$get == file_get_contents($file);// $file
は HTML ファイルのパス
entities', 'SJIS-WIN, UTF-8,
EUC-JP'));$get= file_get_contents($file); // $file は HTML ファイルのパス$dom->loadHTML(mb_convert_encoding(str_replace('start','id', $get),'htmlと定義する。また、ここでは HTML の一部分を指定して抽出するためのXPathをと定義する。また、ここでは HTML の一部分を指定して抽出するための$dom->loadHTML(mb_convert_encoding(str_replace('start','id', $get), 'html'SJIS-WIN, UTF-8, EUC-JP'));$xpath =entities',
new DOMXpath($dom);

XPath をentities', 'SJIS-WIN, UTF-8, EUC-JP'));と定義する。また、ここではHTML の一部分を指定して抽出するためのXPath をと定義する。この定義によって、HTMLの各要素を指定して取得することができる。こと定義する。また、ここではHTML の一部分を指定して抽出するための XPath を$xpath = new DOMXpath($dom);
こで、取得する
HTML に含まれるノードを$xpath= new DOMXpath($dom);と定義する。この定義によって、HTMLの各要素を指定して取得することができる。こforeach($xpath->query($num) as $var){と定義する。この定義によって、HTMLの各要素を指定して取得すること定義する。この定義によって、HTMLの各要素を指定して取得することができる。ここで、取得するHTMLに含まれるノードを$nodePath= $var->getNodePath();とができる。ここで、取得する HTML に含まれるノードをこで、取得する
HTML に含まれるノードを
foreach($xpath->query($num)
as $var){$nodeValue = $var->nodeValue;

foreach($xpath->query($num)
as $var){$nodePath = $var->getNodePath();}$nodePath$nodeValue==$var->getNodePath();$var->nodeValue;により得る。この関数の結果は、変数$nodePathに HTML の構造を示す DOM tree を代$nodeValue = $var->nodeValue;}入し、変数$nodeValueに要素の内部にある項目名や金額を代入する。このとき、代入さ}により得る。この関数の結果は、変数$nodePath に HTML の構造を示す DOM tree を代れた変数の一例を示すと、次のとおりである。
により得る。この関数の結果は、変数$nodePath に HTML の構造を示す DOM tree を代入し、変数$nodeValueに要素の内部にある項目名や金額を代入する。このとき、代入さ//$nodePath の内容により得る。この関数の結果は、変数$nodePath に HTML の構造を示す
入し、変数$nodeValueに要素の内部にある項目名や金額を代入する。このとき、代入された変数の一例を示すと、次のとおりである。

/html/body/div[1]/table/tbody/tr[2]/td[1]/table[1]/tbody/tr[8]/td[1]/p
DOM treeを代入し、変数 $nodeValue に要素の内部にある項目名や金額をれた変数の一例を示すと、次のとおりである。
// $nodeValue$nodePath の内容//の内容代入する。このとき、代入された変数の一例を示すと、次のとおりである。
// $nodePathの内容/html/body/div[1]/table/tbody/tr[2]/td[1]/table[1]/tbody/tr[8]/td[1]/p
繰延税金資産合計/html/body/div[1]/table/tbody/tr[2]/td[1]/table[1]/tbody/tr[8]/td[1]/p//ここでは、注記は入れ子の構造（表２参照）により作成されている。内側の表は外側の$nodeValueの内容// $nodeValueの内容
繰延税金資産合計
表の第２行第１列に位置し、この小区画（セル）は内側の表の第８行第１列に位置してい繰延税金資産合計
ここでは、注記は入れ子の構造（表２参照）により作成されている。内側の表は外側のる。そして、この小区画に記載されている内容は、項目名「繰延税金資産合計」である。

}により得る。この関数の結果は、変数$nodePath に HTML の構造を示す DOM tree を代入し、変数$nodeValue に要素の内部にある項目名や金額を代入する。このとき、代入さ
海外との税率差がわが国の法人実効税率に与える影響

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れた変数の一例を示すと、次のとおりである。
// $nodePath の内容/html/body/div[1]/table/tbody/tr[2]/td[1]/table[1]/tbody/tr[8]/td[1]/p// $nodeValue の内容
繰延税金資産合計
ここでは、注記は入れ子の構造（表２参照）により作成されている。内側の表は外側の

ここでは、注記は入れ子の構造（表２参照）により作成されている。内

表の第２行第１列に位置し、この小区画（セル）は内側の表の第８行第１列に位置してい側の表は外側の表の第２行第１列に位置し、この小区画（セル）は内側のる。そして、この小区画に記載されている内容は、項目名「繰延税金資産合計」である。

表の第８行第１列に位置している。そして、この小区画に記載されている
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内容は、項目名「繰延税金資産合計」である。