債務免除益の年度帰属

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債務免除益の年度帰属
─米国における「特定の事実」テストを比較対象として─
大順

青山学院大学大学院法学研究科博士後期課程

目

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藤間

日本学術振興会特別研究員（DC１・公法学）

次

はじめに
第一章

日本において問題となった事例
（東京地判平成19年９月27日）―検討の出発点として第一節

事案の概要および原告の主張

第二節

H19東京地判の判示

第三節
第二章

債務免除益の年度帰属の判断基準
債務免除益の年度帰属についての米国の議論

第一節

裁判例における議論

第二節

Form 1099-C の提出制度の創設

第三節

36ヶ月ルールをめぐる裁判例と廃止

第三章

米国の議論から得られる示唆

第一節

日本と米国の論拠の相違

第二節

債 務免除益課税の理論および権利確定主義をめぐる議論からの考察

第一款
第二款
第三節
第四章

Cozzi 判決と債務免除益課税の理論
実現主義をめぐる議論と債務免除益の年度帰属
米国法から示唆されるあるべき議論

債務の消滅形態ごとの類型的整理

第一節

債務免除益が生じる債務の消滅

第二節

個別の消滅形態ごとの検討

第一款

免除

第二款

混同

第三款

和解

2

第四款

債務者に帰責事由のない履行不能第五款

法律行為の消滅

第六款

消滅時効

第三節
おわりに

個別的な検討のまとめ

債務免除益の年度帰属

3

はじめに債務免除益とは何か。抽象的な定義を述べるならば，免除等によって債務が消滅したことにより債務者が受ける利益のことである。借金を返さず
とも良くなった場合が典型例である。債務免除益は，所得として課税される。借金を返さずとも良くなったのであるから，それは儲けとして課税される。直感的に理解できるだろう。
それでは，債務免除益を得るのはどの時点，「いつ」だろうか。借金を返さずとも良くなって儲かるのだから，それは借金を返さずとも良くなった時点だろう。それでは，借金を返さずとも良くなった時点とはいつだろうか。その後借金を返していないのだから，最後に借金を返した時点だろうか。または，借主に返す気持ちがなくなった時点だろうか。貸主から取立てが来なくなった時点だろうか。貸主が返さなくても良いと言った時点だろうか。本稿は，「いつ債務免除益を得たのか」という問い，すなわち債務免除益の年度帰属の問題に対して，税法上用いられるべき法的基準を得ることを目的とする。
本稿の構成は以下のとおりである。まず，日本において債務免除益の年度帰属が論点となった裁判例を通して，債務免除益の年度帰属につき日本
でどのような議論が行われてきたのか整理する（第一章）。次に，米国の裁判例および立法過程を通して，債務免除益の年度帰属につき米国でどのような議論が行われてきたのか整理する（第二章）。その後，第一章で整理した日本の議論および第二章で整理した米国の議論を比較して，日本においてあるべき基準を構築する（第三章）。最後に，第三章までで構築した抽象的な基準を実際の民法上の取引類型に当てはめ，具体的な債務の消滅場面における債務免除益の年度帰属を論じる（第四章）。
借金を返さずに儲かったのはいつか，というのは，日常会話のレベルで

4

は，人によってその意見または感想が違って良いだろう。しかし，課税関係を論じるにあたっては，納税者全体に公平に適用される何らかの法的な基準が必要である。公平性が担保された法的基準を構築することを目的として，本稿では議論を行っていきたい。

第一章

日本において問題となった事例
（東京地判平成19年９月27日）─検討の出発点として

この章では，本稿の問題関心の出発点として，日本において債務免除益の年度帰属が問題となった裁判例 １ を取り上げる。以下，この章において，当該事件を「本件」という。また，この論稿全体において，本件第一審判決を「H19東京地判」という。

第一節

事案の概要および原告の主張

X（原告，控訴人）は，不動産業を営む株式会社である。訴外 A（法人）は，X に対し立替金債権を有していたが，平成13年３月30日付けで当該立替金債権を放棄する旨の通知（以下「本件通知」という）をした。X は，
平成13年12月期の法人税につき，立替金債務の免除益を益金（法人税法（以下「法税」という）22条２項）に算入せずに確定申告を行った。この申告に対し，処分行政庁は，平成16年９月，立替金債務の免除益を平成13年12月期の益金に算入するべき旨の更正処分を下したため，X は不服申し立ての後 Y（国。被告，被控訴人）を被告として出訴した。なお，平成17
年４月において，A は「債権放棄通知書の撤回について」と題する書面をX に送付している。
本件の争点は，①債務免除益の発生の有無および②債務免除益課税が行われることを前提とした上での債務免除（民法519条）の有効性である。
①債務免除益の発生の有無につき，X は，「本件通知後も，A に対し，債務返済の意思があることを明らかにしており，貸借対照表上も，仮受金と債務免除益の年度帰属5して計上し続けている」旨主張している。また，②債務免除の有効性につき， 仮 に 平 成13年 ３ 月30日 付 け で 債 務 免 除 が 行 わ れ て い た と し て も，「〔１〕A のした債権放棄は，専ら貸倒損失として債権額を損金に計上する目的で行われたものであって，私法上の効果の発生を企図したものではなく，貸倒損失の計上が課説庁〔原文ママ〕に認容されることを停止条件としてされたものであり，〔２〕また，その損金計上が認められなかった場合には，A の債権放棄には錯誤があったものというべきところ，実際に，Aは，債権放棄額の損金計上が認められず，法人税の更正処分がされたものであるから２，債務免除の効力は発生していない」と X は主張している。

第二節

H19東京地判の判示

本件第一審判決である H19東京地判では，X の請求が棄却された。
まず，①債務免除益の発生の有無について，「法人税法22条２項は，内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，資産の販売，有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供，無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とする旨を規定している。すなわち，法人税法は，所得の計算上，無償による資産の譲受け
その他の取引からも収益が生ずる旨を定めている。無償の経済的価値の流入は広く益金に含まれるものと解すべきところ，債務免除益についても，債権者からの債務免除の意思表示により，債務が消滅することになって，債務者である当該法人に無償で経済的価値が流入するものであるから，法人税法の所得の計算上，益金の額に算入されるべきものである。また，収益等の計上は，一般に，その原因となる権利が確定した時期をもって行うべきものであるところ，債務免除が行われた場合にあっては，それが債権者の単独行為として行われるものであり，債務者がその意思表示を受けた時点でその効力が発生するものであるから，その時点を基準にして免除さ

6

れた債権額を益金に計上すべきものというべきである」として，債務免除
益は法人税法上の益金に含まれ，債務免除益の年度帰属は免除の意思表示
を債務者が受けた時点とすべき旨の規範が示されている。そして，これを本件に当てはめ，「本件通知を X が受領したことにより，X において，Aに対して負っている債務（中略）について免除を受け，無償の経済的価値を受入れたものということができるから，その効力が発生した本件事業年度の所得計算において，それを益金の額に算入すべき」として，平成13年12月期において X は債務免除益を受けたと見るべき旨判示されている。X
の主張については，「本件通知の書面（中略）には，（中略）債権放棄の意
思表示を何らかの条件にかからしめる旨の記載は一切存しない」こと，「仮受金計上にしても債務免除額の益金算入を回避するために便宜的に行っていたにすぎないものと推認するのが相当であって，そもそも原告において債務返済の意思があったとは認め難い」ことから退けている。
②債務免除の有効性については，停止条件付債務免除であり，私法上有効ではなかったという X の主張を上記のように退けている。次に，錯誤無効であったという X の主張については，「申告納税方式の下において，仮に，申告期限後において，見込みよりも租税負担が大きなものであったという理由のみから，錯誤の主張を認め，法律行為の効力を否定した上で，所得計算の是正等をそのまま許容するとすれば，納税者間の公平を維持することができず，租税法律関係の安定を害することは明らかであるから，
こうした錯誤を理由とした所得計算の是正等は許容されないものと解するのが相当である」とした上で，X は自らに錯誤があったわけではなく，Aのした債権放棄が錯誤無効とされることにより，所得計算の場面においてのみ反射的に有利な結果になりうるにとどまるのであるから，本件において無効主張を認めなければならないものではないとして退けている。
控訴審判決は第一審判決を引用し，同様の理由から控訴が棄却されている。また，上告は不受理決定がされ３，確定している。

債務免除益の年度帰属

第三節

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債務免除益の年度帰属の判断基準

本件における争点は①債務免除益の発生の有無および②債務免除の有効性である。このうち，①については債務免除益の年度帰属を主たる論点として，②については錯誤の有無を主たる論点として争われた。また，①および②いずれにも関わる論点として，本件債務免除が停止条件付きで行われたものであったかも論点となった。
このうち，税負担を理由とする錯誤の有無については，従来の裁判例４との整合性を保った判断であり，妥当なものと言えよう。また，停止条件付債務免除ではなかったとされた点は，事実認定の問題であるが，妥当なものと考えられる。停止条件付きの法律行為は停止条件が成就した時から効力を生じるため（民法127条１項），停止条件付債務免除であると認定されれば①債務免除益の発生について異なる判断が行われる可能性もあったが，本件ではそうではなかったと判示されている５。
本稿で取り上げたいのは，債務免除益の年度帰属の問題である。H19東京地判では，債務免除益は「債権者からの債務免除の意思表示により，債務が消滅することになって，債務者である当該法人に無償で経済的価値が流入するものである」こと，「収益等の計上は，一般に，その原因となる権利が確定した時期をもって行うべきものであるところ，債務免除が行われた場合にあっては，それが債権者の単独行為として行われるものであり，債務者がその意思表示を受けた時点でその効力が発生するものである」ことから，債務免除の意思が債務者に到達した年度に債務免除益は帰属する旨判示されている６。
同旨を示した裁判例として，他に，大分地判昭和62年４月15日税資158号80頁がある ７。同事件は，原告（法人）がその代表者（個人）から書面をもって未払いの報酬債務の免除を受けた場合の債務免除益の益金計上時期が問題となった事案である。裁判所は，「法人税法22条２項は，当該事
業年度の益金の額に算入すべき金額として『資産の販売，有償又は無償に

8よる資産の譲渡又は役務の提供，無償による資産の譲受け』等に係る収益の額と規定し，それは収益が実現したものをもつて所得の計算に取り入れるという意味をもつとともに，その実現がいつ行われたかを示す認識基準としての原則である権利確定主義を採用していると解され，債務免除のごとき法律行為により生ずる収益は，その法律効果発生時に収益が実現したものと解されるところ，債務免除は相手方のある単独行為であり，債権者が期限，条件を付さない限りはその意思表示が債務者に到達したときにその効力が生じ収益が実現するものである」と規範を述べた上で，債務免除
益は納税者に債務免除の意思が到達した時点，具体的には債務免除を行う旨を記した書面が原告に届いた年度に帰属する旨が判示されている。
しかし，H19東京地判は果たして妥当なのであろうか。本件において，
X は本件通知以後も立替金債務を仮受金として貸借対照表上計上し続けており，返済の意思があった旨主張している。さらに，A は，債務免除を撤回する旨の通知を X に対して行っている。これらの事情は，債務免除益の年度帰属において考慮されえないのであろうか。
また，債務免除益は必ずしも免除（民法519条）のみによって生じるものではない。免除以外の事由によって生じた債務免除益の年度帰属については，どのように考えるべきなのだろうか。
本稿では，この点につき，米国法との比較法的検討から議論を行う。米国では，債務免除益の年度帰属という論点につき，裁判例で盛んに論じられているほか，財務省規則において近年大きな動きが起きてきた。これらの動きから債務免除益の年度帰属につき一定の示唆を得ることが，本稿の目的である。

第二章

債務免除益の年度帰属についての米国の議論

この章では，債務免除益の年度帰属をめぐる米国の議論を整理する。

債務免除益の年度帰属

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米 国 で は， 最 初 は1931年 の 判 例 に お い て 債 務 免 除 益（Income fromdischarge of indebtedness）が課税所得に含まれる旨が示され ８，その後
1954年の内国歳入法典改正（Internal Revenue Code of 1954, Pub. L. No.
83-591）により制定法においてもその旨が明らかにされた（26 U.S.C.（以下「内国歳入法典」という）§61（a）（12））。しかし，その年度帰属については，制定法上明確な基準が存在しなかった。その後，1993年に債務免除益に係る報告書の提出制度の創設に伴って一定の基準が示され，近年その基準について大きな改正が行われている。本章では，第三章の比較検討へと繋げるために，米国におけるこの流れを整理する。
なお，日本においては，所得課税に係る納税者の申告は原則として実現
主義（権利確定主義，債務確定主義）によるべきであるとされている（所
得税法（以下「所税」という）36条および37条，法税22条４項。ただし小規模納税者の特例につき所税67条参照）。一方，米国においては，実現主義に基づく発生主義のみならず，現金主義 ９ による処理も納税者の選択により認められている（内国歳入法典 §446（c）。ただし，§448も参照）。
一部の裁判例では発生主義を採用する納税者であることが前提となっているが，ほとんどの裁判例および立法では納税者の採用する会計基準によらずに債務免除益の年度帰属が問題となっているため，ここでは区別をせずに記述する。

第一節

裁判例における議論10

債務免除益の年度帰属については，最初，明確な基準は存在せず，事実関係の総合考慮により決定されていた。
Sparks 対内国歳入庁長官事件連邦租税裁判所判決 11 は，債権者（法人）が倒産状態に陥ったことにより債権が回収されなくなり，最終的に債務者である納税者（個人）が債務免除を受けた事案である。納税者は1927年に50,000ドルを債権者から借り入れたが，債権者が倒産状態に陥ったことに10

より，1932年以降債権の回収は行われなかった。そのため，1939年に債権者および納税者等の間で協議が行われ，担保物件が納税者に返却された。1942年になり，課税庁より（債権債務関係が継続していることを前提として）債権者に対して利息額分の法人所得税を支払うよう通知がされた。 そ の た め， 同 年 中 に 一 部 額（500 ド ル） が 返 済 さ れ た 後， 残 額（34,266.31ドル）の免除がされ，納税者は同額の債務免除益が1942年に発生したものとして申告した。しかし，課税庁は，1939年に当時の債権額（34,766.31ドル）分の債務免除益が生じたものとして処分を下した。
裁判所は，特に規範を述べることはなく，「記述した事実は，明らかに，Paramount（筆者注：債権者）と納税者の間で1939年に債務を免除するという合意がなかったのみならず，債務が免除されるべきだと誰も意図していなかったことを示している」（at 22）と述べた。その上で，債務免除益は1942年に生じたものと結論づけ，納税者が勝訴している。
Policy Holder Agency 社対内国歳入庁長官事件連邦租税裁判所判決 12
は，保険代理店である納税者が得た債務免除益の年度帰属が問題となった事案である。納税者は，保険会社から被保険者への保険料の返還金や配当金を預かり，それを納税者へと支払っていた。配当金等を預かっている
間，納税者は未払金を負債として計上していた。しかし，被保険者の中には所在を突き止められない者もいたため，未払金を剰余金勘定へと振り替えていた。この場合において，納税者が配当金等に係る所得を得たのはい
つか，という点が問題となった。納税者は，1958年に未払金の一部を剰余金勘定に振り替えた上で，州法に規定される時効が到来した年分に債務免除 益 を 得 た も の と し て， 各 配 当 金 を 受 け 取 っ て か ら ３ 年 が 経 っ た 年（1956，1957年）の修正申告を1959年に行った。一方，課税庁は，納税者が未払金を剰余金勘定へと振り替えた金額分（1,217.12ドル）の所得が1958年に実現したものとして処分を下した。
裁判所は，まず，発生主義の納税者が得た所得の年度帰属について判示

債務免除益の年度帰属11

した最高裁判例 13 を引用した上で，「所得が実現する年は事実認定（の問題）である」（at 47）と述べた。その上で，諸事情を勘案し，「実務上の経 験（business experience） か ら」（at 49）1958 年 に 実 現 し た 所 得 は
1958年に受け取った配当金の205.51ドルである，と述べている。
具体的な数字を交えた図を付すと，以下のようになる。
具体的な数字を交えた図を付すと，以下のようになる。
年

受け取った配当金納税者の主張1953

188.13ドル

1956年分の所得（債務免除益）

1954

487.40ドル

1957年分の所得（債務免除益）

1955

528.92ドル

1956

109.60ドル

1957

304.39ドル

1958

205.51ドル

裁判所の判断1958年分の所得（受贈益？）

なお，
当該判示において注目されるのは，「州法における時効の規定は，証拠能力として，
なお，当該判示において注目されるのは，「州法における時効の規定
所得がいつ実現したかという事実の質問において決定的ではない」（at 49）と述べている

は，証拠能力として，所得がいつ実現したかという事実の質問において決点である。本件においては，そもそも配当金等の返還債務が成立しておらず，争われてい定的ではない」（at 49）と述べている点である。本件においては，そもそるのは債務免除益ではなく各年の受贈益であると裁判所が判断した可能性はあるが，いずも配当金等の返還債務が成立しておらず，争われているのは債務免除益で14れにせよ，権利関係はあまり重視されずに判断がされていることが伺える 。一方で，裁判はなく各年の受贈益であると裁判所が判断した可能性はあるが，いずれに所は会計処理を根拠とした課税庁の判断を全面的には支持しておらず，事実関係の総合考
14せよ，権利関係はあまり重視されずに判断がされていることが伺える。
慮の上で決定を下しているものと考えられる。

同時期の事案として，Callan Court 社対内国歳入庁長官事件連邦租税裁判所判決15は，納一方で，裁判所は会計処理を根拠とした課税庁の判断を全面的には支持し税者（会社）の従業員の利益の一部を代表する会社が，納税者の発行した手形を買い取り，ておらず，事実関係の総合考慮の上で決定を下しているものと考えられる。
その引き換えに納税者の株式を受け取った事案である。債権者は，手形を買い取ってもそ

同時期の事案として，Callan Court 社対内国歳入庁長官事件連邦租税裁れを資産には計上せず，買い取った年（1934 年）の損失に計上していた。納税者は，当該判所判決 15は，納税者の従業員の利益の一部を代表する会社が，納税者の債務は完済されたものと主張したが，課税庁は手形の時効の到来した年（1952～1954 年）

発行した手形を買い取り，その引き換えに納税者の株式を受け取った事案に債務免除益が生じたものとして処分を下した。

である。債権者（当該会社）は，手形を買い取ってもそれを資産には計上
裁判所は，まず，Kirby Lumber 判決16等を引用しながら，債務免除益は課税所得であるこ
せず，買い取った年（1934年）の損失に計上していた。納税者は，当該債と，債務超過の納税者が得た債務免除益は所得に含まれないことを述べた。その上で，上記はPolicy
判決を引用し，「ある金額（中略）が所得を構成する年は証拠に務
完 済Holders
さ れ たAgency
ものと主 張 し た が，課税庁は手形の時効の到来した年より決定される事実の問題であり，（中略）時効による消滅の年は支配的ではない」（at 40）（1952〜1954年）に債務免除益が生じたものとして処分を下した。
と規範を述べた。そして，事実関係を考慮すると，本件においては問題となっている年
（1952
16

裁判所は，まず，Kirby Lumber 判決 等を引用しながら，債務免除益

14

もっとも，ここで引用されている Hansen 判決（前掲注（13））においては，発生主義を採用する納税者において「総所得への算入を決定するのは受領する権利であり，実際の受領ではない」（at 464）旨が述べられている。ただし，倉見教授は，Hansen 判決は発生主義が要求する権利の確定を「緩やかに解釈しようとする」（倉見・前掲注（13）36 頁）判決であると論じている。
15
T.C. Memo 1965-261 (1965).

12は課税所得であること，債務超過の納税者が得た債務免除益は所得に含まれないことを述べた。その上で，上記 Policy Holders Agency 判決を引用し，「ある金額（中略）が所得を構成する年は証拠により決定される事実の問題であり，（中略）時効による消滅の年は支配的ではない」（at 40）と規範を述べた。そして，事実関係を考慮すると，本件においては問題となっている年（1952〜1954年）以前に債務が消滅していた，として，納税者勝訴の判決が下されている。
Callan Court 判決においても，事実関係の総合考慮の上で債務免除益の年度帰属が決定されている。また，「債務の消滅から所得が帰結したかという事実に関する疑問を決定するにあたり，記帳は決定的ではないが，他の利用可能な全ての証拠とともに考慮されうる」（at 46）と判示されている点は注目に値する。Policy Holders Agency 判決では明示的にはなっていなかったが，両事件において納税者の会計処理はあくまで事実関係の考慮の一つの要素として扱われていた，と整理できる。
米国対 Ingalls 事件第五巡回区控訴裁判所判決17も，債務免除益の年度帰属が争われた裁判例である。同事件は，納税者（個人）が勤務先から現金を借り入れた後，勤務先と労働訴訟となった事案である。当該労働訴訟
は，税負担を考慮して，①納税者が勤務先に借入金（228,360ドル）を10年間にわたって返済する一方，②勤務先も納税者に同額の給与を10年間にわたって支払う，という条件で1961年に和解された。
ここで問題となるのは，納税者が得た債務免除益 18が10年間にわたって帰属するのか，あるいは1961年においてまとめて帰属するのか，という論点である。同判決は，納税者の租税回避目的を認定した上で「和解案による支払いは，その時において同額納税者から法人に支払われるべき債務の免除だった」（at 145）と述べ，「免除は所得税の計算上1961年に完了していた。それゆえ，免除された債務は1961年の所得であった」（at 147）として納税者敗訴の判決を下した。なお，判示においては，「ある合意の一

債務免除益の年度帰属

13

方当事者が，他の当時者の一部の税に動機づけられた要求に従いながらも税負担以外の事業目的を持ちうるからといって，納税者が所得税の支払いから逃れられるとする法理は存在しない。Northern Pacific Railway 社対米国事件合衆国請求裁判所判決（378 F.2d 686（1967））参照。」（at 146）とも述べている。同判決は，債務免除益の年度帰属の議論において，納税者の租税回避の意図を考慮要素の一つとした事案と整理することができる。
和解と債務免除益の年度帰属について他に争われた裁判例としては，
Exchange Sec. Bank 対米国事件第五巡回区控訴裁判所判決 19がある 20。同事件は，株式の購入オプションについて争われた訴訟において，法人と個人株主との間で株式の譲渡と引き換えに株主が法人に対して負う債務を消滅させる和解が成立した事案である。同事件では，①所得が実現しているか否か，②実現した所得がキャピタル・ゲインであるか否か，③所得の年度帰属，④所得が配当であるか否かが争われたが，①所得が実現しており，②その所得は債務免除益でありキャピタル・ゲインではないことを前提として，③所得の年度帰属について裁判所は判示している21。
裁判所は，まず，発生主義の納税者が得た所得の年度帰属について争われた判例を引用して22，「最高裁判所が判示しているのは，所得が実現するのは納税者が請求権を得たときであり，後の年度において訴訟が終結した
ときではないということである」（at 1098）と述べた。その上で，債務免除益が実現したのは，納税者が主張するように和解が事実上成立した1959年であり，課税庁が主張する和解に基づく裁判所からの命令が発行された
1960年ではない，と判示している。
以上のように，債務免除益の年度帰属は事実関係の総合考慮という曖昧な基準により決定されていた。これに対し，明確な基準を定立したのが，Cozzi 対内国歳入庁長官事件連邦租税裁判所判決 23 である。この事件は，LPS（limited partnership）24が得た債務免除益に対する課税が問題となった事案である。当該 LPS は，1975年に映画の製作の資金を調達するため

14に結成された。当該 LPS は，リヒテンシュタインの会社からノンリコース
ローンを借り入れ，映画の収益からの分配金を元に1980年まで毎年返済を行う旨の合意をした。しかし，映画は想定されたような収益を生まず，結果，当該 LPS は全く返済を行うことができなかった。そのため，1984年に和解が行われ，債務が減免された。納税者は当該 LPS の有限責任組合員（limited partner）であり，1984年に配賦額分の債務免除益を得たものとして申告をしたが，課税庁は1980年に債務免除益が生じたものとして処分を下した。
当該事件の主たる争点は，債務免除益の年度帰属である 25。裁判所は，まず，債務免除益が課税所得に含まれることにつき，内国歳入法典上の根拠規定（§61（12））を引用した上で，「一般的な理論においては，債務の消滅は免除以前には債務によって埋め合わされていた資産を解放する（freeing of assets）効果を持つから，納税者は債務から解放された範囲
で 所 得 の 増 加 を 実 現 す る。 米 国 対 Kirby Lumber 社 判 決（284 U.S. １（1931））。」（at 445）と述べた。その上で，「債務が決して支払われる必要がないことが明白になる時点で，そのような債務は免除されたとみられなければならない。そのような時点を決定するテストは，支払いの見込みに関して，事実と状況の実際的な評価を必要とする」（ibid.）と述べた。
そして，貸倒損失についての判例26を引用して，「確実に損失を確定させる
どんな『特定の事実（identifiable event）』も考慮されうる」（ibid.），「債権放棄は裁判の事実から導き出される『特定の事実』により確定されればよい」（at 446）と述べた。この基準に本件を当てはめ，映画が収益を全く上げておらず債務の弁済は困難になっており，その後新たな借入れの合意はなされなかったこと，本件 LPS は租税回避目的で組成されたタック
ス・シェルターだったこと 27を認定した上で，本件における「予定された最後の支払いは（中略）［LPS が］映画を放棄することを十分に示す『特定の事実』だった」（at 446）として，1980年に債務免除益が生じたとい債務免除益の年度帰属

15う判示を下している。
Cozzi 判決は，ここまで述べてきた判決と同じく，事実関係の考慮により債務免除益の年度帰属を決定すべきであるとしている。本件において重視されたのも，映画が収益を上げておらず債務の弁済が困難であったとい
う事実であり，法的に債務が消滅したかという検討構造は取られていない。しかし，この判決が注目に値するのは，「特定の事実」の有無というテストを先行する（別種の問題についての）判例から導き出した，という点である。
Cozzi 判決において確立された「特定の事実」テストは，債務免除益の年度帰属の基準を示すものとして後に法定された。第二節では，「特定の事実」テストを制定法上明文化したこの立法について論じる。

第二節

Form 1099-C の提出制度の創設

Cozzi 判決により債務免除益の年度帰属についての司法上の基準が確立されたが，後の立法によりこの基準（「特定の事実」テスト）は実定法上の根拠を持つこととなった。本節では，この立法について整理する。
1993年の税制改正（Omnibus Budget Reconciliation Act of 1993, Pub.
L. No.103-66）により，内国歳入法典に §6050P が設けられ，債務免除を行った債権者が内国歳入庁および債務者に対して報告書（Form 1099-C）を提出する制度が創設された。この制度の趣旨は，下院報告書（House
Report）においては「納税者の債務免除についてのコンプライアンスを高め」28「IRS の債務免除益課税を強制する能力を増加させる」29ために創設されたものとされている30。
Form 1099-C の提出は，一定の要件を満たした債務免除について義務
づ け ら れ て い る。 ま ず， 提 出 が 求 め ら れ る の は， 適 用 可 能 事 業 体（applicable entity）が600ドル以上の債務免除を行った場合である（内国歳入法典 §6050P（a）（b））。したがって，600ドル未満の債務免除には提16出が求められない。次に，適用可能事業体の定義は，公的機関および適用
可能金融機関（applicable financial entity）である（同条（c）（１）および§3701（a）（４））。適用可能金融機関の意義についても法定されている（同条（c）（２））。Form 1099-C に は， 納 税 者 の 情 報（同 条（a）
（１））， 債 務 免除を行った日付と金額（同条（a）（２））および財務長官が定める事項（同条（a）（３））を記載せねばならない。
この Form 1099-C の提出時期を明らかにするために，1993年の財務省
規則改正（58 Fed. Reg. 68301）により，債務免除益の年度帰属が明らかにされた（26 C.F.R.（以下「財務省規則」という）§1.6050P-１（b）（以下
本節において「同項」という））。まず，債務免除益は原則として「特定の事 実（identifiable event）」 が 起 こ っ た 際 に 生 じ た も の と さ れ る（同 項（１））。ただし，特定の事実よりも前に債務免除が行われた場合には，債権者は自由裁量で Form 1099-C を提出できる（同項（３））。
「特定の事実」とは，1993年当時の規定では①倒産法の適用を受ける場
合，②当事者間の合意または③法令の規定により債務が消滅する場合と簡潔に規定されていたが，1996年の改正（61 Fed. Reg. 262）により，以下の８つの事象を指すものと限定列挙された（同項（２）（i））。
・倒産法（Title 11）の適用による債務免除31（（A））
・倒 産管財制（receivership32）や受益権喪失手続（foreclosure）などによる債務の強制力を失わせる手続（（B））
・消 滅時効の完了 33（（C）。ただし，債務者の時効完了の訴えが確定したときに限る（同項（２）（iii）））
・受 益権喪失手続における，債権者が弁済を受ける権利を消滅または禁止させるような救済策の選択（（D））
・遺言執行等34（（E））
・当事者間の合意35（（F））
・債 権 者 の 意 思 ま た は 当 初 定 め ら れ た 取 り 決 め（defined policy） に よ債務免除益の年度帰属

17

り，回収行為をやめ，債務免除を行ったこと36（（G），同項（２）（iii））
・非弁済テスト期間の満了（（H）。詳細は第三節で後述）「特定の事実」について定義したこの規定は，Cozzi 判決が確立した債
務免除益の年度帰属についての「特定の事実」テストを Form 1099-C の提出時期を定めるにあたって借用し，その内容について限定列挙する形で明確に定めた。この定義規定は，制定以降，裁判例において債務免除益の年度帰属を判断する際に参照されており 37，Form 1099-C の提出時期の判断のみならず債務免除益の年度帰属の判断にあたっても妥当するものと考えられている。また，この立法でもう一点着目すべきは，「特定の事実」
として定義した内容が，Cozzi 判決で判示された当初の「特定の事実」テ
ストと異なり，法的な債務の消滅に着目するものであった，という点であろう。同項（２）（i）（A）ないし（G）は債権者の債務の回収を法的に不可能にする事実を定めたものである。Cozzi 判決が「特定の事実」テストを確立
しつつもその検討事項として様々な事実を挙げていたことと比較すれば，この立法により「特定の事実」テストは法的に債務が消滅した一時点を特定するものとして，いわば法的基準として純化され変質したもの，と評価
できよう38。
一方で，同項（２）（i）（H）が定めた基準，いわゆる「36ヶ月ルール」については，法的な債務の消滅とは無関係なものであった。したがって，
Form 1099-C の発行および債務免除益に対する課税が債務の消滅と無関係に行われてしまい問題が起きるとの批判があった。第三節では，この36ヶ月ルールについて争われた裁判例を整理した上で，この規定が廃止された経緯について論じる。

第三節

36ヶ月ルールをめぐる裁判例と廃止

1996年の立法により，36ヶ月ルールを満たした場合は「特定の事実」に該当し，債務免除益が発生するとともに Form 1099-C の提出が義務づけ

18られるものと定められていた。まず，このルールについて整理する。
既に第二節で述べたとおり，Form 1099-C は「特定の事実」が生じた課
税年度において提出が義務づけられている。そして，「特定の事実」として列挙されている中に，「非弁済テスト期間の満了」が挙げられていた（財務省規則 §1.6050P-１（b）（２）（i）（H））。「非弁済テスト期間の満了」の意義は財務省規則 §1.6050P-１（b）（２）（iv）に規定されており，その課
税年度の終了時までの「基準期間」において債権者が弁済を受けなかったことを指し，この場合には「特定の事実」が起こったことが推認される。
「基準期間」は，倒産法の適用を受けるなど債権の回収が禁止されている期間を除き36ヶ月である。この推認は，その課税年度の終了から12ヶ月以内に債権者が実質的かつ善意により債権の回収行為を行うか（（A）），事
実や環境により債務が免除されていないことが明らかな場合には（（B）），
債権者（＝ Form 1099-C 提出義務者）により反駁しうる（rebuttable）。
以上のように，原則として債務者が36ヶ月弁済を行わなければ「特定の事実」 が 生 じ た と 推 認 さ れ る こ と か ら， こ の 考 え 方 は「36ヶ 月 ル ー ル（36-month non-repayment testing period rule）」と呼称された39。
36ヶ月ルールについては，財務省規則 §1.6050P-１（b）（２）（i）に挙げられる他の７つの事項と異なり，債務の消滅とは無関係なテストである。この違いについては，他の７つの事項は実際の債務の消滅に着目して設けられた規定である一方，36ヶ月ルールについては事実関係を総合考慮して債
務免除益の発生を判断する考え方から設けられたものとされている 40。
Cozzi 判決以前の，事実関係の総合考慮により債務免除益の発生時期を探る考え方の名残ということができよう。しかし，36ヶ月ルールの適用については，訴訟においてしばしば争いとなっていた41。
Kleber 対内国歳入庁長官事件連邦租税裁判所判決 42は，海軍省から土地を借り受けていた納税者が，地代の支払いを行えなくなった事案である。
納税者は1997年１月１日から2001年12月31日まで土地を借りる契約を海債務免除益の年度帰属

19

軍省と結んだが，1998年８月以降地代の支払いを全く行うことができず，
1999年以降は海軍省等と地代の支払いについて交渉を行っていた。債権者（最 終 的 に， 債 権 回 収 業 務 は 海 軍 省 か ら DFAS（Defense Finance andAccounting Service）へと移行していた）は，2004年の時点で地代の支払いを受けることは困難であると判断し，（36ヶ月が経過した）2006年に
内 国 歳 入 庁 お よ び 納 税 者 に 対 し て Form 1099-C を 発 行 し た。 納 税 者 は
2006年の申告において，地代債務の免除益を総所得金額に含めず申告した。
当該事件においては，債務免除益が2006年の時点で生じていたか否かが争われた。裁判所は，Cozzi 判決を先例として引用し，「債務が決して支払われる必要がないことが明白になる時点で，そのような債務は免除されたとみられなければならない」（at 6-7），「債権者による単なる帳簿への記入は債務免除益へと帰結しない」（at 7）と述べた。その上で，36ヶ月ルールが「特定の事実」を推認する基準となる，と財務省規則の規定を引用しつつ述べ，本件において36ヶ月ルールの起算点となるのは1999年であること，したがって，納税者は債務免除益を2002年に享受したと考えるべきであり，2006年においては何ら債務免除益は発生していないと述べ，納税者の請求を認容した。
また，Stewart 対内国歳入庁長官事件租税裁判所判決 43 においても，36ヶ月ルールの適用の有無が争われている。同事件は，1994年に納税者が銀行に対して負ったクレジットカードに係る債務が不履行になり，2001年に同債務の消滅時効が満了した後，2007年に銀行から新債権者が債権を買い取り，債権を回収しようとした事案である。2008年に，納税者は新債権者に対して債権の回収をやめるよう連絡し，新債権者は債権の回収を停止するとともに Form 1099-C を内国歳入庁および納税者に発行したが，納税者は債務免除益を総所得に含めずに申告した。
当該事件においても，債務免除益が果たして2008年に生じたと言えるか

20が争われた。裁判所はまず，既に述べた Kirby Lumber 判決，Friedman
判決，Policy Holder Agency 判決，Callan Court 判決，Cozzi 判決を引用した上で，債務免除益の年度帰属につき「特定の事実」テストを用いるべき旨を述べた。その上で，財務省規則に規定されている36ヶ月ルールを本
件に当てはめ，36ヶ月ルールが完了するのは本件においては1999年である
旨を述べた。次に，Form 1099-C の発行が「特定の事実」に該当するとした Owen 判決 44の規範の適用可能性を議論し，新債権者は債権が消滅していたことを知っていたこと，したがって，やはり Form 1099-C の提出以前に債権が消滅していたと考えるべきことから，この規範は適用されないと述べた。以上の検討から，当該事案においては2008年に「特定の事実」が生じたとは考えられないと述べ，納税者の請求を認容している。
Newman 対内国歳入庁長官事件連邦租税裁判所判決 45も，36ヶ月ルールと債務免除益の年度帰属の関係が争われた事案である。同事件は，2008年に当座預金口座を開設した納税者が，同年中に小切手の決済に失敗したことで預金残高がマイナスとなった事案である。2011年において，銀行（債権者）は借入額（預金のマイナス額）の回収が不可能になったとして内国
歳入庁および納税者に対して Form 1099-C を発行したが，納税者は債務免除益を所得税の申告において所得に含めずに申告した。
裁判所は，これまで述べた Policy Holder Agency 判決，Callan Court
判決，Cozzi 判決および Kleber 判決を引用した上で，債務免除益は「特定の事実」が生じたときに収入されると解すべきこと，「特定の事実」については，財務省規則によれば36ヶ月ルールにより生じたことが推認されることを述べた。その上で，本件においては2011年に36ヶ月ルールが充足され，債務免除益が生じた旨判示し，納税者の請求を棄却している。
以上のように，1996年の立法によって（Form 1099-C の発行が必要となる）「特定の事実」を推認する基準とされた36ヶ月ルールは，債務免除益の年度帰属につき「特定の事実」テストをもって判断すべきとした Cozzi債務免除益の年度帰属

21

判決の規範と合わせ，税務上のみならず司法上も債務免除益の年度帰属について妥当性を持つものとして取り扱われていた。しかし，「特定の事実」
として財務省規則に挙げられている他の事象と異なり，36ヶ月ルールは法的に債務が消滅する特定の時点を定めたものではなかったため，上記３つの裁判例のようにいつ36ヶ月が経過したのか事実認定によって幅があり争いが起きたほか，36ヶ月ルールの適用により Form 1099-C が発行され債
務免除益課税が行われた後も債権者が債権回収を継続してしまうなどの問題が起きた 46。そのため，2004年および2009年に36ヶ月ルールの不合理さを是正する改正が行われたが 47，債務の消滅する時点と債務免除益課税が行わる時期が一致せずに混乱が生じているという根本的な問題点は残っていた。
そこで，2012年，内国歳入告示（Internal Revenue Bulletin）においてパブリックコメントが募集された後 48，2014年にコメントをまとめた上で財務省規則の改正案が示され 49，2016年の財務省規則改正により36ヶ月ルールは完全に削除された50。
財務省規則の改正により，Form 1099-C の提出制度において36ヶ月ルー
ルは適用されないこととなった。それでは，債務免除益の年度帰属に関する司法上の基準としての36ヶ月ルールの考え方も妥当性を失ったのだろうか。この点については，未だ2016年の財務省規則改正後に債務免除益の年
度帰属について争われた裁判例が見当たらないことから，必ずしも明らかではない。１つの考え方としては，既に述べたように債務免除益の年度帰属の判断にあたって36ヶ月ルールを用いた裁判例があることから，これらを先例として用い，財務省規則の改正に関わらず36ヶ月ルールは司法上の基準としては有効であると論じるものがあり得よう。しかし，36ヶ月ルールを債務免除益の年度帰属の判断に当たって用いた裁判例は，いずれも財務省規則を「特定の事実」の定義を示す根拠として用いている。したがって，財務省規則の改正により，これらの裁判例の規範も妥当性を失ったと

22

考えるべきである。36ヶ月ルールは，税務上（行政）の取扱いとしても司法上の基準としても無効となったと解すべきであろう。
本章では，裁判例および立法の動向を通して，債務免除益の年度帰属に関する米国の議論を整理した。米国では，債務免除益の年度帰属について，最初は事実関係の総合考慮により判断すべきであるとされたが，その後出された１つの裁判例により，「特定の事実」テストという考え方が司
法上の基準として確立した（第一節）。この「特定の事実」テストは，後に設けられた報告書（Form 1099-C）の提出制度により制定法に取り入れられ，その内容について限定列挙する形で明らかにされた（第二節）。この内容は原則として支払債務が法的に消滅する時点に着目するものへと変質していたが，36ヶ月ルールという法的な債務の消滅とは無関係な基準も混在していた。36ヶ月ルールについては，様々な混乱や争いがあったことから，財務省規則の改正により削除された（第三節）。
以上に述べてきた債務免除益の年度帰属についての米国の議論は，事実関係の総合考慮により判断する考え方から，「特定の事実」テストという規範を通して，法的な債務の消滅に着目する考え方へと変化してきた，と要約することができるであろう。このような米国の議論から日本法についてどのような示唆を得ることができるか，第三章で論じていく。

第三章

米国の議論から得られる示唆

この章では，第二章で整理した米国の裁判例や立法の動向から，日本法における債務免除益の年度帰属の議論に対して示唆を得る。債務免除益の年度帰属に関する米国の議論は，結論は類似するものの，その論拠については相違が見られる。そのため，その論拠の相違点について整理した後（第一節），相違の原因について考察し（第二節），相違点を踏まえた上で，日本法においてあるべき解釈論を展開する（第三節）。

債務免除益の年度帰属

第一節

23

日本と米国の論拠の相違

第一章で整理したように，債務免除益の年度帰属について争われた H19
東京地判では，債務免除により得た債務免除益は，免除が単独行為である
ことから，債権者の免除の意思が到達した年度に帰属する旨が示されている。これを一般化すれば，債務免除益は債務が消滅した年度に帰属するものとされていると言えよう。また，第二章で整理したように，債務免除益の年度帰属をめぐる米国の議論は，事実関係の総合考慮により判断する考え方から，「特定の事実」テストや財務省規則の制定および改正を経て，債務の消滅をもって債務免除益の年度帰属を判断するものへと変質してきた。したがって，米国法との比較からは，米国のように債務の消滅をもって債務免除益の年度帰属を判断する考え方が妥当であり，日本でもその一例として H19東京地判がある以上，H19東京地判の判示を一般化し，債務の消滅をもって債務免除益の年度帰属を判断すべきである，という（いわば米国の議論を「輸入」する）示唆のみが得られるようにも考えられる。
しかし，H19東京地判に代表される日本の議論と米国の議論は，結論としては類似した判断基準を取りつつも，全く異なった論拠を用いている。
H19東京地判においては，「収益等の計上は，一般に，その原因となる権利が確定した時期をもって行うべきものであるところ，債務免除が行われた場合にあっては，それが債権者の単独行為として行われるものであり，債務者がその意思表示を受けた時点でその効力が発生するものであるから，その時点を基準にして免除された債権額を益金に計上すべきものというべきである」として，税法上の実現主義（権利確定主義）が，債務免除
益を債務の消滅年度に帰属させるべき論拠（規範）とされている。一方，
米 国 の 議 論 に お い て は，Policy Holder Agency 判 決 や Exchange Sec.
Bank 判決など（後述するように権利確定主義をその内容に含む）発生主義による所得計算を論拠とする裁判例もあったものの，最終的に財務省規則に取り入れられた「特定の事実」テストを判示した Cozzi 判決は発生主24

義を論拠とはしておらず，むしろ損失の年度帰属についての判例を論拠としていた。米国において，「特定の事実」テストを含む損失の年度帰属の基準（財務省規則 §1.165-１（b））は，発生主義の納税者における所得の実現（内国歳入法典 §1001）が無くとも満たされうるものとされている 51。日本においても，損失の額の控除にあたっては，実現主義の内容である債務の確定は求められない 52。したがって，米国では実現主義よりも緩やかな「特定の事実」テストを論拠としている以上，債務免除益の年度
帰属については，日本と米国では別個の論拠によって私法上の債務の消滅という結論が導き出されているもの，と考えざるをえないであろう。
以上のように，日米の債務免除益の年度帰属をめぐる議論は，同一の結論を異なった論拠から導き出している。第二節においては，この論拠の相違がなぜ生まれたのか考察を行った上で，米国の議論から日本法に対して示唆を得る。

第二節

債
 務免除益課税の理論および権利確定主義をめぐる議論からの考察

本節では，Cozzi 判決の判示の再検討から，同判決（および同判決が導き出した「特定の基準」テスト）が前提とする債務免除益のモデルを明らかにした上で，それを手がかりとして，日本法においてあるべき議論を展
開する。

第一款

Cozzi 判決と債務免除益課税の理論

第一節で論じたように，米国と日本においては，債務免除益の年度帰属を債務の消滅時点と見る論拠が異なっている。これはなぜであろうか。
まず，実際的な理由としては，現金主義を取る納税者の存在を挙げることができよう。第二章冒頭で述べたように，米国では課税所得計算において発生主義を取ることも現金主義を取ることも納税者の選択により認められている（内国歳入法典 §446）。したがって，権利確定主義を論拠とし

債務免除益の年度帰属

25て債務免除益の年度帰属を決定した場合，現金主義を取る納税者については別個の議論を行う必要が出てくる。特に，Form 1099-C の提出制度において，現金主義の納税者と発生主義の納税者で違う取扱いを求めることは
Form 発行者（債権者）にとって著しい負担となろう。したがって，実現主義を論拠としない Cozzi 判決の「特定の事実」テストを先例とすることが選択されたのだ，とまず考えられる。
しかしながら，ここで論じたいのは，租税政策上の必要性ではなく，税法上の必然性である。換言するならば，ここで論じたいのは，Cozzi 判決が先例として（司法上および行政上）選択された理由ではなく，そもそもなぜ Cozzi 判決が「特定の事実」テストを採用し判断したのか，そのことを正当化する論理である。
こ の 検 討 を 行 う に あ た り 手 が か り と な る の は，Cozzi 判 決 が Kirby
Lumber 判決53を引用していることではないかと思われる。Kirby Lumber
判決は，債務免除益が課税所得に含まれる旨を判示した米国で初めての最高裁判決である。したがって，債務免除益が課税所得に含まれることを判示した部分で引用することは，一見すると特別な意味を持たないようにも考えられる。しかし，Cozzi 判決が出された1987年の時点では，既に1954
年の内国歳入法典全文改正（Internal Revenue Code of 1954, Pub. L. No.
83-591）により債務免除益が課税所得に含まれることが制定法上例示列挙
されており（内国歳入法典 §61（a）（12）），Cozzi 判決もこの条文を引用して い る。 し た が っ て，（引 用 部 分 か ら も 明 ら か で あ る が）Cozzi 判 決 がKirby Lumber 判決を引用したのは，債務免除益が課税所得に含まれるという結論を参照したのではなく，債務免除益が課税所得に含まれる理論的根拠を参照したものと解すべきであろう。
Kirby Lumber 判決は，優先株と引き換えに発行した社債を低額で払い戻した場合，納税者に課税所得としての債務免除益が生じることを判示した判決である。その理由づけは，次のとおりである。「本件においては資26

産の減少はなく，納税者は明白な利益を得た。取引の結果として今や償却された社債を得たことにより，以前相殺された137,521ドル30セントの資産が利用可能となった。司法上の定義の議論から得られるべきものは何もない。もし平易で一般的な意義の用語を用いるならば，そう扱われるべきよ う に， 被 告 は そ の 年 に お い て 所 得 の 増 加 を 実 現 し た の で あ る。」（at284）また，Cozzi 判決は，Kirby Lumber 判決を「一般的な理論においては，債務の消滅は免除以前には債務によって埋め合わされていた資産を解放する（freeing of assets）効果を持つから，納税者は債務から解放された範囲で所得の増加を実現する」（at 445）ということを述べた判決として引用している。
Kirby Lumber 判決の判示は，一般に，Cozzi 判決が示すような解釈，
す な わ ち「純 資 産 ア プ ロ ー チ（Net Worth Approach。 資 産 解 放 理 論（Freeing-of-Assets Theory）ともいう）」を示したものと理解されている 54。純資産アプローチとは，債務の消滅によってそれまで債務と相殺されていた資産が利用可能となったこと，すなわち債務の消滅それ自体のみ
によって純資産が増加したことを債務免除益課税の根拠とする見解である。
純資産アプローチの考え方においては，債務免除益が帰属するのは資産が利用可能となる年度に限られる。資産が利用可能となることによってはじめて所得が実現するのであるから，少なくとも資産が利用可能となる年
度以前には債務免除益は帰属しえず，最も早い年度である資産が利用可能となった年度に債務免除益は帰属すると考えるのが自然であろう。資産が利用可能となるには，それを埋め合わせている債務が支払われないことが事実上明らかになれば良い。したがって，債務免除益が生じる時点は債務が支払われないことが事実上明らかになる時点であり，債務の法的な消滅は債務が支払われないことの十分条件でありうるにせよ必要条件とはならないのである。以上のような考えから，Cozzi 判決は事実上「債務が決して支払われる必要がないことが明白になる時点」（at 445），すなわち貸倒

債務免除益の年度帰属

27

損失の計上が認められる「特定の事実」が生じた時点をもって債務免除益の年度帰属を判断するという基準を示したものと思われる。
しかし，Cozzi 判決のような，事実上の債務の無価値化をもって債務免除益の年度帰属を測る考え方には，36ヶ月ルールの廃止にあたって述べられた実際上の理由（債務免除益課税が行われた後に債務の弁済を求められてしまうこと等）のみならず，理論上も非常に困難がある。何故ならば，その考え方が根拠としている純資産アプローチは，債務免除益課税を論じるにあたり現在では非常に疑わしい理由づけとされているからである。
純資産アプローチに対する批判は，米国においては一般に受益のない債
務の消滅にも課税されるべきと解さざるをえないことから述べられるが，日本法においてより理解しやすい例を挙げたい。純資産アプローチは，債
務の消滅それ自体によって資産が利用可能になったことを所得と見るのであるから，債務の発生時点については検討の対象とならない。したがって，例えば書面によらない贈与契約を撤回した場合（民法550条）においても 55，本来贈与すべきであった資産が利用可能となったのであるから，債務者（本来の贈与者）には債務免除益が生じたと解すべきこととなる。
しかし，一方的に負担する贈与債務から逃れたからといって，それによって何らかの担税力がある所得を得たとは考えにくいであろう。
このように，受益のない債務の消滅からも債務免除益が生じると考えざるをえない純資産アプローチに対する批判として提唱されたのが，「借入金 ア プ ロ ー チ（Loan Proceeds Approach。 借 入 元 本 理 論（LoanProceeds Theory），過誤修正理論（Mistake-Correction Theory）ともいう）」である56。借入金アプローチの考え方は，これを提唱したものとされる Bittker & Thompson 論文において，「債務免除の課税上の取扱いは，借入金は満額返済されるだろうと予測されているから総所得から控除され，その予測が誤っていると証明された際には課税の清算が必要とされるからであるという原理にまず則ることで，より簡潔になるだろう」57と説明

28

されている。Bittker & Thompson 論文のこの記述は借入金の債務免除の場面を想定して述べられているため，これをより一般的に述べるならば，借入金アプローチは①受益要件（債務の発生時において経済的な利益を非課税で受けていること）および②関連性要件（債務の消滅が何らかの反対
給付を伴って為されるものではないこと）によって債務免除益の課税関係を検討する考え方，と整理できる 58。借入金アプローチの考え方は，増井教授の論稿により，日本法においても妥当するものとして紹介されている59。
もっとも，借入金アプローチには，経済的利益を受けていなくても所得額の控除を生じさせている債務（たとえば，過年度において必要経費（所税37条）に算入された利息債務）に対しては債務免除益課税を行うべきではないと考えざるをえないこと，債務免除益課税が問題となる主要な場面の一つである事業再生局面の債務免除益の課税関係について理論的な解答を出すことができないこと等の問題点がある。そこで，筆者は，債務控除アプローチという独自の考え方を主張している 60。債務控除アプローチとは，①債務控除要件（債務の発生から消滅までの間の所得計算において債務の存在が減算項目として考慮され，租税便益（tax benefit）を生み出していること）および②関連性要件（借入金アプローチと同じ）によって債務免除益の課税関係を検討する考え方である。
以上のように，純資産アプローチに対しては批判が多く，これに代わる債務免除益課税の理論を構築する研究が既に多く為されている。したがって，純資産アプローチを理論的根拠とする Cozzi 判決の論理をそのまま日本法に「輸入」することは困難であろう。
一方で，純資産アプローチを根拠としない H19東京地判の論理が妥当であるとだけ論じることも論証不足ではないかと思われる。Cozzi 判決が純資産アプローチの見地から債務免除益を捉えたように，借入金アプローチ
または債務控除アプローチによって債務免除益を捉えた場合のあるべき債
務免除益の年度帰属の議論を示すことが，本来あるべき議論の筋であろ根拠とする Cozzi 判決の論理
理をそのままま日本法に「輸入」するることは困難難であろう。
方で，純資産
産アプローチチを根拠とししない H19 東京地判の論
東論理が妥当でであるとだけ
け論じ
一方ることも論証不足
足ではないかかと思われるる。Cozzi 判決
決が純資産アアプローチのの見地から債
債務免
債務免除益の年度帰属

29

金アプローチ
チまたは債務務控除アプロ
ローチによっって債務免除除益を
除益を捉えたように，借入金た場合のあるべき債務免免除益の年度度帰属の議論論を示すこととが，本来ああるべき議論論の筋捉えたう。実際，H19東京地判では権利確定主義を債務免除益に当てはめれば債であ
地判では権利確確定主義を債
債務免除益にに当てはめれれば債務の消消滅時
ろう。実際，H19 東京地
務の免除時に課税が行われるべき旨が示されているが，その判断構造は必税が行われるべき旨が示示されている
るが，その判
判断構造は必必ずしも明ららかではないい。しに課税
ずしも明らかではない。したがって，第二款においては，所得の年度帰属
たがって，第二款款においては
は，所得の年
年度帰属につついての通則則的な議論をを整理した上上で，についての通則的な議論を整理した上で，これを債務免除益の理論に当て

益の理論に当当てはめる形
形であるべき
き議論を整理理する。
これを債務免除益

はめる形であるべき議論を構築する。

第二款
実現主義をめぐる議論と債務免除益の年度帰属
款 実現主義義をめぐる議
議論と債務免免除益の年度度帰属
第二款
60

第一款では，純資産アプローチを論拠とする Cozzi 判決には理論的な難稿「債務免除拙稿
除益課税の基
基礎理論（下下）」青山ビジジネスロー・レビュー6 巻 2 号（20177 年）
点があることが明らかとなった。それでは，実現主義を論拠とすること
42～4
45 頁参照。
61
で，債務免除益の年度帰属については上手く説明ができるのだろうか。
27

日本法においては，所得の「実現」という文言は条文には無いものの，
所得税法上は「収入すべき金額」（所税36条１項）という文言が実現主義を表しているものとされ 62，法人税法上は収益の額の計算を「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従つて計算されるものとする」（法税
22条４項）とされていることから実現主義が導かれるものとされている63。
税法上の実現主義については，日本法についての分析のほか，米国法との比較検討についても既に豊富な先行研究が存在する。日本における税法

30上の実現主義として権利確定主義を取るべきことを述べた論文として，金子教授の「所得の年度帰属」がある。金子教授は，権利確定主義が企業会計上の実現主義によって超克されたのではないかという意見 64に対して，法的分析における明確な基準という観点から，権利確定主義が所得の年度帰属の税法上の判断基準としては妥当であるという見解を述べている 65。
一方で，田中教授は，権利確定主義をめぐる裁判例を検討した上で，「計上時期の判定基準は権利確定主義であると断定しつつも，権利確定主義（とりわけその趣旨，目的）について抽象的，形式的に言及するにとどまる例が時にみられる」66と指摘し，権利確定主義がもっぱら納税者の主張する所得の計上時期を否定する論拠として用いられ，その意味内容が不明確になってしまっていると指摘している。田中教授が裁判例について指摘するのと同様，学説においても，所得の年度帰属について原則として権利確定主義を採用することを承認するものが多い一方で 67，各学説において「権利の確定」が指すものには差異が見られる68。
以上のように，権利確定主義の意義については学説の統一が見られない
ところ，実務上は，法人税基本通達２-１-１ないし48および所得税基本通達（以下「所基通」という）36-２ないし14の基準が所得の年度帰属の判断にあたって用いられている。しかし，これらの規定も，権利確定主義の意義について一般的かつ明確な基準を提供しているとは言い難い。まず，
法人税基本通達の規定は，一定の取引類型ごとにその権利が確定したと思われる時期を述べているものであり，一般的な権利確定の意義について述べているものではない。挙げられている類型も網羅的なものではなく，例
えば本稿で論じているような債務免除益の年度帰属について定めている通達は存在しない。次に，所得税基本通達は，所得分類ごとに権利の確定時期を定めている。しかし，事業所得 69，退職所得の権利確定時期についての通達の中には，債務免除益に適用できるような規定は存在しない（所基通36-８,10参照）。不動産所得 70については契約または慣習により支払日が債務免除益の年度帰属31

定められていないものとして（所基通36-５（１）），給与所得 71については認定賞与として（所基通36-９），一時所得 72 については通常の（生命保険金等ではない）所得として（所基通36-13）通達の基準を用いることも可能かとは思われるが，いずれの通達もその年度帰属は「支払を受けた日」
または「支給を受けた日」によって判断すべき旨定めるのみである。したがって，これらの通達は，具体的にその日をどのように判断すべきか，債務免除益の年度帰属にも適用しうるような基準を何ら提供していない。雑所得に至っては，通達は「その収入の態様に応じ、他の所得の収入金額又は総収入金額の収入すべき時期の取扱いに準じて判定した日」と定めるのみである（所基通36-14）。したがって，権利確定主義について定めた通達の規定も明確な基準を提供しているものとは（少なくとも債務免除益の年度帰属を判断するにあたっては）言えないものと思われる73。
以上のように，その意味内容につき明確な定義があるとは言えない権利確定主義につき，米国法の検討 74からその意義を探った論稿として，倉見教授の「米国連邦所得税における所得の課税適状時期」がある。米国においては，最初は現金受払主義によって所得を計算すべきこととされていた75。
しかし，内国歳入法典において発生主義による所得計算が容認されたことから，収益の年度帰属として，所得を受領する権利を確定する全事象が生じることを求める権利確定基準が判例 76において示され，権利確定基準に合理的見積基準 77を盛り込んだ二分肢基準が1957年の財務省規則（財務省規則 §1.446-１（c）（a）（ii）, §1.451-１（a））にも採用されるに至った 78。権利の確定については，従来は「納税者側におけるすべての履行（事務執行的な履行を除く）が完了したとき，または所得が無条件で支払われるべき（unconditionally due）時期が到来したときのいずれか早い時点で確定する」79ものと解されてきた。しかし，「権利」概念を法的な意味での権利に限定せず拡張して解する裁判例があるほか 80，停止条件と解除条件の二分法という，所得が無条件で支払われるべき時期の到来について従来取られ32てきた考え方を権利確定基準全体に拡大して分析する学説が提唱されているなど81，新たな試みも行われるようになってきている。
倉見教授は，日本法における権利確定主義の検討は「今後の検討課題」82としているが，このような権利の確定についての議論が米国と同じく日本
においても通用すると解した場合，債務免除益の年度帰属について何らかの示唆を得ることができるだろうか。
まず，上述の権利確定基準の従来の理解のうち前者の要件（納税者の履行）については，債務免除益にこれを当てはめることは困難であるように思われる。債務免除益を得る場面においては，納税者が債権者に対して何らかの履行をすることは必ずしも求められない83。
一方，後者の要件，すなわち納税者が所得を支払われるべき停止条件の充足については，これを債務免除益に当てはめることが可能であろうと思われる。債務免除益をどのような性質の所得と見るべきか，すなわち債務免除益課税の理論についてどのアプローチを取るかによって，ここにおいて当てはめる事実は異なる。借入金アプローチとは，債務と引き換えに受けた経済的利益を債務免除益として課税する対象として見るのであるか
ら，例えば借入金の場合，現金を受け取るべき停止条件が（債務の存在時には）充足されておらず，債務の消滅によってその停止条件が充足されたとみることが可能であろう。一方，債務控除アプローチについても，債務の存在によって生じた債務額の控除の取戻しを債務免除益として課税する対象と見るのであるから，債務の存在によって課税されずにいた債務額の控除（tax benefit）が，債務の消滅によって停止条件を充足したため顕在化し課税される，と考えることが可能である。抽象的に積み重なった資産の値上がり益に対して「その資産が所有者の支配を離れて他に移転するのを機会に，これを清算して課税する」ものとして譲渡所得課税が位置付けられることと類比的である84。
以上のような，債務の発生から消滅までを通じて債務免除益に対する課

債務免除益の年度帰属

33

税関係を考察する考え方（借入金アプローチまたは債務控除アプローチ）を前提とした上で，債務の存在を停止条件として考え，その消滅をもって権利が確定したと考える（権利確定主義に当てはめる）考え方は，あくま
で可能的なものであり，必然的なものとは言えないと思うかもしれない。
しかし，以下の２点から，このような考え方は合理的であると述べることができよう。
１点目は，債務の発生時点との平仄である。借入金アプローチまたは債
務控除アプローチにおいては，債務の発生時点が債務免除益に対する課税関係を論じるにあたり必須の検討事項となる。この時，債務が非課税での受益を可能とする（借入金アプローチ）または所得額からの控除を生み出す（債務控除アプローチ）には，その債務は確定している必要があるものが多い 85。したがって，債務の発生時点で債務の確定を要する場合が多い
点と平仄を合わせるために，債務の消滅時点においても，権利の確定を要すると解すべきである，と述べることができようかと思われる。
もう１点論拠となるのは，米国の「特定の事実」テストが事実関係の総合考慮から法的な債務の消滅の判断へと変質してきたことである。既に述べてきたように，Cozzi 判決で判示された当初の「特定の事実」テスト
は，純資産アプローチを論拠とし，事実関係の総合考慮によって債務免除
益の年度帰属を判断するものだった。しかし，財務省規則で法定された「特定の事実」テストは，多くの列挙された事由が法的な債務の消滅に着目するものへと変質しており，この傾向は36ヶ月ルールの廃止によって更に鮮明になった。この変質の背景として，特に36ヶ月ルールの廃止の際には，債務免除益に対して課税されたにも関わらず債務の弁済を求められてしまうという事情が挙げられている 86。明示的に述べられているわけではないが，法的な債務の消滅の時点と債務免除益に対する課税時点が一致しないことが問題視され，「特定の事実」テストが法的な債務の消滅をテストするものへと変質してきた背景には，債務免除益を得るための停止条件

34として債務の弁済を求められないということがあり，この条件が満たされない場合には債務免除益に対して課税されるべきではない，という権利確定主義に類似した思考があったのではないか，と思われるのである。

第三節

米国法から示唆されるあるべき議論

本章では，まず，第一章で述べた日本の議論と第二章で述べた米国の議論を比較し，その論拠が異なっていることを指摘した。その上で，当初米国で用いられていた基準（「特定の事実」テスト）が前提としていた債務免除益課税の理論（純資産アプローチ）は現在では妥当性を失っているものと考えられており，現在日本および米国で用いられている債務免除益の年度帰属の基準（私法上の債務の消滅）の論拠としては，日本法で行われてきた議論（権利確定主義に基づく議論）と債務免除益課税の理論（借入金アプローチまたは債務控除アプローチ）を組み合わせる必要があると論じた。
第四章では，第三章までで構築した私法上の債務の消滅を債務免除益の年度帰属の判断基準とする考え方（以下，「債務の消滅テスト」という）を具体的な債務の消滅場面に当てはめ，その判断基準をより具体的に展開することを試みる。ただし，第四章での検討に移る前に，補足しておくべ
き事項について述べる。
まず，権利確定主義を論拠とした場合，現金主義を採用する納税者（所税67条）において債務免除益の年度帰属をどのように判断すべきかが問題となる。純粋に理論的に考えれば，経済的利益を「収入した」（借入金アプローチ）または債務額の控除を「収入した」（債務控除アプローチ）のは債務の発生時点であろうから，債務の発生時点の所得として遡及的調整を認めるのが本来の筋であろうと考えられる。しかし，更正処分の除斥期間（国税通則法70条）等との関係からこのように解した場合には著しい不公平を生じることが考えられるから，実際には現金主義の納税者について

債務免除益の年度帰属

35

も債務の消滅テストを用いることが望ましいであろう。このことは，形式的には「特定の事実」テストを継続して用いつつも，実質的には債務の消滅テストを用いている米国において，現金主義の納税者と発生主義の納税者が債務免除益の年度帰属について同等に扱われていることからも論拠づけられる。
所得税法と法人税法の権利確定主義を同様に解して良いのか，という議論もありうる。この点，法人税法上所得の年度帰属を権利確定主義によって判断すべき条文上の論拠は所得税法に比べ乏しいという指摘が存在する87。
この立場に立つならば，法人税法上の権利確定主義は必ずしも企業会計上の実現主義の考え方に優越するわけではなく，H19東京地判のように納税者が負債の額を計上し続けているのであれば，法人税法上債務免除益は益金の額に計上されるべきではない，という議論もありえよう 88（ただし，納税者が負債を計上し続けていたことが果たして企業会計上適切であったかという問題は残る）。しかし，事実関係の総合考慮によって債務免除益の年度帰属を判断していた Cozzi 判決以前の米国の裁判例においても，納税者の会計処理は債務免除益の年度帰属に決定的には影響しないとされていたのであって 89，このような議論は比較法的見地からは根拠に乏しいものと考えられる。
貸倒損失の議論との平仄，という観点についても論じておく必要があろう。第一章で述べたように，H19東京地判では，債権者の側で貸倒損失の損金算入が認められずに寄附金と認定され，債務者の側では債務免除益を益金に算入すべきことが判示された。これに対して，貸倒損失と債務免除
益のいずれも，債権の回収不能による損失または利益であるから，両者の認識基準は同一であるべきである，という反論がありうる。この反論は，
米国において Cozzi 判決が貸倒損失の認識基準である「特定の事実」テス
トを債務免除益の年度帰属の基準として用い，それが先例とされていることによって支持されるだろう。しかし，既に述べたように，米国における36「特定の事実」テストは財務省規則の制定および改正によって債務の消滅テストへと変質している。また，日本の税法では，債務免除益を含む益金および収入金額の年度帰属については実現主義（権利確定主義）が妥当するものとされている一方，損失についてはその実現（債務の確定）は必ずしも求められていない。実際に，この解釈として，実務上は，法律上債権が消滅する場面に加えて（法人税基本通達９-６-１），事実上債権の全額を回収できないことが明らかな場面でも貸倒損失の計上が認められている（法人税基本通達９-６-２ 90）。したがって，益金または収入金額と損失ではそもそも条文上年度帰属の判断構造が異なるのであるから，平仄が合わないことは当然と考えられる91。

第四章

債務の消滅形態ごとの類型的整理

この章では，第三章で構築した債務の消滅テストを債務免除益が生じる
具体的な民事法上の法律関係に当てはめて議論する。
債務免除益はどのような債務の消滅場面においても生じるわけではな
い。なぜならば，第三章で論じたように借入金アプローチまたは債務控除アプローチを前提とした場合には，債務の発生時または債権債務関係継続時の要件（受益要件または債務控除要件）を満たしたとしても，関連性要件（債務の消滅が何らかの反対給付を伴って為されるものではないこと）
によって，真の債務免除益を疑似的な債務免除益と区別することが必要となるからである。したがって，本章では，まず債務免除益が生じる債務の消滅場面について整理した上で（第一節），具体的な考察に移る（第二節，第三節）。借入金アプローチまたは債務控除アプローチにおける債務の発生時または債権債務関係継続時の要件（受益要件または債務控除要件）は債務の消滅時には影響しないため，以下の記述はこれらの要件を満たしていることを前提とする。

債務免除益の年度帰属

37

なお，平成29年５月26日，衆議院本会議において債権編を中心とする民法の改正案が可決され，「民法の一部を改正する法律」として，平成29年
６月２日付けの官報で公布された（平成29年法律第44号）。当該改正は「公布の日から起算して三年を超えない範囲内において政令で定める日から」施行されるものとされており（同法附則１条），平成29年６月末時点
ではほとんどの規定が未施行である。そのため，本稿では、改正前の民法の規定を原則的に記しつつ，改正があり，本稿の内容に影響がある部分については「改正民法では」という形で注に記す。

第一節

債務免除益が生じる債務の消滅

債務免除益は，どのような債務の消滅場面でも生じるわけではない。例
えば，債務を弁済した場合には当然債務は消滅するが（民法492条），債務から免れると同時に給付も行っているのであるから，債務免除益が生じるとは考えにくい。また，代物弁済（民法482条92）を行った場合，資産により行った場合には資産の譲渡対価として，役務により行った場合には役務提供の対価として債務が消滅するが，これを債務免除益と呼称することも困難である 93。したがって，債務免除益が生じる債務の消滅場面（真の債務免除）と生じない場面（疑似的な債務免除）を切り分ける議論が必要となる（関連性要件）。
筆者は，以前の論稿において，民法学上の議論を借用する形で，債務の消滅場面を①弁済，②債権者が間接的に満足を得るもの，③債権者の満足を伴わないものに分け，このうち③のみが債務免除益を生ずべき債務の消滅場面であると論じた 94。③債権者の満足を伴わない債務の消滅としては，免除（民法519条），消滅時効（民法166条），債務者に帰責事由のない履行不能（民法543条後段など），債権の発生原因である法律行為の消滅（解除条件の成就（民法127条２項），終期の到来（民法135条２項），法
律行為の取消し（民法121条），契約の解除（民法540条ないし548条），合38

意解除等）が挙げられる。このほか，現行の議論では混同（民法520条）
も債務免除益が発生すべき事由と解されている。以前の論稿では多少説明が不足していた点について１点補足した上で，具体的な検討に移る。
補足したいのは，債務者本人によらない弁済の場面である。第三者弁済（民法474条１項），連帯債務（民法432条）や保証債務（民法446条）の履行などがこれにあたる。この場合，債務者は当初負っていた債務から弁済無しで免れることにはなるが，代わりに弁済を行った者に対する求償債務を負う。第三者弁済については委任の費用償還請求権（民法650条１項）
または事務管理の費用償還請求権（民法702条１項および３項）により求償権が生じるほか 95，連帯債務および保証債務については求償権の規定が存在する（民法442条ないし445条，459条ないし465条））。したがって，
新たな債務を負うことになるから，債務から免れたとは言い難く（いわば，債務者が求償権を新たに負うという点で，擬似的な債務免除と解すべきであろう），この時点では債務免除益に対する課税は行われるべきではない。これらの場合には，代わりに生じた新たな債務の消滅場面において，債務免除益に対する課税が改めて論じられるべきであろう。この点，債務者に帰責事由がある履行不能についても，それによって損害賠償請求権が生じるから（民法415条），同様に考えるべきである。
以上のような理解に立ち，第二節では，債務の個別の消滅形態ごとに債務が消滅する時点を検討し，債務の消滅テストの運用において行われるべき議論を整理する。

第二節

個別の消滅形態ごとの検討

本節では，第三章で構築した債務の消滅テストを債務の消滅原因ごとに当てはめ，債務の消滅テストがどのように用いられるべきか述べる。

債務免除益の年度帰属

第一款

39

免除

免除（民法519条）については，第一章で論じたとおり，日本の裁判例においてその年度帰属が既に論じられている。債務免除は債権者の単独行為であり，「債権者が債務者に対して債務を免除する意思を表示したとき」，つまり債務免除の意思表示が債務者＝納税者に到達した時点で債務は消滅し，債務免除益を得る権利が確定すると解すべきである。
H19東京地判のように書面により免除が行われた場合には，免除の意思が到達した時点を確定することは容易である。一方，書面によらない免除については，その意思の到達時点を特定することは少なからず困難であろうと思われる。この点は事実認定の問題ではあるが，後述するように終局的には消滅時効の制度があるのであるから，免除の意思が表示されたか明
確に判断できない場合には，消滅時効の援用を待って債務免除益の権利確
定時点を判断すべきである。
以上の記述は民法上に定められた原則的な単独行為による債務免除についてのものだが，当事者の合意により，契約による債務免除も可能である96。
契約による債務免除の場合，そもそもそれが疑似的な債務免除にあたるか否か（資産または役務による給付を契約の条件としていないか）の検討が必要である。疑似的な債務免除にあたらない場合には債務免除益が生じることになるが，その年度帰属の判断にあたっては，通常の権利確定主義の考え方における引渡基準と同じく，債務免除を受けるための条件（債務者側の履行等）が満たされた時点で権利が確定すると解すべきであろう。
また，免除に類似した場面として，倒産法の適用を受ける場面が考えられる。倒産法の適用を受ける場面においては，債務免除益の帰属年度を手続の開始時点と解すべきか開始以後と解すべきか議論になりうるように思われる。この点，債権は倒産手続が開始したとしても（通常の回収を行うことは認められない（破産法100条１項，民事再生法85条１項，会社更生法47条１項）ものの）消滅はしないのであるから，債務免除益が帰属する

40

年度は手続開始以後に債務が消滅した時点（例えば，通常の民事再生手続においては，原則的に再生計画の認可の確定時点（民事再生法176,178条））と解すべきであろう 97。会社の清算手続についても，同様に解すべきであ
る。

第二款

混同

現物出資型の Debt Equity Swap（以下「DES」という）のうち適格現物出資（法税２条12号の14）に該当するものが行われた場合には，混同（民法520条）によって債務免除益が生じるものとされている。このこと
は，裁判例98において法税22条２項の解釈として示されたものである99。
混同とは，債権および債務が同一人に帰属した場合に当然に消滅する，というだけの事実を定めたものである。債権とは債権者が債務者に対して一定の給付を求める権利であり，債務とはこの対概念として債務者が債権者に対して一定の給付を行う義務であるから，これらが同一人に帰属した
場合には互いに打ち消し合って消滅するのは当然のことである（ただし，例外につき，民法520条後段参照）。したがって，債権と債務が同一人に帰属した時点が混同が起こる時点であり（「行われる」のではないことに注意），債権が債務者に引き渡されたまたは債務が債権者に引き渡された時点が混同により債務免除益の権利が確定する時点と解すべきである。具体的な場面として，現物出資型の DES については，債権者（＝新株主）が出資を履行した（会社法208条）年度において債務免除益を得る権利が確定すると考えるべきである。

第三款

和解

和解（民法695条）は契約であるから，抽象的には，債務を消滅させる
ものではなく，むしろその新たな発生原因となるものである。しかし，実際には債務を消滅させるような和解が結ばれることもある。その場合に債務免除益の年度帰属

41

は，（米国法で議論されてきたとおり 100）債務免除益の課税問題が生じうるであろう101。
債務が消滅するような和解が結ばれた場合，まず，債務免除益が生じるか否かの検討を行う必要がある。債務者側からの資産や役務の給付と引き換えに債務が消滅する旨を定めた和解の場合，債務の減少額は疑似的な債
務免除益に該当する。和解契約は「互いに譲歩する」こと（互譲）が要件となっていることから，これに該当するものが多いのではないかと思われる102。
一方，給付が無い場合には，債務免除益が生じる。例えば，債権者に対する不作為や第三者に関する事項が和解の条件となっていた場合には，債務免除益が生じうる。
債務免除益が生じうることを前提として一点論じるべきなのは，過年度において損金または経費に算入した債務の額（例えば，未払いの利息額）
が和解によって消滅した場合，過年度の所得に係る修正申告（国税通則法
19条１項）が求められるのか，あるいは後の年度における債務免除益課税が行われるのか，という点である。この点は，特に，裁判上の和解（民事訴訟法267条）が行われた場合に事後的な更正の請求が認められていること（国税通則法23条２項１号）との関係から問題となる。裁判上の和解により過年度の控除項目が変更された場合には，更正の請求との平仄を合わせるために修正申告による解決を図るべきであるという意見もありうるよ
うにも思われるが，本稿の主たる関心からは外れるため，ここでは特に区別せずに記述する103。
債務免除益が生じるような和解契約が結ばれた場合には，権利の確定の判断基準が問題となる。和解は確定効を有するが（民法696条），和解契約
も契約であり，債務不履行による解除（民法540条）も認められるため 104，
本来の債務者が和解契約に係る債務を履行した場合に権利が確定するものと（引渡基準と同じように）解すべきであろう。

42

第四款

債務者に帰責事由のない履行不能105

履行不能の意義については，特に債務不履行の三分説についての議論を端緒として，学説上争いがある 106。現行法では，履行不能につき，単に，債権の成立時には可能であった履行が後に不可能になることを指すものとし，そのうち債務者に帰責事由 107がある場合には損害賠償請求権 108を認めている（民法415条後段）。ここでは，履行不能を単に「債権の成立時には可能であった履行が後に不可能になること」を指すものとして議論を行う。
当初有効に成立した債務が債務者に帰責事由なく履行不能になった場
合，既に述べたとおり損害賠償請求権が発生しないほか，債権者に契約の解除権も認められない（民法543条後段 109）。この場合には，履行不能になったことにより債務が消滅するため 110，債務免除益が生じる場合には，履行不能となった年度に帰属する。

第五款

法律行為の消滅

債務の発生原因（契約等）が解除条件の成就（民法127条２項），終期の到来（民法135条２項），法律行為の取消し（民法121条），契約の解除（民法540条ないし548条），合意解除等によって消滅する場合には，債務者は弁済をすることなく債務から免れることとなる。
ここで例示した事由のうち，解除条件の成就および終期の到来について
は，条件が成就した時点または終期が到来した時点で債務が消滅し，債務免除益を得る権利が確定する。
法律行為の取消しについては，債務者が確定している場合には債権者が意思表示をすれば取消しが行えるので（民法123条），単独行為としての免除と同じく，債権者の取消しの意思が債務者に到達した時点で債務は消滅する。この点，法律行為が取り消され，債務者が当初の法律行為により利益を得ていた場合（例えば，金銭消費貸借契約が取り消された場合）には債務者は（例えば，借入金の）不当利得返還義務を負うが（民法703条），

債務免除益の年度帰属

43

これをどのように扱うべきかは議論の余地があろう。第一節で述べたように，当初の債務に代わって他の債務を負ったのだから，債務から免れたとは言い難く，この場合は債務免除益に対して課税されるべきではないという立論もありうる。しかし，所得税法および法人税法上不当利得は課税所得に含まれるものと解されており111，不当利得返還義務は所得計算上考慮されないと解すべきであろう。したがって，不当利得返還義務を負うとしても，法律行為を取り消された時点で債務者は債務免除益を得るものと解すべきである。
契約の解除については，単独行為であるから，免除と同じく，解除する旨の債権者の意思が債務者に到達した年度に債務免除益が帰属する。合意解除については，ここまで双務契約について論じてきたことと同様，疑似的な債務免除益に該当する場合もあるように思われるが，そうではない場
合には，債務者側が解除の条件を満たした年度に債務免除益が帰属すると解すべきである。和解について論じた点と同様，修正申告と債務免除益課
税の線引きの議論もありうるものと思われる。

第六款

消滅時効

債務が消滅時効（民法167条）により消滅した場合，債務者は弁済を行うことなく債務から免れるから，関連性要件を充足し，債務免除益が生じる 112。通常の債権については，権利を行使することができる時から10年で時効により消滅するほか（民法166条１項，167条１項 113），特殊な債権については短期消滅時効等の制度が設けられている（民法168条ないし170
条，172条ないし174条の２ 114，724条 115，832条）。このほか，民法以外の法律によって消滅時効の年数を規定している債権もある（商法522条，会計法30条など）。
消滅時効により生じた債務免除益の年度帰属については，取得時効（民法162条）により生じる所得の年度帰属についての議論が参考になる。取44

得時効により得た所得の年度帰属については，取得時効によって所得が生
じることおよびその所得の年度帰属につき権利確定主義によって判断すべ
きことを前提として，①起算日説（時効の起算日が属する年度の所得とする考え方），②時効完成日説（時効が完成した日の属する年度の所得とする考え方），③援用日説（時効を援用した日の属する年度の所得とする考え方），④判決確定日説（時効取得の可否が裁判によって争われた場合，その裁判の判決日の属する年度の所得とする考え方）の４つの考え方がありうる。裁判例においては，このうち，③援用日説，すなわち時効を援用（民法145条）した年度に所得が帰属するという考え方が取られている116。
消滅時効により生じた債務免除益の年度帰属についても，時効制度によって権利が変動したことによる所得であることおよびその年度帰属は権利確定主義によって判断すべきことは取得時効による所得の場合と同様であるから，③援用日説を取ることが原則と言えよう 117。特に，取得時効の年度帰属について援用日説を取ることを判示した裁判例のうちの１つ 118は時効の性質について述べる際に消滅時効について述べた判例を引用しており119，
この点においても，取得時効により得た所得の年度帰属についての議論と消滅時効についてのそれは親和性が高いものと思われる。
ただし，取得時効により得た所得の年度帰属について，権利が援用時では未だに不安定であることから④判決確定日説を取るべきであるという批判が根強い点には注意が必要である 120。実務上，判決確定日説が取られている，という指摘もある 121。この点，取得時効により得た所得について④
判決確定日説ではなく③援用日説を取る裁判例は賃料増額請求事件上告審
判決 122と相違するという批判がある。仮に，取得時効による課税関係が争われた事案が有体物の占有による時効取得という物権の変動についての課
税関係であることに対し，賃料増額請求事件が賃貸借契約による債権の存否が争われた事案についての課税関係であることにこの相違が起因するのだとすれば，債務の消滅時効による債務免除益の権利確定時期について

債務免除益の年度帰属

45は，賃料増額請求事件上告審判決の論理に従い④判決確定日説を取るべきである，とも思われる。
以上のような異論も考えられるところではあるが，ここでは，取得時効の課税関係についての裁判例の動向に従い，消滅時効により得た債務免除
益の年度帰属は③援用日により判断すべきである，とさしあたりは結論づ
けたい。

第三節

個別的な検討のまとめ

以上，第三章までで構築した債務の消滅テストを私法上の債務の消滅原因に当てはめた場合にどのような結論が得られるのか考察した。
もっとも，第二節で述べた議論は，網羅的なものとは必ずしも言えない。ここには書いていない原因によって債務が消滅する場合も十分ありうるのであって，一般的に債務免除益の年度帰属をどのように考えるべきか論じておくべきであろう。
これについては，第二節の議論から帰納的に得られる結論としては，①免除等，債権者の単独行為によって債務が消滅する場合には，債務を消滅させる債権者の意思が債務者に到達した時点，②和解等，債権者と債務者の契約によって債務が消滅する場合には，（疑似的な債務免除益に該当しないことを前提として）債務者の履行が完了した時点に債務免除益を得る権利が確定するものと解すべきである。また，③混同，消滅時効等，これら以外の事由により債務が消滅する場合には，債務が消滅した法律関係に応じた個別的な検討が必要となる。以上の基準をもって，ここに挙げた事
由以外の事由により生じた債務免除益の年度帰属についても判断すべきで
ある。

46

おわりに
本稿では，債務免除益の年度帰属につき，日本法におけるあるべき検討
を米国法との比較検討から探った。その結果，以下のような結論が得られた。
日本では，免除により生じる債務免除益の年度帰属については，権利確定主義を論拠とし，債権者の免除の意思が到達した時点で判断すべきものとされている（第一章）。一方，米国では，債務の消滅一般によって債務免除益が生じることを前提として，裁判例および立法で確立されたテストにより，債務の消滅時点をもって債務免除益の年度帰属を判断すべきこととされている（第二章）。米国の議論と日本の議論は結論としては親和性が高いが，論拠は全く異なったものを用いている。米国の議論の論拠は債
務免除益課税の理論の観点からは根拠に乏しく，また米国の議論自体が変質しているため，日本の議論（権利確定主義による債務免除益の年度帰属の判断）を債務免除益課税の理論によって補強する形で，「債務の消滅テスト」を導き出すべきである（第三章）。「債務の消滅テスト」により，私法上の債務の消滅時点をもって，債務免除益の年度帰属は判断すべきである（第四章）。
本稿の議論は，債務免除益の年度帰属を権利確定主義によって判断するという，いわば当たり前のことをしたに過ぎない，と評価することも可能であろう。しかし，当たり前のことができるということ，すなわち，債務免除益課税の理論についての議論と所得の年度帰属についての通則的な議論の判断を組み合わせることで合理的な基準を定立することができるということは，それぞれの議論の一般的妥当性を何より示しているように思われる。本稿のような個別の取引類型について権利確定時期を探るという議論の積み重ねにより，個別の取引類型ごとの課税理論（借入金アプロー

債務免除益の年度帰属

47

チ，債務控除アプローチ）も所得の年度帰属についての議論（権利確定主
義）も法的基準（リーガルテスト）として確立されていくのではないか，と考えるところである。

※

本研究は JSPS 科研費16J06971の助成を受けたものである。
 なお，脱稿後，田中晶国「収入実現の蓋然性と収入金額の年度帰属」
法政研究84巻２号（2017年）239〜270頁，四方田彰「債務免除益」税
理60巻12号（2017年）55〜62頁に触れた。

【脚
１

注】

東京地判平成19年９月27日税資257号順号10791，東京高判平成20年３月25日税資258号
順号10925。

２

A は当該立替金債権の免除により貸倒損失（法税22条３項３号）が生じたものとして確定申告を行ったが，寄附金（法税37条）に該当し全額は損金算入できないものとして更正処分が下されている。その後，これを不服として出訴したが，請求が棄却されている。東京地判平成19年９月27日税資257号順号10792，東京高判平成20年３月６日税資258号順号
10912参照。

３
４

最決平成21年７月31日税資259号順号11257。
東京高判昭和61年７月３日訟月33巻４号1023頁，大阪高判平成８年７月25日訟月44巻12
号2201頁，高松高判平成18年２月23日訟月52巻12号3672頁参照。

５

なお，解除条件（民法127条２項）付債務免除の効力が論点の一つとなり，停止条件付
債務免除と解除条件付債務免除は経済的実質として同一であると課税庁が主張したが認められなかった事案として，興銀事件（最判平成16年12月24日民集58巻９号2637頁）参照。

６

H19東京地判のこのような判示を妥当であるとする評釈として，金子友裕「判批」月刊
税務事例44巻９号（2012年）30〜34頁参照。この他，H19東京地判を取り上げた記事として，二本木力哉「債務免除益」税経通信67巻13号（2012年）68〜71頁参照。

７

控訴審（福岡高判平成元年３月16日税資169号571頁）では控訴が棄却され，上告も棄却されている（最判平成元年９月21日税資173号770頁）。

８９

米国対Kirby Lumber社事件最高裁判所判決（284 U.S. １（1931））参照。
米国における現金主義の納税者の課税所得計算については，神山弘行「租税法における年度帰属の理論と法的構造（一）」法学協会雑誌128巻10号（2011年）44〜72頁参照。

48

10

Cozzi判決までの米国における債務免除益の年度帰属の議論の整理として，See Fred T.
Witt, Jr. & William H. Lyons, An Examination of the Tax Consequences of Discharge ofIndebtedness , 10 VA. TAX REV. 1, 28-31（1990）.
また，債務免除益の年度帰属が主たる争点とはならなかったが，争点の１つとなった事案として，横領による所得が裁判を経て和解された場合の債務免除益発生の有無が争われたChantom社対内国歳入庁長官事件連邦租税裁判所判決（36 T.C. 540（1961））参照。
11

４ T.C.M.（CCH）854（1945）.

12

41 T.C. 44（1963）.

13

内国歳入庁長官対 Hansen 事件最高裁判所判決（360 U.S. 446（1959））。Hansen 判決およびそこで用いられ（，Policy Holder Agency 判決で引用され）た「全事象基準（allevents test）」については，倉見智亮「米国連邦所得税における所得の課税適状時期」税
法学564号（2010年）35〜36頁，神山・前掲注（９）72〜79頁参照。

14

もっとも，ここで引用されている Hansen 判決（前掲注（13））においては，発生主義を採用する納税者において「総所得への算入を決定するのは受領する権利であり，実際の受領ではない」（at 464）旨が述べられている。ただし，倉見教授は，Hansen 判決は発生主義が要求する権利の確定を「緩やかに解釈しようとする」（倉見・前掲注（13）36頁）
判決であると論じている。

15

T.C. Memo 1965-261（1965）.

16 Supra note 8.
1718

399 F.2d 143（1968）.
この点，果たしてこの債務の消滅（日本法でいえば，給与債権と貸付債権の相殺となろうか）によって債務免除益が生じるのか，という問題はありうるように思われる。このような「疑似的な債務免除益」の問題については，第四章で後述する。

19
20

492 F.2d 1096（1974）.
なお，この事件は，Ingalls判決（前掲注（17））と同じく，Ingalls Irons Works, Inc. とその創業者一族との訴訟およびその和解により生じた所得の年度帰属が争われた裁判例である。ただし，事実関係を見る限り，両事件は別個の訴訟に基づく問題のようである。

21

もっとも，筆者としては，②キャピタル・ゲイン該当性についても検討すべきであったと考える。株式の譲渡と引き換えに債務免除を受けた場合，通常，消滅した債務の額は疑似的な債務免除益であって，その課税問題は（ordinal income としての）債務免除益ではなく（capital gain としての）株式の譲渡益の問題として考えられるべきであろう。このような「疑似的な債務免除益」の問題については，第四章で後述する。

22

North American Oil Consolidated対Burnet事件最高裁判所判決（286 U.S. 417（1932）），
Rutkin対米国事件最高裁判所判決（343 U.S. 130（1952）。
）
North American Oil Consolidated 判決により確立された「請求権の法理（claim-ofright doctrine）」については，占部裕典「私法上の『遡及効』と課税関係」北野弘久先生
古稀記念論文集刊行会編『納税者権利論の課題』（勁草書房，2001年）283〜288頁，伊川正樹「所得の年度帰属に関する一考察」『小髙剛先生古稀祝賀

現代の行政紛争』（成文債務免除益の年度帰属

49

堂，2004年）252〜261頁，倉見・前掲注（13）37〜38頁，神山弘行「租税法における年度
帰属と法的構造（二）」法学協会雑誌128巻12号（2011年）195〜196頁参照。
23
24

88 T.C. 435（1987）.
デラウェア州 LPS 事件上告審判決（最判平成27年７月17日民集69巻５号1253頁）に沿い，「LPS」と略す。

25
26

このほか，立証責任の分配についても争われた。
米国対 S.S. White Dental 製造会社最高裁判所判決（274 U.S. 398（1927）。当該判決に）おいては，ドイツの会社に対する貸付金が戦争（第一次世界大戦）により回収不能となっており，損失の計上の可否が争われた。裁判所は，原則として取引が完了しなければ損失は控除されえないが，「特定の事実により確定した損失の総所得からの控除」（at 401）は認められるべきであるとして，当該事案では貸倒損失が認められるべきだと判示している。なお，損失に関する「特定の事実」テストは後に財務省規則に取り入れられた（財務省規則§1.165-１（b））。

27

映画フィルムを利用したタックス・シェルターの課税問題が争われた日本の判例として，パラツィーナ事件（最判平成16年１月24日民集60巻１号252頁）参照。

28

H.R. Rep. No. 103-111, 758（1993）.

29 Ibid.
30

もっとも，この改正が行われた背景としては，政府機関には従来から債務免除に伴って報告書の提出が求められていたが，他の法律（Right to Financial Privacy Act of 1978）の規定を理由に提出しない機関があったため，取扱いの不均衡を是正することがあったものとされている。See id. at 757.

31

債務免除益の年度帰属についての「特定の出来事」テストと倒産法の適用の関係が争われた事案として，Friedman 対内国歳入庁長官事件第六巡回区控訴裁判所判決（216 F.3d
537（2000））を参照。同判決では，倒産処理手続（破産法に相当する Chapter ７手続）の完了以前には「特定の出来事」は起こっていない，として，S 法人に係る債務免除益の特例（内国歳入法典 §108（d）（７））の適用のため早期の債務免除益の収入を主張していた
納税者の請求が棄却されている。

32

米国の receivership 制度については，中島弘雅＝田頭章一編『英米倒産法キーワード』（弘文堂，2003年）64〜73頁［中島弘雅＝倉部真由美執筆部分］参照。

33

債務免除益の年度帰属を判断するにあたりこの規定の適用の有無が争われた裁判例として，Bacon 対内国歳入庁長官事件連邦租税裁判所判決（T.C. Summary Opinion 2015-15（2015））参照。

34

Cozzi 判決以前の裁判例であるが，州法の規定で債務者が死亡した場合には債務の支払いから免れるとされていた事案において，債務者の返済の意図に関わらず，債務者が死亡した年度において債務免除益が生じるとした裁判例として，Estate of Bankhead 対内国歳）および Miller 対内国歳入庁長官
入庁長官事件連邦租税裁判所判決（60 T.C. 535（1973）
事件連邦租税裁判所判決（76 T.C. 191（1981））参照。

35

奨学金債務の免除益の年度帰属においてこの規定の適用を肯定した事例として，

50

Martin 対 内 国 歳 入 庁 長 官 事 件 連 邦 租 税 裁 判 所 判 決（T.C. Summary Opinion 2011-62（2011））参照。また，利息債務の額について争いがあり，争いの結果一部のみの支払いに応じ，残額が免除されたことがこの規定に該当するとされた事案として，Liotti 対内国歳
入庁長官事件連邦租税裁判所判決（T.C. Summary Opinion 2011-73（2011））参照。
Liotti 判決では，債権者から Form 1099-C を受け取っていないことをもって債務免除益を享受していないと納税者は主張したが，同様の論点（Form 1099-C の発行は債務免除益の享受の必要条件であるか）が争われた事案として，Bross 対内国歳入庁長官事件連邦租税裁判所判決（T.C. Summary Opinion 2012-122（2012））参照。いずれの判決においても，Form 1099-Cが発行されずとも債務免除益は享受しうると判示されている。
36

この規定の解釈として，債権者がForm 1099-Cを発行していれば債務免除の意思を認定できるものとした事案として，Owens 対内国歳入庁長官事件連邦租税裁判所判決（T.C.
）参照。また，この規定にいう「当初定められた取り決め」によMemo 2002-253（2002）
り債務免除がされたか争われた事案として，Gaffney 対内国歳入庁長官事件連邦租税裁判
所判決（T.C. Summary Opinion 2010-128（2010））参照。

37

後述する36ヶ月ルールについて争われた裁判例のほか，注31，33，35，36で挙げた一連の裁判例を参照。

38

Debt-for-debt exchange について公正市場価値アプローチが採用されたこと（1990年）
および Cottage Savings Association 対内国歳入庁長官事件最高裁判所判決（499 U.S. 554（1991））が出されたことにつき，債務の変更の課税関係について「法的権利関係の変更を契機に発生していた所得を計算するとの暗黙の政策決定がなされたにすぎないと評価することも不可能ではない」（長戸貴之『事業再生と課税』（東京大学出版会，2017年）
235頁）と論じる先行研究がある。1993年および1996年の Form 1099-C の提出制度の整備につき，同様の整理をすることも可能であろうと思われる。

39 See Reg-136676-13, 79 F.R. 61791.
40 See ibid.
41

後述する Kleber 判決，Stewart 判決および Newman 判決のほか，36ヶ月ルールをもって債務免除益の年度帰属を判断した裁判例として，Sievers 対内国歳入庁長官事件連邦租税裁判所判決（T.C. Memo 2014-115（2014）），Clark 対内国歳入庁長官事件連邦租税裁判
所判決（T.C. Memo 2015-175（2015））参照。

42

T.C. Memo 2011-233. なお，Form 1099-C の提出に伴う立証責任の分配についても判示されているが，省略する。

43

T.C. Summary Opinion 2012-46.

44 Supra note 36.
45

T.C. Memo 2016-125.なお，事業再生税制（内国歳入法典§108）の適用の有無も争われているが，省略する。

46 See supra note 39.
Form 1099-C の発行をもって債務が実際に消滅したと私法（州法）上認める判決もあったが（Amtrust Bank対Fossett事件アリゾナ州控訴裁判所判決（223 Ariz. 438（2009），）債務免除益の年度帰属

51

Reynolds State Bank対White事件イリノイ州第三地区上訴裁判所判決（2015 IL App（３d）140542（2015）参照），そうではない判決が多かったようである（Kelly 対 Wolpoff &，Abramson, L.L.P. 事 件 コ ロ ラ ド 州 地 方 裁 判 所 判 決（634 F. Supp. ２d 1202（2008））
Chivaho Credit Union 対 McGuire 事件オハイオ州第四上訴区控訴裁判所判決（2012-Ohio5878（2012）），Good 対 Nationwide Credit 社事件ペンシルベニア州東部地方裁判所判決（55 F. Supp.3d 742（2014）），Verdini 対ペンシルベニア第一国立銀行事件ペンシルベニ
ア州高等裁判所判決（135 A.3d 616（2015）），Flathead Bank of Bigfork 対 Masonry by。
Muller社事件モンタナ州最高裁判所判決（2016 MT 269（2016））など参照）
47

T.D. 9160, 69 F.R. 62181; T.D. 9461, 74 F.R. 47728.

48 See 2012-52 I.R.B. 773-774.
49 Supra note 39.コメントの中には，36ヶ月ルールの時期を24ヶ月に短縮した上で，Form
1099-C を債務免除益の発生の有無に無関係の届け出と位置付けるべきだという案や，36ヶ月ルールは Kleber 判決や Stewart 判決を参照すれば司法上の基準としても機能しており，Form 1099-Cの提出義務の無限の繰延べを防止するために存続させるべきだという案
があった。
50

T.D. 9793, 81 F.R. 78908.

51 See BORIS I. BITTKER, MARTIN J. MCMAHON, Jr & LAWRENCE A. ZELENAK, FEDERAL INCOMETAXATION OF INDIVIDUALS ¶16.03 [１]（３rd ed., 2002）.
Cozzi 判決が「特定の事実」テストの論拠とした S.S. White Dental 判決（前掲注（26））
において問題となった貸倒損失（bad debts deduction）については，現行法では債務の価値が下落したこと（which becomes worthless）が年度帰属の基準となっているが（内国歳入法典 §166（a）（１）），価値の下落については実現主義の範疇外である（See ibid., innote 32）。
52

経常的な費用の控除にあたっては債務の確定が求められるが（法税22条３項２号および所税37条１項後半），損失の控除にあたっては債務の確定という要件は付されていない（法税22条３項３号および所税51条）。損失は納税者の意思によらない経済的価値の喪失であり，（納税者による計上年度の恣意的な操作を防ぐ）債務の確定という考え方と適合しないことがその理由とされる（谷口勢津夫『税法基本講義［第５版］』（弘文堂，2016年）390〜391頁参照）。また，貸倒損失と債務の確定の関係性についての検討として，中里実『デフレ下の法人課税改革』（有斐閣，2003年）66〜80頁，大淵博義『法人税法解釈の検証と実践的展開第Ⅰ巻［改訂増補版］』（税務経理協会，2013年）352〜356頁参照。

53 Supra note 8.
54 See Boris I. Bittker & Barton H. Thompson, Jr., Income From the Discharge ofIndebtedness: The Progeny of United States v. Kirby Lumber Co., 66 CAL. L. REV. 1159,
1165（1978）; Louis A. Del Cotto, Debt Discharge Income: Kirby Lumber Co. Revisited

Under the “Transactional Equity” Rule of Hillsboro, 38 BUFF L. REV. 777, 778-780（1990）;
Witt & Lyons, supra note 10, at ５-６; Theodore P. Seto, The Function of the Dischargeof Indebtedness Doctrine: Complete Accounting in the Federal Income Tax System , 51

52

TAX. L. REV. 199, 212-216（1996）; Lawrence Zelenak, Cancellation of Indebtedness

Income and Transactional Accounting , 29 VA. TAX REV. 277, 280-283（2009）; Douglas A.
Kahn & Jeffrey H. Kahn, Cancellation of Debt and Related Transactions , 69 TAX LAW.
161, 164-165（2016）.
日本においてこのように Kirby Lumber 判決を整理した文献として，髙橋祐介「損害賠償なんか踏み倒せ！」立命館法学352号（2013年）244〜245頁，拙稿「債務免除益課税の基礎理論（上）」青山ビジネスロー・レビュー６巻１号（2016年）82〜86頁，長戸・前掲
注（38）110頁参照。
55

なお，米国では，通常の贈与には対価性が無いため，一般的には契約とは考えられないようである（平野晋『体系アメリカ契約法』（中央大学出版部，2009年）85〜86，104〜
105頁参照）。したがって，専ら日本法において妥当する記述であることに注意されたい。

56 See Witt & Lyons, supra note 10, at ６-８; Seto, supra note 54, at ６-８; Zelenak, supranote 54, at 282-284.
借入金アプローチに関する日本の分析として，髙橋・前掲注（54）245〜247頁，拙稿・前掲注（54）86〜94頁，長戸・前掲注（38）112〜114頁参照。
57

Bittker & Thompson, supra note 54, at 1165.なお，Bittker & Thompson 論文が発表される以前から，類似した考え方は裁判例において判示されていた。内国歳入庁長官対 Rail
Joint 社事件第二巡回区巡回控訴裁判所判決（61 F.2d 751（1931）），Bradford 対内国歳入庁長官事件第六巡回区控訴裁判所判決（233 F.2d 935（1956））参照。

58 See Zelenak, supra note 54, at 295.拙稿・前掲注（54）92〜93頁も参照。
59

増井良啓「債務免除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問題」ジュリスト1315号（2006年）192〜199頁，ジュリスト1317号（2006年）268〜273頁参照。

60

拙稿「債務免除益課税の基礎理論（下）」青山ビジネスロー・レビュー６巻２号（2017年）42〜45頁参照。

61

時価主義と対比されるものとして実現主義を位置づけた場合，債務免除益課税等の金銭債権・債務の課税関係についていずれが優先されると考えるべきか判然としないと論じる文献として，渕圭吾「所得課税における年度帰属の問題」金子宏編『租税法の基本問題』（有斐閣，2007年）218頁参照。

62

最決昭和40年９月８日刑集19巻６号630頁，過誤納金還付請求事件上告審判決（最判昭和49年３月８日民集28巻２号186頁），賃料増額請求事件上告審判決（最判昭和53年２月24日民集32巻１号43頁）参照。

63

大竹貿易事件上告審判決（最判平成５年11月25日民衆47巻９号5278頁）参照。

64

忠佐市「税法における権利確定主義の展開」会計63巻１号（1953年）85〜97頁，植松守
雄「収入金額（収益）の計上時期に関する問題」租税法研究８号（1980年）30〜107頁参照。

65

金子宏「所得の年度帰属」同『所得概念の研究』（有斐閣，1995年）282頁［初出：1993
年］参照。

66

田中治「税法における所得の年度帰属」大阪府立大学経済研究32巻２号（1987年）196

債務免除益の年度帰属

53

頁。
67

ただし，所得の年度帰属については所得の実現が主要事実であって，権利の確定は（非常に重要ではあるが）間接事実であり，権利確定主義は所得の実現という要件事実を認定するための事実認定基準であるという見解として，谷口勢津夫「税法における所得の年度帰属」税法学566号（2011年）267〜294頁参照。

68

例えば，現金主義と対置される発生主義の枠内に権利確定主義があると解する見解がある一方（木山泰嗣『分かりやすい「所得税法」の授業』（光文社新書，2014年）261〜267
頁，増井良啓『租税法入門』（有斐閣，2014年）115〜117頁，中里実＝弘中聡浩＝渕圭吾＝伊藤剛志＝吉村政穂編『租税法概説［第２版］』（有斐閣，2015年）117〜118頁［浅妻章
如執筆部分］，佐藤英明『スタンダード所得税法［第２版］』（弘文堂，2016年）239〜256
頁，水野忠恒『体系租税法』（中央経済社，2016年）252〜253頁参照），発生主義という考え方に触れずに，現金主義と権利確定主義を直接対比させる見解や（岡村忠生＝渡辺徹也＝髙橋祐介『ベーシック税法［第７版］』（有斐閣，2013年）88〜89頁［岡村忠生執筆部
分］，谷口・前掲注（52）340〜341頁参照），権利の発生と確定を区別し，発生主義と権利確定主義を対比させる考え方も存在する（北野弘久編『現代税法講義［５訂版］』（法律文化社，2009年）64〜65頁［三木義一＝奥谷健執筆部分］参照）。
ここで述べた権利確定主義の位置づけのほか，権利の確定の具体的な意味内容について
も，学説によってさまざまに異なる（倉見・前掲注（13）22〜23頁参照）。

69

債務免除益が事業所得に該当することを前提として旧所得税基本通達36-17の適用が争われた事案として，大阪地判平成24年２月28日税資262号順号11893参照。

70

債務免除益が一時所得ではなく不動産所得に該当するとされた事案として，仙台地判平成17年２月28日税資255号順号9945参照。

71

債務免除益が給与所得に該当するとされた判例として，最判平成27年10月８日判タ1419
号72頁参照。

72

債務免除益が不動産所得または雑所得ではなく一時所得に該当するとされた事案として，東京高判平成28年２月17日裁判所ウェブサイト参照。

73

むろん，租税法律主義（憲法30条，84条）が内容とする課税要件法定主義の下，通達の規定が課税の根拠規定とならないことは当然である。ここで述べているのは，通達の規定が明確な基準を提供できていない，ということのみであり，通達の規定が明確な基準を提供できていれば権利確定主義を判断する根拠規定になる，とは述べていないことに注意さ
れたい。

74

引用している文献の他に米国における所得の年度帰属についての議論を検討した文献として，李昌煕（増井良啓訳）「実現主義の盛衰」江頭憲治郎＝増井良啓編『市場と組織』（東京大学出版会，2005年）247〜266頁参照。

75

倉見・前掲注（13）25〜29頁参照。

76）
Spring City Foundry 社対内国歳入庁長官事件最高裁判所判決（292 U.S. 182（1934）。

77

合理的見積基準に代表される，所得額の見積もりと年度帰属の関係について米国法と日本法の比較検討を行った論稿として，倉見智亮「所得課税における課税適状要件としての

54

収入額確定の要否」西南学院大学法学論集47巻２=３号（2015年）243〜294頁参照。
78

倉見・前掲注（13）31〜32頁参照。

79

倉見・前掲注（13）33頁。

80

倉見・前掲注（13）34〜39頁参照。

81

倉見・前掲注（13）39〜76頁参照。

82

倉見・前掲注（13）78頁参照。

83

むしろ，債務の消滅が何らかの反対給付と対価牽連性をもってなされた場合，その債務の消滅によって受けた利益は疑似的な債務免除益（資産の譲渡収入や役務の提供による収入）とされるように思われる。このような「疑似的な債務免除益」の問題については，第四章で後述する。

84

榎本家事件上告審判決（最判昭和47年12月26日民集26巻10号2083頁）。資産の値上がり益（キャピタル・ゲイン）と債務免除益を類比的に論じる発想については，小塚真啓「債務免除益の法的・経済的性質と所得分類」租税研究795号（2015年）84〜86頁参照。

85

債務の発生が売上原価の性質を有する場合（所税37条１項前半，法税22条３項１号）または損失を生み出す場合（所税51条，法税22条３項３号）には，必ずしも債務の確定は求められない。したがって，完全にこの点のみを論拠とすることはできない。

86 See supra note 48.
87

酒井克彦「権利確定主義はリーガルテストとしての意味を持ち得るか（３・完）」国士舘法学49号（2016年）199〜219頁参照。

88

ただし，酒井教授は権利確定主義が企業会計上の実現主義に従属すると論じている訳ではない点には注意されたい（酒井克彦「権利確定主義はリーガルテストとしての意味を持ち得るか（２）」国士舘法学42号（2009年）61〜68頁参照）。ここで述べているのは，酒井教授の指摘を前提とした場合のありうる議論であり，酒井教授の議論そのものではない。

89

Callan Court 判決（前掲注（15））参照。36ヶ月ルールの適用が争われた Kleber 判決（前掲注（42））においても，同様のことが述べられている。

90

この通達のような法解釈の判断構造を明らかにした判例として，興銀事件上告審判決（前掲注（５））を参照。

91

もっとも，債権者（A）側の課税関係としては，損失の計上年度が争われたのではな
く，債務者（X）に対する債務免除が貸倒損失と寄附金のいずれに該当するかが争われている（東京地判平成19年９月27日・前掲注（２），東京高判平成20年３月６日・前掲注（２）参照）。したがって，A 側では，債務免除がその年度の損失（法税22条３項３号）に該当することを前提とした上で，その別段の定めである寄附金の規定（法税37条７項）に該当するかが争われたのであり，年度帰属については平仄が合っているとも考えうる。
しかし，当該事件で，裁判所はこのような考えを取っていないようにも見える。当該事
件第一審判決の判示では，「法人がする債権放棄についても，（中略）これを寄附金として扱うべきであ（中略）るが，（中略）他方で，（中略）当該債権放棄に経済的合理性がある場合にあっては，（中略）その損金算入を認めるべき」として，むしろ債務免除は原則として寄附金に該当し，一定の場合には貸倒損失として認められる，といったような判示が債務免除益の年度帰属55されている。この判示は，通達の規定とも合致するところである（法人税基本通達９-４１，９-４-２，９-６-１（４））。これらの考え方を取った場合には，原則として寄附金に該当する債務免除につき，損失として発生した場合には貸倒損失となる，という判断構造を取ることとなる。したがって，債務者側では債務免除益が実現したものとされたのに債権者側では貸倒損失が生じていないとされた，という（X が主張するような）「不合理」が生じることとなる。
この点については，法税37条はあくまで法税22条の別段の定めである以上，当該判示や通達の規定の判断構造は適切な法解釈ではないものと考えられる。また，既に述べたとおり，益金については権利の確定が要求される一方，損失については債務の確定は要求されない。したがって，損失の年度帰属の基準は益金のそれに比べ緩やかであるべきであり，債務者側に債務免除益の計上が認められたにも関わらず債権者側で貸倒損失の計上が認められない，ということは論理的に整合しない。
債務免除が行われた場合には，原則として債権者側には損失が発生する。このことを前提としたうえで，損金についての別段の定めである寄附金の規定への該当性が検討されるべきであり，債務免除が原則として寄附金に該当し，一定の場合には貸倒損失として認められるという現行の実務は，法解釈としては誤りであろうと思われる。具体的な範囲としても，合理的な債務免除のみを貸倒損失として認めるのではなく，不合理な債務免除のみ
を寄附金と認定すべきであろう。もっとも，この点は本稿の主たる議論の対象からは外れるため，今後の検討課題とする。
92
93

改正民法では，代物弁済は諾成契約と規定された（同条）。
このような議論は，企業再生税制（法税25条２項および３項，33条２項ないし４項，59条）や事業再生税制（所税44条の２，租税特別措置法28条の２の２）の対象となる債務免除益とは何か，を論じる際に重要となる。

94

拙稿・前掲注（60）35〜37頁参照。この際借用した民法上の考え方については，中田裕
康『債権総論［第３版］』（岩波書店，2013年）299頁参照。

95

中田・前掲注（94）354頁参照。

96

潮見佳男『債権総論［第４版］』（信山社，2012年）452頁，我妻榮＝有泉亨＝清水誠＝
田山輝明『我妻・有泉コンメンタール民法

総則・物権・債権［第４版］』（日本評論社，2016年）960頁参照。日本の民法が免除を単独行為として定めていることにつき，「債務者がこれを欲しないときは利益を強いられることになるから，民法の規定は不当だと非難されている」（我妻榮＝有泉亨＝川井健『民法２

債権法［第３版］』（勁草書房，2009年））との指摘もある。
97

なお，消費者倒産制度における免責許可の決定の効果につき，「その責任を免れる」（破産法253条１項柱書）という文言を，債務の消滅と解すべきか，債務は存続するが自然債
務となることを指すと解すべきか議論がある（山本克己＝小久保孝雄＝中井康之編『新基本法コンメンタール

破産法』（日本評論社，2014年）603〜604頁［坂田宏執筆部分］参照）。債務の消滅と解する見解も有力だが（伊藤眞『破産法・民事再生法［第３版］』（有斐閣，2014年）724〜726頁，山本和彦＝中西正＝笠井正俊＝沖野眞已＝水元宏典『倒産法

56

概説』（第２版補訂版）559〜561頁［山本和彦執筆部分］参照），自然債務となるという説が通説とされる。
仮にこの通説を前提とした場合，債務の消滅テストによれば，免責許可の決定によって債務は消滅しないのであるから，このとき債務免除益に対して課税は行われるべきではない。しかし，現行の事業再生税制においては，「居住者が，破産法（平成16年法律第75号）
第252条第１項（免責許可の決定の要件等）に規定する免責許可の決定（中略）があつた場合（中略）にその有する債務の免除を受けたときは，当該免除により受ける経済的な利益の価額については」（所税44条の２）として，免責許可の決定により債務免除益が生じると解すべき旨が明らかにされている。
98

東京地判平成21年４月28日税資259号順号11191。

99

平成18年度税制改正により，適格現物出資に該当する DES から益金が生じることが資本金の計算規定において明らかにされた（法人税法施行令８条１項８号）。このことにより，益金が生じるか否かという前掲東京地判で争われた論点については立法的解決がされた。
一方で，どのような取引から債務免除益が生じるかについては法令上明らかになっていない。したがって，筆者としては，混同から債務免除益が生じるとした前掲東京地判の判示は現行法においても有効であると解している。もっとも，事実として有効であるとしても，混同により債務免除益が生じるという当該判示の（当為としての）妥当性について
は，筆者は疑問を持っている（拙稿・前掲注（60）36頁（注119）参照）。

100

Ingalls判決（前掲注（17）），Exchange Sec. Bank判決（前掲注（19）
）を参照。

101

このように，和解契約の結果生じる課税関係は，争いおよび和解の内容によって様々である（三木義一監修・本山敦＝伊川正樹編『新実務家のための実務相談（民法編）』（有斐閣，2017年）215〜216頁［元氏成保執筆部分］参照）。和解によって生じうる課税関係について論じた書籍として，三木義一監修・馬渕泰至編著『和解・調停条項と課税リ
スク』（新日本法規，2013年）参照（特に，59〜71頁，191〜196頁では，債務免除益課税についても論じられている）。
裁判上の和解により，債務者側の履行（和解金の支払い）が完了した年度に債務免除益が生じることとされた事案として，札幌地判平成25年３月15日税資263号順号12168参照。
102

注18，21で述べたとおり，和解により債務免除益が生じたものとされた Ingalls 判決お

よび Exchange Sec. Bank 判決は，いずれも疑似的な債務免除益の問題ではないかと筆者は考えている。日本においても同様のものが多いのではないかと思われる。
103

このように，債務免除益に対する課税問題は，（借入金アプローチまたは債務控除アプ

ローチを前提とすれば）手続法上の過年度の課税関係の修正の問題と密接に関連する（髙橋・前掲注（54）264頁参照）。この点は非常に重要であるが，今後の検討課題とする。
104

我妻ほか（2016）・前掲注（96）1250頁参照。

105

なお，金銭は広く市場で流通していることから，金銭債務について履行不能という事態は存在しない点に注意（我妻ほか（2016）・前掲注（96）709頁参照）。主に債務免除益に対する課税が問題になるのは金銭債務についてであるが，筆者は他の種類の債務からも

債務免除益の年度帰属

57

債務免除益が生じうるものと解している（拙稿・前掲注（60）54〜55頁参照）。
106

我妻ほか（2016）・前掲注（96）748〜751頁参照。

107

なお，帰責事由の有無については，改正民法において，「契約その他の債務の発生原因及び取引上の社会通念に照らして債務者の責めに帰することができない事由によるものであるときには」損害賠償請求権が生じないとして（改正民法415条１項後段），判断基準が明確化された。また，履行不能のみならず，一般的に債務不履行による損害賠償請求権には履行不能が要件であることが明確化された（改正民法415条１項前段）。
108

改正民法では，415条に２項が設けられ，履行不能等の場合には本来の債務に代えて損害賠償請求権が生じることが明確化された。
109

改正民法では，543条は「債務の不履行が債権者の責めに帰すべき事由によるものであるときは，債権者は，前二条の規定による契約の解除をすることができない。」と１文化された。また，債権者にも債務者にも帰責事由が無い場合，債権者に解除権があることが明確化された。
110

履行不能によって債務が消滅することを前提として，危険負担の制度が民法に定められている。
危険負担について検討した場合，債務者に帰責事由のない履行不能から債務免除益が生じるか否かは明らかではない。まず，債権者にも債務者にも帰責事由が無い場合には，危険負担についての債務者主義の考え方から，債務者は反対給付を受ける権利を有しない（民法536条１項。なお，改正民法では，「債権者は，反対給付の履行を拒むことができる」旨改正された）。例えば，売買契約を結んだ建物が地震により倒壊した場合，売主は建物を引き渡す債務から免れるが，代金を受け取ることができなくなる。この場合，債務から免れたのと同様，利益も有しないこととなるため，債務者に債務免除益は生じないと解すことができよう。一方で，債務者には債務免除益が生じた上で，反対給付を受ける権利の喪失については貸倒損失（法税22条３項３号，所税51条２項）等の別個の問題である，という議論もありうる。
次に，債権者に帰責事由がある場合には，債務者は反対給付を受ける利益を失わない（民法536条２項前段。１項と同様，改正民法では「債権者は，反対給付の履行を拒むことができない」と債権者の義務に着目する規定に改正された）。この場合には，債務者は債務免除益を得たと考えられる（なお，債務を履行できなくなった損失（例えば，建物を失った損失）については，債務免除益の課税関係とは別個の問題（例えば，建物を失った損失（法税22条３項３号，所税51条１項）の課税問題）である）。
以上のように複雑な論点があるが，本稿の関心を外れると思われるため，ここでは「債務免除益が生じる場合には」という留保を付しておく。この点は今後の検討課題としたい。
111

所得税について制限超過利息事件上告審判決（最判昭和46年11月９日民集25巻８号

1120頁），法人税について最判昭和46年11月16日刑集25巻８号938頁参照。所得税基本通達
36-１も参照。
112

三木監修（2017）・前掲注（101）56頁［木山泰嗣執筆部分］参照。

58

113

改正民法では，債権者が権利を行使できることを知った時から５年間，権利を行使することができる時から10年間行使しないときには消滅する，とされた（改正民法166条１項）。
114

改正民法では，170条から174条までが削除され，短期消滅時効制度は廃止された。また，定期金債権の消滅時効（168条）について改正されたほか，判決で確定した権利の消滅時効については，条文番号が変更された（現174条の２，改正民法169条）。
115

不法行為による損害賠償の請求権は，被害者又はその法定代理人が損害及び加害者を知った時から３年間行使しないときまたは不法行為の時から20年間行使しないときには時効により消滅する（民法724条）。改正民法では，724条の２が設けられ，人の生命又は身体を害する不法行為による損害賠償請求権については，被害者又はその法定代理人が損
害及び加害者を知った時から５年間行使しないときに時効によって消滅する，と定められた。
116

東京地判平成４年３月10日訟月39巻１号139頁，静岡地判平成８年７月18日行集47巻７=８号632頁。
117

債権の時効による消滅と更正の請求の可否について争われた事案（国税不服審判所裁

決平成16年６月30日，未公開）を題材とし，当該裁決を前提とすれば消滅時効による債務免除益の年度帰属は援用日をもって判断すべきことを批判的に論じた文献として，苅米裕「時効を起因とする所得と財産の取得認定と課税問題」税法学569号（2013年）39〜42頁
参照。
118

静岡地判平成８年７月18日・前掲注（116）。

119

最判昭和61年３月17日民集40巻２号420頁。

120

田中治「判批」水野忠恒＝中里実＝佐藤英明＝増井良啓編『租税判例百選［第４版］』（有斐閣，2005年）87頁，望月爾「判批」水野忠恒＝中里実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋谷
雅弘編『租税判例百選［第５版］』（有斐閣，2011年）87頁，村上由紀「時効取得と課税関係」税法学569号（2013年）199〜211頁，水島淳「判批」中里実＝佐藤英明＝増井良啓＝
渋谷雅弘編『租税判例百選［第６版］』（有斐閣，2016年）33頁参照。
121

三木義一＝関根稔＝山名隆男＝占部裕典『実務家のための税務相談（有斐閣，2006年）52頁［関根稔執筆部分］参照。
122

最判昭和53年２月24日民集32巻１号43頁。

民法編［第２版］』