固定資産税制の改革

固定資産税制の改革
一公

元 東京都主税局職員

目

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本多

埼玉大学大学院経済科学研究科博士前期課程修了

次

はじめに
第１章

固定資産税の基本に係る議論

１．応益原則と応能原則２．固定資産税の性格論と課税標準の選択
１）財産税と収益税
２）課税標準の選択・評価方式の選択
第２章

固定資産税の問題点─資産価値と担税力（その１）１．公平性に問題のある現行固定資産税制
２．負担調整措置
１）負担調整措置の経緯
２）負担調整措置の問題点
３）小括
３．住宅用地に対する課税標準の特例
１）制度のできた経緯と背景
２）住宅用地に対する課税標準の特例の問題点
３）小括
第３章

基礎控除制度の導入─資産価値と担税力（その２）１．基礎控除制度の検討の経緯
２．担税力と基礎控除
１）物税と基礎控除制度
２）基礎控除制度導入の論拠
３）基礎控除制度の概要
３．小括

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2

第４章

土地利用規制と固定資産税の連動─資産価値と税負担

１．固定資産税と地価高騰
１）資産価値と税負担─パラダイムの転換
２）地価と土地利用規制
３）土地利用規制の強化と固定資産税の役割
２．土地の評価─資産価値と税負担との連動
１）平成６年度（７割評価導入）までの評価
２）平成６年度以降の現行評価（いわゆる「７割評価」）
３）補論─７割評価の妥当性
３．政策税制としての評価率の導入
第５章

税負担と地域住民の同意

１．税負担の水準の決め方
２．税率
３．税負担の救済策─容積率等の登記制度・延納制度
おわりに
参考文献

固定資産税制の改革

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はじめに
固定資産税は、地価の変動の影響を大きく受ける税目であり、また租税抵抗の強い税目である。昭和40年代後半の地価高騰時には、都会には住め
なくなる、「追い出し税」であると批判され、固定資産税違憲訴訟をはじめとする税負担の軽減を求める運動が生じた。又、昭和60年代のバブル期には、税負担の軽減を求める声がある一方、偽装農地問題などが取り上げられ、地価高騰は資産保有税のコストが低いせいであると、固定資産税のあり方が問われた。そしてバブル崩壊と重なった平成６年度の７割評価では、一転して地価が下落しているのに税負担が上がるのはおかしいと、全国的に審査の申出が多発し、評価引上げ反対運動が生じた。
このように、固定資産税に租税抵抗が生じるということは、固定資産税
制に内在する問題点があることを示している。結論から言うと、固定資産税の土地と家屋という資産は、人が誰しも必要な生活の本拠という資産特有の役割があり、その必要最低限の部分は、収益を生み出す用途に利用できないという担税力の弱い部分であるにもかかわらず、一律に課税されているという問題を有している。そのため、税負担が上昇すると、資産価値と担税力との乖離が表面化し、租税抵抗が起きるのである。
次に、固定資産税は、地価高騰に伴う税負担の上昇に対し、資産価値の上昇を不問に付したまま、税負担の軽減のみを図ってきた。その結果、地価高騰を抑制するどころか、逆に助長する役割を果たしている。地価高騰が起こるのは日本の土地利用規制が緩いことが要因である。固定資産税
は、地価高騰の後追い的な施策ではなく、地価高騰を抑制するシステムをビルトインする必要があろう。また資産価値を不問に付した税負担の軽減
は、資産価値の高いものは高い税負担、資産価値の低いものは低い税負担という、あるべき税負担の原則を大きく歪め、固定資産税への不信感を招4

いている。これが租税抵抗を引き起こす別の要因となったともいえる。資
産価値の上昇に伴う税負担の上昇を避けたいならば、資産価値を引き下げる方策をとるべきであろう。
地方税の税負担は地域住民の同意に基づいて課税されるべきである。しかし、これまでの固定資産税の歴史は、住民の意思が反映される地方議会とは別の場所で決定されてきた。租税抵抗は、税負担が住民の意思と関係のないところで決定されてきたことに対する不信感の表明であるともいえよう。
本稿の目的は、固定資産税の問題点を明らかにし、その改革を提案することにある。本稿の構成は以下の通りである。第１章では固定資産税の基本に係るこれまでの議論を整理する。まず固定資産税は応益原則に立脚する税であると言われているが、担税力に応じた課税を行うためには、応能原則の立場に立つことが必要であることを明らかにする。次に性格論争などを考察し、固定資産税における担税力の指標は資産価値であり、固定資産税は資産価値に応じて課されることが公正・公平であることを確認する。
第２章では、まず、簡単なイロージョン分析を基に、現行の固定資産税
制が資産価値に応じた課税から、大きく逸脱していることを明白にする。
次に、その要因である負担調整措置、及び住宅用地に対する課税標準の特例を考察し、問題点を明らかにするとともに、その廃止を提案する。
第３章では、土地・家屋という資産の特殊性から、生活の本拠として必要最低限の部分は担税力が弱いことを明らかにし、資産価値に応じた課税を行うために、資産価値と担税力の乖離が生ずる担税力の弱い部分を課税対象外とする基礎控除制度の導入を提案する。
第４章では、まず、資産価値に応じた税負担が公正・公平であることから、地価高騰による税負担の上昇を望まないならば、資産価値を低める方
策、地価高騰を抑制する土地利用規制の強化が必要であること、そして土地利用規制強化のためには、それによって固定資産税の税負担が下落する

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5という目に見えるメリットを与えることが必要であることを明らかにする。そして固定資産税が、土地利用規制の強化と税負担の下落とが連動する課税システムに作り替えられるならば、土地利用規制強化のインセンテ
ィブを高め、固定資産税制に地価高騰の抑制装置をビルトインしうることを明確にする。
次に土地の評価を取り上げ、７割評価により固定資産評価が、基本的に地価と連動するようになったことを確認し、負担調整措置と住宅用地に対する課税標準の特例を廃止すれば、土地利用規制強化→地価下落→評価額
下落→税負担下落のシステムとなることを明らかにする。そして土地利用規制の強化を促進するため、政策税制として評価率の導入を提案する。
第５章では、税率を動かせなかった経緯を考察し、税負担の水準は、住民の意思が反映される地方議会で税率を動かすことによって決めることが最も望ましいことを確認し、標準税率制度の改正等を提案する。
終わりにでは、負担調整措置と住宅用地に対する課税標準の特例を廃止
し、代わりに基礎控除制度及び評価率の導入をした場合の税負担の試算を示し、新たな固定資産税制の優位性を明らかにし、本稿のまとめとする。
なお、本稿は固定資産税制の改革を論じるものであるが、考察の対象は問題を抱えている土地（市街地宅地評価法の宅地）を主眼とし、家屋、償却
資産については必要な範囲しか言及しないことを、前もってお断りしておく。

第１章

固定資産税の基本に係る議論

この章では、固定資産税は応益税に立脚する税なのか、それとも応能税に立脚する税なのか、また収益力（収益可能性）に応じた課税なのか、それとも資産価値に応じた課税なのか等、固定資産税の基本に係る議論を整理し、本稿の立場を明確にする。

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１．応益原則と応能原則
応益（利益）原則・応能（能力）原則は、厳密に必ずしも区別されて使用されていないが、租税根拠論の原則と、租税負担配分論の原則に峻別される。
固定資産税は、応益原則に立脚した税であるといわれ １、総務省の公式見解にとどまらず財政学でも通説となっている。租税根拠論としての応益原則は、道路などのインフラ整備や消防などの公共サービスと固定資産税との間に関連性があるので、確かに租税を正当化する理論としては理解されやすいと言える。では、租税負担配分論としての応益原則の妥当性はどうであろうか。
租税負担配分論としての応益原則は、市町村の公共サービスの受益に応じて税を負担することが公正だとする租税負担配分の原則である。米原（1995）の見解をとりあげ応益負担原則を検討してみよう。米原は、応益原則に合うように課税されなければならないとして、「商業地・ビル用
地・住宅地は、・・道路、公園、上下水道等の整備に力を入れるし、警察
消防業務についても多くの人員を配置する。・・これに対して、何十万
坪、何百万坪といった、造船所の敷地や製鉄所の敷地では、その上の道路や公園を事業体自身で整備するのが一般である。・・行政の単位当たりのコストは、商業地や住宅地の行政サービスのコストに比べて小さいと思える」と、一平方メートル当たりの土地保有税は、応益原則に従って「商業地・ビル用地・住宅地等で比較的高く、大規模工場用地や林地・農地では比較的安く定められるべきと思われる」と述べている２。
この公共サービスのコストに応じた税負担という見解は、一見すると分かりやすく、妥当性があるように思われるが、応益原則のいう利益は、果たして公共サービスを具体的にどれだけ受益しているかという個別的利益なのかという点が問題となろう。歴史的出自から言うと、応益原則のいう利益は、功利主義的利益ではなく社会契約的利益であって、社会契約を結固定資産税制の改革

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ぶことによる一般的報償利益であるとされる ３。生活保護受給者に対し「受益に応じた税負担」を求めることが妥当かどうかを考えれば、応益原則の利益が個別的利益でないことは明らかであろう。個別的利益であるとすると、社会保障政策に基づく対人社会サービスが重点となっている今日の社会では、負担配分の原則としての応益原則は成立しがたい原則となってしまうからである。
そして、このことは租税の本質から紐解いても明らかである。すなわち個別の報償原理に基づく負担は、反対給付の請求権を有しないという租税の本質である無償性に反することから、租税ではなく、手数料、使用料あるいは受益者負担であるとされるのである ４。応益原則のいう負担配分
は、個別的功利主義的利益に応じた配分ではなく、抽象化された一般的利益に応じた配分である。したがって、米原（1995）のいう個別の土地が受ける公共サービスのコストに応じた税負担という考え方（私は個別的利益であると理解するが ５）は、目的税であるならばともかく、普通税である
固定資産税の場合では、到底採用することはできないものといえよう。
では、一般的利益に応じた配分とはどのようなものであろうか。市町村の提供する公共サービスは、主として公共財であるから、それらのサービスの受益は社会全体に及ぶものである。するとその受益を測定し、計量化して個々の土地に負担配分することが、可能かどうかが問われてこよう。
個別的利益であっても、それを測定・計量化し、負担配分することは困難であるのに、抽象化された一般的利益では、至難の業であるといわざるを得ないであろう。そこで現実の課税では、総体としての公共サービスの利益を財産あるいは所得を指標として課税することとなろうが、受益の測定、計量化が困難である以上、個々の土地に対する負担配分は、やはり不明瞭で分かりにくいものといえよう。応益原則は税の負担配分の基準が不明瞭なのである。
応益原則と応能原則は歴史的なものである。経済格差及び資産格差が拡8

大し、社会保障政策に基づく対人社会サービスが重点となっている今日の社会では、経済的負担能力（担税力）に応じて税を負担配分する応能原則が公正・公平に適っているといえる。租税の本質は強制性、無償性であるから、租税の負担が公正・公平に配分されていると認識されることが、納税者の同意と納得を得る上で必要不可欠である。負担配分原則について
は、公正・公平が不明瞭な応益原則ではなく、それに適っている応能原則が妥当であると言えよう。固定資産税は、担税力に応じた課税を行う応能負担原則を採るべきであろう。
さて、先に租税根拠論としての応益原則は理解しやすいと述べた。しかし、租税根拠論が租税の強制性・無償性の弁明論であり、よって立つ原則
ではないとすると、租税負担配分論は応能原則をとり、租税根拠論は応益原則をとるという見解もあるが ６、私は租税を正当化する根拠論も、トートロジーであるかもしれないが、応益原則のように利益関係を無理に擬制する必要のない、単純に租税の必要性を表現した応能（能力）原則でよいと考える。これまで、応益原則は、固定資産税に担税力に応じた課税を検討する際、それを否定する論拠として物税という性格論と合わせて強調されてきた。租税根拠論も、租税負担配分論も応能原則とするならば、固定資産税に基礎控除制度を導入するなど担税力に応じた課税を貫くことが実現しやすくなるであろう。固定資産税は、応益原則に立脚した税であると言われているが、租税根拠論も租税配分論も応能原則に立つことが求められているといえよう。
まとめとして、応能原則の立場に立つ固定資産税の課税の考え方を簡単に整理してみよう。応能原則は能力に応じて税を負担する原則である。経済的負担能力（担税力）の指標としては所得が最も優れている。所得がすべて正確に捕捉されるならば、税は所得課税だけでも良いという単税制論もありうる。しかし、周知のとおり現行の所得税では所得をすべて正確に捕捉し課税することはできない。そこで、所得税を補うものとして、所得固定資産税制の改革

9以外の担税力の指標としての資産、消費に課税することが求められる。現
実に各国の税制を見ても、所得課税を中心として、資産課税、消費課税を行っている。固定資産税は、所得では捕捉できない資産の背後にある担税力に課する税であって、その位置づけは所得課税を補完する資産課税ということになる。
税率は、比例税率は応益原則の場合で、応能原則の場合は累進税率を採用しなければならないというわけではない。固定資産税の資産は、所得課
税の所得のように担税力の指標として必ずしも的確なものではなく、十分
正確に担税力を示すことはできない。また固定資産税の課税対象となる資産は、土地、家屋、償却資産の外形的に明確な個別資産に限られ、総合的資産（純資産）ではない。したがって総合的に判断して、固定資産税は応能原則の立場に立っても、累進税率ではなく比例税率で、基礎控除制度の導入などによって緩やかな累進性を持った課税を行うのが妥当ということになろう。

２．固定資産税の性格論７と課税標準の選択
１）財産税と収益税８
固定資産税を検討するにあたって、例えば「収益性に着目して負担を求める税であるから、現に事業の用に供しているかどうかによって負担に差を設けることは適当でない」など、固定資産税の性格を根拠に、結論を導くことが行われている。平成６年度の７割評価まで、税制調査会・自治省（現総務省）関係者の間では、収益税説・収益税的財産税説 ９ を根拠に、固定資産税の税負担の調整、評価などのあり方についての判断がなされてきた経緯がある。固定資産税は、シャウプ勧告が、アメリカの財産税を念頭に置いて制度提案したこと、その課税標準は資本価格（適正な時価）であることなどから財産税であると言える。にもかかわらず、収益税説・収益税的財産税説が、支配的見解であったのはなぜであろうか。その背景と10果たしている役割について簡単に考察し、固定資産税は収益税説・収益税
的財産税説のいう収益力に応じた課税ではなく、資産価値に応じた課税であることを確認したい。
収益税説・収益税的財産税説が、支配的見解であったのは、固定資産税の前身である地租、家屋税が収益税であったという理由もあるが、収益力（収益性）を課税対象として税負担を求める建前が、地価高騰による税負担の上昇を抑制するための論拠して、都合がよかったからである。
谷口（2001）は、税制調査会において収益税説が大勢を占めたのは 10、「税負担の一般的調整、税負担の激変緩和、特定の政策に基づく税負担の配慮等税負担面のしんしゃくは、評価の上で加えるべきではない」との固定資産評価制度調査会の見解との抵触を回避しながら、「負担調整措置によってだけでなく評価の段階においても税負担の急増を緩和するために、そのような政策的配慮を、固定資産税の性格論から導き出される収益性の配慮の名目のもとで、実現しようとしたものと考えられる」と述べ、「要するに、収益税説は、実質的には、税負担の急増緩和のための立法政策論として登場してきたと考えられるのである」とその果たしている役割を指摘している11。
事実、収益税説・収益税的財産税説は、時価以下評価の論拠として利用された。すなわち、固定資産税は、所有する資産を切り売りすることによって支払われるものではなく、その資産から生じる収益から支払われることが想定されている。使用収益し得る価値に担税力を見いだしているのであるから、将来の期待収益や投機的利益を反映した地価（市場価格）より、固定資産税の評価額は低い水準でよい。固定資産税の基本的性格から考えれば、地価が投機的要素を含んで急騰しているような場合にあっては、固定資産税評価額と地価との乖離は当然であるという論理であった。この論拠をベースに時価以下評価が、昭和40年代から７割評価まで行われた。
しかし、収益性の観点を持ち込んだことにより、地価と大幅に乖離した

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固定資産評価額は、評価における客観的基準を喪失したことから、評価の大幅な不均衡を生じさせ、課税の公平性を大きく損なうこととなった。土地基本法の制定にあわせ固定資産税の適正化・均衡化が求められ、平成６年度から地価公示価格（鑑定評価価格）の７割を基準とした７割評価が実施され、時価以下評価は是正された。これに伴い時価以下評価を追認するため精力的に主張していた自治省関係者の収益税説・収益税的財産税説からの発言は無くなった。また、地方税における資産課税のあり方に関する調査研究委員会（1996）は、これまでの議論を整理して「租税法的アプローチから見れば、固定資産税は収益税ではなく財産税として位置づけられる」とし、収益税説・収益税的財産税説の論拠の「固定資産税が通常その財産の所有によって得られる収益から支払われることを予定しているという点は、あるべき負担水準の問題として議論される」というまとめを行った 12。そして改めて明確に財産税であるとする最高裁判例も出て 13 性格論の議論は下火となった。固定資産税の課税物件（課税対象）は収益ではな
く財産である。固定資産税は、その資産価値に着目し、所有という事実に担税力を見いだして課される財産税である。

２）課税標準の選択・評価方式の選択（１）課税標準とは、課税物件を金額または数量によって表現したものである。課税物件は、課税客体あるいは課税対象と呼ばれ、客観的に担税力の存在を推定させるような物・行為又は事実のことを言う。表１−１は、世界における地方不動産税の課税標準であるが、今日では収益税の課税標準としては賃貸価格が、財産税の課税標準としては資本価格が多く取られている。しかし、課税標準は、課税物件が決まったとしても、自動的に資本価格あるいは賃貸価格と定まるわけではない。それは、賃貸価格や資本
価格を、国によっては的確に評定できる基盤があるとは限らないからである。

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表１−１

課税標準

世界における地方不動産税の課税標準

採

用

国

外形標準 ロシア、ウクライナ、ポーランド、中国
賃貸価値

イギリス（非居住用レイト）フランス、香港、シンガポール、アイル
ランド、ノルウェー

資本価値

アメリカ、イギリス（カウンシル・タックス）ドイツ、カナダ、日本
スエーデン、オランダ、スイス、オーストリア、フィンランド

敷地価値 オーストリア（土地税及びレイト）、デンマーク
取得価値 アメリカ（カリフォルニア州）
出所）篠原（2009） 表５－１

（注）篠原はvalueを価値と訳し価格と区別する。

諸外国の地方不動産税の課税標準の選択を見ると、逆に課税標準に合わせて制度設計がなされる場合もある。例えばイギリスの場合、第２次世界
大戦前は民間賃貸住宅の割合が９割であったが、戦後持ち家の割合が大幅に増え、賃貸住宅の割合が大幅に低下したことから、賃貸価格を課税標準としたレイトは1990年廃止され、人頭税を経たのち、1993年資本価格を課税標準としたカウンシル・タックスが登場することとなったのであった。一方、1990年国税となった非居住用レイトは、賃貸市場が発達しているためこれまで通り賃貸価格を課税標準としたのであった14。これは、賃貸価格、資本価格という課税標準の評定に、信頼のできるデータが少ない
場合、基準が曖昧となり、その評価は恣意に流れやすく不明瞭で、公平性の原則を損なうため、納税者の信頼を得られないからである。
制度設計は自由という前提で日本の場合、賃貸価格と資本価格とでは、どちらが課税標準としてふさわしいであろうか。判断の基準は、イギリスと同じく評定に必要な正確なデータの基盤があるかどうかとする 15。まず、賃貸価格であるが、借地・借家法によって権利金等が一般化され、現実の賃料はバラツキがあって複雑なものとなっている。定期借地権は創設されたが、現実の土地の賃貸市場は極めて限られた狭いものとなっている。都心部のオフィスビル、テナントビルの地域では土地と家屋一体とな

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った賃貸市場があるが、その地域は限られたものである。このような状況の下では、賃貸価格のデータを集めることも、それを分析することも困難であるといえよう。
一方、資本価格は一般農地や山林は案件が少ないが、宅地に関しては不動産市場が発展しており、賃貸市場にくらべれば、豊富で正確なデータを確保することは可能であると言える。
評価の基になる正確でかつ豊富なデータが集められる点では、資本価格
が賃貸価格に優っている。したがって、評定価格としては、資本価格の方が的確であると言えよう。
固定資産税を制度設計（立法論）として収益税とすることも可能であるが、賃貸価格の評定が困難である。課税標準の選択から判断しても、日本
では現行の固定資産税のように、財産税とすることが、租税原則に適っていると言えよう。固定資産税は、資本価格（資産価値）に応じて課税することが公正・公平である。
（２）固定資産税の性格論と関連して収益価格（収益還元価格）を評価額とすべきという見解が主張されている。評価方式の選択の問題であるが、併せて整理しておこう。
収益価格（収益還元価格）は、課税標準である資本価格を評価方式の収益還元法によって算出した価格を言う。賃貸価格ではなく、資本価格であるが、地価高騰のバブル当時、収益価格と取引価格 16 との間に乖離が生じ、収益価格が取引価格より低かったことから、収益還元法によって評価額を算出すれば、固定資産税の税負担を抑えることに役立つものとして主張されたと思われる。しかし、不動産鑑定評価の理論では、収益価格と取引（比準）価格は本来一致するものである。また、収益価格は景気の局面
で常に取引価格より低いとは限らないという指摘もある 17。そして何よりも収益価格を算出する収益還元法は、日本の現状では恣意性が入りやす
く、税の公平性が損なわれやすい問題があって、その採用は現状では困難14であるいうことである。
収益還元法では、収益価格は純収益を還元利回りで還元することによって算出する。この場合、純収益の算定でも、還元利回りの算定でも、資料として各種の正確で豊富なデータが必要である。アメリカで収益用不動産に収益還元法が適用されているのは、成熟した賃貸市場があり、かつ売買データ、収益データ、費用・経費データ等のデータ収集システムが存在しているからである 18。そして還元利回り率についても、現実の多くの還元利回り率を分析して、実際の評価に採用する還元利回り率を資産のランク別に決定している。先に考察したように、日本には成熟した賃貸市場はない。また、データ収集システムもなく、各種データを収集し、分析することは困難である。
固定資産評価の基本問題に関する調査研究委員会（1998）は、収益還元法について「①我が国には成熟した賃貸市場が存在しないこと、②資本還元率等について客観的な数値を見いだすことが我が国の場合困難であること、③土地の実際賃貸料等は種々の事情により著しい格差があること」な
どの内在する問題があると指摘し、直ちに活用するには課題があるとした19。
収益価格は、還元率の数値如何によって資産の価値は大きく変動する。
また過大な、若しくは不均衡な評価が行われた場合においても、不動産広告等でチェックすることが可能な取引価格とは違って、納税者が容易に判断することはできない 20。本来固定資産税は、税額＝評価額 × 税率であるから、評価額が正しく公平に評定されているかどうかが判断できなければ、税負担についても、正しく公平であるかどうか判断することができない。収益還元法は、税の公平性を担保し難いと言えよう。
一方、現行固定資産税の適正な時価を評定する方式は21、収益還元法のように純収益の算定、還元利回りの算定などの多大なデータの収集を必要とする複雑な計算過程を必要としない。基本的には取引事例の価格に比準固定資産税制の改革

15したシンプルな評定である。また賃貸市場とは違って売買市場は成熟している。したがって、評価方式の選択としては、評価の均衡、公平性及び納税者が判断できるという点で、収益還元法よりも現行の評価方式が、優れていると言えよう。
（３）以上から、固定資産税は資産価値に着目し、所有という事実に担税力を見出して課する税である。課税標準は資本価格（資産価値）で、その評定は市場データが豊富で納税者が判断できる取引価格を基本に行う。
固定資産税は資産価値に応じて、すなわち財産（資産価値）の同じもの
は同じ税負担で、財産（資産価値）の高いものは、高い税負担で課税することが、公正・公平である。

第２章

固定資産税の問題点─資産価値と担税力（その１）１．公平性に問題のある現行固定資産税制
図２−１は固定資産税のイロージョンである 22。課税割合は家屋99.75％、償却資産94.33％であるのに対し、土地は僅か38.21％に過ぎない。土地の場合、あるべき課税ベースからの脱落が、家屋、償却資産の３倍近い量となっていることがわかる。

16

図２−１
土地

固定資産税のイロージョン
家屋課税標準の特例等 課税標準の特例等
1.47↓
0.25↓

償却資産

課税標準の特例
5.67

住宅用地に
対する課税
標準の特例
47.80

負担調整
12.52

課税

課税

99.75

94.33

課税
38.21

出所）総務省「平成26年度固定資産の価格等の概要調書」土地・家屋・償却資産から作成

図２−２は土地の大部分を占める宅地のイロージョンである。宅地の中でも用途によって格差があることがわかる。小規模住宅用地の課税割合は16.31％に過ぎず、83.69％はイロージョンとなっている。

固定資産税制の改革

図２−２

小規模住宅
用地

17

宅地課税のイロージョン

一般住宅用
地

商業地等（非
住宅用地）

←

住宅用地に
対する課税
標準の特例

住宅用地に
対する課税
標準の特例

83.40

66.72

負
担
調
整
→

0.46

0.29
課税16.31

課

税

課
税
負担調整措置 標
準
の
32.32
特
例

課

税

67.60

32.82

出所）同上「概要調書」土地より作成

土地のイロージョンの要因は、住宅用地に対する課税標準の特例と負担調整措置にある。
固定資産税は第１章で確認したように、資産価値に応じて、すなわち資産価値の同じものは同じ税負担で、高い資産価値のものは高い税負担で課税されるのが公正・公平である。土地の税負担が、住宅用地に対する課税標準の特例と負担調整措置によって、家屋、償却資産の約１／３に軽減されていることは、資産間の公平性を損ない公平原則を歪めているものといえよう。ただし、現代の税制では政策税制 23が取り入れられている。公平の原則に反しても、政策税制ではそれを上回るメリットが生じるという合理的理由があるならば、是認されうるものとされる 24。住宅用地に対する課税標準の特例は、住宅政策上の見地から、その税負担を軽減する趣旨

18で、すなわち政策税制で設けられたものである。そこで、政策税制である住宅用地に対する課税標準の特例が、是認できる合理的理由があるかどうかを、一戸建とマンションとの税負担の事例で確かめることにしよう。
設定事例は、東京特別区の周辺区の住宅地の一戸建 A と区分所有マンション B で、敷地の土地は小規模住宅用地で負担調整措置の適用のない本則
課税 25とする。土地と家屋の資産価値の割合は単純化して一戸建 A は２：
１、マンション B は１：２と設定する。
表２−１を見ると評価額（資産価値）の合計は、A も B も同じ3000万円であるが、土地の課税標準額が、小規模住宅用地に対する課税標準の特例
により１／６に軽減されるため、一戸建 A とマンション B とでは、同じ住宅用資産であるにもかかわらず、固定資産税の税負担に大幅な格差が生じていることが分かる。

表２−１

設例ー資産価値と税負担（土地、家屋の税負担の格差）

Ａ（一戸建）
評価額合計

Ｂ（マンション）3000万円

3000万円

資産別

土地

家屋

土地

家屋

2000万円

1000万円

1000万円

2000万円

課税標準額

333万3333円

1000万円

166万6666円

2000万円

税

４万6666円

14万円

２万3333円

28万円

評

税額

価

額

額
合計

18万6666円

30万3333円

これは、「住宅政策上の見地」と称しながら、土地のみを軽減した結果、同じ資産価値の住宅用資産を所有しているにもかかわらず、資産の土地と家屋の割合が異なると、税負担が大幅に異なるという公平原則に反するもので、政策税制として是認できる合理的理由があると言うことは到底できない。住宅用地に対する課税標準の特例は、この点だけをとっても見直すべき政策税制であると言えよう。

固定資産税制の改革

19以上、イロージョン分析によって現行の固定資産税は、資産間に大きな税負担の格差を生じさせるなど、公平性に問題があることが確認できた。
そこで、公平性を歪める要因である負担調整措置と、住宅用地に対する課
税標準の特例について、なぜこのような制度が導入され、今日まで存続しているのか、又、問題点は何か等を、次に検討してみよう。

２．負担調整措置
本則の固定資産税額が、宅地等調整固定資産税額を超える場合には、当該宅地等調整固定資産税額を、その年度の固定資産税額とすることとしている（地方税法附則第18条）。これが負担調整措置といわれるもので「本来の評価額に基づく課税の例外として、一定の方法によって講じられている税負担の調整措置」である26。

１）負担調整措置の経緯
負担調整措置は、制度として４つの時期に区分することができる。
（１）第１期─昭和39年〜昭和50年度までの期間。
負担調整措置がつくられたきっかけは、昭和39年度の固定資産評価制度の改正による税負担の急増であった 27。税負担の激変を緩和するため、税制調査会で税率の引き下げや課税標準の特例等の検討を行ったが、適当な方法が見当たらず、一律1.2倍の暫定措置を経て、昭和41年度から、期間を定めず長期間をついやして漸次新評価に近づけてゆく負担調整措置を実施した。具体的には、当該年度価格を評価制度改正前の昭和38年度価格で割って算出した倍率で上昇率を算定し、前年度の税額に上昇率の区分に応じた負担調整率を乗じて得た税額を、各年度の税額の限度とするというものであった。しかし、この負担調整措置は、地価の引き続く高騰もあって評価額課税と乖離し、評価額が同一でも税負担が異なるという土地相互間の著しい不均衡を生じさせた。そこで評価額課税にむけ、昭和48年度に住20

宅用地の課税標準の特例、昭和49年度に小規模住宅用地の課税標準の特例という軽減措置を導入する一方、底上げ等の負担調整措置を実施し、ようやく昭和50年度に一部の例外を除き、本則課税（評価額課税及び特例額課税）に到達することとなった。
（２）第２期─昭和51年〜平成５年度
昭和50年代前半は地価上昇が落ち着いた時期であった。しかし、本則課税とはせずに、評価替えに伴う税負担の増加を緩和する措置をとることが適当であるとして、負担調整措置を存続させた 28。なお、上昇率の算式の分母を基準年度の前年度の課税標準額に変更し、毎年度の増加額が３割を超えない（この場合上昇率2.1倍までの土地は３年間で本則課税に達する）
負担調整率とした 29。その後昭和50年代後半から地価が上昇したが、評価額を一段と低めに抑えること（時価以下評価）によって、原則として３年間で本則課税とするシステムを維持した。しかし、地価高騰を受けた平成
３年度は、調整しきれず住宅用地について原則５年間で本則課税とする負担調整措置をとることとした。
（３）第３期─平成６年〜８年度
７割評価で評価額が大幅に上昇するので、税負担の激変緩和のため、暫定特例等長期にわたる負担調整をとることとした。しかし、評価の引き上げと大幅な地価下落が重なり、審査の申し出の多発等の租税抵抗が強まったので、平成７年度には臨時特例、平成８年度には負担調整率の引き下げと、毎年度税負担を緩和する改正を行った。
（４）第４期─平成９年度以降
評価額と税負担のバラツキに対応するため、上昇率の区分にかえて負担
水準 30の区分を基に負担調整を行った。具体的には、負担水準が一定割合
以上の土地については、引き下げ又は据え置きを講ずることとし、負担水準が一定割合未満の土地については、平成17年度までは前年度課税標準額に負担調整率を乗じて税額を算出する措置、平成18年度以降は前年度課税

固定資産税制の改革

21

標準額に価格（又は住宅用地特例額）の５％を加算する措置をとった。併せて平成17年度までは、価格下落率を設け、著しい地価下落に対応した臨時的税負担の据え置き措置を行った。

２）負担調整措置の問題点
ここでは、平成９年度以降の負担水準の均衡化の負担調整措置を考察する。
（１）負担水準の均衡化の負担調整措置は、一定の期間内に、又は漸次評
価額課税に移行するというこれまでの負担調整措置の考え方とは異なり、評価額課税への移行を直接の目的とはせず、負担水準の均衡化を達成する
ことを主眼とする考え方に立っている。平成９年度当時、７割評価による評価額の上昇割合、及び地価の下落割合が土地ごとにバラツキがあったた
め、評価額に対する課税標準額の乖離の程度（負担水準）も、土地ごとにバラツキがあって、税負担に不均衡が生じていた。そこで課税の公平の観点から、バラツキのある負担水準を一定の水準に収斂させ、均衡化させることを最優先としたのが、この負担調整措置であった。具体的には、宅地のうち負担水準の高い土地については税負担を抑制（引き下げ、据置）
し、他方、負担水準の低い土地については、なだらかに税負担を上昇させることによって、負担水準の均衡化を図るものであった。
なお、「負担水準の均衡化とは、すべての土地（宅地）に係る負担水準（評価額に対する課税標準額の割合）を一定の水準において均衡化させ収斂させることをいうものとする」と定義され 31、負担水準という新しい概念を導入した時点では、７割評価による評価額がそのまま課税標準のあるべき水準ではなく、西暦2000年の税制改正においては「あるべき負担水準（＝一定の水準）」にメドをつけ、その目標に向けて負担水準をさらに均衡化する措置を講ずるとの方針であった 32。しかし、あるべき負担水準については、平成10年度の地方税における資産課税のあり方に関する調査研究会で検討を行ったが、地価の状況による負担水準の変動や、市町村財政

22への影響等を考えると、現在の段階で評価額の何％が適正な負担水準であるのかを設定することは困難であるとし、議論を継続することとなって今日に至っている 33。負担水準の均衡化という負担調整措置は、これまでの税負担の激変緩和という役割以外に、「時価以下評価」に代わって、税負担を調整する役割も担っているというのが特徴といえよう。
（２）表２−２は、評価額（特例額）に対する課税標準額の全国平均割合の推移である。小規模住宅用地、一般住宅用地が課税標準の特例額に向け収斂されていくのに対し、商業地等が上限である評価額の70％に収斂されていくのが読み取れる。

表２−２

年度
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26

小規模住宅用地
55.9
58.2
60.7
65.5
68.9
72.1
76.4
80.0
82.8
86.2
87.9
88.9
83.9
89.1
91.2
93.8
94.7
97.8

平均負担水準一般住宅用地
51.1
53.1
55.3
59.6
62.5
65.2
69.9
73.6
76.8
81.9
84.8
86.7
86.6
89.8
91.7
94.5
95.6
98.4

商業地等
46.1
48.8
51.2
54.3
56.8
57.6
59.9
62.0
63.5
64.8
65.8
66.3
58.8
63.8
66.3
67.2
67.5
67.6

平均負担水準は、当該年度の評価額に対する当該年度の課税標準額の割合を言う。
出所）固定資産税研究会編『平成27年度版要説固定資産税』ぎょうせい、より作成。

固定資産税制の改革

23

平成９年度に商業地等に上限が設けられ、住宅用地には設けられなかったのは、地価の下落に伴う都市部の商業地等の税負担感に配慮する一方、住宅用地については平成６年度の住宅用地の特例制度の拡充以降、その税負担は低い水準に抑えられており、これ以上の軽減は商業地等との負担との公平の観点からも望ましくないことから、これまで通りとされた、とのことである34。

図２−３

m２当りの価格・税負担の推移

しかし、図２−３の平成26年度の税負担をみると、平成５年度対比で小規模住宅用地1.15倍に対し、商業地等0.90倍と、税負担の水準は商業地等の方が低く、住宅用地の方が高い水準となっており、平成９年度当時とは逆転している35。
税負担の水準が逆転し、商業地等の上限である70％を「あるべき負担水準」であると決めることができない以上、商業地等の負担水準は、評価額24の70％ではなく、100％に収斂されていくのが本来のあり方であろう。商業地等の評価額の70％を上限とする負担調整措置は、「あるべき負担水準」
を決めることができないまま、70％を上限とするという税負担の軽減を継続し、事実上軽減措置を導入したのと同じ役割を果たしている。課税の明
確性、透明性の点からは、問題であるといえよう。
（３）負担水準の均衡化をめざす負担調整措置の問題点は、税負担の不公平が長期にわたって継続していることである。
図２−436 は、小規模住宅用地の負担水準の割合別地積を平成12年度、19年度、26年度と７年間隔で示したものである。平成12年度の負担水準の極端なバラツキが、平成19年度、平成26年度と少なくなり、本則（課税標準の特例額）課税に向かって、税負担の均衡化が進んでいるのがわかる。
しかし、ようやく過半数が本則課税に到達しただけで、まだ同じ評価額であっても、税負担が異なるという状況は続いている。本則課税から離脱したのが、平成３年度（本則課税は平成２年度）であるから、同じ評価額の土地であっても、過去の評価額が異なると、税負担が異なるという不公平が、24年もの長期にわたって継続していることになる。昭和39年度の評価
制度改正の際は、本則課税に到達するのに11年間要したが、今回はその倍を超えている。負担水準の均衡化の負担調整措置は、あるべき負担水準（一定の水準）を決めることができないにもかかわらず継続した結果、当初の目論見とは異なって、税負担の不公平を長期間存続させる役割を担うこととなってしまったと言えるであろう。

固定資産税制の改革

図２−４

25

小規模住宅用地の負担水準の分布（地積）（４）表２−３は平成９年度以降の負担調整措置の経緯を示したものである。平成27年度の負担調整措置は、負担水準の区分に応じて当該年度課税標準額を、本則課税標準額か価格 ×70％とするか、又は前年度課税標準額に据置とするか、若しくは前年度課税標準額に価格か本則課税標準額の５％を加算するかして算出される。当該年度価格は、本則課税又は価格の70％の上限に到達するまでは、負担水準の算出、５％の加算に使用されるにすぎない。当該年度課税標準額は、前年度課税標準額を据置くか又はそれに５％を加算するという形で、前年度課税標準額をベースに算出されて
いる。

26

表２−３
年度

平成９年度以降の負担調整措置の経緯

負担水準による
商業地等

平成 西暦 引き下げ

住宅用地

据置

据置

下落率と
税額上
引き下げ・据 商業地
負担水準
昇抑制
置以外の負担 等の条
による
の条例
調整措置
例減額
減額
据置

9

1997

0.8

0.6～0.8

0.8～1.0

下落率
0.25以上

10

1998

0.8

0.6～0.8

0.8～1.0

下落率
0.25以上

11

1999

0.8

0.6～0.8

0.8～1.0

下落率
0.25以上

12

2000

0.75

0.6～0.75

0.8～1.0

13

2001

0.75

0.6～0.75

0.8～1.0

14

2002

0.7

0.6～0.70

0.8～1.0

15

2003

0.7

0.6～0.70

0.8～1.0

下落率
0.15以上

16

2004

0.7

0.6～0.70

0.8～1.0

下落率
0.15以上

○

17

2005

0.7

0.6～0.70

0.8～1.0

下落率
0.15以上

○

18

2006

0.7

0.6～0.70

0.8～1.0

廃止

19

2007

0.7

0.6～0.70

0.8～1.0

○

20

2008

0.7

0.6～0.70

0.8～1.0○

0.8～1.0

下落率
0.12以上 前年度課税標
下落率 準額×負担調
0.12以上 整率
下落率 （1.025～1.15）
0.12以上

21

2009

0.7

0.6～0.70

22

2010

0.7

23

2011

0.7

24

2012

0.7

25

2013

0.7

26

2014

0.7

H9〜17の負担水準
0.6～0.70
0.8～1.0小規模
0.9
0.55以上0.6～0.70（経過措置）
一般住宅
0.9
0.50以上0.6～0.70（経過措置） 商業地等
0.6～0.70
廃止
0.45以上

27

2015

0.7

0.6～0.70

0.6～0.70

0.8～1.0○

前年度課税標準額＋価格（住宅用地特例 額）×0.05（上限−下限
あり）

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

出所）固定資産税研究会編『平成27年度版要説固定資産税』ぎょうせい、他から作成

固定資産税制の改革

27

したがって、負担調整措置においては、前年度課税標準額がわからない
限り、当該年度課税標準額を算出することはできない。前年度課税標準額の算出は、本則課税から積み上げていかねばならないが、住宅用地の本則
課税は平成２年度（商業地等は平成５年度）であるから、そこまで遡り、積算していかなければならない。具体的には、平成27年度の住宅用地の課
税標準額は、平成２年度の本則課税をベースに、前年度課税標準額に平成
３年度から平成５年度までは上昇率、平成６年度から８年度までは上昇割合の特例率を乗じた上昇率の区分に応じた負担調整率を乗じて算出し、平成９年度から平成17年度までは、価格下落率または負担水準の区分に応じて本則課税か前年度課税標準額に据置、または前年度課税標準額に負担調整率を乗じて算出し、平成18年度以降は負担水準の区分に応じて、前年度課税標準額に据置（平成25年度まで）、又は前年度課税標準額に本則課税標準額に５％を乗じた額（上限・下限あり）を加算して算出するなど25回
それぞれの年度の課税標準額の算出を、繰り返し積み上げることによってはじめて算出できるのである。これは全国一律の措置であるが、その他に商業地等の条例減額制度（平成16年度から）、大都市のミニバブルによる地価急上昇に対応する住宅用地等に係る条例減額制度（平成21年度から）といった地方公共団体の条例の定めるところによって税額を減額する措置も創設されている。したがって、負担調整措置による税額の算出は、電卓では固定資産税の担当者であっても１日がかりの仕事であり、電算システ
ムか計算ソフトを使用しない限り事実上不可能となっている。負担調整措
置は、税額の算出過程を複雑にし、固定資産税を納税者の理解しがたいブ
ラックボックスにしている根本原因である。

３）小括
負担水準の均衡化という負担調整措置は、これまでの税負担の激変緩和という役割以外に、税負担の水準を調整する役割も担っている。商業地等

28の70％の上限は事実上の軽減措置となっている。しかし、税負担の水準を負担調整措置で調整し決めることは、住民の同意に基づく課税という原則から問題であると言えよう。別途第５章で検討するが、負担調整措置は、
地方税法本法附則という点で国会の議決は経ているが、地域住民が関与できない場所で決められてきた。このことが固定資産税に対する「取られる」という意識の醸成、課税庁に対する不信感を引き起こす大きな要因となっている。あるべき負担水準は、負担調整措置ではなく、住民の意思が反映される地方議会で税率を動かすことによって決めるべきものである。
負担調整措置は、資産価値に応じた税負担を長期に阻害している点で課税の公平性を大きく歪めているだけでなく、税額の算出を複雑にし、なぜ税負担が上がるのか、なぜ下がらないのかを分からないシステムとしている。金子（1999）は、固定資産税における本則課税「あるべき法」と、負担調整措置による課税「現実に妥当している法」という二つの課税方式の併在を「制度の二重構造」と呼び、「わが国の固定資産税制を複雑で分かりにくいものにしている最大の原因であり、簡素な税制の要請に真っ向から反している。また、固定資産税に対する不満や誤解も、この二重構造に由来することが少なくない」と述べ、それを解消すべきことを述べている37。
期間を限った暫定的な措置である負担調整措置が、形を変えたとはいえ昭和39年度以降50年以上も継続しているのは異常ともいえる。税負担の激変を緩和する暫定的措置が一切不要というわけではないが、それを超えた負担調整措置は直ちに廃止すべきである。

３．住宅用地に対する課税標準の特例
住宅用地については、課税標準は価格の３分の１とする特例、小規模住宅用地については価格の６分の１とする特例が設けられている（地方税法第349条の３の２）。制度のできた当初、住宅用地は価格の２分の１、小規固定資産税制の改革

29

模住宅用地は価格の４分の１の特例であったが、７割評価によって評価額が大幅に上昇するので平成６年度から上記の割合に拡充された。

１）制度のできた経緯と背景
住宅用地の軽減は住宅政策上の見地からとされる 38。では、なぜ住宅政策上の見地が理由とされているのであろうか、その経緯を見てみよう。昭
和39年の固定資産評価制度改正に伴う税負担の調整に係る議論として、事業用資産と非事業用資産とに区分し、非事業用資産に課税標準の特例を設けるべきかどうか、ということが問題とされた。税制調査会（1964）は、「固定資産税は資産自体の持つ収益性に着目して負担を求める税である」、
言い換えると、現実の収益ではなく収益力（収益可能性）に課税するものであるから、「現に事業の用に供しているかどうかによって負担に差等を設けることは適当とは考えられない」と答申した39。
ただ、本来直接収益を上げることを予定しない自用住宅地について、何らかの税負担の軽減を図ってはどうか、という点について、議論では自用住宅地以外の貸付住宅地も含めた「住宅地に対して特別措置を講ずるかど
うかは、単に住宅地の有する収益の有無と固定資産税のあり方のみに関連して結論づけるべき問題でなく、ひろく国民生活の安定という見地から見て住居費負担の増加をどのように調整してゆくかという住宅政策、ないしは物価政策上の観点に立って検討しなければならない事柄であると思われる」とされた 40。要するに、固定資産税を収益税と観念し、収益力に見合った税負担を求めることを建前とした当時の議論としては、収益力（収益可能性）に差異があるわけではないので、現に非事業用（住宅用地）だからという理由では、税負担を軽減することは適当でないとされ、検討をす
るならば住宅政策ないしは物価政策上の見地等からするものとしたのであった。
税負担の調整の問題は、昭和39年度から２年間暫定措置をとった後、昭30

和41年度から期間を定めず長期間を費やして漸次評価額課税に近づけてゆくという負担調整措置をとるという結論となった。しかし、この負担調整
措置は、昭和39年度の評価替えだけでなく、昭和45年度の評価替えによる評価額の上昇率も土地によって大きく相異したため、図２−５のように評価に対する課税標準額の割合がバラバラで、土地相互間の税負担の不均衡が著しく、是正のため評価額課税への移行が求められた。

図２−５

昭和47年度評価額に対する課税標準額の割合別地積構

47年度課税標準額

成比

47年度評価額

10％未満
10～20
20～30
30～40
40～50
50～60
60～70
70％以上

地

積

（100万坪）
0.2％

5

4.4％

106
13.1％

315

17.1％

411

15.3％

369

16.1％

386

14.8％

355

19.0％

455

出所）
「改正地方税制詳解（昭和48年度版）」138頁。表より作成

一方、表２−４は負担調整措置で価格上昇率の一番高い区分の土地の税負担の推移を見たものである 41。昭和47年度では、税負担が昭和38年度の9.4倍に達し、税負担感が著しいことが分かる。ところが、もしも昭和48
年度に評価額課税に移行するとなると、この区分は45年度価格／38年度価格の上昇率が25倍以上の土地であるから、昭和48年度の評価替えで、評価額が上がらないと仮定しても 42、さらに2.65倍以上、昭和38年度対比では25倍以上、税負担を引き上げることが必要であった。25倍以上に評価額が上昇した土地は、東京特別区の場合、戦後宅地化が進んだ周辺区の新興住
宅地のほとんどが該当し、場所によっては50倍を超える土地も存在していた。したがって評価額課税に移行するためには、税負担の急増問題に対する何らかの対応策が必要であった。

固定資産税制の改革

表２−４

年度

上昇率の一番高い区分の税負担

税負担（38年

上昇率の一番高い区分

負担調整率

区分なし（一律）

1.2

41

39価格

1.3

1.55

42

38課税標準

1.3

2.02

1.3

2.63

39

評価替え

40

43

８倍以上

44

対比の倍率）
1.20
1.20

1.3

3.42

45価格

1.4

4.79

46

38課税標準

1.4

6.71

47

25倍以上

1.4

9.40

45

評価替え

31

出所）
『平成27年度版要説固定資産税』より作成

そこで税制調査会（1971）は、評価額に基づいて課税する方向で検討を求める一方、「この場合において・・土地利用政策、住宅政策等の関連をも総合的に考慮しつつ税負担の軽減、激変緩和について配慮すべきである」と、税負担の急増をおさえるための何らかの税負担の軽減の措置を、改めて検討すべきことを答申した43。
この流れに沿って、昭和48年度の地方税法の改正では、住宅用地について評価額の２分の１の額を課税標準とする住宅用地に対する課税標準額の特例と、評価額課税に向けた底上げ等の調整措置が導入された 44。次いで、さらなる住宅用地に対する負担の軽減を求める国会の付帯決議などを受け、昭和49年度の地方税法の改正では、「住民の日常生活に最小限必要と認められる小規模の住宅用地の税負担をさらに軽減する」必要があると認められるので「200㎡以下の住宅用地（・・『小規模住宅用地』という。）
については、一般住宅用地の２分の１（評価額の４分の１）の額を課税標準とする特例を設ける」との小規模住宅用地の特例が導入された45。
住宅用地に対する課税標準の特例は、以上の経緯から明らかなように、

32

当初収益力の観点から適当ではないとした非事業用（住宅地）の税負担の軽減措置を、評価額に基づいて課税するために「住宅政策上」の観点から受け入れたものであった。
小規模住宅用地がさらに軽減された理由は「住宅用地にかかる固定資産税の負担が最終的には個人の所得から支払われるということであれば、住民の日常生活に最小限必要とされる小規模の住宅用地については、さらに負担を軽減すべきではないか」との議論が行われた結果であるとされる。
又小規模住宅用地の範囲を200㎡以下としたのは、「住宅統計調査によれ
ば、都市部における一戸建て、長屋建住宅の平均敷地面積が199㎡である」
こと、又、不動産協会調査の分譲面積の首都圏平均面積等の事情を考慮した結果であるとされる46。

２）住宅用地に対する課税標準の特例の問題点（１）住宅用地に対する課税標準の特例の軽減は「住宅政策上の見地」からとされ、税負担の上昇を抑えることが導入の背景であるが、なぜ住宅用地についてだけ税負担を軽減する必要があるのか、理由が必ずしも明確ではない。「事業用地の固定資産税負担が事業の経費の中から支払われるのに対し、住宅用地のそれが最終的には個人の所得から支払われるものであること等を考慮した結果による」とする見解があるが 47、そもそも住宅用地は全部非事業用地ではない。自用住宅地は非事業用地であるが賃貸用住宅地は事業用地である。すなわちアパートや賃貸マンションの不動産貸付
業の用地は事業用地であり、固定資産税は不動産貸付業という事業の経費の中から支払われている。不動産業者の投資用マンションなどの利益率（実質利回り）の算定では、固定資産税は経費として計上され、そこでは固定資産税が上がれば、利益率が下がる関係となっている。
固定資産税の転嫁については議論のあるところであるが、転嫁する立場に立つと、賃貸用住宅用地の固定資産税は事業の経費の中からから支払わ

固定資産税制の改革

33れる形をとるが、最終的には借地、借家人へ転嫁されて、個人の所得から支払われるという論理になるのかもしれない。しかし、固定資産税が転嫁されるとしても、全額が借地・借家人に転嫁されるというわけではない。
地代・家賃は、固定資産税にスライドして引き上げられるものではなく、基本的には借り手の支払い能力など市場で決められるものである。したがって賃貸用住宅用地も含めて住宅用地全体を「最終的には個人の所得から支払われるものである」とする論理は無理があるといえよう。住居費負担増を抑制するという意味の「住宅政策上の見地」は、賃借人の住居費負担を抑制する効果はゼロではないであろうが、基本的には賃貸用住宅用地の貸付事業者（所有者）の利益率を高める作用を果たしているといえる。
また、「住宅政策上の見地」を住居費負担だけでなく、住宅不足の解消・住宅建設の促進を含むと解することもできるが、住宅不足であったのは昭和30年代までで、昭和40年代後半には量的な面は解消されて質の向上が謳われている。逆に今日では空き家対策が課題となっている。
住宅用地に対する課税標準の特例は、担税力の観点ではなく住宅政策上の見地という政策税制として導入されたことから、なぜ住宅用地だけ軽減する必要があるのかという根拠は明確ではないのである。
（２）小規模住宅用地の特例は、「住民の日常生活に最小限必要とする小規模の住宅用地をさらに軽減する」という点で、一種の基礎控除的なものとして評価されている 48。しかし、担税力の観点ではなく「住宅政策上の見地」から導入されたため、問題点が浮上している。
住民の日常生活に最小限必要とする小規模住宅用地の要件は、住宅統計
上の平均値等を基に200㎡という面積にしている。そこでは資産価値及び担税力という観点は捨象されている。東京特別区の内周区では、住宅用地のほとんどは80㎡に満たない狭小な土地であり、200㎡という面積の土地は、一般のサラリーマンが一生かかっても手に入れることのできない時価
１億数千万円を超える高額な資産である。「住民の日常生活に最小限必要

34

な」小規模な住宅用地という概念とは全くかけ離れた土地といえる。全国
一律の200㎡という面積の小規模住宅用地の特例は、大都市では一種の基礎控除的なものというより、高額資産の所有者を優遇する税制となっている。
また、小規模住宅用地の特例だけにとどまらず、住宅用地に対する課税標準の特例そのものが、担税力の観点を有していないため、高額資産の所有者を優遇する税制となっている。住宅用地に対する課税標準の特例は、
どんなに広大な地積の、かつ高額な資産価値の土地を所有していようとも、要件に該当すればいくらでも、その適用を認めている。そのため、相続税対策とセットで、賃貸住宅の需要があるなしにかかわらず、賃貸住宅の建設が蔓延し、空き家が増加したり、空き家が放置されたりする副作用が生じている。
（３）住宅用地に対する課税標準の特例によって、小規模住宅用地と商業地等（非住宅用地）との税負担は、本則で６倍（負担調整で4.2倍程度）の格差となっている。住宅用地と商業地等（非住宅用地）の区分が技術的に困難であるにもかかわらず、税負担の格差が極端であることが、住宅用地の認定変更などの際、グレーゾーンをめぐって納税者との軋轢を生み、いくら徴税コストを高めても、負担の公平性を担保することが難しい事態を招いている。
税負担の格差について、碓井（1988）は、住宅用地に対する課税標準の特例は「事業用地との負担のアンバランスを生ずることを避けることができないという問題がある。小規模住宅用地に対して事業用地は、なぜ４倍（注−1988年当時）もの負担をしなければならないのかという疑問である」と述べ、「しかし、この点については、ある程度の回答を用意することができる。小規模住宅用地は、いかなる職業を持とうとも平均的に必要とされる土地である。これに対して、事業用地は、事業収益により固定資産税負担を考慮に入れても採算が合うからこそ保有されているもので、個固定資産税制の改革

35

人との関係において、上乗せ的な保有土地であるという見方である。・・
しかし１対４（注−1988年当時）という負担の差の問題は、依然として議論されるであろう」と結び 49、税負担の格差の程度については、議論される問題としている。
小規模住宅用地と商業地等（非住宅用地）との税負担は、本則で６倍の格差となっているが、何を根拠にそのような極端な格差を設けたのであろうか。住宅政策上の見地という軽減理由は示されているが、税負担の格差
理由は特段示されていない。他の課税標準の特例と同じく、単純に軽減の程度を分母、分子で決めたものと思われる。しかし、「住宅政策上の見地」という政策税制は、その政策効果と租税原則の逸脱の効果とを比較衡量して、初めて是認されうるものである。言葉を替えて言うと、税負担の公平という租税原則に反してでも、それを上回るメリットがあるという合理的な理由の存在が求められる。とりわけ住宅用地に対する課税標準の特例の対象は、宅地の地積の約64％を占め 50、かつ期限の定めのないものであるから、特例対象が１％程度の他の課税標準の特例とは段違いに固定資産税
制に大きな影響を与え、公平性を歪める程度も段違いといわざるを得ないものである。特例を設けた理由と同じく、６倍もの税負担の格差が必要であるという合理的根拠も示される必要があるといえよう。
なお、税制調査会（2000）は、非課税措置の整理・合理化の立場から「地価の状況の変化や住民が応益的に負担すべき適正な水準を考えた場
合」、住宅用地に対する課税標準の特例を「特例措置の拡充前の水準（小規模住宅用地は４分の１、一般住宅用地は２分の１）に戻すことについて検討」する必要があるとの指摘を行った 51。これについては、地方税における資産課税のあり方に関する調査研究委員会で、住宅用地に対する課税標準の特例を従前に戻し、住宅用地と商業地等の負担調整スキームの統一をする案など、住宅用地に対する課税標準の特例の見直しについて様々な角度から検討を行っている。現在は、住宅用地と商業地等の格差が、負担36

調整の進捗（商業地等の負担調整措置による70％上限）により、平成５年当時とほぼ同じ格差となってきていること等から、商業地等の負担調整措置のあり方と合わせて、引き続き議論が行われている52。
（４）住宅用地と商業地等（非住宅用地）との区分は、昭和40年の検討段
階から「各筆の土地の現況によって、住宅用地と非住宅用地とを区分しなければならないが、・・新たな台帳整理を行うことは膨大な事務量を必要とする。しかも家屋の用途は毎年変動することが予想されるから、毎年賦課期日現在でその用途を調査しなければならないこととなり、税務行政費の著しい増嵩をきたすこととなる。さらに・・・一筆の土地が住宅用地と非住宅用地とに併用されている場合・・どの程度までを住宅用地とするかという難しい問題もある」と、実施する上においては徴税コストと、技術上の困難性が指摘されていた53。
事実、徴税コストと、技術上の困難性は指摘されたとおりであり、実施されて40余年たった今日でも基本的には解決されていない54。当該家屋が住宅であるかどうかの住宅の認定は、通常は家屋の構造により判断されるものであるが、都心のマンションでは構造上住宅であっても事務所に転用されている例が多く、外観調査だけでは認定はできなくなっている。また
併住割合の認定も、住宅部分と事務所・店舗等部分との区分は必ずしも明確ではなく、かつ変更も容易であることから、構造だけでは判断できず、家屋内に立ち入って調査しなければならない事例も多い。また、住宅用地、商業地等（非住宅用地）の認定は、筆ごとではなく一画地ごとである
ので、住宅の敷地の用に供されている土地が一筆の一部である場合、一画地の地積の算定が必要となるが、土地の所有者も、課税庁も測量技術を有していないのであるから、地積は大雑把で不正確なものとならざるを得ない。
総務省（旧自治省）は住宅用地の認定の細目について、固定資産税課長
通達とともに、詳細な行政実例を明らかにしている 55。しかし、例えば、

固定資産税制の改革

37「効用上の一体性」、「道路、塀等で区画された一画地」の認定基準を居住者用駐車場に適用した場合、住宅と駐車場の間に塀があれば住宅と駐車場は別画地で、その駐車場は非住宅用地と認定、塀がなければ住宅と駐車場は同一の画地で、駐車場は住宅用地と認定するなど、税負担に６倍の格差がある中で、機械的に適用できない事例も多く、課税の公平性を担保することは容易なことではない。
住宅用地については、地方税法第384条に、条例による住宅用地の申告義務の規定がある。しかし、固定資産税は賦課課税であるから、申告がな
いからといって住宅用地に対する課税標準の特例を適用しないことは許されないとされる 56。したがって、住宅用地の申告書が提出されない場合でも、提出された図面等に不備があった場合でも、課税庁は住宅用地の認定を法令通り行わざるをえず、調査事務は膨大な事務量となり徴税コストを高めている。しかも、測量技術を有しない等の技術的問題から完璧な認定は行えていない。
租税の確定方式として賦課課税方式と申告納税方式がある。申告納税方
式は、民主的な手続きという面が強調されているが、徴税の便宜という側面が強いものである 57。所得税のように課税標準の認定が複雑なものは、課税標準の認定と税額の確定手続きを納税義務者の申告に任せ、必要と便宜に応じて税務当局が調査、更正等を行う方法をとった方が、徴税コストはかからず実益がある。反対に賦課課税方式の課税標準は、認定が困難な
複雑なものではなく、外観から誰が見ても判断できるシンプルなものが望ましい。賦課課税制度の固定資産税に、認定が複雑な住宅用地、商業地等（非住宅用地）を区分する課税標準の特例を設けたことが、そもそも問題であると言えよう。

３）小括
住宅用地に対する課税標準の特例は、居住用の土地に対する課税を軽減

38するものとして評価する見解が多い。しかし、なぜ住宅用地だけを軽減す
る必要があるのか、なぜこれだけの税負担の格差が必要なのか等の合理的理由も明確でないまま、小規模住宅用地と商業地等（非住宅用地）との間に、税負担で６倍（負担調整では4.2倍程度）もの格差を生じさせ、資産価値の同じものは、税負担も同じという公平の原則を大きく歪めている。
これは、住宅用地に対する課税標準の特例が、担税力の観点ではなく、地価上昇による税負担増を抑制するため、住宅政策上の見地という政策税制から導入されたことが、その要因であると言えよう。本来の住宅用地軽減の理由は、住居費負担の増加抑制といった「住宅政策上」の問題ではなくて、固定資産税が持っている担税力の問題の解決を図るということではなかったのであろうか。導入時のボタンのかけ違いが、担税力の乏しい低額
資産所有者の税負担を厳しいものとし、担税力を十分備えている高額資産
所有者の税負担を大幅に軽減するという問題を生じさせている。
また、地価上昇による税負担増の問題は、住宅用地軽減という住宅用地に対する課税標準の特例のような、地価上昇の後追い的な政策税制ではな
く、異常な地価上昇をどうしたら抑制できるのか、という観点に立った政策税制が必要であろう。
固定資産税は賦課課税である。住宅用地に対する課税標準の特例は、それにもかかわらず、住宅用地の区分という登記簿等の外形だけでは判断できず、技術的にも困難で複雑な課税標準の認定を持ち込み、課税の公平性の担保を危うくするとともに、徴税コストの増嵩をもたらしている。
以上のことから、住宅用地に対する課税標準の特例は廃止し、代わりに担税力の観点から基礎控除制度を導入すべきである。

固定資産税制の改革

第３章

39

基礎控除制度の導入─資産価値と担税力（その２）１．基礎控除制度の検討の経緯
基礎控除制度の導入については、固定資産評価制度の改正に伴う税負担のあり方の検討の際、国会の付帯決議を受けて税制調査会などで検討を行った経緯がある。検討内容の概要は、地方財務協会編（1966）によると、以下のとおりである58。
①「本来、基礎控除制度は、人税といわれる所得課税的な税種について、所得を得るために必要な最低生計費を保障するという趣旨に基づいて採用されているものである。したがって固定資産税のような特定の財産を課税客体とする物税には極めてなじみ難いものであり、諸外国の税制においてもその例を見ないところである」。アメリカ、西ドイツ等の基礎控除が採用されている一般財産税は、すべての財産を課税対象とし、「財産価額の合計額から負債の額を控除した純財産額を課税標準として課する人税であり、所得課税に極めて近い性格を持っている」。これに対し現行の固定資産税は個別の財産を課税対象とし、個別の財産の価額を課税標準として、
比例税率で課税する物税であるから、その性格を異にしている。したがって一般財産税に採用されている基礎控除制度を、現行の固定資産税に導入することは困難であると思われる。
②負担調整の一方式として、土地のみについて一定の基礎控除を設けてはどうかという意見については、「家屋や償却資産の所有者との間の税負担の均衡を著しくそこなうこととなるのみならず、このような基礎控除の性格なり根拠をどのように理解するかということが問題となると思われ」、
困難であろうとしている。
③住宅用土地についてのみ一定の基礎控除を設けることはどうかという意
見については、次のような困難な問題があるとする。第一に「自用住宅地

40

について一律の基礎控除を行うこととすれば、大きな資産を所有し、相当の担税力がある者も、小住宅地を所有する者も一律に一定の控除が行われることとなるから、政策的な効果をこえて減収額が著しく過大となる。の
みならず、土地を所有する者についてのみ税負担の軽減が行われ、土地を所有しない一般庶民については何ら恩典がないこととなり、極めて不合理である」。第二に、自用住宅地のみでなく借地および借家の敷地も含んだ基礎控除を設ける措置を講じても、「基礎控除の恩典に浴するのは土地の所有者であって、その負担軽減の効果が地代、家賃の決定を通じて借地人、借家人等に及ぶという保証は全くない」。第三に、基礎控除を設ける
場合、「住宅政策的な配慮という観点からすれば・・一定面積相当分の金額を控除することがその趣旨に沿うものと思われるが」、その場合「市街地の住宅地のように単位当たりの価格が高い地域ほど控除金額が大となり、農山村においては控除額が極めて小となる」。よって「資産価値の大小に応じて税負担を求めることを建前とする現行の固定資産税のあり方」に反することとなる。第四に、住宅用地のみ基礎控除を設けるとなると、住宅用地と非住宅用地とを区分しなければならないが、課税技術上の見地からみて困難であるだけでなく、税務行政費の著しい増嵩をきたすこととなる。
検討の結果は、「本来基礎控除制度ないし累進税率は、所得課税のような人税について採用することが適当であるものとされており、個別の財産を課税客体とする物税であり、かつ、財産所在の市町村ごとに課税する現行の固定資産税の性格および仕組みからみて適当でないと認めた」という
税制調査会（1968）答申となっている59。

２．担税力と基礎控除
１）物税と基礎控除制度
基礎控除制度については、その後も何度か議論の俎上に上がったが、税固定資産税制の改革

41

制調査会（1968）答申と同じく、物税であることを主たる論拠として、固定資産税にはなじみ難いものであるとし、導入は適当でないとされた60。
しかし、物税であるから基礎控除制度の導入は適当でないという論理は果たして妥当であろうか。物税は、主として物的側面に着目して課される税を言い、納税義務者の経済上の事情を考慮することが困難であるとされる。人税は、主として人的側面に着目して課される税を言い、納税者の人的事情を考慮することが可能であるとされる。確かに固定資産税は、物税・人税の区別では物税であるが、碓井（1979）は、「人税と物税は、人的側面に着目するか、物的側面に着目するかについて、傾向に従って分類される租税の種類であって、物税に属する租税であるからと言って、人的事情を一切考慮すべきでないという結論が当然に導かれるものではない」と述べている61。
事実、昭和49年度に導入された200㎡以下の小規模住宅用地に対する課
税標準の特例は、一種の基礎控除的性格を持つといわれ、固定資産税を人税化したものとされている 62。また、制定当初から固定資産税には、人的側面に着目したものとして免税点という制度がある。免税点制度は、同一市町村に所在する納税義務者ごとの各資産の課税標準額を名寄せに集計
し、免税点を適用している点では、人税的要素そのものである。
固定資産税は物税であると言われているが、細かく見れば物税的要素、人税的要素が混在している。物税・人税は課税の際に、主として課税物件
すなわち租税の客体に着眼するか、それとも納税者すなわち租税の主体に着眼するかによって生ずる分類に過ぎない。石島（2003）が言うように「物税という性格論は、応益性の理論と相まって固定資産税の賦課において、人的な租税負担能力を考慮することを退けるために用いられた」理論であるといえよう63。
固定資産税への基礎控除制度の導入は、混在している人税的要素をさらに加味するものと解することができる。物税だから基礎控除は導入できな42いという論理は一面的なものであると言うことができよう。人的な負担能力の考慮は、本稿のように応能負担原則の立場に立てば、担税力に応じた課税をするために、当然ということになる。

２）基礎控除制度導入の論拠
固定資産税に基礎控除制度を導入する理由は何であろうか。それは、担税力の最も弱い部分、すなわち人間誰もが必要とする生活の本拠としての最低限の土地、家屋の資産価値を課税対象から除外することによって、資産価値と担税力との乖離の問題を解消し、固定資産税を担税力（＝資産価値）に応じて課税するシステムにするためである。
担税力とは、各人の経済的負担能力のことを言う。経済的負担能力は、経済的給付能力ないし支払い能力と言い換えることもできる。しかし極めて抽象的な概念で「そもそも担税力が人の能力の一種である以上、それ自体を直ちに捉えて一般的・客観的に認識可能な概念として明示することは極めて困難であると言わざるを得ない」とされる64。
担税力の指標としては所得、資産、消費があげられるが、担税力を税に実際に適用していくに当たっては、最も的確な指標である所得で担税力を捉え、所得を担税力として代替してきた。しかし、周知のとおり、所得課
税で所得をすべて正確に捕捉することはできない。そこで各人の担税力をより細かく測るために他の資産、消費という指標で補うことが求められた。例えば、所得が同じ100万円であっても、土地、家屋を所有する者と所有しない者とでは、所有する者の方が担税力を有すると見るのが妥当な考え方であろう。このように所得では捕捉できない資産の背後にある担税力に課税するのが資産課税の役割である。
固定資産税は固定資産の資産価値に着目し、その所有という事実に担税力を見いだして課税するものである。この場合、固定資産の背後にある担税力とは何であろうか。先に見たように一般的・客観的な認識可能な概念

固定資産税制の改革

43として明示することは困難であるが、あえて言えば、所得を外部的に生みだす力量、及び資産価値としての信用や担保価値などを含めた総合的な経済的力量（経済的負担能力）ということができるであろう。
ところで担税力は各人の経済的負担能力であるから、担税力の観点から見ると、課税するに当たって所有者との係わりを無視し、固定資産に一律に課税することは妥当とはいえない。所有者との係わりでみると、土地、家屋という資産には、担税力に弱い部分があるからである。それは、土地、家屋という資産は、人が生きていくうえで必要な生活の本拠としての役割を有しているからである。
図３−１は固定資産税と担税力の関係を図式化したものである。「生活の本拠として必要最低限の土地・家屋部分」は、人が生活を営んでいく上で必要最低限の部分を意味し、担税力の弱い部分である。何故なら、この部分は所有者が自らの生活の本拠、すなわち生活を安定的に継続していくための場として所有していることから、担保として利用すること、将来の値上がり利益を獲得することはあっても、支払い能力を直接示す所得を獲得する手段として資産運用することはできないからである。
一方、「生活の本拠として必要最低限な土地・家屋部分」を超える「ゆとりの部分」は、担税力を十分持っている部分である。所有者は、事業用地として所得を獲得する手段として使用しているか、現実にそのように使用していなくとも、例えば広い庭園など必要最低限の生活の拠点の範疇を超える「癒しの空間」として、他の所得から支払う余力を有して所有している部分であって、所得に余力がなくなった場合でも、新たに事業に使用することによって直接所得を獲得することが可能である部分である。

44

図３−１

担税力の強弱↑資産

ゆとりの部 ← 担税力は
分

十分ある

全
生活の本拠

体 として必要 ← 担税力は
最低限の部
弱い
↓ 分

固定資産税は急激な地価変動の際、担税力と資産価値の乖離が表面化
し、租税抵抗が生じた。それは土地・家屋には「生活の本拠として必要最低限な土地・家屋部分」というこの資産特有の担税力の弱い部分がありな
がら、一律に課税してきたことが大きな要因である。したがって、この担税力の弱い土地・家屋部分を、基礎控除として課税対象から除外すれば、担税力と資産価値との乖離の問題は基本的には解消されるであろう。何故なら、担税力の弱い土地・家屋部分を除外した残りの「ゆとりの部分」
は、資産価値＝担税力とほぼ見ることができるからである。
基礎控除制度を導入すれば、担税力の弱い部分を課税対象から除外する
ことによって、資産価値と担税力との乖離の問題を解消し、固定資産税を担税力（＝資産価値）に応じて課税するシステムとするができるであろう。

３）基礎控除制度の概要（１）基礎控除の対象資産は、土地、家屋で、償却資産は除かれる。
土地、家屋を対象としたのは、人が生活を安定的に継続していくためには最低限の土地・家屋が必要であること、そしてこの部分が担税力の弱い部分に該当することから、課税対象から除外するものである。

固定資産税制の改革

45

現行の住宅用地の課税標準の特例は、土地だけを対象としているため、土地と家屋との税負担に著しい格差を生じさせ、先に表２−１で見たように、同じ居住用資産の、同じ資産価値であっても税負担が異なるというよ
うな不公平を生じさせている。担税力の弱い、生活の本拠として最低限必要とされる資産は、土地だけでなく、家屋も当然のこととして含まれる。
両者は一体となって生活の安定的継続の確保のために所有されているといえる。
一方、償却資産は事業用の資産であり、営利目的のために所有されているもので、生活の場として最低限必要な資産を課税除外するという基礎控除の趣旨には合致しないので対象外とする。
（２）基礎控除は個人に限られ、法人には適用しない。
法人については、設立が自由にでき、資産の分散が容易であること、資産の所有目的は、通常法人の定款に定められた目的に沿うものであり、個人の生活の場としての最低限必要な資産という基礎控除の趣旨に合致しな
いこと、公益性などの事由がある場合は、すでに非課税などの規定が整備されていることによる。
（３）基礎控除は、住民票所在の市町村の固定資産税に限られる65。
基礎控除の趣旨は、あくまでも所有者の生活の本拠としての必要最低限の土地、家屋部分を課税対象から除外することであるから、多数の市町村に土地・家屋をもっていても、生活の本拠は一つであり、住民票所在の市
町村の固定資産税に限り適用される。
（４）基礎控除は一定金額とする。
基礎控除を一定金額とするか、小規模住宅用地に対する課税標準の特例のように200㎡といった一定面積とするかについては、一定面積ではなく一定金額とする。土地の一定地積、家屋の一定床面積ということも可能であるが、一定の地積、一定の床面積は、個々の物件によって課税除外する
資産価値が異なってくる。その結果一定面積とすると、先に住宅用地に対46する課税標準額の特例を考察した際明らかにしたように、高額資産所有者を優遇することになり、妥当ではない。一つの市町村の生活に最低限必要な資産価値というものは、平均的に一定の金額で表すことが可能である。
固定資産税は資産価値に着目した税であるから、保有する資産価値が同じであるならば、基礎控除額も同じであるのが公平である。一定面積ではな
く、一定の金額とする。
（５）基礎控除の金額は全国一律ではなく、市町村ごとに定められる。
何故ならば、生活に必要な最低限の資産の金額は、東京特別区と、東京の通勤圏外の地域とでは桁違いとなっているように、それぞれの市町村で異なっているからである。
（６）基礎控除の対象となる土地・家屋は、その用途を問わない。
何を生活の本拠としての最低限の土地、家屋にするかについては、いろ
いろなケースが考えられる。住宅用地に対する課税標準の特例のように、基礎控除の対象資産である土地、家屋を住宅用資産に限定するという考え方もある。しかし、資産の用途を区別することは、先に住宅用地に対する課税標準の特例で見たように、膨大な事務量が生じ徴税コストが掛かる上に、グレーゾーンが生じ公平性の担保が難しい。したがって、簡素で、徴税費を最小とするために、対象資産の用途は問わないものである。

３．小括負担調整措置と住宅用地に対する課税標準の特例を廃止し、基礎控除制度を導入すれば、固定資産税は次のような生まれ変わったシステムとなる。
基礎控除制度は、固定資産税の支払い能力の弱い部分、すなわち生活の本拠、人間誰もが必要とする生活を安定して継続的に営むための最低限の資産価値の部分を課税対象外とする。基礎控除を超える部分は、ゆとりの部分であり支払い能力も備わっていることから、固定資産税の短所とされてきた資産価値と支払い能力の乖離との問題は、基本的に解消される。

固定資産税制の改革

47

固定資産税の公平性については、同じ居住用資産でも土地と、家屋との間に極端な税負担の格差を生じさせていた問題は解消される。土地、家屋と償却資産との税負担の格差が残るが、これは固定資産税に内在する支払い能力の問題であり、合理的理由に基づく格差である。基礎控除を個人に限ることから生じる個人と法人の税負担の格差も同じである。最後に基礎控除制度と住宅用地に対する課税標準の特例との相違を確認してみよう。
図３−２と図３−３は資産価値と税負担との関係を示したものである。両図を比較してみると、住宅用地に対する課税標準の特例は資産価値が高くなればなるほど税額が軽減によって本来の税額と乖離していることが分かる。一方基礎控除制度の場合、図３−３では基礎控除額を1500万円に設定しているが、資産価値が基礎控除額までは税額は発生せず、それ以上資産価値が高くなっても税額は、本来の税額と基礎控除額だけ低い額で比例している。住宅用地に対する課税標準の特例が高額資産所有者優遇税制であり、基礎控除制度は、基本的に資産価値に応じた課税となっていることが
分かる。

図３−２

資産価値と税負担（住宅用地の課税標準の特例）

48

図３−３

資産価値と税負担（基礎控除1500万円と設定）

住宅用地に対する課税標準の特例を廃止し、代わりに基礎控除制度を導入することによって、固定資産税は資産価値が等しいものは税負担も等し
く、資産価値が異なるものは資産価値に比例して異なる税負担が課される
公平で、かつ簡素・明瞭で徴税費最小のシステムに生まれ変わることができる。
以上から、負担調整措置と住宅用地に対する課税標準の特例を廃止し、基礎控除制度を導入することを提案する。

第４章

土地利用規制と固定資産税の連動─資産価値と税負担

１．固定資産税と地価高騰
１）資産価値と税負担─パラダイムの転換
これまで地価高騰による資産価値の上昇に対して、固定資産税は、税負担の上昇を抑制するため、評価を低めに調整する時価以下評価、負担調整
措置、及び住宅用地に対する課税標準の特例で、税負担の軽減を図ってきた。その結果は、資産価値の同等のものは税負担も同等という公平の原則
を大きく歪める結果となったばかりでなく、保有コストを低めることによって土地の資産保有としての有利性を高め、地価高騰を抑制するのではな

固定資産税制の改革

49

く、逆に助長してきたといえる。これは地価高騰による資産価値の上昇は所与のものとし、税負担だけを引き下げようとしたことによる。地価高騰を追認するのでなく、それを抑制する視点に立つことが求められている。
一方、地価の急激な上昇の際、固定資産税は「追い出し税」であると、大都市周辺で税負担のさらなる軽減を求める声が上がったが、運動としては必ずしも社会的支持を得られなかった。それは、高い資産価値の土地を持つ者は高い税負担であるのは当然であり、資産価値の高い土地を持ったまま、税負担を下げろというのは「ムシのいい」話であると捉えられたからである。言い換えると、資産価値は上げたい、しかし税負担は下げたいというということは、公正でないと理解されたからである66。
固定資産税は資産価値に応じて、資産価値の高いものは高い税負担、資産価値の低いものは低い税負担が、租税正義から言うと公正・公平なのである。したがって、地価高騰による資産価値上昇に伴う税負担の増加を避けたいならば、資産価値の上昇という利益に執着せず、資産価値を引き下げる方策を採るべきであろう。一言でいえば、高い税負担がいやならば、土地の資産価値を低めればよいということになる。固定資産税には、地価高騰を抑制する視点、資産価値と税負担の連動が求められている。パラダ
イムの転換である。

２）地価と土地利用規制
先に第３章で、担税力の弱い部分を基礎控除として除外すれば、資産価値＝担税力とほぼ見ることができると述べたが、異常な地価高騰が生じた
際、とりわけ、非収益型用途が収益型用途の市場に組み込まれた場合には、資産価値と税負担の急増が生じ、それだけでは十分対応できるとは言えない。人口減少時代に入り、バブルの発生の可能性は少なくなったとはいえ、2006〜2008年にかけて東京都心部にミニバブルが発生するなど、その危険性は皆無ではない。改めて税負担の急増問題を生じさせないため

50に、異常な地価高騰を抑制するシステムの構築が求められている。まず、
地価高騰と土地利用規制との関係を見てみよう。
野村総合研究所編（1991）は「土地利用の純化を求める用途地域制において、その制限が極めて緩いのも日本の制度の特徴」で「住宅やマンショ
ンは工業専用地域以外はどこでも建築可能である。また、店舗や事務所も第一種住居専用地域を除けば、ほぼどこでも建築できる。このため、用途の混在を招くとともに、非収益型用途の住宅と収益型用途の業務施設とが同一マーケットで競合することになる。その結果、住宅は業務施設によって駆逐される。また、大半が住宅地であるにもかかわらず業務地として利用できるという期待が広がり、住宅地に業務地並みの地価が形成されることになる」と述べ、「わが国の現行の地域地区制度は地価高騰のメカニズムを内包していると言わざるを得ない」と指摘している。そして「土地の所有には利用の責務が伴う。又利用にあたっては、地価高騰の波及が生じないよう詳細な都市計画が求められる。これを行えば、効率的な土地市場のもとで十分納得しうる土地価格が形成されるとともに、ある用途で形成された地価が他の用途に波及することは無くなるものと考えられる」と土地利用規制の強化の必要性を述べている67。
アメリカなどのように用途規制が厳格であれば、地価はそれぞれのゾー
ニングの需要・供給の関係で決まる。商業地用途の需要がいくらあったとしても、地価高騰によりゾーニング内で採算が取れなくなれば、需要は減
少し地価も下落する。しかし日本では、用途規制が緩いために、1980年代
後半のバブルにおいては商業地の需要が、地価が低く採算のとれる住宅地になだれ込み、地価高騰が商業地から広範な地域へ拡がったのであった。
用途規制が厳格であれば、商業地の地価高騰は住宅地には波及しなかった
し、また容積率が過大に設定されていなければ波及する地域も限られていたであろう。
その後、用途地域は1992年の都市計画法の改正で、８種類から12種類と固定資産税制の改革

51

細分化された。しかし、その内容は用途ごとに事務所床面積を限定して認めるという消極的規制方式を中心としたもので、その地域に建築することのできる建築物を限定する積極規制方式を採用したのは、第一種、第二種
低層住居専用地域と、第一種中高層住居専用地域の３つの用途だけであった 68。このため、本来中高層住居専用地域に建つべきタワーマンション
が、商業系用途地域や工場跡地などの工業系用途地域に林立するなど、依然として非収益型用途と収益型用途とが、同一のマーケットで競合する形となっている。異常な地価高騰を生じさせないために、言い換えると、急激な地価上昇による固定資産税の税負担問題を生じさせないために、欧米並みの厳しい土地利用規制が求められているといえよう。

３）土地利用規制の強化と固定資産税の役割
表４−１はバブル期の容積率別地価である。容積率は建物の建築可能床面積の上限を示したものであるから、容積率が高ければ、建てられる建物の床面積が増え、利益がそれだけ上がるので地価は高くなる。地価に最も影響を与える土地利用規制は容積率であるが、用途地域もオフィスビルや
商業施設といった収益型の建物の建築自由度が高い用途地域であればあるほど、利益が上がるので、地価は収益型の建物の建築自由度が高い用途地
域ほど高く、低い用途地域は低くなる。

52

表４−１

東京都区部の容積率別地価（千円／㎡）
容積率

1990年

格差

200％

824

100

300％

1,468

178

400％

3,615

439

500％

5,544

673

600％

9,349

1,135

700％

15,548

1,887

800％

21,578

2,618

900％

27,633

3,353

1000％

36,7334,457

出所）野村総合研究所編（1991）表Ⅰ−1−16、一部略

さて、土地利用規制の強化であるが、実施の段階になると、総論は賛成であっても、各論（自分の土地のこと）となると反対となる人がほとんどである。何故なら土地利用規制の強化は土地の資産価値を低下させ、将来入るであろうキャピタル・ゲインを減少させ、日照、通風などの住環境を保つだけで目に見えるメリットが存在しないからである。
土地利用規制の強化は、もとより都市計画の課題であるが、その強化を現実のものとするためには、それを阻害している諸条件を税制の力で変えていくことが必要不可欠である。具体的には、キャピタル・ゲインに適正に課税することと、土地利用規制強化に伴い住環境以外の目に見えるメリットを所有者に与えることが必要となろう 69。キャピタル・ゲインの問題
は、土地増価税とか譲渡所得課税の管轄であるが、目に見えるメリットについては、経常的財産税である固定資産税が重要な役割を担いうるだろう。土地利用規制の強化は、通常地価を下落させる 70。例えば容積率を引き下げたり、商業系の用途から住宅系の用途へ変更すれば地価は下落する。もしも地価と固定資産税の評価と税負担とが連動しているならば、地固定資産税制の改革

53

価の下落は固定資産税の税負担を下落させることになる。したがって、土地利用規制の強化→地価の下落→固定資産税評価の下落→税負担の下落のシステムができるならば、土地利用規制の強化が固定資産税の税負担を引き下げるという、目に見えるメリットを土地所有者に与えることとなり、規制強化への大きなインセンティブとなるであろう。また、このことは、固定資産税制に地価高騰を波及させない装置を組み込むことを意味し、納税者の意思に反した税負担の急上昇を抑える役割を果たすこととなろう。
さて、現在の固定資産税は、地価と評価と税負担とは連動していない。
負担調整措置は、税負担の調整措置ということで、評価と税負担とが連動することを遮断している。負担調整措置では、価格（評価額）は先に述べたように本則課税又は価格の70％の上限に到達するまでは、負担水準の算
出、及び５％の加算の計算過程で使用されるにすぎない。価格に基づく課税をしないことが、暫定的な措置としての負担調整措置の役割であるとい
うこともできよう。一方、住宅用地に対する課税標準の特例は、価格に特例率を乗じることで税負担を大幅に軽減し、地価の変動の影響を減殺する役割を果たしている。地価の変動で価格が上下するより、住宅用地の特例に該当するか否かの方が、税負担に与える影響ははるかに大きい。地価が上がった際、資産家層が賃貸住宅を建てるなど税負担の上昇を避けるため活用しているのが、この住宅用地の特例である。負担調整措置と住宅用地に対する課税標準の特例は、地価と税負担の連動を明確に阻害している。
したがって、先に第２章で担税力との関係で廃止すべきと述べたが、地価と税負担を連動させるためにも廃止すべきということになる。
あとは、地価と評価額との連動の問題であるが、固定資産税評価は、長
らく時価以下評価ということで、地価と評価額とは大幅に乖離し、連動はしていなかった。現在の地価と評価額との関係はどうなっているのか、また評価の問題点は何か、次に土地の評価について考察を行うことにする。

54

２．土地の評価─資産価値と税負担との連動
ここでの考察は、市街地的形態を形成する地域の宅地の評価（市街地宅地評価法）とする。

１）平成６年度（７割評価導入）までの評価（１）昭和25年度（固定資産税の創設）から昭和38年度まで
昭和25年地方税として固定資産税が創設された。昭和25年度は経過的措置として、畑は賃貸価格の1080倍、それ以外の土地は賃貸価格の900倍と一律に評価額を決定した。昭和26年度は地方財政委員会が土地評価基準を示し、賃貸価格倍数方式の評価を行った。昭和27年度は、評点式評価法に評価基準を改正し、各筆の土地の評点数は、標準地の評点数に比準して定め、各筆の土地の価額は各筆の評点数に平均価額を基準として決定された
評点一点当たりの単価を乗じて求められた。昭和29年度は、宅地について
は市街の形態に応じ、宅地路線価式評価法又は宅地評点式評価法をとるな
ど、昭和38年度までの評価方法の基本となる評価基準の改正を行った。昭
和30年には、基準年度の価格を原則として３年間据え置く制度が、昭和31年度及び昭和33年度を基準年度として設けられた。
このようにしてスタートした固定資産税であったが、実際評価の現況は次のようであった。「昭和33年度の自治省調査によってみれば、『固定資産評価基準』の採用市町村数の全市町村数に対する割合は、おおむね、土地のうち、農地にあっては25％程度、宅地にあっては30％程度」で、「その採用状況は、特に土地について良好で」なかった。「『固定資産評価基準』を採用していない市町村において、現に採用している評価方法は、土地にあっては、ほとんどの市町村が旧地租時代の旧賃貸価格（その設定後において、状況に著しい変動があったことにより、修正又は設定したものを含む。）に所要の補正倍数を乗じて評価額を求めるいわゆる賃貸価格倍数方式で」あった。また「土地について、自治省調査によって、昭和35年度に

固定資産税制の改革

55

おける実際評価額等と売買実例価格との対比をみれば、・・実際評価額及び指示平均価額のベースに修正した評価見込み額は、売買実例価格に対し、農地にあってはおおむね25％程度、宅地にあっては20％弱、山林にあっては25％弱と推定」された 71。土地の評価と地価とは大幅に乖離し、評価方法が統一されていないこともあって、市町村間の評価水準はバラバラであったのが実態であった。
このような状況の中で、資産間の評価の不均衡及び市町村間の評価の不均衡を是正するため、昭和34年６月固定資産評価制度調査会が設置され、昭和36年３月に、評価制度全般の改善合理化を企図した「固定資産税その他の租税の課税の基礎となるべき評価の制度を改善合理化するための方策に関する答申」がだされた。そして、これをベースに固定資産評価制度の改正が昭和39年度から実施されることとなった。
（２）昭和39年度（固定資産評価制度改正）から平成５年度まで
昭和39年度から実施された新「固定資産評価基準」は、固定資産の価格を固定資産評価基準に「準じて」ではなく、「よって」決定することとし、評価方法の統一を図った。また、土地の適正な時価を求めるにあたっては、売買実例価格を基準として評価する売買価額基準方式をとることとした。
しかし、土地の評価額と地価との乖離は、スタート時点での評価制度改
正に伴う税負担激変緩和の関係と、それに続く地価高騰による評価額の引き上げの問題から、解消することはできなかった。昭和40〜50年代の固定資産税の宅地の評価水準は、地方財務協会編（1982）によると「実勢価格にくらべてかなり低い水準（評価替えの年度において地価公示価格のおおむね40％）にある」とされた 72。石（1991）は、地価公示価格に対する固定資産税評価額の割合について「３年ごとの波動が現われてくる。これは３年ごとの土地評価替えの影響で、固定資産税評価額をいったん引き上げても、次年度以降それが据え置かれるので、評価替えの効果が減殺される

56

ことを物語っている。・・とりわけ重要な点は、地価高騰の時期に固定資産税評価額の総体的な比率は著しく低下を示すことである。1970年代初めの戦後２回目の地価高騰、および今回の３度目に際し、・・地価公示ベー
スに対し16〜17％にまで低下してしまう。」と評価レベルの動きと、その実態を述べている73。
評価が地価と乖離した原因は、言うまでもなく地価高騰にあわせ評価額を引き上げると、税負担も大幅に上がることであった。税率の引き下げによる税負担の調整は、別途考察するが、極めて困難な状況であった。そこで取られたのが税負担の上昇を評価で調整するいわゆる時価以下評価であった。評価の基準となった売買価額基準方式では、適正な時価は、現実の売買実例価額−不正常要素＝正常売買価格で求められることとなったが、控除すべき不正常要素の基準は明確にされなかった。このため、正常売買
価格は控除すべき不正常要素を恣意的に膨らませることによって、動かすことが可能であった。このことと指示平均価額制度が結合してできたのが時価以下評価であった。市町村間の評価の均衡を保つために改正された指示平均価額（現─提示平均価額）制度は、各地目別に都道府県ごとに指定市町村を定め、自治大臣（現─総務大臣）が指示平均価額を算定し、算定された指定市町村の指示平均価額を参考として都道府県知事がその他の市
町村の指示平均価額を算定するシステムであった。この指示平均価額制度の自治大臣、知事と市長村長との間の「所要の調整」の流れが、評価で税負担の上げ幅を調整する時価以下評価のシステムに変質することとなった。すなわち、評価額を地価上昇に合わせて上げると税負担も大幅に上がることから、自治大臣、知事が自治体の要望を聞きつつ、指示平均価額制度における「所要の調整」の中で、政策的に評価の上昇割合などの大枠を決定する流れが評価の実態となったのであった 74。その結果、適正な時価を求める売買実例価額に基づく正常売買価格の算定は、「所要の調整」で決定された上昇割合などを基にした単なる数字合わせの作業となった。算固定資産税制の改革

57

式で示すと、売買実例価額─不正常要素＝正常売買価格（適正な時価）ではなく、売買実例価額─指示平均価額制度の所要の調整の大枠に基づく正常売買価格＝不正常要素となったのである。売買実例価額は評価の「物差し」とはならなくなった。適正な時価を評定する基準がなくなったことにより、評価全体が前例踏襲と勘に頼るものとなり、評価額と地価との大幅な乖離だけでなく、市町村間、同一市町村内の土地相互間でも評価の不均衡が生じるなど、課税の公平性は大きく損なわれることとなった。
平成元年土地基本法が制定され、土地保有税・公的評価のあり方が問題とされた。固定資産税の適正化・均衡化が求められ、平成６年度から鑑定
評価価格の７割を基準としたいわゆる「７割評価」が実施されることとなった。

２）平成６年度以降の現行評価（いわゆる「７割評価」）
平成６基準年度の評価替えは、「７割評価」と呼ばれ、地価が下落する
なか、評価額を大幅に引き上げたことと、租税法律主義の観点上問題のあったことから、全国的に審査の申出が多発した。しかし固定資産税の標準
宅地の適正な時価を鑑定評価にかけて評定し、路線価の付設等に鑑定評価の手法を導入し、評価の精度を大幅に引き上げ、評価の均衡と土地利用規制を税負担に連動させる道筋をつけた点では、評価できるものであった。
（１）標準宅地の価格の評定
平成４年１月、平成６年度の評価替えから、宅地の評価にあたっては、
地価公示価格、地価調査価格及び鑑定評価価格を活用することとし、これらの価格の一定割合（当分の間この割合を７割程度とする）を目途とする
こと、とする自治事務次官通達が出された 75。これにより、標準宅地の価格は、地価公示価格等の７割を目途に評定することとされた。具体的には、地価公示地点がある状況類似地域では、原則地価公示地点を標準宅地とし、それ以外の地域では、標準宅地を鑑定評価にかけるというものであ58

った。適正な時価は、地価公示価格（標準化補正を要する場合は補正後の価格）、及び求められた鑑定評価価格の70％を目途に評定された。標準宅地間の価格の均衡については、鑑定を行った鑑定士全体の会議で、地価公示価格を規準に調整し価格の均衡を図ることとした。
先述したように、売買価額基準方式は控除すべき不正常要素が不明確であったため、評価の「物差し」としての機能を喪失し、適正な時価の算定は、課税庁の恣意的操作にゆだねられていた。地価公示価格又は鑑定評価
価格の７割を目途に評定するということは、課税庁が関与できない地価公示価格等を評定の基準とすることを意味した。地価公示価格等という明確な「物差し」ができたことにより、事実上自治大臣、知事と市町村長との間の「所要の調整」で政策的に決められていたこれまでの評価システムは瓦解した。地価公示価格、鑑定評価価格については、いろいろな意見もあるが、少なくとも今日の日本では最も信頼できる地価の目安で、各種地価動向の統計等についても基準とされているものである。固定資産税評価額と地価とは、適正な時価を地価公示価格等の７割で評定することとした７割評価の実施により、基本的に連動することとなった。また、固定資産税
評価額と地価との大幅な乖離も是正されることとなった。
（２）路線価の付設─土地価格（路線価）比準表の導入
固定資産税評価（市街地宅地評価法）は、標準宅地の価格を価格形成の
地域的要因を考慮し路線価に反映させる路線価の付設と、路線価の価格を個別的要因を考慮し各筆の価格に反映させる画地計算法の適用といった２つの段階を踏んで行われる。「７割評価」の特徴は、個別的な評価である
鑑定評価の手法を、大量一括評価である固定資産税の評価に導入したことであるが、路線価の付設の段階では、鑑定評価理論に基づいた土地価格（路線価）比準表が導入された。土地価格（路線価）比準表とは「主要な街路に沿接する標準宅地とその他の街路に沿接する標準的な宅地との価格事情の相違、すなわち価格形成要因の差異を土地価格の格差率に置き換え

固定資産税制の改革

59

るための表」である76。
それまでの路線価の付設は、前基準年度の路線価に上昇割合を乗じ、不均衡があると思われる場合は、経験に頼った「鉛筆なめ」でそれを直してゆくという流れで行われていた。その際、街路の状況、接近の状況、利用上の便等を総合的に考慮することとなっていたが、どの価格形成要因を考慮するか、またどれだけの格差をつけるかについては達観で行われていた。導入された土地価格（路線価）比準表は、鑑定評価の価格形成要因分析に基づき、どの価格形成要因が、どのような格差をもたらすかを、要因
格差率にあらわしたものであるから、土地価格（路線価）比準表に基づく
路線価の付設は、評価主体の恣意性を排除し、価格形成要因の格差を客観的に反映するものとなった。これにより、路線価付設の段階の評価の均衡と水準は、著しく引き上げられることとなった。
なお、状況類似地域境で段差が生じる場合もあるが、それは状況類似地
域の切り方の問題と、土地価格（路線価）比準表の作成が地区ごとになっていることが主たる要因であると思われる。状況類似地域は価格形成要因の異質性に基づいて区分したものであるから 77、状況類似地域ごとに比準表を作成すれば、評価の精度はさらに上がるであろう。
７割評価による鑑定評価の手法の導入は、路線価の付設の段階では、評価の精度を大幅に引き上げ、成功したものということができるであろう。
（３）画地計算法─鑑定評価活用の限界
７割評価後、画地計算法の適用の段階では、土地取引の実態や鑑定評価の考え方を基礎とした補正率表の改正、補正率表の新設がなされた。しかし個別的な鑑定評価の手法を大量一括評価の固定資産税評価に適用する限界も浮上している。画地計算法の無道路地、不整形地、広大地等に対する補正率の格差が個別鑑定評価と乖離しているという批判や、もっと緻密化を図るべきであるとの意見が出されているのがその証である。では、大量一括評価に適用する限界とは、どのようなものであろうか。その問題点を

60

見てみよう。
まず評価の対象範囲の相違がある。個別的評価の鑑定評価では、依頼者からの依頼内容によって評価土地の対象範囲が定まり、評価単位という概念はない 78。一方、大量一括評価の固定資産税評価では、評価土地の対象
範囲は個別的ではなく、画一的に定めざるを得ない。固定資産評価基準
は、評価単位を一画地とし、現実の利用状況による画地認定が事務的・技術的に困難なことから、登記簿上の一筆を一画地とすることを原則とし、その例外として同一画地・分割評価を定めている 79。例外の同一画地・分割評価は、一体性が明確で、筆単位である場合は、一画地と認定することは容易であるが、筆単位でない場合は、測量図等のない限り、地積や形状、間口・奥行きの長さ等が明確とならないため、一画地と認定を行い評価することは困難な実態となっている。したがって、固定資産税の評価
は、均衡上必要があると認められる以外は、登記簿上の筆単位で評価せざるを得ない状況となっている。この対象範囲の相違が、鑑定評価価格と固定資産税評価額との乖離を生み出す一つの要因となる。何故なら、評価の対象範囲をどうとるかによって土地の形状は変化し、整形・不正形の度合
い、道路からの奥行、間口などもすべて異なり、評価額は大きく変動するからである。
次に、価格形成の個別的要因の判断の仕方の相違がある。土地の形状や間口・奥行きの長さ等の個別的な要因については、鑑定評価では、その土地の利用効率に与える影響率を個別に判断しながら補正の必要性の有無、程度を考慮している。一方、固定資産税評価では、画地計算法という画一的な補正率を適用して価額に反映させる方法をとっている。したがって、
例えば土地が不正形の形状をしていても、鑑定評価の場合は、建物を建てるなどの利用上の差し障りがなければ、特段大幅な減価は行わないが、固定資産税評価の場合は、画地計算法に基づき画一的に減価を行うことになる。個別的要因の判断の仕方の相違が、また鑑定評価と固定資産税評価と固定資産税制の改革

61の乖離を生む要因となっている。
そのほか、画地計算の測定資料である図面の正確性の問題もある。大都
市地域では地価が高く、地籍調査がほとんど進行していないため80、法務局の法14条（旧17条）地図は未整備で、地租改正当時の地押調査図を基にした公図の写しが測定資料となっている。公図は当然のこととして縄伸び、縄縮み、不整合等があって、現地復元能力がないどころか、現地と大幅に異なっている場合も多い。したがって、画地計算の奥行、間口の長さ等を公図の写しを利用して測定すると、測定資料そのものが正確ではない
ので、個々の土地の個別的な要因を、的確に土地の価額に反映させることが、必ずしもできるとは言えないのである。
画地計算法の適用段階では、鑑定評価と固定資産税評価との相違が多く、鑑定評価を大量一括評価に活用する限界がいろいろ現われている。それを踏まえないで、鑑定評価の手法を用いた緻密化を求めると、一歩誤ると逆に評価の不均衡を引き起こしかねない事態も想定される 81。鑑定評価と同じ正確性を求めるならば、固定資産税の評価は、鑑定評価と同じ個別評価とせざるを得ないといえよう。評価の精度をどこまで求めるかは費用対効果の問題である。もとより資産価値に応じた税負担、すなわち地価に連動した税負担とするためには評価の精度を上げ、評価の均衡を図ることが必要である。しかし、その場合には、個別の鑑定評価の手法に追随するのではなく、例えば減価の大きい建築確認のとれない土地については、登記簿に建築不可を公示した場合に限り大幅な減価をするなど、登記制度の改正を含む総合的な大量一括評価に適した補正方法を検討すべきであろう。
以上、平成６年度以降の現行評価を見てきたが、大量一括評価の限界から、画地計算法の段階で一定の乖離は生じるが、７割評価により地価と評
価額との大幅な乖離は是正され、地価と固定資産税評価とは基本的に連動するシステムに作り替わったといえよう。

62３）補論─７割評価の妥当性
本論とは外れるが、補論として、適正な時価と７割評価との関係について、簡単な整理をしておこう。
固定資産税の課税標準は価格であり、価格とは適正な時価である。適正な時価とは、通常又は正常な取引価額で、資産の客観的交換価値であると解されている。一方、固定資産評価基準では、適正な時価を求める場合、
地価公示価格等の７割を目途として評定するとしている。では、適正な時
価と地価公示価格等の７割との関係はどうなるのであろうか。
７割評価の理論的、統計的調査研究をしたとされる平成３年11月の資産評価システム研究センターの「土地評価に関する調査研究（土地評価の均衡化・適正化等に関する調査研究）」という報告書は、地価公示価格は最有効使用を前提とするのに対し、固定資産税の評価は通常の使用に基づく土地収益から求められる土地価格であるから両者の間に開差があるのは当然であるとし、①収益価格の地価公示価格レベルに対する全地点での平均割合が、おおむね７割であったこと、②地価安定期だった昭和50年代の固定資産税評価の地価公示価格に対する割合が、概ね７割程度の水準であったこと、③再建築価額の取得価額に対する割合が、木造家屋で６割程度、非木造家屋で７割程度となっていること、の３点から、固定資産税における土地評価は、地価公示価格の７割が妥当であるとの提言を行った82。
しかし、開差を「報告書」のように収益性の観点から理由づけること
は、時価概念を曖昧にし、地価公示価格の７割という割合を、課税庁の判断で動かすことのできる数値とするもので 83、評価の基準を時価以下評価と同じく不透明にするものであるといえよう。また「報告書」の７割の数値とする根拠についても、収益価格の算定の基礎と計算方法が明らかにされていないなど疑問であり 84、地価公示価格の８割とする相続税とのバランスからきた単なる数字合わせに過ぎないものと思われる 85。適正な時価は、「報告書」の言う通常使用の収益価格という不透明なものではない。

固定資産税制の改革

63

正常な取引価額で資産の客観的交換価値である。
では固定資産税の評価額を地価公示価格等の７割とする理由は何であろうか。判例は３割を課税処分の謙仰性、誤差のアローアンスと判示している 86。これは固定資産税評価額と地価公示価格等との３割の開差を、個別評価と大量一括の評価との誤差などの安全率とするもので、先に大量一括評価の限界で考察したところと合致し、極めて妥当な見解といえよう。適正な時価は地価公示価格等の７割ではなく10割であるが、誤差の安全率を考慮して課税上の評価額をその７割とするという意味である。したがって適正な時価は、固定資産税、相続税、地価公示それぞれ別の概念ではなく、３者とも同一の概念で、通常又は正常な取引価額で、資産の客観的交換価値であるということになろう。

３．政策税制としての評価率の導入
固定資産税の評価額は、７割評価によって地価と連動することとなった。したがって、現行の負担調整措置と住宅用地の課税標準の特例を廃止
すれば、土地利用規制の強化→地価の下落→固定資産税評価額の下落→税負担の下落と、土地利用規制の強化と固定資産税の税負担が連動するシス
テムとなることが明らかとなった。
表４−２は、評価割合に格差を設けた評価率である。土地利用規制の強化と固定資産税の税負担の下落との連動をより明確にし、土地利用規制の強化をさらに促進するために、政策税制として導入する。

64

表４−２

評価率

区分
①

用途地域

商業系・工業系用途地域

評価率
100％

住居系用途地域

70％

400％超

100％

200％超～400％以下

90％

80％超～200％以下

80％

②

容積率

③

地区計画・建築協定等による規制強化

80％以下＊評価率の算出方法

70％
10％引き下げ

評価率＝①×②－③＊容積率については、条例で補正を可とする。

用途地域で住居系用途地域の評価率を引き下げたのは、非収益型用途の住宅地が収益型用途の商業地などに混在し、同一のマーケットで競合することを防ぐためである。容積率については、過大に設定された容積率をダ
ウンゾーニングすることを企図し、ダウンゾーニングしやすいよう４段階に区分した。地区計画・建築協定などによる土地利用規制強化に対しては、評価率10％引き下げのボーナスを付与する。具体的な評価率の算出
は、①の用途地域の評価率と②の容積率の評価率を乗じた数値に、③の地区計画等の規制強化があった場合、その数値から更に10％を引いた数値とする。
表４−３と４−４を見ると、同じ東京都であっても特別区と三鷹市では、容積率の構成比が異なっている。容積率80％以下の地域は、三鷹市が61.22％を占めるのに対し、特別区はわずか2.76％に過ぎない。容積率の指定が市町村によってかなり異なっているので、ダウンゾーニングの政策効
果を高めるために、条例によって容積率の評価率の数値を上下10％補正、
および区分を４段階から３〜５段階に補正できるものとする。

固定資産税制の改革

表４−３

東京特別区の用途地域及び容積率の構成比

容積率
第１種

低層住居

第２種

80～200 200～400 400～600 600～1300

80％以下

以下

2.76％

16.75％

以下

以下

低層住居

0.99％
15.10％

2.74％

第２種中高層住居

1.23％

0.60％

第１種

8.39％

7.78％

0.00％
0.01％

居

住

居

0.48％

1.51％

準

住

居

0.04％

0.77％

42.99％

13.41％

近

計
隣

商

商
準

工

工
工

業

専

2.76％

合計

0.99％

第２種
小

以下

19.51％

第１種中高層住居
住65

17.85％
1.83％
16.18％
2.01％
0.81％
0.01％

0.00％

59.18％

6.81％

2.48％

11.06％

業

0.34％

6.89％

業

0.00％

1.78％

業

9.96％

8.71％

18.67％

業

1.98％

0.13％

2.11％

用

7.23％

1.63％

0.12％

小

計

0.00％

13.90％

17.63％

6.81％

2.48％

1.75％

合

計

2.76％

56.89％

31.04％

6.82％

2.48％ 100.00％

40.82％

出所）東京都都市整備局『都市計画概要（2014年度版）』より作成

さて、これまで用途地域、容積率等の土地利用規制・都市計画は、10年に１度くらいの割合で見直しされてきたが、住民はほとんど無関心であった。しかし、土地利用規制と連動した固定資産税システム及び政策税制が現実のものとなった場合、これまでとは事態は一変するであろう。用途地
域が住居系から商業・工業系に変わったり、容積率が引き上げられた場
合、住民にとっては、将来住環境が悪くなる可能性はあっても、当面資産価値が上がることから、これまではデメリットよりメリットを感じ、その変更を重く受け止めず是認してきた。ところがこれからは、資産価値は上がるメリットはあるけれども、毎年毎年課税される経常的財産税である固定資産税の税負担が上がる大きなデメリットが生じることから、無関心で66

はいられなくなる。否が応でも、住民の土地利用規制に対する判断が求められることになる。住環境と税負担をとるか、それとも資産価値の上昇という利益をとるか、という選択である。土地利用規制の強化と固定資産税の税負担との連動及び政策税制は、住民の土地利用規制への関心を高かめ、規制強化への大きなインセンティブとなるであろう。

表４−４

三鷹市の用途地域及び容積率の構成比

容積率
80％以下
第１種

低層住居

61.22％

80～200以下

200～400
以下

400～600
以下

合計

2.68％

63.90％

第１種中高層住居

13.93％

13.93％

第２種中高層住居

1.90％

第１種

住

居

7.82％

第２種

住

居

0.20％

準

住

居

小
近

計
隣

商

商
準

1.90％
0.81％

0.20％

0.93％
61.22％

業

0.93％

27.46％

0.81％

2.87％

0.62％

業
工

8.63％

0.00％

89.49％
3.49％

1.50％

1.50％

業

3.74％

3.74％

工

業

1.78％

1.78％

小

計

0.00％

8.39％

0.62％

1.50％

10.51％

合計

61.22％

35.85％

1.43％

1.50％

100.00％出所）三鷹市都市整備部『事業の概要（平成27年度版）』より作成

固定資産税は、土地利用規制強化によって地価高騰を抑制するシステム
を、課税システムの中に組み込んだことにより、納税者の意思に反した税負担の急上昇を、コントロールすることが可能となるであろう。

固定資産税制の改革

第５章

67

税負担と地域住民の同意

１．税負担の水準の決め方
固定資産税は、その支払いのため当該固定資産の処分を予定しているものではなく、資産から生ずる収益、又は資産所有者の他の所得からその支払いを予定するものといえる。固定資産の標準税率は1.4／100と低率で、その点を配慮したものといえよう。しかし、異常な地価の高騰が生じたと
きは、評価額が上がることから税負担は増加し、税負担の適正な水準の問題が生じる。そこで先に、地価高騰を抑制するシステムの構築を考察し、提案したところである。ここでは、固定資産税の税負担の水準は、これまで、どのように決められてきたのか、またその問題点は何か、税負担の決定の仕方について考察する。
表５−１は、これまでの税額の算出方法と、実際に税負担の水準を動かし、決めている主たるファクターを示したものである。
（１）創設から昭和38年度まで
税額＝価格（評価額）× 税率で算出された。評価方法が統一されていな
いこともあって、自治体の評価水準はバラバラであった。税負担の水準
は、自治体の評価の裁量如何であった。
（２）昭和39年度から昭和50年度まで
昭和39年度から負担調整措置が導入された。又昭和48年度から住宅用地に対する課税標準の特例が導入された。
本則の税額＝（価格又は価格 × 住宅用地の特例率）× 税率。
宅地等調整固定資産税額＝負担調整措置によって算出された税額。
本則の固定資産税額が、宅地等調整固定資産税額を超える場合は、当該宅地等調整固定資産税額をその年度の固定資産税額とする（本法附則第18
条）。

68

昭和39年度から負担調整措置が採られ、昭和50年度に本則課税に到達するまでは、ほとんどの土地が宅地等調整固定資産税額で課税されていた。
税負担の水準は、基本的には負担調整措置によって決められていたといってよい。なお、昭和39年度から評価制度が改正され、評価方法が統一されたが、先に述べたように排除すべき不正常要素が明確でなかったため、やがて実際の評価水準は自治省と自治体との指示平均価額制度の「所要の調整」の中で政策的に決められることとなった。ただし、本則課税に達するまでの価格（評価額）は、負担調整措置の上昇率の算定等に使われる程度であったので、税負担を決める主たるファクターは負担調整措置であった。また昭和48年度に導入された住宅用地の特例は、住宅用地の税負担の上限の役割を担うこととなった。

表５−１

税額の算出方法と税負担の主たる調整ファクター

税額の算出方法
創設～昭和38年度まで価格×税率

税負担の主たる調整ファクター

備考評価

本則税額（価格×税率）
が宅地等調整固定資産税
昭和39年度
額を超える場合は宅地等負担調整措置～昭和50年
調整固定資産税額度まで

昭和39年度、固定資産評価制度改正、負担調
整措置導入

本則税額［（価格又は価格×住宅用地の課税標準
昭和51年度特例率）×税率］が宅地から平成５
評価等調整固定資産税額を超年度える場合は宅地等調整固
平成６年度
定資産税額
負担調整措置以降

昭和51年度から第３年度に原則本則課税の負担調整措置

昭和48年度 住宅用地の課税標準の特例導入

平成６年度、７割評価
実施（３）昭和51年度から平成５年度まで
昭和51年度から原則第３年度に本則課税となる負担調整措置となった。

固定資産税制の改革

69

税負担を決めるファクターのうち、住宅用地の課税標準の特例、負担調整措置を操作することは困難であったので、税負担の水準は、自治省と自治体との「所要の調整」の中で、政策的に評価の水準を動かすこと、いわゆ
る時価以下評価を行うことによって決められることとなった。
（４）平成６年度以降
平成６年度から７割評価が実施され、地価公示価格等を評価の基準としたことから評価の段階では税負担の調整はできなくなった。税負担の配慮
から７割評価の実施に合わせ住宅用地の課税標準の特例が拡充されたが、頻繁に動かすものではない。そこで、負担調整措置によって税負担の水準を調整し、決定することとなった。なお、平成９年度に「負担水準」を導入した時点では、負担水準の均衡化を図る中で、価格の一定水準をあるべき負担水準にするとのことであったが、決められず先送りされている。
以上を要約すると、昭和38年度までは課税庁（自治体）が評価を動かす
ことによって、昭和39年度から昭和50年度までは負担調整措置で、昭和51
年度から平成５年度までは、課税庁（自治体と自治省）が指示平均価額制
度の調整の中で評価を動かすことによって、平成６年度以降は、再び負担調整措置で固定資産税の税負担の水準を決めてきたといってよいであろう。
さて、税負担を決める負担調整措置であるが、暫定的な特例措置として
地方税法本法附則で定められている。法律であるという点で、課税庁が恣意で決めたものではなく、国民の意思を反映していると言うこともできるが、固定資産税は地方税であるから、市町村ごとの地域住民の意思が反映されていない点では、やはり問題であると言えよう。これまでの固定資産税の税負担は、一言でいえば、超過課税等を実施している市町村を除いて、地方税であるにもかかわらず、地域住民の意思が反映されていない場
所ですべて決められてきたと言える。７割評価の際、あれほどの審査の申出が多発したのは、地域住民の意思と関係のないところで、税負担が決められることに対する不信感の表明であったと言えよう。

70

地域住民の意思を反映した税負担とするには、地方議会で税率を動かす
ことで決めることが必要であろう87。

２．税率
税負担は、住民の意思が反映される地方議会で、税率を動かすことによって決めるべきであるが、自治体の固定資産税の税率採用を見ると、ほとんどが標準税率採用で、標準税率未満の税率採用はゼロ、超過税率を採用しているのはわずか8.9％と少ない 88。また、標準税率そのものも昭和30年度以降60年以上変更されていない。なぜ税率を動かすことで税負担を決めないのか、なぜ税率が標準税率に収斂されるのか、また標準税率そのものも60年以上も変更されないのか、税率に係るこれまでの議論を考察し、問題点等を明らかにしよう。
（１）税率（標準税率）の引き下げ
土地の評価額が上昇した場合、税率を引き下げて税負担を同じにすればよいという考え方がある。税制調査会（1964）は、昭和39年度の評価制度改正による税負担上昇を「税率の引き下げのみによって調整する方法によるときは、その引き下げの程度にもよるが、一般には家屋及び償却資産の負担は減少し、宅地の負担は著しく増大することとなる。のみならず、市町村によって３資産の固定資産税収入に占める比重が異なるため、市町村ごとの税収入に著しい変動が生ずる結果となる。これらの諸事情を勘案して税率の引き下げのみによって調整する方法は適当でないと認めた」とする89。
これに対し、佐藤（2005）は、評価額上昇に伴う固定資産税の総額（税負担）を等しくするには「標準税率1.4％を0.8％〜0.7％に引き下げることで可能であり、問題は、この場合における各資産間の負担の激変緩和に限られる（税率変更後、税負担は、土地に対する税負担が２倍、家屋及び償却資産に対する負担が１／２となることでおおむね達成できる）。このよ固定資産税制の改革

71

うな負担の激変調整措置を３年で終了させることは困難としても、６年程度の負担調整期間で実現することは可能であったと思われる。」と述べ、
改正評価制度実施の際の税率の引き下げの見送りは、固定資産税制にいく
つかの禍根を残したと批判している90。
しかし、佐藤の言う評価額の上昇を税率で調整することは、そう簡単ではない。計算上概ね達成可能とする税負担土地２倍、家屋及び償却資産
１／２という数字は、土地4.37倍、家屋1.07倍、償却資産1.81倍という評
価額の上昇の全国平均をベースに算出した数字であって、あくまでも全国平均の数値に過ぎない。さらに土地の4.37倍の数値も、宅地6.46倍と田1.34倍、畑1.37倍等地目を均した数値に過ぎない。先に第２章でも見たところであるが、改正評価制度の実施に伴う評価額の変動は資産間や地目間にとどまらず、宅地相互間でも著しい差のあったものであった。昭和41年の税制調査会の資料によると、23倍以上の上昇をした宅地が少なからずあったのである91。
評価額上昇の格差、すなわち土地と家屋・償却資産との資産間の格差、宅地相互間の格差が著しい場合には、税率を引き下げても、税負担の上昇をうまく抑制することはできない。３資産のトータルの税額を、税率の引き下げで同じにしたとしても、個々の納税者の税額は、所有する各資産の占める割合、個々の土地の上昇割合によって千差万別となり、激変も生じる。また市町村によって３資産の割合が異なるので、税率の引き下げによって、税収が大幅に変動する市町村が生じることは、税制調査会の指摘の通りである 92。税率の引き下げは、資産間および宅地相互間の評価額変動の格差が大きい場合は困難であるといえるであろう。
（２）土地のみの税率の引き下げ
土地に対する税率のみ引き下げてはどうかという考え方がある。これは、土地だけが評価が上がり、税負担が上がっているから、３資産のうち、評価が上がっている土地のみ税率を下げればよいというものである。

72

家屋・償却資産の税収の減少などの他資産への波及がないメリットがある。
税制調査会（1964）は、３資産の間でそれぞれ収益力の差があるから、その差に応じて税率を異にしてはどうかという考え方に対し、「その収益力に差があるかどうかは議論の存するところであるのみならず、現実の各資産の使用実態は、ほとんどの場合一体的に利用されているから、３資産の収益力をそれぞれに分別して、その間に差があるかどうかを判定することは困難である。したがって、３資産の間において税率に差等を設けることは適当でないと」とする 93。要するに税制調査会は、当時の収益税説の立場から、同一の価値を有する資産に対する税負担がどうして異なるのか、ということに対する説明が困難であることから、土地のみの税率の引き下げを否定している94。
金子（1999）は「固定資産税の導入以来、３種類の固定資産に対する税率は常に同一であった。固定資産の種類ごとに異なる税率を適用することは、必ずしも不合理であるとは言い切れないが、それは制度を複雑化させるのみでなく、固定資産税を３種類の租税に分解させてしまう危険性を持っている。むしろ、一本の税率を維持したうえで、土地に対する税負担が一挙に増大するのを防止する方法を別に考えるべきである」と、土地に対する税率のみを引き下げることは妥当ではないとする95。
収益税説に基づく税制調査会の議論は脇に置くこととして、固定資産税
は、ある意味では個別財産税の寄せ集めということができる。土地、家屋、償却資産という財産ごとに税率を別個にすることは、償却資産に属する自動車・軽自動車が別個の税目となっているように、財産ごとの個別財産税に分解する危険性はある。課税ベースの広い固定資産税とした意義が問われることになろう。他資産に波及しないというメリットはあるが、土地の税率だけを引き下げることは、固定資産税としては妥当ではないと言えよう。現実の課税では、償却資産に波及しない都市計画税の税率引き下げで、対応する自治体が多く見られる96。

固定資産税制の改革

73（３）市町村ごとの税率決定
土地の評価上昇の程度、土地、家屋及び償却資産の税収比率について
は、市町村によってさまざまであるから、標準税率を引き下げた場合、大幅な減収となる市町村が生じる。そこで税率を市町村ごとに自由に決定させるべきであるという意見がある。
これに対し、これまでの総務省（旧自治省）の考えは「住民の税負担の均衡を図るとともに、地方団体の標準的な行政運営を保障するため、地方交付税制度と一体として取られている標準税率制度の趣旨からしても、市
町村税の基幹税目である固定資産税について、標準税率制度を止めることは適当でないと考える」というものであった97。
従来、標準税率とは「通常よるべき税率でその財政上の特別の必要があると認める場合においては、これによることを要しない税率」であり、同時に地方交付税の「基準財政収入額の算定の基礎として用いられる税率」であった。碓井（2001）は「標準税率制度は、税率に関する裁量を認めな
い一定税率に比べて、地方団体の自主的な判断権を尊重するものである。
しかしながら、従来は、地方債制度との関係もあって、実際には税率に関する『下限保障機能』を持っていたといわざるを得ない。・・・税率に関する住民のコントロールが働かないことは、この制度の大きな欠陥であった」と述べている 98。標準税率制度では、標準税率と異なる税率の設定はできるが、標準税率未満で課税をすると、平成17年度までの起債許可制度のもとでは、地方債の発行は許可されなかった。したがって、標準税率未
満の税率設定は、地方債の発行との関係で、事実上できないのが実態であった。
この起債制限の問題は、地方分権の流れから、平成11年に地方自治体の課税自主権を尊重する地方分権一括法が成立し、平成18年度から標準税率未満でも許可を受ければ起債を起こすことができるようになった。これは大きな前進である。しかし、許可の同意基準に行政改革の取組等を予定し74ているかどうかの精査があるなど、許可の諾否は総務省の判断に委ねられている。標準税率未満の税率の設定は、依然として簡単にはできない状況にある。確かに、モラル・ハザードの問題もあり、世代間負担の公平の影
響や健全財政を損なわないようにする等の点から、どんな場合でも地方債の発行の可否と地方税の税率の決定を完全に切り離すべきである、と言い切ることはできないが、少なくとも不交付団体については、許可制ではな
く協議制へ移行すべきであろう。
また標準税率制度は、「国税・地方税を通ずる国民全体としての租税負担水準や、国・地方間の財源配分の状況等を勘案して設けられた税率であることから、単なる標準的な税率の目安以上の意味合いを持つと考えられている」とされ 99、標準税率未満の税率だけでなく、超過課税の実施を抑制することにも意味合いを見出してきた。自治省（現総務省）は、昭和44
年には自治省税務局長通達を出し、超過課税の解消を図った経緯もある。
税率が標準税率に収斂している要因である。
しかし、この「通常よるべき税率」の徹底を図った結果が、住民に負担を求める超過課税等の自治体独自の課税努力のインセンティブを失わせ、今日の地方交付税、国庫補助金等に頼る自治体の体質を助長させたと、言いうることもできるであろう。課税自主権を尊重し、税負担を住民の意思で決めるためには、標準税率は「単なる目安」とし、普通交付税の基準財
政収入額の算定に用いる率と改正すべきであろう。
（４）小括
なぜ地方議会で税率を動かすことによって税負担を決めないのか、なぜ税率が標準税率に収斂されるのかという点については、標準税率制度、とりわけ起債制限の問題がネックとなってきたことが明らかになった。
また、土地相互間の上昇の格差が著しい場合は、土地の税負担を税率で調整することは意味をなさないこと、市町村によって土地の評価の上昇割
合、３資産の構成割合が異なる場合には減収等の問題が生じることから、

固定資産税制の改革

75

標準税率の引き下げが行われず1.4／100という税率で今日まで来ていることが明らかとなった。
しかし、市町村ごとの税率決定に対する障害物であった標準税率未満の起債制限は、地方分権の流れによる課税自主権の尊重から、平成18年度以降禁止から許可制に改正された。今後不交付団体の地方債発行を協議制へすること、標準税率制度を基準財政収入額の算定に用いる率とすることの改正を行えば、市町村の税率採用の選択の幅は大きく広がるであろう。
固定資産税は、市町村によって地価の上昇、税負担の変動、及び３資産の構成割合が様々であり、市町村の財政状況そのものも異なっていることから、標準税率に収斂することなく、個々の市町村に適した税率を、地域
住民の意思に基づき決めていくことが望ましい。
先に述べたように、課税庁が評価を動かすことによって税負担を決めるシステムは、７割評価によって瓦解した。また、地域住民の意思が直接反映できないところで税負担を決定する負担調整措置については、廃止を提案したところである。あるべき税負担の水準は、地価の変動による税負担の変動や、財政需要の変動を考慮し、地方議会で税率を動かすことによって決めることが求められているといえよう。地域住民が自らの意思で税負担を決めることが、固定資産税への不信感を払拭する道であろう。

３．税負担の救済策─容積率等の登記制度・延納制度
１）容積率等の登記制度の創設など不動産登記法の改正
本稿では、非収益型用途が収益型用途の需要・供給の同一市場組み込まれて、評価額と税負担が上昇することのないよう、用途の純化、容積率のダウンゾーニングを企図した政策税制の導入と、土地利用規制と固定資産税との連動を図ったところである。しかし、現実には用途地域、容積率の変更を望んでもその実現が難しい場合もある。その場合の救済措置として、容積率等の登記制度を創設する。

76

容積率等の登記制度は、不動産登記法と建築基準法の改正を必要とするが、税負担を軽減するため、所有者の意思で現在使用している容積率及び建物の用途を土地登記簿の表題部に登記し100、所有権が移転しても登記した容積率及び建物の用途しか使用できないとする制度である。期間は一般
定期借地権と同じ50年以上が妥当であろう。この場合、指定された用途、容積率より自由度が低くなるため、土地の資産価値が下がり、税負担も下がることとなる。これまでの固定資産税は、地価高騰による資産価値上昇に伴う税負担の上昇に対し、資産価値を不問に付したまま税負担の軽減を行ってきた。その結果はすでに述べた通り、公平の原則を歪めることとなった。容積率等の登記制度は、資産価値に応じた課税という原則に立ちつつ、税負担の軽減を図るものである。
なお、不動産登記制度の改正では、税負担の救済策ではないが、次の改正も必要不可欠と思われる。①接道義務を満たすかどうか（建築確認が取れるかどうか）を表題部の記載事項とすること。これは先に大量一括評価の限界で述べたところであるが、登記を基準に格差の大きい無道路地補正を行い、徴税費の増高をもたらさずに、的確な評価を行おうとするものである。②所有権移転の売買価格を甲区欄の記載事項とすること。これは正確で豊富なデータを収集するためのもので、適正な時価を評定する際だけ
でなく、土地価格比準表の格差率や画地計算の補正率などの資料となり、評価の精度を大幅に高めることが期待される。固定資産税は、不動産登記と密接な関係にある。登記と一体となった改革が求められている。
２）延納制度延納制度は、アメリカの諸州で実施されている制度であるが、固定資産税の課税物件に、固定資産税の先取特権又は抵当権を登記し、所有者が死亡するか、所有権移転があるまで、固定資産税の税額の納付の延期を認める制度である 101。資産価値に応じた課税を行う一方、高齢者等の税負担の救済策として、追い出し税とならないよう税額の納付の延期を認めるもの

固定資産税制の改革

77

である。

おわりに
（１）おわりに、負担調整措置と住宅用地に対する課税標準の特例を廃止
し、基礎控除と政策税制としての評価率を導入した場合の東京都三鷹市と、東京特別区の税負担の試算を見てみよう。
試算をするにあたって、まず基礎控除と評価率の総枠を決める必要がある。先に、基礎控除の金額は、生活に必要な最低限の資産の金額が市町村によって異なっているので、全国一律ではなく、市町村ごとに定めるとした。また、政策税制の容積率の評価率については、容積率の指定が市町村によってかなり異なっているので、条例によって補正できるものとした。
しかし、基礎控除の金額、及び容積率の評価率が市町村ごとに定められるとすると、地方交付税額に相違が生じることとなる。すなわち評価額の合計が同じであっても基準財政収入額に相違が生じるため、地方交付税が公平に配分されないこととなる。そこで地方交付税の基準財政収入額の算定に当たって、基礎控除と評価率の算定方法を定めることが必要となる。
算定方法としては、現行の市町村ごとの税収入、及び地方交付税は変動
しない方が望ましいので、宅地の決定価格と課税標準額との差額の割合
を、基礎控除と評価率の減額の限度の割合（総枠）とすることが妥当であるといえよう 102。決定価格と課税標準額との差額には、住宅用地に対する課税標準額の特例以外に負担調整措置による減額もあるが、負担調整措置の負担水準は、ほぼ均衡化されつつあるので、地方交付税上不公平は生じないと思われる。具体的には、まず評価率を乗じた価格を算出し、その価格から課税標準額を差し引いたものを、基礎控除の総額の限度とする方法
となろう。

78

表終−１

評価率と基礎控除を導入した場合の税負担の試算（三鷹市）

基礎控除1000万円と設定
固 定 資 産 税 額
用途
住 居 系
商業・工業系
80～200 200～400 80～200 200～400
容積率 80％以下
400％超
以下
以下
以下
以下
0.49
0.56
0.63
0.8
0.9
1.0
価格 評価率
500万
0
0
0
0
0
0
1000万
0
0
0
0
0
0
1500万
0
0
0
28,00049,00070,0002000万
016,80036,40084,000112,000
140,000
2500万
31,50056,00080,500140,000
175,000
210,000
3000万
65,80095,200124,600
196,000
238,000
280,000
3500万
100,100
134,400
168,700
252,000
301,000
350,000
4000万
134,400
173,600
212,800
308,000
364,000
420,000
4500万
168,700
212,800
256,900
364,000
427,000
490,000
5000万
203,000
252,000
301,000
420,000
490,000
560,000
6000万
271,600
330,400
389,200
532,000
616,000
700,000
7000万
340,200
408,800
477,400
644,000
742,000
840,000
8000万
408,800
487,200
565,600
756,000
868,000
980,000

［参考］小
規模住宅用
地（本則課
税）
11,66623,33335,00046,66658,33370,00081,666
93,333105,000
116,666
140,000
163,333
186,666出所）東京都総務局『固定資産の価格等の概要調書平成26年度版』の三鷹市総括表・宅地に関する調、及び三鷹市都市整備部『事業の概要平成27年度版』地域地区等を基に基礎控除等を推計し作成。

表終−１は、税収は同じという前提で、住宅用地に対する課税標準の特例、及び負担調整措置を廃止し、基礎控除と政策税制としての評価率を導入した場合の、三鷹市の上記の方法による税負担の試算である 103。基礎控除に該当しない者の税負担は、表には示していないが、価格 × 評価率 ×税率（1.4／100）で算出される。
参考の小規模住宅用地の税負担と比較すると、わずかな資産価値しか持たない者の税負担が軽減され、高額な資産価値を持つ者の税負担が増額されていることがわかる。住宅用地に対する課税標準の特例が、高額な資産価値の所有者優遇税制であり、逆に基礎控除制度が少額の資産価値しか持たない大多数の所有者に有利に作用していることが読み取れる。担税力の弱い部分を除外する基礎控除は、担税力に応じた課税を実現し、比例税率

固定資産税制の改革

79であるが緩い累進性を持った課税となっている。
また、政策税制の評価率は、用途地域を変更した場合、又は容積率を引き下げた場合どのくらい税負担が下がるかが、一目瞭然に示されている。
これまで用途地域、容積率といった土地利用規制の強化は、目で見えるメ
リットがなかったが、今度はメリットを明確な数字として確認することが
できる。

表終−２

評価率と基礎控除を導入した場合の税負担の試算（東京特別区）

基礎控除1500万円と設定
用途
容積率
価格 評価率
500万
1000万
1500万
2000万
2500万
3000万
3500万
4000万
4500万
5000万
6000万
7000万
8000万

固 定 資 産 税 額
住 居 系
商業・工業系［参考］小80～200 200～400
80％ 80～200 200～400
規模住宅用
400％超
400％超
以下
以下
以下
以下
以下
地（本則課
0.49
0.56
0.63
0.7
0.8
0.9
1.0
税）
0
0
0
0
0
0
0
11,666
0
0
0
0
0
0
0
23,333
0
0
0
0
0
0
0
35,00000
0
0 14,000 42,000 70,000
46,666
00 10,500 35,000 70,000 105,000 140,000
58,333
0 25,200 54,600 84,000 126,000 168,000 210,000
70,00030,100 64,400 98,700 133,000 182,000 231,000 280,000
81,66664,400 103,600 142,800 182,000 238,000 294,000 350,000
93,33398,700 142,800 186,900 231,000 294,000 357,000 420,000
105,000
133,000 182,000 231,000 280,000 350,000 420,000 490,000
116,666
201,600 260,400 319,200 378,000 462,000 546,000 630,000
140,000
270,200 338,800 407,400 476,000 574,000 672,000 770,000
163,333
338,800 417,200 495,600 574,000 686,000 798,000 910,000
186,666出所）東京都総務局『固定資産の価格等の概要調書平成26年度版』の特別区総括表・宅地に関する調、及び東京都都市整備局『都市計画概要2014年度版』地域地区等を基に基礎控除等を推計し作成。

最後に、条例による評価率の補正の効果を確認するため、東京特別区の試算を表終−２と表終−３で示した 104。表を比較してみると、政策税制の評価率と基礎控除とは、トレードオフの関係にあることがわかる。条例で補正をするかどうかは、容積率の構成比、基礎控除の金額の妥当性などを80

総合的に判断し、住民の意思で決めることとなろう。

表終−３

評価率（条例で補正）と基礎控除を導入した場合の税負担の試算（東京特別区）

基礎控除1200万円と設定
固 定 資 産 税 額
住 居 系
商業・工業系［参 考］
80％ 80～200 200～400 400～600 80～200 200～400 400～600 600％ 小規模住
容積率
以下
以下
以下
以下
以下
以下
超
以下
宅 用 地
（本則課
評価率 0.42
0.49
0.56
0.63
0.7
0.8
0.9
1.0
価格
税）
500万
0
0
0
0
0
0
0
0
11,666
1000万
0
0
0
0
0
0
0
0
23,333
1500万
0
0
0
0
0
0 21,000 42,000
35,0002000万
0008,400 28,000 56,000 84,000 112,000
46,6662500万
03,500 28,000 52,500 77,000 112,000 147,000 182,000
58,3333000万
8,400 37,800 67,200 96,600 126,000 168,000 210,000 252,000
70,0003500万
37,800 72,100 106,400 140,700 175,000 224,000 273,000 322,000
81,666
4000万
67,200 106,400 145,600 184,800 224,000 280,000 336,000 392,000
93,3334500万
96,600 140,700 184,800 228,900 273,000 336,000 399,000 462,000 105,000
5000万
126,000 175,000 224,000 273,000 322,000 392,000 462,000 532,000 116,666
6000万
184,800 243,600 302,400 361,200 420,000 504,000 588,000 672,000 140,000
7000万
243,600 312,200 380,800 449,400 518,000 616,000 714,000 812,000 163,333
8000万
302,400 380,800 459,200 537,600 616,000 728,000 840,000 952,000 186,666
用途出所）東京都総務局『固定資産の価格等の概要調書平成26年度版』の特別区総括表・宅地に関する調、及び東京都都市整備局『都市計画概要2014年度版』地域地区等を基に基礎控除等を推計し作成。

（２）以上、負担調整措置と住宅用地に対する課税標準額の特例を廃止
し、基礎控除制度と評価率を導入した場合の税負担のありようを確認した。
今、固定資産税の課題としては、懸案とされた固定資産税の負担水準の均衡化が、ようやく最後の段階を迎えつつあることから、商業地等の課税標準額の上限と評価額との乖離の問題、住宅用地の特例の見直しの問題が検討すべきものとしてあげられている 105。しかし、商業地等の課税標準額の上限や、住宅用地の特例の見直しという小手先の改革では、これまで見てきた、固定資産税制に内在する多くの問題を抜本的に解決することは不固定資産税制の改革

81

可能といえる。改めて、固定資産税制を全面的に洗い直し、21世紀にふさわしい固定資産税制改革をすることが、今日求められているといえよう。

【脚
１

注】

「固定資産税は、応益原則に立脚した税である。市町村の区域内に土地、家屋及び償却資産が所在する事実と市町村の行政サ−ビスとの間には深い関連性があるので、固定資産税は応益原則を最も強く具現しているものである」。地方財務協会編（2008）465頁。

２

米原（1995）146〜147頁。

３

神野（2007）153〜154頁参照。

４

原田・内藤・平井（1999）は、「応益原則に基づくと言っても、租税が公共サービスの対価として個別の報償原理に基づいて課税されることを意味しない。・・個別的利益に対する対価は、租税ではなく、手数料、使用料あるいは受益者負担である」とする（210頁）。

５

抽象化された一般的利益を、具体的に説明しようとすると、個別的利益とならざるを得ないのではないかと思われる。何を持って個別的利益と一般的利益とを区分するかは必ずしも明確ではないが、私は米原の見解を個別的利益と理解する。

６

神野（2007）は、租税義務説の租税根拠の説明はトートロジーにすぎず、「そうした意味では、租税の根拠は、租税利益説以外にはありえないと言えるかもしれない」とする（154頁）。また、租税の根拠を「租税利益説の立場をとりながらも、租税負担配分の原則
としては能力原則」をとることもあるとする（157頁）。
篠原（2009）は、「固定資産税の課税根拠を一般的利益説に求めるとしても、負担配分の公平に関しては、応能原則に従い財産価値全体を基準として課税せざるをえない」とする（244頁）。

７

財産税対収益税、物税対人税などの対立する性格の組み合わせのうち、現行の固定資産税の性格をどう見るか、という議論が性格論で、主として固定資産税は財産税か、それとも収益税・収益税的財産税かをめぐって議論された。

８

収益税は、人が収入を得ているという事実に着目して課される収得税のうち、ある人の所有する生産要素からもたらされる収益を対象として課される租税を言う。財産税は財産の所有という事実に着目して課される租税を言う。金子（2016）14頁。

９

収益税説としては宮尾（1971）、恒松（1973）参照。収益税的財産税説は、固定資産税の性格は財産税、収益税の「両税の性格をあわせ有するもの」で「使用収益する価値に着目し、そこに担税力を見いだして課する」税であるとする。前川・杉原（1977）９〜10
頁。他に佐々木（1991）、桜井（1998）参照。

10

税制調査会（1964）233頁。

11

谷口（2001）192〜193頁。他に金子（1998）345〜348頁、石島（2003）430〜431頁を参

82

照のこと。
12
13

地方税における資産課税のあり方に関する調査研究委員会（1996）12頁。
「固定資産税は、土地の資産価値に着目し、その所有という事実に担税力を認めて課する一種の財産税」である。平成15年６月26日最高裁第一小法廷判決『判例時報』1830号、
33頁。

14
15

篠原（2009）186〜190頁。
石田（和）（2010）、篠原（2009）246〜252頁は、租税原則を基準として賃貸価格、資本
価格の優劣を検討しているが、その優劣にはほとんど差はないとする。本稿では本文のとおりデータの基盤を優劣の基準とする。

16

取引価格は論者によって用語の統一がとれていないが、本稿では、正常取引価格、主に取引事例を比準として評定された価格を言う。収益還元法によって算出された収益価格の対概念は、取引事例比較法で算出した比準価格であるが、それを含む広い概念として使用する。

17「不動産鑑定士の経験談から、実際的には景気の上昇局面では、多少のタイムラグをともなって取引事例法による評価額に比べて収益価格は低くなる傾向にあり、また景気の後退局面では、反対に売買実例価格による評価額より高くなる傾向にあることは事実のようである」辻（1995）52頁。

18

福井（1999）139〜141頁、固定資産評価の基本問題に関する調査研究委員会（1998）13〜19頁参照。

1920

固定資産評価の基本問題に関する調査研究委員会（1998）42頁。
固定資産評価制度調査会（1961）は、「固定資産の価格を時価によるものとすること
は、時価が資産の価値を通常、最も適正に、かつ客観的に表現するものであること、過大
な、若しくは不均衡な評価が行われた場合においても、納税者が比較的容易に判断をくだすことができるので、納税者の立場を保護することになること等の観点からして、適切であると考える。この場合における時価とは、・・正常な条件のもとにおける取引価格と考えるべきである」とする（48〜49頁）。

21

固定資産評価基準第３節では「適正な時価は売買実例価額から評定する」。「正常と認められない条件がある場合」には、修正して「正常売買価格を求め」、「正常売買価格から・・適正な時価を評定する」。第12節経過措置では、宅地については、正常売買価格を求める場合には「当分の間、地価公示価格及び・・鑑定評価から求められた価格等を活用」し、「価格の７割を目途として評定する」。なお、鑑定評価価格は、取引事例比較法で算出した比準価格、収益還元法で算出した収益価格、原価法で算出した積算価格の３つの試算価格を調整して評定される。実際には試算価格の信頼性などから、比準価格が中心となる。

22

何をイロージョンとするかは難しい問題である。非課税には政策税制が多く含まれ、占めるウエイトも高いが、未評価で正確な統計数字が無いため、本稿では考察の対象外とする。免税点は、徴税費最小の原則に基づくものであるからイロージョンとはしない。本稿
では、上記以外の評価額課税の課税ベースから漏れるものをイロージョンとする。

固定資産税制の改革

2383

政策税制の定義については、「実質的な意味での特別措置」等の議論があるが、本稿では、政策手段として機能する税制をいう。政策税制の考え方については畠山（1996）、諸冨（2008）参照。

24

政策税制（租税特別措置）の判断基準の代表的なものとして税制調査会（1964）の「３つのテスト」がある。租税特別措置が存置されるためには「まず、税制以外の措置で有効な手段・・がないかどうかを検討し、他に適当な方法が見出しえない場合に限られるべきであり、さらに、この場合にも少なくとも次の三つのテストを厳格に経たうえでなければならない」①直接の政策目的の合理性の判定、②政策手段としての有効性の判定、③付随して生ずる弊害と特別措置の効果との比較衡量（211〜212頁）。

25

評価額に基づく課税、及び住宅用地に対する課税標準額の特例額に基づく課税は、地方税法の本則に規定されていることから「便宜上『本則課税』と略称」されている。前川・杉原（1977）125頁参照。ちなみに、負担調整措置に基づく課税は地方税法の本法附則に規定されている。

26
27

同上、125頁。
昭和39年度評価替えは、宅地の全国平均の上昇は6.37倍であったが、地価高騰の激しかった大都市では、税制調査会の負担調整措置参考試案（昭40・10・15臨２）に23倍以上の段階の上昇率区分が設けられるなど、評価額の上昇は激しいものであった。

28

昭和51年度の評価替えの全国平均上昇率は1.27倍であったが、一部で実質上昇率が２倍を超える土地が生じたこと等を勘案した結果、調整措置を講ずることが適当であるとされた。地方財務協会編（1976）120〜121頁。昭和54年度については、同（1979）166頁参照。

29

税制調査会（1975）は「毎年度の税負担の増加が３割を超えないこととすることが適当である」とする（11頁）。また地方財務協会編（1976）は「負担調整率は毎年度３割を限度とするので上昇率が2.1倍までの土地であれば」、第３年度には「評価額課税が実現する」。そして、第３年度に「評価額課税とならない宅地等の地積は」僅少であり、「大部分の宅地等が評価額課税になると見込まれる」としている（123頁）。

30

負担水準（％）＝前年度課税標準額（比準課税標準額）÷ 当該年度価格（又は課税標
準特例額）×100。

31

地方税における資産課税のあり方に関する調査研究委員会（1999）11頁。

32

片山（1997）17〜18頁。座談会（1997）19頁。

33

地方税における資産課税のあり方に関する調査研究委員会（1999）27頁。

34

地方財務協会編（2000）144頁。

35

図２−３は、総務省平成５年度〜平成26年度『固定資産の価格等の概要調書』土地・都
道府県別表、地積、決定価格、課税標準額（各法定免税点以上のもの）より作成。地目変換により宅地の地積が増加しているので、㎡あたりとして算出。

36

図２−４は、総務省平成12年度、19年度、26年度『固定資産の価格等の概要調書』土
地・都道府県別表より作成。

37

金子（1999）11〜17頁。

38

固定資産税務研究会編（2010）213〜214頁。なお、平成６年度の７割評価導入の際の特84

例の拡充については、他の措置とともに「住宅用地（特に小規模な住宅用地）に係る課税標準の特例措置・・の見直しを行い、税負担に急激な変化が生じないよう総合的かつ適切な調整措置を講ずるべきである」との趣旨で行われた。税制調査会（1991）８頁。
39

税制調査会（1964）30頁。

40

地方財務協会編（1965）156〜157頁。

41

負担調整率は、昭和39〜40年度は一律1.2、昭和41〜44年度は上昇率３倍未満1.1、３倍〜８倍未満1.2、８倍以上1.3の３区分であった。また昭和45〜47年度は、上昇率３倍未満
1.1、３倍〜８倍未満1.2、８倍〜25倍未満1.3、25倍以上1.4の４区分であった。

42

ちなみに昭和48年度／昭和47年度の全国平均の宅地の上昇割合は、1.81倍であった。

43

税制調査会（1971）27頁。

44

税制調査会（1973a）９頁参照。

45

税制調査会（1973b）22頁参照。

46

地方財務協会編（1974）119〜121頁。

47

同上、116頁。

48

和田（1976）118〜119頁。

49

碓井（1988）188頁。

50

平成26年度総務省『固定資産の価格等の概要調書』土地、第２表総括表

51

税制調査会（2000）318頁。

52

議論については、地方税における資産課税のあり方に関する調査研究委員会（2001）、同（2003）、同（2005）、同（2015）参照。なお、総務省は2012年の税制改正に向け、税収確保策として新築住宅減額、据置特例とともに住宅用地の特例を拡充以前に戻す見直し案を税制調査会に提案している。しかし、地価下落でも住宅用地の税負担は上がっており、見直すべきでないという国土交通省の意見もあって、総務省の見直し案は税制調査会では見送られている。税制調査会（2011）1337〜1370頁。地方財務協会編（2012）349〜353頁参照。

53

地方財務協会編（1966）131〜132頁。ただし、住宅、非住宅の区分は課税標準の特例ではなく、住宅用土地についてのみ一定の基礎控除制度を設けるかどうかの議論の中で検討
された。

54

固定資産税の住宅用地の認定ミスの報道は、あとを絶たない。朝日新聞2015年12月21日
付朝刊等。

55

通達としては、平成９年４月１日付自治固第13号「地方税法第349条の３の２の規定における住宅用地の認定について」ほか。行政実例としては、固定資産税務研究会『固定資産税実務提要』ぎょうせい、加除式参照。

56「過誤納固定資産税相当分国家賠償請求事件」平成４年２月24日浦和地裁判決、『判例自治』第98号、30頁以下。

57

新井（1965）174〜175頁参照。

58

地方財務協会編（1966）129〜132頁。

59

税制調査会（1968）304頁。

60

地方財務協会編（1972）120頁。同（1988）174頁。

固定資産税制の改革

61
62

85

碓井（1979）144頁。
和田（1976）228頁参照。また佐藤・宮島（1990）は、「個人と法人の区別が認められ、また個人宅地でも最低限の生活用地は区別するという従来なかった措置がとられた。これは固定資産税の本質をゆがめるものと言う声がその後の過程で大きくなり、・・地価の落
ち着きもあって、昭和48，49年度の措置を臨時例外のものとする考え方が政府部内で強くなっていくのである」と、人税化とそれに対する揺り返しの経緯を述べている（266頁）。

63

石島（2003）418頁。

64

谷口（2005）34頁。

65

同一世帯の中での資産分散による税負担の相違を避けるため、実務的には住民票単位で名寄せを行い、基礎控除を適用することとなろう。また、土地又は家屋のみの所有者については、基礎控除を全額ではなく、１／２に止めるなどの検討をする必要があるであろう。

66

森田（2005）は、地価バブル真っ盛りの昭和62年９月の NHK の特別番組で「招かれた千代田区の住民らが、異様な地価上昇による相続税などの負担の急増を切実に訴えた（『もう住めなくなる』等）。そして直後に番組側から発言者ら対して、興味深い質問がなされた。『住宅以外はいっさい建てさせないという用途制限をこの地区に実施すれば、商業系の建築を当て込んでいた地価はかなり反落するはずだが、それでもよいか』。しかし彼らはこれに答えようとせず、自身の主張を繰り返すだけだった」とその内容を紹介し、「やはり地価が下がるのはいやなのだ。結局実態は、地価上昇に伴うメリットを手放すことを拒んだうえで、『それに伴う負担をどけてくれ』という『切実な訴え』であった」と住民の本音を指摘している（180〜181頁）。
石田（頼）（1990）は、農地の宅地並み課税問題であるが「都市近郊農民、少なくとも農協幹部は、農地の資産的利用、資産価値の上昇の可能性を手放したくないのである。宅地並み課税がかかるのはもちろん嫌だし、都市計画にも縛られたくないが、都市計画・都市開発がもたらす開発可能性は最大限確保したいという考えで、これでは『ムシのいい』考えといわれても仕方がない」と批判している（293頁）。

67

野村総合研究所編（1991）30〜34頁。

68

生田（2010）59頁。

69

土地利用規制の強化のための土地税制については、本多（2011）を参照のこと。

70

土地利用規制が強化された場合、高級住宅地などでは住環境が保全されるので地価が上がる場合もないわけではない。土地利用規制と地価との関係は用途等によって異なる。しかし、「通常」は、土地利用規制が強化された場合地価は下落する。

71

固定資産評価制度調査会（1961）41〜43頁。

72

地方財務協会編（1982）121頁。

73

石（1991）121〜122頁。

74

指示平均価額制度の「所要の調整」の実態については、ブラックボックス化しているが、その一端は1982年６月４日千葉地裁判決（いわゆる「固定資産税違憲訴訟」）の判決
文の中で、県と市町村との会議の中身として、垣間見ることができる。『判例時報』1050
号54頁参照。指示平均価額制度の果たした役割、問題点については、谷口（2001）195

86頁、206〜208頁 参 照。 指 示 平 均 価 額 制 度 そ の も の に つ い て は、 固 定 資 産 税 務 研 究 会（2015a）421頁以下参照。
75

平成４年１月22日、自治固第３号「『固定資産評価基準の取り扱いについて』の依命通達の一部改正について」自治事務次官通達。当初通達でスタートした７割評価であったが、審査の申出や訴訟提起の理由となったこともあり、一部字句の変更はあるが、平成９年度から固定資産評価基準に経過措置として規定された。

76
77

日本不動産研究所編（1999）216頁。
「それぞれの状況類似地域においては、当該地域を構成している価格形成要因の種類、重視のされ方及び土地価格への影響の程度が異なっている。つまり同じ価格形成要因の種類であっても地域によっては各要因の格差率が異なり、この場合には同一用途地域であっても適用すべき土地価格比準表を変えなければならないということになる」。同上、216頁。

78

不動産鑑定基準では「評価単位という用語は登場せず、また固定資産評価基準にみられるような一筆一画地の原則あるいは例外的に複数の筆を合わせて一画地とするような規定の仕方も一切行われていません。鑑定評価の場合、依頼者からの依頼内容に応じて対象範囲が定まり、しかもこれが合法性、実現性等の観点から見て非合理なものでない限り、これを前提とした評価が行われます」。黒沢（2003）100頁。

79
80『固定資産税評価基準』土地、別表第３，２．
地籍調査の進捗状況は実施から60年以上経過したが、平成26年３月末現在51％とようや
く過半数に達したにすぎない。とりわけ地価の高い都市部は京都８％、大阪10％などほとんど進んでいない。（国土交通省地籍調査Webサイトhttp://www.chiseki.go.jp/）81

例えば、公図の写しを図面として使用している場合に、旗竿敷地等で道路に接している
間口部分の長さが、公図上では２メートル未満であるが、実際には２メートル以上ある場
合、逆に公図上では２メートル以上であるが、実際には２メートル未満の場合がある。建築確認は２メートル以上の接道義務を満たさないととれないため、２メートル未満の土地は取引価格では半値以下となる。現行の補正率表の格差は実際の地価の格差と乖離があるとの批判もあるが、その格差を補正率表ですべて処理すると、その筆の公図が正確でなかった場合には、逆に鑑定評価価格と大幅に乖離することとなる。

82
83

資産評価システム研究センター土地研究委員会（1991）「報告書」の関係者の発言を見ると、７割という割合は動かしうる数値と認識されていた。（座談会の田中一行氏の発言）７割評価は「いつもいつも７割を追う必要はむしろな
いと思います。というのは、地価がもしも３年ごとに上がり下がりを続けたとすると、土地の評価額も常にそれの７割を維持しますから、同様に上がり下がりを繰り返すわけです」。
「評価額も地価にスライドして上がり下がりするというのは基本的におかしいと思います」。「私は長期に、かつスムーズに地価のトレンドを追いかけていけば、７割であろうと何であろうと、いいという考え方が根本にないと、この制度は長続きしないのではないかという気がするのです」。（これに対する塚田功氏の発言）いつも７割ではなく「一応の水準として現在は７割だ。だから場合によっては５割になるかもしれないし、あるいは10割になるかもしれないという理解だと思います」。座談会（1993）48〜49頁。

固定資産税制の改革

84
85

87

金子（1998）358〜359頁。
「その根拠は統計的な数字合わせに近いものだったといってよい」田中（1993）21頁。
他に、占部裕典監修（1999）中野和子執筆116頁参照。

86「評価基準は、各筆の土地を個別評価することなく、諸制約の下において大量の土地について可及的に適正な時価を評価する技術的方法と基準を規定するものであって、・・宅地の価格に影響を及ぼすべきすべての事項を網羅するものではないから、標準宅地の評定及び評価基準による比準の手続きに過誤がないにしても、個別的な評価と同様の正確性を有しないことは制度上やむを得ないものというべきであり、評価基準による評価と客観的時価とが一致しない場合が生ずることも当然に予定されているものというべきである。すなわち、評価基準による評価が客観的時価を下回ったとしても、それが課税処分の謙抑性の範囲にある限り、法の予定する「適正な時価」と解することができるのである」。東京
地裁平成８年９月11日判決『判例時報』1578号、34頁。

87

なお、単純化して言うと、税額＝評価額 × 税率であるが、日本では財政調整度としての地方交付税制度がある。その基準財政収入額の算定上、税率は実際の税率とは関係なく標準税率で算定されるが、税率を乗じる評価額（平均価格及び地積）は実際のもので算定する仕組みとなっている。そのため、税率は地方議会で自由に動かしても地方交付税に影響を与えないが、評価額の算定は、自治体の自由にすると、評価を低めにした自治体ほど基準財政収入額が低く、普通地方交付税を多くもらえるという不公平が生じる。したがって、評価額の算定は、全国的に統一される必要がある。

88

平成27年４月１日現在1719団体中、超過税率採用153団体。

89

税制調査会（1964）31頁。

90

佐藤（2005）125〜126頁。

91

負担調整案の上昇率区分には、23倍以上の区分も設けられた。税制調査会（1966）207〜211頁。また、地方財務協会編（1970）は、昭和45年評価額／昭和38年度評価額が「30倍以上となっている宅地、山林だけでも、評価額の構成比で全体の20％以上に及んでいる」と、著しく評価額が上昇した土地が多いことを述べている（94頁）。

92

税制調査会（1964）31頁。７割評価の際については、税制調査会（1992）は「今回の評価替えによる評価の上昇割合が地域によって様々であること等から、税率の見直しによっては減収になる市町村もあるなど、影響するところが大きすぎるため、今回の評価替えに伴う税負担の調整のために税率を見直すことは適当でない」とする（９頁）。

93

税制調査会（1964）30頁、233頁。

94

地方財務協会（1970）94頁。

95

金子（1999）13頁。

96

1980年代後半の地価高騰の際、東京特別区は都市計画税の小規模住宅用地の１／２軽減を行ったが、都下の市町村は都市計画税の税率引き下げ（0.2／100〜0.29／100）で対応した。

97

地方財務協会（1992）123頁。

98碓井（2001）60頁。

99

石田（直）（1999）65頁。

88

100

表題部ではなく、「敷地台帳」を創設し、そこに登記することも考えられる。大谷編（1988）は、登記簿へ土地売買価格等を記載し、さらに登記簿に「敷地台帳」の性格を持たせることが望ましいとし、敷地台帳には「敷地の位置、形状、面積、接道状況、利用の現況（用途、壁面位置、延べ床面積など）、都市計画上の制限・・等々の情報を記載する。さらに、権利・・課税実績、取引の記録（権利の移転、権利の価格）など総合的な土地情報を盛り込めるとよい」としている（232〜233頁）。
101

アメリカの延納制度については、米原（1992）、118〜121頁参照

102

三鷹市の場合、東京都総務局『固定資産の価格等の概要調書平成26年度版』11頁によると、決定価格が1,791,340,779（千円）、課税標準額が487,799,996（千円）であるから、その差額1,303,540,783（価格×差額割合0.72769）が基礎控除と評価率の総枠となる。
103

宅地の用途地域別・容積率別税務統計はない。評価率を乗じた価格は、用途地区の商業地区と住宅地区・工業地区との間に平均価格の差が大きいので、商業地区の価格を商業
地域の価格と、残りの価格を住宅地域、工業地域の価格とみなし、それぞれの容積率の割合を乗じて、算出した。基礎控除額の総額は、評価率を乗じた価格から課税標準額を差し引いた額とし、住民票所在の納税者数は不明なので、家屋の納税者数をそれとみなして総額を除し、一人当たりのおよその設定基礎控除額を算出した。
104

表終−３は、条例によって、容積率の区分を４段階から５段階へ、各容積率の評価率を10％引き下げる補正を行った場合の試算である。表終─２と比較してみると、表終−３
は容積率のダウンゾーニングの効果は促進されるが、その分基礎控除の金額が300万円低くなることから、担税力に応じた課税が後退することがわかる。
105

地方税における資産課税のあり方に関する調査研究委員会（2015）参照。

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