I

研究ノート

はじめに

2020 年5月14日、IASBは、IAS第37号「引当金、偶発負債、および偶発資産」の不利な契約に関する規定を部分的に改訂する成案「不利 な契約─不利な契約に関する
IAS第37号の部分改訂 プロジェクト

契約の履行に要する原価」（2022年1月1日発効）

直接関連原価アプローチを適用する成案に至る最終検討

プロジェクト」1）として検討を行い、2018年12月にを公表した。

成案に至るまでには、IFRS-ICによる検討を引き継ぐかたちでIASBがIAS第37号 の「部分改訂

公開草案を公表した後、次頁の表1のとおり検討が行われた2）。

本稿は、成案によってIAS第37号に新設される「パラグラフ68A」（10.1を参照）と関連を有する検討のうち、不利な契約の判定に用いる「契約の履赤塚尚之行に要する原価」が「契約と直接関連する原価」かNaoyuki Akatsuka

ら構成されること（ すなわち「直接関連原価アプ

滋賀大学 経済学部 / 准教授

ローチ」を適用すること）を明確にするという公開草案の提案（Ⅱ節を参照）を再検討した2019 年9月の検討に焦点を当てている3）。

2019 年9月の検討は、IAS第37号の適用対象と
4

4

4

4

なるすべての 契約に「直接関連原価アプローチ」を適用することを明確にする成案に至る最終検討である4）。

「不利な契約―契約の履行に
1）プロジェクトの正式名称は、要する原価（IAS第37号の修正）」である。

2）公開草案の公表に至るIFRS-ICおよびIASBによる検討の詳細については赤塚（2018）を、
公開草案の提案とコメント
レターの整理・分析の詳細については赤塚（2019a）をそれぞれ 参照。

3）新設される「パラグラフ68A」は、2019 年10月の検討とも関連を有する。これについては、次号において取り上げる。

4）ちなみに、現在進行中である引当金プロジェクトにおいて、「引当金 の測定額に含めるべき原価」の範囲を明確にするに際し、成案（直接関連原価アプローチ）を援用することが検討

078

彦根論叢

Autumn / Oct. 2020 / No.425

II

公開草案 の提案いない。これにより、「契約 の履行に要する原価」の算定実務 が 多様化し、特定の種類の契約を締

2.1 契約 の 履行 に 要 する原価 の 範囲

結 する企業 の財務諸表に重要 な差異 が生じる可2.1.1 背景能性がある。また、IFRS第15号「顧客との契約に「不利な契約（onerous contract）」とは、「契約

よって生じる収益」の発効（2018年1月1日）に伴いに基づく義務（obligation）の履行に際して不可避

IAS第11号「工事契約」が失効したことにより、工的に生じる原価（cost）が、契約に基づき獲得する事契約については、IAS第37号を適用して不利なことが 期待 できる経済的便益 を 超過 する契約」

契約に該当するか判定を行う（IAS 37, par. 5（g ））。

5）（IAS 37, par. 10）をいう 。また、契約に基づく義これについて、IAS第11号が工事契約原価の範囲

務 の 履 行 に 際 して「 不可避 的 に 生 じ る 原価（種類）を明示していたところ（IAS 11, pars. 16-（unavoidable cost）」とは、「契約から解放される21）、IAS第37号 は、不利な契約の 判定に用いるために要する正味原価の最小額（least net cost）」「契約の履行に要する原価」の範囲を明示していをいい、具体的 には「契約 の 履行 に要 する原価ない。そこで、IASBは、不利な契約の判定に用いる（cost of fulfilling a contract）」と「契約不履行「契約の履行に要する原価」の範囲の明確化を「喫によって生じる補償金・違約金」のいずれか小さ

緊の」課題と位置づけ、IAS第37号の「部分改訂6）

いほうの額 である
（IAS 37, par. 68）。

プロジェクト」を開始し、2018年12月13日に公開

IAS第37号は、不利な契約の判定に用いる「契約の履行に要する原価」の範囲（種類）を明示して

草案「不利な契約─契約の履行に要する原価」を公表した（IASB 2018b, pars. BC1-BC8）。

表1 公開草案公表以降の部分改訂プロジェクト

年月

フェーズ

Exposure Draft Feedback
Decide Project Direction

会議

検討内容等

2019 年3月
2019 年 4月
2019 年5月
2019 年9月

GPF
・公開草案に対する意見の聴取
ASAF
IASB ・公開草案に対するコメントレターの整理・分析
IASB ・「直接関連原価アプローチ」の適用についての検討2019 年10月

IASB

・「契約と直接関連する原価」の例についての検討
・その他のコメントについての検討
IFRS Amendment
2019 年12月 IASB ・発効日およびデュープロセスの検討
2020 年5月 IASB ・成案の公表
フェーズ
はプロジェクトページ（ 筆者作成。
区分 、（https://www.ifrs.org/projects/work-plan/onerous-contracts-cost-offulfilling-a-contract/#project-history）を参照。）

されている（IASB 2020b, Table1；IASB 2020c, pars. 3.19-（ⅱ）
「契約の履行に要する原価」＞「契約不履行によって生じ

3.21）。この点に照らしても、成案が果たす（であろう）役割はる補償金・違約金」のとき、「契約不履行によって生じる大きい。

補償金・違約金」を「不可避的に生じる原価」とする。

5）企業が不利な契約を有する場合、当該契約を引当金として認識し測定する（IAS 37, par. 66）。

6）不利な契約の判定プロセスを整理すれば、次のとおりで【ステップ2：「契約に基 づき獲得することが期待できる経済的便益」との比較】（ⅰ）
「不可避的に生じる原価」＜「契約に基づき獲得することある。

が期待できる経済的便益」のとき、不利な契約に該当し【ステップ1：「不可避的に生じる原価」の決定】

ない。

（ⅰ）
「契約の履行に要する原価」＜「契約不履行によって生じ（ⅱ）
「不可避的に生じる原価」＞「契約に基づき獲得することる補償金・違約金」のとき、「契約の履行に要する原価」をが 期待 できる経済的便益」のとき、不利 な契約に該当「不可避的に生じる原価」とする。

する。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

079

2.1.2 直接関連原価アプローチの適用

2.2 結論 の 基礎

公開草案は、不利な契約の判定に用いる「契約の履行に要する原価」の範囲について、次の2つの
7）

2.2.1 直接関連原価アプローチの適用
公開草案 は、直接関連原価アプローチを適用する根拠として、①有用な情報 の 提供、② IAS第見解を識別している 。
・増 分 原 価 ア プ ロ ー チ（incremental cost

37号内における整合性、および③他のIFRS基準との 整合性 を挙 げている。本稿 は、審議会メン

approach）
・直接関連原価 アプロー チ（directly relatedバーである徐正雨（Chungwoo Suh）氏（2020 年

6月30日付で退任）による整理（IASB 2018c, p. 3）

cost approach）

もふまえて、直接関連原価アプローチを適用する

増分原価アプローチは、契約を有していなけれ

根拠を次の5つに細分する。

ば回避することができたであろう原価（契約にかか

・目的適合性を有する情報の提供

る増分原価）のみ、「契約の履行に要する原価」と・忠実な表現の提供する。それに対し、直接関連原価アプローチは、契・会計基準の複雑化の回避

約を有することにより回避することができないすべ

・IAS第37号内における整合性ての原価を「契約の履行に要する原価」とする。具・他のIFRS基準との整合性

体的にいえば、直接関連原価アプローチは、契約にかかる増分原価に加えて、契約の履行に要する

2.2.1.1 目的適合性を有する情報の提供

活動から生じるその他の原価の配賦額も「契約の公開草案 の 提案 は、増分原価アプローチを適

履 行 に 要 する 原価 」とする（IASB 2018b, par.

用している企業に対して、会計方針 の変更を求めBC16）。

るものである。当該企業は、新たに直接関連原価公開草案は、直接関連原価アプローチを適用し、 アプローチを適用することにより、不利 な契約のIAS第37号パラグラフ68の末尾に、「契約の履行

判定に用いる「契約の履行に要する原価」の範囲に要する原価は、契約と直接関連する原価から構を拡大する必要がある。その結果、長期の用役提8）成される。」という規定を追加することを提案 し供契約等がより早期に不利な契約に該当すると判ている（IASB 2018b, pars. 68 and BC17）。

定され、不利な契約にかかる引当金をより早期になお、新規定は、IAS第37号の適用対象となる認識 する必要が生じる可能性 がある。これは、予す べ て の 契 約 に 適 用 す る（IASB 2018b, par.

想損失情報 がより早期に提供されうることを意味

BC9）。いいかえれば、新規定の適用対象は、工事する（early warning ）。したがって、直接関連原価契約またはIFRS第15号 の適用対象となる契約にアプローチは、目的適合性を有する情報を提供す

限定されないということである。

る（IASB 2018b, par. BC10；IASB 2018c, p. 3）。

これらに加え7）IFRS-ICによる検討の初期段階においては、て「全部原価アプローチ（full cost approach）」も識別されていた（赤塚 2018, pp. 129 and 130を参照）。

、契約と直接関連する原価」の例を8）あわせて、公開草案は「「パラグラフ68A」として、一般管理費の取扱いを「パラグラフ68B」として、それぞれIAS第37号に新設することを提案している。パラグラフ68Aは、IFRS第15号を基礎として、次の諸項目を財または用役を提供する「契約と直接関連する原価」の例として列挙している（IASB 2018b, par. 68A）。

080（a）直接労務費（例えば、財を製造して提供するかまたは用役を相手方に直接提供する従業員の賃金給料）（b）直接材料費（例えば、契約の履行に要する消耗品）（c）契約に基づく活動と直接関連する原価の配賦額（例えば、契約管理および監理料、保険料、契約の履行に要する器
具・備品・使用権資産の減価償却費）（d）契約に基づき、相手方に明示的に請求できる費用（e）企業 が 契約を 締結したことのみをもって生じたその 他 の費用（例えば、請負業者 への支払額）

彦根論叢

Autumn / Oct. 2020 / No.425

の判定を行うことが考えられる。しかし、そうすると、

2.2.1.2 忠実な表現の提供
増分原価アプローチは、他の契約と共有する資個々に判定すれば 不利 な契約に該当する契約 が源の原価を「契約の履行に要する原価」としない。

存在するという情報 が 提供されなくなる可能性が、

しかし、他の契約や他の目的にも使用できる資源新たに生じる10）。そこで、増分原価アプローチを適を入手して、それを特定の契約の履行に用いた場用するためには、基準上、不利な契約の判定に際合、原価が 発生しないわけではない9）。その点、直し契約を結合すべきか、また結合するのであれば

4

接関連原価アプローチは、契約の履行に要するす4

4

4

どのように結合 するのかを明確にする必要が生じ、べての原価を「契約の履行に要する原価」とする。

会計基準 が 複雑化してしまう（IASB 2018b, par.

したがって、直接関連原価アプローチは、増分原

BC20）。

価アプローチと比 べて、「契約 の履行 に要する原以上より、会計基準の複雑化を回避するという価」についてのより忠実な表現を提供する（IASB

点からも、直接関連原価アプローチを適用するこ

2018b, par. BC18）。

とが適切である。

2.2.1.3 会計基準の複雑化の回避

2.2.1.4 IAS第37号内における整合性

同種の契約を複数有する場合において、増分原

増分原価アプローチを支持する立場からすれば、価を「契約の履行に要する原価」（すなわち「不可増分原価以外 の原価 は、契約 の履行とは無関係避的に生じる原価」）として、それを「契約に基づに生じる原価、つまり、将来の事業活動によって生き獲得することが期待できる経済的便益」と比較

じる原価とみなされる（IASB 2018b, par. BC21）。

することにより、個々の契約が不利な契約に該当

そうすると、増分原価以外 の原価を「契約の履行しない（引当金を認識する必要がない）と判定されに要する原価」とすることは、IAS第37号 の次の2る一方で、共有資産の原価の配賦額を加算すると

つ の パラグラフに 抵 触 することとなる（IASB

一転して不利な契約に該当する（引当金を認識す2018b, par. BC22）。

る必要がある）と判定される場合がある。このような状況において、増分原価アプローチを適用して引当金を認識しないという結果は、財務諸表利用者に有用な情報を提供しない（IASB 2018b, par.

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・将来の事業活動によって生じる原価に対 する引当金の認識を禁じたパラグラフ18
・将来 の営業損失に対 する引当金 の認識を禁じたパラグラフ63

BC19）。
そこで、増分原価アプローチを適用するならば、パラグラフ18との関係について、企業は、原価そ契約の履行に要する資源が同種の契約によって共のものを現在の義務と識別して不利な契約にかか有される場合、契約を結合したうえで不利な契約

る引当金を認識するわけではなく、経済的便益とまた、パラグラフ68Bは、「一般管理費は、契約に基づき相用したりすることができる。いずれにしても、企業には、契約の手方に明示的に請求できる場合を除き、契約と直接関連しな履行に要する設備の使用や報告書に反映する情報の入手にい。
（」IASB 2018b, par. 68B）としている。

要する原価が 発生することに変わりない。これらの例において、

9）企業は、契約の履行に要する資源を選択する裁量を有する。例えば、財の製造または用役の提供に設備を要する場合、当該設備を契約期間にわたって賃借したり、購入して他の契他の契約や目的にも使用できる設備の購入や専門家の雇用を選択することは、契約の履行に要する設備の使用または情報が無料であることを意味しない。

約にも用いたりすることができる。また、技術報告書の作成を

10）具体例の整理については、赤塚（2019a, 表 2, 表 3）を要する場合、1件の報告書を作成するためだけに専門事務所参照。

と契約したり、すべての報告書を作成する専門家チームを雇不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

081

の交換によって生じた財または用役を提供するという現在の義務を認識したうえで、当該義務をその履行に要するすべての原価によって測定するにめることとしている（IFRS 17, par. B65（l））。

以上 より、直接関連原価アプローチは、他 のIFRS基準と整合的であると認められる。

すぎない。また、パラグラフ63との関係について、企業は、不利な契約の判定を行うべく、現存する

2.2.2 適用対象となる契約

契約に基 づき識別された現在 の義務を履行 する

公開草案 は、新規定をIAS第37号 の適用対象

ために 要 する 原価 を 算定 しているにすぎ ないとなるすべての契約に適用する根拠として、次のも（IASB 2018b, par. BC23
（a（
）b））。

のを挙げている（IASB 2018b, par. BC9）。

以上より、直接関連原価アプローチを適用して増分原価以外 の原価を「契約 の履行に要する原価」とすることは、IAS第37号パラグラフ18およびパラグラフ63に抵触しないと解される。

4

4

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4

・現行実務 の 多様化を 解消し、比較可能性の向上に資する。
・不利 な契約 の 判定 に用 いる原価 の 種類 は、

IFRS第15号 の適用対象となる契約であるかを問わず、同一である。

2.2.1.5 他のIFRS基準との整合性

・IFRS第15号 の開発に際し、不利な契約につ

公開草案は、財を提供する契約の履行に要する

いてIAS第37号と異なる規定を設けないこと

原価の算定方法と、当該財を保有する場合におけとする方針 が決定されている。現状、当該方る原価の算定方法が整合的であるべきことを、基針を転換する特段の理由はない。

本 的 な 考 え 方 とし て い る（IASB 2018b, par.

・IFRS第15号は、一部を除き、顧客とのすべて

BC26）。これについて、直接関連原価アプローチの 契約 を 適用対象とする基準 である。したは、非貨幣性資産の測定額にその購入または建設がって、新規定の適用対象をIFRS第15号 のに要する増分原価とその他の直接関連するかまた適用対象となる契約に限定することの意義はは直接起因 する原価を 含 めるよう規定 する他 の乏しい。また、新規定の適用対象をIAS第1111）

IFRS基準 と整合的 である（IASB 2018b, par.

号 の 適用対象であった工事契約に限定する

BC25）。

ことも考えられる。もっとも、上述のとおり不また、直接関連原価アプローチは、IFRS第17号

利な契約の判定に用いる原価の種類がIFRS「保険契約」とも整合的である（IASB 2018b, par.

第15号 の 適用対象となる契約 であるかを問

BC27）。IFRS第17号は、保険契約内のキャッシュわず同一であるとすれば、そのような区別を行

フローを「契約の履行と直接関連するキャッシュ

う意義は乏しい。

フロー（企業が金額または時期に関する裁量を有・IAS第17号「 リース」の 適用対象となるオペ

するキャッシュフローを含む）」と定義したうえで、

レーティングリース契約 が、不利な契約に該保険契約の履行に直接起因する固定 および 変動

当すると判定される契約の大多数を占めるこ

間接費の配賦額（会計、人事、ITサポート、建物のとが12）、引当金プロジェクトの 一環として行

減価償却費、支払家賃、管理費、光熱費等）を含

われた調査（IASB 2015, par. 4.7）によって明

11）具体的には、次のとおりである。

原価）に加えて、生産単位に「直接関連する」原価（加工費）

・IFRS第15号は、契約を履行することによって生じた原価がを含めることとしている（IAS 2, pars. 9-13）。

契約と「直接関連する」場合、当該原価を資産として認識することとしている（IFRS 15, par. 95）。

・IAS第16号「有形固定資産」、IAS第38号「無形資産」、お
よびIAS第 40 号「投資不動産」は、「直接起因する」原価を、・IAS第2号「棚卸資産」は、棚卸資産の取得原価として、製対 象資産 の 取得原価 に含 めることとしている（IAS 16,

品、材料、および用役の取得に「直接起因する」原価（購入

pars. 16 and 17；IAS 38, pars. 27, 28, and 66；IAS 40,

082

彦根論叢

Autumn / Oct. 2020 / No.425

らかとなっている13）。これについて、IFRS第3.1 賛成意見16号「リース」の発効（2019 年1月1日）に伴い、IAS第37号 の 適用対象となるすべての 契約に借手側がオペレーティングリースと同様 の 会

直接関連原価アプローチを適用することについて、計処理を行うリース契約は、大幅に減少する。 賛成意見が大多数（significant majority）を占めしたがって、IFRS第15号 の 適用対象外となた。具体的な意見は14）、次のとおりである（IASB

り、かつ、IAS第37号の適用対象となる契約

2019c, par. 14）。

のうち、新規定の影響を受ける契約はそれほ・より忠実な表現を提供する。

ど多くないと考えられる。

・財務諸表の比較可能性の向上に資する。

・新規定の適用対象となる契約を限定すると、新規定の適用対象外となる契約の取扱いをめぐって新たな疑問が生じる。

・他のIFRS基準と整合的である。
・IAS第37号の目的および概念フレームワークの目的と整合的である。

・現行実務と整合的である。

III

コメントレターの 整理・分析と論点整理

これらのほか、新規定 の 適用対象をIAS第37号 の 適用対象となるすべての契約とすることに賛
公開草案は、「IAS第37号パラグラフ68が、『契成する意見もみられた（IASB 2019c, par. 16）。

約の履行に要する原価』が『契約と直接関連する原価』から構成される（契約にかかる増分原価に限定しない）ことを明確にすることについて、賛成するか？賛成しないのであれば、それはなぜか、また、いかなる代替案を提示するか？」という質問事項を用意した。

3.2 反対意見
反対意見は、少数であった。具体的な意見は、次のとおりである（IASB 2019c, par. 17）。
・現状、工事契約以外 の契約については、増分原価アプローチが適用されている。そこで、工コメントレターの総数は、67件（2019 年 4月15日

事契約以外 の契約について直接関連原価アの 締切りを過ぎてから受理された1件も含 めればプローチを適用する（会計方針を変更する）こ68件）であった。そして、2019 年 6月にコメントレとに伴い生じるコストが、ベネフィットを上回

ターの整理・分析 が行われた後、2019 年9月には、る可能性がある。

以下言及 する意見 に 基 づき、直接関連原価アプ

・直接関連原価アプローチは、遊休能力の 売

ローチの 適用に関して 検討 すべき論点の 整理 が却契約等、増分原価を基礎として契約価格が行われた。

決定される場合、有用な情報を提供しない。
・直接関連原価アプローチは、将来の営業損失の認識を禁じたIAS第37号パラグラフ63、および不利な契約の定義における「不可避的に（unavoidable）」という表現と整合的ではない。

par. 21）。

（IASB 2020c）。

12）負債プロジェクトは、不利なオペレーティングリース契約「財務諸14）また、CFA Instituteは、賛成を表明したうえで、を重点的に検討していた（赤塚 2017, pp. 261-270を参照）。

表利用者の観点から、不利な契約にかかる引当金を適時に13）当該調査 は、2018年3月に公表された新概念フレーム
ワークを反映するかたちで、2020 年1月にアップデートされた不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

認識することが重要である。
」との意見を、IASBに非公式に伝達している（IASB 2019c, par. 15）
。

赤塚尚之

083

3.3 その 他 の 意見 および 代替案
賛否のほか、次の意見（懸念）が表明されている（ IASB 2019c, pars. 18-20；IASB 2019d, par.

19）。なお、これらには、直接関連原価アプローチの適用に賛成したうえでのものも含まれる。

る場合に限り、不利な契約にかかる引当金を認識するよう16）、不利な契約の定義を再定義すべきである（Rio Tinto（CL37））。

・「契約の履行に要する原価」として、当初の契約価格 を決定 する際 に用いた原価を用いる

・不利な契約の判定に用いる「契約に基づき獲べ き で あ る（AFRAC（CL51）、Comité

得することが期待できる経済的便益」の範囲

Té cn ico I FR S Un i ver sid a d de Ch i leについても、明確にすべきである。

（CL53））。

・IAS第37号における「契約」の定義（不利な契約の判定を行う単位）を明確にすべきである（ Israel Accounting Standards Board
15）（CL5） ）。

・不利な契約の 判定 は、同種の契約全体 で行うべきである（Petrobras（CL59））。

・共有 するインフラ資産 の原価 が 他 の 顧客との契約をつうじて回収される場合には、増分・現状、工事契約以外 の契約には増分原価ア
プローチが適用されており、新規定 が工事契

原 価 ア プロ ー チ を 適 用 す べ き で あ る（Vodafone（CL63））。

約以外 の契約に及 ぼす影響について追加分析が必要である。

3.4 論点整理

・部分改訂プロジェクトとしてではなく、引当金以上の整理・分析をふまえ、2019 年9月、直接関プロジェクトの一環として検討 すべきである

連原価アプローチの 適用に関して次 の 諸論点を

（ASBJ
（CL19））。

検討 することとされた。また、（a）〜（c）の検討結果

・増分原価アプローチを 適用している大規模をふまえて、部分改訂に伴うコストベネフィットの製 造 業 に とって、負 担 が 大 き い（KASB

判定も行われた（Ⅶ節）。

（CL40））。

（a）IAS第37号内の整合性（Ⅳ節）（ⅰ）将来の営業損失

また、次 の 代 替 案 も 表明 されている（IASB

2019c, par. 21）。

（ⅱ）不可避的に生じる原価（b）直接関連原価アプローチの万能性（Ⅴ節）

・現行規定 は、
「財または用役を受け取る契約（ⅰ）増分原価を基礎として契約価格を決定し（購入契約）」を想定しており、問題なく運用されている。そこで、新規定 の 適用対象については、「財または用役を提供する契約（販売契 約 ）」 に 限 定 す べ き で あ る（SOCPA

ている場合

（ⅱ）
「契約不履行によって生じる補償金・違約金」が増分原価を上回る場合（ⅲ）
「専ら契約の履行に用いる資産」に生じた（CL21））。

減損損失を戻し入れる場合・不利な契約の 判定対象となる契約を 含 む資
金生成単位に関する未配分 の減損損失 があ（ⅳ）財または用役を受け取る契約（購入契約）（c）特定の産業における適用コスト（Ⅵ節）

15）以下、IASBがコメントレターに付した整理番号を示して

16）具体的には、①契約が資金生成単位と関連を有し、②おく。

IAS第36号「資産の減損」に基づき当該単位の減損処理を行い、③当該単位の簿価を上回る未配分 の減損損失があれば、引当金を認識する（Rio Tinto（CL37）
）
。

084

彦根論叢

Autumn / Oct. 2020 / No.425

（ⅰ）会計方針の変更に伴い生じるコスト（a）契約を有していなければ回避することができた（ⅱ）製造業への適用であろう原価（costs an entity would avoid if（ⅲ）通信業への適用

it did not have the contract）（d）引当金プロジェクトとの関係（Ⅷ節）（b）契約を有することにより回避することができな
い（ すべての） 原価（costs an entity cannot

IV IAS第37号内の整合性

avoid because it does have the contract）

4.1 問題 の 所在

不利な契約の定義 への 抵触を指摘するコメン

増分原価以外 の原価は、企業 が不利な契約のトは、（a）の解釈（増分原価アプローチ）を基礎と判定対象となる契約を締結するかを問わず生じるしている。他方、公開草案は、（b）の解釈（直接関ものであることから、将来の営業損失に該当する。

連原価アプローチ）を基礎としている。
（b）の解釈そうすると、直接関連原価アプローチは、将来 のは、不利な契約の定義に抵触しない。そして、公開営業損失 に対 する引当金 の認識を禁じたIAS第草案の提案に賛成する意見が大多数を占めたこと

37号パラグラフ63に抵触する（IASB 2019d, par.

をふまえれば、（b）の 解釈を基礎とする公開草案

22（a））。

の 提案 の 受入可能性に問題 はないと考えられる

また、増分原価以外 の原価を「契約の履行に要（IASB 2019d, par. 26）。

する原価」とすると、「契約の履行に要する原価」に以上より、直接関連原価アプローチを適用する「不可避的に生じる（unavoidable）」とはいえないという公開草案 の 提案 は、現行IAS第37号と整原価を含めることとなる。したがって、直接関連原合的であると認められる（IASB 2019d, par. 27）。

価アプローチは、「契約に基 づく義務 の履行に際
4

4

4

4

4

4

4

4

して不可避的に生じる原価が、契約に基づき獲得することが 期待 できる経済的便益 を 超過 する契V

直接関連原価 アプローチの万能性

約」（IAS 37, par. 10）（傍点筆者）という不利な契5.1 増分原価を基礎として 契約価格を約の定義に抵触する（IASB 2019d, par. 22（b））。

決定している場合

5.1.1 問題の所在

4.2 スタッフ 分析と結論

IAS第37号パラグラフ63との関係 については、

遊休能力（idle capacity）の売却契約における契約価格 は、キャパシティコストの回収を主眼に

公開草案 パラグラフBC23（b）によって 対処済置くことにより、増分原価を基礎として決定される。

（2.2.1.4を 参照 ）であり、追加検討 を 要 しない

また、海事産業や採掘業等においては、固定資産（IASB 2019d, par. 23）。

の短期オペレーティングリース契約が 締結される。

また、「契約の履行に要する原価」については、

このとき、貸手が市場価格 の変動等の状況に応じ次 の2とおりの 解釈 が可能 である（IASB 2018b,て設定する受取リース料額が、当該契約に配賦さpar. BC16；IASB 2019d, par. 25）。

れるリース物件の減価償却費を下回る場合 がある。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

085

これらの 契約に直接関連原価アプローチを適用

る経済的便益」をどの程度上回るのかという情報

すると、増分原価を回収することにより企業業績

が、財務諸表利用者に目的適合的な情報を提供の改善に資 する契約であっても、契約を締結した

し、かつ、忠実な表現を提供する。また、契約を締

当初 から 不利 な 契約 に 該当 すると判定 され る

結した時点において損失を認識することにより、長（IASB 2019d, par. 29）。

期的には企業業績の改善に資する。なお、理解可

遊休状態とせざるをえない生産能力からいくば

能性に照らして、当該契約を締結 することの 妥当

くかの収益を獲得することにより企業業績に貢献性を、注記 によって開示 することもできる（IASB

すると認められるにもかかわらず、契約を締結した

2019d, pars. 34 and 35）。

当初から引当金（負債）を認識するという結果は、

以上より、直接関連原価アプローチを適用する

実態と乖離したものであり、有用な情報を提供しという公開草案 の 提案は、増分原価を基礎としてない。また、企業には、この種の契約を締結しない契約価格を決定している場合であっても、情報利というインセンティブが 働く。そこで、「契約の履行用者に有用な情報を提供する（IASB 2019d, par.

に要する原価」として、当初の契約価格を決定す36）。

る際に用いた原価を用いるべきという意見 がみられる（IASB 2019d, pars. 31 and 32）。

5.2 契約不履行 によって 生じる補償金・違約金
が 増分原価を上回る場合

5.1.2 スタッフ分析と結論

5.2.1 問題の所在

キャパシティコストの回収を目的とする価格 に契約に基づく義務の履行に際して「不可避的によって遊休能力を売却する契約を締結 することは、生じる原価」は、「契約の履行に要する原価」と「契企業にとってたしかに経済的に健全な意思決定と約不履行によって生じる補償金・違約金」のいずいえる。もっとも、将来、遊休能力をより高い価格

れか小さいほうの 額である（IAS 37, par. 68）。直で売却できる可能性 がある。また、将来、遊休能

接関連原価アプローチを 適用すると、「契約と直力を削減 することによって、キャパシティコストを接関連する原価」が「契約の履行に要する原価」と抑制できる可能性もある。これらの可能性 が残さなる。そして、それを「契約不履行によって生じる

れている状況において、キャパシティコストの回収

補償金・違約金」と比較することにより、「不可避を目的とする価格によってすべての契約を締結 す的に生じる原価」を決定する。ここで「契約不履行

ると、遊休能力によって損失が生じる（長期的にはによって生じる補償金・違約金」よりも「契約と直すべての原価を回収できない）ことが、事実上確接関連する原価」のほうが大きければ、
「契約不履

定する
（IASB 2019d, par. 33）。

行によって生じる補償金・違約金」が「不可避的にこのような状況においては、「契約に直接関連す

生じる原価」となる。そして、「契約不履行によってる原価」が「契約によって獲得することが期待でき生じる補償金・違約金」（すなわち「不可避的に生

17）これについて、BDO（CL10）は、次の設例を交えて指摘【問題の所在】している。

直接関連原価アプローチを適用して「契約と直接関連する【前提条件】

原価」を「契約の履行に要する原価」とすれば、「不可避的に・契約によって獲得できる収益総額（経済的便益）は、CU9生じる原価」は、違約金 CU10となる（「契約の履行に要するである。

原価」CU12＞違約金 CU10）。そして、当該契約は不利な契・「契約と直接関連する原価」は、CU12である。内訳は、直接約に該当し（不可避的に生じる原価（違約金）CU10＞収益と、材料費CU8（増分原価）
他の原価の配賦額CU4である。

総額（経済的便益）CU9）、違約金の支払額を基礎とした引・契約の不履行に伴う違約金は、CU10である。

086

当金 CU1が認識される。しかし、当該契約によって真に「契彦根論叢Autumn / Oct. 2020 / No.425

じる原価」）が「契約によって獲得することが予想

5.3 専ら契約 の 履行 に 用 いる資産 に 生じたされる経済的便益」を上回れば、不利な契約に該減損損失を戻し入 れる場合当すると判定されて引当金を認識することとなる。

5.3.1 問題の所在

このとき、契約を履行することによって生じる増分

IAS第37号パラグラフ69は、「専ら契約の履行に原価が「契約不履行によって生じる補償金・違約

18）
用いる資産
（assets dedicated to that contract）」

金」を下回っていれば、企業は、契約を履行するはに減損が生じている場合、IAS第36号に基づき減ずである。それにもかかわらず、直接関連原価アプ

損損失を認識したうえで、引当金を別個に認識す

ローチを適用すると、不利な契約にかかる引当金ることとしている（IAS 37, par. 69）。ここで「専ら契を認識し、しかも「契約不履行によって生じる補償約の履行に用いる資産」について減損損失を認識金・違約金」の支払額を基礎とした引当金を測定した後に減損損失 の戻入 れを行えば、当該資産17）する必要 が生じる（IASB 2019d, par. 37）。

の簿価が増加することにより減価償却費が増加する。そうすると、直接関連原価アプローチを適用し、5.2.2 スタッフ分析と結論「専ら契約の履行に用いる資産」の減価償却費のIAS第37号パラグラフ68は、不利 な契約 の 判

配賦額を「契約の履行に要する原価」とすれば、減定方法を規定したものである。したがって、その効損損失の戻入れに伴い、すでに認識している不利

力は、不利な契約にかかる引当金の測定に及ばなな契約にかかる引当金額 が 増加 することとなる。

い。問題として指摘された状況においては、たしか

グッドニュースである減損損失 の戻入れに伴い引に不利な契約にかかる引当金を認識することとな

当金額 が 増加 することは、直観 に反する（IASB

るものの、「契約不履行によって生じる補償金・違2019d, pars. 42 and 43）。

約金」によって引当金を測定することにはならない。
企業 が契約を履行 する意思を有するのであれば、5.3.2 スタッフ分析と結論「報告期間の 終了日において、現在の義務を決済

短期オペレーティングリース契約のように、ひとするために要する支出額 の 最善 の見積り」（IAS

つの固定資産を用いて複数の契約を 締結 する場

37, par. 36）という引当金の測定原則に基づき、契合（5.1.1を参照）、ひとつの契約が不利な契約に約の履行に要する原価の「最善の見積り」によって該当しても、他 の契約によって不利な契約から生不利 な 契約 にかかる 引当金 を 測定 すれ ばよい

じる損失を補填することが期待されれば19）、契約（IASB 2019d, pars. 38-40）。

の履行に要する資産に減損は生じない。それと同以上より、直接関連原価アプローチを適用する

様に、減損損失を認識した後にひとつの契約の収という公開草案の提案は、企業が意図する決済方

益性 が回復しても、他 の 契約 の 収益性 の回復状法を基礎として不利な契約にかかる引当金を測定況によっては、減損損失 の戻入 れは行 われない。

することを妨げない（IASB 2019d, par. 41）。

つまり、いったん減損損失を認識したうえでさらに約の履行に要する原価」はCU8（増分原価）であり、違約金
CU10を下回るから、企業は、契約を履行するはずである。しかも、増分原価CU8を「契約の履行に要する原価」とすれば、なる。

18）成案における用語の取扱いについては、注 25を参照。

それが「不可避的に生じる原価」となるから（契約の履行に要19）リース物件は、利用可能な期間にわたり複数回リースにする原価CU8＜違約金 CU10）、そもそも当該契約は不利な供される。

契約に該当しない（不可避的に生じる原価（増分原価）CU8＜収益総額（経済的便益）CU9）。したがって、公開草案の提案に基 づく引当金 CU1の認識 は、実態と乖離した結果と不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

087

減損損失 の戻入 れに伴う利得 を認識 するというじ る 可能 性 も あ る（IASB 2019d, pars. 48 and

状況は、限定的である（IASB 2019d, par. 45）。

49）。

また、減損損失の戻入れに伴う利得を認識して以上より、新規定の適用対象となる契約を財まも、①減損損失を戻し入れる契機となる将来の経たは用役を 提供 する契約に限定 すべきではない

済的便益 の見積額の増加が不利な契約と関連を（IASB 2019d, par. 50）。

有しておらず（「契約の履行に要する原価」の見積額の増加と相殺されず）、かつ、②将来 の減価償
却費の 増加額が 契約に配賦される場合には、引当金の増加額（費用）と相殺される（IASB 2019d,

par. 44）。

VI 特定の産業における適用コスト
工事契約以外 の契約を有し、それに増分原価アプローチを適用している企業が、新規定の発効

したがって、「専ら契約の履行に用いる資産」のに伴い直接関連原価アプローチを適用することに減価償却費の配賦額を「契約 の履行に要する原

ついて、コストの 制約（IASB 2018a, pars. 2.39-

価」としても、総じて直観に反する結果は生じない

2.43）に 抵 触 する 可能 性 が ある（IASB 2019d,（IASB 2019d, par. 46）。

pars. 51 and 52）。

5.4 財または 用役を受 け 取る契約（購入契約）

6.1 会計方針 の 変更 に 伴 い 生じるコスト

5.4.1 問題の所在

6.1.1 問題の所在

現行規定を「財または用役を受け取る契約（購工事契約以外 の契約を有 する企業には、増分入契約）」に適用することについて特段問題 がな

原価アプローチを適用する実務 が定着している。

いことから、新規定の適用対象とする契約を「財ま

そこで、直接関連原価アプローチの適用（会計方

たは用役を提供する契約（販売契約）」に限定す針の変更）に伴うコスト負担が懸念される（IASB

べきという意見がみられる（IASB 2019d, par. 47）。

2019d, par. 53）。

5.4.2 スタッフ分析と結論

6.1.2 スタッフ分析と結論

たしかに、財または用役を受け取る契約につい引当金プロジェクトの一環として行われた調査ては、契約によって財または用役を 獲得する原価（IASB 2015, par. 4.6（b））および公開草案に対すが確定しており、かつ、対価として現金その他の金るコメントレターをつうじて、工事契約以外 の 契

融資産を引き渡 せばよいから、「契約の履行に要約について、不利な契約の判定に用いる「契約のする原価」の範囲をめぐる問題 は生じない。した履行に要する原価」の算定実務が多様化しているがって、新規定 が財または用役を受け取る契約にと認められる（IASB 2019d, pars. 54-56）。

及ぼす影響は、ほとんどない。もっとも、財または公開草案 は、新規定の 発効に伴い一部 の企業用役を受け取る契約を新規定の適用対象 から除に会計方針を変更する必要が生じることを明示し、外すると、基準が複雑化し、意図しない結果 が生影響 を受 ける契約として長期 の用役提供契約を

088

彦根論叢

Autumn / Oct. 2020 / No.425

挙げている（IASB 2018b, par. BC10）。コメントレ

礎として、IAS第2号を適用することによって算定さ

ターは、この点についても勘案したうえで、直接関れた 製造原価（過去 の 情報）を 参照すればよい

連原価アプローチの賛否に関する質問に回答して（IASB 2019d, pars. 62 and 63）。

いるはずである。そして、当該質問については、賛以上より、直接関連原価アプローチの適用を前

成意見が大多数を占めた（IASB 2019d, par. 58）。

提とした「契約の履行に要する原価」の算定の基

以上より、たしかに会計方針を変更する必要が礎となる情報（製造間接費の配賦額）を新たに入生じる企業が存在するものの、新規定を工事契約手する必要はなく、新規定を適用するコストは、法以外 の 契約に適用することによって生じるコスト

外に高くなるとまではいえない（IASB 2019d, par.

は、現行実務 の 多様化を 解消し比較可能性の向64）。

上に資するというベネフィットを正当化する（IASB

2019d, par. 59）。

6.3 通信業 への 適用
6.3.1 問題の所在

6.2 製造業 への 適用
6.2.1 問題の所在

通信業においては、顧客との（少額の）契約件数が膨大であり20）、かつ、契約価格 の構成要素が不利な契約の判定に際し、将来の製造原価（生契約ごとに異なる。そこで、直接関連原価アプロー産能力）の 予測を要することから、標準化された

チを適用して将来 の原価（固定インフラ費用）を製品 を 大量生産 する大規模製造業 については、個々の契約に配賦することの意義および実行可能

新規定 を 適用 するとコストの 制約 に 抵 触 する性が懸念される（IASB 2019d, par. 65）。

（IASB 2019d, par. 60）。

6.3.2 スタッフ分析と結論
6.2.2 スタッフ分析と結論

通信業における懸念 は、不利 な契約 の 判定をたしかに、増分原価アプローチを適用している行う会計単位
（unit of account）の問題である。通大規模製造業が直接関連原価アプローチを適用

信業のように、膨大な顧客に単一の用役しか 提供

するに際し、「契約の履行に要する原価」を算定すしておらず21）、かつ、ひとつの契約について不利なべく、より多くの情報を入手する必要がある。しか契約にかかる多額の引当金を認識することがない

し、メーカーは、直接関連原価アプローチを前提産業においては、同種の 契約全体 で不利 な契約とした「契約の履行に要する原価」の算定に要するに該当するか判定を行えばよい。同種の契約全体

主要 な 情報を、すでに入手しているはずである。

で判定を行うことにより、固定費（固定インフラ費

IAS第2号は、棚卸資産の加工費として、原材料を用）を 個々の 契約 に配賦 する必要 がなくなる22）

完成品 に加工するために要する固定 および 変動（IASB 2019d, par. 69）。

製造間接費の規則的な配賦額を含めることとして

以上より、新規定を適用するコストは、法外 にいる（IAS 2, par. 12）。したがって、製品の販売契高くなるとまではいえない（IASB 2019d, par. 69）。

約については、将来の原価を見積もる合理的な基20）Vodafone（CL63）は、自身が顧客と締結している契約

21）通信業は、複数の契約をひとつの固定資産（インフラ資件数 が2億件にのぼることを明らかにしたうえでコメントして産）を使用して同時に履行 するという特性を有 する（IASB

いる。

2019d, pars. 66-68）。
4

4

（すべ
22）ちなみに、この場合、固定費は、事実上の増分原価44ての契約を有していなければ回避できたであろう原価）と解することができる。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

089

VII 部分改訂に伴うコストベネフィットの判定・不利 な契約については、「不可避的に生じる原価」の比較対象となる「契約に基づき獲得することが期待できる経済的便益」の範囲の検討結果は、次のとおりである。

明確化や、不利な契約の判定を行う単位（契・公開草案 の 提案 は、IAS第37号 の 他 の 規定

約の定義）の明確化等についても検討 すべきと整合的である
（Ⅳ節）。

である。

・公開草案 の 提案 は、すべての 状況において財務諸表利用者により有用な情報を提供する（Ⅴ節）。

8.2 スタッフ 分析と結論
次の理由により、公開草案の提案をただちに成・公開草案の提案は、実務の多様化を解消し、比較可能性の向上に資する（Ⅵ節）。

案化する必要がある（IASB 2019d, par. 74）。
・公開草案 に対 するコメントをつうじて、工事・公開草案 の 提案 は、工事契約以外 の契約を契約以外 の契約における実務 の多様化 が確有し、会計方針の変更が求められる企業に対認された。そして、直接関連原価アプローチ

して、法外 なコスト負担を課すものではないを適用することを明確にするようIAS第37号（Ⅵ節）。

の部分改訂を行い、実務 の 多様化を解消す
ることについて、大多数から支持を得られた。

以上より、IAS第37号 の適用対象となるすべての契約に直接関連原価アプローチを適用するとい・引当金プロジェクトの先行きが、不透明である23）。

う公開草案の提案によってもたらされるベネフィッ

・公開草案の提案（結論の基礎）は、引当金プ

トは、コストを上回ると判定される（IASB 2019d,

ロジェクトによる調査結果と矛盾しない。

par. 73）。

VIII 引当金 プロジェクトとの関係

IX 最終決定スタッフレベルの最終的な結論 は、次のとおり
である（IASB 2019d, par. 78）。

8.1 問題 の 所在
次 の 理由により、不利 な契約 の 判定 に用いる・直接関連原価アプローチをIAS第37号 の 適「契約の履行に要する原価」の明確化を目的とし用対象となるすべての契約に適用することにたIAS第37号 の 部分改訂 について、引当金 プロ

よってもたらされるベネフィットは、コストをジェクトの一環として行うべきとする意見がみられ上回る。

た（IASB 2019d, par. 74）。

・不利な契約と関連を有する他の諸論点と、同時に検討 すべきである。

・「契約の履行に要する原価」の範囲の明確化を目的とするIAS第37号の部分改訂は、ただちに成案化 すべきである（IASB 2019d, par.

77）。

（2019b）を参照。
23）当時の状況については、赤塚

090

彦根論叢

Autumn / Oct. 2020 / No.425

以上をふまえ、2019 年9月、IASBは、①不利な契約の判定に用いる「契約の履行に要する原価」の範囲を明確にすることを目的としたIAS第37号

X

成案

10.1 パラグラフ68Aの部分改訂プロジェクトを継続すること、および②

成案は、IAS第37号パラグラフ68の次に「 パラ「契約の履行に要する原価」が契約と直接関連すグラフ68A」を新設 することとしている25）。新設さる原価 から 構成 されること（ 直接関連原価アプれるパラグラフ68Aの文言 は、次のとおりである

ローチを適用すること）を明確にすることを決定し（IASB 2020d, par. 68A）。

た（IASB 2019d, par. 79；IASB 2019e）。
その後、IASBは、2019 年12月、成案 の発効日を2022年1月1日以降 に 開始 する 年次報告期間
24）（早期適用あり）とすること、および「再公開」 を契約の履行に要する原価は、契約と直接関連する原価から構成される。

契約と直接関連する原価は、次の2つの要素 から構成される。

要しないことを決定した（IASB 2019j）。

（a）契約の履行に要する増分原価─例えば、直接労務費および直接材料費

表 2 直接関連原価アプローチの適用に関する成案と公開草案のパラグラフの比較

成案
文言の追加なし。

68

契約の履行に要する原価は、契約と直接関連する原価から構成される。

公開草案「契約の履行に要する原価は、契約と直接関連する原価から構成される。」という文言を末尾に追加する。
財または用役を提供 する契約と直接関連する原価は、
例えば、次の要素から構成される。

契約と直接関連する原価 は、次の2 （a）直接労務費（例えば、財を製造して提供するかまたはつの要素から構成される。

用役を相手方に直接提供する従業員の賃金給料）（a）契約の履行に要する増分原価─例 （b）直接材料費（例えば、契約の履行に要する消耗品）

68A

えば、直接労 務費 および 直接材 （c）契約に基 づく活動と直接関連する原価の配賦額（例

料費

えば、契約管理および監理料、保険料、契約の履行に（b）契約の履行と直接関連する他の原要する器具・備品・使用権資産の減価償却費）

価の配賦額─例えば、契約の履行 （d）契約に基づき、相手方に明示的に請求できる費用に用いる固定資産の減価償却費の （e）企業が契約を締結したことのみをもって生じたその他

配賦額

68B

パラグラフの新設なし。

の費用（例えば、請負業者 への支払額）
一般管理費は、契約に基 づき相手方に明示的に請求できる場合を除き、契約と直接関連しない。

（IASB 2018b；IASB 2020dをもとに筆者作成））再公開（re-exposure）」とは、公開草案の改訂版に対す
24「の 履 行 に 用 い る 資 産（assets used in fulfilling theるコメントの 公 式 招請 を いう（Due Process Handbook,contract）」に差し替える。

Glossary of Terms）。
25）その他、成案は、IAS第37号を次のとおり改訂する。
・パラグラフ69の「専ら契約の履行に用いる資産」を、「契約

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

・経過措置を定めるパラグラフ94Aを新設する。なお、経過措置は、IFRSを初度適用する企業（初度適用企業）には適用しない。
・発効日を定めるパラグラフ105を新設する。

赤塚尚之

091

（b）契約 の履行と直接関連する他 の原価 の配賦額─例えば、契約 の履行 に用いる固定資産の減価償却費の配賦額

10.2.1.1 忠実な表現の提供
企業は、契約が 企業 の財政状態に及ぼす影響を忠実に表現すべく、契約の履行に要する資源を入手する方法を問わず、当該資源にかかる原価を成案は、公開草案とは異なり、IAS第37号パラ

不利な契約の判定に用いる「契約の履行に要する

グラフ68の末尾に直接関連原価アプローチの 適原価」とすべきである。契約にかかる増分原価の用 に 関 する文言 を 追加 せず、それをパラグラフ

みを「契約の履行に要する原価」とすれば、他の契68Aに反映している。また、成案 は、2019 年10月

約と共有する資源にかかる原価を識別することがの検討をふまえ（IASB 2019f；IASB 2019h）、公できない（IASB 2020d, par. BC4）。

開草案 パラグラフ68Aが 提示した「契約と直接関忠実な表現の提供について、公開草案と比べて連する原価」の例を削除し、より一般的な記述と文言は若干相違 するものの（2.2.1.2を参照）、基することとした（IASB 2020d, pars. BC14-BC16）。

本的な考え方に相違はない。

さらに、成案は、一般管理費の取扱いを明確にす
る公開草案 パラグラフ68Bを削除した。

10.2.1.2 遊休能力を用いて履行する契約

直接関連原価アプローチの 適用に関連する成成案は、2019 年9月の検討（5.1.2を参照）をふ

案と公開草案 のパラグラフを比較すれば、前頁のまえて、遊休能力を用いて履行 する契約（増分原

表 2のとおりである。

価を基礎として契約価格を決定している場合）について新たに言及している。

企業は、遊休能力を用いて履行する（財または10.2 結論 の 基礎
成案 は、直接関連原価アプローチを 適用する用役を提供する）契約を複数締結するに際し、す根拠として、①有用な情報の提供、②適用コスト、べての 契約価格 を 遊休能力から生じるすべてのおよび③IAS第37号内の整合性・他のIFRS基準

原価を回収できない価格（増分原価を基礎としたとの整合性を挙げている。

価格）に設定することにより、契約期間にわたって損失 が 発生することを事実上確定させることとな

10.2.1 有用な情報の提供
成案 は、有用な情報 の 提供について、次の3点に言及している。

る。これについて、不利な契約の判定に際し、遊休

能力から生じるすべての原価を「契約の履行に要する原価」とすることが、財務諸表利用者に目的・忠実な表現の提供適合性を有する情報を提供し、かつ、契約が企業

・遊休能力を用いて履行する契約の財政状態および財務業績に及 ぼす影響を忠実

・非貨幣性資産 の 測定 を 規定 する 他 のIFRSに表現することに資 する。なお、財務諸表 の理解基準との整合性可能性に資 すると認められれば、契約に関する情報 を 開示 すれ ばよい（IASB 2020d, pars. BC5

and BC6）。

092

彦根論叢

Autumn / Oct. 2020 / No.425

10.2.1.3 非 貨 幣 性 資産 の 測定 を 規定 する 他 のカーは、契約と直接関連するすべての原価の見積

IFRS基準との整合性りおよび 配賦 に要するであろう情報をすでに入手

成案 は、公開草案 が 提示した結論 の基礎 のひしているはずである。したがって、新規定を適用すとつである「他のIFRS基準との整合性」（2.2.1.5

ることによって生じるコストは、有用な情報を提供

を参照）のうち、非貨幣性資産の測定を規定するすることによってもたらされるベネフィットを上回ら

他 のIFRS基準との 整合性を、「有用な 情報 の 提

ない（IASB 2020d, pars. BC8 and BC9）。

供」に再分類している。

IAS第2号をはじめとして26）、非貨幣性資産 の10.2.3 IAS 第 37号内 の 整合 性・他のIFRS 基 準と測定を規定する他のIFRS基準は、細部に相違はの整合性あるものの、非貨幣性資産の測定額に含めるべき10.2.3.1 IAS第37号内の整合性

原価について、その購入または建設に要する増分

成案は、2019 年9月の検討（4.2を参照）をふま

原価に加えて、その 他の直接関連するかまたは直えて、直接関連原価アプローチが不利な契約の定接起因する原価の配賦額を含めるべきことを明確

義に抵触しないことを明確にすべく、①企業が「契にしている。財を提供 する契約について不利な契約を有することにより回避することができない原価約の判定に用いる「契約の履行に要する原価」の（costs an entity cannot avoid because it has the

算定方法と、財を保有する場合における原価の算

contract）」を契約の履行によって「不可避的に生定方法との整合性は、より有用な情報の提供に資じる原価」と解すること、および②「契約を有するこ

する（IASB 2020d, par. BC7）。

とにより回避することができない原価」が契約にかかる増分原価と契約 の 履行と直接関連するその10.2.2 適用コスト
成案は、2019 年9月の検討（6.2.2を参照）をふ

他の原価の配賦額から構成されることを明示している（IASB 2020d, par. BC10）。

まえて、直接関連原価アプローチを製造業に適用

また、成案 は、IAS第37号パラグラフ18およびする場合におけるコストベネフィットについて新たパラグラフ63との 整 合 性 について 言及しているに言及している。

（IASB 2020d, pars. BC10-BC12）。内容 は、公製造業においては、財の製造に着手していない

開草案と特段相違はない（2.2.1.4を参照）。

時点において、契約と直接関連するすべての原価を見積もり配賦 することによって生じるコストに対10.2.3.2 他のIFRS基準との整合性する懸念 が生じている。これについて、IAS第2号

成案 は、非貨幣性資産の測定を規定する他 のは、製造にかかる増分原価と製造間接費の配賦

IFRS基準との整合性に関する記述を、「有用な情額を、棚卸資産の 製造原価に含めることとしてい報」に再分類した。そこで、成案は、IFRS第17号とる。また、メーカーが製品価格を決定するためには、の 整 合 性 に つ い て の み 言及 して い る（IASB

契約と直接関連するすべての原価の見積りおよび2020d, par. BC13）。内容 は、公開草案と特段相配賦に関する情報 が必要となる。そうすると、メー

違はない（2.2.1.5を参照）。

26）成案は、IAS第2号のみ明示している。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

093

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Paper 22.

094

彦根論叢

Autumn / Oct. 2020 / No.425

Review of IASB’s Targeted Amendment to IAS 37
on Onerous Contracts
Final Discussion to Adopt “the Directly Related Cost Approach”
for All Contracts within IAS 37

Naoyuki Akatsuka

In May 2020, the IASB issued “Onerous
Contracts—Cost of Fulfilling a Contract” toamend IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities, and Contingent Assets. This document
prescribes the following:(a) Add paragraph 68A in IAS 37 to clarify
that “the cost of fulfilling a contract” comprises the costs that relate directly to thecontract (i.e. “the directly related cost approach”). Furthermore, to clarify that “thecosts that relate directly to the contract”
consist of both the incremental costs offulfilling that contract and an allocation ofother costs that relate directly to fulfilling
contracts.
(b) Amend paragraph 69 in IAS 37 to replace
the terminology “assets dedicated to that
contract” with “assets used in fulfilling thecontract”.
(c) Add paragraph 94A in IAS 37 to clarify
the transitional provisions.
(d) Add paragraph 105 in IAS 37 to clarify
the effective date.

Draft issued in December 2018.
(a) Whether “the directly related cost app r o a c h” i s c o n s i s t e n t w i t h o t h e r
requirements in IAS 37.
(b) Whether “the directly related cost approach” provides useful information in all
circumstances.
(c) Whether the benefits of applying “the directly related cost approach” outweigh thecosts in particular industries.
(d) Whether the benefits of amending IAS
37 to adopt “the directly related cost approach” for all contracts within IAS 37
outweigh the costs.
(e) Interaction with the Provisions Project.

This paper focuses on (a). The purpose of thispaper is to review the final discussion in September 2019 on adding paragraph 68A. In
September 2019, the following issues were discussed in light of comments on the Exposure

JEL Classification Codes: M41

Review of IASB’s Targeted Amendment to IAS 37 on Onerous
Contracts

Naoyuki Akatsuka

This paper introduces a detailed analysis ofthese issues conducted by the project staff in
the Japanese language.
Keywords: onerous contracts, cost of fulfillinga contract, incremental cost approach, directly
related cost approach095