今般、IASB は、IFRS 第 15 号の一部を改訂する
国際会計基準審議会（IASB）と米国財務会計基準審「IFRS 第 15 号の明確化」（以下、「本改訂」という）議会（FASB）は、収益認識に関する新たな会計基準を公表しました（2016 年 4 月 12 日）。本改訂は、以を共同で開発し、2014 年 5 月、それぞれ IFRS 第 15下の論点を含んでおり、2018 年 1 月 1 日以後開始す号「顧客との契約から生じる収益」（IFRS15 号）おる事業年度から発効されます。また、早期適用も認よび米国会計基準アップデート 2014-09：ASC Topic

められています。

606（Topic 606）
（以下、合わせて「新収益認識基準」という）を公表しました。その後、両審議会は、移① 履行義務の識別

行リソース・グループ（以下、「TRG」という）を立② 本人か代理人かの検討ち上げ、新収益認識基準を実務に適用する上での課③ 知的財産のライセンス付与④ 経過措置の簡素化（移行時の実務上の便法を追加）

題を整理するとともに、TRG から提起された論点については、両審議会の合同会議において検討が進め

本改訂は、TRG を通じて提起された論点に対処するられてきました（図表１）。

ため、IASB と FASB との合同会議によって決定した内容に基づいたものでありますが、IFRS 第 15 号

図表１：IFRS 第 15 号公表後の主な動向
2014年5月

IASB

FASB

IFRS第15号公表

Topic606公表

合同会議の基本原則を変更するものではなく、基準を開発しTRG会議た際の IASB の意図を明確にすることを目的として6月

TRG会議設置

います。IASB は、本改訂により、実務上のばらつき

7月

第1回TRG会議が生じるリスクや新収益認識基準を実務に適用する

10月

第2回TRG会議

ことに伴うコストと複雑性を軽減し、一貫性のある2015年1月

第3回TRG会議

基準の適用に役立つと考えています。

第4回TRG会議

本改訂と前後して、FASB も新収益認識基準の改訂

2月

IASB・FASB合同会議

3月

IASB・FASB合同会議

を最終化していますが、IASB と FASB では、一部

Topic606修正
公開草案公表5月
2015年5月
6月
7月

IFRS第15号明確化
公開草案公表

9月

基準発効日
1年延期

基準発効日
1年延期

ることによる混乱や影響を懸念し、修正が必要か否かを検討するに際しては高いハードルを適用し、変第6回TRG会議

12月

更はできる限り最小化することとしています

IASB・FASB合同会議
Topic606修正
ASU 2016-08公表

2016年3月

5月

めている中で、公表後、強制適用前に基準を改訂す

第5回TRG会議

11月

4月

異なる決定を行っています。IASB は、早期適用も認

IASB・FASB合同会議

IFRS第15号明確化
公表（BC27E 項）。これに対して、FASB はより広範な

Topic606修正
ASU 2016-10公表

修正を加えています（BC27F, G 項）
。このため、IASB

Topic606修正
ASU 2016-12公表

は、両審議会が異なる決定を下したことによって、1

会計上異なる結果が生じる可能性があるとしていまイセンス付与に関しても、約定の性質の定義に係るす。

ガイダンス等、IASB が変更の必要なしと決定した論点について変更を加えています。
また移行時の経過措置のうち、条件変更した契約に関しては、両審議会とも同様の実務上の便法を追加していますが、完了している契約に関しては、FASB両審議会は、以下の論点については同じ修正を行っは、①完了している契約の定義を変更し、また②累ています。

積 的 影 響 額 調 整 ア プ ロ ー チ （ IFRS15:C3(b), US
Topic 606-10-65-1(d)82))を適用した場合にのみ、a. 履行義務の識別

IASB による経過措置と同様の実務上の便法を追加

b. 本人か代理人かの検討しています。

c. 売上高ベース・使用量ベースのロイヤルティ（知さらに FASB は、IASB が変更を見送った論点、す的財産のライセンス付与）

なわち回収可能性の検討、現金以外の対価、売上税の表示についても改正を行っています。

ただし、履行義務の識別について、FASB は、IASBによる本改訂にはない変更を別途追加しており、ラ
図表 2：両審議会による新収益認識基準の明確化
トピック
履行義務の識別論点

IASB

 契約の観点からの区別可能性の明確化
 重要性の考慮

FASB

変更

変更

(IFRS 第 15 号明確化)(ASU 2016-10)

変更なし

 出荷および配送活動
ライセンス付与 アクセス権となる要件の明確化

変更

 売上高・使用量ベースのロイヤルティに関 (IFRS 第 15 号明確化)
する例外規定 知的財産の 2 分類（機能的・象徴的）変更なし

 他の約定と区別できないライセンス
 ライセンス契約上の制限
本人か代理人かの検討

 移転前の財・サービスに対する支配の概念の明確化

経過措置（移行時の実務上の便法）

変更変更(IFRS 第 15 号明確化)(ASU 2016-08)

 適用前に条件変更した契約および完了し変更た契約

回収可能性の検討

 回収可能性の評価

現金以外の対価

 測定日と変動可能性

売上税の表示 売上税の純額表示(ASU 2016-12)
変更なし

2

【別個の履行義務となる要件】
a. 個々の財・サービスの区別可能性
顧客が、その財・サービスからの経済的便益を、それ単１．履行義務の識別独でまたは顧客にとって容易に利用可能な他の資源と組み合わせて得ることができる。

（１） 契約の観点からの区別可能性

b. 契約の観点からの区別可能性
その財・サービスを顧客に移転する約定が、同一の契約

IFRS 第 15 号では、履行義務を一つの会計単位としに含まれる他の約定と区別して識別することができる。て収益の認識および測定を行うため、契約にどのような履行義務が、いくつ含まれているのかを識別す

このうち、(b)契約の観点からの区別可能性についてることが必要となります。ここで履行義務とは、以は、識別可能な要因として 3 つの判定要素が示され下のいずれかを顧客に移転する約定を指します（第ています（第 29 項）※1。

22 項）。
【「契約の観点からの区別可能性」の判定要素】【履行義務】

a. その財・サービスを契約に含まれる他の財・サービスとa. 別個の財・サービス（あるいは財・サービスの束）結合して、結合後のアウトプットの束に統合する重要な

b. ほぼ同一で、顧客への移転パターンが同じである一連のサービスとして提供していない
b. その財・サービスが、契約に含まれる他の財・サービス別個の財・サービスを大幅に修正またはカスタマイズしない
c. その財・サービスは、契約に含まれる他の財・サービス

図表 3：履行義務の識別に高度に依存していない、または相互関連性が高くない

サービス契約※1 IFRS 第 15 号では、契約の観点から区別して識別可能なことを示す要因として上記 3 つの要素を例示しているが、これらに限定されるものではないとしている。

導入サービスライセンス保守サービス（２） 明確化の背景と改訂内容
TRG の議論では、第 29 項で例示されている 3 つの収益認識

収益認識

判定要素には、さまざまな解釈の余地があり得ること、そして、その結果、本来は複数の財・サービス契約に複数の履行義務が含まれている場合、識別しが単一の履行義務であると判断されるという意図した履行義務を結合して単一の履行義務とするのか、ない結果を招く可能性があるとの懸念が示されていそれとも別個の履行義務として区別して会計処理すました。例えば、機械設備とその機能を維持するたるのかを判定しなければなりません。IFRS 第 15 号

めに必要な消耗品を提供する履行義務が契約に含までは、次の２つの要件をいずれも満たす場合には、れていた場合、機能的関係性に着目すると相互関連別個の履行義務として区別して識別し、個別に会計性が高いとする解釈が成り立ち、結果として判断に処理することとしています（第 27 項）。

ばらつきが生じるおそれがあることなどが指摘されていました。

3

そこで本改訂では、「契約の観点からの区別可能性」【第 29 項(改定後)】においては、ある財・サービスが、契約に含まれる区別して識別されないことを示す要因

他の財・サービスに重大な影響を及ぼしているかど

a. その財・サービスを契約に含まれる他の財・サービスとうかを評価すべきであることを強調するため、まず結合して、結合後の単一または複数のアウトプットの束

第 29 項の文言を修正し、「区別して識別可能なことに統合する重要なサービスとして提供している（つまり、を示す要因」を「区別して識別されないことを示す企業はその財・サービスを、顧客によって指定された結要因」に変更しています(BC116L 項）。加えて、ガ合後の単一または複数のアウトプットの製造または引渡しのためのインプットとして使用している）

イダンスの趣旨を明確化し、実務で適用する上で役

b. 契約に含まれる他の財・サービスを大幅に修正またはカ立つものとするために、既存設例の一部を修正し、スタマイズするか、または他の財・サービスによって大さらに新たな設例も追加しています。

幅に修正またはカスタマイズされる
c. 財・サービスの相互依存性または相互関連性が高い（つまり、その財・サービスのそれぞれが契約に含まれる一本改訂では、区別して識別可能かどうかの判断は、つまたは複数の他の財・サービスによって大きな影響を契約履行プロセスにおける様々な財・サービスの関受けている。例えば、企業がその財・サービス単独では係性を考慮し、企業は、財・サービスを移転する複履行義務を充足できない場合は、相互に重大な影響を与数の約定相互間の統合の程度、また関連性や依存性えていることがある）の程度を考慮すべきとしています。ある一つの項目が、その性質上、他の項目に依存しているかどうか（すなわち、2 つの項目が機能的関係性を有してい以下、参考までに、新たに追加された設例の 1 つをるかどうか）を考慮するだけでなく、むしろ、契約紹介しておきます。の履行過程において相互に変化が生じる得る関係が【設例 11 ケース E(IE58G-58J)】あるかどうかに着目して評価するべきであると述べています（BC116K）。

【契約】【第 29 項（改訂前)】

A社

 特注品でない
 修正・カスタマイズなし

履行義務A

機械設備の販売

便益A

履行義務B

消耗品提供サービス

便益B

区別して識別可能であることを示す要因

顧 客

 機能維持に必要な消耗品
 A社のみ製造、市場で販売

a. その財・サービスを契約に含まれる他の財・サービスと【前提条件】

結合して、結合後のアウトプットである財・サービスの A 社は顧客に対して特注ではない機械設備を販売する。

束に統合する重要なサービスとして提供していない（つ この機械設備は大幅な修正やカスタマイズなしに機能する。

まり、企業はその財・サービスを、顧客によって指定さ A 社は当該機械設備で使用するための特別仕様の消耗品をれた結合後のアウトプットの製造または引渡しのための今後 3 年間にわたり定期的に提供するサービス契約を顧客インプットとして使用していない）と締結する。

b. 契約に含まれる他の財・サービスを大幅に修正またはカ 当該消耗品は A 社だけが製造しているが、市場で単独に販スタマイズしない売している。

c. 契約に含まれる他の財・サービスに高度に依存していない、または相互関連性が高くない（例えば、他の財・サービスに重大な影響を与えずに、その財・サービスを購入しないことを決定できる事実は、依存性や相互関連性【論点】が高くないことを示しているかもしれない）① 契約に含まれる機械設備と消耗品は別個の財・サービスであるか。
② 別個の財・サービスである場合、契約の観点においてそれらは区別して識別可能であるか。

4

【考察①】

次回は、明確化された残りの論点（本人か代理人か

機械設備と消耗品は第 27 項(a)にしたがって、個々の財・サの検討、知的財産のライセンス付与、経過措置の簡ービスの観点から、別個のものとなり得ると考えられる。

素化）について取り上げる予定です。

 顧客は、この機械設備から他に容易に利用可能な他の資源（すなわち、A 社から得ることができる消耗品）との組み以上合わせで便益を得ることができる。 消耗品は A 社によって市場で単独に販売されているため、容易に利用可能な資外部リンク：源である。

 顧客は、当初引き渡された機械設備との組み合わせで契約IASBThe International Accounting Standards Board

has issued amendments to the Revenue Standard
http://www.ifrs.org/Alerts/PressRelease/Pages/The-International-Accounting-Standards-Board-has-today-issu
ed-amendments-to-the-Revenue-Standard.aspxに基づいて提供される消耗品から便益を得る。

【考察②】
機械設備の販売と 3 年間にわたって消耗品を提供するサービスは第 27 項(b)にしたがって、契約の観点から、それぞれ区別して識別可能であると考えられる。
 企業は機械設備と消耗品を結合して異なるアウトプットに変換するような重要な統合サービスを提供していない。
 機械設備および消耗品は、一方が他方を大幅に修正またはカスタマイズしない。
 以下の点から、機械設備と消耗品は、お互いに重大な影響を及ぼすものではないため、相互依存性および相互関連性も高くない。
 顧客は、機械設備の支配を獲得した後にのみ契約に基づいて提供される消耗品から便益を得ることができ（機械がなければ消耗品は必要ない）、また消耗品は機械の機能上必要とされるものである。
 しかし、企業は機械設備を引き渡す約定と消耗品を提供する約定をお互いに独立して満たすことができる。
 たとえ、顧客が消耗品を購入しなかったとしても、企業は機械設備を引き渡す約定を満たすことができるし、また顧客が機械設備を別途購入したとしても、消耗品を提供する約定を満たすことができる。

機械設備と消耗品を区分して 2 つの履行義務として識別する

http://www.primejapan.co.jp/
本資料は一般的あるいは概略的な情報を提供する目的で作成されたものです。個別にプロフェッショナルからのアドバイスを受けることなく、本資料の情報を基に判断し行動されないようお願いします。本資料に含まれる情報は正確性、完全性または目的適合性を保証するものではありません。本資料に含まれる情報に基づき何らかの行動を起こされたり、起こされなかったりしたことにより発生した結果について、プライムジャパン株式会社および役職員はいかなる責任、義務も負いません。

© 2016 Prime Japan Co., Ltd. All rights reserved.

5