【前半サマリー】① 特定の財・サービスを企業が自ら顧客に提供する場合

Ⅰ．はじめに企業は「本人」であり、対価を「総額」で収益計上

Ⅱ．IASB と FASB の改訂内容の異同② 他の当事者が特定の財・サービスを提供するための手配を

Ⅲ．本改訂のポイント

行う場合

１．履行義務の識別

企業は「代理人」であり、対価を「純額」で収益計上（１） 契約の観点からの区別可能性（２） 明確化の背景と改訂内容（以上、6 月 30 日付前半）

他の当事者

財・サービス

財・サービス

企業

顧 客「本人」か「代理人」かの判定
基本原則

Yes

企業が特定の財・サービスを顧客に移転する前に、その財・サービスを支配しているか（B35項）
No

企業は「本人」と評価される
企業は「代理人」と評価される

２．個別論点「本人か代理人かの検討」（１） 本人・代理人の評価（２） 本改訂前の懸念事項

IFRS 第 15 号では、自社以外の他の当事者が顧客へ本人か代理人かの検討について、TRG の議論においの財・サービスの提供に関与している場合、自社がては、利害関係者より以下のような指摘がなされてその取引における本人なのか代理人なのかを判定すいました。

ることを求めています。すなわち、企業は顧客との① 無形の財・サービスの場合の約定の性質を評価し、当該約定が、特定の財・サービスを自ら提供する履行義務（企業は本人）なのか、または、他方の当事者がそれらの財・サービス顧客との約定において、移転するものが無形の財・を提供するための手配をする履行義務（企業は代理サービスである場合に、支配の概念をどのように適人）なのかを判断することになります（B34 項）。こ用するかについて明らかでないとの指摘がなされての場合、本人か代理人かの評価は、特定の財・サーいました。そもそもサービスは引き渡された瞬間にビスが顧客に移転される前に、その財・サービスをのみ存在し、このような無形の財・サービスについ企業が支配しているかどうかに基づいてなされます。て、顧客へ移転する前に支配することができるのか特定の財・サービスを顧客に移転する前に、企業がという疑問が生じていました。

当該財・サービスを支配している場合には、企業は② 代理人となる指標について本人となります（B35 項）。そして、本人の場合は対価を収益として総額で計上し、代理人の場合は対価IFRS 第 15 号では、本人か代理人かを検討する際、である手数料を純額で計上することになります。

企業が代理人であることを示す指標として、
以下の a

1

～e の５つの指標を設けていました。しかし、代理人【B34 項】（本人なのか代理人なのかの検討）であることを示すこれらの指標は、「支配」の概念と 企業は、自らが本人なのか代理人なのかの判定を、特定の財・サービスのそれぞれについて行う。特定の財・サービスは異なる従来の収益認識モデル「リスクと経済価値」とは、別個の財・サービス（または財・サービスの別個の束）の概念から引き継がれたものであり、支配の有無とである。

は直接関連性がないと思われる指標があるなど、支配の原則と諸指標が整合するのかという指摘がなさ

次に、本人・代理人を検討するに際しての思考プロれていました。

セスを示しています（B34A 項）。本改訂では、支配の原則を適用する前段階において、まず「特定の財・サービス」（すなわち、本人か代理人かの検討単位）企業が「代理人」であることを示す指標
a. 契約履行の主たる責任が何であるのかを識別することの重要性を強調してb. 在庫リスクいます。これにより、本人・代理人の評価（特に無c. 価格設定における裁量権形の財・サービスの場合）に関する、より適切な枠d. 対価の形式組みが提供されるとしています（ BC385S 項）。まe. 信用リスク

た、この際、特定の財・サービスには、「他の当事者が提供する財・サービスに対する権利」を含むことを明確化しています。

（３） 明確化の内容【B34A 項】（本人か代理人かの検討にあたっての思考プロセス）

TRG におけるこれらの懸念事項を受けて、本改訂でa. 顧客に提供すべき特定された財・サービスを識別する（こは、以下の明確化を行っています。

れは、他の当事者が提供する財・サービスに対する権利である可能性がある）。

b. 特定された財・サービスのそれぞれが顧客に移転される前① まず本人・代理人の判定を行うにあたっては、「履行に、当該財・サービスを企業が支配しているのかどうかを義務」という用語の使用はやめて、顧客に提供すべ評価する。

き「特定の財・サービス」が何であるのかにフォーカスして検討することを明らかにしています（B34② 上記思考プロセスを明確化した上で、本改訂では、項）。

企業が本人として「特定の財・サービス」を支配しこれは、例えば、企業が代理人である場合、代理人ている状況を示しています（B35A 項）。このようにとしての履行義務は、財・サービスが他の当事者によって顧客に提供されるよう手配することであって、当該財・サービス自体を自ら最終顧客に提供するこ企業が本人となる状況を示すことによって、本人・代理人の検討に役立つものと考えられています。特に、サービスに対する支配の評価に関連して、企業とは、代理人としての履行義務の対象ではありませが特定のサービスに対する「権利」を支配しているん。つまり、「履行義務」という用語を使った場合、場合には、企業は、当該サービスを支配していると支配の有無を判定すべき単位（特に無形の財・サーの考えを明らかにしています（BC385U 項）。この

ビスの場合）について混乱を招くおそれがあること

場合、企業は、本人として、当該サービスに対するから、一貫して「財・サービス」に言及することに「権利」を顧客に移転するか、または、顧客へのサしています（BC385B 項）。また、その結果、契約ービスを企業に代わって行うよう他の当事者に指図に複数の特定の財・サービスが含まれていた場合にする（すなわち、他の当事者を利用して自らに代わは、それぞれの特定の財・サービスによって本人なって履行義務を充足させる）権利を使用しているこのか代理人なのかの判断が異なってくる可能性が出とになります（下記設例参照）。てきます。

2

【B35A 項】（企業が本人として支配を獲得する特定の財・サービス）

以下参考までに、企業が、本人として、サービスに本人である企業は次のいずれかに対する支配を獲得する対する権利を移転する場合の事例を示しておきます。

a. 他の当事者からの財または他の資産で、企業がその後に顧客に移転するもの
b. 他の当事者が履行するサービスに対する権利（それにより、航空券航空会社旅行代理店

航空券

顧 客当該他の当事者が企業に代わって顧客にサービスを提供するよう指図する権利を企業は得る）【前提】

c. 他の当事者からの財・サービスで、企業がその後に顧客に

 旅行代理店は、航空会社より航空券を通常料金より割安で購特定された財・サービスを提供する際に他の財・サービス入し、一定の販売価格を設定して、自身の顧客に販売する。

を組み合わせるもの。 他の当事者が提供した財・サービス

旅行代理店は、すべての航空券を顧客に販売できるか否かにを顧客が契約している特定された財・サービスに統合するかかわらず、購入代金を航空会社に全額支払う義務がある。という重要なサービスを企業が提供する場合には、企業は

 航空券に関する義務の履行に対する責任は航空会社にある。

特定された財・サービスを当該財・サービスが顧客に移転される前に支配している。その場合、企業はまず当該財・【論点】

サービスに対する支配を当該他の当事者から獲得し、それ 履行義務をフライト自体と考えた場合は、その責任は航空会を組み合わされたアウトプット（これが特定の財・サービ社にあり、旅行代理店は本人にはならない。

スである）を創出するために使用することを指図する。

 しかし、履行義務をフライトの権利（＝航空券）と考えた場
合には、旅行代理店が本人になる可能性があり、履行義務を③ 支配の原則と 5 つの諸指標との関係を明確にするたどのようにとらえるかによって大きく判断が異なる。

めに、「企業が代理人であること（支配していないこ このため、顧客に提供すべき特定の財・サービスを適切に識と）を示す指標」ではなく、「企業が本人であること別し、顧客に移転する前に当該財・サービスを支配している（支配していること）を示す指標」に条文を再構成かどうかを評価する。

しています。また、本改訂前に示されていた「対価の形式」と「信用リスク」の 2 つの指標については、【考察】

支配の判定に有用ではなく、また目的適合性がない

 旅行代理店は、顧客との契約を履行するために、航空券を使として、指標から削除されています。

用すべきかどうか、また使用する場合、どの契約を履行するのかを決定することによって、フライトに対する権利の使用を指図する能力を有している。したがって、旅行代理店は、【B37 項】（支配の諸指標）
改訂前それぞれのフライトに対する権利を顧客に移転する前に支本改訂配している。

【企業が「代理人」であるこ 【企業が移転前に財・サービとを示す指標 】
スを支配していることを示す
指標 】
a. 他の当事者が、契約履行の主たる責任を有している。 a. 企業が、特定の財・サービ
b. 企業が、注文前後において、スを提供するという約定を出荷中にも返品時にも、在履行する主たる責任を有し庫リスクを有していない。

支払義務があるので在庫リスクがある。

 旅行代理店は、航空券の販売価格の設定に関する決定権がある。ている。

c. 企業が、他の当事者の財・b. 企業が、顧客に特定の財・サービスの価格設定においサービスが移転される前、て裁量権を有していないたもしくは移転後（例えば返め、受領できる便益が限定品時）において在庫リスクされている。

を有している。

d. 企業の受け取る対価が手数

c. 企業が、特定の財・サービ料形式によるものである。

スの価格の設定において裁e. 他の当事者の財・サービス

 旅行代理店は、航空券の販売状況にかかわらず、購入代金の 旅行代理店は特定のフライトに搭乗する権利を航空券という形で支配し、それを顧客に移転する（35A(a)）
。

 つまり、顧客に提供すべき特定の財・サービスは、特定のフライトの座席に対する権利であり、顧客に対してその他の約定はしていない。

量権がある。

【結論】と交換に受け取る金額につ

旅行代理店は顧客との取引における本人であり、いて、企業が顧客の信用リ対価の総額を収益として計上するスクを負っていない。

出所：IFRS 第 15 号設例 47 に基づきプライムジャパンで作成。

3

「アクセス権」と「使用権」① ライセンス付与によって顧客が権利

３．知的財産のライセンスを有する知的財産に対して、企業が著しく影響を与える活動を行うことを、契約により要求されているか、または顧客が合理的に期待している。
② ライセンス付与に伴う権利によって、顧客は、当該企業活動のプラスまたはマイナスの影響に直接的にさらされる。
③ 当該企業活動の結果、活動が生じるにつれて顧客に財・サービスが移転することはない。

（１） 知的財産のライセンス「ライセンス」とは、企業の知的財産（ソフトウェ
ア、メディア・コンテンツ、特許権・商標権など）

Yes • 知的財産が変化する• ライセンス期間にわたり存在する知的財産へのアクセス権①～③の全ての要件をみたす

No• 知的財産が変化しない• 付与された時点で存在する知的財産に対する使用権

アクセス権
一定期間使用権一時点に対する顧客の権利を創出するものです（B52 項)。
（２） 本改訂前の懸念事項
知的財産
企 業

ソフトウェア・技術

TRG の議論では、アクセス権となる上記 3 つの要件

ライセンス
動画・音楽・その他のメディア
顧 客

知的財産

フランチャイズのうち、①の「著しい影響」とは、具体的にどのよ特許権・商標権・著作権うな状況を想定しているのかについて疑問が寄せられていました。この点、基本的な考え方として、約知的財産のライセンスが、契約に含まれる他の財・定の性質がアクセス権となるのか使用権となるのかサービスと別個のものである場合、ライセンスを顧は、企業の活動によって知的財産が変化するのかど客に付与する約定の性質が、当該知的財産に対するうかによって判断されます。では、このような考え使用権なのかアクセス権なのかによって収益認識の方のもと、「著しい影響」とは、いったい知的財産のタイミングが異なります（B56 項-B62 項） 。

何に対する影響を言うのか、また具体的に当該知的財産の何が変化した場合に影響があったものとなるのかについて様々な意見が寄せられていました。例 アクセス権：一定期間にわたって収益を認識えば、ライセンスを付与した企業の活動によって、（B60 項）

知的財産の形態や機能が変化する場合を意味してい 使用権：一時点における支配の移転として収益るのか、それとも知的財産の価値を変動するようなを認識（B61 項）場合も含むのかが明確でないとの指摘がなされていました。
ライセンス付与に関する収益認識の判定
論点1

ライセンスを付与する約定が契約に含まれる他の財・サービスと別個のものであるか（第27項、B53項）

No

他の財・サービスと一括として単一の履行義務として会計処理する（B54項、B55項）

Yes（３） 明確化の内容

ライセンスに関するガイダンスを適用（B56項）

知的財産に対する使用権

知的財産へのアクセス権

一時点で充足される履行義務

一定期間にわたり充足される履行義務

一時点における支配の移転として収益を認識

一定の期間にわたる支配の移転として収益を認識

論点2

本改訂では、「著しい影響」とは、企業の活動が、顧客に便益を提供する知的財産の能力に対して影響を与えるかどうかによることを明らかにしています（B59A 項）。ここで、顧客に便益を提供する知的財

このうち、ライセンス付与に関する約定の性質が、産の能力とは、キャラクターのデザインなどの知的次の３つの要件をすべて満たす場合には、知的財産財産の形式であったり、ソフトウェアなどの機能かへのアクセス権となります（B58 項）。

ら生じる場合もあれば、ブランドなどの価値から生まれる場合もあります（BC414G 項）。したがって、4

企業の活動によって、知的財産の持つこれらの要素が変化する場合は、「著しい影響」があったものと考えられます。

４．売上高ベースまたは使用量ベースのロイヤルティ【B59A 項】（著しい影響）（１） ロイヤルティに関する例外規定

 企業の活動が、次のいずれかの場合には、知的財産に著しく影響を与える
a. 当該活動が、顧客が権利を有している知的財産の形態

IFRS 第 15 号では、売上高または使用量に応じたロ（例えば、デザイン）または機能性（例えば、機能やタイヤルティを受領するライセンス契約※1 について、スクを実行する能力）を変化させる。

変動対価の見積りに関する規定（第 56 項～第 59 項）

b. 知的財産から顧客が便益を得る能力が、実質的に当該活とは別の例外規定（ロイヤルティ制限）が設けられ動から生じているか、または依存している。例えば、ブランドからの便益は、その価値を補強または維持する企ています（B63 項）。

業の継続的な活動に依存している。

変動対価の見積りの際には、取引価格に含めること

 知的財産が重大な独立的機能を有している場合には、当該知ができる対価の金額は、認識した収益の累計額に重的財産の便益の相当部分は、その独立した機能から生じてい大な戻入が生じない可能性が非常に高い範囲のみにる。したがって、企業活動がその機能性を変化させない限り、知的財産から顧客が便益を得る能力は著しい影響を受けな限定されています（第 56 項）。逆に言えば、財・サいであろう。

ービスの支配を移転した時点では、企業が権利を有 独立した機能を有する知的財産としては、ソフトウェア、生する対価の金額のうち、非常に高い確率で得られる物学的化合物、医薬品の製法、完成したメディア・コンテンと見込まれる金額のみを収益として認識することにツ（例えば、フィルム、テレビ番組、音楽録音）などがある。

なります。
これに対して、売上高または使用量に応じたロイヤ（４） IASB と FASB との相違点

ルティに関しては、次の事象のうち、いずれか遅い－ライセンス付方が発生する時点でのみ（または発生するにつれて）、与に関する約定の性質の識別収益を認識しなければならないとされています。
IFRS 第 15 号における上記明確化に加えて、FASBは、実務上の基準適用をより容易にするために、知a.

その後の売上または使用が発生する※2

的財産のライセンスを「機能的知的財産」と「象徴b.

売上高ベースまたは使用量ベースのロイヤルテ的知的財産」の２つに分類することを求めていますィの一部または全部が配分されている履行義務（BC414I-414N 項）。
「機能的知的財産」には、ソフが充足（または部分的に充足）されているトウェア、メディア・コンテンなどが含まれ、この※1 具体的には、フランチャイズ契約において、企業（本部）場合、顧客は通常、知的財産に対する使用権を得るが、加盟店である顧客の毎月の売上高の 5％をロイヤルとしています。また「象徴的知的財産」とは、重大ティとして受領する場合など。

な独立的機能性を有していないブランド、ロゴなど※2 例えば、加盟店の売上が発生した時点など。一般に、ロが含まれ、その有用性のほとんどが、企業の過去まイヤルティ制限では、原則的な変動対価の見積りによったは継続的な活動との関連から得られるものであり、た場合よりも、収益認識時点が遅くなる可能性がある。

この場合、顧客は、知的財産に対するアクセス権を得ることになります。このように、IASB と FASB

（２） 本改訂前の懸念事項が、異なる決定をしたことについて、IASB は、結論の根拠において、会計処理に差異が生じる可能性がこの売上高ベースまたは使用量ベースのロイヤルテあることを認めています（BC414K-BC414N）。

ィについて、当該ロイヤルティが、知的財産のライ5

センス以外の他の財・サービスの対価も含んでいるケースでは、ロイヤルティ制限がどのように適用されるのかが不明確であるとの指摘がなされていまし（１） 改訂の趣旨と内容た。つまり、ロイヤルティが他の財・サービスと別個のものである場合にのみ例外規定が適用されるのすでに IFRS を適用している企業が、IFRS 第 15 号

か、それとも他の財・サービスと別個のものであるを適用する場合には、経過措置が設けられており、か否かにかかわらず、ロイヤルティが知的財産のラ①IAS 第 8 号「会計方針、会計上の見積りの変更及イセンスである限り、例外規定は契約全体に適用さび誤謬」に従って表示する過去の各報告期間に遡及れるのかについて、疑問が寄せられていました。こ

適用するアプローチ（完全遡及アプローチ）、またはのようなケースとしては、例えば、企業（本部）と②遡及適用し、適用開始による累積的影響を適用開顧客（加盟店）とのフランチャイズ契約において、始日に認識するアプローチ（修正遡及アプローチ）

商標権に関するライセンスの付与に加えて、加盟店のいずれかを選択することが可能となっていますの運営に必要な設備の提供や販売促進のためのコン（C3 項）。

サルティング・サービスも含まれている場合が考えられます。この際、月間のロイヤルティ（例えば、売上高の 10％）に、商標権に関するライセンス料だ

完全遡及アプローチ

表示する各報告期間に遡及適用して、比較対象年度を修正再表示する方法（実務上の便法あり）

修正遡及アプローチ

遡及適用するが、比較対象年度は修正再表示せず、適用開始による累積的影響を適用開始日を含む事業年度の利益剰余金期首残高で調整する

移行措置

けでなく、設備費用やコンサルティング費用も含まれている場合に論点となります。

本改訂では、移行時に伴う負担を軽減するために、（３） 明確化の内容

基準適用開始前に完了した契約および条件変更された契約について、2 つの実務上の便法が追加されて本改訂では、以下に示すとおり、ロイヤルティの大います。

部分が知的財産のライセンスである場合には例外規定が適用されること、またロイヤルティについて、【完了した契約】

例外規定が適用される部分と適用されない部分に分

 完全遡及アプローチを適用する企業は、表示される最も古い期間の期首時点で完了している契約に対しては修正再表示けることはしないことを明確化しています（B63A・する必要はない（C5(a)(ⅱ))。完了した契約とは、従前のB 項）。

IFRS に従って識別された財・サービスのすべてを企業が顧客に移転した契約である。

【B63A・B 項】

 なお、修正遡及アプローチについては、すでに同様の経過措

 ロイヤルティの例外規定が適用されるのは、①ロイヤルティ置が認められている。

が知的財産のライセンスのみに関連している場合、または②ロイヤルティが関連する主たる項目が知的財産のライセンスである場合である。

 上記規定が満たされた場合は、ロイヤルティ契約全体に例外規定が適用され、また満たされない場合には、ロイヤルティ契約全体に一般的な変動対価の見積りに関する規定が適用される。

6

【条件変更された契約】【修正遡及アプローチ】

 両アプローチについて、表示される最も古い期間の期首より

 比較対象年度は修正再表示せず、適用開始による累積的影響前に条件変更された契約については、個々の条件変更の影響を適用開始日を含む事業年度の利益剰余金期首残高（またを区分して会計処理する必要はなく、契約開始時から表示さは、適切な場合には、資本の他の内訳項目）で調整する。これる最も古い期間の期首までに発生したすべての条件変更のアプローチは、適用開始日時点で完了していない契約にのを合算して影響を算定することが認められる（C5(c)）
。

み遡及適用する（C7 項）。

 この結果、表示される最も古い期間の期首より前に発生した

 条件変更された契約について、契約開始からの個々の条件変

条件変更については、充足した履行義務および未充足の履行更の影響を区分して会計処理する必要はなく、以下のいずれ義務の識別、取引価格の算定と配分に関して事後的判断が認かの条件変更による影響をすべて合算して算定することがめられることになる（BC445O 項）。

認められる（C7A 項）。
a. 表示される最も古い期間の期首よりも前に発生したす なお、修正遡及アプローチによる場合は、契約開始時から表べての条件変更示される最も古い期間の期首に代えて、適用開始日までの間

b. 適用開始日よりも前に発生したすべての条件変更に発生したすべての条件変更に、当該実務上の便法を適用す このアプローチによる場合、適用開始日を含む報告期間につることができる（C7A 項）。

いて、以下の追加的な開示をしなければならない（C8 項）。
a. 財務諸表の各表示科目が、当該報告期間に IFRS 第 15号の適用により影響を受ける金額

b. 上記金額のうち、識別された著しい変動の理由の説明（２） 移行時の経過措置【改訂後】12 月決算会社の場合（2018 年 1 月 1 日以後開始す

この結果、両アプローチにおける経過措置は、以下る事業年度から適用した場合）のとおりとなります（下線は、本改訂により追加された部分）。

比較年度期首2017年1月1日【完全遡及アプローチ】

適用開始日
2018年1月1日

2018年12月31日

比較年度

適用開始年度

遡及適用（修正再表示）IFRS第15号適用

 IAS 第 8 号「会計方針、会計上の見積りの変更及び誤謬」
完全遡及アプローチ（原則法）

に従い表示する過去の各報告期間に遡及適用する。ただし、比較対象年度の修正再表示について、以下の実務上の便法が認められており、これらのすべてまたは一部を使用すること

遡及適用
a.次の完了した契約は修正再表示不要ができる（C5 項）。
a. 以下の完了した契約については、修正再表示する必要はない。

完全遡及アプローチ（実務上の便法）i. 同一事業年度内に開始し終了している契約
ii. 表示される最も古い期間の期首時点で完了している契約

i. 同一報告年度内に開始・終了した契約
ii.表示される最も古い期間の期首時点で完了している契約

IFRS第15号適用

b.適用開始日前に完了した変動対価は契約完了日における取引価格使用
c.条件変更に関する実務上の便法あり
d.残存履行義務の注記不要

IFRS第15号適用

b. 適用開始日前に完了した契約のうち変動対価のある契約については、比較対象報告期間における変動対価の金額を見積らずに、契約完了日における取引価格を使用することができる。
c. 表示される最も古い期間の期首より前に条件変更された契約については、個々の条件変更の影響を区分して会計処理する必要はなく、契約開始時から表示される最も古い期間の期首までに発生したすべての条件変更を合算した影響を算定する。
d. 適用開始日前に表示するすべての報告期間について、残存する履行義務に配分した取引価格の金額および当該金額を収益としていつ認識すると見込んでいるのかの開示をする必要はない。

修正遡及アプローチ

旧基準適用（修正再表示なし）

a.適用による累積的影響額を期首剰余金で調整
b.適用開始日時点で完了していない契約にのみ適用c.条件変更に関する実務上の便法あり
d.影響額と変動理由の注記要以上

 実務上の便法を適用する場合は、表示するすべての報告期間のすべての契約に首尾一貫して適用しなければならない。また、使用した便法および合理的可能な範囲で各便法の適用による影響の定性的評価を開示しなければならない（C6 項）。

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関連リンク：「IFRS 第 15 号の明確化」のポイント解説 【前半】
～公表後の主な動向～
http://www.primejapan.co.jp/news/newscontents.php?id=177

外部リンク：IASB

The International Accounting Standards Board

has issued amendments to the Revenue Standard
http://www.ifrs.org/Alerts/PressRelease/Pages/The-International-Accounting-Standards-Board-has-today-issu
ed-amendments-to-the-Revenue-Standard.aspx

http://www.primejapan.co.jp/
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