特集

企業結合会計基準の公表にあたって企業会計基準委員会（ASBJ）は、平成 25 年 9 月 13 日に改正企業会計基準第 21 号「企業結合に関する会計基準」及び関連する他の改正会計基準等を公表しました。これを受けて、財務諸表作
成者・利用者・監査人それぞれの立場で活躍されている皆様にご出席をいただき、同基準改定の経
緯や各論点に関する座談会を開催しましたので、ご案内致します。
また、併せて、読者の理解に資するよう ASBJ 研究員による解説を掲載しています。

（敬略称）

公益社団法人
日本証券アナリスト協会
理事・教育第 1 企画部長

かいます

まこと

一般社団法人日本経済団体連合会 いのうえ
経済基盤本部副本部長 井上

たかし

貝増

眞

隆

有限責任監査法人トーマツ
パートナー

布施 伸章

ASBJ 副委員長

新井 武広〔司会〕ASBJ 専門研究員

ふ せ

のぶあき

あら い

たけひろ

むら た

たかひろ

村田 貴広

特
集

1 ．座談会「『企業結合に関する会計基準』等の公表を受けて」

17

2 ．「企業結合に関する会計基準」及び関連する
他の改正会計基準等の解説

35



ASBJ 専門研究員

むら た

たかひろ

村田 貴広

特集

企業結合会計基準の公表にあたって

座談会「『企業結合に関する会計基準』等の公表を受けて」

1

基準改正の経緯

司会

それでは、早速、新井副委員長から、企業結合に関する会計基準等を改正するに至った経緯について簡単にご説明をお願いします。

企業会計基準委員会（ASBJ）の専門研究員の村田です。ASBJ のスタッフとして新

井では、企業結合に関する今回の会計基準の改正に至った経緯を含め、企業結合に関

今回の会計基準の作成に携わった関係で、本日する会計基準についての ASBJ における今まの司会進行を務めさせていただきます。どうぞ

での基準開発の流れについて、簡単にご説明さよろしくお願いします。

せていただきます。ASBJ では、平成 19 年 8

まずこの座談会にご出席いただいた皆様のご月に公表しました国際会計基準審議会（IASB）

紹介をしたいと思います。最初に、公益社団法とのいわゆる「東京合意」に基づき、企業結合

人日本証券アナリスト協会理事教育第 1 企画部

に関する会計基準の見直しについて 2 つに分け長で、ASBJ の委員会のオブザーバーでもあるて取り組むこととしました。いわゆる EU 同等

貝増さんです。本日は財務諸表利用者の視点か性評価に係る項目を対象とした「ステップ 1」

らご意見を頂戴したいと思います。次に、一般と、それ以外の既存の差異の項目を対象とした社団法人日本経済団体連合会経済基盤本部副本「ステップ 2」に分類して、プロジェクトを進部長の井上さんです。本日は財務諸表作成者のめることとしました。そして「ステップ 1」に視点からご意見を頂戴したいと思います。続いおいては、持分プーリング法の廃止、段階取得て、日本公認会計士協会（JICPA）理事であ

における取得原価の会計基準の見直し、負ののり、有限責任監査法人トーマツのパートナーのれんの一括利益処理、企業結合により受け入れ

布施さんです。布施さんは企業結合専門委員会

た研究開発の途中段階の成果についての会計処の専門委員でもいらっしゃいます。本日は監査

理の見直しなどを内容として、平成 20 年 12 月

人の視点でご意見を頂戴したいと思います。最に企業結合に関係する一連の改正会計基準を公後に、ASBJ の副委員長であるとともに、企業表しました。

結合専門委員会の専門委員長である新井さんでその後、「ステップ 2」の検討に移り、平成す。今回の会計基準の改正内容の説明も含めま

21 年 7 月に「企業結合会計の見直しに関するして議論に加わっていただきたいと思います。

論点の整理」を公表しました。その後はご承知

2013.12 vol.43 季刊 会計基準

17のように、ASBJ における会計基準開発をめぐしていただき、優先順位をつけた改正となってる大きな環境変化もあり、また、当財団、公益おり、産業界としても改正内容を支持しており財団法人財務会計基準機構（FASF）内に設置ます。また、経過措置あるいは開示の効率化なされた単体財務諸表に関する検討会議からの報

ど、作成者の実務負担にも考慮していただき、

告書や、IASB のアジェンダ協議 2011 に対す

ありがたく考えています。

る ASBJ からのコメントなども踏まえて検討司

会

続きまして、貝増さんは財務諸表利を進め、一定の方向に意見集約が図れた少数株

用者として今回の改正をどのように評価されて主持分の取扱い、取得関連費用の取扱い、暫定いますか。

的な会計処理の確定の取扱いを見直し対象とし貝増個々の改正については利用者の中にて、企業結合や連結に関係する会計基準の改正も意見がやや異なる方もいらっしゃいますが、を行い、今年 9 月に改正基準を公表したところ全体としてはおおむね支持できる内容だと思っであります。

ております。私が一番評価しておりますのは、

司会

それでは、今回の改正につきましIASB と米国財務会計基準審議会（FASB）のて、出席者の皆様、それぞれのお立場でどのよ

MOU プロジェクトの延期であるとか、当時のうに評価されているかをお伺いしたいと思いま

金融担当大臣の談話などによって、平成 23 年す。まず、井上さんから財務諸表作成者として6 月から一時とまっていた時計の針が、今年 1の立場から、今回の改正をどのように評価され

月の公開草案の公表で再び動き始めて、今回のているかをお聞かせいただきたいと思います。

基準改正として目に見える形でまとまったとい井上

今ご説明がありましたとおり、平成

う 点 で す。 我 が 国 へ の 国 際 財 務 報 告 基 準

19 年の「東京合意」に基づき今回の基準の見（IFRS）導入がどのように進められるのか、い直しが開始され、非常に長い期間をかけて検討

ろいろな方法が考えられますが、日本基準と国が続けられてきました。「東京合意」に基づく際的な会計基準の差異を縮めるという努力は地基準の改正は今回が最後となりますが、長期間道に継続していかなければならないと思っておの関係者の皆様のご尽力に改めて敬意を表した

ります。

いと思います。
この長い検討期間の中で、国際的な会計基準に対する考え方にも大きな変化があり、検討には一方ならぬご苦労もあったかと思います。最司会

それでは、布施さんは監査人として今回の改正をどのように受けとめていらっしゃ
いますか。
布

施

今回は国際的な会計ルールとの整合

近ではかつてのようなコンバージェンス一本や性を図る方向での改正であり、全般的には適切りという考え方から、国際的な比較可能性を確なものと考えています。ただし、専門委員会の保することを大前提としながらも、他の諸制度

席上でも何度か申し上げましたが、ステップ 1との関連、取引の実態や慣行なども考慮した基の改正から 4 年以上の期間が経過していますの

準開発を通じて、日本基準の品質を維持・向上

で、実務上の論点など改正の対象範囲をもう少させていくという考え方にあると認識をしておし広げてもよかったように思います。

ります。今回の改正におきましてものれんを償却することを前提に検討がなされるなど、国際的な整合性と日本基準の品質の維持・向上の両面から、市場関係者の意見をバランスよく反映

18

2013.12 vol.43 季刊 会計基準

特集

各

2

論

企業結合会計基準の公表にあたって

我が国において重視されてきました親会社株
主の視点からは、国際的な会計基準と同様の会
計処理を行うことを導き出すことは非常に難し⑴

少数株主持分の取扱いい面があったわけですが、一方で、改正前の我①

支配が継続している場合の子会社に対するが国の連結会計基準が定める会計処理方法につ

親会社の持分変動に関する会計処理

いては、上場会社が子会社上場で、支配を継続

司

それでは、改正基準の具体的な改正しているにもかかわらず、連結上、多額の株式内容に移りたいと思います。最初に取り上げる売却益を計上することなどを含め、市場関係者

項目は「少数株主持分の取扱い」についてでから懸念や実務上の課題がいろいろと指摘されす。少数株主持分の取扱いの見直しにつきましていました。ASBJ においては、このような点ては、会計処理の見直しと表示科目の名称変更

を総合的に勘案して検討を進め、最終的には子がありますが、まず会計処理の見直しに関して

会社株式の追加取得等により生じた親会社の持新井副委員長から改正の内容についてご説明を分変動による差額については、連結財務諸表上

お願いします。

は資本剰余金として会計処理することとしまし

新

会

井

では、少数株主持分の取扱いについた。なお、親会社株主の視点からの情報の重要ての会計処理面の見直しの内容についてご説明性も十分に意識し、国際的な会計基準も参考にします。改正前の会計基準においては、支配がして、連結財務諸表上、子会社株式の追加取得

継続している中での子会社株式の追加取得、子等によって生じた親会社の持分変動による差額

会社株式の一部売却、子会社の時価発行増資等については、その内容について注記項目としてのような子会社に対する親会社の持分変動につ開示を求めることとしました。

いては、親会社株主の視点に立って損益を計上

司会

それでは、井上さんはこの改正、特する取引とされてきました。一方、国際的な会に損益を計上する取引から資本剰余金に計上す計基準においては、子会社株式の追加取得等はるように処理が変更になったことにつきまし

資本取引、Equity Transactions とされていまて、企業経営に与える影響なども含めましてごして、我が国の取扱いと異なるため、我が国の意見をいただけますか。

取扱いを見直すかどうかという点を検討してき井

上支配が継続している中での子会社にたわけです。過去をひも解きますと、平成 21

対する親会社の持分変動による差額を、連結財

年の論点整理段階では親会社株主と非支配株主

務諸表において資本剰余金として会計処理するとではリスク及びリターンは大きく異なるといという、国際的な会計基準で重視されている考うことで、親会社株主に係る成果とそれを生みえ方と整合性をとった改正は、大きな変化のポ出す原資に関する情報が、投資家の意思決定にイントであると思います。企業サイドの考え方有用であると考えられるということから、従来としても、その子会社の株式の追加取得、一部どおりの考え方、いわゆる損益を計上する取引

売却、時価発行増資などによる持分変動の結果を踏襲する考え方を示しました。しかし、これ生じた差額が、連結グループの本来の事業活動に対する論点整理への市場関係者からのコメンの業績と同列なのかどうかという点につきまし

トや、ASBJ 内の委員会での審議においては、ては、さまざまな意見があり、従来のように純国際的な会計基準と同様にすべきという意見が損益として認識することについて、納得感が乏多く見られました。

しいのではないかという指摘もありました。ま2013.12 vol.43 季刊 会計基準

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た、米国基準の取扱いも IFRS と同様となっては、一括して資本剰余金から控除されますのおり、会計基準の国際的な調和を重視した今回で、改正後は一時に純資産が減少することになの改正は、産業界としても支持をしているとこります。
他方、子会社株式を一部売却した場合は、損

ろです。
司

会

それでは、財務諸表利用者の立場か

益計算書上、子会社の利益は売却後の持分比率

ら貝増さんは今回の改正により、例えば子会社

で親会社と非支配株主に帰属しますが、のれんが上場していて支配が継続している中で、親会の償却額の負担は依然として売却前の持分比率

社が連結財務諸表上では多額の売却損益を計上で固定されますので、のれん償却額が減らない

することはなくなりますが、財務諸表分析には分、親会社の利益は改正後のほうが少なくなり

どのような影響が及ぶとお考えでしょうか。

ます。さらに、売却持分に対応した連結上の評

貝

増改正の前の基準ですと、子会社の支価額と売却価格との差額、これは、先ほどお話

配を維持したまま一部の株式を売却すると、利があった子会社株式売却益のことですが、改正益が出てしまうということがありました。これ

前は連結上も利益とされてきたところ、改正後には多くの利用者が非常に強い違和感を覚えては資本剰余金の増加となりますので、この面かいました。事業から完全に撤退するためにすべらも当期純利益や親会社帰属利益は改正後のほての株式を売却してしまうと、その場合はそのうが不利となります。

子会社への長年の投資成果が損益として表されこのように支配獲得後に子会社株式を追加ますので、問題はないのですが、改正前の基準取得したり一部売却すると、今般の改正によ

ですと、ちょっと利益が足りないから子会社のり、連結損益計算書や連結貸借対照表に大き株式を少し売ろうかといったような、決算対策な影響を及ぼすことになります。ここで、もを誘ってしまう危険性があったのではないかとし、当初の支配獲得時から短期間に子会社株式思います。その意味では非常に意義のある改正が追加取得され 100％ 子会社化された場合にだと思っています。

は、これを一体取引としてみればのれんは 100

司会

続いて、監査人のお立場から布施さ％ 計上されますが、二取引とみれば支配獲得

んはこの改正について、特に監査実務に与える時の比率でのれんの額は決まり、2 回目の取得影響であるとか、実務上留意すべき点も含めまのときののれん相当額は、資本剰余金から控除してご意見をいただけますか。

されますので、のれん償却額の相違から、損益

布施

これまでのルールでいうところのに大きな影響を及ぼすことになります。段階売（負ののれんではなく）のれんが計上される場

却のときも同じような話があると思います。こ合を前提にお話しさせていただきます。今回のように、監査上は、追加取得や一部売却が行の連結会計基準の改正の結果、子会社株式をわれた場合には、これを 2 つの取引と見るの追加取得したときは損益計算書上、子会社のか、それとも一体取引と見るのかは重要なポイ

利益は追加取得後の持分比率で親会社と非支配ントになると思います。いいかえれば、どのよ

株主に帰属しますが、のれんの償却額は当初のうな場合に一体取引として扱うのかという点の支配獲得時の比率で固定されますので、当期純明確化が必要だと思います。この点については

利益や親会社帰属利益はのれん償却額が増えな

企業結合会計基準の一体取引に関する規定を踏い分、改正後のほうがより多くなります。ままえて、JICPA の実務指針でさらに追加的なた、貸借対照表上、これまでののれん相当額記載をすることも考えられるのではないかと思20

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特集

います1。
新

井

企業結合会計基準の公表にあたって

わけではないので、原則に立ち戻って当初の取今、布施さんからご指摘のあった点

引ではのれんが計上され、2 回目の追加取得のについて、ASBJ での審議について説明させてときには資本剰余金から控除されるというよういただきます。まず、一体取引かどうかというな形になるのではないのかと考えます。

点については、委員会審議の中で検討を行いま新井

この点は、いずれにしても実務上、した。一体取引かどうかという点は、ご承知の個々の案件ごとに内容を吟味して、判断していとおり、例えば企業結合会計基準第 66 項のな

ただくことになるのではないでしょうか。

お書きで示されています。そこでは、当初取引司

会支配が継続している場合の子会社に時における当事者間の意図ですとか、その取引対する親会社の持分変動に関する会計処理に関の目的等を勘案して実態に応じて判断をするとして、改正会計基準においては公開草案に寄せいう取扱いになっています。ASBJ では、実態られたコメントを踏まえて、公開草案の提案を判断にかかわる部分であるということや、追加

変更した点や明確化した点が幾つかあります。

取得や事業分離に関する現行の会計基準におけ

先ほど布施さんからも少しお話がありました

る開示内容を踏まえると、どういう取引が行わが、そのうち主要なものについて新井副委員長

れているのかについては開示の部分で取引の透からご説明をお願いしたいと思います。

明性を確保できるのではないかということで、

新

井では、はじめに、布施さんからお話

会計基準上は特段の対応を行わないこととしたがありました「子会社株式の一部売却時におけわけです。もう 1 点、一部売却した場合にのれるのれんの未償却額の取扱い」についてです。

んの減額をするかどうかという点については、

公開草案段階では子会社株式の一部売却時に売公開草案に寄せられたコメントを踏まえて提案却した株式に対応するのれんの未償却額についを変更した部分でして、後ほど説明させていたて、相応の減額を行うことを提案しました。こだきます。

れは、のれんは投資原価の一部であることや、

布施

この点に関して私見ですけれども、他の資産や負債と異なって親会社持分相当額し判断に迷うような取引が行われた場合には、私か計上されていないこと、さらにはのれんの未は取引の手順に従い、2 取引として処理するの償却額を減額しないと、一部売却した親会社持が原則ではないかと考えています。ただ、先ほ分相当額に対応するのれんの償却額が、次期以ど新井副委員長からご指摘のありました点との降も計上され、親会社株主に帰属する当期純利関連で、株式の売買に関し、当初から当事者間で益が適切に示されないのではないかという考え合意されているような場合、契約等が締結され方に基づくものです。

ているような場合については、一体取引として公開草案に寄せられたコメントを踏まえた審処理することになるのではないかと考えます。

議の過程では、例えば、支配獲得時は持株比率

例えば、上場会社が株式公開買付（TOB）

が 60％ であったが、その後に追加取得して持によってある上場会社を子会社化し、その後ス株比率が 80％ まで上昇し、そして一部売却しクイーズ・アウトなどによって完全子会社として 70％ になった場合など、具体的なケースをた場合には、もともと当事者間で合意があった

掲げて再度検討を行いました。その中では、支1

この点については、平成 25 年 11 月 11 日に JICPA から会計制度委員会報告第 7 号「連結財務諸表における資本連結手続に関する実務指針」（公開草案）が公表されている。

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配が継続している限り償却や減損を除きのれんにおきましては償却並びに減損という扱いになを減額させるべきではないという意見のほか、りますが、その費用負担割合について、あるい

支配獲得後の追加取得時にはのれんが追加計上

は支配が解消されて関連会社になった場合に、されない一方で、一部売却時にのれんを減額す

その未償却額をどのように処理するかというこると整合した取扱いにはならないという意見もとにつきましては、作成者側としても、混乱が多く出されました。このような意見も踏まえて生じないように明確化していただきたいと考え検討した結果、減額する方法と減額しない方法ております。

にはそれぞれ一定の論拠があるわけですが、の新井

布施さん、子会社から関連会社に

れんを減額する場合における実務上の負担や、なった場合の取扱いについて、JICPA の実務

買入のれん方式を選択した場合に減額しないと指針でのご対応、宜しくお願いします。

いう IFRS の取扱いも参考にして、最終的には、親会社と子会社の支配関係が継続している
ときには、子会社株式の一部売却時にのれんの未償却額を減額しないこととしました。
そのほかの主な点としては、公開草案に寄せられたコメントを踏まえて検討した結果、非支②

当期純利益などの表示科目の名称
司会

続いて、当期純利益などの表示科目の名称に関して新井副委員長からご説明をお願
いします。
新

井

表示科目の見直しについては、特に配株主との取引に係る個別財務諸表上の取扱い

財務諸表利用者サイドからの強い意見として、については現行の取扱いを継続することとしま

国際的な会計基準と比較可能性のある表示科目した。また、子会社株式の一部取得等により資にしていただきたいということが出されていま本剰余金が負の値となる場合の取扱いについてした。具体的には、国際的な会計基準では連結明確化を図ることも行いました。

損益計算書における当期純利益には、非支配株

司会

今ご説明した点、例えば一部売却時

主に帰属する当期純利益を含めて表示しておののれんの未償却の取扱いについてご意見あるり、我が国の取扱いとは異なっているので、見方はいらっしゃいますか。

直してもらいたいということでした。この点に

布施

改正会計基準では子会社株式を一部

ついては、平成 21 年論点整理段階から検討を売却し、売却後も支配関係が継続している場合

行ってきましたが、論点整理に寄せられた市場ののれんの未償却残高の扱いは明確だと思いま

関係者からのコメントにおいても、国際的な会す。ただし、関連会社になった場合の未償却残計基準と同様に連結損益計算書における当期純高の扱いについては、必ずしも明らかではあり利益には、非支配株主に帰属する当期純利益を

ま せ ん。 こ れ ら の 処 理 に つ い て は JICPA の含めて表示することにより、比較可能性の向上「連結財務諸表における資本連結手続に関するを図るべきという意見が多く寄せられました。

実務指針」で取り上げることが適当ではないか

ASBJ では、この点も踏まえて検討を行い、2と考えています 。
井上

国際的な比較可能性の向上を図る観点から、当今、布施さんからもご指摘のありま

期純利益には非支配株主に帰属する部分を含めしたとおり、のれんの会計処理自体は日本基準ることとしました。ただし、親会社株主に係る

2

この点については、平成 25 年 11 月 11 日に JICPA から会計制度委員会報告第 7 号「連結財務諸表における資本連結手続に関する実務指針」（公開草案）が公表されている。

22

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企業結合会計基準の公表にあたって

成果とそれを生み出す原資に関する情報は、引き続き投資家の意思決定に有用であると考えられることから、従来の「当期純利益」を「親会社株主に帰属する当期純利益」として連結損益計算書又は連結損益及び包括利益計算書において、内訳表示又は付記する形にしました。これに伴い、1 株当たり利益に関する会計基準においても、「親会社株主に帰属する利益」に基づく形にしています。また、従来と同様に連結貸借対照表上、親会社株主に帰属する部分のみを「株主資本」として表示することとしました。
これにより、親会社株主に帰属する当期純利益と株主資本との間の連繋、いわゆるクリーン・
サープラス関係も維持する形になっています。

公益社団法人日本証券アナリスト協会
理事・教育第 1 企画部長 貝増 眞氏

さらに、改正前の会計基準においては「少数株主持分」を、改正後の連結会計基準においてする当期純利益の金額がわかるような表示には「非支配株主持分」に変更することにしましなっておりますので、継続性も担保されているた。これは、我が国においても連結の範囲につと思います。また、1 株当たり利益（EPS）にいて実質支配力基準が導入されており、他の会

ついて、改正前の当期純利益と同じ親会社株主

社の議決権の過半数を所有していない株主でに帰属する当期純利益を使って計算するというあっても、他の会社を支配して親会社となるこことで、従来の EPS との継続性を保ったといとがありますので、国際的な会計基準での表示う点も非常に高く評価しております。投資家に科目の名称も参考にして、より適切な表現とすとっては、親会社株主に帰属する当期純利益がる形にしたわけです。これに伴い、改正前の会

重要でして、国際的な会計基準ともこのあたり

計基準における「少数株主損益」を、改正後のは平仄が合っているからです。

会計基準では「非支配株主に帰属する当期純利益」に変更しています。
司会

ただ、ある時点を境に当期純利益という同じ用語の意味ががらりと変わり、それから、EPS

それでは、貝増さんは当期純利益なの意味は同じなのですが、計算式の分子の用語

どの今回の表示科目の名称変更等の改正についが変わってしまう影響は大きいと思っておりまて、どのように評価されていますか。あわせす。改正基準はいろいろな配慮がされておりまて、財務諸表分析に当たっての留意点などにつすので、もちろん打つ手はすべて打ってあるといてもご意見をいただければと思います。

は思うのですが、それでも同一企業の時系列比貝増国際的な会計基準との整合性を高め較などをするときに、財務諸表の利用者が混乱るために、当期純利益などの名称を変更するこする可能性はやはり高いと思っております。当とには大賛成です。この結果、国際比較なども期純利益と EPS は投資家の関心が非常に高い

非常にやりやすくなると思います。改正基準で項目ですので、ASBJ には用語の変化や意味のは 2 計算書方式・1 計算書方式ともに、非支配変化を周知徹底するということに、最大限の努

株主に帰属する当期純利益と親会社株主に帰属力を払っていただければと思っております。

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23

司

会

それでは、財務諸表作成者のお立場純利益」に、非支配株主持分の部分も含める形

から、井上さんはこの改正についてどのようなにしたわけです。ただし、ご指摘の点は私どもご意見でしょうか。

も十分認識しておりまして、公開草案の公表直井上

当期純利益はいうまでもなく企業経後から大手の新聞社、投資家向け情報誌を扱う

営上、最も重要なインデックスとなります。ま雑誌社、有価証券報告書等の作成をサポートすた、業績予想、適時開示、臨時報告書の提出なる会社などに個別訪問して内容の説明を行うとど、さまざまな法令にも波及する基礎的な数値

ともに、システム対応に要する期間を照会したです。今回の改正に当たりましても、それらのり、私どものセミナーで改正内容の説明を行っ

影響を十分に分析していただいていると考えてたりと、混乱が生じないように努めてきましおります。今回の改正によりますと、例えば 2た。今後も、情報ベンダーを含む財務諸表利用

計算書方式におきましては、P/L のボトムライ者など市場関係者に対して、周知活動に取り組ンに開示される親会社株主に帰属する当期純利

んでいきたいと考えています。

益が現行の当期純利益に該当し、また 1 株当たり当期純利益の算定も同じような基礎で計算されますので、結果として現行の日本の開示制度⑵

取得関連費用の取扱い
司会

続いて、2 つ目の改正点でありますの考え方から大きく変更するものではないと受「取得関連費用の取扱い」に関する改正内容につけとめております。

いて、新井副委員長からご説明をお願いします。

しかし、一般的には「親会社株主に帰属する

新井

企業結合、具体的には子会社化や合当期純利益」という長い名称を略して、単に併時における取得関連費用の取扱いについてで「当期純利益」と呼んでしまうということが考すが、改正前の会計基準ではその対価性のあるえられますので、報道機関あるいは、一般の投取得に直接要した費用、例えば外部のアドバイ

資家の方などにミスリードされないようにする

ザー等に支払った特定の報酬や手数料などは取ことが必要かと思います。企業経営者が正しく得原価に含めることとしていました。これは個理解し、説明をしていくということはもちろん別に取得した資産における付随費用と同様に取のことですが、関係者の皆様にも適切な理解促

得原価に含めることにより、その後の損益は投進をお願いしたいと思います。また、「当期純下した原価の超過回収額となり、概念的には個利益」という言葉が用いられている制度は極め別に取得した資産の取扱いと整合性のとれた取て多岐にわたると思いますので、ASBJ のみな扱いになるという考え方に基づくものです。一

らず、行政当局等においても今回の改正を踏ま方、国際的な会計基準では、企業結合におけるえた適切な対応を行い、予期せぬ混乱が起こら

取得関連費用は発生した事業年度の費用としてない配慮が必要と考えております。

処理しています。これは事業の売主と買主の間

新井

貝増さんや井上さんからのご指摘のの公正価値での交換の一部ではなくて、別個の点についてですが、確かに同じ表示科目で内容取引と考えられることや、直接費が取得原価にが異なることになりますので、ASBJ の審議の含まれる一方で間接費が除かれる点が、不整合中でも、当分の間、違う内容であることをわかであるということなどを理由にしていると聞いるような表記ができないかというご意見もありています。

ました。しかし、最終的には国際的な会計基準

今回改正した会計基準では、国際的な会計基との整合性を図るという点を重視して、「当期

準に基づく財務諸表との比較可能性を改善する

24

2013.12 vol.43 季刊 会計基準

特集

企業結合会計基準の公表にあたって

観点や、取得関連費用のうち、どこまでを取得

こまでを取得原価の範囲に含めるべきかどうか

原価の範囲に含めるべきかという実務上の問題という、実務上の問題点を解消する観点があっ点を解消する観点から、取得関連費用を発生したことを踏まえると、JICPA の実務指針等でた事業年度の費用として処理することとしまし

何らかの検討がなされることも考えられます3。

た。そのうえで、改正前の会計基準では、被取司

会

布施さんから取得関連費用の範囲と得企業又は取得した事業の取得原価の内訳で注いう話がありましたが、財務諸表作成者の観点記開示されていた取得関連費用については、主から井上さんは主要な取得関連費用の注記も含

要な取得関連費用の内容及び金額の開示を引きめまして、今回の改正についてどのようなご意

続き求めることとしました。なお、企業結合会

見をお持ちでしょうか。

計基準とは直接関係はありませんが、個別財務

井上のれんを償却することを前提とする諸表における子会社株式の取得原価の取扱いにのであれば、取得時に支払った関連費用も取得

ついては、従来と同様に、金融商品会計基準や原価に加算をして償却や減損を通じて費用配分

JICPA の「金融商品会計に関する実務指針」

するのが適当なのではないか、という意見も財に従って、算定することに留意する必要がある

務諸表作成者の中にはありました。しかしながと考えています。

ら、国際的な会計基準との整合性、あるいはよ司

会

改正の理由の 1 つとして、取得関連

り健全・適切な会計処理となるといった観点も費用のうちどこまでを取得原価の範囲に含める

あわせれば、今回の改正は受け入れ可能なもの

べきかという実務上の問題点を解消することがだと考えております。

あげられていますが、そのような点も含めて、また、取得関連費用の注記につきましては、監査人の観点から今回の改正を布施さんはどの四半期段階ではなく年度決算時にのみ注記を求ように評価されていますか。監査実務に与える影響であるとか、実務上留意すべき点も含めましてお伺いできますか。
布施

確かに取得に直接要した支出額の範囲は実務上も時として難しい論点だったと思います。企業結合会計基準が適用される前まで
は、子会社株式の取得原価に含まれる付随費用の範囲は限定的だったのではないかと思います。
それが企業結合会計基準が適用され、取得に直接要した支出額が取得原価に含まれることとなったので、子会社株式に含まれる付随費用の範囲が拡大したのではないかと感じています。
今般の改正で取得に直接要した支出額を含む取得関連費用はすべて発生時の費用として処理することとされたこと、さらに改正の背景としてど
3

一般社団法人日本経済団体連合会
経済基盤本部副本部長 井上 隆氏

この点については、平成 25 年 11 月 11 日に JICPA から「金融商品会計に関する Q＆A」（公開草案）が公表されている。

2013.12 vol.43 季刊 会計基準

25

める、あるいは重要なものに限って注記対象と確定した年度において、過年度の損益影響額をするといった作成者の実務負担にも配慮をいた

特別損益に計上することとしていました。一

だきましてありがとうございます。なお、今ご方、国際的な会計基準では、企業結合年度の翌指摘もありましたが、個別財務諸表における子年度に暫定的な会計処理が確定した場合には、会社株式の取得原価は、従来と同様に金融商品

企業結合年度の財務諸表に暫定的な会計処理の会計処理基準に従って算定するとのことです

確定による取得原価の配分額の見直しを反映さが、基準では付随費用を取得した金融資産の取せることとしています。

得原価に含めると定められているのみで、そのASBJ では、平成 21 年 12 月に企業会計基準

内容につきましては特段定まっておりません。

第 24 号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関す

今後、この取得関連費用の取扱いに関しましてる会計基準」（以下「企業会計基準第 24 号」とは、混乱が生じないように明確化を図っていくいう。）を公表したことも踏まえ、国際的な会必要があると考えております。

計基準の取扱いも参考にして、比較情報の有用司会

貝増さんは財務諸表利用者の立場か性を高める観点から検討を行ってきました。検

ら今回の取得関連費用の取扱いに関する改正に討の結果、暫定的な会計処理の確定が企業結合つきまして、注記での開示も含めましてどのよ

年度の翌年度に行われた場合には、企業結合年

うなご意見をお持ちでしょうか。

度に当該確定が行われたかのように会計処理を貝

増

非常によい改正だと思っておりま行うこととしました。また、金融商品取引法にす。巨額の取得関連費用を取得原価で処理できおける有価証券報告書では、財務諸表は 2 期比た旧基準では、決算操作のために取得原価を水較で掲載されますので、企業結合年度の翌年度増しするというような事例も残念ながらございの財務諸表とあわせて、企業結合年度の財務諸ました。取得関連費用が事業年度の費用として表を表示するときには、比較情報として開示さ明らかに見える形になりますし、さらに注記でれる企業結合年度の財務諸表に、暫定的な会計

引き続き開示されるということは、過去にあっ処理の確定による取得原価の配分額の見直しをたこのような濫用の歯止めにもなると思ってお反映させることとしました。
また、暫定的な会計処理の確定による取得原

ります。

価の配分額の見直しに伴い、企業結合年度の翌⑶

暫定的な会計処理の確定の取扱い
司会

年度において取得原価の当初配分額に重要な見

次に「暫定的な会計処理の確定の取直しが行われた場合には、のれんや受け入れた扱い」に関する改正の内容について新井副委員

資産、引き受けた負債の金額に重要な変動が生長からご説明をお願いします。

じることとなりますので、見直しが行われた事

新井

まず、暫定的な会計処理の取扱いが業年度において、その見直しの内容及び金額のどのようになっているかという点から説明をさ注記を求めることとしました。これは公表済み

せていただきます。企業結合会計基準においての前年度の財務諸表に、この場合には前年度のは、取得原価の受け入れた資産及び引き受けた四半期財務諸表も含みますが、どのような重要負債への配分は、企業結合日後 1 年以内に行うな見直しが行われたのかという情報が、財務諸こととしています。このため暫定的な会計処理

表利用者にとって有用であると考えられることの確定が企業結合年度の翌年度に行われた場からです。

合、改正前の会計基準では暫定的な会計処理が26

2013.12 vol.43 季刊 会計基準

司会

比較情報の有用性を高めるという観特集点から今回の改正に至ったということですが、

司会

企業結合会計基準の公表にあたって

井上さんは実務上の負担と比較情報

この点も含めまして今回の改正について貝増さの有用性の向上という点で、今回の改正の内容

んはどのようにお考えでしょうか。

についてどのように評価されていますか。

貝増

暫定的な会計処理の確定による取得

井上

暫定的な会計処理の確定が企業結合

原価の配分額の見直しが行われた事業年度に、年度の翌年度に行われた場合には、企業結合年

見直しの内容や金額を注記で開示するという点度に当該確定が行われたかのように会計処理をは非常に評価しております。新井副委員長の説行うということになりますので、確かに実務上明にもありましたように、公表済みの前年度のの負担は大きいものと思われます。一方で、確財務諸表に対してどのような見直しが行われた

定を遡って修正することでより適切な数値の開のかという情報があることで、財務諸表を分析

示となりますので、財務諸表利用者、企業の経する際の前年度比較が格段にやりやすくなると営者の良好なコミュニケーションに資すると考思っております。

えております。国際的な比較可能性向上という司会

布施さんからは何かご意見はありま

点からも支持をしております。

すか。特に監査実務の観点でもし留意すべき点

なお、注記に関して四半期財務諸表にも適用があるのでしたら、あわせてお伺いしたいと思されるというご説明がありました。これに関連います。

いたしますが、今回の暫定的な会計処理の確定

布施

企業会計基準第 24 号の趣旨を踏ま処理自体が四半期にも適用されるということ、えれば適切な改正と考えます。暫定的な会計処

例えば前年度の第 1 四半期で暫定的な会計処理

理の確定に伴う比較情報の修正は誤謬の訂正でをしたものを当年度の第 1 四半期で確定した場はないので、訂正報告書を提出することなく比合には、前年度の第 1 四半期の財務諸表本表に較情報を直接修正できること、また、修正に関ついて当該確定を反映したものとして開示する

連する注記をきちんとすることがポイントだとという理解をしております。今回の四半期に関思います。

連する改正は、四半期財務諸表に関する会計基準の適用指針 66 項⑵の「暫定的な会計処理の確定に伴い、重要な見直しがなされた場合には、四半期会計期間において、その見直しの内
容及び金額を注記することとする。」という注
記に関する点のみであり、会計処理について、基準から十分に読み取ることが難しいのですが、いかがでしょうか。
新井

今回の四半期財務諸表における対応については、今、井上さんからご説明いただい
たような内容です。比較情報として開示される
前年度の四半期財務諸表について、前年度に開示されたものと重要な違いがある場合には、注記していただきたいという趣旨です。今後、実有限責任監査法人トーマツ

パートナー

布施 伸章氏務が混乱しないように周知を図っていきたいと思います。

2013.12 vol.43 季刊 会計基準27

あと 1 点補足ですが、会社法上では単年度開

追加取得等の非支配株主との取引、取得関連費

示になっていますので、株主資本等変動計算書用の取扱いについては公開草案に寄せられたコについても 1 期間の情報しか開示されません。

メントも踏まえて検討を行い、最終的には、過その点を念頭に置いて株主資本等変動計算書に去の期間のすべてに新たに会計方針を遡及適用関する会計基準についても改正を行いました。

した場合の累積的影響額を適用初年度の期首の資本剰余金及び利益剰余金に加減して当該期首⑷

適用時期及び経過措置
司

会

残高から新たな会計方針を適用する方法と、新続いて、改正会計基準の「適用時期たな会計方針を適用初年度の期首から将来にわ及び経過措置」について、新井副委員長からごたって適用する方法の 2 つの方法を採用できる

説明いただけますでしょうか。

こととしました。なお、改正会計基準の適用初

新井

今回の一連の会計基準の改正におけ

年度においては、企業会計基準第 24 号第 10 項

る適用時期及び経過措置についてはかなり複雑に定める注記を行うことが求められる点についになっています。その点を踏まえて少し丁寧にてもご留意いただければと思います。

ご説明をさせていただきます。まず一連の会計司

会

井上さんからシステム対応も含めま基準等の適用時期は、平成 27 年 4 月 1 日以後して、特に経過措置に関しましてご意見があり開始する連結会計年度の期首からとしました。

ましたらお聞かせ願います。

ただし早期適用につきましては、表示に係る部

井

上経過措置につきましては、公開草案

分と会計処理に係る部分で異なる取扱いとしての段階では過去の期間のすべてに遡及適用するいます。また、会計処理につきましては経過的

か、あるいは、適用初年度の期首から将来にわな取扱いもあわせて定めています。

たって適用するという選択適用という形となっ具体的に表示に係る部分から説明いたしますておりました。前者の過去の期間のすべてに遡と、先ほど貝増さんや井上さんからもお話しが及適用するということは、実務的な対応としてありましたが、財務諸表利用者等の混乱を回避

は非常に困難を伴うものであります。一方で適する観点から、当期純利益などの表示方法につ用初年度の期首から将来にわたって適用する場

いては、早期適用は認めないこととしました。

合には、親会社の持分変動による差額を連結財

なお、適用初年度における開示にあたっては、

務諸表において資本剰余金として会計処理する

前年度の比較財務諸表の表示については比較情こととなるため、一時点を持って従来の利益剰

報の有用性を確保する観点から、過去の財務諸余と新たに資本剰余とする残高とを区分するた表に遡って適用していたかのように、表示を変めのシステム改変の必要が生ずるという懸念の更する財務諸表の組替えを求めることとしてい声が出されていました。このような実務上の困ます。

難さに十分配慮した形で経過的な取扱いが認め

次に、子会社株式の追加取得等の非支配株主られておりまして、産業界といたしましては、との取引や取得関連費用の取扱い、暫定的な会

非常に歓迎をしております。遡及適用をしたい

計処理の確定の取扱いの早期適用についてでという経営者も少なからずいらっしゃると思いす。これらすべてを同時に適用する場合には、

ますが、経過措置によりまして、そのニーズも

平成 26 年 4 月 1 日以後開始する連結会計年度十分に満たせると考えております。

の期首から早期適用できることとしました。また、経過的な取扱いについては、子会社株式の28

2013.12 vol.43 季刊 会計基準

司会

貝増さんは改正基準の適用時期及び経過措置に関してどのようなご意見をお持ちで

特集

しょうか。
貝

企業結合会計基準の公表にあたってが国では上場会社に四半期報告制度が導入され増

今年 3 月に私どもが ASBJ へ意見ていますので、今回の適用時期との関係では、書を提出した時点では、平成 26 年 4 月 1 日以

例えば、新たな会計基準が適用される 3 月期の降開始の事業年度の期首からということで、適上場会社の第 1 四半期と、従来の基準が適用さ

用時期の 1 年前倒しをしたほうが良いという提れる 9 月期の上場会社の第 3 四半期が同じ時期

案 を さ せ て い た だ き ま し た。 当 期 純 利 益 とに四半期財務諸表が開示されることになりま

EPS の文言と意味の変更に伴って、混乱が起す。その関係で、混乱が生じないように引き続きることはどうしても避けられないだろうと思き、関係者に注意喚起していかなくてはいけな

います。それならば、準備期間を 1 年縮めてもいと考えています。

混乱の程度がそんなに変わらないならば、むしろ早く移行したほうが良いのではないかと、そ本会計基準等の改正の対象としなかった論点3

れで前倒しをしましょうというふうに提案をいたしました。
しかし、単純に呼び方を変える程度のことと私どもは思っておったのですが、システム対応⑴

のれんの会計処理
司

会

それでは、次の論点に参ります。基等について事業会社さんはもちろん情報ベン

準改正の経緯について先ほど新井副委員長からダーなどに ASBJ からいろいろと確認された意見集約を図れた論点について改正の対象としところ、かえって同じ名前で意味が変わるといたといったご説明がありましたが、意見集約がうのは非常に対応作業に時間がかかるという話

図れず改正の対象としなかった論点について、を伺いました。私どもの考えた 1 年の前倒しと新井副委員長からその経緯も交えてご説明いたいうのは現実的には難しいということも理解しだけますか。

ておりますので、適用時期としては極めて妥当なものだと思っております。
また、当期純利益などの表示方法について、

新

井

まず、
「のれんの会計処理」についてですが、本件につきましては国際的な会計基準と同様に非償却、減損テストのみとすべきか

早期適用は認めずに一斉に移行するという経過措置も、利用者の混乱を減らす上で有効だと思っております。
司会

監査人の立場から布施さんはこの適用時期及び経過措置に関して何かご意見はござ
いますか。
布

施

監査人の立場としては適用時期について特にコメントはありません。実務的には早期 適 用 す る 場 合 に は 改 正 箇 所、 こ れ に はJICPA から公表される実務指針も含まれると思いますが、これらをすべて同時に適用する必要があるという点には留意が必要だと思います。
新井1 点補足させていただきますが、我ASBJ 副委員長

新井 武広氏2013.12 vol.43 季刊 会計基準29

どうかについて、平成 21 年論点整理の公表後、経団連としても IASB に対してコメントを提出

審議を続けてきました。しかし、現状では連結しました。のれんの価値は永続するものではな

財務諸表及び個別財務諸表ともに、会計基準をく、時の経過によって失われていくものであ

改正することについて市場関係者の合意形成がり、償却をすることが原則であるという主張を十分に図れていない状況にあります。のれんのしております。ご説明がありましたとおり、の償却・非償却については、それぞれ一定の論拠

れんの償却につきましては IASB でも現在、検があると理解していますし、コンバージェンス

討課題の 1 つとなっておりますし、米国でも議への対応についても、国際的な会計基準とのコ論が進められていると聞いております。また、ンバージェンスを重視して非償却とすべきとい現在 ASBJ で進められております IFRS のエンう意見がある一方で、日本基準の基本的な考え

ドースメントの検討の中でも、中心的な課題の方と国際的な会計基準の基本的な考え方が異な

1 つになっていくのではないかと考えており、る中で、コンバージェンスのみを理由とした会

このような全体的な動向を踏まえた検討が重要

計基準の変更には合理性が乏しく、市場関係者であると考えています。

のコンセンサスが得られるまでは変更すべきで

司会

布施さんは、こののれんの償却に関はないという意見もあります。このように、コする論点の対応につきましてご意見ございます

ンバージェンスの在り方など、さまざまな意見でしょうか。

が出されているという状況です。

布施

のれんの償却の是非は過去から相当

また、ASBJ は、平成 23 年 11 月に IASB のの議論がなされていて、両者ともに長所と短アジェンダ・コンサルテーション 2011 へのコ所があると思いますし、私が監査人と意見交換

メントにおいて、のれんを非償却とする IFRS

してもこの論点は 2 分されているというのが印

第 3 号「企業結合」の取扱いに係る適用後レ象です。ただし、この議論をする前に我が国のビューの必要性の提案も行っています。

のれんには、多分に無形資産が含まれているとこれらの点を踏まえて、今回の改正会計基準

いうことも理解しておく必要があると思いま

においては、のれんの会計処理については現行

す。IFRS ではのれんと無形資産は厳格に識別の償却処理を継続することとしました。なお、され、無形資産に識別されたら、それは原則とIASB では現在 IFRS 第 3 号の適用後のレビュー

して償却するという点、そしてその償却年数はを開始していまして、今年 7 月の IASB のボー

比較的短いことが多いという点、さらに IFRS

ド会議における議論をみますと、レビュー対象

では償却しない無形資産とのれんは、減損テス

を 2008 年の改正部分だけではなくて、のれん

トを毎期実施することとなり、そのグルーピンの非償却を定めた 2004 年の部分も対象にする

グの単位は日本基準より小さい傾向にあるこ方向です。私ども ASBJ としては、IASB の適と、そして割引後のキャッシュ・フローで減損

用後レビューに対して適切に対応していきたい判定されるという点も総合的に考える必要があと考えています。

ると思います。私のこれまでの経験からは、あ司会

のれんの会計処理に関する対応につ

くまでも感覚的なものですが、のれんを償却す

いて、井上さんはどのように評価していますでる日本が不利で、IFRS のように非償却である

しょうか。

ほうが有利とは、必ずしもいえないような気が井

上

のれんの償却につきましては、アジェンダ・コンサルテーション 2011 に対して、

30

2013.12 vol.43 季刊 会計基準

します。
個人的には、のれんは減価するものですか特集

企業結合会計基準の公表にあたってら、その効果の及ぶ期間がわかりづらいとしの関係のお話がありましたが、ASBJ では無形ても、20 年などの一定のキャップをはめた上

資産プロジェクトの中で、企業結合時におけるで償却するという日本の方法は、1 つの考え方

無形資産の識別についても検討してきました。

ではないかと思います。投資の効果を P/L に

いわゆる顧客関係やブランドのようなものをの表す方法としても、規則的な償却プラス減損

れんから分離して切り出すべきか、東京地区だというのは適切な組み合わせではないかと感けではなく、関西地区の市場関係者を含め、幅じます。毎年 10 億円の利益を出す会社を 100

広くヒアリングを実施しました。ヒアリング結億円で買収しても、200 億円で買収しても買収果を踏まえて検討した結果、分離して識別する

した会社の P／L は、のれんの減損がない限りことのベネフィットに関して利用者間でもかな

同じというのはやはり違和感があるところでり意見が分かれている状況にあり、現時点におす。

いて基準開発まで進むのは難しいと判断して、いずれにせよ、この件は議論しつくされた感

今年 6 月に今までの検討経緯を取りまとめたもはありますので、あとは国際的なルールとの比のを公表しました。このようなことから、企業

較可能性も踏まえて、総合的に判断されること結合時の無形資産の取扱いを含む無形資産の会になるのかもしれません。
司会

貝増さんはこののれんの償却の論点

計基準については、引き続き ASBJ における基準開発上の課題として認識しています。

に対しまして、どのようなご意見をお持ちで
⑵

しょうか。
貝

増

のれんについては利用者の中でも、子会社に対する支配の喪失の取扱い
司会

続いて、改正の対象としなかった論

やはり意見が分かれているところがあります。

点の 2 つ目の「子会社に対する支配の喪失の取そういう点でいうと、今回、これに触れなかっ扱い」につきまして新井副委員長からご説明おたのは時計の針を進めるためには妥当な判断願いします。

だったのかなと考えております。一方で、今、

新

井 「子会社に対する支配の喪失の取扱

井上さんのお話にもありましたように、今後のい」については、ステップ 1 で改正しました段

我が国の IFRS 導入等々を考えたときに、これ階取得における取得原価の会計処理と整合させは非常に重要なテーマですので、いつまでも先るべきかどうかという点の検討を行いました。

延ばしはしづらいと、でも、是々非々で絶対

平成 20 年 12 月の改正企業結合会計基準では、

こっちということもいえないという難しい問題

関連会社から子会社化した場合のように、取得であると思っております。

が複数の取引で構成されている段階取得におけ新井今いろいろとご意見伺っている中

る取得原価については、連結財務諸表上は支配で、井上さんから米国でも最近検討し始めていをトリガーとして、支配を獲得するに至った

るというお話しがありましたが、米国において個々の取引全てを企業結合日における時価をは非公開会社の会計基準を検討していまして、もって算定し、差額を段階取得に係る損益としのれんについて 10 年以内の償却という方向で、て処理することとしました。これとの関係で子検討が進められていると聞いています。した会社に対する支配の喪失についても、国際的ながって、IASB の動きだけではなくて、米国の会計基準と同様に、子会社に対する支配の喪失

動きも注視していきたいと考えています。

を投資の清算と考えて、残存投資部分を支配喪

もう 1 点、布施さんからのれんと無形資産と失日の時価で測定すべきかどうかということを2013.12 vol.43 季刊 会計基準

31

検討してきたわけです。

れ以外とでは、投資の性格ないし投資の経済的この点については、「事業分離等に関する会

効果が大きく異なるものと捉えているといえる

計基準」や「金融商品に関する会計基準」等のと思います。そうであれば、関連会社から子会

他の会計基準にも影響する横断的な論点です。

社となったときの投資原価の測定は、投資の性

また、株式を追加取得した結果として多額の損格が変わったものとして、ステップ 1 で改正さ益が計上されるという点が経営感覚に合わないれたように投資の清算処理が整合的だと思いまというようなご指摘も耳にしていまして、実務す。また、子会社から関連会社となった場合もにおける段階取得の適用状況をまず検証すべき

同様に、投資の清算処理が整合的だと思うのでというご意見が寄せられています。私どもとしすが、改正会計基準では投資の清算処理はなさては、段階取得の適用状況の調査を含む企業結れず「残存簿価は継続される」ということです

合に係る実態調査を行った上で、我が国の会計ので、その会計処理についてはやはり違和感が基準を取り巻く環境状況も踏まえて、会計処理残るところです。
なお、投資の継続の会計処理を採用した結の検討に着手する時期を判断していきたいと考えています。
司

会

果、先ほど少し触れましたが、残存株式となる

井上さんはこの論点への対応につき関連会社株式に含まれるのれん未償却残高の扱

まして、特に実務における段階取得の適用状況

い、その他の包括利益累計額の算定方法や検証を検証すべきであるというご意見も出ていると方法など、相当難しい論点が残ってしまったよのことですけれども、そういった点も含めまし

うな気がしますので、個人的には、実務的な対てご意見いただけますか。

応を心配しています。

井上

関連会社から子会社、子会社から関連会社とステータスが変わった場合においても、投資は継続しているということがこれまで⑶

全部のれん方式等司

会

続いて全部のれんの方式などの論点の日本の考え方であると思います。新井さんのへの対応について新井副委員長からご説明をおご認識のとおり、先に改正された段階取得にお願いします。

ける会計処理について、経営者から納得感がな
いとの声も聞かれるところです。今後、取引の実態や慣行なども考慮した基準開発を通じて、日本基準の品質を維持・向上させていく観点から、場合によっては、段階取得の処理を再度見直すことも視野に入れ、慎重に検討していただ
きたいと思います。
司会

布施さんは何かございますか。

布施

まず全体的なことをいえば、今回の改正は支配を獲得した後の持分の増減をすべて
資本剰余金の増減として処理することとされ、損益として処理される関連会社に対する持分の増減とは全く異なる会計処理となりました。すなわち、連結上は支配を獲得している場合とそ

32

2013.12 vol.43 季刊 会計基準

ASBJ 専門研究員

村田 貴広氏特集

新井企業結合会計基準の公表にあたって

今まで我が国では採用されていない

り崩すべきかどうかといった議論にはならない

全部のれん方式や、国際的な会計基準とは異なと思います。子会社が保有する有形資産でそのる会計処理となっている条件付取得対価の取扱ような議論は起こり得ませんので。

い、企業結合に係る特定勘定の取扱いなどにつ

のれんについても支配プレミアムといわれる

いては、改正することにより財務報告の改善を部分を除けば、その大半は子会社に帰属するも図ることとなるか否かについて意見が分かれてのと考えることができると思いますので、無形いるものや、改正の必要性や適時性は乏しいと資産と同様の会計処理の採用、全部のれん方式いう意見が大半を占めているものであり、今回の採用の是非は重要な検討課題だと思います。

の改正会計基準の対象とはせずに継続検討課題

在外子会社ののれん残高及びその償却額の換算としました。

方法は、在外子会社にある有形資産と同様に行司

会

それでは、今回の改正の対象としな

われていますので、それとの整合性の観点からかった論点を含めましてご意見ありますか。布

は、のれんは親会社の投資に含まれているもの

施さん、お願いします。

だけから構成されている、とまでは言い切れな布

施

全部のれん方式について申し上げた

いような気がします。

いと思います。先ほど、子会社投資と関連会社

なお、もし今回、全部のれん方式が採用され投資とでは、その投資の性格が大きく異なるもていれば、追加取得、一部売却による利益、ののとして会計は扱っているのでは、と申し上げ

れん償却額の負担割合がアンバランスではないました。先ほど申し上げた点は、いわゆる取得かとの指摘についても随分改善されたのではな

原価の算定のところですが、これから申し上げ

いかと思います。

るのは取得原価の配分に関するものといえると
思います。

新

井

全部のれんについては、ASBJ の公開草案公表前の審議の中で、かなり議論があっ

支配獲得後に初めて連結財務諸表に取り込む

たと記憶しています。IASB は、購入のれん方

ときは全面時価評価法、すなわち支配獲得時に式と全部のれん方式を選択適用で認めています

1 回だけ子会社のすべての資産・負債を時価評が、米国では全部のれん方式のみです。そのよ価することになりますが、全部のれん方式というな状況であることに加え、国際的な会計基準

うのは、子会社の資産・負債のどの範囲までをにおける全部のれん方式では、非支配株主部分

時価評価するのか、という論点ともいえます。

について取得日の公正価値に基づいて算定する

この資産・負債の時価評価の範囲については、という形になっています。例えば、購入のれん

全部のれん方式以前に、そもそも日本では先ほが支配プレミアムの存在により正の値である一ど申し上げたように、実務上必ずしも無形資産方で、株価が低迷しており、非支配株主に帰属が積極的には認識されていないという問題点がするのれん部分を被取得企業の株価をベースに挙げられます。本来は子会社が保有する無形資測定すると負の値となり、両者を合計すると負産は、子会社が保有する有形固定資産と同様、の値となるケースもあり得ます。これは極端なすべてオンバランスし、適切な期間で償却の例ですが、両者を合計した全部のれんが一体何

上、その償却額は非支配株主持分にも負担させを示しているのかということにもなります。まるべきだと思います。このように無形資産を子た、自己創設のれんの議論とも関係すると思い

会社の資産・負債と位置づければ、親会社の子ます。したがって、全部のれん方式について

会社に対する持分が変動しても、無形資産を取は、どういう形で測定するのかという点も含め2013.12 vol.43 季刊 会計基準

33

て、有用な情報を提供することになるのか引きいるように思いますので、一定期間経過後は組続き検討していく必要があると考えています。

織再編関連規定の包括的な見直しの検討も必要

井上

全体を通じて一言申し上げますと、先ほどの支配の喪失の取扱いに加え、全部のれなのではないかと思います。
新井

布施さんからご指摘いただいた点でん方式につきましても、現段階で急いで改正をすが、無対価の会社分割の会計処理の見直しするというよりも、まずは実態の調査をすること、条件付取得対価の取扱いについては、現とが必要かと思います。

在、私ども FASF 内にあります基準諮問会議

冒頭にも申し上げたとおり、会計基準の国際

で、ASBJ に対してテーマ提言するかどうかを的な収れんの議論は、年月を追って状況が変化

検討している状況です。私ども ASBJ としてをしています。当初、世界中の国々が統一の基は、今後、基準諮問会議での検討結果を踏まえ準を使うであろうという前提で議論が始まったて対応していく予定です。

わけですけれども、ここへ来てそれが大きく変

また、繰り返しになりますが、IASB におい

わっています。同時に、企業活動のグローバルて IFRS 第 3 号「企業結合」の適用後レビュー化、あるいは資金移動のボーダーレス化は一貫が開始されます。我が国の市場関係者とコミュして進展していくという点は疑う余地がありま

ニケーションをしっかりととり、ASBJ としてせん。IFRS の任意適用の増大に見られるとお意見発信を行っていきたいと考えています。ごり、企業経営者の意識も変化をしていますの

協力のほど、宜しくお願いいたします。

で、このような変化を踏まえて調査、実態の把握が必要と思います。
司会

そのほか全体を通して補足していた

だくことはありますか。
布施

例えば、親会社から子会社への無対価の会社分割の会計処理の見直しであるとか、

司会

それでは、そろそろ予定の時間となりました。示唆に富む多くのご意見を伺うことができ、非常に有意義な座談会になったものと思います。
本日はお忙しい中、ご出席いただきまして誠にありがとうございました。

現物配当の会計処理の明確化など、既存の会計ルールの明確化もあわせてご検討をいただきた
いと思います。また、実務においては条件付取得対価などの組織再編の手法はどんどん進んで34

2013.12 vol.43 季刊 会計基準

※本座談会は、平成 25 年 10 月 28 日に FASF
会議室で実施しました。