Viewpoint
在日米国商工会議所意見書

新たに最終化された米国財務省規則§1.903-1(c)(1)(ii)における非重複の条件を日米当局間での協議により明確にし、対処をClarify and Address the Non-Duplication
Requirement Under the Newly Finalized U.S.
Treasury Regulation, Section 1.903-1(c)(1)(ii),through Required Japan/US Agency-to-Agency
Consultations
税制委員会
Taxation Committee
２０２４年10月まで有効
Valid through October 2024
英語正文

在日米国商工会議所 / The American Chamber of Commerce in Japan〒105-6415 東京都港区虎ノ門 1-17-1, 虎ノ門ヒルズビジネスタワー15階
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ACCJ Viewpoint
RECOMMENDATIONThe American Chamber of Commerce in Japan(ACCJ) requests the Ministry of Finance (MOF) toengage with the U.S. Department of the Treasury(U.S. Treasury Department) to understand andaddress the finalized U.S. Treasury Regulations underSection 1.903-1, specifically as the regulations relate
to the Japan Enterprise Tax; and in particular, as towhether the Japan Enterprise Tax is a tax that is fully
creditable under the United States-Japan Income Tax
Treaty (Treaty) and under final Regulation Section
1.903-1, as the treatment of the Japan EnterpriseTax should not change without discussion with Japan.
This may require that the U.S. Treasury Regulations
be amended, delayed or clarified so that the JapanEnterprise Tax continues to be a creditable tax for all
United States taxpayers.

提言

在日米国商工会議所（ACCJ）
は、日本の財務省（日本財務省）に、最終化された米国財務省規則§1.903-1の理解および対処のため、米国の財務省（米国財務省）と協力するよう要望する。具体的には、当該規則は日本の事業税に関係しているため、
特に、日本の事業税が日米租税条約（以下、「本条約」）
および最終的な規則§1.903-1に基づき確実に控除される税であるか否かという点については、日本との協議なしに変更されるべきではない。
このためには、日本の事業税が引続き米国のすべての納税者にとって控除される税であるように、米国財務省規則が改正、延期または明確化されることが必要となるだろう。

背景

2021年12月28日、米国財務省と内国歳入庁（IRS）は、内国歳入法（IRC）§901および§903における外国税額控除

BACKGROUNDOn December 28, 2021, the U.S. Treasury
Department and the Internal Revenue Service(IRS) issued final regulations on foreign tax credits(FTC) under Internal Revenue Code (IRC) Section
901 and IRC Section 903. IRC Section 901 allows acredit for income taxes paid or accrued during thetaxable year to any foreign country. IRC Section
903 provides that, for purposes of IRC Section
901, income taxes include a “tax paid in lieu ofa tax on income…otherwise generally imposedby any foreign country…” IRC Regulation Section
1.903-1(b) and 1(c) provide the requirements
for a foreign levy to qualify as a tax in lieu of an
income tax. A foreign levy is a tax in lieu of an
income tax only if (i) it is a foreign tax, and (ii) it
satisfies a substitution requirement.

（FTC）に関する規則の最終版を発行した。IRC§901は、課

There are four requirements to satisfy thesubstitution requirement. First, there must be a
separate levy that is a net income tax generallyimposed by the same foreign country that imposes
the tested foreign tax. Second, there must be nonduplication of tax with respect to the base of thetested foreign tax. Third, but for the existence ofthe tested foreign tax, the generally-imposed net
income tax would otherwise have been imposedon the excluded income. Fourth, if the generallyimposed net income tax were applied to theexcluded income, such generally-imposed net
income tax would meet the attribution requirement
elsewhere in the regulations.

ば、課税所得に対して一般的に課される税が、除外された所得Specifically relating to the second requirement, IRCRegulation Section 1.903-1(c)(1)(ii) sets forth thenon-duplication requirement. The non-duplication

税年度に外国で納付した所得税や外国で発生した未払い所得税の控除を認めている。IRC§903は、IRC§901の適用において、所得税とは「・・・その他一般的に外国で課せられる・・・所得にかかる税金の代替として納めた税金」を含むとしている。米国財務省規則§1.903-1(b)および1(c)には、外国課税が所得税の代替の税金として認められるための条件が記載されている。外国課税を所得税の代替の税金とできるのは、それが(i)外国税額であり、かつ、(ii)代替条件を満たす場合、に限られる。

代替条件を満たすための条件は4つある。1つ目は、対象となる外国課税を課す国と同一の国により、（対象となる外国課税とは別の）課税所得に対して一般的に課される税があること。
2つ目は、対象となる外国課税の課税標準に対する課税の重複がないこと。3つ目は、対象となる外国課税が存在しなけれに対して課税されたであろうということ。4つ目は、除外された所得に対して、課税所得に対して一般的に課される税が適用された場合、その課税所得に対して一般的に課される税は、
米国財務省規則が求めるその他の条件（帰属条件）を満たすことである。

より具 体 的 には 、2つ目の 条 件 に関して、米 国 財 務 省 規則§1.903-1(c)(1)(ii)が、新たな非重複の条件を定めている。
非重複の条件は次のとおりである。
「対象となる外国課税の課税標準を構成する所得の一部である数値（売上高や生産単位など）（すなわち、「除外された所得」）に対して、対象となる外国課税に加えて、同一国により、課税所得に対して一般的に課される税、あるいは、その他の（課税所得に対して一般的に課される税とは別の）課税所得に課される税が課税されないこと。
したがって、対象となる外国課税の納税義務があるすべ

新たに最終化された米国財務省規則§1.903-1(c)(1)(ii)における非重複の条件を日米当局間での協議により明確にし、対処を / 税制委員会 / 2024年10月まで有効
Clarify and Address the Non-Duplication Requirement Under the Newly Finalized U.S. Treasury Regulation, Section 1.903-1(c)(1)(ii),through Required Japan/US Agency-to-Agency Consultations / Taxation Committee / Valid through October 20242

ACCJ Viewpoint
requirement states: “Neither the generallyimposed net income tax nor any other separate
levy that is a net income tax that is also imposed,in addition to the tested foreign tax, by the sameforeign country on any persons with respect to any
portion of the income to which the amounts (suchas sales or units of production) that form the baseof the tested foreign tax (the “excluded income”).
Therefore, a tested foreign tax does not meet therequirements of IRC Regulation Section 1.903-1(c)(1)(ii) if a net income tax imposed by the same
foreign country applies to the excluded income ofany persons that are subject to the tested foreigntax, even if not all persons subject to the tested
foreign tax are subject to the net income tax.”
On July 21, 2023, the IRS released an advanceversion of Notice 2023-55, which provided
temporary relief (pending further guidance) fromcertain aspects of the final regulations. However,Notice 2023-55 did not make any changes orprovide any relief with respect to the new nonduplication requirement.
ISSUE
In order for the Japan Enterprise Tax to continue
to be treated as a fully creditable tax for UnitedStates taxpayers under the final regulations (ascurrently drafted), the Japan Enterprise Tax must,in order to not violate the new non-duplication
requirement, be imposed by a jurisdiction thatdoes not impose another net income tax.
The Enterprise Tax can be viewed under UnitedStates tax principles as the only prefecture-leveltax. Businesses operating in Japan pay EnterpriseTax on business income. The Enterprise Tax
funds various services enjoyed by residents of
the Japanese prefectures. The Enterprise Tax isimposed, collected and audited by the prefectures.
The national government enacted the EnterpriseTax, but the prefectures have the authority tochange the base of the income-based portion of thetax, within prescribed limitations, and change thetax rate on the income-based portion of the tax,
within prescribed limitations. The legislative bodies
for the prefectures change the base and tax rates
for the income-base portion of the Enterprise Tax.
The Enterprise Tax is imposed under one ofthree methods depending on the size and typeof business. Method 1 is a tax based on taxable
income as calculated for purposes of the JapaneseCorporation Income Tax. Method 1 is the tax basethat applies to the vast majority of companiesての者が、課税所得に課される税の納税義務があるとは限らない場合であっても、対象となる外国課税の納税義務がある者の、除外された所得に対して同一国により課税所得に課される税が適用される場合、対象となる外国課税の額は、米国

財務省規則§1.903-1(c)(1)(ii)に定める非重複条件を満たさない。
」

2023年7月21日、IRSは、最終規則の特定の側面からの(さらなるガイダンスがあるまでの)一時的な救済措置を規定するNotice 2023-55を公表した。
しかしながら、Notice 2023-55では、新たな非重複条件に関しての変更は行われておらず、救済措置も規定されていない。
問題点

現在定められている最終規則の下で、日本の事業税が米国納税者にとって控除可能な税として引続き取り扱われるためには、新たに非重複条件に違反することがないよう、日本の事業税は、事業税の他には企業の所得に対する税を課していない課税管轄区域において課税されなければならない。

米国の租税原則の下では、日本の事業税は、都道府県レベルにおいてのみ課される税とみなすことができる。
日本で事業を行う企業には、事業所得に対して事業税が課される。事業税は、日本の各都道府県の住民が享受する様々なサービスの財源で、各都道府県が課税、徴収し、税務調査を行う。国が事業税を法律で制定したが、所定の制限の範囲内で所得割部分の課税標準や税率を変更する権限は各都道府県にある。
各都道府県の地方自治体機関が事業税の所得割部分の課税基準と税率を変更する。

事業税は、事業の規模や種類に応じて、３つの方法のいずれかで課税される。方法１は、日本の法人税の適用上計算される課税所得に基づく租税である。方法１は、日本の大多数の企業に適用される課税標準であり、明らかに、米国財務省規則の下で控除可能な所得税として扱われる純利益に対する税金である。方法２は、より大規模な事業に適用され、次の３つの要素に基づいている。
すなわち、日本の法人税の適用上計算される課税所得、付加価値要素（賃金、賃料および支払利息）および資本（資本金および資本剰余金）である。方法３

は、所得の性質、事業規模および活動を考慮して、課税対象となる所得の基盤が不適切と認められる特定の種類の事業（保険会社および電力会社）に対して、その総収入に基づく課税が適用される。保険会社は、方法３に基づき総保険料収入に対して課税される。保険会社および電力会社は、方法１または方法２に基づく事業税の対象とはならない。

米国財務省規則§1.903-1(c)(1)(ii)の非重複条件を満たすためには、対象となる（米国からみた）外国課税の課税標準となる金額（売上高や生産単位など）が適用される所得の一部

新たに最終化された米国財務省規則§1.903-1(c)(1)(ii)における非重複の条件を日米当局間での協議により明確にし、対処を / 税制委員会 / 2024年10月まで有効
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ACCJ Viewpoint
in Japan, and is clearly a tax on net incomethat is treated as a creditable income tax underthe U.S. regulations. Method 2 applies to larger
businesses and is based on three components:
taxable income as calculated for purposes of theJapanese Corporation Income Tax, value-added
factors (wages, rent and interest expense), andcapital (share capital and paid-in surplus). Method
3 applies to gross proceeds of certain categories
of businesses where their taxable income baseis deemed an inadequate tax base considering
earnings patterns, business size and activities(i.e., insurance companies and utility companies).
Insurance companies are subject to tax on grosspremiums under Method 3. Insurance companies
and utility companies are not otherwise subject toEnterprise Tax under Method 1 or Method 2.

（すなわち、「 除外された所得」）
に対して、総保険料収入に対In order to satisfy the non-duplication requirementin IRC Regulation Section 1.903-1(c)(1)(ii), neither
the Enterprise Tax nor any other separate levy thatis a net income tax may also be imposed by thesame governmental body (in addition to the tax
on gross premiums) on any persons with respect
to any portion of the income to which the amounts(such as sales or units of production) that form thebase of the tested foreign tax (i.e., the excludedincome). Within Japan, the Japanese National
Government imposes a National Corporation
Income Tax, as well as an Inhabitants Tax. TheNational Corporation Income Tax is an incometax, while the Inhabitants Tax is a surtax on theNational Corporation Income Tax. The UnitedStates tax law treats a surtax on an income tax as
an income tax.

税の代替となるものであるのに対し、方法3の納税者の所得

There is a good reason to consider the Inhabitants
Tax as a national tax for purposes of United States
tax law, since it is a surtax on the National
Corporation Income Tax, and it is generally
subject to audit and guidance based on theNational Corporate Tax. Since the Inhabitants Tax
funds localities and is reported and paid to theprefectures, there may be uncertainty as to whether
the Inhabitants Tax is a local and prefectural tax
that would cause multiple prefectures taxes toexist, which in turn would cause the EnterpriseTax on gross premiums to fail the Non-Duplication
Requirement. This is because the gross premiumEnterprise Tax is a substitute for the Method 1
Enterprise Tax imposed by the prefectures, while
the Inhabitants Tax could be viewed as applying
to the income of a Method 3 taxpayer at theprefectural level rather than working as a surtax
on the National Cooperation Income Tax.

して課される税にくわえて、事業税またはその他の所得に課される税が同一の政府機関によって課されるものであってはならない。
日本政府は法人税と住民税を課税している。
日本の法
人税は所得税であり、住民税は法人税の付加税である。米国
税法では、所得税に対する付加税は所得税として扱われる。

住民税は、国税である法人税の付加税であるとともに、一般に法人税に基づく税務調査および指導の対象であることから、米国税法上は国税とみなすことに十分な根拠がある。住民税

は地方に資金を提供し、都道府県に報告され、支払われるため、住民税が地方税かつ都道府県レベルの税であるかどうかは不確かである。
その扱いによっては都道府県が複数の税を課しているとみなされ、総保険料収入に対して課税される事業税が非重複条件を満たさない可能性がある。
これは、総保険料収入に対する事業税は、都道府県が課する方法1の事業に対して適用される住民税は国税である法人税の付加税としてではなく、むしろ都道府県レベルの税としてみなすことができるからである。
要請の根拠

本条約は、日本および米国の管轄当局が、本条約の解釈または適用に関して生ずる困難または疑義を双方の合意により解決するよう努力することを定めている（条約第25条(3))。
特に、管轄当局は、本条約の相反する適用(本条約において使用される用語の意味に関する相反を含む)の解決に同意する場合がある(条約第25条(3)(c)(iv))。

本条約において「管轄当局」とは、(i)日本については、財務大臣または権限を与えられたその代理者をいい、(ii)米国については、財務長官またはその代理者をいう。財務大臣は、国税庁に対し、租税条約の実施に関する外国との協議に関する事項および国税庁の管轄内において国際的な処分を必要とする事項について、関係当事者において管轄当局としての役割を務める権限を与えている。

相互協議手続(MAP)は、日本の管轄当局が従うべき手続を定めたものである。国税庁は、相互協議手続に関する局長通達（行政指針）を発出し、MAP事務局が個別事案ごとにMAPに関する相談に対応するとともに、「 租税条約の一般的な解釈に関しては、日本財務省主税局がMAPに関する相談に対応することに留意すること」（国税庁相互協議の手続きについて（事務運営方針）第1章2(1))としている。

さらに、本条約第2条(2)に従い、管轄当局は、それぞれの法律に加えられた実質的な変更であって、本条約に基づく義務に重大な影響を及ぼすものを相互に通知する。
これは、本条約第23条(2)に基づく日本の租税に対する外国税額控除を、か新たに最終化された米国財務省規則§1.903-1(c)(1)(ii)における非重複の条件を日米当局間での協議により明確にし、対処を / 税制委員会 / 2024年10月まで有効
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ACCJ Viewpoint
BASIS FOR REQUESTThe Treaty provides that the competent authorities
of Japan and the United States shall endeavor
to resolve by mutual agreement any difficulties
or doubts arising as to the interpretation orapplication of the Treaty. (Treaty Article 25(3).) In
particular, the competent authorities may agree
to the settlement of conflicting application of theTreaty, including conflicts regarding the meaningof any term used in the Treaty. (Treaty, Article25(3)(c)(iv).)
The Treaty states that the term “competentauthority” means (i) in the case of Japan, Ministerof Finance or its authorized representative and(ii) in the case of the United States, the Secretaryof the Treasury or its delegate. The Minister ofFinance has authorized the National Tax Agency(NTA) to act as competent authority on mattersconcerning consultations with foreign countries
concerning the implementation of tax treaties andmatters requiring international disposition within
the jurisdiction of the NTA.
In connection with the Mutual Agreement Procedure(MAP), which describes procedures the competentauthority in Japan is to follow, the NTA has issued
the Commissioner’s Directive on the Mutual
Agreement Procedure (Administrative Guidelines)
stating that the MAP Office will deal with MAP
consultations for individual cases and also that“…it should be noted that the Tax Bureau of the
Ministry of Finance will deal with MAP consultations
with regard to the general interpretation of tax
treaties.” (NTA MAP Guidelines, Chapter 1, 2(1).)
Furthermore, according to Treaty Article 2(2), thecompetent authorities shall notify each other ofany substantial changes that have been made in
their respective laws that significantly affect theirobligations under the Treaty. This would cover
the obligation of the United States to recognize aforeign tax credit for Japanese taxes under Treaty
Article 23(2), within a reasonable period of making
such changes.

かる変更を行う合理的な期間内に承認するという米国の義務をカバーするものである。
結論

方法3に基づき総保険料収入に対して支払う事業税が、米国で控除可能な税であることを明確にするため、米国財務省は、（A）非重複条件が問題にはならないという理由で、米国税法では、住民税を国税として扱うことができることを決定する

か、あるいは（B）米国財務省規則§1.903-1(c)(1)(ii)の非重複条件を改正し、例えば日本の都道府県のような諸外国の政府機関によって、一般的に課される、複数の、課税所得に課される税が、課税される枠組みを可能とすべきである。代替案としては、Notice 2023-55に規定された救済措置と同様に、新たな非重複条件に関しての(さらなるガイダンスがあるまでの)一時的な救済措置が適切であろう。

保険、年金、資産運用、退職プラン等の商品・サービスの各提供者は、米国の主要な取引相手国の一部によって課税される特定の外国税額を確実に控除対象とするため、米国財務省に対し、米国財務省規則§1.903-1(c)(1)(ii)の非重複条件の変更を要請している。
これには日本も含まれており、方法3に基づく総保険料に対する税の対象となっている企業の事業税に関連している（住民税が事業税と同一の課税管轄区域で課税される扱いとなる場合は非重複条件に関わるため、控除可能な税として扱うためには規則の改正が必要であろう)。

ACCJは、本条約における権限を有する日本側の管轄当局である日本財務省にとって、米国財務省（本条約における権限を有する米国側の管轄当局）と協力して以下を実施することは、重要かつ確かに必要なことだと感じている。(i)事業税と住民税を、日本の都道府県から課されているものとして扱うことを、米国が決定したかどうかを確認する。(ii)米国が、日本の事業税の外国税額控除を認めるという本条約における義務を縮小するために法律の解釈を変更したのかについて確認する。
また、本条約における義務に従い、当該変更について日本財務省に通知したのかについて確認する。(iii)当該規則は方法3に基づく日本の事業税に関連しているため、最終化された米国財務省規則§1.903-1に関する本問題について議論する。本問題の解決は、日本で事業を展開する米国事業者の競争力と健全な日米関係を強化することにほかならない。

CONCLUSION
In order to clarify that the Enterprise Tax paid on
gross premiums under Method 3 is a creditable
tax in the United States, the U.S. Treasury
Department should either (A) determine that
under United States tax law the Inhabitants Tax
may be treated as a national tax, since there isno non-duplication issues, or (B) revise the nonduplication requirement of IRC Regulation Section

新たに最終化された米国財務省規則§1.903-1(c)(1)(ii)における非重複の条件を日米当局間での協議により明確にし、対処を / 税制委員会 / 2024年10月まで有効
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5ACCJ Viewpoint
1.903-1(c)(1)(ii) to allow for a scenario in which aforeign governmental body, such as the prefectural
governments in Japan, levies multiple generallyimposed net income taxes. As an alternative,
temporary relief (pending further guidance) fromthe new non-duplication requirement would beappropriate, similar to the relief provided in Notice2023-55.
Variousproviders
ofinsurance,annuities,investment management, retirement planning andother products and services are requesting the U.S.
Treasury Department to revise the non-duplication
requirements of IRC Regulation Section 1.903-1(c)(1)(ii) in order to provide certainty with respect tothe creditability of certain foreign taxes imposed bysome of the largest United States trading partners.
This includes Japan with respect to the EnterpriseTax for companies that are subject to tax on grosspremiums under Method 3 (which revision would
be necessary for creditability in the event theInhabitants Tax is treated as imposed by the same
jurisdiction as the Enterprise Tax and accordingly
implicates the non-duplication requirement).
The ACCJ feels it would be important and, indeed,necessary, for the MOF, as competent authority forJapan under the Treaty, to engage with the U.S.
Treasury Department (as competent authority for
the United States under the Treaty) to (i) confirm
whether the United States has determined that
the Enterprise Tax and Inhabitants Tax should betreated as being imposed by Prefectures in Japan,(ii) confirm whether the United States has changed
the interpretation of its laws so as to reduce its
Treaty obligation to recognize foreign tax credits
for the Japan Enterprise Tax and the MOF has
been notified of such change as required under theTreaty, and (iii) discuss this issue relating to thefinalized U.S. Treasury Regulations under Section
1.903-1, specifically as the regulations relate toJapan Enterprise Tax under Method 3. Solving thisissue can only enhance the competitiveness ofUnited States companies doing business in Japan,and enhance the healthy relationship between theUnited States and Japan.

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