法人税法における役員退職給与～分掌変更等の取扱い～

税理士 鈴木涼介
公益財団法人 日本税務研究センター

Ⅰ 分掌変更等における取扱い＜ポイント＞① 役員退職給与の支給には、「退職の事実」が必要である。
② 役員としての地位又は職務の内容が激変し、実質的に退職したと同様の事情にあると認められる場合は、役員退職給与として取り扱われる。
③ 分掌変更等における役員退職給与は、原則として、実際に支払うことにより損金算入できる。
⑴ 役員退職給与とは法人税法においては、役員退職給与の定義規定は設けられていませんが、一般的に、「退職により支給される一切の給与」と解されており、所得税法における退職所得を含むほか、相続税法上相続財産とみなされる退職手当金や退職により支給される退職年金も含まれると解されています。
裁判例においても、例えば、以下のとおり述べられています。
【長野地裁昭和62年4月16日判決】
役員退職給与とは、予じめ定めた退職給与に基づくものであるかどうかを問わず、また、その支出名義の如何を問わず、役員の退職に起因して支給される一切の役務提供の対価としての給与をいうものと解される。
【東京地裁平成27年2月26日判決】
退職給与とは、役員が会社その他の法人を退職したことによって初めて支給され、かつ、役員としての在任期間中における継続的な職務執行に対する対価の一部の後払いとしての性質を有する給与であると解すべきである。
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Ⅰ 分掌変更等における取扱い⑵ 「退職の事実」と「分掌変更等」
役員退職給与「退職の事実」がないと退職給与とはいえない。

法人から完全に退職しないと役員退職給与として認められないのか？
⇒ 法人税基本通達9－2－32（役員の分掌変更等の場合の退職給与）において以下のとおり規定している。
法人が役員の分掌変更又は改選による再任等に際しその役員に対し退職給与として支給した給与については、その支給が、例えば次に掲げるような事実があったことによるものであるなど、その分掌変更等によりその役員としての地位又は職務の内容が激変し、実質的に退職したと同様の事情にあると認められることによるものである場合には、これを退職給与として取り扱うことができる。
⑴ 常勤役員が非常勤役員（常時勤務していないものであっても代表権を有する者及び代表権は有しないが実質的にその法人の経営上主要な地位を占めていると認められる者を除く。）になったこと。
⑵ 取締役が監査役（監査役でありながら実質的にその法人の経営上主要な地位を占めていると認められる者及びその法人の株主等で令第71条第1項第5号《使用人兼務役員とされない役員》に掲げる要件の全てを満たしている者を除く。）になったこと。
⑶ 分掌変更等の後におけるその役員（その分掌変更等の後においてもその法人の経営上主要な地位を占めていると認められる者を除く。）の給与が激減（おおむね50％以上の減少）したこと。
（注） 本文の「退職給与として支給した給与」には、原則として、法人が未払金等に計上した場合の当該未払金等の額は含まれない。

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Ⅰ 分掌変更等における取扱い⑶ 「実質的に退職したと同様の事情にある」とは分掌変更等の場合は、その役員が実際に法人を退職しているわけではありませんので、「実質的に退職したと同様の事情にある」といえるかどうかが重要なポイントとなります。
形式的に法人税基本通達の要件に当てはまっているだけでは、「実質的に退職したと同様の事情にある」とはいえません。
この点は、裁判例においても、例えば、以下のように述べられています。
【京都地裁平成18年2月10日判決】
本件通達も、形式的に本件通達（１）から（３）までのいずれかに当たる事実がありさえすれば、当然に退職給与と認めるべきという趣旨と解することはできない。
「実質的に退職したと同様の事情にある」といえるようにするために、職務内容の具体的な変化等を一つずつ丁寧に確認することが重要です。

過去の裁判例などからみて、以下のような側面から様々な事項について注意する必要があると考えられます。
① 分掌変更等した役員の職務内容② 後任役員の経営能力や職務内容③ 役員給与の減少
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Ⅰ 分掌変更等における取扱い① 分掌変更等した役員の職務内容
具体的な内容＜対外的なもの＞（ア）主要な取引先・仕入先への対応（イ）金融機関への対応、借入における個人保証（ウ）代表取締役変更の通知書の送付 など（ア）主要な取引先・仕入先への対応⇒ 経営上主要な地位から外れたのであれば、主要な取引先や仕入先への対応も変化が生ずると考えられます。
（イ）金融機関への対応、借入における個人保証⇒ 資金調達への関与や個人保証の状況は、経営に関与しているかどうかの重要な判断要素といえます。
（ウ）代表取締役変更の通知書の送付⇒ 代表取締役が非常勤取締役になった場合、一般的に、代表者変更の通知書を送付する等が考えられます。

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Ⅰ 分掌変更等における取扱い
具体的な内容＜対内的なもの＞（ア）法人内部の主要な業務への関わり、業務分量、出社日数（イ）主要な会議への出席、稟議書等の決裁等（ウ）人事評価、設備投資業務への関与（エ）従業員への周知など（ア）法人内部の主要な業務への関わり、業務分量、出社日数⇒ 経営上主要な地位から退いているのであれば、主要な業務には関わらなくなり、業務分量や出社日数は必然的に減少していくことが考えられます。
（イ）主要な会議への出席、稟議書等の決裁等⇒ 主要な社内会議では、経営上の重要な情報を扱うことから、経営上主要な地位を退いているのであれば、そのような会議に出席することはないと考えられ、また、稟議書等の決裁も行わないと考えられます。
（ウ）人事評価、設備投資業務への関与⇒ 人事評価や設備投資への関与は、経営に関与しているかどうかの重要な判断要素といえます。

（エ）従業員への周知⇒ 従業員は、当然、自身の会社の代表者に変更があれば、それが周知され認識することになると考えられます。 5

Ⅰ 分掌変更等における取扱い② 後任役員の経営能力や職務内容
具体的な内容（ア）会社経営に必要な知識・経験（イ）後任役員自らの経営判断、職務内容の変化（ウ）取締役会等への出席（エ）法人の業務内容や組織体制の把握・説明 など（ア）会社経営に必要な知識・経験⇒ 後任の代表者に会社経営に必要な知識や経験がなければ、会社の経営は成立しないと考えられます。
（イ）後任役員自らの経営判断、職務内容の変化⇒ 後任の代表者が主導的な立場で業務を行っているのであれば、その後任の代表者自らが経営判断を行っていると考えられ、その職務内容も変化していくものと考えられます。
（ウ）取締役会等への出席⇒ 当然、経営上主要な地位にいるのであれば、取締役会等の主要な会議への出席は必要になってくると考えられます。
（エ）法人の業務内容や組織体制の把握・説明⇒ 代表者であれば、自身の法人の業務内容や組織体制について把握し、説明できるものと考えられます。

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Ⅰ 分掌変更等における取扱い③ 役員給与の減少
役員給与の減少は、その地位や職務の内容が激変した場合の一つの徴表ということができます。
法人税基本通達の基準でも「おおむね50％以上の減少」とされています。
しかし、形式的に減少しているだけでは意味がなく、あくまでも判断要素の一つです。
役員給与が50％以上減少しているという事実のみをもって、分掌変更等における退職給与として取り扱われるわけではありませんので注意が必要です。
なお、役員としての地位又は職務の内容が激変し、実質的に退職したと同様の事情にあるというのであれば、役員給与が減少することは自然のことであり、むしろ減少していない場合には、分掌変更等後の役員給与について不相当に高額な部分があるとの指摘もあり得ると考えられます。
逆に、もともと役員給与が低額であるなど、分掌変更等の前後で役員給与が変動しない場合も考えられますが、変動がないことをもって、直ちに役員としての地位又は職務の内容が激変していないということはできないとしている裁判例（
長崎地裁平成21年3月10日判決）もあります。

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Ⅰ 分掌変更等における取扱い⑷ 実際の支給と未払計上① 完全退職した場合の役員退職給与の損金算入時期
役員退職給与の損金算入の時期は、原則として、株主総会の決議等によりその額が具体的に確定した日の属する事業年度とされています（法基通9－2－28）。
したがって、株主総会の決議等によりその額が具体的に確定した日において、役員退職給与を未払計上した場合には、その役員退職給与の額が損金の額に算入されることになります。

退職年度
退職

確定年度
株主総会の決議等
損金算入

退職・確定年度

退職

株主総会の決議等
損金算入

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Ⅰ 分掌変更等における取扱い② 分掌変更等した場合の役員退職給与の損金算入時期
分掌変更等した場合の役員退職給与については、法人税基本通達9－2－32（役員の分掌変更等の場合の退職給与）にその取扱いが定められていますが、そこでいう「退職給与として支給した給与」には、「原則として、法人が未払金等に計上した場合の当該未払金等の額は含まれない」とされています。
すなわち、分掌変更等した場合の役員退職給与を損金の額に算入するためには、実際に支払いが行われる必要があります。株主総会等の決議で定めたとしても、実際に支払いを行わずに未払計上しただけでは、原則として損金の額に算入されません。
分掌変更等年度 確定・支払年度
分掌変更等

株主総会の 支払決議等
損金算入

分掌変更等・確定年度
分掌変更等 株主総会の決議等

支払年度

支払損金算入なお、法人の資金繰り等の理由による一時的な未払金等への計上までも排除することは適当ではないことから、そのような一時的な未払金等への計上は認められています。

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Ⅰ 分掌変更等における取扱い⑸ 分割支給
役員退職給与の損金算入時期の例外的な取扱いとして、「法人がその退職給与の額を支払った日の属する事業年度においてその支払った額につき損金経理をした場合」には、その支払った日の属する事業年度に損金の額に算入することができるという取扱いがあります（法基通9－2－28）。
実務上、役員退職給与を分割支給する場合に、この例外的な取扱いを根拠に、支払の都度、損金の額に算入することが認められています。
この例外的な取扱いは、従来、「分掌変更等における役員退職給与には適用は無い」と考えられていましたが、東京
地裁平成27年2月26日判決において、分掌変更等における役員退職給与にも適用があるとの判断がされました。
したがって、分掌変更等における役員退職給与においても分割支給が認められることとなりました。

なお、課税実務上は、分掌変更等における役員退職給与について、無制限に分割支給が認められているわけではな
く、「分割支払に至った事情に一定の合理性があり、かつ、分掌変更段階において退職金の総額や支払の時期（特に終期）が明確に定められている場合には、恣意的に退職金の額の分割計上を行ったと見ることは適当ではないことから、支払の都度損金算入することが認められる」と考えられています（松尾公二編著『法人税基本通達逐条解説』940頁）。

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