地方税における資産課税のあり方に関する調査研究

この事業は、財団法人全国市町村振興協会の助成を受けて、実施したものです。

地方税における資産課税のあり方に関する調査研究─ 今後の固定資産税のあり方について －

平成
年度

22

㈶資産評価システム研究センター

平成23年 3 月

財団法人

資産評価システム研究センター

は し が き
固定資産税は、市町村財政における基幹税目として重要な役割を果たしてきております。そして、近年、課税情報の公開の促進等を背景に、固定資産税制度や資産評価に対する納税者の関心は、ますます高まっております。
当評価センターは、昭和５３年５月設立以来、固定資産税に関する調査研究、地方団体職員に対する研修、情報の収集・提供等の業務を行ってまいりました。
調査研究事業では、その時々の固定資産税を巡る諸課題をテーマに学識経験者、地方団体の関係者等をもって構成する研究委員会を設け調査研究を行っておりますが、本年度は３つの調査研究委員会において固定資産税制度、固定資産評価制度に関して、専門的な調査研究を行って参りました。
このうち、地方税における資産課税のあり方に関する調査研究委員会においては、土地に係る負担調整措置のあり方及び固定資産評価審査委員会制度について主題的に検討するとともに、外国の財産税との比較検討に資するための調査研究を行ってきました。
この度、当委員会の調査研究の成果をとりまとめ、ここに研究報告書として公表する運びとなりました。この機会に熱心にご研究、ご審議いただいた委員の方々に対し、心から感謝申し上げます。
当評価センターは、今後とも、所期の目的にそって、事業内容の充実を図るとともに、地方団体等に役立つ調査研究に努力をいたす所存でありますので、地方団体
をはじめ関係団体の皆様のなお一層のご指導、ご支援をお願い申し上げます。

平成２３年３月
財団法人資産評価システム研究センター
理

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委
委

員

長

金

子

宏

東京大学名誉教授

員

石

島

弘

岡山商科大学大学院法学研究科教授

工

藤

裕

子

中央大学法学部教授

佐

藤

英

明

神戸大学大学院法学研究科教授

篠

原

正

博

中央大学経済学部教授

渋

谷

雅

弘

東北大学大学院法学研究科教授

杉

原

正

純

元自治省税務局長

谷

口

進

一

新日本製鐵株式会社代表取締役副社長

堀

場

勇

夫

青山学院大学経済学部教授

前

田

高

志

関西学院大学経済学部教授

水

野

忠

恒

一橋大学大学院法学研究科教授

横

山

彰

中央大学総合政策学部教授

堀

内

宣

好

東京都主税局資産税部長

谷

口

郁

夫

神戸市行財政局主税部長（順不同、敬称略）※平成２３年３月現在

�方税に�ける資産課税のあり方に関�る調査研究委員会
【審

議

経

過】

○第 1 回〔平成２２年１０月４日（月）〕（議題）（１）平成２２年度調査研究テーマ・スケジュール（２）平成２４年度評価替えに向けた負担調整措置のあり方○第２回〔平成２３年２月１７日（木）〕（議題）（１）オランダの不動産税の現状等
明海大学不動産学部准教授

柴由花氏（２）平成２３年度税制改正案の報告（３）固定資産税に係る負担調整措置の現状と課題（４）固定資産評価審査委員会制度の現状と課題（５）その他○第３回〔平成２３年３月１７日（木）〕（東日本大震災後の交通機関混乱の影響を受け中止）（議題）(１）固定資産税に係る負担調整措置について(２）固定資産評価審査委員会制度について(３）その他目次

１

はじめに・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・１

２

土地に係る負担調整措置のあり方・・・・・・・・・・・・・・・・・・・２(1)

主な検討事項・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・２(2)

制度の概要・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・３(3)

土地及び家屋の税収の推移・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・６(4)

負担水準の分布状況・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・７(5)

委員等からの主な意見・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・８

(6)

研究報告
前田委員「土地評価適正化後の固定資産税の負担構造と課題について」・10

３

固定資産評価審査委員会制度について・・・・・・・・・・・・・・・・・31(1)

経緯・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・31(2)

固定資産税に係る不服審査・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・32(3)

審査申出件数・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・33(4)

審査委員会の委員・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・35(5)

委員等からの主な意見・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・36

(6)

研究報告
石島委員「固定資産評価審査委員会委員の任命要件について」・・・・・38

４

オランダの不動産税の現状等について・・・・・・・・・・・・・・・・・45「オランダの不動産関連税と評価システム」
明海大学不動産学部准教授

柴

由花氏

１

はじめに
現行の土地の負担調整措置の基礎となる仕組みは平成９年度に導入され、平成 18
年度改正には、課税の仕組みを維持しつつ負担の均衡化の速度を速める改正がされてきたところである。当研究委員会においても負担調整措置のあり方について、幾度となく検討を重ねてきたところであるが、平成 24 年度の評価替えに向けて、現行の負担調整制度を維持することは妥当か否か、今一度、検証する必要があるだろう。そこで、本年度の調査研究に当たっては、課税標準額の引き下げ措置、据え置
き措置、引き上げ措置等の負担調整制度のあり方等について検討を行った。
また、政府の行政救済制度検討チームにおいて、不服申立前置の全面的見直しが検討されており、その検討を踏まえ、固定資産の価格に関する不服について、中立的・専門的な立場から不服の内容の審査・決定を行う固定資産評価審査委員会制度の検討を行った。
更に、外国の財産税との比較検討に資するために、明海大学不動産学部の柴由花
准教授から「オランダの不動産関連税と評価システム」について、講演をいただい
た。

─1─

２

土地に係る負担調整措置のあり方(1)

主な検討事項
土地に係る負担調整措置については、平成 21 年の政府税制調査会において、「土地に係る固定資産税については、課税の公平の観点に立って、これまで負担水準の均衡化・適正化に取り組んできた結果、地域ごとの負担水準の均衡化は相当程度進展したが、一部には依然としてばらつきが残っている。このため、
平成 21 年度の評価替えを踏まえた今後の税負担のあり方については、これまでの負担調整措置を基本に、納税者の税負担にも配慮しつつ、負担の均衡化・適正化を促進する必要がある。」と指摘がなされている。
税制調査会で指摘のあった負担の均衡化についてであるが、平成 22 年度には、商業地等のうち約９割が引下げ又は据置き措置の対象となっており、引上げ措置の対象となる土地は約１割となったことから、「負担の均衡化」という目的は一定程度達成されたのではないかという意見も聴かれるところである。また、据置き措置が存在することにより、負担水準 70％で下げ止まりしている土地と負担水準 60％で上げ止まりしている土地の間で不公平が存在しているのではな
いかという意見も聴かれるところである。そういった意見も踏まえ、以下の事項について検討を行った。

○¾

商業地等の上限措置について
商業地等の上限措置は、平成９年度改正の際、商業地等の宅地の税収全体
が平成８年度とそれほど変わらないよう 80％に設定され、その後、都市部の商業地等の税負担を配慮した２度の改正を経て 70％となっている。

¾

税収の動向を注視しつつ、上限の引き上げを含めて見直しの検討が必要で
はないか。

○
¾

据置き措置について負担水準 70％で下げ止まりしている土地（住宅用地は本則課税されている土地）と負担水準 60％（住宅用地は 80％）で上げ止まりしている土地の間で不公平が存在しているとの指摘もあり、政令指定都市等から改善を求める要望がある。

¾

税収の動向を注視しつつ、据置き措置の廃止を含めて見直しの検討が必要ではないか。

─2─

○

下限措置について¾

下限措置は、地価が上昇局面に入った場合でも再び負担水準が大幅に下がることがないように、負担水準 20％を下限とする措置として講じられているもの。

¾「負担水準の均衡化・適正化」の観点からは、下限措置を引き上げるべきとの議論もあるが、「急激な地価上昇に伴う税負担の急上昇の緩和」の観点から時期尚早との議論もある。

¾○

地価の動向を注視しつつ、見直しの検討が必要ではないか。
商業地等に係る条例減額制度について¾

商業地等に係る条例減額制度は、据置き措置が講じられている負担水準の範囲（60％～70％）内での上限引下げを許容するものであり、据置き措置を廃止する場合には合わせて見直しの検討が必要ではないか。

○

住宅用地等に係る条例減額制度について¾

住宅用地等に係る条例減額制度は、「急激な地価上昇に伴う税負担の急上昇の緩和」のための制度である。地価の動向を注視しつつ、見直しの検討が必要ではないか。

○

特定市街化区域農地の宅地並み課税について¾

特定市街化区域農地と一般市街化区域農地の区分は、当該農地が三大都市圏に所在するかどうかにより課税の仕組みが区分され、特定市街化区域農地
は宅地並に課税されるが、一般市街化区域農地は農地に準じて課税される。
宅地並課税では据置措置があるので負担水準が 80％で上げ止まりするが、農地に準じた課税は据置措置がないので負担水準が 100％まで上がるため不公平が存在しているとの指摘がある。

¾

特定市街化区域農地と一般市街化区域農地の課税の仕組みの見直しの検討が必要ではないか。

(2)
①

制度の概要
負担調整措置の仕組み
負担調整措置は、納税者の税負担に配慮しつつ、緩やかに課税標準額を上昇させる制度であり、大きくは、農地（宅地転用許可農地及び特定市街化区域農地は除く。）又は宅地等（農地以外の土地）に区分され、それぞれ上昇させる速度が異なっている。更に農地は、一般農地又は市街化区域農地に区分され、宅地

─3─

等は、住宅用地、商業地等（住宅用地以外の宅地及び宅地比準土地）又はそれ以外（一般山林や宅地比準でない雑種地等）に区分され、それぞれ特例率や課税標準額の上限、据置措置を適用する範囲に違いがある。
宅地の課税の仕組み（平成21年度～平成23年度）
前年度課税標準額
当該年度の評価額

��地等の宅地

���住宅用地

一般住宅用地�の�（参考）

住宅用地以外の宅地

２００㎡以下の部分

２００㎡を超える部分

雑種地、一般山林等負担水準(％)
100（家屋の床面積の10倍まで）負担水準(％)
100

当該 年度 の評価 額× ７０ ％
に
引
下
げ
条
例
減
額
制
度

※

70

特例（1/6）

前年度課税標準額に据置き

前年度課税標準額＋評価額×５％＝〔Ａ〕

特例（1/3）

60〔Ａ〕が評価額×60％を上回る場合は60％

条例減額制度②）×７割

条例減額制度①

（
地固
価定
公資
示産
価評
格価
等額

前年度課税標準額＋評価額×５％＝〔Ａ〕

負担水準(％)
100

据

き
80

条例減額制度②負担水準(％)
100
据

置

き

80

前年度課税標準額＋評価額×１／６×５％＝〔Ａ〕
200

条例減額制度②

20〔Ａ〕が評価額×20％を下回る場合は20％

置

前年度課税標準額＋評価額×１／３×５％＝〔Ａ〕

20

20

00

0

0

※ 据置年度の下落修正措置
地価の下落が認められる場合、市町村は据置年度においても評価額を下落修正することができる。
・条例減額制度①（平成16年度創設）
商業地等の負担上限について、地方公共団体の条例により、60％～70％の範囲で引下げを可能とする制度
・条例減額制度②（平成21年度創設）
住宅用地、商業地等及び特定市街化区域農地について、税負担が大幅に増加する場合、地方公共団体の条例により、税額の上昇を1.1倍まで抑制できる制度

農地の課税の仕組み（平成21年度～平成23年度）
前年度課税標準額
当該年度の評価額

一般農地
一般農地
農地評価

特定市街化区域農地
特定市街化区域農地（�大�市�の市街化区域農地）

一般市街化区域農地
一般市街化区域農地負担水準（％）

宅地並評価

宅地並評価

特 例 （ 1 / 3 ）

特 例 （ 1 / 3 ）100

前年度課税標準額×１．０２５90

前年度課税標準額×１．０５80

前年度課税標準額×１．０７５
70

固
定
資
産
税
評
価
額
※

前年度課税標準額×１．１０

前年度課税標準額×１．０２５
前年度課税標準額×１．０５
前年度課税標準額×１．０７５

負担水準（％）
100
90

負担水準（％）
100

据

置

き
80

80

前年度課税標準額＋評価額×１／３×５％＝〔A〕
前年度課税標準額×１．１０
20

0

0

※ 据置年度の下落修正措置（一般市街化区域農地及び特定市街化区域農地のみ。）
農 地 課 税
農 地 課 税宅 地 並 課 税
地価の下落が認められる場合、市町村は据置年度においても評価額を下落修正することができる。
○市街化区域内○三大都市圏の市街化区域内
・条例減額制度（平成21年度創設）
特定市街化区域農地について、税負担が大幅に増加する場合、地方公共団体の条例により、税額の上昇を1.1倍まで抑制できる制度

─4─

0

条例減額制度70

②

商業地等に係る条例減額制度
商業地等に係る条例減額制度は、負担水準の高い商業地等について、全国一律ではなく、市町村の判断で、税負担の上限を条例で定める水準まで引き下げることを可能とする仕組み。
平成 22 年度は、東京都特別区と徳島県吉野川市が制度を導入しており、両団体とも当該年度の税額が課税標準額を価格の 65％とした場合における税額を超える場合には、その超えることとなる額に相当する額を減額している。

商業地等に係る条例減額制度

地価公示価格等（％）
100

固定資産税評価額70

制度の概要
負担水準（％）（地価公示価格等×７割）

100
評価額×７０％

法定された
課税標準額の上限
市町村の判断で上限の引下げが可能○ 負担水準の高い商業地等について、税負担の上限を、法定された上限（評価額の70％）から、市町村の条例で70定める水準（60％～70％の範囲内）まで引き下げることを可能とする仕組み。

60○ 平成16年度税制改正において創設され、平成21年度税制改正において平成23年度まで延長。

0※ 負担水準＝前年度課税標準額／当該年度の評価額③○ 平成21年度以降も引き続き条例減額を実施している団体
都道府県

市町村

上限設定

東京都

東京都（特別区）

６５％

徳島県

吉野川市

６５％

住宅用地等に係る条例減額制度
住宅用地にかかる条例減額制度は、地価が急激に上昇したことなどにより、税負担が大幅に増加する土地に対応するため、条例に定めるところにより、税額の上昇を抑制できる制度。
平成 22 年度は、東京都特別区など 17 団体が条例を制定しており、そのうち実際に適用があったのが 10 団体となっている。全ての団体において、上限を 110％としている。

─5─

住宅用地等に係る条例減額制度
当該市町村の判断により、平成21年度から平成23年度までの固定資産税及び都市計画税の税額が、前年度税額に条例で定める割合（1.1以上）を乗じて算定される額を超える場合には、その超える額を減額できる制度。
平成２０年度に商業地等に係る条例減額制度の適用があった商業地等の場合適用する場合適用しない場合※ 条例で定める割合が110％（下限）の場合
H21評価額＝200

H21評価額＝200

H20評価額＝100

70+10(200×5%)

140
120

H20評価額＝100
税額は約123.1％
となる

80
70
65
60

65

条例により
減額可能

140
120
80
71.5
65

70
65
60

×110％

制度導入団体（平成21年度）17団体 上限：110％
山形県中山町、茨城県守谷市、つくばみらい市、栃木県大田原市、
埼玉県川口市、千葉県鎌ヶ谷市、東京都特別区、武蔵野市、三鷹市、岐阜県神戸町、輪之内町、安八町、愛知県蟹江町、飛島村、
兵庫県川西市、香川県さぬき市、鹿児島県姶良町※ 住宅用地等とは、住宅用地、商業地等及び特定市街化区域農地をいう。

(3)※

は、適用があった市町村

土地及び家屋の税収の推移
土地については、７割評価導入後、急激に上昇したが、平成 11 年度をピークに下落に転じ、平成 17 年度に下げ止まり、その後は、ほぼ同額で推移している。平成 23 年度の税収見込額は、平成６年度とほぼ同水準となっている。
家屋については、評価替え年度毎に、３年間の建築物価の変動及び経年による減価を反映することから減収となり、据置き年度は新築家屋の影響により増収となる。平成 23 年度の税収見込額は、平成６年度の約 1.3 倍となっている。
平成６年度以降の土地及び家屋の税収の推移

（兆円）

土地

3.9
3.6

3.7

3.8

3.8

3.7
3.6

3.5

3.4

3.8

3.8
3.6

3.5

3.3

3.9

3.7

3.7

3.5

3.5
3.3

3.7

家屋

3.3

3.6

3.6
3.5

3.5

15

16

3.7

3.7

3.7

3.6
3.5

3.4

3.4

3.4 3.4

17

18

19

3.5

3.5

3.4

21

22

23 （年度）

3.2
3.1
3.0
2.9
6
※

7

8

9

10

11

12

13

14

20

平成21年度までは決算額、平成22年度及び平成23年度は地方財政計画による収入見込額

─6─

(4)

負担水準の分布状況
都道府県別の商業地等に係る平成９年度と平成 23 年度の平均負担水準の状況を比較すると、平成９年度には 45.2％であった全国の平均負担水準も平成 23 年
度には 66.8％と 20％以上も改善していることから、負担水準の均衡化が進んだ
ことが見てとれる。
商業地等に係る負担水準の状況（平成 9年度・平成23年度）
平成 9年度 （45.2%）

平成23年度 （66.8%）（ ）内は、全国の商業地等に係る負担水準（単位 ％）
80.0
71.9

70.0

68.9

71.1

69.8

72.3
72.2
71.0
70.7
70.0
69.4
68.0
67.1

69.7
67.8

72.1
70.9
72.0
70.4
70.4
68.6

70.4

68.7

67.7

65.7

66.8

73.2
72.6
73.1
72.7
70.7
72.8
70.1
70.9
69.6
70.6
70.1
69.1
70.0
69.0
70.3
68.6
68.5
68.3

66.1

66.0
62.5

61.5

60.0
52.2

50.0

50.6

47.3
45.1

48.5

48.0

41.2

38.1

34.3
32.5
28.7

30.0

43.7
39.1
38.6

40.3

38.9
36.2
33.5

49.5

47.9
44.5

43.6

40.0

55.9

54.6

54.2

52.4

35.0
37.5

42.9

51.0
44.1
45.6

44.4

41.2
38.1
36.1

42.4

34.1

48.8
46.4

43.9

34.1

35.0

32.3

32.5

33.3
19.7

20.0

10.0

沖縄県
鹿児島県
宮 崎県
大 分県
熊本県
長 崎県
佐賀県
福岡県
高知県
愛媛県
香川県
徳 島県
山口県
広 島県
岡山県
島根県
鳥 取県
和歌山県
奈良県
兵庫県
大阪府
京都府
滋賀県
三重県
愛知県
静岡県
岐阜県
長野県
山梨県
福井県
石川県
富山県
新潟県
神奈川県
東京都
千葉県
埼玉県
群馬県
栃木県
茨城県
福 島県
山形県
秋田県
宮城県
岩手県
青森県
北海道

0.0

※ 負担水準とは、「前年度課税標準額／当該年度の評価額」により算出。
※ 商業地等とは、宅地等（農地以外の土地）のうち住宅用地以外の宅地及び宅地比準土地をいう。

商業地等の負担水準の分布状況については、引き下げ又は据置きゾーンには、
約 90％が入っており、その下の 50％～60％のゾーンには、約８％が入っている。
また、住宅用地については、本則課税又は据置きゾーンに約 96％が入っており、その下の 70％～80％のゾーンには、約３％が入っている。
負担水準の分布状況（課税標準額ベース）〔H22/H23〕●小規模住宅用地●商業地等（非住宅用地）●一般住宅用地

住宅特例で価格×１／６

100

100

90

90

80

80

70

70

住宅特例で
価格×１／３100（本則＋据置き）

96.1%

90

（本則＋据置き）

80
3.5%

3.1%
（引下げ＋据置き）

70

90.3%

60

7.5%

0.1%
50

50

0.0%
40

0.3%
30

（引上げ）

（引上げ）

0.0%
20

0.0%
0.0%

20

0.0%

0.0%
10

0.0%
10

0.0%
0

0.0%

（引上げ）

30

0.0%

10

0.0%
40

30

20

0.1%
50

1.8%
40

0.6%

0.6%
60

60

95.7%

0.0%
0

0.0%
0

※１ 平成22年度課税標準額／平成23年度評価見込み額による。（平成23年度評価変動割合調（法定免税点未満を含む。）による。）※２ 項目ごとに四捨五入しているため、積み上げが100％とならない場合や計が一致しない場合がある。

─7─

一般農地の負担水準の分布状況については、本則課税が約 98％となっており、その下の 90％～100％のゾーンには約２％が入っている。また、特定市街化区域
農地については、本則課税又は据置きゾーンには約 88％が入っており、その下の 70％～80％のゾーンには約８％が入っている。一方で、一般市街化区域農地については、約 24％が本則課税となっているが、その他はまんべんなく分布している状況であり、負担の均衡化が他と比べるとあまり進んでいないことが見てとれる。

負担水準の分布状況（課税標準額ベース）〔Ｈ２１／Ｈ２２〕●一般農地●一般市街化区域農地

（本則）

特例で
価格×１／３97.5%
100●特定市街化区域農地

（本則）

100

100

1.7%
90

11.0%
90

90

0.5%
80

特例で
価格×１／３24.2%（本則＋据置き）

80

80

0.2%

9.9%

70

70

60

60

8.4%
70
2.1%

9.2%

50

（引上げ）

50

60

（引上げ）

10.2%

0.7%
50

9.2%
40

88.3%

12.8%

40

0.3%
40

0.1%

7.2%

30

30

20

20

10

10

0

0

（引上げ）

0.1%

30
4.2%

0.0%
20

1.6%

0.0%
10

0.5%

0.0%
0

※１ 負担水準（平成21年度課税標準額／平成22年度評価額の水準）ごとの平成22年度課税標準額の割合分布（法定免税点以上にかかるもの）※２ 平成22年度固定資産の価格等の概要調書による。
※３ 項目ごとに四捨五入しているため、積み上げが100％とならない場合がある。

(5)

委員等からの主な意見
土地に係る負担調整措置のあり方全般に関しての主な意見は次のとおりであった。
○ 地価が比較的変動の少ない最近の状況が続くのであれば、「負担水準の均衡化」の目的もかなり達成されてきた以上、「負担水準の上限」の撤廃や「据え置き措置」の廃止等、特例措置を複雑に組み合わせた現行制度を見直して、
必要最小限の単純な「負担急増配慮の調整措置」のみに限定した簡素な仕組みを検討すべきではないか。

─8─

○ 負担水準が上昇し、70％近傍となったのは、地価の下落によるところが大きいのではないか。適正な水準が 70％であるかどうかは、長期的な地価水準や担税力等を考慮し、慎重に検討する必要があるのではないか。
○ 平成 24 年度に負担水準の上限措置の引上げや据置き措置の廃止といった改正を行うとした場合、改正前よりも更に税負担の上昇が続くことになるが、経済も一層予断を許さない情勢にあることから、この時点でそうした負担調
整措置の見直しを行うことについては時期尚早ではないか。
○ 据置き措置については、平成９年度の創設以来、10 年以上経過しており、相当程度均衡化が進んできている地域もあることから、均衡点を１点に定める
時期にきているのではないか。
○ 土地と家屋と償却資産との比較（均衡化）が検討される場合には、あらためて、機械装置等の償却資産に対する課税のあり方について、国際比較も踏まえ、検討すべきではないか。
○ 地域の実態に応じた課税のためには、全国一律の制度を補完するものとして「条例による減額制度」そのものは残さざるを得ないのではないか。
○ 農地課税について、地域区分が変動してきて隣接市町村間の差が不明確になってきていることや、仕組み上の不公平が存在することからして、特定市街化区域農地と一般市街化区域農地の課税方法の区別の撤廃を含めた見直しについて、検討すべきではないか。
○ 税の制度は、簡素で住民の方にもわかりやすいことが非常に重要ではないか。
(6)

研究報告
前田委員から「土地評価適正化後の固定資産税の負担構造と課題について」の研究報告をいただいた。

─9─

土地評価適正化後の固定資産税の負担構造と課題
関西学院大学経済学部教授
�前田高志

土地評価適正化後の固定資産税をどのように考えるか
市町村基幹税の固定資産税の土地評価に関しては、地価公示価格と評価額、課税標準額との乖離、資産間の評価の不均衡が長年にわたる重要な課題の一つであった。これらの問題を解決するために平成９年に導入された負担調整スキームは、制度導入時には想定されていなかったことであるが、地価下落、低迷が長引くなかで、その目的を果たしつつある。
多くの土地資産について、地価公示価格の一定割合（基本は７割評価）で評価を行うことで課税の公平が実現することは極めて重要な意義をもつ。しかし、その一方で、地価に対応して評価がなされるということは、二つの意味で新たな課題を提示する。まず、第一に地価変動や地域間の地価の格差の影響を受けやすい税収構造になることである。すなわ
ち、高齢社会化の進行により、いずれの自治体も歳出構造においてその影響が強まり、安定した、一定の量的水準の税収がますます必要になる一方で、地価の影響を、より直接的に受けやすい構造になることの問題である。
第二は、高齢者の固定資産税納税者が増えるなかで、今後の地価の回復局面で、所得フローに制約を有する高齢者が固定資産税負担の地価にリンクした増加に耐えうるかどうかである。固定資産税は応益税であり、物税である。そうした性格を、資産保有課税（資産の保有を前提にして課税）という枠のなかで維持するためには、従来とは異なった対応が必要となる、
本稿では、こうした資産評価の適正化の過程で顕在化してきた新たな課題を概観し、今後の対応に関しての基本的な考え方を整理しておきたい。
�

固定資産税の土地評価の適正化

上述のように、固定資産税の土地評価については、昭和 38 年の固定資産評価基準の導入によって、原則として全国的に同一の基準で適正かつ公平な評価が行われることになったにもかかわらず、それ以前の評価額の甚だしい不均衡と、それを前提とした負担上昇調
整の措置により、近年に至るまで、地方税法の定めるところの「適正な時価」を基準とした評価が行われないままとなっていた。そのため、バブル期に（市場価格は別として）地
価公示価格と固定資産税評価額の乖離が課税の公平上、土地政策上、看過できない水準にまでなったため、平成６年の土地基本法制定時に「地価公示価格の７割」を評価額とすることが定められたところである。しかし、それまで大きく乖離していた公示地価と評価額を、一挙に公示地価の７割で評価することには、現実的に納税者が許容できない税負担の上昇を伴うため、平成９年に「負担水準」という概念・ツールを用いた、新たな負担調整の制度が設けられた。固定資産税の土地評価額について、前年度の課税標準／当該年度の評価額で算出された負担水準に応じて、課税標準の段階的な引上げを行ない、公示地価の─ 10 ─

一定割合にまで評価をあげてゆこうというものである。
このスキームは、その後の地価の下落と低迷の長期化により、予想外に短期間において当初の目的を果たしつつある。まず、このことについての経過を整理しておきたい。

図１

商業地等における地価と評価額、課税標準額の推移（全国）

出所；総務省自治税務局固定資産税課作成・「地方税における資産税のあり方に関する調査研究委員会」提供資料を転載。

図１は全国の商業地等における地価公示価格と固定資産税評価額、課税標準額の推移を示したものである。バブル崩壊以前は公示地価と評価額、課税標準との間に大きな乖離が存在したことがわかる。地価に対する課税上の評価額の割合がかなり低く、固定資産税課
税における地価が「二重構造」となっていること、かつ、その評価割合の資産間での格差が大きく、本来、同じ価値を有する資産の評価が均衡を欠き、課税の公平が損なわれていることが、平成６年の評価替え時の、いわゆる７割評価の導入につながったことは周知の通りである。
そして、バブル崩壊後は現在に至る、長期の地価低下となるわけであるが、公示地価と評価額、課税標準額の乖離は縮小し続けている。これは、現行の固定資産税の課税における土地の評価、課税標準の算定の仕組みが、平成 9 年に導入された現行の負担調整の仕組
みの下で、土地の評価額を地価公示価格の７割を目途に、固定資産評価基準に基づいて評価を行うとともに、負担水準（前年度の課税標準額／当該年度の評価額）という指標によ─ 11 ─

り、前年度の課税標準が本来の評価額のどこまで近づいているかを基準に、負担水準の低い土地にあっては緩やかに課税標準を引上げ、他方、負担水準が一定以上の場合は課税標
準額の据え置きまたは引下げ1を行い、さらには地価の一定以上の下落に対し、据置年度においても評価額を下落修正できることによるものである。
この平成９年の負担調整スキームでは、公示地価の下落が続く状況では、負担水準の分母となる、評価額そのものが図１に示すように、それに連動して下落し、負担水準、すな
わち評価額に対する課税標準の「近づき」の度合いを高めることになる。こうして、地価公示価格と評価額、課税標準の乖離が縮小されるとともに、かつては当然のことでありな
がら長年にわたって実現されてこなかった2「同じ評価額の土地であれば同じ税額を負担する」という課税の公平がようやく達成されようとしているのである。
このことを表１で負担水準の区分別にみてみよう。表１は負担水準を３区分し、地積ベースで全体に占めるそれぞれの区分の割合を評価替えの年度ごとに示したものである。まず、商業地等においては、平成９年度において、半分近くの 49.3％が負担水準（平成８年度課税標準額／平成９年度評価額）が 0.4 であり、0.4 以上 0.6 未満が 32.8％、そして 0.6
以上は２割弱しかない。しかし、その後 0.4 未満の土地は、平成 12 年度で全体の３割以下、
15 年度で約１割、18 年度年度約３％と急速にその割合を低め、21 年度では１％を切っている。他方、0.6 以上の土地の割合は、平成 12 年度で約３割、15 年度で約半分、18 年度
で７割と増え続け、平成 21 年度の評価替え時には９割近くとなっている。0.6 以上の負担水準は課税標準の据置または引下げが適用されるということであるので、すなわち、商業地に関してはほとんどの土地について、全体として本来のあるべき姿、地価公示価格の一定割合での土地評価が実現し、その意味での課税の公平が達成されつつあるといえよう。
他方、小規模住宅用地（200 ㎡以下の土地；課税標準の６分の１特例適用）については、同じく、負担水準の最も低いレンジ（0.4 未満）の割合は商業地等と同様に急速に低下し、
平成９年度の 24.6％から平成 21 年度には 0.1％と、ほぼ無くなるにまで至っている。負担水準が最も高いレンジの 0.8 以上の土地の割合は平成 9 年度の 12.3％から、平成 21 年度には 75.2％と急速に上昇し、商業地等のそれに比して 10％ポイント程度低いとはいえ、
それでも、相当の割合の土地において目標が達成されつつある。なお、0.4 以上 0.8 未満のレンジの土地については平成 21 年度の段階で未だ全体の４分の１程度残っている。

商業地等の課税標準の上限は平成９～11 年度は評価額の 80％、平成 12、13 年度は同 75％、
平成 14～23 年度は同 70％。小規模住宅用地、一般住宅用地の課税標準の上限は 100％である
が、住宅特例で前者は６分の１、後者は３分の１を乗じた額が課税標準となる。
2 昭和 38 年の固定資産評価基準の導入前の自治体ごとの裁量的な評価を出発点として、昭和39 年評価替え以降の新たな評価の枠組みでの負担調整の仕組みにより、同じ価値を有する資産の評価額、すなわち税額が等しくなるという、いわば課税の「水平的」な公平が確保されないままとなっていた。
1

─ 12 ─

表１

次に、表２は都道府県別に域内の負担水準の変化の動きを示したものである。平成９年度の負担水準（負担水準は総務省自治税務局固定資産税課による推計値）及び平成 10 年
度のそれと平成 22 年度の負担水準を比較すると、平成９、10 年度において負担水準が最も低かった沖縄県（の市町村）でこの間の上昇が際立って高いが、その他、徳島県や鳥取県、石川県、群馬県、長野県などで平成９年度と 22 年度との対比で 100％を超える負担水準の上昇、平成 10 年度との比較でも 80～100％の負担水準の上昇が生じている。他方、東京都では、もともと負担水準が高かったことと、地価の下落が相対的に大きかったこと等を反映して負担水準の上昇が低く（平成 10 年度→22 年度ではマイナスとなっている）、
大阪府でも平成９年度対比で２割弱、平成 10 年度対比で１割程度の上昇にとっどまっている。
また、表３は小規模住宅用地の平成 10 年度から 22 年度にかけての負担水準の変化を示す。沖縄県での上昇が商業地等と同じく他地域に比して高くなっているが、そのほか、岩手県や鳥取県、福井県、石川県、千葉県などで相対的に負担水準の上昇が大きい。他方、東京都や大阪府では負担水準は低下している。
図２と図３は平成９年度（商業地等）及び平成 10 年度（小規模住宅用地）から平成 22
年度にかけての負担水準の上昇率と、元の平成９年度、10 年度における負担水準を都道府
県別に対比させたものである。商業地等にとくに顕著となっているのであるが、平成 9 年
度、10 年度の時点で負担水準が低い都道府県で負担水準の上昇率も高くなっている。このことからも、平成９年の負担調整スキームが負担水準の上昇＝公示地価に対する評価割合の上昇に大きな役割を果たしたことがわかる。

─ 13 ─

─ 14 ─

図２ 商業地等の平成９年度の負担水準と平成９→22年度の上昇率
250.0
200.0
150.0

％
100.0
50.0
0.0
0.0

10.0

20.0

30.0

40.0

50.0

60.0

％

図３ 小規模住宅用地の平成10年度負担水準と平成10→22年度上昇率
140.0
120.0
100.0
80.0

％

60.0
40.0
20.0
0.0
-20.0

0

10

20

30

-40.0

40

50

60

70

80

％

さて、こうした負担水準の上昇は固定資産税における評価を本来のあるべき姿を実現させつつあるのであるが、今後は、評価額及び課税標準が地価公示価格とより「連動」することを意味する。表４は平成９年度以降の地価公示価格の推移を示したものである。全体
として商業地、住宅地ともに地価の下落が続いていることは周知の通りであるが、三大都市圏においては下落にせよ回復にせよ、変化率が大きいことが特徴である。他方、地方圏では一貫して地価の低迷が続いている。

─ 15 ─

固定資産税の評価額、課税標準が公示地価に近づくことは、こうした地価の変動あるいは低迷の影響をこれまで以上に直接的に受けることを意味する。公示地価との乖離と、負担水準の調整過程という「緩衝」装置がなくなることで、課税の公平性の実現とは別の課題が提示されるのである。
では、地価の動きにより対応した課税上の土地の評価額、課税標準額は、市町村税の基幹税としての重要な位置を占める固定資産税のあり方にどのような「課題」を生じさせるのであろうか。それが、まず、税収の安定性、地域普遍性という基幹税として要請される地方税原則に係る問題である。
表５は愛知県、大阪府、兵庫県の市部の平成 20 年度における、所得水準（納税者１人
当たり個人市民税課税所得、市民１人当たり個人市民税課税所得）、１㎡当たり地価水準（標準価格；ここでは固定資産税土地評価額の代理変数として用いる）、市民１人当たり基準財
政需要額を示したものである。市の基幹税は住民税と固定資産税であるが、そうした基幹
税の地域偏在の可能性を、個々の団体の基準財政需要額の差異との対比でみることで、公示地価に近似した土地評価額・課税標準がもつ意味を明らかにしたい。なお、ここで、市部に団体を限定したのは基準財政需要において町村とは差異が存在すると考えるからである。
まず、愛知県の市部について、納税者１人当たりの個人住民税課税所得の都市間格差を変動係数でみると 0.078 で（最低値の田原市と最高値の刈谷市の差は約 1.3 倍）、同じく市民１人当たり課税所得のそれは 0.104（最低値の愛西市と最高値の刈谷市の差は約 1.4 倍）、
固定資産税の住宅用地が 0.266（最低値の田原市と最高値の名古屋市の差は約 4.6 倍）、商

─ 16 ─

業地等が 0.635（最低値の弥富市と最高値の名古屋市の差は約 7.2 倍）となっている3。それに対し、市民１人当たりの基準財政需要額は 0.130（最低値の尾張旭市と最高値の名古屋市の差は約 1.5 倍）である。
次に、大阪府の市部では、納税者１人当たりの税課税所得の変動係数が 0.095（最低値の門真市と最高値の箕面市の差は約 1.5 倍）、市民１人当たり課税所得が 0.137（最低値の泉南市と最高値の箕面市の差は約 1.8 倍）、固定資産税の住宅用地が 0.350（最低値の泉南
市と最高値の大阪市の差は約 3.6 倍）、商業地等が 0.625（最低値の泉南市と最高値の大阪
市の差は約 10.3 倍）である。他方、市民１人当たりの基準財政需要額の変動係数は 0.108（最低値の茨木市と最高値の大阪市の差は約 1.6 倍）である。
最後に、兵庫県の市部についてみると、納税者１人当たりの税課税所得の変動係数が0.314（最低値の南淡路市と最高値の芦屋市の差は約 2.4 倍）、市民１人当たり課税所得が0.354（最低値の淡路市と最高値の芦屋市の差は約 3.1 倍）、固定資産税の住宅用地が 0.872（最低値の西脇市と最高値の芦屋市の差は約 11.4 倍）、商業地等が 0.918（最低値の丹波市と最高値の神戸市の差は約 15.4 倍）である。他方、市民１人当たりの基準財政需要額の変動係数は 0.371（最低値の川西市と最高値の養父市の差は約 2.7 倍）である。

3

商業地等について愛西市のデータは得られなかった。

─ 17 ─

─ 18 ─

このように、愛知県、大阪府、兵庫県の市部を事例としてみた場合、市民 1 人当たりの基準財政需要額の都市間格差に比して、個人住民税の課税ベース（１人当たり課税所得）の格差は小さく、固定資産税の課税ベース（の代理変数としての１㎡当たり地価標準価格）の格差が大きいことがわかる。無論、市の面積を考慮せねばならないのであるが、地価標
準価格の水準でみた場合、固定資産税の評価額・課税標準が公示地価に近づくことは、１人当たりの基準財政需要との対比において、すべての団体において十分な税収が確保できるのかどうか、という問題に留意せねばならないことなるのである。
なお、兵庫県の都市の各指標における格差水準（変動係数）が愛知県、大阪府のそれに比して高くなっているのは、市町合併によって市になった郡部市町が多いことを反映している。
�� 高齢社会における固定資産税負担�
(1)高齢者の固定資産税負担に関する考え方
固定資産税評価額・課税標準額が公示地価に近くなることの第二の影響は、高齢者の固定資産税負担額へのそれである。高齢者は持ち家比率が高い。平成 21 年度時点での、世帯主の年齢階級別持家率（２人以上勤労者世帯）
は、全年齢で約 70％、30 歳未満で約 20％、
30 歳代で約 50％、40 歳代で約 70％、50 歳代で約 85％に対し、60 歳以上では 90％弱である。かつ、高齢者は比較的早い時期に住宅を購入しているので、平均的、典型的には、面積の広い、生活環境や交通の便の良い、したがって資産価値の高い、しかし、負担水準の低かった住宅用地に居住しているものと予想される。
すなわち、そうした自宅を所有する高齢者にとって、負担水準の適正化・評価の均衡化
は、所有土地の固定資産税評価額・課税標準額の上昇あるいは、地価に連動する要素の強まりを意味するところになる。このことは、地価の下落局面においてはさほど問題にはならないかもしれないが、今後、地価が回復するような状況になれば、地価の上昇に応じて、より直接的にその影響を受けて、固定資産税負担額が上昇するということを意味する。
高齢社会化の進行とともに高齢者の固定資産税納税者は増えていく。収入が年金中心となり、その伸びが期待できないケースが多いと思われる高齢者の固定資産税額が公示地価に連動して上昇する場合、その納税者が税負担額の上昇にどこまで耐えうるのかは、今後、慎重に検討すべき課題となる。
表６は内閣府が平成 19 年に行った「高齢者の経済生活に関する意識調査」における高齢者の税金の負担感を示している。国税、地方税を含めての数値であるが、非常に重い、あるいは、やや重いと感じている高齢者（60 歳以上）の割合は約７割に及ぶ。意識調査であるから負担感を重いとする回答が高くなるのは、実態は別として、当然のことではある。
しかし、年金中心の生活で、後述のように金融資産では若年層よりも比較的恵まれた高齢者も少なくないとはいえ、その取り崩しが増えることを含めて、先行き不安が高まる中での、高齢者の固定資産税負担のあり方については、何らかの検討は必至となろう。

─ 19 ─

(2)高齢者の所得と資産の状況
ところで、高齢者層の所得水準は現役世代と比較してどのような状態にあるのであろうか。総務省統計局「全国消費実態調査報告」（平成 16 年）によれば、総世帯（２人以上世
帯＋単身世帯）の平成 16 年の平均年間収入は 20～24 歳が 279.2 万円、25～29 歳 400.6
万円、30～34 歳 501.0 万円、35～39 歳 599.5 万円、40～44 歳 680.7 万円、45～49 歳 768.7
万円、50～54 歳 799.9 万円、55～59 歳 770.1 万円、60～64 歳 587.7 万円、65～69 歳 477.6
万円、70～74 歳 443.4 万円、75 歳以上 387.7 万円であった。
全年齢の平均収入が 588.7 万円であるから、高齢者の収入水準は 60 歳代後半で約 20％、
70 歳代前半で約 25％、70 歳代後半以上で約 3５％それを下回るものの、20 歳代後半から
30 歳代前半の現役世代とほぼ同じ水準の収入を得ていることになる。なお、前回調査の平成 11 年の数値と比較すると、全体の平均年間収入（平成 11 年）は 649.4 万円で、平成 16年にかけて 10％程度も低下している。しかし、高齢者世代でも 60 歳代後半で 10％、70歳代前半で５％の収入の減少が生じているが、75 歳以上の世帯では逆に５％程度、収入が増加した。すべての年齢階層を通じてこの間に収入が増加したのは 75 歳以上の年齢層のみである。
収入フローの面で高齢者層が全世代の平均よりも 20～35％低い水準にあることがわかったが、他方、表７で年齢層別に世帯数と収入総額の構成比をみると、平成 11 年度から
21 年度にかけての動向として、65～69 歳の高齢者の収入シェアは平成 11 年度 7.5％、16
年度 8.5％、21 年度 9.7％と増加傾向にある。同じく、70～74 歳のそれも 5.2％、6.6％、
7.1％、75 歳以上でも 3.5％、6.1％、8.1％と増えている。全体として高齢者（65 歳以上）の収入シェア合計は平成 11 年度の 16.2％から 16 年度 21.2％、21 年度 24.9％と、21 年度には全体の４分の１となっている。世帯数シェアは平成 11 年度 22.7％、16 年度 28.6％、
21 年度 33.4％と、収入シェアのそれを大きく上回っているので、１世帯当たりの収入は減少していることになるが、高齢者世帯全体に属する収入のウェイトが現役層との対比で相対的に増加していることは事実である。

─ 20 ─

次に、同じ年齢層における収入格差についてみておこう。同じく「全国消費実態調査報告」によれば4、表８に示すように、平成 16 年の年齢階級別の年間収入のジニ係数は現役世代の 30 歳未満が 0.237、30 歳代が 0.223 であるが、その後、40 歳代で 0.242、50 歳代
で 0.284 と年齢とともに上昇している。そして、高齢者が含まれる 60 歳代になると 0.336となり（元データが 10 歳刻みのため 65 歳以上でみることができない）、さらに 70 歳以上
は 0.343 となっている。このように高齢者間における収入格差は現役世代のそれより大きい。全世代のジニ係数は 0.308 であるから、高齢者層のそれは平均よりも１割程度大きいことになる。
ちなみに、年間の消費支出額のジニ係数をみると、30 歳未満 0.127、30 歳代 0.106、40
歳代 0.140、50 歳代 0.159、60 歳代 0.147、70 歳以上 0.163 と、やはり年間消費支出額の「格差」はやはり高齢者層において現役世代よりも大きいが、それでもその程度は年間収入ほどではない。地方課税において資産課税とともに消費課税が重要な意味を有することの論拠の一つである。

本稿作成の段階で平成 21 年の「全国消費実態調査報告」の高齢者世帯データは（速報値を含めて）未公表であるため、ここでは平成 16 年度の数値を用いている。
4

─ 21 ─

次に表９で年齢階級別の資産格差の状況をみると（ここでは２人以上の全世帯のデータを用いている）5、年齢層が上がるとともに資産保有額が増えており、60 歳代では全世帯平均の約 1.4 倍、70 歳以上では約 1.5 倍の資産を所有している。高齢者における資産の豊
かさは金融資産において顕著で、高齢者は全世帯平均の約２倍の金融資産を保有している
ことがわかる。住宅・宅地資産は金融資産ほどではないが、それでも 60 歳代では全世帯平均の 1.3 倍、70 歳以上の世帯は 1.4 倍の資産額となっている。
ただし、住宅については永年居住していることの影響か 60 歳代では平均値とほぼ同じであるし、70 歳代では平均以下の価値しかない。すなわち、住宅・宅地資産における高齢者層の豊かさというのは、宅地資産のそれによるものであって、60 歳代の宅地資産は平均の 1.3 倍、70 歳以上の 1.5 倍となっている。
ここでも高齢者層の年間収入は現役世代よりも全体として低くなっているが、それでも60 歳代の 624 万円と 70 歳以上の 542 万円は 30 歳未満の世代のそれよりは多いし、30 歳
代とおおよそ同じ水準である。データが２人以上全世帯で単身者世帯を含んでいないことに留意せねばならないが（高齢者の単身者は所得水準が特に低いと考えられる）、高齢者がストック面で相対的に豊かなのは明らかであるが、インカム・フローで貧しいと言ってよ
いかどうか判断の難しいところであろう。
また、平成 11 年調査との対比でみると、平成 16 年は未だ資産デフレが残っていた影響で、金融資産、住宅・宅地資産ともに資産額の減少がみられる。しかし、高齢者世代の資産の減少は、住宅・宅地資産で 60 歳代が－17.4％、70 歳以上が－19.9％と決して小さくはないが、それでも 40～50 歳代におけるそれよりは小幅である。平成 16 年における高齢者層の資産保有額の相対的な増加はこの５年間の資産減少が比較的小さかったことが影響
している。

5

表７と同じく平成 21 年分のデータが未公表のため、平成 16 年度の結果を用いている。

─ 22 ─

次に、表 10 は住宅・宅地資産を所有する高齢者の住宅・宅地資産階級別の分布、資産額、収入等を示したものである。平成 11 年度については、まず、資産階級別の世帯分布
は、2,000～3,000 万円の資産階級が 19.0％、5,000 万～１億円の資産階級が 18.4％とツイン・ピークの分布となっている。１億円以上の住宅・宅地資産を所有する最高位世帯が１割弱存在するので、5,000 万円以上の資産を有する高齢者世帯が（住宅・宅地資産を有す
る）全高齢者の４分の１以上も存在することがわかる。

─ 23 ─そして、最高位（１億円超）の高齢者世帯の平均総資産額は 2.4 億円で最下位層（500
万円未満の受託・宅地資産を有する高齢者）の 18 倍、平均資産額の３倍であるが、住宅・宅地資産に限ってみるとその格差は対最下位で約 60 倍、対平均値で約４倍となっている。
貯蓄現在高の格差が最高位と最低位で４倍、最高位と平均値で 1.7 倍であることも含めて、高齢者世帯間での住宅・宅地資産格差がいかに大きかを示す。
次に、平成 16 年度では資産階級別の世帯分布は、2,000～3,000 万円の資産階級が 18.9％、5,000 万～１億円の資産階級が 12.6％と、平成 11 年度と同じくツイン・ピークの分布となっている。ただし、5,000 万～１億円の資産階級は 11 年度より約６％ポイントもシェアを減らしており、二つ目のピークが低くなっていることを示す。
なお、平成 16 年度の１億円以上の住宅・宅地資産を所有する最高位世帯も 6.2％と構成比を減らしており、5,000 万円以上の資産を有する高齢者世帯が（住宅・宅地資産を有す
る）全高齢者の４分の１以上から２割弱にまで減少したことになる。
最高位（１億円超）の高齢者世帯の平均総資産額は 2.6 億円で最下位層（500 万円未満の住宅・宅地資産を有する高齢者）の約 17 倍で平成 11 年度の約 18 倍と比して少し倍率が低くなったが、平均資産額の約４倍と、こちらは平成 11 年度の約３倍より倍率が高まっている。住宅・宅地資産に限ってみると、その格差は対最下位で約 63 倍、対平均値で約６倍で、資産全体に比して、格差が拡大していることがわかる。なお、貯蓄現在高の格差が最高位と最低位で約４倍、最高位と平均値で約２倍であり、これは平成 11 年度とあまり変わっていない。いずれにせよ、平成 16 年度においても高齢者世帯間での住宅・宅地資産格差が非常に大きい。
しかし、そうした資産格差がある高齢者の収入格差は、平成 11 年度で最高位（年間収入は平均 843 万円）と最下位（333 万円）の間で 2.5 倍しかないし、最高位と平均値（503万円）の差も２倍に満たない。同じく、平成 16 年度についても、最高位の年間収入は平均 1,086.7 万円で、最下位の 333.1 万円の約３倍、平均値 496.9 万円の約２倍である。自らの住宅・宅地資産を持つ高齢者の間では大きな資産格差が存在するものの、インカム・フローの格差はさほど大きくはない。
なお、ここでのデータは、現在居住している住宅・宅地資産と賃貸用の収益資産、主たる住宅以外のセカンド・ハウスなどを区別していない。したがって、その点を考慮せねばならないが、住宅・宅地資産の格差を反映した、インカム・フローからの担税力の格差が存在するかどうかについて、今後、慎重な検討を要する。
４� 高齢社会における固定資産税のあり方(1)固定資産税納税者の高齢化という視点
ここでみてきたように、今後の固定資産税のあり方を考えるときに、高齢者が（固定資産税の）納税者のマジョリティとなる社会では、一方で、現行の負担調整スキームの延長
線上で、地価公示価格と評価額、課税標準の適正な関係の実現に留意しつつ、他方で、それを反映した税収構造に個々の自治体がどのように対応するか、また、高齢者における住─ 24 ─

宅・宅地資産所有の実態から、高齢者の負担のあり方について慎重に検討していく必要があろう。
後者の問題については、一般に高齢者は住宅・宅地資産のストック・リッチで、インカ
ム・プアととらえられるが、同じ高齢者間で大きな住宅・宅地資産格差が存在する。所得の面では、年金を主たる収入源とする世帯が多くの割合を占める高齢者の所得水準は、当然のこと、現役世代よりも低いが、それでも平均的には 20～30 歳代と同じ水準の収入を得ている。ただし、表８でも示したように、資産格差と同じく、高齢者間での年間収入の格差は現役世代よりもかなり大きい。
高齢社会の進行でそれに関連した財政需要が確実に増えていくなか、その財源における固定資産税の重要性が増すことはいうまでもない。その際、小規模宅地の６分の１特例、一般住宅の３分の１特例の見直しを含め、固定資産税負担の適正な水準が検討されねばな
らないであろう。加えて、住宅・宅地資産所有におけるマジョリティでもある高齢者の固定資産税負担をどのように考えるのか、具体的には高齢納税者の固定資産税納付の方法（あるいは筆者の意図するところでは全くないが、場合によっては減免）が、固定資産税の重要な課題の一つであろう。
表 11 は、表９で示した年齢階級別の１世帯当たりの住宅・宅地資産額（平均値）に税率 1.4％を乗じて固定資産税額を算出し、それを年間収入額（平均値）で除して負担率を求め、全年齢層の負担率を 100 とした場合の（負担率の）指数を示したものである。実際には、宅地資産額は公示地価に基づくものであるため、実際の税額計算には、公示地価と評価額の乖離、負担水準や、小規模・一般住宅用地の特例などを考慮せねばならないし、
同じく住宅資産額についても細かな調整が必要であるが、ここでは負担率の指数化によって平均的な固定資産税負担率を年齢層間で比較することを目的とするため、そうした処理は割愛している。
単純化を前提として、年齢別に固定資産税の負担率を比較すると、60 歳代は全世代平均の 1.4 倍、70 歳以上では 1.8 倍もの負担率となる。すなわち、60 歳代では 30 歳代の２倍、70 歳代では 50 歳代のやはり２倍以上もの負担率で固定資産税を負担していることになる。

表11 年齢階級別固定資産税負担率指数の試算
単位：万円、％世帯主の年齢階級 住宅・宅地資産 年間収入 固定資産税額
負担率 負担率指数
平 均
2,786
696
39
5.6
100.0
30歳未満
679
469
10
2.0
36.2
30～39歳
1,514
597
21
3.6
63.4
40～49歳
2,393
777
34
4.3
76.9
50～59歳
2,955
878
41
4.7
84.1
60～69歳
3,499
624
49
7.9
140.1
70歳以上
3,817
542
53
9.9
175.9
注：・住宅・宅地資産額、年間収入額は、それぞれの年齢層の平均値である。
・ここでは負担率の指数の比較を目的としているため固定資産税額は宅地・住宅資産額に単純に税率1.4％を乗じて固定資産税額を算出している。
・負担率は固定資産税額を年間収入で除して求めている。
資料；表９に同じ。

─ 25 ─こうした高齢者に係る固定資産税の負担構造は、固定資産税は資産保有課税であって、継続してその住宅・宅地に住み続けることを前提としている。すなわち、収入に対してあ
まりにもアンバランスな高額の住宅・宅地に居住している場合を別として、基本的には高齢者のいま住んでいる住宅・宅地からの「追い出し」を図るものではないし、そのような結果を多く生じさせるようでは問題がある。
固定資産税の基本的な性格は、資産保有課税であり、応益課税であり、物税である。さらには市町村基幹税として安定した税収の確保という役割も担っていかねばならない。資
産評価の公平化、適正化という永年の課題が、平成９年負担調整スキームによってほぼ解決されつつある現在、高齢社会化に対応した「次の一手」が待たれるところである。
その際、例えばわが国の固定資産税に類似した財産税（Local property tax）を地方の主要税源としているアメリカにおいて、種々の高齢者向けの措置が講じられていることは一定、参考になろう。最後に、いくつかの州に関して、州レベルで採用されている高齢者への地方財産税の減免制度の事例をあげておきたい6。
①コネチカット州
州法に基づき、65 歳以上の高齢者に対しては 1,000 ドルの非課税枠が設けられている。
その他、税額控除ないし賃貸住宅居住者に対する手当制度がある。
②ペンシルバニア州
2006 年 6 月 27 日施行の納税者救済法に基づき、65 歳以上の高齢者を対象として、世帯所得に応じて 250 ドル～650 ドルの税額還付制度がある。なお、賃貸住宅居住者にも家賃に対する手当があるほか、高齢者対象の延納制度も設けられている。
③ミシガン州
62 歳以上の高齢者を対象とした延納制度がある。
④イリノイ州サーキットブレーカー法に基づき、65 歳以上の高齢者対象に財産税の一部が補助される。
ただし、世帯人数に応じて、27,610 ドル、36,635 ドル、45,657 ドルの所得制限があり、補助金額は、財産税額－世帯所得×3.5％で算出される、補助額に上限があり、世帯所得
14,000 ドル未満は、700 ドル－世帯所得の 4.5％、世帯所得 14000 ドル以上は 70 ドルとなっている。
⑤ノースカロライナ州
65 歳以上の高齢者対象に減免制度がある。2009 年１月よりサーキットブレーカ－制度（所得制限、減免額上限あり）が導入されている。

制度については、資料は CCH(Commerce Clearing House)の 2011 Guidebook to
Cnnecticut Taxes, 2011 Guidebook to Pennsylvania Taxes, 2011 Guidebook to Michigan
Taxes, 2011 Guidebook to Illinois Taxes, 2011 Guidebook to North Carolina Taxes, 2011
Guidebook to New York Taxes, 2011 Guidebook to California Taxes, 2011 Guidebook to
Massachusetts Taxes, 2011 Guidebook to Maryland Taxes, 2011 Guidebook to Virginia
Taxes, 2011 Guidebook to Texas Taxes, 2011 Guidebook to Florida Taxes による。
6

─ 26 ─

⑥ニューヨーク州
地方政府は 65 歳以上の高齢者は居住用住宅の評価額の 50％までを非課税（上限あり）とすることができる。非課税額には上限があり、新築、改築による評価額上昇分、改装済
み資産の総評価額の 20％、同一カウンティ内の居住用資産売買価額中位値の 20％などとなっている。
⑦カリフォルニア州
62 歳以上の高齢者に所得制限付きの減免制度がある。資産評価額の 34,000 ドル分について、所得水準に応じて一定割合の減免がなされ、所得が 11,022 ドル以下でああれば139％（2008）年で、その比率は 44,096 ドルまで段階的に引き下げて適用される。なお、賃貸住宅居住者への助成制度がある（所得 11,022 ドル以下であれば、347.5 ドル、所得制
限は 44,096 ドル）。
⑧マサチューセッツ州
70 歳以上の高齢者は、市内の住宅（居住用）の平均評価額の 5％を上限に財産税が減免される。
⑨メリーランド州
1959 年全米住宅法に基づく融資制度の対象となる高齢者向け住宅について非課税制度がある。なお、高齢者か否かにかかわらず自宅所有者に対する、所得水準に応じた減免制
度がああるが、これとは別に自治体やカウンティ・レベルでの減免制度もある。
⑩バージニア州
65 歳以上の高齢者の所有住宅に対して、65 歳以降の税額増加分について、税額の減額または納税猶予制度がなされる。ただし、年収 50,000 ドル以下の所得制限がある（家族数による調整あり）。
⑪テキサス州65 歳以上の高齢者は、住宅（自宅）に係る学校区課税分の財産税が評価額 10,000 ドル分について非課税となる。さらに、学校区以外の課税団体の課税分について評価額 3,000
ドル分が非課税となる。
⑫ニュージャージー州
65 歳以上の高齢者で、年収（公的年金は含まない）10,000 ドル以下の場合、住宅（居宅）の財産税が 250 ドル減額される。
⑬フロリダ州
62 歳以上の両親または祖父母のために住宅を新築ない改築する場合、評価額の増加部については非課税となる。非課税分の限度額は評価額増加額分と評価総額の 20％のいずれか小さい額である。
以上のようなアメリカの地方財産税の事例も参考にしつつ、固定資産税は物税であるが、実際の納税者の多数が高齢者となりつつある現状に対応した弾力的な制度構築もまた必要─ 27 ─

となるであろう7。
(2)高齢者の固定資産税負担への配慮に対する留保事項
以上、高齢者の固定資産税負担に一定の配慮を講じながら、負担水準の均衡化を引き続き進めていくべきことを論じてきたが、最後に、そうした配慮、実際の施策、措置を行う
際の留保事項について述べておきたい。
まず、少子・高齢社会化の進行はマクロ経済的には資本収益率、生産性を下げ、成長率にもネガティブな影響を及ぼすため、高齢者層の住宅・宅地資産における相対的な優位（全体として高齢者が現役世代に比して高額な資産を有すること）が将来的に続くことは考えにくい。同じことは、高齢者の所得についてもいえる。ただ、高齢社会化の進行により財政需要は確実に増えていくであろうから、地方自治体にとって、歳入源としての固定資産税の重要性が変わることはない。いずれにせよ今後、税率を含め、負担率そものものの引上げは必至であって、そのことと低成長経済下の高齢者の負担のあり方との関係について、さらなる検討が必要である。
次に、「現役世代に比して、高額な資産を有するけれども、収入が少ない」という高齢者の一般像は、収入については当初所得の段階での収入でのことであって、税・社会保障負担及び社会保障給付を含めた再分配所得の段階では、それとは異なった実態となる。すな
わち、表 12 に示すように、50 歳代以下の年齢層において、再分配所得（当初所得－税・社会保障負担＋社会保障給付）が当初所得を下回り、60 歳以上の年齢層では、再分配所得
が当初所得を上回るのは当然のことであるが、高齢者層の再分配後の所得の増加率が 60
歳代後半で約 80％、70 歳代前半で約 115％、75 歳以上で約 221％と非常に高いことに注
意せねばならない。
また、同じ年齢層での所得の不平等度をジニ係数でみると、当初所得のジニ係数から再分配所得のジニ係数への改善度、再分配係数は、60 歳代前半で 26％、60 歳代後半で 44％、
70 歳代前半で 47％、75 歳以上が 49％と、高齢になるほど高くなっている。すなわち、高齢者間での所得格差は、税・社会保障負担と社会保障給付の結果、現役世代に比してかな
り大きく解消されているのである。
こうした、現役世代からの高齢者層への所得再分配の実態をふまえて、総合的な視点か
7

わが国では平成 19 年度税制改正により、住宅のバリアフリー改修を支援するため、固定資産税の減額措置が創設された。同制度は、バリアフリー改修工事に要した費用の補助金等を除いた自己負担額が 30 万円以上である場合に、65 歳以上の高齢者が居住していること等を要件に、延床面積が 100 ㎡以下の場合は居住部分に対する固定資産税額の 3 分の 1、延床面積が 100 ㎡を超える場合、100 ㎡に相当する居住部分に対する固定資産税額の 3 分の 1 を、固定資産税を減額するものである。ただし、適用されるのはバリアフリー改修工事が完了した年の翌年度 1 年度分のみであり、本格的な高齢者対応の制度とは趣旨、性格も異なる。

─ 28 ─

ら高齢者における固定資産税負担のあり方を考えていく必要がある。固定資産税負担を軽減する措置によって、高齢者がその価値の高い住宅・宅地資産を保有し続け、相続税・贈与税があるとはいえ、その資産を子や孫が受け継ぐことで次世代の段階での資産格差の原因となる可能性も考えれば、なおさらのことである。

表12 世帯主の年齢階級別にみた世帯所得再分配状況
世帯主の年齢階級
総 数 29歳以下 30～34歳 35～39歳 40～44歳 45～49歳
世帯数
4792
255
257
303
329
352
世帯人員数（人）
2.6
1.8
2.7
3.0
3.2
3.3
有業人員数（人）
1.3
1.0
1.4
1.4
1.5
1.7
当初所得（A)、万円
445.1
306.3
471.2
545.0
667.3
715.2
再分配所得（B)、万円
517.9
279.3
429.1
475.3
578.8
633.8
再分配率：(B-A)/A、（％
16.4
-8.8
-8.9
-12.8
-13.3
-11.4
当初所得ジニ係数
0.53180.3726
0.27990.27790.34510.3348
再分配所得ジニ係数
0.37580.344
0.27370.25440.32320.3178
再分配係数（％）
29.3
7.7
2.2
8.5
6.3
5.1
50～54歳 55～59歳 60～64歳 65～69歳 70～74歳 75歳以上
463
522
468
523
512
808
3.0
2.8
2.5
2.3
2.3
2.0
1.9
1.9
1.6
1.1
0.8
0.5
703.4
704.8
531.0
252.3
204.1
147.0
634.4
652.8
568.8
451.3
438.7
472.3
-9.8
-7.4
7.1
78.9
114.9
221.4
0.34880.37380.51970.63440.70270.8166
0.32340.33940.39280.3556
0.37190.4146
7.3
9.2
26.0
43.9
47.0
49.2
出所；厚生労働省『平成20年所得再分配調査報告書』の統計表・第４表「世帯主の年齢階級別
再分配状況」を一部加工して転載。

�考��
財団法人資産評価システム研究センター編『地方税における資産課税のあり方に関する調査研究報告書－地方分権時代の固定資産税制度のあり方について－』財団法人資産評価
システム研究センター、平成 12 年 3 月。
財団法人資産評価システム研究センター編『地方税における資産課税のあり方に関する調査研究報告書－将来における固定資産税負担のあり方について－地価安定期における特別土地保有税のあり方について－』財団法人資産評価システム研究センター、平成 13
年 3 月。
財団法人資産評価システム研究センター編『地方税における資産課税のあり方に関する調
査研究－適正な時価について－』財団法人資産評価システム研究センター、平成 16 年 3月。
地方税における資産課税のあり方に関する調査研究委員会『地方税における資産課税のあ─ 29 ─

り方に関する調査研究報告書』財団法人自治総合センター、平成 11 年３月。
拙稿｢固定資産税における負担均衡化問題について｣『総合税制研究』７号、平成 11 年 4月、pp.175-193。
拙稿｢固定資産税の負担調整について｣『租税研究』600 号、平成 11 年 10 月、pp.18-30。
拙稿「地方基幹税としての固定資産税の今後のあり方」『総合税制研究』９号、平成 13 年
６月、pp.165-192。
拙稿「高齢社会における固定資産税のあり方をどのように考えるか」『資産評価情報』154号、平成 18 年 9 月、pp.2-6。
拙稿「高齢社会における大都市基幹税・固定資産税のあり方に関する基本的視点」『国際地
域経済研究』８号、平成 19 年 3 月、pp.83-95。

─ 30 ─

３

固定資産評価審査委員会制度について(1) 経緯① 行政救済制度
行政不服審査法の改正など行政救済制度のあり方を検討するため、総務大臣と内閣府特命担当大臣（行政刷新）を共同座長とし、政務三役等及び有識者で構成する「行政救済制度検討チーム」が設置された。
行政救済制度検討チームでは、Ⅰ行政不服審査法の改革、Ⅱ不服申立前置の全面的見直し、Ⅲ地方における権利利益の救済又は行政の運営・制度の改善につなげる新たな仕組みの導入について検討を行うこととされた。固定資産税には固定資産の価格に関する不服について、中立的・専門的な立場から不服の内
容について審査・決定を行う固定資産評価審査委員会制度が法定されているため、不服申立前置の全面的見直しが行われるのであれば、少なからず影響があると考えられるため検討を行う必要性が生じた。

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② 行政救済制度検討チームにおける不服申立前置の全面的見直しの基本的考
え方行政処分に対する権利救済手続として、行政上の不服申立てを行うか取消訴
訟を提起するかについては、行政事件訴訟法による自由選択主義が原則だが、

─ 31 ─

実際には、個別法により、不服申立前置が規定されている例が多く、昭和 37年の同法の制定以来、これについて見直しが行われないまま今日に至っている。
個別法に不服申立前置が規定されている場合、元々不服申立てに期待していない国民に対しては意味のない負担を強いていることとなることから、国民が権利利益の救済手続を自由に選択することができるよう、前置された不服申立てが権利救済等のために有効に機能しているか、効率的な運営がなされているかといった観点から、不服申立前置の必要について全面的に見直す必要があるとされた。
(2) 固定資産税に係る不服審査① 固定資産評価審査委員会の設置
固定資産課税台帳に登録された価格に関する不服を審査決定するために、市町村に固定資産評価審査委員会（以下「審査委員会」という。）を設置することとされている。
② 審査委員会の制度が採用されている理由
ア

審査の中立性
固定資産の価格が固定資産税の納税者の負担に直接重大な影響を持つものであることから、審査の公平を期するためにこれを市町村長に処理させることとせず、別個の独立した合議制の機関で慎重に審査決定することとし、適正かつ公平な価格の決定を保障することとした。
イ

課税の円滑な遂行
課税処分の前、課税処分後及びこれに続く一定期間までを審査の申出の機会として、また審査委員会の決定期間を、申出を受けた日から 30 日以内とする
ことにより、できるだけ速やかに納税者の不服に対する処理を行い、課税の円
滑な遂行を図ることとした。

③ 審査申出事項
ア

審査の申出をすることができる事項は、その納付すべき当該年度の固定資産税に係る固定資産について固定資産課税台帳に登録された価格である。
また、固定資産税の賦課についての不服申立てにおいては、審査委員会に審査を申し出ることができる事項についての不服を当該固定資産税の賦課についての不服の理由とすることができないとされている。

イ

審査委員会は、主に評価について審査を行う機関として委員構成等が行われている。従来、特例適用後の課税標準額や納税義務者等、評価額以外の事項も審査申出できることとされていたが、このような事項は、他の税目における取扱い同様、課税庁としての市町村長の認定の問題として、行政不服審査法の不─ 32 ─

服申立てにおいて取り扱われるべきとの指摘がなされていた。
そこで、平成 11 年度の税制改正により、審査委員会については、評価に関する不服のみを審査決定する機関として位置付け、特例適用後の課税標準額や納税義務者等は審査申出事項から除外し、審査申出できる事項を「価格」のみとすることとされたところである。
なお、審査申出ができない事項に関しては、行政不服審査法の不服申立事項となるため、納税者の権利が制限されることはない。審査申出等の流れは以下のとおりである。
固定資産税の価格に関する審査申出
固定資産の価格に関する不服については、固定資産の評価の客観的合理性を担保する必要があるとともに、評価が専門的知識を必要とし、技術的な面も多いことなどを踏まえ、市町村長から独立した中立的・専門的な機関として固定資産評価審査委員会を設置し、審査決定させている。（固定資産の価格以外に関する不服については、他の地方税と同様の手続による。）

価格に関する不服
価格等の修正納（地税435）価格以外に関する不服

税

納

者

税

台帳登録の公示の日か
ら納税通知書の交付を受けた日後６０日までの間（地税432①）

納税通知書の交付を受けた日の翌日から６０日以内（行審14①、45）

審 査 申 出
市 町村長
（処分庁）

決定内容の通知（地税433⑫）

決

異議申立て ※

３０日を経過しても決定なし（地税433⑫）

決
６か月以内（行訴14①）（行訴14①）訟裁

判

定

３か月を経過しても決定なし等（行訴８②）

６か月以内

訴※都税事務所等に処分権限が移譲されている場合
においては審査請求
例：東京都特別区、
政令指定都市

市 町 村 長（処分庁）

固定資産評価
審査委員会
定

者

訴

訟
裁

所

判

所

(3) 審査申出件数
７割評価導入後の平成６年度には、２万件を超す審査申出があった。その後、徐々に件数が減ってきたが、平成 21 年度は、平成 18 年度より若干増加したが、それは、平成 18 年度以降、上昇してきた地価が平成 21 年度から下落に転じたこと等によるためである。
平成 21 年度の団体類型別の審査申出件数をみると、政令市・東京都特別区では、１団体あたりの審査申し出件数は 100 件程度出されている。一方、それ以外の都市は、１団体当たり 2.7 件、町村は 0.2 件となっており、審査申出が出されているのは一部の大都市に偏っている傾向があることが見てとれる。

─ 33 ─

固定資産評価審査委員会に対する審査申出件数の推移（平成２２年９月１日現在）
平成６年度

平成９年度

平成１２年度 平成１５年度 平成１８年度 平成１９年度 平成２０年度 平成２１年度

平成２２年度（参考）土

地

20,857

10,741

4,626

3,397

2,336

562

555

3,256

775

家

屋

1,673

3,412

1,787

1,415

889

213

249

1,303

267

償却資産

3

1

16

5

8

3

8

2

3

合 計

22,22913,255

5,845

4,549

2,761

735

732

4,357

1,004

※１ 「評価員制度等に関する調」による。
※２ 「平成２２年度（参考）」欄の数値は、平成２２年４月１日から平成２２年９月１日までに審査申出された件数であり、変動することがある。
※３ １件の審査申出が、土地・家屋・償却資産の複数にわたる場合、それぞれに１件として計上しているため、合計とは一致しない。

（参考）平成２１年度団体類型別審査申出件数
団体数（A）

審査申出件数（B）

１団体当たりの件数（B/A）

政令市・東京都特別区

20

2,091

104.6

上記以外の市

767

2,037

2.7

町村

937

229

0.2

計

1,724

4,357

2.5

※１ 団体数は平成２２年９月１日時点における区分としている。
※２ 東京都特別区は１市として計上している。
※３ 鳥取中部ふるさと広域連合は１市として計上しており、これを構成する５団体（１市４町）は計上していない。
※４ １件の審査申出が土地・家屋・償却資産にわたる場合、それぞれ１件として計上しているため、審査申出件数合計とは一致しない。

平成 21 年度に審査申出に対する決定がされた 2,844 件のうち、出訴されたのが31 件であり、出訴率は 1.1％となっている。また、平成 21 年度に判決が出された
15 件中 15 件が請求棄却判決であり、棄却率は 100％となっており、課税庁側の主張が全て認められた結果になっている。
固定資産評価審査委員会に対する審査申出件数等

審査申出に係る件数等

20年度

21年度

土地 約１億８千万筆
家屋
約６千万棟
償却資産
不明

土地 約１億８千万筆
家屋
約６千万棟
償却資産
不明

581件

4,379件

13.9%（71件／509件）

11.7%（332件／2,845件）（審査申出に対する決定がされた案件の出訴率）

不明

1.1％
（31件／2,844件）（審査申出がされた案件の出訴率）

不明

0.7％
（31件／4,379件）（原告勝訴率）不明

0％（0件／15件）

訴訟案件 （棄却率）

不明

100％
（15件／15件）

（却下率）

不明

0％
（0件／15件）

審査申出の対象となりうる処分等件数

審査申出件数認容率

訴訟に係る件数等

出訴率※ 処分等件数については総務省自治税務局「概要調書」、審査申出件数等については総務省行政管理局「行審法施行状況調査」による。

─ 34 ─

(4) 審査委員会の委員
委員は、３人以上を定数とし、当該市町村の条例で定めることとされており、当該市町村の住民、市町村税の納税義務がある者又は固定資産の評価について学
識経験を有する者のうちから、当該市町村の議会の同意を得て、市町村長が選任することとされている。
また、審査委員会は、委員のうちから審査委員会が指定する者３人をもって構成する合議体で、審査の申出の事件を取り扱うこととされている。
なお、それぞれの団体が重視している委員の経歴は、元当該市町村職員の構成
比が 13.9 と一番多く、次いで農林漁業、税理士、自営業となっている。

固定資産評価審査委員会の委員数別団体数等（平成２１年９月１日現在）

１．委員数別団体数
委員数

３人

団体数

1,523

４人

５人

49

６人
44

７人

102

８人
4

９人
2

１２人

29

１４人

13

１５人
1

１８人
3

1

※東京都特別区及び鳥取中部ふるさと広域連合は、１団体として計上している。

２．団体が重視した委員の経歴
経歴
団体数

元当該市町村職員

農林漁業

631

税理士

自営業

614

421

13.5

9.3

元公務員

410

318

司法書士

262

206

13.9
土地家屋調査士

団体数

180

163

130

121

119

85

48

45

構成比

4.0

3.6

2.9

2.7

2.6

1.9

1.1

1.0

宅地建物取引主任者

大学教員等

経歴

不動産鑑定士

5.8

187

経歴

弁護士

7.0

建築士

構成比

農協役・職員 金融機関職員

9.0

会社員

不動産業

4.5

4.1

元地方議会議員

公認会計士

その他等

団体数

44

24

531

構成比

1.0

0.5

11.7

※「その他等」の主なもの
団体職員、行政書士、会社役員、商工会議所関係者、社会保険労務士、僧侶、住職、学識経験者、精通者、大工、元区長 等

３．審査委員会の共同設置状況
・ 共同設置している団体………………鳥取中部ふるさと広域連合（倉吉市、美朝町、湯梨浜町、琴浦町、北栄町）

団体の規模別でみると、人口 50 万人以上の市では、元当該市町村職員や農林業行からはほとんど選任されておらず、税理士、建築士、弁護士、不動産鑑定士
といった業種から選任されている。一方、町村では、元当該市町村職員、農林漁業、自営業、元公務員の割合が多く、税理士、弁護士、不動産鑑定士、公認会計士、大学教員等といった業種の割合が少なくなっている。

─ 35 ─

固定資産評価審査委員会の委員の経歴（市町村区分別の割合：各市町村区分毎の合計＝100％）（平成２１年９月１日現在）
団体が重視した委員の経歴
元当該市町村職員

農林漁業

税理士

自営業

元公務員

会社員

司法書士

建築士

人口50万人以上の市
人口5万人以上
50万人未満の市
人口5万人未満
の市

2.2%

1.5%

19.3%

0.7%

0.0%

1.5%

2.2%

13.3%

11.1%

6.1%

18.7%

5.7%

5.4%

3.4%

6.7%

5.5%

19.6%

10.1%

6.4%

8.7%

8.2%

6.1%

5.8%

3.0%

町 村

15.0%

20.5%

2.7%

12.1%

8.3%

7.6%

2.8%

2.9%

合 計

13.9%

13.5%

9.3%

9.0%

7.0%

5.8%

4.5%

4.1%

土地家屋調査士

農協役・職員

金融機関職員

弁護士

不動産鑑定士不動産業

元地方議会議員

公認会計士

人口50万人以上の市
人口5万人以上
50万人未満の市
人口5万人未満
の市

2.2%

2.2%

3.0%

17.0%

16.3%

1.5%

0.0%

5.9%

5.3%

2.6%

3.4%

5.8%

4.4%

2.3%

1.2%

1.7%

6.1%

3.5%

4.2%

0.2%

1.9%

2.1%

0.8%

0.5%

町 村

2.5%

4.4%

2.1%

0.3%

0.7%

1.5%

1.1%

0.3%

合 計

4.0%

3.6%

2.9%

2.7%

2.6%

1.9%

1.1%

1.0%

宅地建物取引主任者
人口50万人以上の市
人口5万人以上50
万人未満の市
人口5万人未満の
市

大学教員等

その他等

3.0%

3.0%

1.3%

0.8%

5.2%
8.6%

0.5%

0.6%

11.9%

町 村

0.7%

0.2%

14.2%

合 計

1.0%

0.5%

11.7%

※「その他等」の主なもの
団体職員、行政書士、会社役員、商工会議所関係者、社会保険労務士、僧侶、住職、学識経験者、精通者、大工、元区長 等(5)○委員等からの主な意見
審査委員会は、審査申出件数等の調査結果から、現状において、審査委員会
は十分に役割を果たしているのではないか。

○

十分に役割を果たしているのではないかというのは、やや早計かと感じる。
審査申出で棄却され、さらに訴訟に行くというのは相当ハードルの高いことであるので、15 件のみの調査で結論を出すには早すぎると思う。納税者に対するアンケート調査等を行う必要があるのではないか。

○

規模の小さい市町村では審査申出件数が少ないこと、税理士や弁護士等の学識経験者を委員に選任する割合が低いことから、専門性や中立性が十分に担保されているか、審査委員会の能力や体制について検証する必要があるのではな
いか。

○

審査申出件数は、減少してきているものの、審査申出内容が複雑化・高度化していること等から、審査の効率化や広い範囲から専門知識を有する委員の選任が可能となる審査委員会の共同化について、検討を行う必要があるのではな
いか。

─ 36 ─

○

審査委員会制度について、現在の審査委員会制度の運営上の実態からすれば基本的には現行制度を維持しつつ、小規模市町村については極力共同処理を進めるとともに、県への処理委託の仕組みも検討されても良いのではないか。

○

審査委員会は、適切に委員が選任され、適正な手続きで運営が行われれば、制度の趣旨が適正に実現される実効性のある制度ではないか。

○

実際の審査委員会における審査の状況と、同審査決定に対する取消訴訟が提起された場合における訴訟審理状況を観察すると、「不服申立前置」の結果、効率的な訴訟審理進行が図られていることが窺われ、「不服申立前置」には一定の効果があると思われる。

(6) 研究報告
石島委員から「固定資産評価審査委員会委員の任命要件について」の研究報告をいただいた。

─ 37 ─

固定資産評価審査委員会委員の任命要件について
岡山商科大学大学院法学研究科教授

石島弘

１．昭和 57 年(1982 年)９月 29 日、私は、行政不服審査法 27 条にもとづいて、大阪府Ｙ市の固定資産評価審査委員会の口頭審理手続において、行政不服審査法２7 条に基づいて、固定資産評価審査委員会に関して意見を陳述したが、「固定資産税における評価の適法並びに同審査委員会の審査のあり方」（税法学 387 号 21 頁、1983 年）は、その際に陳述した意見を収録したものである。
２．この意見陳述で、次のように述べた。
(1) 同委員会は第三者的準司法機関であり、その口頭審理は民事訴訟手続における口頭弁論方式に傾斜した準司法的構造でなされるものである。同委員会は、課税標準（登録価格）の登録という行政行為に対する事後的救済手続として行政審判を行う第三者機関であり、その職権の行使について独立性が保障されているから、審査を行う場合には、公平な第三者の立場に立って、相対立する両当事者に平等に攻撃防御の武器と機会とを与えなければならないという意味での双方審尋主義ないし当事者対等の原則が審査の手続上基本的に要請されているといえる（東京地判昭和 41 年 11 月 17 日行集 17 巻 11 号 1262 頁）。委員会に独立性・第三者機関性を求める理由は、その公正な判断を担保するためであり、そうであれば、その審理においては、可能な限り、民事訴訟手続における口頭弁論方式に傾斜した準司法的構造をとる必要があるのであり、対審構造が重要である（前出昭和 41 年 11 月
17 日判決）。
(2)

そして、同意見陳述の結びで、「法が予定する本制度は、手厚い納税者の権利を保護する審理手続で構成されているが、審査委員会の委員の任命要件は、当該市町村の住民で市町村税の納税義務がある者とされる以外には特に制限がない（別に兼職禁止規定がある）。
評価員が評価に関する知識及び経験を有する者であることとの対比からみれば、全く問題がないとは言えない。
陪審員的素人判断にはなじまない任務が審査委員会にあると思われます。委員は、公正な評価額を算出するための高度かつ専門的評価能力や法律の知識が要求され、かつ適正な執行へ期待がこめられていますから、この点に留意し裁決にあたる必要があります。また委員の任命にあたっても、このことを前提にして人選をすることが好ましいでしょう。」と述べた。審査委員の任命要件にとって、高度で且つ専門的能力が必要であることを積極的に意識したのである。
委任の任命要件としての「住民要件」を当該市町村の固定資産の状況等に精通していること、「納税者要件」を当該市町村の固定資産の状況等に精通し納税者側に立った不服の審査が可能であること、を内容とするものであるとすれば、これら二つの代表性を兼ね備え─ 38 ─

た人は陪審員的な素人とは言えないかも知れない。
しかし、固定資産税の課税標準は固定資産の価格の「適正な時価」であるが、これは、資産の客観的な交換価値と解されており、固定資産評価基準による標準宅地も同旨に解さ
れている。
(3)

しかし、いずれにしろ、「委員会が市町村長から独立して公正な立場から不服を処理できる実質的な審査決定機関とされるためには、委員会が地方の市場事情および価格形成に影響する諸要素に精通し評価に関する専門的知識を有していること、法的知識を備えていることが制度的に保障されている」と解すべきであろう（石島弘「固定資産評価審査委
員会の機能と審理方式」
・税法学 400 号、1984 年）。
(4) 現在、審査委員会の任命要件は、住民、市町村税の納税義務がある者または固定資産の評価について「学識経験を有する者」のうちから、議会の同意を得て、市町村長が選任することになっている（地税法 423 条③）。しかし、この任命要件は、平成９年度の改正前は、「当該市町村の住民で市町村税の納税義務がある者」（同法 423 条③）から選任するとされていた。しかし、固定資産の「七割評価」（平成６年）実施後、宅地の評価に鑑定評価の活用が意識され「適正な時価」が固定資産の客観的な交換価値と判断されるようになったことに伴い、固定資産評価審査委員会の審査事務が専門的な知識と判断が必要となった、とりわけ人口の少ない町村部を中心として委員としての適格者を選任することが困難と考えられた。そこで、平成９年度の改正で委員の任命要件は緩和され、当該市町村の住民、
市町村税の納税義務がある者または当該市町村の住民若しくは市町村税の納税義務がある者以外の者で固定資産評価についての「学識経験を有する者」（「学識経験者」）のうちから、当該市町村の議会の同意を得て、市町村長が選任する、こととなった（地税法 423 条③）。
ここで「学識経験者」は評価に関する専門的な知識と経験を有する者であり、より公平で適切な不服の審査を可能にする視点から問題は残ると思えるが、「学識経験者」のうちから選任される委員の数は、定数の三分の一を超えることができない、とされて、少なくとも委員の三分の二は、住民の代表から選任することとされた。学識経験者要件は、住民要件
または納税者要件のいずれの要件を満たす必要はないが、住民要件等の二つの要件は要件として重視されたことになる。
しかし、平成 11 年の改正は、さらに任命要件を緩和し、審査委員は、当該市町村の住民、
市町村税の納税義務がある者または固定資産の評価について学識経験を有する者のうちから、当該市町村の議会での同意を得て、市町村長が選任する、と規定された。
審査委員の任命要件のうちから、住民要件および納税者要件を満たさない学識経験者は定数の三分の一以内とした制限が廃止され、委員の全員が「学識経験者」であることが可能になった。審査委員会の運営の共同化に道を開いたわけである。
(5) 国民が権利利益の救済手続を自由に選択することができるよう、地方の行政救済制度においても、不服申立前置（主義）の必要性について見直す必要があるといわれる。固定
資産評価審査委員会に関していえば、同審査委員会制度が他の救済制度と併存する中で、

─ 39 ─

納税者の権利救済のために有効に機能しているか、効率的な運営がなされているかが問われることになる。そのためには、審査委員会がその役割を十分に果たすことのできる専門性や中立性が担保されているか、審査委員会の能力や体制についての検証が必要である。
より具体的には、①審査委員の任命要件である「学識経験者」を評価に関し学識を有する者に限定せず納税者の権利救済制度としてより公平で適切な「不服の審査」が可能な「任命要件」である必要がある。規模の小さな市町村においては、税理士や弁護士、学者等の「学識経験者」を選任することは困難であると推察されるが、審査委員会への審査申出内容が複雑化してきている状況を考えると、専門知識を有する委員を選任し審査委員会の高度化が図られることによって、審査委員会の公平化が維持され納税者の信頼確保に繋がると思われる。ちなみに、国税審判官には、弁護士や税理士等の職にあった民間の専門家も任用されている。
また、②平成 11 年の改正前は、審査委員会の制度趣旨を尊重するため、少なくとも審査
委員の三分の二は、住民の代表や納税者の代表から選任することとされていたが、平成 11年の改正でこれら二つの要件を満たす者の割合に係る要件が撤廃された。ここでいう審査委員会の「制度趣旨」とは何か、審査委員会の全員を常に「学識経験者」から選任することは可能と考えるか、「住民要件」との関係をどう理解するか、検討する必要があると思われる。
固定資産の評価員の場合には、このような制限はなく評価の共同化・広域化等に問題はないと解されている。
３．固定資産評価審査委員会の特質①

中立的専門的な固定資産の価格の評価に関する審査機関である。

②

評価は、きわめて専門的な知識を要する。

③

審査申出の内容は複雑化・専門化している。

④

審査委員会の「口頭審理」（準司法的手続）は、専門的な知識を要する。

⑤

審査委員会の審査決定（不服申立）は、取消訴訟の訴訟要件（不服申立前置主義）になっている。

⑥

不服申立前置主義の趣旨は、処分庁と納税者の法的紛争の争点整理をすることによって、裁判所の負担を軽減することにある（最判昭和４９年７月１９日

民集 28 巻 5 号

257 頁）。
以上のことを前提にすると、審査委員会の委員の能力、「学識経験を有する者」（地法 432②）をどう理解するか、住民要件、納税者要件との関係をどう考えるか、「能力」との関係
で小さな規模の市町村での審査委員会の共同設置の推進が可能か、が問題になる。
４．昨年（平成２２年）６月３日の最高裁判所の判決に、公務員が納税者に対する職務上─ 40 ─

の法的義務に違背して固定資産の価格を決定したときは、地方税法上の手続（固定資産評価審査委員会への審査請求）を経るまでもなく、国家賠償請求を行い得ることができる旨、判示している。（資料参照）
この最高裁判決は、「審査委員会」に何らかの影響を与えるのではないか？
（資料）
石島

弘：固定資産税の課税方式と評価をめぐる問題点･｢税理｣53 巻 13 号（2010 年 10 月）

はじめに
固定資産税は、固定資産を課税客体、その価格を課税標準とし、その所有者を納税義務者
として、課税主体である市町村長が賦課する賦課課税方式による租税である。
課税主体（市長）が冷凍倉庫に係る固定資産税の評価を誤り長年過徴収していた事案で、納税者から課税処分の取消訴訟ではなく国家賠償法に基づく損害賠償の請求が提起され、これに対し最高裁判所は、平成 22 年６月３日、公務員が納税者に対する職務上の法的義務に違背して固定資産の価格を過大に決定したときは、地方税法に基づく審査の申出及び取消訴
訟等の手続を経るまでもなく、国家賠償請求を行い得る、と判示した。
その結果、地方税法上過納金の返還は過去５年間分が認められたにすぎなかったが*1、国家賠償請求訴訟では損害及び加害者を知った日から３年、不法行為の時から 20 年は損害賠償ができることが明らかにされた*2。
*1 地方税法 17 の 5. ２項（更正、決定等の期間制限）*2 民法 724 条（不法行為による損害賠償請求権の期間の制限）、国賠法４条
Ⅰ

固定資産税の性格〈略〉

Ⅱ

固定資産税の課税標準〈略〉

Ⅲ

台帳課税主義〈略〉

Ⅳ

固定資産の実地調査〈略〉

Ⅴ

最高裁の国家賠償請求訴訟判決の検討

１

地方税法は固定資産評価審査委員会に審査を申し出ることができる事項（固定資産税の課税標準である登録価格）に不服がある納税者は、同委員会に対する「審査の申出」及びその決定に対する「取消訴訟」の訴えによってのみ争うことができると規定している*34
(1)

*35。

原審判決は、国賠法による損害賠償請求を、文理どおりに否定する趣旨の規定であると解し、その理由を、国賠請求訴訟を許容すると、①固定資産税に係る徴税行政が混乱する
こと、②地方自治体の財政運営を不安定化すること、を挙げている。このような原審判決の

─ 41 ─

課税処分の早期安定化説に対し、最高裁は、地方税法 434 条 2 項は課税台帳に登録された価格自体の修正を求める手続に関する手続的規定であって、登録価格の決定が公務員の納税者に対する職務上の法的義務に違背してされた場合に国家賠償責任を否定する根拠にはならないとした。この最高裁判決は、国賠法に基づく請求と課税処分の取消訴訟等とはその目的･要件を異にする別個の訴訟であることを前提にして、前者の場合、違法性の判断基準として、国・公共団
体の作用が違法であっても、公務員が職務上納税者に対して尽くすべき注意義務を懈怠した場
合でなければ国賠法１条１項の違法とはならないと解し、国賠法における違法性を一般の違法性より狭く解している。
(2) 国賠法１条１項の違法は、国又は公共団体の優越的な意思作用であることを前提にすると公権力の行使に当たる公務員の国民や住民に対して負担する職務上の法的義務に違背することをいうものと解すると*36、課税処分が国賠法上違法となるか否かは、課税庁が課税処分をするに当たって、証拠資料の収集（税務調査や実地調査等）及びこれに基づく認定判断において、納税者に対して負担する職務上の法的義務に違反したか否かによって決せられるべきと解されることになるが、その存否の判断に当たっては、課税処分（確定手続）の特質すなわち申告納税制度及び賦課課税制度の意義、税務調査や実地調査の裁量性･困難性及び課税標準認定の問題等を考慮していかなる場合に違法となるかを判断することになる。今後問題になる点は、課税処分時に公務員が納税者に対して負担する職務上の法的義務の存否の判断であり、いかなる場合に違法となると判断するかである。
(3) 納税義務は、法律の規定する課税要件の充足によって法律上抽象的に成立するが、この抽象的納税義務を具体的納税義務に確定する必要がある。しかし、その具体的数値は課税庁又は納税者の一方が課税要件を把握して関係法規を適用して課税標準を認定し、税額を決定して相手方に通知することによって具体的に確定される。国税の場合、原則的に申告納税方式により納税者が課税標準や税額を課税庁に通知することによって納税義務は具体的に確定するが、地方税の場合は、原則として賦課課税方式により課税庁が税額等を納税者に通知することによって納税義務は具体的に確定することになる。この課税処分の特質を考えると、賦課課税方式による課税処分においては､特に公務員の納税者に対して負担する職務上の法的義務が大きく問題になると思われる。
(4) 固定資産税は、その確定方式として、申告納付の方法を採らず普通徴収の方法（賦課課税方式）が採られており*37 その課税標準である固定資産課税台帳に登録された価格*38 が適正な時価*39 に当たるかの立証は基本的には課税庁が負担するから固定資産の評価が重要になるし、実務上固定資産の価格決定の基準とされる固定資産評価基準*40 が法形式的にも、また評価基準
としての実質的内容的にも重要な問題になる。
(5) 最高裁は昭和 39 年 10 月 22 日の更正の請求に関する判決*41 で、申告額が過大であることを知った場合、確定申告書の提出期限後 1 か月（現在１年）を限り過大納付の更正の請求をすることができる*42 ことと規定していることについて、その過誤の是正は法律が特に認めた場合に限る建前とすることが、租税債務を可及的速やかに確定せしむべき国家財政上の要請に応ずることになるとしながら、『特段の事情』があると認められる場合には、法定の方法以外による過誤の是正を許容する余地を認めている。

─ 42 ─

２

原審は国賠法に基づいて固定資産税等の過納金相当額に係る損害賠償請求を許容することは課税処分の公定力を実質的に否定することになり妥当でないとしたが、課税処分（行政処分）が違法であることを理由として国家賠償を請求することについては、あらかじめ当該課税処分について、取消訴訟又は無効確認訴訟の判決を得なければならないものではないと判示したうえで、同最高裁判決は課税処分が金銭を納付させることを直接の目的としており、その違法を理由とする国賠請求を認容したとすれば、結果的に行政処分を取り消した場合と同様の経済的効果が得られるという場合であっても異ならない、とした。この判断は、昭和36 年４月 21 日の最高裁判決が「行政処分が違法であることを理由として国家賠償の請求をするについては、あらかじめ右行政処分につき取消又は無効確認の判決を得なければならな
いものではない」としたことに依拠し、同判決を引用しているが、この引用された最高裁判決に従えば、当然に、あらかじめ処分の取消し又は無効確認の判決を得ることなく、違法な行政処分に対する国賠請求が認められると解される*43。国賠請求を肯定する説の多くは、この昭和 36 年最高裁判決に依拠していると思われる。
３

結論として、固定資産の価格の決定によって損害を被った納税者が国賠請求を行うことを否定する根拠規定は、他に見出し難いし、たとえ固定資産の価格の決定及びこれに基づく固定資産税の賦課決定に無効事由が認められない場合であっても「公務員が納税者に対する職務上の法的義務に違背して当該固定資産の価格ないし固定資産税等の税額を過大に決定したときは、これによって損害を被った納税者は地方税法 432 条１項本文に基づく審査の申出及び同法 434 条１項に基づく取消訴訟等の手続を経るまでもなく、国賠請求を行い得る」とした。
課税処分の違法を理由とする国賠請求は、処分の効力そのものを問題とするものではなく、公権力の行使を行ううえでの公務員の故意･過失を要件としたうえで、処分により生じた損害の賠償を目的とするものであって、課税処分の取消訴訟とは、目的、要件及び効果を異にするから、処分が取り消し得べき瑕疵にとどまる場合であっても、あらかじめ処分について取消判決を得る必要はないとしたのである。
４

最後に、公務員が納税者に対して負担する法的義務の事実認定についてである。公務員が職務上尽くすべき注意義務を解怠したか否かが事実認定の問題として重要になるから、登録価格の決定に際し本件倉庫を一般用の倉庫として評価したことは課税庁（市長）が納税者に対する職務上の法的義務に違背した結果といえるか、仮に違背していたとした場合における納税者の損害額等の点についてさらに審理を尽くさせるため、本件は原審に差し戻された。
固定資産税のように賦課課税方式（地方税法上は普通徴収）が採用されているものについては、納税者において課税庁による賦課決定の内容を信頼することが通常であると解すると、申告納税方式による租税の場合に比べて固定資産税の納税者が自己に対する課税処分の内容について注意を払うことは期待できないから、課税庁の登録価格決定に当たって納税者に対する職務上の法的義務は大きいと解されるのであり、地方税法 408 条が市町村長に対して「固定資産の状況を毎年少なくとも１回実地に調査させていることを重視して本件倉庫を一般の

─ 43 ─

倉庫として評価したことに課税庁の固定資産評価基準に基づくべき職務上の法的義務はな
かったかについて判断するよう原審に審理させるため差し戻している。
課税処分に対する国賠請求訴訟で「職務上の法的義務」の認定基準として固定資産評価基準が適用されるが、評価基準は評価の全国的均衡化を企図して告示によって設けられていることから*44、それによる価格の決定を違法とする見解*45 があり、またそれをガイドライ
ンに過ぎないと解する見解*46 があるし、これを法律又は政省令で定めることが望ましいとする見解もある。価格を「適正な時価」とする規定*47 との関係でそれを法令化することは困難であると解される。
*34 地方税法 434 条 2 項（争訟の方式）*35 末崎衛「課税処分の違法を理由とする国家賠償請求の可否」沖縄法学 39 号 97 頁は、この問題について詳しく論じた最近の有益な論文である。課税処分の取消訴訟を経ずに国賠請求を認める立場から今回の最高裁判決に注目している。
*36 最判昭和 60 年 11 月 21 日民集 39 巻 7 号 1512 頁*37 地方税法 364 条 1 項（固定資産税の徴収の方法等）、1 条 1 項七号（用語）*38 地方税法 349 条 1 項*39 地方税法 341 条五号*40 地方税法 388 条*41 民集 18 巻 8 号 1762 頁*42 現行通則法 23 条（更正の請求）*43 筆者はこの最高裁判決（昭和 36 年 4 月 21 日）は、課税処分についての違法を理由とした取消訴訟等を経ずに国賠請求を当然許容しているものと解している。石島弘「納税者の救済と訴訟類型」芝池義一・田中治・岡村忠生編『租税行政と権利保護』（ミネルヴァ書房）
233,265 頁参照*44 地方税法 388 条*45 最判昭和 61 年 12 月 11 日判時 1225 号 58 頁
*46 地方税法 341 条五号
おわりに
この最高裁判決の核心は公務員の納税者に対する職務上の法的義務の存否を判断することにあるから、課税処分の特質すなわち申告納税方式か賦課課税方式かによって違いが想定できるが、その影響は当然に賦課課税方式を原則とする地方税とりわけ固定資産税の課税処分（固定資産の評価）にとって大きいと思われるが、申告納税方式を採る場合であっても、相続税においても、また所得税においても、租税の確定手続において課税庁も第二次的に確定権を有するから、例えば税務調査や推計課税の課税処分において及ぼす影響は大きいと思われる。

─ 44 ─

４

オランダの不動産税の現状等について
外国の財産税との比較検討に資するために、明海大学不動産学部の柴由花
准教授から「オランダの不動産関連税と評価システム」について、講演をいただいた。

オランダの不動産関連税と評価システム
明海大学不動産学部准教授
�

柴

由花

はじ�に

オランダは、所得課税において、北欧の二元的所得税に近いボックス・システムを採用している。これは、資本所得と勤労所得とを分離課税し、資本所得に 30％の比例税率を適用するものである。また、消費課税として VAT を採用しており、その標準税率は 19％である。そうした税制の下で、オランダの不動産課税は保有時に比較的軽く、流通時に比較的重く課税を行っている。他方、オランダは、不動産の評価について、住民サービス番号
や登記情報等を利用した効率的な運用を行っている。
わが国でも、今後、二元的所得税を参考とした金融所得課税の一体化や、消費税の税率の引上げが行われる見込みであること、さらには、納税者番号の導入が検討されていることから、オランダの不動産関連税からわが国の不動産関連税のあり方へ若干の示唆を得たい。
�オランダの地方��と����オランダの��情報(1) 面積・人口
面積は、41,864 ㎡で九州とほぼ同じ面積である。
人口は、2010 年末時点で 1,665 万人となっている。
全人口に対して都市部に住んでいる人の割合を表す都市人口率は 81.9%である。（日本は、66.5%）1
人口 10 万人超の都市は、 27 都市あり、主要都市は、アムステルダム(74.3 万人)、ロッテルダム(58.9 万人)、ハーグ(47.6 万)となっている。
(2) 国土に関する�ー�
国土は概して平坦で、国土の 4 分の 1 は海面より低く、47％は農用地となっている。
人口密度は、約 487.1 人/km²である（日本は、約 350.4 人/km²（2009 年））2。
1 http://www.tradingeconomics.com/netherlands/urban-population-wb-data.html

http://www.tradingeconomics.com/japan/urban-population-percent-of-total-wb-data.html

2http://www.tradingeconomics.com/netherlands/population-density-people-per-sq-km-wb-data.html

http://www.tradingeconomics.com/japan/population-density-people-per-sq-km-wb-data.html

─ 45 ─

オランダの政治・経済の中心となっているランドスタット地域は、国土の 26％、人口の46％を占めている。
(3) 地方自治に�する��タ
オランダ本土は 12 の州に分かれており、州はさらに 441 の基礎自治体にわかれている（2009 年）。
オランダでは州や基礎自治体の課税権は制限されており、課税権のほとんどが国に帰属するという構造となっている3。所得税や法人税は、国税であり、基礎自治体は所得課税を行っていない4。
地方税は、地方自治法（Gemeentewet)にて規定されている。地方財政の基幹税である不動産税（onroerede zaakbelastinge)は、地方自治法220から220i条に、他の地方税は、地方自治法221から229条に規定されている。基礎自治体は、条例によって課税権を行使できる。
��国の財政・地方財政(1) 国税収入
個人所得税、法人税、付加価値税、相続税（贈与税）等が国税として課されている。
個人所得税と法人税が国税収入の 47%、付加価値税が 31%を占めている。税収が国税収入に占める割合は、不動産移転税が約 2.7％、相続税、贈与税が 1.3%という状況となっている（表 1）。その他環境税等の間接税が数多く課されている。
(2)

基礎自治体の収入地方税としては、不動産税、ごみ処理税、犬税、水管理組合が課税する水管理税等がある5。
基礎自治体の収入の大半を不動産税が占めている。アムステルダムにおいて不動産税の税
収は収入の約 83.4％を占めている（表 2）。
オランダでは、税収に占める不動産税の割合は 4.2％となっており、わが国（9.4％）に比べ低い（表 3）。
地方税として不動産税等があるが、税収は非常に少なく、地方財政はもっぱら国からの3 Constantijn A.J.M. Kortmann, Paul P.T.Bovend’Eert, Constitutional Law of the Netherlands

An

Introduction, at 50 (2007).
4 オランダ王国憲法 132 条 6 項は「州または基礎自治体が課税できる税目は制定法による」と規定するが、地方自治法 219 条は、州または基礎自治体は、「所得、利益および資本に課税できない」とする。J.L.M.
Gribnau & R.H. Happé , Restricting the Legislative Power to Tax ,Electronic Journal of Comparative
Law, vol. 11.1,at 6 (2007). http://www.ejcl.org/111/art111-11.pdf
5オランダの地方税については、以下が詳細である。

http://www.dienstbelastingen.amsterdam.nl/publish/pages/56652/samenvatting_eng_particulieren_
en_ondernemers_bb_33058_eng1.pdf#search='Property tax User nl'
M.P.van der Burg,G.Groenewegen, F.J.H.L.Makkinga, Wegweijs in de gemeentelijke belastingheffing
en de Wet WOZ.

─ 46 ─

交付金によって運営されている。
３�税制改正(1) 国税2001 年の税制改正で、所得区分を３つに分けて課税するボックス・システムが所得税に導入された。資本所得は 30％の比例税率で課税されることとされた。また、その他にも、税制全体をグリーン化していく方向で、消費税や環境税が強化されることとなった。
2010 年には、税制全体のあり方に関する報告書「Studiecommissie Belastingstelsel,
Continuiteit en vernieuwing:Een visie op het belastingstelsel（2010）」が財務省でまとめられたが、これに基づいた税制改正は行われていない。
(2) 地方税
地方税については、2006 年に大きな税制改正が行われた。この時期は、不動産価格が非常に上昇したため、不動産税の使用者（賃借人）に対する課税を廃止するといった保有課
税を軽減する措置が講じられた。
��不動産関連税��本とオランダの比較
わが国とオランダの不動産関連税を比較すると、オランダの不動産流通税の税目は少ない6。
不動産関連税の比較
�本
不動産
流通時

不動産
保有時

オランダ

印紙税

なし

消費税

VAT（付加価値税）（国税）不動産取得税不動産移転税（国税）

登録免許税

なし

相続税・贈与税

相続税・贈与税（国税）

所得税（譲渡所得）

なし

固定資産税

不動産税（使用者・所有者）（地方税）

都市計画税

なし

6 オランダの不動産関連税の対象となるのは、主として不動産（onroerend）である。不動産移転税の場

合は不動産の法的だけでなく経済的所有権も課税対象となる。

─ 47 ─

所得税(不動産所得)

所得税：Box3（みなし所得課税・損益通算不可）（国税）

所得税(住宅ローン控除)

所得税：Box1（帰属所得課税、住宅ローンにかかる利子控除）（国税）

評価

固定資産評価基準（固定資産税）

不動産評価法 Woz（不動産税・帰属所得）

財産評価基本通達（相続税）

オランダの不動産�通税

���不動産�通税の��
（1）VAT
新築の不動産を取得した場合、19％の税率で VAT が課税されるが、中古の不動産を取得した場合は非課税である。
新築住宅と中古住宅にかかる VAT について、EU では、EC 第 6 次指令および EU 2006 年指令（2006/112/EC）により、新築住宅と中古住宅の VAT の二重課税を排除するために中古住宅を非課税としているが7、オランダも中古住宅にかかる VAT を非課税としている。
（2������� ����������������������
不動産移転税は、不動産あるいは不動産保有会社の株式8の取得時に取得者に課せられる。
不動産移転税の課税標準は不動産の取得時の公正市場価額（通常は、売買価額）である。
不動産移転税の税率は 6%である。
（3）相続税・贈与税
オランダの相続税、贈与税は、相続や贈与による資産の取得者に課税される。相続税・贈与税については、ヨーロッパでは相続税等が軽減される傾向にあり、オランダにおいても 2010 年から簡素化され、大幅に軽減されている。
2010 年 1 月から相続税の税率区分が 7 段階から 2 段階に大幅に簡素化され、税率も引き下げられた。
相続税の基礎控除は親疎別となっており、配偶者 600,000 ユーロ、子供および孫 19,000
ユーロ、その他の受遺者 2,000 ユーロである。
贈与税の基礎控除も親疎別となっており、子供 5,000 ユーロ、子供（18 歳から 35 歳）
24,000 ユーロ、その他の受贈者 2,000 ユーロである。

7 住宅にかかる VAT については、篠原正博「EU 型付加価値税と居住用不動産」、同『住宅税制論

に対する税の研究』95－123 頁（中央大学出版部、2009）に詳細である。
8資産の 70％以上がオランダ国内の不動産を占める会社の株式。

─ 48 ─

持ち家

（4）譲渡所得課税
オランダでは、不動産の譲渡所得には課税されていない。
��不動産流通税の問題
VAT と他の不動産流通税との二重課税が問題となる。その点、オランダでは、VAT と不動産移転税の二重課税に関して、両者が重複して課税されないよう調整されており、新築住宅を取得した場合、VAT は課税されるが、不動産移転税は課税されない。
不動産流通税の問題は、不動産の流通を阻害する可能性がある点である。そこで、同税を廃止して、不動産税もしくは帰属所得課税で補完するべきとの提案がなされている9。
住宅にかかる VAT の問題として、軽減税率を適用すべきか否かという問題がある。EU 2009
年指令（2009/47/EC）は、労働集約型のサービス業について、一定の軽減税率の適用を加盟国に認め、個人住宅の改築、修繕（供給されるサービスの価値の重要な部分を占める材
料を除く）を労働集約型サービスとして、軽減税率の適用を認めている。オランダでは、
2011 年予算案において、住宅の改築にかかるサービスにかかる VAT の税率を時限的に 19％
から 6％とすることとされた。
�

オランダの不動産保有税

��不動産税（Onroerendezaakbelasting）
不動産税は、基礎自治体が不動産の評価額に応じて課税するもので、課税物件は、居住用不動産および事業用不動産である。
①非課税団体国や基礎自治体は非課税団体である。
しかし、国や基礎自治体の保有する不動産のすべてが非課税になるわけではなく、非営利の物件に限り、非課税とされる。例えば、スポーツクラブのようなものは営利性が認められるので、国や基礎自治体が保有していても非課税とはならない。
②非課税物件
以下の物件は非課税とされている10。
・農地、牧草地、森林・自然保護指定地域
・公衆用道路、水路、鉄道・防衛用の施設、水管理施設
・公的な浄水施設

9

Continuiteit en vernieuwing Een visie op het belastingstelsel, at77(2010).

10Woz Art 18, Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten.

─ 49 ─

③納税義務者
納税義務者は、所有者と使用者である。ただし、居住用不動産については、使用者課税が廃止され、所有者のみが課税される。
④税率
2006 年に居住用不動産の使用者課税が廃止され、居住用の不動産の保有にかかる税は軽減された。不動産税の税率は基礎自治体ごとに、それぞれの条例によって定められる。デン・ハーグの 2011 年の不動産税の税率は、以下のとおりである。
不動産税の税率（デン・ハーグの例）
課税対象不動産

納税義務者

税率

事業用

使用者

0.1521 %所有者

0.1905 %所有者

0.0631 %

居住用

http://www.denhaag.nl/home/bewoners/de-gemeente-Den-Haag/to/Tarieven-gemeentelijke-belastingen-2011.htm

��所得課税11(1) 居住用不動産に対する帰属所得課税（Box１）
納税義務者が所有している不動産で、主たる住居として使用されている不動産からの所得は、Box１の所得区分の下で課税される。
居住用不動産にかかる帰属所得は、不動産評価額に賃貸価値を乗じた金額から、支払
地代、支払利子を控除して求める。賃貸価値は不動産評価額によって異なり、評価額が7 万 5,000 ユーロ超から 101 万ユーロ以下の場合 0.55%、評価額が 101 万ユーロを超える不動産には 0.8%である。例えば、評価額が 30 万ユーロの居住用不動産のみなし賃貸
価額の金額は、1,650 ユーロである。仮に支払利子が 2,000 ユーロであるとすると、350
ユーロの損失となる。当該損失は Box１の他の所得（給与所得、事業所得）と通算が可能である。居住用不動産にかかる利子控除が控除可能な期間は 30 年間である。居住用
不動産にかかる損失は、3 年間繰戻して控除するか、9 年間の繰越控除が認められている。
(2)

賃貸不動産に対する所得課税（Box�）
賃貸不動産の所得は、資本所得として課税される。オランダの所得税法において不動

産所得という文言は使用されておらず、「預貯金、投資等」の所得に賃貸不動産が含まれ11 オランダの所得課税については、柴由花「金融所得課税の現状と動向‐オランダ資本所得の課税ベースを中心として」税研 152 号 21－27 頁（2010）。

─ 50 ─

る。不動産に附属する直接的、間接的な権利、主たる住居以外の不動産は Box３の課税対象資産となる。
指定された森林若しくは自然保護地域の土地（建物は除く）は非課税とされている。
非居住者はオランダ国内の不動産、オランダ国内の不動産に附属する直接的、間接的な権利に課税される。
Box３の課税標準は、課税所得から基礎控除（heffingvrij vermorgen）をマイナスした も の で あ る 。「 預 貯 金 、 投 資 等 」 の 課 税 標 準 の 基 礎 と な る イ ー ル ド ・ ベ ー ス（rendementsgrondslag）は、資産の評価額から債務の価額を控除した金額である。資産と負債は公正市場価額によって評価される。
Box３の基礎控除は、2 万 661 ユーロである。パートナー課税を受ける場合は、4 万
1,332 ユーロである。65 歳以上の納税者で、基礎控除後の価額が 27 万 3,391 ユーロの場合は、控除が追加される。
Box3 の所得は他の所得と分離して 30％の税率で課税される。
3�不動産保有税の��2001 年の税制改正で、所得税に対するボックス・システムが導入されたが、居住用不動産に関しては、借入金の利子控除と勤労所得との損益通算が可能なまま存続している。これは 30 年間にわたって住宅の借入金の利子を控除できることから、住宅政策の性質が強い。
反面、住宅ローン利子控除が所得税の課税ベースを侵食しているとの批判があり、住宅についてはボックス 3 で他の資産と同様に課税するのが望ましいとされている12。
他方、賃貸不動産からの所得については、4％のみなし利回り率によるみなし所得に対して 30％の税率で課税される。資本所得課税におけるみなし所得課税は、賃貸用不動産やその他の資産にかかる利子控除をまったく認めないため、Box 3 内では租税裁定が働く余地がない。4 ％のみなし利回り率が 2001 年以来改正されていないこと、資産評価は 1 月 1日の時点でされるため、その年に資産が下落した場合でも、その評価損は考慮されないことから、納税者の不満は少なくない。
賃貸不動産からの所得に累進税率が適用されないことから、それを補完するために、不動産税の税率を引き上げることが考えられる。しかし、オランダでは、賃貸用不動産にかかる不動産税の税率は引き上げられていない。むしろ居住用不動産について、2006 年の税制改正で不動産税の使用者（賃借人）に対する課税が廃止され、保有課税を軽減する措置が講じられている。
�

不動産評価�務

��不動産税評価

12

Continuiteit en vernieuwing Een visie op het belastingstelsel, at77(2010).

─ 51 ─

(1) 不動産評価法（WOZ� Wet waardering onroerende �aken）13
不動産税、帰属所得の課税標準の基礎となる評価額は、不動産評価法（ (WOZ)）に基づいて決定される。
評価の対象となる居住用不動産は700万戸、非居住用不動産は100万戸である。事務所、店舗、農業用建物、工業用のプラントだけでなく、学校、病院、劇場といった非商業施設も課税の対象となる。農地、公衆用道路、自然保護地域は評価の対象から除外されているが、他の不動産はほとんど評価の対象となる。
不動産評価額は課税のほか、火災保険や銀行の貸付の査定にも使われる。
① 評価権者
評価権者は、基礎自治体の長および助役である。
不動産評価は基礎自治体によって行われ、水管理委員会および国税庁へと評価額および基本データが送付される仕組みとなっている。大規模な基礎自治体は、自ら評価事務を行うが、小規模な基礎自治体は、民間企業や鑑定士に業務を委託している。
② 評価委員会（Waarderingskamer ）評価の適正な実施を監督するために、評価委員会が設置されている。委員会は、11人の委員（基礎自治体連合、国税庁、水管理委員会）からなり、内務大臣が任命する。評価委
員会は各基礎自治体に赴き、評価実務の指導を行っている14。
③評価方法15
不動産の評価は、原則として居住用不動産の場合、取引事例比較法によって評価される。
非居住用不動産の場合は、収益還元法、取引事例比較法、ＤＣＦ（ディスカウント・キャッシュフロー）法によって評価される。市場価格がない場合は、再調達価格による。
④評価基準日
評価基準日は、前年の1月1日である。
⑤評価替え
かつては4年に一度の評価替えが行われていたが、2003年に不動産市場が高騰し、4年間、同じ評価額を使用することに反発があったため、1年に一度の評価替えすることとなった16。
13 WOZ については、以下に詳細である。Jan G.E.Gieskes, Ruud M. Kathman, WOZ:Naar waarde belast(2010)．
142011 年 3 月 17 日、ハーグの評価委員会（Waarderingskamer）の訪問に際し、快くヒアリングに応じていただいたことに深謝申し上げる。
15

不動産の評価に関しては、以下に詳細である。Waarderingskamer, Waarderingsinstructie jaarlijkse
waardebepaling Richtlijnen voor de uitvoering van de Wet WOZ (2010).

16 Ruud M. Kathmann, Mass Valuation in the Netherlands From Fiscal Valuation to Multi-purpose

Valuation, FIG Working Week 2003(2003).http://www.fig.net/pub/fig_2003/TS_21/TS21_2_Kathmann.pdf

─ 52 ─

現在では、毎年評価替えが行われている。
⑥評価明細書の送付
税額の通知に先立ち、基礎自治体は、納税者に評価の明細を送付する。
⑦異議申立て評価額に不服がある場合、まず、基礎自治体に対して異議申立てをすることができる。
基礎自治体によっては、インターネットから異議申立てをすることも可能である。
異議申立てが認められなかった場合、裁判所に不服申立てを行う。
��課税情報(1) 住民サービス番号（burgerservicenummer：BSN）
住民サービス番号法（Wetalgemene bepalingen burgerservisnemmer）に基づき、住民登録を通じて、基礎自治体によって住民に住民サービス番号が付与されている。
納税だけではなく、社会保障、家賃補助等の行政サービスを受ける場合にも住民サービ
ス番号が必要であり、オランダ国内で銀行口座を開設するためにも必要とされている。
国税一般法（Algemene wet inzake rijksbelastingen：AWR）の下で、納税義務者は、調査官に課税に必要な情報を提供しなければならないとされており、雇用者、事業者、専門家、法人も、第三者の納税義務の決定に重要な情報の全てを提供する必要がある（AWR
47 条）。
(2) 不動産取引と登記すべての地籍登録と地図は、デジタル化されている。
通常、不動産取引の手続きは、次のように行なわれる。
売り手と買い手とが売買の合意に至った場合、公証人が権限を認証した後に公正証書を作成する。当事者と公証人の両者が公正証書に署名をした後、公証人が原本として署名し、登記所に送る。登記所が形式的なチェックをし、証書を記録し、公証人に証明を渡す。
不動産登記には、登録免許税は課税されないが、売買価格の 0.25％程度の登記手数料がかかり、不動産の購入者が負担する。
不動産取引価格などの登記情報は、プライバシー保護法に服さない。
(3) 評価情報の統計�の利用
中央統計局(CBS)は、統計法（Wet op het Centraal bureau voor de statistiek）33ない
し36条に基づいて、公的な統計に使用する情報を収集することができる。不動産の取引価格は、登記所から、中央統計局に送られ、各種の統計資料として使用される。Wozによる評
価額も、統計のために利用される。たとえば不動産の評価額と地域との関連について色別に地図に掲載された分布図を、中央統計局のホームページから見ることができる。

─ 53 ─

なお、基礎自治体も、不動産取引価格情報を含む情報を登記所から直接得ることができるため、評価行政は簡素化している。
3�不動産税評価の��不動産の評価はわが国と同様、取引実例価額を主として用いて行われるが、オランダでは不動産価格情報は公的情報として扱われているため、登記情報として登記簿謄本に掲載されるほか、統計処理に用いられる。そのため、不動産の評価額は、いわゆる時価を反映したものとなっており、しかも迅速に処理が可能なことから、毎年、評価替えを行うことも可能である。この評価額は住宅の帰属所得を算定するためにも用いられるため、納税者の関心は高い。いわゆる 7 割評価といったアローアンスや評価の特例といったものはない
ため、評価額に対して納税者からの異議申立ても少なくない。
��とめ

オランダの基礎自治体は、例えば、土地開発の許可などに関して強い権限を有している
半面、課税自主権については、非常に限られた権限しか有していない。
オランダでは、基礎自治体の地方税収の大半を不動産税が占めるといった点でわが国と共通した点がある。もっとも、オランダでは、居住用不動産の保有にかかる税負担はそれほど重くなく、事業用不動産の保有にかかる税負担は大きい。所得税と不動産保有税との関係について、オランダは、ボックス・システムの導入により、資本所得と勤労所得とを分離課税としたが、居住用不動産の帰属所得については勤労所得との損益通算が維持されている上、事業用不動産の資本所得に対する軽課は不動産税で補完されていない。わが国も、住宅については、保有税の税負担を軽減する措置が講じられている上、金融所得課税一体化の議論から不動産所得は除かれている。将来的に不動産所得についても金融所得と同様に比例税率を適用した場合、理論的には、補完的に固定資産税の税率を引き上げることも考えられるが、現実的に納税者の理解を得ることは難しいかもしれない。
オランダでは、不動産流通税の負担が重い。そこで、付加価値税と不動産流通税との関係について、オランダでは、様々な調整が行われている。わが国でも、将来的に消費税の税率が引き上げられた場合、印紙税、不動産取得税、登録免許税といった流通税と消費税との二重課税の排除について検討が必要となろう。同様に、現在、わが国では、新築住宅、
中古住宅ともに消費税が課されているが、将来的には、オランダのように、かかる二重課
税の調整が必要となろう。
オランダでは、行政の効率化のために、住民サービス番号が欠かせないものとなっている。住民サービス番号とパスワードによって、個人は自分自身の行政情報に簡単にアクセ
スすることができ、納税者はインターネットから、不動産の評価額に関して異議申し立てをすることも可能となっている。オランダの不動産登記や不動産価格情報のシステム等は、わが国とかなり異なることから、直ちに評価業務の効率化という面から、オランダから学ぶことは少ないと考えられる。しかし、将来的には、わが国においても、土地情報と納税─ 54 ─

者番号とを整備すべきで、それにより、効率的な評価事務の執行が可能となると考えられる。
�� 1��税の��（2010）�

（���ー�）

所得税

2,077

1.5%

所

源泉所得税（給与等）

46,09734.3%

得源泉所得税（配当）

2,400

1.8%

税

賭博税(宝くじ等の利潤)

221

0.2%

・

富裕税

24

0.0%

資

法人税

12,7829.5%

産自動車税（個人）

2,929

2.2%

税

その他の税収入

13

0.0%

自動車税

700

0.5%

賭博税（カジノ収入）

221

0.2%

付加価値税

42,45831.57%

自動車・オートバイ登録税

2,095

1.6%

155

0.1%

消
費
税
・
相

大型自動車道路税

続

軽油税

4,087

3.0%

税

石油税

3,574

2.7%

ワイン税

274

0.2%

酒類税

31

0.0%

アルコール飲料税

330

0.2%

ビール税

389

0.3%

157

0.1%

タバコ税

2,438

1.8%

不動産移転税、保険税

3,646

2.7%

環境税

4,908

3.6%

廃棄物関連税

165

0.1%

特別法人税

592

0.4%

1,721

1.3%

134,484

100%

ノンアルコール飲料に対する消費税

相続税、贈与税合計

http://statline.cbs.nl/StatWeb/publication/?DM=SLEN&PA=70122eng&D1=a&D2=(l-5)-l&LA=EN&HDR=G1&STB=T&VW=T

─ 55 ─

�� 2���税�����������（2010）
税目（千ユーロ）%

1

不動産税

141,203

83.４

2

犬税

1,703

1.0

3

観光税

23,970

14.2

4

遊興税

1,668

1.0

5

ボート税

360

0.2

6

広告税

6,275

0.2

合計

169,230

100.0

http://www.os.amsterdam.nl/tabel/6880/より作成

�� 3�税�����不動産税��合（2009）％

OECD, Revenue Statistics 2010,at 90（2010）より作成。

─ 56 ─

�� 1�������������

http://www.cbs.nl/nl-NL/menu/home/default.htm

─ 57 ─

地方税における資産課税のあり方に関する調査研究−今後の固定資産税のあり方について−
平成２３年３月

編

者

財団法人

発行者

堤

発行所

財団法人

資産評価システム研究センター（略称：評価センター）

新二郎
資産評価システム研究センター〒１０５−０００１
東京都港区虎ノ門４−１−１３

葺手ビル８階TEL

０３−５４０４−７７８１

FAX

０３−５４０４−２６３１（URL

http://www.recpas.or.jp

http://www.chikamap.jp）

地方税における資産課税のあり方に関する調査研究

この事業は、財団法人全国市町村振興協会の助成を受けて、実施したものです。

地方税における資産課税のあり方に関する調査研究─ 今後の固定資産税のあり方について －

平成
年度

22

㈶資産評価システム研究センター

平成23年 3 月

財団法人

資産評価システム研究センター