■ 論文 ■経営論集
Vol.3, No.7, March 2017, pp.1-14
ISSN 2189-2490

内部統制報告・内部統制監査の実態と問題点――不適切な会計処理の発覚による訂正――
山

田

優

子

概要
近年、上場会社において、不適切な会計処理の発覚により、過去数期分の有価証券報告書の訂正とともに訂正内部統制報告書を提出している事例が多く見受けられる。不適切な会計処理が発覚した場合には、経営者による内部統制の評価が適切であったかどうかが問題となり、また、監査人は当初の財務諸表監査および内部統制監査で表明した監査意見が適切であったかどうかが問題となる。内部統制報告制
度の導入後７期における内部統制報告および内部統制監査の実態を明らかにし、また、過去７期において提出された訂正内部統制報告書のうち、内部統制の評価結果を変更した事例を対象として、記載された内容および監査人の対応について分析したうえで、内部統制報告制度の問題点および今後の課題を提言している。

キーワード：内部統制報告、内部統制監査、財務諸表監査、不適切な会計処理、訂正報告書（受理日

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2017年１月31日）

経営論集

Vol.3, No.7(2017) pp.1-14

内部統制報告・内部統制監査の実態と問題点――不適切な会計処理の発覚による訂正――
山

田

優

子*
用語の見直し（改訂後は「開示すべき重要な不１．はじめに備」）、（４）効率的な内部統制報告実務に向けての事例の作成であり、企業の要望・意見を踏

1.1

まえて簡素化・明確化されたところである。

内部統制報告制度

1.2 不適切な会計処理の発覚

我が国では、平成18年６月に成立した金融商

1.2.1

品取引法により、上場会社を対象に、財務報告

訂正報告書に係る内部統制の経営者による評価と公認会計

一方、財務報告に関しては、企業会計基準第士等による監査が義務づけられ（内部統制報告24号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会制度）、平成20年４月１日以後開始する事業年計基準」（企業会計基準委員会、平成21年12月度から適用されている （金融商品取引法第24４日）（以下、過年度遡及会計基準とする）が、条の４の４第１項、第193条の２第２項）。内部

平成23年４月１日以後開始する事業年度から適統制報告制度が導入された趣旨は、企業におけ用されている。本会計基準の適用により、過年る内部統制の充実を図ることで、投資者に対し度の不適切な会計処理２）が発覚した場合、修正て企業情報が適正に開示され、ディスクロー

再表示が必要となり、有価証券報告書提出会社

ジャーの信頼性の確保、ひいては証券市場に対では、過去数期分の訂正有価証券報告書とともする内外の信認を高めることにある１）。

に訂正内部統制報告書も提出している事例が多

また、制度導入から３年後には「財務報告にく見受けられる。すなわち、有価証券報告書の係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務訂正報告書が提出されたことをもって、直ちに報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実連動して内部統制報告書の訂正報告書を提出し施基準の改訂について（意見書）」（企業会計審

なければならないということにはならない

議会、平成23年３月30日）（以下、内部統制基が３）、不適切な会計処理が発覚した場合には、

準・内部統制実施基準とする）が公表され、平内部統制の評価が適切であったかどうかが問題

成23年４月１日以後開始する事業年度から改訂となり、評価結果の変更の要否を検討しなけれ後の基準が適用されている。主な改訂点は、ばならないということである。

（１）企業の創意工夫を活かした監査人の対応

1.2.2

告発・課徴金納付命令の確保、（２）内部統制の効率的な運用手法を不適切な会計処理の発覚による影響は、開示確立するための見直し、（３）「重要な欠陥」の書類の訂正だけにとどまらない。証券取引等監* 昭和女子大学グローバルビジネス学部
yuko-yamada@swu.ac.jp

視委員会による犯則調査の結果、虚偽有価証券

専任講師

報告書等提出事件として告発され、刑事罰（懲1

役・罰金）が科された事案や、証券取引等監視して証明した場合には、公認会計士法上の課徴委員会による開示検査および課徴金納付命令勧金納付命令や懲戒処分（戒告・２年以内の業務告の結果、有価証券報告書等の虚偽記載に係るの停止・登録の抹消）の対象となる（公認会計

課徴金納付命令決定が出された事案もある。

士法第31条の２第１項、第34条の21の２第１

1.2.3

項、第30条）。さらに、監査法人に対しては、監査人の対応・監査人の責任

内部統制報告制度の導入当初から、財務諸表

虚偽または不当の証明等があった場合、戒告、監査と同一の監査人が内部統制監査を実施する

業務改善命令、２年以内の業務停止命令、解散こと（内部統制監査と財務諸表監査の一体的実といった処分もある（公認会計士法第34条の21

施）、内部統制監査報告書は、財務諸表監査報第２項）。

告書と合わせて記載すること（内部統制監査報

1.3 本稿の構成

告書と財務諸表監査報告書の一体的作成）とさ

本稿の目的は、内部統制報告制度が導入されれている。
また、内部統制府令ガイドライン１-１（平て８期目の事業年度を迎えているいま、過去７

成23年３月29日改正で新設）が平成23年４月１

期における内部統制報告および内部統制監査の日以後開始する事業年度から適用され、訂正内実態を明らかにし、また、過去７期において提部統制報告書には内部統制監査は求められてい出された訂正内部統制報告書のうち、内部統制

ないことが明確化された。

の評価結果を変更した事例を対象として、記載

被監査会社において不適切な会計処理が発覚された内容および監査人の対応について分析しし、過年度の有価証券報告書等の訂正が行われたうえで、内部統制報告制度の問題点および今た場合、監査人は当初の財務諸表監査および内後の課題を提言することである。本稿におい部統制監査で表明した監査意見が適切であったて、特に断りのない限り、内部統制報告制度のかどうかが問題となる。すなわち、当初の監査導入からの７期について、第１期〜第７期と表では、財務諸表の虚偽記載を発見できなかった記する（図表１）。

ことについて、監査人の責任が問われる可能性

２．内部統制報告書の実態調査が生じることになる。有価証券報告書等に虚偽記載のあることを知りながら適正意見を表明した場合や、虚偽記載に協力した場合には、監査

2.1 評価結果が「有効である」以外の事

人も虚偽有価証券報告書等提出事件の嫌疑者と例して告発され、刑事罰（懲役・罰金）の対象となる４）（金融商品取引法第197条第１項、刑法

内部統制基準では、経営者による内部統制の第65条）。また、故意に、虚偽、錯誤または脱評価結果の表明には、①「財務報告に係る内部漏のある財務書類を虚偽、錯誤および脱漏のな統制は有効である旨」、②「評価手続の一部がいものとして証明した場合や、相当の注意を怠実施できなかったが、財務報告に係る内部統制

り、重大な虚偽、錯誤または脱漏のある財務書は有効である旨並びに実施できなかった評価手類を重大な虚偽、錯誤および脱漏のないものと続及びその理由」、③「開示すべき重要な不備

2

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図表１

本稿における検討対象

内部統制報告書（決算期）

訂正内部統制報告書
（提出日）

第１期

平成21年３月期〜平成22年２月期〜平成22年５月31日

第２期

平成22年３月期〜平成23年２月期

平成22年６月１日〜平成23年５月31日

第３期

平成23年３月期〜平成24年２月期

平成23年６月１日〜平成24年５月31日

第４期

平成24年３月期〜平成25年２月期

平成24年６月１日〜平成25年５月31日

第５期

平成25年３月期〜平成26年２月期

平成25年６月１日〜平成26年５月31日

第６期

平成26年３月期〜平成27年２月期

平成26年６月１日〜平成27年５月31日

第７期

平成27年３月期〜平成28年２月期

平成27年６月１日〜平成28年５月31日があり、財務報告に係る内部統制は有効でない

多く、２期目に大幅に減少したものの、毎期20

旨並びにその開示すべき重要な不備の内容及び〜30社程度は「有効である」以外の評価結果をそれが是正されない理由」、④「重要な評価手報告していることがわかる（図表２）。

続が実施できなかったため、財務報告に係る内東京証券取引所の上場制度総合整備プログラ

部統制の評価結果を表明できない旨並びに実施

ムでは、当初、「財務報告に係る内部統制に関できなかった評価手続及びその理由」の４つのする監査意見において、内部統制に重要な欠陥方法があるとしている。

がある旨記載された場合において、当該重要な

内部統制報告制度の導入初年度において、内欠陥があるその翌々年においてもなお改善され部統制の評価結果を「有効である」とした企業

ず同様の意見が出された場合などには、上場廃は3,678社（97.2％）、「有効でない」とした企

７）とされていたが、止すること等を検討する」

業は92社（2.4％）、「表明できない」とした企「上場会社について、内部統制における重要な業は15社（0.4％）であった５）。

欠陥が直ちに財務諸表の虚偽記載に結びつくも

内部統制報告制度の導入時から平成28年５月のではないことを踏まえ、内部統制報告書及び31日までに内部統制報告書を提出した企業のう

これに係る監査報告書の記載内容をもって、上６）

ち、内部統制の評価結果を「有効でない」 と場廃止することは行わないものとする」８）方針

した企業は236社、「表明できない」とした企業が示されている。

は32社であった。いずれも、導入初年度が最も
図表２

過去７期における推移（単位：社）

評価結果

第１期

第２期

第３期

第４期

第５期

第６期

第７期

有効でない

92

32

15

22

23
（＊１）

18

34
（＊２）

236

不表明

15

７

６

１

２

−

１

32

合

107

39

21

23

25

18

35

268

計

＊１：平成26年２月期の内部統制報告書を平成26年６月２日に提出した企業１社を含む。
＊２：㈱ SJI が決算期変更により２回提出している。

3

合

計

2.2
2.2.1

されており、両者が一致していない（図表４）。

監査人の対応
評価結果を「有効でない」とした事例

図表４

経営者が内部統制報告書において財務報告に

評価結果の一致しない内部統制監査報告書＜ジェイオーグループホールディングス株式会社（平成21年３月期）＞

係る内部統制に開示すべき重要な不備（重要な【内部統制報告書】

欠陥）があるため有効でない旨及び是正できな

当社の代表取締役社長田中潤一は、当社グループの財務報告に係る内部統制について、下記に記い理由等を記載しており、かつ、内部統制の評載した財務報告に関する内部統制の不備は、財務

価範囲、評価手続及び評価結果についての記載

諸表に重要な影響を及ぼす可能性が高く、重要な欠陥に該当すると判断した。従って、当事業年度が適切である場合、監査人は、無限定適正意見

末時点において、当社の財務報告に係る内部統制は有効でないと判断した。

を表明する９）。
内部統制の評価結果を「有効でない」とした【内部統制監査報告書】（監査法人ウィングパート
ナーズ）

事例における監査意見をみると、財務諸表監
査・内部統制監査とも無限定適正意見が表明さ会社は、全社的統制をはじめとする必要な評価
範囲の内部統制の評価手続を完了することができなかった。当監査法人は、重要な監査手続が実施れている事例がほとんどであるが、財務諸表監
査・内部統制監査とも意見不表明とされた企業できなかったことにより、ジェイオーグループ
ホールディングス株式会社の平成21年３月31日現在の財務報告に係る内部統制について、内部統制
報告書に対する意見表明のための合理的な基礎をが２社あった（図表３）。そのうちの１社は、経営者確認書を入手できなかったことによるものであるが、もう１社は、内部統制報告書では得ることができなかった。
当監査法人は、評価範囲の制約された当該内部統制の財務報告に与える影響の重要性に鑑み、「内部統制は有効でない」とされているにもかかわらず、内部統制監査報告書では、「内部統ジェイオーグループホールディングス株式会社の平成21年３月31日現在の財務報告に係る内部統制の評価結果を表明できないと表示した上記の内部統制報告書が、財務報告に係る内部統制の評価に

制の評価結果を表明できないと表示した」内部
統制報告書に対して意見を表明しない旨が記載
図表３

評価結果を「有効でない」とした事例の監査意見
監査意見

数

（構成比）

無限定適正意見229社（＊１）（97.1％）

無限定適正意見

なし

２社
（＊２）

（ 0.8％）

限定付適正意見

無限定適正意見３社（ 1.3％）

意見不表明

意見不表明

２社

（ 0.8％）

財務諸表監査内部統制監査無限定適正意見合計社

236社 （100.0％）＊１：訂正内部統制報告書を提出し、「有効でない」から「有効である」へ変更した企業１社を含む。（図表８参照）＊２：新規上場企業が上場後３年以内に提出する内部統制報告書に係る内部統制監査の免除規定（金融商品取引法第193条の２第２項）を適用した新規上場企業である。

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た事例における監査意見をみると、内部統制監

ついて、適正に表示しているかどうかについての意見を表明しない。

査は、すべて意見不表明であった。財務諸表監
査も意見不表明とされたのは３社のみであり、当該事例については、内部統制監査の監査意見

それ以外は無限定適正意見が表明されていた（意見不表明）の適否にも疑念を抱かざるを得（図表５）。

ず10）、このような事態が放置されていること

３．訂正内部統制報告書の実態調
査は、到底看過しえない問題と考える。
内部統制基準では、「一般に、財務報告に係る内部統制に開示すべき重要な不備があり有効でない場合、財務諸表監査において、監査基準

3.1 内部統制の評価結果を変更した事例の定める内部統制に依拠した通常の試査による監査は実施できないと考えられる。
」とされて内部統制報告制度の導入時から平成28年５月いる。しかし、分析の結果、内部統制の評価結31日までに訂正内部統制報告書を提出した企業

果は、財務諸表監査の監査意見にほとんど影響のうち、123社が内部統制の評価結果を変更ししていないように見受けられる。

ている。

2.2.2

評価結果の変更は、（１）「有効である」から

評価結果を「表明できない」とした事

11）
へ変更、（２）「有効でない」か「有効でない」例ら「有効である」へ変更、（３）「有効でない」内部統制基準では、重要な監査手続を実施でから「評価結果を表明できない」へ変更、（４）

きなかったこと等により、無限定適正意見を表「有効である」から「評価結果を表明できない」

明することができない場合において、その影響

へ変更、の４つのパターンがあった（図表６）。

が内部統制報告書全体に対する意見表明ができ

3.1.1 「有効である」から「有効でない」へ変ないほどではないと判断したときには、除外事更した企業

項を付した限定付適正意見を表明し、内部統制
報告書全体に対する意見表明のための基礎を得

いずれも不適切な会計処理の発覚により、評ることができなかったときは、意見を表明して価結果を「有効である」から「有効でない」にはならないとしている。

変更している。内部統制は「有効でない」との評価に変更する原因となった「開示すべき重要

内部統制の評価結果を「表明できない」とし

図表５

評価結果を「表明できない」とした事例の監査意見
監査意見

数

（構成比）

意見不表明

29社

（90.6％）

意見不表明

３社（ 9.4％）

財務諸表監査内部統制監査無限定適正意見
意見不表明
合

計

社

32社 （100.0％）

5

図表６

評価結果の変更（単位：社）

変更パターン

第１期

第２期

第３期

第４期

第５期

第６期

第７期

（１）有効である→有効でない

８

11

15

20

23

19

22

118

（２）有効でない→有効である

−

１

−

−

−

−

−

１

（３）有効でない→不表明

−

−

１

−

−

１

−

２

（４）有効である→不表明

−

１

２

−

−

−

−

３

合

８

13

18

20

23

20

22

124

計

合

計

（注） 第３期において、訂正が複数の事業年度で実施され、複数項目（（３）と（４））に該当する企業が１社あるため、合計は一致しない。

な不備」（重要な欠陥）が全社的な内部統制にいて記載していたのは41社のみであり、「決算あるとした企業は76社、決算・財務報告プロセ

日変更により是正処置の運用を評価するためのスにあるとした企業は55社、業務プロセスにあ十分な期間を得られなかった」とした１社を除るとした企業は44社であった（図表７）。

き、いずれも不適切な会計処理の発覚が期末日後であった旨の記載であった。

内部統制基準では、内部統制報告書の記載項目の１つである評価結果に「開示すべき重要な

3.1.2 「有効でない」から「有効である」へ変不備があり、財務報告に係る内部統制は有効で更した企業

ない旨並びにその開示すべき重要な不備の内容
及びそれが是正されない理由」を記載すること当初の内部統制報告書において「有効でなとしているが、開示すべき重要な不備（重要ない」としていたが、財務報告に重要な影響を及欠陥）の内容については記載の程度に幅が見受

ぼす可能性が低く、開示すべき重要な不備（重けられる。不適切な会計処理についての記載は要な欠陥）に該当しないと判断したとして、あるものの、開示すべき重要な不備（重要な欠「有効である」へ変更していた。しかし、当初陥）の内容について記載していない企業も20社の内部統制監査報告書では「内部統制は有効で（17.0％）ある。また、是正されない理由につあると表示した」内部統制報告書に無限定適正

図表７ 「開示すべき重要な不備」（重要な欠陥）の内容
内

数

（構成比）

記載なし

20社

（17.0％）

全社的な内部統制

17社（14.4％）

決算・財務報告プロセス

13社（11.0％）

業務プロセス８社（ 6.8％）

全社的な内部統制＋決算・財務報告プロセス

24社（20.3％）

全社的な内部統制＋決算・財務報告プロセス＋業務プロセス

17社（14.4％）

全社的な内部統制＋業務プロセス

18社（15.3％）

決算・財務報告プロセス＋業務プロセス

１社（ 0.8％）

118社（100.0％）

合

容

社

計

6

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意見が表明されており、両者が一致していないたとして、「評価結果を表明できない」へ変更（図表８）。なお、当該企業では、評価結果を変していた。

更した訂正内部統制報告書に対する内部統制監

3.1.4 「有効である」から「評価結果を表明で査報告書はなかった（図表9 ＊１参照）。

きない」へ変更した企業

評価結果の一致しない内部統制監査報告書

当初の内部統制報告書において「有効であ＜株式会社アスモ（旧会社名：シンワオックス株
式会社）（平成22年３月期）＞

る」としていたが、不適切な会計処理の発覚に

図表８より、当初の計画段階において評価範囲に選定【内部統制報告書】
OX（H. K.）COMPANY LIMITED は、下 記に記載した事象により、当事業年度末日現在におしていなかった業務プロセスを新たに評価範囲に追加することが適切と判断したが、その内部ける当社の財務報告に係る内部統制に不備があり、有効でないと判断いたしました。
記（１） 当該社において、決算・財務報告プロセス

統制の評価手続を実施できなかったとして、「評価結果を表明できない」へ変更した企業１
社と、不適切な会計処理の発覚により、評価手における一部主要な規程の文書化（当社経理規程の翻訳版の作成等）が不十分であったこと。

続を再実施することができず、「再評価結果を表明できない」へ変更した企業２社である。

（２） 当社の管理本部における当該社に対するモ
ニタリングが十分に機能していたとは言えな
いこと。

3.2 付記事項
内部統制基準では、内部統制報告書の記載項【内部統制監査報告書】（アクティブ有限責任監査法人）目の１つである付記事項として「財務報告に係

当監査法人は、シンワオックス株式会社が平成22年３月31日現在の財務報告に係る内部統制は有効であると表示した上記の内部統制報告書が、我が国において一般に公正妥当と認められる財務報告に係る内部統制の評価の基準に準拠して、財務る内部統制の有効性の評価に重要な影響を及ぼす後発事象」「期末日後に実施した開示すべき
重要な不備に対する是正措置等」を挙げ、内部統制実施基準では、「経営者は、内部統制報告

報告に係る内部統制の評価について、すべての重要な点において適正に表示しているものと認める。

書の提出日までに実施した是正措置等がある場
合は、その内容を内部統制報告書に付記事項として記載できる。なお、提出日までに有効な内

3.1.3 「有効でない」から「評価結果を表明で部統制を整備し、その運用の有効性を確認してきない」へ変更した企業いる場合には、是正措置を完了した旨を、実施

第３期・第６期いずれも㈱京王ズホールディ

した是正措置の内容とともに記載できる。
」とングスである。当初の内部統制報告書においてしている。

「有効でない」としていたが、不適切な会計処

訂正内部統制報告書において評価結果を変更

理の発覚により、当初の計画段階において評価した企業123社のうち、付記事項を記載してい範囲に選定していなかった業務プロセスを新たる企業は16社であった。内訳は、後発事象を記に評価範囲に追加することが適切と判断した

載した企業１社、是正措置を記載した企業15社

が、その内部統制の評価手続を実施できなかっ（うち、訂正内部統制報告書の提出時点におい7

て是正を完了した旨を記載した企業２社）であ価証券報告書を提出し、当該箇所の記載を訂正る。なお、是正措置の記載に関しては、付記事している（図表10）。

項を設けずに評価結果のなかで言及している事例も多く見受けられる12）。

図表10

3.3

＜日発販売㈱（平成21年３月期）＞（新日本有限責任監査法人）

監査人の対応評価結果の一致しない内部統制監査報告書【訂正前】

評価結果を変更した訂正内部統制報告書に対当監査法人は、日発販売株式会社が平成21年３月31日現在の財務報告に係る内部統制は有効であると表示した上記の内部統制報告書が、我が国において一般に公正妥当と認められる財務報告に係る内部統制の評価の基準に準拠して、財務報告にして内部統制監査報告書が発行されている企業は24社であった。内部統制府令ガイドライン１
13）
が平成23
-１（平成23年３月29日改正で新設）

係る内部統制の評価について、すべての重要な点において適正に表示しているものと認める。

年４月１日以後開始する事業年度から適用されているが、それ以前は訂正内部統制報告書に対【訂正後】
当監査法人は、日発販売株式会社が平成21年３月31日現在の財務報告に係る内部統制は重要な欠陥があるため有効でないと表示した上記の内部統制報告書が、我が国において一般に公正妥当と認められる財務報告に係る内部統制の評価の基準にして内部統制監査報告書を発行する実務が定着していたことがわかる14）（図表９）。
訂正内部統制報告書に対して内部統制監査報告書が発行されている企業24社のうち17社では、内部統制監査報告書に「当監査法人は訂正準拠して、財務報告に係る内部統制の評価について、すべての重要な点において適正に表示しているものと認める。

後の内部統制報告書について監査を行った。
」
旨の追記情報が記載されている。しかし、訂正
内部統制報告書で評価結果を「有効である」か
ら「有効でない」へ変更しているにもかかわら訂正内部統制報告書を提出し、内部統制の評ず、内部統制監査報告書に変更前の評価結果が価結果を変更した企業123社は、当初の内部統記載されている企業が３社あった。このうち１制報告書に対する内部統制監査報告書では、す社は後日、監査報告書を訂正事項とする訂正有べて無限定適正意見が表明されていた。訂正内

図表９

訂正内部統制報告書に対する内部統制監査報告書の有無（単位：社）

内部統制
監査報告書

第１期

第２期

第３期

第４期

第５期

第６期

第７期

あり

８

12

４
（＊２）

−

−

−

−

24

なし

−

１
（＊１）

13

20

23
（＊３）

20

22

99

合

８

13

17

20

23

20

22

123

計

合

計

＊１：評価結果を「有効でない」から「有効である」へ変更した企業である。
＊２：すべて、平成23年４月１日以後に発行されたものである。
＊３：監査報告書を訂正事項とする訂正有価証券報告書を提出し、内部統制監査報告書の部分を削除した１社を含めている。

8

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部統制報告書に対して内部統制監査報告書が発場合に、監査人が果たすべき役割があると考え行された24社では、無限定適正意見が23社、意られる。

見不表明が１社であった。すなわち、訂正内部

3.4 告発・課徴金納付命令

統制報告書において評価結果を変更したことにともない、監査人が監査意見を変更したケース

訂正内部統制報告書を提出し、内部統制の評が１社ある。訂正内部統制報告書において評価

価 結 果 を 変 更 し た 企 業 123 社 の う ち、33 社

結果を「有効である」から「評価結果を表明で（26.8％）が開示義務違反に係る告発や課徴金きない」へ変更した企業であり、監査人は「結納付命令を受けていた（図表11）。訂正内部統論を表明しない旨表示した内部統制報告書に対制報告書において、不適切な会計処理が発覚しする意見を表明しない」としたケースである。

たきっかけについて記載している企業も多く、内部統制府令ガイドライン１-１の新設によ証券取引等監視委員会等の監督官庁の指摘（10り、訂正内部統制報告書に対して監査証明は必社）のほか、税務調査（２社）、監査人の指摘要とされていないため、訂正内部統制報告書に（14社）、子会社や取引先等の他の有価証券報告

おいて評価結果を変更するような場合でも、監書提出会社の訂正の影響（５社）等、外部から査人は訂正内部統制報告書に対する内部統制監の指摘による事例が多く見受けられる。

15）

査を実施する必要はない 。よって、監査人が一方、開示義務違反に係る告発・課徴金納付

内部統制監査の監査意見を変更するようなケー命令を受けているにもかかわらず、処分対象期

スも想定されていない。しかし、「内部統制監

における内部統制の評価結果を「有効である」

査と財務諸表監査の一体的実施」「内部統制監「内部としたままの企業もある17）。すなわち、査報告書と財務諸表監査報告書の一体的作統制報告書と財務諸表の一体的訂正」が行われ

16）成」 を前提とするならば、不適切な会計処理ていないということである。内部統制府令ガイの発覚により訂正が必要となった場合にも、財

ドライン１-１の適用により、監査人側からは

務諸表監査と内部統制監査は一体となって行わ

内部統制報告書の訂正の要否について積極的にれるべきではないだろうか。内部統制監査に焦検討しなくなったことも一因ではないかと考え点を絞ってみると、経営者が内部統制の評価結られる。不適切な会計処理が発覚した場合、内果を変更するような事態があるにもかかわら部統制の評価が適切であったかどうかが問題とず、監査人は誤った当初の評価結果に無限定適なり、評価結果の変更の要否を検討しなければ

正意見を表明したままでよい（監査人にとってならないことを周知徹底する必要があろう。

は内部統制監査の監査意見を変更する余地がない）ということになる。このような制度設計における訂正実務は市場において受容されるのだ
ろうか。経営者による内部統制報告および監査人による内部統制監査の制度が、今後も市場で信頼されていくためには、訂正内部統制報告書
において内部統制の評価結果を変更するような

9

図表11

内部統制の評価結果を変更した企業のうち告発・課徴金納付命令事案
会社名

告発
課徴金納付命令

No.

市場

１

東証一
名証一

フタバ産業㈱（課）H21.7.28

売上債権の過少計上
棚卸資産・有形固定資産の過大計上

２

大証 H

モジュレ㈱

（課）H22.4.6

貸倒引当金の過少計上

２-２

東証 J

モジュレ㈱

（課）H28.11.28

架空売上の計上３

東証 M㈱シニアコミュニケー（課）H22.10.14
ション

売上の前倒し計上
架空売上の計上

JVC・ケンウッド・ホー

負ののれんの計上・償却による利益の過大計上
正ののれんの不計上・一括償却による損失の不

由

４

東証一

５

東証 M

㈱アクロディア

（課）H23.1.19

６

東証 M

メビックス㈱（課）H23.1.19

売上の前倒し計上７

東証一

エムスリー㈱（課）H23.1.19

のれんの過大計上による損失の過少計上

メルシャン㈱（課）H23.2.22

架空売上の計上

８

東証一
大証一

ルディングス㈱（課）H22.12.9

事計上
減損損失の不計上
架空売上の計上
ソフトウエアの架空計上

９東証二㈱リンコーコーポレー（課）H23.3.23
ション

貸倒引当金の過少計上

10

大証 J

㈱東研

（課）H23.8.24

売掛金の過大計上
売上の前倒し計上

11

大証 J㈱ fonfun（課）H23.9.29

12

札証 A

クラウドゲート㈱（課）H24.3.2
H24.10.22

13

東証 M

14

札証 A

㈱京王ズホールディングス

RH インシグノ㈱（課）H24.3.16

貸倒引当金の過少計上
債務保証損失引当金の不計上
貸倒引当金の過少計上
ソフトウエアの過大計上
コンテンツの過大計上
貸倒引当金の過少計上
貸倒引当金繰入の不計上
売上の過大計上（課）H24.6.19（告）H24.3.6
H24.3.28

15

東証一オリンパス㈱H27.10.23（課）H24.7.11
H25.9.4

16

大証 J㈱プリンシバル・コーポ（課）H24.11.9
レーション

10

のれんの過大計上
営業投資有価証券の過大計上
売掛金の過大計上

投資有価証券の過大計上
のれんの過大計上

貸倒引当金の過少計上

経営論集 Vol.3, No.7(2017) pp.1-14
グローバルアジアホール
16-２

東証 J

ディングス㈱（告）H28.3.28（旧 プリンシバル・コー

営業保証金の架空計上

ポレーション）
17
18

19

20

東証 M
東証一
大証一

大証 J

東証二

㈱ストリーム（課）H24.11.21

沖電気工業㈱（課）H25.6.5

売上原価の過少計上
架空売上による売掛金の過大計上㈱ジャパンケアサービス（課）H25.7.18
グループ

明治機械㈱

（課）H25.8.5

貸倒引当金の過少計上
リベート未処理による売掛金の過大計上
減損損失の不計上
のれんの過大計上
賃貸用の土地・建物の過大計上
仕掛品の過大計上
のれんの過大計上
架空売上の計上
売上原価の不計上

21

東証一㈱オービック22

東証 J

KYCOM ホ ー ル デ ィ ン（課）H25.11.27
グス㈱

土地の過大計上・減損損失の不計上
仕掛品の過大計上・売上原価の不計上

23

東証二

㈱雪国まいたけ（課）H26.1.16

土地の過大計上
広告宣伝費の過少計上

24

東証一

㈱リソー教育（課）H26.4.18

売上の過大計上前受金の過少計上25

東証 J㈱アイレックス（課）H26.7.18

26

東証 M

27

東証 J

28

東証一

㈱アゴーラ・ホスピタリ（課）H27.7.30
ティ・グループ

開発事業等支出金の過大計上

29

東証一
名証一

ジ ャ パ ン・ベ ス ト レ ス（課）H27.11.12
キューシステム㈱売上の過大計上
減損損失の不計上
受注損失引当金の不計上

30

東証一
名証一

㈱東芝

（課）H27.12.24

工事損失引当金の過少計上
売上の過大計上
売上原価の過少計上
費用の過少計上31

東証一新日本建設㈱（課）H28.4.14

販売用不動産の過大計上

32

東証二

㈱フード・プラネット（課）H28.4.21

売上の過大計上

33

東証 M

㈱エナリス

（課）H28.5.23

売上の過大計上

日本アセットマーケティ
ング㈱JALCO ホールディングス㈱（課）H25.8.5

投資有価証券評価損の不計上

架空売上の計上
仕掛品の過大計上（課）H26.7.18

売上の過大計上（課）H26.12.16

売上の過大計上11ある。

４．おわりに「内部統制監査と財務諸表監査の一体的実施」「内部統制監査報告書と財務諸表監査報告書の内部統制報告制度の導入から７期分の内部統一体的作成」が求められていながら、内部統制

制報告書を分析し、明らかになったこととし

府令ガイドライン１-１により、訂正内部統制て、① 内部統制の評価結果を「有効でない」

報告書には内部統制監査報告書は不要とされた「表明できない」とした事例は、いずれも導入点については、当初の制度設計と齟齬をきたし初年度が最も多く、２期目に大幅に減少したもているといえよう。不適切な会計処理が発覚しのの、毎期20〜30社程度は「有効である」以外た場合には、「内部統制報告書と財務諸表の一の評価結果を報告している、②内部統制の評価

体的訂正」および「内部統制監査と財務諸表監

結果が「有効である」以外であっても、財務諸査の一体的実施」が不可欠と考えられる。
平成26年改正金融商品取引法（平成26年５月

表監査では無限定適正意見が最も多いことが挙30日）では、新規上場企業の負担軽減のためのげられる。
また、内部統制報告制度の導入時から平成28

施策として、上場後３年以内に提出する内部統

年５月31日までに提出された訂正内部統制報告

制報告書に係る内部統制監査の免除を選択でき書のうち内部統制の評価結果を変更した企業ることとされた。しかし、開示義務違反に係る123社を対象に分析し、明らかになったことと告発・課徴金納付命令事案をみると、新規・成して、① 過年度の不適切な会計処理の発覚に長企業が多く新規上場する新興市場の事案が多より、有価証券報告書等の訂正とともに訂正内

いことは明らかである（図表11参照）。経営者

部統制報告書を提出している、② 開示すべきによる内部統制の評価・監査人による内部統制

重要な不備（重要な欠陥）は全社的な内部統制

監査の簡素化や、新規上場企業の内部統制監査に 最 も 多 い、③ 不 適 切 な 会 計 処 理 の 発 覚 のの免除といった負担軽減の方向に一辺倒の制度きっかけは、企業内部の場合もあるが、多くは設計に警鐘を鳴らしているように見える。
内部統制報告制度は、上場企業の財務報告に

外部からの指摘であることが挙げられる。
さらに、不適切な会計処理の発覚による訂正

係る内部統制を強化し、もってディスクロー

事例は、財務諸表監査と内部統制監査の信頼性

ジャーの信頼性を確保することを目的としていに対する疑問を浮き彫りにしている。監査人

る。そのことを、経営者も監査人も忘れてはな

は、不正によるか誤謬によるかを問わず、全体らないのである。内部統制報告と内部統制監査としての財務諸表に重要な虚偽表示がないことが真に機能するためには、制度設計の見直しがについて合理的な保証を得る責任がある（監査必要なのではないだろうか。今後の議論および基準委員会報告書240「財務諸表監査における実務の動向に注目していきたい。

不正」５項）。これらの事例は、当初の財務諸注1 ) 「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基

表監査や内部統制監査では不正や誤謬を発見できず、後に不適切な会計処理すなわち財務諸表

準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査の重要な虚偽表示として発覚したということで

12

経営論集

Vol.3, No.7(2017) pp.1-14に関する実施基準の設定について（意見書）」、企

正措置の記載箇所・方法を整理すること」を挙げ

業会計審議会、平成19年２月15日

ている。

2)

会計上の誤謬と同義である。
「「誤謬」とは、原13) 「内部統制府令第１条第２項の金融商品取引法

因となる行為が意図的であるか否かにかかわら第193条の２第２項の規定による内部統制報告書ず、財務諸表作成時に入手可能な情報を使用しなの監査証明には、同法第24条の４の５の規定に基かったことによる、又はこれを誤用したことによづき提出する訂正内部統制報告書の監査証明を含る、①財務諸表の基礎となるデータの収集又は処

まないことに留意する。」（内部統制府令ガイドラ

理上の誤り、②事実の見落としや誤解から生じる

イン１-１）
14)

会計上の見積りの誤り、③会計方針の適用の誤り

持永委員は「一体型で監査報告書を発行するのが基又は表示方法の誤り」である。
（過年度遡及会計

本的なスタンスという中で、やはり内部統制につ

基準 4項）

いても、内部統制報告書を訂正して、内部統制監

3 ) 「内部統制報告制度に関する Q&A」、金融庁総査報告書も訂正すべきではないかという、どちら

務企画局、平成23年３月31日、（問71）4)企業会計審議会第20回内部統制部会議事録

かというと技術論で判断されているところが多い

宇澤［2013］41頁

かと思います。」と述べている。

5 ) 「内部統制報告書提出状況（21年６月〜22年５月提出分）」（企業会計審議会第20回内部統制部会

15)

野村［2011］は、内部統制府令・同ガイドライ

資料１-１）、金融庁 HP、平成22年11月25日

ンの改正について「内部統制府令ガイドラインに

6 ) 「有効ではない」と記載している企業もある。

おいては、訂正内部統制報告書には内部統制監査

内部統制基準・内部統制実施基準では「有効でなは求められていないこと、（以下省略）を明確化

い」としているため、本稿では「有効ではない」

している。」と述べている。

も含め「有効でない」と表記する。

16)7 ) 「上場制度総合整備プログラム」、東京証券取引を原則としており、有価証券報告書の中に所収さ所 HP、2006年６月22日公表

れているにもかかわらず、内部統制報告書だけが8 ) 「上場制度総合整備プログラム2007」、東京証券

添付書類となっているのは不自然であると同時取引所 HP、2007年４月24日公表
9)

町田［2010］は「監査報告書は統合型の報告書に、ディスクロージャーの観点からも有価証券報告書の一覧性を損なっているといえるであろう。
この点は、近い将来に制度の変更が図られる必要

日本公認会計士協会、平成24年６月15日、273項があるように思われる。」と述べている。

10)

監査・保証実務委員会報告第82号「財務報告に係る内部統制の監査に関する実務上の取扱い」、
監査意見に関する除外事項の場合、「限定付適17)

当該問題点の検討は、山田［2016］参照。

正意見」または「不適正意見」となる。監査範囲の制約に関する除外事項の場合、「限定付適正意

参考文献

見」または「意見不表明」となる。

宇澤亜弓［2013］『財務諸表監査における不正対応』

11) 「有効ではない」と記載している企業もある。

株式会社清文社。

内部統制基準・内部統制実施基準では「有効でな大谷潤、笠原基和、西澤恵理、佐藤光伸、谷口達哉

い」としているため、本稿では「有効ではない」「平成26年改正金融商品取引法について−新規上場も含め「有効でない」と表記する。
12)

企業の負担軽減及び上場企業の資金調達の円滑化

町田［2011］は、短期的またはすぐにでも対応に向けた施策−」『会計・監査ジャーナル』第711

すべき課題として「内部統制報告書における開示

号、57-64頁。

すべき重要な不備（従来の「重要な欠陥」）の是

企業会計基準委員会

13

企業会計基準第24号「会計上山田優子［2016］「告発・課徴金納付命令事案におけの変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」、平成21

る内部統制報告・内部統制監査の実態と問題点」

年12月４日。

『現代監査』No.26、75-85頁。

企業会計審議会「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評
価及び監査に関する実施基準の設定について（意見書）」、平成19年２月15日。
企業会計審議会「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評
価及び監査に関する実施基準の改訂について（意見書）」、平成23年３月30日。
企業会計審議会［2010a］「企業会計審議会第20回内部統制部会議事録」。
企業会計審議会［2010b］「内部統制報告書の提出状況について（平成21年６月〜平成22年９月提出分）」（第20回内部統制部会

資料１-１）。

金融庁「課徴金納付命令等一覧」（http://www.fsa.
go.jp/policy/kachoukin/05.html）。
金融庁総務企画局「内部統制府令ガイドライン」、平
成23年３月29日。
金 融 庁 総 務 企 画 局「内 部 統 制 報 告 制 度 に 関 す る
Q&A」、平成23年３月31日。
証券取引等監視委員会「告発の実施状況（平成28年
11月末現在）」（http://www.fsa.go.jp/sesc/actions/koku_joukyou.htm）。
東京証券取引所「上場制度総合整備プログラム」、
2006年６月22日公表。
東 京 証 券 取 引 所「上 場 制 度 総 合 整 備 プ ロ グ ラ ム2007」、2007年４月24日公表。
日本公認会計士協会

監査・保証実務委員会報告第82号「財務報告に係る内部統制の監査に関する実務上の取扱い」、平成24年６月15日。
野村昭文［2011］「内部統制基準・実施基準の改訂、内部統制府令・同ガイドラインの改正等の概要」『商事法務』第1931号、51-57頁。
町田祥弘［2010］『内部統制報告制度実態調査』株式会社プロネクサス。
町田祥弘［2011］「第10章望」『体系

内部統制監査の課題と展

現代会計学〔第７巻〕会計監査と企業

統治』株式会社中央経済社。

14

Journal of Public and Private Management
Vol.3, No.7, March 2017, pp.1-14
ISSN 2189-2490

The issue of Internal Control Reporting and Internal Control Audit― Amendments made due to inappropriate financial reporting ―Yuko Yamada
Faculty of Global Business, Showa Womenʼs University
yuko-yamada@swu.ac.jp
Recieved 31 January 2017

Abstract
This paper is summary of the issue of Internal Control Reporting and Internal Control Audit practices
in Japan. The author suggests to reconsider the current Internal Control Report system. Particularly,
amended Internal Control Reports were due to inappropriate financial reporting. In the case of
inappropriate financial reporting, audit opinions (Internal Control Audit, Financial Statement Audit)
become serious problems.
Keyword：Internal Control Reporting, Internal Control Audit, Financial Statement Audit,
inappropriate financial reporting, amended Internal Control Report

Faculty of Business Administration, Bunkyo University
1100 Namegaya, Chigasaki, Kanagawa 253-8550, JAPANTel +81-467-53-2111, Fax +81-467-54-3734
http://www.bunkyo.ac.jp/faculty/business/

経営論集

Vol.3, No.7

ISSN 2189-2490
2017年３月28日発行
発行者

文教大学経営学部

坪井順一

編集

文教大学経営学部

研究推進委員会

編集長

鈴木誠〒253-8550 神奈川県茅ヶ崎市行谷1100
TEL：0467-53-2111

FAX：0467-54-3734

http://www.bunkyo.ac.jp/faculty/business/