国際課税関係の改正目次はじめに�������������� 623
一

各対象会計年度の国際最低課税額に対二適用関係������������ 688

外国関係会社に係る所得の課税の特例する法人税等の改正��������� 625（外国子会社合算税制）の見直し��� 689

Ⅰ

三

企業グループ等に係る最終親会社の非居住者に係る暗号資産等取引情報の範囲��������������� 625
Ⅱ

自動的交換のための報告制度の整備等� 696

構成会社等に係るグループ国際最低Ⅰ

課税額の計算の見直し������� 626
Ⅲ

個別計算所得等の金額の計算��� 626

Ⅳ

調整後対象租税額の計算����� 643

Ⅴ

国別グループ純所得の金額から控除の自動的交換のための報告制度等の整備���������������� 696
Ⅱ

非居住者に係る金融口座情報の自動的交換のための報告制度等の見直し� 729

する金額������������� 659
Ⅵ

非居住者に係る暗号資産等取引情報

四

自国内最低課税額に係る税に関するその他������������� 749
1

適用免除基準����������� 665

対象純支払利子等に係る課税の特例の改正�������������� 749

Ⅶ

収入金額等に関する適用免除基準� 669

2

子会社株式簿価減額特例の改正�� 750

Ⅷ

連結除外構成会社等に関する適用免3

外国金融機関等の店頭デリバティブ

除基準�������������� 671
Ⅸ

取引の証拠金に係る利子の課税の特例の改正�������������� 755

移行期間 CbCR セーフ・ハーバー
4����������������� 673
Ⅹ

振替社債等の利子等の課税の特例の改正��������������� 755

国際最低課税額に係る確定申告書等の提出期限の特例の創設������ 680
Ⅺ

申告書別表の整備�������� 680

Ⅻ

各国におけるグローバル・ミニマム

5振替国債等の利子の課税の特例等における番号確認書類の範囲の改正�� 756

6

特定目的会社の利益の配当に係る源課税に対する法令上の整備に伴う他の泉徴収等の特例等における外国法人税制度の見直し����������� 681

相当額等の通知に係る電子交付の特例



等の改正������������� 758

特定多国籍企業グループ等報告事項

等の提供制度����������� 683ってきたところです。

はじめに

令 和 3 年（2021 年 ）10 月 に は、OECD/G20

経済のデジタル化・グローバル化や取引の多様「BEPS 包摂的枠組み」（IF：Inclusive Framework

化・複雑化が進展する中、国際課税制度の重要性

on BEPS）において、市場国への新たな課税権のは ま す ま す 高 ま っ て お り、 近 年、 我 が 国 は、配分（「第 1 の柱」）及びグローバル・ミニマム課

BEPS プロジェクトの合意事項等を踏まえ、国際税（「第 2 の柱」）の「 2 本の柱」からなる解決策

的な課税逃れの防止に向けて累次の制度整備を行が最終的に合意されました。このうち「第 2 の─ 623 ─――国際課税関係の改正――

柱」については、令和 5 年度税制改正において所住者の暗号資産に係る取引情報等を租税条約等に得合算ルール（IIR：Income Inclusion Rule）に基づいて各国税務当局と交換するため、国内の暗係る法制化（各対象会計年度の国際最低課税額に号資産取引業者等に対して非居住者の暗号資産に対する法人税の創設等）が行われたところです。

係る取引情報等を税務当局に報告することを義務「第 2 の柱」は、我が国の国際競争力の維持及び付ける制度が整備されました。

向上につながるものであり、令和 5 年度税制改正

これらのほか、非居住者に係る金融口座情報のに引き続き、今般の税制改正においても国際合意

自動的交換のための報告制度の見直し、過大支払に則った法制化を行っています。具体的には、所利子税制の見直し、子会社株式簿価減額特例の見得合算ルールについて、OECD により発出され直し、外国金融機関等の店頭デリバティブ取引のたガイダンスの内容や、国際的な議論の内容を踏証拠金に係る利子の課税の特例の適用期限の延長

まえた制度の明確化等の観点からの見直しが行わ

及び非居住者又は外国法人が振替特定目的信託受れました。

益権のうち社債的受益権に該当するものにつき支（注） グローバル・ミニマム課税の制度的枠組みは、払を受ける剰余金の配当等の非課税措置の廃止等

各国が国内法整備に当たって参照すべき「モデルがそれぞれ行われています。
これらの改正を含む国際課税の改正は、次の法ルール（Global Anti-Base Erosion Model Rules）」（令和 3 年（2021年）12月公表）及びその解釈を

令により行われています。

示した「コメンタリー（Commentary to the Global（法律）

Anti-Base Erosion Model Rules）」（ 令 和 4 年

・

所 得 税 法 等 の 一 部 を 改 正 す る 法 律（ 令6 . 3 .30法律第 8 号）

（2022年） 3 月公表）のほか、これらを補足する「執行ガイダンス（Administrative Guidance）」（政令）（令和 5 年（2023年） 2 月、 7 月、12月及び令和

・

法人税法施行令等の一部を改正する政令（令6 . 3 .30政令第142号）

6 年（2024年） 6 月公表）等によって構成されています。本稿においては、以下、これら一連

・

租税特別措置法施行令の一部を改正する政令のルール等を包括して「GloBEルール」（GloBE（令 6 . 3 .30政令第151号）

Rule：Global Anti-Base Erosion Rule）といいます。

・

外国居住者等の所得に対する相互主義による所得税等の非課税等に関する法律施行令の一部

加えて、「第 2 の柱」の導入により企業に追加を改正する政令（令 6 . 6 .21政令第214号）

的な事務負担が生じること等を踏まえ、令和 5 年度税制改正に引き続き、外国子会社合算税制につ・租税条約等の実施に伴う所得税法、法人税法

いて追加的な見直しが行われました。具体的には、及び地方税法の特例等に関する法律施行令の一

いわゆるペーパー・カンパニー特例に係る収入割部を改正する政令（令 6 . 6 .21政令第215号）

合要件について、外国関係会社の事業年度に係る（省令）

収入等がない場合には、その事業年度における収・所得税法施行規則の一部を改正する省令（令6 . 3 .30財務省令第14号）

入割合要件の判定を不要とする見直しが行われて・います。
また、分散型台帳技術を使用する暗号資産等を利用した国際的な脱税及び租税回避を防止する観法人税法施行規則等の一部を改正する省令（令 6 . 3 .30財務省令第15号）
・

租税特別措置法施行規則の一部を改正する省
令（令 6 . 3 .30財務省令第24号）

点から、令和 4 年（2022年）、OECD において策定された「暗号資産等の取引や移転に関する自動・

6 . 4 .12財務省令第36号）（申告書別表関係）的情報交換の報告枠組み」（CARF：CryptoAsset Reporting Framework） に 基 づ き、 非 居

法人税法施行規則の一部を改正する省令（令・─ 624 ─地方法人税法施行規則の一部を改正する省令

――国際課税関係の改正――（令 6 . 4 .12財務省令第37号）（申告書別表関係）
・・

及び地方税法の特例等に関する法律の施行に関租税特別措置法施行規則等の一部を改正するする省令の一部を改正する省令（令 6 . 6 .28総省令（令 6 . 5 .24財務省令第41号）
・租税条約等の実施に伴う所得税法、法人税法

務省・財務省令第 5 号）

外国居住者等の所得に対する相互主義による所得税等の非課税等に関する法律施行規則の一・

国税質問検査章規則の一部を改正する省令

部を改正する省令（令 6 . 6 .28総務省・財務省（令 6 . 6 .28財務省令第48号）

令第 4 号）

一

各対象会計年度の国際最低課税額に対する法人税等の改正

Ⅰ

企業グループ等に係る最終親会社
の範囲

1

ド」
）についても最終親会社に該当することとされていました。そのため、ソブリン・ウェルス・
ファンドが最終親会社として連結等財務諸表を作成している場合において、連結総収入金額が7.5

改正前の制度の概要

億ユーロ相当額以上であるときは、その企業グル

本税制における主な企業グループ等は、次に掲

ープ等は特定多国籍企業グループ等に該当し、そげる会社等に係る企業集団のうち、最終親会社にのソブリン・ウェルス・ファンド傘下の会社等が係るものとされています（旧法法82二）。また、

本税制の対象となることとされていました。しかここでいう最終親会社は、他の会社等の支配持分し、例えばソブリン・ウェルス・ファンド傘下のを直接又は間接に有する会社等（他の会社等がそ

会社等を国等が直接保有している場合には、国等の支配持分を直接又は間接に有しないものに限りは連結等財務諸表の作成を求められないことから、ます。）をいうこととされています（旧法法82二

その企業グループ等は特定多国籍企業グループ等

イ）。

に該当しないにも関わらず、ソブリン・ウェル⑴

特定財務会計基準又は適格財務会計基準に従ス・ファンドが介在することによって、特定多国って企業集団の財産及び損益の状況を連結して籍企業グループ等に該当し得るという問題が指摘記載した計算書類に、その財産及び損益の状況

されていました。
この問題に対応するため、OECD から新たにが連結して記載される会社等その他の一定の会公表された執行ガイダンス（令和 5 年（2023年）

社等⑴の計算書類が作成されていない企業集団に

2 月公表執行ガイダンス1.4）において、①ソブ

つき、特定財務会計基準又は適格財務会計基準

リン・ウェルス・ファンドを最終親会社に該当しに従ってその企業集団の暦年の財産及び損益のないものとし、②会社等が最終親会社に該当する状況を連結して記載した計算書類を作成するとかを判定する際にソブリン・ウェルス・ファンド

したならば作成されることとなる計算書類に、が有する支配持分はないものとみなすことが明らその財産及び損益の状況が連結して記載されるかにされたため、この執行ガイダンスに沿った改こととなる会社等その他の一定の会社等正が行われています。

⑵

2

具体的には、企業グループ等に係る最終親会社

改正の内容の範囲から、政府関係会社等のうち国等がその持改正前は、政府関係会社等（法法82十四イ）の分の全部を直接又は間接に有する会社等であって、うち国等の資産を運用することを主たる目的とす

国等の資産を運用することを主たる目的とし、かるもの（いわゆる「ソブリン・ウェルス・ファン

つ、法人税法施行令第155条の11第 1 項第 2 号か

─ 625 ─――国際課税関係の改正――

ら第 4 号までに掲げる要件を満たすもの（ソブリン・ウェルス・ファンドが直接又は間接に有する

ン・ウェルス・ファンド）を除くこととされてい支配持分はないものとみなすこととされていますます。また、他の会社等について最終親会社に該（法法82二イ、法令155の 4 ①）。

当するかどうかの判定を行う場合には、ソブリ
【改正前】

【改正後】
国等

連結等
財務諸表

企業グループ等
総収入金額
8 億ユーロ↓
特定多国籍企業
グループ等に該当

国等

連結等
財務諸表

ソブリン・ウェ
ルス・ファンド

企業グループ等

会社等Ｂ

総収入金額
5 億ユーロ↓
特定多国籍企業
グループ等に非該当会社等Ｃ構成会社等に係るグループ国際最低課税額の計算の見直し【改正事項②】
ソブリン・ウェルス・ファ
ンドが有する支配持分はないものとみなす。

最終親会社
会社等Ａ

会社等Ｂ

Ⅱ

1

ソブリン・ウェ
ルス・ファンド

最終親会社

会社等Ａ

【改正事項①】
ソブリン・ウェルス・ファ
ンドを最終親会社に該当しないものとする。

会社等Ｃる場所のある国若しくは地域が、無国籍構成会社等に対して自国内最低課税額に係る税を課すことができることが明確化されました。
そのため、本執行ガイダンスに沿って、無国籍

改正前の制度の概要

構成会社等が自国内最低課税額に係る税を課され構成会社等に係るグループ国際最低課税額の計ている場合には、無国籍構成会社等に係るグルー算について、構成会社等（無国籍構成会社等を除

プ国際最低課税額の計算上、その自国内最低課税

きます。）である場合に、その所在地国において額に係る税の額を控除することとされました（法自 国 内 最 低 課 税 額 に 係 る 税（ い わ ゆ る

法82の 2 ②四～六）。

QDMTT）が課されているときは、その自国内最（注） 無国籍共同支配会社等についても、上記と同低課税額に係る税の額を控除することとされてい様の改正が行われています（法法82の 2 ④四～ます（法法82の 2 ②一～三）。

六）。

他方、無国籍構成会社等である場合には、無国籍構成会社等にはそもそも所在地国がなく、自国内最低課税額に係る税を課す国又は地域が想定されにくいことから、その計算上自国内最低課税額に係る税の額を控除することとはされていません

Ⅲ

個別計算所得等の金額の計算

1

改正前の制度の概要

⑴

制度の概要

でした（旧法法82の 2 ②四～六）。

個別計算所得等の金額は、次に掲げる会社等

また、共同支配会社等についても構成会社等と同様の取扱いとされています。

2の区分に応じそれぞれ次に定めるものをいいます（法法82二十六、法令155の18①）。
①

改正の内容

構成会社等

構成会社等個別計算所得等の金額（構成会社等の各対象会計年度に係る当執行ガイダンス（令和 5 年（2023年） 7 月公表

期純損益金額（注）に加算調整額を加算した

執行ガイダンス 4 ）により、無国籍構成会社等が金額から減算調整額を減算した金額（以下設立された国若しくは地域又はその事業が行われ「特例適用前個別計算所得等の金額」といい

─ 626 ─――国際課税関係の改正――

155の18①一②③）。すなわち、特例適用前個別算の特例規定の適用がある場合にはその適用計算所得等の金額は、当期純損益金額に対して、後の金額とされています。以下同じです。
）

次に掲げる項目等の一定の項目に関して加算又②ます。）をいい、個別計算所得等の金額の計

共同支配会社等

共同支配会社等個別計算

は減算を行うことにより計算することとなりま

所得等の金額（共同支配会社等の各対象会計す。

年度に係る当期純損益金額に加算調整額を加①算した金額から減算調整額を減算した金額

除外資本損益イ

概要等（以下「共同支配会社等に係る特例適用前個「除外資本損益」とは、当期純損益金額

別計算所得等の金額」といいます。
）をいい、に含まれる次に掲げる損益を指します。

個別計算所得等の金額の計算の特例の適用がイ

所有持分の時価評価損益（対象会計年ある場合にはその適用後の金額とされていま

度終了の日において、その所有持分に係す。以下同じです。
）

る特定多国籍企業グループ等の保有割合が一定以上であるもの（下記ロイⅰをごすなわち、個別計算所得等の金額は、当期参照ください。）に限ります。）

純損益金額を出発点として、その当期純損益
金額に所要の加算調整又は減算調整を行うこロ

所有持分の持分法による損益とにより計算される特例適用前個別計算所得

ハ

所有持分の譲渡損益（譲渡の直前にお等の金額に対し、特定の業種のみに関係するいて、その所有持分に係る特定多国籍企

調整や特定多国籍企業グループ等の選択によ

業グループ等の保有割合が一定以上であり適用することができる調整を行うことによるもの（下記ロイⅲをご参照ください。）

り計算することとされています。

に限ります。）（注）「当期純損益金額」とは、各対象会計年度

本調整は当期純損益金額に含まれているに係る特定連結等財務諸表（構成会社等に除外資本損益を個別計算所得等の金額から

あっては①に掲げる連結等財務諸表をいい、除外する調整であり、損失の額として当期

共同支配会社等にあっては②に掲げる連結純損益金額を減少させる要因となっている等財務諸表をいいます。）の作成の基礎とな場合にはその額を当期純損益金額に加算し、るその構成会社等又はその共同支配会社等利益の額として当期純損益金額を増加させの当期純利益又は当期純損失の金額のうちる要因となっている場合にはその額を当期の一定の金額をいいます（法法82二十六、純損益金額から減算する調整を行うこととなります。

法令155の16）。
① その構成会社等に係る最終親会社等の

ロ

意義
イ

連結等財務諸表

除外資本損益に係る加算調整額
次に掲げる金額が除外資本損益に係る② その共同支配会社等に係る共同支配親

加算調整額とされています（法令155の会社等の連結等財務諸表

18②二～四）。
⑵

特例適用前個別計算所得等の金額の計算の概要ⅰ

除外資本損益のうち、一定の所有持分の時価評価損
上記⑴の「特例適用前個別計算所得等の金構成会社等の他の会社等に対する所額」とは、構成会社等の各対象会計年度に係る有持分（各対象会計年度終了の日にお当期純損益金額に加算調整額を加算した金額かける次に掲げる割合の全てが10％以上

ら減算調整額を減算した金額をいいます（法令であるものに限ります。下記ロⅰにお─ 627 ─――国際課税関係の改正――

いて同じです。
）を時価により評価しループ等に属する全ての会社等が有す

た価額がその評価した時の直前の帳簿

る当該他の会社等に対する所有持分に価額を下回る場合におけるその下回る係る権利（残余財産の分配を受ける権部分の金額（その所有持分に係る減損

利に限ります。ⅱにおいて同じです。
）

損失の額（注） を含みます。
）で、当に基づき受けることができる金額の合期純損益金額に係る損失の額としてい計額が、当該他の会社等に対する所有る金額

持分に係る権利に基づき受けることが（注） 最終親会社等財務会計基準におけできる金額の総額のうちに占める割合ⅲ

る資産について減損が生じたことにその構成会社等の特定多国籍企業グよる損失の額をいいます。

ループ等に属する全ての会社等が有す

その構成会社等の特定多国籍企業グる当該他の会社等に対する所有持分に

ループ等に属する全ての会社等が有す係る議決権の数の合計数が、当該他のる当該他の会社等に対する所有持分に会社等に対する所有持分に係る議決権係る権利（利益の配当を受ける権利にの数の総数のうちに占める割合ⅰ

限ります。ⅰにおいて同じです。）に

ⅱ

除外資本損益のうち、所有持分の持分法による損失基づき受けることができる金額の合計額が、当該他の会社等に対する所有持持分法（注）により生じた損失の額分に係る権利に基づき受けることがでで、当期純損益金額に係る損失の額ときる金額の総額のうちに占める割合

している金額（注）（注）「持分法」とは、会社等が他の会（注） その利益の配当を受ける権利が、各対象会計年度の直前の対象会計において、当該他の会社等の純資産年度に生じた利益の配当を受ける及び損益のうちその会社等に帰属す

権利とそれ以外の権利とに区分さる部分の変動に応じて、その投資のれている場合にあっては、ａ及び金額を各対象会計年度ごとに修正す

ｂに掲げる割合の全てとされている方法をいいます（法規38の11①）
。

ⅲ

ます。
ａ その各対象会計年度の直前の

除外資本損益のうち、一定の所有持分の譲渡損

対象会計年度に生じた利益の配構成会社等の他の会社等に対する所当を受ける権利に基づき受ける

有持分（次に掲げる割合の全てが10％ことができる金額の合計額がそ以上であるものに限ります。下記ロⅲの権利に基づき受けることがでにおいて同じです。
）の譲渡に係る損きる金額の総額のうちに占める失の額で、当期純損益金額に係る損失割合の額としている金額ｂ 当該それ以外の権利に基づきⅱ

社等に対する所有持分を有する場合

ⅰ

その譲渡の直前において、その構成受けることができる金額の合計

会社等の特定多国籍企業グループ等に額がその権利に基づき受けるこ

属する全ての会社等が有する当該他のとができる金額の総額のうちに会社等に対する所有持分に係る権利占める割合（利益の配当を受ける権利に限ります。

その構成会社等の特定多国籍企業グ─ 628 ─ⅰにおいて同じです。
）に基づき受け――国際課税関係の改正――

ロ

ることができる金額の合計額が、当該除外資本損益に係る減算調整額

他の会社等に対する所有持分に係る権

次に掲げる金額が除外資本損益に係る利に基づき受けることができる金額の減算調整額とされています（法令155の総額のうちに占める割合（注）18③三～五）。

（注） その利益の配当を受ける権利が、

ⅰ

除外資本損益のうち、一定の所有持分の時価評価益

各対象会計年度の直前の対象会計年度に生じた利益の配当を受ける構成会社等の他の会社等に対する所権利とそれ以外の権利とに区分さ有持分を時価により評価した価額がそれている場合にあっては、ａ及びの評価した時の直前の帳簿価額を超えｂに掲げる割合の全てとされている場合におけるその超える部分の金額ます。

で、当期純損益金額に係る利益の額とａ その各対象会計年度の直前のしている金額ⅱ

対象会計年度に生じた利益の配除外資本損益のうち、所有持分の持分法による利益

当を受ける権利に基づき受ける
ことができる金額の合計額がそ持分法により生じた利益の額で、当の権利に基づき受けることがで期純損益金額に係る利益の額としていきる金額の総額のうちに占める

る金額
ⅲ

割合

分の譲渡益

ｂ 当該それ以外の権利に基づきⅱ

除外資本損益のうち、一定の所有持受けることができる金額の合計

構成会社等の他の会社等に対する所額がその権利に基づき受けるこ

有持分の譲渡に係る利益の額で、当期とができる金額の総額のうちに純損益金額に係る利益の額としている

占める割合

金額

その譲渡の直前において、その構成②

適格給付付き税額控除額・非適格給付付き会社等の特定多国籍企業グループ等に税額控除額属する全ての会社等が有する当該他のイ

概要等

会社等に対する所有持分に係る権利研究開発等の特定の活動に対する政府か（残余財産の分配を受ける権利に限りらの援助として、給付付き税額控除（給付ます。ⅱにおいて同じです。）に基づと税額控除を組み合わせて行う仕組みそのき受けることができる金額の合計額が、他これに準ずるものをいいます。以下同じ

当該他の会社等に対する所有持分に係です。
）が税制上の措置として導入されてる権利に基づき受けることができる金いる国又は地域があります。給付付き税額額の総額のうちに占める割合

控除を認められた納税者は、租税債務があ

その譲渡の直前において、その構成

る場合には給付付き税額控除の額をその租会社等の特定多国籍企業グループ等に税債務に対する税額控除として適用を受け、属する全ての会社等が有する当該他の租税債務がない場合にはその額の給付が受会社等に対する所有持分に係る議決権けられることとなります。この点において、の数の合計数が、当該他の会社等に対給付付き税額控除における給付は、税額計する所有持分に係る議決権の数の総数

算の誤りやいわゆるインピュテーション方のうちに占める割合

式等に基づき過年度に納付した税額が還付ⅲ

─ 629 ─――国際課税関係の改正――

額を足し戻す調整を行うこととされていされることとは異なるものといえます。

ます（旧法令155の18②十二、155の35②

財務会計上、給付付き税額控除の額は、

二ハ）。

補助金、すなわち収益として取り扱われる
ロ

場合もあれば、税額控除、すなわち法人税

税額控除の額に係る減算調整額

等の額の減額として取り扱われる場合もあ「非適格給付付き税額控除額」とは、ります。しかし、本税制における実効税率

国等から受ける給付付き税額控除の額の計算においては、そのどちらとして扱われうち、適格給付付き税額控除額以外のもるかにより、結果に違いが生じることとなのをいいます。

ります。割合は、同一の額について、分子本税制においては、非適格給付付き税から減算するほうが、分母に加算するより額控除額は、税額控除の額として取り扱も、基本的に低くなるため、給付付き税額

うこととされています。したがって、非控除の額が、収益として取り扱われること

適格給付付き税額控除額が当期純損益金よりも、法人税等の額の減額として扱われ額に係る収益の額とされている場合には、るほうが、実効税率がより低くなることを特例適用前個別計算所得等の金額の計算意味します。

において、その額を当期純損益金額からそのため、給付付き税額控除の額は、適減算する調整を行うこととされています。

格給付付き税額控除額と非適格給付付き税

また調整後対象租税額の計算においては、額控除額とに区分され、それぞれ異なる取非適格給付付き税額控除額が法人税等の扱いをすることとされています。

額の減額として取り扱われていない場合、

ロ

その額を減算する調整を行うこととされ

意義イ

税額控除の額に係る加算調整額ています（旧法令155の18③十一、155の「適格給付付き税額控除額」とは、国35②三ロ）。

等から受ける給付付き税額控除の額のう（注） 共同支配会社等に係る特例適用前個別

ち、その国等の租税に関する法令におい計算所得等の金額の計算についても、上てその給付付き税額控除を受ける要件を記と同様とされています（旧法令155の18満たすこととなった日から起算して 4 年①二④）。

以内に現金又はこれに相当するものによる支払が行われる部分の金額をいいます。 ⑶個別計算所得等の金額の計算の特例の概要

本税制においては、適格給付付き税額

特例適用前個別計算所得等の金額は、当期純控除額については補助金と同じ特徴を有損益金額に対し、課税所得と財務会計上の利益していることから、収益の額として取りとの間の差異に係る一定の項目に係る調整を行扱うこととされています。したがって、うことによって計算されます。個別計算所得等

適格給付付き税額控除額が当期純損益金の金額は、この特例適用前個別計算所得等の金額に係る収益の額とされていない場合に額に対し、国際海運業等の特定の業種にのみ適は、その額を当期純損益金額に加算する用される規定及び特定多国籍企業グループ等の調整を行うこととされています。また、選択により適用することができる特例による調調整後対象租税額の計算においては、適整を加えることにより計算することとされてい格給付付き税額控除額が法人税等の額のます（法令155の19～155の24、155の25～155の減額として取り扱われている場合、その33）。

─ 630 ─――国際課税関係の改正――
また、以下⑴及び下記Ⅳ 2 ⑴において、税

2

改正の内容

⑴

個別計算所得等の金額の計算における一定の額控除を受けることができるステータスの「譲渡」について、「譲渡を行う場面」と「譲税額控除の額に係る調整の見直し

渡を受ける場面」を特に区別する必要があ

上記 1 ⑵②のとおり、税額控除の額のうち給る場合には、前者を「譲渡」、後者を「購付付き税額控除の額については、特例適用前個入」として説明することとします。

別計算所得等の金額の計算における調整方法が政府から全額の給付を受けるのではなく、規定されていましたが、執行ガイダンス（令和その「譲渡」に際して税額控除を割安で売却

5 年（2023年） 7 月公表執行ガイダンス 2 ）にしなければならないため、給付付き税額控除

おいて、これらの税額控除の額以外の税額控除ほど価値がないとはいえ、税額控除として適の額も含めたより一般的な個別計算所得等の金用を受ける以外に対価を得られるという意味

額及び調整後対象租税額の計算における調整方

では、その「譲渡」が認められる税額控除は法が明らかにされたことに伴い、所要の改正が給付付き税額控除と類似しているといえます。

行われました（注）。

そこで、この譲渡可能税額控除の額のうち、（注） 調整後対象租税額の計算における税額控除

市場性がある一定のものについて、適格適用の額に係る調整の見直しについては、下記Ⅳ

者変更税額控除額として位置付け、本税制に2 ⑴及び⑶をご参照ください。

おいて、適格給付付き税額控除額と同様に収適格適用者変更税額控除額等に係る調整益として取り扱うこととされたほか、その①

国又は地域によっては、いわゆる「譲渡」「譲渡」が可能であるという性質を踏まえ、（注）が認められる税額控除（譲渡可能税額控

個別計算所得等の金額の計算における所要の除：Transferable tax credits）が法令上定め調整が措置されました（法令155の18②十二、られている場合があります。すなわち、税額

法規38の16⑩～⑫⑱～㉓）。

控除の適用を受けることができる者がその税イ

額控除を自身の税を減少させるために適用す（原則）

適格適用者変更税額控除額に係る調整るだけではなく、しばしば対価を得て、他者特例適用前個別計算所得等の金額の計算（購入者）にその税額控除を受けることがでにおいて、適格適用者変更税額控除額のうきるステータスの譲渡を行うことが認められ、

ち当期純損益金額に係る収益の額としていその購入者がその税額控除を自身の税を減少ない金額を、当期純損益金額に加算する調させるために適用することができるものです。

整を行うこととされました（法令155の18（注） ここでの「譲渡」とは、下記イの「適用②十二）。

者変更」のことをいい、国又は地域の租税

ここでいう「適格適用者変更税額控除に関する法令において、税額控除を受ける額」とは、国又は地域の租税に関する法令ことができる者と他の者との間の取引に基において、税額控除を受けることができる

づき、その税額控除を受けることができる

者と他の者との間の取引に基づき、その税者がその税額控除を受けることができる金額控除を受けることができる者がその税額額の全部又は一部につきその適用を受ける

控除を受けることができる金額の全部又はことができないこととなることにより、そ一部につきその適用を受けることができなの適用を受けることができないこととなる

いこととなることにより、その適用を受け金額に相当する額につき当該他の者が税額ることができないこととなる金額に相当す控除を受けることができることを指します。

る額につき当該他の者が税額控除を受ける

─ 631 ─――国際課税関係の改正――

ことができること（以下「適用者変更」とと他の者（その当初適用者と特殊いいます。）が認められる税額控除に係るの関係（注 2 ）にある者を除きま最初にその適用を受けることができる金額

す。
）との間でその適用者変更税額（適格給付付き税額控除額（上記 1 ⑵②ロ

控除額に係る適用者変更が行われ、イの適格給付付き税額控除額をいいます。

かつ、その適用者変更につき支払

以下同じです。
）を除きます。以下「適用を受けた対価の額が適格適用者変者変更税額控除額」といいます。
）のうち、更価格（注 3 ）以上であったと認各対象会計年度におけるその適用者変更税

められること。

額控除額に係る構成会社等又は共同支配会

なお、上記ⅰ及びⅱの要件は執行社等の次に掲げる区分に応じそれぞれ次にガイダンス（令和 5 年（2023年） 7

定める金額とされています（法規38の16⑩）。

月公表執行ガイダンス 2 ）におけるイ

その対象会計年度において、その適用

当初適用者に係る「法的譲渡性基準

者変更税額控除額に係る当初適用者（税（legal transferability standard）」及び額控除につき最初にその適用を受けるこ「市場性基準（marketability standard）」とができることとなった者をいいます。

に対応するものとして規定されてい以下同じです。
）に該当することとなっます。

た構成会社等又は共同支配会社等（注1 ） その適用者変更税額控除額（注 2 ）「特殊の関係」とは、次に掲げる関係をいいます（法規38の16⑪一⑫）。

すなわち、当初適用者に係る適格適用ⅰ

一方の者が他方の会社等の持分者変更税額控除額に係る調整においては、（自己が有する自己の持分を除きその適用を受けることができることとなます。
）の総数又は総額（ⅱにおった対象会計年度において、その適用者いて「総持分数」といいます。
）

変更税額控除額（額面金額）が、特例適の50％以上の数又は金額の持分

用前個別計算所得等の金額の計算におけを直接又は間接に保有する関係

る加算調整額の対象となります。

その他の一方の者が他方の者を（注 1 ） その適用者変更税額控除額が次に直接又は間接に支配する関係掲げる要件の全てを満たす場合におⅱ

二の会社等が同一の者によってける構成会社等又は共同支配会社等

それぞれその総持分数の50％以に限ります。

上の数又は金額の持分を直接又ⅰ その国又は地域の租税に関するは間接に保有される場合におけ法令において、その対象会計年度

る当該二の会社等の関係その他

又はその対象会計年度終了の日のの二の者が同一の者によって直翌日から 1 年 3 月以内において当接又は間接に支配される場合に初適用者が他の者（その当初適用おける当該二の者の関係（ⅰに者と特殊の関係（注 2 ）にある者

掲げる関係に該当するものを除を除きます。）との間で適用者変更

きます。
）

を行うことが認められていること。

なお、上記ⅰの直接又は間接にⅱ その対象会計年度又はその対象保有する関係及び上記ⅱの直接又会計年度終了の日の翌日から 1 年

は間接に保有される関係の判定は、3 月以内に当初適用者のいずれか

法規38の12②③と同様に行うこと

─ 632 ─――国際課税関係の改正――とされ、所要の読替規定が措置さ（注 1 ） 次の算式により計算した金額

れています。

《算式》（注 3 ）「適格適用者変更価格」とは、適用者変更税額控除額に係る当初適用者
又は新適用者がその適用者変更税額

その新適用者変更税
新適用者変更税額 額控除額に係る適用－者変更につき支払っ
控除額（注 ２ ）た対価の額控除額に係る適用者変更を行った場
合において、その適用者変更税額控除額につきその適用を受けることが×

その新適用者変更税額控除額のうちその対象会計年度においてその適用を受けた部分の金額（注 ３ ）その新適用者変更税額控除額できる期間内の日の属する各年のその適用を受けることができる金額をすなわち、新適用者に係る適格適用者

適格割引率（注 4 ）を用いてその適変更税額控除額における調整においては、

用者変更を行った時の現在価値とし税額控除として適用を受けた対象会計年て割り引いた金額の合計額に80％を度において、上記の算式により計算した乗じて計算した金額をいいます（法金額（適用者変更を行った際の割引額の規38の16⑪二）。

うち、税額控除として適用を受けた部分（注 4 ）「適格割引率」とは、適用者変更税の金額に対応する金額）が、特例適用前額控除額に係る当初適用者又は新適個別計算所得等の金額の計算における加用者がその適用者変更税額控除額に算調整額の対象となります。

係る適用者変更を行った対象会計年

例えば、ある適用者変更税額控除額度においてその適用者変更税額控除

120のうちの100について、対価90を支払額に係る国等が発行した債券（発行い、適用者変更を行った新適用者が、そ日から償還日までの期間が 5 年以下の100のうちの50について税額控除としである債券のうち、その適用者変更て適用した場合には、次の算式により計税額控除額につきその適用を受ける

算される 5 が、新適用者に係る適格適用ことができる期間とその償還日まで

者変更税額控除額として、その特例適用の期間がおおむね同一であるもの

前個別計算所得等の金額の計算における（その適用を受けることができる期間

加算調整額の対象となります。

が 5 年を超える場合にあっては、そ《計算例》の償還日までの期間が最も長いも（100－90）×50/100＝ 5の）に限ります。）の利回りのうち、（注 1 ） その適用者変更税額控除額が次にその適用者変更税額控除額のその適掲げる要件の全てを満たす場合にお用者変更を行った時の現在価値を算ける構成会社等又は共同支配会社等定する際の割引率として合理的と認に限ります。

められるものをいいます（法規38のⅰ

法令において、その対象会計年

16⑪三）。

ロ

その国又は地域の租税に関するその適用者変更税額控除額に係る新適度において構成会社等又は共同用者（税額控除につき適用者変更により支配会社等が他の者（その構成その適用を受けることができることとな会社等又は共同支配会社等と特った者をいいます。以下同じです。
）に殊の関係（上記イ（注 2 ）の特該当する構成会社等又は共同支配会社等殊の関係をいいます。
）にある者

─ 633 ─――国際課税関係の改正――

ⅱを除きます。ⅱにおいて同じでめる金額とされています（法規38の16⑱）。

す。）との間で適用者変更を行う

イ

ことが認められていること。

（上記イイに掲げる構成会社等又は共同他の者との間でその適用者変更

支配会社等に該当するものに限ります。）

税額控除額に係る適用者変更ががその対象会計年度（その適用者変更税行われ、かつ、その適用者変更額控除額につきその適用を受けることがにつき支払った対価の額が適格できることとなった対象会計年度に限り

適 用 者 変 更 価 格（ 上 記 イ（ 注ます。
）（注 1 ）においてその適用者変更

3 ）の適格適用者変更価格をい

税額控除額に係る適用者変更を行った場
合います。）以上であったこと。
なお、上記ⅰ及びⅱの要件は執行ガイダンス（令和 5 年（2023年） 7
月公表執行ガイダンス 2 ）における
新 適 用 者 に 係 る「 法 的 譲 渡 性 基 準（legal transferability standard）」 及ロ

その構成会社等又は共同支配会社等

次の算式により計算した金額《算式》
その適用者変更につき支払を受＋けた対価の額【譲渡価額】

その適格適用者変更税額控除額（その適用者変更を行った部分の金額を除きます。
）び 「 市場性基準（ m a r k e t a b i l i t y

すなわち、当初適用者に係る適格適用

standard）」に対応するものとして規者変更税額控除額における調整において定されています。

は、上記イイのとおり、原則として、そ（注 2 ）「新適用者変更税額控除額」とは、の適用を受けることができることとなっその適用者変更税額控除額のうち適た対象会計年度において、適用者変更税

用者変更により構成会社等又は共同額控除額（額面金額）が特例適用前個別

支配会社等がその適用を受けること

計算所得等の金額の計算における加算調ができることとなった部分の金額を整額の対象となりますが、その対象会計いいます。

年度（注 1 ）においてその全部又は一部（注 3 ） その対象会計年度がその適用を受につき適用者変更を行った場合には、そけた課税期間（国税通則法第 2 条第の適用者変更につき支払を受けた対価の9 号（定義）に規定する課税期間又額とその適格適用者変更税額控除額（そは我が国以外の国若しくは地域の租の適用者変更を行った部分の金額を除き税に関する法令におけるこれに相当ます。
）との合計額が、特例適用前個別するものをいいます。以下同じです。
）

計算所得等の金額の計算における加算調

終了の日の属する対象会計年度であ整額の対象となります。

る場合におけるその金額に限ります。

例えば、当初適用者が適用者変更税額

適格適用者変更税額控除額に係る適用者控除額100の適用を受けることができることとなった対象会計年度において、そ変更（譲渡）を行った場合における調整
各対象会計年度において、適用者変更税の100のうちの50について適用者変更を額控除額に係る構成会社等又は共同支配会

行い、対価40を得た場合の当初適用者に社等が次に掲げる場合に該当する場合には、係る適格適用者変更税額控除額は、次のその対象会計年度に係るその適用者変更税

算式により計算される90となります。

額控除額に係る適格適用者変更税額控除額《計算例》 40＋（100－５０）＝90

は、上記イにかかわらず、それぞれ次に定（注 1 ） 上記イイに掲げる構成会社等又は

─ 634 ─――国際課税関係の改正――
共同支配会社等が適用者変更税額控（額面金額）が、特例適用前個別計

除額につきその適用を受けることが算所得等の金額の計算における加算

できることとなった対象会計年度終調整額の対象となります。その後、了の日の翌日から 1 年 3 月以内にそその適用者変更税額控除額につき、の適用者変更税額控除額に係る適用

その対象会計年度（過去対象会計年者変更を行った場合には、その終了

度）終了の日の翌日から 1 年 3 月をの日においてその適用者変更を行っ

経過した日以後に適用者変更を行ったものとみなして、イの適用をする

た場合には、その適用者変更を行っこととされています（法規38の16⑲）。

た部分について、個別計算所得等の（注 2 ） 上記イイに掲げる構成会社等又は金額の計算上、その適用者変更を行

共同支配会社等が、過去対象会計年った対象会計年度において、上記の度において適格適用者変更税額控除

算式により計算した金額（適用者変額につき最初にその適用を受けるこ

更の際の割引額）が、個別計算所得とができることとなったことにより、等の金額の計算における減算調整のその適格適用者変更税額控除額につ対象となります。

き上記イの適用があった場合におい例えば、当初適用者は、適格適用て、その過去対象会計年度終了の日

者変更税額控除額100の適用を受けの翌日から 1 年 3 月を経過した日以ることができることとなった対象会

後にその適格適用者変更税額控除額

計年度（Y 1 年）において、その対に係る適用者変更を行ったときは、

象会計年度に係る特例適用前個別計

次の算式により計算した残額のうち、算所得等の金額の計算上、その100

その構成会社等又は共同支配会社等を加算することとなりますが、そのの当期純損益金額に係る損失の額と対象会計年度（Y 1 年）終了の日のしていない金額をその構成会社等又翌日から 1 年 6 月後に、その100のは共同支配会社等のその適用者変更

全額について適用者変更を行い、対を行った対象会計年度に係る個別計

価 90 を 得 た 場 合 に は、10（100 －算所得等の金額から減算することと90）が、その適用者変更を行った対されています（法規38の16⑳）。

象会計年度（Y 3 年）に係る個別計《算式》

算所得等の金額の計算における減算

その適用者
その適格適用者変更
変更につき税額控除額のうちそ－支払を受けの適用者変更を行った対価の額た部分の金額調整の対象となります。

ロ

その構成会社等又は共同支配会社等（上記イロに掲げる構成会社等又は共同支配会社等に該当するものに限ります。）

すなわち、当初適用者に係る適格がその対象会計年度においてその適用者

適用者変更税額控除額に係る調整に変更税額控除額に係る新適用者変更税額

おいては、上記イイのとおり、原則控除額（上記イロの新適用者変更税額控として、その適用を受けることがで除額をいいます。ロにおいて同じです。）

きることとなった対象会計年度におに係る適用者変更を行った場合

い て、 そ の 適 用 者 変 更 税 額 控 除 額式により計算した金額

─ 635 ─次の算

――国際課税関係の改正――

《算式》
その適用者
変 更（ 譲その適格適用者変更税額控除額＋ 渡）につき－（上記イロの算式により計算した金額）
支払を受け
た対価の額
【Ａ】税額控除の適用を受けた部分について計算

その新適用者変 その適用者変更税額
更税額控除額の 控除額に係る適用者
うちその適用者 変更（購入）につき×
変更（譲渡）を 支払った対価の額
行った部分の金 その新適用者変更税額
額控除額【Ｂ】適用者変更（譲渡）を行った部分について計算

上記イロのとおり、新適用者に係る適120のうちの100について、対価90を支払

格適用者変更税額控除額に係る調整におい、適用者変更（購入）を行った新適用

いては、原則として、その適用を受けた者が、その100のうちの60について税額

対象会計年度において、上記イロの算式控除として適用した対象会計年度においにより計算した金額（適用者変更を行って、残りの40については対価38の支払をた際の割引額のうちその税額控除の適用受けて、適用者変更（譲渡）を行った場を行った額に対応する金額）が、特例適合には、次の算式により計算される 8 が、用前個別計算所得等の金額の計算におけ新適用者に係る適格適用者変更税額控除

る加算調整額の対象となります。しかし、額として、その対象会計年度に係る特例

対価を支払うことによって適用者変更

適用前個別計算所得等の金額の計算にお（購入）を行った新適用者が、そのようける加算調整額の対象となります。

にして得た適用者変更税額控除額につき、《計算例》

さらに適用者変更（譲渡）を行うことに（（100－90）×60/100）＋（38－40×90/100）= 8

よって対価を得る場合もあります。このような場合、すなわち、その全部又は一

ハ適用者変更を行うことができる適格給付付き税額控除額に係る調整部につきさらに適用者変更（譲渡）を行

適格給付付き税額控除額について適用者った場合においては、上記の算式により変更を行うことができる場合には、その適計算した金額が、その適用者変更（譲格給付付き税額控除額は適格適用者変更税渡）を行った対象会計年度に係る特例適額控除額と同様に取り扱われることとされ用前個別計算所得等の金額の計算におけています（法規38の16㉑）。

る加算調整額の対象となります。なお、

したがって、適格給付付き税額控除額は、

上記算式のうち【Ｂ】の部分の金額を適当初適用者がその適用を受けることができ

用者変更（譲渡）を行ったことにより生ることとなった対象会計年度において、そじる損益の額として捉えるとするならば、の適格給付付き税額控除額（額面金額）を、

この【Ｂ】の部分の金額は、適用者変更

特例適用前個別計算所得等の金額の計算に（購入）につき支払った対価の額（購入おける加算調整額の対象とすることが原則価額）と適用者変更（譲渡）につき支払的な処理となりますが、その適格給付付きを受けた対価の額（譲渡価額）とがどの税額控除額が適用者変更を行うことができような金額であるかによって、利益又はる場合においては、例えば、その対象会計

損失のいずれにもなり得ることとなりま

年度においてその全額につき適用者変更をす。

行ったときは、原則的な処理とは異なり、

例えば、ある適用者変更税額控除額

─ 636 ─その適用者変更につき支払を受けた対価の――国際課税関係の改正――

額が、その対象会計年度に係る特例適用前《算式》

個別計算所得等の金額の計算における加算

新適用者変更税額控除額
その税額控（その税額控除の額のうち、除の額に係適用者変更によりその構成る適用者変会社等又は共同支配会社等
更につき支がその適用を受けることが× 払った対価
できることとなった部分のの額
金額をいいます。
）のうちその新適用その適用を受けることがで
者変更税額
きなくなった部分の金額控除額【失効した部分の金額】

調整額の対象となります。
ニ

一定の適用者変更税額控除額等が失効した場合の調整構成会社等又は共同支配会社等が、各対
象会計年度において税額控除の額（適格給付付き税額控除額又は適用者変更税額控除額（当初適用者に該当する構成会社等又は共同支配会社等にあっては上記イイ（注例えば、新適用者が、ある税額控除の1 ）に掲げる要件の全てを満たすものに限額120のうちの100について、対価90を支るものとし、新適用者に該当する構成会社

払い、適用者変更を行った場合において、等又は共同支配会社等にあっては上記イロ

その100が期限切れにより失効したとき（注 1 ） に掲げる要件の全てを満たすものは、その失効した対象会計年度に係る個に限ります。
）に限ります。ニにおいて同別計算所得等の金額の計算上、次の算式

じです。
）の全部又は一部について、そのにより計算される90を減額することとな適用を受けることができる期間が経過したります。

ことにより、その適用を受けることができ《計算例》 100×90/100=90

なくなった場合（失効した場合）には、次ホに掲げる構成会社等又は共同支配会社等の適格適用者変更税額控除額等について一
定の会計処理を行っている場合の特例

区分に応じそれぞれ次に定める金額のうち、各対象会計年度において、構成会社等又その構成会社等又は共同支配会社等に係るは共同支配会社等が、資産の取得に係る税当期純損益金額に係る損失の額としていな

額控除の額（適格給付付き税額控除額又はい金額をその構成会社等又は共同支配会社

適格適用者変更税額控除額に限ります。
）

等のその対象会計年度に係る個別計算所得に係る当初適用者に該当する場合において、等の金額から減算することとされています

その構成会社等又は共同支配会社等に係る（法規38の16㉒）。

当期純損益金額の計算上次に掲げる会計処

イ

その税額控除の額に係る当初適用者に理のいずれかを行っているときは、その対該当する構成会社等又は共同支配会社等

象会計年度に係るその税額控除の額についその税額控除の額のうちその適用を受ては、上記イは適用しないこととされていけることができなくなった部分の金額

ます（法規38の16㉓）。

（失効した部分の金額）

イ

例えば、当初適用者に係る税額控除のその資産の帳簿価額からその税額控除の額を減算する会計処理額100が期限切れにより失効した場合にロ

その税額控除の額につきその資産の耐用年数に応じた収益の額を計上する会計

別計算所得等の金額の計算上、その100処理を減算することとなります。

すなわち、この場合には、会計どおりに

ロ

は、その失効した対象会計年度に係る個

その税額控除の額に係る新適用者に該当する構成会社等又は共同支配会社等処理されることとなります。
②

次の算式により計算される金額

適格給付付き税額控除額及び適格適用者変
更税額控除額以外の税額控除の額に係る調整─ 637 ─――国際課税関係の改正――

上記 1 ⑵②ロロのとおり、非適格給付付きとするものが明らかにされたことに伴い、本税額控除額については、特例適用前個別計算

執行ガイダンスに沿った改正が行われました。

所得等の金額の計算における減算調整額の対

具体的には、税額控除の額（適格給付付き象とされていましたが、執行ガイダンス（令税額控除額及び適格適用者変更税額控除額を

和 5 年（2023年） 7 月公表執行ガイダンス

除きます。
）で、当期純損益金額に係る収益2 ）において、非適格給付付き税額控除額以の額としている金額を当期純損益金額から減外の税額控除の額のうち、減算調整額の対象算することとされました（法令155の18③十一）。

当初適用者に係る適用者変更税額控除額の取扱いの概要②① 税額控除につき最初にその適用を受けることができることとなった時

適 格
非 適 格
※

税額控除につき最初にその適用を受けることができることとなった対象会計年度又はその対象会計年度の終了の日の翌日から 1 年 3月以内に適用者変更を行った時③

税額控除につき最初にその適用を受けることができることとなった対象会計年
度終了の日の翌日から 1 年
3 月を経過した日以後に適用者変更を行った時④ 税額控除として適用を受けた時⑤ 期限超過により失効した
時【調整を行う対象会計年度】【調整を行う対象会計年度】
最初に適用を受けることがで【調整を行う対象会計年度】
税額控除として適用を受けた
きることとなった対象会計年【調整を行う対象会計年度】
適用者変更を行った対象会計
課税期間終了の日の属する対度失効した対象会計年度
年度
象会計年度【調整方法】【調整方法】【調整方法】【調整方法】【調整方法】
適用者変更を行った部分の金失効した部分の金額を個別計
適用者変更を行った部分の金適用者変更税額控除額（額面 額について、①の調整に代え税額控除の適用額のうち当期算所得等の金額の減額として額について、適用者変更の際金額）を個別計算所得等の金 て、適用者変更につき支払を法人税等の額の計算上減算さ取り扱うの割引額を個別計算所得等の額の増額として取り扱う
れている額を調整後対象租税受けた対価の額（譲渡価額）（法規38の16㉒一）
金額の減額として取り扱う（法令155の18②十二、法規38 を個別計算所得等の金額の増額の増額として取り扱う（法規38の16⑳）の16⑩一）（法令155の35②二ハ）額として取り扱う（法規38の16⑱一⑲）【調整を行う対象会計年度】
最初に適用を受けることができることとなった対象会計年度【調整を行う対象会計年度】 【調整を行う対象会計年度】 【調整を行う対象会計年度】 【調整を行う対象会計年度】
最初に適用を受けることがで 適用者変更を行った対象会計 適用者変更を行った対象会計 税額控除として適用を受けた
きることとなった対象会計年 年度
年度
課税期間終了の日の属する対度
象会計年度【調整方法】【調整方法】【調整方法】【調整方法】
適用者変更につき支払を受け 適用者変更につき支払を受け 【調整方法】
会計どおりに取り扱う
当期純損益金額の計算上加算 た対価の額（譲渡価額）を調 た対価の額（譲渡価額）を調 税額控除の適用額を調整後対されている額を個別計算所得 整後対象租税額の減額として 整後対象租税額の減額として 象租税額の減額として取り扱等の金額の減額として取り扱 取り扱う
取り扱う
うう
（法令155の35②三ロ、法規38 （法令155の35②三ロ、法規38 （法令155の35②三ロ、法規38（法令155の18③十一）の28⑨一イ⑵）の28⑨一イ⑵）の28⑨一イ⑴）上記の表では、主な取扱いのみ記載

新適用者に係る適用者変更税額控除額の取扱いの概要
適用者変更（譲渡）を行った場合において、利益が発生した時④

適用者変更（譲渡）を行った場合において、損失が発生した時【調整方法】
会計どおりに取り扱う【調整を行う対象会計年度】
税額控除として適用を受けた
課税期間終了の日の属する対【調整を行う対象会計年度】 【調整を行う対象会計年度】 【調整を行う対象会計年度】
象会計年度
適用者変更（譲渡）を行った 適用者変更（譲渡）を行った 失効した対象会計年度
対象会計年度
対象会計年度【調整方法】【調整方法】
適用者変更（購入）を行った【調整方法】【取扱い】
失効した部分の金額に対応す際の割引額のうち、税額控除適用者変更（譲渡）に係る利 適用者変更（譲渡）に係る損 る損失の金額を個別計算所得として適用を受けた部分の金益の額を個別計算所得等の金 失の額を個別計算所得等の金 等の金額の減額として取り扱額に対応する金額を個別計算
額の増額として取り扱う額の減額として取り扱う
う
所得等の金額の増額として取（法規38の16⑱二）（法規38の16⑱二）（法規38の16㉒二）り扱う（法令155の18②十一、法規38の16⑩ニ）【調整方法】
会計どおりに取り扱う【調整を行う対象会計年度】
税額控除として適用を受けた
課税期間終了の日の属する対 【調整を行う対象会計年度】【調整を行う対象会計年度】
象会計年度
適用者変更（譲渡）を行った
適用者変更を行った対象会計
対象会計年度年度【調整方法】【調整方法】
適用者変更（購入）を行った 【調整方法】【調整方法】
会計どおりに取り扱う際の割引額のうち、税額控除 適用者変更（譲渡）に係る利適用者変更（譲渡）に係る損として適用を受けた部分の金 益の額を調整後対象租税額の失の額を個別計算所得等の金額に対応する金額を調整後対 減額として取り扱う額の減額として取り扱う
象租税額の減額として取り扱 （法令155の35②三ロ、法規38（法規38の16㉔）
うの28⑨一ロ⑵）（法令155の35②三ロ、法規38の28⑨一ロ⑴）※

上記の表では、主な取扱いのみ記載

適 格

②

非 適 格

適用者変更（購入）を行っ
た時

③

①

税額控除として適用を受けた時

─ 638 ─⑤ 期限超過により失効した時

――国際課税関係の改正――⑵

資本損益合算選択（除外資本損益に係る個別

分子と分母の両方からその影響が排除される

計算所得等の金額の計算の特例）の創設こととなり、分子と分母の整合性が確保され①ているといえます。

特例の趣旨
上記 1 ⑵①のとおり、除外資本損益につい

他方、除外資本損益に係る損失が課税所得ては、個別計算所得等の金額から除外する調の計算上損金とされる場合には、構成会社等

整を行うこととされています。これは、多く

又は共同支配会社等の租税負担は減少するこの国又は地域の課税所得の計算上このようなととなりますが、その損失は個別計算所得等

除外資本損益が除外されることを踏まえ、本の金額から除外されることとなり、すなわち、税制においても同様とすることにより、本税

その損失の額が個別計算所得等の金額の計算

制とこのような現地の税制との間の整合性を上加算されることとなり、本税制における実担保するためのものです。

効税率が過少となり得ることとなります。

しかし、国又は地域によっては、課税所得

そ の た め、 執 行 ガ イ ダ ン ス（ 令 和 5 年の計算上、除外資本損益が含まれる場合があ（2023年） 2 月公表執行ガイダンス2.9及び 7

ります。このような所在地国の税制であれば、月公表執行ガイダンス 2 ）において、特定多除外資本損益に係る調整を行わなくても本税

国籍企業グループ等の選択により、除外資本制との間での乖離は生じないこととなります

損益のうち課税所得の計算に含まれる一定のが、現行ではこのような税制であっても、本ものについては、本調整の対象外とすること

調整を行わなければならないこととされていができることとされました。これに伴い、ました。

「除外資本損益に係る個別計算所得等の金額

もっとも、除外資本損益に係る利益が課税の計算の特例」（資本損益合算選択）が創設

所得の計算上益金とされることにより、除外されました（注）。

資本損益に係る利益について対象租税が課さ（注） 本特例を選択した場合には、調整後対象れたとしても、下記Ⅳ 1 ⑶③イのとおり、構租税額の計算において、「資本損益合算選択

成会社等又は共同支配会社等の個別計算所得を行った場合における一定の導管会社等を等の金額以外の金額に係る当期法人税等の額通じて得られる税額控除等に係る調整後対

は調整後対象租税額から除外されます。その象租税額の計算の特例」の適用を受けるこ

結果、除外資本損益に係る利益が生じた場合ととされています（下記Ⅳ 2 ⑵をご参照くには、本税制における実効税率計算において、

ださい。
）
。

─ 639 ─――国際課税関係の改正――

個別計算所得等の金額の計算の特例【個別計算所得等の金額の前提となる当期純損益金額に係る収益・費用の調整を行う規定】
法令

モデルルール155の193.3

国際海運業に係るあらゆる収益・費用

調整の対象

個別計算所得等の金額の計算において、当期純損益金額に係る左記収益・費用を除外する調整

規定の概要

選択

155の203.2.8

国内グループ内取引に係るあらゆる収益・費用

個別計算所得等の金額の計算において、当期純損益金額に係る左記収益・費用を除外する調整

選択、国別、５年【特定の業種について、特例適用前個別計算所得等の金額に対し、一定の加減算を行う規定】
法令

モデルルール155の21

3.2.9
AG3.4

保険会社の投資関連の収益・費用調整の対象

保険会社が保険契約者に代わり保有する投資資産に係る一定の収益・費用を特例適用前個別計
算所得等の金額に含める調整

規定の概要

選択

155の223.2.10
AG3.3

銀行等のその他Tier1資本に係る収益・費用

左記収益・費用を特例適用前個別計算所得等の金額に含める調整

令和 6 年度改正
において措置【特定多国籍企業グループ等の選択により、特例適用前個別計算所得等の金額に対し、一定の加減算等を行う規定】
法令

モデルルール155の23

3.2.2

調整の対象

規定の概要

選択

株式報酬費用

税務上の株式報酬費用の取扱いと一致させる調整

選択、国別、 5 年

155の24

3.2.5

資産・負債の時価評価損益

左記損益を個別計算所得等の金額から除外し、譲渡時等に個別計算所得等の金額に含める調整

選択、国別、 5 年

155の24の2

AG2.9

除外資本損益

左記損益を個別計算所得等の金額に含める調整

選択、国別、 5 年

155の25

3.2.6

不動産の譲渡益

左記譲渡益を当該対象会計年度以前の 5 対象会計年度に配分する調整

選択、国別、 1 年

155の26AG2.2

所有持分に係るヘッジ処理に係る損益

左記損益を個別計算所得等の金額から除外する調整

選択、個社、 5 年

155の27

AG3.5

長期保有のポートフォリオ株式からの配当原則（法令155の18③ニ）では除外される左記収益を個別計算所得等の金額に含める調整

選択、個社、 5 年

155の28

AG2.4

債務免除等に係る利益

破産手続等のために生じた債務免除益を個別計算所得等の金額から除外する調整

選択、個社、 1 年

税務上認識する資産・負債の時価評価損益

税務上、認識する資産・負債の時価評価損益が課税される一定の場合において、その損益を特例
適用前個別計算所得等の金額に含め、その後の対象会計年度においては、その税務上の簿価を基礎として、当期純損益金額の計算を行うこととする調整

選択、個社、 1 年

155の296.3.4【上記の調整後の金額の減額等を行う規定】※

法令

モデルルール155の30

3.4.5

上記調整後の金額調整の対象

上記調整後の恒久的施設等（PE）の損失の金額について、本店・PE間で配分

規定の概要

選択

155の31

7.6

上記調整後の金額

適用株主等：各種投資会社等からの利益の配当を上記調整後の金額に含める調整
対象各種投資会社等：適用株主等の持分割合に対応する金額を上記調整後の金額から減算する調整

155の32

7.1

上記調整後の金額

導管会社等である最終親会社等及びそのPEに関して、一定の要件の下、上記調整後の金額を控除す
る調整

155の33

7.2

上記調整後の金額

配当控除所得課税規定の適用を受ける最終親会社等及び一定の会社等に関して、一定の要件の下、
上記調整後の金額を控除する調整

選択、個社、 5 年

AG：令和 5 年（2023年） 2 月公表執行ガイダンス

資本損益合算選択が必要となる例
設例
Ａ国（税率：20%）

構成会社等
Ａ

所得：10040%（持分法適用）導管会社等
Ｂ

本税制における原則的な所得計算

Ａ国の税制における所得・税額

Ａ国の税制においてＢの収入等は、構成員のものとして取り扱う

損失：－100

Ａの個別計算所得等の金額

Ａの課税所得所得

100

会計上の税引前利益

損失（Ｂに対する持分由来）－40

持分法による損失の除外（法令155の18第 2 項 3 号）

合計

60

税額

本特例の適用なし

－
（－40）

合計

12

持分法による損失－40（－100×40%）
によって税額が20から12に減少

60

持分法による損失（－40）はＡの個別計算所得等の金額から除外（すなわち、40を足し戻す）

本特例の適用あり（100－40）×20%
実効税率＝（100－40）－（－40）
12＝ 100 ＝ 12%（100－40）×20%（100－40）－（－40）
12
＝
＝ 20%
60

実効税率＝

「－
（－40）
」に対応する調整がないため、Ａ国の税率は20%であるにもかかわらず、
実効税率が12％に過少計算

持分法による損失（－40）を構成会社等Ａの個別計算所得等の金額に含める（除外しない）ことで実効税率の過少計算を回避─ 640 ─100

――国際課税関係の改正――

特例の内容

特定所有持分（導管会社等（ロにおいて

特定多国籍企業グループ等の各対象会計年「対象導管会社等」といいます。）に対す度に係る特定多国籍企業グループ等報告事項

る所有持分（適格持分を除きます。
）の等（構成会社等及びその構成会社等の所在地

うち次に掲げる場合の区分に応じそれぞ

国を所在地国とする他の構成会社等の個別計

れ次に定める要件を満たすものをいいま

算所得等の金額の計算につき本特例の適用をす。下記ロロおいて同じです。
）に係る受けようとする旨を含むものに限ります。ロ

その構成会社等の所在地国の租税に関すにおいて同じです。
）の提供がある場合又はる法令においてその構成会社等の所得の②

我が国以外の国若しくは地域の租税に関する金額の計算上損金の額に算入される金額

法令を執行する当局にその特定多国籍企業グ（法規38の20の 2 ②）

ループ等報告事項等に相当する事項の提供がⅰ

対象導管会社等に対する所有持分をある場合（法人税法第150条の 3 第 3 項（特その構成会社等が有する場合

定多国籍企業グループ等報告事項等の提供）

象導管会社等の収入等がその構成会社の規定の適用がある場合（以下「提供義務免等の所在する国又は地域の租税に関す除規定の適用がある場合」といいます。
）にる法令においてその構成員の収入等と限ります。）には、その構成会社等のその対して取り扱われること。

象会計年度以後の各対象会計年度に係る構成

ⅱ

その対

対象導管会社等に対する所有持分を会社等個別計算所得等の金額の計算における有する他の会社等（導管会社等に限りその構成会社等が有する所有持分に係る上記ます。ロにおいて同じです。）に対す

1 ⑵①の特例適用前個別計算所得等の金額のる所有持分の全部又は一部をその構成計算における除外資本損益に係る加算調整額

会社等が有する場合

又は減算調整額の取扱いについては、次のと社等の収入等がその所有持分を有するおりとされています（法令155の24の 2 ①）。

当該他の会社等の所在する国又は地域

イ

次に掲げる金額を除外資本損益に係る加の租税に関する法令においてその構成

算調整額（上記 1 ⑵①ロイをご参照くださ

員の収入等として取り扱われ、かつ、い。）から除くこととされています。

当該他の会社等の収入等がその所有持上記 1 ⑵①ロイⅰに掲げる金額のうち、

イ

その対象導管会分を有するその構成会社等の所在する

当期法人税等の額（下記Ⅳ 1 ⑶①の当期

国又は地域の租税に関する法令におい法人税等の額をいいます。下記ロイにおてその構成員の収入等として取り扱わ

い て 同 じ で す。） 又 は 法 人 税 等 調 整 額れること。

（下記Ⅳ 1 ⑵②の法人税等調整額をいい

ⅲ

対象導管会社等と他の会社等（そのます。下記ロイにおいて同じです。
）の所有持分の全部又は一部をその構成会

計算の基礎となるその構成会社等の所在社等が有するものに限ります。ⅲにお地国の租税に関する法令においてその構いて同じです。
）との間に一又は二以成会社等の所得の金額の計算上損金の額

上の会社等（導管会社等に限ります。

に算入される金額（適格持分（下記Ⅳ 2ⅲにおいて「介在会社等」といいま⑵②の適格持分をいいます。②においてす。）が介在する場合であって、その同じです。
）に係るものを除きます。
）

構成会社等、当該他の会社等、介在会（法規38の20の 2 ①）社等及びその対象導管会社等が所有持ロ

上記 1 ⑵①ロイⅱに掲げる金額のうち、

─ 641 ─分の保有を通じて連鎖関係にある場合

――国際課税関係の改正――

その対象導管会社等の収入等がそのるその構成会社等の所在地国の租税に関所有持分を有する介在会社等の所在すする法令においてその構成会社等の所得る国又は地域の租税に関する法令におの金額の計算上益金の額に算入される金

いてその構成員の収入等と、介在会社

額（法規38の20の 2 ⑥）

等の収入等がその所有持分を有する他

ハ③

特例の取りやめの介在会社等の所在する国又は地域の特定多国籍企業グループ等の各対象会計年

租税に関する法令においてその構成員度に係る特定多国籍企業グループ等報告事項の収入等と、介在会社等の収入等がそ等（その対象会計年度以後の各対象会計年度の所有持分を有する当該他の会社等のにおいて本特例の適用を受けることをやめよ

所在する国又は地域の租税に関する法うとする旨を含むものに限ります。③におい令においてその構成員の収入等と、当て同じです。）の提供がある場合又は我が国該他の会社等の収入等がその所有持分以外の国若しくは地域の租税に関する法令をを有するその構成会社等の所在する国執行する当局にその特定多国籍企業グループ

又は地域の租税に関する法令において等報告事項等に相当する事項の提供がある場

その構成員の収入等として取り扱われ合（提供義務免除規定の適用がある場合に限ること。

ります。）におけるその対象会計年度以後の

上記 1 ⑵①ロイⅲに掲げる金額のうち、各対象会計年度の上記②の所有持分に係る構所有持分（適格持分を除きます。
）に係

成会社等個別計算所得等の金額の計算についるその構成会社等の所在地国の租税に関ては、本特例は、適用しないこととされていする法令においてその構成会社等の所得ます。ただし、過去対象会計年度において本の金額の計算上損金の額に算入される金特例により上記②イイ又はロの金額として上額（法規38の20の 2 ③）記②イの加算調整額から除かれた金額がある

次に掲げる金額を除外資本損益に係る減場合には、その対象会計年度以後の各対象会算調整額（上記 1 ⑵①ロロをご参照くださ

計年度のその除かれた金額に係る所有持分にい。）から除くこととされています。

係る構成会社等個別計算所得等の金額の計算

ロ

イ

ロ

ハ

上記 1 ⑵①ロロⅰに掲げる金額のうち、については、この限りでないこととされてい当期法人税等の額又は法人税等調整額のます（法令155の24の 2 ②）。

計算の基礎となるその構成会社等の所在（注 1 ） 本特例は 5 年選択（選択規定のうち、地国の租税に関する法令においてその構その規定の適用を開始する対象会計年度

成会社等の所得の金額の計算上益金の額の直前の 4 対象会計年度のうちにその規に算入される金額（適格持分に係るもの

定の適用の取りやめを行った対象会計年を除きます。
）（法規38の20の 2 ④）

度がない場合に限り、適用を開始するこ

上記 1 ⑵①ロロⅱに掲げる金額のうち、とができ、その規定の適用を取りやめる

特定所有持分に係るその構成会社等の所

対象会計年度の直前の 4 対象会計年度の在地国の租税に関する法令においてそのうちにその規定の適用を受けることとな

構成会社等の所得の金額の計算上益金のった対象会計年度がない場合に限り、適額に算入される金額（法規38の20の 2用を取りやめることができる選択規定を

⑤）

いいます。
）とされています（法令155の上記 1 ⑵①ロロⅲに掲げる金額のうち、所有持分（適格持分を除きます。
）に係─ 642 ─24の 2 ③④）。
（注 2 ） 法人税法第82条の 2 第 3 項（国際最低――国際課税関係の改正――③

課税額）の規定は、上記②の所在地国を特定連結等財務諸表の作成の基礎となる個所在地国とする同項に規定する特定構成別財務諸表（純資産の項目又はその他の包括会社等がある場合について準用すること利益の項目に限ります。）に記載された対象とされています（法令155の24の 2 ⑤）。

租税の額（その対象租税の額の基礎とされた（注 3 ） 共同支配会社等の共同支配会社等個別

金額が個別計算所得等の金額に含まれる場合に限ります。）（法規38の28⑦）

計算所得等の金額の計算についても上記②及び③と同様とされています（法令155（注） 各対象会計年度において、各種投資会社等の24の 2 ⑥）。

に係る個別計算所得等の金額の計算の特例（法令155の31）の適用を受ける場合等、個別計算

Ⅳ

調整後対象租税額の計算

1

改正前の制度の概要⑴

概要

含まないものとされています（旧法令155の35

調整後対象租税額は、国又は地域における実⑦～⑨、旧法規38の29⑪～⑬）。

所得等の金額から一定の金額を減算する特例の適用を受ける場合には、その対象会計年度に係る調整後対象租税額には、一定の金額を効税率の計算の分子とされる金額で、対象租税の額に多くの調整を加えることにより算出され⑶

当期対象租税額ます。

上記⑵①の当期対象租税額とは、構成会社等
又は共同支配会社等の各対象会計年度に係る①⑵

意義の金額に②の金額を加算した金額から③の金額

構成会社等又は共同支配会社等の各対象会計を減算した金額をいいます（旧法令155の35②）。

年度に係る次に掲げる金額の合計額をいいます①

当期純損益金額に係る法人税等の額（対象（法法82三十、法令155の35①）。

租税の額に限ります。以下「当期法人税等の①

当期対象租税額額」といいます。
）に「被配分当期対象租税②

法人税等調整額（税効果会計（注）の適用額」を加算した金額により計上される法人税等（法人税その他利②

次に掲げる金額等の一定の金額
イ

益に関連する金額を課税標準として課される①の金額のうち当期法人税等の額の計算上減算されている適格給付付き税額控除額租税をいいます。以下同じです。
）の調整額

ロ

をいいます。以下同じです。
）について一定

その対象会計年度において過去対象会計の調整を加えたところにより計算した金額

年度に係る当期対象租税額が過大であった（以下「繰延対象租税額」といいます。
）（法

ことが判明した場合におけるその過大であ

規38の28①②）った金額（当期法人税等の額又は費用の額（注）「税効果会計」とは、貸借対照表又は連結の計算上減算されているものに限ります。）

貸借対照表に計上されている資産及び負債の金額と課税所得の計算の結果算定された③

次に掲げる金額等の一定の金額
イ①の金額のうち構成会社等又は共同支配

資産及び負債の金額との間に差異がある場

会社等の個別計算所得等の金額以外の金額合において、その差異に係る法人税等の額に係る当期法人税等の額（一定の金額を除を適切に期間配分することにより、法人税

きます。）

等を控除する前の当期純利益の金額と法人

ロ①の金額のうち当期法人税等の額の計算

税等の額を合理的に対応させるための会計上減算されていない非適格給付付き税額控処理をいいます（法規38の28①）。

除額（国又は地域の法令においてその非適─ 643 ─――国際課税関係の改正――

格給付付き税額控除額に係る税額控除を受分を直接又は間接に有する他の構成会社等又はける要件を満たすこととなった日が移行対共同支配会社等（⑷、下記⑸及び 2 ⑷において

象会計年度（注）開始の日前であるものを「親会社等」といいます。）が租税特別措置法第

除きます。
）

66条の 6 （内国法人の外国関係会社に係る所得（注）「移行対象会計年度」とは、次に掲げるの課税の特例）若しくは第66条の 9 の 2 （特殊特定多国籍企業グループ等に属する構成

関係株主等である内国法人に係る外国関係法人

会社等又はその特定多国籍企業グループに係る所得の課税の特例）の規定又は我が国以等に係る共同支配会社等の区分に応じそ

外の国若しくは地域の法令におけるこれらの規れぞれ次に定める対象会計年度をいいま定に相当する規定（以下「外国子会社合算税制す（法令155の 3 ②十一）。

等」といいます。）の適用を受ける場合におけイ 構成会社等又は共同支配会社等（下る外国子会社合算税制等により構成会社等又は記ロに掲げる会社等を除きます。） 特共同支配会社等に係る親会社等の益金の額に算定多国籍企業グループ等に属する構成

入される金額の計算の基礎とされるその構成会

会社等又はその特定多国籍企業グルー

社等又は共同支配会社等に係る所得の金額の次プ等に係る共同支配会社等の全てが所に掲げる区分に応じそれぞれ次に定める金額を在地国としていなかった国又は地域を合計した金額が、被配分当期対象租税額となりその特定多国籍企業グループ等に属すます（法令155の35③四、法規38の29④）。

る構成会社等又はその特定多国籍企業①

受動的所得の金額以外の所得の金額

イにグループ等に係る共同支配会社等のい掲げる金額からロに掲げる金額を控除した残ずれかが最初に所在地国としたその構額にハに掲げる割合を乗じて計算した金額

成会社等又は共同支配会社等に係る対イ

その親会社等の当期純損益金額に係る対象租税の額（その親会社等がその所在地国

象会計年度において外国税額控除等（外国税額控除ロ 無国籍構成会社等又は無国籍共同支
特定多国籍企業グループ等（所法95、法法69）の規定又は我が国以外に属する構成会社等となった又はそのの国若しくは地域の租税に関する法令にお特定多国籍企業グループ等に係る共同けるこれらの規定に相当する規定をいいま

支配会社等となった最初の対象会計年す。以下同じです。）の適用を受ける場合

度には、その適用がないものとして計算した

配会社等①の金額のうち、還付を受け、又は対象

場合の対象租税の額）のうち外国子会社合租税の額から控除された金額（適格給付付算税制等によりその親会社等の益金の額にき税額控除額を除くものとし、当期法人税算入される金額に係る部分の金額としてそ等の額又は費用の額の計算上減算されていの親会社等の所在地国の租税に関する法令ないものに限ります。
）の規定を勘案して合理的な方法により計算

ハ

した金額
⑷

被配分当期対象租税額ロ

上記⑶①における被配分当期対象租税額とは、その親会社等がその所在地国において外国税額控除等の適用を受ける金額のうちイ一定の場合において他の構成会社等又は共同支に掲げる金額に係る部分の金額としてその配会社等から配分される対象租税の額をいいま

親会社等の所在地国の租税に関する法令のす（法令155の35③）。

規定を勘案して合理的な方法により計算し例えば、構成会社等又は共同支配会社等の持─ 644 ─た金額

――国際課税関係の改正――

ハその構成会社等又は共同支配会社等に係

ハ 支払を受ける資産の貸付けによる対る受動的所得の金額以外の所得の金額がそ価の額ニ 支払を受ける使用料の額

動的所得の金額以外の所得の金額及び受動ホ 保険契約であって年金を給付する定的所得の金額の合計額のうちに占める割合

めのあるものに基づいて支払を受ける

受動的所得の金額

年金の額②の構成会社等又は共同支配会社等に係る受イに掲げる金額からロに掲げる金額を控除した残額にハに掲げる割

ヘ イからホまでに掲げる金額に係る利合を乗じて計算した金額（その金額がニに掲益の額（これに類する利益の額を含みげる金額を超える場合には、ニに掲げる金ます。）を生じさせる資産につき、その額）

運用、保有、譲渡、貸付けその他の行イ①イに掲げる金額

為により生ずる利益の額（イからホまロ①ロに掲げる金額

でに掲げる金額に係る利益の額を除き

ハその構成会社等又は共同支配会社等に係ます。
）

る受動的所得の金額がその構成会社等又は共同支配会社等に係る受動的所得の金額及⑸

び受動的所得の金額以外の所得の金額の合経過措置として認められる被配分当期対象租税額計額のうちに占める割合
ニ

特定多国籍企業グループ等に属する構成会社

その構成会社等又は共同支配会社等の受等又は共同支配会社等の令和 6 年 4 月 1 日から

動的所得の金額に、基準税率から被配分当

令和 7 年12月31日までの間に開始する対象会計

期対象租税額（受動的所得の金額に係る部年度（令和 9 年 6 月30日までに終了するものに分に限ります。
）がないものとして計算し限ります。）において、その構成会社等又は共た場合のその構成会社等又は共同支配会社

同支配会社等の親会社等が特定外国子会社合算

等の所在地国に係る国別実効税率（その構

税制等（外国子会社合算税制等のうち、親会社

成会社等又は共同支配会社等が無国籍会社

等に係る複数の外国関係会社等（租税特別措置等である場合には、その構成会社等又は共法第66条の 6 第 2 項第 1 号に規定する外国関係

同支配会社等の無国籍構成会社等実効税率

会社若しくは同法第66条の 9 の 2 第 1 項に規定

又は無国籍共同支配会社等実効税率）を控する外国関係法人又は我が国以外の国若しくは除した割合を乗じて計算した金額

地域におけるこれらに相当するものをいいます。

（注）「受動的所得の金額」とは、構成会社等

以下同じです。）の所得又は損失を通算して外又は共同支配会社等の個別計算所得等の国子会社合算税制等によりその親会社等の益金金額に含まれる次に掲げる金額のうち、の額に算入される金額を算出することとされる

外国子会社合算税制等によりその構成会

ものをいいます。⑸において同じです。）の適社等又は共同支配会社等に係る親会社等

用を受ける場合には、①に掲げる金額に②に掲の益金の額に算入される金額の計算の基げる金額が③に掲げる金額のうちに占める割合

礎とされるものをいいます（法規38の29を乗じて計算した金額を被配分当期対象租税額⑤）。

とすることが認められています（旧令和 5 年 6イ 支払を受ける利子（これに相当する

月改正法規附則 2 ①）。
①

ものを含みます。）の額
ロ 支払を受ける利益の配当（これに相その親会社等の当期純損益金額に係る対象
租税の額（その親会社等がその所在地国において外国税額控除等の適用を受ける場合には、当するものを含みます。）の額

─ 645 ─――国際課税関係の改正――
きる金額に限ります。
）が対象租税の額に子会社合算税制等の適用によりその親会社等含まれるものとして計算した場合の外国の益金の額に算入される部分の金額に係る部関係会社等の所在地国に係る国別実効税分の金額としてその親会社等の所在地国の租率（その外国関係会社等が無国籍会社等税に関する法令の規定を勘案して合理的な方である場合には、その外国関係会社等の法により計算した金額

無国籍構成会社等実効税率又は無国籍共②

その適用後の対象租税の額）のうち特定外国

その構成会社等又は共同支配会社等（これ同支配会社等実効税率）をいいます（旧らのうち外国関係会社等に該当するものに限

令和 5 年 6 月改正法規附則 2 ③）。

ります。
）に係る配分基準額③

その親会社等に係る全ての外国関係会社等⑹

繰延対象租税額（特定外国子会社合算税制等の適用に係るも

上記⑵②の「繰延対象租税額」は、具体的にのに限ります。
）に係る配分基準額

は、①の金額に②の金額を加算した金額から③（注 1 ）「配分基準額」とは、外国関係会社等のの金額を減算した金額をいいます（旧法規38の対象所得金額（特定外国子会社合算税制

28③）。

等の適用により親会社等の益金の額に算①

調整後法人税等調整額（各対象会計年度の入されることとなる所得の金額のうち各当期純損益金額に係る法人税等調整額を次に外国関係会社等に係る部分の金額として定めるところにより算出した場合におけるそその親会社等の所在地国の租税に関するの法人税等調整額をいいます。）

法令の規定を勘案して合理的な方法によイ

り計算した金額をいいます。）に適用基準（税効果会計の適用により資産として計上

税率（特定外国子会社合算税制等に係るされる金額をいいます。以下同じです。）

課税額（特定外国子会社合算税制等の適又は繰延税金負債（税効果会計の適用によ

用により親会社等に課することとされる

り負債として計上される金額をいいます。

法人税に相当する税の額から外国関係会

以下同じです。）のうちに、基準税率を上

社等の所得に対して課される税の額が控回る適用税率（繰延税金資産又は繰延税金除される場合におけるその控除後の残額負債の計算に用いられた税率をいいます。

をいいます。）が生ずることとなる税率と以下同じです。
）により算出された繰延税

してその親会社等の所在地国の租税に関金資産又は繰延税金負債がある場合には、する法令の規定を勘案して合理的な方法

その繰延税金資産又は繰延税金負債は基準により計算した割合をいいます。）から特税率により算出されたものとします。

その当期純損益金額に係る繰延税金資産

定国別実効税率を控除した割合を乗じてロ

その当期純損益金額に係る繰延税金資産

計算した金額をいいます（令和 5 年 6 月（その対象会計年度における個別計算損失

改正法規附則 2 ②）。

金額に係るものに限ります。）のうちに、（注 2 ）（注 1 ）における「特定国別実効税率」

基準税率を下回る適用税率により算出されとは、被配分当期対象租税額（上記⑷①たものがある場合には、その繰延税金資産及び②に係る部分に限ります。）がないもはその対象会計年度において基準税率によのとし、かつ、自国内最低課税額に係るり算出されたものとすることができます。

税の額（特定外国子会社合算税制等の適ハその当期純損益金額に係る繰延税金資産用を受けることにより親会社等が法人税又は繰延税金負債のうちに、個別計算所得に相当する税の額から控除することがで等の金額に含まれない収入等に係る繰延税

─ 646 ─――国際課税関係の改正――の対象会計年度の法人税等の額から控除さその繰延税金資産又は繰延税金負債はない

れることとなる金額に係る繰延税金資産

ものとします。

（一定の繰延税金資産を除きます。）がある

ニ金資産又は繰延税金負債がある場合には、

場合には、その繰延税金資産はないものとその当期純損益金額に係る繰延税金資産します。

又は繰延税金負債のうちに、不確実な税務処理に係る繰延税金資産又は繰延税金負債

ヌ

特定取引（対象会社等（特定多国籍企業がある場合には、その繰延税金資産又は繰グループ等に属する構成会社等又はその特延税金負債はないものとします。

定多国籍企業グループ等に係る共同支配会

その当期純損益金額に係る繰延税金負債社等をいいます。①において同じです。）のうちに、他の構成会社等又は他の共同支が、令和 3 年12月 1 日から他の会社等（そ配会社等に対する所有持分を有する場合にの特定多国籍企業グループ等に属する他のおける当該他の構成会社等又は他の共同支構成会社等又はその対象会社等に係る他の配会社等の利益剰余金に係る繰延税金負債

共同支配会社等をいいます。①において同（当該他の構成会社等又は他の共同支配会

じです。
）に係る移行対象会計年度開始の社等から受ける利益の配当があった場合に日の前日までの期間において、当該他の会取り崩されることとなるものに限ります。
）

社等から行われた一定の資産の移転をいいがある場合には、その繰延税金負債はないます（法規38の15④）。①において同じで

ものとします。

す。）が行われた場合において、他の会社

ホ

その当期純損益金額に係る繰延税金資産等がその特定取引の直前においてその特定の算定に当たり繰延税金資産から控除され取引に係る資産に係る繰延税金資産又は繰た金額（いわゆる評価性引当額）がある場

延税金負債を有していたときは、その特定合には、その金額はないものとします。

取引の時にその繰延税金資産又は繰延税金

へ

その当期純損益金額に係る繰延税金資産

負債に相当する繰延税金資産又は繰延税金のうちに、その対象会計年度後の対象会計

負債が対象会社等において生じたものとし

年度における法人税等の額を減少させる見ます。

ト込みに変更があったことにより計上された

ル

帳簿価額の変更（最終親会社等財務会計

繰延税金資産がある場合には、その繰延税

基準を他の会計処理の基準に変更すること

金資産はないものとします。

等により令和 3 年12月 1 日から移行対象会

その当期純損益金額に係る繰延税金資産

計年度開始の日の前日までの期間に行われ又は繰延税金負債のうちに、適用税率の引た一定の資産の帳簿価額の変更をいいます

上げ又は引下げにより計上された繰延税金（法規38の15⑤）。①において同じです。
）

資産又は繰延税金負債がある場合には、そにより取り崩された繰延税金資産又は繰延の繰延税金資産又は繰延税金負債はないも税金負債があった場合には、その繰延税金のとします。

資産又は繰延税金負債は、その帳簿価額のチリ

変更によっては取り崩されなかったものとその当期純損益金額に係る繰延税金資産します。

のうちに、繰越外国税額（法人税法第69条
第 3 項（外国税額の控除）に規定する繰越

ヲ当期純損益金額に係る繰延税金資産のう控除対象外国法人税額又は我が国以外の国

ちに、移行対象会計年度前の特定取引又は若しくは地域におけるこれに相当するもの

帳簿価額の変更により生じた繰延税金資産をいいます。
）その他当該対象会計年度後がある場合には、その繰延税金資産は次に─ 647 ─――国際課税関係の改正――

掲げる場合の区分に応じそれぞれ次に定め租税の額のうちその対象会社等に帰せる金額の合計額に相当する部分の金額を限られる部分の金額）
ⅱ

度として生じたものとします。
イ

その帳簿価額の変更がなかったならば取り崩されなかった又は計上された

その繰延税金資産が特定取引により生次に掲げる金額の合計額

対象会社等の欠損の金額に係る繰延税

その特定取引について他の会社等が金資産（その対象会社等が連結等納税支払った租税の額（当該他の会社等が規定の適用を受ける場合には、その帳連結等納税規定（注）の適用を受ける

簿価額の変更がなかったならば取り崩場合には、その特定取引についてそのされなかった又は計上された欠損の金連結等納税規定により課された租税の額に係る繰延税金資産のうちその対象額のうち当該他の会社等に帰せられる

会社等に帰せられる部分の金額）

じた場合
ⅰ

ⅲ

部分の金額）

その帳簿価額の変更が移行対象会計（注） 法人税法施行令第155条の20第 1

年度以後の各対象会計年度において生項（同条第 6 項において準用する場じたものであったならば対象会社等の合を含みます。）（連結等納税規定の被配分当期対象租税額となった金額
ワ適用がある場合の個別計算所得等のⅱ

その当期純損益金額に係る繰延税金負債

金額の計算の特例）に規定する連結のうちに、移行対象会計年度前の特定取引等納税規定をいいます。以下同じで又は帳簿価額の変更により生じた繰延税金す。

負債がある場合には、その繰延税金負債はないものとします。

その特定取引がなかったならば取り崩されなかった又は計上された他の会社等の欠損の金額に係る繰延税金資産②

次に掲げる金額
イ

過去対象会計年度において調整後対象租（当該他の会社等が連結等納税規定の税額から減算された③ハに係る部分の金額適用を受ける場合には、その特定取引に係る繰延税金負債のうち、その対象会計がなかったならば取り崩されなかった

年度において支払われた部分に相当する金又は計上された欠損の金額に係る繰延額

税金資産のうち当該他の会社等に帰せロ

過去対象会計年度において「 5 対象会計
年度後の対象会計年度終了の日までに支払られる部分の金額）
その特定取引が移行対象会計年度以われることが見込まれない部分に係る金額

後の各対象会計年度において生じたもがある場合に係る特例（下記③（注）をごのであったならば他の会社等の被配分

参照ください。）」により調整後対象租税額

当期対象租税額となった金額から減算された金額に係る繰延税金負債のその繰延税金資産が帳簿価額の変更にうち、その対象会計年度において支払われⅲ

ロより生じた場合

次に掲げる金額の合計額

た部分に相当する金額

ⅰ

ハその帳簿価額の変更について対象会社等が支払った租税の額（その対象会

次に掲げる金額のうち、その対象会計年度において支払われた部分に相当する金額
イ

過去対象会計年度における法人税法施社等が連結等納税規定の適用を受ける

行令第155条の40第 2 項第 3 号イ（構成場合には、その帳簿価額の変更につい会社等に係る再計算国別国際最低課税てその連結等納税規定により課された額）（同令第155条の48第 1 項（共同支配─ 648 ─――国際課税関係の改正――

会社等に係る再計算国別国際最低課税産が計上されなかった場合において、その額）
において準用する場合を含みます。
）

欠損の金額がその対象会計年度後の対象会に規定する再計算国別調整後対象租税額

計年度における法人税等の額を減少させるの計算において減算された法人税法施行ことが見込まれるとしたならば計上される

規則第38条の32第 1 項第 2 号（構成会社こととなる繰延税金資産に相当する金額

等に係る再計算国別国際最低課税額）

金額がある場合において、欠損金の繰戻還等に係る再計算国別国際最低課税額）に付（法人税法第80条（欠損金の繰戻しによ

おいて準用する場合を含みます。
）に規る還付）若しくは第144条の13（欠損金の定する取戻繰延税金負債

繰戻しによる還付）の規定又は我が国以外

過去対象会計年度における法人税法施の国若しくは地域の租税に関する法令にお行令第155条の44第 2 項（無国籍構成会

けるこれらの規定に相当する規定をいいま社等に係る再計算国際最低課税額）（同す。
）に係る還付金の額がある場合におい

令第155条の51第 1 項（無国籍共同支配てその欠損の金額がその対象会計年度後の会社等に係る再計算国際最低課税額）に対象会計年度に繰り越されるとしたならば

おいて準用する場合を含みます。
）に規計上されることとなる繰延税金資産に相当定する再計算調整後対象租税額の計算にする金額

おいて減算された法人税法施行規則第38③ハ所有持分の移転により特定多国籍企業グ

条の35第 1 項第 2 号（無国籍構成会社等

ループ等に属することとなった構成会社等に係る再計算国際最低課税額）（同令第又は特定多国籍企業グループ等に係る共同38条の39第 1 項（無国籍共同支配会社等

支配会社等に該当することとなったものに係る再計算国際最低課税額）において（その特定多国籍企業グループ等に係る共準用する場合を含みます。
）に規定する

同支配親会社等に係る共同支配会社等に該取戻繰延税金負債当していたものがその特定多国籍企業グル

その対象会計年度において取り崩されたープ等に係る他の共同支配親会社等に係る繰延税金負債のうち、過去対象会計年度の共同支配会社等に該当することとなった場

当期純損益金額に係る繰延税金負債が適用合におけるその共同支配会社等を含みま税率の引上げにより増加した場合（引上げす。）のその属することとなり、又はその前の適用税率が基準税率を下回る場合に限該当することとなる前の過去対象会計年度

ります。）におけるその増加した繰延税金に計上された繰延税金負債に係る繰延対象

負債（引上げ後の適用税率が基準税率を上租税額のうち、その移転の日を含む対象会回る場合には、適用税率が基準税率まで引計年度の 5 対象会計年度後の対象会計年度

き上げられたものとした場合に増加する繰

終了の日までに取り崩されなかった繰延税

延税金負債として計算される金額）に相当

金負債に係る部分の金額（一定の金額を除する金額

きます。）に相当する金額

次に掲げる金額
イ

その対象会計年度において生じた欠損の（同令第38条の37第 1 項（共同支配会社

ロ

ニ

ロ

（注） 5 対象会計年度後の対象会計年度終了のその対象会計年度において生じた欠損の金額についてその対象会計年度後の対象会日までに支払われることが見込まれない部分に係る金額がある場合に係る特例

計年度における法人税等の額を減少させる

各対象会計年度の当期純損益金額に係ることが見込まれないことにより繰延税金資

繰延税金負債（その対象会計年度において─ 649 ─――国際課税関係の改正――計上されたものに限ります。）のうちにその⑻過大であった過去対象会計年度における調整

対象会計年度（（注）において「適用対象会

後対象租税額が少額である場合に係る特例

計年度」といいます。）の 5 対象会計年度後①

概要の対象会計年度終了の日までに支払われる

本税制では、過去対象会計年度に係る調整ことが見込まれない部分に係る金額がある

後対象租税額が過大であったことが判明した

場合において、特定多国籍企業グループ等

場合には、原則として再計算国別国際最低課の適用対象会計年度に係る特定多国籍企業

税額（法令155の40、155の48）又は再計算国グループ等報告事項等（繰延対象租税額の際最低課税額（法令155の44、155の51）の計

計算につき本特例の適用を受けようとする

算においてその調整を行うこととされていま旨を含むものに限ります。（注）において同

す。

じです。
）の提供があるとき、又は我が国以

ただし、過去対象会計年度に係る過大であ外の国若しくは地域の租税に関する法令をった調整後対象租税額の合計額が僅少と認め執行する当局にその特定多国籍企業グルーられる場合には、再計算国別国際最低課税額

プ等報告事項等に相当する事項の提供があ

又は再計算国際最低課税額の計算における調るとき（提供義務免除規定の適用がある場

整を行わないことを選択することができます。

合に限ります。）は、その見込まれない部分

②

特例の内容

に係る金額に相当する金額を繰延対象租税構成会社等又は共同支配会社等の各対象会額から減算することとされています（法規

計年度において、過去対象会計年度に係る調38の28④）。

整後対象租税額が過大であったことが判明した場合（構成会社等にあっては（注 1 ）に掲⑺

移行対象会計年度前の対象会計年度においてげる場合に限るものとし、共同支配会社等に計上された繰延税金資産又は繰延税金負債がああっては（注 2 ）に掲げる場合に限るものとる場合の取扱いします。
）において、特定多国籍企業グルー

移行対象会計年度前の対象会計年度においてプ等の各対象会計年度に係る特定多国籍企業計上された繰延税金資産又は繰延税金負債があグループ等報告事項等（構成会社等及びそのる場合における繰延対象租税額（その繰延税金

構成会社等の所在地国を所在地国とする他の資産又は繰延税金負債に係るものに限ります。
）

構成会社等の調整後対象租税額若しくは無国の計算については、上記⑹①（ハからリまでに

籍構成会社等の調整後対象租税額又は共同支係る部分に限ります。
）、②並びに③ロ及びハ

配会社等及びその共同支配会社等の所在地国（（注） の特例を含みます。
）の取扱いは、適用を所在地国とするその共同支配会社等に係るしないこととされています。

他の共同支配会社等の調整後対象租税額若し

ただし、その計上された繰延税金資産のうちくは無国籍共同支配会社等の調整後対象租税に、個別計算所得等の金額に含まれない収入等額の計算につき本特例の適用を受けようとすに係る繰延税金資産（令和 3 年12月 1 日以後にる旨を含むものに限ります。⑻において同じ行われた取引に係るものに限ります。
）があるです。）の提供があるとき又は我が国以外の場合におけるその繰延税金資産については、こ国若しくは地域の租税に関する法令を執行すの限りではありません（旧法規38の28⑥）。

る当局にその特定多国籍企業グループ等報告
事項等に相当する事項の提供があるとき（提供義務免除規定の適用がある場合に限ります。
）は、再計算国別国際最低課税額又は再─ 650 ─――国際課税関係の改正――

計算国際最低課税額の計算に関連する次に掲
げる金額は、零とすることとされています（法令155の35④、旧法規38の28⑪）
。
イ

2

改正の内容

⑴

還付を受け、又は控除された対象租税の額がある場合における調整後対象租税額の計算の見

上記⑶②ロに掲げる金額及び上記⑹③ロ

直しに掲げる金額ロ

執行ガイダンス（令和 5 年（2023年） 7 月公租税の額（調整後対象租税額に含まれてい表執行ガイダンス 2 ）において、税額控除等のたものに限ります。
）がその過去対象会計額（還付を受け、又は対象租税の額から控除さ年度後の対象会計年度において減少した場

れた金額をいいます。以下同じです。
）に係る合におけるその減少した金額（法令155の個別計算所得等の金額及び調整後対象租税額の40①一、155の44①一）計算における調整方法が明らかにされたことにハ

過去対象会計年度に係る納付すべき対象

法人税法施行令第155条の40第 1 項第 4

伴い、所要の改正が行われました（注）。

号（同令第155条の48第 1 項において準用（注） 個別計算所得等の金額の計算における税額する場合を含みます。
）若しくは第155条の控除の額に係る調整の見直しについては、上44第 1 項第 4 号（同令第155条の51第 1 項記Ⅲ 2 ⑴をご参照ください。

において準用する場合を含みます。
）に掲

①

げる金額

当期対象租税額の計算上加算される税額控除等の額の範囲の見直し
当期対象租税額の計算上加算される金額に、（注 1 ） 構成会社等の所在地国を所在地国とする全ての構成会社等の過去対象会計年度

上記 1 ⑶①の金額のうち当期法人税等の額のに係る過大であった調整後対象租税額の計算上減算されている適格適用者変更税額控合計額（無国籍構成会社等にあっては、除額が加えられました（法令155の35②二ハ）。

その無国籍構成会社等の過去対象会計年

これは、上記Ⅲ 2 ⑴①のとおり、本執行ガ度に係る過大であった調整後対象租税額）

イダンスにおいて、適格適用者変更税額控除

が100万ユーロを本邦通貨表示の金額に換額は、本税制においては適格給付付き税額控算した金額に満たない場合

除額と同様に収益として取り扱うこととされたためです。

（注 2 ） 共同支配会社等及びその共同支配会社
等の所在地国を所在地国とするその共同支配会社等に係る他の共同支配会社等の②

当期対象租税額の計算上減算される税額控除等の額の範囲の見直し

過去対象会計年度に係る過大であった調

上記Ⅲ 2 ⑴①のとおり、本税制において、整後対象租税額の合計額（無国籍共同支

適格給付付き税額控除額及び適格適用者変更

配会社等にあっては、その無国籍共同支税額控除額が収益として取り扱われるのに対配会社等の過去対象会計年度に係る過大し、これら以外の税額控除等の額は、会計上であった調整後対象租税額）が100万ユーの取扱いにかかわらず、調整後対象租税額をロを本邦通貨表示の金額に換算した金額減額するものとして取り扱われることとされに満たない場合ました。
具体的には、各対象会計年度に係る上記 1⑶①の金額のうち、税額控除等の額（適格給付付き税額控除額及び適格適用者変更税額控除額を除くものとし、当期法人税等の額又は費用の額の計算上減算されていないものに限─ 651 ─――国際課税関係の改正――

ります。）のうち次に掲げる区分に応じそれ会社等又は共同支配会社等が新適用者

ぞれ次に定める金額が、当期対象租税額の計

変更税額控除額（その非適格適用者変算上減算される金額とされました（法令155

更税額控除額のうち、適用者変更によの35②三ロ）。

りその構成会社等又は共同支配会社等

イ

非適格適用者変更税額控除額（当初適用がその適用を受けることができること者に該当する構成会社等若しくは共同支配となった部分の金額をいいます。ロに会社等に係る適用者変更税額控除額（上記

おいて同じです。
）につきその適用を

Ⅲ 2 ⑴①イイ（注 1 ）ⅰ又はⅱに掲げる要受けた場合（その対象会計年度がその件を満たさないものに限ります。
）又は新適用を受けた課税期間終了の日の属す適用者に該当する構成会社等若しくは共同る対象会計年度である場合に限りま支配会社等に係る適用者変更税額控除額す。
） 次の算式により計算される金額（上記Ⅲ 2 ⑴①イロ（注 1 ） ⅰ又はⅱに掲（適用者変更を行った際の割引額のうげる要件を満たさないものに限ります。
）

ち、税額控除として適用を受けた部分をいいます。イにおいて同じです。
） 次にの金額に対応する金額）

掲げる構成会社等又は共同支配会社等の区《算式》

分に応じそれぞれ次に定める金額（法規38

その非適格適用者変
更税額控除額に係る新適用者変更－適用者変更につき支税額控除額払った対価の額の28⑨一）
イ

その非適格適用者変更税額控除額に係る当初適用者に該当する構成会社等又は共同支配会社等

次に掲げる場合の区分に応じそれぞれ次に定める金額ⅰ×

その新適用者変更税額控除額

その対象会計年度においてその構成会社等又は共同支配会社等がその非適

ⅱ

その対象会計年度においてその構成

格適用者変更税額控除額につきその適会社等又は共同支配会社等が新適用者用を受けた場合（その対象会計年度が変更税額控除額に係る適用者変更を行

その適用を受けた課税期間終了の日のった場合属する対象会計年度である場合に限り金額ます。
） その適用を受けた部分の金額

《算式》

ⅱ

その対象会計年度においてその構成会社等又は共同支配会社等がその非適格適用者変更税額控除額に係る適用者変更を行った場合

その適用者変更につき支払を受けた対価の額
ロ

その新適用者変更税額控除額のうちその対象会計年度においてその適用を受けた部分の金額

その非適格適用者変更税額控除額に係る新適用者に該当する構成会社等又は共同支配会社等

次に掲げる場合の区分に

適用者
変 更
（譲渡）
につき
－
支払を
受けた
対価の
額

次の算式により計算される

その非適格適そ の 新 適 用者変更税額
用 者 変 更 控除額に係る税額控除 適用者変更
額 の う ち （購入）につ
そ の 適 用 × き支払った対者変更（譲 価の額
渡）を行
った部分
の金額

その新適用者
変更税額控除額

応じそれぞれ次に定める金額（ⅱに定め（注） なお、上記ⅱの算式により計算さる金額にあっては、零を超えるものに限れる金額を、適用者変更（譲渡）をります（注）。
）

行ったことにより生じる損益の額とⅰして捉えるとするならば、適用者変その対象会計年度においてその構成

─ 652 ─――国際課税関係の改正――
更（購入）につき支払った対価の額

公表執行ガイダンス 2 ）に沿って、各対象会（購入価額）と適用者変更（譲渡）

計年度において過去対象会計年度に係る当期につき支払を受けた対価の額（譲渡対象租税額が過大であったことが判明したこ価額）とがどのような金額であるかとにより、上記 1 ⑻の選択をした場合においによって、利益又は損失のいずれにて、その過大であった部分の金額が当期法人もなり得ることとなります。上記ⅱ

税等の額又は費用の額の計算上減算されていに定める金額が零を下回る場合（損ないときは、その過大であった部分の金額を失が生じる場合）には、その下回る

その構成会社等又は共同支配会社等のその対部分の金額のうち、その構成会社等

象会計年度に係る調整後対象租税額から減算

又は共同支配会社等の当期純損益金することとされました（法規38の28⑫）。
すなわち、過去対象会計年度における調整をその構成会社等又は共同支配会社

後対象租税額が過大であったことにより、そ等のその対象会計年度に係る個別計の過去対象会計年度の対象租税の額に係る税算所得等の金額から減算することと額控除等の額がある場合には、財務会計上、されています（法規38の16㉔）。

当期法人税等の額又は費用の額の計算上減算

非適格給付付き税額控除額（国等から受されないときであっても、過大であった過去

ける給付付き税額控除の額のうち、適格給対象会計年度における調整後対象租税額が少付付き税額控除額以外の金額（その金額の額である場合に係る特例により再計算国別国

うち適用者変更税額控除額を除きます。
）

際最低課税額又は再計算国際最低課税額の計をいいます。ロにおいて同じです。
） その算における調整を行わないことを選択したと非適格給付付き税額控除額のうちその対象

きは、その税額控除等の額を当期の調整後対会計年度においてその適用を受けた金額

象租税額から減算することとなります。

ロ

額に係る損失の額としていない金額（その対象会計年度がその適用を受けた課
税期間終了の日の属する対象会計年度であ⑵

資本損益合算選択を行った場合における一定

る場合におけるその金額に限るものとし、の導管会社等を通じて得られる税額控除等に係国又は地域の法令においてその非適格給付

る調整後対象租税額の計算の特例の創設付き税額控除額に係る税額控除を受ける要

①

特例の趣旨

件を満たすこととなった日が移行対象会計

投資先であるパートナーシップ（本税制で年度開始の日前であるものを除きます。
）

は導管会社等に該当）に生じた税額控除の額（法規38の28⑨二）について、投資者が自らの税額を減少させる

ハために適用できる税制を有する国又は地域が上記イ及びロに掲げる金額以外の税額控
その対象会計年度においてそのあります。このような税制は、税額控除の額適用を受けた金額（その対象会計年度がそがなければ、投資額が投資収益の額を下回るの適用を受けた課税期間終了の日の属するような事業について、税額控除等の税制上の対象会計年度である場合におけるその金額

メリットを与えることによって投資を促そうに限ります。
）（法規38の28⑨三）とするものであるといえます。

除等の額

過大であった過去対象会計年度における調

しかし、本税制においては、基本的に、税整後対象租税額が少額である場合に係る特例額控除の額を調整後対象租税額の減額としての見直し取り扱うため（上記⑴をご参照ください。）、③

執行ガイダンス（令和 5 年（2023年） 7 月

─ 653 ─このような税額控除の額によっても実効税率

――国際課税関係の改正――が低下し、国際最低課税額が発生すれば、この超える部分の一定の金額（注 4 ）（そののような税制の政策目的と乖離する結果が生加算された金額（過去対象会計年度においじることとなっていました。

てロにより減算された金額がある場合には、

そ の た め、 執 行 ガ イ ダ ン ス（ 令 和 5 年

その減算された金額を除きます。
）に相当（2023年） 2 月公表執行ガイダンス2.9及び 7

する金額を限度とします。
）をその調整後

月公表執行ガイダンス 2 ）において、資本損

対象租税額から減算することとされていま

益合算選択（上記Ⅲ 2 ⑵をご参照ください。
）

す。

を行う場合には、一定の導管会社等に対する（注 1 ） 次に掲げる要件をいいます（法規38の29⑪）。

を実効税率の分子の減少としないルールが示イ その導管会社等（（注 1 ）においてされたため、本執行ガイダンスに沿った改正「対象導管会社等」といいます。）にが行われました。

対する持分を有することにより受け②

持分を通じて得られる一定の税額控除の額等

特例の内容ることができると見込まれる収益の構成会社等又は共同支配会社等が、各対象額（適格給付付き税額控除額以外の会計年度において資本損益合算選択の適用を税額控除の額を除きます。）がその持受ける場合において、導管会社等（その構成分の取得に要した額を下回ること。

会社等の特定多国籍企業グループ等に属する

 なお、ここでの「収益の額」は、会社等又はその共同支配会社等に係る他の共その持分を取得した時に見込まれる

同支配会社等を除きます。
）に対する持分の収益の額とされています（法規38のうちその持分を有することにより受けること

29⑫）。

ができると見込まれる収益の額（適格給付付ロ 次に掲げる場合の区分に応じそれき税額控除額以外の税額控除の額を除きまぞれ次に定める要件を満たすこと。

す。）がその持分の取得に要した額を下回るⅰ 対象導管会社等に対する持分をことその他の要件（注 1 ）の全てを満たすもその構成会社等又は共同支配会社の（イにおいて「適格持分」といいます。
）

等（ロにおいて「保有会社等」とを有するときは、その構成会社等又は共同支いいます。）が有する場合

配会社等のその対象会計年度に係る調整後対象導管会社等の収入等がその保有

象租税額の計算については、次に掲げる場合

会社等の所在する国又は地域の租の区分に応じそれぞれ次に定めるところによ

税に関する法令においてその構成ることとされています（法令155の35⑦）。

員の収入等として取り扱われるこイと。

その適格持分を有することにより受ける
投資収益の額（注 2 ）がその取得に要した額以下である場合

その対

ⅱ 対象導管会社等に対する持分をその適格持分を有する

有する他の会社等（導管会社等にことにより受ける税額控除の額及びこれに限るものとし、保有会社等の特定類するもの（注 3 ）をその調整後対象租税

多国籍企業グループ等に属する会額に加算することとされています。

社等又は保有会社等に係る他の共ロ

上記イの投資収益の額がその取得に要し同支配会社等を除きます。ロにおた額を超える場合（その対象会計年度以前

いて同じです。）に対する持分の全の各対象会計年度において上記イにより加部又は一部を保有会社等が有する算された金額がある場合に限ります。
） そ場合

─ 654 ─その対象導管会社等の収入

――国際課税関係の改正――
等がその持分を有する当該他の会

ハ 保有会社等の所在地国の租税に関社等の所在する国又は地域の租税する法令及び対象導管会社等が事業に関する法令においてその構成員を行う国又は地域において一般に公の収入等として取り扱われ、かつ、

正妥当と認められる会計処理の基準

当該他の会社等の収入等がその持において、その対象導管会社等の純分を有するその保有会社等の所在

資産の部に計上される持分であること。

する国又は地域の租税に関する法

ニ 対象導管会社等に対する持分を有令においてその構成員の収入等とする者のうち、特定多国籍企業グルして取り扱われること。

ープ等に属する構成会社等又はそのⅲ 対 象 導 管 会 社 等 と 他 の 会 社 等

特定多国籍企業グループ等に係る共（その持分の全部又は一部を保有会

同支配会社等のみが、その持分を有社等が有するものに限ります。ⅲ

することにより税額控除及びこれににおいて同じです。）との間に一又類するものを受けることができるもは二以上の会社等（導管会社等にのでないこと。

限るものとし、その保有会社等の（注 2 ）「投資収益の額」とは、次に掲げる金

特定多国籍企業グループ等に属す額の合計額とされています（法規38のる会社等又はその保有会社等に係

29⑬）。

る他の共同支配会社等を除きます。

イ 適格持分を有することにより受けⅲにおいて「介在会社等」といいることができる税額控除の額ます。）が介在する場合であって、ロ 国又は地域の租税に関する法令にその保有会社等、当該他の会社等、おいて構成会社等又は共同支配会社

介在会社等及びその対象導管会社

等の所得の金額の計算上損金の額に等が持分の保有を通じて連鎖関係算入される適格持分に係る導管会社にある場合

その対象導管会社等等の損失の額にその構成会社等又はの収入等がその持分を有する介在共同支配会社等に適用される税率を会社等の所在する国又は地域の租乗じて計算した金額

税に関する法令においてその構成員の収入等と、介在会社等の収入等がその持分を有する他の介在会社等の所在する国又は地域の租税ハ 適格持分に係る利益の配当の額及びこれに類するもの
ニ 適格持分の譲渡により受ける対価の額に関する法令においてその構成員（注 3 ）「税額控除の額及びこれに類するもの収入等と、介在会社等の収入等の」とは、上記（注 2 ）イ及びロに掲がその持分を有する当該他の会社げる金額（適格給付付き税額控除額を等の所在する国又は地域の租税に除きます。）の合計額のうち当期法人税関する法令においてその構成員の等の額の計算上減算されている額とさ収入等と、当該他の会社等の収入れています（法規38の29⑭）。

等がその持分を有するその保有会（注 4 ）「その超える部分の一定の金額」とは、社等の所在する国又は地域の租税適格持分に係る上記（注 2 ）イからニに関する法令においてその構成員までに掲げる金額を最も古いものからの収入等として取り扱われること。

その適格持分の取得に要した金額に順─ 655 ─――国際課税関係の改正――
次充てるものとした場合において、そ3 ）の税額控除の額及びこれに類すの充てられることとなる金額がその取るもの得に要した金額を超えるときにおける（注 6 ） 上記（注 5 ）の会計処理を行ってい

その超える部分の金額のうち、その対ない場合であっても、一定の場合には

象会計年度に係る適格給付付き税額控

上記（注 5 ）と同様の取扱いを受ける

除額並びに上記（注 2 ）ハ及びニに掲ことができることとされています。具

げる金額に係る部分の金額とされてい体的には、適格持分を有する構成会社

ます（法規38の29⑮）。

等又は共同支配会社等が、各対象会計（注 5 ） 一定の会計処理を行っている場合に年度において資本損益合算選択の適用

は、上記イ及びロの取扱いとは異なるを受ける場合において、上記（注 5 ）調整を行うこととされています。具体の会計処理又はこれに類するものを行

的には、適格持分を有する構成会社等っていないときは、その適格持分を取又は共同支配会社等が、各対象会計年得した日の属する対象会計年度（その度において資本損益合算選択の適用を取得した日が資本損益合算選択の適用受ける場合において、その適格持分のを受ける最初の対象会計年度開始の日

帳簿価額からイに掲げる金額を減額す前である場合には、その最初の対象会

る会計処理又はこれに類するものを行

計年度。（注 6 ）において「適用対象会っているとき（過去対象会計年度（下計年度」といいます。）に係る調整後対記（注 6 ）の適用対象会計年度に限り

象租税額の計算については、上記イ及ます。
）において下記（注 6 ）の適用を

びロの取扱いにかかわらず、イに掲げ受けた場合を含みます。）は、その対象る金額を限度として、ロに掲げる金額

会計年度に係る調整後対象租税額の計をその適用対象会計年度に係る調整後算については、上記イ及びロの取扱い

対象租税額に加算することができるこにかかわらず、イに掲げる金額を限度ととされています（法規38の29⑰）。

として、ロに掲げる金額をその対象会

イ その適格持分の取得に要した額に計年度に係る調整後対象租税額に加算

ⅰに掲げる金額がⅱに掲げる金額のすることとされています（法規38の29⑯）。

うちに占める割合を乗じて計算した

イ その適格持分の取得に要した額に金額

ⅰに掲げる金額がⅱに掲げる金額のⅰ そ の 対 象 会 計 年 度 に 係 る 上 記

うちに占める割合を乗じて計算した（注 2 ）イ及びロに掲げる金額の合金額

計額ⅰ そ の 対 象 会 計 年 度 に 係 る 上 記

ⅱ その適格持分を取得した時に見（注 2 ）イ及びロに掲げる金額の合込まれるその取得した日の属する計額

対象会計年度以後の各対象会計年

ⅱ その適格持分を取得した時に見込まれるその取得した日の属する度に係る上記（注 2 ）イ及びロに掲げる金額の合計額

対象会計年度以後の各対象会計年

ロ その対象会計年度に係る上記（注度に係る上記（注 2 ）イ及びロに3 ）の税額控除の額及びこれに類す掲げる金額の合計額

るもの

ロ その対象会計年度に係る上記（注─ 656 ─――国際課税関係の改正――

本特例の対象となる持分（適格持分）
導管会社等に対する持分のうち以下の要件を満たすものが、本特例の対象となる持分（適格持分）とされる。
（法規38の29⑪）① 持分を通じて受ける収益の見込み額（適格給付付き税額控除額以外の税額控除の額を除く。
）が、その持分の取得に要した額を下回ること。
（※下図参照）② グループ外の導管会社等に対する持分であること。
③ 構成会社等又は共同支配会社等の所在地国の租税に関する法令及びその導管会社等が事業を行う国又は地域において一般に公正妥当と認められる会計処理の基準において、資本持分とされていること。
④ 本税制（GloBEルール）の対象となる構成会社等又は共同支配会社等のみが、その持分を有することにより税額控除及びこれに類するもの
を受けることができるものでないこと。

【 投資回収額の見込み額 】
投資実施時点の通常の税額控除額50
適格給付付き税額控除額30

一定の要件を満たす導管会社等への投資額
100

損失の税効果20利益の配当
10投 資 回 収 額（適 格給付付き税額控除額以外の税額控除額を除く。
）の見込
み 額 が、投 資 額 を下回る。

本特例の対象となる持分（適格持分）

本特例による調整後対象租税額の調整「投資収益の額」の範囲（法規38の29⑬）
調整後対象租税額の調整方法の閾値として使用される投資収益の額は、以下のとおり。
① 一定の導管会社等に対する持分を通じて得た税額控除の額② 損失の税効果の額（一定の導管会社等の損失の額で構成会社等の損金の額に算入される金額に構成会社等に適用される税率を乗じて計算した金額）③ 一定の導管会社等からの分配等の額 ※資本の払戻しを含む。
④ 持分の売却の対価の額※ なお、本特例の対象となる持分の判定においても「収益の額」の見込み額が使用されるが、ここでの「収益の額」とはその範囲が異なる。
【投資収益の額110】【投資額100】

一定の
導管会社等
への投資額
100

分配
【投資収益の額90】2020

税額控除の額10

税額控除の額10

持分売却の対価
10

持分売却の対価
10

適格給付付き
税額控除額30

適格給付付き
税額控除額
30

損失の税効果30

損失の税効果
30

分配
10

分配
10

⑴投資収益の額が投資額以下の場合（法令155の35⑦一）⑵投資収益の額が投資額を超える場合（法令155の35⑦二）

投資収益の額が投資額を超える場合であって、左記⑴により加算された金額がある場合には、左記⑴①～
投資収益の額が投資額（持分の取得に要した額）以下である により加算された金額相当額を限度として、その超える部分の金額のうち、上記「投資収益の額」
場合には、投資収益の額（上記「投資収益の額」①～④）のう ④のうちの、①に係る適格給付付き税額控除額
ち、①に係る税額控除の額（適格給付付き税額控除額を除く。
） ③に係る一定の導管会社等からの分配等の額④に係る持分の売却の対価の額②に係る損失の税効果の額を調整後対象租税額から減算する。
を調整後対象租税額に加算する。
この事例では、左記⑴により40が調整後対象租税額に加算されているため、分配20（上記③）の
この事例では、40（税額控除の額10（上記①）及び損失のうち、投資収益の額が投資額を超えた部分の金額である10を調整後対象租税額から減算。
税効果額30（上記②））を調整後対象租税額に加算。
（※ なお、この場合には、税額控除の額や損失の税効果の額の足し戻しは行われない。
）

─ 657 ─――国際課税関係の改正――⑶

移行対象会計年度前の対象会計年度において別実効税率は、本税制における国別実効税率計上された繰延税金資産又は繰延税金負債の取（外国関係会社等が無国籍会社等に該当する扱いの見直し場合には無国籍構成会社等実効税率又は無国

上記 1 ⑺のとおり、移行対象会計年度前の対籍共同支配会社等実効税率。⑷において同じ

象会計年度において計上された繰延税金資産又です。
）を基礎として算出されます。しかしは繰延税金負債がある場合における繰延対象租ながら、外国関係会社等が、次に掲げる場合

税額（その繰延税金資産又は繰延税金負債に係に該当する場合には、国別実効税率の計算をるものに限ります。
）の計算については、上記

要しないこととされています。

1 ⑹①（ハからリまでに係る部分に限ります。
）、

イ

下記Ⅵの自国内最低課税額に係る税に関② 並 び に ③ ロ 及 び ハ（（ 注 ） の 特 例 を 含 み ま

する適用免除基準（いわゆる QDMTT セす。）の取扱いは、適用しないこととされていーフ・ハーバー）の適用を受ける場合ロました。

下記Ⅶの収入金額等に関する適用免除基準の適用を受ける場合

今般の改正において、執行ガイダンス（令和5 年（2023年） 2 月公表執行ガイダンス4.1）

ハ

下記Ⅸの移行期間 CbCR セーフ・ハー
バーの適用を受ける場合に沿って、移行対象会計年度前の対象会計年度において計上された繰延税金資産がある場合にニその外国関係会社等が特定多国籍企業グおける繰延対象租税額（その繰延税金資産に係

ループ等に属する会社等及びその特定多国るものに限ります。⑶において同じです。
）の籍企業グループ等に係る共同支配会社等に計算においても、上記 1 ⑹①（ヘ及びトに係る該当しない場合

部分に限ります。）の取扱いについては、適用

そ の た め、 執 行 ガ イ ダ ン ス（ 令 和 5 年（2023年）12月公表執行ガイダンス 4 ）に沿することとされました（法規38の28⑥）。
すなわち、移行対象会計年度前の対象会計年度において計上された繰延税金資産がある場合
における繰延対象租税額の計算においても、そって、このような場合における特定国別実効税率の算出方法が明確化されました。
②

改正の内容

の当期純損益金額に係る繰延税金資産の算定に

具体的には、各対象会計年度において、外当たり繰延税金資産から控除された金額（いわ国関係会社等が次に掲げる場合に該当する場

ゆる評価性引当額）がある場合には、その金額

合には、その対象会計年度に係る特定国別実はないものとし、その当期純損益金額に係る繰効税率は、次に掲げる場合の区分に応じそれ

延税金資産のうちに、その対象会計年度後の対ぞれ次に定める割合とすることとされました

象会計年度における法人税等の額を減少させる（令和 5 年 6 月改正法規附則 2 ④）。

見込みに変更があったことにより計上された繰

イ

その対象会計年度においてその外国関係

延税金資産がある場合には、その繰延税金資産

会社等が下記Ⅵの自国内最低課税額に係るはないものとすることとなります。

税に関する適用免除基準の適用を受ける場
合⑷

経過措置として認められる被配分当期対象租

自国内最低課税額に係る税に関する法

令におけるその外国関係会社等に係る国別税額の計算の見直し

実効税率（法法82の 2 ②一イ⑶又は④一イ

①

改正の趣旨

⑶）（その外国関係会社等が無国籍会社等

上記 1 ⑸のとおり、原則的な被配分当期対である場合にあっては、無国籍構成会社等

象租税額の計算方法に代えて経過的に用いる実効税率（法法82の 2 ②四）又は無国籍共ことができる簡便な計算方法における特定国同支配会社等実効税率（法法82の 2 ④四））─ 658 ─――国際課税関係の改正――に相当する割合（その外国関係会社等に対等に係る共同支配会社等に該当しない場合して課される自国内最低課税額に係る税のその外国関係会社等の所在地国を所在地

額がある場合において、その額につき親会国とする構成会社等に係る国別実効税率

社等がその所在地国において外国税額控除（法法82の 2 ②一イ⑶）及びその所在地国等の適用を受けることができるときは、そを所在地国とする共同支配会社等に係る国の外国関係会社等の調整後対象租税額にそ別実効税率（法法82の 2 ④一イ⑶）のうちの額が含まれるものとして合理的な方法にいずれか高い割合（その所在地国を所在地より計算したその割合）国とする構成会社等及び共同支配会社等がロない場合にあっては、イに掲げる金額がロ

その対象会計年度においてその外国関係会社等が下記Ⅶの収入金額等に関する適用に掲げる金額のうちに占める割合）

免除基準の適用を受ける場合

イ

その外国関

その対象会計年度に係るその外国関係係会社等の次に掲げる区分に応じそれぞれ会社等及び他の外国関係会社等（その所次に定める割合

在地国を所在地国とするものに限るもの
ⅰとし、特定多国籍企業グループ等に属すに掲げる金額がⅱに掲げる金額のうちにる構成会社等又はその特定多国籍企業グ占める割合

ループ等に係る共同支配会社等に該当すⅰ

令和 5 年改正法附則第14条第 1 項第るものを除きます。ロにおいて同じで

2 号イに掲げる金額（下記Ⅸ 1 ⑵②イす。
）の個別財務諸表（会社等ごとの財をご参照ください。
）

産及び損益の状況を記載した計算書類をイ

構成会社等である外国関係会社等

ⅱ

いいます。ロにおいて同じです。
）におその外国関係会社等の所在地国を所ける法人税の額在地国とする全ての構成会社等の連結
ロ

等財務諸表に記載された税引前当期純ロ

利益金額の合計額からその連結等財務会社等及び他の外国関係会社等の個別財諸表に記載された税引前当期純損失金

務諸表に記載された税引前当期純利益金額の合計額を控除した残額額の合計額からその個別財務諸表に記載

共同支配会社等である外国関係会社等

された税引前当期純損失金額の合計額を控除した残額令和 5 年改正法附則第14条第 3 項第 2 号に規定する割合（下記Ⅸ 1 ⑶②をご参照
ください。
）
ハ

その対象会計年度に係るその外国関係

Ⅴ

国別グループ純所得の金額から控除する金額

その対象会計年度においてその外国関係会社等が下記Ⅸの移行期間 CbCR セーフ・ハーバーの適用を受ける場合

令和 5 年改1

改正前の制度の概要
当期国別国際最低課税額の計算に当たっては、合（その外国関係会社等が共同支配会社等

実体を有する経済活動を行う企業への配慮の観点である場合にあっては、同条第 3 項第 2 号

から、その経済活動の近似として、一定の給与等に規定する割合）（下記Ⅸ 1 ⑵②⑶②をごの額及び一定の有形資産の帳簿価額の 5 ％に相当

参照ください。
）

する額の合計額（いわゆる実質ベース所得除外ニ

正法附則第14条第 1 項第 2 号に規定する割

その対象会計年度においてその外国関係会社等が特定多国籍企業グループ等に属す額）をその国別グループ純所得の金額から控除することとされています。

る会社等及びその特定多国籍企業グループ

─ 659 ─

具体的には、その所在地国を所在地国とする全――国際課税関係の改正――ての構成会社等（最終親会社等以外の導管会社等

特定資産（最終親会社等財務会計基準（最終親を除きます。 1 において同じです。
）の各対象会会社等財務会計基準に基づくことが実務上困難

計年度に係る⑴に掲げる金額（⑶及び⑷の適用がであると認められる場合には、代用財務会計基ある場合には、その適用後の金額）の合計額の 5

準。Ⅴにおいて同じです。
）における次に掲げる％（注 1 ）に相当する金額とその対象会計年度に資産（投資、売却又はリースを目的として有す

係る⑵に掲げる金額（⑶及び⑷の適用がある場合

るものを除きます。
）をいいます。 1 において同には、その適用後の金額）の合計額の 5 ％（注じです。
）の額（その構成会社等の各対象会計

1 ）に相当する金額との合計額をその国別グルー

年度に係る特定連結等財務諸表（その構成会社

プ純所得の金額から控除することとされています

等が恒久的施設等（無国籍会社等を除きます。
）（法法82の 2 ②一イ⑵）。

に該当する場合には、最終親会社等財務会計基（注 1 ） 実体を有する経済活動を行う企業は、早急準に従って作成されるその恒久的施設等の個別な投資先の変更が困難であることを踏まえ、財務諸表。Ⅴにおいて同じです。
）の作成の基令和 6 年中に開始する対象会計年度において礎となるその特定資産のその対象会計年度開始

は、⑴に掲げる金額に乗じる割合は9.8％、⑵の時の帳簿価額（その開始の時においてその特に掲げる金額に乗じる割合は7.8％とし、それ定資産を有しない場合には、零）とその対象会

ぞれ 9 年間で 5 ％に逓減する経過措置が設け

計年度終了の時の帳簿価額（その終了の時におられています（令和 5 年改正法附則14⑤⑥）。

いてその特定資産を有しない場合には、零）の（注 2 ） 共同支配会社等についても同様とされてい平均額をいい、国際海運業及び付随的国際海運ます（法法82の 2 ④一イ⑵、旧法令155の46、業に係るものを除きます。下記⑶において同じ

旧法規38の36、令和 5 年改正法附則14⑤⑥）。

です。
）（旧法令155の38①二、旧法規38の31③）

その所在地国において行う勤務その他の人的①

有形固定資産役務の提供に基因するその構成会社等の特定費

②

天然資源

用（その構成会社等の従業員又はこれに類する③

リース資産（有形資産に係るものに限りま⑴す。）又はこれに相当するもの

者に係る次に掲げる費用をいいます。以下同じ④

です。）の額（当期純損益金額に係るもの及び国等の認可（これに準ずるものを含みま

有形資産（下記⑵の特定資産を除きます。
）のす。）を要する不動産の使用又は天然資源の帳簿価額に含まれるものに限るものとし、国際開発に係る権利その他これらに相当する権利

海運業及び付随的国際海運業に係るものを除き（注） 所有持分の移転により構成会社等が特定多ます。下記⑶において同じです。
）（旧法令155

国籍企業グループ等に属しないこととなったの38①一、旧法規38の31①）

場合又は特定多国籍企業グループ等に属する①こととなった場合におけるその構成会社等が

俸給、給料、賃金、歳費、賞与又はこれらの性質を有する給与②

有する特定資産については、その構成会社等

人的役務の提供に対する報酬（①に掲げるがその特定多国籍企業グループ等に属してい費用を除きます。
）

た日数に応じ按分して計算することとされてその構成会社等が負担する社会保険料

おり、所要の読替規定が措置されています（旧④

福利厚生に係る費用

法規38の31⑦⑧）。

⑤①から④までに掲げる費用に類する費用⑥①から⑤までに掲げる費用の支払に基因し

⑵

③

⑶

その所在地国を所在地国とする構成会社等が法人税法施行令第155条の16第14項（第 2 号にてその構成会社等に対して課される税係る部分に限ります。）（導管会社等に係る当期

その所在地国にあるその構成会社等が有する純損益金額の特例）の規定の適用を受ける場合

─ 660 ─――国際課税関係の改正――には、対象導管会社等の各対象会計年度に係る

これに類する者（以下「従業員等」といいま

特定費用（その所在地国において行う勤務そのす。）がその構成会社等の所在地国を含む複数

他の人的役務の提供に基因するものに限りまの国又は地域で業務を遂行する場合や、その構す。）の額及び特定資産（その所在地国に所在

成会社等の特定資産がその所在地国を含む複数するものに限ります。
）の額にその構成会社等の国又は地域に所在する場合もあり、コメンタのその対象導管会社等に係る請求権割合の合計

リーにおいて、このような場合における実質ベ割合をそれぞれ乗じて計算した金額を、その構ース所得除外額の計算について今後検討するこ

成会社等のその対象会計年度に係る上記⑴及びととされていました。
これを受けて、執行ガイダンス（令和 5 年⑵の金額にそれぞれ加算することとされていま（2023年） 7 月公表執行ガイダンス 3 ）においす（法令155の38②）。
その所在地国を所在地国とする構成会社等がて、これらの場合における実質ベース所得除外

法人税法施行令第155条の32第 1 項（導管会社

額の計算方法について明らかにされたことから、等である最終親会社等に係る個別計算所得等の今般、本執行ガイダンスに沿った改正が行われ金額の計算の特例）の規定の適用を受ける場合ました。具体的には以下のとおりです。

には、その構成会社等の各対象会計年度に係る①⑷

複数の国又は地域において勤務等する従業員等に係る特定費用の額

上記⑴及び⑵の金額（上記⑶の適用がある場合には、その適用後の金額。⑷において同じで

特定多国籍企業グループ等に属する構成会

す。）にその構成会社等に対する所有持分を有社等の各従業員等に係るイに掲げる期間がそする一定の構成員のその構成会社等に係る請求の従業員等に係るロに掲げる期間のうちに占権割合の合計割合をそれぞれ乗じて計算した金める割合が50％以下である場合におけるその額を、その構成会社等のその対象会計年度に係

構成会社等の各対象会計年度に係る特定費用

る上記⑴及び⑵の金額からそれぞれ控除するこの額（その従業員等に係る部分に限ります。

ととされています（法令155の38③）。

①において同じです。
）は、その特定費用の（注） 構成会社等である恒久的施設等が法人税法額にその割合を乗じて計算した金額とすることとされました（法規38の31③）。

施行規則第38条の25第 1 項（導管会社等の恒久的施設等に係る個別計算所得等の金額の計

なお、その割合が50％を超える場合には、算の特例）の規定の適用を受ける場合のそのその特定費用の額の全額が実質ベース所得除

恒久的施設等の上記⑴及び⑵の金額の計算に外額として考慮されます。

ついても同様とされています（旧法規38の31⑥）。

イ

その対象会計年度に係るその特定多国籍企業グループ等の事業に関する業務に係る

2

改正の内容

⑴

複数の国又は地域において勤務等する従業員

勤務その他の人的役務の提供（その構成会
社等の所在地国において行うものに限りま等及び所在する資産に係る特定費用の額及び特す。）に係る期間

定資産の額の計算

ロ

その対象会計年度に係るその特定多国籍

実質ベース所得除外額は、構成会社等の所在

企業グループ等の事業に関する業務に係る地国において行う勤務その他の人的役務の提供

勤務その他の人的役務の提供に係る期間に基因するその構成会社等の特定費用及びその所在地国にあるその構成会社等が有する特定資②

複数の国又は地域において所在する特定資産の額
各対象会計年度において構成会社等が特定産に基づき計算することとされています。
しかしながら、その構成会社等の従業員又は─ 661 ─

資産を有する場合に、イに掲げる期間がロに――国際課税関係の改正――

掲げる期間のうちに占める割合が50％以下で（2023年） 7 月公表執行ガイダンス 3 ）におい

あるときにおけるその特定資産に係るその対て、オペレーティング・リース取引の対象とな

象会計年度開始の時と終了の時の帳簿価額のる資産の帳簿価額の一部を貸手の特定資産の額平均額は、その平均額にその割合を乗じて計に含めることとされたこと、その他、リースに算した金額とすることとされました（法規38

係る特定資産の額の計算について明らかにされ

の31⑧）
。

たことから、今般、本執行ガイダンスに沿った

なお、その割合が50％を超える場合には、その特定資産に係る帳簿価額の平均額の全額改正が行われました。
①

ファイナンス・リース取引（注 1 ）の目的が実質ベース所得除外額として考慮されます。
イ

特定資産の範囲となる資産（同一の所在地国の構成会社等と他の構成会社等との間又は同一の所在地国のする期間

共同支配会社等とその共同支配会社等に係るロ

その対象会計年度の期間のうちにその構成会社等の所在地国にその特定資産が所在
その対象会計年度の期間

他の共同支配会社等との間の取引に係る一定（注） 所有持分の移転により構成会社等が特定多のものに限ります。下記②イ（注）イに掲げ

国籍企業グループ等に属しないこととなった

る資産を参照）及びオペレーティング・リー

場合又は特定多国籍企業グループ等に属する

ス取引（注 2 ）の目的となる資産については、こととなった場合におけるその構成会社等のリース取引の貸手の特定資産に含まれること

上記①又は②の割合については、その構成会とされました（法規38の31④）。

社等がその特定多国籍企業グループ等に属し（注 1 ）「ファイナンス・リース取引」とは、リていた日数に応じて計算することとされておース契約に基づくリース期間の中途におり、所要の読替規定が措置されました（法規

いてそのリース契約を解除することがで38の31⑩⑪）。

きないリース取引若しくはこれに準ずる
リース取引で、そのリース契約により使⑵リースに係る特定資産の額の計算用する物件の賃借人が、その物件からも改正前の制度においては、特定資産には、リたらされる経済的利益を実質的に享受すース取引の借手のリース資産又はこれに相当することができ、かつ、その物件の使用にるものが含まれ、他方で、リースを目的として伴って生ずる費用若しくは損失を実質的貸手が有する資産については除かれていました。

に負担することとなるもの又は最終親会

しかしながら、オペレーティング・リースに社等財務会計基準におけるこれに相当す

ついては、リース期間が資産の耐用年数より大るものをいいます（法規38の31⑥一）。

幅に短いことが多く、その対象となる資産は、（注 2 ）「オペレーティング・リース取引」とは、その耐用年数の全てにわたって貸手の事業に使最終親会社等財務会計基準におけるファ用されていないとは言い切れないこと、また、

イナンス・リース取引以外のリース取引

国又は地域に係る会計基準によっては、オペレをいいます（法規38の31⑥二）。

ーティング・リース取引の借手において資産と②

特定資産の帳簿価額の平均額して認識しない場合もあり、この場合は、その上記①のとおり特定資産の範囲の拡張に伴

オペレーティング・リース取引の貸手と借手のい、特定資産の対象会計年度開始の時と終了

両方において実質ベース所得除外額として認めの時の帳簿価額の平均額について、次に掲げられないといった問題点がありました。

る場合の区分に応じそれぞれ次に定める金額

これを受けて、執行ガイダンス（令和 5 年

─ 662 ─とされました（法規38の31⑤）。

――国際課税関係の改正――

よって、ファイナンス・リース取引の目的に限ります。）以外のもの

これらの資となる資産が特定資産に該当する場合には、産の帳簿価額（その相殺処理又はイのイに掲げる場合に区分され、オペレーティン

会計処理が行われた場合には、これら

グ・リース取引の目的となる資産が特定資産の会計処理が行われなかったものとしに該当する場合には、そのオペレーティン

たならば算出される帳簿価額）

グ・リース取引の賃借人等に応じて、イからロ

構成会社等が有する特定資産が最終親会ハまでに掲げる場合のいずれかに区分される

社等財務会計基準における上記イ（注）ロ

ことになります。

に掲げる資産（その構成会社等の特定多国

イロ及びハに掲げる場合以外の場合

構成

籍企業グループ等に属する会社等をその資会社等の各対象会計年度に係る特定連結等

産の賃借人とするオペレーティング・リー

財務諸表の作成の基礎となるその構成会社

ス取引の目的となるものに限るものとし、等が有する特定資産のその対象会計年度開

短期賃貸資産（注 1 ） を除きます。
）に該始の時の特定帳簿価額（注）（その開始の当する場合時においてその特定資産を有しない場合にした残額

は、零）とその対象会計年度終了の時の特イイの金額からロの金額を控除

その構成会社等の各対象会計年度に係

定帳簿価額（その終了の時においてその特る特定連結等財務諸表の作成の基礎とな定資産を有しない場合には、零）の平均額

るその特定資産のその対象会計年度開始（注）「特定帳簿価額」とは、次に掲げる資産の時の特定帳簿価額（その開始の時におの区分に応じそれぞれ次に定める帳簿価

いてその特定資産を有しない場合には、額をいいます（法規38の31⑥三）。

零）とその対象会計年度終了の時の特定
その資帳簿価額（その終了の時においてその特産の帳簿価額（資産の帳簿価額を時価定資産を有しない場合には、零）の平均額

イ ロに掲げる資産以外の資産により評価した価額とする会計処理

ロ

その会社等のその特定連結等財務諸表（パーチェス会計による処理を除きまの作成の基礎となる特定資産（そのオペす。
）が行われた場合には、その会計処

レーティング・リース取引に係る最終親理が行われなかったものとしたならば会社等財務会計基準におけるリース資産算出される帳簿価額）（有形資産に係るものに限ります。）又はロ 有形固定資産（リースを目的としてこれに相当するものに限ります。ロにお有するものに限ります。）及びリース資いて同じです。）のその対象会計年度開産（有形資産に係るものに限ります。）

始の時の特定帳簿価額（その開始の時に又はこれに相当するもののうち、構成おいてその特定資産を有しない場合には、会社等と他の構成会社等（その構成会零）とその対象会計年度終了の時の特定社等の所在地国を所在地国とするもの

帳簿価額（その終了の時においてその特に限ります。）との間又は共同支配会社

定資産を有しない場合には、零）の平均

等とその共同支配会社等に係る他の共額（注 2 ）

同支配会社等（その共同支配会社等の（注 1 ）「短期賃貸資産」とは、異なる賃借所在地国を所在地国とするものに限り人に対して定期的に賃貸される資産ます。
）との間の取引に係るもの（連結で、かつ、各賃借人に対する賃貸の財務諸表を作成する際におけるグルー

平均期間が30日以内のものをいいま

プ内取引の相殺処理の対象となるもの

す（法規38の31⑥四）。

─ 663 ─――国際課税関係の改正――

当する場合（注 2 ） 所有持分の移転によりその会社等

イに掲げる金額からロに掲げがその特定多国籍企業グループ等にる金額を控除した残額

属しないこととなった場合又は所有イ

その構成会社等の各対象会計年度に係持分の移転により会社等（その構成る特定連結等財務諸表の作成の基礎とな会社等が有する最終親会社等財務会

るその特定資産のその対象会計年度開始

計基準における上記イ（注）ロに掲の時の特定帳簿価額（その開始の時におげる資産の賃借人に該当するものにいてその特定資産を有しない場合には、限ります。）がその特定多国籍企業グ零）とその対象会計年度終了の時の特定ループ等に属することとなった場合

帳簿価額（その終了の時においてその特定資産を有しない場合には、零）の平均額

におけるロの金額については、所要ロの読替え規定が措置されています

その対象会計年度開始の時のその特定資産に係る未経過リース料の金額（その（法規38の31⑫⑬）。

構成会社等が有する特定資産が最終親会開始の時においてその未経過リース料の社等財務会計基準における上記イ（注）ロ

金額がない場合には、零）とその対象会に掲げる資産（その構成会社等の特定多国

計年度終了の時のその未経過リース料の籍企業グループ等に属する会社等以外の者

金額（その終了の時においてその未経過をその資産の賃借人とするオペレーティン

リース料の金額がない場合には、零）のグ・リース取引の目的となるものに限るも平均額ハのとし、短期賃貸資産を除きます。
）に該
実質ベース所得除外額（リースに係る特定資産の額）
リースの種類

ファイナンス
・リース

貸手と借手
の関係

同一の特定
多国籍企業
グループ等
（MNEグル
ープ）

貸手と借手
の所在地国

資産の所在地同一

貸手・借手の所在地国

貸手の所在地国
異なる
借手の所在地国

同一のMNE
グループ以外
の者

同一
・
異なる

同一

同一のMNE
グループ
オペレー
ティング
・リース

貸手の所在地国

貸手の特定資産の額への計上可否

借手の特定資産の額への計上可否対象

法規38の31⑥三イに定める帳簿価額（連結相殺消去後）○（法規38の31⑤一）×（注 1 ）

対象外

法規38の31⑥三ロに定める帳簿価額

対象

法規38の31⑥三ロに定める帳簿価額（連結相殺消去前）

対象外

法規38の31⑥三ロに定める帳簿価額

対象

法規38の31⑥三ロに定める帳簿価額（連結相殺消去前）

対象外

法規38の31⑥三ロに定める帳簿価額○（法規38の31⑤一）××（注 2 ）

貸手・借手の所在地国

借手の所在地国

対象外

法規38の31⑥三ロに定める帳簿価額

対象

法規38の31⑥三イに定める帳簿価額（連結相殺消去後）

対象外

法規38の31⑥三ロに定める帳簿価額

対象

法規38の31⑥三ロに定める帳簿価額（連結相殺消去前）

対象外

法規38の31⑥三ロに定める帳簿価額

対象

法規38の31⑥三ロに定める帳簿価額（連結相殺消去前）

対象外

法規38の31⑥三ロに定める帳簿価額×○（法規38の31⑤一）

貸手・借手の所在地国
貸手の所在地国○（法規38の31⑤一）○（法規38の31⑤一）

借手の所在地国

貸手の所在地国

同一・異なる

特定帳簿価額

貸手・借手の所在地国

異なる

同一のMNE
グループ以外の者

連結相殺消去対象外

法規38の31⑥三ロに定める帳簿価額

借手の所在地国○（法規38の31⑤一）○（法規38の31⑤二）（注 3 ）

×○（法規38の31⑤三）（注 4 ）
××（注 1 ）○（法規38の31⑤一）
×○（法規38の31⑤一）○（法規38の31⑤一）
×○（法規38の31⑤一）（注 1 ） 連結相殺消去処理により借手のリース資産（使用権資産）は消去される。
（注 2 ） 法規38の31④柱書により特定資産に該当しない。
（注 3 ） 貸手の特定資産の額は、リースの対象となる資産の期首・期末の帳簿価額の平均額から借手のリース資産（使用権資産）の期首・期末の帳簿価額の平均額を控除した残額とする。
（注 4 ） 貸手の特定資産の額は、リースの対象となる資産の期首・期末の帳簿価額の平均額から未経過リース料の金額の期首・期末の平均額を控除した残額とする。

─ 664 ─――国際課税関係の改正――⑶

配当控除所得課税規定の適用を受ける最終親定資産の額からそれぞれ控除することとされま

会社等に係る個別計算所得等の金額の計算の特した（法令155の38④）。

例の適用を受ける場合の特定費用の額及び特定

また、構成会社等が法人税法施行規則第38条

資産の額の計算の26第 3 項（配当控除所得課税規定の適用を受

個別計算所得等の金額の計算については、導ける最終親会社等に係る個別計算所得等の金額

管会社等である最終親会社等に係る個別計算所の計算の特例）の規定の適用を受ける場合のそ得等の金額の計算の特例（法令155の32）に類の構成会社等の特定費用の額及び特定資産の額似する規定として、配当控除所得課税規定の適の計算についても同様とされました（法規38の31⑨）。

用を受ける最終親会社等の構成会社等個別計算
所得等の金額について、特例適用前個別計算所（注） 共同支配会社等に係る実質ベース所得除外額

得等の金額から一定の持分保有者に対し支払うについても、上記⑴から⑶までと同様の改正が利益の配当の額等を控除する特例（配当控除所

行われています（法令155の46、法規38の36）。

得課税規定の適用を受ける最終親会社等に係る個別計算所得等の金額の計算の特例）も設けら

Ⅵ

自国内最低課税額に係る税に関する適用免除基準

れています（法令155の33）。
しかしながら、GloBE ルールにおいて、本特例の適用を受ける場合における特定費用の額

1

制度の概要

及び特定資産の額を控除する規定は存在しなか

国又は地域に係るグループ国際最低課税額の計ったことから、本特例の適用を受ける最終親会

算に当たっては、その国又は地域で課せられる自社等の所在地国に係るグループ国際最低課税額

国内最低課税額に係る税を控除することとされてが過少となり得ました。

います。自国内最低課税額に係る税は、基本的にこれを受けて、執行ガイダンス（令和 5 年

は、GloBE ルールに沿って計算することとされ（2023年） 7 月公表執行ガイダンス 3 ）においていることから、その国又は地域で自国内最低課て、本特例の適用を受ける場合にも、特例適用

税額に係る税が課せられていれば、その国又は地

前個別計算所得等の金額が控除される割合に基域に係るグループ国際最低課税額は生じないこと

づき特定費用の額及び特定資産の額を控除するになります。

こととされたことから、今般、本執行ガイダン
スに沿った改正が行われました。

他方、GloBE ルールと自国内最低課税額に係る税に関する法令の両方において類似の計算を行

具体的には、構成会社等が法人税法施行令第155条の33第 1 項（配当控除所得課税規定の適う必要があるため、その事務負担の増大が懸念されていました。

用を受ける最終親会社等に係る個別計算所得等

こ れ を 受 け て、 執 行 ガ イ ダ ン ス（ 令 和 5 年の金額の計算の特例）の規定の適用を受ける場（2023年） 7 月公表執行ガイダンス5.1）において、

合には、その構成会社等の各対象会計年度に係その国又は地域において一定の要件を満たす自国

る特定費用の額及び特定資産の額（上記 1 ⑶の内最低課税額に係る税を課することとされている適用がある場合には、その適用後の金額。⑶に場合には、選択により、その国又は地域に係るグおいて同じです。
）に特例適用前個別計算所得

ループ国際最低課税額を零とする制度（いわゆる等の金額から控除される金額がその特例適用前QDMTT セーフ・ハーバー）が導入され、今般、個別計算所得等の金額のうちに占める割合をそ

本執行ガイダンスに沿った改正が行われました。

れぞれ乗じて計算した金額を、その構成会社等

具体的には、特定多国籍企業グループ等に属すのその対象会計年度に係る特定費用の額及び特る構成会社等が我が国以外の国又は地域の租税に─ 665 ─――国際課税関係の改正――

関する法令において自国内最低課税額に係る税をげる構成会社等又は共同支配会社等の課することとされている場合において、各対象会

区分に応じそれぞれ次に定める計算書

計年度のその自国内最低課税額に係る税が次に掲

類（その計算書類が複数ある場合には、げる要件の全てを満たすときは、その対象会計年

その構成会社等又は共同支配会社等の度のその構成会社等の所在地国に係るグループ国

所在地国（その構成会社等又は共同支際最低課税額（その構成会社等が無国籍構成会社

配会社等が無国籍会社等である場合に等である場合にあっては、その構成会社等に係るあっては、その設立国。（注 2 ）まで及グループ国際最低課税額）を零とすることができび 3 ⑵において同じです。）の自国内最る特例が設けられました（法法82の 2 ⑥）。

低課税額に係る税に関する法令で定め⑴

自国内最低課税額に係る税に関する法令が、る所在地国等財務会計基準に従って作次に掲げる要件のいずれかを満たすものである

成されたものに限ります。）をいいます

こと（法法82の 2 ⑥一、法令155の54①、法規（法令155の54②二、法規38の43②）。

38の43①）。

イ 構 成 会 社 等 又 は 共 同 支 配 会 社 等①

法人税法施行令第155条の16第 1 項、第 2（恒久的施設等を除きます。） その所

項及び第10項（当期純損益金額）の規定に相在地国に係る所在地国等財務会計基当する規定並びに法人税法施行規則第38条の準に従って作成されたその構成会社

13（第 5 項を除きます。
）（当期純損益金額）

等若しくは共同支配会社等の個別財及び第38条の15第 1 項から第 3 項まで（移行

務諸表又はその所在地国等財務会計

対象会計年度に係る当期純損益金額等）の規基準に従って作成されたその構成会

定に相当する規定に基づき構成会社等及び共社等若しくは共同支配会社等に係る同支配会社等の当期純損益金額を計算するこ企業集団の財産及び損益の状況を連ととされていること。

結して記載した計算書類で、その自②次に掲げる要件の全てを満たすこと。
イ

国内最低課税額に係る税に関する法

その国又は地域の自国内最低課税額に係令以外のその所在地国の法令によりる税を課することとされている特定多国籍

その使用又は保存がされるものと認

企業グループ等に属する全ての構成会社等

められるものの所在地国等財務諸表（注 1 ）（その作成ロ 恒久的施設等

その所在地国に係に係る期間がその特定多国籍企業グループ

る所在地国等財務会計基準に従って等の対象会計年度と同一であるものに限り作成されたその恒久的施設等の個別ます。②において同じです。
）が作成され財務諸表ている場合には、その所在地国等財務諸表（注 2 ）「所在地国等財務会計基準」とは、構に係る所在地国等財務会計基準（注 2 ）に成会社等又は共同支配会社等の所在地

従ってこれらの構成会社等の当期純損益金

国において一般に公正妥当と認められ額に相当する金額を計算することとされ、る会計処理の基準をいいます（法令155

かつ、これらの構成会社等のうちいずれかの54②一）。

の構成会社等の所在地国等財務諸表が作成

ロ

その国又は地域の自国内最低課税額に係されていない場合には、①の規定に基づきる税を課することとされている特定多国籍

その当期純損益金額を計算することとされ企業グループ等に係る共同支配会社等及びていること。

その共同支配会社等に係る他の共同支配会（注 1 ）「所在地国等財務諸表」とは、次に掲社等の所在地国等財務諸表が作成されてい─ 666 ─――国際課税関係の改正――⑵

る場合には、これらの所在地国等財務諸表る法令が、各対象会計年度の国際最低課税額に係る所在地国等財務会計基準に従ってそに対する法人税におけるその国又は地域に係の共同支配会社等及び当該他の共同支配会

るグループ国際最低課税額の計算に関する規社等の当期純損益金額に相当する金額を計定に相当する規定が設けられていないことに算することとされ、かつ、その共同支配会

よりその国又は地域に係るグループ国際最低社等及び当該他の共同支配会社等のうちい課税額が生ずるおそれがあると認められるもずれかの共同支配会社等の所在地国等財務のでないこと。

諸表が作成されていない場合には、①の規（注 1 ） 自国内最低課税額に係る税の額の計算にお定に基づきこれらの当期純損益金額を計算

いて、適用する会計基準などGloBEルールとのすることとされていること。

若干の相違が許容されているため、自国内最自国内最低課税額に係る税に関する法令が、低課税額に係る税の額がその国又は地域に係

次に掲げる要件を満たすものであること（法法るグループ国際最低課税額の全額を控除する

82の 2 ⑥二、法令155の54③、法規38の43③）。

に至らない場合があり得ます。このような場①

その国又は地域の自国内最低課税額に係る合における自国内最低課税額に係る税を本特税に関する法令が、最終親会社等又は被部分例の対象とすることは適切ではないことから、保有親会社等が各対象会計年度開始の日から

上記⑴及び⑵の要件が設けられており、これその終了の日までの期間においてその国又はらの要件は、執行ガイダンス（令和 5 年（2023

地域を所在地国とする全ての構成会社等に係

年 ） 7 月 公 表 執 行 ガ イ ダ ン ス 5.1） に お け るる持分の全てを有する場合にのみ自国内最低「QDMTT会 計 基 準（QDMTT Accounting

課税額に係る税を課することとされているもStandard）」 及 び「 整 合 性 基 準（Consistencyのでないこと。

Standard）」に対応するものとして規定されて②

その国又は地域の自国内最低課税額に係るいます。

税に関する法令が、特定多国籍企業グループ（注 2 ） 執行ガイダンス（令和 5 年（2023年） 7 月

等に係るその国又は地域を所在地国とする共公表執行ガイダンス5.1）では、下記のGloBE

同支配会社等に対して自国内最低課税額に係ルールとの乖離のある自国内最低課税額に係る税を課することとされているもの（その特る税に関する法令は、常にGloBEルールに比し定多国籍企業グループ等に属するその所在地て同等以上の結果を生み出すことから、整合

国を所在地国とする構成会社等がある場合に性基準を満たすこととされています。よって、

おいて、その共同支配会社等に代えて、そのこれらの自国内最低課税額に係る税に関する構成会社等に対してその共同支配会社等のそ法令は、上記⑵④の要件を満たすものとされの所在地国に係る自国内最低課税額に係る税ます。

を課することとされているものを含みます。
）① 国別グループ純所得の金額から控除するであること。
③

金額（実質ベース所得除外額）の規定を設

その国又は地域の自国内最低課税額に係るけないこと又は本規定が GloBE ルールより税に関する法令が、各対象会計年度の国際最④

厳しいこと。

低課税額に対する法人税における個別計算所② 収入金額等に関する適用免除基準の規定

得等の金額の計算に関する規定に相当する規を設けないこと又は本規定が GloBE ルール

定が設けられているものであること。

より厳しいこと。

①から③までに掲げるもののほか、その国又は地域の自国内最低課税額に係る税に関す─ 667 ─③

最低税率が15％超であること。

④ 適格分配時課税制度を有しない所在地国

――国際課税関係の改正――
において、適格分配時課税制度を有する所

きいことから、本特例の対象としつつ、その自国在地国に係る国別調整後対象租税額等の計内最低課税額に係る税が課されない会社等又はそ算の特例（法規38の41）を設けないこと。

の会社等の特定多国籍企業グループ等に属する他

なお、これらの乖離以外の GloBE ルールとの会社等については、本特例は適用されないことの 乖 離 に つ い て も、 今 後、OECD ／ G20とされます（いわゆるスイッチオフ・ルール）。

「BEPS 包摂的枠組み」（Inclusive Framework

具体的には、特定多国籍企業グループ等に属す

on BEPS）において整合性基準を満たす乖離る構成会社等が我が国以外の国又は地域の租税にとして認められれば、その認められた乖離の関する法令において自国内最低課税額に係る税をある自国内最低課税額に係る税に関する法令課することとされている場合において、次に掲げについても、上記⑵④の要件を満たすものとる場合のいずれかに該当するときは、各対象会計

考えられます。

年度のその構成会社等の所在地国に係るグループ（注 3 ） なお、本特例の適用要件を満たす自国内最国際最低課税額（その構成会社等が無国籍構成会

低課税額に係る税を措置している国又は地域社等である場合にあっては、その構成会社等に係について、今後、OECDより公表される予定

るグループ国際最低課税額）については、本特例です。

は適用されないこととされます（法規38の43④）。

2

⑴

適用要件

その自国内最低課税額に係る税に関する法令において、その特定多国籍企業グループ等に属

本特例は、特定多国籍企業グループ等の各対象

するその所在地国を所在地国とする導管会社等

会計年度に係る特定多国籍企業グループ等報告事に対してその自国内最低課税額に係る税を課さ項等（内国法人について本特例の適用を受けよう

ないこととされている場合とする旨を含むものに限ります。 2 において同じ⑵

その自国内最低課税額に係る税に関する法令です。
）の提供がある場合又は我が国以外の国若において、その対象会計年度に係るその構成会

しくは地域の租税に関する法令を執行する当局に社等のその国又は地域に係るその自国内最低課

その特定多国籍企業グループ等報告事項等に相当税額に係る税の額が、特定多国籍企業グループする事項の提供がある場合（提供義務免除規定の等の対象会計年度が国際的な事業活動の初期の適用がある場合に限ります。）に限り、適用する段階における期間に該当する場合にその特定多こととされています（法法82の 2 ⑩）。

国籍企業グループ等のその国又は地域に係る自3

自国内最低課税額に係る税に関する適用免除基準が適用されない一定の特定多国籍企業グループ等

国内最低課税額に係る税の額を零とする規定（特定多国籍企業グループ等の対象会計年度が国際的な事業活動の初期の段階における期間に該当し、かつ、各対象会計年度の国際最低課税

自国内最低課税額に係る税が本特例の対象とな額に対する法人税又は外国におけるこれに相当るかどうかは、国又は地域ごとに判定されるもの

する税を課することとされているその特定多国であり、特定多国籍企業グループ等ごとに判定さ

籍企業グループ等の最終親会社等、中間親会社

れるものではありません。しかし、その国又は地等又は被部分保有親会社等がその特定多国籍企

域の法制上の制限等から、特定の形態の会社等に

業グループ等に属する全ての構成会社等（その関して、自国内最低課税額に係る税を課さない場

国又は地域を所在地国とするもので、かつ、そ合があり得ます。

の国又は地域の租税に関する法令において自国

このような場合においても、その自国内最低課

内最低課税額に係る税を課することとされてい税額に係る税が本特例の対象外となると影響が大るものに限ります。）及びその特定多国籍企業

─ 668 ─――国際課税関係の改正――

グループ等に係る全ての共同支配会社等（そのループ国際最低課税額）については、本特例は国又は地域を所在地国とするもので、かつ、そ適用されないこととされます。

の国又は地域の租税に関する法令において自国内最低課税額に係る税を課することとされているものに限ります。
）の所有持分を有していな
い場合にその特定多国籍企業グループ等のそのⅦ

収入金額等に関する適用免除基準

1

改正前の制度の概要
特定多国籍企業グループ等に属する構成会社等

額を零とする規定を除きます。
）の適用により（各種投資会社等を除きます。）が各対象会計年度

零となる場合において次に掲げる要件の全てを満たす場合には、⑶

国又は地域に係る自国内最低課税額に係る税のその自国内最低課税額に係る税に関する法令

その対象会計年度のその構成会社等の所在地国ににおいて、その特定多国籍企業グループ等に属係る「当期国別国際最低課税額」は、零とする特するその所在地国を所在地国とする他の構成会

例が設けられています（旧法法82の 2 ⑥⑦、旧法社等（各種投資会社等を除きます。⑶において令155の54、旧法規38の43）。

同じです。）がある場合において、その構成会
社等（各種投資会社等に限ります。⑶においてなお、無国籍構成会社等に対する本適用免除基準の適用は認められていません。

同じです。）に代えて、当該他の構成会社等に対してその構成会社等のその国又は地域に係る⑴

収入金額要件

その自国内最低課税額に係る税を課することとされているとき。

次に掲げる金額の合計額を適用対象会計年度（本特例の適用を受けようとする対象会計年度（注） 共同支配会社等についても、上記 1 から 3 まをいいます。Ⅶにおいて同じです。）及び直前

でと同様の改正が行われています（法法82の 2 ⑬、

2 対象会計年度（その適用対象会計年度の直前

法令155の54、法規38の45①）。なお、特定多国の 2 対象会計年度をいいます。Ⅶにおいて同じ籍企業グループ等に係る共同支配会社等の上記です。）の数で除して計算した金額が1,000万ユ

3 の適用については、我が国以外の国又は地域

ーロを本邦通貨表示の金額に換算した金額に満の租税に関する法令において自国内最低課税額

たないこと。

に係る税を課することとされている場合におい①

特定多国籍企業グループ等に属する構成会て、上記 3 ⑴及び⑵の他に、その特定多国籍企社等（各種投資会社等を除きます。
）の所在

業グループ等に属するその国又は地域を所在地

地国を所在地国とする全ての構成会社等（各国とする構成会社等（その共同支配会社等が各

種投資会社等を除きます。）のその適用対象

種投資会社等である場合には、その共同支配会

会計年度に係る収入金額（その収入金額（売社等に係る他の共同支配会社等（各種投資会社

上金額、収入金額その他の収益の額の合計額

等を除きます。）を含みます。）がある場合に、をいいます。）につき、法人税法施行令第155

その共同支配会社等に代えて、その構成会社等条の16から第155条の18までの規定の例によに対してその共同支配会社等のその国又は地域

り計算した金額（その期間が 1 年でない対象に係るその自国内最低課税額に係る税を課する

会計年度にあっては、その金額をその対象会こととされているときのいずれかに該当すると計年度の月数で除し、これに12を乗じて計算

きは、各対象会計年度のその共同支配会社等のした金額）に限ります。②において同じで所在地国に係るグループ国際最低課税額（そのす。）の合計額

共同支配会社等が無国籍共同支配会社等である
場合にあっては、その共同支配会社等に係るグ

─ 669 ─②①の全ての構成会社等のその直前 2 対象会

計年度に係る収入金額の合計額

――国際課税関係の改正――⑵

所得金額要件

いて、特定多国籍企業グループに係る国別報告事

適用対象会計年度に係る所在地国所得等の金項の提供制度における国別報告事項（我が国以外

額（①に掲げる金額から②に掲げる金額を減算の国又は地域におけるこれに相当する事項を含みした金額（その期間が 1 年でない対象会計年度ます。以下同じです。）を用いた簡便な計算方法にあっては、その金額をその対象会計年度の月が措置されました。この簡便な計算方法は、連結数で除し、これに12を乗じて計算した金額）を除外構成会社等ごとに選択を行うことが可能です。

いいます。⑵において同じです。
）と直前 2 対

具体的には、特定多国籍企業グループ等の各対

象会計年度に係る所在地国所得等の金額の合計

象会計年度に係る特定多国籍企業グループ等報告

額をその適用対象会計年度及び直前 2 対象会計事項等（構成会社等（恒久的施設等に該当するも年度の数で除して計算した金額が100万ユーロのを除きます。
）の所在地国を所在地国とする構を本邦通貨表示の金額に換算した金額に満たな成会社等が連結除外構成会社等である場合に、そいこと。

の連結除外構成会社等に係る次に掲げる金額の計①

特定多国籍企業グループ等に属する構成会

算につき簡便な計算方法の適用を受けようとする社等（各種投資会社等を除きます。
）の所在旨を含むものに限ります。以下 2 において同じで地国を所在地国とする全ての構成会社等（各す。
）の提供がある場合又は我が国以外の国若し

種投資会社等を除きます。
）の各対象会計年

くは地域の租税に関する法令を執行する当局にそ度に係る個別計算所得金額の合計額の特定多国籍企業グループ等報告事項等に相当す②①における全ての構成会社等の各対象会計る事項の提供がある場合（提供義務免除規定の適用がある場合に限ります。）には、その連結除外

年度に係る個別計算損失金額の合計額（注） 構成会社等の直前 2 対象会計年度のうちに構成会社等に係る次に掲げる金額は、それぞれ次

イ又はロに掲げるいずれかの対象会計年度がに定める金額とすることとされています（法令ある場合には、その直前 2 対象会計年度から

155の55③）。

その対象会計年度を除いたところにより適用⑴

免除基準を適用することとされています（旧に係る収入金額

法規38の43③）。

国別報告事項として所轄税務署長等（租税特別イ 適用対象会計年度におけるその構成会社

措置法第66条の 4 の 4 第 1 項若しくは第 2 項に等（各種投資会社等を除きます。）の所在地規定する所轄税務署長又は我が国以外の国若し国を所在地国とするその構成会社等の特定

くは地域の租税に関する法令を執行する当局をその適用対象会計年度に係る多国籍企業グループ等に属する構成会社等いいます。以下 2 において同じです。）に提供（各種投資会社等を除きます。）がないそのされたその所在地国に係る収入金額（その連結適用対象会計年度前の対象会計年度

除外構成会社等に係る部分に限るものとし、そロ 特定多国籍企業グループ等に属する構成の期間が 1 年でない対象会計年度にあっては、会社等（各種投資会社等を除きます。
）の所その収入金額をその対象会計年度の月数で除し、在地国を所在地国とする全ての構成会社等

これに12を乗じて計算した金額とします。以下（各種投資会社等を除きます。）がその事業

2 において「調整後収入金額」といいます。）（その国別報告事項が提供されない場合にあっ活動を行っていない対象会計年度

2

収入金額要件の判定に係る適用対象会計年度ては、その国別報告事項として最終親会社等の改正の内容

所在地国に提供されるものとした場合における構成会社等のうちに連結除外構成会社等（下記

その連結除外構成会社等の所在地国に係る調整

Ⅷ参照。 2 において同じです。
）がある場合にお後収入金額（注）。以下 2 において同じです。）

─ 670 ─――国際課税関係の改正――（注） 連結除外構成会社等が恒久的施設等を有する場合における調整後収入金額は、その恒久

2

制度の内容
特定多国籍企業グループ等に属する構成会社等

的施設等に係る部分の金額を除いた金額とさ（その構成会社等の所在地国を所在地国とする構れます（法令155の55⑧）。

⑵

収入金額要件の判定に係る直前 2 対象会計年

成会社等のうちに連結除外構成会社等が含まれる

その直前 2 対象会計年度にものに限ります。以下 2 において同じです。）が係る国別報告事項として所轄税務署長等に提供

各対象会計年度において次に掲げる要件のいずれされたその所在地国に係る調整後収入金額

かを満たす場合には、当該対象会計年度のその所度に係る収入金額⑶

所得金額要件に係る各対象会計年度に係る個別計算所得金額

その対象会計年度に係る国別報告事項として所轄税務署長等に提供されたそ

在地国に係る当期国別国際最低課税額は、零とすることとされます（法法82の 2 ⑧、法令155の55⑤⑥）。

の所在地国に係る調整後収入金額が零を超える⑴

場合におけるその超える部分の金額⑷

実効税率要件

所得金額要件に係る各対象会計年度に係る個別計算損失金額

次に掲げる場合の区分に応じ①に掲げる金額が②に掲げる金額（零を超えるものに限ります。）のうちに占める割合が15

それぞれ次に定める額％以上であること。

①①

その対象会計年度に係る国別報告事項として所轄税務署長等に提供されたその所在地国に係る調整後収入金額が零である場合②

次に掲げる金額の合計額
イ

零その所在地国を所在地国とする全ての構成会社等（連結除外構成会社等を除きまその対象会計年度に係る国別報告事項としす。
）のその対象会計年度に係る調整後対て所轄税務署長等に提供されたその所在地国に係る調整後収入金額が零を下回る場合

そロ

その対象会計年度に係る国別報告事項との下回る部分の金額

して所轄税務署長等に提供されたその所在（注） ここでいう「収入金額が零を下回る場合」

地国に係る発生税額に係る事項に係る金額とは、稀なケースではあるものの、例えば、（連結除外構成会社等に係る部分に限りま前対象会計年度において計上された収入金

す。Ⅷにおいて「調整後税額」といいま額が過大に計上されていたため、その調整

す。）（その国別報告事項が提供されない場のために当該適用対象会計年度においてマ合にあっては、その国別報告事項として最イナスの収入金額が計上されるケース（当終親会社等の所在地国に提供されるものと該対象会計年度の収入金額は零）が想定さした場合におけるその連結除外構成会社等れます。

の所在地国に係る調整後税額）

Ⅷ

連結除外構成会社等に関する適用免除基準

1

象租税額の合計額②

次に掲げる金額の合計額
イ

その所在地国を所在地国とする全ての構成会社等（連結除外構成会社等を除きます。
）のその対象会計年度に係る個別計算

概要

所得金額の合計額からその対象会計年度に係る個別計算損失金額の合計額を減算した

連結除外構成会社等について、その国別報告事

金額項に記載された「発生税額」と「収入金額」を用ロ

いた適用免除基準が新たに措置されました。

その対象会計年度に係る国別報告事項として所轄税務署長等に提供されたその所在

─ 671 ─――国際課税関係の改正――

地国に係る収入金額（連結除外構成会社等に換算した金額以上である場合において、当該に係る部分に限ります。Ⅷにおいて「調整対象会計年度に係るその特定多国籍企業グルー

後収入金額」といいます。
）（その国別報告

プ等の国別報告事項が特定財務会計基準若しく事項が提供されない場合にあっては、そのはその構成会社等の所在地国に係る所在地国等

国別報告事項として最終親会社等の所在地

財務会計基準（上記Ⅵ 1 ⑴②イ（注 2 ）参照。

国に提供されるものとした場合におけるそ⑵において同じです。）に従って作成されたその連結除外構成会社等の所在地国に係る調の構成会社等の個別財務諸表又は特定財務会計

整後収入金額）基準若しくはその所在地国等財務会計基準に従（注） 連結除外構成会社等が恒久的施設等を有すって作成されたその構成会社等に係る企業集団

る場合における①ロの調整後税額及び②ロのの財産及び損益の状況を連結して記載した計算

調整後収入金額は、その恒久的施設等に係る書類を基礎として作成されていること。

部分の金額を除いた金額とすることとされています（法令155の55⑧）。

4

適用要件
本特例は、特定多国籍企業グループ等の各対象⑵

会計年度に係る特定多国籍企業グループ等報告事

上記⑴②に掲げる金額がその対象会計年度の項等（内国法人について本特例の適用を受けよう

その構成会社等に係る実質ベース所得除外額以とする旨を含むものに限ります。 4 において同じ下であること。

です。
）の提供がある場合又は我が国以外の国若

3

通常利益要件

しくは地域の租税に関する法令を執行する当局に連結除外構成会社等の定義

その特定多国籍企業グループ等報告事項等に相当

連結除外構成会社等とは、次に掲げる要件の全する事項の提供がある場合（提供義務免除規定のてを満たす構成会社等（恒久的施設等に該当する適用がある場合に限ります。）に限り、適用するものを除きます。
）及びその恒久的施設等とされこととされています（法法82の 2 ⑩）。
また、上記 2 ⑴又は⑵の連結除外構成会社等は、ています（法法82の 2 ⑧、法規38の44⑤）。
特定多国籍企業グループ等（その特定多国籍

特定多国籍企業グループ等の各対象会計年度に係

企業グループ等に係る最終親会社等の連結等財

る特定多国籍企業グループ等報告事項等（その所務諸表が法人税法第82条第 1 号イに掲げる連結

在地国を所在地国とする構成会社等が連結除外構等財務諸表であるものに限ります。
）に属する成会社等である場合に、その連結除外構成会社等

構成会社等のうちその連結等財務諸表においてについて本適用免除基準の適用を受けようとする

その資産、売上高（役務収益を含みます。
）、損旨を含むものに限ります。4 において同じです。）

益、利益剰余金、キャッシュ・フローその他のの提供がある場合又は我が国以外の国若しくは地

項目からみて、連結の範囲から除いても企業集域の租税に関する法令を執行する当局にその特定団の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フロ

多国籍企業グループ等報告事項等に相当する事項

ーの状況に関する合理的な判断を妨げない程度の提供がある場合（提供義務免除規定の適用があに重要性の乏しいことにより連結の範囲から除る場合に限ります。
）におけるその連結除外構成

かれるものであること。

会社等に限るものとされています（法令155の55⑴⑵

構成会社等の各対象会計年度に係る調整後収⑦）。

入金額が5,000万ユーロを本邦通貨表示の金額

─ 672 ─――国際課税関係の改正――

います（旧令和 5 年改正法附則14①）。

Ⅸ

移行期間CbCRセーフ・ハーバー

1

改正前の制度の概要

⑴

制度の概要

5 年 6 月改正法規附則 3 ①②）。

移行期間 CbCR セーフ・ハーバーは、令和イ①

デミニマス要件
次に掲げる要件の全てを満たすことをいいます（旧令和 5 年改正法附則14①一、旧令和
収入要件

6 年 4 月 1 日から令和 8 年12月31日までの間にその対象会計年度に係る国別報告事項と開始する対象会計年度（令和10年 6 月30日までして提供されたその構成会社等の所在地国に終了するものに限ります。
）において、一定に係る収入金額（その特定多国籍企業グルの要件を満たす国又は地域について、その対象

ープ等に属する構成会社等のうちに、その会計年度に係るグループ国際最低課税額を零と持分が譲渡することを目的として保有されすることにより実効税率及び国際最低課税額のていることにより、各対象会計年度に係る計算が不要となる特例であり、構成会社等に係

国別報告事項として提供された構成会社等

る移行期間 CbCR セーフ・ハーバーと共同支の所在地国に係る収入金額にその収入金額

配会社等に係る移行期間 CbCR セーフ・ハーが含まれないその構成会社等がある場合にバーがそれぞれ規定されています（旧令和 5 年は、その構成会社等に係る一定の金額を加

改正法附則14①～④）。

算した金額）が1,000万ユーロを本邦通貨
表示の金額に換算した金額に満たないこと。

⑵

構成会社等に係る移行期間CbCRセーフ・ハ

ロ

利益要件

ーバー

その対象会計年度に係る国別報告事項と構成会社等である内国法人が属する特定多国して提供されたその構成会社等の所在地国

籍企業グループ等の各対象会計年度に係る国別に係る税引前当期利益の額（その税引前当報告事項（連結等財務諸表を基礎として作成さ期利益の額の計算において、5,000万ユー

れたものに限ります。Ⅸにおいて同じです。
）

ロ相当額を超える一定の時価評価損に係るにつき所轄税務署長等（租税特別措置法第66条

金額がある場合には、その金額を含まないの 4 の 4 第 1 項若しくは第 2 項に規定する所轄ものとして計算した金額。下記②ロにおい

税務署長又は我が国以外の国若しくは地域の租て「調整後税引前当期利益の額」といいま

税に関する法令を執行する当局をいいます。Ⅸす。）が100万ユーロを本邦通貨表示の金額に換算した金額に満たないこと。

において同じです。
）に提供された場合において、その特定多国籍企業グループ等に属する構②

簡素な実効税率要件

成会社等（無国籍構成会社等その他の一定の構イに掲げる金額がロに掲げる金額（零を超成会社等（⑵において「対象外構成会社等」とえるものに限ります。）のうちに占める割合いいます。）を除きます。Ⅸにおいて同じでが17％（令和 6 年 4 月 1 日から同年12月31日

す。
）が令和 6 年 4 月 1 日から令和 8 年12月31までの間に開始する対象会計年度については日までの間に開始する対象会計年度（令和10年

15％とし、令和 7 年 1 月 1 日から同年12月31

6 月30日までに終了するものに限ります。
）に日までの間に開始する対象会計年度について

おいて①から③までの要件のいずれかを満たすは16％）以上であることをいいます（旧令和

ときは、その対象会計年度のその構成会社等の5 年改正法附則14①二、旧令和 5 年 6 月改正

所在地国におけるその対象会計年度に係るグル法規附則 3 ④⑤⑩）。

ープ国際最低課税額は、零とすることとされてイ

─ 673 ─その対象会計年度に係るその構成会社等

――国際課税関係の改正――の所在地国を国別報告事項に係る国又は地います。）を除きます。⑶において同じです。）

域（租税特別措置法第66条の 4 の 4 第 1 項が、令和 6 年 4 月 1 日から令和 8 年12月31日まの事業が行われる国又は地域をいいます。
）

での間に開始する対象会計年度（令和10年 6 月とする全ての構成会社等（対象外構成会社

30日までに終了するものに限ります。）におい等を除きます。
）の連結等財務諸表に記載て①から③までの要件のいずれかを満たす場合された法人税等の額及び法人税等調整額には、その対象会計年度のその共同支配会社等（当期純損益金額に係るものに限ります。
）の所在地国におけるその対象会計年度に係るグの合計額（その合計額のうちに対象租税以ループ国際最低課税額は、零とすることとされ外の租税の額等の一定の金額が含まれていています（令和 5 年改正法附則14③）。

る場合には、これらの金額を除きます。
）①

デミニマス要件
次に掲げる要件の全てを満たすことをいいの合計額
ロ

その対象会計年度に係る国別報告事項として提供されたその構成会社等の所在地国

ます（令和 5 年改正法附則14③一）。
イ

収入要件
その対象会計年度に係るその共同支配会に係る調整後税引前当期利益の額
通常利益要件社等及びその共同支配会社等に係る他の共

上記②ロに掲げる金額が、その対象会計年同支配会社等（その共同支配会社等の所在

度のその構成会社等に係るグルーピング特例

地国を所在地国とするものに限るものとし、（法法82の 2 ③）を適用しないで計算した場

対象外共同支配会社等を除きます。⑶にお合の実質ベース所得除外額（その対象会計年

いて同じです。
）の連結等財務諸表に記載

度に係る国別報告事項に係る国又は地域（租された共同支配会社等又はその共同支配会

税特別措置法第66条の 4 の 4 第 1 項の事業が社等に係る他の共同支配会社等の売上金額、行われる国又は地域をいいます。
）と上記②

収入金額その他の収益の額の合計額がロの所在地国が同一である構成会社等（対象1,000万ユーロを本邦通貨表示の金額に換

外構成会社等を除きます。
）に係るものに限算した金額に満たないこと（令和 5 年改正

ります。）以下であることをいいます（令和法附則14③一イ、令和 5 年 6 月改正法規附

5 年改正法附則14①三）。

則 3 ⑥）。

③

なお、本特例は、特定多国籍企業グループ

ロ

利益要件

等の各対象会計年度に係る特定多国籍企業グ

その対象会計年度に係るその共同支配会

ループ等報告事項等（その内国法人について

社等及びその共同支配会社等に係る他の共本特例の適用を受けようとする旨を含むもの

同支配会社等の連結等財務諸表に記載されに限ります。）の提供があること等の一定のた共同支配会社等又はその共同支配会社等

要件を満たす場合に限り、適用することとさに係る他の共同支配会社等の税引前当期純れています（令和 5 年改正法附則14②）。

利益金額の合計額からその連結等財務諸表に記載された共同支配会社等又はその共同⑶

共同支配会社等に係る移行期間CbCRセー

フ・ハーバー

支配会社等に係る他の共同支配会社等の税引前当期純損失金額の合計額を控除した金構成会社等である内国法人の属する特定多国額（その金額の計算において、5,000万ユ

籍企業グループ等に係る共同支配会社等（無国ーロ相当額を超える一定の時価評価損に係

籍共同支配会社等その他の一定の共同支配会社

る金額がある場合には、その金額を含まな等（⑶において「対象外共同支配会社等」といいものとして計算した金額。下記②ロにお─ 674 ─――国際課税関係の改正――

れています（令和 5 年改正法附則14④）。

いて「調整後税引前当期利益の額」といいます。
）が100万ユーロを本邦通貨表示の金額に換算した金額に満たないこと（令和 5
年改正法附則14③一ロ、令和 5 年 6 月改正

2

改正の内容

⑴

国別報告事項の提供義務がない場合における移行期間CbCRセーフ・ハーバーの取扱い

法規附則 3 ⑦⑧）。
②

簡素な実効税率要件

国別報告事項の提供義務がない特定多国籍企

イに掲げる金額がロに掲げる金額（零を超業グループ等についても、移行期間 CbCR セえるものに限ります。
）のうちに占める割合

ーフ・ハーバーの適用を受けることができるこが17％（令和 6 年 4 月 1 日から同年12月31日とが明らかにされました（令和 5 年改正法附則までの間に開始する対象会計年度については

14①一、二ロ）。

15％とし、令和 7 年 1 月 1 日から同年12月31日までの間に開始する対象会計年度について

恒久的施設等を有する構成会社等に係る適用は16％）以上であることをいいます（令和 5

構成会社等又は共同支配会社等が恒久的施設

年改正法附則14③二、旧令和 5 年 6 月改正法等を有する場合において、構成会社等又は共同規附則 3 ⑤⑨⑩）。

支配会社等の本店の所在地国と恒久的施設等のイ

その対象会計年度に係るその共同支配会

所在地国の双方における移行期間 CbCR セー社等及びその共同支配会社等に係る他の共

フ・ハーバーの判定に用いられること（二重計

同支配会社等の連結等財務諸表に記載され上）を防ぐため、構成会社等又は共同支配会社

た共同支配会社等又はその共同支配会社等等の本店に係る次に掲げる金額から恒久的施設に係る他の共同支配会社等の法人税等の額等に係る部分の金額を除くこととされています

及び法人税等調整額（当期純損益金額に係（令和 5 年 6 月改正法令附則 4 ⑪）。

るものに限ります。
）の合計額（その合計①

構成会社等に係るデミニマス要件の判定に額のうちに対象租税以外の租税の額等の一用いる収入金額及び調整後税引前当期利益の定の金額が含まれている場合には、これら額（上記 1 ⑵①ロの調整後税引前当期利益のの金額を除きます。
）の合計額額をいいます。①において同じです。
）並び

ロ

③

⑵

その対象会計年度に係るその共同支配会に簡素な実効税率要件の判定に用いる税額

社等及びその共同支配会社等に係る他の共（上記 1 ⑵②イの金額をいいます。）及び調整

同支配会社等の調整後税引前当期利益の額

後税引前当期利益の額

通常利益要件②

共同支配会社等に係るデミニマス要件の判

上記②ロに掲げる金額がその対象会計年度定に用いる売上金額、収入金額その他の収益のその共同支配会社等に係るグルーピング特の額の合計額（上記 1 ⑶①イ参照）及び調整例（法法82の 2 ⑤）を適用しないで計算した

後税引前当期利益の額（上記 1 ⑶①ロの調整

場合の実質ベース所得除外額以下であること

後税引前当期利益の額をいいます。②においをいいます（令和 5 年改正法附則14③三）。

て同じです。）並びに簡素な実効税率要件のなお、本特例は、特定多国籍企業グループ判定に用いる税額（上記 1 ⑶②イの金額をい等の各対象会計年度に係る特定多国籍企業グいます。）及び調整後税引前当期利益の額

ループ等報告事項等（その内国法人について本特例の適用を受けようとする旨を含むもの⑶

利益の配当の取扱いに限ります。）の提供があること等の一定の各対象会計年度において構成会社等に係る国要件を満たす場合に限り、適用することとさ別報告事項として所轄税務署長等に提供された

─ 675 ─――国際課税関係の改正――

その構成会社等の所在地国に係る移行期間

財務諸表が作成されることがあります。そのCbCR セーフ・ハーバーの判定に用いる収入金ため、このような個別財務諸表を基に作成さ額又はその所在地国に係る税引前当期利益の額れた国別報告事項は、原則として移行期間に利益の配当の額（その利益の配当を支払う会

CbCR セーフ・ハーバーの判定に用いること社等が当該構成会社等の特定多国籍企業グルーができないことが明らかにされました。

プ等に属する他の構成会社等である場合におい

②

制度の内容

て、当該他の構成会社等の連結等財務諸表にお構成会社等が移行期間 CbCR セーフ・ハ

いてその利益の配当の額が費用の額として計上

ーバーの適用を受ける場合において、その連されている額に限ります。⑶において同じで結等財務諸表の範囲から、特定会計処理（会す。）が含まれていない場合には、その収入金

社等が企業グループ等に新たに属することと額又はその税引前当期利益の額にその利益の配なる場合において、その企業グループ等に係当の額が含まれるものとして、移行期間 CbCRる最終親会社等の連結等財務諸表におけるそ

セーフ・ハーバーを適用することとされていまの会社等の資産又は負債の帳簿価額を用いてす（令和 5 年 6 月改正法規附則 3 ⑪）。

その会社等の個別財務諸表を作成する会計処
理をいいます。）又はこれに準ずる会計処理⑷

連結等財務諸表を適用することが認められる連結等財務諸表構成会社等が移行期間 CbCR セーフ・ハーを含まないこととされました（令和 5 年 6 月

バーの適用を受ける場合において、その構成会

改正法規附則 3 ⑬）。
ただし、次に掲げる場合のいずれにも該当

社等のほかに、その構成会社等の所在地国を所在地国とする他の構成会社等があるときについする場合は、この限りではありません。

ての取扱いです。この場合における国別報告事イ

令和 5 年 1 月 1 日以後に開始する各対象

項は、同一の連結等財務諸表を基礎として作成

会計年度に係る国別報告事項が特定会計処されたものでなければならないこととされてい理又はこれに準ずる会計処理が適用されるます（令和 5 年 6 月改正法規附則 3 ⑫）。

連結等財務諸表に基づき作成されている場

例えば、Ｘ国を所在地国とする構成会社等が合（これらの会計処理を適用して連結等財

Ａ社とＢ社のみである場合において、Ａ社とＢ

務諸表を作成することが定められている法社がそれぞれ別の会計基準に基づいて個別財務令の規定によりこれらの会計処理が適用さ諸表が作成され、それを基礎として国別報告事れる連結等財務諸表が作成されている場合項が作成されているときであっても、これらのを含みます。）

個別財務諸表がここでいう連結等財務諸表に該（注） すなわち、これらの会計処理を継続適当するときは、その国別報告事項は、移行期間用して作成された国別報告事項は、移行

CbCR セーフ・ハーバーの判定に用いることが期間CbCRセーフ・ハーバーの判定に用できます。

いることができることとされています。

ロ⑸

パーチェス価格会計に係る調整①

構成会社等が令和 3 年12月 1 日以後に行う取引に係るのれんがその構成会社等の連

概要

結等財務諸表に計上されている場合におい会社等が企業グループ等に属する場合に、て、その対象会計年度に係る次に掲げる金その企業グループ等に係る最終親会社等の連額に当該のれんに係る損失の額が加算され結等財務諸表におけるその会社等の資産又はている場合

負債の帳簿価額を用いて、構成会社等の個別

イ─ 676 ─簡素な実効税率要件の判定を行う場合

――国際課税関係の改正――

における調整後税引前当期利益の額（上

特定多国籍企業グループ等に係る共同支配会

記 1 ⑵②ロの金額をいいます。ロにおい社等に対して直接又は間接に資金の供与を行て同じです。
）（上記 1 ⑵②イの金額に当うものをいいます。以下同じです。
）から直該のれんに係る損失の額に係る繰延税金

接又は他の会社等（その特定多国籍企業グル

資産又は繰延税金負債が含まれていないープ等に属する会社等又はその特定多国籍企場合に限ります。
）

業グループ等に係る共同支配会社等であって、（注） 簡素な実効税率要件における実効税

その構成会社等及びその資金供与会社等以外

率に係る算式の分母の金額にのれんにのものをいいます。ロロにおいて同じです。）

係る損失の額が含まれている場合におを通じて間接に受ける資金の供与（令和 4 年

いて、その算式の分子の金額に当該の12月15日以前に行われた取引を除きます。
）

れんに係る損失の額に係る繰延税金資であって、これらの取引に係る費用（法人税

産又は繰延税金負債が含まれている場

法施行令第155条の22第 1 項中「銀行業又は合には、分母及び分子の金額に対して保険業」とあるのを「銀行業」と読み替えた

同趣旨の調整が行われていることから、場合における同項に規定する特定金融商品に本調整の対象外とするものです。

係る同項に規定する金銭等の分配を除きます。

ロ

通常利益要件の判定を行う場合におけ

以下①において同じです。）又は損失の額がその構成会社等のその対象会計年度に係る連る調整後税引前当期利益の額（注） JGAAPでは、のれんの償却が認められて結等財務諸表に計上されるもの（次に掲げるいます。具体的には、買収に伴う高価買入

要件のいずれかを満たすものに限ります。）

部分は、資産として計上したうえで、一定

イ

その資金供与会社等のその対象会計年度の期間にわたり費用化（償却費計上）の処に係る連結等財務諸表においてこれらの取理が行われ、のれんの価値を零にするもの

引に係る収入の額が計上されないこと。
ロです。

その資金供与会社等の所得の金額の計算

本調整は、このようなのれんの償却は対上、これらの取引に係る益金の額に算入さ象外とされていることに留意を要します。

れる金額（次に掲げる金額を除きます。）
がないこと。

⑹

費用又は損失に対応する収入が認識されないケースへの対応等イ

その益金の額に算入される金額のうち、
法人税法第57条第 1 項又はこれに相当す

構成会社等に係る次に掲げる取引が行われる

る規定によりその資金供与会社等の所得場合には、次に掲げる取引に係る費用又は損失の金額の計算上、損金の額に算入されるの額を減算しないで、その対象会計年度に係る金額（これらの規定に係る欠損の金額が調整後税引前当期利益の額を計算することとさ生じた過去対象会計年度後の各対象会計れています（令和 5 年 6 月改正法規附則 3 ⑭）。

年度における法人税等の額を減少させる①

ことが見込まれないこと（令和 4 年12月

費用又は損失に対応する収入が認識されな16日以後に行われるこれらの取引がない

いケース
構成会社等が資金供与会社等（その構成会ものとした場合に、当該過去対象会計年

社等の特定多国籍企業グループ等に属する会

度後の各対象会計年度における法人税等

社等又はその特定多国籍企業グループ等に係の額を減少させることが見込まれないこる共同支配会社等であって、他の当該特定多とを含みます。）によりその欠損の金額

国籍企業グループ等に属する会社等又は当該に係る繰延税金資産が計上されていない

─ 677 ─――国際課税関係の改正――

ものに限ります。
）に対応する部分の金ロ

その費用又は損失の額（ロにおいて

額その他これに準ずる金額「費用等の額」といいます。）のうち、他（注） 過年分の繰越欠損金を控除することの会社等（当該資金供与会社等の所在地により実際に益金の額に算入されない国を所在地国とするものに限ります。ロ

金額は除くこととされています。ただにおいて同じです。）の所得の金額の計し、その繰越欠損金が生じた事業年度

算上、損金の額に算入される金額（そのにおいて将来に利益が生じる見込みが費用等の額のうち、当該対象会計年度にないことにより、その繰越欠損金に係係るその所在地国の連結等財務諸表に費る繰延税金資産が計上されていないも用又は損失の額として計上されるもののに限ります。

（当該他の会社等が有する導管会社等のまた、当期の費用・損失が生ずる取連結等財務諸表に費用又は損失の額とし引がなかったとしても、資金供与会社て計上されることにより、その所在地国等において将来に利益が生じる見込みの連結等財務諸表に費用又は損失の額とがないことによりその繰越欠損金に係して計上されるものを含みます。）を除る繰延税金資産が計上されていないもきます。）のも含みます。

費用・損失に対応する収入が認識されないケースへの対応
調整後税引前当期利益の額について、次の取引に係る費用又は損失の額を減算しないで計算することとされた（令 5 改正法規附則 3 ⑭一）。
構成会社等が資金供与会社等（資金の供与を行う特定多国籍企業グループ等に属する一定の会社等・共同支配会社等をいう。
）から直接又は間接に受ける資金の供与（令和 4 年12月15日以前に行われた取引を除く。
）であって、これらの取引に係る一定の費用又は損失の額が当該構成会社等の連結等財務諸表に計上されるもの（次に掲げる要件のいずれかを満たすものに限る。
）
その資金供与会社等の連結等財務諸表においてこれらの取引に係る収入の額が計上されていないこと。
その資金供与会社等の所得の金額の計算上、これらの取引に係る益金の額に算入される金額（一定の金額を除く。
）がないこと。

Ｚ国
最終親会社等
Ｘ国
Ａ社（構成会社等）
租税 0
支払前所得

支払100

100

Ｙ国
Ｂ社
（構成会社等）租税 200
支払前所得

1000

Ｘ国
本税制における所得計算
現地税制における所得計算②【Ａ社】● Ａ社は所得100で、納税額 0 。その所在地国であるＸ国には法人所得税がない。
● Ａ社は、Ｘ国の会計基準において費用とされる支払100をＢ社に行った。
● その結果、Ａ社の適格財務諸表における所得は 0 （100－100）となったため、移行期間
CbCRセーフ・ハーバーの要件を充足。
【Ｂ社】● Ｂ社の適格財務諸表は連結の会計基準に基づく。つまり、Ａ社とＢ社の適格財務諸表の会計基準は異なっている。
● そのため、このＡ社の支払いは、Ｂ社の適格財務諸表においては、所得として認識され
なかった。

Ｙ国

所得に不算入控除可能（Ｘ国の会計基準） （連結の会計基準）
法人所得税無し

調整措置がなければ、支払100がどの国・地域においても所得として計上されない結果となる。

益金不算入

損失が二重に計上されるケースて同じです。
）との間で行われる取引（令和構成会社等と他の会社等（その構成会社等

4 年12月15日以前に行われた取引を除きます。

の特定多国籍企業グループ等に属する他の会

以下②において同じです。
）であって、その取社等又はその特定多国籍企業グループ等に係引に係る費用又は損失の額がその構成会社等

る共同支配会社等をいいます。以下②においの連結等財務諸表に計上されるもの（次に掲─ 678 ─――国際課税関係の改正――

げる要件のいずれかを満たすものに限ります。
）

社等の収入がその導管会社等の構成員の収イ

その費用又は損失の額のうちに、当該他入として取り扱われるときは、その構成会の会社等のその対象会計年度に係る連結等

社等の連結等財務諸表に計上される上記①

財務諸表においても費用又は損失の額とし又は②に掲げる取引に係る費用又は損失のて計上される金額（その構成会社等及び当額は、その連結等財務諸表に計上されてい該他の会社等の連結等財務諸表においてそないものとみなすこととされています（令の取引に係る収入の額として計上される金

和 5 年 6 月改正法規附則 3 ⑯）。
（注 3 ） 各対象会計年度において上記②の構成会

等財務諸表にその取引に係る収入の額とし社等の所在地国を所在地国とする上記②のて計上される金額を控除した残額）がある

他の会社等で、既に⑹（②に係る部分に限こと。

ります。）の適用を受けるものがある場合にロ

額がある場合には、当該他の会社等の連結

その費用又は損失の額のうちに、当該他は、その対象会計年度に係るその構成会社の会社等の所得の金額の計算上、損金の額等については、⑹の適用はないものとするに算入される金額（その構成会社等の連結こととされています（令和 5 年 6 月改正法等財務諸表にその取引に係る収入の額とし

規附則 3 ⑰）。

て計上され、かつ、その計上された金額がその構成会社等の所得の金額の計算上、益⑺金の額に算入される場合には、その計上さ租税が二重に認識されるケースへの対応①

概要

れた金額とその算入される金額のうちいず

各対象会計年度において、構成会社等と他れか少ない金額を控除した残額）があること。

の会社等（その構成会社等の特定多国籍企業（注 1 ） 令和 4 年12月15日以前に行われた取引にグループ等に属する他の会社等又はその特定多国籍企業グループ等に係る共同支配会社等係る取扱い
令和 4 年12月15日以前に行われた上記①をいいます。以下⑺において同じです。
）と又は②に掲げる取引が次に掲げる要件のいの間で行われる取引（令和 4 年12月15日以前

ずれかを満たす場合には、これらの取引は、に行われた取引を除きます。以下⑺において令和 4 年12月16日以後に行われたものとみ同じです。）に係る法人税等の額及び法人税なすこととされています（令和 5 年 6 月改等調整額の合計額（以下⑺において「法人税正法規附則 3 ⑮）。

額等」といいます。）がその構成会社等の連

イ その取引に係る契約の内容が変更され結等財務諸表に計上される場合において、そたこと（ロに該当するものを除きます。）。

の法人税等の額が当該他の会社等の調整後対ロ その取引に係る契約において令和 4 年

象租税額又は上記 1 ⑵②イの金額（当該取引12月16日以後にその内容を変更することに係る繰延税金資産又は繰延税金負債が含まが定められていること。

れていないものに限ります。以下⑺において

ハ その取引に係る会計処理が変更された同じです。
）に含まれるときは、その構成会
社等のその対象会計年度に係る上記 1 ⑵②イこと。
（注 2 ） 構成会社等が導管会社等に該当する場合の金額からその法人税額等を減算することとされています（令和 5 年 6 月改正法規附則 3の取扱い
構成会社等が導管会社等である場合にお⑱）。ただし、次に掲げる場合に該当する場

いて、その構成会社等の構成員の所在地国

合は、この限りではありません。

における租税に関する法令において導管会イ─ 679 ─その取引が行われることにより、当該他

――国際課税関係の改正――

改正と同様の改正が行われています（令和 5 年に算入される金額がある場合

6 月改正法規附則 3 ⑳）。

ロの会社等の所得の金額の計算上、益金の額
その構成会社等の所在地国における租税に関する法令において、その構成会社等にⅩ

国際最低課税額に係る確定申告書等の提出期限の特例の創設

係る簡素な実効税率要件の判定に用いる税額からその構成会社等の調整後対象租税額の計算上当該他の会社等に配分される金額1を控除すること又はこれに相当する調整を②

改正前の制度の概要
国際最低課税額に係る確定申告書及び特定基準

行わないこととされている場合

法人税額に係る確定申告書は、対象会計年度終了

令和 4 年12月15日以前に行われた取引に係の日の翌日から 1 年 3 月以内（最初に提出すべきる取扱い

一定の場合は 1 年 6 月以内）に提出しなければな

令和 4 年12月15日以前に行われた上記①に掲げる取引が次に掲げる要件のいずれかを満たす場合には、これらの取引は、令和 4 年12月16日以後に行われたものとみなすこととさらないこととされています（法法82の 6 ①②、地法法24の 4 ）。

2

れています（令和 5 年 6 月改正法規附則 3 ⑲

改正の概要
今般、特定多国籍企業グループ等報告事項等のにおいて準用する⑮）。

提供制度における導入当初の納税者及び税務当局

イ

双方の準備期間を十分に確保する観点から、そのその取引に係る契約の内容が変更された
こと（ロに該当するものを除きます。
）。

ロ

提供期限が令和 8 年 6 月30日（注）前である場合

その取引に係る契約において令和 4 年12には、同日とする旨が国際的に合意されました。

月16日以後にその内容を変更することが定（注） なお、各国における納税申告の期限についてめられていること。
ハ③

はモデル・ルール等の国際的な合意はないため、その取引に係る会計処理が変更されたこ

その期限の設定は各国に委ねられています。我と。

が国では、各対象会計年度の国際最低課税額に構成会社等が導管会社等に該当する場合の対する法人税の計算と特定多国籍企業グループ

取扱い等報告事項等が密接に関係することを踏まえ、構成会社等が導管会社等である場合におい特定多国籍企業グループ等報告事項等の提供期て、その構成会社等の構成員の所在地国にお限を参考に、国際最低課税額に係る確定申告書

ける租税に関する法令において導管会社等の及び特定基準法人税額に係る確定申告書の提出収入がその導管会社等の構成員の収入として期限が措置されています。

取り扱われるときは、その構成会社等の連結

この国際合意を受け、国際最低課税額に係る確等財務諸表に計上される上記①に掲げる取引定申告書及び特定基準法人税額に係る確定申告書に係る費用又は損失の額は、その連結等財務の提出期限が令和 8 年 6 月30日前である場合には、諸表に計上されていないものとみなすこととその提出期限は同日とすることとされました（令されています（令和 5 年 6 月改正法規附則 3

和 5 年改正法附則14の 2 、18の 2 ）。

⑲において準用する⑯）。
⑻

Ⅺ

共同支配会社等に係る取扱い

申告書別表の整備

各対象会計年度の国際最低課税額に対する法人

共同支配会社等に係る移行期間 CbCR セー

税に係る申告書別表として法人税法施行規則別表

フ・ハーバーにおいても、上記⑸から⑺までの20から別表20付表 4 までが新たに定められました。

─ 680 ─――国際課税関係の改正――

なお、特定多国籍企業グループ等に属する構成会《算式》

社等である内国法人には、別途、特定多国籍企業

控除限度額＝法人税額×

グループ等報告事項等の提供義務（法法150の調整国外所得金額
所得金額3 ）が課されています。そのため、特定多国籍企（注） 通算制度における外国税額控除については、業グループ等報告事項等における記載内容と法人別途の算式により、グループ全体で控除限度

税法施行規則別表における記載内容との重複を可額を計算することとされています。

能な限り排除することによって、申告等に係る事務の負担の増加を抑制することとされています。

⑵

また、特定基準法人税額に対する地方法人税に外国法人税の定義「外国法人税」とは、外国の法令により課さ係る申告書別表についても、地方法人税法施行規れる我が国の法人税に相当する税とされており

則別表 5 が新たに定められました。

（法法69①）、具体的には、外国の法令に基づきⅫ

各国におけるグローバル・ミニマ
ム課税に対する法令上の整備に伴う他の制度の見直し㈠

外国税額控除1

改正前の制度の概要⑴

概要

外国又はその地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税とされています（法令141①）。
①

外国法人税に含まれるものとされる税
外国又はその地方公共団体により課される
次に掲げる税は、外国法人税に含まれるものとされています（旧法令141②）。
イ

超過利潤税その他法人の所得の特定の部分を課税標準として課される税
ロ

我が国の税制においては、内国法人の外国支法人の所得又はその特定の部分を課税標準として課される税の附加税

店等で生じた所得を含むその内国法人の全世界

ハ

所得を課税標準として法人税が課されることと法人の所得を課税標準として課される税

されています。しかし、外国支店等で生じた所と同一の税目に属する税で、法人の特定の得については、通常、所在地国においても課税所得につき、徴税上の便宜のため、所得にされることとなるため、同一の所得に対して我代えて収入金額その他これに準ずるものをが国と外国の双方で課税されることとなり、国課税標準として課されるもの
ニ

際的な二重課税が生ずることとなります。そこ

法人の特定の所得につき、所得を課税標で、内国法人が各事業年度において外国法人税

準とする税に代え、法人の収入金額その他を納付することとなる場合には、原則として、これに準ずるものを課税標準として課され控除限度額（次の算式により計算した金額をいる税

います。）を限度として、その外国法人税の額②

外国法人税に含まれないものとされる税（外国法人税のうちその所得に対する負担が高

外国又はその地方公共団体により課される率な部分の額、通常行われる取引と認められな

次に掲げる税は、外国法人税に含まれないもい取引に基因して生じた所得に対して課されるのとされています（旧法令141③）。

外国法人税の額その他一定の外国法人税の額をイ

税を納付する者が、その税の納付後、任除きます。）をその事業年度の所得に対する法意にその金額の全部又は一部の還付を請求

人税の額から控除することとされています（法することができる税
ロ

法69①）
。

税の納付が猶予される期間を、その税の納付をすることとなる者が任意に定めるこ─ 681 ─――国際課税関係の改正――

る外国法人税の範囲について、これらの税に係とができる税ハる取扱いを明らかにする必要性があることから、複数の税率の中から税の納付をすること

次の見直しが行われています。

となる者と外国若しくはその地方公共団体
又はこれらの者により税率の合意をする権限を付与された者との合意により税率が決⑵

具体的な内容①

定された税（その複数の税率のうち最も低外国における QDMTT
自国内最低課税額に係る税（QDMTT）は、

い税率（その最も低い税率がその合意がな

構成会社等の外国におけるいわゆる所得法人上回る場合にはその適用されるべき税率）

税の課税標準となる所得の金額となり得る損を上回る部分に限ります。
）

益計算書上の当期純損益金額を基点に計算さニいものとした場合に適用されるべき税率をれることから、外国法人税に該当することが外国法人税に附帯して課される附帯税に明らかにされました（法令141②五）。

相当する税その他これに類する税②

外国における IIR 及び UTPR

2

改正の概要

⑴

改正の趣旨・背景

外国における各対象会計年度の国際最低課税

各国においてグローバル・ミニマム課税に対額に対する法人税に相当する税（外国におけ応するための法令上の整備が進められています。

る IIR）及び法人税法施行令第155条の34第

具体的には各国の判断に基づき、次に掲げる税

2 項 第 3 号 に 掲 げ る 税（ 外 国 に お け るに関する法令の整備が行われています。

UTPR）は、所得法人税における計算の循環①

外国における各対象会計年度の国際最低課を防止するため、外国法人税の範囲から除外

税額に対する法人税に相当する税（いわゆるすることが明らかにされました（法令141③

Income Inclusion Rule（IIR）に係る税）

四・五）。

②

GloBE ルールのコメンタリーに従って、我が国以外の国又は地域の租税に関する法令において、その国又は地域を所在地国とす
る特定多国籍企業グループ等に属する構成会
社等に対して課される税（グループ国際最低㈡

適格合併等の範囲に関する特例

1

改正前の制度の概要
三角合併を利用することにより、内国法人をその国際最低課税額に対する法人税に相当するの経済実態や株主構成を変えずに、外国法人の子税の課税標準とされる金額以外の金額を基礎会社とすること（いわゆる「コーポレート・イン

として計算される金額を課税標準とするもの

バージョン」）が容易になります。このような組に限ります。）又はこれに相当する税（法令

織再編成により、内国法人の株主が軽課税国にあ155の34②三）（いわゆる Undertaxed Profits

る実体のない外国法人を通じて内国法人を所有す

Rule（UTPR）に係る税）る形態を作り出せば、外国子会社合算税制の適用③

課税額に相当する金額のうち各対象会計年度

自 国 内 最 低 課 税 額 に 係 る 税（ い わ ゆ るを免れるなど、国際的な租税回避を行うことが容Qualified Domestic Minimum Top-up Tax

易になると考えられます。このような濫用的な組（QDMTT）に係る税）

織再編成に対応し、国際的な租税回避を防止する

このような状況のなか、各国の判断によってため、企業グループ内の内国法人間で行われる一はこれらの税を法人の所得に対する税として位定の三角合併のうち、軽課税国に所在する外国親置付けて法令の整備が行われる可能性があります。

法人の株式を対価とするもの（特定グループ内合

そのため、我が国の外国税額控除制度におけ併）について、適格合併に該当しないこととされ

─ 682 ─――国際課税関係の改正――

出資の範囲についても同様に特例が設けられてています（措法68の 2 の 3 ①）。

います（措法68の 2 の 3 ②～④、措令39の34のこの特定グループ内合併とは、次の⑴及び⑵の4 ②④）。

いずれにも該当する合併（一定の適用除外要件を満たす合併を除きます。
）をいいます（措法68の2 の 3 ①⑤一、三、措令39の34の 4 ①⑩⑪）
。
⑴

2

改正の概要

被合併法人と合併法人との間に特定支配関係

各国におけるグローバル・ミニマム課税に対応（合併、分割又は株式交換の直前に二の内国法するための法令上の整備が進められていることに人のいずれか一方の内国法人が他方の内国法人伴い、適格合併等の範囲に関する特例においてもの発行済株式等の50％超を直接又は間接に保有

上記㈠ 2 ⑴①から③までの税に係る取扱いについする等の関係をいいます。
）があること。

て明確化が行われています。

⑵

被合併法人の株主等に特定軽課税外国法人等

具体的には、法人の所得に対して課される税が（特定軽課税外国法人及び合併、分割又は株式存在しない国又は地域（いわゆる無税国）に本店交換（⑵において「合併等」といいます。
）の等がある外国法人が特定軽課税外国法人に該当す

直前において特定軽課税外国法人（その合併等るか否かの判定について、ここでいう「法人の所の直前において合併法人、分割承継法人又は株得に対して課される税」には、上記㈠ 2 ⑴①から式交換完全親法人の発行済株式等の全部を直接③までの税が含まれないことが明らかにされてい又は間接に保有するものに限ります。
）の発行

ます（措令39の34の 4 ⑤一）。

済株式等の全部を直接又は間接に保有する外国法人（特定軽課税外国法人に該当するものを除㈢きます。
）をいいます。
）に該当する親法人の株式が交付されること。

外国子会社合算税制

各国におけるグローバル・ミニマム課税に対応するための法令上の整備が進められていることに

特定軽課税外国法人とは、次の①又は②の外伴い、外国子会社合算税制においても上記㈠ 2 ⑴

国法人をいいます（措法68の 2 の 3 ⑤二、旧措①から③までの税に係る取扱いについて明確化が

令39の34の 4 ⑤）。

行われています。詳細は下記二 2 ⑵をご覧ください。

①

法人の所得に対して課される税が存在しな
い国又は地域に本店等を有する外国法人②

特定多国籍企業グループ等報告事
項等の提供制度

合併、分割、株式交換又は現物出資が行われる日を含むその外国法人の事業年度開始の
日前 2 年以内に開始した各事業年度のうちいずれかの事業年度において、その事業年度の1

改正前の制度の概要⑴

特定多国籍企業グループ等報告事項等の提供所得に対して課される租税の額がその所得の特定多国籍企業グループ等に属する構成会社

金額の20％未満であった外国法人等である内国法人（その所在地国が我が国でな（注） 上記①又は②に該当する外国法人であっていものを除きます。以下同じです。
）は、そのも、その外国法人が外国子会社合算税制の経

特定多国籍企業グループ等の各対象会計年度に済活動基準と同様の要件（①事業基準、②実係る特定多国籍企業グループ等報告事項等を、

体基準、③管理支配基準及び④非関連者基準

その各対象会計年度終了の日の翌日から 1 年 3

又は所在地国基準）に該当する場合には、特月以内に、電子情報処理組織を使用する方法

定軽課税外国法人に該当しないこととされて（e-Tax）により、その内国法人の納税地の所います（措令39の34の 4 ⑦）。

轄税務署長に提供しなければならないこととさまた、適格分割、適格株式交換及び適格現物─ 683 ─れています（旧法法150の 3 ①）。

――国際課税関係の改正――

国法人の納税地の所轄税務署長に提供しなけれ（注） 特定多国籍企業グループ等報告事項等を提ばならないこととされています（法法150の 3 ④）。

供しなければならないこととされる内国法人が複数ある場合において、その特定多国籍企
業グループ等報告事項等の提供対象となる各⑷

特定多国籍企業グループ等報告事項等の提供
期限の特例

対象会計年度終了の日の翌日から 1 年 3 月以
内に電子情報処理組織を使用する方法

特定多国籍企業グループ等に属する構成会社（e-Tax）により、その内国法人のうちいずれ等である内国法人が最初に特定多国籍企業グルか一の法人がこれらの法人を代表して特定多ープ等報告事項等又は最終親会社等届出事項を

国籍企業グループ等報告事項等を提供する法

提供しなければならないこととされる場合（そ

人の名称その他の事項をその一の法人の納税の対象会計年度前のいずれかの対象会計年度に地の所轄税務署長に提供したときは、その特おいてその特定多国籍企業グループ等に属する

定多国籍企業グループ等報告事項等を代表し構成会社等であった他の内国法人が特定多国籍て提供するものとされた法人以外の法人は、企業グループ等報告事項等又は最終親会社等届

特定多国籍企業グループ等報告事項等を提供

出事項を提供しなければならないこととされてすることを要しないこととする特例が措置さいた場合を除きます。）には、特定多国籍企業

れています（旧法法150の 3 ②）。

グループ等報告事項等及び最終親会社等届出事項等の提供期限を各対象会計年度終了の日の翌⑵

特定多国籍企業グループ等報告事項等の提供

日から 1 年 6 月以内に延長することとされてい義務の免除ます（法法150の 3 ⑥）。

上記⑴により特定多国籍企業グループ等報告
事項等を提供しなければならないこととされる

2

改正の内容

内国法人であっても、特定多国籍企業グループ⑴ 特定多国籍企業グループ等報告事項等の見直し

等の最終親会社等（指定提供会社等を指定した

令和 5 年（2023年） 7 月に OECD から公表

場合には、指定提供会社等）の所在地国の税務された「GloBE 情報申告書に関するドキュメ

当局がその特定多国籍企業グループ等の各対象

ント」において、GloBE 情報申告書の提供様

会計年度に係る特定多国籍企業グループ等報告式が策定されるとともに、構成会社等の所在地

事項等に相当する情報の提供を我が国に対して国の税務当局にとってその国又は地域の行うことができると認められる一定の場合に該

GloBE ルールの執行のために特定多国籍企業

当するときは、その特定多国籍企業グループ等

グループ等に関する情報の全てが必要となるわ

報告事項等の提供を要しないこととされていまけではないことなどを踏まえ、特定多国籍企業す（旧法法150の 3 ③、旧法令212③）。

グループ等に属する全ての構成会社等に対して均一な情報の提供を求めるのではなく、提供義⑶

最終親会社等届出事項の提供

務者の区分（最終親会社等、一定の中間親会社

上記⑵により特定多国籍企業グループ等報告

等・被部分保有親会社等、その他の会社等）に事項等の提供を要しないこととされる内国法人

応じた情報の提供を求めることとされました。

は、特定多国籍企業グループ等のその提供を要

そこで、今般の改正において、我が国の特定しないこととされる各対象会計年度に係る最終

多国籍企業グループ等報告事項等についても上

親会社等届出事項を、その各対象会計年度終了

記と同様の見直しを行い、特定多国籍企業グルの日の翌日から 1 年 3 月以内に、電子情報処理ープ等に属する構成会社等である内国法人が提組織を使用する方法（e-Tax）により、その内供すべき事項は、次に掲げる場合の区分に応じ─ 684 ─――国際課税関係の改正――

それぞれ次に定める事項とされました（法法150っては、無国籍構成会社等又は無国籍共同の 3 ①一イロ、法規68⑤～⑦）。なお、各対象

支配会社等ごと）の国別実効税率（無国籍

会計年度の国際最低課税額に対する法人税にお構成会社等又は無国籍共同支配会社等にあいて一定の規定の適用を受けようとする旨及びっては、無国籍構成会社等実効税率又は無一定の規定の適用を受けることをやめようとす

国籍共同支配会社等実効税率）の水準及びる旨（法法150の 3 ①二・三）については、引き構成会社等に係るグループ国際最低課税額

続き特定多国籍企業グループ等報告事項等とし又は共同支配会社等に係るグループ国際最て提供しなければならないこととされています。

低課税額の水準（法規68⑤四）①（注） ただし、各種の適用免除基準又は移行②に掲げる場合以外の場合

次に掲げる事項（法法150の 3 ①一イ、法規68⑤）

期間CbCRセーフ・ハーバーの適用がある

イ

特定多国籍企業グループ等の最終親会社

場合には、国別実効税率の水準などの一等の名称その他最終親会社等に係る一定の定の事項については提供する必要はあり

事項（法規68⑤一）ません（法規68⑤四イ、
改正法規附則 3 一）。

ロ

特定多国籍企業グループ等に属する構成

ホ その他参考となるべき事項（法規68⑤五）会社等又は特定多国籍企業グループ等に係

すなわち、特定多国籍企業グループ等に属る共同支配会社等の名称その他構成会社等する構成会社等である内国法人のうち、各対又は共同支配会社等に係る一定の事項（法象会計年度の国際最低課税額に対する法人税

規68⑤二）が課されないような内国法人については、い（注） 既に所轄税務署長又は我が国以外の国

わゆるグループ情報（最終親会社等・構成会

若しくは地域の税務当局に提供された当社等の名称、所在地国、組織構造）や各対象

該事項又はこれに相当する事項（提供義

会計年度の国際最低課税額に対する法人税の務免除規定の適用がある場合に限りま適用に関する基本情報（所在地国ごとの実効す。
）のうち、最も新しい対象会計年度に税率の水準）等、その特定多国籍企業グルー

係るものから変更がない場合には、ロにプ等に関する基本的な事項のみを提供する必掲げる事項は提供する必要はありません。

要があります。

ハ

特定多国籍企業グループ等に属する除外②

特定多国籍企業グループ等に属する構成会

会社等（最終親会社等を除きます。
）の名社等である内国法人が次に掲げる構成会社等

称及び類型（法規68⑤三）に該当する場合（注） 既に所轄税務署長又は我が国以外の国に掲げる場合の区分に応じそれぞれ次に定め

上記①に定める事項及び次若しくは地域の税務当局に提供された当る事項（法法150の 3 ①一ロ、法規68⑥）

該名称及び類型又はこれらに相当する事

イ

項（提供義務免除規定の適用がある場合

最終親会社等イ

次に掲げる事項

特定多国籍企業グループ等に属する構に限ります。）のうち、最も新しい対象会

成会社等又は特定多国籍企業グループ等

計年度に係るものから変更がない場合にに係る共同支配会社等の所在地国ごとは、ハに掲げる事項は提供する必要はあ（無国籍構成会社等又は無国籍共同支配りません。

会社等にあっては、無国籍構成会社等又

特定多国籍企業グループ等に属する構成は無国籍共同支配会社等ごと）の国別実会社等又は特定多国籍企業グループ等に係

効税率（無国籍構成会社等又は無国籍共る共同支配会社等の所在地国ごと（無国籍

同支配会社等にあっては、無国籍構成会

構成会社等又は無国籍共同支配会社等にあ社等実効税率又は無国籍共同支配会社等ニ

─ 685 ─――国際課税関係の改正――

実効税率）及びその計算の基礎となる一

親会社等に該当する内国法人は、その特定定の事項（法規68⑥一イロ）

多国籍企業グループ等に関する基本的な事

特定多国籍企業グループ等に属する構項に加え、その特定多国籍企業グループ等

成会社等又は特定多国籍企業グループ等のグループ国際最低課税額に関する事項のに係る共同支配会社等の所在地国ごと

うち、その内国法人の国際最低課税額の計（無国籍構成会社等又は無国籍共同支配算に必要な事項を提供する必要があります。

会社等にあっては、無国籍構成会社等又（注 1 ） 各対象会計年度の国際最低課税額には無国籍共同支配会社等ごと）の構成会

対する法人税又は外国におけるこれに社等に係るグループ国際最低課税額又は相当する税を課することとされる最終共同支配会社等に係るグループ国際最低

親会社等がある場合における中間親会

課税額及びその計算の基礎となる一定の社等及びこれらの税を課することとさ事項（法規68⑥一ハニ）れる中間親会社等が他の中間親会社等

ロハ

特定多国籍企業グループ等の親会社等に対する支配持分を直接又は間接に有（最終親会社等、中間親会社等又は被部する場合における当該他の中間親会社

分保有親会社等をいいます。
）が有する等並びに下記ハの指定提供内国法人を構成会社等又は共同支配会社等に係る国除きます。

際最低課税額及びその計算の基礎となる（注 2 ） 各対象会計年度の国際最低課税額に一定の事項（法規68⑥一ホ）ニ対する法人税又は外国におけるこれに

その他参考となるべき事項（法規68⑥

相当する税を課することとされる他の一ヘ）被部分保有親会社等がその被部分保有

すなわち、最終親会社等に該当する内国親会社等の持分の全部を直接又は間接法人は、その特定多国籍企業グループ等にに有する場合におけるその被部分保有

関する基本的な事項に加え、所在地国ごと

親会社等及び下記ハの指定提供内国法の実効税率、会社等別国際最低税額、国際人を除きます。

最低課税額及びこれらの計算の基礎となるハ指定提供内国法人べき事項等、その特定多国籍企業グループ

分に応じそれぞれ次に定める事項（法規68

等のグループ国際最低課税額に関する事項⑥三）を提供する必要があります。

イ

財務大臣と特定多国籍企業グループ等の最終親会社等の所在地国の権限ある当（注） ただし、各種の適用免除基準又は移行ロ

次に掲げる場合の区期間CbCRセーフ・ハーバーの適用があ局との間に適格当局間合意がある場合る場合には、上記の事項に代えて一定の上記イに定める事項

事項のみの提供を求める簡素化措置等がすなわち、この場合には、最終親会社

設けられています（法規68⑦、改正法規等が提供することとされる事項を提供す

附則 3 二）。

る必要があります。

中間親会社等（注 1 ）又は被部分保有親ロイに掲げる場合以外の場合

その指定会社等（注 2 ） 上記イに定める事項（そ提供内国法人に係る上記ロに定める事項の中間親会社等又は被部分保有親会社等の及び財務大臣との間に適格当局間合意が国際最低課税額の計算に必要な部分に限りある権限ある当局の国又は地域におけるます。
）（法規68⑥二）

その特定多国籍企業グループ等に係る上すなわち、中間親会社等又は被部分保有

─ 686 ─記ロに定める事項に相当する事項

――国際課税関係の改正――

すなわち、この場合には、その特定多ルルールにおける指定申告事業体

国籍企業グループ等に関する基本的な事（Designated Filing Entity） に 対 応 す

項に加え、指定提供内国法人に係る上記るものです。

ロに定める事項と財務大臣との間に適格（注 2 ）「適格当局間合意」とは、特定多国籍

当局間合意がある権限ある当局の国又は企業グループ等報告事項等又はこれに地域を所在地国とする構成会社等がその相当する情報を相互に提供するための所在地国で提供することとされる上記ロ財務大臣と我が国以外の国又は地域のに定める事項に相当する事項を提供する権限ある当局との間の特定多国籍企業

必要があります。

グループ等報告事項等又はこれに相当（注 1 ）「指定提供内国法人」とは、特定多国する情報の提供時期、提供方法その他

籍企業グループ等の最終親会社等以外の細目に関する合意（特定多国籍企業のいずれか一の構成会社等である内国グループ等報告事項等の提供期限にお法人で、その特定多国籍企業グループ

いて現に効力を有するものに限りま等の法第150条の 3 第 1 項の規定によりす。
）をいいます（法規68⑥三イ）。

提供する事項に相当する事項をその内（参考） 特定多国籍企業グループ等報告事項等に国法人の納税地の所轄税務署長に提供

ついては、「GloBE情報申告書に関するドキするものとしてその最終親会社等が指ュメント」で示された様式に和訳を付した定したものをいいます（法規68⑥三）。

もの及びその記載要領が、国税庁ホームペ

すなわち、指定提供内国法人は、モデージにおいて公表されています。

特定多国籍企業グループ等報告事項等の見直し【改正の背景】
令和 5 年（2023年）7 月にOECDから公表された「GloBE情報申告書に関するドキュメント」において、GloBE情報申告書の提供様式が策定されるとともに、全ての構成会社等に対して均一な情報の提供を求めるのではなく、提供義務者の区分（最終親会社等、一定の中間親会社等・被部分保有
親会社等、その他の会社等）に応じた情報の提供を求めることとされた。

【特定多国籍企業グループ等報告事項等の分類（改正後）】
Ａ

グループに関する基本情報
・グループ情報（最終親会社等・構成会社等の名称、所在地国、組織構造 等）
・GloBEルールの適用に関する基本情報（所在地国ごとの実効税率の水準 等）

Ｂ

グループ国際最低課税額に関する詳細情報
・IIR課税に関する情報（所在地国ごとの実効税率、会社等別国際最低税額、国際最低課税額（IIR課税額）及びこれらの計算明細 等）
・各種の適用免除基準・セーフハーバーの適用に関する情報【提供義務者の区分に応じた特定多国籍企業グループ等報告事項等（改正後）】
提供義務者の区分

報告事項等

最終親会社等

Ａ及びＢ（＝全情報）一定の中間親会社等・被部分保有親会社等

Ａ及びＢ（Ｂについては左記の内国法人のIIR課税に必要な部分に限る。）

上記以外の内国法人

Ａのみ（注） 指定提供内国法人の場合には、財務大臣との間に適格当局間合意がある国・地域を所在地国とする構成会社等が提供することとされるＢに相当する事項も合わせて提供する必要。

【イメージ】
グループ外の者

IIR適用あり
UPE

Ｘ国（適格IIRあり）

POPE

Ｙ国（適格IIRあり）

IIR適用あり

Ｗ国

Ｚ国
CE1

CE2

【提供すべき情報】
Ｘ国が日本の場合⇒ 最終親会社等（UPE）は全情報を日本に提供
Ｙ国が日本の場合⇒ 被部分保有親会社等（POPE）はＡの情報及びＢのうちIIR課税額の計算に必要な部分のみ（※）を日本に提供※ 例えばＺ国の実効税率等の計算明細は提供不要。
Ｚ国・Ｗ国が日本の場合⇒ その他の構成会社等（CE）はＡの情報のみを日本に提供─ 687 ─――国際課税関係の改正――⑵

特定多国籍企業グループ等報告事項等の見直において「報告事項等」といいます。）の提供

しに伴う改正期限は各対象会計年度終了の日の翌日から 1 年

今般の改正において、特定多国籍企業グルー

3 月（一定の場合には、 1 年 6 月）以内とされプ等に属する構成会社等である内国法人は、そていますが、執行ガイダンス（令和 5 年（2023の区分に応じた特定多国籍企業グループ等報告

年）12月公表執行ガイダンス 5 ）において、事項等を提供しなければならないこととされた

GloBE 情報申告における導入当初の納税者及ことを踏まえ、次の改正が行われました。

び税務当局双方の準備期間を十分に確保する観①

点から、その提供期限が令和 8 年 6 月30日前で特定多国籍企業グループ等報告事項等を提ある場合には、その提供期限を同日とする旨が供すべき内国法人が複数ある場合の特例②

上記 1 ⑴（注）の特定多国籍企業グループ

国際的に合意されました。この国際的な合意を等報告事項等を提供すべき内国法人が複数あ

踏まえ、今般の改正において、我が国の特定多る場合の特例を適用する場合には、その複数

国籍企業グループ等報告事項等の提供制度におある内国法人を代表して提供するものとされいても、報告事項等の提供期限が令和 8 年 6 月

た法人に係る特定多国籍企業グループ等報告

30日前である場合には、その提供期限を同日と事項等は、本特例の適用により特定多国籍企することとされました（令和 5 年改正法附則16③）。

業グループ等報告事項等を提供することを要（注） 特定多国籍企業グループ等報告事項等の提しないこととされる法人に係る特定多国籍企供義務の免除の要件（法令212③）についても

業グループ等報告事項等を含むこととされま同趣旨の改正が行われています（令和 5 年 6した（法法150の 3 ②）。

月改正法令附則 4 の 2 ）。

特定多国籍企業グループ等報告事項等の提供義務の免除上記 1 ⑵の特定多国籍企業グループ等報告



適用関係

1

上記ⅠからⅪまでの改正は、内国法人の令和

事項等の提供義務の免除の要件について、特6 年 4 月 1 日以後に開始する対象会計年度の国

定多国籍企業グループ等の最終親会社等（指際最低課税額に対する法人税について適用する

定提供会社等を指定した場合には、指定提供こととされています（改正法附則10、令和 6 年

会社等）の所在地国の税務当局がその特定多4 月改正法規附則⑤）。

国籍企業グループ等に属する構成会社等であ2

上記Ⅻ㈠の改正は、内国法人の令和 6 年 4 月

る内国法人が提供することとされているもの

1 日以後に開始する事業年度の所得に対する法の全部を含む特定多国籍企業グループ等報告

人税について適用し、内国法人の同日前に開始事項等に相当する情報の提供を我が国に対しした事業年度の所得に対する法人税については、て行うことができると認められる場合に限っ

従前どおりとされています（改正法令附則 8 ）。

て、その提供義務を免除することとされまし3

た（法法150の 3 ③、法令212③）。

上記Ⅻ㈡の改正は、令和 6 年 4 月 1 日以後に行われる合併、分割、株式交換又は現物出資について適用し、同日前に行われた合併、分割、⑶

特定多国籍企業グループ等報告事項等の提供

株式交換又は現物出資については、従前どおり

期限等に係る経過措置とされています（改正措令附則20）。

特定多国籍企業グループ等報告事項等及び最4

上記 2 ⑴及び⑵の改正は、令和 6 年 4 月 1

終親会社等届出事項並びにこれらを提供すべき日以後に開始する対象会計年度に係る特定多国法人が複数ある場合の特例の適用を受ける際に籍企業グループ等報告事項等について適用する

提供しなければならないこととされる事項（⑶こととされています（改正法附則11）。

─ 688 ─――国際課税関係の改正――

二 外国関係会社に係る所得の課税の特例（外国子会社合算税制）の見直しの者と取引を行っていること）

1

改正前の制度の概要

⑴

制度の概要

品取引業、保険業、水運業、航空運

外国子会社合算税制は、外国子会社等を利用

送業、航空機貸付業に適用した租税回避を抑制するため、一定の要件に該また、外国関係会社が経済活動基準を全て満当する外国子会社等の所得に相当する金額につたす場合（部分対象外国関係会社）であっても、

いて、日本の親会社の所得とみなして合算し、配当、利子等の一定の受動的所得については、

日本で課税する制度です。

内国法人等の所得とみなして、課税することと※ 卸売業、銀行業、信託業、金融商

外国関係会社（注 1 ）がペーパー・カンパニ

されています（受動的所得の合算課税）。

ー等である場合（特定外国関係会社）又は経済

ただし、外国関係会社の租税負担割合が一定

活動基準（注 2 ）のいずれかを満たさない場合（特定外国関係会社は27％、それ以外の外国関（対象外国関係会社）には、その外国関係会社

係会社は20％）以上の場合には、合算課税の適の所得に相当する金額について、内国法人等の用を免除することとされています。

所得とみなして、課税することとされています⑵（会社単位の合算課税）。
（注 1 ） 上記の「外国関係会社」とは、居住者・

ペーパー・カンパニー①

ペーパー・カンパニーの概要

内国法人等が直接又は間接に50％を超える

事務所等の実体がなく、かつ、事業の管理持分を有する外国法人又は居住者・内国法

支配等を自ら行っていない一定の外国関係会

人が外国法人の残余財産のおおむね全部に社はいわゆるペーパー・カンパニーに分類さついて分配を請求することができるなど会

れ、特定外国関係会社として会社単位の合算

社財産に対する支配関係がある場合のその課税の対象になります。

外国法人をいいます。以下同じです。

すなわち、次のいずれにも該当しない外国（注 2 ） 上記の「経済活動基準」とは以下の基準

関係会社（ペーパー・カンパニーの範囲からをいいます。

除外される一定の外国関係会社（下記②参① 事業基準（主たる事業が株式の保有等

照）を除きます。）は、ペーパー・カンパニーに該当します（措法66の 6 ②二イ）。

の一定の事業でないこと）

イ② 実体基準（本店所在地国に主たる事業

その主たる事業を行うに必要と認められる事務所、店舗、工場その他の固定施設をに必要な事務所等を有すること）

有している外国関係会社（実体基準）③ 管理支配基準（本店所在地国において

ロ

事業の管理、支配及び運営を自ら行って理、支配及び運営を自ら行っている外国関

いること）
④

係会社（管理支配基準）

次のいずれかの基準
イ 所在地国基準（主として本店所在地②

ペーパー・カンパニーの範囲から除外される外国関係会社

国で事業を行っていること）※

その本店所在地国においてその事業の管次に掲げる外国関係会社は、租税回避リス

下記以外の業種に適用

ロ 非関連者基準（主として関連者以外

─ 689 ─クが限定的であると考えられることから、ペ――国際課税関係の改正――

ーパー・カンパニーに該当しないこととされ配会社とその本店所在地国を同じくするています（措法66の 6 ②二イ⑶～⑸、旧措令ものに限ります。）で、部分対象外国関係

39の14の 3 ⑤～⑨、旧措規22の11⑦～㉓）。

会社に該当するものをいいます（措令39イの14の 3 ⑦）。ロにおいて同じです。

外国子会社の株式等の保有を主たる事業とする等の一定の外国関係会社

イ

外国子会社（注）の株式等の保有を主た

その事業の管理、支配及び運営が管理る事業とする外国関係会社で次の要件の全支配会社によって行われていること。
ロ

管理支配会社の行う事業（その管理支てに該当するもの（旧措令39の14の 3 ⑥、

配会社の本店所在地国において行うもの

措規22の11⑧⑨）に限ります。）の遂行上欠くことのできない機能を果たしていること。

（注） 上記の「外国子会社」とは、外国法人（外国関係会社とその本店所在地国を同じ

ハその事業を的確に遂行するために通常くするものに限ります。（注）において同必要と認められる業務の全てが、その本じです。
）の発行済株式等のうちにその外店所在地国において、管理支配会社の役

国関係会社が保有しているその株式等の員又は使用人によって行われていること。

数又は金額の占める割合その他の一定のニ

その本店所在地国を管理支配会社の本店所在地国と同じくすること。

割合のいずれかが25％以上であり、かつ、
その状態が一定期間継続している場合のイホ

次に掲げる外国関係会社の区分に応じその外国法人をいいます（措令39の14のそれぞれ次の要件に該当すること。

3 ⑤）。イにおいて同じです。

ⅰ

下記ⅱに掲げる外国関係会社以外の外国関係会社

その事業年度の収入金額の合計額のう

その本店所在地国の法ちに占める外国子会社から受ける一定の令においてその外国関係会社の所得剰余金の配当等の額その他の一定の金額（その外国関係会社の属する企業集団の合計額の割合が95％を超えていることの所得を含みます。
）に対して外国法（収入割合要件）。

人税（法人税法第69条第 1 項に規定すロ

その事業年度終了の時における貸借対る外国法人税をいいます。以下同じで

照表（これに準ずるものを含みます。②す。
）を課されるものとされているこにおいて同じです。
）に計上されていると。
ⅱ

総資産の帳簿価額のうちに占める外国子

ロ

その本店所在地国の法令において、会社の株式等の帳簿価額その他の一定のその外国関係会社の所得がその株主等資産の帳簿価額の合計額の割合が95％をである者の所得として取り扱われる外超えていること（資産割合要件）
。

国関係会社

特定子会社の株式等の保有を主たる事業において、その株主等である者（租税その本店所在地国の法令

特別措置法第66条の 6 第 1 項各号に掲とする等の一定の外国関係会社
特定子会社（注）の株式等の保有を主たげる内国法人に係る他の外国関係会社

る事業とする外国関係会社で次に掲げる要に該当するものに限ります。
）の所得件の全てに該当するもの（旧措令39の14のとして取り扱われる所得に対して外国

3 ⑧、措規22の11⑫⑬）

法人税を課されるものとされていること。

（注） 上記の「特定子会社」とは、租税特別措置法第66条の 6 第 1 項各号に掲げる内
国法人に係る他の外国関係会社（管理支─ 690 ─ヘ

その事業年度の収入金額の合計額のうちに占めるその事業年度の特定子会社か――国際課税関係の改正――

要件）。

ら受ける一定の剰余金の配当等の額その他の一定の金額の合計額の割合が95％をその事業年度終了の時における貸借対照表に計上されている総資産の帳簿価額

ハ

次の要件の全てに該当する外国関係会
社（旧措令39の14の 3 ⑨三、措規22の11

超えていること（収入割合要件）
。
ト

ロ

㉒㉓）
ⅰ

その主たる事業が次のいずれかに該のうちに占める特定子会社の株式等その当すること。

他の一定の資産の帳簿価額の合計額の割

ⅰ

合が95％を超えていること（資産割合要（注） 上記の「特定子会社」とは、そ特定子会社（注）の株式等の保有

件）。

の外国関係会社とその本店所在地

不動産の保有、資源開発等プロジェクト

国を同じくする外国法人で、次にの遂行上欠くことのできない機能を果たし掲げる要件の全てに該当するものている等の一定の外国関係会社をいいます。ロにおいて同じです。

イ

特定不動産（注）の保有を主たる事業ａ その外国関係会社のその事業とする外国関係会社で次に掲げる要件の年度開始の時又は終了の時にお全てに該当するもの（旧措令39の14の 3いて、その発行済株式等のうち⑨一、旧措規22の11⑯⑰）にその外国関係会社が有するそ（注） 上記の「特定不動産」とは、その本の株式等の数又は金額の占める店所在地国にある不動産（不動産の上割合その他の一定の割合のいずに存する権利を含みます。ハにおいてれかが10％以上となっていること。

同じです。）で、その外国関係会社に係

ⅰる管理支配会社の事業の遂行上欠くこｂ 管理支配会社等の行う資源開とのできないものをいいます。イにお発等プロジェクトの遂行上欠くいて同じです。

ことのできない機能を果たして管理支配会社の行う事業（その管理いること。

支配会社の本店所在地国において行う

ⅱ

その外国関係会社に係る関連者以外の者からの資源開発等プロジェク

上欠くことのできない機能を果たしてトの遂行のための資金の調達及び特いること。

定子会社に対して行うその資金の提ⅱもので不動産業に限ります。
）の遂行

上記ロイ及びハからホまでに掲げる供要件の全てに該当すること。
ⅲ

ⅲ

特定不動産（その本店所在地国にその事業年度の収入金額の合計額のある不動産で、資源開発等プロジェ

うちに占める特定不動産の譲渡に係るクトの遂行上欠くことのできない機

対価の額その他の一定の金額の合計額

能を果たしているものをいいます。）の割合が95％を超えていること（収入

の保有

割合要件）
。
ⅳ

ⅱ

その事業年度終了の時における貸借

その事業の管理、支配及び運営が管理支配会社等によって行われているこ

対照表に計上されている総資産の帳簿価額のうちに占める特定不動産その他と。
ⅲ

管理支配会社等の行う資源開発等プの一定の資産の帳簿価額の合計額の割

ロジェクトの遂行上欠くことのできな

合が95％を超えていること（資産割合

い機能を果たしていること。

─ 691 ─――国際課税関係の改正――

その事業を的確に遂行するために通現地法令基準による基準所得金額は、外国常必要と認められる業務の全てが、そ関係会社の決算に基づく所得の金額につき、の本店所在地国において、管理支配会

その外国関係会社の本店所在地国の法人所得社等の役員又は使用人によって行われ税に関する法令（法人所得税に関する法令がていること。

二以上ある場合には、そのうち主たる法人所ⅳ

ⅴ

得税に関する法令）の規定（企業集団等所得

その本店所在地国を管理支配会社等

課税規定を除きます。）により計算した所得の本店所在地国と同じくすること。
ⅵの金額にその所得の金額に係る調整を加えた

上記ロホに掲げる要件に該当するこ金額とされています（旧措令39の15②）。

と。
ⅶ

その事業年度の収入金額の合計額のうちに占める特定子会社から受ける一⑷

租税負担割合の計算
外国関係会社の租税負担割合は、次に掲げるの金額の合計額の割合が95％を超えて区分に応じそれぞれ次の算式により計算するこいること（収入割合要件）。

ととされています（旧措令39の17の 2 ）。

ⅷ

定の剰余金の配当等の額その他の一定

その事業年度終了の時における貸借①②に掲げる外国関係会社以外の外国関係会

対照表に計上されている総資産の帳簿

社

価額のうちに占める特定子会社の株式《算式》

等その他の一定の資産の帳簿価額の合本店所在地国において課され本店所在地国以外の国・地域＋
る外国法人税において課される外国法人税

計額の割合が95％を超えていること

本店所
在地国
の法令
本店所
損金算
で非課
益金算
在地国
損金算 損金算 入され
還付外
税とさ
入すべ
の法令 ＋
＋ 入支払 ＋ 入外国 ＋ ない保 ＋
－ 国法人
れる所
き保険
に基づ
配当
法人税 険準備
税
得（受
準備金
く所得
金
取配当
を 除
く）

（資産割合要件）。
ニ

上記イからハまでに掲げる外国関係会社と同様に、会社の類型に応じた収入割合要件その他の一定の要件の下で租税回避リス
クが限定的であると考えられる一定の外国関係会社（旧措令39の14の 3 ⑨二、旧措規②

22の11⑩⑪⑭⑮⑱～㉑）《算式》

無税国に本店等を有する外国関係会社（注）本店所在地国以外の国・地域において課される外国法人税⑶

適用対象金額の計算①

適用対象金額
適用対象金額は、基準所得金額に繰越欠損
金額及び納付法人所得税の額に関する調整を加えた金額とされています（措法66の 6 ②四、措令39の15⑤）。

②

決算に費用計 損金算基づく 費用計
益金算
上して 入され還付外
所 得 上して入すべ 受取配＋＋ いる外 ＋ ない保 ＋－－ 国法人（ 会 計 いる支き保険 当
国法人 険準備税
上の利 払配当準備金
税金益）（注） 上記の「無税国に本店等を有する外国関係会社」とは、法人の所得に対して課され基準所得金額の概要

る税が存在しない国又は地域（無税国）に基準所得金額は、特定外国関係会社又は対本店又は主たる事務所を有する外国関係会

象外国関係会社の各事業年度の決算に基づく社をいいます。

所得の金額につき本邦法令基準又は現地法令

なお、その本店所在地国の外国法人税の基準によって計算した金額とされています

税率が所得の額に応じて高くなる場合には、（措法66の 6 ②四、旧措令39の15①②）。

上記の算式の外国法人税の額は、これらの③

税率をこれらの税率のうち最も高い税率で現地法令基準による基準所得金額

─ 692 ─――国際課税関係の改正――
あるものとして算定した外国法人税の額とるものを含みます。
）

することができることとされています（措ロ 株主資本等変動計算書、損益金の処分に

令39の17の 2 ②四）。

関する計算書その他これらに準ずるもの

また、所得の金額がない場合又は欠損のハ イに掲げるものに係る勘定科目内訳明細金額となる場合には、上記①に掲げる外国書

関係会社の租税負担割合については、そのニ 本店所在地国の法人所得税に関する法令

主たる事業に係る収入金額から所得が生じにより課される税に関する申告書で各事業たとした場合にその所得に対して適用され年度に係るものの写しる本店所在地国の外国法人税の税率に相当

ホ 企業集団等所得課税規定の適用がないもする割合とされ、上記②に掲げる外国関係のとした場合に計算される法人所得税の額

会社については零とされています（措令39に関する計算の明細を記載した書類及びその17の 2 ②五）。

の法人所得税の額に関する計算の基礎となる書類で各事業年度に係るもの⑸

書類添付義務ヘ 各事業年度終了の日における株主等の氏

内国法人は、添付対象外国関係会社（次に掲名及び住所又は名称及び本店若しくは主たげる外国関係会社をいいます。以下同じです。
）

る事務所の所在地並びにその有する株式等の各事業年度の貸借対照表及び損益計算書そのの数又は金額を記載した書類

他の一定の書類（注）を当該各事業年度終了のト 各事業年度終了の日における内国法人と日の翌日から 2 月を経過する日を含む各事業年添付対象外国関係会社との間に介在する外度の確定申告書に添付しなければならないこと

国法人の株主等に係るヘに掲げる書類とされています（措法66の 6 ⑪）。
①

租税負担割合が20％未満である部分対象外
国関係会社（当該各事業年度において次のい

2

改正の内容

⑴

ペーパー・カンパニーの範囲から除外される

ずれかに該当する事実がある部分対象外国関外国関係会社に係る判定方法の見直し

係会社を除きます。
）①

イ

各事業年度における部分適用対象金額が改正の趣旨・背景
令和 5 年度税制改正において、「各対象会2,000万円以下であること。
ロ②

計年度に係る国際最低課税額に対する法人

各事業年度の決算に基づく所得の金額に税」が導入され、対象企業に追加的な事務負相当する金額のうちに当該各事業年度にお担が生じることを契機として、外国子会社合ける部分適用対象金額の占める割合が 5 ％算税制における特定外国関係会社については、以下であること。

租税負担割合が27％以上（改正前：30％）の租税負担割合が20％未満である対象外国関場合に会社単位の合算課税の適用を免除する

係会社③こととされました。

租税負担割合が27％未満である特定外国関引き続き令和 6 年度税制改正においても、

係会社

外国子会社合算税制に関して、想定される租（注） 上記の「一定の書類」とは、添付対象外国

税回避リスクと企業の事務負担等とを総合的関係会社に係る次に掲げる書類その他参考とに勘案した検討が進められた結果、下記の見なるべき事項を記載した書類をいいます（旧直しを行うこととされました。
②

措規22の11㊽）。
イ 貸借対照表及び損益計算書（これに準ず

─ 693 ─具体的内容
ペーパー・カンパニーの範囲から除外され――国際課税関係の改正――

る外国関係会社に係る収入割合要件（上記 1てはこれらの税を法人の所得に対する税とし⑵②イイ、ロヘ、ハイⅲ、ロⅶ、ニ）の判定て位置付けて法令の整備が行われる可能性が方法について、その事業年度に係る収入の金あります。そのため、我が国の外国子会社合額がない場合には、その収入割合要件の判定

算税制において、これらの税に係る取扱いをを求めないこととされました（措令39の14の明らかにする必要性があることから、次の見

3 ⑥⑧⑨、措規22の11⑩⑭⑳）。

直しが行われています。
②

これに伴い、収入の金額がない外国関係会

具体的な内容イ

社の事業年度において、収入割合要件以外の適用対象金額の計算

要件の全てを満たす場合には、その外国関係

現地法令基準を用いて適用対象金額を計

会社はペーパー・カンパニーの範囲から除外算する場合に、その計算の基礎となる「本されることとなります。

店所在地国の法人所得税に関する法令により計算した所得の金額」は、外国における⑵

各国におけるグローバル・ミニマム課税に対

上記①イからハまでの税に関する法令によする法令上の整備に伴う対応

り計算された金額でないことが明らかにさ①

改正の趣旨・背景

れています（措令39の15②）。

各国においてグローバル・ミニマム課税に（イメージ） 適用対象金額の計算対応するための法令上の整備が進められてい≪本邦法令基準≫ます。具体的には各国の判断に基づき、次に掲げる税に関する法令の整備が行われています。
イ

いずれかを選択
して継続適用

外国における各対象会計年度の国際最低課税額に対する法人税に相当する税（いわゆる Income Inclusion Rule（IIR）に係るロ

決算に基づく所得の金額に我が国の法令の規定による一定の調整を加えて計算（措令39の15①（25の20①））【改正事項】
外国のIIR、UTPR、QDMTTを除外≪現地法令基準≫
本店所在地国の「法人所得税」に関する法令により計算した所得の金額に一定の調整を加えて計算（措令39の15②（25の20②））

租税負担割合の計算
税法令がある国に本店等がある外国関係税）
我が国以外の国又は地域の租税に関する会社に係る租税負担割合について、その租法令において、その国又は地域を所在地国

税負担割合の計算における分母の金額に係とする特定多国籍企業グループ等に属するる「外国法人税（注）に関する法令により構成会社等に対して課される税（グループ

計算した所得の金額」は、外国における国際最低課税額に相当する金額のうち各対

QDMTT に関する法令により計算された

象会計年度の国際最低課税額に対する法人

金額でないことが明らかにされています

税に相当する税の課税標準とされる金額以（措令39の17の 2 ②一イ）。

外の金額を基礎として計算される金額を課（注） IIR及びUTPRに係る税は、外国法人税

税標準とするものに限ります。
）又はこれの定義において、その範囲から除外するに相当する税（法令155の34②三）（いわゆこととされています。

ロ

る Undertaxed Profits Rule（UTPR） に係る税）
ハ

また、法人の所得に対して課される税が存在しない国・地域（いわゆる無税国）に自国内最低課税額に係る税（いわゆる本店等がある外国関係会社に係る租税負担

Qualified Domestic Minimum Top-up

割合について、ここでいう「法人の所得にTax（QDMTT）に係る税）

対して課される税」には、上記①イからハ

このような状況のなか、各国の判断によっまでの税が含まれないことが明らかにされ─ 694 ─――国際課税関係の改正――ています（措令39の17の 2 ②一ロ）。
（イメージ） 租税負担割合の計算⑴

税法令がある国に本店等がある外国関係会社の場合（措令39の17の 2 ②一イ）
租税負担割合 ＝「外国関係会社の本店所在地国」又は「本店所在地国以外の国」で課される外国法人税
決算に基づく所得につき本店所在地国の法令に
損金算入
損金算入
損金算入されな
益金算入すべ本店所在地国の外国法人 ＋ より外国法人税の課税 ＋＋＋＋－ 還付外国法人税
支払配当
外国法人税
い保険準備金き保険準備金税に関する法令により計標準に含まれない所得算した所得（受取配当を除く）【改正事項】外国のQDMTT除外【改正事項】外国のIIR、UTPR、QDMTTを除外⑵

法人の所得に対して課される税が存在しない国・地域に本店等がある外国関係会社の場合（措令39の17の 2 ②一ロ）

租税負担割合 ＝ハ「本店所在地国以外の国」で課される外国法人税
費用計上
費用計上
決算に基づく所得
損金算入されな
益金算入すべ還付＋ している ＋ している ＋＋－ 受取配当 －い保険準備金き保険準備金（会計上の利益）
外国法人税
支払配当
外国法人税

書類添付義務に係る書類の範囲

記⑵②ハと基本的に同様の改正が行われていま内国法人の各事業年度の確定申告書に添す（措規18の20の 2 ⑬四、22の11の 3 ⑭四）。

付することとされている書類のうち本店所
在地国の法人所得税に関する法令により課される税に関する申告書で各事業年度に係

3

適用関係
上記 2 ⑴及び⑵（②ハを除きます。）の改正⑴

るものの写しについて、ここでいう「法人は、内国法人の令和 6 年 4 月 1 日以後に開始す

所得税に関する法令により課される税」にる事業年度に係る課税対象金額、部分課税対象

は、上記①イからハまでの税が含まれない

金額及び金融子会社等部分課税対象金額を計算ことが明らかにされています（措規22の11する場合について適用し、内国法人の同日前に㊽四）。

開始した事業年度に係る課税対象金額、部分課
税対象金額及び金融子会社等部分課税対象金額⑶

居住者の外国関係会社に係る所得の課税の特を計算する場合については、従前どおりとされ例ています（改正措令附則17）。
居住者の外国関係会社に係る所得の課税の特上記 2 ⑵②ハの改正は、内国法人の令和 6 年⑵

例についても、上記⑴及び⑵と基本的に同様の

4 月 1 日以後に開始する事業年度に係る添付書

改正が行われています（措令25の19の 3 ②④⑤、

類について適用し、内国法人の同日前に開始し25の20②、措規18の20④⑧⑭㊱四）。

た事業年度に係る添付書類については、従前どおりとされています（改正措規附則17①）。ま

関連制度の見直し

た、上記 2 ⑷のうち、特殊関係株主等である内内国法人が、その経済実態や実質的な株主構

国法人に係る外国関係法人に係る所得の課税の成を変えずに、外国法人の子会社となるような特例についても同様です（改正措規附則17②）。

⑷

事象をコーポレート・インバージョンとして捉上記 2 ⑶（上記 2 ⑵②ハに関連する部分を除⑶

え、このような外国法人の所得を内国法人等のきます。）の改正は、居住者の令和 7 年分以後所得とみなして課税することとされる制度（特の各年分の課税対象金額、部分課税対象金額及殊関係株主等である内国法人等に係る外国関係

び金融子会社等部分課税対象金額を計算する場

法人に係る所得の課税の特例）についても、上合について適用し、居住者の令和 6 年分以前の

─ 695 ─――国際課税関係の改正――

各年分の課税対象金額、部分課税対象金額及び令和 6 年分以前の各年分の添付書類については、金融子会社等部分課税対象金額を計算する場合

従前どおりとされています（改正措規附則10については、従前どおりとされています（改正①）。また、上記 2 ⑷の改正のうち、特殊関係

措令附則 9 ）。

株主等である居住者に係る外国関係法人に係る

上記 2 ⑶（上記 2 ⑵②ハに関連する部分に限⑷

所得の課税の特例についても同様です（改正措規附則10②）。

ります。）の改正は、居住者の令和 7 年分以後の各年分の添付書類について適用し、居住者の三 非居住者に係る暗号資産等取引情報の自動的交換のための報告制度の整備等
交換、及び③要請に基づく情報交換の 3 つのⅠ

非居住者に係る暗号資産等取引情報の自動的交換のための報告制度等の整備

1

形態があり、近年、我が国では、年間数百万件の情報交換を実施しています。
（注）「租税条約等」には、租税条約のほか、我が国が締結したその他の国際約束（行政取

非居住者に係る暗号資産等取引情報の自動的交換のための報告制度の整備⑴

極）で租税に関する情報を相互に提供することを定める規定を有するものが含まれま

制度整備の背景・趣旨等①

す（実特法 2 二）。

租税条約等に基づく税務当局間の情報交換（参考 1 ） 令和 6 年 6 月 1 日現在、我が国が締結の概要している条約数及び適用されている国・経済取引のグローバル化が進展する中で、地域数の内訳は、以下のとおりです。

国境を越える取引が恒常的に行われ、資産のイ

租税条約（二重課税の除去並びに脱保有・運用の形態も複雑化・多様化していま

税及び租税回避の防止を主たる内容とすが、租税の賦課徴収を確実に行うためには、する条約）：73条約、80か国・地域

国内で入手できる情報だけではなく、国外にロ

情報交換協定（租税に関する情報交ある情報を適切に入手することが重要です。

換を主たる内容とする条約）：11条約、

しかしながら、この国外にある情報を入手す

11か国・地域

るには外国の主権（執行管轄権）により制約

ハ

税務行政執行共助条約（締約国は我を受けます。このため、我が国を含め、各国が国を除いて124か国。適用拡張によりの税務当局は租税条約等に基づき租税に関す

142か国・地域に適用。このうち我が国る情報を互いに提供する仕組み（情報交換）と二国間条約を締結していない国・地を設け、国際的な脱税及び租税回避に対処しは63か国・地域）

ています。

ニ

日台民間租税取決め： 1 本、 1 地域

我が国は、令和 6 年 6 月 1 日現在、86の租（参考 2 ） 令和 4 事務年度における我が国の税務税条約等を締結し、155か国・地域に適用さ当局間の情報交換の実績は、以下のとおれていますが、全ての租税条約等に情報交換りです（令和 6 年 1 月、国税庁報道発表に関する規定が定められています。

資料「令和 4 事務年度

この租税条約等に基づく税務当局間の情報交換には、①自動的情報交換、②自発的情報

─ 696 ─租税条約等に基づく情報交換事績の概要」より）。
イ

自動的情報交換

――国際課税関係の改正――
イ

CRS情報（共通報告基準（CRS：

我々は、暗号資産等報告枠組（CARF）

Common Reporting Standard） に 基

及びCRSの改訂の迅速な実施を求める。我々づく非居住者の金融口座情報）は、著しく多くのこれらの法域が2027年まⅰ

外国からの受領件数：2,526,181

でにCARFによる情報交換を開始するといⅱ

我が国からの提供件数：532,037

う強い願望を踏まえ、税の透明性及び情報

CbCR情報（多国籍企業グループの交換に関するグローバル・フォーラム（「グ国ごとの活動状況に関する国別報告

ローバル・フォーラム」）に対して、関連す書（CbCR：Country by Country

る法域による情報交換を開始する適切かつReport））

調整されたタイムラインを明らかにし、そⅰ

外国からの受領件数：2,237の作業の進展について我々の将来の会合にⅱ

我が国からの提供件数：866

報告することを要請する。

ロ

ハ

③

支払調書情報（法定調書により把CARF の実施スケジュール及び我が国の対応握した非居住者への支払利子、配当、

このような経緯を経て、各国は CARF を不動産賃借料等についての情報）
外国からの受領件数：77,103実施するための国内法制を整備する段階に移ⅱ

我が国からの提供件数：750,791

行することとなり、我が国においては、今般

ロ

ⅰ

イ

外国からの受領件数：812

交換を実施する観点から、非居住者に係る暗ロ

我が国からの提供件数：131

号資産等取引情報の自動的交換のための報告

ハ②の改正において、この CARF に従った情報

自発的情報交換制度を整備することとされました。

要請に基づく情報交換イ

外国からの要請件数：252

なお、本制度の施行に当たっては、暗号資ロ

我が国からの要請件数：641

産交換業者等のシステム整備等の準備期間を考慮して、我が国においては、2026年（令和

暗号資産等取引情報の自動的交換を巡る国8 年）から本制度が施行され、2027年（令和際的な取組みの経緯
暗号資産等を利用した脱税等のリスクが顕9 年）に2026年（令和 8 年）分の報告を暗号在化したことを受け、2022年（令和 4 年）、

資産交換業者等から受け、租税条約等に基づOECD において、各国の税務当局が自国のき、CARF に従った税務当局間の情報交換

暗号資産交換業者等から報告される非居住者を開始することとしています。

の暗号資産等取引情報を租税条約等に基づいて税務当局間で自動的に交換するための国際⑵

基準として「暗号資産等報告枠組み（CARF：
Crypto-Asset Reporting Framework）
」 が

制度の内容
①

制度の概要
イ

居住地国の特定手続
次に掲げる者は、特定対象者の氏名又は策定され、承認・公表されました。
2023年、G20ニューデリー首脳宣言におい名称、住所又は本店等の所在地、居住地国、て、「税の透明性と情報交換に関するグロー

外国の納税者番号等の所定の事項を記載し

バ ル・ フ ォ ー ラ ム（171 か 国 が 参 加 す る

た届出書（①において「新規届出書」といOECD の関連組織）」に対し、2027年（令和います。
）を、所定の期限までに、それぞ

9 年）の情報交換開始を原則とする CARF

れイ又はロの報告暗号資産交換業者等の営実施スケジュールの検討を要請しました。

業所等の長に提出しなければならないこと（参考） G20ニューデリー首脳宣言（和文仮訳抜粋）

─ 697 ─とされました（実特法10の 9 ①）。

――国際課税関係の改正――

イ

令和 8 年 1 月 1 日以後に報告暗号資産（実特法10の 5 ④）と基本的に同様の手交換業者等との間でその営業所等を通じ続とされています。

て暗号資産等取引を行う者
ロロ

令和 7 年12月31日において報告暗号資

報告暗号資産交換業者等による新規届
出書等を提出した者等の住所等所在地国

産交換業者等との間でその営業所等を通と認められる国又は地域の特定手続

じて暗号資産等取引をしている者

報告暗号資産交換業者等は、特定対象（注） 本制度の施行後に暗号資産等取引を行

者の住所等所在地国と認められる国又はう者については、下記Ⅱ 1 の非居住者に地域その他の事実が新規届出書等（上記

係る金融口座情報の自動的交換のためのイにより提出された新規届出書又は上記報告制度における居住地国の特定手続とイにより提出された異動届出書をいいま同様に、新規届出書を提出することとさす。ニロにおいて同じです。
）に記載されています。他方、本制度の施行前に暗れた居住地国等一定の事項と異なること

号資産等取引を行った者については、下を示す一定の情報（ロにおいて「新情記Ⅱ 1 の非居住者に係る金融口座情報の報」といいます。）を取得した場合には、自動的交換のための報告制度における既所定の期限までに、その特定対象者につ存特定取引に関する特定手続（実特法10

き新情報の種類等に応じた各特定手続をの 5 ②）と異なり、本制度の施行後に暗実施しなければならないこととされまし

号資産等取引を行う者と同様に、新規届た（実特法10の 9 ④）。

出書を提出することとされています。な（注） 上記の報告暗号資産交換業者等によお、両制度の差異は、CARF及びCRSのる新規届出書等を提出した者等の住所差異に基因するものです。

等所在地国と認められる国又は地域のロ

居住地国等の再特定手続
イ

特定手続は、下記Ⅱ 1 の非居住者に係

暗号資産等取引を行った者による異動る金融口座情報の自動的交換のための届出書の提出報告制度における報告金融機関等によ新規届出書を提出した者は、その新規る新規届出書等を提出した者等の住所届出書に記載された居住地国等一定の事

等所在地国と認められる国又は地域の項について異動を生じた場合には、その特定手続（実特法10の 5 ⑥）と基本的異動を生じた後のその特定対象者の氏名に同様の手続とされています。

又は名称、住所又は本店等の所在地、居住地国等の所定の事項を記載した届出書

ハ報告暗号資産交換業者等による報告事項の提供（ ロ に お い て「異動届出書」といいま

報告暗号資産交換業者等は、その年の12す。）を、所定の期限までに、上記イの月31日において、その報告暗号資産交換業

報告暗号資産交換業者等の営業所等の長者等との間でその営業所等を通じて暗号資に提出しなければならないこととされま産等取引を行った者（報告対象外の者を除した（実特法10の 9 ②③）。

きます。
）が報告対象契約を締結している（注） 上記の暗号資産等取引を行った者に場合等には、特定対象者の氏名又は名称、よる異動届出書の提出は、下記Ⅱ 1 の住所又は本店等の所在地、居住地国、外国非居住者に係る金融口座情報の自動的の納税者番号等及びその年において行われ交換のための報告制度における特定取た暗号資産等売買等に係る暗号資産等の種引を行った者による異動届出書の提出

類ごとの名称、その種類ごとの暗号資産等

─ 698 ─――国際課税関係の改正――の売却又は購入の対価の額の合計額等の所書等の提出を受けた場合等には、特定対定の事項（ハ及びニにおいて「報告事項」

象者の特定居住地国に関する事項等の所といいます。
）を、その年の翌年 4 月30日

定の事項に関する記録を文書等により作

までに、その報告暗号資産交換業者等の本成し、保存しなければならないこととさ店等の所在地の所轄税務署長に提供しなけれました（実特法10の12）。
ハ

ればならないこととされました（実特法10

報告暗号資産交換業者等による報告事
項の提供に係る当該職員の質問検査権の10①）。
（注 1 ） 上記の報告事項は、CARFにおいて税務職員は、報告事項の提供に関する

税務当局間で情報交換することとされ調査について必要があるときは、その報ている情報を踏まえたものとされてお告事項の提供をする義務がある者に質問

り、いわゆる納税者番号については、し、帳簿書類その他の物件を検査し、又外国の納税者番号は報告事項とされまはその物件（その写しを含みます。
）のすが、我が国のマイナンバー（個人番提示若しくは提出を求めることができる

号）は報告事項とはされていません。

こととされました（実特法10の13、10の14）。
ニ（注 2 ） 上記の報告暗号資産交換業者等によ罰則る報告事項の提供は、下記Ⅱ 1 の非居新規届出書の提出義務及び報告事項の住者に係る金融口座情報の自動的交換

提供義務に対する違反行為等について所のための報告制度における報告金融機要の罰則を規定することとされました（実特法13④～⑥）。

関等による報告事項の提供（実特法10の 6 ①）と基本的に同様の手続とされています。ただし、同制度における報②

居住地国の特定手続イ

暗号資産等取引を行う者による新規届出

告事項には金融資産に関するフロー情書の提出手続報のほか残高情報も含まれますが、本イ

制度における報告事項は暗号資産等に

暗号資産等取引を行う者等による新規届出書の提出
次に掲げる者（⑵において「暗号資産関する取引情報のみとされています。

ニ等取引実施者」といいます。
）は、特定

その他
イ

ロ

暗号資産等取引を行った者等による報対象者の氏名又は名称、住所又は本店若告事項の提供の回避を主たる目的とする

しくは主たる事務所の所在地、居住地国、行為等があった場合の特例

外国の納税者番号等の所定の事項を記載

暗号資産等取引を行った者若しくはそした届出書（⑵において「新規届出書」の関係者又は報告暗号資産交換業者等が、といいます。
）を、ⅰに掲げる暗号資産

その暗号資産等取引に係る契約に関する等取引実施者にあってはⅰの暗号資産等

報告事項について、提供を回避すること取引を行う際、ⅱに掲げる暗号資産等取を主たる目的の一つとしてその報告事項

引実施者にあっては令和 8 年12月31日ま

に係る行為を行った場合等には、その行でに、それぞれⅰ又はⅱの報告暗号資産

為がなかったもの等として本制度を適用

交換業者等の営業所等の長に提出しなけすることとされました（実特法10の11）。

ればならないこととされました（実特法

報告暗号資産交換業者等による記録の10の 9 ①前段）。
ⅰ

作成及び保存報告暗号資産交換業者等は、新規届出

─ 699 ─令和 8 年 1 月 1 日以後に報告暗号資産交換業者等との間でその営業所等を

――国際課税関係の改正――

通じて暗号資産等取引を行う者
ⅱ

法をいいます（実特規16の11①）。

令和 7 年12月31日において報告暗号

なお、この電磁的方法は、受信者

資産交換業者等との間でその営業所等

ファイルに記録されている記載情を通じて暗号資産等取引をしている者

報について、提供を受ける者が電（注 1 ）「営業所等」とは、国内にある子計算機の映像面への表示及び書営業所又は事務所をいいます（実面への出力ができるようにするた

特法10の 9 ⑤二）。

めの措置が講じられているもので（注 2 ） 新規届出書の記載事項の電磁的なければなりません（実特規16の11②）。

方法による提供
暗号資産等取引実施者は、新規（注 3 ） 法令上、新規届出書には所定の届出書の提出に代えて、その新規事項を記載しなければならないこ

届出書に記載すべき事項を電磁的ととされていますが、その様式は方法により提供することができる

定められていません。
（注 4 ） 実質的に暗号資産等取引を行っこととされています（実特法10の

た者の判定

9 ⑥）。

暗号資産等取引を行ったとみら

上記の「電磁的方法」の意義は、非居住者に係る金融口座情報の自れ る 者（ 次 に 掲 げ る 者 を 除 き ま

動的交換のための報告制度におけす。
）が単なる名義人（外国におる「電磁的方法」と同様とされてけるこれに相当するものを含みまおり（実特法10の 5 ⑨）
、具体的す。
）であって、その暗号資産等には、送信者等（送信者又はその取引に係る契約の利益を享受せず、送信者との契約によりファイルをその者以外の者がその暗号資産等

自己の管理する電子計算機に備え取引に係る契約の利益を享受する

置き、これを受信者若しくはその場合には、その暗号資産等取引は、送信者の用に供する者をいいま

その利益を享受する者が行ったもす。）の使用に係る電子計算機とのとして、本制度を適用すること受信者等（受信者又はその受信者とされています（実特法10の 9 ⑦、との契約により受信者ファイル

実特令 6 の22）。

（専らその受信者の用に供せられⅰ

報告暗号資産交換業者等るファイルをいいます。（注 2 ）ⅱ

報告金融機関等

において同じです。）を自己の管ⅲ 外国の法令に準拠して設立さ理する電子計算機に備え置く者をれた法人で次に掲げるものいいます。（注 2 ）において同じａ 報告暗号資産交換業者等にです。）の使用に係る電子計算機

類するものとを接続する電気通信回線を通じｂ 報告金融機関等に類するもてその提供すべき事項に係る情報（（注 2 ）において「記載情報」とのロ

新規届出書の記載事項いいます。）を送信し、受信者等

新規届出書に記載すべき事項は、次にの使用に係る電子計算機に備えら

掲げる事項とされています（実特規16のれた受信者ファイルに記録する方14①）。

─ 700 ─――国際課税関係の改正――

ⅰ

組合員等が特定信託受託者である場合

暗号資産等取引実施者（暗号資産等には、その旨を含みます。）

取引実施者が特定組合員等である場合
ⅴには、暗号資産等取引をその業務とし暗号資産等取引実施者が遺産法人等て行うその特定組合員等に係る組合等である場合には、その遺産法人等に係とされます。ⅱ及びⅲにおいて同じでる被相続人の氏名、その死亡の時におす。）の氏名、住所及び生年月日又はける住所及び生年月日
ⅵ

名称及び本店若しくは主たる事務所の暗号資産等取引実施者が特定法人である場合には、その旨

所在地
ⅱ

ⅶ

暗号資産等取引実施者（次に掲げる
場合には、それぞれ次に定めるものとある場合において、その特定法人に係されます。
）の居住地国の名称及びそる実質的支配者があるときは、その実の居住地国（外国に限ります。
）にお質的支配者に係る上記ⅰからⅲまでにいてその者の納税者番号がある場合に

掲げる事項
ⅷ

は、その納税者番号ある場合において、その特定法人が内員等（外国に税務上の居住地を有す

国法人であり、かつ、その特定法人にる法人等に該当する信託以外の信託係る実質的支配者の居住地国が外国での受託者に限ります。⑵においてあるときは、その特定法人の法人番号「特定信託受託者」といいます。
）で（その特定法人が法人番号を有する場

ある場合……その特定信託受託者

合に限ります。）
ⅸ（注）「外国に税務上の居住地を有す

ⅱ

暗号資産等取引実施者が報告対象外

る法人等」とは、下記④チイに掲の者に該当する場合には、その旨及びげる法人等をいいます。

その該当する事実ⅹ

暗号資産等取引実施者（暗号資産

その他参考となるべき事項

等取引実施者が特定組合員等以外の（注） 上記ⅱ又はⅶに掲げる事項（納税者者である場合には法人に限るものと番号に係る部分に限ります。
）についてされ、暗号資産等取引実施者が特定は、その納税者番号が、その納税者番組合員等である場合にはその特定組号を発行した国又は地域の法令により合員等に係る組合等とされます。ⅴ

報告暗号資産交換業者等に提供するこにおいて同じです。
）が遺産法人等とができないこととされている場合にである場合……その遺産法人等に係は、その旨を記載することにより、そる被相続人

れぞれ上記ⅱ又はⅶに掲げる事項の記

暗号資産等取引実施者の住所又は本載を省略することができます（実特規店若しくは主たる事務所の所在する国
又は地域と上記ⅱの居住地国とが異なる場合には、その事情の詳細
ⅳ

暗号資産等取引実施者が特定法人で暗号資産等取引実施者が特定組合

ⅰ

ⅲ

暗号資産等取引実施者が特定法人で16の14②）。

ハ

報告暗号資産交換業者等による新規届出書の記載事項の確認

暗号資産等取引実施者が特定組合員

報告暗号資産交換業者等の営業所等の等である場合には、その特定組合員等

長は、暗号資産等取引実施者から新規届の氏名又は名称及び住所又は本店若し出書の提出を受けたときは、その新規届

くは主たる事務所の所在地（その特定出書に記載されている事項がその提出の─ 701 ─――国際課税関係の改正――

際にその暗号資産等取引実施者から提出｠（同令第39条第 4 項｟届出に又は提示を受けた他の書類の内容と合致よる法人番号の指定等｠においしていることを確認しなければならないて準用する場合を含みます。）

こととされました（実特法10の 9 ①後段、の規定による通知に係る書面を実特規16の14③）。

いい、内国法人の名称、本店又ニ新規届出書の提出をする者が内国法人は主たる事務所の所在地及び法である特定法人の場合における法人番号

人番号の記載のあるものに限り

確認書類の提示及び報告暗号資産交換業

ます。）で、報告暗号資産交換者等による法人番号の確認

業者等の営業所等の長に提示すⅰ

原則る日前 6 月以内に作成されたも新規届出書の提出をする者（内国法の人である特定法人のうち、その特定法

ⅱ ａ又はｂに掲げる書類及び法人に係る実質的支配者（居住地国が外人確認書類（注 3 ）国であるものに限ります。
）があるもａ 法人番号通知書（上記ⅰにのに限ります。ⅱにおいて同じです。
）

掲げるものを除きます。
）

は、法人番号を有する場合には、新規ｂ 行政手続における特定の個

届出書の提出の際、その提出する報告

人を識別するための番号の利

暗号資産交換業者等の営業所等の長に用等に関する法律第39条第 4

その提出をする者の法人番号確認書類

項｟通知等｠の規定により公を提示しなければならないこととされ、表されている内国法人の名称、その報告暗号資産交換業者等の営業所

本店又は主たる事務所の所在等の長は、その新規届出書に記載され地及び法人番号を電子情報処

た名称、本店又は主たる事務所の所在

理組織（国税庁の使用に係る地及び法人番号をその法人番号確認書

電子計算機（入出力装置を含類により確認しなければならないことみます。
）とその内国法人のとされました（実特令 6 の15①による使用に係る電子計算機とを電準用後の実特令 6 の 2 ①）。

気通信回線で接続した電子情（注 1 ）「法人番号」とは、行政手続に報処理組織をいいます。
）における特定の個人を識別するため

係る電子計算機を用いて出力の番号の利用等に関する法律第 2

することにより作成した書面

条第15項｟定義｠に規定する法人（報告暗号資産交換業者等の番号をいいます（実特令 6 の 2 ①）。

営業所等の長に提示する日前（注 2 ）「法人番号確認書類」とは、次に掲げる書類のいずれかをいいます（実特規16の14④による準用後

6 月以内に作成されたものに限ります。
）（注 3 ）「法人確認書類」とは、内国法の実特規16の 2 ④）。

人の次に掲げる書類（その内国法ⅰ 法人番号通知書（行政手続に人の名称及び本店又は主たる事務

おける特定の個人を識別するた所の所在地の記載のあるものに限めの番号の利用等に関する法律ります。）のいずれかをいいます

施行令第38条｟法人番号の通知（実特規16の14④による準用後の

─ 702 ─――国際課税関係の改正――
実特規16の 2 ⑤）。

報による新規届出書の記載事項の確ⅰ その内国法人の設立の登記に認を受けた場合の本人確認書類の提示の特例係る登記事項証明書（その内国ⅱ法人が設立の登記をしていない

新規届出書の提出をする者で法人

ときは、その内国法人を所轄す

番号保有者に該当するものが、そのる行政機関の長のその内国法人提出の際、その提出する報告暗号資の名称及び本店又は主たる事務

産交換業者等の営業所等の長が、そ所の所在地を証する書類）若しの新規届出書に記載された名称、本くはこれらの書類の写し、印鑑

店又は主たる事務所の所在地及び法証明書又は法令の規定に基づき

人番号につき、行政手続における特官公署から送付を受けた許可、定の個人を識別するための番号の利

認可若しくは承認に係る書類用等に関する法律第39条第 4 項の規（報告暗号資産交換業者等の営定により公表されたその提出をする業所等の長に提示する日前 6 月

者の名称、本店又は主たる事務所の以内に交付又は送付を受けたも所在地及び法人番号と同じであるこのに限ります。）との確認をした場合には、①その提ⅱ 国税若しくは地方税の領収証出をする者は、その報告暗号資産交書、納税証明書又は社会保険料

換業者等の営業所等の長に対しては、（所得税法第74条第 2 項各号｟

法人番号確認書類の提示を要しない

社会保険料控除｠に掲げる保険ものとし、②その報告暗号資産交換料、 納 付 金 又 は 掛 金 を い い ま

業者等の営業所等の長は、上記ⅰのす。）の領収証書（領収日付又確認を要しないものとされましたは発行年月日の記載のあるもの（実特令 6 の15①による準用後の実で、その日が報告暗号資産交換

特令 6 の 2 ②）。

業者等の営業所等の長に提示す（注）「法人番号保有者」とは、行政る日前 6 月以内のものに限りま手続における特定の個人を識別すす。）

るための番号の利用等に関する法

特例

律第39条第 4 項に規定する法人番

法人番号が、行政手続における特定号保有者をいいます（実特令 6 のの個人を識別するための番号の利用等に関する法律の規定に基づき国税庁の

2 ②）。

ⅱ

登記情報提供サービスにより提供

法人番号公表サイトにおいて公表されを受けた登記情報による新規届出書ており、広く一般に閲覧可能な情報での記載事項の確認をした場合の法人あること等を踏まえ、報告暗号資産交確認書類の提示の特例

換業者等における法人番号確認事務負新規届出書の提出をする者がその担の軽減を図る観点から、以下の特例

提出する報告暗号資産交換業者等のが設けられました。

営業所等の長にその提出の際、そのⅰ行政手続における特定の個人を識

報告暗号資産交換業者等の営業所等別するための番号の利用等に関するの長が、その新規届出書に記載され法律の規定により公表された法人情た名称及び本店又は主たる事務所の─ 703 ─――国際課税関係の改正――

ⅰ

所在地につき、指定法人から送信を受けた登記情報に記録されたその提法律第 4 条第 3 項｟取引時確認等｠の出をする者の名称及び本店又は主た規定により、その暗号資産等取引を行る事務所の所在地と同じであることう際、同条第 1 項又は第 2 項（これらの確認をした場合には、その提出をの規定を同条第 5 項の規定により読みする者は、その報告暗号資産交換業

替えて適用する場合を含みます。
）の者等の営業所等の長に、法人確認書規定による確認が行われないこと。
ⅱ

類の提示をしたものとみなすことと上記ⅰに掲げるもののほか、暗号資されました（実特規16の14⑤による産等取引を行う際、その他法令の規定

準用後の実特規16の 2 ⑥）。

によるその提出済届出書に係る暗号資（注）「指定法人」とは、電気通信回産等取引を行った者に関する上記イロ線による登記情報の提供に関する

ⅰからⅸまでに掲げる事項の更新の手

法律第 3 条第 2 項｟指定等｠に規続が行われないこと。

定する指定法人をいい、「登記情ロ

特定取引に係る提出済届出書を提出し報」とは、同法第 2 条第 1 項｟定た者が暗号資産等取引を行う場合におけ

義等｠に規定する登記情報をいいる新規届出書のみなし提出の特例
下記Ⅱ 1 の非居住者に係る金融口座情ます。

ロ

犯罪による収益の移転防止に関する

暗号資産等取引を行う者等による新規届

報の自動的交換のための報告制度におけ出書のみなし提出の特例

る特定取引に係る新規届出書等（実特法イ

暗号資産等取引に係る提出済届出書を10の 5 ①③④）を提出した者が、その後提出した者が暗号資産等取引を行う場合に、報告金融機関等にも該当する報告暗における新規届出書のみなし提出の特例号資産交換業者等との間で暗号資産等取新規届出書を提出した者又は下記③イ引を行う場合には、既に報告暗号資産交イの異動届出書を提出した者がこれらの換業者等により記載内容確認済の同様の届出書（イにおいて「提出済届出書」と届出書が提出され、手続的に重複するこいいます。
）を提出した後にその提出済とを踏まえ、本制度における新規届出書

届出書に係る暗号資産等取引をしているの提出は要しないこととされました。

報告暗号資産交換業者等との間でその営具体的には、下記Ⅱ 1 の非居住者に係業所等を通じて暗号資産等取引を行う場

る金融口座情報の自動的交換のための報合において、次に掲げる要件のいずれに

告制度における新規届出書（実特法10のも該当するときは、その者は、その暗号

5 ①）、任意届出書（実特法10の 5 ③）

資産等取引について、新規届出書の提出又は異動届出書（実特法10の 5 ④）を提を要しないこととされ、その暗号資産等出した者がこれらの届出書（ロにおいて取引を行う者は、その暗号資産等取引を「提出済届出書」といいます。）を提出し行う際、その提出済届出書のうち直近にた後にⅰ又はⅱに掲げる場合のいずれか提出されたものに居住地国として記載さに該当する場合において、同制度におけれた国又は地域と同一の国又は地域が居る特定対象者の居住地国等の異動を生じ住地国として記載された新規届出書の提た場合（実特法10の 5 ④）に該当しない

出をしたものとみなすこととされました

ときは、その者は、それぞれⅰ又はⅱの（実特令 6 の15②、実特規16の14⑥）。

暗号資産等取引について、新規届出書の─ 704 ─――国際課税関係の改正――

提出を要しないこととされ、ⅰの暗号資届出書に記載された事項のうち次に掲げ

産等取引を行う者にあってはその暗号資る事項について異動を生じた場合には、

産等取引を行う際、ⅱの暗号資産等取引

その異動を生じた後のその特定対象者のをしている者にあっては令和 8 年12月31

氏名又は名称、住所又は本店若しくは主日（その新規届出書の提出を要しないこたる事務所の所在地、居住地国等の所定ととなった時から同日までの間においての事項を記載した届出書（⑵において特定対象者の居住地国等の異動を生じた「異動届出書」といいます。）を、その異場合には、その異動を生じた日の前日）動を生じた日（その異動を生じた事項がに、その提出済届出書のうち直近に提出その者に係る実質的支配者に係るものでされたものに居住地国（実特法10の 5 ⑧ある場合には、その異動を生じたことを七）として記載された国又は地域と同一

知った日）から 3 月を経過する日までに、の国又は地域が居住地国として記載され

上記②イイの報告暗号資産交換業者等のた新規届出書の提出をしたものとみなす

営業所等の長に提出しなければならないこととされました（実特令 6 の15③）。

こととされました。なお、その異動届出ⅰ

令和 8 年 1 月 1 日以後に報告暗号資書の提出をした後、再びその異動を生じ

産交換業者等（その提出済届出書に係た場合についても、同様とすることとさる特定取引（実特法10の 5 ⑧三）に係れています（実特法10の 9 ②、実特規16

る契約を締結している報告金融機関等の15①）。

（実特法10の 5 ⑧一）に該当するもの

ⅰ

暗号資産等取引実施者の居住地国の異動に関する事項に限ります。ⅱにおいて同じです。
）

上記②イロⅱに掲げる事項（暗号資との間でその営業所等を通じて暗号資産等取引実施者の居住地国に係る部分産等取引を行う場合
ⅱに限ります。）

令和 7 年12月31日において報告暗号
資産交換業者等との間でその営業所等

ⅱ

特定法人該当性に関する事項
上記②イロⅵに掲げる事項

を通じて暗号資産等取引をしている場
ⅲ

合特定法人に係る実質的支配者該当性に関する事項（注） なお、上記と届出書の提出順が逆の場合については、下記Ⅱ 1 の非居住者

上記②イロⅶに掲げる事項（特定法に係る金融口座情報の自動的交換のた人に実質的支配者があるかどうかに係めの報告制度において、暗号資産等取る部分に限ります。）

引に係る提出済届出書を提出した者がⅳ

特定法人に係る実質的支配者の居住地国の異動に関する事項

新規特定取引を行う場合における新規

上記②イロⅶに掲げる事項（特定法届出書のみなし提出の特例が設けられ人に係る実質的支配者に係る上記②イています（実特令 6 の 2 ⑤）。

③

ロⅱに掲げる事項（その実質的支配者

居住地国等の再特定手続
イの居住地国に係る部分に限ります。
）

暗号資産等取引を行った者による異動届に係る部分に限ります。）

出書の提出手続イ

暗号資産等取引を行った者による異動ⅴ

報告対象外の者該当性に関する事項
上記②イロⅸに掲げる事項（報告対

届出書の提出新規届出書を提出した者は、その新規

─ 705 ─象外の者に該当するかどうかに係る部

――国際課税関係の改正――

分に限ります。
）

することに代えて、その変更若し（注 1 ） 異動届出書の記載事項の電磁的方

くは追加に係る内容の記録を別途作成したとき。

法による提供新規届出書を提出した者は、上記（注 4 ） なお、異動届出書の提出期限につ②イイ（注 2 ）の新規届出書の記載

いては、下記Ⅱ 1 の非居住者に係る事項の電磁的方法による提供と同様

金融口座情報の自動的交換のためのに、異動届出書の提出に代えて、そ報告制度と異なり、異動を生じた日の異動届出書に記載すべき事項を電から 3 月を経過する日までとされて磁的方法により提供することができ

い ま す。 な お、 両 制 度 の 差 異 は、ることとされています（実特法10のCARF及びCRSの差異に基因するも

9 ⑥）。

のです。

（注 2 ） 法令上、異動届出書には所定の事

ロ

異動届出書の記載事項

項を記載しなければならないことと異動届出書に記載すべき事項は、上記されていますが、その様式は定めらイの異動を生じた後の上記②イロの新規れていません。

届出書の記載事項及び異動届出書を提出（注 3 ） 上記ⅲ及びⅳの「特定法人」は、する者が上記イの異動を生じた場合に該次に掲げる場合における特定法人に当することとなる前に提出した新規届出

限られています（実特規16の15①）。

書等（上記②イイにより提出された新規ⅰ 報告暗号資産交換業者等との間届出書又は上記イにより提出された異動でその営業所等を通じて暗号資産届出書をいいます。⑵において同じで等取引を行った際に犯罪による収す。
）に記載した事項（その異動を生じ益の移転防止に関する法律第 4 条

た も の に 限 り ま す。） と さ れ て い ま す

第 1 項又は第 2 項の規定により特（実特規16の15②）。

定法人に係る実質的支配者につきハ

報告暗号資産交換業者等による異動届出書の記載事項の確認

その報告暗号資産交換業者等が同報告暗号資産交換業者等の営業所等の条第 1 項第 4 号に掲げる事項の確長は、新規届出書を提出した者から異動認を行っていた場合
ⅱ 報告暗号資産交換業者等が犯罪届出書の提出を受けたときは、上記②イによる収益の移転防止に関する法

ハの新規届出書の記載事項の確認と同様

律施行規則第20条第 1 項第24号｟に、その異動届出書に記載されている事

確認記録の記録事項｠に掲げる事項を確認しなければならないこととされ項に変更又は追加があることを知ました（実特法10の 9 ③、実特規16の15った場合において、同条第 3 項の③による準用後の実特規16の14③）。

規定により、その変更若しくは追ニ

暗号資産等取引を行った者が内国法人

加に係る内容を確認記録（犯罪にである特定法人の場合における法人番号

よる収益の移転防止に関する法律

確認書類の提示及び報告暗号資産交換業

第 6 条第 1 項｟確認記録の作成義者等による法人番号の確認

務等｠に規定する確認記録をいい

新規届出書の提出をした者（内国法人ます。ⅱにおいて同じです。）に付である特定法人のうち、その特定法人に記したとき、又は確認記録に付記

係る実質的支配者（居住地国が外国であ─ 706 ─――国際課税関係の改正――

るものに限ります。
）があるものに限り続）を実施しなければならないこととさます。ニにおいて同じです。
）が法人番れました（実特法10の 9 ④）。

号を有する場合において、その提出をしロ

ロ

特定対象者に係る新情報を取得した場た者が上記イの異動を生じた場合（その合における報告暗号資産交換業者等によ異動を生じた後のその特定法人に係る実る新規届出書等を提出した者に対する異質的支配者の居住地国が外国である場合

動届出書の提出の要求に限ります。
）には、上記②イニと同様

報告暗号資産交換業者等は、特定対象に、その提出をした者による法人番号確者の住所又は本店若しくは主たる事務所

認書類の提示及び報告暗号資産交換業者の所在する国又は地域（⑵において「住等による法人番号の確認をしなければな

所等所在地国」といいます。）と認めららないものとされました（実特令 6 の16れる国又は地域その他の事実が新規届出①において準用する実特令 6 の15①によ書等に記載された事項のうち上記イイⅰ

る準用後の実特令 6 の 2 ①、実特令 6 のからⅴまでに掲げる事項と異なることを

16②において準用する実特令 6 の15①に示すその報告暗号資産交換業者等が保存よる準用後の実特令 6 の 2 ②、実特規16

している記録に追加される新情報を取得の15④⑤において準用する実特規16の14した場合には、その新規届出書等を提出④⑤による準用後の実特規16の 5 ④～

した者に対し異動届出書の提出の要求を⑥）。

しなければならないこととされました。

ただし、既に新規届出書の提出の際になお、その要求の時から異動届出書の提上記②イニにより上記の新規届出書の提出までの間に、特定対象者の住所等所在

出をした者の法人番号の確認が行われて地国と認められる国又は地域その他の事

いる場合又は既に異動届出書の提出の際実がその要求又は特定の基因となったもに上記により上記の新規届出書の提出をのと異なることを示す新情報を取得したした者の法人番号の確認が行われている

場合についても、同様とすることとされ場合には、改めて法人番号の確認をするています（実特法10の 9 ④、実特規16の必要はありません（実特令 6 の16①括弧16①②）。

書、実特令 6 の16②括弧書）。

（注）「新情報」の意義は、下記Ⅱ 1 の非居報告暗号資産交換業者等による新規届出

住者に係る金融口座情報の自動的交換書等を提出した者等の住所等所在地国と認のための報告制度における「新情報」

められる国又は地域の特定手続の意義（実特規16の15の 2 ②）と基本イ

概要

的に同様とされています（実特規16の報告暗号資産交換業者等は、一定の特16②）。

定対象者の住所等所在地国と認められる

ハ

特定対象者に係る新情報を取得した場

国又は地域その他の事実が新規届出書等合において異動届出書の提出がなかったに記載された居住地国等一定の事項と異ときにおける報告暗号資産交換業者等になることを示す一定の情報を取得した場よる特定対象者の住所等所在地国と認め

合には、その取得の日から 3 月を経過す

られる国又は地域の特定手続る日までに、その特定対象者につき以下ⅰ

特定対象者（特定法人に係る実質的の各特定手続（新情報の種類等に応じ、支配者を除きます。
）の居住地国と異①下記ロの手続、②下記ロ及びハの手なることを示す新情報を取得した場合

─ 707 ─――国際課税関係の改正――

において異動届出書の提出がなかった

特定対象者に係る実質的支配者に係るときにおける報告暗号資産交換業者等

住所等所在地国情報があるかどうかをによるその特定対象者の住所等所在地

確認し、その特定対象者に係る実質的国と認められる国又は地域の特定手続

支配者の住所等所在地国情報があった

新規届出書等の提出を受けた報告暗場合には、各住所等所在地国情報に基号資産交換業者等は、特定対象者（特づき、その特定対象者に係る実質的支定法人に係る実質的支配者を除きます。

配者の住所等所在地国と認められる国ⅰにおいて同じです。
）につき、その又は地域を、それぞれ特定しなければ保存している記録に追加されるその特ならないこととされました。なお、そ定対象者の居住地国と異なることを示の特定の時から異動届出書の提出まです新情報を取得したことにより、そのの間に、次に掲げる新情報（その特定新規届出書等を提出した者に対し上記の基因となったものに限ります。
）をロの異動届出書の提出の要求をした場

取得した場合も、同様とすることとさ合において、その異動届出書の提出がれています（実特令 6 の17①による準なかったときは、その新情報に基づき、用後の実特令 6 の 5 ②）。

その特定対象者の住所等所在地国と認ⅰ

特定対象者（暗号資産等取引を行められる国又は地域の特定をしなけれった法人に限ります。）が特定法人ばならないこととされました。なお、に該当するかどうかに関する新情報ⅱ

その特定の時から異動届出書の提出ま特定対象者（特定法人に限りまでの間に、その特定の基因となった特す。）に実質的支配者があるかどう

定対象者の住所等所在地国と認められかに関する新情報（注） 上記（上記ⅰ及びⅱを除きます。
）

報を取得した場合も、同様とすることの「特定対象者」は、上記イイ（注とされています（実特令 6 の17①によ3 ）ⅰ又はⅱに掲げる場合におけるる準用後の実特令 6 の 5 ①）。

報告暗号資産交換業者等との間でそⅱ

る国又は地域と異なることを示す新情特定法人該当性又は特定法人に係るの営業所等を通じて暗号資産等取引

実質的支配者該当性に関する新情報を取得した場合において異動届出書の提を行った法人に限られています。

ⅲ

特定法人に係る実質的支配者の居住出がなかったときにおける報告暗号資地国と異なることを示す新情報を取得

産交換業者等によるその特定法人に係した場合において異動届出書の提出がる実質的支配者の住所等所在地国と認なかったときにおける報告暗号資産交められる国又は地域の特定手続

換業者等によるその特定法人に係る実新規届出書等の提出を受けた報告暗号資産交換業者等は、その保存してい質的支配者の住所等所在地国と認められる国又は地域の特定手続る記録に追加される次に掲げる新情報

新規届出書等の提出を受けた報告暗を取得したことにより、その新規届出号資産交換業者等は、特定法人に係る書等を提出した者に対し上記ロの異動

実質的支配者につき、その保存してい届出書の提出の要求をした場合においる記録に追加されるその特定法人に係て、その異動届出書の提出がなかった

る実質的支配者の居住地国と異なるこ

ときは、その保存している記録によりとを示す新情報（住所等所在地国情報─ 708 ─――国際課税関係の改正――

ニに限ります。ⅲにおいて同じです。
）

提出がなかったときにおける報告対象を取得したことにより、その新規届出外の者該当性に関する特例書等を提出した者に対し異動届出書の新規届出書等の提出を受けた報告暗提出の要求をした場合において、その号資産交換業者等が、特定対象者（暗異動届出書の提出がなかったときは、

号資産等取引を行った法人に限りまその新情報に基づき、その特定対象者

す。）につき、その保存している記録の住所等所在地国と認められる国又はに追加される報告対象外の者に該当す

地域の特定をしなければならないこと

るかどうかに関する新情報を取得したとされました。なお、その特定（上記ことにより、その新規届出書等を提出

ⅱの特定を含みます。ⅲにおいて同じした者に対し上記ロの異動届出書の提です。
）の時から上記ロの異動届出書出の要求をした場合において、その異の提出までの間に、その特定の基因と動届出書の提出がなかったときは、そなった特定対象者の住所等所在地国との新規届出書等を提出した者は報告対認められる国又は地域と異なることを象外の者に該当しないものとして、報示す新情報を取得した場合についても、

告事項の提供に関する規定（実特法10

同様とすることとされています（実特の10①）を適用することとされました。

令 6 の17①による準用後の実特令 6 の

なお、その要求の時から異動届出書の5 ③）。

提出までの間に、その要求の基因となその他ったその報告対象外の者に該当するか

特定法人該当性に関する情報を取得

どうかに関する新情報を取得した場合

した場合において異動届出書の提出がについても、同様とすることとされてなかったときにおける特定法人該当性います（実特令 6 の17①による準用後に関する特例の実特令 6 の 5 ⑤）。

ⅰ

新規届出書等の提出を受けた報告暗ⅲ

特定対象者の生年月日等を保有して号資産交換業者等が、特定対象者（暗いない場合における報告暗号資産交換

号資産等取引を行った法人に限りま業者等による情報取得措置

す。）につき、その保存している記録

報告暗号資産交換業者等は、上記ハに追加される上記ハⅱⅰに掲げる新情の特定手続により特定対象者の住所等報を取得したことにより、その新規届

所在地国と認められる国又は地域（外出書等を提出した者に対し上記ロの異国に限ります。ⅰにおいて同じです。）

動届出書の提出の要求をした場合におの特定をした場合において、その保存いて、その異動届出書の提出がなかっしている記録に、その特定対象者の生たときは、その要求の時から異動届出年月日又は外国納税者番号等がないと書の提出までの間は、その特定対象者

きは、次に掲げる場合の区分に応じそは特定法人に該当するものとして、上

れぞれ次に定める頻度で、その特定対記ハⅱ及びⅲの各特定手続を適用する

象者に係る暗号資産等取引を行った者こととされました（実特令 6 の17①にに対し、電話、返送を求める書面の送よる準用後の実特令 6 の 5 ④）。

付その他の方法（ⅲにおいて「電話報告対象外の者該当性に関する情報等」といいます。）により、これらのを取得した場合において異動届出書の情報を取得するための措置をとらなけⅱ─ 709 ─――国際課税関係の改正――に連絡をするとき。

ればならないこととされました（実特令 6 の17②による準用後の実特令 6 の⒝ 上記⒜の連絡がない場合には、

3 ㉑、実特規16の16⑥による準用後の少なくとも年 1 回

実特規16の 3 ⑪）。
ⅰｂ 上記ａに掲げる期間の末日の翌

その特定をした日（同日において

日から 1 年を経過する日までの期

その特定をした国又は地域が報告対

間……上記ａに定める頻度

象国に該当しない場合には、その特ⅱ

暗号資産等取引契約終了日が起算

定をした国又は地域が報告対象国に日から 2 年を経過する日後に到来す

該当することとなった日とされます。

る場合……次に掲げる期間の区分にⅲにおいて「起算日」といいます。
）

応じそれぞれ次に定める頻度

から 2 年を経過する日がその特定対ａ その起算日から 1 年を経過する

象者に係る暗号資産等取引に係る契日までの期間……上記ⅰａに定め約が終了した日（ⅲにおいて「暗号る頻度

資産等取引契約終了日」といいまｂ 上記ａに掲げる期間の末日の翌す。）後に到来する場合（その起算日から 1 年を経過する日までの期

日から 2 年を経過する日とその暗号

間……上記ⅰａに定める頻度

資産等取引契約終了日が同日であるｃ 上記ｂに掲げる期間の末日の翌場合を含みます。
）……次に掲げる日からその暗号資産等取引契約終期間の区分に応じそれぞれ次に定め了日までの期間……上記ⅰａ⒜に

る頻度

掲げる頻度

ａ その起算日から 1 年を経過する（注）「外国納税者番号等」とは、特定日までの期間……次に掲げる頻度

対象者の住所等所在地国と認められ⒜ その報告暗号資産交換業者等る 国 若 し く は 地 域（ 外 国 に 限 り まが本人特定事項等（犯罪収益移す。）として特定された国若しくは転防止法施行規則20①二十～二地域においてその特定対象者が有す

十四、二十六～二十九）に変更

る納税者番号又は内国法人である特又は追加があることを知った場

定法人のうちその特定法人に係る実合（犯罪による収益の移転防止

質的支配者（住所等所在地国と認めに関する法律施行規則第20条第られる国又は地域が外国であるもの

3 項の規定により、その変更若に限ります。）があるものが有する

しくは追加に係る内容を確認記

法人番号をいいます（実特規16の16

録（犯罪収益移転防止法 6 ①）

⑥による準用後の実特規16の 3 ⑩）。

に付記する場合又は確認記録に付記することに代えて、その変ハ暗号資産等取引に係る契約に変更があった場合の新規届出書の提出手続

更若しくは追加に係る内容の記

暗号資産等取引に係る契約の契約者の変録を別途作成する場合に限りま更があった場合には、その変更により新たす。
）において、その付記し、に契約を締結する者は、上記②イイにより又はその作成するために、その暗号資産等取引を行う者として新規届出書

電話等によりその特定対象者にを提出しなければならないこととされまし

係る暗号資産等取引を行った者

た（実特令 6 の23による準用後の実特令 6

─ 710 ─――国際課税関係の改正――

処理組織を用いて移転することができの13前段）。

るもの

なお、上記の暗号資産等取引に係る契約者の変更によりその暗号資産等取引に係るロ

4 号電子決済手段

契約を締結していた者については、その契具体的には、資金決済に関する法律第約を終了したものとして、下記⑤イの報告

2 条第 5 項第 4 号に掲げるものをいい、事項の提供を適用することとされます（実特具体的には、物品等を購入し、若しくは

令 6 の23による準用後の実特令 6 の13後段）。

借り受け、又は役務の提供を受ける場合

用語の意義に、これらの代価の弁済のために不特定

④

暗号資産等

の者に対して使用することができ、かつ、「暗号資産等」とは、次に掲げるものを

不特定の者を相手方として購入及び売却いいます（実特法10の 9 ⑤三、実特令 6 のを行うことができる財産的価値（電子機19①）。この「暗号資産等」は、CRAF 上器その他の物に電子的方法により記録さの「暗号資産（Crypto-Asset）」に相当す

れているものに限ります。
）であって、るものを規定する観点から定義されており、

電子情報処理組織を用いて移転すること「暗号資産（Crypto-Asset）」の性質を有ができるもの（ 1 号電子決済手段又は 3するものとして我が国の国内法において規号電子決済手段（資金決済法 2 ⑤一・

定されているものが列挙されています。

三）に該当するものを除きます。）のう

イ

暗号資産

ち、その代価の弁済のために使用するこイ

具体的には、資金決済に関する法律第とができる範囲、利用状況その他の事情

2 条第14項｟定義｠に規定する暗号資産を勘案して金融庁長官が定めるものをいをいい、この「暗号資産」とは、次に掲います（電子決済手段等取引業者内閣府

げるものをいいます。ただし、下記ハに

令 2 ③）。

掲げる電子記録移転有価証券表示権利等（注） 4 号電子決済手段については、通貨は除かれます。

建資産に該当しない一定の暗号資産型ⅰ

デジタル資産が想定されていることを物品等を購入し、若しくは借り受け、又は役務の提供を受ける場合に、これ踏まえ、本制度の対象とれていますが、らの代価の弁済のために不特定の者に他方、資金決済に関する法律上の他の対して使用することができ、かつ、不電 子 決 済 手 段（ 資 金 決 済 法 2 ⑤ 一 ～特定の者を相手方として購入及び売却

三）については、下記Ⅱ 1 の非居住者を行うことができる財産的価値（電子に係る金融口座情報の自動的交換のた機器その他の物に電子的方法により記めの報告制度の対象となる「特定電子録されているものに限り、本邦通貨及決済手段等」に該当することとされてび外国通貨、通貨建資産並びに電子決います（実特令 6 の 8 一ニ⑴）。

済手段（通貨建資産に該当するものを

ハ

電子記録移転有価証券表示権利等除きます。
）を除きます。ⅱにおいて具体的には、金融商品取引法第29条の同じです。
）であって、電子情報処理

2 第 1 項第 8 号｟登録の申請｠に規定す組織を用いて移転することができるもの

る権利を表示するもの（資金決済に関す

ⅱ

不特定の者を相手方として上記ⅰにる法律第 2 条第14項各号に掲げる財産的掲げるものと相互に交換を行うことが価値に限ります。）をいいます。

できる財産的価値であって、電子情報（注） なお、本制度の対象となる電子記録

─ 711 ─――国際課税関係の改正――

ロ

移転有価証券表示権利等は、暗号資産業として暗号資産の売買及び交換並びの性質を有するものを報告対象とするにこれらの行為の媒介、取次ぎ又は代観点から、「資金決済に関する法律第 2

理を行うことができることから（資金条第14項各号に掲げる財産的価値」に

決済法 2 ⑮一・二）、暗号資産に係る暗限定しています。

号資産等取引を行う者との関係におい

暗号資産等取引て報告暗号資産交換業者等として本制「暗号資産等取引」とは、次に掲げる行

度の対象となることが想定されています。

為（⑵において「暗号資産等売買等」といロ

資金決済に関する法律第 2 条第12項にいます。）を行うことを内容とする契約の規定する電子決済手段等取引業者（同法締結をいいます（実特法10の 9 ⑤三、実特第62条の 8 第 2 項｟電子決済手段を発行

令 6 の19②）。

する者に関する特例｠の規定により電子イ

暗号資産等の売買決済手段等取引業者とみなされる者を含

ロ

暗号資産等と他の暗号資産等との交換

みます。）

ハ

上記イ又はロに掲げる行為の媒介、取（注） 電子決済手段等取引業者は、電子決

次ぎ又は代理ニ済手段等取引業として、 4 号電子決済

ハ

暗号資産等の移転又は受入れ手段の売買及び交換並びにこれらの行

報告暗号資産交換業者等

為の媒介、取次ぎ又は代理を行うこと「報告暗号資産交換業者等」とは、次にが で き る こ と か ら（ 資 金 決 済 法 2 ⑩掲げる者（上記ロイからハまでに掲げる行一・二）、 4 号電子決済手段に係る暗号為のいずれかを業として行う者に限りま資産等取引を行う者との関係においてす。）をいいます（実特法10の 9 ⑤一、実報告暗号資産交換業者等として本制度

特令 6 の18）。この「報告暗号資産交換業の対象となることが想定されています。

者等」は、CRAF 上の「報告暗号資産サハ

金融商品取引法第 2 条第 9 項｟定義｠

ービス・プロバイダ（Reporting Crypto-に規定する金融商品取引業者

Asset Service Provider）」に相当するもの（注） 金融商品取引業者は、金融商品取引を規定する観点から定義されており、顧客業として電子記録移転有価証券表示権との間で暗号資産等取引をすることが想定

利等の売買及び売買の媒介、取次ぎ又される者として我が国の国内法において規は代理を行うことができることから定されているものが列挙されています。な（金商法 2 ⑧）、電子記録移転有価証券

お、CARF においては、暗号資産の「保表示権利等に係る暗号資産等取引を行管」や「移転」のみを行う事業者は報告義う者との関係において報告暗号資産交務者とはされないため、本制度においても、換業者等として本制度の対象となるこ

暗号資産等の「保管」や「移転」のみを行とが想定されています。

う事業者を報告暗号資産交換業者等の範囲

ニ

特定対象者

から除外する観点から、「上記ロイからハ「特定対象者」とは、暗号資産等取引実までに掲げる行為のいずれかを業として行施者（ただし、①暗号資産等取引実施者がう者」に限定しています。

特定法人である場合において、その特定法

イ

人に係る実質的支配者があるときは、その資金決済に関する法律第 2 条第16項｟定義｠に規定する暗号資産交換業者

特定法人及びその実質的支配者とされ、②（注） 暗号資産交換業者は、暗号資産交換

暗号資産等取引実施者が特定組合員等（信─ 712 ─――国際課税関係の改正――

託の受託者にあっては、その信託が外国に

法別表第二に掲げる法人（収益事業を行

税務上の居住地を有する法人等に該当するっていないものに限ります。）

場合におけるその受託者に限ります。
）でヘ

外国報告金融機関等以外の報告金融機ある場合には、その暗号資産等取引をその関等（法人に限るものとし、一定の報告業務として行うその特定組合員等に係る組金融機関等（実特令 6 の 7 ①四～六）に合等とされます。
）をいいます（実特法10掲げる者を除きます。）の 9 ①）。なお、「特定対象者」の意義は、

ト

外国の法令に準拠して設立された法人

下記Ⅱ 1 の非居住者に係る金融口座情報の（外国報告金融機関等を除きます。）で上自動的交換のための報告制度における「特記ヘに掲げる法人に類するもの及び外国定対象者」の意義（実特法10の 5 ①）と基報告金融機関等（これらのうち外国の法本的に同様とされています。

令に準拠して設立された一定の報告金融

特定法人

機関等（実特令 6 の 7 ①四～六）に類す「特定法人」とは、次に掲げる法人以外

るものを除きます。）

ホの法人をいいます（実特法10の 9 ⑤四、実チ

私的独占の禁止及び公正取引の確保に

特令 6 の20による準用後の実特令 6 の 9 ）。

関する法律第 9 条第 4 項第 1 号に規定す

なお、「特定法人」の意義は、下記ヘト及る持株会社であって、法令又は定款の規びルに掲げる法人を除き、下記Ⅱ 1 の非居定により、その同条第 5 項に規定する子住者に係る金融口座情報の自動的交換のた会社（報告金融機関等（実特法10の 5 ⑧めの報告制度における「特定法人」の意義

一）を除きます。）の経営管理を行うこ（実特法10の 5 ⑧四、実特令 6 の 9 ）と基と及びこれに附帯する業務のほか、他の本的に同様とされています。

業務を営むことができないことが定めら

イ

れているものその発行する株式が外国金融商品取引
所又は金融商品取引所において上場され

リ

主として上記ロⅰ又はⅱに掲げる関係にある法人（報告金融機関等を除きまている法人
上記イに掲げる法人（⑵において「上す。
）に対する出資、融資その他これら場法人」といいます。
）と他の法人とのに準ずる取引を行うことを業務とする法間に次に掲げる関係がある場合における人ロ

当該他の法人ヌⅰ「直前事業年度」といいます。）が次に掲

いずれか一方の法人が他方の法人をげる要件の全てに該当する場合における直接又は間接に支配する関係
ⅱ

法人の直前の事業年度（ヌにおいて同一の者がその上場法人及び当該他の法人を直接又は間接に支配する関係

その法人
ⅰ

直前事業年度の総収入金額のうちに国、地方公共団体若しくは日本銀行又その直前事業年度の投資関連所得に係は外国政府、外国の地方公共団体、外国

る収入金額の占める割合が50％に満たの中央銀行若しくは我が国が加盟してい

ないこと。

ハ

ⅱ

る国際機関

直前事業年度終了の時の総資産の額

上記ハに掲げる法人が資本金、基本金のうちにその直前事業年度終了の時のその他これらに準ずるものの全部を出資

投資関連所得を生ずべき資産の額の合している法人

計額の占める割合が50％に満たないこ

ニ

ホ

法人税法別表第一に掲げる法人及び同

─ 713 ─と。

――国際課税関係の改正――（注）「投資関連所得」とは、利子所得、配制度における「特定組合員等」の意義（実当所得等の一定の所得をいいます。な

特法10の 5 ⑧六、実特令 6 の10）と基本的

お、「投資関連所得」の意義は、下記Ⅱに同様とされています。

1 の非居住者に係る金融口座情報の自イル

動 的 交 換のための報告制度における合契約を締結している組合員（匿名組合「投資関連所得」の意義（実特規16の 9

契約等にあっては、匿名組合契約等に基② ） と 基本的に同様とされています

づいて出資を受ける者）であって、暗号（実特規16の17による準用後の実特規16

資産等取引をその組合契約によって成立の 9 ②）。

する組合の業務として行うもの
ロ

その設立の日以後 2 年を経過していな

上記イに掲げる組合に準ずる事業体

い法人であって、その事業を開始してい……暗号資産等取引をその事業体の業務ないもの（外国の法令に準拠して設立さとして行う者

れた一定の報告金融機関等（実特令 6 のヘ

組合契約によって成立する組合……組

ハ

信託……信託の受託者であって、暗号

7 ①四～六）に類する法人を除きます。
）

資産等取引をその信託の業務として行う

実質的支配者

もの「実質的支配者」とは、法人の事業経営

チ

居住地国

を実質的に支配することが可能となる関係「居住地国」とは、次に掲げるものの区にある一定の者をいい（実特法10の 9 ⑤分に応じそれぞれ次に定める国又は地域を五）、具体的には、犯罪による収益の移転いいます（実特法10の 9 ⑤七）。なお、「居防止に関する法律第 4 条第 1 項又は第 2 項

住地国」の意義は、下記Ⅱ 1 の非居住者に又は犯罪による収益の移転防止に関する法

係る金融口座情報の自動的交換のための報律施行規則第20条第 3 項（同条第 1 項第24

告制度における「居住地国」の意義（実特号に係る部分に限ります。
）の規定により、

法10の 5 ⑧七）と基本的に同様とされてい

同令第11条第 2 項各号｟実質的支配者の確ます。

認方法等｠に定める者として確認された者

イ

外国の法令において、その外国に住所を有し、若しくは一定の期間を超えて居後の実特規16の10）。なお、「実質的支配所を有し、若しくは本店若しくは主たる者」の意義は、下記Ⅱ 1 の非居住者に係る事務所若しくはその事業が管理され、か金融口座情報の自動的交換のための報告制

つ、支配されている場所を有することそ度における「実質的支配者」の意義（実特の他その外国にこれらに類する場所を有法10の 5 ⑧五、実特規16の10）と基本的にすることにより、又はその外国の国籍を同様とされています。

有することその他これに類する基準によトとされています（実特規16の18による準用

特定組合員等り、所得税又は法人税に相当する税を課「特定組合員等」とは、次に掲げるもの

されるものとされている個人又は法人等（⑵において「組合等」といいます。
）の区（法人又は組合等をいいます。チにおい分に応じそれぞれ次に定める者をいいますて同じです。）……その外国（実特法10の 9 ⑤六、実特令 6 の21による

ロ

外国にその財務及び営業又は事業の方

準用後の実特令 6 の10）
。なお、
「特定組合

針につき実質的な決定が行われている場

員等」の意義は、下記Ⅱ 1 の非居住者に係所が所在する法人等（上記イに掲げる法る金融口座情報の自動的交換のための報告人等、内国法人及び信託を除きます。
）

─ 714 ─――国際課税関係の改正――……その外国ハは地域をいいます（実特法10の10①）。

居住者又は法人等（上記イ及びロに掲

イ 新規届出書等に特定対象者の居住地

げ る 法 人 等 並 び に 信 託 を 除 き ま す。
）

国として記載された国又は地域……我が国ロ 上記③ロにより特定対象者の住所等（注） 本制度上、我が国の所得税法上の居住所在地国と認められる国又は地域として特定された国又は地域者とされる個人は、租税条約上の「双方居住者の振分けルール」の適用の有無に⑤

ロ

報告対象外の者の範囲関わらず、国内に住所又は居所を有する

CARF においては、CRS と同様に、脱ものとして取り扱うために、「双方居住者

税リスクの低いと考えられる事業体（上場の取扱い」に関する規定（実特法 6 ）の法人等、上場法人の関連会社等及び国等）

適用の及ぶ租税条約等実施特例法の規定に関する報告事項の提供は不要とされていから、本制度に関する規定（実特法10のます。そこで、次に掲げる者については

9 ～10の12）を除外することとされてい「報告対象外の者」とすることで、報告事ます（実特法 6 ）。

項の提供は不要とすることとされました

報告暗号資産交換業者等による報告事項の（実特法10の10①）。なお、「報告対象外の提供者」の範囲は、下記Ⅱ 1 の非居住者に係るイ

報告事項の提供

金融口座情報の自動的交換のための報告制

報告暗号資産交換業者等は、その年の12度における「報告対象外の者」の範囲（実月31日においてその報告暗号資産交換業者

特令 6 の14①、実特規16の12①～⑧）と基等との間でその営業所等を通じて暗号資産

本的に同様とされています。

等取引を行った者（報告対象外の者を除き

イ

上記④ホイからハまで及びトに掲げるます。）が報告対象契約を締結している場

法人（実特令 6 の24①による準用後の実合又はその年中にその者の締結していた報特令 6 の14①一）ロ

告対象契約が終了した場合には、特定対象

上場組合等に係る特定組合員等（実特者の氏名又は名称、住所又は本店若しくは

令 6 の24①による準用後の実特令 6 の14

主たる事務所の所在地及び特定居住地国、①一、実特規16の19①による準用後の実

外国の納税者番号並びにその年においてそ特規16の12①）ハの報告暗号資産交換業者等との間で行われ上場法人又は上場組合等に係る特定組た暗号資産等売買等に係る暗号資産等の種合員等との間に一定の支配的関係がある類ごとの名称及びその種類ごとの暗号資産

法人又は組合等に係る特定組合員等（実等の売却又は購入の対価の額の合計額等の特令 6 の24①による準用後の実特令 6 の所定の事項（⑵において「報告事項」とい

14①一、実特規16の19③による準用後のいます。
）を、その年の翌年 4 月30日まで

実特規16の12④～⑧）
ニに、 そ の 報 告 事 項 を 電 子 情 報 処 理 組 織

外国政府又は外国の地方公共団体に準（e-Tax）を使用して送付する方法又はそずるもの（実特令 6 の24①による準用後の報告事項を記録した光ディスク等を提出の実特令 6 の14①一、実特規16の19②にする方法のいずれかの方法により所轄税務よる準用後の実特規16の12②③）

署長に提供しなければならないこととされ

ハ報告対象契約の範囲
イ

ました（実特法10の10①）。
（注）「特定居住地国」とは、次に掲げる国又─ 715 ─報告対象契約の意義「報告対象契約」とは、暗号資産等取――国際課税関係の改正――

引に係る契約のうち次に掲げるものをい契約を締結している場合います（実特法10の10②）。

（注） 上記の場合に該当するケースとしⅰ

特定居住地国が報告対象国である者ては、ある年において、居住地国が（特定居住地国が報告対象国である組

報告対象国でない者が締結した暗号合等に係る特定組合員等を含みます。
）

資産等取引に係る契約Ａを締結・終が締結しているもの了し、その後に、その者の居住地国

ⅱ

特定居住地国が報告対象国以外の国が報告対象国となり、暗号資産等取又は地域である特定法人で、その特定引に係る契約Ｂを締結して年末を迎法人に係る実質的支配者の特定居住地えるケースが想定されます。この場

国が報告対象国である特定法人が締結

合、契約Ａは「他の暗号資産等取引しているものに 係 る 契 約 」 に 該 当 し、 契 約 Ｂ は（注）「報告対象国」とは、租税条約等「報告対象契約」に該当することとの相手国等のうち一定の国又は地域なります。したがって、契約Ａ及びをいい（実特法10の10②一）、具体

契約Ｂに係る暗号資産等売買等に関的には、租税条約等の相手国等のうする情報の双方が報告対象となりま

ちCARFに従って非居住者に係る暗す。

号資産等取引情報の自動的交換を実

ロⅱ

その年中に終了したその報告暗号資施することについての税務当局間の産交換業者等との間で締結していた暗合意がなされた国又は地域をいい、

号資産等取引に係る契約のうち最後に今後、この税務当局間の合意を踏ま終了したものが報告対象契約である場

え、順次、規定することとしていま合（その年の12月31日において当該他す。

の暗号資産等取引に係る契約を締結し

報告暗号資産交換業者等との間で締結している報告対象契約の他の暗号資産等取引に係る契約がある場合の取扱いている場合を除きます。）（注） 上記の場合に該当するケースとしては、ある年において、居住地国が報告暗号資産交換業者等との間で締結

報告対象国でない者が締結した暗号

し、又は締結していた報告対象契約の他資産等取引に係る契約Ａを締結・終にその報告暗号資産交換業者等との間で了し、その後に、その者の居住地国締結していた他の暗号資産等取引に係るが報告対象国となり、暗号資産等取契約（報告対象契約を除きます。ロにお引に係る契約Ｂを締結・終了して年いて同じです。
）がある場合において、末を迎えるケースが想定されます。

次に掲げる場合のいずれかに該当すると

この場合、契約Ａは「他の暗号資産

きは、当該他の暗号資産等取引に係る契等取引に係る契約」に該当し、契約約は報告対象契約とみなされ、当該他のＢは「報告対象契約」に該当するこ

暗号資産等に係る契約に係る暗号資産等ととなります。したがって、契約Ａ売買等に関する情報についても、報告対及び契約Ｂに係る暗号資産等売買等

象契約に係る暗号資産等売買等に関するに関する情報の双方が報告対象とな情報と共に報告の対象とされています

ります。

（実特令 6 の24③）。
ⅰ

なお、暗号資産等取引に係る契約をその年の12月31日において報告対象

─ 716 ─

締結している者の居住地国が、ある年

――国際課税関係の改正――

において、報告対象国以外の国から報告対象国に異動して年末を迎えた場合

ニⅱ

その報告対象契約に係る暗号資産等については、その者は、その年の12月

取引を行った者（その報告対象契約に31日において報告対象契約を締結して係る暗号資産等取引を行った者が特定いることから、居住地国が報告対象国

信託受託者である場合には、その特定以外の国であった期間において行った

信託受託者とされます。ⅱにおいて同その暗号資産等取引に係る契約に係るじです。
）の特定居住地国の名称及び暗号資産等売買等に関する情報も含め

その特定居住地国（外国に限ります。）て報告対象となります（実特法10の10においてその暗号資産等取引を行った①）。

者の納税者番号がある場合（上記②イ

報告事項の範囲イ

続人ロ（注） の適用がある場合を除きま報告事項の内容す。）には、その納税者番号（上記③

報告暗号資産交換業者等が報告すべき

ロハにより特定されたその暗号資産等

事項は、報告対象契約に係る次に掲げる取引を行った者の住所等所在地国と認事項とされています（実特法10の10①、

められる国又は地域の納税者番号にあ実特規16の19④）。

っては、報告暗号資産交換業者等が保ⅰ有している場合に限ります。）

その報告対象契約に係る暗号資産等取引を行った者（次に掲げる場合には、

ⅲ

その報告対象契約に係る暗号資産等

それぞれ次に定めるものとされます。

取引を行った者が特定法人である場合

ⅱにおいて同じです。
）の氏名、住所において、その特定法人に係る実質的（ⅱに定める者にあっては、その者の支配者（特定居住地国が報告対象国で死亡の時における住所とされます。
）

ある者に限ります。）があるときは、及び生年月日又は名称及び本店若しく

次に掲げる事項

は主たる事務所の所在地

ⅰ

ⅰ

その報告対象契約に係る暗号資産

その実質的支配者に係る上記ⅰ及等取引を行った者が特定組合員等でびⅱに掲げる事項
ⅱ

その実質的支配者とその特定法人ある場合（ⅱに掲げる場合を除きまとの関係（犯罪による収益の移転防す。）……その報告対象契約に係る止に関する法律施行規則第20条第 1

暗号資産等取引をその業務として行項第24号に掲げる関係に該当するもったその特定組合員等に係る組合等のに限ります。）

ⅱ

その報告対象契約に係る暗号資産

ⅳ

上記ⅲの場合において、特定法人が等取引を行った者（その報告対象契内国法人であるときは、その特定法人

約に係る暗号資産等取引を行った者の法人番号（その特定法人が法人番号

が特定組合員等以外の者である場合を有する場合に限ります。）には法人に限るものとされ、その報

ⅴ

その年において報告暗号資産交換業

告対象契約に係る暗号資産等取引を者等との間でその営業所等を通じて行行った者が特定組合員等である場合

われたその報告対象契約に係る暗号資にはその特定組合員等に係る組合等

産等売買等に係る暗号資産等の種類ごとされます。
）が遺産法人等であるとの次に掲げる事項

場合……その遺産法人等に係る被相ⅰ─ 717 ─暗号資産等の名称

――国際課税関係の改正――

暗号資産等の売却（本邦通貨又は渡をした暗号資産等の公正市場価値

外国通貨を対価として行われるもの

額（その譲渡に係る取引手数料があに限るものとし、特定電子支払手段

る場合には、その取引手数料の額を（次に掲げるものをいいます。⑵に控除した残額）の合計額及び総数量

おいて同じです。
）との交換による並びにその譲渡の件数の合計数

ⅱ

暗号資産等の譲渡を含みます。⑵にⅴ

他の暗号資産等との交換による取おいて同じです。
）の対価の額（そ得をした暗号資産等の公正市場価値の売却に係る取引手数料がある場合

額（その取得に係る取引手数料があには、その取引手数料の額を控除しる場合には、その取引手数料の額をた残額）の合計額、売却をした暗号

控除した残額）の合計額及び総数量

資産等の総数量及び暗号資産等の売並びにその取得の件数の合計数
ⅵ

却の件数の合計数移転をした暗号資産等（ⅱの売却ａ 資金決済に関する法律第 2 条第及びⅳの交換による譲渡をした暗号

5 項第 1 号から第 3 号までに掲げ資産等のいずれにも該当しないもの

るもの

であり、かつ、物品購入等（物品その他の財産的価値の購入、譲受け、受け、又は役務の提供を受ける場

借受けその他の方法による受入れ又合に、これらの代価の弁済のためは役務の提供を受けることをいいまに特定の者に対して使用することす。ⅵにおいて同じです。）の対価ができる財産的価値（電子機器その額（その対価の支払が外国通貨での他の物に電子的方法により記録行われる場合には、その物品購入等されている通貨建資産に限るものの時における外国為替の売買相場にとし、上記ａに掲げるもの、有価より、本邦通貨表示の金額に換算し証券（金商法 2 ①②）、電子記録た金額）が500万円を超える場合に債権その他これらに類するものをおけるその物品購入等の対価として除きます。
）であって、電子情報支払われるものに限ります。）の公処理組織を用いて移転することが正市場価値額の合計額及び総数量並できるもの

びにその移転の件数の合計数

ⅲｂ 物品等を購入し、若しくは借り

ⅳ

暗号資産等の購入（本邦通貨又は（注） 上 記 の「 移 転 を し た 暗 号 資 産

外国通貨を対価として行われるもの

等」は、CARF上の「報告対象リに限るものとし、特定電子支払手段

テール決済取引（Reportable Retailとの交換による暗号資産等の取得を

Payment Transaction）」に対応す含みます。ⅵを除き、⑵において同る観点から規定されています。なじです。
）の対価の額（その購入にお、上記の閾値を超えない物品購係る取引手数料がある場合には、そ入等の対価として支払われた暗号の取引手数料の額を控除した残額）

資産等については、上記の移転をの合計額、購入をした暗号資産等のした暗号資産等に該当しないこと

総数量及び暗号資産等の購入の件数となる一方、下記ⅶの移転をしたの合計数

暗号資産等に該当することとなり、他の暗号資産等との交換による譲─ 718 ─報告の対象となります。

――国際課税関係の改正――

移転をした暗号資産等（その報告している場合におけるその受入れ対象契約に係る暗号資産等取引を行の種類に限ります。
）ごとに、そった者の暗号資産等勘定（その報告の名称及び上記ａに掲げる事項

ⅶ

暗号資産交換業者等の営業所、事務ⅸ

移転をした暗号資産等が次に掲げ

所その他これらに類するものに設定る暗号資産等の区分に応じそれぞれされる暗号資産等の管理に係る勘定

次に定める勘定に受入れをされたもをいいます。ⅶ及びⅷにおいて同じのである場合（その報告暗号資産交です。）からその者の他の暗号資産換業者等がその受入れをされたもの

等勘定への移転をしたものを除くもであることを把握するために必要なのとし、上記ⅱの売却、上記ⅳの交情報を保有している場合に限りま換による譲渡及び上記ⅵの移転をしす。）には、それぞれ次に掲げる暗た暗号資産等のいずれにも該当しな

号資産等の公正市場価値額の合計額

いものに限ります。ⅶにおいて同じ

及び総数量

です。
）に係る次に掲げる事項

ａ 暗号資産等（上記④ハイに掲げａ 移転をした暗号資産等の公正市るものに限ります。ａにおいて同場価値額の合計額及び総数量並びじです。
）……資金決済に関するにその移転の件数の合計数

法律第 2 条第16項に規定する暗号
資産交換業者及び同条第17項に規転の種類（その報告暗号資産交換

定する外国暗号資産交換業者以外業者等がその移転の種類を把握すの者において設定される暗号資産

るために必要な情報を保有してい等の管理に係る勘定

ⅷｂ 移転をした暗号資産等のその移る場合におけるその移転の種類にｂ 暗号資産等（上記④ハロに掲げ限ります。
）ごとに、その名称及るものに限ります。ｂにおいて同び上記ａに掲げる事項

じです。
）……資金決済に関する受入れをした暗号資産等（その報法律第 2 条第12項に規定する電子告対象契約に係る暗号資産等取引を決済手段等取引業者（同法第62条

行った者の他の暗号資産等勘定からの 8 第 2 項の規定により電子決済

その者の暗号資産等勘定に受入れを手段等取引業者とみなされる者をしたものを除くものとし、上記ⅲの含みます。）及び同法第 2 条第13

購入及び上記ⅴの交換による取得を項に規定する外国電子決済手段等した暗号資産等のいずれにも該当し取引業者以外の者において設定さないものに限ります。ⅷにおいて同れる暗号資産等の管理に係る勘定じです。
）に係る次に掲げる事項

ｃ 暗号資産等（上記④ハハに掲げａ 受入れをした暗号資産等の公正るものに限ります。ｃにおいて同

市場価値額の合計額及び総数量並じです。
）……金融商品取引法第びにその受入れの件数の合計数

2 条第 9 項に規定する金融商品取ｂ 受入れをした暗号資産等のその引業者及び外国金融商品取引業者

受入れの種類（その報告暗号資産（同法に相当する外国の法令の規交換業者等がその受入れの種類を定によりその外国において同法第把握するために必要な情報を保有

29条の登録と同種類の登録（その─ 719 ─――国際課税関係の改正――

登録に類するその他の行政処分を

暗号資産等……次に掲げる場合の区分含みます。
）を受けて金融商品取に応じそれぞれ次に定める金額

引業を行う者をいいます。
）以外

ⅰ

その取得をした暗号資産等に係るの者において設定される暗号資産

その取得の時における売買価格があ等の管理に係る勘定

る場合……その売買価格（注） 上記の「移転」は、CARF上のⅱ

その取得により交換した他の暗号「外部ウォレットアドレスへの移資産等に係るその取得の時における転（Transfers to External Wallet

売買価格がある場合（上記ⅰに掲げ

Addresses）」に相当するものとしる場合を除きます。）……その売買価格て規定されています。

ⅵ

上記ⅴに掲げる事項の金額を表示す「移転等」といいます。）をした暗号資

その他参考となるべき事項

ロ

上記イⅴⅵ、ⅶ若しくはⅸの移転又は上記イⅴⅷの受入れ（ⅲにおいてる通貨の種類ⅶ

ⅲ

公正市場価値額の意義

産等……次に掲げる場合の区分に応じ

上記イⅴⅳからⅸまでの公正市場価値

それぞれ次に定める金額

額とは、次に掲げる暗号資産等の区分に

ⅰ

その移転等をした暗号資産等に係応じそれぞれ次に定める金額をいいます

るその移転等の時における売買価格（実特規16の19⑤）。この「公正市場価値がある場合……その売買価格

額 」 は、CARF 上 の「 公 正 市 場 価 値

ⅱ

その移転等の時において報告暗号（fair market value）」に相当するものと資産交換業者等の会計帳簿にその移して規定されています。

転等をした暗号資産等と同種類の暗ⅰ

上記イⅴⅳの交換による譲渡をした

号資産等の価額が記載されていた場

暗号資産等……次に掲げる場合の区分合（上記ⅰに掲げる場合を除きまに応じそれぞれ次に定める金額

す。）……その記載されていたそのⅰ

同種類の暗号資産等の価額

その譲渡をした暗号資産等に係るその譲渡の時における売買価格（そ上記ⅰ及びⅱに掲げる場合以外のの報告暗号資産交換業者等が暗号資

場合……その移転等をした暗号資産

産等の種類ごとにその売買の価格と等に係るその移転等の時における売して合理的な方法（その方法が 2 以買価格に準ずるものとして暗号資産上ある場合には、いずれかの方法に等の種類ごとに合理的と認められる限ります。
）を継続して適用するこ方法（その方法が 2 以上ある場合にとにより算出した金額をいいます。

は、そのうち最も合理的と認められロにおいて同じです。
）がある場合る方法）により算出した金額……その売買価格（注） なお、上記ⅲに掲げる場合につ

ⅱ

ⅱ

ⅲ

その譲渡により交換した他の暗号

いては、CARFのコメンタリーに資産等に係るその譲渡の時における

おいて、報告暗号資産サービス・

売買価格がある場合（上記ⅰに掲げプロバイダは、次に掲げる評価方

る場合を除きます。
）……その売買式により、順次依拠しなければな

価格

らない旨が定められています。

上記イⅴⅴの交換による取得をした

ａ 会計上の簿価を用いることが─ 720 ─――国際課税関係の改正――
できない場合には、第三者であ

外国通貨で表示された金額又は外国通貨る会社又はウェブサイトが提供で表示された金額を本邦通貨表示に換算する、関連暗号資産の最新の価した金額（特定電子支払手段のうちその格を集計した価値を用いなけれ価額が外国通貨で表示されたものにあっばならない（ただし、その第三ては、その価額をその表示された外国通者が用いる評価方式が信頼でき貨の金額とみなして、本邦通貨表示に換る価値の指標を提供するもので算した金額とされます。）とされていまあると合理的に期待できる場合

す（実特規16の19⑦前段）。

に限る。）。

ⅰ

却又は購入……これらの対価の額ｂ 上記ａに掲げる評価方式を用

ⅱ

いることができない場合には、

ハ

上記イⅴⅱ又はⅲの暗号資産等の売上記イⅴⅳからⅸまでの交換による報告暗号資産サービス・プロバ

譲渡若しくは取得又は移転若しくは受イダによる関連暗号資産の最新入れ……これらの行為をした暗号資産の評価価値を用いなければなら等の上記イⅴⅳからⅸまでの公正市場

ない。

価値額

ｃ 上記ａ及びｂに掲げる価値がなお、上記の外国通貨の本邦通貨へのまだ付されていない場合には、換算は、上記ⅰ又はⅱに掲げる行為の時

最終手段として、合理的な見積における外国為替の売買相場により行う額を用いることができる。

ものとされています（実特規16の19⑦後
段）。

暗号資産等の売却等該当性の判定
上記イⅴにおいて、暗号資産等の移転

ホ

報告事項の提供先

又は受入れがそれぞれⅰ若しくはⅲ又は

報告暗号資産交換業者等は、その報告暗ⅱ若しくはⅳに掲げるものに該当するか

号資産交換業者等の次に掲げる場合の区分どうかの判定は、その移転又は受入れのに応じそれぞれ次に定める場所の所轄税務時において上記イⅴの報告暗号資産交換

署長に報告事項を提供する必要があります

業者等が入手可能な情報に基づきその移（実特法10の10①、実特令 6 の24②）。

転又は受入れがそれぞれⅰ若しくはⅲ又イ

報告暗号資産交換業者等が国内に本店又は主たる事務所の所在地を有する場合

はⅱ若しくはⅳに掲げるものに該当すると認められるかどうかにより行うものと……本店又は主たる事務所の所在地されています（実特規16の19⑥）。

ロ

報告暗号資産交換業者等が国内に本店

ⅰ

暗号資産等の売却

又は主たる事務所を有しない場合……国ⅱ

暗号資産等の購入内に有するその事業に係る事務所、事業

ⅲ

暗号資産等の他の暗号資産等との交所その他これらに準ずるもの（ロにおい換による譲渡ⅳて「事務所等」といいます。
）の所在地

暗号資産等の他の暗号資産等との交（その事務所等が 2 以上ある場合には、換による取得ニ

主たるものの所在地とされます。）

外国通貨で表示された金額等の取扱い

へ報告事項の提供方法

報告対象契約に係る次に掲げる行為の本制度の報告の対象となる報告事項につ区分に応じそれぞれ次に定める額（外国

いては、次のいずれかの方法により提供し通貨で表示されたものに限ります。
）は、なければならないこととされています（実─ 721 ─――国際課税関係の改正――

等があった場合の特例

特法10の10①各号）。
イ

換のための報告制度においては、報告を回て報告事項を送信する方法
この方法により報告事項の提供を行う

避する目的で特定取引に係る契約に関するためには、以下の手続により行う必要が行為を行った場合であっても、その行為にあります。

基づく特定手続及び報告金融機関等による

ⅰ

電子情報処理組織を使用して記載事報告がいずれも適法であれば、これに対処

項の提供をしようとする報告暗号資産することができないことを踏まえ、特定取交換業者等は、その名称及び所在地、引を行った者等による報告事項の提供の回

電子情報処理組織を利用して申請事項

避を主たる目的とする行為等があった場合の提供を行う旨、その他参考となるべの特例（実特法10の 7 ）が設けられていまき事項を税務署長に届け出なければなす。

らないなど、あらかじめ、国税関係法

そこで、本制度においても上記と同様の令に係る情報通信技術を活用した行政報告回避行為等を防止する観点から、暗号の推進等に関する省令第 4 条第 1 項か資産等取引を行った者等が、その暗号資産

ら第 3 項まで、第 6 項及び第 7 項｟事

等取引に係る契約に関する報告事項につい前届出等｠の定めに従って手続を行うて、提供を回避することを主たる目的の一必要があります（実特規16の19⑧によつとしてその報告事項に係る行為を行った

る準用後の実特規16の12⑭）。

場合等には、その行為がなかったもの等とⅱ

報告暗号資産交換業者等がその所轄して本制度を適用する旨の規定が設けられ税務署長に確認事項を送信する場合にました（実特法10の11）。

は、識別符号及び暗証番号を入力してイ

報告事項の提供の回避を主たる目的の記載事項の情報に電子署名を行い、そ一つとしてその報告事項に係る行為等をの電子署名に係る電子証明と併せてこ行った場合

れらを送信するなど、国税関係法令に

報告暗号資産交換業者等との間でそのよる行政手続等における情報通信の技営業所等を通じて暗号資産等取引を行っ術の利用に関する省令第 5 条第 1 項た者若しくはその関係者又はその報告暗｟電子情報処理組織による申請等｠の号資産交換業者等が、その暗号資産等取定めに従って送信する必要があります

引に係る契約に関する報告事項について、（実特規16の19⑧による準用後の実特上記⑤による提供を回避することを主た

規16の12⑮）。

る目的の一つとしてその報告事項に係る報告事項を記録した光ディスク又は磁行為を行った場合又はその行為がなかっ

気ディスクを提出する方法（実特規16のたならば上記⑤により提供されたであろ19⑧による準用後の実特規16の12⑯）

う報告事項と異なる内容の報告事項を提（注） この方法により報告事項の提供を行供させることを主たる目的の一つとしてう場合には、あらかじめ税務署長に届その行為（その暗号資産等取引に係る契出を行う必要はありません。

約に関する報告事項に係る行為に限りまロ⑥

非居住者に係る金融口座情報の自動的交電子情報処理組織（e-Tax）を使用しす。
）を行った場合には、これらの行為

その他
暗号資産等取引を行った者等による報告がなかったものとして、本制度を適用す事項の提供の回避を主たる目的とする行為ることとされました（実特法10の11①）。

イ─ 722 ─――国際課税関係の改正――

ロ

実特規16の20①）。

報告事項の提供の回避を主たる目的の一つとしてその報告事項に関し通常行わ

ロ

記録事項の範囲
報告暗号資産交換業者等が記録すべきれると認められる行為等を行わなかった

事項は、次に掲げる事項とされています

場合
報告暗号資産交換業者等との間でその営業所等を通じて暗号資産等取引を行っ（実特規16の20②）。
ⅰ

新規届出書等の提出に関する次に掲

た者若しくはその関係者又はその報告暗げる事項

号資産交換業者等が、その暗号資産等取ⅰ

その新規届出書等の提出を受けた年月日

引に係る契約に関する報告事項について、
ⅱ

上記⑤による提供を回避することを主た

その新規届出書等に記載された事る目的の一つとしてその報告事項に関し

項（その新規届出書等を文書、電磁通常行われると認められる行為を行わな的記録又はマイクロフィルムを用いかった場合又はその行為があったならばて上記イの記録に添付する場合を除

上記⑤により提供されたであろう報告事

きます。）
ⅲ

項と異なる内容の報告事項を提供させる

その新規届出書等の提出が上記③ことを主たる目的の一つとしてその行為

ロロによる異動届出書の提出の要求（その暗号資産等取引に係る契約に関すによるものである場合には、その旨る報告事項に関し通常行われると認めら

ⅱ

特定対象者の住所等所在地国と認めれる行為に限ります。
）を行わなかったられる国又は地域の特定に関する次に場合には、これらの行為があったものと掲げる事項

して、本制度を適用することとされましⅰ

上記③ロロによる異動届出書の提出の要求に関する次に掲げる事項

報告暗号資産交換業者等による記録の作ａ その要求の基因となった新情報ロ

た（実特法10の11②）。
成及び保存を取得した年月日その他新情報にイ該当することとなる事情の詳細

記録の作成
報告暗号資産交換業者等は、新規届出ｂ その要求を行った年月日及び行書の提出若しくは異動届出書の提出を受った手続の内容

けた場合、上記③ロロによる要求をした

ｃ その要求を行った新規届出書等場合又は上記③ロハによる特定対象者のを提出した者の氏名又は名称及び住所等所在地国と認められる国若しくは住所又は本店若しくは主たる事務

地域の特定を行った場合には、特定対象所の所在地者の特定居住地国に関する事項等一定のｄ 報告暗号資産交換業者等が上記事項に関する記録を、文書、電磁的記録

ｃの新規届出書等を提出した者に（電子的方式、磁気的方式その他人の知係る暗号資産等取引に係る契約を覚によっては認識することができない方識別するために用いる番号、記号式で作られる記録であって、電子計算機

その他の符号による情報処理の用に供されるものをいｅ その要求を行った場合において、います。以下同じです。
）又はマイクロ

その異動届出書の提出がなかったフィルムを用いて作成しなければならないこととされました（実特法10の12①、

─ 723 ─ときは、その旨
ⅱ

特定対象者の住所等所在地国と認――国際課税関係の改正――

められる国又は地域の特定に関するとをいいます。⑵において同じで次に掲げる事項

す。）の内容及びその特定行為がａ その特定を行った年月日及び行

上記イイ又はロの主たる目的の一つとして行われたものであることった手続の内容についての事情の詳細ｂ その特定を行った暗号資産等取ⅵ

引に係る特定対象者（上記ⅰｃのハ

新規届出書等を提出した者を除きその他参考となるべき事項

記録の保存期間ます。
）の氏名又は名称及び住所

報告暗号資産交換業者等は、上記イに又は本店若しくは主たる事務所のより作成した記録を、その記録に係る暗所在地

号資産等取引に係る契約が終了した日のｃ その特定が行われた場合には、属する年の翌年から 5 年間、保存しなけ

その特定が行われた国又は地域のればならないこととされました（実特法

名称及びその特定の基礎となった

10の12②）。
ハ情報ｄ その特定が行われなかった場合の提供に係る税務職員の質問検査権
国税庁、国税局又は税務署の当該職員は、には、その旨ⅲ

報告暗号資産交換業者等による報告事項

報告事項を提供した年月日及びそ報告事項の提供に関する調査について必要があるときは、その報告事項の提供をするの報告事項
上記⑤ニイⅴⅸの受入れに係る識義務がある者に質問し、その者の報告対象

別子又はその識別子を特定するに足契約に関する帳簿書類その他の物件を検査

りる記号番号

し、又はその物件（その写しを含みます。）（注） 上記の「外部ウォレットアドレの提示若しくは提出を求めることができる

ス（external wallet addresses）」

ほか、報告事項の提供に関する調査についは、報告事項とはされていませんて必要があるときは、その調査において提が、CARFのコメンタリーにおい出された物件を留め置くことができることて記録の作成・保存が要求されてとされました（実特法10の13①②、実特規います。

16の21）。

ⅳ

ⅴ

上記ⅰからⅳまでに掲げる事項の（注 1 ）「帳簿書類」には、その作成又は保存

うち上記イの特例の適用に係るものに代えて電磁的記録の作成又は保存ががある場合には、次に掲げる事項

されている場合におけるその電磁的記ａ その事項につき上記イの暗号資録を含むこととされています（実特法

産等取引を行った者等による報告

9 ①）。

事項の提供の回避を主たる目的と（注 2 ） 上記の当該職員の権限は、犯罪捜査する行為等があった場合の特例ののために認められたものと解してはな

適用がないものとした場合におけらないこととされています（実特法10

る上記ⅰからⅳまでに掲げる事項

の13③）
。

ｂ その事項に係る特定行為（上記

その際、国税庁、国税局又は税務署

イイによりなかったものとされたの当該職員は、上記の質問、検査又は行為又は上記イロによりあったも

提示若しくは提出の要求をする場合にのとされた行為を行わなかったこは、その身分を示す証明書を携帯し、

─ 724 ─――国際課税関係の改正――
関係人の請求があったときは、これを等取引実施者又は異動届出書を提出し提示しなければならないこととされてた者をいいます（実特法10の 9 ⑥、13

います（実特法10の14、国税質問検査

④五）
。

ニ

章規則 2 ⑥、別表第六）。

報告事項をその提供の期限までに上記

罰則⑤ヘイ若しくはロに掲げる方法により税新規届出書等及び報告事項の提供に関し務署長に提供せず、又は上記⑤ヘイ若しては、本制度の実効性を担保するため、次くはロに掲げる方法により偽りの事項若のいずれかに該当する場合には、その違反

しくは特定行為に係る事項を税務署長に行為をした者は、 6 月以下の懲役又は50万提供したとき。

ニ円以下の罰金に処することとされました⑶（実特法13④）
。
イ

ロ

適用関係

上記ハの当該職員の質問に対して答弁

上記⑵の改正は、令和 8 年 1 月 1 日から施行

せず、若しくは偽りの答弁をし、又は上されます（改正法附則 1 六ロ、令和 6 年 6 月改記ハの検査を拒み、妨げ、若しくは忌避

正実特令附則 1 、令和 6 年 6 月改正実特規附則したとき。

1 、令和 6 年 6 月改正国税質問検査章規則附則）。

上記ハの物件の提示又は提出の要求に対し、正当な理由がなくこれに応じず、

2

又は偽りの記載若しくは記録をした帳簿

外国との間での暗号資産等取引情報の自動的な提供のための報告制度の整備

書類その他の物件（その写しを含みまハ⑴

制度整備の背景・趣旨等す。
）を提示し、若しくは提出したとき。

上記 1 のとおり、租税条約等に基づく税務当

新規届出書を暗号資産等取引の際若し局間の情報交換を前提とした、非居住者に係るくは令和 8 年12月31日までに報告暗号資

暗号資産等取引情報の自動的交換のための報告

産交換業者等の営業所等の長に提出せず、制度が創設されることを契機として、外国との若しくは新規届出書若しくは異動届出書

間での金融口座情報の自動的な提供のための報に偽りの記載をし、若しくは特定行為に告制度（所得相互免除法41の 2 ）と同様に、外係る記載をして報告暗号資産交換業者等

国との間で CRS に従った税務当局間の自動的の営業所等の長に提出し、又は電磁的方

情報交換に相当する枠組みを構築することを可法により偽りの事項若しくは特定行為に能とする観点から、今般の改正において、「外係る事項を提供したとき（これらの違反

国居住者等の所得に対する相互主義による所得行為に係る届出書提出義務者が租税条約

税等の非課税等に関する法律」（⑵において等実施特例法第10条の 9 第 5 項第 7 号イ

「外国居住者等所得相互免除法」といいます。）

又はロに掲げる者に該当する場合（そのの一部を改正し、外国を居住地国とする者の暗届出書提出義務者が特定組合員等である

号資産等取引情報について、暗号資産交換業者

場合には、その特定組合員等が同号イに等による報告制度を整備することとされました。

掲げる法人等に該当する信託以外の信託の受託者であるときを除き、その特定組⑵

合員等に係る組合等の居住地国が外国である場合におけるその特定組合員等に該当するとき）に限ります。
）
。

制度の内容
①

制度の概要
イ

報告暗号資産交換業者等による報告事項の提供（注）「届出書提出義務者」とは、暗号資産

─ 725 ─報告暗号資産交換業者等は、その年の12――国際課税関係の改正――

月31日において、その報告暗号資産交換業

税務当局間で情報交換することとされ者等との間でその営業所等を通じて暗号資ている情報を踏まえたものとされてお産等取引を行った者（報告対象外の者を除り、いわゆる納税者番号については、

きます。）が報告対象契約を締結している

外国の納税者番号は報告事項とされま場合等には、特定対象者の氏名又は名称、すが、我が国のマイナンバー（個人番

住所又は本店若しくは主たる事務所の所在

号）は報告事項とはされていません。

地、居住地国、外国の納税者番号等及びその年において行われた暗号資産等売買等に

ロ

その他
イ

暗号資産等取引を行った者等による報係る暗号資産等の種類ごとの名称、その種告事項の提供の回避を主たる目的とする類ごとの暗号資産等の売却又は購入の対価行為等があった場合の特例の額の合計額等の所定の事項（①において暗号資産等取引を行った者若しくはそ「報告事項」といいます。
）を、その年の翌の関係者又は報告暗号資産交換業者等が、

年 4 月30日までに、その報告暗号資産交換

その暗号資産等取引に係る契約に関する業者等の本店等の所在地の所轄税務署長に報告事項について、提供を回避すること提供しなければならないこととされましたを主たる目的の一つとしてその報告事項（所得相互免除法41の 3 ①）。

に係る行為を行った場合等には、その行（注 1 ） 上記 1 の非居住者に係る暗号資産等

為がなかったもの等として本制度を適用

取引情報の自動的交換のための報告制することとされました（所得相互免除法
41の 3 ③）。

度における居住地国の特定手続（実特法10の 9 ）においては、非居住者に係

ロ

報告暗号資産交換業者等による記録の作成及び保存る金融口座情報の自動的交換のための報告制度における居住地国の特定手続

報告暗号資産交換業者等は、上記イに（実特法10の 5 ）と同様に、いわゆるより報告事項の提供を行った場合には、Wider Approachが採用されており、暗その報告事項に関する事項等の所定の事

号資産等取引を行う者の居住地国が同項に関する記録を文書等により作成し、制度における報告対象国（実特法10の保存しなければならないこととされまし

10②一）に該当するか否かに関わらず、た（所得相互免除法41の 3 ④⑤）。

居住地国の特定手続を実施することとハ

報告暗号資産交換業者等による報告事
項の提供に係る当該職員の質問検査権されています。したがって、本制度における報告事項の提供義務を負ってい税務職員は、報告事項の提供に関するる報告暗号資産交換業者等は、暗号資調査について必要があるときは、その報産等取引を行う者の居住地国が租税条

告事項の提供をする義務がある者に質問

約等の相手国等以外の外国である場合、し、帳簿書類その他の物件を検査し、又非居住者に係る暗号資産等取引情報のはその物件（その写しを含みます。
）の自動的交換のための報告制度において提示若しくは提出を求めることができる

本制度の対象となる外国も居住地国とこととされました（所得相互免除法41のして特定済みであることから、本制度

3 ⑦）。

においては居住地国の特定手続は設け

ニ

罰則
報告事項の提供義務に対する違反行為

られていません。
（注 2 ） 上記の報告事項は、CARFにおいて─ 726 ─等について所要の罰則を規定することと――国際課税関係の改正――されました（所得相互免除法47）。
②

き報告事項の提供方法は、上記 1 ⑵⑤

報告暗号資産交換業者等による報告事項のヘの非居住者に係る暗号資産等取引情

提供

報の自動的交換のための報告制度におイ

報告事項の提供

ける報告事項の提供方法と同様とされ

報告暗号資産交換業者等は、その年の12ています（所得相互免除法41の 3 ①各

月31日においてその報告暗号資産交換業者号）。

等との間でその営業所等を通じて暗号資産（注 4 ）
 「報告暗号資産交換業者等」、「営業所等取引を行った者（報告対象外の者を除き等」、「暗号資産等取引」、「報告対象外

ます。）が報告対象契約を締結している場の者」、「特定対象者」、「特定居住者国」、合又はその年中にその者の締結していた報「暗号資産等売買等」及び「暗号資産告対象契約が終了した場合には、特定対象等」の意義は、上記 1 の非居住者に係者の氏名又は名称、住所又は本店若しくはる暗号資産等取引情報の自動的交換の主たる事務所の所在地及び特定居住地国、ための報告制度における意義と同様と外国の納税者番号並びにその年においてそされています（所得相互免除法41の 3の報告暗号資産交換業者等との間で行われ①）。

た暗号資産等売買等に係る暗号資産等の種類ごとの名称及びその種類ごとの暗号資産

ロ

報告対象契約の範囲
イ

報告対象契約の意義

等の売却又は購入の対価の額の合計額等の「報告対象契約」とは、暗号資産等取所定の事項（⑵において「報告事項」とい引に係る契約のうち次に掲げるものをいいます。
）を、その年の翌年 4 月30日までいます（所得相互免除法41の 3 ②）。

に、 そ の 報 告 事 項 を 電 子 情 報 処 理 組 織ⅰ（e-Tax）を使用して送付する方法又はそ（特定居住地国が報告対象国である組の報告事項を記録した光ディスク等を提出合等に係る特定組合員等を含みます。）

する方法のいずれかの方法により所轄税務が締結しているもの

署長に提供しなければならないこととされ

ⅱ

特定居住地国が報告対象国である者

特定居住地国が報告対象国以外の国ました（所得相互免除法41の 3 ①）。

又は地域である特定法人で、その特定（注 1 ） 報告暗号資産交換業者等が提供すべ法人に係る実質的支配者の特定居住地

き報告事項は、上記 1 ⑵⑤ニの非居住国が報告対象国である特定法人が締結者に係る暗号資産等取引情報の自動的しているもの交換のための報告制度における報告事（注 1 ）「報告対象国」とは、報告事項に相項と同様とされています（所得相互免当する事項（居住者及び内国法人に除法41の 3 ①、所得相互免除規22①に係るものを含みます。
）の提供を求めよる準用後の実特規16の19④～⑦）。

るために必要な措置が講じられてい（注 2 ） 報告暗号資産交換業者等が提供すべる外国として総務省令、財務省令でき報告事項の提供先は、上記 1 ⑵⑤ホ定めるものとされています（所得相の非居住者に係る暗号資産等取引情報互免除法41の 3 ②一）。

の自動的交換のための報告制度におけ

なお、今後、外国において CARF

る報告事項の提供先と同様とされていに従った我が国の居住者及び内国法

ます（所得相互免除法41の 3 ①）。

人に係る暗号資産等取引情報に相当（注 3 ） 報告暗号資産交換業者等が提供すべ─ 727 ─する情報の提供を求めるために必要――国際課税関係の改正――な措置が講じられていることが確認行った者等による報告事項の提供の回避をされた後に、省令において規定する

主たる目的とする行為等があった場合の特こととなります。

例と同様の特例が設けられました（所得相互免除法41の 3 ③）。

（注 2 ）「組合等」、「特定組合員等」、「特定法人」及び「実質的支配者」の意義

ロ

報告暗号資産交換業者等による記録の作

は、非居住者に係る金融口座情報の成及び保存自動的交換のための報告制度におけ

イ

記録の作成
報告暗号資産交換業者等は、上記②イる意義と同様とされています（所得により報告事項を提供した場合には、上相互免除法41の 3 ②各号）。

報告暗号資産交換業者等との間で締結

記 1 の非居住者に係る暗号資産等取引情している報告対象契約の他の暗号資産等

報の自動的交換のための報告制度におけ取引に係る契約がある場合の取扱い

る報告事項を提供した場合と同様に、そロ

報告暗号資産交換業者等との間で締結の報告事項に関する記録を、文書、電磁し、又は締結していた報告対象契約の他的記録又はマイクロフィルムを用いて作にその報告暗号資産交換業者等との間で成しなければならないこととされました

締結していた他の暗号資産等取引に係る（所得相互免除法41の 3 ④、所得相互免契約（報告対象契約を除きます。ロにお除規22②による準用後の実特規16の20

いて同じです。
）がある場合において、①）。

次に掲げる場合のいずれかに該当するとロ

記録事項の範囲

きは、当該他の暗号資産等取引に係る契報告暗号資産交換業者等が記録すべき

約は報告対象契約とみなして、上記イを事項は、次に掲げる事項とされています

適用することとされています（所得相互（所得相互免除規22②による準用後の実免除令33の 3 ①）。

特規16の20②）。

ⅰⅰ

その年の12月31日において報告対象

報告事項を提供した年月日及びその報告事項

契約を締結している場合
ⅱ

その年中に終了したその報告暗号資産交換業者等との間で締結していた暗識別子又はその識別子を特定するに足号資産等取引に係る契約のうち最後にりる記号番号

終了したものが報告対象契約である場③

上記 1 ⑵⑤ニイⅴⅸの受入れに係る

ⅱ

ⅲ

上記ⅰ及びⅱに掲げる事項のうち上合（その年の12月31日において当該他記イの特例の適用に係るものがある場の暗号資産等取引に係る契約を締結し合には、次に掲げる事項ている場合を除きます。
）

ⅰ

その事項につき上記イの暗号資産等取引を行った者等による報告事項

その他
暗号資産等取引を行った者等による報告の提供の回避を主たる目的とする行事項の提供の回避を主たる目的とする行為

為等があった場合の特例の適用がな等があった場合の特例

いものとした場合における上記ⅰ及イ

びⅱに掲げる事項

本制度においても、報告回避行為等を防止する観点から、上記 1 ⑵⑥イの非居住者

ⅱ

その事項に係る特定行為（上記イに係る暗号資産等取引情報の自動的交換のの特例によりなかったものとされたための報告制度における暗号資産等取引を行為又は上記イの特例によりあった

─ 728 ─――国際課税関係の改正――

ⅳ
ハものとされた行為を行わなかったこはならないこととされています（所得とをいう。ⅱにおいて同じです。
）

相互免除法41の 3 ⑨）。

の内容及びその特定行為が上記イイ

その際、国税庁、国税局又は税務署

又はロの主たる目的の一つとして行の当該職員は、上記の質問、検査又はわれたものであることについての事

提示若しくは提出の要求をする場合に情の詳細は、その身分を示す証明書を携帯し、その他参考となるべき事項

関係人の請求があったときは、これを記録の保存期間

提示しなければならないこととされて報告暗号資産交換業者等は、上記イにいます（所得相互免除法41の 3 ⑩、国より作成した記録を、上記 1 の非居住者

税質問検査章規則 2 ⑥、別表第六）。

に係る暗号資産等取引情報の自動的交換

ハ

ニ

罰則

のための報告制度における記録の保存期

報告事項の提供等に関しては、本制度の間と同様に、その記録に係る暗号資産等

実効性を担保するため、上記 1 ⑵⑥ニイ、取引に係る契約が終了した日の属する年

ロ及びニの非居住者に係る金融口座情報のの翌年から 5 年間、保存しなければなら自動的交換のための報告制度と同様の罰則ないこととされました（所得相互免除法を設けることとされました（所得相互免除

41の 3 ⑤）。

法47）。

報告暗号資産交換業者等による報告事項⑶の提供に係る税務職員の質問検査権

適用関係

国税庁、国税局又は税務署の当該職員は、上記⑵の改正は、令和 8 年 1 月 1 日から施行

上記 1 の非居住者に係る暗号資産等取引情されます（改正法附則 1 六イ、令和 6 年 6 月改報の自動的交換のための報告制度と同様に、正所得相互免除令附則、令和 6 年 6 月改正所得報告事項の提供に関する調査について必要

相互免除規附則①、令和 6 年 6 月改正国税質問があるときは、その報告事項の提供をする

検査章規則附則）。

義務がある者に質問し、その者の報告対象
契約に関する帳簿書類その他の物件を検査

Ⅱ

非居住者に係る金融口座情報の自動的交換のための報告制度等の見直しし、又はその物件（その写しを含みます。
）の提示若しくは提出を求めることができる
ほか、報告事項の提供に関する調査について必要があるときは、その調査において提出された物件を留め置くことができること

1⑴

非居住者に係る金融口座情報の自動的交換のための報告制度の見直しとされました（所得相互免除法41の 3 ⑦⑧、

改正前の制度の概要
非居住者に係る金融口座情報の自動的交換の所得相互免除令33の 3 ②）。

ための報告制度（旧実特法10の 5 ～10の10）は、（注 1 ）「帳簿書類」には、その作成又は保存租税条約等に基づき、「共通報告基準（CRS：に代えて電磁的記録の作成又は保存がCommon Reporting Standard）」に従った自動されている場合におけるその電磁的記的情報交換を実施する観点から設けられていま

録を含むこととされています（所得相す。
我が国においては、平成29年から金融機関等互免除法41の 2 ⑦）。
（注 2 ） 上記の質問又は検査の権限は、犯罪による対象口座の特定手続を行い、これまで、捜査のために認められたものと解して

平成29年分から令和 5 年分までの報告を金融機

─ 729 ─――国際課税関係の改正――

関等から受け、租税条約等に基づき、CRS にればならないこととされています（旧実従った税務当局間の自動的情報交換が実施され特法10の 5 ②）。
ロ

ています。

既存特定取引を行った者による任意届
出書の提出手続（注） 令和 4 事務年度の上記の自動的情報交換では、我が国から約53万件（個人口座約51万件、特定取引に係る契約を締結している者

同残高約1.1兆円、法人口座約 2 万件、同残高

は、新規届出書に記載すべき事項及びそ約 4 兆円）の非居住者・外国法人に係る金融の特定取引に関する一定の事項を記載し口座情報が78か国・地域の外国税務当局に提た届出書（以下「任意届出書」といいま

供され、また、95か国・地域の外国税務当局す。
）を、その特定取引に係る報告金融から約253万件（個人口座約250万件、同残高機関等の営業所等の長に提出することが約10.9兆円、法人口座約 3 万件、同残高約5.5

できることとされています（旧実特法10兆円）の居住者・内国法人に係る金融口座情の 5 ③）。

報が我が国に提供されています（令和 6 年 1 月、国税庁報道発表資料「令和 4 事務年度

租税②

居住地国等の再特定手続
イ

新規特定取引（既存特定取引につき任意

条約等に基づく情報交換事績の概要」より）。

届出書の提出があった場合を含みます。
）

居住地国等の特定手続に関する再特定手続①
イイ

新規特定取引に関する特定手続

新規特定取引を行った者による異動届
出書の提出

平成29年 1 月 1 日以後に報告金融機関等との間でその営業所等を通じて特定取引を新規届出書又は任意届出書を提出した行う者は、特定対象者の氏名又は名称、住者は、その新規届出書又は任意届出書に所又は本店等の所在地、居住地国、外国の記載された居住地国等一定の事項につい納税者番号等の所定の事項を記載した届出て異動を生じた場合には、その異動を生書（以下「新規届出書」といいます。）を、じた後のその特定対象者の氏名又は名称、

その特定取引を行う際、その報告金融機関

住所又は本店等の所在地、居住地国等の等の営業所等の長に提出しなければならな所定の事項を記載した届出書（以下「異いこととされています（旧実特法10の 5 ①）。

動届出書」といいます。
）を、所定の期

ロ限までに、報告金融機関等の営業所等の既存特定取引に関する特定手続
イ

長に提出しなければならないこととされ

報告金融機関等による特定対象者の住ています（旧実特法10の 5 ④⑤）。

所等所在地国と認められる国又は地域のロ

特定手続
報告金融機関等は、平成28年12月31日
以前にその報告金融機関等との間でその報告金融機関等による新規届出書等を提出した者等の住所等所在地国と認められる国又は地域の特定手続営業所等を通じて特定取引を行った者で報告金融機関等は、特定対象者の住所同日においてその特定取引に係る契約を等所在地国と認められる国又は地域その締結しているものにつき、所定の期限ま

他の事実が新規届出書等（上記①イによでに、その者のステイタスに応じた各特り提出された新規届出書、上記①ロロに定手続を実施し、その報告金融機関等のより提出された任意届出書又は上記イに保有する特定対象者の住所その他の情報より提出された異動届出書をいいます。

に基づきその特定対象者の住所等所在地

以下同じです。）に記載された居住地国国と認められる国又は地域を特定しなけ

等一定の事項と異なることを示す一定の─ 730 ─――国際課税関係の改正――

ロ

情報（以下「新情報」といいます。
）をる契約に関する報告事項について、提供を取得した場合には、所定の期限までに、回避することを主たる目的の一つとしてそ

特定対象者につき新情報の種類等に応じの報告事項に係る行為を行った場合等には、た各特定手続を実施しなければならない

その行為がなかったもの等として本制度をこととされています（旧実特法10の 5 ⑥）。

適用することとされています（旧実特法10

既存特定取引（既存特定取引につき任意の 7 ）。
ロ

届出書の提出があった場合を除きます。
）

報告金融機関等による記録の作成及び保存に関する再特定手続
報告金融機関等は、特定対象者の住所等

報告金融機関等は、新規届出書等の提出

所在地国と認められる国又は地域が特定しを受けた場合等には、特定対象者の特定居た国又は地域と異なることを示す新情報を住地国に関する事項等の所定の事項に関す取得した場合等の一定の場合には、所定のる記録を文書等により作成し、保存しなけ

期限までに、特定対象者につき新情報の種ればならないこととされています（旧実特類等に応じた各特定手続を実施しなければ

法10の 8 ）。
ハ

ならないこととされています（旧実特法10

報告金融機関等による報告事項の提供に係る当該職員の質問検査権の 5 ⑦）。
③

税務職員は、報告事項の提供に関する調報告金融機関等による報告事項の提供
報告金融機関等は、その年の12月31日にお査について必要があるときは、その報告事いて、その報告金融機関等との間でその営業項の提供をする義務がある者に質問し、帳所等を通じて特定取引を行った者（報告対象

簿書類その他の物件を検査し、又はその物外の者を除きます。
）が報告対象契約を締結件（その写しを含みます。
）の提示若しくしている場合には、その報告対象契約ごとに、は提出を求めることができることとされて特定対象者の氏名又は名称、住所又は本店若います（旧実特法10の 9 、10の10）。
ニ

しくは主たる事務所の所在地及び特定居住地

罰則

国、外国の納税者番号、その報告対象契約に新規届出書の提出義務及び報告事項の提係る資産の価額、その資産の運用、保有又は供義務に対する違反行為等について所要の譲渡による収入金額の所定の事項（以下「報罰則が設けられています（旧実特法13④～

告事項」といいます。
）を、その年の翌年 4⑥）。

月30日までに、その報告事項を電子情報処理
組織（e-Tax）を使用して送付する方法又は

⑵

改正の内容

その報告事項を記録した光ディスク等を提出

上記Ⅰ 1 ⑴のとおり、2022年、OECD におする方法のいずれかの方法により所轄税務署

いて、各国の税務当局が自国の暗号資産交換業

長に提供しなければならないこととされてい者等から報告される非居住者の暗号資産等取引ます（旧実特法10の 6 ①）。

情報を租税条約等に基づいて税務当局間で自動④

的 に 交 換 す る た め の 国 際 基 準（CARF：

その他
イ

特定取引を行った者等による報告事項のCrypto-Asset Reporting Framework）が策定

提供の回避を主たる目的とする行為等があされましたが、CRS についても報告事項を拡った場合の特例充する等の改訂をし、承認・公表されました。

特定取引を行った者若しくはその関係者

そこで、今般の改正において、CRS の改訂又は報告金融機関等が、その特定取引に係等を踏まえ、非居住者に係る金融口座情報の自─ 731 ─――国際課税関係の改正――

動的交換のための報告制度について必要な見直 具体的には、物品等を購入し、しを行うこととされました。

若しくは借り受け、又は役務の提なお、改訂 CRS の実施スケジュールについ供を受ける場合に、これらの代価ては、CARF と同様とされており、具体的には、の弁済のために不特定の者に対し金融機関等のシステム整備等の準備期間を踏まて使用することができ、かつ、不え、我が国においては、2026年（令和 8 年）か

特定の者を相手方として購入及びら改正後の本制度が施行され、2027年（令和 9売却を行うことができる財産的価年）に2026年（令和 8 年）分の報告を金融機関

値（電子機器その他の物に電子的等から受け、租税条約等に基づき、情報交換を方法により記録されている通貨建

実施することとされています。

資産に限り、有価証券、電子記録①

債権、前払式支払手段その他これ

本制度の対象となる特定取引等の定義
イ

特定取引の範囲の見直し
イ

らに類するものとして一定のもの

特定取引の範囲の追加（流通性その他の事情を勘案して今般の CRS の改訂により、いわゆる内閣府令で定めるものを除きまステーブルコインや電子マネーを念頭にす。
）を除きます。ｂにおいて同おいた「特定電子マネー商品（Specified

じです。
）であって、電子情報処

Electronic Money Products）」が報告対

理組織を用いて移転することがで象に追加されたことに伴い、これに対応

きるもの（ｃに掲げるものに該当するため、特定取引の範囲に、「1～3するものを除きます。）をいいま

号電子決済手段（資金決済法 2 ⑤一～す（資金決済法 2 ⑤一）。

三）」及び「既存のデジタルマネー」のｂ

2 号電子決済手段

管理に関する契約の締結を加えることと 具体的には、不特定の者を相手されました。

方として上記ａに掲げるものと相

具体的には、本制度の対象となる特定互に交換を行うことができる財産取引の範囲に、次に掲げる取引を加える的価値であって、電子情報処理組こととされました（実特令 6 の 8 一ニ・織を用いて移転することができる

ヌ）。

もの（ｃに掲げるものに該当する

ⅰ

も の を 除 き ま す。） を い い ま す

特定電子決済手段等の管理に関する契約の締結（資金決済法 2 ⑤二）。

具体的には、特定電子決済手段等

ｃ

3 号電子決済手段（次に掲げるものをいいます。⑵にお 具体的には、特定信託受益権をいて同じです。
）の管理に関する契約いいます（資金決済法 2 ⑤三）。

の締結をいいます。
ⅰ（注 1 ） 上 記 ａ の「 1 号 電 子 決 済 手

電子決済手段（資金決済法 2 ⑤）段」の対象となる財産的価値かのうち次に掲げるもの（資金決済にらは「流通性その他の事情を勘関する法律第 2 条第 5 項第 1 号に規案して内閣府令で定めるもの」

定する流通性その他の事情を勘案しが除かれていますが、具体的にて内閣府令で定めるもののうち一定

は、移転の完了のつど発行者ののものを除きます。
）

承諾等を要しない前払式支払手

ａ段が定められています（電子決

1 号電子決済手段

─ 732 ─――国際課税関係の改正――
済手段等取引業者府令 2 ②）。

（注 3 ） 資金決済に関する法律上の電したがって、この除外された前子決済手段は、上記ａからｃま払式支払手段は、上記ａの「 1でに掲げるもののほか、 4 号電号電子決済手段」に該当するこ子 決 済 手 段（ 資 金 決 済 法 2 ⑤ととなります。他方、本報告制四）がありますが、これは通貨度においては、CRS上の「特定建資産に該当しない一定の暗号

電子マネー商品」の要件の一つ

資産型デジタル資産が想定されとして発行者に対して電子マネていることを踏まえ（電子決済

ーの額面金額につき償還の請求手段等取引業者府令 2 ③）、上が可能である旨が定められてい記Ⅰ 1 の非居住者に係る暗号資るところ、前払式支払手段は原産等取引情報の自動的交換のた則として払戻しが禁止されていめの報告制度の対象となる「暗る（資金決済法20）ことから、

号資産等」に該当することとさ本制度の対象となる電子決済手れています（実特法10の 9 ⑤三、段の範囲から除外する必要があ

実特令 6 の19①）。

ります。このため、上記ⅰの電ⅱ

物品等を購入し、若しくは借り受

子決済手段の範囲から、「資金け、又は役務の提供を受ける場合に、決済に関する法律第 2 条第 5 項

これらの代価の弁済のために特定の第 1 号に規定する流通性その他者に対して使用することができる財の事情を勘案して内閣府令で定産的価値（電子機器その他の物に電めるもののうち一定のもの」と子的方法により記録されている同条

して、上記ａの「 1 号電子決済

第 7 項に規定する通貨建資産に限る手段」に該当する前払式支払手ものとし、同条第 5 項第 1 号から第段（電子決済手段等取引業者府3 号までに掲げるもの、有価証券

令 2 ②）を除くこととしていま（金商法 2 ①②）、電子記録債権、前す（実特規16の 8 ②）。

払式支払手段その他これらに類する（注 2 ） 上記ｃの「特定信託受益権」

一定のものを除きます。）であって、とは、金銭信託の受益権（電子電子情報処理組織を用いて移転する

情報処理組織を用いて移転することができ、かつ、その財産的価値ことができる財産的価値（電子を発行する者に対し、その償還を請

機器その他の物に電子的方法に求することができるもの

より記録されるものに限りま（注 1 ）「その他これらに類する一定

す。）に表示される場合に限りのもの」とは、電子決済手段等ます。）であって、受託者が信取引業者に関する内閣府令第 2

託契約により受け入れた金銭の条第 1 項に規定する財産的価値

全額を預貯金により管理するもをいい（実特規16の 8 ③）、具のであることその他一定の要件

体的には、対価を得ないで発行を満たすものをいいます（資金される財産的価値であって、そ決済法 2 ⑨、電子決済手段等取の財産的価値を発行する者又は引業者府令 3 ）。

その発行する者が指定する者か

─ 733 ─――国際課税関係の改正――
ら物品等を購入し、若しくは借柱書）。

り受け、又は役務の提供を受けⅰ

少額の特定電子決済手段等取引る場合に、これらの代価の弁済

具体的には、上記イⅰに掲げる取引のために提示、交付、通知その（以下「特定電子決済手段等取引」と他の方法により使用することがいいます。）のうち、次に掲げる要件できるものをいいます（電子決の全てを満たすものに係るものをいい

済手段等取引業者府令 2 ①）。

ます（実特規16の 8 ①二）。

（注 2 ） 上記の「財産的価値」は、資ⅰ

報告金融機関等との間でその営業

金移動業者が発行する未達債務所等を通じて行われる特定電子決済を用いたデジタルマネーなど、

手段等取引に係る契約において、そいわゆる既存のデジタルマネーの特定電子決済手段等取引に係る特を想定して規定されているもの

定電子決済手段等勘定（その報告金です。

融機関等の営業所、事務所その他こなお、預金又は貯金の預入れを内容

れらに類するものに設定されるそのとする契約の締結（実特令 6 の 8 一

特定電子決済手段等取引に係る特定イ）を伴う預金債権型デジタルマネー

電子決済手段等の管理に係る勘定をとの重複を排除するため、特定電子決いいます。ⅱにおいて同じです。）

済手段等の管理に関する契約の締結かの残高の合計額が上限額（100万円

ら、「預金又は貯金の預入れを内容とに相当する金額をいいます。ⅱにおする契約の締結」を除くこととされていて同じです。）以下であることがいます（実特令 6 の 8 一ニ括弧書き）。

定められていること。

ⅱ

電子決済手段等の預託をすることを

ⅱ

上記ⅰの報告金融機関等において、
上記ⅰの特定電子決済手段等勘定に内容とする契約の締結
具体的には、次に掲げるものの預託係る上限額を超える特定電子決済手をすることを内容とする契約の締結を段等を保有しないための技術的措置いいます。

が講じられていること。

ⅰ

資金決済に関する法律第 2 条第 5
金融商品取引法第29条の 2 第 1 項

ロ

決済手段等取引を行う際、次に掲げる場合の区分に応じそれぞれ次に定

第 8 号に規定する権利
ⅲ

上記ⅰの報告金融機関等の営業所
等の長において、上記ⅰの特定電子項に規定する電子決済手段
ⅱ

ⅲ

資金決済に関する法律第 2 条第14

める確認が行われること。

項に規定する暗号資産（金融商品取ａ その特定電子決済手段等取引を

引法第 2 条第20項に規定するデリバ行う際に犯罪による収益の移転防ティブ取引に関して預託をするもの

止に関する法律第 4 条第 1 項又はに限ります。
）

第 2 項（これらの規定を同条第 5

除外取引の範囲の追加

項の規定により読み替えて適用す

本制度の対象となる特定取引の範囲かる場合を含みます。
）の規定（ⅲ

ら除外される「報告を免れるおそれがな

において「本人確認規定」といいい取引」の範囲に、次に掲げる取引を加ます。
）の適用がある場合……そえることとされました（実特令 6 の 8 一の本人確認規定による確認

─ 734 ─――国際課税関係の改正――

ⅰｂ その特定電子決済手段等取引を資金決済に関する法律第 2 条第 3 項に規定する資金移動業者

行う際に本人確認規定の適用がな
ⅱ

い場合（犯罪による収益の移転防ⅱ

止に関する法律第 4 条第 3 項の規に規定する電子決済手段等取引業者定の適用がある場合を除きます。
）（同法第62条の 8 第 2 項の規定により……上記ａに定める確認に相当す

電子決済手段等取引業者とみなされる

る確認者（＝電子決済手段を発行する者）を含みます。）

信託に係る契約であって、その受益権を表示する一定の電子記録移転有価（注） 顧客との間で特定電子決済手段等の証券表示権利等が金融商品取引業者等管理に関する契約の締結をする者としを通じて取得されるもの等ては、上記ⅰ及びⅱに掲げる者のほか

具体的には、信託に係る契約であっに、為替取引を行うことができる銀行て、その受益権を表示する金融商品取等や信託会社が該当しますが、既に報引法第29条の 2 第 1 項第 8 号に規定す

告金融機関等（実特法10の 5 ⑧一、実る権利（第一項有価証券（金商法 2

特令 6 の 7 ①一・三）として本制度の③）に該当するものに限ります。）が対象とされています。なお、信託会社

金融商品取引業者等（金商法34）を通については、特定信託受益権を発行し、じて取得されるもの等をいいます（実その営業所等を通じて特定電子決済手

特規16の 8 ①三）。

段等取引が行われる場合には、収入割ⅲ

振替特別法人出資に係る特別口座の合要件にかかわらず、報告金融機関等

開設（社債等振替法247の 2 の 3 ①）に該当することとなります（実特令 6に係る契約の締結の 7 ①三・②③、実特規16の 7 ①一・

具体的には、租税条約等実施特例法
施行令第 6 条の 8 第 1 号チに掲げる取引のうち、社債、株式等の振替に関す

ロ

②）。

ロ

報告金融機関等に係る収入割合要件の見直しる法律第247条の 2 の 3 第 1 項｟特別

次に掲げる報告金融機関等（実特令 6

法人出資に関する株式に係る規定の準の 7 ①三～六）に係る収入割合要件の計用｠において準用する同法第131条第

算上、その報告金融機関等との間で特定

3 項本文に規定する申出による口座の取引を行った者に対し、その報告金融機開設に係るものをいいます（実特規16

関等以外の者がそれぞれ次に定める行為の 8 ①五）。

を行った場合におけるその行為に係る対報告金融機関等の範囲の見直し
イ

資金決済に関する法律第 2 条第12項

価の額等に相当する金額を加算すること

報告金融機関等の範囲の追加とされました（実特規16の 7 ①）。

上記イイの特定取引の範囲の追加を踏ⅰ

報告金融機関等（実特令 6 の 7 ①

まえ、顧客との間で特定電子決済手段等

三）……次に掲げる行為の管理に関する契約の締結を行うことがⅰ

その報告金融機関等との間の特定想定される者として、本制度の対象とな取引（実特令 6 の 8 一チ～ヌ）に係る報告金融機関等の範囲に、次に掲げる

る契約に基づき管理する金銭等につ者を加えることとされました（実特令 6

きその特定取引を行った者に対するの 7 一）。

役務の提供（実特規16の 7 ①二イ

─ 735 ─――国際課税関係の改正――

ⅰ⑵）

直前事業年度終了の時の総資産の額（注）「金銭等」とは、金銭若しくはⅱ

電子決済手段、有価証券（金商法
2 ①②）又は暗号資産（資金決済因となるその直前事業年度終了の時

法 2 ㉔）（デリバティブ取引（金の資産の額の合計額
ⅱ

商法 2 ⑳）に関して預託をするも特定法人から除外される法人（実特金融商品取引法第 2 条第 8 項各号

令 6 の 9 ①十）に係る投資関連所得にに掲げる行為又は商品先物取引法第係る資産額割合要件の計算の基礎とな

2 条第22項各号に掲げる行為（実特る直前事業年度終了時の資産の額につ規16の 7 ①二ロ⑵）いて、その直前事業年度においてその報告金融機関等（実特令 6 の 7 ①四資産に係る投資関連所得が発生してい～六）……有価証券（金商法 2 ①②）

るか否かは問わないこととされました

又はデリバティブ取引（金商法 2 ⑳）

（実特令 6 の 9 ①十ロ）。

ⅱに係る権利に対する投資（実特規16の居住地国の範囲の見直し
改正前の制度の概要「居住地国」とは、次に掲げるものの

特定法人の範囲の見直し
特定法人から除外される法人（実特令

区分に応じそれぞれ次に定める国又は地6 の 9 ①十）に係る収入割合要件等にお域をいうこととされていました（旧実特ける投資関連所得の範囲の見直し

法10の 5 ⑧七）。

特定法人から除外される法人（実特令ロニイ

7 ①三ロ）
イ

改正の内容のに限ります。）をいいます。

ⅱ

ハ

直前事業年度の投資関連所得の基ⅰ

外国の法令において、その外国に住

6 の 9 ①十）に係る収入割合要件等にお所を有し、若しくは一定の期間を超えける投資関連所得の範囲に、上記Ⅰ 1 のて居所を有し、若しくは本店若しくは非居住者に係る暗号資産等取引情報の自主たる事務所若しくはその事業が管理

動的交換のための報告制度の対象となるされ、かつ、支配されている場所を有暗号資産等に係る所得（暗号資産等に係することその他その外国にこれらに類るデリバティブ取引の決済による所得をする場所を有することにより、又はそ含みます。
）を追加することとされましの外国の国籍を有することその他これた（実特規16の 9 ②五）。

に類する基準により、所得税又は法人

特定法人から除外される法人（実特令税に相当する税を課されるものとされ

6 の 9 ①十）に係る投資関連所得に係るている個人（租税条約の規定によりそ

資産額割合要件の計算の基礎となる直前の租税条約の相手国等の居住者でない

事業年度終了時の資産の額の見直し

ものとみなされる居住者を除きます。）

ⅰ

改正前の制度の概要

又は法人等（法人又は組合等をいいま

特定法人から除外される法人（実特す。イにおいて同じです。）……その令 6 の 9 ①十）に係る投資関連所得に

外国係る資産額割合要件は、ⅰのうちにⅱ（注）「組合等」とは、組合契約によっの占める割合が50％に満たないこととて成立する組合（実特法10の 5 ⑧六

されていました（旧実特令 6 の 9 ①十イ）、これに準ずる事業体（実特法ロ）。

10の 5 ⑧六ロ）又は信託（実特法10─ 736 ─――国際課税関係の改正――

は、新規届出書を、その特定取引を行うの 5 ⑧六ハ）をいいます。

外国にその財務及び営業又は事業の際、その報告金融機関等の営業所等の長方針につき実質的な決定が行われていに提出しなければならない（実特法10のる場所が所在する法人等（上記ⅰに掲

5 ①）など、上記①イイⅰ及びⅱに掲げげるもの、内国法人及び信託を除きまる特定取引についても、他の特定取引をす。
）……その外国行う場合と同様に、新規特定取引に関す

ⅱ

居住者又は法人等（上記ⅰ及びⅱにる特定手続の対象とされます（実特法10掲げるもの並びに信託を除きます。
）の 5 ①、実特令 6 の 2 、実特規16の 2 ）。

ⅲ

ロ

……我が国
ロ

②

暗号資産等取引に係る提出済届出書を改正の内容提出した者が新規特定取引を行う場合に外国における税務上の居住地国を定めおける新規届出書のみなし提出の特例ている上記イⅰについて、租税条約上の上記Ⅰ 1 の非居住者に係る暗号資産等「双方居住者の振分けルール」に関する取引情報の自動的交換のための報告制度規定を削除することとされました（実特における暗号資産等取引に係る新規届出法10の 5 ⑧七イ）
。本改正により、我が書等（実特法10の 9 ①②）を提出した者

国及び外国の双方が税務上の居住地国にが、その後に、報告暗号資産交換業者等

該当する個人について、我が国の締結しにも該当する報告金融機関等との間で特た租税条約上の「双方居住者の振分けル

定取引を行う場合には、既に報告金融機ール」の適用の有無にかかわらず、本制

関等により記載内容確認済の同様の届出

度上、我が国及び外国のいずれも居住地書が提出され、手続的に重複することを国に該当することとなります。

踏まえ、本制度における新規届出書の提（注） 上記の改正を踏まえ、本制度上、我出は要しないこととされました。

が国の所得税法上の居住者とされる個

具体的には、上記Ⅰ 1 の非居住者に係人は、租税条約上の「双方居住者の振る暗号資産等取引情報の自動的交換のた分けルール」の適用の有無に関わらず、めの報告制度における新規届出書（実特国内に住所又は居所を有するものとし

法10の 9 ①）又は異動届出書（実特法10て取り扱うために、「双方居住者の取扱の 9 ②）を提出した者がこれらの届出書い」に関する規定（実特法 6 ）の適用

（ロにおいて「提出済届出書」といいまの及ぶ租税条約等実施特例法の規定かす。
）を提出した後に報告金融機関等

ら、本制度に関する規定（実特法10の（その提出済届出書に係る暗号資産等取5 ～10の 8 ）を除外することとされて引（実特法10の 9 ⑤三）をしている報告

います（実特法 6 ）。

暗号資産交換業者等（実特法10の 9 ⑤一）に該当するものに限ります。）との居住地国等の特定手続
イ

新たに追加された特定取引を行う者によ間でその営業所等を通じて特定取引を行る新規届出書の提出手続

う場合において、同制度における特定対イ

象者の居住地国等の異動を生じた場合

新たに追加された特定取引を行う者に（実特法10の 9 ②）に該当しないときは、よる新規届出書の提出等
令和 8 年 1 月 1 日以後に報告金融機関

その者は、その特定取引について、新規等との間でその営業所等を通じて上記①

届出書の提出を要しないこととされ、そイイⅰ及びⅱに掲げる特定取引を行う者の特定取引を行う者は、その特定取引を─ 737 ─――国際課税関係の改正――

行う際、その提出済届出書のうち直近にに、その適用があるまでの間は、その特提出されたものに居住地国（実特法10の定対象者の住所等所在地国と認められる

9 ⑤七）として記載された国又は地域と国又は地域の特定を要しないこととされ同一の国又は地域が居住地国として記載ます。

された新規届出書の提出をしたものとみ（注 1 ） 新規届出書の提出義務者は、「平成なすこととされました（実特令 6 の 2 ⑤）。

29年 1 月 1 日以後に報告金融機関等（注） なお、上記と届出書の提出順が逆のとの間でその営業所等を通じて特定場合については、上記Ⅰ 1 の非居住者取引を行う者」とされているために係る暗号資産等取引情報の自動的交（実特法10の 5 ①）、平成29年 1 月 1

換のための報告制度において、特定取日から令和 7 年12月31日以前に上記引に係る提出済届出書を提出した者が①イイの新たに追加された特定取引

暗号資産等取引を行う場合における新を行った者についても新規届出書を

規届出書のみなし提出の特例が設けら提出する義務が生じるのではないか

れています（実特令 6 の15③）。

との疑義が生じ得ますが、これは遡新たに追加された既存特定取引等に関す及適用となることから、新規届出書

ロ

る特定手続

の提出義務は生じないものと解されイます。

新たに追加された既存特定取引に関する特定手続（注 2 ） 改正前の既存特定取引に関する特報告金融機関等は、令和 7 年12月31日

定手続の対象者は、「平成28年12月31以前にその報告金融機関等との間でその日以前に……特定取引を行った者で営業所等を通じて上記①イイⅰ及びⅱに同日においてその特定取引に係る契掲げる特定取引を行う者で同日において約を締結しているもの」とされていその特定取引（特定取引につき新規届出ましたが（旧実特法10の 5 ②）
、この書を提出すべき場合におけるその特定取特定手続の期限が原則として平成30

引を除きます。
）に係る契約を締結して年12月31日で終了していることを踏いるものにつき、所定の期限までに、他

まえ、今般の改正を契機として、この既存特定取引に関する特定手続と同様の既存特定取引の基準日を「令和 7に、その者のステイタスに応じた各特定

年12月31日」にアップデートし、こ手続を実施し、その報告金融機関等の保の特定手続の対象者を「令和 7 年12有する特定対象者の住所その他の情報に

月31日以前に特定取引を行った者で基づきその特定対象者の住所等所在地国同日においてその特定取引（特定取と認められる国又は地域の特定等をしな引につき新規届出書を提出すべき場ければならないこととされます（実特法

合におけるその特定取引を除きま10の 5 ②一、実特令 6 の 3 ①～⑭⑰～㉒

す。）に係る契約を締結しているも㉔）。ただし、法人既存特定取引契約者の」とすることとされました（実特に係る特定手続の免除に関する特例（実法10の 5 ②一）。なお、平成29年 1 月

特令 6 の 3 ⑮）又は一定期間取引等がな

1 日から令和 7 年12月31日までに行い特定取引契約に係る特定手続の免除にわれた改正前から対象とされていた関する特例（実特令 6 の 3 ⑯）の適用が特定取引については、新規届出書のある場合には、他の既存特定取引と同様提出の対象とされているため、重複─ 738 ─――国際課税関係の改正――
排除の観点から、既存特定取引に関国又は地域を特定することとされました。

する特定手続の対象から「特定取引具体的には、報告金融機関等は、令和につき新規届出書を提出すべき場合

8 年 1 月 1 日以後にその報告金融機関等におけるその特定取引」が除外されとの間でその営業所等を通じて特定取引ています。したがって、報告金融機を行う者で新規届出書の提出をしなかっ

関等は、改正前から対象とされていたもの（以下「新規届出書提出義務懈怠

た特定取引を行った者について、改者」といいます。
）につき、所定の期限

めて既存特定取引に関する特定手続までに、既存特定取引に関する特定手続を行う必要はないこととなります。

と同様に、その者のステイタスに応じた（注 3 ） なお、上記（注 2 ）のとおり、既各特定手続を実施し、その報告金融機関

存特定取引の基準日が「令和 7 年12等の保有する特定対象者の住所その他の月31日」にアップデートされたこと

情報に基づきその特定対象者の住所等所を踏まえ、既存特定取引の特定手続

在地国と認められる国又は地域の特定等を定めた各規定においても同趣旨のをしなければならないこととされました

アップデートがなされています（実（実特法10の 5 ②二、実特令 6 の 3 ①～

特令 6 の 3 ）。また、この一環として、⑭⑰～㉑㉓㉔）。ただし、法人既存特定保険契約等に係る特定手続の免除に

取引契約者に係る特定手続の免除に関す関する特例（旧実特令 6 の 3 ⑮）及る特例（実特令 6 の 3 ⑮）の適用がある

び関連規定（旧実特令 6 の 3 ㉓二）場合には、既存特定取引と同様に、そのが本則から削除されています。しか適用があるまでの間は、その特定対象者

しながら、このような既存特定取引の住所等所在地国と認められる国又は地についても、引き続き本制度の対象域の特定を要しないこととされています。

とする必要があることから、改正前（注） なお、報告金融機関等は、新規届出と同様の適用関係が維持されていま書提出義務懈怠者に対しても、一定のす（改正法附則56①、令和 6 年 6 月

場合には、既存特定取引に関する特定

改正実特令附則 3 ）。

手続と同様に、新規届出書の提出要求

ロ

新規届出書が提出されなかった場合のをしなればならないこととされていま

新規特定取引に関する特定手続す（実特令 6 の 3 ⑤⑨⑪）。

これまで、平成29年 1 月 1 日以後に報ハ

特定対象者の生年月日等を保有していな

告金融機関等との間でその営業所等を通い場合における報告金融機関等による情報

じて特定取引を行う者については、新規取得措置の見直し

届出書の提出義務が課されたうえ（旧実イ

改正前の制度の概要

特法10の 5 ①）
、この実効性を担保する

報告金融機関等は、上記⑴①ロイの特観点から新規届出書の不提出に対して所

定手続により特定対象者の住所等所在地

要の罰則が定められていましたが（旧実国と認められる国又は地域（外国に限り

特法13④三、⑤⑥）、今般の改正においます。ハにおいて同じです。
）の特定をて、新規届出書の提出をしなかった者にした場合において、その保存している記

ついて、既存特定取引に関する特定手続録に、その特定対象者の生年月日及び外を適用し、報告金融機関等の保有する情

国納税者番号等がないときは、その特定報に基づき住所等所在地国と認められるをした日（同日においてその特定をした

─ 739 ─――国際課税関係の改正――

国又は地域が報告対象国に該当しない場ことを知った場合（犯罪による収益の移合にあっては、その特定をした国又は地転防止に関する法律施行規則第20条第 3

域が報告対象国に該当することとなった

項の規定により、その変更若しくは追加日。 1 において「起算日」といいます。
）に係る内容を確認記録（犯罪収益移転防から 2 年を経過する日までの間、少なく止法 6 ①）に付記する場合、又は確認記

とも年 1 回、その特定対象者に係る特定録に付記することに代えてその変更若し取引を行った者に対し、電話、返送を求

くは追加に係る内容の記録を別途作成すめる書面の送付その他の方法（ハにおいる場合に限ります。
）において、その付て「電話等」といいます。
）により、こ記し、又はその作成のために、電話等にれらの情報を取得するために必要な措置

よりその特定対象者に係る特定取引を行をとらなければならないこととされていった者に連絡をするときは、その特定対ます（旧実特令 6 の 3 ㉒、旧実特規16の象者に係る特定取引を行った者に対し、

3 ⑪）。

電話等により、その特定対象者の生年月（注）「外国納税者番号等」とは、特定対象

日及び外国納税者番号等を取得するため者の住所等所在地国と認められる国若の措置をとらなければならないこととさ

しくは地域として特定された国若しくれました（実特令 6 の 3 ㉑、実特規16のは地域におけるその特定対象者の納税

3 ⑪）
。

ロ

者番号又は内国法人である特定法人の（注 1 ） なお、上記の起算日から 2 年を経うちその特定法人に係る実質的支配者

過する日までの期間の 1 年目又は 2（住所等所在地国と認められる国又は地年目において、それぞれ上記の措置

域が外国であるものに限ります。）があがとられている場合には、それぞれる も の が有する法人番号をいいます

1 年目又は 2 年目における上記イの（旧実特規16の 3 ⑩）。

措置をとることは不要となります

改正の内容（実特規16の 3 ⑪）。

上記イのとおり、報告金融機関等は、（注 2 ） 新規特定取引（既存特定取引につ起算日から 2 年間は、少なくとも年 1 回、き任意届出書の提出があった場合を電話等により、特定対象者の生年月日及含みます。
）に関する再特定手続及びび外国納税者番号等を取得するために必既存特定取引（既存特定取引につき要な措置をとることとされていましたが、任意届出書の提出があった場合を除CRS の改訂に伴い、犯罪による収益のきます。
）に関する再特定手続におけ移転防止に関する法律における特定事業

る特定対象者の生年月日等を保有し者による本人特定事項等の更新又は追加ていない場合における報告金融機関の機会を捉えて、特定対象者の生年月日等による情報取得措置についても、及び外国納税者番号等を取得するために

上記と同様の見直しが行われていま

必要な措置をとることとされました。

す（実特令 6 の 5 ⑥、 6 の 6 ⑯、実

具体的には、報告金融機関等は、上記イの措置に加え、上記イの起算日以後に、
特定対象者の本人特定事項等（犯罪収益特規16の15の 2 ③、16の 6 ①）。

③

居住地国等の再特定手続
イ

新たに追加された新規特定取引に関する移転防止法施行規則20①二十～二十四、

再特定手続

二十六～二十九）に変更又は追加がある

イ─ 740 ─新たに追加された新規特定取引を行っ――国際課税関係の改正――

を示す新情報を取得した場合等の一定のた者による異動届出書の提出場合には、他の既存特定取引に係る新情につき新規届出書を提出した者は、その報を取得した場合と同様に、所定の期限

新規届出書に記載された居住地国等一定までに、特定対象者につき新情報の種類の事項について異動を生じた場合には、等に応じた各特定手続を実施しなければ異動届出書を、所定の期限までに、報告

ならないこととされます（実特法10の 5

金融機関等の営業所等の長に提出しなけ⑦、実特令 6 の 6 、実特規16の 6 ）。

ればならない（実特法10の 5 ②）など、（注） なお、上記②ロイ（注 2 ）のとおり、

上記①イイⅰ及びⅱに掲げる特定取引に

既存特定取引の基準日が「令和 7 年12

ついても、他の特定取引につき新規届出月31日」にアップデートされたことを書を提出した場合と同様に、新規特定取踏まえ、既存特定取引の再特定手続を引に関する再特定手続の対象とすること定めた各規定においても同趣旨のアッとされます（実特法10の 5 ④、実特令 6

プデートがなされています（実特令 6の 4 ①二・②二・③、実特規16の 5 ）。

の6）。しかしながら、このような既存

ロ

上記①イイⅰ及びⅱに掲げる特定取引報告金融機関等による新たに追加され特定取引についても、引き続き本制度た新規特定取引に係る新規届出書を提出の対象とする必要があることから、改した者等の住所等所在地国と認められる

正前と同様の適用関係が維持されてい国又は地域の特定手続ます（令和 6 年 6 月改正実特令附則 5 ）。

報告金融機関等は、特定対象者の住所

ロ

等所在地国と認められる国又は地域そのロ

新規届出書が提出されなかった場合の新規特定取引に関する再特定手続

他の事実が上記①イイⅰ及びⅱに掲げる

報告金融機関等は、新規届出書提出義

特定取引に係る新規届出書等に記載され務懈怠者に係る特定対象者の住所等所在た居住地国等一定の事項と異なることを地国と認められる国又は地域が特定した

示す新情報を取得した場合には、他の新国又は地域と異なることを示す新情報を

規特定取引に係る新情報を取得した場合

取得した場合等の一定の場合には、既存と同様に、所定の期限までに、特定対象

特定取引に係る新情報を取得した場合と者につき新情報の種類等に応じた各特定同様に、所定の期限までに、特定対象者

手続を実施しなければならないこととさにつき新情報の種類等に応じた各特定手れます（実特法10の 5 ⑥、実特令 6 の 5 、続を実施しなければならないこととされ

実特規16の15の 2 ）。

ました（実特法10の 5 ⑦、実特令 6 の 6 、新たに追加された既存特定取引等に関す

実特規16の 6 ）。

る再特定手続イ（注） なお、報告金融機関等は、新規届出

新たに追加された既存特定取引に関す書提出義務懈怠者に対しては、上記のる再特定手続「一定の場合」であっても、既存特定取報告金融機関等は、令和 7 年12月31日

引を行った者と異なり、新規届出書の以前にその報告金融機関等との間でその提出要求をする必要はありません（実営業所等を通じて行われた上記①イイⅰ

特法10の 5 ⑦、実特令 6 の 6 ①③⑨～

及びⅱに掲げる特定取引に係る特定対象⑬）。

者の住所等所在地国と認められる国又は地域が特定した国又は地域と異なること

─ 741 ─ハ

特定取引を行った者が内国法人である特定法人の場合における法人番号確認書類の――国際課税関係の改正――

提示及び報告金融機関等による法人番号のイ）に基づく権利が外国金融商品市場確認手続に関する改正において売買されている組合（実特法イ

10の 5 ⑧六イ）

改正前の制度の概要
新規届出書又は任意届出書の提出をしⅱ

上記ⅰに掲げる組合に準ずる事業体た者（内国法人である特定法人のうち、

ⅲ

その受益権が外国金融商品市場におその特定法人に係る実質的支配者（居住いて売買されている信託（実特法10の地国が外国であるものに限ります。
）が5 ⑧六ハ）

あるものに限ります。ハにおいて同じで上場法人又は上場組合等に係る特定組す。
）が法人番号を有する場合において、合員等との間に一定の支配関係に準ずる

その提出をした者がその新規届出書又は関係がある法人又は組合等に係る特定組任意届出書に記載された居住地国等一定

合員等（実特令 6 の14①一、実特規16のの事項について異動を生じた場合（その12④～⑧）

異動を生じた後のその特定法人に係る実質的支配者の居住地国が外国である場合

ハ

事後的に少額の特定電子決済手段等取引に該当する特定取引のみを行った者に限ります。
）には、その提出をした者

特定電子決済手段等取引のうち、上記による法人番号確認書類の提示及び報告①イロの除外取引に該当する少額の特定金融機関等による法人番号の確認をしな

電子決済手段等取引の要件を満たさないければならないこととされています（旧ものであっても、事後的に少額の特定電実特令 6 の 4 ①二・②二）。

子決済手段等取引に該当するケースがあ

改正の内容り得ることを踏まえ、事後的に少額の特

既に新規届出書若しくは任意届出書の定電子決済手段等取引に該当する特定取提出の際に上記イの新規届出書又は任意

引のみを行った者については、報告対象

届出書の提出をした者の法人番号の確認とすべき事項が特定電子決済手段等取引が行われている場合（実特令 6 の 2 ①

に関するもののみとなることに鑑み、報②）又は既に異動届出書の提出の際に上告対象外の者の範囲に加えることにより、記イの新規届出書又は任意届出書の提出報告対象外とすることとされました。

ロ

④

ロ

をした者の法人番号の確認が行われてい具体的には、報告金融機関等との間でる場合には、上記イの法人番号の確認はその営業所等を通じて特定取引を行った不要とすることとされました（実特令 6者（その特定取引が特定電子決済手段等の 4 ①二括弧書・②二括弧書）。

取引のみであり、かつ、その特定取引に報告金融機関等による報告事項の提供

係る特定取引契約資産額の合計額の90日

報告対象外の者の範囲の追加

移動平均の金額がその年中のいずれの日報告対象外の者の範囲に、次に掲げる者

においても100万円を超えなかった場合を加えることとされました（実特令 6 の14におけるその特定取引を行った者に限り①）。

ます。）をいいます（実特令 6 の14①二）。

イ

上場組合等（次に掲げるものをいいま（注）「特定取引に係る特定取引契約資産額

す。ロにおいて同じです。
）に係る特定の合計額の90日移動平均の金額」とは、組合員等（実特令 6 の14①一、実特規16

判定期間（その年の 1 月 1 日から12月の12①）31日までのいずれかの日において終了

ⅰ

する90日の期間をいいます。以下同じ

イ

その組合契約（実特法10の 5 ⑧六

─ 742 ─――国際課税関係の改正――

ロです。）ごとに、各判定期間内の日においる者がその特定取引に係る一定のける上記の特定取引に係る特定取引契

報告金融機関等（実特令 6 の 7 ①

約資産額の合計額を90で除してそれぞ

六）に係る信託（実特令 6 の 7 ①

れ計算した金額をいいます（実特規16六）に係る次に掲げる者に該当するの12⑨）。

旨ａ

その信託の委託者

報告事項の範囲の追加

ｂ

その信託の受託者

報告事項の範囲に、次に掲げる事項をｃ

その信託の受益者

報告事項の範囲の見直し
イ

加えることとされました（実特規16の12ｄ その信託に係る上記ａからｃま⑩）。
ⅰでに掲げる者以外の者

特定法人とその特定法人に係る実質的支配者との関係性に関する事項

ⅲ

一定の要件を満たす新規届出書等が提出されているか否かに関する事項

報告対象契約に係る特定取引を行っ次に掲げる要件の全てを満たす新規た者が特定法人である場合において、届出書等（新規届出書等が提出されてその特定法人に係る実質的支配者（特いる場合には、直近に提出されたのも定居住地国が報告対象国である者に限のに限ります。
）が提出されているかります。ⅰにおいて同じです。
）があ

否かの別

るときは、その実質的支配者とその特ⅰ

次に掲げる者のいずれかの署名が定法人との関係（犯罪による収益の移あること又はその他の方法により報転防止に関する法律施行規則第20条第告対象契約に係る特定取引を行った

1 項第24号に掲げる関係に該当するも者により提出されたものであることのに限ります。
）

が明確であること。

ⅱ

特定取引に係る契約を締結しているａ その特定取引を行った者（その者と一定の報告金融機関等との関係性

特定取引を行った者が法人であるに関する事項場合には、その代表者その他の現報告対象契約に係る特定取引が次ににその特定取引の任に当たってい掲げる特定取引である場合には、それた個人）

ぞれ次に定める事項ⅰｂ その特定取引を行った者の代理

租税条約等実施特例法施行令第 6条の 8 第 3 号に定める特定取引……

人ⅱ

報告対象契約に係る特定取引を行

その特定取引に係る契約を締結してった者（その特定取引を行った者がいる者がその特定取引に係る一定の特定法人である場合において、その報告金融機関等（実特令 6 の 7 ①

特定法人に係る実質的支配者がある

五）に係る組合又は団体（実特令 6

ときは、その実質的支配者を含みまの 7 ①五）に係る下記ⅱａからｄます。ⅱにおいて同じです。）の氏名、でに掲げる者に相当する者に該当す

住所及び生年月日又は名称及び本店

る旨

若しくは主たる事務所の所在地並び租税条約等実施特例法施行令第 6に居住地国（報告対象国に限ります。

条の 8 第 4 号に定める特定取引……

ⅱにおいて同じです。）の名称及びその特定取引に係る契約を締結してその居住地国における納税者番号ⅱ

─ 743 ─――国際課税関係の改正――（Equity Interest）に相当する区分）（その特定取引を行った者の納税者
ⅵ

番号につき新規届出書等の記載省略

新規特定取引又は既存特定取引の区分に関する事項の特例（実特規16の 2 ②）の適用が報告対象契約に係る特定取引が新規ある場合には、その納税者番号を除特定取引（実特令 6 の 2 ③）又は既存

きます。
）の記載等があること。
ⅲ

特定取引（実特令 6 の 2 ③）のいずれその提出を受けた年月日の記載がかに該当する旨

あること。
ⅳ

ロ

共同保有口座か否かに関する事項
報告対象契約が 2 以上の者と報告金少額の特定電子決済手段等取引に係る資産の額の報告事項の範囲からの除外

融機関等との間で締結されているもの

上記イハのとおり、少額の特定電子決であるか否かの別（その報告対象契約済手段等取引のみを行った者は、報告対が 2 以上の者と報告金融機関等との間象とすべき事項が特定電子決済手段等取で締結されているものである場合には、引に関するもののみとなることから、報その報告金融機関等との間でその報告

告対象外の者に範囲に加えることにより対象契約を締結している者の数を含み報告対象外としていますが、一の契約にます。
）

特定電子決済手段等取引に係る契約及び特定取引の種類に関する事項

他の特定取引に係る契約が含まれている

報告対象契約に係る特定取引が次に場合には、他の特定取引に関する事項に掲げる特定取引の種類のいずれかに該

ついては報告対象とする必要があるため、当する旨少額の特定電子決済手段等取引に関するⅰ

租税条約等実施特例法施行令第 6事項を報告事項の範囲から除外すること条の 8 第 1 号イからニまでに掲げるにより報告対象外とすることとされまし

特 定 取 引（CRS 上 の 預 金 口 座

た。

ⅴ

具体的には、報告事項とされている次（Depository Account）に相当するに掲げる事項の「資産」から「報告対象区分）
ⅱ

租税条約等実施特例法施行令第 6

契約に係る特定取引のうちに特定電子決条の 8 第 1 号ホからトまでに掲げる済手段等取引に該当するものがあり、か特定取引（CRS 上のキャッシュバ

つ、判定期間ごとに、各判定期間内の日

リ ュ ー 保 険 契 約・ 年 金 保 険 契 約におけるその報告対象契約に係る特定電（Cash Value Insurance Contract 、子決済手段等取引に係る特定取引契約資Annuity Contract） に 相 当 す る 区

産額の合計額を90で除してそれぞれ計算分）

した金額がその年中のいずれの日におい租税条約等実施特例法施行令第 6ても100万円を超えなかった場合におけ条の 8 第 1 号チからヌまでに掲げるるその特定電子決済手段等取引に係る資特 定 取 引（CRS 上 の 保 管 口 座産」を除くこととされ、これにより少額（Custodial Account）に相当する区の特定電子決済手段等取引に関する事項分）を報告対象外とすることとされました

ⅲ

ⅳ

租税条約等実施特例法施行令第 6条の 8 第 2 号から第 4 号までに定める 特 定 取 引（CRS 上 の 投 資 持 分

─ 744 ─（実特規16の12⑩一ヲ・ワ）。
ⅰ

その年の12月31日における報告対象
契約に係る資産の価額

――国際課税関係の改正――

その年における報告対象契約に係るついて適用し、令和 8 年 1 月 1 日前に新規資産の運用、保有又は譲渡による収入届出書を提出した場合については、従前ど

金額及びその種別

おりとされています（令和 6 年 6 月改正実

非居住者に係る暗号資産等取引情報の特令附則 6 ）。

ⅱ

ハ

自動的交換のための報告制度における報ロ

上記⑵①ニの改正は、令和 8 年 1 月 1 日
以後に新規届出書を提出する場合、上記⑵

告事項との重複排除
電子記録移転有価証券表示権利等の譲③イイの異動（令和 7 年12月31日において渡等による収入金額のうち、上記Ⅰ 1 の次に掲げる個人に該当していた者が令和 8

非居住者に係る暗号資産等取引情報の自年 1 月 1 日においてそれぞれ次に定める場

動的交換のための報告制度における報告

合に該当することのみによって生ずるもの

事項の対象となるものについては、二重を除きます。
）を生じた日が令和 8 年 1 月

報告を防止する観点から、本制度におけ

1 日以後である場合又は同日以後に新情報る報告事項の範囲から除外することとさを取得した場合に該当する場合（令和 7 年れました。

12月31日において次に掲げる個人に該当していた者が令和 8 年 1 月 1 日においてそれ具体的には、上記ロⅱの収入金額から、その年における暗号資産等報告対象契約

ぞれ次に定める場合に該当することのみにに係る上記Ⅰ 1 の非居住者に係る暗号資よって該当する場合を除きます。
）につい

産等取引情報の自動的交換のための報告て適用し、令和 8 年 1 月 1 日前に新規届出制度における報告事項に該当するものを書を提出した場合、上記⑵③イイの異動を除くこととされました（実特規16の12⑩生じた日が令和 8 年 1 月 1 日前である場合

一ワ）。

又は同日前に新情報を取得した場合に該当（注）「暗号資産等報告対象契約」とは、報した場合については、従前どおりとされて告対象契約に係る特定取引を行った者

います（改正法附則56④）。

が報告暗号資産交換業者等でその報告

イ

租税条約の規定によりその租税条約の対象契約に係る特定取引に係る報告金

相手国等の居住者とみなされる個人（外融機関等に該当するものとの間で締結

国（その相手国等に限ります。
）を上記している上記Ⅰ 1 の非居住者に係る暗⑵①ニの改正前の居住地国（ロにおいて

号資産等取引情報の自動的交換のため「旧居住地国」といいます。）とするものの報告制度における報告対象契約をいに限ります。
）……我が国がその個人のいます。

上記⑵①ニの改正後の居住地国（ロにおいて「新居住地国」といいます。
）とな

⑶

適用関係
①

る場合
ロ

上記⑵（①イロⅲを除きます。
）の改正は、租税条約の規定によりその租税条約の令和 8 年 1 月 1 日から施行されます（改正法

相手国等の居住者でないものとみなされ

附則 1 六ロ、令和 6 年 6 月改正実特令附則 1 、る個人（我が国を旧居住地国とするもの

令和 6 年 6 月改正実特規附則 1 ）。なお、上に限ります。）……外国（その相手国等記⑵の改正については、次のとおり適用関係に限ります。）がその個人の新居住地国が定められています。

となる場合

イ

上記⑵①イ及びロの改正は、令和 8 年 1
月 1 日以後に新規届出書を提出する場合に

─ 745 ─ハ

上記⑵②ロイの改正は、報告金融機関等
が令和 7 年12月31日において上記⑵②ロイ

――国際課税関係の改正――の特定取引に係る契約（旧既存特定取引契は追加があることを知った場合に該当する

約を除きます。
）を締結している場合につこととなる場合に限ります。
）について適いて適用し、報告金融機関等が同日におい用し、令和 8 年 1 月 1 日前に起算日から 2て旧既存特定取引契約を締結している場合年を経過する日が到来した場合については、については、従前どおりとされています

従前どおりとされています（令和 6 年 6 月（改正法附則56①）。

改正実特規附則 2 ）。

（注）「旧既存特定取引契約」とは、上記⑵②イ

起算日から 2 年を経過する日が特定対ロイの改正前の特定取引に係る契約（上象者に係る特定取引に係る契約が終了し記⑵②ロイの改正後の特定取引に係る契た日（ヘにおいて「特定取引契約終了

約で令和 8 年 1 月 1 日以後に特定義務が日 」 と い い ま す。
）後に到来する場合生じるもの（実特令 6 の 3 ㉒、令和 6 年（上記の 2 年を経過する日とその特定取6 月改正実特令附則 3 ①による読替え後引契約終了日が同日である場合を含みまの実特令 6 の 3 ㉒二・三、令和 6 年 6 月

す。
）
ロ

改正実特令附則 3 ②による読替え後の旧を経過する日後に到来する場合

効力実特令 6 の 3 ㉓二、令和 6 年 6 月改正実特令附則 3 ③）を除きます。）をいい

特定取引契約終了日が起算日から 2 年

ト

上記⑵③ハの改正は、令和 8 年 1 月 1 日
以後に異動届出書を提出する場合についてます。

上記ハによりなお従前の例によることと適用し、令和 8 年 1 月 1 日前に異動届出書される場合における上記⑵②ロイの改正前を提出した場合については、従前どおりとの規定（旧実特法10の 5 ②、旧実特令 6 のされています（令和 6 年 6 月改正実特令附3 ）により令和 8 年 1 月 1 日以後に特定対則 4 ）。

ニ

象者の住所等所在地国と認められる国又はチ

上記⑵④の改正は、令和 8 年 1 月 1 日以後の各年の12月31日において報告金融機関ととなる場合には、上記⑵②ロイの改正後等との間でその営業所等を通じて特定取引の規定（実特法10の 5 ②、実特令 6 の 3 ）を行った者が締結している報告対象契約にによりその特定対象者の住所等所在地国と係る報告事項の提供について適用し、令和認められる国又は地域の特定がされ、又は8 年 1 月 1 日前の各年の12月31日において特定がされなかったものとみなして、本制

報告金融機関等との間でその営業所等を通度及び下記 2 の台湾との間での金融口座情

じて特定取引を行った者が締結していた報報の自動的な提供のための報告制度を適用

告対象契約に係る報告事項の提供についてすることとされています（改正法附則56②）。

は、従前どおりとされています（令和 6 年

ホ

地域の特定がされ、又は特定がされないこ

6 月改正実特令附則 7 、令和 6 年 6 月改正

上記⑵②ロロの改正は、令和 8 年 1 月 1

実特規附則 3 ①）。

日以後に特定取引を行う者が新規届出書の提出をしなかった場合について適用されま

リ

報告金融機関等は、報告事項（令和 8 年
分又は令和 9 年分の報告事項に限ります。）

す（改正法附則56③）。
上記⑵②ハロの改正は、令和 8 年 1 月 1の提供をする場合において、上記⑵④ロイ日以後に次に掲げる場合に該当することとⅰ又はⅱに掲げる事項のうち、報告金融機なる場合（上記⑵②ハロの連絡をするとき

関等が保有する特定取引データベース（実にあっては、報告金融機関等が令和 8 年 1

特令 6 の 3 ㉔四）に報告対象契約に係る特月 1 日以後に上記⑵②ハロの事項に変更又定取引（令和 7 年12月31日以前に行われた

ヘ─ 746 ─――国際課税関係の改正――

ものに限ります。
）を行った者に係るもの

供されています。

が記録されていないときは、その記録され①ていない事項については、報告事項から除報告金融機関等の報告事項の提供
イ

報告事項の提供
報告金融機関等は、その年の12月31日に外することとされています（令和 6 年 6 月②

2

改正実特規附則 3 ②）。

おいて、その報告金融機関等との間でその上記⑵①イロⅲの改正は、情報通信技術の営業所等を通じて特定取引を行った者（報進展等の環境変化に対応するための社債、株告対象外の者を除きます。
）が報告対象契式等の振替に関する法律等の一部を改正する約を締結している場合には、その報告対象

法律（令和 5 年法律第80号）の施行の日から

契約ごとに、特定対象者の氏名又は名称、施行されます（令和 6 年 3 月改正実特規附則

住所又は本店若しくは主たる事務所の所在

本文）。

地及び特定居住地国、その報告対象契約に係る資産の価額、その資産の運用、保有又⑴

台湾との間での金融口座情報の自動的な提供のための報告制度の見直し

は譲渡による収入金額等の所定の事項（以下「報告事項」といいます。
）を、その年

改正前の制度の概要の翌年 4 月30日までに、電子情報処理組織

台湾との間での金融口座情報の自動的な提供（e-Tax）を使用して送付する方法又はそのための報告制度（旧所得相互免除法41の 2 ）の報告事項を記録した光ディスク等を提出

は、台湾との間で CRS に従った税務当局間のする方法のいずれかの方法により、所轄税

自動的情報交換に相当する枠組みを構築する観務署長に提供しなければならないこととさ点から設けられています。

れています（旧所得相互免除法41の 2 ①）。

（注） 非居住者に係る金融口座情報の自動的交換（注）「報告金融機関等」、「営業所等」、「特定のための報告制度における居住地国の特定手取 引 」、「 報 告 対 象 外 の 者 」、「 特 定 対 象

続（ 実 特 法 10 の 5 ） に お い て は、 い わ ゆ る者」及び「特定居住者国」の意義は、上Wider Approachが採用されており、特定取引記 1 の非居住者に係る金融口座情報の自を行う者の居住地国が同制度における報告対

動的交換のための報告制度における意義

象国（実特法10の 6 ②一）に該当するか否かと同様とされています（旧所得相互免除に関わらず、居住地国の特定手続を実施する

法41の 2 ①）。

こととされています。したがって、本制度にロ

報告対象契約の意義おける報告事項の提供義務を負っている報告「報告対象契約」とは、特定取引に係る金融機関等は、特定取引を行う者の居住地国

契約のうち次に掲げるものをいいます（旧が台湾である場合、上記 1 の非居住者に係る所得相互免除法41の 2 ②）。

金融口座情報の自動的交換のための報告制度イにおいて台湾を居住地国として特定済みであ（特定居住地国が報告対象国である組合ることから、本制度においては居住地国の特契約によって成立する組合の特定組合員

定手続は設けられていません。

を含みます。）が締結しているもの

我が国においては、これまで、令和元年分かロ

特定居住地国が報告対象国である者

特定居住地国が報告対象国以外の国又ら令和 5 年分までの報告を金融機関等から受け、は地域である特定法人で、その特定法人

これを台湾に提供しています。また、台湾からに係る実質的支配者の特定居住地国が報

も、共通報告基準に従った居住者・内国法人に告対象国である特定法人が締結している

係る金融口座情報に相当する情報が我が国に提もの─ 747 ─――国際課税関係の改正――（注）「組合契約」、「特定組合員」、「特定法ています（旧所得相互免除法41の 2 ④、旧人」及び「実質的支配者」の意義は、上所得相互免除規21②による準用後の旧実特記 1 の非居住者に係る金融口座情報の自規16の13①）。

動的交換のための報告制度における意義

また、報告金融機関等は、その作成したと同様とされています（旧所得相互免除

記録を、上記 1 の非居住者に係る金融口座法41の 2 ②各号）。

情報の自動的交換のための報告制度と同様

報告対象国の意義に、その記録に係る特定取引に係る契約が「報告対象国」とは、報告事項に相当す

終了した日等一定の日の属する年の翌年かる事項（居住者及び内国法人に係るものを

ら 5 年間、保存しなければならないことと含みます。）の提供を求めるために必要なされています（旧所得相互免除法41の 2 ④）。

ハ

ハ措置が講じられている外国をいい、具体的

報告金融機関等による報告事項の提供に係る税務職員の質問検査権には台湾が定められています（旧所得相互

税務職員は、上記 1 の非居住者に係る金免除法41の 2 ②一、
旧所得相互免除規21②）。
報告事項の範囲

融口座情報の自動的交換のための報告制度

報告金融機関等が提供すべき報告事項は、と同様に、報告事項の提供に関する調査にニついて必要があるときは、その報告事項の動的交換のための報告制度における報告事提供をする義務がある者に質問し、帳簿書項と同様とされています（旧所得相互免除

類その他の物件を検査し、又はその物件

法41の 2 ①、旧所得相互免除規21①）。

（その写しを含みます。）の提示若しくは提その他出を求めることができることとされていま②

上記 1 の非居住者に係る金融口座情報の自イす（旧所得相互免除法41の 2 ⑥⑦⑩、旧所

特定取引を行った者等による報告事項の得相互免除令33の 2 ②）。

提供の回避を主たる目的とする行為等があニった場合の特例

罰則

特定取引を行った者若しくはその関係者

報告事項の提供等に関しては、上記 1 の又は報告金融機関等が、その特定取引に係

非居住者に係る金融口座情報の自動的交換

る契約に関する報告事項について、提供をのための報告制度と同様に、本制度の実効回避することを主たる目的の一つとしてそ性を担保するため、報告事項の提供義務にの報告事項に係る行為を行った場合等には、対する違反行為等について所要の罰則が設

その行為がなかったもの等として本制度をけられています（旧所得相互免除法47）。

適用することとされています（旧所得相互⑵免除法41の 2 ③）
。
ロ

改正の内容
今般の改正において、上記 1 ⑵の非居住者に報告金融機関等による記録の作成及び保係る金融口座情報の自動的交換のための報告制

存
報告金融機関等は、上記①により報告事

度の改正を踏まえ、台湾との間での金融口座情項を提供した場合には、上記 1 の非居住者

報の自動的な提供のための報告制度についても、に係る金融口座情報の自動的交換のための上記 1 ⑵④の改正と同様の改正が行われました

報告制度における報告事項を提供した場合（所得相互免除法41①～③、所得相互免除規21と同様に、その報告事項に関する記録を、①③）。

文書、電磁的記録又はマイクロフィルムを（注） なお、上記 1 ⑵（④を除きます。）の改正に用いて作成しなければならないこととされついても、上記⑴（注）のとおり、台湾との─ 748 ─――国際課税関係の改正――
間での金融口座情報の自動的な提供のためのった者が締結していた報告対象契約に係る報報告制度にその内容が反映されることとなり

告事項の提供については、従前どおりとされます。

ています（令和 6 年 6 月改正所得相互免除規
附則②）。

⑶

適用関係

②

報告金融機関等は、報告事項（令和 8 年分

上記⑵の改正は、令和 8 年 1 月 1 日から施行

又は令和 9 年分の報告事項に限ります。）のされます（改正法附則 1 六イ、令和 6 年 6 月改

提供をする場合において、上記 1 ⑵④ロイⅰ

正所得相互免除規附則①）。なお、上記⑵の改又はⅱに掲げる事項のうち、報告金融機関等

正については、次のとおり適用関係が定められが保有する特定取引データベース（実特令 6ています。

の 3 ㉔四）に報告対象契約に係る特定取引上記 2 の改正は、令和 8 年 1 月 1 日以後の

（令和 7 年12月31日以前に行われたものに限各年の12月31日において報告金融機関等とのります。）を行った者に係るものが記録され間でその営業所等を通じて特定取引を行ったていないときは、その記録されていない事項

者が締結している報告対象契約に係る報告事については、報告事項から除外することとさ項の提供について適用し、令和 8 年 1 月 1 日

れています（令和 6 年 6 月改正所得相互免規

前の各年の12月31日において報告金融機関等

附則③）。

①

との間でその営業所等を通じて特定取引を行

四
1

その他
算税制）との適用調整によりその各事業年度

対象純支払利子等に係る課税の特例の改正⑴

前の事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入されたものを除きます。以下「超過利改正前の制度の概要

子額」といいます。
）がある場合には、その制度の概要

超過利子額（本制度に係る超過利子額と外国本制度は、対象純支払利子等の額（支払利子会社合算税制との適用調整により各事業年

子等の額のうち対象外支払利子等の額以外の度の所得の金額の計算上損金の額に算入され支払利子等の額の合計額から控除対象受取利るものを除きます。
）に相当する金額は、そ子等合計額を控除した残額をいいます。
）がの法人の各事業年度の調整所得金額の20％に調整所得金額の20％を超える場合には、その相当する金額から対象純支払利子等の額を控超える部分の金額に相当する金額を当期の損除した残額に相当する金額を限度として、そ金の額に算入しない制度とされています（措の法人のその各事業年度の所得の金額の計算

法66の 5 の 2 、66の 5 の 3 ）。

上、損金の額に算入することとされています①②（措法66の 5 の 3 ①）。

超過利子額（損金不算入額の繰越額）の損金算入
法人の各事業年度開始の日前 7 年以内に開

⑵

改正の概要

始した事業年度において本制度により損金の急激に金利環境が変化したことによる本税制額に算入されなかった金額（この措置及び本における影響を緩和するため、令和12年 4 月 1制度に係る超過利子額と内国法人の外国関係

日から令和17年 3 月31日までの間に開始する事

会社に係る所得の課税の特例（外国子会社合業年度における超過利子額の損金算入の対象に、

─ 749 ─――国際課税関係の改正――

当該事業年度開始前10年以内に開始した事業年

過利子額を含むこととされました（措法66の 5

度（令和 4 年 4 月 1 日から令和 7 年 3 月31日まの 3 ④、措令39の13の 3 ⑥）。

でに開始した事業年度に限ります。
）に係る超改正のイメージ
H29

30
⑦

R1
⑥

2
⑤

3
④

4
③

5
②

6

7

8

9

11

12

13

14

①

15

16

17

（年度）
18

【改正事項】
令和12年 4 月 1 日～令和17年 3 月31日に開始する事業年度における損金算入の対象に、事業年度開始前10年以内に開始した事業年度（令和 4 年
4 月 1 日～令和 7 年 3 月31日に開始
した事業年度に限る。
）に係る超過利子額を含むこととされた。

⑦

⑥

⑤

④

③

②

①

⑧

⑦

⑥

⑤

④

③

②

①

⑨

⑧

⑦

⑥

⑤

④

③

②

①

⑩

⑨

⑧

⑦

⑥

⑤

④

③

②

①

⑩

⑨

⑦

⑥

⑤

④

③

②

①

⑦

⑥

⑤

④

③

②

①

⑦

⑥

⑤

④

③

②

⑩

⑶

10

①

適用関係

の配当等の額に係る各基準時の直前において

上記⑵の改正は、法人の令和 6 年 4 月 1 日以

その内国法人が有する当該他の法人の株式等後に開始する事業年度分の法人税について適用（株式又は出資をいい、移動平均法によりそし、法人の同日前に開始した事業年度分の法人の一単位当たりの帳簿価額を算出するものに税については、従前どおりとされています（改限ります。②までにおいて同じです。
）の帳正法附則38）。

簿価額のうち最も大きいものの10％相当額を2

子会社株式簿価減額特例の改正⑴

改正前の制度の概要

超えるときは、その内国法人が有する当該他の法人の株式等のその対象配当等の額に係る基準時における移動平均法により算出した一移動平均法を適用する株式等について対象

単位当たりの帳簿価額は、その株式等のその配当等の受領があった場合の一単位当たりの基準時の直前における帳簿価額からその対象

帳簿価額の算出方法

配当等の額に係る益金不算入相当額を減算し①

内国法人が他の法人（その内国法人が通算た金額をその株式等の数で除して計算した金法人である場合には他の通算法人を除きます。

額とすることとされています（法令119の 3

2 において同じです。
）から配当等の額を受⑩）。

ける場合（その配当等の額に係る決議日等になお、ここでいう「同一事業年度内配当等

おいてその内国法人と当該他の法人との間にの額」等の用語の意義は、次のとおりとされ特定支配関係がある場合に限ります。
）にお

ています。

いて、対象配当等の額（その受ける配当等のイ

同一事業年度内配当等の額

額から完全支配関係内みなし配当等の額を除「同一事業年度内配当等の額」とは、対いた金額をいいます。以下同じです。
）及び

象配当等の額を受ける日の属する事業年度

同一事業年度内配当等の額の合計額がこれら開始の日（同日後にその内国法人が当該他

─ 750 ─――国際課税関係の改正――の法人との間に最後に特定支配関係を有す

象配当等の額及び同一事業年度内配当等の額ることとなった場合には、その有すること（本特例の適用に係るものを除きます。）の合となった日）からその受ける直前の時まで

計額のうち、特定支配後増加利益剰余金額超の間にその内国法人が当該他の法人から配過額に達するまでの金額（益金不算入規定に当等の額を受けた場合（その配当等の額により益金の額に算入されない金額に限りま係る決議日等においてその内国法人と当該す。）とすることができます（旧法令119の 3

他の法人との間に特定支配関係があった場⑪、法規27②）。

合に限ります。
）におけるその受けた配当

ここでいう特定支配後増加利益剰余金額超等の額（完全支配関係内みなし配当等の額

過額とは、支配後配当等の額の合計額が特定を除きます。
）をいいます（法令119の 3 ⑩）。

支配後増加利益剰余金額を超える部分の金額

益金不算入相当額（その支配後配当等の額のうちにその内国法「益金不算入相当額」とは、対象配当等

人以外の者が受ける配当等の額がある場合にの額のうち、益金不算入規定（次に掲げる

は、その超える部分の金額にその支配後配当規定をいいます。②までにおいて同じで等の額のうちその内国法人が受ける配当等のす。）により益金の額に算入されない金額

額の合計額がその支配後配当等の額の合計額（同一事業年度内配当等の額のうちに本特のうちに占める割合を乗じて計算した金額）

例の適用を受けなかったものがある場合にに相当する金額からその内国法人がその対象は、その適用を受けなかった同一事業年度

配当等の額を受ける前に当該他の法人から受内配当等の額のうち益金不算入規定によりけた配当等の額のうち本特例の適用に係る金益金の額に算入されない金額の合計額を含額を控除した金額をいいます。

みます。
）に相当する金額をいいます。

イ

ロ

イ

支配後配当等の額
特定支配日からその対象配当等の額を受

法人税法第23条第 1 項（受取配当等のける時までの間に他の法人の株主等が当該益金不算入）
ロ

他の法人から受ける配当等の額（その配当法人税法第23条の 2 第 1 項（外国子会等の額に係る基準時が特定支配日以後であ社から受ける配当等の益金不算入）
ハロ

による資産の譲渡）②

るものに限ります。）をいいます。

法人税法第62条の 5 第 4 項（現物分配

特定支配後増加利益剰余金額
イの金額にロの金額を加算した金額から株式等の帳簿価額から減算する金額に関す

ハの金額を減算した金額をいいます。

る特例計算（金額特例）
内国法人が受ける対象配当等の額（特定支イ

当該他の法人のその対象配当等の額に配日の属する事業年度に受けるものを除きま係る決議日等前に最後に終了した事業年す。）に係る基準時の属する事業年度の確定度（ロにおいて「直前事業年度」といい

申告書、修正申告書又は更正請求書にその対ます。）の貸借対照表に計上されている

象配当等の額及び同一事業年度内配当等の額

利益剰余金の額（利益剰余金期中増加及並びに特定支配後増加利益剰余金額超過額及び期中配当等があった場合（注）は、ⅰ

びその計算に関する明細を記載した書類を添とⅱの金額の合計額を加算した金額）

付し、かつ、一定の書類を保存している場合

ⅰ

その対象配当等の額を受ける直前のには、本特例の適用による他の法人の株式等

当該他の法人の利益剰余金の額から当のその基準時の直前における帳簿価額から減該他の法人のその直前事業年度の貸借算する金額は、上記①にかかわらず、その対対照表に計上されている利益剰余金の─ 751 ─――国際課税関係の改正――

日からその特定支配日の前日までの期額を減算した金額
その直前事業年度終了の日の翌日か間内に当該他の法人の利益剰余金の額

らその対象配当等の額を受ける直前のが増加し、その開始の日以後に当該他時までの期間（ロにおいて「対象期の法人の株主等が当該他の法人から受間」といいます。
）内に当該他の法人

ける配当等の額に係る基準時のいずれの株主等が当該他の法人から受ける配かがその期間内であったとき

当等の額に対応して減少した当該他のげる金額の合計額から特定支配前配当

法人の利益剰余金の額の合計額

等の額に対応して減少した当該他の法

特定支配日からその対象配当等の額に人の利益剰余金の額の合計額を減算しⅱ

ロ

係る決議日等の属する当該他の法人の事

た金額

業年度開始の日の前日までの間に当該他

ⅰ

その特定支配日の前日の当該他のの法人の株主等が当該他の法人から受け法人の利益剰余金の額から当該他のた配当等の額（その配当等の額に係る基法人の特定支配直前事業年度の貸借準時がその特定支配日以後であるものに対照表に計上されている利益剰余金

限ります。
）に対応して減少した当該他の額を減算した金額
ⅱの法人の利益剰余金の額の合計額
ハ

次に掲

当該他の法人のその特定支配日の当該他の法人の特定支配日前に最後に属する事業年度開始の日からその特終了した事業年度（その特定支配日の属

定支配日の前日までの期間内に当該する事業年度が当該他の法人の設立の日

他の法人の株主等が当該他の法人かの属する事業年度である場合には、そのら受ける配当等の額に対応して減少設立の時。ロにおいて「特定支配直前事した当該他の法人の利益剰余金の額

業年度」といいます。
）の貸借対照表にの合計額計上されている利益剰余金の額（ⅰに掲（注） 利益剰余金期中増加及び期中配当等

げる場合にはⅰの金額を減算した金額とがあった場合し、ⅱに掲げる場合にはⅱの金額を加算「利益剰余金期中増加及び期中配当等した金額とする。
）

があった場合」とは、その対象期間内ⅰ

当該他の法人のその特定支配日の属に当該他の法人の利益剰余金の額が増する事業年度開始の日以後に当該他の加した場合において、直前事業年度終法人の株主等が当該他の法人から受け了の日の翌日からその対象配当等の額

た配当等の額（その配当等の額に係るを受ける時までの期間内に当該他の法基準時がその特定支配日前であるもの

人から受ける配当等の額に係る基準時に限ります。ハにおいて「特定支配前のいずれかがその翌日以後であるとき

配当等の額」といいます。
）がある場（次に掲げる金額を証する書類を保存し合（ⅱに掲げる場合を除きます。
） そている場合に限ります。）をいいますの特定支配前配当等の額に対応して減（法令119の 3 ⑩二イ）。

少した当該他の法人の利益剰余金の額ⅰ その対象配当等の額を受ける直前の合計額
ⅱの当該他の法人の利益剰余金の額か利益剰余金期中増加及び期中配当等

ら当該他の法人の直前事業年度の貸があった場合において、当該他の法人借対照表に計上されている利益剰余の特定支配日の属する事業年度開始の金の額を減算した金額

─ 752 ─――国際課税関係の改正――③

ⅱ 当該他の法人の特定支配日の属す

適用回避防止規定

る事業年度開始の日からその特定支グループ法人間で合併若しくは分割型分割

配日の前日までの期間内に当該他の又は配当等を行うことで操作をすることによ

法人の利益剰余金の額が増加した場

り、本来であれば本特例の適用を受けるべき合において、その開始の日以後に当法人が、その適用を回避することが想定され該他の法人の株主等が当該他の法人ます。このような回避を防止するため、適用から受ける配当等の額に係る基準時回避防止規定が設けられています（旧法令のいずれかがその期間内であったと

119の 3 ⑭）。

きは、その特定支配日の前日の当該他の法人の利益剰余金の額から当該⑵

他の法人の特定支配直前事業年度の

改正の概要
①

見直しの背景

貸借対照表に計上されている利益剰

金額特例（上記⑴②参照）については、基余金の額を減算した金額（法令119の本的に、対象配当等の額を受ける日の直前事

3 ⑩二イ⑴）

業年度末に係る貸借対照表の利益剰余金の額

ⅲ 当該他の法人が法人税法施行令第と特定支配日の直前事業年度末の貸借対照表

119条の 3 第14項第 1 号に掲げる法人に係る利益剰余金の額を基準に判定することに該当することにより内国法人が同とされています。そのため、同じ事業年度内号の規定の適用を受ける場合で、かに対象配当等の額を受ける日と特定支配日のつ、その内国法人が同号の関係法人

両日が属するケースについては金額特例は適との間に最後に特定支配関係を有す用できない仕組みとされていました。

ることとなった日の属するその関係

しかし、令和 4 年度税制改正において、特法人の事業年度開始の日からその最定支配日後に生じたものと認められる利益剰

後に特定支配関係を有することとな

余金の額の計算について、対象配当等の額をった日の前日までの期間内にその関受ける日の直前事業年度末に係る貸借対照表

係法人の利益剰余金の額が増加したの利益剰余金の額に、その直前事業年度末の場合において、その開始の日以後に翌日から対象配当等の額を受ける日までの間

その関係法人の株主等がその関係法に増加した利益剰余金の額を加算できること

人から受ける配当等の額に係る基準とする見直しが行われています（書類保存が時のいずれかがその期間内であった

適用要件）。これにより、「対象配当等の額をときは、その最後に特定支配関係を受ける日」と「特定支配日」の両日が同一事有することとなった日の前日のその業年度内に属するケースであっても、その両関係法人の利益剰余金の額からその日の間に増加した利益剰余金の額を観念する

最後に特定支配関係を有することとことが潜在的に可能となっていました。

なった日前に最後に終了したその関このような状況を踏まえ、今般の改正にお係法人の事業年度（同日の属する事

いて、金額特例の対象にこの両日が同一事業

業年度がその関係法人の設立の日の年度内に属するケースを加えることとされま属する事業年度である場合には、そした。

の設立の時）の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額を減算した

②

具体的内容
金額特例における特定支配後増加利益剰余
金額について、対象配当等の額を受ける日の金額（法令119の 3 ⑩二イ⑵）─ 753 ─――国際課税関係の改正――

属する当該他の法人の事業年度（②において対照表に計上されている利益剰余金の額を「対象事業年度」といいます。
）の期間内に特減算した金額と当該対象事業年度開始の日

定支配日がある場合（利益剰余金期中増加及から当該前日までの期間内に当該他の法人び期中配当等があった場合（当該対象事業年の株主等が当該他の法人から受ける配当等

度が当該他の法人の設立の日の属する事業年の額（注 2 ）に対応して減少した当該他の度である場合にあっては、利益剰余金期中増法人の利益剰余金の額の合計額とを合計し加及び期中配当等があった場合に準ずる場合た金額（注 1 ））に限ります。
）には、イに掲げる金（注 1 ） ここでいう「利益剰余金期中増加及額からロに掲げる金額を減算した金額とされび期中配当等があった場合に準ずる場

ます（法令119の 3 ⑪二）。

合」とは、法人税法施行令第119条の 3

イ

当該対象配当等の額を受ける直前の当該第10項第 2 号イ中「当該対象配当等の

他の法人の利益剰余金の額から当該対象事額に係る決議日等前に最後に終了した

業年度の前事業年度（当該対象事業年度が事業年度」とあるのを「設立の時」と、当該他の法人の設立の日の属する事業年度「事業年度終了の日の翌日」とあるのをである場合には、その設立の時。ロにおい「設立の日」と、「当該翌日」とあるのて同じです。
）の貸借対照表に計上されてを「同日」と読み替えた場合におけるいる利益剰余金の額を減算した金額と当該同号イに規定する利益剰余金期中増加

対象事業年度開始の日から当該直前の時ま及び期中配当等があった場合をいいまでの期間内に当該他の法人の株主等が当該す（法規27③）。
（注 2 ） ここでいう他の法人から受ける配当減少した当該他の法人の利益剰余金の額の等の額は、その配当等の額に係る基準合計額とを合計した金額

時が特定支配日以後であるものに限定

ロ

他の法人から受ける配当等の額に対応して当該特定支配日の前日の当該他の法人のされていないことに留意が必要です。

利益剰余金の額から当該前事業年度の貸借
イメージ
利益
利益

【Ａ】－【Ｂ】
特定支配後増加利益剰余金額

配当

【Ｂ】

【Ａ】

利益剰余金

利益剰余金

利益剰余金

前事業年度末支配関係発生日配当を受けた日

簿価減額の対象外

簿価減額の対象【Ａ】【Ｂ】
事業年度開始の日から
事業年度開始の日から
特定支配後増加利益剰余金額 ＝－配当を受ける直前の時までに
支配関係発生日の前日までに増加した利益剰余金の額増加した利益剰余金の額【Ａ】＝配当等の額を受ける
直前の他の法人の －利益剰余金の額

前事業年度のB/Sに計上されている
利益剰余金の額＋

事業年度開始の日から配当等の額を受ける直前の時までの期間内に他の法人の株主等が当該他の法人から受ける配当等の額に対応して減少した当該他の法人の利益剰余金の額の合計額【Ｂ】＝

支配関係発生日の前日の他の法人の利益剰余金の額

前事業年度のB/Sに計上されている
利益剰余金の額＋

事業年度開始の日から支配関係発生日の前日までの期間内に他の法人の株主等が当該他の法人から受ける配当等の額に対応して減少した当該他の法人の利益剰余金の額の合計額③－

関連規定の整備げる金額が特定支配前日までに増加した利益

上記②の改正に伴い、新たに上記②ロに掲

剰余金の額として定められました。適用回避─ 754 ─――国際課税関係の改正――防止規定（法令119の 3 ⑭）及び会社分割が外国金融機関等が令和 6 年 3 月31日までにあった場合における利益剰余金の取扱い（法行う店頭デリバティブ取引に基づく相手方の令119の 3 ⑮）においては、特定支配日まで

債務を金融商品取引清算機関が負担した場合に増加した利益剰余金の額を用いてこれらのにその金融商品取引清算機関に対して預託す判定を行う仕組みが措置されているため、上る一定の証拠金につきその外国金融機関等が記②ロに掲げる金額をこれらの判定に用いる支払を受ける利子又は国内金融機関等が同日こととするための規定の整備が行われていままでに行う店頭デリバティブ取引に基づく相す（法令119の 3 ⑭一ロ、ハ、二ロ、ハ、⑮

手方の債務を外国金融商品取引清算機関が負一）。

担した場合にその国内金融機関等に対して預託する一定の証拠金につきその外国金融商品

⑶

適用関係

取引清算機関が支払を受ける利子については、

上記⑵の改正は、内国法人の令和 6 年 4 月 1

所得税を課さないこととされています（旧措法42②）。

日以後に開始する事業年度の所得に対する法人税について適用し、内国法人の同日前に開始した事業年度の所得に対する法人税については、

⑵

改正の内容
本特例の適用期限が、令和 9 年 3 月31日まで

従前どおりとされています（改正法令附則 7 ）。

3

外国金融機関等の店頭デリバティブ取引の証拠金に係る利子の課税の特例の改
正⑴

3 年延長されました（措法42①②）。
⑶

改正前の制度の概要①

適用関係
上記⑵の改正は、令和 6 年 4 月 1 日から施行されています（改正法附則 1 ）。

中央清算されない店頭デリバティブ取引の証拠金に係る利子の非課税

4

正

外国金融機関等が、国内金融機関等との間で令和 6 年 3 月31日までに行う店頭デリバテ⑴

ィブ取引（その店頭デリバティブ取引に含め

振替社債等の利子等の課税の特例の改

改正前の制度の概要①

特定振替社債等の利子等の非課税て証拠金の計算を行うことができる取引とし

非居住者又は外国法人が、特定振替社債等て一定の取引を含みます。
）に係る証拠金でで特定振替機関等又は適格外国仲介業者から一定の要件を満たすものにつき、その国内金開設を受けている口座においてその特定振替融機関等から支払を受ける利子については、機関等の営業所等又はその適格外国仲介業者

所得税を課さないこととされています（旧措の特定国外営業所等を通じて振替記載等を受

法42①）
。

けているものにつき支払を受ける利子又は剰（注）「店頭デリバティブ取引」とは、金融商品

余金の配当（以下「利子等」といいます。）

取引法第 2 条第22項に規定する店頭デリバについては、一定の要件の下、所得税を課さ

ティブ取引（同条第24項第 3 号の 2 に掲げないこととされています（旧措法 5 の 3 ①）。

る暗号資産又は同法第29条の 2 第 1 項第 9

上記の「特定振替社債等」とは、振替社債号に規定する金融指標に係るものを除きま等のうちその利子等の額がその発行者又はそす。）をいいます（措法42④三）。

の発行者の特殊関係者の事業に係る利益の額②

中央清算店頭デリバティブ取引の証拠金に等の指標を基礎として算定されるもの（利益連動債）以外のものをいい、令和 6 年 3 月31

係る利子の非課税

─ 755 ─――国際課税関係の改正――

日までに発行された振替特定目的信託受益権

⑵

改正の内容

のうち社債的受益権に該当するもの等を含み非居住者又は外国法人が振替特定目的信託受ます（旧措法 5 の 3 ④七、旧措令 3 の 2 ⑫）。

益権のうち社債的受益権に該当するものにつき（注 1 ） 特定振替社債等の発行者の特殊関係者

支払を受ける剰余金の配当等の非課税措置は、である非居住者又は外国法人が支払を受適用期限（令和 6 年 3 月31日）の到来をもってける特定振替社債等の利子等については、

廃止されました（旧措法 5 の 3 ④七ホ）。

非課税の対象外とされています（旧措法⑶

5 の 3 ②）。

適用関係
上記⑵の改正は、令和 6 年 4 月 1 日から施行（注 2 ） 恒久的施設を有する非居住者が支払をされています（改正法附則 1 ）。

受ける特定振替社債等の利子等で恒久的施設帰属所得（所法164①一イ）に該当す
るものについては、一定の要件の下、源5

泉徴収に関する規定（所法212、措法 9 の振替国債等の利子の課税の特例等における番号確認書類の範囲の改正

3 の 2 ）を適用しないこととされていま⑴①す（旧措法 5 の 3 ③）。

②

改正前の制度の概要
非課税適用申告書等の提出
非居住者又は外国法人が、振替国債等の利特定振替社債等の償還差益の非課税
非居住者又は外国法人が、特定振替社債等

子等について所得税の非課税の適用を受けよ（割引債に該当するものを除きます。
）につきうとする場合には、非課税適用申告書等を、支払を受ける償還差益でその特定振替社債等

最初に所得税の非課税の適用を受けようとすの発行者の特殊関係者でないものが支払を受る際、特定振替機関等を経由してその特定振けるものについては、それぞれ所得税及び法替機関等の本店又は主たる事務所の所在地の人税を課さないこととされています（旧措法

所轄税務署長等に提出しなければならないこ

41の13②、67の17②）。

ととされています（措法 5 の 2 ①⑫、 5 の 3①、 6 ④⑪⑬、41の13の 3 ①、41の21⑤⑨）。

また、特定振替社債等の償還差益が非課税とされることの対称的な取扱いとして、非居②

本人確認手続住者又は外国法人が有する特定振替社債等の非課税適用申告書等の提出をする非居住者

償還により生ずる損失の額は、所得税及び法又は外国法人は、その提出をする際、その経人税に関する法令の規定の適用上、ないもの

由する特定振替機関等の営業所等の長等にそとみなすこととされています（旧措法41の13の提出をする非居住者又は外国法人の本人確④、67の17⑪）。

認書類を提示しなければならないものとされ、（注） 上記の償還差益又は損失の額のうち、恒その特定振替機関等の営業所等の長等は、そ久的施設を有する非居住者若しくは外国法の非課税適用申告書等に記載されている事項

人が支払を受けるもの又は恒久的施設を有をその本人確認書類により確認しなければな

する非居住者若しくは外国法人につき生ず

らないものとされています（措法 5 の 2 ⑪、

るもので恒久的施設帰属所得（所法164①一5 の 3 ⑨、41の13の 3 ⑫、41の21⑧、措令 3

イ、法法141一イ）に該当するものについての 2 の 2 ⑪㉚㉝）。

は、上記の所得税及び法人税を非課税とす

また、非課税適用申告書等の提出をする非る取扱い並びに損失の額をないものとする

居住者又は外国法人は、個人番号又は法人番取扱いは適用しないこととされています（措号を有する場合には、その提出をする際、そ

法41の13⑤、67の17⑫）。

の経由する特定振替機関等の営業所等の長等─ 756 ─――国際課税関係の改正――にその提出をする非居住者又は外国法人の番

法律等の一部を改正する法律（令和 5 年法律号確認書類を提示しなければならないものと第48号）」第 1 条の規定による番号利用法のされ、その特定振替機関等の営業所等の長等改正を踏まえ、上記⑴③の番号確認書類の範は、その非課税適用申告書等に記載されてい囲に個人番号カードで提示する日において有る事項をその番号確認書類により確認しなけ

効なものが追加されました（措規 3 の18⑰一、

ればならないものとされています（措令 3 ⑰、

3 の20②一、19の12⑦一）。また、還付され3 の 2 ㉑、 3 の 2 の 2 ⑪㉚㉝、26の20㉔、26

た個人番号カードが、上記⑴③の番号確認書

の30⑭）
。

類の範囲から除外されました。

③

非居住者における番号確認書類の範囲（注） 上記の番号利用法の改正等については、非居住者が非課税適用申告書等の提出をす

前掲「所得税法等の改正」の「七本人確る際に提示すべき上記②の番号確認書類は、認書類の範囲の改正」の 2 ⑴をご参照くだ次に掲げる書類とされています（旧措規 3 のさい。

18⑰、 3 の19⑮、 3 の20②㉑㉔、19の 7 ⑮、②19の12⑦）。
イ

還付された個人番号カード所持者に係る経過措置
上記①により、番号確認書類の範囲から還類その他これらに類するもの（特定振替機付された個人番号カードが除外されましたが、関等の営業所等の長又は適格外国仲介業者還付された個人番号カード所持者については、の特定国外営業所等の長等に提示する日前

引き続きその者の還付された個人番号カード

6 月以内に作成されたものに限ります。
）

を上記⑴③ロの番号確認書類とする経過措置還付された個人番号カード（行政手続にが設けられています（租税特別措置法施行規おける特定の個人を識別するための番号の則等の一部を改正する省令（令和 6 年財務省

利用等に関する法律に規定する個人番号、

令第41号）附則 2 ）。

個人番号カード、特定個人情報の提供等に（注） 上記の「還付された個人番号カード所持

ロ

官公署から発行され、又は発給された書関する命令32①）

者」とは、令和 6 年 5 月27日において既に還付された個人番号カードの交付を受けて

⑵

改正の内容
①

いる者（上記の改正の施行の際現に個人番

番号利用法の改正に伴う非居住者における号カードの交付を受けている者及び同日以

番号確認書類の範囲の改正

後に個人番号カードの交付を受けた者を除「情報通信技術の活用による行政手続等にきます。
）をいいます（租税特別措置法施行係る関係者の利便性の向上並びに行政運営の規則等の一部を改正する省令（令和 6 年財

簡素化及び効率化を図るための行政手続等に

務省令第41号）附則 2 ）。

おける情報通信の技術の利用に関する法律等の一部を改正する法律（令和元年法律第16

⑶

適用関係

号）」第 4 条の規定による行政手続における

上記⑵の改正は、令和 6 年 5 月27日から施行

特定の個人を識別するための番号の利用等にされています（租税特別措置法施行規則等の一関する法律（以下「番号利用法」といいま部を改正する省令（令和 6 年財務省令第41号）

す。）の改正及び「行政手続における特定の附則 1 ）。

個人を識別するための番号の利用等に関する

─ 757 ─――国際課税関係の改正――

6

措規 5 の 4 の 2 ⑪において準用する旧所規

特定目的会社の利益の配当に係る源泉徴収等の特例等における外国法人税相当額等の通知に係る電子交付の特例等の改正⑴

92の 3 ）。
（注） 投資法人の配当等に係る源泉徴収等の特例（措法 9 の 6 の 2 ）、特定目的信託の剰余金の配当に係る源泉徴収等の特例

改正前の制度の概要①（措法 9 の 6 の 3 ）及び特定投資信託の剰

特定目的会社の利益の配当に係る源泉徴収

余金の配当に係る源泉徴収等の特例（措等の特例等における通知外国法人税相当額そ法 9 の 6 の 4 ）についても、通知外国法の他の事項の通知に係る電子交付の特例

人税相当額その他の事項の通知に係る電

イ

制度の概要

子交付の特例が定められています（措令

特定目的会社（これに準ずる一定の者を4 の10⑦⑨⑪～⑬、 4 の11⑦⑨⑪～⑬、

含みます。以下①において同じです。
）は、

5 ⑦⑨⑪～⑬、措規 5 の 4 の 3 ⑧におい

個人又は法人に対して国内においてその特て準用する旧所規92の 3 、措規 5 の 4 の定目的会社の利益の配当の支払をする場合

4 ⑨において準用する旧所規92の 3 、措において、その支払の確定した利益の配当

規 5 の 4 の 5 ⑧において準用する旧所規に係る通知外国法人税相当額があるときは、

92の 3 ）が、これらの特例は特定目的会

その通知外国法人税相当額等を書面により社の利益の配当に係る源泉徴収等の特例

通知しなければなりませんが（措令 4 の 9

等における通知外国法人税相当額その他⑪⑬）、書面による通知に代えて、その個の事項の通知に係る電子交付の特例と同人又は法人の承諾を得て、その書面に記載様ですので、説明は省略します。

すべき事項を電磁的方法により提供するこ②

信託財産に係る利子等の課税の特例におけと（電子交付すること）ができることとさる通知外国所得税の額その他の事項の通知にれています（措令 4 の 9 ⑮）。

係る電子交付の特例

ただし、その個人又は法人の請求がある

イ

制度の概要

ときは、書面により通知しなければならな

集団投資信託を引き受けた外国法人（こいこととされています（措令 4 の 9 ⑮ただれに準ずる一定の者を含みます。以下②にし書）。

おいて同じです。）は、個人又は法人に対して国内においてその集団投資信託の収益法により提供した場合には、その特定目的の分配の支払をする場合において、その支会社は、書面により通知したものとみなさ

払の確定した収益の分配に係る通知外国所れます（措令 4 の 9 ⑯）。

得税の額があるときは、その通知外国所得ロ

なお、書面に記載すべき事項を電磁的方支払通知書に記載すべき事項の電磁的方法による提供の承諾等

税の額等を書面により通知しなければなりませんが（所令306の 2 ④⑥）、書面による

上記イの特定目的会社は、書面に記載す

通知に代えて、その個人又は法人の承諾をべき通知外国法人税相当額等の事項を電磁得て、その書面に記載すべき事項を電磁的的方法により提供しようとするときは、あ方法により提供すること（電子交付するこらかじめ、上記イの個人又は法人に対し、と）ができることとされています（所令所定の事項を示し、その提供に関し書面又306の 2 ⑧）。

は電磁的方法による承諾を得なければなら

ただし、その個人又は法人の請求があるないこととされています（措令 4 の 9 ⑰、

ときは、書面により通知しなければならな

─ 758 ─――国際課税関係の改正――

いこととされています（所令306の 2 ⑧たから上記⑴①ロ又は②ロの承諾を得ようとする

だし書）。

場合において、その特定目的会社又は外国法人が定める期限までに承諾をしない旨の回答がな法により提供した場合には、その外国法人

いときは承諾があったものとみなす旨の通知をは、書面により通知したものとみなされま

し、その期限までにその個人又は法人から回答す（所令306の 2 ⑨）。

がなかったときは、その承諾を得たものとみなロ

なお、書面に記載すべき事項を電磁的方すこととされました（措規 5 の 4 の 2 ⑪におい書面に記載すべき事項の電磁的方法によて準用する所規92の 3 ②、所規72の 6 ⑩においる提供の承諾等て準用する所規92の 3 ②）。

上記イの外国法人は、書面に記載すべき
通知外国所得税の額等の事項を電磁的方法（注） この通知における回答期限等について、法により提供しようとするときは、あらかじ

令上、具体的な定めは設けられていませんが、め、上記イの個人又は法人に対し、所定の回答に必要な期間を十分に見積もっていただ

事項を示し、その提供に関し書面又は電磁くことや期限前にリマインドを行うこと等が的方法による承諾を得なければならないこ求められるものと考えます。

ととされています（所令306の 2 ⑩、所規72の 6 ⑩において準用する旧所規92の 3 ）
。

⑶

適用関係
上記⑵の改正は、上記⑴①イの特定目的会社

⑵

改正の内容

又は上記⑴②イの外国法人が令和 6 年 4 月 1 日

上記⑴①イの特定目的会社又は上記⑴②イの外国法人が上記⑴①イ又は②イの個人又は法人以後に行う上記⑵の通知について適用されます（改正所規附則 4 ）。

─ 759 ─