税務ニューズレター Vol.４
2022 年 4 月 22 日

ﾏﾝ

ｼｮﾝの購入･借入れ本件各不動産を下表②のとおり評価し、課税価額の合計

最高裁令和 4 年 4 月 19 日判決―共同住宅の購入･借入れが税負担軽減を意図したものだとして通達評価額(路線価)を上回る鑑定評価額での相続税課税を認めた事例

額を 2826 万 1000 円とし、基礎控除の結果、相続税の総額を 0 円とした｡⑹ 課税庁は、平成 28 年 4 月 27 日付けで、上告人らに対し、不動産鑑定評価額に基づき、本件各不動産の価額を下表③のとおりである(以下｢本件各鑑定評価額｣)ことを前提とする各更正処分等を行った｡

不動産を通達評価額（路線価）により評価して行った相続税の申告に対し、国税当局が独自の不動産鑑定に基づいて追徴課税を行ったことについて、最高裁が当局の処分を適法と判断する判決（以下「本判決」）を下し、

①購入額
(購入日)
②通達評価額③鑑定評価額

話題を呼んでいます。
本稿では、本判決の内容について解説した上、本判決の射程、今後の実務への影響について検討します。
１. 事案の概要

東京都杉並区内
共同住宅
8 億 3700 万円(平成 21 年 1 月 30 日)
2 億 0004 万 1474 円
7 億 5400 万円

神奈川県川崎市内
共同住宅
5 億 5000 万円(平成 21 年 12 月 25 日)
1 億 3366 万 4767 円
5 億 1900 万円

２. 本判決の内容
本判決は、以下のとおり判示して、本件の各更正処分に⑴ 被相続人は、平成 21 年中に下表①のとおり共同住宅 2棟(以下｢本件各不動産｣)の購入及びその購入資金の借入

おいて、課税庁が本件各不動産の価額を本件各鑑定評価額に基づき評価したことは適法とした｡

れ(以下｢本件購入･借入れ｣)を行った｡⑵ 被相続人及び上告人らは、本件購入･借入れを、被相続⑴ 相続税の課税価格に算入される財産の価額は、当該財産の取得の時における客観的な交換価値としての時価を人及びその経営していた会社の事業承継の過程の一つと位置付けつつも、本件購入･借入れが近い将来発生することが予想される被相続人からの相続において上告人ら上回らない限り、同条〔相続税法 22 条〕に違反するものではなく、このことは、当該価額が評価通達の定める方法により評価した価額を上回るか否かによって左右さの相続税の負担を減じ又は免れさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、あえて企画して実行したれないというべきである｡
そうであるところ、本件各更正処分に係る課税価格にものである｡⑶ 本件購入･借入れがなかったとすれば、本件相続に係る算入された本件各鑑定評価額〔…〕が本件各通達評価額

相続税の課税価格の合計額は 6 億円を超えるものであった｡

を上回るからといって、相続税法 22 条に違反するものということはできない｡⑷ 被相続人は、平成 24 年 6 月 17 日に 94 歳で死亡し、上⑵ア 他方、〔…〕課税庁が、特定の者の相続財産の価額についてのみ評価通達の定める方法により評価した価額

告人らほか 2 名がその財産を相続により取得した(以下｢本件相続｣)｡本件各不動産は、上告人らのうちの 1 名がを上回る価額によるものとすることは、たとえ当該価額が客観的な交換価値としての時価を上回らないとしても、遺言に従って取得し、うち 1 棟（川崎市内の共同住宅）
は、平成 25 年 3 月 7 日付けで、代金 5 億 1500 万円で第三者に売却された｡

合理的な理由がない限り、上記の〔租税法上の一般原則としての〕平等原則に違反するものとして違法というべ⑸ 上告人らは、本件相続に係る相続税の申告に当たって、きである｡もっとも、〔…〕相続税の課税価格に算入さ財産評価基本通達(以下｢評価通達｣)の定める方法により、れる財産の価額について、評価通達の定める方法による【本号監修・執筆者（弁護士）】

監修：米倉 裕樹 （h-yonekura@kitahama.or.jp）
執筆：安田 雄飛 （yyasuda@kitahama.or.jp）〘大 阪〙北浜法律事務所・外国法共同事業〒541-0041 大阪市中央区北浜 1-8-16 大阪証券取引所ビル
TEL 06-6202-1088（代）／FAX 06-6202-1080〘東 京〙弁護士法人北浜法律事務所東京事務所◆本ニューズレターは法的助言を目的するものではなく、個別の案件については当該案件の個別の状況に応じ、弁護士の助言を求めて頂く必要があります。また、本稿に記載の見解は執筆担当者の個人的見解であり、当事務所又は当事務所のクライアントの見解ではありません。本稿の内容、テキスト等の無断転載・無断引用を禁止します。
◆本ニューズレターに関する一般的なお問合せは、下記までご連絡ください。
北浜法律事務所・外国法共同事業 ニューズレター係（ＴＥＬ： 06-6202-1088 E-mail: newsletter@kitahama.or.jp）〒100-0005 東京都千代田区丸の内 1-7-12 サピアタワー14Ｆ
TEL 03-5219-5151（代）／FAX 03-5219-5155〘福 岡〙弁護士法人北浜法律事務所福岡事務所〒812-0018 福岡市博多区住吉 1-2-25
キャナルシティ･ビジネスセンタービル４Ｆ
TEL 092-263-9990／FAX 092-263-9991

https://www.kitahama.or.jp/-1-

画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には、合理的な理由があ（ⅰ）第一に、いずれも不動産の取得が相続開始の直前（約 2 か月～約 10 か月）であった点である。この点に関ると認められるから、当該財産の価額を評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとす

しては、平成 8 年税制改正前の租税特別措置法 69 条の 4が、相続開始 3 年以内に取得した不動産の価額を取得価額ることが上記の平等原則に違反するものではないと解するのが相当である｡とする旨定めていたこと、評価通達 185 括弧書が、非上場株式の純資産価額の算定に当たって、課税時期前 3 年以内に取得した土地・家屋等は通常の取引価額で評価する旨定

イ これを本件各不動産についてみると、本件各通達評価額と本件各鑑定評価額との間には大きなかい離があるということができるものの、このことをもって上記事情がめていることもあって、従前の実務では、不動産の取得時期が相続開始前 3 年以内であるか否かが通達評価額によることができるか否かの目安とされてきた。
（ⅱ）第二に、相続開始後、不動産が売却され、その売あるということはできない｡
もっとも、本件購入･借入れが行われなければ本件相却代金でもって借入金が返済されることでほぼ原状に復し続に係る課税価格の合計額は 6 億円を超えるものであったにもかかわらず、これが行われたことにより、本件各ていることなどから、不動産の取得に経済合理性がなかっ不動産の価額を評価通達の定める方法により評価すると、 たということが特に問題にされた点である。
課税価格の合計額は 2826 万 1000 円にとどまり、基礎控除の結果、相続税の総額が 0 円になるというのであるか
ら、上告人らの相続税の負担は著しく軽減されることになるというべきである｡そして、被相続人及び上告人ら（ⅲ）第三に、上記のとおり不動産の購入時期と相続開始時期が近接していたことから、課税庁が直近の購入額をは、本件購入･借入れが近い将来発生することが予想さ相続開始までに 3 年 4 か月余りが経過している点、（ⅱ）

れる被相続人からの相続において上告人らの相続税の負担を減じ又は免れさせるものであることを知り、かつ、相続開始後も、購入した共同住宅 2 棟のうち 1 棟が売却されたにとどまり、借入額の大部分が返済されたという事情これを期待して、あえて本件購入･借入れを企画して実行したというのであるから、租税負担の軽減をも意図しも見られないという点、（ⅲ）課税庁が不動産鑑定評価額をもって課税した点で従前の裁判例の事案と異なる特徴がてこれを行ったものといえる｡そうすると、本件各不動ある。それゆえに最高裁の判断が注目された。

もって課税していた点である。
これに対し、本判決の事案には、（ⅰ）不動産購入から産の価額について評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことは、本件購入･借入れのような行為をせず、又はすることのできない他の納税者と上告人らとの間に看過し難い不均衡を生じさせ、実質的な租税負担の４. 本判決の考え方⑴ 判断枠組み
本判決は、通達評価額を上回る鑑定評価額での課税を認

公平に反するというべきであるから、上記事情があるものということができる｡

めるに当たって、まず、課税庁が、通達評価額を上回る価額によることは、（客観的な交換価値を上回らない限り）ウ したがって、本件各不動産の価額を評価通達の定める相続税法 22 条違反とはならない（上記 2⑴）一方、合理的な理由がない限り平等原則に違反するが、「評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることが上記の平等原則に違反するということはできない｡
３. 従前の裁判例等と本件の特徴
相続税対策として、多額の借入れを行って不動産を購入負担の公平に反するというべき事情」がある場合には、合理的な理由があると認められる（同⑵ア）旨判示している。
かかる解釈については、表現の違いはあるものの、特別し、購入額=借入額と低い通達評価額の差額(借入金債務超過額)分だけ相続税の課税価格を引き下げるケースが、特にﾊﾞﾌﾞﾙ期において、高騰した不動産の実勢価格と通達評価額との間で著しい乖離が生じたことで広く見られるようの事情がない限り平等原則違反となるとする判断枠組み自体は、従前の裁判例と特に変わらない（以下、平等原則違になった｡
かかる相続税対策により購入した不動産については、従⑵ 特別の事情の判断要素
ア 市場価格等との乖離≠特別の事情反とならない事情を総称して「特別の事情」という。）

前から、通達評価額を上回る購入額に基づき相続税の課税

従前の裁判例には、通達評価額が市場価格との間に著し処分がなされ、争われた裁判例が複数存在し、いずれの事例でも、裁判所は、購入額をもって時価としてなされた課い差が生じていることが特別の事情に当たり得ると解する1

税処分を適法と判断していた 。
もっとも、これらの裁判例の事案には、次のような共通ものがあった2。本判決の事案でも、課税庁は、通達評価額と鑑定評価額・購入額との間に著しい乖離があることが特別の事情に当たると主張した。

点があった。

-2-

これに対し、本判決は、本件各通達評価額と本件各鑑定評価額との間には大きなかい離があることをもって特別の軽減された税額が金額として多額であることに加えて、相続税の総額が 0 円になった（すなわち軽減の割合が事情があるということはできないと判示している（上記 2⑵イ第一段落）。

100％であった）ことも「著しく」との評価に大きく影響していると見るべきであろう。軽減された税額や、その相本判決が、課税庁の主張のように鑑定評価額とのかい離が大きいことのみをもって特別の事情を認めないことをあ

続税の総額に占める割合がより小さい場合には、相続税の負担が「著しく」軽減されるとまでいえるかどうかが議論

えて明示したことは、通達評価額を上回る価額での課税にされなければならないと考えられる。

対する牽制になると思われ、意義が大きい。
エ 税負担軽減の意図
イ 税負担の著しい軽減＋税負担軽減の意図＝特別の事情その上で、本判決は、（ⅰ）本件購入・借入れが行われ(ｱ) 「近い将来」相続の発生が「予想」される状況にあったことたことにより本件各不動産の価額を評価通達の定める方法

本判決は、本件において被相続人及び上告人らが租税負により評価すると相続税の負担が著しく軽減されることになること、（ⅱ）被相続人及び上告人らは、本件購入・借担の軽減をも意図していたと述べるに当たって、近い将来発生することが予想される相続において相続税の負担が軽入れが近い将来発生することが予想される相続において相続税の負担を減じ又は免れさせるものであることを知り、減されることを知っていたことを指摘している。すなわち、
単に「将来」いずれかの時点で相続が発生する「可能性がかつ、これを期待して、あえて本件購入・借入れを企画して実行したというのであるから、租税負担の軽減をも意図ある」というだけではなく、「近い将来」相続が発生することが「予想」される状況にあったことが前提となっていしてこれを行ったことから、特別の事情があるとした（上る。

記 2⑵イ第二段落）。
そして、本判決がこのように「近い将来」相続が発生さこのうち、（ⅰ）税負担の著しい軽減に関しては、従前、 れることが「予想」される状況にあったと評価したのは、
通達評価額と市場価格のかい離が大きい不動産を購入することは広く富裕層の節税対策として行われてきたところ、本件購入・借入れが行われた時点で被相続人の年齢が 90歳超であり、非常に高齢であったためであると考えられる。

そのようなケースでは、将来の相続において通達評価額にこれに対し、「近い将来」相続が発生することが「予想さよると相続税の負担が著しく軽減されることになる場合が多いとも考えられる。

れる」と評価し得るだけの具体的事情（例えば、平均寿命を大幅に超えている、重病に罹患しているなど）がない

また、（ⅱ）租税負担軽減の意図に関しても、客観的に見て不動産の購入により税負担が著しく軽減されることにケースでは、相続税負担の軽減を意図していたと認定することは難しくなると考えられる。

なるような場合には、将来の相続において相続税の負担が軽減されることの認識自体はあり、かつ、認識している以(ｲ) 税負担軽減の「意図」

上はそのような節税効果を期待して購入に至ったといえる

本判決は、相続税の負担を軽減させるものであることをケースも少なくないようにも思われる。
このように考えると、通達評価額を上回る価額によると知っていたことのみならず、「かつ、これを期待して、あえて本件購入・借入れを企図して実行した」ことを指摘すしても平等原則違反とならない特別の事情の範囲はかなり広くなってしまうのではないかという懸念がある。

るとともに、一般に「もくろみ」、「ねらい」等の意味を有する「意図」という表現を用いていることから、税負担

しかしながら、特別の事情に関する本判決の判断は、あが軽減されることについて、単なる認識を超える、より積くまで本件の個別具体的な事情の下での事例判断であり、その射程については、以下のとおり、かなり限定的に捉え極的あるいは強固な主観的要素を要求していると見るべきである。

ることも可能である。

そして、事実認定の実務上、上記のような「意図」まであったと認定することは、通常ハードルが高いと言える。

ウ 相続税の負担の「著しい」軽減
本判決が、本件において相続税の負担が「著しく」軽減

例えば、同様に、課税上、租税回避の意図が問題とされるされると評価したのは、あくまで、本件購入・借入れがなければ 6 億円超となる見込みであった相続税の負担が、本件購入・借入れにより本件各不動産の価額を評価通達の定2）の適用場面が挙げられる。判例上、当該規定の要件である不当性要件について、法人の行為・計算が「税負担を減少させることを意図したもの」か否かがその判断基準とめる方法により評価すると 0 円になるという事実関係を前提にしている。

されている3ところ、かかる意図を認定して当該規定の適用を認めた裁判例は、これまでわずか 2 件しか見当たらず場面として、組織再編行為の否認規定（法人税法 132 条の-3-

4、かつ、そのいずれも、議事録や電子メールなど、直接租税回避の意図を立証し得る証拠がある事案である5。
本判決が前提とした「被相続人及び上告人らは、本件購入･借入れが近い将来発生することが予想される被相続人①東京地判平成 4 年 3 月 11 日判時 1416 号 73 頁､②東京高判平成 5 年 1 月 26 日税資 194 号 75 頁〔①の控訴審〕、③東京地判平成 4 年 7 月 29 日行集 43 巻 6・7 号 909 頁、④東京高判平成 5 年 3 月 15 日行集 44 巻 3 号 213 頁〔③のからの相続において上告人らの相続税の負担を減じ又は免控訴審〕、⑤東京地判平成 5 年 2 月 16 日判タ 845 号 240
れさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、頁、⑥東京高判平成 5 年 12 月 21 日税資 199 号 1302 頁
あえて本件購入･借入れを企画して実行した」との事実も、 〔⑤の控訴審〕。
2 前掲注 1①②判決。
下級審6において、不動産購入資金の借入時に銀行が作成
3 最判平成 28 年 2 月 29 日民集 70 巻 2 号 242 頁〔ヤフー事した貸出稟議書に｢相続対策のため本年 1 月に 63 百万円の件〕。
富裕層ローンを実行し不動産購入｡前回と同じく相続税対4 前掲最判平成 28 年 2 月 29 日のほか、東京高裁令和元年策を目的として第 2 期の収益物件購入を計画｡購入資金に
12 月 11 日金判 1595 号 8 頁〔TPR 事件〕。
つき借入の依頼があったもの｡｣との記載があったことを根
5 前掲最判平成 28 年 2 月 29 日の事案では、否認対象と拠の一つとして認定されたものである7。このような直接なった副社長の就任行為に関し、ソフトバンクとヤフーと的な証拠がないケースにおいて、課税庁・裁判所が租税負の間で取り交わされた電子メールに、「税務ストラク担軽減の意図を認定することは容易でないと思われる。
チャー上の理由で…取締役に入っていただく必要がある」
ただし、租税負担軽減の意図を認定するに当たって、上との記載があった。また、前掲東京高裁令和元年 12 月 11記のような直接的な証拠があることが不可欠というわけで日の事案では、否認対象となった合併に関し、電子メール、経営会議議事録等において、税負担の減少以外に合併のメはない。特に租税負担の軽減以外に不動産購入の合理的なリットがない旨が記載されていた。
理由がない場合は、そのことから租税回避の意図が推認さ
6 東京地判令和元年 8 月 27 日金判 1583 号 40 頁〔第一審〕、れるおそれもあると考えられる8。
東京地判令和 2 年 6 月 24 日金判 1600 号 36 頁〔控訴審〕。
7 本件類似の事案（東京地判令和 2 年 11 月 12 日裁判所
⑶ 本判決の影響
ウェブサイト及びその控訴審である東京高判令和 3 年 4 月
以上のとおり、本判決は、実務上広く行われている不動
27 日 LEX／DB 文献番号 25571383。ただし、不動産購入時産の購入・借入れによる節税対策について、特に、その購期は相続開始の約２か月前の事案。）においても、購入資入から相続開始までに 3 年を超える期間が経過している金の融資を行った銀行の交渉記録により、相続税対策についての相談を受けて、中古物件購入による相続税の圧縮効
ケースで、評価通達を上回る鑑定評価額での課税を認めた
果等について説明がなされた上で不動産の購入が決定され点で、実務に重大な影響を及ぼすものであり、不動産の通たことが認定されており、節税対策として不動産購入・借達評価額と市場価格との開差を利用した過度な節税対策に入れがなされる場合は、銀行の融資審査の実務上、節税目一定の歯止めをかけることになると思われる。
的であることが融資関係書類等に記載されることが少なくもっとも、本判決の判断は、結果的に不動産の購入からないことがうかがわれる。
8 前掲平成 28 年 2 月 29 日の調査官解説（最裁解民事篇平
相続開始までの期間が空くこととなったものの、不動産購入時に被相続人が 90 歳超と非常に高齢であったため、成 28 年度 111 頁〔徳地淳＝林文高〕）は、「租税回避の意図は、客観的な事情から租税回避の意図があると認めら「近い将来」相続が発生することが「予想」される状況にれれば足りると考えられ〔…〕、法人の行為・計算が不自あったことが前提となっており、その限りで、（結果的に然であり、かつ、そのような行為・計算を行うことの合理不動産購入直後に相続が開始した）従前の裁判例と質的な的な理由となる事業目的等が存在しない場合には、上記の違いはないともいえる。そのように相続の発生が「近い将租税回避の意図の存在を推認し得るのが通常であると解さ来」に「予想」されるというべき具体的事情がないケースれよう。したがって、上記の租税回避の意図を立証するにには、本判決の射程は直ちに及ばないと見るべきである。
当たっては、必ずしも、担当者の供述や電子メールなどとまた、本判決は、被相続人らに税負担軽減の意図があっいったこれを直接立証し得る証拠が必要となるわけではなたことを判断の前提としているところ、この点は、実務上、 いと考えられる」とする。
1かかる「意図」の認定が容易でないと考えられることを踏まえると、本判決の射程を限定する意味を有する。
今後の実務における対応としては、通達評価額と市場価格のかい離により将来の相続時に税負担の圧縮効果がある
ような不動産の購入に当たっては、租税負担の軽減以外に購入の合理的理由があることを証拠上明確にしておくことが望ましいと考えられる。
以上-4-