国民税制研究®

《ISSN 2188-6970》

第８号（２０２２年１２月）

Japan Tax Journal

No.8

《目次》
・・・ 1

◎巻頭言：なぜ憲法の租税法律主義は重要なのか？

辻村祥造【論説】タックスインデクセーションと租税法律主義
～アメリカでは常識の「物価スライド税制」

・・・ 3

石村耕治
【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制～自発的納税協力と帳簿書類等の電子化

・ ・ ・ 91

石村耕治
【研究ノート】通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義～シェアリングエコノミー対応での「所得税基通 35-2 改正案」とは・ ・ ・ 163

本村大輔／石村耕治
・ ・ ・ 176

【時流を読む】《編集後記》

中村克己

発行

国民税制研究所（JTI Japan Tax Institute）®

・

【巻頭言】 なぜ憲法の租税法律主義は重要なのか？

●巻頭言●

なぜ憲法の租税法律主義は重要なのか？

税の実務家にとっては、毎年、役所がつ
１つは、石村代表の【論説】「タックスイ
くり議会がシャンシャンして新たに世に出ンデクセーションと租税法律主義～アメリてくる改正税法をいかに実務に反映するか
カでは常識の『物価スライド税制』」である。
が重要である。言いかえると、税の実務家は、
高インフレで物やサービスの価格が上が今ある税法、あるいは新たにつくられた税
り、消費税負担が急増している。いわゆる法が、憲法に定める「租税法律主義」とぶ 「インフレ税」問題だ。解決には、所得減税
つかるのかどうかは二の次の状態で仕事をや消費税率引下げが必須である。だが、政している。
府は、税の自然増収万歳で、所得減税や消
若かりし頃に、石村代表の導きもあり、 費税率引下げの声には耳を貸さない。とこ税務の視察で、アメリカ、カナダ、オース
ろが、アメリカでは、物価が上がったら毎
トラリア、イギリス、欧州諸国などを訪れた。 年必ずその分を調整する、「物価スライド税
コロナ禍や円安に悩まされる昨今とは異な制」、「物価自動調整税制」、「タックスインり、まさに外国税務をリアルで見聞きできデクセーション」を早くから導入している。
る異次元の時代であったのかもしれない。
今回の高インフレにも対峙できる仕組みがア メ リ カ や カ ナ ダ を 訪 れ た こ ろ か ら、 整備されている。
「 租 税 法 律 主 義 」 と は、 米 語 で は、「No
この論説では、物価スライド税制導入は、
taxation without representation」、 つ
憲法 84 条「あらたに租税を課し、又は現
まり「代表なければ課税なし」というのか行の租税を変更するには、法律又は法律のなあ、と考えてきた。しかし、何かすっき定める条件によることを必要とする。
」と記りしないところもあった。
「租税法律主義」 した租税法律主義の原則に資すると説く。
という言葉は、英語、ヨーロッパ圏などでアメリカでは連邦所得税制では 62 もの項
はどう表現するのか長らく考えをめぐらし目を毎年物価スライドする仕組みを構築してきた。石村代表から、英語、ヨーロッパている。わが国の野党は何をしているのだ
圏 な ど で は、
「tax legality principle」、 ろうか？財務省忖度大好きの財政学者だけも う 少 し フ ォ ー マ ル に は「the legalityが問題ではないと思う。
principle of taxes」と言うのだと聞かさもう１つは、本村大輔会員／石村代表のれて、なるほどと納得できた。
「日本国憲法 【研究ノート】「通達による『業務に係る雑が定める租税法律主義」は、「the legality
所得』区分の明確化と租税法律主義～シェ
principle of taxes in the constitution
アリングエコノミー対応での『所得税基通of Japan」と表記すれば、グローバルに伝
35-2 改正案』とは」である。
わるのだろう。
シェアリングエコノミー（共有経済）／
今号では、租税法律主義（tax legality
デジタルエコノミーが活発化している。政principle）を高度の規範にし、現実の租府も、サラリーマンに副業／兼業を奨励す
税政策に大きな疑問符を投げかける研究論
る政策を打ち出している。また、組織に縛文が掲載されている。
られずに自由な働き方をしたい人達も増え
国民税制研究№ 8（2022）1

【巻頭言】 なぜ憲法の租税法律主義は重要なのか？

ている。デジタルプラットフォーマーであるウーバーイーツなどが提供するスマホア
プリを利活用して食事宅配のような雇用類
似の働き方をするギグワーカーが典型である。こうした働き方をする人たちにフィットする所得区分が必要だということで国税庁が動きだした。雑所得に新たに「業務に係る雑所得」、いわゆる「副業／兼業に係る所得」区分を創設するという。
「事業所得」か「業務に係る雑所得」かのいずれに該当するかは、形式基準で判断できるようにしようという提案である。すな
わち、原則として「その所得を得るための活動が、社会通念上事業と称するに至る程度で行っているかどうか」で判定することにする。そのうえで、「その所得がその者の主たる所得でなく、かつ、その所得に係る収入金額が 300 万円を超えない場合には、記帳と帳簿保存がない限り、業務に係る雑所得として取り扱うことにする」というわけだ。
今般のシェアリングエコノミー／デジタ
ルエコノミー対応の納税環境整備に先立ち、2020（令和 2）年度に税制が改正され、「現金主義の特例」（所得税法 67 条の 2）が設けられ、前々年の副業・兼業の収入が 300
万円以下の場合、現金の動きに基づいた経理方法である現金主義を取ることができることになった（同法施行令 196 条の 2）。
また、2021（令和 2）年分所得税確定申告書様式では、この通達改正を先取り、すでに織り込み済みとした形で、雑所得のカテゴリーを、⑦「公的年金等」、⑧「業務」、⑨「その他」に３区分している。⑧「業務」とは「原稿料、講演料またはシェアリング
エコノミーなどの副収入による所得」と説明されている。外貨（FX）取引、暗号資産取引に係る収入などがある場合には、⑨「その他」に記入することとされている。
所得の種類についての本法（所得税法）
そのものは改正されていない（所得税法 23～ 35 条）。ということは、今回の通達改正案は、新たな所得区分を通達で定めようと
2

国民税制研究するものとみてよい。租税法律主義に反するのではないか。また、「2022（令和 4）年分以後の所得税について適用」とするのは、遡及適用ではないか。この遡及適用で損益通算ができず不利益を被る納税者も出てくる。税法の不利益な遡及適用を禁止す
る租税法律主義の原則に反する。
石村代表【論説】「アメリカ連邦電子帳簿
書類保存規制～自発的納税協力と帳簿書類等の電子化」では、アメリカの電帳規制について詳しく紹介している。とりわけ、ア
メリカの場合は、課税処分のための税務調
査とリンケージする形で電帳規制が実施されている。税務は「議会主導」が確立されているアメリカでは珍しく、いわゆる「行政主導」ですすめられていることがわかる。
もっとも、行政に行き過ぎがあれば、議会が直接介入し、電子帳簿書類保存規制の交通整理にあたっていることがわかる。
アメリカの場合は、連邦は、付加価値税／
消費税を導入していない。このことも手伝ってか、「インフレ税」対策での物価スラ
イド税制も、電帳規制／帳簿書類のデジタ
ル化も、所得課税に傾斜する形で議論が展開されている。これに対して、わが国は、所得課税のみならず、消費課税にまで及ぶ形で議論が展開されている。まさに「Taxlegality principle matters ／租税法律主
義は重要である」。この原則は、所得課税だ
けでなく、消費課税でも、厳しく問われな
いといけない。

国民税制研究所（ J T I ）事務局長

辻村祥造（税理士）
辻村祥造
2022 年 12 月 20 日

№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義●論説●

タックスインデクセーションと租税法律主義
アメリカでは常識の 「物価スライド税制」

Why Tax Indexing Matters:Taxation to Fix Inflation andTax legality principle in the US
石 村 耕 治 （ J T I 代表・白鷗大学名誉教授））【内容目次】●はじめに～いわゆる「物価スライド税制」の所在
I

インフレーションと所得課税
1 所得課税における「インフレ税」とは何か
2 インフレ税退治手法の選択
3 インフレ税の影響は稼得する所得により異なる
4 インフレ税退治を求める理論の萌芽（1）個人の所得の質的要素からみたインフ
レ税対策の対象（2）フリードマンが想定したインフレ税対策の対象（3）物価スライド税制の色分け
5 物価スライド税制の対象範囲をめぐる議論
6 連邦個人所得税制からみた生活者向け物
価スライド税制の所在（1）連邦個人所得課税の基礎（2）連邦個人所得税の課税の仕組み（3）連邦個人所得税の申告資格と適用される税率表（4）生活者向け物価スライド税制の所在
7 アメリカは物価スライド税制を早くから
導入（1）レーガン政権による連邦物価スライド
税制の導入（2）守旧派の抵抗と財務長官のアナウンスメント
メン
ト
8 適正なインフレ指標選択の課題（1）連邦税法に定める「インフレ指数」算
定方式とは
国民税制研究（2）「CPI ／ CPI-U」と「C-CPI-U」の定義（3）連邦税法上の物価スライド調整の方法（4）消費者物価指数の選択をめぐる課題

Ⅱ アメリカ連邦個人所得税上のインフレ調整の仕組み
1 連邦所得税上のインフレ調整項目とは（1）イ ンフレ税退治装置は自動的に発動される（2）毎 年整然と実施されるインフレ税退治スケジュール2 連邦個人所得税上のインフレ税退治スケ
ジュール表を読む
Ⅲ 連
 邦のインフレ税退治スケジュール表に盛られた調整実例分析
1 総合課税の場合の連邦の税率表／課税所
得金額
2 子供税／年少子供の不労所得課税
3 キャピタルゲイン税率適用額
4 養子税額控除
5 子ども税額控除
6 勤労所得税額控除
7 適格健康プランに適用される還付つき税額控除額
8 低所得者用住宅税額控除額算定上資本的支出扱いとなる改修費限度額
9 低所得者用住宅控除額
10 小 規模雇用主向け従業者健康保険税額控除での平均年俸支払額
11 代替ミニマム税の基礎控除額
12 子 ども税の対象となる子どもに対する代替ミニマム税の基礎控除額№ 8（2022）3

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

13 小学校や中学校教師にかかる一定の費用
14 輸送用主要パイプライン建設業のアカウ
ンタブルプランのもとで選択的証明ルールに基づく従業者への経費払戻支払額
15 標準（定額）控除額
16 カフェテリアプラン
17 適格通勤費給付額
18 高 等教育授業料や納付金に使われる合衆国国債から得た所得
19 養子支援プログラム
20 私的活動債の免税上限額
21 農業債を原資とした融資額の制限額
22 一般的なサヤ取り収益払戻ルール
23 利率保証契約（GIC）等にかかるブロー
カー手数料セーフハーバー・ルール
24 適格親族の総所得制限額
25 一
 定の減価償却資産にかかる費用化の特例
26 省エネ事業用建築物控除27 適格事業所得28 適格介護保険料
29 医療費積立口座
30 教育ローンの利子
31 現金主義会計の利用制限額
32 過大事業損失のしきい値
33 農業団体または園芸団体の会費取扱い
34 慈
 善募金活動に応じて寄附した際に受けなかったとみなせる給付限度額
35 税額控除および所得控除の特例
36 生
 命保険会社以外の保険会社に対する課税
37 租税回避のための出国
38 出国にかかる納税義務
39 外国勤労所得への課税除外額
40 譲渡または交換にかかる債務証書
41 遺 産税にかかる統一基礎控除額／生涯非課税枠
42 故人の総遺産における適格不動産価額
43 贈与における年間の非課税額
44 アロー・シャフトに対する個別消費課税
45 航空運輸乗客への個別消費税4

国民税制研究46 一
 定の免税団体に対する控除対象とならない政治工作費の報告義務の免除
47 外国人から受けた多額贈与の報告
48 連邦租税先取特権に対抗できる者
49 差押え禁止財産
50 賃金、給与その他の所得への差押禁止額
51 一定額の遺産税延納のかかる利子
52 納税申告書の提出義務違反
53 情報申告書、登録書類等の提出義務違反
54 他 の者に対する納税申告書の作成者に対するその他の制裁
55 パートナーシップ申告書の提出義務違反
56 S 法人申告書の提出義務違反
57 正確な情報申告書の提出義務違反
58 正確な支払調書の交付義務違反
59 一 定の滞納の場合に旅券の発給拒否または失効
60 弁護士費用裁定額
61 適 格長期介護契約または一定の生命保
険契約のもとで受領した定期的支払
62 適格小規模雇用主医療費払戻口座

Ⅳ ア メリカ諸州の所得税上のインフレ調整
項目
1 諸州の所得税上のインデクセーション概要
2 州所得税上のインデクセーションの個別的点検（1）アリゾナ州の物価スライド税制の特質（2）アーカーソー州の物価スライド税制の特質（2）
アーカーソー州の物価スライド税制の特質（3）カリフォルニア州の物価スライド税制の特質（3）
カリフォルニア州の物価スライド税制の特質（4）イリノイ州の物価スライド税制の特質（5）オハイオ州の物価スライド税制の特質（5）オハイオ州の物価スライド税制の特質
Ⅴ わが国での物価調整減税論議
1 物価スライド税制と租税法律主義の展開
2 物価スライド税制の必要性
3 わが国で「幻」に終わった物価スライド税制の導入●むすびにかえて～タックス・インデクシング・マターズ№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義●はじめに～いわゆる「物価スライド税制」の所在
個人所得税（individual  income tax）は、超過
累 進 税 率（progressive tax rates structure）
を採用し、かつ、納税者の個人的事情を加味してさまざまな人的控除の仕組みを盛り込んでいる。しかも、わが国のように、所得控除（personal
exemptions） や 税 額 控 除（tax credits） の額、税率表（tax rate tables）／税率区分（taxbrackets）［ただし、百分率（％）表記の税率ではなく、課税所得金額］などが固定されている仕組みを採ることが多い。こうした仕組みのもとでは、消費者物価が上昇し、それに対応する形で賃上げその他社会保障給付が増え、所得の増加につながると、それに連動し税負担の増加につながる。
ある世帯の所得が物価上昇の埋め合わせに必要なだけ名目所得（nominal income）の増加があったとしても、実質所得（real income）には変化は生じない。にもかかわらず、名目所得が増加した分だけ各種控除額や税率表／税率
区分［ただし、百分率（％）表記の税率ではな
く、課税所得金額］などが調整されないと、納税者はより多くの税金を負担することになる。
なぜならば、名目所得の増加で、納税者は「ブラケットクリープ／隠れた高い税率区分への誘導（bracket creep）」から逃げられない構図にあるからである。場合によっては、納税義務は
物価上昇（インフレーション／インフレ）率以上に増加し、これにより実質所得は納税額増加
分だけ目減りすることになる。こうした現象は、「インフレ増税（inflation tax increases）」「隠、れ た イ ン フ レ 税（creeping inflation tax ／bracket creep）」などと呼ばれる（以下、たんに「インフレ税（inflation tax）
」という。
）
。
インフレ税は、必ずしも所得課税（income

1

taxation） に 特 有 の も の で は な い。 消 費 課 税
1（wealth（consumption taxation） や資産課税
taxation）でも生じうる。消費課税では、納税義務者は、原則として事業者である。しかし、実際に税を負担するの（担税者／ tax bearers）
は最終消費者（final consumers）である。言いかえると、最終消費者は担税者としてインフ
レ税を負担することになる。なぜならば、課税対象物品やサービスの購入価格が上がると、負担する消費税額も増えるからである 2。
また、インフレ税で影響を受けるのは、個人納税者に限らない。企業納税者（法人や事業性
所得稼得者 3）も影響を受ける。
ただ、企業納税者の場合、所得課税面において、一般的に課税所得算定の際の収益費用の額はインフレ率に応じて増大することから自動的に調整される。しかし、事業用資産の減価償却費については別である。インフレがある場合、実質的な減価償却額が低下し、その結果、税負担が増加する。すなわち、インフレがある場合、収益費用の額はインフレ率に応じて増大するものの、事業用資産の減価償却費についてはインフレ前の購入価額に基づいて計上されるので、他の費用と異なりインフレ率の影響を受けないま
たはインフレ率がしっかりと反映されない。このことから、費用計上額の水準が現在の物価に比べて低くなり、課税所得が増大するという問題がある。企業納税者向けのインフレ税退治策が重要なポイントとして指摘される理由である。
所得課税にタックスインデクセーション／自動 物 価 調 整 税 制、 い わ ゆ る「 物 価 ス ラ イ ド
税 制 ／ イ ン フ レ 対 策 税 制（Taxation to fix
inflation）」の導入をはかる必要がある。
一方、消費課税についても、課税対象となる付加価値算定の際の前段階控除（仕入税額控除）などでインフレ調整が可能な仕組みになっている。消費税（消費型の付加価値税／ multi-
具体的には、最終消費者を担税者とした単段階型の小売売上税（single-stage retail sales tax）や消費型の付加価値税／ multi-stage consumption-type VAT ／ GST、個別消費税（excise））などをあげることができる。
2

対応策として、軽減税率（reduced rates）、非課税取引（exemptions）、ゼロ税率（zero-rate）などを採用する。今般のコロナ禍やウクライナ戦争に伴う消費課税（VAT ／ GST）面からのインフレ税対策として、多くの諸国では、生活必需品やサービスに対する暫定的な付加価値税の税率引下げを実施している。See,
Ruediger Bachmann, A Temporary VAT Cut as Unconventional Fiscal Policy（National Bureau
of Economic Research Working Paper 29442, Oct. 2021）.
3
事業性所得稼得者（business oriented income earners）とは、わが所得税法に即していえば、事業所得、不動産所得、山林所得、公的年金等以外の雑所得があてはまる。
国民税制研究№ 8（2022）5

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

stage consumption-type VAT ／ GST）では、
税は、事業者（enterprise）ではなく、最終消費者（ultimate consumers）が負担する仕組みになっているからである。すなわち、消費税の納税義務者（taxpayer）は事業者であり、最終消費者が担税者（tax bearer）となる仕組みにある。
ただ、消費税については、企業納税者でも、公定価格に支配されている種類の事業を営む者
や、市場での競争的な地位が弱い事業者の場合には仕入価格の上昇分を販売価格に転嫁できない場合も少なくないのも事実である。しかし、税法学固有の視角からは、物価上昇分を価格に転嫁できるかどうかの問題と、インフレ税への対応問題とを分けて検討する必要がある 4。
加えて、インフレ税への対応については、「企業納税者」と「生活者」（給与所得者や年金受給者など）5 に分けて点検する必要がある 6。

I

インフレーションと所得課税

インフレーション（インフレ）とは、一般的かつ継続的に物価が上昇する現象である。イン
フレ税が発生し、それを放置すれば、政府の税4収が増え財政赤字解消につながり、インフレ放置策は望ましいとの意見がある。また、インフ
レ放置は、住宅ローン額の実質的な目減りにつながるから、生活者のなかから歓迎の声もあがる。その一方で、インフレやインフレ税放置で、生活必需品や光熱費が高騰し、かつ税負担も増
加し、生活者は、二重の意味で被害を受けることから正義／公正に反するとの批判もある。
租税原則は、時代とともに移り変わる。今日、
税 制 は、 公 平（equality）
・ 中 立（neutral）・
簡素（simplicity）
・公正（fairness）であることが求められる。誤解をおそれずにいえば、個人や企業の経済活動における選択を歪めないようにしようというのが、公平・中立の原則である。 また、納税者の自発的納税協力（taxcompliance）を仰ぐためには、税制の仕組みをできるだけ簡素にし、分かりやすくしようというのが、簡素・公正の原則である。
インフレで所得税制に歪みが生じ、こうした歪みにより恩恵を得る、逆に損をするものがいるのでは、租税原則にマッチしない。また、イ
ンフレ税で政府の赤字財政が解消されるのも、政府には好都合かも知れないが、財政中立の観点（revenue neutral way）から問題であり、


消 費課税上のインフレ税対策／インフレ対策税制としては、廃止や税率引下げも考えられるが、「ゼロ税率（zero-rating）」の活用も一案である。石村耕治編『現代税法入門塾（第 11 版）』（清文社、2022 年）
310 頁以下、拙論「消費税の今後：複数税率化と仕入税額控除」白鷗大学法科大学紀要 8 号 file:///C:/
Users/ishim/Downloads/KJ00009610779.pdf、石村耕治「オーストラリアの物品サービス税（GST）
法制の分析」白鷗法学 22 巻 2 号。http://jti-web.net/wordpress/wp-content/uploads/2019/01/ca6d6e
c90bb1403b147a848e90846a59.pdf 参照。
5
「生活者」
、「庶民」という言葉は、さまざま定義されている。しかし、ここでは常識に委ね、深く探求しない。
6

経済学ないし財政学では、インフレ税対策については、経済の自動安定調整機能（automatic macroeconomic
stabilizer）に委ねられるべきであり、政府は介入すべきではないとする意見もある。インフレ税放置論が根強い。
しかし、本稿では、タックスインデクセーション導入の賛否に関する経済学／財政学上の論争についてはふれない。
なぜならば、アメリカではすでに「物価スライド税制／インフレ対策税制（Taxation to fix inflation）」が、連邦・諸州の税法に幅広く導入され、恒久的な制度として確立を見ているからである。なお、経済学あるいは財政学での論争について詳しくは、See, e.g ., James L. Pierce & Jared J. Enzler,〝The Implication for Economic
Stability of Indexing the Individual Income Tax,〟in Henry J. Aaron ed., Inflation and the Income
Tax 173-4（1976, Brookings Institution). なお、邦文での研究としては、例えば、松本征夫「インデクセーションの類型と効果」政経論叢（広島大学）25 巻 5 号（1975 年）参照。
7
租税原則（tax principles）から、タックスインデクセーションを正当化することには大きな困難が伴う。レー
ガン政権は、1970 から 80 年代にかけたインフレの猛威に立ち向かうために、1981 年の税制改正法である経済再建税法（ERTA ＝ Economic Recovery Tax Act of 1981）を成立させた。このなかで、1985 年から生活者向けのタックスインデクセーション／物価スライド税制を実施することになった。ところが、ERTA 通過直後から、インフレ増税で歳入増を目指す議会共和・民主両党の議員による物価スライド税制潰し、85 年実施阻止の動きがはじまった。物価スライド税制反対派も、物価スライド税制賛成派と同様に、その根拠を税制の「公正（fairness）」原則に求めたのである。社会科学分野での「公正（fairness）」、「租税正義（tax justice）」のような不確定原則は、とかく「言葉の遊び」、さらには政治力学に基づく「言葉の便宜的利用」などにつながるおそれがある。納税者は、その使われ方をよく吟味する必要がある。See, Thomas M. Humbert,〝Tax Indexing: At
Last A Break for the Little Guy,〟Backgrounder No. 255（Heritage Foundation, March 22, 1983）.

6

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

租税原則ともぶつかるのではないか。
このように、各種の租税原則を徹底するためにも、インフレ税をただすまたは取り除く必要があるのではないか 7。

1だけ納税者はより多くの税金を負担することになる。場合によっては、納税義務は物価上昇率
以上に増加し、これにより実質所得は納税額増
加分だけ減少することになる。こうした現象は、「インフレ税」と呼ばれる。

所得課税における「インフレ税」とは何か
2

所 得 課 税 に お け る「 イ ン フ レ 税（inflationtax）」 と は 何 か を 探 る に は、 ま ず「 所 得（income）」の定義を明確にしておく必要がある。
アメリカにおける伝統的な「所得」の定義は、
1920 ～ 1930 年代のシャンツーヘイグーサイ
モンズ（Schanz-Haig-Simons）の考え方にまで遡ることができる 8。この伝統的な考え方では、一言でいえば、個人所得課税のベース（personal
income tax base）となる「所得」とは、一定期間のおける「消費（consumption）＋増加
した純資産（net worth）の合計金額」である、とされる。
【表 1】 伝統的な 「所得」 概念
この「所I（income）所得得」に関
I＝C＋NW
C（consumption）消費
する基本
NW（net worth）増加した純資産
的な定義【機首と期末の差額】
は、今日まで引き継がれている。一般に「包括的所得概念（comprehensive income concept）」と呼ばれ る。 財 政 学（theories of public finance）
や税法学（theories of tax law）に共通の概念である。
しかし、こうした伝統的な所得概念のもとでは、消費者物価が上昇し、それに対応する形で賃上げその他社会保障給付が増え、所得の増加につながると、それに連動し税負担の増加につながる。
ある世帯の所得が物価上昇の埋め合わせに必要なだけ名目所得（nominal income）の増加があったとしても、実質所得（real income）には変化は生じない。にもかかわらず、税法上の各種控除額や税率表／税率区分［ただし、百分率（％）表記の税率ではなく、課税所得金額］などが調整されないと、名目所得が増加した分

8

インフレ税退治手法の選択

所得課税にあたり、物価上昇による名目所得の上昇、それに伴う税負担の自然増加を防ぐに
は「調整」が必要となる。インフレ税対策（インフレ税退治策）として調整、すなわち減税が要る。インフレ税対策／物価調整減税には、大きくわけると、次の 2 つの方法がある。
【表 2】 インフレ税退治での 2 つの選択肢❶アドホック／裁量方式（ad hoc /voluntary ／ discretionary method）❷タックスインデクセーション方式（tax indexation ／ automatic method）

アメリカは、1970 年代から❷の方式によっている。わが国は、減税は❶アドホック／裁量方式によってきている。❶アドホック／裁量方式によると、物価調整減税とは、政府が裁量的または恩恵的に実施するものであるとされる。
このことから、仮に一定の物価上昇があったとしても、政府は、同率またはそれ以下もしくは以上の調整減税を行おうと行うまいとまったく自由であるということになる。こうした考え方のもと、納税者は、政府が行う意図的なインフ
レ増税に論ばくし得るだけの根拠を容易に提示しがたい。
後に詳しくふれるように、わが国の憲法は、国民の生存権を保障する（憲法 25 条）。こうした憲法構造のもとでは、物価中立的な所得税制の確立または物価上昇に見合うだけの調整減税を求めることは、租税法律主義もとでの納税者の生存権に根差した当然の権利と解する考え方もなりたつ。
また、政府の実施する物価調整減税とは、物S ee,Georg von Schanz,〝Der Einkommensbegriff und die Einkommensteuergesetze,〟

Finanzarchiv 13, at 1–87（1896); Robert M. Haig,〝The Concept of Income: Economic andLegal Aspects,〟The Federal Income Tax.（Columbia U.P. 1921) at 1–28; Henry C. Simons.,
Personal Income Taxation: the Definition of Income as a Problem of Fiscal Policy（U. of
Chicago Press, 1938）.
国民税制研究№ 8（2022）7

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

リ
カ

9

メ

個 人 所 得 税 で は、（1） 超 過 累 進 税 率（progressive tax rates）
を採用する場合と、（2）
比例税率／単一税率（flat ／ single tax rate）
をする場合とがある。

ア3 イ ンフレ税の影響は稼得する所得により異なる【表 3】 日米の個人所得税における税率の仕組みを比べる

日 本

価上昇率以下である限り名目的な意味での減税に過ぎない。納税者にとっては、実質的に、減税というよりは政府の失政に対する当然の補償措置とみることができる。ましてや実質増税を相殺するだけ、または、それ以下の規模の所得減税は、真の意味での減税とみることには大きな疑問符がつく。アメリカでは、「インフレ税
が合衆国納税者の敵ナンバーワン（creeping
inflation tax ／ bracket creep becomes U.S.
taxpayers' enemy No 1）」とみる向きもある。
こうした納税者から大きな疑問符がつく❶アドホック／裁量方式による物価調整減税に代えて、政府に年次の物価上昇分の所得減税を義務づける方式は、税制にインデクセーション／
自動物価スライド税制を織り込むもので、❷「タックスインデクセーション方式」と呼ばれる。和風の言い回しでは、いわゆる「物価スライド税制／インフレ対策税制（Taxation to fix
inflation）」とでも呼べる。インフレ税を放置しないという意味では、タイムラグのない「インフレ税退治策」、「恒久的な物価調整減税策」といえる。
タックスインデクセーション方式は、物価上昇率に比例する形での税負担の増加を防ぐべく、
タイムラグのない形で、所得控除、税額控除および税率表／税率区分［ただし、百分率（％）
表記の税率ではなく、課税所得金額］など項目に 対 し て 自 動 調 整（automatic adjustment）
できるという意味で、自動物価調整税制とも呼ばれる。
この自動物価調整税制の導入により、納税者
は名目所得ではなく実質所得で納税額を算定できることになる。こうした意味では、納税者に責任のない物価上昇に伴うインフレ税退治については政府が最終的に責任を負うという結果を導き出すことにつながる。

◎国税【所得税／総合課税の場合／超過累進税率】
5％～ 45％の 7 段階
◎地方税
【住民税／総合課税の場合／比例税率】［所得割］ 都道府県 4％、市町村 6％［均等割］ 都道府県 1,500 円、市町村 3,500 円◎連邦税【個人所得税／総合課税の場合／超過累進税率】
10％～ 37％の 7 段階
◎諸州（22 年 7 月現在）9❶州の総数：ワシントン D.C. を含む 51 州
❷州所得税導入していない州の数：7 州【アラスカ、フロリダ、ネバダ、サウスダコタ、
テキサス、ワシントン、ワイオミング】❸州所得税を導入する州の数：44 州❹、❸のうち単一税率（flat rate）を採用
する州：11 州【コロラド、イリノイ、インディアナ、ケンタッキー、マサチュセッツ、
ミシガン、ニューハンプシャー、ノースカ
ロライナ、ペンシルバニア、テネシー、ユタ】❺、❸のうち超過累進税率を採用する州：
33 州➏、❺のうちタックスインデクセーションを採用する州：17 州❼、❺のうち「税率表」にタックスインデ
クセーションを採用しない州：16 州【アラバマ、コネチカット、デラウエア、DC、
ジョージア、ハワイ、カンザス、ルイジアナ、
メリーランド、ミシシッピ、ニュージャージー、ニューメキシコ、ニューヨーク、オ
クラホマ、バージニア、ウエストバージニア】（1）超過累進税率を採用する、（2）比例税率／単一税率を採用する、いずれの場合も、所得控除や税額控除などは固定されている。このことから、所得の増加は物価上昇率とは関係なく、税負担の増加につながる。すなわち、ある世帯の所得が物価上昇の埋め合わせに必要なだけ増加する場合、名目所得（nominal income）の増加があったとしても実質所得（real income）には変化は生じない。にもかかわらず、名目所得が増加した場合、各種所得控除や税額控除、さらには（1）超過累進税率を採用する場合は増加額によっては、税率表／税率区分［ただし、百分率（％）表記の税率ではなく、課税所得金額］


See, Jared Walczak,〝Inflation Adjusting State Tax Codes: A Primer,〟FISCAL FACT No. 673（Oct.

2019, Tax Foundation）. 後記【表 76】（82 頁）参照。

8

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義が調整されない限り高い税率区分に誘導され、納税者はより多くの税金を負担することになる。
場合によっては、
納税義務は物価上昇（インフレ）率以上に増加する。そして、これにより実質所
得は納税額増加分だけ目減りすることになる。
インフレ税はあらゆる所得階層に影響を与える。 し か し、 そ の 影 響 は、 い わ ゆ る〝 逆 進 的（regressive）〟であり、富裕層／高所得層よりも中所得層、中所得層よりも低所得層への影響が大きい。
また、税率表／税率区分に表記された課税
所 得 金 額、 さ ま ざ ま な 基 礎 控 除 額 ／ 非 課 税
枠、 さ ら に は、 定 額・ 概 算 控 除（standard
deduction） の よ う な 法 令 で 金 額 が 固 定 さ れている場合には、インフレ／物価上昇による負担増分をしっかりと吸収するのは容易ではない。これは、わが国の給与所得者に適用される
給与所得控除や年金受給者の公的年金等の雑所得にかかる公的年金等控除［定額・概算控除（standard deduction）］の計算式に記載された収入金額を見ればわかる。すなわち、定額・概算控除でアバウト課税される給与所得者や年金受給者は、実額控除／必要経費控除の適用ある事業所得者などに比べ、物価上昇（インフレ）で受ける打撃が大きいといえる。

4

インフレ税退治を求める理論の萌芽

かつて、ミルトン・フリードマン（Milton
Friedman）は、「 イ ン フ レ は 税 で あ る。しかも 代 表 な け れ ば 課 税 な し の ル ー ル（taxation
without representation） と ぶ つ か る 税 で ある」と批判した 10。すなわち、インフレが起きると、国民が選んだ議員で構成される議会が税制改正をすることなく、本来支払うべき租税に加えて、生活者か富裕層かを問わず、隠れた税の支払いを強要されることになることから、イ
ンフレ税は租税法律主義に抵触する、と指摘した。1974 年に、物価の自動調整（automatic
adjustment for inflation）を可能にするタッ
クスインデクセーション（tax indexation）を導入するなどして、対応策を実施するように求10

11

めた 11。
それでは、新自由主義者であるミルトン・フ
リードマンがインフレ税対策としてタックスイ
ンデクセーション（tax indexation）導入を示
唆することは、どのような意味を持っているのであろうか。この問いに対する回答は、フリー
ドマンが考えるインフレ税対策の範囲は、個人
納税者については、「富裕層も生活者も」であるとするところに見出すことができる。

（1）個 人の所得の質的要素からみたインフレ
税対策の対象個人納税者が稼得する所得は、質的要素からみた場合、大まかに、次のように分けることができる。
【表 4】 質的要素からみた所得分類
す な わ ち、 ❶❶資産性所得「資産性所得」と は、 資 産 の❷資産プラス勤労所得
運 用・ 譲 渡 か❸勤労所得
ら見た所得であ る。 実 質 的な意味での「勤労」の要素に欠ける所得である。
わが国の所得税制を参考にすれば、利子所得（所得税法 23 条）、配当所得（同 24 条）、不動産
所 得（ 同 25 条 ）、 譲 渡 所 得（ 同 33 条 ） で ある。不労所得という意味では一時所得（同 34条）もこのカテゴリーに含めてよい。これらの種類の所得のなかでも、譲渡所得、いわゆるキャ
ピタルゲイン（資本利得）が、資産性所得の代表格といえる。次に、❷「資産プラス勤労所得」とは、資産と勤労の 2 つの要素の結合によって得られる所得である。事業所得（同 27 条）、山
林所得（同 32 条）、
公的年金等以外の雑所得（同35 条）である。さらに❸「勤労所得」とは、❶の不労所得とは対をなす所得である。給与所得（同 28 条、57 条の 2）、退職所得（同 30 条）
である。
生活者に対象を絞ってインフレ税対策を講じるとする。この場合、主な対象は❸勤労所得、さらには❷資産プラス勤労所得に絞られる。一方、富裕層も含めてインフレ税対策を講じるとする。この場合、❶資産性所得も含めて検討すSee, Milton Friedman,〝Monetary Correction: A Proposal for Escalator Clauses to Reduce theCosts of Ending Inflation〟IEA Occasional Paper, no.41（1971）.
See, Milton Freidman,〝Inflation, Taxation, Indexation,〟In Inflation: Causes, Consequences,
Cures, IEA Readings, No. 14（Institute of Economic Affairs, 1974), at 71-88.
国民税制研究№ 8（2022）9

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

る必要がでてくる。その一方で、各種人的控除に関するインフレ税対策については、富裕層も生活者もあえて差別化して検討する必要がない
ようにも見える。

（2）フ リードマンが想定したインフレ税対策の対象
フリードマンは、インフレ税で犠牲者が出る
場合、救済の対象は「富裕層も生活者も」だという。このことは、彼が考えるインフレ税対策の対象は、❷資産プラス勤労所得や❸勤労所得だけでなく、❶資産性所得も含むことも意味する。言いかえると、キャピタルゲインも物価調整の対象とすることを意味する 12。
しかし、インフレ税の救済対象に❶資産性所得も含むことには、強い異論または反対がある 13 。
その理由は、長期キャピタルゲインにはすでに課税の繰り延べや優遇税率が適用されていることである。確かに、キャピタルゲインを物価調整の対象とすることは、概して富裕層のさらなる優遇につながり、さらに税制における不公平感を助長することになるのも事実である。
しかし、キャピタルゲインを物価調整の対象から外すことは、税制の中立性という観点からは問題なしとはしない、との指摘もある。その一方で、キャピタルゲインへの優遇税制を残したままゲインを物価調整する方が、むしろ税制の中立性とぶつかるのではないか、との反論もある 14。
このように、企業のキャピタルゲイン、さらには事業用資産の減価償却費などの物価調整については、いまだしっかりとしたコンセンサスが得られているとはいえない。また、税制を複雑にし、税務執行上の困難さもある。このため、諸国の所得課税におけるインフレ税対策の範囲は、❸勤労所得（earned income）や人的
控 除（personal deductions ／ exemptions）、
税率表（tax rate tables）／税率区分（tax rate
brackets）［ただし、百分率（％）表記の税率で

12

はなく、
課税所得金額］など「生活費調整（COLA＝ cost-of-living adjustments）」に留まっているのが実情である。

（3）物価スライド税制の色分け
さらに、フリードマンは、タックスインデク
セーション、いわゆる「物価スライド税制」は、企業納税者に対しても拡大すべきであるとする。
すなわち、対象に、事業用資産の減価償却費や在庫／棚卸【表 5】 タックスインデクセーションの色分け
資産などの
項目も含め
①限定的（partial）タック
るべきと示
スインデクセーション
タックスインデクセ
唆する。
ーション
アメリカ
②包括的（full-scale）タでは、タッ
ックスインデクセーション
クスインデ
クセーショ
ン／物価スライド税制の対象を、おおむね生活費調整（COLA）に限定する①「限定的（partial）
タックスインデクセーション」か、それとも、②企業のキャピタルゲインや事業用資産の減価償却費や在庫／棚卸資産などの項目を含めた「包括的（full-scale）タックスインデクセーション」
か、つまり「物価スライド税制の対象範囲」をめぐり争いのあるところである。この点については、後にもう少し詳しくふれる。

5 物価スライド税制の対象範囲をめぐる議論
そもそもインデクセーション／物価スライドの対象とすべき分野／類型は、多岐にわたる。
これらのうち（次頁、【表 6】）、この報告で取り上げるのは、主に➏租税（taxes）である。
もちろん、これらすべての分野／類型は、課税（taxation）という切り口から見る限りでは相互に関連している。
例えば、❸債券・預貯金など金融資産の元本や利子（innterests）の分野／類型について見アメリカ連邦議会には、早くから、共和党議員からキャピタルゲインの物価調整法案が提出されてきている。

See, Shimon B. Edelstein,〝Indexing Capital Gains for Inflation: The Impacts of Recent Inflation
Trends, Mutual Fund Financial Intermediation, and Information Technology,〟65 Brook.
L.Rev.783（1999）.
13
See. John T. Plecnik,〝Abolish the Inflation Tax on the Poor & Middle Class,〟29 Quinnipiac L.
Rev. 925（2011）.
14See, CRS Report, Indexing Capital Gain Taxes for Inflation, R45229（June 18, 2018）.

10

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義【表 6】 インデクセーション／物価スライド対象分野／類型❶年金をはじめとした各種社会保障給付（social
security benefits）❷賃金・給与（wage and saraly）❸
債 券・ 預 貯 金 な ど 金 融 資 産 の 元 本 や 利 子（innterests）❹株式配当（devidents）❺
家 賃や生命保険など民間の一般的な長期契約（long term contructs）➏租税（taxes）❼その他てみても、タックスインデクセーションの観点からは、次のような争点が浮き彫りになる。
【表７】 利子のインフレ税調整の課題

・ 利子（interest）
 個人が金融収益として稼得する利子所得については、現在、名目的な額をベースに課税される。税務執行上や政策上の理由などから、非課税や軽減税率での分離課税措置がとられることも多い。利子所得に対するインフレ税の調整は、現行税法では行われていない。この背景には、利子に対するインフレ調整は、租税のレベルではなく、経済／財政のレベルで検討すべきであるとの見方が強いこともある。
 インフレは概して、資金の借り手に有利に働く。すなわち、例えばインフレの前に借入金で不動産を取得した人は、その後にインフレがあれば、借入金の元本や利子の返済にかかる実質的負担が軽くなる。他方で、インフレの影響を受け預貯金が目減りし損失をこうむる人も出てくる。この損失の補償だけを対象にインデクセーションを導入するのは公平とはいえない。当然借入金の元利支払いをしている人も考慮されるべきである ｡ 預貯金の利子（金利）は貸付金利にリンクしてその体系が成り立ち、資源配分機能が果たされているからである。 もっとも、保有資産のうち預貯金（金融資産）の割合が高いのは概して生
活者／高齢者層である。不動産を借入金で購入し、購入時の基準額で元利を支払っている人は概して富裕層である。
 このように、利子については、インフレによって損失をこうむる人たちと利益にあずかる人たちの利害が対立する。すなわち、前者が「預貯金の目減り補償」を理由にインデクセー
ションによる預金金利の引上げを求め、政策的にそれに応じると、貸出金利の引上げにつながり後者は不利益をこうむることになる。
 利子に対するインデクセーションの導入は、同じ人が、一方で利益にあずかり、他方で損失をこうむるという状況も容易に想定できる。
金利体系の整合性・公平性をどのように確保す
るかは難しい課題である。利子に対するインデ
クセーション導入をためらう理由でもある 15。

以上のような例示からもわかるように、タッ
クスインデクセーション／物価スライド税制を導入するとしても、どのような項目を制度の対象とすべきかをめぐっては、難しい論点をかかえていることがわかる。
タックスインデクセーションは、インフレによって不利益をこうむる生活者に対する救済を主たる政策目的であるとする。この場合は、その対象項目を絞る必要がある。しかし、中立的な資源配分機能を重視するのであれば、生活者に資するか富裕層の資するかを問わず、タック
スインデクセーションをできるだけ幅広い対象
項目に適用する必要が出てくる。そうでないと、不公平が生じるからである。
現在、タックスインデクセーション（案）の対象とすべきであるとされる項目を一覧にすると、次のとおりである。
【表 8】 タックスインデクセーション／物価スライド税制の対象とすべき項目一覧❶個人所得税における物価スライド調整対象項目一覧
・人的控除額および課税最低限度額を消費者物価指数（CPI）に応じて調整すること。
・税率表／税率区分［ただし、百分率（％）表記の税率ではなく、課税所得金額］を調整すること。
・キ ャピタルゲインの計算の際に税務基準額（the basis）は，購入年次の物価指数に対す
る売却年次の物価指数の比率を乗じた現在基準で再調整されたものによること 16。
・事業用償却資産の減価償却費を計算する税務基準額（the basis）も、前記のケースと同じような方法で調整する 17。
❷企 業（事業所得や法人）課税における自動物
価調整対象項目一覧
・普 通税と付加税の区分ラインを，物価指数の伸びを乗じた金額に置き換える。

15


加えて、サヤ取り（arbitrage ／アービトラージ／裁定取引）にかかるタックスインデクセーション問題もある。See, Mitchell L. Engler,〝Partial Basis Indexation: Tax Arbitrage and Related Issues,〟55
Tax L. Rev. 69（2001）.
国民税制研究№ 8（2022）11

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

・棚 卸資産／在庫（inventory）のコストは、仕入れと販売との間の価格の変動から生ずる帳簿上の名目的利益（または損失）を除くように調整すること。
・企 業のキャピタルゲインや償却資産の減価償却費の計算の基準額などを、個人所得税のケースと同様に調整すること。

ちなみに、アメリカを例にしても、連邦所得税上の自動物価調整／物価スライド調整の対象に、企業のキャピタルゲイン、さらには事業用資産の減価償却費や在庫／棚卸資産などの項目にまで拡大すべきかどうかについては活発な議論がなされている。しかし、現行連邦所得税制
では、これらの項目は、原則的には物価調整の対象にはなっていない。

6 個
 人所得税制からみた生活者向け物価ス
ライド税制の所在
税法的な視点からアメリカのタックスインデ
クセーション／物価スライド税制を理解するには、アメリカの個人所得税制に関する基礎的な知見が必要である。財政学のようなファジーな視点から論じる場合と異なる。
ひとくちに個人所得税制といっても、州の自治権の強いアメリカでは、連邦と諸州の仕組みが同じでない。とりわけ、州財政に競争原理が持ち込まれているアメリカでは、所得税制を導入していない州もある。また、導入していても、単一税率の州もあれば、累進税率を採用する州もある。加えて人的控除の仕組みも州により異なる。このことから、ここでは、連邦の個人所
得課税の仕組みをモデル（素材）にし、生活者向け物価スライド税制がどのように稼働しているのかを探ってみることにする。

（1）連邦個人所得課税の基礎
アメリカ連邦個人所得税の課税期間は暦年、つまり 1 月 1 日から 12 月 31 日までであり、様式
1040〔連邦個人所得税申告書（Form 1040）〕の提出期限は、原則として、翌年の 1 月 1 日から 4 月 15 日 18 である（IRC 6072 条 a 項）。
一 般 に、 個 人 所 得 課 税 は、 課 税 標 準（taxbase）として課税所得（taxable income）の金額を用いる。しかし、課税所得の計算方法は、国により大きく異なる。アメリカの場合、個人も法人も、課税所得の計算方法は、総所得総算
入方式（all-inclusive income approach, allinclusive income concept）を基本としている。言い換えると、わが国のような、所得の類
型（区分）ごとに算出した所得額を総計する分
類所得課税の考え方を明確に採り入れた形の総合課税の仕組みにはなっていない 19。
また、個人納税者の申告資格（filing status）
を 5 つに分けており 20、税率表／税率区分も申告資格別のものが用意されている。

16


このような調整は、名目的なキャピタルゲイン（譲渡益／資本利得）を基準額として課税されることのないよ

うにすることが狙いである。例えば、家屋を 10 年前に 20 万ドルで購入し、それを 30 万ドルで売却したとする。この場合、最大で 10 万ドルのキャピタルゲインが発生する。しかし、この期間における物価上昇率が50％であったとすると、10 万ドルのキャピタルゲインはたんに名目的なものに過ぎない。このことから、タッ
クスインデクセーションを導入し基準額を物価スライド調整できるようにすれば、課税はないことになる。
17

機械や設備などの減価償却の金額計算を、インフレーション後の高騰した金額（再評価）基準で行うことを指す。詳しくは、G・ウィッティントン著／辻山栄子訳『会計測定の基礎―インフレーション・アカウン
ティング』（2003 年、中央経済社）参照。
18

ただし、提出期限日が、土曜、日曜または祝日となる場合は、その次の営業日が申告書の提出期限となる（IRC7503 条）。
19
わが国のような、所得の類型（区分）ごとに算出した所得額を総計する形の総合課税は採っていない。周知にように、わが国の個人所得課税においては、総合課税方式（comprehensive income tax system）
を採る一方で、所得の性質に応じて 10 種類の所得に区分（所得税法 23 条～ 30 条）し、区分ごとに所得金額を計算する分類所得課税の仕組みを組み込んでいる。詳しくは、石村耕治『アメリカ連邦所得課税法の展開』（2017 年、財経詳報社）4 頁以下参照。
20

連 邦税法（IRC）は、個人所得税の申告資格（filing status）として、個人（single）
・夫婦（couple）・世帯（household）を制度化している。現行税法は、各種人的控除等や給付（還付）つき税額控除などでは〝家族〟〝世帯〟単位を採り入れている。このことから、現行税法がどのような課税単位を採用しているのかを、申告資格のみから判断する考え方には異論もある。See, Frederick R. Schneider,〝Which Tax
Unit for the Federal Income Tax,〟20 Dayton L. Rev. 93（1994）; Stephanie Hoffer,〝Adopting
the Family Taxable Unit,〟76 U. Cin. L. Rev. 55（2007）.

12

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義➐項目別控除⓭源泉税／⓮予定納税額等➪➪≪調整総所得後控除≫➪➎調整総所得（AGI）➪➓【総合課税所得】累
進税率
⓫所得税額
（10 ～ 37％／ 7 段階）【長期純キャピタルゲイ
ン等】
⓬税額控除
（０、15、20％／ 3 段階）❹所得調整控除

➏標準控除

➪

❸総所得

➒課税所得

➪

➪

国民税制研究❷非課税所得➪（3）連 邦個人所得税の申告資格と適用される
税率表
連邦個人所得税では、個人（single）
・夫婦（couple）
・世帯（household）など複数の「申告資格（filing status）」を設けている。申告資格の種類は、【表 10】のとおりである。
連邦税法（IRC）は、夫婦に対しては選択的に「二分二乗方式」の申告を認めるなど、5 種類の申告資格を定めている（IRC 1 条 a 項～ d項）。また、それぞれ（ただし夫婦合算申告（MFJと適格寡婦（夫）は同税率表）に適用される 4❶経済的利得➪（2）連邦個人所得税の課税の仕組み
こうした特徴を採り入れたアメリカ連邦個人
所得税の計算構造を一目で分かるように、その仕組みを簡潔なチャートにしてみると、【表 9】のとおりである。

【表 9】 アメリカ連邦個人所得税の課税の仕組み➪

人的控除（基礎控除や配偶者控除）所得金額（調整総所得金額）に応じて逓減・消失する仕組みになっている。
応能負担原則を（ability to pay principle）
を反映させるために、連邦税法（IRC）では、超過累進税率（progressive tax rates）を採用する。個人の通常所得に対しては 10 ～ 37％の
7 段階の累進税率で課税する一方で、一定の投資所得（配当・長期純資本利得／キャピタルゲインなど）には、軽減税率（0 ～ 20％の 3 段階）で課税している。
ちなみに、連邦所得課税では、個人のみならず、法人についてもかつては超過累進税率（15％～ 35％の 8 段階）で課税していた。しかし、トランプ政権の誕生後、2017 年の税制改正法である「減税及び雇用法（TCJA ＝ Tax Cuts
and Jobs Act）」の施行により、法人については 21％の単一税率になった。
経 済 的 弱 者 対 策 に は、 所 得 控 除（income
exemption deduction） に 加 え、 各 種 税 額
控 除（tax credit） ～ と り わ け、 負 の 所 得 税（negative income）の考え方をベースとした
勤労所得税額控除（EITC）のような還付（給付）
つ き 税 額 控 除（refundable tax credit） ～ を幅広く採用しているのも特徴である。税率表／
税率区分［ただし、百分率（％）表記の税率ではなく、課税所得金額］や各種控除額に対して、
毎 年、 物 価 調 整（indexing for inflation） が行われているのも特徴といえる。

⓯納付税額または⓰税額還付
雇用主から弁償されない給与所得者の勤務費用、医療費、災害損失、寄附金など項目別控除が可能➑人的控除等【備考】❶ 経 済 的 利 得（economic gains）、 ❷ 非 課 税
所 得（exclusions）、 ❸ 総 所 得（GI ＝ grossincome）、❹≪調整総所得前控除（above-theline deductions） ≫、 ➎ 調 整 総 所 得（AGI ＝
adjusted gross income）、≪調整総所得後控除（below-the-line deductions）≫➏標準控除（定額控除／ standard deductions）、➐項目別控除（実額控除／ itemized deductions）、➑ 人 的 控 除 等（exemptions: deductions for
personal and dependency exemptions）、 ➒課 税 所 得（taxable income）、 ➓ 超 過 累 進 税 率（progressive tax rates）、⓫所得税額（incometax）、 ⓬ 税 額 控 除（tax credits）、 ⓭ 源 泉 税（withhold tax）、⓮予定納税（estimated tax）、⓯ 納 付 税 額（tax payment）、 ⓰ 還 付 税 額（taxrefund）【表 10】 現行の連邦個人所得税の申告適格の種類①夫婦合算申告（MFJ＝ married filing jointly） 年 末 時 点（ただし配偶者が年中に死亡した場合にはその時点）において婚姻関係にある場合で、夫婦の所得を合算して確定申告するとき（IRC 1
条 a 項 1 号・7703 条 a 項）。
②夫婦個別申告（MFS＝ married filing separately）年末時
点（ただし配偶者が年中に死亡した場合にはその時点）において婚姻関係にある場合で、夫婦がそれぞれ個別に確定申告するとき（IRC 1 条
d 項・7703 条 a 項）。
③適格寡婦／寡夫№ 8（2022）13

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義（qualifiedWidower, surviving spouse）
寡婦／寡夫の場合で、一定の要件を充足しているときには、配偶者の死後 2 年間、この適格で、夫婦合算申告に適用される税率表で確定申告できる（IRC 2 条 a 項・財務省規則 1.2-2（a））。
④特定世帯主（head
of household）単身者の場合で、適格寡婦／寡夫の要件を充たしていないが、扶養親族などに対して課税年の半分を超える期
間、家計維持費を負担しているときは、この適格で確定申告できる（IRC 2 条 b 項・財務省規則 1.2-2（b））。
⑤単身者（single）

前記①～④に当てはまらない者（IRC
1 条 c 項）種類の税率表（tax rate schedules）が用意されている。
【表 11】 申告資格の種類と適用される税率表
申告資格の種類

税率表の種類①夫婦合算申告（MFJ=married filing
jointly）（IRC 1 条 a 項）

別表 Y-1

 夫②
②
 婦個別申告（MFS=married filingseparately）（IRC 1 条 d 項）

別表 Y-2

③適 格 寡 婦 ／ 寡 夫（qualified widow（er）, surviving spouse）（IRC1 条 a 項）

別表 Y-1④
特定世帯主（head of household）（IRC 1 条 b 項）

別表 Z

⑤単身者（single）（IRC 1 条 c 項）

別表 X（4）生活者向け物価スライド税制の所在
すでにふれたように、アメリカ連邦議会では、タックスインデクセーション／自動物価調
整／物価スライド税制の範囲について、久しく議論が続いている。議会民主党は、対象を「生活 者 向 け 項 目（Cost-of-Living items）」、つま り「 生 活 費 調 整（COLA ＝ cost-of-living
adjustments）」に限定すべきだと主張する 21。
一方、議会共和党は、富裕層向けの長期キャピ
タルゲインなどにも拡大すべきだと主張する 22。
論点を一覧にすると、次のとおりである。

21【表 12】 所得課税面からみたインフレ税対策の調整項目
調整項目 ❶❷❸a 標準（定額）控除、
❶生活者
❷富裕層
❸企業納税者（a 個人＋b 法人）

人的控除（所得控除・税額控除）、税率表［課税所得金額］、その他調整項目 ❷キャピタルゲイン
調整項目 ❸事業用資産の減価償
却額、在庫品／棚卸資産調整項目 その他：金利（利子率）など

50 余年前は、タックスインデクセーション／
物価スライド税制は、ミルトン・フリードマン
ら経済／財政学者が唱える机上の理論であった。
しかし、今日では、制度導入したアメリカをはじめとした多くの諸国においてもはや動かしがたいものとして確立している。
「税は政治」といわれる。とりわけ、アメリカの場合は、連邦も州も「税制改正は政治主導」、「租税 法 律 主 義（Principle of tax legality ／ No
taxation without representation）」のルールが確立している。わが国のような「税制改正は行政主導」のスタンスにはない。アメリカの場合、憲法違反が問われるなどで行政が異議を唱える
場合は別として、政治が決めた税制改正に財政当局は協力することはあっても、潰しにかかることはない。
諸国でのタックスインデクセーション／物価スライド税制導入はおおむね、生活者からのイ
ンフレ懸念に政治が呼応したことが契機である。言いかえると、生活者向け項目、生活費調
整（COLA）、に対象を絞ったタックスインデ
クセーション（以下「生活者向けタックスイ
ン デ ク セ ー シ ョ ン（cost-of-living items tax
indexation）」または「生活者向け物価スライド税制」ともいう。
）の導入である。
生活者向けタックスインデクセーション／生
活者向け物価スライド税制において調整の対象となるのは、❶「税率表（tax rate tables）／
税 率 区 分（tax brackets）」 ＋ ❷「 各 種 ベ ー ス（bases）」、つまり所得控除額、課税除外額、税額控除額など（deductions, exemptions, credits

ア メリカでは、社会保障分野でのインデクセーション／物価調整では「社会保障生活費調整（social

security cost-of-living adjustments）」という言葉が使われている。税法分野でのインデクセーション、
物価スライド税制に関して特別の用語はない。ここでは、便宜的に「生活者向け」という言葉を用いる。
22

See, Roger W. Dorsey and Kathryn Kisska-Schulze,〝Indexing Capital Gains for Inflation:‘Phase
Two’of Tax Reform,〟128 J. of Taxation 33（June, 2018）.

14

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

and other provisions）、生活費調整（COLA）
項目である。言いかえると、「限定的（partial）
タックスインデクセーション」にあたる。
アメリカを例に点検してみる。すでに【表 3】（8 頁）でふれたように、連邦は、累進税率の所得税を導入する。一方、州（50 州＋ワシントン
D.C. 以下「51」とする。
）のうち 44 州が所得税を導入し、そのうち 33 州が累進税率の仕組みを採用する。残り 11 州が、比例税率／単一税率の仕組みを採用する。累進税率を採用する
33 州のうち、17 州が生活者向けに、生活費調
整（COLA）を中心にタックスインデクセーショ
ン／物価スライド税制を採用する。しかし、それらのうち 16 州は「税率表」にタックスイン
デクセーション／物価スライド税制を採用していない（詳しくは、
後記【表 76】《82 頁》参照）。
こうしたアメリカ諸州の状況は、しばしば「タックスインデクセーション／物価スライド税制の実験場」と揶揄される。州権が強く、州税制のデザインは州の最大の独立した権限だからである。
のちに【表 18】（22 頁）
で詳しくふれるように、
連邦は、生活費調整（COLA）項目が、税率表／税率区分、標準（定額）控除、各種人的控除（所得控除・税額控除）に加え、贈与税の非課税額や個別消費税の課税除外枠、民事制裁額などを含め、広範にわたり物価スライドの対象とする。ちなみに、刑事制裁については罪刑法定主
義（legality principle in criminal law）の立場から、レベニュープロシージャー（法規命令）による物価スライド調整はできない。

7

 メリカは物価スライド税制を早くから
ア
導入

北米では、1970 年代後半から 1980 年代前
半に、二桁台のインフレを体験した。インフレは、税制に適切な対応策を講じないと、納税者の税負担の増加につながる。こうした増税は、「インフレ税（inflation tax）」とも呼ばれる。また、

23

インフレが政府債務の削減に活用されているとすると、インフレは実質的に「課税（tax）」として機能する。
猛威のインフレを機に、カナダでは、1974
課税年から連邦個人所得税にタックスインデク
セーション／自動物価調整税制／物価スライド税制を導入した 23。また、アメリカでは、当初、所得税制を導入する州でのタックスインデク
セーション／自動物価調整税制導入に積極的な姿勢が目立った。1987 年にアリゾナ、カリフォ
ルニア、コロラド州が、そして 1979 年にアイ
オア、ミネソタ、ウイスコンシン州が、タック
スインデクセーション／物価スライド税制を導入した。

（1）レ ーガン政権による連邦物価スライド税制の導入
連邦議会では、1970 年当初から、タックス
インデクセーション／自動物価調整税制／物価ス
ライド税制導入の議論が沸騰し出した。連邦財務省や税財政の研究者やシンクタンクなども、イン
フレ税を放置しておいてはならないとの声をあげた。すなわち、連邦税法典である内国歳入法典（IRC ＝ Internal Revenue Code）を「リアルタイム」で生活者向けの物価の自動調整ができる
ように抜本的見直しが必須である主張をした。
こうした大合唱に応えて、連邦議会は、1975
課税年に個人所得税制に限定的な（partial）タックスインデクセーション／自動物価調整税制を導入した 24。その後、1981 年 1 月に発足した共和党のロナルド・レーガン（Ronald Wilson
Reagan）政権は、高インフレと生産性の低下によって経済パフォーマンスが悪化していたアメ
リカ経済を建て直しに取りかかった 25。このために、レーガン政権は、1981 年に経済再建税法（ERTA ＝ Economic Recovery Tax Act
of 1981）と名付けた同年の税制改正法を成立させた。ERTA においては、個人所得税の限界
税率の引下げで個人所得税滅税、加速度償却・投資税額控除で投資滅税を行った。また、タッSee, June M. Probyn,〝What Indexing Income Taxes Produced for Canada,〟New York Times（Aug. 23, 1981）.
24See, Reed Shuldiner,〝Indexing Tax Code,〟48 Tax L. Rev. 537（1993）; Daniel Hemel,〝Indexing,
25

Unchanged,〟83 Law & Contemp. Probs. 83（2020）.
See, The President’s Tax Proposals to the Congress for Fairness, Growth, and Simplicity（May29, 1985）.
国民税制研究№ 8（2022）15

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

クスインデクセーション／物価スライド税制の対象項目を拡大し、85 年から施行した。これ
により、個人所得税の税率表、人的控除および定額控除、さらには勤労所得税額控除（EITC＝ earned income tax credit）にかかる項目などは自動的に物価調整される仕組みを拡大し、よりフルスケールなものになった 26。もう少し具体的にいえば、連邦議会は、1981 年経済再建税法（ERTA）の施行に伴い 1985 課税年から、連邦税法典である内国歳入法典（IRC）に定める税率表／税率区分や人的控除などを対象にタックスインデクセーション／物価スライド調整を開始した（IRC1 条 1 項、151 条 d 項 4号など）。その後、さらに連邦議会は、1986 年の税制改正法（TRA of 1986）を制定し、標準（ 定 額 ） 控 除（standard deduction） や給付つき税額控除（EITC ＝ Earned Income
Tax Credit）にもタックスインデクセーション／自動物価調整措置を拡大した（IRC32 条 j 項、
63 条 c 項）。
経 済 再 建 税 法（ERTA） 制 定 に あ た り、 当
時の連邦議会上下両院租税合同委員会（Joint
Committee of Taxation） は、10 ％ の イ
ン フ レ が あ れ ば、16 ％ の 棚 ぼ た 税 収 増（taxwindfall）につながるとの調査結果を公表している 27。すなわち、タックスインデクセーショ
ン／物価スライド調整をしなければ、インフレ率を大幅に上回るインフレ税の負担を生活者に強いる結果になることを明らかにした。
言いかえると、前カーター政権は、明確な経済再生計画を打ち出すことを怠り、インフレ税を放置することにより、生活者へのインフレ税
負担を強いて、財政赤字を減らそうとする意図も見え隠れしていたともいえる。そこで、レーガン政権は、タックスインデクセーション／物
価スライド税制を導入し、変革を怠り財政赤字のつけを生活者におしつけてきた前政権の経済／財政政策ときっぱり決別したわけである。
このように、アメリカでは、究極のインフレ税退治策として、早くから個人所得税制へのタッ

26

クスインデクセーション／自動物価調整税制／
物価スライド税制を導入している。個人所得税の生活費項目、生活費調整（COLA）をし、中間所得層（middle income class）や働いても貧しい人たち（the working poor）が、失政ともいえる「インフレ税」のつけを払わされることのないようにするためである。連邦税制に恒久的かつ「リアルタイム」のインフレ税退治策を制度化することにより、選挙民・納税者の要望に真摯に応えたといえる。言いかえると、与野党を問わず、連邦議会議員の間では「納税者が主役」の姿勢が強いことがわかる。もちろん、どの国の議会にも、守旧派／抵抗勢力はいる。

（2）守 旧派の抵抗と財務長官のアナウンスメ
ント
1981 年に 1985 年から生活者向けのタック
スインデクセーション／物価スライド税制を実施することになった。ところが、ERTA 通過直後から、インフレ増税で歳入増を目指す守旧派の連邦議会共和・民主両党の議員の一部が、物
価スライド税制潰し、85 年実施阻止に積極的に動き出した。
「抵抗勢力」に向けて、1984
年１月 23 日に、当時のドナルド・T・リーガン（Donald T. Regan）財務長官（Secretaryof Treasury）【第 66 代連邦財務長官／ 19182003】は、ニューヨークタイムズ（New YorkTimes）のオピニオン（Opinion）欄に、次のようなメッセージを寄稿した 。
物価スライド税制のはしごを外してはならない
ドナルド・T・リーガン（合衆国財務長官）
1984 年 1 月 23 日
所得税の物価スライド制は、1981 年経済再建
税 法（ERTA） の 最 も 重 要 な 目 玉 の 1 つ で あ る。
今から 11 か月に施行されることになっている。物
価スライド条項は、公正で財政責任に資するものである。議会は、物価スライド税制を廃止または改正
して、連邦財政赤字の削減につなげようという誤った試みを止めないといけない。一部の議員は、物価
内国歳入法典（IRC）にタックスインデクセーションが導入された経緯などについて詳しくは、See, Reed

Shuldiner,〝Indexing Tax Code,〟48 Tax L. Rev. 537（1993）; Charles O. Galvin,〝Indexing
the Internal Revenue Code,〟48 Tax L. Rev. 661（1993）.
27
S ee, Staff of Joint Comm. on Tax’n, 97th Cong., 1st Sess., General Explanation of the
Economic Recovery Tax Act of 1981, at 38（Comm. Print 1981）.
28
See, Donald T. Regan,〝Opinion: Don’t Derail Indexing,〟New York Times（Jan. 23, 1984）.

16

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

スライド税制の施行を好まず、真に赤字の原因である過剰歳出の追跡を止め、引き続きインフレーショ
ンからあがる収入に期待し、納税者に負担を押し付
けようとしている。
物 価 ス ラ イ ド 税 制 が な い と、 私 た ち は「 ブ ラケットクリープ／隠れた高い税率区分への誘導（bracket creep）」によって、引き続き自動的に立法に基づかない増税に付き合わされることになる。
つまり、納税者は、インフレーションにより、想定しないところで、上の税率区分へ誘導され、実質的な所得が増加していないのにもかかわらず所得額にメリカの例を参考に簡潔に検証してみる。
連 邦 の 場 合、 財 政 当 局、 つ ま り 財 務 省 と課 税 庁 で あ る 内 国 歳 入 庁（IRS ＝ Internal
Revenue Service）は、毎年、納税者が前年分のインフレ率（CPI ／ CPI-U ＋ C-CPI-U）を翌年分の所得税の計算・申告に反映できるように、あらかじめ決められた調整項目にかかる数
値を公表する仕組みになっている。その場合、財政当局は、インフレ指標は、調整項目により異なるが、いずれの場合も、連邦税法に指定する方法によるように求められる。

応じて納税義務は増加することになる。現在、この国では超過累進税制を採用する。このため、統計上の価格や賃金が 10％増加すれば、納税者の連邦所
得税は 17％上昇する。
物価スライド税制は、インフレーションに応じて税率を調整することによりブラケットクリープに対（1）連 邦税法に定める「インフレ指数」算定
方式とは
連邦税法は、インフレ指数を算定する 2 種類の方式を法定する。それらをかみ砕いていうと、次のとおりである。

応しようとするものである。これを導入すれば、実質的な所得が増加したときにのみより高い税率が適【表 13】 インフレ指数の算定用されることになる。この制度のもと、すべての❶内 国歳入法典（IRC）の定めに従い、調整項
目 に よ り、1986 暦 年 の「 消 費 者 物 価 指 数（CPI）」をもとに、その CPI の改定によるものとする（IRC 1 条 f 項 5 号）、または、❷内 国 歳 入 法 典（IRC） の 定 め に 従 い、 調 整
項 目 に よ り、2016 年 に 決 定 し た 額 を も とに、「前暦年の連鎖式都市部消費者物価指数（C-CPI-U）」のパーセンテージ（ただしある場合）があれば、その分について生活費調整（COLA ＝ cost-of-living adjustment） を 行
うものとする（IRC 1 条 f 項 3 号 A）。

税率表（ゼロ税額適用額を含む。
）は、消費者物価指数（CPI）の増加を反映されるために毎年 12 月
15 日までに調整される。1,000 ドルの人的控除も、指数の増加を反映されるために調整される。
物価スライド税制実施が近づくにつれて、この政策を改正するまたは廃止しようとかなり神経質になっている議員も見受けられる。その理由は極めて明瞭である。物価スライド税制は、ブラケットクリー
プによって自動的に増税ができなくなることを危惧しているのである。
これら一部の議員が反対するのは、予定通り物価スライド税制が施行されれば、新たな増税には選挙民の判断を仰ぐ必要があり、記録に残る投票なしに自由にできる歳出方法を変えることを余儀なくされ（2）「CPI ／ CPI-U」と「C-CPI-U」の定義
また、連邦税法は、「CPI ／ CPI-U」および「C-CPI-U」を定義する規定をおいている。それらをかみ砕いていうと、次のようになる。

るからである。【中略】物価スライド税制は、経済にとっても重要であるとともに、「公正（fair）」と【表 14】 ❶ 「CPI」 および❷ 「「C-CPI-U」 の定義いう点からも望ましい。世論調査によると、納税者❶「CPI（Consumer Price Index）」とは 連
邦労働省（ Department of Labor）が公表
し た 全 都 市 部 消 費 者 物 価 指 数（Consumer
Price Index for all-urban consumers） を指す（IRC 1 条 f 項 5 号）
❷「C-CPI-U」 と は、（ 連 邦 労 働 省・ 労 働 統
計局が公表した）連鎖式都市部消費者物価
指 数（Chained Consumer Price Index
for All Urban Consumers （as publishedby the Bureau of Labor Statistics of the
Department of Labor））」を指す（IRC 1 条 f
項 6 号 A）。

は、税負担の増加に対して強い関心を持っており、加えて、税制の公平に対して疑問を感じていることがわかる。とりわけ、物価スライド税制は、低所得階層に重要である。【略】

8

適正なインフレ指数選択の課題

タックスインデクセーション／物価スライド税制を導入・運用する場合、適正なインフレ指数を算定する方式の選択は重い課題である。ア
国民税制研究№ 8（2022）17

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義（3）連邦税法上の物価スライド調整の方法
アメリカ連邦所得課税の場合、タックスイン
デクセーション／税制の物価スライド調整は、議会の承認を待たずに、あらかじめ決められた項目について財政当局が技術的に算定・調整した数値をもとに毎年実施される。
タックスインデクセーション／物価スライド
税制といっても、さまざまな類型がある。これは、アメリカ諸州の例【表 76】（82 頁）を見れば一目瞭然である。詳しくは後にふれる。
しかし、調整対象となる一番大事な項目としては、超過累進構造になっている税率表（taxrate tables）／税率区分（tax bracket）のな
かの課税所得金額があげられている。言いかえ
ると、生活費調整（COLA）の主なターゲット
は税率表／税率区分になっている。加えて、各種人的控除（base）の据置きに起因するインフレ税（bracket creep）退治に最大の関心が払われている。
その理由は、最高税率の適用のある高所得者は別として、生活者は、税率表／税率区分（課
税所得金額）にインフレ調整が行われないと、インフレに伴う賃上げで名目的な所得が増加すると高い税率構造に誘導され、インフレ税の負担を強いられ、可処分所得が目減りすることになるからである。
（4）消費者物価指数の選択をめぐる課題
アメリカ連邦所得税制では、個人の税率表／
税率区分［百分率（％）表記の税率ではなく、課税所得金額］の調整を重視しているが、各種人的控除に加えて、インフレで影響を受ける個別消費税（excise）の調整を含む多様な項目が年次の調整対象となっているのが特徴である 29。
タックスインデクセーション／物価スライド
税制を適正に運用するには、物価の動きを「適正（accuracy）」に測れる方式の選択が必要不可欠である。アメリカの例を参考に簡潔に検証してみる。
アメリカでは、連邦税制にタックスインデク

29

セーショ
ン／物価
伝統的・標準的な消費者物価指数（CPI／CPI-U）
スライド
連鎖式都市部消費者物価指数（C-CPI-U)
税制を導
入して以
降、連邦税法は久しく、指数測定に、1919 年
以降連邦労働省・労働統計局（BLS ＝ Bureauof Statistics, DOL ＝ Department of Labor）
が採用してきた伝統的・標準的（traditional ／standard）「消費者物価指数（CPI ／ CPI-U ＝
consumer price index）」を採用してきた。
その後、1987 年に連邦議会は、労働統計局（BLS）に新たな指数を検討するように求めた。
議会の求めに応じて、労働統計局（BLS）は、
2002 年 8 月の新たな指数として「連鎖式 CPI（Chained CPI ／ C-CPI-U）」を使い出した 30。
連 鎖 式 CPI（Chained CPI ／ C-CPI） は、 正式には「連鎖式都市部消費者物価指数（C-CPI-U＝ consumer price index for all urban
consumers）」と呼ばれる。
2013 年に、オバマ大統領（当時）が、2014
年の予算教書（Budget Message）で、インフレ度を測る方法として「連鎖式 CPI（Chained CPI／ C-CPI-U）」を採用する旨を明らかにした 31。
オバマ政権誕生後、連邦労働省・労働統計局（BLS, DOL）は、連鎖式 CPI（C-CPI-U）を連
邦のインフレ対策のコアな物価スライド指数測定方法の 1 つに採用した。
もっとも、
連鎖式 CPI（C-CPI-U）は、
実は「完全代替（full substitution）」というトリックを用いて、実際のインフレをなかったように装うことにもつなげられる技法である。物価が上昇
しステーキを買えなくなってもハンバーグを買えていれば、国民の生活水準には変化なしとみる連載式 CPI（C-CPI-U）はカラクリ（gimmick）
ではないか、との厳しい批判を浴びた。実際、
連鎖的 CPI（C-CPI-U）は、伝統的な CPI よりはインフレ率を低めに誘導し、「代替バイアス（substitution bias）」を招くとの分析もある 32。
どの指数が「適正（accuracy）」かを問うて、【表 15】 消費者物価指数の 2 つの測定方式


諸州の多様なタックスインデクセーション制度のなかで選択される消費者物価指数測定方式について詳し

くは、後記【表 76】（82 頁）参照。
See, Robert Cage et al. , Introducing the Chained Consumer Price Index, 1（2003）.
31
 ee, OMB, Fiscal Year 2014 Budget of the U.S. Government, 46（2013）.
S32
 ee, Rob McClelland,〝Differences Between the Traditional CPI and the Chained CPI,〟
S
30

Congressional Budget Office（April 19, 2013）. https://www.cbo.gov/publication/44088

18

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

批判的に検証することは重要である。そこで、参考までに、連邦労働統計局（BLS）が公表して い る デ ー タ（2000 年 12 月 ～ 2015 年 12月）をあげておく。平均インフレ率は、伝統的な CPI-U に よ る と 2.2（2.16） ％、 一 方、 連
鎖式 CPI（C-CPI-U）で 1.9（1.89）％になる。
連鎖式 CPI（C-CPI-U）の方が、インフレ率が低めに出てくることがわかる 33。
ちなみに、平均化していない 12 か月間のイ
ンフレ率の対比は、次のとおりである 34。
オバマ政【表 16】 C-CPI-U と CPI-U とのインフレ
権後に誕生
率対比
したトラン
年月
C-CPI-U
CPI-U
プ 政 権 は、2000 年 12 月
2.6
3.4
2017 年 の2001 年 12 月
1.3
1.6
税制改正法
2002 年 12 月
2
2.4
である減税
2003 年 12 月
1.7
1.9
及び雇用法
2004 年 12 月
3.2
3.3
（ＴＣＪＡ＝2005 年 12 月
2.9
3.4
Tax Cuts and2006 年 12 月
2.3
2.5
Jobs Act） で、2007 年 12 月
3.7
4.1
連邦個人所
2008 年 12 月
0.2
0.1
得税のイン
2009 年 12 月
2.5
2.7
フレ調整項
2010 年 12 月
1.3
1.5
目（COLA）
2011 年 12 月
2.9
3の 一 部 の2012 年 12 月
1.5
1.7
指 標 算 定2013 年 12 月
1.3
1.5
を、 こ の 連
2014 年 12 月
0.50.8
鎖 式 CPI
2015 年 12 月
0.4
0.7
（C-CPI-U）
平均
1.9
2.2
に変更した
（IRC 1 条ｆ
35
項 3 号） 。この結果、2016 年を基準年として、特例税率の適用がある 2018 年から 2025年までの間、一定の COLA 項目に対しては連鎖式 CPI（C-CPI-U）が適用される 36。
当時の連邦議会両院合同租税委員会（Joint
Committee on Taxation） は、 こ の イ ン フ
レ 調 整 指 数 の 変 更（alternative inflation
measure） で、2018 年 か ら 2027 年 ま で の10 年間で累計 1,340 億ドルの税収増につながるとの推計を出している 37。
トランプ税制改革（TCJA）では、金持ち優
遇の共和
党カラー
を鮮明に
し た。 法人減税に加 え、 個
人所得税の最高税（Public use）
率の引下げで高所得者を優遇した。その一方で、物価ス
ライド指数の算定方式を変更することで、生活者へのインフレ調整減税額を密かに削減（増税）することを画策した 38。
しかし、その後の政権交代でのバイデン政
権 の 誕 生、 予 期 せ ぬ コ ロ ナ 禍 経 済（COVID
economy）、それに追い打ちをかけるようなウクライナ戦争に伴う供給制限で高インフレ、歴史的な急変動となった。
高インフレで、市民の生活パターンは大きく変化している。また、
連鎖式 CPI（C-CPI-U）は、
むしろ伝統的な CPI よりはインフレ率を高めに誘導することにつながった、との想定外の分析
結果 39 が出てきたのである。トランプ前政権がもくろんだ生活者へのインフレ税調整幅縮小のための指数変更は思惑が外れた。1979 年～ 80
年代に匹敵するような想定外のパイパーインフ
レで、上振れの要因につながったといえる。

33

 ee, Daniel Hemel,〝Indexing, Unchained,〟83 Law & Contemp. Probs. 83（2020）.
S
https://www.bls.gov/news.release/cpi.t05.htm
35
 ee,〝IRS reminds taxpayers of key inflation adjustments under Tax Cuts and Jobs Act,〟RIA
S
34

Federal Tax Update（April 16, 2018）.
See, Comment,〝Inflation Adjustments: Complete Analysis of the Tax Cuts and Jobs Act,〟2017
CATA 201.
37

Estimated Revenue Effects Of The〝Tax Cuts And Jobs Act,〟As Ordered Reported By The Committee
On Finance On November 16, 2017．JCX-59-17 | Joint Committee on Taxation（jct.gov）.
38

Howard Gleckman,〝The Hidden Tax Increase in the Big Six Tax Outline,〟TaxVox（Oct.3,
2017, Tax Policy Center）.
39

See, Robert McClelland,〝How the Pandemic Affected the TCJA’s Shift to A Chained CPI
Index,〟TaxVox（Feb.4, 2022, Tax Policy Center）.
36

国民税制研究№ 8（2022）19

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

コラム①

租税法律主義から見たタックスインデクセーションの所在

連邦税法（IRC）や諸州の所得税法では、タックス
インデクセーション／物価スライド税制（taxation to
fix inflation）を幅広く導入している。アメリカにおいて、租税法律主義（tax legality principle）は、憲法上の普遍的な原理である。このことから、タック
スインデクセーション／物価スライドする項目については、あらかじめ連邦税法や州税法の条文に自動物価調整する旨規定されている必要がある。こうした規定があれば、調整対象項目の数値については、インフレ税退治策の実施にあたり、連邦議会や州議会の事前の議決を必要としない。連邦の場合は、現行規定を改正するのではなく、条文はそのままで、レベニュープロ
シージャー（わが国でいう法規命令に相当）で修正（amendment）する形をとる。
◎連邦の場合の自動物価調整規定の 1 例を紹介する
内国歳入法典（IRC）第 1 条【課税（tax imposed）】
第 f 項［［一部邦訳略］インフレーションが増税の結果とならないようにするための調整（Adjustments in tax tables so that inflation
will not result in tax increases）］
第 1 号［総則］
1993 年 12 月 15 日以内に、かつ、その後の暦年について、財務長官は、その後の暦年の当初に当該課税年に関し、第 a 項、第 b 項、第 c 項、
第 d 項および第 e 項に含まれる［税率］表に代えた表を規定するものとする。
第 2 号［表の規定方法］
第 1 号にいう表は、第 a 項、第 b 項、第 c 項、
第 d 項および第 e 項の場合に応じて、各暦年に関して暦年のはじめに、次のようなことを規定するものとする。
第 A 第 8 号の規定する場合を除き、租税が課されている各税率区分の各表のなかに当該暦年の生活費調整をすることにより最低ドル額および最高ドル額を増加すること。
第Ｂ 第Ａのもとで調整されるいかなる税率区分にある税率には変更を加えることなく、かつ、
第Ｃ 税率区分に記載されている金額に調整を加えること。
第 3 号［生活費調整［Cost-of-living adjustment］
本 f 項のもとでは、
第Ａ［総則（In general）］
いかなる暦年における生活費調整とは、前暦年の C-CPI-U が、2016 暦年の CPI をこえている百分率／パーセント（％）（ただし、ある場合）に第 B のもとで決定された額を掛けたものとする。
第 B［決定された額（Amount determined）］
本条項のもとで決定された額とは、2016 暦年の C-CPI-U を 2016 暦年の CPI で割った額
である。

20

国民税制研究第 C［邦訳略］
第 4 号［暦年の CPI（CPI for any calendar year）］
第 3 号 に い う 暦 年 の CPI と は、 各 暦 年 の
8 月 31 日 に 終 了 す る 過 去 12 か 月 の 期 間 の
終 結 時 の 消 費 者 物 価 指 数（Consumer Price
Index）の平均を指す。
第 5 号［消費者物価指数（Consumer Price Index）］
消 費 者 物 価 指 数 と は、 連 邦 労 働 省（Department of Labor）が公表した連鎖式都市部
消 費 者 物 価 指 数（Chained Consumer Price
Index for All Urban Consumers） を 指 す。
前条文において、ほとんどの場合、消費者物価指数の改定とは、1986 暦年の者物価指数に相応するとして使用するものとする。
第 6 号［ 連 鎖 式 都 市 部 消 費 者 物 価 指 数（CCPU-U）］
本 f 項において、第 A［総則（In general）］「C-CPU-U」 と は、（ 連 邦 労 働 省・ 労 働 統 計局が公表した）連鎖式都市部消費者物価指数（Chained Consumer Price Index for All
Urban Consumers（as published by the
Bureau of Labor Statistics of the Departmentof Labor））を指す。本条のもとでの各暦年における生活費調整の決定のために使われる
連鎖式都市部消費者物価指数とは、労働統計
局が前暦年の 8 月の連鎖式都市部消費者物価指数の当初の日付で公表した直近の数値とする。
第 B［暦年のための決定（Determination
for calendar year）］
各暦年の C-CPU-U とは、各暦年の 8 月 31
日に終了する過去 12 か月の期間の終結時のC-CPU-U の平均値を指す。
第 7 号［端数処理（Rounding）］＊
第 A［総則（In general）］
第 2 号 A, 第 63 条 c 項 4 号、第 68 条 b 項 2 号、または第 151 条 d 項 4 号のもとで決定される
増額が 50 ドルの倍数にならないとする。この場合には、次の最も低い 50 ドル内に端数処理するものとする。
第 8 号［邦訳略］＊「 端数処理（rounding）」とは、切り捨て、切り上げ、四捨五入など。
前記の条文邦訳は 1 例である。各インフレ調整
項目についてそれぞれ個別の規定がある。
いずれにしろ、自動物価調整税制／物価スライ
ド税制は、とりわけインフレ上昇率が高い時期において生活者へのインフレ税波及を「タイムラグなし」で防げる。バッファ／衝撃緩和策として重要な役割を担っている。

№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

 メリカ連邦個人所得税上のインフレ
Ⅱ ア
調整の仕組みアメリカは、前回の猛烈なインフレを機に、議会の守旧派／抵抗勢力を押しのけて、1981
年に連邦所得税にタックスインデクセーション／物価スライド税制を導入し、1985 年から生活者向けのタックスインデクセーション／物価スライド税制の実施にこぎつけた。大胆なインフレ税への「備え」をしたことが、今般の新型
コロナウイルス禍やウクライナ戦争を契機とした高インフレでも、インフレ税から生活者を護れる仕組みがうまく機能する結果となっている。
失政でインフレがさらに加速し、政治がそれを放置しても、生活者はほぼ「リアルタイム」でインフレ税から保護されるタックスインデクセー
ション／物価スライド税制導入は、「納税者が主役」
税制の原点である。まさに、忘れた頃に突然襲ってくるインフレ税災害から生活者を保護するには、
タックスインデクセーション／物価スライド税制のような大胆なインフレ税退治策の「備え」が要る。
それでは、タックスインデクセーション／物
価スライド税制では、具体的にどのような項目が調整の対象となるのであろうか。

1

連邦税制上のインフレ調整項目とは

アメリカ連邦個人所得税では、わが国と同様に超過累進税率で課税する。しかし、個人単位で課税することを原則とするわが国とは異なり、
夫婦合算課税制度を採用する。このため、申告
資格（filing status）に応じて適用される税率
表／税率区分（課税所得金額）が異なるなど、税制は概して複雑である。また、連邦個人所得税制では、数多くの特別な人的控除がある。しかも人的控除は、所得控除方式から税額控除方式（tax credit）方式へ切り替えが進む傾向にある。
加 え て、「 負 の 所 得 税（negative incometax）」、還付（給付）つき税額控除（refundable
tax credit）の理論をベースとした勤労所得税額控除（EITC ＝ earned income tax credit）など、わが国にはない「働いても貧しい人たち（the working poor）をターゲットとした税制の仕組みを採用する 40。本来社会保障制度を通じてやるべきことを、税制を通じてやるのはいいが、その結果、税制は迷路のように複雑になる 41。タックスインデクセーション／物価スラ
イド税制を生活者向けに限って実施するとしても、当然、調整項目はかなりの数にのぼる。また、全員確定申告をする国であることから、毎年のインフレ調整について「速さ」が求められる。

（1）インフレ税退治装置は自動的に発動される
すでにふれたように、わが国では、インフレ
税 退 治 に、 ア ド ホ ッ ク ／ 裁 量 方 式（ ad hoc ／voluntary ／ discretionary method）を採用する。
このため、国会その国会を懐柔する財政当局が減税にうんといわない限り、国民・納税者がインフレ税にストップをかけることは至難である。「納税者が主役」税制からは程遠い常態である。そもそもわが国の与野党の議員の大半は、「タックスインデ
クセーション／物価スライド税制」を知らない。
これに対して、アメリカは、連邦個人所得税にタッ
クスインデクセーション／物価スライド税制を採用する。納税者は、インフレ税退治に、優柔不断の議
会や議員の決断を待つ必要がない。インフレ調整は、議会の承認を待たずに、あらかじめ決められた項目について財政当局が技術的に算定・調整した数値をもとに毎年機械的に実施する仕組みになっているからである。もっとも、租税法律主義の原則があることから、すでにふれたように、物価スライドする項目については、連邦税法や州税法の条文に、例えば「〇〇限度額については●●●●年を基準として毎年インフレ調整するものとする。」といった表記で、自動物価調整する旨が規定されている必要がある。連邦の場合、インフレ率を測る期間（基準期間）としては、9 月から翌年 8 月までの 12 か月が採用されている。
（2）毎 年整然と実施されるインフレ税退治ス
ケジュール
暦年分（1 月 1 日から 12 月 31 日まで）の40


詳しくは、石村耕治『アメリカ連邦所得課税法の展開』（2017 年、財経詳報社）560 頁以下参照。

還付（給付）つき税額控除では、税務調査など「事実行為」に対するしっかりした税務援助が受けられな41

い働いても貧しい納税者が毎年の確定申告やその後の税務調査などで一番の苦渋を強いられることになる。
還付（給付）つき税額控除は、無償の潤沢な民間の税務援助がないと、働いても貧しい納税者を痛めつける制度である。わが国のような税務援助業務の民間開放が遅れている国にはなじまない。
国民税制研究№ 8（2022）21

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

連邦個人所得税については、原則として翌年 4月 15 日が申告期限となる。つまり、2022 暦年分の連邦所得税納付または還付については、
23 年 4 月 15 日が申告期限になる。これに合わせて、財政当局が機械的に算定し、毎年スケ
ジュールとして各種調整項目についてのインフレ調整額を、レベニュープロシージャーで公表する仕組みになっている。
2010 課年から 2022 課税年用のインフレ税退治策を盛ったレベニュープロシージャーを一覧にすると、次のとおりである。
すでにふれたように、連邦財務省は、現行の内国歳入法典（IRC）に規定する調整項目について
その年分の物
【表 17】 インフレ調整のためのレベニュー
価上昇指数を
プロシージャー一覧
CPI-U ま た
課税年
レベニュープロシージャ―
は C-CPI-U
・2010 課税年用 Rev. Proc. 2009-50に基づき8・2011 課税年用 Rev. Proc. 2010-40
月 31 日 現 在・2012 課税年用 Rev. Proc. 2011-52
で決定し、翌・2013 課税年用 Rev. Proc. 2012-41
年分への調整・2014 課税年用 Rev. Proc. 2013-35
・2015 課税年用 Rev. Proc. 2014-61
額を挿入した・2016 課税年用 Rev. Proc. 2015-53
税額表や人的・2017 課税年用 Rev. Proc. 2016-55
控除額、定額・2018 課税年用 Rev. Proc. 2017-5842
控除額などを
・2019 課税年用 Rev. Proc. 2018-5743
遅 く と も 12・2020 課税年用 Rev. Proc. 2019-4444
月 15 日 ま で・2021 課税年用 Rev. Proc. 2020-45に公表するこ・2022 課税年用 Rev. Proc. 2021-45とになってい・2023 課税年用 Rev. Proc. 2022-38
る（ 例 え ば、
IRC1 条ｆ項）。したがって、現行の調整項目の範囲内であれば、物価の測定時期に遅れが生じる以外、税務執行上は大きな問題は生じていない。

2

 邦個人所得税上のインフレ税退治スケ
連
ジュール表を読む

連邦個人所得税上のインフレ税退治スケ
ジュール表を読んでみよう。2022 年暦年分について、IRS は、2021 年 11 月 10 日に、レベニュー

プロシージャー 2021-45 で公表している。23
年 1 月から始まる申告に間に合わせるためである。62 項目にわたるインフレ調整／物価スライ
ド項目一覧を示すと、次のとおりである .45。
【表 18】 連邦個人所得税上のインフレ調整／物価スライド
項目一覧

インフレ調整項目

該当条文

1

総合課税の場合の連邦の税率表／ 1 条ｊ項 2
課税所得金額（Tax Rate Tables） 号Ａ～Ｄ

2

年少子供の不労所得（Unearned
Income of Minor Children）（「子供税（Kiddie Tax）」）

3

キャピタルゲイン税率適用額
1条h項（Maximum Capital Gains Rate）

4

養子控除（Adoption Credit）

23 条

5

子ども税額控除（Child Tax Credit）

24 条

6

勤労所得控除（Earned Income Credit）

32 条

7

適格健康プランに適用される還付つき税額控除額（Refundable 36 条の B 第Credit for Coverage Under a ｆ項 2 号Ｂ
Qualified Health Plan）

8

低所得者用住宅税額控除額算定上資本的支出扱いとなる改
修 費 限 度 額（Rehabilitation 42 条 e 項
Expenditures Treated as
Separate New Building）

9

低所得住宅控除額（Low － Income
42 条 h 項
Housing Credit）

1条g項

小規模雇用主向け従業者健康保
険税額控除での平均年俸支払額45 条の R
10
（Employee Health Insurance
Expense of Small Employers）
代替ミニマム税の基礎控除
11 額（Exemption Amounts for
Alternative Minimum Tax）

55 条

子ども税の対象となる子どもに対する代替ミニマム税の基礎控12 除額（Alternative Minimum Tax
Exemption for a Child Subject
to the〝Kiddie Tax〟）

59 条 j 項

42rp-17-58.pdf（irs.gov)
rp-18-57.pdf（irs.gov)
44rp-19-44.pdf（irs.gov)
45
 ttps://www.irs.gov/pub/irs-drop/rp-21-45.pdf
h43

な お、2022 年 10 月 18 日 に、IRS は、2023 課 税 年 用 の 連 邦 個 人 所
得税上のインフレ調整 / 物価スライド項目一覧（ Revenue Procedure 2022-38）を公表している。https://www.irs.gov/
newsroom/irs-provides-tax-inflation-adjustments-for-tax-year-2023 本稿は、2022 課税年用の一覧に基づいて執筆した。

22

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

インフレ調整項目
小学校や中学校教師にかかる一定 の 費 用（Certain Expenses
13of Elementary and Secondary
School Teachers）

該当条文

27

適格事業所得額
199 条の A（Qualified Business Income）

62 条 a 項
2号D

28

適格長期介護料（Eligible Long- 213 条 dTerm Care Premiums）
項 10 号29

医療費積立口座（Medical Savings Accounts）

220 条

30

教育ローンの利子（Interest on Education Loan）

221 条

現金主義会計の利用制限額
31 （Limitation on Use of Cash
Method of Accounting）

448 条

輸送用主要パイプライン建設
産業のアカウンタブルプランのもとで選択的証明ルールに基づく従業者への経費支払
14 額（Transportation Mainline 62 条 c 項
Pipeline Construction Industry
Optional Expense Substantiation
Rules for Payments to Employees
Under Accountable Plans）
15

標準（定額）控除額（Standard Deduction）

16 カフェテリアプラン（Cafeteria Plans）
17

63 条
125 条

適 格 通 勤 費 給 付 額（Qualified
132 条 f 項
Transportation Fringe Benefit）

高等教育授業料や納付金に使われる合衆国国債から得た所得18 （Income from United States Savings
Bonds for Taxpayers Who Pay
Qualified Higher Education Expenses）

135 条

養子支援プログラム（Adoption
Assistance Programs）

137 条

19

私的活動債の免税上限額（Private
146 条 d 項20
Activity Bonds Volume Cap）
農業債を原資とした融資額の制
21 限額（Loan Limits on Agricultural
Bonds）

147 条 c項2号

一般的なサヤ取り収益払戻ルー
22 ル（General Arbitrage Rebate 148 条 f 項
Rule）
利 率 保 証 契 約（GIC） 等 に かか るブローカー手数料セーフハー
バー・ルール（Safe Harbor Rules
for Broker Commissions on
23
Guaranteed Investment Contracts
or Investments Purchased fora Yield Restricted DefeasanceEscrow）

148 条

適格親族の総所得制限額（Gross
24 I n c o m e L i m i t a t i o n f o r a
Qualifying Relative）

152 条 d
項1号B一定の減価償却資産にかかる費
25 用化の特例（Election to Expense
Certain Depreciable Assets）

179 条

省エネ事業用建築物控除
26 （Energy Efficient Commercial 179 条の D
Buildings Deduction）
国民税制研究過大事業損失のしきい値
32 （Threshold for Excess Business 461 条ｌ項
Loss）
農業団体または園芸団体の会費取扱い（Treatment of Dues Paid33
132 条 f 項
to Agricultural or Horticultural
Organizations）
慈善募金活動に応じて寄附した際に受けなかったとみなせる 給 付 限 度 額（Insubstantial
34 B e n e f i t L i m i t a t i o n s f o r 513 条 h 項
Contributions AssociatedWith Charitable Fund-RaisingCampaigns）
税額控除および所得控除の特例
35 （Special Rules for Credits andDeductions）

642 条

生命保険会社以外の保険会社に対 す る 課 税（Tax on Insurance
36
Companies Other than Life
Insurance Companies）IRC831

831 条

37

租税回避のための出国（ Expatriation to Avoid Tax）

877 条

38

出 国 に か か る 納 税 義 務（Tax877 条のＡ
Responsibilities of Expatriation）

39

外国勤労所得への課税除外額（Foreign Earned Income
Exclusion）

911 条

40

譲渡または交換にかかる債務証書（Debt Instruments Arising
Out of Sales or Exchanges）

1274 条のA

41

遺産税にかかる統一税額控除
額 ／ 生 涯 非 課 税 枠（Unified
Credit Against Estate Tax）

2010 条42

故人の総遺産における適格不動産価額（Valuation of Qualified
Real Property in Decedent's
Gross Estate）

2032 条のA№ 8（2022）23

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

インフレ調整項目

該当条文

贈 与 に お け る 年 間 の 非 課 税 額 2503 条、
43（Annual Exclusion for Gifts） 2523 条

パートナーシップ申告書の提55 出 義 務 違 反（Failure to File
Partnership Return）

6698 条6699 条6721 条アロー・シャフトに対する個別消44
費課税（Tax on Arrow Shafts）

4161 条S 法人申告書の提出義務違反
56 （Failure to File S Corporation
Return）

航空運輸乗客への個別消費税
45 （Passenger Air Transportation
Excise Tax）

4261 条正確な情報申告書の提出義務違57 反（Failure to File Correct
Information Returns）

一定の免税団体に対する控除対象とならない政治工作費の報告義務の免除（Reporting Exception 6033 条 e
46
for Certain Exempt Organizations 項 31 号
with Nondeductible Lobbying
Expenditures）
外国人から受けた多額贈与の報告
47 （Notice of Large Gifts Received
from Foreign Persons）

6039 条のF

連邦租税先取特権に対抗できる48 者（Persons Against Whom a 6323 条
Federal Tax Lien Is Not Valid）
49

差押え禁止財産
6334 条 a 項（Property Exempt from Levy）

賃金、給与その他の所得への差押禁50 止額（Exempt Amount of Wages, 6334 条 d 項
Salary, or Other Income）
一定額の遺産税延納のかかる利子（Interest on a Certain Portion
51of the Estate Tax Payable in
Installments）

6601 条 j 項

納税申告書の提出義務違反（Failure to File Tax Return）

6651 条52

情 報 申 告 書、 登 録 書 類 等 の 提
出 義 務 違 反（Failure to File6652 条53
Certain Information Returns,
Registration Statements, etc.）
他の者に対する納税申告書の作成者に対するその他の制裁（Other
Assessable Penalties With
54
Respect to the Preparationof Tax Returns for Other
Persons）

6695 条

正確な支払調書の提出義務違反
58 （Failure to Furnish Correct 6722 条
Payee Statements）
一定の滞納の場合の旅券の発給
拒 否 ま た は 失 効（Revocation
59 o r D e n i a l o f P a s s p o r t
in Case of Certain Tax
Delinquencies）

7345 条

弁護士費用裁定額（Attorney Fee Awards）

1条h項

60

適格長期介護契約または一定の生命保険契約のもとで受領した定期的支払（Periodic Payments
7702 条の61 Received Under Qualified
B第d項
Long-Term Care Insurance
Contracts or Under Certain
Life Insurance Contracts）
適格小規模雇用主医療費払戻口座
62 （Qualified Small Employer HealthReimbursement Arrangement）

9831 条以上のように、連邦個人所得税上のインフレ
税退治スケジュール表を見ると、生活者あるいは生活費に関連する項目に傾斜する形で 46、インフレ税退治策としてのタックスインデクセーション／物価スライド税制が極めて広範に実施されていることがわかる 47。加えて、個別消費税や各種民事制裁などの金額についても実施されている。
2021 年 11 月 10 日に公表されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 では、連邦税上の 62のインフレ調整項目【表 18】を掲げている。しかし、連邦税制に関するある程度の知見がない

46

連 邦個人所得税上の所得控除は人的控除と物的控除という分け方もできる。物的控除の 1 つに雑損控除（casualty losses deduction）がある（IRC165 条ｈ項 1 項・2 項）。連邦税法（IRC）上の雑損控除の適用要件は、①基礎控除額（100 ドル）を超え、かつ②調整総所得（AGI）の 10％を超える額に限り控除が認められる。しかし、IRC は、前者①については物価スライド／インフレ調整を認めていない。なお、後者②については、そもそも百分率（％）表記であり、物価スライド／インフレ調整の対象とならない。このように、生活者向けタックスインデクセーションの対象項目の範囲については、議論のあるところである。
See, Reed Shuldiner,〝Indexing Tax Code,〟48 Tax L. Rev. 537, at 543 et seq （1993）.
47
S ee, Note,〝Inflation Adjustment of the Income Tax Brackets, General Rules-Tax Rate
Schedules Used to Determine Individuals’Tax,〟Fed. Tax Coordinator（June 2022）.

24

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義とわかりにくい。
そこで、以下においては、読者の理解を後押しすることにしたい。
各調整項目を 1 つずつ取り上げて、金額が毎
年どう調整されるのかをひもといて見る。連邦
課税の仕組みは複雑である。しかし、分かりやすくまとめるには、あまり仕組みに深入りせずに、ファジーな表記にならざるを得ないことが多々あることを断っておく。
なお、税法学の観点からインフレ調整項目の所在を検証可能なように、できるだけ連邦税法（IRC）上の準拠法令をあげておく。

Ⅲ 連邦のインフレ税退治スケジュール表に盛られた調整実例分析
連邦税法（IRC ＝ Internal Revenue Code
／内国歳入法典）（以下「内国歳入法典」、「IRC」という。）上のインフレ調整項目（tax indexing
items）は、62 項目にも及び多彩である。
これらの項目を理解するには、
通常税（regularindividual income tax）
［代替ミニマム税（AMT ＝ alternative minimum tax） で は な
い所得課税］の納税申告における所得控除（taxdeductions）や税額控除（tax credits）などの所在をしっかりと確認しておく必要がある。
個人所得課税の基本的な仕組みをおおまかに図説すると、次のとおりである。
【表 19】 個人所得課税の基本的な仕組み
総所得（GI＝gross income）―❶調整総所得前控除（abovethe-line deductions）――――――――――――――――
調 整 総 所 得 （ AGI ＝ adjusted
gross income）＝－❷調整総所得前控除（belowthe-line deductions）――――――――――――――――
課税所得（taxable income）

×

税率（tax rates）――――――――――――――
所得税額（gross tax）－

税額控除（tax credits）－

・源泉税（withholding tax）
・予定納税額（provisional tax）等①標準（定額）控除（standard
deduction）②項目別控除（itemized
deductions）③適格事業所得控除（Qualified businessincome（QBI) deduction)≪税率表／税率区分≫【総合課税所得】（10～37％／7 段階）【長期純資本利得等】（0～20％／3 段階）・還付（給付）付き税額控除（refundable tax credits）
・非還付（非給付）型税額控除（non-refundable tax credits）

1

 合課税の場合の連邦の税率表／課税所
総得金額

内国歳入法典（IRC）1 条に規定する総合課
税の場合の税率表（Tax Rates Tables）の課
税所得金額［条文記載法定額］は毎年、インフレ調整される。2022 課税年について、調整された金額は、以下の【表 20-A、20-B】のとお
りである。
≪解説≫
ト ラ ン プ 前 政 権 は、2017 年 の 税 制 改 正 法（減税・雇用法／ TCJA ＝ Tax Cuts and Jobs
Act））を制定したが、サンセット条項（時限条項）を置き、2018 課税年から 2025 課税年末まで暫定的に、修正した税率表を採用した。また、扶養控除（dependency exemption）を停止
し、 か つ 項 目 別 控 除（itemized deductions）の制限を強化した。ただ、これでは増税につながるということで、埋め合わせのために標準（定額）控除（standard deduction）を 2 倍近くに増額した。この時限条項は、再度更新されな
い限り、
2025 課税年末まで効力を有する。また、
TCJA は、 連 邦 個 人 所 得 税 の イ ン フ レ 調 整 項目（COLA）の一部の指標算定を、連鎖式 CPI（C-CPI-U）に変更した（IRC 1 条ｆ項 3 号）。
こうした経緯で、現在、連邦所得税の超過累進構造は、2018 年から 2025 年までの時限特例（IRC1 条ｊ項）で、10％から 37％の 7 段
階になっている。
また、内国歳入法典（IRC）は、インフレが認識される場合、毎年、税率表／税率区分［百分率（％）表記の税率ではなく、課税所得金額］を調整することになっている。
この点について、内国歳入法典（IRC）は、「各
歴年における生活費調整は、2016 課税年を基準年として、
連鎖式 CPI（C-CPI-U）方式のより、
前暦年分の超過分の比率で行うものとする。」旨規定する（IRC1 条 f 項 3 号以下）。
こうした規定のもと、税率表内の課税所得金額［条文記載法定額］に物価上昇率がどのように反映されるのであろうか。以下に、2 課税年分の課税所得金額を比べてみる。

（1）2021 課税年の連邦個人所得税税率表
まず、2021 課税年の数値をあげておくと、次のとおりである。

―――――――――――――――
・納付税額（tax due）
・税額還付（tax refund）

国民税制研究№ 8（2022）25

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義【表 20-A】 2021 課税年連邦個人所得税税率表（2022 年 4 月 15 日申告期限／単位 ： ドル）
税率

課税所得金額

課税所得金額

課税所得金額a）単身者／b）夫婦個別

夫婦合算申告／寡婦

世帯主

申告

（夫）＊

10％

0-9,550

0-19,900

0-14,20012％

9,551-40,525

19,901-81,050

14,201-54,200

22％

40,526-86,375

81,051-172,750

54,201-86,350

24％

86,376-164,925

172,751-329,850

86,351-164,900

32％

164,926-209,425

329,851-418,850

164,901209,400

35％a）209,426-523,600

418,851-628,300a）533,601-

209,401523,600b）209,426-314,150
37％

628,301-

523,601-b）314,151-（2）2022 課税年の連邦個人所得税税率表
次に、2022 年 1 月 1 日からはじまる課税年で適用される税率表内の課税所得金額をあげる。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、物価上昇率が反映・調整され、かなり細かな数字になるが、次のおとりである。
【表 20-B】 2022 課税年連邦個人所得税税率表（2023 年 4 月 15 日申告期限／単位 ： ドル）
税率

課税所得金額

課税所得金額

課税所得金額a）単身者／b）夫婦個別申

夫婦合算申告／寡婦（夫）

世帯主

告

＊

10％

0-10,275

0-20,550

0-14,650

12％

10,276-41,775

20,551-83,550

14,650-55,900

22％

41,776-89,075

83,551-178,550

55,901-89,050

24％

89,076-170,050

178,550-340,100

89,051-170,050

32％

170,051-215,950

340,101-431,900

170,050-215,950

35％a）215,951-539,900

340,901-647,850

215,950-539,900

647,851-

539,901-b）215,951-323,925
37％a）539,901b）323,926-* 税率は 2018 年から 2025 年の特例（IRC1 条ｊ項）
*実際には、キャピタルゲイン税に加え、3.8％のオバマメ
ディカル税（3.8％ Obama Medical levy）が課される。
すなわち、税率が 10％の場合は、13.8％となる。
*適格寡婦（夫）は、夫婦合算申告の税率表を適用できる。
【参照条文】IRC 1 条 a 項・1 条 b 項・1 条 c 項・1 条 d 項・1 条 j 項、3 条

2

子供税／年少子供の不労所得課税

内国歳入法典（IRC）1 条 g 項に規定する子
供税／年少子供の不労所得課税（Kiddie Tax ／Unearned Income of Minor Children）が課48

税除外となる所得金額［条文記載法定額］は毎
年、インフレ調整される。2022 課税年について、調整された金額は、1,150 ドル以下である。
≪解説≫「子供税（kiddie tax）」とは通称である。正式には「年少子供の不労所得（Unearned Incomeof Minor Children） へ の 課 税 」 措 置 で ある。適格子ども（qualified child）の不労所得（unearned income） に 課 さ れ る 48。1986 年に創設された（IRC 1 条 g 項）。
適格子どもが稼得した利子・配当・キャピタ
ルゲインの不労所得が子ども税の対象である。
ただし、当該子どもが稼得した給与や賃金は対象外である。両親が子ども名義の投資口座などを使って節税をはかることを防止するための課税措置である。すなわち、両親が、子どもに株
その他の投資資産を贈与し子どもがその果実を得た場合、両親の所得に適用される高い税率ではなく子どもの所得に適用される低税率で課税されることになる。こうした抜け穴を封じるた
めに、子どもの不労所得に対して高い税率で課税するのが、子ども税である。
18 歳以下の扶養家族である子どもまたは 18
歳以上 24 未満であり、自ら生活費の半分以上を充足できないフルタイムの学生である子どもに適用される。一定額を超える子どもの不労所
得には、両親の税率で課税される。
両親は、子どもの不労所得を含めて確定申告ができる（ただし、2021 課税年では、当該所
得が 1,100 ドルから 11,000 ドル以内であり、かつ利子・配当・キャピタルゲインに限定される。
）。子どもの不労所得 11,000 ドルを超えた
場合には、当該子どもが確定申告をしなければならない。この場合、最初の 1,100 ドルまでは非課税である。次の 1,100 ドルまでは子供税率で課税される。2,201 ドルからは両親の税率
で 課 税 さ れ る。
2021 課 税 年 分 【表 21-A】 2021 課税年の子ども税（単位：ドル）について表にす
子どもの不労所得税率
ると、次のとお0-1,100
0％
りである。
1,101-2,300
子どもの適用税率
2,301-
IRS Topic No. 553 Tax on a Child’s Investment and Other Unearned Income（Kiddie Tax)（Asof 19-May-2022）.

26

両親の適用税率

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

これが、2021 年 11 月 10 日に発出された
レ ベ ニ ュ ー プ ロ シ ー ジ ャ ー 2021-45 に よ ると、2022 年 1 月 1 日からはじまる課税年からは、金額はインフレ調整され、1,150 ドルから
11,500 ド ル にな る。2022 課 【表 21-B】 2022 課税年の子ども税（単位：ドル）
税年分について子どもの不労所得税率
表にすると、次
0-1,1500％1,151-2,200
子どもの適用税率のとおりであ2,201両親の適用税率る。

3

キャピタルゲイン税率適用額

内国歳入法典（IRC）1 条ｈ項のもと、個人が実現した一般的なキャピタルゲインに対しては、現在、0％、15％、20％の税率で課税される。2018 年のキャピタルゲイン課税特例法（時限法）により、2018 課税年から 2025 課税年については、毎年、キャピタルゲイン税率表の課税所得金額［条文記載法定額］はインフレ調整される。2021 課税年および 2022 課税年については、【表 24-A、24-B】のとおりである。
≪解説≫
アメリカ連邦個人所得税制では、キャピタル
ゲイン（資本利得／譲渡所得）は、【表 22】のように算定される。
また、キャピタルゲインは、その保有期間が【表 22】 キャプタルゲインの算定方式

キャピタルゲイン（資本利得／譲渡所得）＝純売却額（売却額＋売却費用）－税務基準額／ tax
basis（取得費＊＋譲渡費用）49＊取 得 費 ＝ 購 入 価 額（ － 減 価 償 却 費 /depreciation ＋改良費／ improvements）＋購入にかかった諸費用
・資本資産の処分の結果、プラスが出れば「キャ
ピタルゲイン」、マイナスになれば「キャピタルロス」

1 年以上か、1 年未満かにより、短期と長期に分けて、次のような課税取扱いがされている 50。
ちなみに、アメリカでは議会共和党や富裕層への課税強化を嫌うウイング（党派）は、イン
フレ税退治策としてしきりにキャピタルゲイン
をインフレ調整／物価スライドの対象項目に加えるように求めている。ここでいうインフレ
調整／物価スライドとは、資本資産（capital
asset）の「税務基準額（tax basis）」への物価調整を意味する。つまり、資本資産の購入時の価額をインフレ調整し、名目的なキャピタルゲ
イン（nominal capital gains）ではなく、現実的なキャピタルゲイン（real capital gains）
を基準に課税するように求める主張である 51。
その理由は、投資資産を保有し、処分した場合に得られるゲインは、実はインフレによる部
分が多いことから、キャピタルゲイン税の計算

49


「tax
basis」とは、キャピタルゲイン額を決定する際に、売却その他処分額から控除できる額（cost）を指し、「税務基準額」、「取得費」、「購入価額」などと邦訳される。
50
「 キ ャ ピ タ ル ゲ イ ン 」 と は、 納 税 者 が 所 有 す る「 資 産 の 売 却 そ の 他 処 分（sale or other disposition ofproperty）」、すなわち資産の売却はもちろんのこと、交換、被災等に伴う非自発的な買換えなどを含む「処分」で実現され、かつ、認識された利得（ゲイン）を指す。原則として実現した時点で総所得金額に含まれ、課税される（IRC 1001 条 c 項）。連邦税法は、資産の取引から認識される損益を「資本損益（capital gains andlosses）と「通常損益（ordinary gains and losses）」に分けて課税取扱いをする。「資本損益」とは、資本資産（capital assets）を処分した場合に認識されることになる特別な損益を指す（IRC 1222 条）。これに対して、「通常損益」とは、資本損益以外のあらゆる取引を指す（IRC 64 条および 65 条）。しかし、連邦税法（IRC）は、「資本的資産」とは何かについて、積極的・直接的に定義していない。しかし、一般的には、不動産や個人口座の保有する株式・公社債、美術品、古い通貨をはじめとした収集品（collectibles）など投資目的で保有する資産（investment property）や、住宅や家財など個人的な利用目的で保有する資産（personal-use property）などを指す。ただし、棚卸資産、事業用の固定資産、著作権者保有の権利、事業上の受取債権などは、資本資産から除外される。また、収集品など特定の長期資本利得（長期キャピタルゲイン）には特別の税率が適用になる。
これらの資本資産を処分したときに発生する資本損益は短期（保有期間が 1 年未満）か、長期（1 年以上）かの基準で分けられる（IRC 1222 条）。長期資本損益（long-term capital gain and loss）については、通常損益から分離した形で、優遇税率で課税される。すなわち、保有期間の起算は、納税者による資産の取得日の翌日から起算し、処分日までの日数で計算する。1 年ジャスト（以内）の場合は、短期となる（IRC 1222 条・1223 条、
財務省規則§ 1.1223-1）。
51See, e.g ., Stephen J. Entin,〝Getting‘Real’with Capital Gains Taxes by Adjusting for Inflation,〟
Fiscal Fact No. 577（Tax Foundation, May, 2018）.

国民税制研究№ 8（2022）27

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

にあたっては、取得費（tax basis）をインフレ調整したうえで課税しないと「隠れたインフレ税」を認めるに等しく不公平な課税にあたるとのことである。「インフレ中立税制」の確立には、
生活費調整（COLA）のみならず、キャピタル
ゲインの取得費や、減価償却の計算におけるイ
ンフレ調整なども不可欠であると主張する。
【表 23】 連邦個人所得税上のキャピタルゲインの課税取扱い

短期キャピタルゲイン
保有期間が 1 年未満 総合課税（10％～最高
税率 37％）
長期キャピタルゲイン
保有期間が 1 年以上 分離課税（0％、15％、最高税率 20％）52【例：2021 年 2 月 1 日に資産を取得したとする。
この場合、保有期間は、2021 年 2 月 2 日に始まる。そして、2022 年 2 月 1 日に保有期間が1 年となり、個人所得課税上長期キャピタルゲ
インとして取り扱われる。】

修正するものである。
加えて、これら 0％や 15％適用キャピタルゲ
イン額などについて、2018 課税年以降の生活費調整は、2016 課税年を基準年として、前暦年分の超過分の比率で行う旨規定する（IRC1条 J 項 1 号 C）。

（1）2021 課税年のキャピタルゲイン税率表
での課税所得金額
まず、2021 課税年における連邦個人キャピ
タルゲイン税率表内の課税所得金額の数値をあげておくと、次のとおりである。
【表 24-A】 2021 課税年連邦個人キャピタルゲイン税率表
での課税所得金額（2022 年 4 月 15 日申告期限／単位：ドル）
税率52

課税所得金額

課税所得金額a）単身者／b）夫婦個別申

夫婦合算申告／寡婦（夫）

世帯主

告

＊

0％

0-40,400

0-80,800

0-54,10015％a）40,401-445,850

80,801-501,600

54,101-473,750

501,601-

473,751-b）40,401-250,850
20％

特殊なものを除き、一般の長期キャピタルゲ
インは、申告資格および課税所得金額に応じて、インフレ調整された課税所得金額をもとに現在、3 段階の税率（0％、10％、15％）で、分離課税される（IRC1 条 h 項 1 号）。
2017 年 ト ラ ン プ 税 制 改 革（TCJA） 後、
2018 年にキャピタルゲイン課税特例法（AnAct to Provide for Reconciliation Pursuant
to Titles II and V of the Concurrent
Resolution on the Budget for Fiscal Year2018）が制定された。この特例法は、2018 課
税年から 2025 課税年に適用される時限法（サンセット法）である。内国歳入法典（IRC）1
条 J 項 1 号 B・i および ii などの形で編入された。
内容的には、暫定的に、内国歳入法典（IRC）1
条 h 項 1 号 B［0％適用キャピタルゲイン額］（IRC1 条 J 項 1 号 B・i）および 1 条 h 項 1 号
C［15％適用キャピタルゲイン額］（IRC1 条 J
項 1 号 B・ii）、遺産やトラストの適用キャプタ
ルゲイン額（（IRC1 条 J 項 1 号 B・ii・III）を課税所得金額a）445,851b）250,851-（2）2022 課税年のキャピタルゲイン税率表
での課税所得金額
2022 課税年における連邦個人キャピタルゲ
イン税率表内のインフレ調整された課税所得金額の数値は、2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロシージャー 2021-45 によると、次のとおりである。
【表 24-B】 2022 課税年連邦個人キャピタルゲイン税率表
での課税所得金額（2023 年 4 月 15 日申告期限／単位：ドル）
税率

課税所得金額

課税所得金額

課税所得金額a）単身者／b）夫婦個別申

夫婦合算申告／寡婦（夫）

世帯主

告

＊

0％

0-41,675

0-83,350

0-55,800

15％a）41,676-459,750

83,351-517,200

55,801-488,500

517,201-

488,501-b）41,676-258,600
20％a）459,751b）258,601-*キャピタルゲインは 2018 課税年から 2025 課税年の特例（IRC 1 条ｊ項）
*適格寡婦（夫）は、夫婦合算申告の税率表を適用できる。
【参照条文】IRC 1 条 h 項・j 項


オバマケア法（ Patient Protection And Affordable Care Act）のもとで、高所得者【調整総所得金額

が 20 万ドルを超える単身者または 25 万ドルを超える夫婦合算申告者など】の不労所得に対して 3.8％のオバマメディカル税（3.8% Obama Medicare tax）が課された。このため、高所得者が得たキャピタ
ルゲインなどの投資所得には、連邦個人所得税に 3.8% が追加して課税される。See, e.g ., IRS, Basics of
the Net Investment Income Tax（NIIT）https://www.irs.gov/newsroom/questions-and-answerson-the-net-investment-income-tax

28

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

4

養子税額控除内国歳入法典（IRC）23 条に規定する養子税額控除（adoption tax credit）の金額［条文記載法定額］や消失控除額は毎年、インフレ調整される。2022 課税年から、調整された養子税額控除は 14,890 ドルである。また、消失控除にかかる修正調整総所得（MAGI）額は、開始額が 223,410 ドルであり、263,4100 ドルで完全消失する。
≪解説≫
納税者は、養子縁組（adoption）にかかった費用の一部を、養子税額控除（adoption tax
credit）の形で算定税額から差し引くことができる（IRC 23 条）53。
「適格子ども（eligible child）」とは、18 歳未
満の個人または年齢に関係なく自己管理ができな
い知的もしくは肉体的な障害のある個人を指す。
納税者は、養子縁組仲介料、弁護士費用、旅費、裁判費用など、2021 課税年では、❶各養子につき 14,400 ドルまで税額控除ができる（IRC
23 条 a 項 3 号）
。ただし、納税者の配偶者の子
どもの養子縁組にかかった費用は含まない。
養子税額控除は、消失控除になっている（IRC
23 条 b 項 2 号 A）。 ❷ 2021 課 税 年 で は、 修
正 調 整 総 所 得（MAGI ＝ modified adjusted
gross income）が、216,600 以上ドルから消失がはじまり、256,600 ドル以上で完全に消失する。
【表 25】 養子税額控除にかかるインフレ調整 （引上げ額）❶養子税額控除額（1 人あたり）
・2022 課税年：14,890 ドル
・【参照】2021 課税年：14,400 ドル❷消失控除にかかる修正調整総所得（MAGI）額・2022 課税年：［開始額］223,410 ドル ［完全消失］
263,4100 ドル
・2021 課税年：
【参照】
［開始額］216,600 ドル ［完全消失］
256,600 ドル

以上の点につき、2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロシージャー 20-2145
で は、2022 課 税 年 に つ い て、 イ ン フ レ 調 整

53

さ れ た ❶ 各 養 子 に つ き 税 額 控 除 で き る 額 は、
14,890 ドルである。また、消失控除についても調整され、AMGI は 223,410 ドルで消失がはじまり、263,410 ドル以上で完全消失する。

5

子ども税額控除

連邦税法（IRC）24 条に規定する子ども税額控除（child tax credit）の金額［条文記載法定額］は、税額を超える部分の還付額（ACTC＝ Additional Child Tax Credit）の上限［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される、
2022 課税年からは、調整された上限は、対象となる子 1 人あたり 1,500 ドルである。
≪解説≫
納税者は、同居する適格子どもがいる場合に、確定申告の際に「子ども税額控除（CTC ＝
child tax credit）を受けることができる（IRC
24 条）。「適格子ども（qualifying child）」とは、
実子のみならず、継子、養子、兄弟姉妹、孫などを含む。2021 課税年では、1 人あたり 3,000ドル（6 歳～ 17 歳未満は 3,600 ドル）の税額控除が受けられる。なお、CTC は、消失控除となっており、両親や保護者の所得により控除額が異なる。
CTC は、1997 年に導入された。2001 年に、勤労所得税額控除（EITC ＝ earned income tax
credit）の導入に伴い、それまで還付なし（nonrefundable）であった CTC も、還付つき税額控除（refundable tax credit）に変わった。
トランプ政権は、2017 年の税制改正法（減税・ 雇 用 法 ／ TCJA ＝ Tax Cuts and Jobs）にサンセット条項（時限条項）を置き、2018
課税年から 2025 課税年末まで暫定的に扶養控除（dependency exemption）を停止し、かつ 項 目 別 控 除（itemized deductions） の 制限を強化したため、そのままでは増税につながる。そこで、埋め合わせのために、標準控除（standard deduction）を 2 倍近くに増額した（後記 15 参照）。加えて、子ども税額控除額を1 人あたり 2,000 ドルに引き上げるとともに、還付税額を 1,400 ドルに制限した。
そ の 後、 バ イ デ ン 政 権 は、2021 年 の 税 制

See, IRS, Topic No.607 Adoption Credit and Adoption Assistance Program（As of 19-May-2022）.

国民税制研究№ 8（2022）29

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

改 正 法（ ア メ リ カ 人 救 済 計 画 法 ／ ARPA ＝
American Rescue Plan Act of 2021）で、暫定的に税額控除額を 1 人あたり 3,000 ドルに引き上げるとともに、消失控除額の引上げも行った。
CTC は、所得税額から控除されるが、①子ども税額控除の控除額のうち所得税額から引き切れなかった額と、②勤労所得が 3,000 ドルを超過する分に 15％を乗じた額との、いずれか小さい方が還付される。税額を超える部分の還付額（ACTC ＝ Additional Child Tax Credit と呼ばれる。）の上限は、対象となる子 1 人あたり
1,400 ドルである。
2021 課税年現在 1,400 ドルである還付税額
は毎年、インフレ調整される。2021 年 11 月
10 日に発出されたレベニュープロシージャー
2021-45 によると、2022 課税年について、調整された上限は、対象となる子 1 人あたり 1,500ドルである。

内国歳入法典（IRC）32 条に規定する勤労所 得 税 額 控 除（EITC ＝ earned income tax
credit, EIC ＝ earned income credit） の 金
額［条文記載法定額］は、2022 課税年からは、対象者の上限額内での年間勤労所得額の数値［条文記載法定額］を以下の【表 27-B】のとおり
インフレ調整する。

連邦所得税上の EITC 制度では、一定額以上の勤労性の強い所得（勤労所得）のある世帯に対して税額控除が適用され、所得が増加するにつれて控除額が逓減・消失し、所得が低すぎて控除しきれないときにはその分を還付（戻し税）する仕組みになっている（IRC 32 条）。
連 邦 の EITC の 適 用 対 象 は、 給 与 所 得 者（salaried income earner）や自営業者（theself-employed）など実質的に勤労性の強い所
得（earned income）を得てくらしており、所得が法定基準より低い人たちに対する所得補償制度である。したがって、働いていない個人を適用対象としていない。いいかえると、失業中、
求職中、などで緊急を要する人たちや、利子・配当のような不労所得などでくらしていける人 54
たち向けの所得補償制度ではない 55。
連邦所得税上の勤労所得税額控除（EITC）制
度は、1975 年に、社会保障を埋め合わせると同時に額に汗して働くことにインセンティブを与えることをねらいに導入された。導入後、この制度は拡大の一途をたどり、2019 年統計によると、2019 課税年における EITC 関連申告数は
2,670 万件で還付額は 645 億ドルにのぼる。
EITC の適用要件は複雑である。まず、大きく 3 つのタイプの所得が判定基準となる。①勤労所得（earned income）、②調整総所得（AGI＝ adjusted gross income） お よ び ③ 投 資 所
得（investment income） で あ る。 次 に、 適
格 子 ど も（qualifying children） の 有 無、 数などである。さらに、納税者の申告資格（filingstatus）などである。これらの適格要件を充足することを前提に、EITC 還付額は、対象者の上限額内での年間勤労所得額により算定される 56。

≪解説≫
アメリカでは、働いても貧しい人たち（theworking poor）を対象とした勤労所得税額控除（EITC ＝ earned income tax credit, EIC＝ earned income credit）を導入している。

（1）2021 課税年勤労所得税額控除（EITC）の概要
2021 課 税 年 に お け る 勤 労 所 得 税 額 控 除（EITC）対象者の上限額内での年間勤労所得額の数値は、次のとおりである。

【表 26】 子ども税額控除の ACTC にかかるインフレ調整（引上げ額）

2022 課税年：1,500 ドル【参考】 2021 課税年：1,400 ドル

6

勤労所得税額控除54
「勤労所得」には、課税対象とされるか否かを問わず、休業補償、雇用保険給付その他各種の社会保障給付は含まない。
55
EITC 適用の消極要件として、一定額以上の投資所得を有する人（2021 課税年では 10,000 ドルが上限）は除外されている。投資所得には、課税対象利子や配当などが含まれる（IRC 32 条 i 項）
。ただし、自営に供していた事業の譲渡からのゲインなど、投資目的ではないものは、勤労所得に含まれる。詳しくは、
石村耕「勤労所得税額控除（EITC）と税務コンプライアンス」『アメリカ連邦所得課税法の展開』（2017 年、
財経詳報社）560 頁以下参照。
56
See, IRS, Who Qualifies for the Earned Income Tax Credit（EUTC)（as of 12-July-22）.

30

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義【表 27-A】 2021 課税年勤労所得税額控除 （EITC） の概要
2022 年 4 月申告
適格子ども

最大 EITC 額の数

最大 AGI：単身者／

最大 AGI:夫婦合算申告者

特定世帯主

0人

1,502 ドル

21,430 ドル

27,380 ドル

1人

3,618 ドル

42,158 ドル

48,108 ドル

2人5,980 ドル

47,915 ドル

53,865 ドル

3 人以上

6,728 ドル

51,464 ドル

57,414 ドル＊納税者の投資所得上限： 10,000 ドル（2）2022 課税年勤労所得税額控除（EITC）の概要
インフレ調整された 2022 課税年における勤労所得税額控除（EITC）対象者の上限額内での年間勤労所得額の数値［条文記載法定額］は、
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、次のとおりである。
【表 27-B】 2022 課税年勤労所得税額控除 （EITC） の概要
2023 年 4 月申告
適格子ども

最大 EITC 額の数

最大 AGI：単身者／

最大 AGI:夫婦合算申告者

特定世帯主

0人

560 ドル

16,480 ドル

1人

3,733 ドル

43,492 ドル

22,610 ドル
49,622 ドル

2人6,164 ドル

49,399 ドル

55,529 ドル

3 人以上6935 ドル

53,057 ドル

59,187 ドル＊納税者の投資所得上限： 10,300 ドル

7

 格健康プランに適用される還付つき税
適額控除額

内国歳入法典（IRC）36 条の B 第 f 項 2 号
B に規定する適格健康プランに適用される還付 つ き 税 額 控 除 額（Refundable Credit for
Coverage under a Qualified Health Plan）［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。
2023 年 4 月 が 申 告 期 限 に な っ て い る 2022
課税年についての過大控除額にかかる納付限度額（最大納付限度額／ maximum repayment
limitation amount）は、以下の【表】のとお
りである。
≪解説≫
アメリカには久しく、わが国のような国民皆保険制度がなかった。公的健康（医療）保険や職域健康（医療）保険に加入できない人たちは、

57

個人として任意に民間医療保険に加入する仕組みであった。こうした仕組みが、無保険者がなくならない主な原因にもなっていた。そこで、
オバマ大統領（当時）は、国民皆保険制度つくりに懸命に取り組んだ。
2010 年 3 月に、国民皆保険を目指すオバマ
ケア法（Obama Care Act）【
「アフォーダブル
ケ ア 法（ACA ＝ Affordable Care Act）」 ともいう。正式名称は「患者保護・医療費負担適
正 化 法（PPACA ＝ Patient Protection and
Affordable Care Act）」】が成立し、2014 年
1 月 1 日から施行された。オバマケア法の施行により、公的健康（医療）保険や職域健康（医療）保険に加入できない人は、民間の医療保険への加入が義務付けられた。加入を促すために、加入を怠った場合にはペナルティ（罰金）が科せられた（IRC5000A 条 b 項 3 号）。
（その後、
皆保険制度を嫌うトランプ政権はこのペナル
ティを廃止した。
）
その一方で、オバマ政権は、2010 年に、皆保険制度を促進するための税制上の措置を講じた。 連 邦 税 法（ 内 国 歳 入 法 典 ／ IRC） に［ 適格健康プランのもとで適用される還付つき控除（Refundable Credit for Coverage under aQualified Health Plan）］（IRC36 条の B）の表題で導入された新たな還付（給付）型の税額控除である。
通称で「QHP 税額控除（QHP tax credit）」
ま た は「 保 険 料 税 額 控 除（PTC ＝ premiumtax credit）と呼ばれる。また、実質的に納税者が自己負担する保険料（premium）を政府が助成することにつながることから「オバマケア
補助金（Obamacare subsidy）」とも呼ばれる。

（1）オバマケアとは
オバマケアのもと、民間の医療保険への加入
は、連邦または州政府が公的健康保険制度を用意しているのではなく、国民が民間保険を選んで加入する形になっている 57。
ちなみに、オバマケア法（ACA）が成立してから 10 年後の 2020 年統計では無保険者は、
人口の 8％に減少した。成立直後 2010 年の統計では、無保険者は人口全体の 16.3％にも達し
詳しくは、拙論「財産権の保障と課税の限界」国民税制研究 6 号（2020 年）60 頁以下、拙論「問われるタンポン課税と納税者の権利」国民税制研究 7 号（2021 年）46 頁以下参照。
国民税制研究№ 8（2022）31

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義て い た。 無保険者は 102020 年の健康保険加入状況（連邦統計局）■健康保険非加入者（無保険者）［人口の 8％］
年でほぼ半■健康保険加入者 [人口の 92％]
減したとみ
①民間保険加入者 [人口全体の 68.0％]てよい。
❶職域 [人口全体の 56.4％]❷個人 [人口全体 10.2％]
オバマケ❸国防厚生管理本部（TRICARE）[人口全体の 2.6％]
ア（ACA）②公的保険加入者［全体の 43.1％］
お よ び ACA
❶メディケア [ 全体の 34.1％ ]の改正を盛❷メディケイド [ 全体の 18.1％ ]❸その他 [ 全体の 1.0％]
り込んだ現*重複加入があり、トータルで 100％にはならない
行内国歳入
法典（IRC36 条のＢ）
【表 29】 アメリカの医療保険
ア メリカの医療保険
では、原則として、すの種類と加入状況
医療保険の種類2010 年
べてのアメリカ市民で
公的健康保険 メディケア
14.5％
ある個人納税者に、当メディケイド
15.9％
該個人およびその扶養
軍関係保険
4.2％
親族を対象とする「健
≪合計≫
34.6％
康（医療）保険への強民間健康保険 団体医療保険 55.3％
個人医療保険 9.6％制加入（individual ma≪合計≫
64.0％
ndate）」を義務づけ、
「水
無保険
16.3％
準以上の必要不可欠な*重複加入があり、トータルで 100％にはならない 59
健 康（ 医 療 ） 保 険 を 保」
障（MEC ＝ minimum essential coverage）を確保する旨を規定する（IRC5000 条の A 第b 項 1 項）。
また、民間保険会社に、安価で加入し易い保険商品の提供を促し、かつ、既往症や現在治療中の人などの保険加入の差別／排除しないように、法的規制を強化した。
加えて、連邦が主導して、州に対して、「健康給付あっ旋所（Health Benefit Exchange）」（法
令上の正規の名称）【通称では「エクスチェン
ジ」、「健康保険あっ旋所（Health Insurance
Exchange）」、「マーケットプレイス（Health
Insurance marketplace）」。以下「エクスチェ
ンジ／「マーケットプレイス」ともいう。
】を設置するための権限を附与するとともに、州知事が共和党員で連邦に協力しないことも想定し、オンライン加入ができる「連邦 e エクスチェン
ジ（HealthCare.gov.）」の仕組みが用意された（財務省規則§ 1.36-1（k））
。
オバマケアでは、加入希望者が、水準以上の【表 28】 アメリカの医療保険の種類と加入状況 58

58

健康（医療）保険の保障内容を容易に比較でき
るように、各社が販売する保険商品を次の 4 つのメタルレベル（タイプ）に分けている。
【表 30】 オバマケアで保険料税額控除 （MTC） 対象保険商品のタイプ❶ブロンズ（銅）レベル
自己負担 4 割、保険会社保障 6 割❷シルバー（銀）レベル
自己負担 3 割、保険会社保障 7 割❸ゴールド（金）レベル
自己負担 2 割、保険会社保障 8 割❹プラチナ（白金）レベル
自己負担 1 割、保険会社保障 9 割＊ほかに、カタストロフィックプラン（catastrophicplan）：30 歳未満の若者または人的適用除外（exemptions）者向けの自己負担が大き
い割に保険料が格安のプランがある。しかし、このプランは、保険料税額控除（MTC）の対象外である。

オバマケアでの保険料税額控除（MTC）は、
基本的には、納税者が❷シルバー（銀）レベル（自己負担 3 割、保険会社保障 7 割）の保険商
品を購入することを前提に、仕組みが構築されている。つまり、❷シルバー（銀）レベルの保険商品が「標準（benchmark）」とされる（IRC36
条の B 第 b 項 2 号）
。したがって、納税者が❶ブロンズ（銅）レベル （自己負担 4 割、保険
会社保障 6 割）の保険商品を購入する場合には、保険適用が限定されるのにもかかわらず、自己負担額が大きくなる。
ちなみに、民間保険会社から健康（医療）保険を購入する場合には、必ずしもメタルレベル
表示はされていない。しかし、保険会社は、各
種保険商品を、このレベル分けに基づいて企画・販売している。

（2）オバマケア促進のための税制支援
オバマ政権（当時）は、オバマケア促進のた め に、 税 制 支 援 を 強 化 し た。 内 国 歳 入 法典（IRC）に、このエクスチェンジ／マーケッ
ト プ レ イ ス が 取 扱 う 適 格 健 康 プ ラ ン（QHP＝ Qualified Health Plan） に 加 入 に し てSee, U.S. Census Bureau, Health Insurance Coverage in the United States : 2019 Current Population

Reports（Sep.2020）. Health Insurance Coverage in the United States: 2019（census.gov）.
59

See, U.S. Census Bureau, Income, Poverty, and Health Insurance Coverage in the United States:

2011（Issued September, 2011）.

32

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

支 払 っ た 保 険 料（premium） に つ い て、
「還付（給付）つきの適格健康プラン税額控除額（Refundable Credit for Coverage Under aQualified Health Plan）」、通称「QHP 税額控除
（QHP tax credit）」または「保険料税額控除（PTC＝ premium tax credit）」、を設けた（IRC 36 条の B 第 b 項 2 号 A ）。
こ の QHP 税 額 控 除 ／ PTC で は、 納 税 者
は、①年分の確定申告で税額の還付（給付）を受けてもよいが、②前々年の所得額を基準にして計算したその年分の概算税額を課税庁（IRS）が前払保険料として納税者が選択した保険会社へ支払い、確定申告で精算する方法も選択できる仕組みになっている（IRC 36 条の B 第ｆ項 2 号Ｂ）。このことから、QHP 税
額控除／ PTC は、通称で、「前払保険料税額控」、「前除（advanced premium tax credit）
払 保 険 料（advance premium payment）」、
あ る い は「 オ バ マ ケ ア 補 助 金（Obamacaresubsidy）」とも呼ばれる。
QHP 税額控除／ PTC は、
連邦貧困水準（FPI）に基づき健康（医療）保険加入者である納税者
個人または世帯の収入水準が比較的低い場合に限り認められる（IRC 36 条の B 第 d 項 3 号）。
所得が低いほど、PTC の額が高くなる仕組みになっている。
ちなみに、連邦貧困水準／フェデラル・ポバ
ティ・レベル（FPL ＝ Federal poverty level）とは、連邦保健福祉省（HHS ＝ Department
of Health and Human Services）が、毎年公表する収入水準を判断するための指標（ガイドライン）である。特定の福祉プログラムやベネ
フィット、税額控除を受ける資格があるかどうかなどを判断するのに使われる。
現在、QHP 税額控除／ PTC は、連邦貧困水準（FPI）が 100％から 400％の範囲にあるエクスチェンジを通じて適格健康（医療）保険プ
ランに加入した納税者に限り、その所得額に応じて認められる。
400 ％ 以 上 の 納 税 者 は、QHP 税 額 控 除 ／PTC は受けられない（ただし、新型コルナウイ

ルス禍の事情を勘案して、2021 課税年および2022 課税年はＦＰＩが 500％まで適用が拡大されている。
）60。
ちなみに、アメリカの税額控除は、大きく①「還付（給付／ refundable）タイプ」と、①「非還付（非給付／ non-refundable）タイプ」に分けられる。QHP 税額控除／ PTC は、①還付（給付／ refundable）タイプの税額控除である。
税額控除するだけの所得税額がない納税者には税額が還付（給付）される。ただし、納税者が望めば、翌課税年に繰り越すこともできる。
所得水準が高いなどの理由で QHP 税額控除
／ PTC の適用のない納税者は、職域保険や公的保険に加入している場合と同様に、原則として
エクスチェンジ／マーケットプレイスを通じて健康（医療）保険プラン（オン・エクスチェンジ・
プラン /on-exchange plan）に加入する必要がない。

（3）保険料税額控除（PTC）の適用要件
納税者は、確定申告で、保険料税額控除（PTC）
を受けるには、すでにふれたものを含め、まとめてみると、次のような要件を満たす必要がある（IRC36 条の B）61。
【表 31】 保険料税額控除 （PTC） の適用要件≪適用要件≫・ 所得要件（income requirements）
世 帯員数を基準とした世帯所得が、連邦貧
困 水 準（FPL） が 法 定 限 度 内［ 原 則 と し て100％から 400％の範囲］にあること。（ただし、バイデン政権が通過させたアメリカ人救済 計 画 法（ARP ＝ American Rescue Plan
Act of 2021）により、2021 年と 2022 年
は 500％の範囲までのコロナ禍特例の適用がある。62）
・オ ン・エクスチェンジ・プランを通じて各保険会社が販売する適格健康（医療）保険プラン（QHP）に加入していること。
・ 納 税者が、既婚の場合、夫婦合算申告をすること。
・納税者は他の者の被扶養者でないこと。
・職 域保険や公的保険（メディケア、メディケ

60See, IRS, About Form 8962, Premium Tax Credit（as of 10-May-2022）.
S e e , I RS, Rec o n c il in g Y o u r A d va n ce Pa yme n ts of the Pre mi um Ta x Cre di t（as o f
61

62

08-Febuary-2022)；IRS, Instructions for Form 8962（2021）.
See, Fact sheet: American Rescue Plan and the Marketplace（March 12, 2021) Centers for
Medicare & Medicaid Services CMS.Gov.
国民税制研究№ 8（2022）33

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

イドなど）に加入していないこと。
≪適用手順≫
・ 税 額控除（PTC）を受けるには、エクスチェ
ンジ／マーケットプレイスに申請書を提出すること。この手続により、納税者は、その課税年に受けられる税額控除（PTC）の概算が得られる。税額控除額は、次の要素を基準に算定される。
・ 納税者の世帯員の数
・ その課税年に得られる世帯所得の概算
・ シ ル バ ー（ 銀 ） レ ベ ル の 保 険 商 品 を「 標 準（benchmark）」として、納税者が住む地域における同じ規模の世帯の適格健康（医療）保険プラン（QHP）の平均価格。シルバー（銀）レベルの保険商品を選択した場合、バイデン改
正（ARP）前までは、納税者は、保険料の自己負担が世帯所得の 9.83％の範囲内になるよ
うに保険料税額控除（PTC）の還付（給付）が受けられるように制度設計されていた。改正（ARP）後は、コロナ禍に対応する医療サービ
ス需要が高まりを受けて、世帯所得に占める保険料の自己負担の割合が 8.5％内になるように見直され、保険料税額控除（PTC）の還付（給付）額が拡大された。
・ちなみに、納税者は 4 つのメタルレベル（タイプ）を選択できる。このことから、標準タイプの適格健康（医療）保険プラン（QHP）を選ばない場合、納税者が自己負担する保険料も、保険料税額控除（PTC）の還付（給付）も変わる。

・次 に、納税者は、税額控除（PTC）の利用方
法を選択しなければならない。なぜならば、納税者は、望めば税額控除（PTC）の全額または一部を、確定申告を待たずに、保険料の一部として、直接政府から保険会社に充当する方法（保険料の前払方式）を選べるからである。
・す なわち、エクスチェンジ／マーケットプレ
イスが、納税者の税額控除概算額を納税者が契約した保険会社に通知し、毎月支払／年払の形の前払方法を選べる。
・こ の場合、保険会社は、毎月、納税者の保険料に概算税額控除額を充当することから、納税者の保険料負担額は少なくなる。また、納税者が選択する保険のタイプ
・も っとも、課税年中に、離婚・死亡・職場保険への加入など変更事項（life changes）が生じることも多く、エクスチェンジ／マーケッ
トプレイスへの通知などを含め、手続はしばしば煩雑になる。
・ま た、変更があった場合、確定申告時に「精算（reconciling）」により調整することになっている（IRC36 条の B 第 f 項）。精算により、還付ではなく、過大控除分（excess advance34

国民税制研究Premium Tax Credit payment （excess
ATCP）の納税が必要になるケースも出てくる（IRC 36 条の B 第 f 項 2 号）。
・ち な み に、 過 大 控 除 分（excess ATCP）、 す
なわち税額控除額を使った前払額が少額の場
合には「補填的な税額控除（additional tax
credit）」を受け、帳消しにできる（IRC 36
条の B 第ｆ項 2 号Ｂ）。
・加えて、納税者は保険料負担の高騰を避けるた
めに、免責金額（deductible）が高く、毎月の保険料が安い健康（医療）保険プランに加入し、医療費貯蓄口座（HSA）に資金を貯めて、保険適用にならない初診料／再診料（copay）
や 自 己 負 担 分（out-of-pocket maximums）に備えるなど入念な資金計画が要る。
・ 一 方、納税者は、月々の保険料の全額を自己負担し、後に還付を受ける方法も選択できる（the-end-of reconciliation of excess ATCP）。
・この場合、納税者は、確定申告書（Form1040）に様式 8961［保険料税額控除（Form 8962：
Premium Tax Credit）］を添付して申告をし、税額控除（PTC）額の還付を受けることになる。
【表 32】 様式 8961 ［保険料税額控除］（総 2 頁中の 1 頁目）

納 税 者 や そ の 世 帯 員 が、 適 格 健 康（ 医 療 ）保 険 プ ラ ン（QHP） へ の 加 入 手 続 に お い て、
QHP 税額控除／ PTC を賢く活用し、保険料の自己負担を少なくしたうえで、効率的かつ良質な医療サービスを享受するには、周到な計画が必要となる。しかし、その手続は、確定申告書（Form1040）や複雑な様式 8961［保険料税額控除］の作成など、税務の素人である納税者には必ずしも容易ではない。
にもかかわらず、2020 年には、適格健康（医№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

療）保険プラン（QHP）に 1,070 万人が加入している。その 87％が、様式 8961［保険料税額控除］を退出し、QHP 税額控除／ PTC の適用を受けている。PTC（保険料税額控除）は、還付（給付）型であり、所得が低いほど還付（給付）額が多くなり、納税者が自己負担する保険料が少なくなる仕組みになっている。このことから、無保険者の解消に大きく貢献しているといえる 63。

（4）所得要件と物価スライド
納税者は、連邦所得税上の保険料税額控除（PTC）を受けるには「所得要件」を満たす必要がある。すなわち、世帯員数を基準とした世帯
所得が、連邦貧困水準（FPL）が法定限度内［原則として 100％から 400％の範囲］になければならない。（ただし、バイデン改正（ARP）で、2021 年と 2022 年は、コロナ禍特例として、
500％の範囲まで適用があることについてはす
でにふれた。）
連邦貧困水準（FPL）は、毎年、連邦保健福祉省（HHS ＝ Department of Health and Human
Services）がインフレ調整のうえ公表している。
言いかえると、この事項のインフレ調整は、連邦財務省・IRS の仕事ではない。
納税者は、2022 課税年分の確定申告にあたり保険料税額控除（PTC）の対象となるかどうかを判断する場合には、連邦保健福祉省（HHS）が公表した 2021 年の連邦貧困水準（FPL）ガイド
ラインに示された金額に注目する必要がある。
また、納税者は、2023 課税年分の確定申告にあたっては、2021 年 11 月 10 日に発出さ【表 33-B】【表 33-A】
所得要件 ： 連邦貧困水準
所得要件：連邦貧困水準 （ＦＰＩ） ガイドライン （2021 年） （ＦＰＩ）ガイドライン（2022 年）れたレベニュープロシージャー 2021-45 によると、インフレ調整された以下の 2022 年の
HHS の連邦貧困水準（FPL）ガイドラインに示された金額に注目する必要がある。

（5）過大控除分納付限度額への物価スライド
納税者は、暦年終了後の確定申告で、保険料税額控除（PTC）過不足を「精算（reconciling）」
す る こ と に な る。 暦 年 中 の 変 更 事 項（lifechanges）があり、その結果、還付ではなく、過大控除分（excess advance Premium Tax
Credit payment（excess ATCP）が生じ、その納税が必要になるケースもある（IRC 36 条の B 第 f 項 2 号）
。もっとも、過大控除（excess
ATCP）が生じ、前払税額控除額が過大になっても、その額が少額の場合には、「補填的な税額控除（additional tax credit）」を受けることができ、事実上帳消しにできる特例もある（IRC
36 条の B 第ｆ項 2 号Ｂ）。
とはいっても、納税者は、過大控除分（excess
ATCP）を納付するのが原則である。この原則を維持しながらも、納税者の負担が重くならないように、限度額を定めて特例措置を講じているわけである。
ちなみに、この特例措置に盛られた限度額は、HHS が毎年公表する連邦貧困水準（FPL）の100％から 400％枠に応じて、物価調整される（IRC36 条のＢ第 f 項 2 号 B・i）。
2022 年 4 月が申告期限になっている 2021
課税年についての過大控除額にかかる納付限度額（最大納付限度額／ maximum repayment
limitation amount） は、2021 年 11 月 10日に発出されたレベニュープロシージャー
2021-45 によると、次のとおりである。

世帯員数 100％ＦＰＩ

400％ＦＰＩ

世帯員数 100％ＦＰＩ

1人

12,880 ドル

51,520 ドル

1人

13，590 ドル

54，360 ドル

2人

17,420 ドル

60,680 ドル

2人

18，310 ドル

73,240 ドル

3人

21,960 ドル

87,840 ドル

3人

23,030 ドル

92,120 ドル【表 34-A】 2 021 課税年の過大税額控除額にかかる納付限度額

4人

26,500 ドル

106,000 ドル

4人

27,750 ドル

111,000 ドル

世帯所得の FPL 率（％）

単身者向け納付限度額

5人

31,040 ドル

124,160 ドル

5人

32,470 ドル

129,880 ドル

FPL200％未満

325 ドル

650 ドル

6人

35,580 ドル

142,160 ドル

6人

37,190 ドル

148,760 ドル

7人

40,120 ドル

160,480 ドル

7人

41,910 ドル

167,640 ドル

FPL200％以上～300％未満 800 ドル

1,600 ドル

8人

44,660 ドル

178,640 ドル

8人

46,630 ドル

186,520 ドル＊ 100％ FPI 段階において 8人以上の場合は、1 人につき 4,540 ドル加算

63400％ＦＰＩ＊ 100％ FPI 段階にお い て、
8 人以上の場合は、1 人につき 4,720 ドル加算

他の納税者向け

FPL300％以上～400％未満 1,350 ドル

2,700 ドル

FPL400％以上

全額

全額


なお、保険税務実務では、計算モデルに基づいた具体的なタックスプランニング（事例分析）が重要である。

また、その方が、リーダーフレンドリーである。しかし、本稿は、連邦税法上のタックスインデクセーショ
ン／物価スライド制の分析が主たる目的である。また、紙幅の都合もあることから、事例分析は省略する。
国民税制研究№ 8（2022）35

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

2023 年 4 月が申告期限になっている 2022
課税年について、インフレ調整された過大控除額にかかる納付限度額（最大納付限度額／
maximum repayment limitation amount）
は、2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、次のとおりである。
【表 34-B】 2022 課税年の過大税額控除額にかかる納付限度額
世帯所得の FPL 率（％）

単身者向け納付限度額

他の納税者向けFPL200％未満

325 ドル

650 ドルFPL200％以上～300％未満 825 ドル

1,650 ドル

FPL300％以上～400％未満 1,400 ドル

2,800 ドル

FPL400％以上

全額

全額

8 低
 所得者用住宅税額控除額算定上資本的支出扱いとなる改修費限度額
内国歳入法典（IRC）42 条 e 項に規定する
低所得者用住宅税額控除（LIHTC）額の計算において、既存住宅の改修費用（rehabilitation
expenditures）は、一定限度内であれば、「適格 基 準 額（Qualified Basis）」に含めるべき費 用（expenditures） に あ た る が、 住 宅 の各ユニットにつき適用限度額［条文記載法定額 ］ を 超 え る と、
「 改 修 費（rehabilitation
expenditures）」 で は な く、 資 本 的 支 出（separate new building）として取り扱われる。2022 課税年について、インフレ調整されたその適用限度額は、7,400 ドルである。
≪解説≫
連 邦 は、1986 年 に 低 所 得 者 用 住 宅 税 額 控除（LIHTC ＝ Low Income Housing Tax
Credit）を導入した（IRC42 条）。個人や法人が、低所得者向けのアフォーダブルな 64「適格賃 貸 住 宅（qualified low-income building）」の新規建設（development）、既存住宅の取得（acquisition）、既存住宅の改修（rehabilitation）
をする形で「投資」した場合に利用できる税額控除（投資減税）である 65。その後、2008 年に、 連 邦 議 会 は、 改 正 法（HERA ＝ Housing
and Economic Recovery Act of 1008）で、LIHTC を大幅に改正し、今日にいたっている。
（なお、LIHTC の適用申請者の 95％はパート
ナーシップや LLC を含む法人である。）（1）低所得者用住宅税額控除の執行体制
低所得者用住宅税額控除（LIHTC）は、連邦税法（IRC）で導入している。しかし、その執行は、連邦課税庁（IRS）と連携して、州の住宅税額控除に関する権限ある機関（state credit
agency ／クレジットエージェンシー／州により名称が異なる）が担当する仕組みになっている。
連邦は、毎年、連邦税法に基づき、各州に一定範囲の「住宅税額控除枠（volume cap）」［「州住宅税額控除上限（state housing credit
ceiling）」ともいう。
］を割り当てる。9％税額控除につき連邦から毎年州に配賦される枠は、
LIHTC 導入当初は一人あたり 1 ドル 25 セント（この額は毎年連邦課税庁（IRS）がインフレ調
整したうえで公表）に州の人口数をかけた金額に一定の付加額を足して算出する（IRC 42 条
h 項 3 号 C）66。
各州は、毎年「適格低所得住宅計画（qualified
low-income housing project）」 を 立 て、 その州のクレジットエージェンシーが、その計画に従って連邦から付与された住宅税額控除枠を公募し、審査の上、納税者に分配する。
（2）低所得者用住宅税額控除への申請手続
低所得者用住宅税額控除（LIHTC）の分配を受けるには、納税者が、適格賃貸住宅が所在する州の適格低所得住宅計画を読んで、その州のクレジットエージェンシーに自己申請する形に64


「アフォーダブル住宅（affordable
housing）」とは「収入に応じた適正な家賃や価格の住宅」という意味
である。
65

アメリカの住宅供給助成策においては、従来、政府補助金（直接歳出）が多用されてきた。クリントン政
権では、住宅供給助成策を、直接歳出（direct expenditures）から、租税歳出（tax expenditures）に軸足を移し、低所得者用住宅供給に対する税額控除（投資減税／ LIHTC）を導入した。LIHTC は、経済
的には、税制を通じた補助金にあたる。
66
See, IRS, Notice 2022-12: 2022 Calendar Year Resident Population Figures（March 21,2022) ;Dirk Wallace,〝IRS Publishes Population Figures for CY 2022 LIHTC, PAB〟,（March 22, 2022,
Affordable Housing Resource Center）.

36

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

なっている。納税者は、その際に、内国歳入法
典（IRC）42 条に規定する「低所得者用住宅税額控除（LIHTC）」上の要件を充足している旨を、証明する必要がある。低所得者用住宅税額控除（LIHTC）には、
住宅税額控除枠（volumecap）があることから、納税者は申請したとしても、必ずしも全額認められるわけではない。
納税者に LIHTC が認められたとする。この場合、納税者は、法定された期間（通例「コンプライアンス期間（compliance period）」と呼ばれる。）にわたり、毎年、その州のクレジッ
トエージェンシーに対して入居者情報などを含め報告をして認証（certification）を受ける必要がある。コンプライアンス違反があるとされた場合、納税者は、その期間の LIHTC 本税に利子を加えた額の取戻（credit recapture）処分を受ける（IRC42 条ｊ項 2 号Ｂ）。

（3）低所得者用住宅税額控除の適用要件
投資家である納税者は、❶連邦政府の補助を受けない賃貸住宅の新規建設・既存住宅の取得・
既存住宅の改修に要した（投資した）費用の場
合は 70％（IRC 42 条 b 項 1 号 A）、❷連邦政
府の補助を受けた賃貸住宅の新規建設・既存住宅の取得・既存住宅改修のために要した（投資した）費用の場合は 30％まで（IRC 42 条 b
項 1 号 B・i）、最大で 10 年間、税額控除が認められる。この期間は、「税額控除期間（credit
period）」と呼ばれる。賃貸物件が実際に貸し出された時から始まる。
税額控除額を算定するための費用（投資）の基準額は、連邦財務省によって、毎月、現在価値に修正され、連邦官報（Federal Register）
で公表される。単年に換算すると、❶は当初費用のおおむね 9％、❷はおおむね 4％となる。
なお、算入される費用は、「住宅（building）」
そのものの開発や居住者が用いる設備のための費用であり、土地の取得や資金調達，マーケティ
ングのための費用などは含まない。
また、低所得者用住宅税額控除（LIHTC）の適用がある「適格賃貸住宅」とは、居住用であれば、集合住宅、戸建、ホームレス向けシェルターでもよい。一部は一般向けの集合住宅であってもよい。ただし、
ホテル、
病院、
高齢者ホーム、コー
ペラティブ形態の住宅などはあてはまらない。
この税額控除（LIHTC）の適用を受けるには、投資家（所有者）である納税者は、少なくとも
国民税制研究【表 35】 9％税額控除と 4％税額控除の概要❶ 9％税額控除
税額控除期間にわたり適格基準額（Qualified
Basis） の 現 在 価 額 の 70 ％ を 所 有 者 に 補 償 す
るものである。加えて、住宅の賃貸水準に応じて所有者を補償するために追加的な給付も行うものである。競争原理を入れた税額控除制度（competitive tax credit）である。政府補助金を得ていない賃貸住宅の新規建設・既存住宅の取得・既存住宅の改修のケースが対象である。
既存住宅の改修のケースでは、所有者は、各低所得住宅ユニットに 6,500 ドルか、住宅の調整基準額（adjusted basis）の 20％か、いずれか大きい方の基準を満たしていなければならない。
❷ 4％税額控除
税額控除期間にわたり適格基準額（Qualified
Basis）の現在価額の 70％を所有者に補償するものである。政府補助金を得た賃貸住宅の新規建設・既存住宅の取得・既存住宅の改修のケースが対象である。加えて、住宅の賃貸水準に応じて所有者を補償するために追加的な給付も行うものである。

30 年間州の住宅当局と低所得者向け適格賃貸住宅の提供に合意しないといけない。また、賃貸住宅の一定率以上のユニットを定額の賃料で最低 15 年間低所得者に供給するなどの連邦税法（IRC）上の要件を満たさないといけない（ただし、各州が州所得税に LIHTC を導入している場
合には、州の権限ある当局の同意も必要となる）。
こうした要件を満たせば、納税者は、自己の連邦所得税計算上、負担または発生した一定の費用について、法定割合まで、確定申告で最長で 10 年間、連邦の税額控除（LIHTC）を受けることができる。

（4）低所得者用住宅税額控除（LIHTC）額の算定の仕方❶新規建設または❷既存住宅を改修したうえ
で、「適格賃貸住宅」を提供する納税者が確定申告で連邦課税庁（IRS）に請求できる低所得者用住宅税額控除（LIHTC）額は、次頁【表 36】のように算定される。
なお、低所得者用住宅税額控除（LIHTC）額の計算において、既存住宅の改修費用（rehabilitation
expenditures）は、一定の限度内であれば、「適格 基 準 額（Qualified Basis）」 に 含 め る べ き 費
用（expenditures）にあたる（IRC 42 条 e 項 3号 A・ii・II）。しかし、住宅の各ユニットにつき№ 8（2022）37

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義【表 36】 低 所得者用住宅税額控除 （LIHTC） 額の算定の仕方〇適 格 基 準 額（Qualified Basis） ＝ 対 象 金 額（Eligible Basis）×適用部分（A ／ F ＝ Applicable
Fraction ／ Occupancy Percentage）
・対象基準額（Eligible Basis）とは、原価償却の対象となる居住用賃貸住宅にかかる総費用である。
・適用比率（A ／ F ＝ Applicable Fraction）とは、居住用賃貸住宅数のうち適格低所得者に供される部分である。
〇年 間 の 税 額 控 除 額（Annual Credit Amount）＝ 適 用 割 合 ／ 低 所 得 者 入 居 比 率（A ／ F ＝Applicable Fraction ／ Occupancy Percentage）
×適用割合（Applicable Percentage）
・適用割合（Applicable Percentage）とは、住宅の性格（連邦の補助を得た住宅か否か）に応じて、適格基準額（Qualified Basis）の年間の税額控除額を現在の価額 70％または 30％に引き直した係数である。

適用限度額を超えると、「改修費（rehabilitation
expenditures）」ではなく、資本的支出（separate
new building）として取り扱われる。
この適用限度額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。LIHTC を導入した 1989
年 当 時 は、3,000 ド ル ま で で あ っ た。 連 邦 は
1985 年からタックスインデクセーション／イ
ンフレ調整を実施している。その後適用限度額は引上げられ、2021 課税年では、6,000 ドルまでであった。2022 課税年については、2021
年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロシー
ジャー 2021-45 によると、調整された適用限度額は、7,400 ドルである。

9

低所得者用住宅控除額

内国歳入法典（IRC）42 条 e 項に基づき低所得者用住宅税額控除（LIHTC）の州に配賦する州住宅税額控除上限（state housing credit
ceiling）［条文記載法定額］は、毎年インフレ
調 整 さ れ る。2022 課 税 年 に つ い て は、2 ドル 60 セントに州の人口をかけた額か、297 万
500 ドルか、いずれか大きい方の額である。

67

≪解説≫
連 邦 は、 毎 年、 連 邦 税 法 に 基 づ き、 各 州 に一定範囲の「住宅税額控除枠（volume cap）」［「州住宅税額控除上限（state housing credit
ceiling）」ともいう。］を割り当てる。9％税額控除につき連邦から毎年州に配賦される枠は、一人あたり●ドル●●セントの州の人口数をかけた金額に一定の付加額を足して算出する（IRC 42 条
h 項 3 号 C）67。低所得者用住宅税額控除（LIHTC）
を導入当初の 1986 課税年では、一人当たりの税額控除上限金額［条文記載法定額］は 1 ドル
25 セントであった。この限度額は毎年インフレ調整される。2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロシージャー 2021-45 によると、2022 課税年は 2 ドル 60 セントである。
【表 37】 9％税額控除の州への配賦枠【出典】Nvogradac10 規模雇用主向け従業者健康保険税額
小控除での平均年俸支払額

内 国 歳 入 法 典（IRC）45 条 の R に 基 づ く
小規模雇用主向け従業者健康保険税額控除（Employee Health Insurance Tax Creditof Small Employers） に お い て、 雇 用 主 が受けられる最高税額控除額は、平均年俸支払額（expense）を基準に上下する。平均年俸支払額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。2022 課税年について、調整された額は、28,700 ドルである。
≪解説≫
転職社会でもあるアメリカでは、小規模企業の雇用主は、従業者の永続的雇用で悩みが尽きSee, IRS, Notice 2022-12: 2022 Calendar Year Resident Population Figures（March 21,2022); Dirk Wallace,〝IRS Publishes Population Figures for CY 2022 LIHTC, PAB〟,（March 22,2022, Affordable Housing Resource Center）.

38

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義ない。オバマケアは実施されたものの国民皆保
険制度は道半ばにあることから、雇用の安定化には、職域健康（医療）保険の充実も永続雇用のカギとなっている。
連 邦 税 法（IRC） は、 職 域 健 康（ 医 療 ） 保
険を充実し従業者の雇用を確保しようという
小規模雇用主向け従業者健康保険税額控除（Employee Health Insurance Tax Credit ofSmall Employers）制度を設けている（IRC45
条の R）。その概要は、次のとおりである。
【表 38】 小規模雇用主用従業者健康保険税額控除の概要

・常勤の従業者が 25 人以下であること（IRC45
条の R 第 b 項）。
・常 勤従業者の年俸が 56,000 ドル以下であること。（この基準は、当初は 50,000 ドルであったが、2014 年から毎年インフレ調整されている。）
・適 格 健 康（ 医 療 ） 保 険 プ ラ ン（qualified
health insurance plan）は、エクスチェンジ／ショップ（SHOP ＝ Small Business Health
Options Program）マーケットプレイスを通じて加入（enrolling）していること（IRC45 条の R 第 b 項 1 号）。
・雇 用主は、従業者が選択した保険の保険料の50％以上を負担していること。
（ただし、雇用
主が非営利公益団体の場合は、30％以上負担していること。）（IRC45 条の R 第 b 項）

この小規模雇用主向け従業者健康保険税額控除限度額は、従業者の数や平均年俸額により上下する。従業者が 10 人以下、または平均年俸が 27,000 ドル以下（2021 課税年）の雇用主が最高限度額の税額控除を受けることができる（IRC45 条 の R 第 d 項 3 号 B・ii）68。 ち な みに、平均年俸の基準［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロシージャー 202145 によると、2022 課税年について、調整された限度額は、28,700 ドルである。

11

代替ミニマム税の基礎控除額

内 国 歳 入 法 典 55 条 は、 法 人 以 外 の 納 税 者（taxpayer other than a corporation）に対68

して、代替ミニマム税（AMT ＝ Alternative
Minimum Tax）を課す。AMT の計算にあたっては、納税資格に応じて基礎控除額（Exemption
Amounts for Alternative Minimum Tax）
が認められる。基礎控除額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。2022 課税年については、以下の【表】のとおりである。
≪解説≫
連邦税法（IRC）は、非課税（exclusions）、免税（exemptions）、所得控除（deductions）、税額控除（tax credits）などを活用した課税繰
延（tax deferrals）項目や租税優遇項目（taxpreferential ／租税特別措置）（以下「租特項目」ともいう。
）を盛り込んでいる。納税者は、納税申告にあたり、これら税制上の課税繰延項目や租特項目を利用することにより、実質的経済所
得（substantial economic income） が あ りながら、租税負担（tax liability）を極端に抑えることも可能な仕組みになっている。
1969 年 に 導 入 さ れ た 69 代 替 ミ ニ マ ム 税（AMT ＝ alternative minimum tax）は、納税者が連邦所得税を負担する能力（担税力／ ability
to pay income tax）があるにもかかわらず、
これら税制上の課税繰延項目や租特項目を利用し、納付税額を極端に抑えていると判断される
連邦納税者を対象に追加的に課税することをねらいとした租税である（IRC 55 条～ 59 条）。
代替ミニマム税（AMT）の納税義務者（以下「納税者」ともいう。
）は、大きく、次のように分けることができる。
【表 39】 代替ミニマム税 （AMT） の納税義務者

・非法人（non corporation）
個人（individuals）、各種財団（foundations）、信託（trusts）
・法人／会社（corporations）
2018 課税年から廃止 2026 年まで廃止

2017 年 12 月に、当時のトランプ政権は、
2017 年税制改正法である減税雇用法（TCJA＝ Tax Cuts and Jobs Act of 2017）を成立させた。TCJA は、法人税率を 35％から 21％


The Small Business Health Care Tax Credit, HealthCare.gov https://www.healthcare.gov/small-businesses/provide-shop-coverage/small-business-tax-credits/69
石村耕治『アメリカ連邦所得課税法の展開』（財経詳報社、2017 年）86 頁以下参照。

国民税制研究№ 8（2022）39

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義へと大幅に引き下げるとともに、法人に対する 20 ％ 税 率 の AMT（AMT ＝ Alternative
Minimum Tax ／代替ミニマム税）を、2018
課税年から 2026 課税年まで停止させた（サンセット条項のよる時限停止）。加えて、2018
課税年から 2025 課税年まで、個人対象の代
替 ミ ニ マ ム 税 の 基 礎 控 除 額（AMT emption
amount ／ Phase-out exemption amount）
を大幅引上げた。
各課税年【表 40】 代替ミニマム税 （AMT） の仕組み
における代代替ミニマム税（AMT）
替ミニマム
税（AMT）
試算ミニマム税（TMT）の計算にお通常の所得税額
いては、ま
ず、納税者
は、通常の
所得税（regular income tax）の計算とは別途、特別な計算方法により試算ミニマム税額（TMT＝ tentative minimum tax） を 仮 計 算 す る。
次に、試算ミニマム税額（TMT）が、通常の所得税計算で算定された通常の所得税額（regularincome tax）の金額を超過しているかどうかを精査する。そのうえで超過した金額があれば納税する。
だた、実務的には、通常の課税所得の計算結果を調整（adjustment）し、試算ミニマム税所得を算定し、その金額に応じて 26％（175,000
ドル未満の所得）および 28％（175,000 ドル
以上の所得）の税率をかけて試算ミニマム税額（TMT）を出す（IRC 55 条 b 項）。
ちなみに、通常の所得税額（Regular Tax）と代替ミニマム税（AMT）の計算における控除
項目をおおまかに比較してみると、次のとおりである。

【表 42】 AMT 関連基礎控除の内訳≪ＡＭＴ税率≫
ＡＭＴ税率は、ＡＭＴ控除後のＡＭＴ課税所
得の金額が 175,000 ドル未満は 26％（IRC55
条 b 項 1 号 A・i） ＋ 175,000 ド ル 以 上 は28％である（IRC55 条 b 項 1 号 A・ii）。
≪ＡＭＴ基礎控除（AMT exemption）≫
トランプ税制改革で、2018 年からＡＭＴ基
礎控除は、大幅に引上げらた。この金額は、毎年インフレ調整される（IRC55 条 d 項 1 号）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープ
ロシージャー 2021-45 によると、2022 課税年については、次のとおりである。
・夫婦合算申告・生存配偶者
118,100 ドル
・単身者（生存配偶者を除く。）
75,900 ドル
・夫婦個別申告59,050 ドル

なお、ＡＭＴ課税所得がＡＭＴ控除以下の場
合は、ＡＭＴ税額は発生しない。
ただし、28％適用税率が適用になる場合のＡ
ＭＴ基礎控除額（IRC55 条 b 項 1 号）は、レ
ベニュープロシージャー 2021-45 によると、2022 課税年については、次のとおりである。
・夫婦個別申告者・夫婦合算申告／単身者（生存配偶者を除く。）

103,050 ドル
206.100 ドル≪消失控除式の AMT 基礎控除≫
高額所得者については、ＡＭＴ基礎控除は消失 控 除（phase-out of exemption） の 仕 組 みになっている（IRC55 条 d 項 2 号）。つまり、ＡＭＴ課税所得が増えるに伴って控除額は段階的に減り、一定額を超えると控除額は消滅する。
ＡＭＴ課税所得が次の金額を超えると、1 ドル増加するごとにＡＭＴ控除は 25 セント分減額する。ＡＭＴ課税所得がカッコ内の金額に達す
ると、控除額は完全に消滅してゼロになる。レ
ベニュープロシージャー 20-21-45 によると、2022 課税年については、次のとおりである。

【表 41】 通常税とＡＭＴ税の控除項目を比べる
通常税計算上の控除項目

ＡＭＴ税計算上の控除項目

各種人的税額控除あり

各種人的税額控除なし

標準控除（standard deduction）あり

標準控除なし

各 種 項 目 別 控 除 （ itemized 通常税で認められる各種項目別控除のうち、deductions）あり

一定範囲の医療費控除などに制限

・夫婦合算申告／生存配偶者
1,079,800 ドル（1,552,200 ドル）
・単身者（生存配偶者を除く）
539,900 ドル（843,500 ドル）
・夫婦個別申告 539,900 ドル（776,100 ドル）

AMT 基 礎 控 除 （ AMT exemption ） 、 AMT基礎控除やAMT消失基礎控除あり
AMT消失基礎控除（phase-out AMT
exemption）なし
所得額に応じて、個人所得税率（10％ 175,000ドル未満の試算ミニマム所得額（TMT）～37％）で超過累進課税

対しては26％＋175,000以上のTMTには28％で課税40

国民税制研究

納税者は、通常の所得税額とは別途に、代替
ミニマム税（AMT）を申告納付するように求められる（IRC 55 条 a 項～ 59 条 c 項）
。ＡＭ
Ｔの計算は様式 6251［代替ミニマム税―個人（Form6251：Alternative Minimum Tax№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

Individuals）］で行い、通常の個人所得税確定
申告の様式 1040［Form 1040］に添付して
提出する。

12 子
 ども税の対象となる子どもに対する代替ミニマム税の基礎控除額
内国歳入法典（IRC）59 条は、法人以外の納 税 者 に 対 し て、 代 替 ミ ニ マ ム 税（AMT ＝
Alternative Minimum Tax） を 課 す。 年 少
子どもの不労所得は通常税（いわゆる「子ども 税（Kiddie Tax）」）の対象となると同時に、AMT の 課 税 対 象 に も な る。AMT の 計 算にあたっては、年少子どもに対する基礎控除額（Alternative Minimum Tax Exemption for aChild Subject to the〝Kiddie Tax〟）が認められる。年少子どもに対する基礎控除額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。調整された 2022 課税年の基礎控除額は、8,200ドルである。
≪解説≫
内国歳入法典（IRC）1 条 g 項は「年少子どもの不労所得（Unearned Income of Minor
Children）への課税」措置を置いている。一般に「子ども税（kiddie tax）」の通称で呼ばれている。適格子ども（qualified child）の不労所
得（unearned income） に 課 税 す る。1986
年に設けられた。年少子どもの不労所得は、通常税（regular tax）に加え、代替ミニマム税（AMT）の対象にもなる。しかし、AMT には
子ども向けの基礎控除（child’s exemption）
措置がある（IRC55 条ｊ項）。
子ども向けの基礎控除額［条文記載法定額］は、
インフレ調整の対象となっている（IRC55 条 j
項 2 号 ）。2020 課 税 年 は 7,900 ド ル、2021
課 税 年 は 7,950 ド ル で あ る。2021 年 11 月
10 日に発出されたレベニュープロシージャー
2021-45 によると、調整された 2022 課税年の基礎控除額は、8,200 ドルである。

13

小学校や中学校教師にかかる一定の費用

内 国 歳 入 法 典（IRC）62 条 2 号 D は、 適格 教 師（eligible educator） に あ た る「 小 学校や中学校教師に一定額までの費用（Certain
Expenses of Elementary and Secondary School
国民税制研究（AGI ＝ adjusted
Teachers）」を調整総所得（
gross income）から経費控除することを認めている。この控除額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。2022 課税年について、調整された限度額は 300 ドルである。
≪解説≫
内国歳入法典（IRC）62 条は、通常税（AMT／代替ミニマム税でない所得課税）における調整 総 所 得（AGI ＝ adjusted gross income）
に関する規定である。連邦の所得控除は、調整総所得（AGI）を起点として、❶調整総所得前控除（above-the-line deductions）と❷調整
総 所 得 前 控 除（below-the-line deductions）の 2 段階になっている。
ITC62 条 a 項 は、 個 人 が AGI か ら 調 整 総所 得 前 控 除（above-the-line deduction） できる一定の費用を列挙する。その一つに「小学校や中学校教師にかかる一定の費用（Certain
Expenses of Elementary and Secondary
School Teachers）」 を あ げ る（2 号 D）。 適
格 教 師（eligible educator） に あ た る 個 人 の納税者は、その職務に関連した書籍や文具、コンピュータ設備やサービスを購入するために支払ったまたは発生した一定額までの費用を AGIから控除することが認める。2002 年に導入された。この控除額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整された限度額は、300 ドル
である。

14

輸送用主要パイプライン建設業のアカウ
ンタブルプランのもとで選択的証明ルールに基づく従業者への経費払戻支払額

内 国 歳 入 法 典 62 条 c 項 は、 従 業 者 が 職 務遂行上自己負担した経費の雇用主からの払戻
支 払（reimbursement） に つ い て、 雇 用 主と従業者が証明についての申合せをしていても、一定の場合には経費として取り扱わない旨規定している。この規定は、原則として、輸送用主要パイプライン建設業の労使にも適用される。しかし、労使は、その経費払戻支払額が一定額の範囲（限度額）内であれば、「みなし証明」を選択し「会計責任を果たせるプ№ 8（2022）41

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

ラ ン ／ ア カ ウ ン タ ブ ル プ ラ ン（accountableplan）のもとでの証明ルールに基づく従業者への 経 費 払 戻 支 払 額（Transportation Mainline
Pipeline Construction Industry Optional
Expense Substantiation Rules for Payments
to Employees Under Accountable Plans）としての取扱いを受けることができる。この限度額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。2022 課税年について、調整された限度額は、1 時間あたり 12 ドル、または雇用主が燃料費を負担していない場合には 1 時間あたり
19 ドルである。
≪解説≫
内国歳入法典 62 条 c 項は、従業者が職務遂行上自己負担した経費の雇用主からの払戻支払（reimbursement）について、雇用主と従業者が証明についての申合せ（arrangement）をしていても、一定の場合には経費として取り扱わない旨を、次のように規定している 70。
【表 43】 払
 戻支払として取り扱わない一定の申合せ （IRC63
条 c 項） ［仮訳］

第 IRC62 条第 c 項【払戻支払として取り扱わない一定の申合せ（Certain Arrangements Not
Treated as Reimbursement）
本 条 第 a 項 第 2 号 の A【 従 業 者 に 払 い 戻
さ れ た 経 費（Reimbursed Expenses of
Employees）】について、次の各号にかかげる
申合せが行われたときには、いかなる場合においても、払戻金その他の経費として認める申合せとして取り扱わないものとする。
第 1 号 当 該申合せが、従業者に払戻支払を供した者に対して当該申合せが適用になるための経費であることを証明するように求めていない。
第 2 号 当 該申合せが、その申合せが適用される証明された経費の残額を返還せず維持する権利を当該従業者に与えている。

内国歳入庁（IRS）は、2002 年に、パイプライン建設業の従業者が負担した職務上の費用の払戻支払（reimbursement）を雇用主か70ら受けた際の選択的みなし証明方法を規定したガイダンス（通達／レベニュールールング／
Revenue Ruling、運営指針／レベニュープロ
シージャー／ Revenue Procedure）を発出した。
レベニュールーリング 2002-35 は、従業者が職務遂行に関して使用した自己の機器への払戻支払（reimbursement）は、その払戻支払が 会 計 責 任 を 果 た せ る プ ラ ン（accountableplan）に基づいて行われない限り、連邦所得税、社会保障や雇用保険上、「賃金（wages）」
として取扱う旨規定する。
（ただし、一人親方（independent contractor） の 場 合 を 除 く。）
加えて、このルーリングは、雇用主からの支払を、一定の状況のもとでは賃金と設備使用料分に配賦 を 認 め る 旧 ル ー リ ン グ（Revenue Ruling
68-624）を廃止した。
IRS は、 別 途、 レ ベ ニ ュ ー プ ロ シ ー ジ ャ ー
2002-41 を発出し、会計責任を果たせないプラン（non-accountable plan）に基づく払戻
支払については賃金とみなす課税取扱いをパイ
プライン建設業の従業者にも適用するとした。
このため、溶接工や重機工である従業者がその職務を果たすために自己が所有する溶接機や重機を使用した場合には、会計責任を果たせるプ
ランを雇用主と結ぶことを求める。
加 え て、 こ の レ ベ ニ ュ ー プ ロ シ ー ジ ャ ー
2002-41 では、雇用条件として雇用主が従業者に自己の溶接機や重機を使用するように求めている場合、雇用主から従業者が負担した職務上の費用の払戻支払を受けた際に、その払戻支払額が、一定額内であれば、選択的に「証明されたとみなすこと（deemed substantiated）」（みなし証明）を受けることもできるとしている。
その額は、1 時間あたり 8 ドル（2002 課税年）、または雇用主が燃料費を負担していない場
合には 1 時間あたり 13 ドル（2002 課税年）。
この基準額を超えた金額の払戻しが行われた場
合、超過額は賃金・給与として課税される。この基準額［条文記載法定額］は毎年、インフレ
71
調整される 。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニューSee, Guide,〝Standard Expense Advance and Reimbursement Plans: Cash Reimbursements of

Employee Business Expenses,〟Employer’s Handbook: Complying with IRS Employee Benefits
Rules（Dec. 2014 Supplement § 922（2021）.
71See, Guide,〝IRS Provides Optional Expense Substantiation Method for Employers in the Pipeline
Construction Industry,〟9 No.1 Employer's Guide Fringe Benefit Rules News Letter. 3（July, 2002）.

42

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整された金額はそれぞれ、12ドル、19 ドルである。

15

標準（定額）控除額

内国歳入法典 63 条 c 項は、標準（定額）控除（Standard Deduction）について規定する。納税者は、原則として、調整総所得（AGI ＝ adjusted
gross income）が、標準（定額）控除額を超える場合に、申告義務が生じる。標準（定額）控除額は、申告資格（filing status）により異なる。標準（定額）控除額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される（IRC63 条 c 項 4 号）。2022 課税年については、以下の【表】のとおりである。
≪解説≫
内国歳入法典 63 条 c 項は、標準（定額）控除（Standard Deduction）について規定する。
納 税 者 は、 原 則 と し て、 調 整 総 所 得（AGI ＝
adjusted gross income）が、標準（定額）控除額を超える場合に、納税申告（確定申告）義務が生じる。
ちなみに、標準（定額）控除は、調整総所得（AGI ＝ adjusted gross income）が算定された後に、AGI から控除することから、調整総所
得後控除（below-the-line deductions）と呼ばれ、その 1 つにあたる。
納税者は、納税申告（確定申告）が必要でないとしても、還付（給付）つき税額控除や源泉税の還付（refund）を受ける場合には、還付申告が必要になる。
トランプ政権は、2017 年の税制改正法（減税・雇用法／ TCJA ＝ Tax Cuts and Jobs）に、
サンセット条項（時限条項）を置き、2018 課
税年から 2025 課税年末まで暫定的に人的控除 や 扶 養 控 除（personal and dependency
exemptions）を停止したため、そのままでは増税につながる。そこで、埋め合わせのために標準（定額）控除額を倍増させた。
標 準（ 定 額 ） 控 除 額 は、 申 告 資 格（filingstatus）により異なる。標準（定額）控除額［条文記載法定額］は、毎年、インフレ調整されることになっている（IRC63 条 c 項 4 号）。

72

2022 課税年の標準（定額）控除額については、
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープ
ロシージャー 2021-45 でインフレ調整された。
2021 課税年との対比では、次のとおりである。
【表 44】 イ ンフレ調整された標準 （定額） 控除額 （IRC1
条 j 項 2 号 A ～ D）
申告資格

2021 課税年 2022 課税年

夫婦合算申告・適格寡婦／寡夫

25,100 ドル

25,900 ドル

世帯主

18,800 ドル

19,400 ドル

単身者

12,550 ドル

12,950 ドル

夫婦個別申告12,550 ドル

12,950 ドル≪追加的標準（定額）控除額（IRC63 条 f 項）≫
追加的標準（定額）控除額

2021 課税年

2022 課税年

65 歳以上の者または視覚障害者

1,350 ドル

1,400 ドル

単身者または世帯主

1,700 ドル

1,750 ドル

≪標
標準（定額）控除適用上の被扶養者となるための所得制限額（IRC63 条 c 項 5 号）≫
2022 課税年における各個人（被扶養者の対象となる個人）の所
得額が 1,150 ドル以下か、不労所得が 400 ドルか、いずれか大きい方の金額を超えていないこと。

16

カフェテリアプラン

セクション 125 カフェテリアプラン（Section125
Cafeteria Plans）の 1 つに、税引前費用積立制
度（FSA ＝ flexible spending arrangement）がある。FSA において、企業の従業者は、医療費などの年間支出費用を事前に予測し、その額を雇用主に税引前給与から天引徴収してもらって積み立てられる。内国歳入法典（IRC）125 条
i 項は、適格プランであるには、雇用主が各課税年において❶従業者の給与から天引き徴収できる金額および❷未使用の積立金を翌年に繰り越せる限度額を定める。加えて、これら条文記載法
定額は毎年、インフレ調整される。2022 課税年について、調整されたそれぞれの金額は、❶ 2,850
ドル、❷ 570 ドルである。
≪解説≫
転職社会でもあるアメリカでは、企業の雇用
主は、従業者にさまざまな給与外給付（fringe
benefits ／フリンジベネフィット）72 のメニューを用意して従業者のつなぎ止めを競い合っている。雇用主がフリンジベネフィットの 1 つとして提供する適格福利厚生プラン（QualifiedSee, IRS, Publication 15-B, Employer’s Tax Guide to Fringe Benefits（2022）.

国民税制研究№ 8（2022）43

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

Benefits）が「カフェテリアプラン（Cafeteria
Plans）」である。従業者は、適格福利厚生メ
ニューを、カフェテリア（社員食堂）で自分の好みでさまざまな料理を選べる仕組みに似ていることからそう呼ばれる。カフェテリアプランのなかでも、内国歳入法典 125 条に規定されている税制上の支援措置を利用できるものは、「セクション 125 カフェテリアプラン（Section125
Cafeteria Plans）」と呼ばれる。
セクション 125 カフェテリアプランにあてはまる適格福利厚生プラン（Qualified Benefits）
は多様である。典型的なものとしては、税引
前 保 険 料 天 引 制 度（POP ＝ Premium OnlyPlan）や税引前費用積立制度（FSA ＝ flexible
spending arrangement）、団体生命保険制
度、養子費用援助プログラムなどがある。POP
では、雇用主は従業員負担分の保険料を税引前に天引きできる。また、FSA では、従業員が医療費や、デイケアやベビーシッターに支払う
子女世話費のための年間支出費用などを事前に予測し、雇用主に税引前給与から天引き徴収してもらって積み立てられる。そのうえで、実際の費用が発生した時点で、かかった費用分を会社に請求して積立金から引き出せる。セクショ
ン 125 カフェテリアプランを採用している雇用主は、課税年終了後 7 か月目末日までに様式
5500［Form 5500（Annual Return ／ Reportof Employee Benefit Plan）］によってスケジュー
ル F（Schedule F）を提出するように求められる。
FSA では、雇用主の拠出金（contribution）
をもとに従業者に給付（benefit）を与えることになる。同時に、
FSA が、セクション 125 カフェ
テリアプランとしての課税取扱いを受けるには、雇用主が課税年において従業者の給与から天引き徴収できる金額は法定額以内でなければならない（IRC125 条 i 項 1 号）。この法定限度額［条文記載法定額］は、50 ドル単位で四捨五入した金額で毎年インフレ調整されることになっている（IRC125 条 i 項 2 号）
。2021 年 11 月
10 日に発出されたレベニュープロシージャー
2021-45 に よ る と、2022 課 税 年 は、 調 整 された限度額は 2,850 ドルである。また、未使用分の積立金は法定限度額まで非課税で翌年に繰越ができる。2022 課税年の調整された繰越許
73
74

44

容限度額は、570 ドルまでである。
これらの限度額を超えて天引き徴収された額
は、従業者の総所得（GI）に算入して課税される。

17

適格通勤費給付額

内国歳入法典 123 条 f 項［適格通勤費給付（QTF ＝ Qualified Transportation Fringe）］
は、雇用主が従業者に対して非課税の適格通勤費給付（QTF）の支給を認める。非課税の適格
通勤費給付（QTF）とは、❶従業者の自宅と職場の間を通勤者用道路車輛への乗車、❷定期券、❸適格駐車場である。雇用主は、❶、❷、❸のいずれか、またはすべてを給付できる。直接給付または従業者が支払った額を払戻す形でもよい。非課税給付額には限度額がある。これら条
文記載法定限度額は毎年、インフレ調整される（IRC123 条 f 項 6 号）
。2022 課税年について、調整された限度額は、❶と❷では月 280 ドルまで、❸については月 280 ドルまでである。
≪解説≫
雇用主（民間か政府機関かを問わない。
）が、その従業者に給与外給付（フリンジベネフィッ
ト／ fringe benefits）をしたとする。この場合、従業者は、原則として当該給付を公正な市場価
格で総所得（GI ＝ gross income）に含めなければならない（財務省規則§ 1.61-21（b）（1））。
しかし、いかなる給与外給付も、「適格通勤費給付（QTF ＝ qualified transportation fringe）にあてはまる場合には、法定の月額まで非課税とされる（IRC123 条ｆ項 2 号）73。
「適格通勤費給付（QTF）」とは、雇用主から従業者に提供された次のようなものを指す。
雇用主は、法定限度額まで、❶、❷、❸のい
ずれか、またはすべてを給付できる（IRC123条ｆ項 2 号）
。ただし現在適用外となっているもの❹は別である（IRC123 条ｆ項 5 号Ｆ・iii・II）。直接給付または従業者が支払った額を払戻す形でもよい。雇用主が法定限度額を超える支払をするとする。この場合、雇用主は、その分については源泉税を徴収するように求められる 74。
もっとも、雇用主が散発的に発生する合理的な範囲内での少額の交通手段を従業者に支給

 ote,〝Exclusion for Qualified Transportation Fringes,〟Fed. Tax Coordinator（2d., June 2022）
N
IRS Program Manager Technical Advice 2016-01. https://www.irs.gov/pub/lanoa/PMTA-2016-01.pdf

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義（De Minimis Transportation fringe）した場合、
法形式上は適格通勤費給付（QTF）にあたるとしても、非課税として取り扱われる（財務省規則§ 1.123-6（d）（2）（i））。また、雇用主が従業者の仕事上の安全確保などのために交通手段を提供した場合（working condition fringe）も、非課税として取り扱われる（財務省規則§ 1.123-6（d）（2）（iii）、財務省規則§ 1.61-21（k））。
雇用主が従業者に行った適格通勤費給付（QTF） は、 法 定 限 度 額 ま で は 非 課 税 と な る（IRC123 条 ｆ 項 2 号 ）。 こ の 法 定 限 度 額［ 条文記載法定額］は、毎年、インフレ調整される（IRC123 条ｆ項 6 号）
。2016 年 1 月 1 日前は、
この限度額は、❶と❷について月 100 ドルまでであったが、その後この限度額は毎年インフレ調整されてきている。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年は、❶と❷について（IRC123 条ｆ項 2 号Ａ）
月 2,80 ドルまでである。❸（IRC123 条ｆ項
2 号Ｂ）についても、月 280 ドルまでである。

18 高
 等教育授業料や納付金に使われる合衆国国債から得た所得
内国歳入法典 135 条［高等教育授業料や納付金に使われる合衆国国債から得た所得（Income
from United States savings bonds used to
pay higher education tuition and fees）］の規定に基づき、国債購入者である納税者が、高等教育機関などの授業料や納付金に、国債の償還利子の利息の全部または一部を充てた場合、納税者はその額について所得控除を受けることができる。しかし、消失控除になっており、所得による制限がある。また、消失控除額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。2022 課
税年については、消失控除は、夫婦合算申告の場 合 は、 修 正 調 整 総 所 得（MAGI ＝ modified
adjusted gross income） が 128,650 ド ル
以上、それ以外の申告では 85,800 ドルからはじまる。そして、消失控除は、夫婦合算申告の場合は、修正調整総所得（MAGI）が 158,650
ドル以上、それ以外の申告では 100,800 ドル
以上で完全に控除できなくなる。
≪解説≫
内国歳入法典（IRC）上、連邦国債（貯蓄債）
国民税制研究から得た利子は、原則として総合課税の対象となる。ところが、国債購入者である納税者が、国債の償還利子の利息の全部または一部を高等教育機関などの授業料や納付金（適格高等教育費）に充てた場合、その納税者はその額について所得控除を受けることができる。
納税者は、控除対象高等教育費にあてはまるには、次の要件を充たす必要がある。
【表 46】 控除対象高等教育費に該当する要件❶連邦教育省（U.S. Department of Education）
が確立した教育貯蓄債プログラム（education
savings bond program）にあてはまること。
❷利 子 は、1980 年 1 月 1 日 以 降 に 発 行 さ れた 適 格 合 衆 国 国 債（qualified United Statessavings bonds）、 つ ま り シ リ ー ズ EE お よ び
シ リ ー ズ 1 ボ ン ド（Series EE and Series 1
Bonds） の 償 還 か ら 得 ら れ た も の で あ る こ と（IRC135 条 b 項 1 号 A・i、IRC135 条 c 項 1 号 A）。
❸国 債 購 入 者 は 購 入 時 24 歳 以 上 で あ る こ と（IRC135 条 c 項 1 号 B）。
❹当 該国債からの利子は大学のコースを受講す
る授業料や納付金にのみ使用すること。したがって、当該国債利子は、教科書、食事つき
寮費、スポーツプログラムなどに使用されな
いこと（IRC135 条 c 項 1 号 A）。
❺適 格教育費は、当該納税者自身、その配偶者または被扶養者の教育に関するものであること（IRC135 条 c 項 1 号 A）。
❻当該国債を、適格高等教育費（qualitied higher
education expenses）を支払ったと同じ課税年に償還すること（IRC135 条 b 項 1 号 A・ii）。
❼非 課税奨学金や教育費援助などは対象支出から差し引くこと。

国債購入者である納税者が、高等教育機関などの授業料などに、国債の償還利子の利息の全部または一部を充てた場合、納税者はその額について所得控除を受けることができる。しかし、この控除は消失控除になっており、所得による制限がある（IRC135 条 b 項 2 号 A）。
また、消失控除額［条文記載法定額］は、毎年、インフレ調整される（IRC135 条 b 項 2 号 B）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年については、消失控除は、夫婦合算申告の場合は、修正調整総所得（MAGI ＝ modified
adjusted gross income）が 128,650 ドル以
上、それ以外の申告では 85,800 ドルからはじまる。そして、消失控除は、夫婦合算申告の場№ 8（2022）45

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

合 は、 修 正 調 整 総 所 得（MAGI） が 158,650
ドル以上、それ以外の申告では 100,800 ドル
以上で完全に控除できなくなる。

19

養子支援プログラム

内国歳入法典（IRC）137 条［養子支援プログラム（Adoption Assistance Programs）]
では、従業者が子どもの養子縁組にかかった費
用を、雇用主が給付した場合、法定限度額まで
は、従業者の所得として課税しないことにしている。ただし、この法定限度額は、消失控除となっている。また、これらの額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。2022 課税
年では、調整された養子費用の控除限度額は、
14,890 ドルまでである。また、この限度額は、納税者である従業者の修正調整総所得（MAGI）
が 223,410 ドル以上から減額調整される。そして修正調整総所得（MAGI）が 236,410 ド
ル以上で完全に控除できなくなる。
≪解説≫
内国歳入法典（IRC）は、雇用主からのさま
ざまな従業者へのフリンジベネフィット／給与
外給付に対して、税制上の支援措置を設けている。137 条［養子支援プログラム（Adoption
Assistance Programs）] への税制支援もその1 つである。雇用主が、従業者が子どもの養子縁組に関して生じた「適格養子費用（qualified
adoption expenses）を給付した場合、法定限度額まで、当該従業者の総所得から除外することになっている（IRC173 条）75 この控除制度
は 1996 年に導入された。しかし、この控除は消失控除になっており、所得による制限がある。
また、法定限度額および消失控除額の範囲は、毎年、インフレ調整される（IRC137 条 f 項）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整された子ども 1 人あたりの適格養子費用の控除限度額は、14,890 ドルまでである（IRC137 条 a 項 2 号）。

75

消失控除は、納税者である従業者の修正調整
総 所 得（MAGI ＝ modified adjusted grossincome）が 223,410 ドル以上からはじまる。
そして、消失控除は修正調整総所得（MAGI）
が 236,410 ドル以上で完全に控除できなくなる（IRC137 条 b 項 2 号）。

20

私的活動債の免税上限額

諸州が発行する免税となる私的活動債（taxexempt private activity bonds）は、内国歳入法典（IRC）146 条 d 項［州の発行枠（stateceiling）］の規定が適用され、制限を受ける。
具体的には、発行枠は、各暦年の①「〇〇ドル」×州の人口か、各暦年の②「固定額」か、いずれか大きい金額までとなる。また、これらの数字［条文記載法定額］は、毎年、インフレ 調 整 さ れ る。2022 課 税 年 に つ い て、 調 整
された数字はそれぞれ、①は 110 ドル、②は335,115,000 ドルである。
≪解説≫
アメリカの州が発行する債券（bonds）は、大きく政府債（government bonds ／ governmental
purpose obligation） と 私 的 活 動 債（private
activity bonds）に分けることができる。「私的活動債」は、原則として課税債である。私的活動債のうち免税措置が講じられるものを特定
私的活動債という。私的活動債とは、起債収入
を民間（非政府機関）に融資し、融資先が融資資金を老人ホームや工場の取得・建設などの事
業に用いる 76。
原 則 と し て、 州 は 発 行 で き る 免 税 債（taxexempt bond） の 量 は 各 年 ベ ー ス で 制 限 されている。制限はその州の人口を基準に算定さ れ る。
「 州 の 発 行 枠（state ceiling）」と呼ばれる。州の発行枠は州内の複数の発行機関（issuing authorities）に配分される。この分配枠（allocation）は、その発行機関の「上限額（volume cap）」と呼ばれる。
IRC146 条 a 項によると、1 発行機関の上限

Programs ,〟Federal Taxation of Employee Compensation
5.10（April 2022）; Note,〝Adoption Assistance Programs ,〟Federal Taxation of Employee
Compensation 5.10（April 2022）.
76
Carina Bryant,〝Limitations on Qualified Private Activity Bonds: § 8:85. Volume cap limitations,〟
1 Mertens Law of Fed. Income Tax’n § 8:85（As of July, 2022）.

46

See, Note,〝Adoption Assistance

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

額を越えて発行された債券は IRC146 条の要件に適合しないことになる。このため、免税債としては取り扱われない。
確認しておきたいことは、この IRC146 条
要 件 は、 適 格 私 的 活 動 債（qualified private
activity bonds） の み が 充 た す よ う に 求 め られ る。 言 い か え る と、 政 府 債（government
bonds）は、分配についての「上限額（volumecap）」を遵守するようには求められない。
IRC146 条 d 項［州の発行枠（state ceiling）］
について規定する。つまり、各暦年の発行枠は、
20 ●●暦年の「〇〇ドル」×州の人口か、20●●年の「固定額」か、いずれか大きい金額まで と す る。 ま た、IRC146 条 d 項 2 号［ 物 価
調整（cost-of-living adjustment）］について規定する。つまり、2022 暦年の①「〇〇ドル」と② 2022 暦年の「固定額」が物価調整の対象となる。2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロシージャー 2021-45 によると、2022 課税年（暦年）については、①は 110 ド
ル、②は 335,115,000 ドルである。

もとでの要件を充たす必要がある。
IRC147 条 ｃ 項 は、 農 業 債 発 行 で 獲 得 し た
資金の 25％以上が農地取得（acquisition ofland）目的に融資（ローン）される場合には、適格債（qualified bond）にあてはまらず、当該債券からの利子には課税する、と規定する。
しかし、特例もある。農地取得を目的に融資（ローン）が行われる場合でも、その融資が新規農業就労者（first time farmers）向けであり、かつ一定額以下であれば、免税特典は維持できる（IRC147 条 c 項 2 号Ａ）。2021 課
税年は、この融資制限額（the loan limit on
agricultural bonds for first-time farmers）
は、558,000 ドルである［レベニュープロシー
ジャー 2020-45（Rev. Proc. 2020-45）］。
この金額は、100 ドル単位で四捨五入する形で、毎年インフレ調整されることになっている（IRC147 条 c 項 2 号 Ｈ ）。2021 年 11 月
10 日に発出されたレベニュープロシージャー
2021-45 に よ る と、2022 課 税 年（ 暦 年 ） については、575,400 ドルである。

21

22

農業債を原資とした融資額の制限額

農業債（農業者に融資（ローン）する資金獲得目的での私的活動債）からの利子は原則免税となる。ところが、当該資金が農地取得目的に融資される場合には、当該利子は課税となる。ただし、融資（ローン）が、農地取得を目的としていても、新規農業就労者（first time
farmers）向けのもので、一定額（2021 課税
年は 558,000 ドル）以下であれば、免税特典
は維持できる（147 条 c 項 2 号）
。この数字［条文記載法定額］は、毎年、インフレ調整される。
2022 課税年について、調整された限度額は、
575,400 ドルである。
≪解説≫
農業債（agricultural bonds）とは、農業者に融資（ローン）する資金獲得目的で発行される私的活動債 private activity bonds）である。
農業債からの利子は原則免税となる。
内 国 歳 入 法 典（IRC）147 条 は、［一定の
私 的 活 動 債 に 適 用 さ れ る 他 の 要 件（Other
requirements applicable to certain private
activity bonds）］のタイトルの規定であり、農業債からの利子が免税となるには、この規定の国民税制研究一般的なサヤ取り収益払戻ルール

内国歳入法典（IRC）148 条は、州や地方団体がサヤ取り債（（arbitrage bond ｓ）を発行
し、 サ ヤ 取 り 収 益（arbitrage profits） を 得た場合には、連邦に払い戻すように求める。払戻対象サヤ取り額（rebatable arbitrage）の計算は、財務省規則（Treasury Regulations§ 1.148-3）によっている。各債券年の末日現在におけるサヤ取り債（arbitrage bond）にかかる連邦政府への払戻額（rebate）に計算においては、一定額まで基礎控除（computational
credit）が認められる（財務省規則§ 1.148-3（d）（1）（iv））
。この控除額は、毎年、インフレ調整される（財務省規則§ 1.148-3（d）（4））。
2022 年に債券年末日を迎えるものについては、
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 20-21-45 により、調整された基礎控除額は 1,830 ドルである。
≪解説≫「サヤ取り（arbitrage ／アービトラージ／裁定取引）」とは、同一の性格を有する 2 つの金融商品の間で、割安な方を買い、割高な方を売ることにより利ザヤを得る行為を指す。
№ 8（2022）47

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

アメリカの統治システムは、おおまかに分けると、連邦、州（例えばカリフォルニア州）、そして州内にある各種地方団体（例えば、カリフォ
ルニア州内にあるロスアンジェルス市、サンフランシスコ市）からなる。州や地方団体がさま
ざまな債券を発行している。しかし、州や地方団体は自治権が強く、連邦は、州や地方団体が発行する債券に対してあからさまに介入できない仕組みになっている。また、連邦は、州や地方団体が収益活動から上げた果実に課税できな
いし、逆に州や地方団体も、連邦が収益活動からあげた果実には課税できない原則になっている。「 政 府 間 非 課 税（intergovernmental tax
immunity）ルール」があるからである。
財源探しで苦悩する州や地方団体が、この政府間非課税ルールを使いこなし、免税債（taxexempt bonds）を発行し、それを原資に他の高利回り金融商品に投資して利ザヤを稼ぐ「サヤ取り（arbitrage ／アービトラージ／裁定取引）が問われた。連邦は、1980 年代に税法（IRC）を改正し、州や地方団体が免税債から得た利ザヤに課税する方向に舵を切った。
連 邦 税 法（IRC） は、148 条 で、103 条 にい う サ ヤ 取 り 債（arbitrage bond ／ ア ー ビ ト
ラージボンド／裁定取引債））とは、州債や地方債が支払うよりもより高利回りの投資（higher
yielding investments）で得られた総収益（grossproceeds）である、と定義する（IRC148 条 a項）。そのうえで、IRC103 条に定める州や地方団体が発行する免税債にかかるサヤ取りで得た果実（収益）に対する免税要件を規定する 77。

（1）免税債を活用した効率的な投資モデルとは免税債（tax exempt bonds）は、一般に課
税債（taxable bonds）よりは利率が低い。それでも一般投資家は、利率の高い課税債よりは免税債を好む。これは、投資家が受取った免税債からの利子には連邦税がかからないからである。
かつては免税債を活用した地方団体（発行体）
による効率的な投資モデルが流行った。そのモデルは、次のとおりである。

77【表 47】 アメリカ地方団体 （A 市） による効率的な投資モ
デル例① A 市は、利率 6％の免税債を発行して資金を確保する。
② A 市 は、 そ の 資 金 を 元 手 に 利 率 8 ％ の 課
税 債 に 高 利 回 り 投 資（higher yielding
investments）をしてサヤ取り（利ザヤ稼ぎ／ arbitrage earnings）をする。
③ A 市は、8％の果実（収益）を得ても、その果実には、政府間非課税（intergovernmental
tax immunity）のルールが適用になり、連邦税はかからない。
④ A 市は、6％と 8％との利ザヤを無税で手にすることができる。

（2）免 税債活用の地方団体の効率的な投資モ
デルの連邦税法による規制
連 邦 税 法（IRC）103 条 は、 連 邦 所 得 課 税
上、州債や地方債から得た利子を総所得（GI＝ gross income） か ら 除 外 す る 旨 規 定 す る（IRC103 条 a 項）
。節税を好む個人投資家には魅力的な規定である。その一方で、州や地方団体に免税債の発行を制限なく認めると、投資家・州・地方団体がウイン・ウインの関係にある効率的な投資モデル／節税スキームの氾濫につながることになる。
そこで、1986 年に、連邦議会は、州や地方団体が免税債を活用し、利ザヤ稼ぎをする効率的な投資モデルを規制するために、IRC103 条を改正した 78。州債や地方債から得た利子に対する非課税措置は引き続き認めるとしながらも一定の規制を加えた（IRC103 条 b 項）
。主なものをあげると、次のとおりである。
【表 48】 連 邦税法上の州や地方団体による免税債活用の利ザヤ稼ぎ封じ策①非課税扱いされる適格私的活動債（qualified
private activity bonds）の認定基準を厳格化する。
②「利回り制限要件（yield restriction rules）」
を 設 け る。 こ れ に よ り、 原 則 非 課 税 の 政 府 債（government bonds ／ governmental purpose
obligation） で あ っ て も、 こ の 要 件 に あ てC arina Bryant,〝Tax-Exempt Bonds May Not be Arbitrage Bonds: Yield Restrictions and Rebate

Requirements,〟1 Mertens Law of Fed. Income Tax’n § 8:32（As of July 2022）; IRS, Publication 5271
［Complying with Arbitrage Requirements: A Guide for Issuers of Tax-Exempt Bonds］（Rev. 9-2019）.
78
Patrick K. Arey, et al .,〝Tax-Exempt Obligations after the Tax Reform Act of 1986-A Brief Guide for the Local

Government Attorney,〟9 Urb. Law. 1051（1987）.

48

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

は ま る も の は、 課 税 対 象 と な る 私 的 活 動 債（private activity bonds ／ non-purpose
investments）
として取扱う（IRC148 条 a 項）。
③「 払 戻 要 件（rebate rule） を 設 け る。 サ ヤ
取 り 債（arbitrage bond） を 活 用 し 利 ザ ヤ
稼 ぎ で 得 た 収 益（arbitrage earnings） を、州や地方団体が費消する前に、州や地方団
体 に 連 邦 財 務 省 へ 払 い 戻 す 義 務（rebate
requirements）を課す（IRC148 条 f 項）。

（3）払 戻対象サヤ取り額の算定のおける基礎控除額
サヤ取り債（arbitrage bonds）の発行体（州または地方団体）は、原則 5 年ごとにサヤ取り／利ザヤ稼ぎで得た収益（arbitrage profits）を計算し、計算後 60 日以内に算定額を連邦財務省に払い戻すように求められる（IRC148 条 f 項）。
払戻（rebate）を望まない場合には、罰金を選択することができる（IRC148 条 f 項 4 号 B・vii）。
ちなみに、払戻対象サヤ取り額（rebatable
arbitrage）の計算は、
財務省規則（§ 1.148-3）
によることになっている。その方法は極めて複雑である 79。ここではふれない。
発行した各債券の年末日現在におけるサヤ
取 り 債（arbitrage bonds） に か か る 払 戻 額（rebate）の計算においては、一定額まで基礎控除（computational credit）が認められる（財務省規則§ 1.148-3（d）
（1）
（iv）
）
。
また、この控除額は、毎年、インフレ調整されることになっている（財務省規則§ 1.148-3（d）（4））。IRC2022 年 に 債 券 年 末 日（thelast day of bond year）を迎えるものについては、2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロシージャー 2021-45 により、インフレ調整された基礎控除額は 1,830 ドルである。つまり、払戻対象サヤ取り額（rebatable
arbitrage）が、基礎控除額を越えない場合には、連邦へ払い戻す必要はない。

23 利
 率保証契約（GIC）等にかかるブロー
カー手数料セーフハーバー・ルール
財 務 省 規 則 § 1.148.-5（e） は、 利 率 保 証
契約（GIC）または利回り限定権利消滅条件付

79

き第三者預かり託引受投資にかかるブローカー（引受業者）手数料（以下「GIC 等のブローカー
手数料」という。
）に関するセーフハーバー・ルールを規定する。このルールの規定された額は、毎年、インフレ調整される。サヤ取り債（arbitrage bonds）の発行体（州または地方団体）は、連邦財務省へサヤ取り額（arbitrage
profits）の払戻（rebate）にあたり、利回り（yield）を決定する際の投資収支計算においては、次の 2 つの要件を充たした場合には「特例」
として「GIC 等のブローカー手数料」を適格管
理費用（Qualified administrative costs）に加算・減算することができる。
①発 行 体 の GIC 等 の ブ ロ ー カ ー 手 数 料 が42,000 ドルか、各投資額計算ベース額の0．2％もしくは 3,000 ドルか、どちらか少ない額であること。および、②各発行につき、発行体の GIC 等のブローカー
手数料にかかる適格管理費用が 122,000ドルを超えないこと。
≪解説≫
ア メ リ カ の 州 や 地 方 団 体 は、 サ ヤ 取 り 債（arbitrage bonds） を 発 行 し て 利 ザ ヤ 稼 ぎ（arbitrage profits） 競 争 を し た 時 代 も あ った。 し か し、 連 邦 議 会 は、1986 年 に、 こ の
競 争 の 規 制 を し 始 め た。 具 体 的 に は、 発 行体である州や地方団体が原則非課税の政府債（government bonds） を サ ヤ 取 り 債 と して利用している場合には、課税対象となる私的 活 動 債（private activity bonds ／ nonpurpose investments） と 同 等 に 取 扱 う こ とにした（IRC148 条 a 項）
。加えて、連邦議会
は、発行体に対して、連邦税を免除されるサヤ取り債（arbitrage bond）を活用して得た収益（arbitrage earnings）を連邦財務省へ払い
戻 す 義 務（rebate requirements） を 課 し た（IRC148 条 f 項）。
免税債（tax exempt bonds）であるサヤ取り 債（arbitrage bond） を 発 行 し て 得 た 収 益（arbitrage earnings）を元手に、他の高利回り
金融商品に投資して利ザヤを稼いだ州または地方団体は、連邦への払戻を迫られ、サヤ取り額


ただ、サヤ取りの払戻金の定期的な算定や連邦への払戻実務は煩雑である。また、この払戻制度には幅広い例外がある。債権発行者である州や地方団体は、資金調達にあたり、払戻の適用除外の適用を含め細緻なタックスプ
ランニングが求められる。
国民税制研究№ 8（2022）49

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義（arbitrage profits）などに加え、利ザヤを生んだ利回り（yield）を決定しなければならない。

（1）適格管理費用とはサヤ取り債（arbitrage bond）の発行体（州または地方団体）が連邦財務省へサヤ取り額（arbitrage profits）の払戻にあたり、利回り（yield）を決定する際の収支計算においては、
原則として、債券引受や売買に関して生じた間接的な諸費用は考慮されないことになっている。
このため、こうした管理費用は、課税対象となる非政府目的投資（nonpurpose investments／ 財 務 省 規 則 § 1.148-5（e）
（2）
）や政府目
的投資（purpose investments ／財務省規則§ 1.148-5（e）（2））にかかるものであっても、投資収支計算上原則として加算・減算ができな
い（財務省規則§ 1.148.-5（e）（1））
。
一般に「管理費用（administrative costs）」とは、引受業者（broker）と発行体（issuer）との間で取り交わされ、債券の引受にあたっての両者の義務や役割等について取り決めた
債 券 引 受 契 約（bond purchase agreement）などに基づき、発行体が負担した諸経費を指す。しかし、財務省規則がいう「適格管理費用（qualified administrative costs）」 と は、 債
権 の 引 受（brokerage） や 売 買（selling） の手数料（commissions）のような費用や間接的な法務・会計・記帳・保管の費用などは含まず、合理的かつ直接的な管理費用（reasonable,
direct administrative costs）のみを指す。人件費なども適格管理費用にあたらない。
もっとも、財務省規則は、①非政府目的投資のうち一定のもの、②利率保証契約（GIC ＝
Guaranteed Investment Contracts）、および③利回り限定権利消滅条件付き第三者預託引受投資（Investments Purchased for a Yield
Restricted Defeasance Escrow）については、「特例」を定め、法定要件内であれば、ブローカー
80
手数料を適格管理費用として扱う旨規定する 。

80（2）適格管理費用特例
財 務 省 規 則 は、 利 率 保 証 契 約（GIC） ま た
は利回り限定権利消滅条件付き第三者預託
引 受 投 資 に か か る ブ ロ ー カ ー（ 引 受 業 者 ） 手
数 料 に 関 す る セ ー フ ハ ー バ ー・ ル ー ル（（Safe
Harbor Rules for Broker Commissions
on Guaranteed Investment Contracts
or Investments Purchased for a Yield
Restricted Defeasance Escrow）／以下「GIC等のブローカー手数料ルール」という。）を定めている（財務省規則§ 1.148.-5（e）（2）（iii））81。
この GIC 等のブローカー手数料ルールの定められた金額については、毎年、インフレ調整されることになっている。
2021 課税年については、レベニュープロシー
ジャー 2020-45 により調整された。
インフレ調整された GIC 等のブローカー手
数料ルールでは、発行体は、次の 2 つの要件を充たした場合に、各投資収支計算上、GIC 等のブローカー手数料を適格管理費用（Qualified
administrative costs）として加算・減算することができる（財務省規則§ 1.148.-5（e）
（2）
82
（iii）
（B）
（1）
） 。
【表 49-A】 2021 課税年用 GIC 等のブローカー手数料ルー
ルに定められた金額①発 行 体 の GIC 等 の ブ ロ ー カ ー 手 数 料 が42,000 ドルか、各投資額計算ベース額（財務省規則§ 1.148.-5（e）
（2）
（iii）
（B）
（2））
の 0．2％もしく 4,000 ドルか、どちらか少ない額であること。および、②各発行につき、発行体の GIC 等のブローカー
手数料にかかる適格管理費用が 118,000 ド
ルを超えないこと。

2022 課 税 年 に つ い て は、2021 年 11 月
10 日に発出されたレベニュープロシージャー
2021-45 により、次のように調整された。


財務省規則§ 1.148.-5［利回りと投資の評価（Yield and valuation of investments）
］の（e）
［投資に

かかる管理費（Administrative costs of investments）］は、「各投資収支計算上、適格管理費用（Qualified
administrative costs）は考慮される。
」さまざまな「特例（Special rule for administrative costs of
nonpurpose investments）」を設けている。
81
https://taxassociate.wordpress.com/2010/02/18/all-about-qualified-administrative-costs/
82
Note,〝Arbitrage and related restrictions applicable to all governmental and private activity
bonds, 47A C.J.S. Internal Revenue § 67（As of May 2022）.

50

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義【表 49-B】 2022 課税年用 GIC 等のブローカー手数料ルー
ルに定められた金額①発 行 体 の GIC 等 の ブ ロ ー カ ー 手 数 料 が42,000 ドルか、各投資額計算ベース額（財務省規則§ 1.148.-5（e）
（2）
（iii）
（B）
（2））
の 0．2％もしくは 3,000 ドルか、どちらか少ない額であること。および、②各発行につき、発行体の GIC 等のブローカー
手数料にかかる適格管理費用が 122,000 ド
ルを超えないこと。

24

適格親族の総所得制限額

納税者が「適格親族（qualifying relative）」
を抱えている場合には、扶養者控除（dependent
exemption） が 受 け ら れ る。「 適 格 親 族 」 に
あ て は ま る に は、 扶 養 を 受 け る 人 の 課 税 年において所得が一定額を越えてはならない（IRC152 条 d 項 1 号 B）
。つまり、所得制限額（Gross Income Limitation for a Qualifying
Relative）がある。この所得制限額（exemption
amount）［条文記載法定額］は，毎年インフレ調整される。2022 課税年（暦年）について、調整された所得制限額は、4,400 ドルである。
≪解説≫「適
従来から所得税の申告において、納税者は、
格子ども」（qualifying child）」（IRC152 条 c 項）や「適格親族（qualifying relative）」（IRC152
条 d 項 ） に つ い て、「 扶 養 者 控 除（dependent
exemptions）」が認められてきた。しかし、人的控除・扶養者控除、（personal and dependent
exemptions）は、トランプ税制改革（TCJA ＝Tax Cuts and Jobs Act of 2018）により、暫定的に 2018 課税年から 2025 課税年まで停止されている（サンセット法／時限法）。代わりに、定額控除（standard deduction）額がほぼ倍額に引き上げられるなどの対応が取られているが、納税者は扶養者控除ができない。つまり、確定申告において、納税者はゼロ額を所得控除して計算するように求められる（IRC151 条 d 項 5 号）。
ただ、サンセット期間が終了した 2025 課税
年後は、再び扶養者控除は復活する、停止の延長はないとの想定のもとに、制度自体は存続している。必要な数値のインフレ調整も継続して

83

いる 83。このことから、以下の扶養者控除の解説は、2017 課税年以前および 2026 課税年以降の扶養者控除の課税取扱いが前提になる。

（1）「適格子ども」とは連邦所得税の申告において、個人納税者は家族等を扶養している場合には，その扶養家族の数に応じて扶養者控除として自己の所得から控除することができる（IRC § 151（c））。扶養者控除の対象となる被扶養者（dependent）は、次の 2 者からなる。
1 つは、「適格子ども（qualifying child）」（IRC152条 c 項）の要件を満たした者である（IRC § 152
条 a 項 1 号 ）。 そ し て、 も う 1 つ は、「 適 格 親 族（qualifying relative）」（IRC152 条 d 項）の要件を満たした者である（IRC § 152 条 a 項 2 号）。
「適格子ども」にあてはまるには，おおまかにいうと、次の 5 つの要件を満たさなければならない（IRC152 条 c 項）。
【表 50】 「適格子ども」 にあてはまる要件

 納税者の子どもであること。
❶❷課 税期間の半分以上を納税者と同じ住所で過ごすこと。
❸ 19 歳未満であるか，または 24 歳未満で 5か月以上のフルタイムの学生であること。
❹そ の子どもが自身の生活費の半分超を納税者に依存していること。
❺そ の子どもが既婚者の場合，その配偶者と夫婦合算申告をしていないこと。

（2）「適格親族」とは一方、「適格親族」にあてはまるには，おおまかにいうと、次の 4 つの要件を満たさなければならない（IRC152 条 d 項）
【表 51】 「適格親族」 にあてはまる要件❶ 納税者の 3 親等以内であるか，または年間を通じて納税者と生活を共にしている者。
❷そ の年度の総所得（GI）が一定額を超えていない者。この GI には、課税となる失業給付や社会保障給付、給付型奨学金などを含む。
❸納税者がその者の生活費の半分（50％）超を提供していること。
❹そ の者が既婚者の場合、配偶者と夫婦合算申
告をしていないこと。

See, Note,〝Dependency Exemptions,〟Fed. Taxationre Income, Est.& Gifts ¶ 30.3（2022）.

国民税制研究№ 8（2022）51

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義「適格親族」とは、少しわかりにくい言葉である。典型的な例をあげると、「適格親族」とは、老いた親戚の者、義理の父母や兄弟姉妹などで、納税者の家に身を寄せ、生活の面倒をみてもらっている個人を指す。適格親族は、必ずしも納税者と血縁関係になくともよい 84。ただし、納税者の配偶者や子どもなどは、適格親族にはあたらない。

（3）適格親族にあたる者の所得制限
納税者が扶養者控除を受けられる「適格親族」にあてはまるには、扶養を受ける人は、各課税年において所得（GI）が一定額を越えてはならないことになっている（IRC152 条 d 項 1 号 B）。
つまり、所得制限［条文記載法定額］がある。
所得制限額（IRC151 条 d 項 1 号 B）は毎年、
インフレ調整されることになっている（IRC151
条 d 項 4 号・5 号）。2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロシージャー 2021-45によると、2022 課税年（暦年）について、調整された所得制限額は、4,400 ドルである。

25 一
 定の減価償却資産にかかる費用化の特例
納税者が一定の適格減価償却資産（qualifying
depreciable assets）［ 通 称 で「179 条 資 産（section 179 property）」］を取得したとする。 こ の 場 合、 内 国 歳 入 法 典（IRC）179 条
は、納税者に、取得課税年度において全額を一括して総所得（GI）から即時控除する選択を認める。いわゆる「一定の減価償却資産にかかる費用化の特例（Election to Expense Certain
Depreciable Assets）」 で あ る。 こ の 即 時 償
却特例には総取得資産限度額［条文記載法定額］があり、その限度額は毎年インフレ調整される。
2022 課税年については、調整された総取得資産 限 度 額 は 1,080,000 ド ル で あ る。 た だ し、
スポーツ施設用の車輛については 27,000 ドル
で あ る。2022 課 税 年 に お い て、179 条 資 産の総取得額が 2,700,000 ドルを超える場合には、この特例は認められない。即時償却特例を選択した 179 条資産が 1,080,000 ドル限度額を超えるとする。この場合、即時償却できる額
は、超過額 1 ドルにつき 1 ドルずつ低減・消失（phase-out limit）する。
≪解説≫事業などの業務のために取得した各種資産は、時の経過等によりの価値が減っていく。こうした資産を減価償却資産という。納税者が、減価償却資産を取得した場合、減価償却資産の取得に要した金額は、所得計算にあたり取得した時に即時全額費用になるのではなく、その資産の使用可能期間の全期間にわたり分割して費用化していくのが原則になっている 85。
しかし、特例もある。納税者が有形動産やコンピュータソフトウエアなど一定の適格減価償却資産（qualifying depreciable assets）［通称で「179 条資産（section 179 property）」］
を取得したとする。この場合、連邦税法（IRC）
179 条は、取得課税年度において全額を一括して総所得（GI）から即時控除する選択を認める（IRC179 条 b 項 1 号 ）。 い わ ゆ る「 一 定 の 減
価償却資産にかかる費用化の特例（Election to
Expense Certain Depreciable Assets）」 である。この即時償却特例には総取得資産限度額があり、その限度額は毎年インフレ調整される。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年については、調整された総取得資産限度額
は 1,080,000 ドルである。ただし、スポーツ施設用の車輛については 27,000 ドルである（IRC179 条 b 項 5 号 A）86。
2022 課税年において、179 条資産の総取得
額が 2,700,000 ドルを超える場合には、この特例の適用は認められない。即時償却特例を選択 し た 179 条 資 産 の 1,080,000 ド ル 限 度 額を超えるとする。この場合、即時償却できる額
は、超過額 1 ドルにつき 1 ドルずつ低減・消失（phase-out limit）する。ただし、ゼロ額以下になることはない（IRC179 条 b 項 2 号）。
なお、即時償却できる金額は、納税者の総所84
IRS.〝Dependents,〟at 1 & 3. Accessed Jan. 26, 2020.
85
 ee, Note,〝First year and other special depreciation allowance,〟4A McGaffey Leg. Fms. WithS

Tax Analysis § 20:16（as of April 2022）.
See, IRS, Topic No. 704 Depreciation Topic No. 704 Depreciation | Internal Revenue Service（irs.gov）；IRS, Publication 946, How to Depreciate Property

8652

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

得（GI）金額を超えることはできない。しかし、超過する部分は翌課税年以降に繰り越すことが
できる。

26

省エネ事業用建築物控除

内 国 歳 入 法 典（IRC）179 条 の D は、「省
エ ネ 事 業 用 建 築 物 控 除（Energy Efficient
Commercial Buildings Deduction）」 に つ いて定め、納税者が支出した「エネルギー効率の良い（省エネ）事業用建築物資産（Energy
efficient commercial building property）」にかかった費用をその課税年の総所得（GI）から控除することを認める。控除額［条文記載
法 定 額 ］ は、 新 装 着 ／ 完 全 適 格 資 産（Fully
Qualifying Property）か、改善／一部適格資産（Partially Qualifying Property） か ど う
か や 削 減 比 率（savings requirement）［ ％］により異なる。これらの控除額は、毎年インフレ調整される。2022 課税年について、適格資
産のエネルギー削減比率や種類などに応じて、
1 平方フィート（ft²）あたり 1 ドル 88 セント（IRC179 条の D 第 B 項）、
1 平方フィート（ft²）
あたり 63 セント（IRC179 条の D 第 d 項 1 号 A）の控除が認められる。
≪解説≫
内国歳入法典（IRC）179 条の D は、納税者に対して「エネルギー効率の良い（省エネ）事
業用建築物資産」にかかる費用を、その課税年の総所得（GI）から控除することを認める 87。
「省エネ事業用建築物控除（Energy Efficient
Commercial Buildings Deduction）」、通称で「 セ ク シ ョ ン 179D 控 除（Section179D
deduction）」とも呼ばれる。
セクション 179D 控除の適用対象納税者は、
おおまかに分けると、①事業用建築物の私的所有者（賃借人を含む。）、②事業用建築物の政府所有者、および③政府所有の事業用建築物の設計者または技術者である。これら 3 者のうち、税務実務上最も問題になるのは①事業用建築物の私的所有者（賃借人を含む。
）に対する適用ケー
スである。

87

セクション 179D 控除は、事業用建築物の私的所有者が、所有する建築物に省エネのための適格資産（qualifying property）を設置した
場合に、経費控除を認める。当該建物の賃借人も、費用を負担した場合には、179D 控除を利用できる。適格資産を連邦、州または地方団体の資産に設置した場合には、セクション 179D 控除
は、当該資産に主たる責任を有する納税者が利用できる。ただし、NGO や宗教団体のような非課税事業体は、原則としてセクション 179D
控除を利用できない。

（1）セクション 179 Ｄ控除対象資産とはセクション 179 Ｄ控除のもと、納税者がその課税年の総所得（GI）から控除することができるのは、「省エネ事業用建築物資産（Energy
efficient commercial building property）」に か か っ た 費 用 で あ る。
「省エネ事業用建築物資産」とは、①内部照明、①建物外面、③暖 房、 換 気 お よ び 空 調（HVAC ＝ Heating,
Ventilation, and Air Conditioning）または温水（HW）システムでエネルギーや動力費が一定率以上の削減につながる建築物を指す。控除の対象は、2005 年 12 月 31 日後の使われている資産の改善および建築物への新装着にかかる費用である。新設資産のみならず既存の資産も含む。
（2）セクション 179D 控除の概要
控 除 額 は、 新 装 着 ／ 完 全 適 格 資 産（Fully
Qualifying Property）か、改善／一部適格資産（Partially Qualifying Property）かや、削減比率（savings requirement）などにより異なる。
控除額［条文記載法定額］は、1 平米フィー
トあたり●ドル、●●セントで表記され、毎年インフレ調整される（IRC179 条の D 第ｇ項）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、適格資産のエネルギー削減比率
や種類などに応じて、1 平方フィートあたり 1
ド ル 88 セ ン ト（IRC179 条 の D 第 B 項 ）、1
平方フィート（ft²）あたり 63 セント（IRC179
条の D 第 d 項 1 号 A）の控除が認められる。


Dean Zerbe,〝Section 179D—The‘Green’Tax Break for Commercial Buildings〟87 Prac. Tax

Strategies 269（Dec., 2011）.
国民税制研究№ 8（2022）53

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義【表 52】 セクション 179D 税控除の概要
遵守目標（Compliance Path）

削減比率（Savings
Requirement）

完全適格資産（Fully Qualifying
50％
Property）
一部適格資産 外面（Envelope） 10％（Partially
Qualifying
Property）

暖房、換気、および空調（HVAC） 15％や温水（HW）
証明（Lighting）

暫定照明ルール（Interim
Lighting Rule）

27

控除額（Tax Deduction）
2020 課 2021 課 2022 課
税年以前 税年
税年$1.80/ft² $1.82/ft² $1.88/ft²$0.60/ft² $0.61/ft² $0.63/ft²

25％
低電力照明容量 25％–
40％ （ただし、倉庫は $0.60/ft² $0.61/ft² $0.63/ft²
50％ ）

適格事業所得内国歳入法典（IRC）199 条のＡは、小規模企業を対象に、適格事業所得控除（Qualified
business income deduction） を 認 め る。
一 般 に、「 セ ク シ ョ ン 199A 控 除（section
199A deduction）」と呼ばれる。セクション
199A 控除では、納税者の適格事業所得（QBI）に 対 し て 20 ％ ま で 所 得 控 除 を 認 め る。 セ ク
ション 199A 控除には所得制限［条文記載法定額］がある。所得制限額は、毎年、インフレ調整される。また、消失控除になっている。所得制限や消失控除は、申告資格により異なる。
2022 課税年について、夫婦合算申告については、 所 得 制 限 は 340,100 ド ル で あ る。 ま た、
440100 ドルで完全に消失する。一方、夫婦個別申告およびその他の申告について、所得制限
は 170,050 ドルである。また、220,050 ドル
で完全に消失する。
≪解説≫
トランプ政権は、2017 年の税制改正法（減税・雇 用 法 ／ TCJA ＝ Tax Cuts and Jobs Act）
で、小規模企業を対象に、適格事業所得控除（Qualified business income deduction）を創設した。適用対象納税者は、非法人、つまり、自営、LLC、パートナーシップ、トラストやエ
ステートなどの形態で事業を展開する個人である。トラストやエステートの種類によっては、
直接セクション 199A 控除を求めることができる。この控除は、通称で「セクション 199A 控除（section 199A deduction）」と呼ばれる。
セクション 199A 控除は、納税者の適格事業
所 得（QBI） に 対 し て 20 ％ ま で 所 得 控 除 を
認 め る。 さ ら に、 適 格 不 動 産 投 資 信 託（REIT54

国民税制研究＝ qualified real estate investment） 配 当 お
よび適格公的取引パートナーシップ（PTP ＝qualified publicly traded partnership）所得についても、20％まで所得控除を認める。ただし、セクション 199A 控除は、普通法人／株式会社（C corporation）や従業者として仕事をして給与所得を得ている個人には認められない。
セクション 199A 控除の適用については、他にもさまざまな要件がある。その 1 つに所得制限［条文記載法定額］がある。所得制限額は、毎年、インフレ調整される（IRC199 条のＡ第 e 項 2号Ｂ）。また、消失控除になっている（IRC199の A 第 b 項 3 号Ｂ）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、所得制限は、申告資格により異なる（IRC199 条のＡ第 e 項 2 号）
。図示すると、次のとおりである。
【表 53】 セクション 199A 控除の所得制限と逓減 ・ 消失額
申告資格

所得制限額

完全逓減・消失額

夫婦合算申告340,100ドル

440100ドル

夫婦個別申告170,050ドル

220,050ドル

その他

170,050ドル

220,050ドル

28

適格介護保険料

納税者は、介護サービス（long-term care）
を受けることに備えて医療費積立口座（HSA ＝
Health Saving Account）に加入している場合も多い。HSA に払い込む適格介護保険料（eligible
long-term care premiums）は医療費控除の対象となる。ただし、控除対象となる当該介護保険料には限度額があり、当該限度額［条文記載法定額］は年齢により異なる。同時に、当該限度額は、毎年インフレ調整される（IRC213 条 d 項 10 号）。
≪解説≫
内 国 歳 入 法 典（IRC）213 条 は、「 医 療・
歯 科 医 療 等 の 費 用（Medical, dental, etc.,
expenses）」について規定する。この規定のもと、「 適 格 医 療 費（Qualified medical expenses）」に あ て は ま る「 医 療（medical care）」 を 定 義し（213 条 d 項）、ここでいう「医療」には「適格介護サービス」を含むとしている（213 条 d
項 1 号 D）。また、「適格医療費」には、納税者が一定の医療費積立口座（HSA ＝ Health Saving
Account）から支払う一定の金額を含むとして№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

いる。なお、HSA からの分配は、専ら適格介護サービス費用に充当される限り、非課税となる。
納税者は、適格介護サービスを受けることに備えて医療費積立口座（HSA ＝ Health Saving
Account）に加入している場合も多い。HSA に払い込む適格介護保険料（eligible long-termcare premiums）は医療費控除の対象となる。
ただし、控除対象となる当該介護保険料には限度額があり、当該限度額は年齢により異なる。同時に、当該限度額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される（IRC213 条 d 項 10 号）88。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、控除対象介護保険料限度額は、次のとおりである。
【表 54】 控除対象となる HAS 払込介護保険料限度額
課税年末前に達した年齢控除対象介護保険料限度額

40歳未満

450ドル

40歳以上50歳未満

850ドル

50歳以上60歳未満

1,680ドル

60歳以上70歳未満

4,510ドル

70歳以上

5,640ドル

29 医療費積立口座「高免責健康保険プラン（HDHP ＝ High deductible health Plans）＋医療費積立口座（HSA＝ Health savings accounts） プ ラ ン 」 とは、近年、急激に伸びてきている抱き合わせプラン で あ る。HDHP（High Deductible HealthPlan）とは、「免責額（deductible）が高く加入者が払う保険料が安い医療保険」を指す。「高免責健康保険プラン（HDHP）」にかかる連邦税法（IRC）上の要件は、最低免責額（minimum
deductible） と 最 大 自 己 負 担 額（maximum
out-of-pocket costs）89 からなる。また、納税者個人（単身）のみを対象とする（self-only
coverage）HDHP の場合と家族対象の（family
coverage）HDHP の場合とでは限度金額は異なる（IRC220 条 c 項 2 号 A）HDHP の要件である最低免責額と最大自己負担額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。
88≪解説≫
アメリカの公的健康（医療）保険は、高齢者向けのメディケア（Medicare）、低所得者・障害者・特定疾病者向けのメディケイド（Medicaid）、
子ども健康保険プログラムに限られている。オバ
マ政権が国民皆保険制度への道を拓いた。しかし
皆保険など大嫌いのトランプ政権でストップ、バ
イデン政権誕生で息を吹きかえしたものの、いまだ道半ばである。アメリカでは、公的健康（医療）保険制度（メディケア、メディケイドなど）の対象とならない人たちは、従来から民間健康（医療）保険を幅広く利用してきている。とりわけ、企業で働く現役世代は、企業（雇用主）が提供する健康（医療）保険（職域保険）プランに加入している。
アメリカの民間の健康（医療）保険プランは、
次のように推移してきた。
【表 55】 アメリカの民間の健康 （医療） 保険プランの推移①インデムニティ／従来型（indemnity）健康
保険プラン
 加入者が医療機関を自由に選び、保険者からその医療機関に出来高払いで支払われる従来型・伝統的なプラン。現在、わが国は、インデムニティ型のもとにある。
②マネジドケア型（managed care）健康保険
プラン③高 免責健康保険プラン（HDHP ＝ high deductible health plans）＋医療費積立口座（HSA ＝ health savings accounts）プラン③「高免責健康保険プラン（HDHP ＝ highdeductible health plans） ＋ 医 療 費 積 立 口座（HSA ＝ health savings accounts） プ
ラ ン 」 と は、 近 年、 急 激 に 伸 び て き て い る
抱 き 合 わ せ 健 康 保 険 プ ラ ン で あ る。HDHP（high deductible health plan）とは、「免責額（deductible）が高く加入者が払う保険料が安い
医療保険」を指す。
前記②マネジドケア型健康保険プランには、
医療費と保険料の高騰を招いているとの批判があった。そこで、コスト抑制の切り札として新たに登場してきたのが高免責健康保険プラン（HDHP） で あ る。 消 費 者 主 導 医 療 プ ラ ン

Note,〝Long term Care Expenses as‘Qualified Medical Expenses under an HSA,〟Fed. Tax

Coordinator ¶ H-1350.2A（2d., as of July 2022）.
89


IRS は、非公式ではあるが、ここでいう自己負担額（out-of-pocket expenses ／ costs）とは、連邦税法（IRC）

220 条 c 項 2 号にいう「医療費（medical expense）」と同等と見てよいとしている。
国民税制研究№ 8（2022）55

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義（CDHP ＝ consumer directed health plan ／consumer driven health plan）とも呼ばれる。
HDHP（高免責健康保険プラン）は、見方をかえると、消費者／加入者の危険負担の高いプランでもある。そこで、医療費の自己負担分（copays/out-of-pocket expenses） な ど の資金をサポートすることを目的に、非課税の各種「医療費積立口座（HSA ＝ health savings
accounts）」プラン（IRC 223 条）と抱き合わせにしたプランが登場したわけである。
主な医療費積立口座（HSA）プランとしては、
狭義の❶ HSA（医療費貯蓄口座／ health savings
accounts）、❷ HRA（医療費払戻口座／ healthreimbursement arrangements ）、 ❸ FSA（ フ レ キ シ ブ ル 出 費 口 座 ／ flexible spending
accounts）がある。これら医療費積立口座（HSA）
プランは、❶では、HDHP と抱き合わせが強制、❷・❸では、任意である。
連邦税法（IRC）は、③「高免責健康保険プラン（HDHP）＋医療費積立口座（health savings
accounts）プラン」の組み合わせにおける「高免責健康保険プラン（HDHP）」にあてはまるための要件を定めている（220 条 c 項 2 号）。
「高免責・低保険料健康保険プラン（HDHP）」に か か る 連 邦 税 法（IRC） 上 の 要 件 は、 最 低 免
責 額（minimum deductible） と 最 大 自 己 負 担
額（maximum out-of-pocket costs）90 か ら なる。加えて、納税者個人（単身）のみを対象とする（self-only coverage）HDHP の場合と家族対象の（family coverage）HDHP の場合とでは要件となる限度金額が異なる（IRC220 条 c 項 2 号A）91。ちなみに、これらの額［条文記載法定額］
は、毎年インフレ調整されることになっている（IRC220 条 g 項［cost-of-living adjustment］）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課税年について、HDHP にあてはまるための最低免責額や最大自己負担額は、【【表 56】 のとおりである。

30

教育ローンの利子【表 56】 適格 HDHP の最低免責額と最大自己負担額（2022 年）
最低免責額

最大自己負担額（保険料を除く）≪単身 HDHP の場合≫
2,450 ドル～3,700 ドル

4,950 ドル≪家族 HDHP の場合≫
4950 ドル～7,400 ドル

9,050 ドル

扶養家族が借り入れた適格教育ローンに対して支払った利子相当額を、当該課税年の確定申告で所得控除することができる（221 条 a 項）。当該利子控除額は、消失控除になっている。また、利子控除額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。
≪解説≫
教育ローンの利子（Tax Deduction for Interest on Education Loan） は、 調 整 総 所 得（AGI） 前 控 除（above-the-line deductions）の 1 つである。教育ローン利子控除は、消失控除になっている（IRC221 条 b 項）
。控除額や限度額など条文記載法定額は、毎年インフレ調
整される（IRC221 条 f 項）。
適格教育ローンの支払利子についての適用要件は、おおまかにまとめると、次のとおりである（IRC221 条 b 項）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整された控除額や限度額などは、次のとおりである（IRC221 条 b 項）。
【表 57】 2022 課税年の適格教育ローンの支払利子についての適用要件≪控除対象≫
納税者自身やその配偶者，扶養家族のために，借入の一定期間内に、適格教育費の支払いに充てることを目的とするローンにかかる利子≪控除額の計算≫
2022 課税年について、教育ローンの支払利
子の控除額は、2,500 ドル、または年間支払利子のいずれか少ない方の額となる。ただし、納税 者 の 修 正 調 整 総 所 得（MAGI ） が 7 万 ド ル（夫婦合算申告の場合は 145,000 ドル）超であれば、控除額は段階的に減額される。MAGI が85,000 ドル（夫婦合算申告の場合は 175,000ドル）を超えると控除は完全に認められなくなる。

個人納税者は、各課税年において、自身や配偶者、
90

IRS は、非公式ではあるが、ここでいう自己負担額（out-of-pocket expenses ／ costs）とは、連邦税法（IRC）

220 条 c 項 2 号にいう「医療費（medical expense）」と同等とみてよいとしている。
Note,〝Definition of a High-Deductible Plan,〟Employer’s Guide to the Health Insurance
Portability and Accountability Act ¶ 943（March 2021 Supplement）.
91

56

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

31

現金主義会計の利用制限額

内国歳入法典（IRC）は、現金主義会計の利用制限（Limitation on Use of Cash Methodof Accounting）をしている。しかし、小規模企業などには限って、発生主義会計の特例として現金主義会計の適用を認める（IRC448 条 c項）。2018 課税年から 2025 課税年まで、現金主義会計の適用を、年間合計売上が 2 千 5百万ドル（$25 Million）未満の企業にまで拡大した（IRC448 条 c 項 1 号）
。この適用限度額
は［条文記載法定額］、毎年インフレ調整される。
≪解説≫
内国歳入法典（IRC）は、企業に現金主義会
計の利用を制限している。つまり、2017 年度
ま で は、 普 通 会 社（corporation） や 普 通 法人がパートナーとなっているパートナーシッ
プまたはタックスシェルターの年間総収入金
額 が 5 百 万 ド ル（ ＄5 million） を 超 え る 場
合 に は、 発 生 主 義 会 計（accrual method of
accounting）を採用するように義務づけられていた（IRC448 条 c 項）。言いかえると、現金主義会計は、小規模企業などに限って、発生主義会計の特例として法認されていた。
この点について、2017 年のトランプ税制改
革（TCJA ＝ Tax Cuts and Jobs Act ）では、
2018 課 税 年 か ら 2025 課 税 年 ま で、 現 金 主義会計の適用を、年間合計売上が 2 千 5 百万ドル（$25 Million）未満の企業にまで拡大した（IRC448 条 c 項 1 号）92。この適用限度額［条文記載法定額］は毎年、インフレ調整される（IRC448 条 c 項 4 号）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこの適用限度額は、
2 千 7 百万ドル（$27 Million）である。

32

過大事業損失のしきい値

内 国 歳 入 法 典（IRC）461 条 l 項［ 非 法
人 納 税 者 の 過 大 事 業 損 失（Limitation on
excess business losses of noncorporate
taxpayers）】について規定する。2018 課税年
92から、個人に対しては制限が設けられた。この限度額（Threshold for Excess Business Loss）
インフレ調整される。
［条文記載法定額］は、毎年、2022 課税年について、調整されたこれら適用限度額は、単身納税者は 27,000,000 ドル、夫婦合算申告者は 540,000 万ドルである。
≪解説≫
内 国 歳 入 法 典（IRC）461 条 l 項［ 非 法 人 納
税 者 の 過 大 事 業 損 失（Limitation on excess
business losses of noncorporate taxpayers）】に つ い て 規 定 す る。 過 大 事 業 損 失（EBL ＝
excess business loss）制限は、2017 年のト
ランプ税制改革（TCJA）により設けられた。
この規定は、2018 課税年から 2025 課税年まで、非法人、つまり個人（課税上個人として取扱われるトラストやイステイトを含む。
）が、事
業上損失額を非事業所得から控除することを制限するものである（IRC461 条 l 項 1 号 B）。この適用限度額［条文記載法定額］は毎年、インフレ調整される IRC461 条 l 項 1 号 C）。
適 用 が は じ ま っ た 2018 課 税 年 は、 単 身
納 税 者 は 25,000 ド ル、 夫 婦 合 算 申 告 者 は500,000 万ドルまでに制限された。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこれら適用限度額はそれぞれ、単身納税者は 27,000,000 ドル、夫婦合算申告者は 540,000 万ドルである。

33

農業団体または園芸団体の会費取扱い

内 国 歳 入 法 典（IRC）501 条 c 項 5 号 に 規
定 す る「 農 業 団 体（agricultural organizations）」や「園芸団体（horticultural organizations）」は、その会員から年会費を徴収できるが、その金額を条文記載法定限度額内とする
ように求められる。その法定限度額は、毎年インフレ調整される。2022 課税年の調整された
限度額は 178 ドルである。
≪解説≫「 農 業 団 体（agricultural organizations）」
や「園芸団体（horticultural organizations）」

See, Thomas M Dalton,〝Flowcharting the Small Business Exception for Inventories,〟106 PRAC.

TAX STRATEGIES 10（January 2021）.
国民税制研究№ 8（2022）57

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義とは、穀物、家畜その他農産物、海産物や花卉、
観賞植物などの事業に従事する人達の利益を推進する団体を指す。連邦税法（IRC）501 条 c
項 5 号に規定する「農業団体」や「園芸団体」は、その会員に対して年会費を支払うように求めることができることとするとともに、その会費は法定額［条文記載法定額］を越えてはならないと規定する（IRC512 条 d 項 1 号）。この額は毎年インフレ調整される（IRC512 条 d 項 2 号）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、調整されたこの額は、178 ドルである。

34 慈
 善募金活動に応じて寄附した際に受けなかったとみなせる給付限度額
寄附者である納税者が、非営利公益団体の慈善募金活動に応じて寄附した際に景品その他の給付を受けたとする。この場合、納税者が、公益寄附金
控除金額の算定にあたっては受け取った景品等の公正な価額を差し引いたうえで計算するのが原則である。しかし、受けた景品その他の給付が一定額［条文記載法定額］以下である場合（Insubstantial
Benefit Limitations for Contributions
Associated With Charitable Fund-RaisingCampaigns）には、受けなかったとして公益寄附金控除金額を算定できる（IRC513 条 h 項 2号）。この限度額は、毎年インフレ調整される。
≪解説≫
公益（慈善）団体の募金活動に応じて寄附金を支出したときに、団体から景品その他の給付を受けたとする。この場合、寄附者である納税者は、公益寄附金控除金額の算定にあたり（IRC170条 c 項）、受け取った景品等の公正な価額を差し引いたうえで公益（慈善）寄附金控除額を算定するのが原則的な課税取扱いになる。しかし、寄附者である納税者が低価額な物その他名ばかり給付を受けた場合で、以下にあてはまるときには、公益（慈善）寄附金控除額の算定にあたり考慮外と（なかったものとして計算）することができる。

（1）低価額景品のインフレ調整
公益（慈善）団体の募金活動で、献金者に団体のロゴ入りの T シャツのような低価額景品（low cost articles）を配付する場合がある。
こうした場合に、連邦税法（IRC）は、低価額58

国民税制研究

景品の公正な価額が条文記載法定額（当初法定時 5 ド ル ） 内 で あ れ ば、 収 益 事 業（ 本 来 の 事
業と非関連な事業／ unrelated business andtrade）としない。また、当該景品の価額は公益寄附金控除金額の算定にあたり（IRC170 条 c項）考慮する必要がないものとして取り扱われる（IRC513 条 h 項 2 号 ）。 低 価 額 景 品（lowcost articles）の法定限度価額（当初法定時 5ドル）は、毎年、インフレ調整される（IRC513
条 h 項 2 号 C）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、インフレ調整されたこの法定限度価額は、11 ドル 70 セント以下となる。

（2）その他名ばかり給付のインフレ調整
内 国 歳 入 法 典（IRC）170 条 の 公 益（ 慈 善 ）寄附金控除に関して、非営利公益団体が、募金キャンペーンにおいて、寄附者に対してさまざまな景
品など名ばかり給付（insubstantially benefits）
をする場合がある。こうしたケースに対応するた
めの、連邦課税庁（IRS）は一連のレベニュープ
ロシージャー（Revenue Procedures）などで、寄附金控除額の算定にあたり考慮しなくともよい形式基準金額（宥恕金額）を公表している。
当初法定時のこれらの金額［条文記載法定額］は、
5 ドル、25 ドル、そして 50 ドルである。これ
らの形式基準金額は毎年インフレ調整される。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について調整されたこれら形式基準金額はそれぞれ、11 ドル 70 セント、58 ドル 50 セント、そして 117 ドルである。

35

税額控除および所得控除の特例

内 国 歳 入 法 典（IRC） は、 適 格 障 害 者 信 託（qualified disability trust） の 調 整 総 所 得（adjusted gross income）の計算にあたり、一定額［条文記載法定額］の基礎控除（exemption）を認める。この額は、毎年、インフレ調整される。
2022 課税年は、調整されたこの基礎控除額が4,400 ドルである。
≪解説≫
内 国 歳 入 法 典（IRC）642 条 は、 税 額 控 除や所得控除に関する特例（Special Rules for№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

Credits and Deductions）について定める規定である。IRC642 条 b 項 2 号 C では、「適格
障害者信託（qualified disability trust）の所
得計算の特例」について定める。
この特例によると、適格障害者信託（qualified
disability trust）の調整総所得（adjusted gross income）の計算にあたっては、IRC157 条 d
項 1 号の記載する金額［条文記載法定額］を基礎控除（exemption）として差し引くことを認める。
当該基礎控除額の当初金額［条文記載法定額］（1989 年）は、2,000 ドルであった。この金額は、毎年、インフレ調整される（IRC157 条 d 項 4 号）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、インフレ調整されたこの基礎控除額は 4,400 ドルである。

36 生
 命保険会社以外の保険会社に対する課税
内国歳入法典（IRC）は、一定の小規模な生命保険会社（生保）以外の保険会社に対しては、その「投資所得（investment income）のみをベースに課税されることの選択を認めている（Taxon Insurance Companies Other than Life
Insurance Companies）（IRC381 条 b 項 1号）。「小規模保険会社」とは、純収入保険料（netwritten premiums ）か、計上元受保険料（direct
written premiums）か、いずれか大きい方の条文記載法定額（2015 年当初金額）以下であるかどうかなどの基準で判断するものとしている（IRC381 条ｂ項 2 号Ａ・i）。この金額は、毎年インフレ調整される（IRC381 条 b 項 2 号 E）。
2022 課税年は、調整されたこの金額は 245 万ドルである。
≪解説≫
内国歳入法典（IRC）は、生命保険会社（生保）以外の保険会社（insurance companies
other than life insurance companies, nonlife insurance companies） に 対 し て は、 原則 と し て、 普 通 法 人 と 同 様 に 課 税 す る こ と になっている。生保以外の保険会社の所得は、原則としてその会社の総所得、すなわち「投資所93

得（investment income」と「引受所得（underwriting income）」 か ら、 さ ま ざ ま な 控 除 を差し引いた額となる。ただし、生保以外の保険会社は、その性格が普通法人や生保とは異なっているとして、その所得計算方法や控除額が設定されて い る（IRC381 条 お よ び 382 条 ）。 と り わ け
IRC381 条は、一定の「小規模な保険会社（small
insurance company）」に対しては、その「投資所得」のみをベースに課税されることを選択できるとしている 93。ここでいう「小規模保険会社」とは、純収入保険料（net written premiums ）か、
計上元受保険料（direct written premiums）か、いずれか大きい方の金額が 220 万ドル［条文記載法定額］（2015 年当初金額）以下であるかどうか（IRC381 条ｂ項 2 号Ａ・i）などの基準で判断される（IRC381 条ｂ項 1 号・2 号）。
この金額は、毎年、インフレ調整されることになっている（IRC381 条 b 項 2 号 E）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープ
ロシージャー 2021-45 によると、2022 課税年について、調整されたこの金額は 245 万ドルである。

37

租税回避のための出国

内国歳入法典（IRC）は、租税回避目的での出国（expatriation to avoid tax）を規制するための規定を置いている（IRC877 条、877 条の A）。
合衆国市民権を有する個人（individuals）または定住者が、市民権（U.S. citizenship）または定住権（long-term resident）を放棄して合衆国を出国する場合には、「出国該当者（covered
expatriate）」と呼ばれ、「出国税（expatriation
tax ／ exit tax）」 の 対 象 と な る。 出 国 税 ル ー
ルのうちの 1 つが、出国該当者の出国日の属する課税年から過去 5 年間の「平均年間純所得税額（average annual net income tax）」 が 基
準額［条文記載法定額］以上であることである（IRC877 第 a 項 2 号Ａ）。この金額は、毎年インフレ調整される（IRC877 第 a 項 2 号Ａ但し書）
。2022 課税年について、調整されたこの金額は 17,800 ドルである。
≪解説≫
内国歳入法典（IRC）は、租税回避目的で市民Note,〝Taxation on Nonlife Insurance Companies,〟11 Mertens Law of Fed. Income Tax’n § 44:3（asof August 2022 update）.
国民税制研究№ 8（2022）59

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

権（U.S. citizenship）または定住権（long-term
resident）を返上して合衆国を出国する一定の個人に対する特別の税金計算方法について定める。
2008 年 6 月 17 日以後に、合衆国市民権を有する個人（individuals）または定住者が、市民権または定住権を放棄して合衆国を出国する場合には、「出国該当者（covered expatriate）」と呼ば れ、「 出 国 税（expatriation tax ／ exit tax）」の対象となる。この場合、IRC877 条や 877 条のA に規定するいくつかのルールが適用になる 94。
出国税ルールのうちの 1 つが、出国該当者の出国日の属する課税年から過去 5 年間の「平均年間所得税額（average annual net incometax）」が基準額 124,00 ドル［条文記載法定額］以上であることである（IRC877 第 a 項 2 号Ａ）。
この金額は、毎年、インフレ調整される（IRC877
第 a 項 2 号Ａ但し書）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこの金額は 17,800ドルである。

38

出国にかかる納税義務

出国税（expatriation tax ／ exit tax）の計算は煩雑である。いまだ実現していない評価性
資産のかかるキャピタルゲインの算定などが必要になるからである。内国歳入法典（IRC）877
条の A は、出国該当者（covered expatriate）
が出国の特定の日にすべての評価性資産を公正な市場価額で処分したものと仮定して得たキャ
ピタルゲインを課税対象額に含めて計算する
よ う に 求 め る。 一 般 に「 時 価 方 式（mark-to
market regime）」と呼ばれる（IRC877 条のA 第 a 項）。出国税計算にあたっては、みなし処分で得たキャピタルゲイン額を総所得（grossincome）に算入することになるが、その際に、基礎控除額を差し引くことができる。この基礎控除額［条文記載法定額］は、毎年インフレ
調 整 さ れ る（IRC877 条 の A 第 a 項 3 号 B）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこの基礎控除額は767,000 ドルである。

≪解説≫2008 年 6 月 17 日以後に、合衆国市民権を有する個人（individuals）または定住者が、市
民権または定住権を返上して合衆国を出国する
場合には、「出国該当者（covered expatriate）」と 呼 ば れ、「 出 国 税（expatriation tax ／ exittax）」 の 対 象 と な る。 こ の 場 合、IRC877 や
877 条の A に規定するいくつかのルールが適用になる 95。出国税の計算は煩雑である。いまだ実現していない評価性資産のかかるキャピタルゲ
インの算定などが必要になるからである。
IRC877 条の A は、出国該当者が出国の特定の日にすべての評価性資産を公正な市場価額で処分したものと仮定して得たキャピタルゲイン
を課税対象額に含めて計算するように求める。
一般に「時価方式（mark-to market regime）」と呼ばれる（IRC877 条の A 第 a 項）。
出国税計算にあたっては、みなし処分で得た
キャピタルゲイン額を総所得（gross income）に算入することになるが、その際に、基礎控除額を差し引くことができる（IRC877 条の A 第a 項 3 号 A）
。当該基礎控除額の当初金額［条文記載法定額］（2008 年）は、600,000 ドルであった。この金額は、毎年、インフレ調整される（IRC877 条の A 第 a 項 3 号 B）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこの金額は 767,000ドルである。

39

外国勤労所得への課税除外額

アメリカ市民または合衆国居住外国人で、海外に居住する個人（Citizens or residents of
the United States living abroad）は、全世界所得に課税される。この場合、外国で稼得した所得については、一定額まで基礎控除ができる（IRC911 条 b 項 2 号 D・i）
。この基礎控除額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。当該基礎控除額の当初金額（2005 年）は、
80,000 ド ル で あ っ た。2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロシージャー 202145 によると、2022 課税年について、調整されたこの金額は 112,000 ドルである。

94

Expatriation tax: https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/expatriation-tax
Expatriation tax: https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/expatriation-tax
95

60

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義≪解説≫
外国勤労所得への課税除外（Foreign Earned
Income Exclusion）は、合衆国の課税権が他国で課税される所得にまで及ぶことで二重課税になるのを防止することが目的である。
アメリカ市民または合衆国居住外国人［アメリカ市民権なしに永住権を有して居住する外国籍の者／グリーンカード保有者］で、海外に居 住 す る 個 人（Citizens or residents of theUnited States living abroad） は、 全 世 界 所
得に課税される 96。この場合、外国で稼得した所得については、一定額まで基礎控除ができる（IRC911 条 b 項 2 号 D・i）。 こ の 基 礎 控 除 額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される（IRC911 条 b 項 2 号 D・ii）。当該基礎控除額の当初金額（2005 年）は、80,000 ドルであった。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこの金額は 112,000ドルである。

40

譲渡または交換にかかる債務証書

内国歳入法典（IRC）1274 条および 1274 条の A は、市場で取引されていない資産の譲渡ま
たは交換の際に対価として交付される「適格債務証 書（（non-publicly traded qualified debt
instrument）の元本や利子制限に関する一般規定および特例規定である。元本制限にかかる基準金額は、借り手と貸し手が発生主義会計によっているのか、それとも現金主義会計によってい
るのかにより異なる。双方の場合とも、基準金額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。
≪解説≫
債務証書（debt instrument）とは、資金を調達するために使用するエンティティ［税法上の課税対象となるもの／ entity］を指す。契約内
容に従いエンティティが貸し手または投資家に返済することを約束する見返りに当該エンティティに資金を提供することを義務づける証書である。
債務証書は、個人、政府、事業体により頻繁に使われる。債券、公債、クレジットカード、ローンなどは、典型的な債務証書である 97。
債務証書は、額面から利子相当分を差し引いた価格で発行され、満期に額面で償還されることも多い。いわゆる割引債である。
「割引債（discountdebt instruments）」 に か か る 課 税 ベ ー ス は、
額面償還価格（the stated redemption price）と 発 行 価 格（the issue price） の 差 額（theexcess）が、実質的な利息額、つまり帰属利子額（imputed interest amount）となる。
内 国 歳 入 法 典（IRC）483 条 お よ び 1274
条は、市場で取引されていない資産の譲渡または交換の際に対価として交付される適格債務証 書（non-publicly traded qualified debt
instrument） の 元 本（principal） や 利 子（interest）制限に関する一般規定である。もう一方、IRC1274 条のＡは、一定の形式の債務証書について IRC483 条および 1274 条の一
般原則を修正する特別規定である。
IRC483 条および 1274 条のもとでは、「適格債務証書（qualified debt instrument）」にあてはまるためには、市場で取引されていない資産の譲渡または交換の際に対価として交付される債務証書の複利計算の半年利が 9％を超えてはならないと定めている。IRC1274 条の A
は、「適格債務証書」にかかる IRC1274 条の利
子制限に加え、元本金額の制限を追加した規定である 98。元本金額に関する制限は、借り手と貸し手が発生主義会計によっているのか、それとも現金主義会計によっているのかにより異なる。双方の場合とも、
制限金額［条文記載法定額］
は、毎年インフレ調整される。

（1）借り手・貸し手が発生主義会計のケース
IRC483 条および 1274 条のもとで「適格債務証書（qualified debt instrument）」にあて
はまるためには、資産の譲渡または交換の際に対価として交付される債務証書の複利計算の半年利が 9％を超えてはならず、かつ、当該証書に記載された元本額が IRC1274 条の A 第 b 項に規定された基準金額［1990 課税年における当初金額は 280 万（2,800,000）ドル］を超えて96
状況によっては、二重課税防止のための租税条約を精査する必要がある。
Joni Larson,〝Section 1274A and qualified debt instruments,〟2 Mertens Law of Fed. Income
97

Tax’n § 12C:63（August 2022 Update）.
98


Revenue Ruling 2018-11.

国民税制研究№ 8（2022）61

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義はならないことになっている（IRC1274 条の A
第 b 項）。この金額は、毎年インフレ調整される（IRC1274 条の A 第 d 項 2 号）。
元 本 金 額 制 限 に か か る 基 準 年 は、2017 年のトランプ税制改革（TCJA ＝ Tax Cuts andJobs Act ）により 1988 課税年から 2016 課
税年に変更された。
2021 年 11 月 10 日 に 発 出 さ れ た レ ベ
ニ ュ ー プ ロ シ ー ジ ャ ー 2021-45 に よ る と、
2022 課税年について、調整されたこの金額は6,289,500 ドルである。

（2）借り手・貸し手が現金主義会計のケース
現 金 主 義 債 務 証 書（cash method debt instrument）の場合（IRC1274 条の A 第 c 項 2 号）
は、貸し手と借り手は現金主義会計で貸し借りを処理できる。この場合には、IRC1274 条の適用はない。ただし、当該証書に記載された元本額
が「IRC1274 条の A」第ｃ項に規定された基準金額を超えてはならないことになっている。
IRC1274 の A の タ イ ト ル が［280 万 ド ルの記載元本額を越えない一定の取引に関する特例（Special Rules For Certain Transactions
Where Stated Principal Amount Does Not
Exceed $2,800,000）］からもわかるように、発生主義債務証書の場合の条文記載法定額である基準金額（元本額制限）は 280 万（2,800,000）ドルであるが、現金主義債務証書の場合の特例では、
当初基準金額（元本額制限）は 200 万（2,000,000）ドルである（IRC1274 条の A 第 c 項 2 項 A）。
この元本金額制限にかかる基準年は、2017
年のトランプ税制改革（TCJA）により、1988
課税年から 2016 課税年に変更された。この金額は毎年インフレ調整されることになっている（IRC1274 条の A 第 d 項 2 号）。
2021 年 11 月 10 日 に 発 出 さ れ た レ ベ
ニ ュ ー プ ロ シ ー ジ ャ ー 2021-45 に よ る と、
2022 課税年について、調整されたこの金額は4,492,500 ドルである。

41 遺
 産税にかかる統一基礎控除額／生涯
非課税枠
連邦は、1976 年の連邦税制改正で、〝遺産
税 と 贈 与 税 の 統 一 税 率（unified estate andgift tax schedule）〟および〝統一基礎控除／
生 涯 非 課 税 枠（unified transfer tax credit62

国民税制研究／ unified credit against estate tax）
〟を導入した。この統一税額控除額［条文記載法定額］
は毎年インフレ調整される（IRC2020 条 c 項
3 号 B）。2022 課税年について、調整されたこの 統 一 税 額 控 除 額 は 1206 万（12,060,000）ドルである。
≪解説≫
アメリカ連邦の富の移転に対する課税／財産
移 転 税（wealth transfer taxation） は、 ①
連邦贈与税（federal gift tax）、②連邦遺産税（federal estate tax）および③世代跳躍移転税（generation-skipping transfer tax） の 3 つの税目からなる（IRC2001 条～ 2058 条）。
連邦の財産移転税では、相続税方式ではなく、遺産税方式を採用する。このことから、②連邦遺産税の実質的な納税義務者は遺言執行人で、遺言執行人は遺産税と納付した後の遺産を受遺者に分配する。①連邦贈与税では、納税義務者は贈与者である。一生累積課税方式を採用する。贈与の度に過去の贈与を累積して課税するが、最終的には遺産に加算して課税する。この場合、過去の納付済贈与税は控除される。遺産税・贈与税の基礎控除では、「統一基礎控除（Unified Tax
Credit）」を採用する（IRC2010 条～ 2015 条）。
内国歳入法典（IRC）上の税額控除は、具体的にいうと、「遺産税のかかる統一基礎控除（unified
credit against the estate tax）」（IRC2010条 ）、「 州 死 亡 税 控 除（credit for state deathtaxes）」（IRC2011 条 ／ 2014 課 税 年 で 廃 止し連邦遺産控除に吸収。したがって、公益寄附などと同列の扱い）、「贈与税控除（credit for
gift tax）」（IRC2012 条）、「以前の移転のかかる税控除（credit for tax on prior transfers）」（IRC2013 条）、「外国死亡税控除（credit forforeign death taxes）」（IRC2014 条）、「残余に か か る 死 亡 税 控 除（credit for death taxes
on remainders）」（IRC2015 条）からなる 99。
これらの控除のうち、最も重要、かつ、ここでのインフル調整の対象となるのは、最初の「遺産税のかかる統一基礎控除／生涯非課税枠（unified
credit against the estate tax）」（IRC2010 条）である。
1976 年の税制改正前までは、連邦の富の移転に対する課税／財産移転税は、①連邦贈与税と②連邦遺産税は別々であり独立していた。すなわち、①連邦贈与税は生前の財産移転に課さ№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

れる税であり、②連邦遺産税は死亡時の財産移転に課される税であった。
こうした二元的な税制のもとで、納税者は、
租税回避の目的で、数多くの生前贈与を行うことができた。また、累進税率構造の違いにより、納税者は、精緻なタックスプランニングをする
ことにより、有利選択ができた。
こうした状態を改めようということで、1976
年の連邦税制改正で〝遺産税と贈与税の統一税率（unified estate and gift tax schedule）〟
および〝統一基礎控除／生涯非課税枠（unified
transfer tax credit/unified credit against
estate tax）〟（以下「統一移転税」という。）を導入した（IRC2010 条～ 2016 条）。すなわち、新たな統一移転税では、累進税率で課税する。と同時に、生涯累積課税方式で、納税者の累積生涯
移転と死亡時における移転の全てを課税対象とするとともに、贈与税基礎控除と遺産税基礎控除を単一の基礎控除／生涯非課税枠（unified credit
against estate tax）に統一したわけである。つまり、ひとりの者が生涯で贈与したり、相続をしたりを無税でできる限度額を定めたわけである。
【表 58】 統一移転税の概要と推移❶
統 一 基 礎 控 除：30,000 ド ル（ 開 始 当 初1977 年の条文記載法定額）❷
税 率：18％～ 55％の超過累進税率（開始当
初 の 1977 年 ）［2021 ／ 2022 課 税 年 は、18％～ 40％の 12 段階］❸
生 存 配 偶 者（surviving spouse） が 相 続
し た 遺 産： 夫 婦 間 の 財 産 移 転 は 全 額 非 課 税（unlimited marital deduction）。 つ ま り、
当該生存配偶者が相続した遺産は、次に相続が発生するまで課税延期。また、生存配偶者を含む相続人（heir）は、遺産相続放棄（aninheritance or estate waiver）を選択できる。
❹
課税遺産が統一基礎控除の範囲内にある場合、遺産税申告は不要＊ブ ッシュ政権による遺産税廃止法：2001 年～
2010 年（サンセット法／時限条項）で遺産税を廃止。ただし贈与税は存続。2011 年に時限が終了し、遺産税は復活し、現在にいたっている。

内国歳入法典（IRC）2020 条［統一基礎控
除（unified credit against estate tax）］のタ99

イトルで、統一移転税にかかる統一基礎控除額／生涯非課税枠（lifetime gift and estate tax
exemption） に つ い て 規 定 す る（IRC2010
条 c 項 3 号）
。遺産税廃止のサンセット法に定め る 時 限 が 終 わ り、 遺 産 税 が 復 活 し た 2011
課 税 年 に お け る 統 一 税 額 控 除 額 は、500 万（5,000,000）ドルである（IRC2010 条 c 項 3号 A）。また、2021 年度のこの金額は、1170
万（11,700,000）ドルである。
この統一税額控除額／生涯非課税枠［条文記載法定額］は毎年インフレ調整されることになっている（IRC2010 条 c 項 3 号 B）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこの統一税額控除額
は 1206 万（12,060,000）ドルである。

42

故人の総遺産における適格不動産価額

内国歳入法典（IRC）2032 条の A は、
［一定の農地等不動産の評価］のタイトルで、遺産税の計算において、家族経営農業用農地または家族経営事業の用に供されている不動産について、公正な市場価格基準に代えて、「利用価格基準」の選択を認める（IRC2032 条の A）。この選択に関して、公正な市場価額で評価した場合に比べあまりにも評価減にならないようにするために、特定利用価格基準で評価した総遺産（grossestate）から控除できる金額には限度額がある（IRC2032 条 の A 第 a 項 2 号 ）。この限度額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される（IRC2032 条の A 第 a 項 3 号）
。2022 課税年について、調整されたこの控除限度額は 123 万（1,230,000）ドルである。
≪解説≫
通例、遺産税の課税対象となる評価性財産は、原則として、公正な価額（fair market value）、
すなわち「最高かつ最良の利用（highest andbest use）基準のもとで評価することになっている。しかし、連邦税法（IRC）は、故人（被相続人）の総遺産（gross estate）に含まれる「適格不動産（qualified real property）」の評価に、


Note,〝Federal Estate Tax,〟ME CLE Estate Planning § 2.1（2nd ed., 2021）; Note,〝Credits against

the federal estate tax, 21 N.J. Prac.,〟Skills And Methods § 21:20（3d ed., August 2022 update）.
国民税制研究№ 8（2022）63

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義「 特 別 の 利 用 評 価（special-use valuation）」、
つまり公正な市場価格基準に代えて、「利用価格基準」を選択することを認める（IRC2032 条の A）。この場合、選択者は、適格利用基準と所有権基準（the qualified use and ownership
tests）」を満たす必要がある 100。
内国歳入法典（IRC）2032 条の A は、
［一定の農地等不動産の評価（Valuation of certain
farms, etc., real property）］ の タ イ ト ル で、
「 利 用 評 価 特 例（special-use valuation）」を選択について規定する。
この選択の対象となる「適格不動産」とは、おおむね家族経営農業用農地（family farm）または家族経営事業の用に供されている不動産（realproperty used in a closely held business ortrade）である（IRC2032 条の A 第 b 項）。
手 続 と し て は、選 択 し た 財 産 に か か る 様 式
706［遺産税申告書］（Form706［Estate Tax
Return］ に、 相 続 人（ 受 遺 者 ） 全 員 が こ の 選
択 に 同 意 し た 旨 を 証 す る 証 書（agreement）（IRC2032 条の A 第 d 項）を添付することですむ（IRC2032 条 の A 第 a 項 1 号 B）。（ な お、
この選択に同意に反し故人（被相続人）の死亡の日から 10 年以内に他の目的に供するなどの違反があった場合には、連邦課税庁（IRS）は取戻課
税（recapture）を行う権限を有している（IRC
2032 条の A 第 c 項）。
「適格不動産」にあてはまる財産は、最高かつ最良の利用（highest and best use）基準をもとに公正な価額で評価することになる。理論的には、例えば農地の最良の利用とは、集合住宅
または商業ビルを建築することができるという想定で評価することも可能である。しかし、一定の状況のもとで、農地や不動産は、現実または「特定（special）」の利用という点に着眼し、より低い価額で評価しても適格であるとして取り扱うことができる。この選択は、潜在的な遺産税の納税義務を緩和するとともに、現在の運営や事業を継続するための利用（事業承継）を認めることがねらいである。
この選択の対象となる農地や不動産は、合衆国内に所在し（IRC2032 条の A 第 a 項 1 号 A）、かつ、
故人（被相続人）、またはその家族の構成員で、死亡日、障害者になる、もしくは引退する前 8 年間
100のうち少なくとも 5 年間その事業活動に実質的に参加し、利用に供されていないといけない。このほかにも、さまざまな要件を充足しないといけない（IRC2032 条の A 第 a 項・b 項）。
遺 言 執 行 者 は、 様 式 706［ 遺 産 税 申 告 書 ］（Form706［Estate Tax Return］を作成することになるが、2 頁目の 5 行目の「ハイ（Yes）」
を 選 択 し た う え で、 別 表 A-1［ 法 典 2023 条の A 評価］（SchuleA-1［Section 2032A Valuation］）を記載していくことになる。この選択をすると、撤回はできない。
ま た、 特 定 利 用 価 格 基 準 で 評 価 し た 総 遺 産（gross estate）から控除できる金額には限度額がある（IRC2032 条の A 第 a 項 2 号）。公正な市場価額で評価した場合に比べあまりにも評価減にならないようにするためである。この限度額は、毎年インフレ調整される（IRC2032 条の A 第 a
項 3 号）。このことから、その限度額は、故人（被相続人）が死亡した課税年により異なる。ちなみに、条文記載法定額は 75 万（750,000）である。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、インフレ調整されたこの控除限度額は 123 万（1,230,000）ドルである。

43

贈与における年間の非課税額

連邦贈与税の計算にあたり、基礎控除があり、受贈者 1 人あたり、年間法定額［2019 ～ 21 課
税年までは 15,000 ドル］まで控除できる。この基礎控除額はインフレ調整される（IRC2503
条 b 項 2 号 B）。2022 課税年について、この控除限度額は 123 万（1,230,000）ドルである。
夫婦間での贈与には、原則として非課税限度などの制限はない。ただし、これは受贈者である配偶者がアメリカの市民権保有者である場合に限られる。アメリカ在住の永住者である配偶者（市民権があるかどうかは問わない）が贈与を受ける場合には限度額がある。2021 課税年
では、年間 159,000 ドルである。この限度額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される（IRC2503 条、2523 条 i 項 2 号 ）。2022
課税年について、調整されたこの限度額は年間164,000 ドルである。

See, Note,〝Special use valuation,〟Cal. Civ. Prac. Probate and Trust Proceedings § 17:57（2022

Update）.

64

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義≪解説≫
贈与税制上のアメリカとわが国での大きな違いがある。その 1 つは、アメリカでは贈与をす
る側、つまり贈与者（donor）が贈与税の申告と贈与税の支払いの義務あることである。これに対して、わが国では、アメリカとは逆で、受贈者（donee）にこれらの義務がある。
連邦贈与税は、各暦年の純贈与額（net gift）
を課税ベースに課税される。
「課税贈与（taxable
gifts）」は、「課税所得（taxable income）」や「課税遺産（taxable estate）」に相当する言葉である。「課税贈与」額は、基本的には、暦年の「贈与総額（the total amount of gifts）」から、
法 典 2522 条［ 公 益 等 へ の 贈 与（Charitable
and similar gifts）や法典 2523 条［配偶者へ贈与（Gift to spouse）］などに規定する控除額を差し引いて計算する（IRC2503 条 a 項）。

（1）基礎控除額
贈与税の計算にあたり、基礎控除があり、受贈者 1 人あたり、年間法定額［2019 ～ 21 課
税年までは 15,000 ドル］まで控除できる。したがって、例えば夫婦で 1 人の子どもに贈与す る と き は、 基 礎 控 除 の 倍 額［2019 ～ 21
課税年までは 30,000 ドル］まで控除できる（IRC2503 条 b 項）101。
基礎控除額は、1988 年当時は、10,000 ドルであった。この額は、毎年、10,000 ドル未満の金額の四捨五入方法（rounding conventions）
で、インフレ調整される（IRC2503 条 b 項 2 号 B）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープ
ロシージャー 2021-45 によると、2022 課税年について、この基礎控除額は 16,000 ドルである。
（2）贈 与税・遺産税の生涯非課税枠／統一基
礎控除
すでに前記 41 でふれたように、連邦税制上には、贈与税・遺産税の生涯非課税枠／統一基礎控除（unified transfer tax credit ／ unified
credit against estate tax） が あ る。 つ ま り、
この非課税枠以上の贈与をした場合の累積金額と死亡時の相続金額との合計で計算する非課税枠がある。2021 年度のこの金額は、1170 万
101（11,700,000）ドルである。
この統一基礎控除額／生涯非課税枠は毎年インフレ調整されることになっている（IRC2010
条 c 項 3 号 B）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこの統一基礎控除額
は 1206 万（12,060,000）ドルである。
この統一基礎控除額／生涯非課税枠とは、ひとりの者が生涯で贈与したり、相続をしたりを無税でできる限度額（lifetime gift and estate
tax exemption）である。この贈与と相続を合算した生涯の非課税枠という仕組みはわが国の税制にはない。
つまり、統一基礎控除額／生涯非課税枠の仕組みでは、贈与の年間の非課税額を超えかつ贈与税・遺産税の生涯非課税枠を超えた場合に初めて贈与税を支払う義務が生じる。
税務実務上は、年間の贈与の非課税枠を超えた贈与があった場合には、様式 709［合衆国贈与（および世代飛躍移転）税申告書］（Form709［UnitedStates Gift （and Generation-Skipping
Transfer）Tax Return］で贈与税の申告を行う。
この申告を行うことで、自身の生涯非課税枠から課税分の贈与額を減額して、記録を残す仕組みである。最終的にこの枠が亡くなった時点で、贈与税と相続税が累進税率（最高 40％）で課税される。

（3）受 贈者がアメリカ市民権保有配偶者ではない居住者の場合
   夫婦間での贈与には原則として非課税限度などの制限はない。ただし、これは受贈者である配偶者がアメリカの市民権保有者である場合に限られる。このことから、市民権保持者の場合と、市民権を有しない永住権者でアメリカに居住している場合とでは、贈与課税の取扱いが大きく異なる。言いかえると、一方の配偶者からの贈与が 1,000 万ドルのような高額であっても受贈者である配偶者が市民権保有者であれば贈与税は一切かからない。
これに対して、アメリカ在住の永住者である配偶者（市民権があるかどうかは問わない。
）が贈与を受ける場合には限度額がある（IRC2523


ちなみに、親族間での生活費の支出、さらには教育費や医療費を直接教育機関や医療機関に支払う場合には、当該支出は贈与税の対象にはならない。詳しくは、Note,〝Section2503 Taxable Gifts,〟Fed.Est. & Gift Tax.
¶ 9.04（June 2022）.
国民税制研究№ 8（2022）65

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

条 i 項 2 号）。2021 課税年では、年間 159,000
ド ル で あ る。 こ の 限 度 額［ 条 文 記 載 法 定 額 ］
は、毎年インフレ調整されることになっている（IRC2503 条 b 項 2 号）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこの限度額は年間164,000 ドルである。

44

アロー・シャフトに対する個別消費課税

内国歳入法典（IRC）4161 条は、
一定のアローやシャフトの製造者などに対する個別消費課税（tax on arrow shafts）を課している。一定の規格のアロー（arrow🏹）ついては、1 個あたり 39 セント［条文記載法定額］で課税すると 規 定 す る（IRC4161 条 b 項 2 号 A）
。この
金額は、毎年インフレ調整される（IRC4161
条 b 項 2 号 C）。2022 課税年について、調整されたこの金額は 55 セントである。
≪解説≫
内 国 歳 入 法 典（IRC）4161 条 b 項 は、 一
定 の ア ロ ー や シ ャ フ ト【 趣 味 用 の ア ー チ ェ
リーや斧】の製造者に対する個別消費課
税（manufacturers excise tax on arrow
shafts）について規定する。この個別消費税は、製造者、生産者および輸入者に対して課税される。ただし、子ども用、アメリカ先住民が作製するものなどは課税除外となる 102。
一定の規格のアロー（arrow🏹）ついては、
1 個あたり 39 セント［条文記載法定額］の金額で課税すると規定する（IRC4161 条 b 項 2 号
A）。この金額は、毎年インフレ調整されることになっている（IRC4161 条 b 項 2 号 C）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課税年について、調整されたこの金額は 55 セントである。

45

航空運輸乗客への個別消費税

内 国 歳 入 法 典（IRC）4261 条 b 項 は、 航空会社が特別徴収義務者となって航空運輸乗

客 か ら 徴 収 す る 個 別 消 費 税（Passenger Air
Transportation Excise Tax）について規定する。この個別消費税は、次の 3 つからなる。航空会社が、❶国内便の乗客について、1 人あたり2021 課税年は 4 ドル 30 セントの金額で徴収する。❷国際便の乗客について、1 人あたり 2021
課税年は 19 ドル 10 セントの金額で徴収する。
❸アラスカまたはハワイ発着国内便の乗客について、1 人あたり 2021 課税年は 9 ドル 60 セン
トの金額で徴収する。この金額［条文記載法定額］
は、毎年インフレ調整される。2022 課税年について、調整されたこれらの金額はそれぞれ、❶ 4
ドル 50 セント、❷ 19 ドル 70 セント、❸ 9 ド
ル 90 セントである。
≪解説≫
内国歳入法典（IRC）4261 条は、2 種類の個別消費税について規定する。1 つは、①納税義務者が航空会社で航空料金を課税ベースに航空運輸乗客から 7.5％の税率で徴収し連邦航空局（Federal Aviation Administration）に納付する個別消費税（IRC4261 条 a 項）である。
いわゆる「特定財源」である。
そして、もう 1 つは、②乗客（消費者）が納税義務者で、航空会社が航空運輸乗客特別徴収する個別消費税（Passenger Air Transportation
Excise Tax）である。②は、具体的には、次の3 つからなる。
航空会社が、❶国内便の乗客について当初の基準年においては、1 人あたり 1 便 3 ドル［条文記載法定額］［2021 課税年 4 ドル 30 セン
ト］の金額で徴収する（IRC4361 条 b 項 1 号）。
❷国際便の乗客について、1 人あたり一便 12ドル［条文記載法定額］［2021 課税年 19 ドル
10 セント］の金額で徴収する（IRC4361 条 c
項）。❸アラスカまたはハワイ発着国内便の乗客については、1 人あたり 6 ドル［条文記載法定額］［2021 課税年 9 ドル 60 セント］の金額で徴収する（IRC4361 条 c 項 3 号）
。これらの金額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される（IRC4361 条 e 項 4 号）103。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課

102Note,〝Tax on Bows and Arrows,〟Fed. Tax Coordinator ¶ W-2750（2d., July 2022）.
 
Note,〝Passenger air transportation excise tax,〟1P1 Nichols Cyc. Legal Forms § 11:11
103（November 2021 update）.

66

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

税年について、調整されたこの金額はそれぞれ、❶ 4 ド ル 50 セ ン ト、 ❷ 19 ド ル 70 セ ン ト、
❸ 9 ドル 90 セントである。

46 一
 定の免税団体に対する控除対象とならない政治工作費の報告義務の免除
内国歳入法典（IRC）6033 条 e 項は、一定の免税団体の会員に対して、会費の一部がその団体の政治工作および政治的な支出にあたることを理由に事業上の経費として控除できない旨を告知するように義務づけている。免税団体が、その旨を会員に告知していない場合に、連邦課
税庁（IRS）はペナルティ課税（proxy tax）を行う。しかし、いくつかの要件を満たすと告知義務違反を問わないという適用除外がある。適用除外の 1 つとして、IRS は、その団体の会費が 75 ドル［レベニュープロシージャー記載額］
以下であるかどうかで判断するとの形式基準を示している。この金額は、毎年インフレ調整される。2022 課税年について、調整されたこのしきい値は、124 ドルである。
≪解説≫
内国歳入法典（IRC）6033 条 e 項は、一定の免税団体【社会活動団体（法典 501（c）（4）
団体）、労働・農業・園芸団体（法典 501（c）（5）
団体）および専門職団体・商工会議所・事業者
団体（法典 501（c）（6）団体）】の会員に対して、会費の一部がその団体の政治工作および政治的な支出にあたることを理由に事業上の経費として控除できない旨を告知するように義務づけている。免税団体が、その旨を会員に告知していない場合には、連邦課税庁（IRS）はペナルティ
課税（proxy tax）を行う。
しかし、この告知義務には、いくつかの要件を充当することを前提に適用除外がある
104（IRC6033 条 e 項 3 号） 。
適用除外の 1 つに、その団体が、法典 501（c）（4）団体や法典 501（c）（5）団体であり、かつ、IRS は、その団体の会費が 75 ドル以下で104あるかどうかで判断するとの形式基準を示している（レベニュープロシージャー 98-19 第 5 条
毎年インフレ調整される（同5 号）105。この金額は、98-19 第 5 条 5 号）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこの金額は、124 ドル以下である。

47

外国人から受けた多額贈与の報告

合衆国個人が、各課税年に、多額の外国個人
や外国遺産の贈与を受けた受け取った場合には、その旨を連邦課税庁（IRS）に報告しなけ
れ ば な ら な い（IRC6039 条 の F 第 a 項 ）。 この基準額［条文記載法定額］は、1996 年には10,000 ドルであった。この基準額は、毎年インフレ調整される。2022 課税年について、調整されたこの基準額は、17,339 ドルである。
≪解説≫
内国歳入法典（IRC）6039 条の F［外国人から受けた多額贈与の報告（Notice of large
gifts received from foreign persons）］ は、
1996 年 8 月 20 日 以 降 に、 外 国 人 か ら 巨 額の贈与を得た合衆国個人は、その旨を報告するように求めている 106。合衆国個人が、外国
個人や外国遺産の贈与を受けた課税年に総額で 10,000 ドル［条文記載法定額］を受け取っ
た 場 合 に は、 様 式 3520［ 外 国 信 託 と の 取 引
および一定の外国贈与の受領報告の年次報告
書］（Form3520［Annual Return to Report
Transactions With Foreign Trusts andReceipt of Certain Foreign Gifts］）を提出
し な け れ ば な ら な い（IRC6039 条 の F 第 a
項）。この基準額は、毎年、インフレ調整される（IRC6039 条の F 第 c 項）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プ ロ シ ー ジ ャ ー 2021-45 に よ る と、2022
課 税 年 に つ い て、 調 整 さ れ た こ の 基 準 額 は、
17,339 ドルである。

IRS, Notice 1334: Nondeductible Lobbying and Political Expenditures（August 2004）https://www.irs.gov/pub/irs-tege/notice_1333.pdf
105 Revenue Procedure 98-19, 1998-1 C.B. 574. https://www.irs.gov/pub/irs-drop/rp98-19.pdf
106 ee, Arthur H. Boelter,〝I.R.C. § 6039F（c）: Gifts from foreign persons,〟2 Tax Pen. & Int. §S

13:137（December 2021 Update）.
国民税制研究№ 8（2022）67

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

48

連邦租税先取特権に対抗できる者

滞納者である納税者に対して債権を有する第三者と政府の租税債権が競合する場合に、その優先順位が問題になる。原則的には、IRS が租税リーエン／租税先取特権通知書（NFTL）を最初に適切に交付すれば、政府は、滞納者の資産購入者など第三者に対抗できる。しかし、連邦税法（IRC）は、さまざまな特例を定め、連邦 租 税 先 取 特 権 に 対 抗 で き る 者（Persons
Against Whom a Federal Tax Lien Is Not
Valid）を例示する（IRC6323 条 a 項）。例えば、修理・工事請負業者が 5,000 ドル［条文記載法定額］以下代金支払を確実にするために依頼主の住宅に対する先取特権は、IRS の租税リー
エン／租税先取特権に優先する。この基準額は、
毎年、インフレ調整される。2022 課税年について、調整されたこの基準額は、8,440 ドルである。また、個人売買で購入した動産で、1,000
ド ル［ 条 文 記 載 法 定 額 ］ 以 下 の 物 は、IRS の租税リーエン／租税先取特権に優先する（IRC
6323（b）（4）。この基準額は、毎年インフレ調整される。2022 課税年について、調整されたこの基準額は、1,690 ドルである。
≪解説≫
内国歳入法典（IRC）上の租税リーエン／租税先取特権は、連邦課税庁（IRS）が、いかなる納税義務を負う「者（person）」の税額査定（assessment）
をした時点で効力が生じる（IRC6321 条）。こ
こでいう「者」とは、個人のみならず、トラスト（trusts）、エステート（estates）、パートナーシッ
プ、社団（association）、会社（company）、法人（corporations）を含む（IRC7701 条 a 項 1 号）。
このことから、納税者が査定した税額を納付しないまたは督促したのにもかかわらず納付を拒む場合には、租税リーエン／租税先取特権は、
査 定 日 に 遡 及 す る（relate back）（IRC6322
条）。言いかえると、IRS は、滞納者に対する租税リーエン／租税先取特権（NFTL ＝ Notice ofFederal tax lien）の交付は必須要件ではない。
しかし、IRS は、滞納者である納税者の財産に対して債権を有する「第三者（third parties）」で107ある他の債権者（creditors）に対抗するには、
租税リーエン／租税先取特権通知書（NFTL）の交付が必要になる。まさに、租税リーエン／租税先取特権通知書（NFTL）の交付は、政府の租税債権の優先権を主張する際のエビデンスの役割を果たすものである。
IRS が租税リーエン／租税先取特権通知書（NFTL）を第三者に先駆けて適切に交付すれば、政府は、滞納者の資産購入者などに対抗できる。しかし、連邦税法（IRC）は、特例を定め、連邦租税先取特権に対抗できる者（Persons
Against Whom a Federal Tax Lien Is Not
Valid）をあげる（IRC6323 条 a 項）
。これらの第三者に対して、しきい値（基準額）を設けて優先権を与えている場合には、当該基準値はインフレ調整の対象となる 107。
【表 59】 政府と優先順位を競う場合の相手方となる 「第三者」 の例❶財産の購入者（purchaser）
 財産の購入者は、IRS が租税リーエン／租税先取特権通知書（NFTL）を交付する以前に滞納者の財産を購入している場合には保護される（IRC
6323 条 a 項）。
「購入者」とは、通知書（NFTL）
が交付前に十分かつ完全な金銭または金銭と等価の対価で財産の譲渡を受けた者を指す。
❷担保権保有者（security interest holder）
 市場を通じて納税者の財産に付された担保権の譲渡を受けた場合、リーエン／先取特権が付されていることを知りながら取引したときを除き、IRS の租税リーエン／租税先取特権に優先する（IRC6323 条 b 項 1 号）。
❸修 理・工事請負業者が代金支払を確実にするために依頼主の住宅に付した先取特権保有者（mechanic’s lienor）
 修理・工事請負業者が 5,000 ドル［条文記載法定額］以下代金支払を確実にするために依頼主の住宅に対する先取特権は、IRSの租税リーエン／租税先取特権に優先する。
こ の 基 準 額 は、 毎 年、 イ ン フ レ 調 整 さ れ る（IRC6323 条 f 項 4 号 ）。2021 年 11 月 10日に発出されたレベニュープロシージャー
2021-45 によると、2022 課税年について、調整されたこの基準額は、8,440 ドルである。
❹裁 判所判決に基づく債務者の資産に先取特権保有債権者（judgment lien creditor）
 なお、メリーランドのように州によっては、

Note,〝Claims superior to an unfiled federal tax lien,〟
Fed. Tax Collect. Liens & Levies ¶ 11.05（asof April 2022）. 石村耕治「アメリカの滞納処分手続適正化の動向（1）～」月刊税務事例 2019 年 10月号以下参照。

68

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

判決が登記されてはじめて IRS の租税リーエ
ン／租税先取特権に対する優先権を有するというところもある。
❺
小 売 で 購 入 し た 動 産（personal property
purchased at retail）
 個人が善意で一般の小売店舗などで有体動産（ 商 品 ） を 購 入 し た 場 合、 そ の 動 産（ 商品）にリーエン／先取特権が付されていることを知りながら購入したときを除き、IRS の租税リーエン／租税先取特権に優先する IRC
6323（b）（3）。
➏個人売買で購入した動産（personal property
purchased in casual sale）
 個人が、ガレージセールやネット取引などを通じて善意で購入した家庭用品（household
goods）や身の回り品（personal effects）その他有体動産で、1,000 ドル［条文記載法定額］以下の物は、それらの動産にリーエン／
先取特権が付されていることを知りながら購入した場合を除き、IRS の租税リーエン／租税先取特権に優先する（IRC 6323 条 b 項 4号）。この基準額は、毎年、インフレ調整される（IRC6323 条 f 項 4 号 ）。2021 年 11 月
10 日に発出されたレベニュープロシージャー
2021-45 によると、2022 課税年について、調整されたこの基準額は、1,690 ドルである。

49

差押え禁止財産れる。いかなる州法も、連邦税徴収のための財産
または財産権の差押えを禁止することはできない。
IRC6334 条 a 項は、差押え禁止項目を列挙する。これらの項目のうち、次のようなしきい値（基準額）を設けて差押えを禁止している場合には、当該基準値はインフレ調整の対象となる 108。
【表 60】 インフレ調整された差押え禁止項目別基準額

・燃料、食料、家具および身の回り品
 納税者の世帯にある燃料、食料、家具および身の回り品、ならびに護身用銃器、納税者の家畜および家禽で、その価額が 6,250 ドル［条文記載法定額］を超えないもの（IRC6334
条 a 項 2 号）。この基準額は、毎年、インフレ調整される（IRC6334 条 g 項 1 号）。2021
年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロ
シージャー 2021-45 によると、2022 課税年について、この基準額は、10,090 ドルである。
・取引、事業または職業上の書物や道具
 納税者の取引、事業または職業上の書物や道具で、総額で 3,125 ドル［条文記載法定額］を超えないもの（IRC6334 条 a 項 3号）。この基準額は、毎年、インフレ調整される（IRC6334 条 g 項 1 号）。2021 年 11 月
10 日に発出されたレベニュープロシージャー
2021-45 によると、2022 課税年について、
この基準額は、5,050 ドルである。

内国歳入法典（IRC）6334 条 a 項は、差押え禁止項目（Property Exempt from Levy）を列挙する。これらのうち、しきい値（基準額）を設けて差押えを禁止している項目がある。1 つは、❶「燃料、食料、家具および身の回り品」について、その価額が 6,250 ドル［条文記載法定額］を超えないもの（IRC6334 条 a 項 2 号）。そして、
もう 1 つは、❷「取引、事業または職業上の書
物や道具」について総額で 3,125 ドル［条文記載法定額］を超えないもの（IRC6334 条 a 項 3号）。これらの基準額は、毎年インフレ調整される。
2022 課税年について、調整された基準額はそれぞれ、❶ 10,090 ドル、❷ 5,050 ドルである。

50

≪解説≫
納税者の財産または財産権に対する差押え（levy）は、内国歳入法典（IRC）6334 条 a 項で特別に列挙・除外されている場合に限り、禁止さ≪解説≫
内国歳入法典（IRC）は、連邦税の滞納処分における賃金、給与その他の所得（退職所得など）への差押禁止額（Exempt Amount of Wages,

108

賃金、給与その他の所得への差押禁止額

内国歳入法典（IRC）は、連邦税の滞納処分における賃金、給与その他の所得への差押禁止額（Exempt Amount of Wages, Salary, or
Other Income） を 規 定 す る（IRC6334 条 d
項）。この差押禁止額は、差押えをする課税年における基準額 4,150 ドル［条文記載法定額］をもとに、滞納者の標準控除額や扶養親族の数などを織り込んで算定する（IRC6334 条 d 項 4号 B）。なお、この基準額は、毎年インフレ調整される。2022 課税年について、この基準額は4,400 ドルである。

Note,〝Exempt from levy,〟Fed. Tax Collect. Liens & Levies ¶ 13.10（April 2022）.

国民税制研究№ 8（2022）69

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

Salary, or Other Income） を 規 定 す る。 この差押禁止額は、IRC151 条に規定する人的控除・ 扶 養 者 控 除（personal and dependent
exemptions）などに準拠して具体額を算定することになっている 109。
ところが、すでにふれているように、トランプ
税制改革（TCJA ＝ Tax Cuts and Jobs Act of2018）により、人的控除・扶養者控除（personaland dependent exemptions ／ IRC151 条は、
暫定的に 2018 課税年から 2025 課税年まで停止されている（サンセット法／時限法）。
しかし、賃金、給与等その他の所得への差押禁止額（Exempt Amount of Wages, Salary,or Other Income）は、IRC151 条の人的控除額を基準値にすることになっている。このため、サンセット法／時限法の影響を排除するために、
IRC6334 条 d 項 4 号は、「人的控除がゼロの課 税 年（Years when personal exemption
amount is zero）」のタイトルで、151 条 d 項に規定する人的控除額がゼロとなるいかなる課
税年においても、IRC6334 条 d 項 4 号 A・iiに規定する賃金、給与等その他の所得への差押禁止額（Exempt Amount of Wages, Salary,or Other Income）の基準値には影響がない旨確認をしている。
すなわち、差押えがされた課税年における差押禁止額の算定における基準額 4,150 ドル［条文記載法定額］をもとに、標準控除額や扶養親族の数などを織り込んで算定することになっている（IRC6334 条 d 項 4 号 B）。なお、この基
準額は、毎年、インフレ調整することになってい る（IRC6334 条 d 項 4 号 C）。2021 年 11
月 10 日に発出されたレベニュープロシージャー
2021-45 によると、2022 課税年について、調整されたこの基準額は、4,400 ドルである。

51

一定額の遺産税延納のかかる利子

内国歳入法典（IRC）によると、最初の延納
遺産税額 100 万ドル対しては 2％の利子税がかか る（IRC6166 条 j 項 2 号 A）
。100 万 ド ルの基準額［条文記載法定額］は、毎年インフレ

109

110

70

調整される（IRC6166 条 j 項 3 号）
。2022 課
税年について、この基準額は、1,640,000 ドル
である。
≪解説≫
申告納税制度のもとにある税金は、申告期限までに納付するように求められる。しかし、申告期限までに一度に納税ができないときには、延納することができる。連邦税法（IRC）は、さまざまな要件を課して、遺産税（estate tax）の延納を認める（IRC6166 条）。遺言執行人（executor）
は、最長で 10 年間の延納を選択できる。延納した分に対しては利子税（interest）がかかる。
内国歳入法典（IRC）によると、最初の延納
遺産税額 100 万ドル対しては年 2％の利子税がかかる（IRC6166 条 j 項 2 号 A）
。100 万ドルの基準額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される（IRC6166 条 j 項 3 号）110。2021
年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロシー
ジャー 2021-45 によると、2022 課税年について、この基準額は、1,640,000 ドルである。

52

納税申告書の提出義務違反

連邦税制が改正され、2020 課税年からは、納税者が申告期限（申告期限が延長されている
場合には延長された期限）から 60 日以内に申告をしなかった納税申告書の不提出（無申告）に対する加算税は、435 ドル［条文記載法定額］
か無申告額の 100％かいずれか少ない額以下にならないものとする」旨の但書が、IRC6651
条 a 項に挿入された。もちろん、納税者が、期限後申告が、正当な理由によるものであり、故意によるものでない旨のエビデンスを示し、IRSが認めれば、
この加算税は課されない（IRC6651
条 a 項）。この基準額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される。2022 課税年について、
この基準額は、450 ドルである。
≪解説≫
内国歳入法典（IRC）6651 条は、［納税申告書の不提出また税の不納付（Failure to file tax

See, Bryan E. Gates,〝Levy on Wages, Salary, and Other Income: Exempt Amount,〟4 I.R.M. Abr. &Ann. § 5.11.5.4（June 2022 Update）.
Note,〝Installment payment of estate tax where estate consists largely of closely held businessinterests—Interest on deferred tax,〟28 Carmody-Wait 2d § 165:25（August 2022 Update）.
国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

return or to pay tax）］のタイトルの規定である。また、IRC6651 条 a 項は、［加算税（addition
to the tax）］のタイトルの規定である。すなわち、所得税、贈与税、遺産税、雇用税や個別消費税など各種連邦税の「無申告」や「滞納」の場合に、行政制裁（民事制裁／ civil penalty）である加算税を課す規定である。
この規定は 1969 年に、設けられた。当時、延滞額に対しては 6％の利子税が課されていたが、市中金利が 6％以上であったことから、納税者が利子税を払って本税を事業資金などに転用する手法が横行したことに対処するための改正で設けられた規定である。
IRC6651 条にいう「納税申告書の不提出また税の不納付（Failure to file tax return or
to pay tax）」の意味は、裁判例などによると、
次のようにまとめることができる。
【表 61】 納税申告書の不提出また税の不納付の意味❶
無 申 告（Failure to file a tax return by thedue date ／ IRC6651 条 a 項 1 号）IRC6651
条 a 項 1 号は、無申告に対して、査定した税額の 5％、または最大 5 か月分、25％まで加算
税を課すことができる。
❷
納 税申告をした後に確定した税額を法定納期限までに完納しないこと（Failure to pay
an amount shown on a tax return ／IRC6651 条 a 項 2 号）
❸
査 定・ 督 促 通 知 書 を 受 け て か ら 21 日 以 内に確定した税額を完納しないこと（Failure
to pay an amount shown on a tax return
within 21 days of the issuance of a noticeand demand ／ IRC6651 条 a 項 3 号）
❹
予 定 納 税 額 の 不 納 付（Failure to pay installments of the estimated tax ／ IRC6654 条）❺その他

前記の 【表 61】 からもわかるように RC6651
条 a 項 1 号は、❶無申告に対して、査定した税額の 5％、または最大 5 か月分、25％まで加算
税を課すことができる旨規定する。
その後、税制改正が行われ、1990 課税年からは、無申告が、虚偽に基づいている場合には、5％に代えて 15％または最大 75％で加算税を課すことができるように改正された（IRC6651 条 f 項）。
その後も、加算税の改正は続いた。すなわち、
111

以前は納税者が期限後申告をした場合には、❶無申告加算税が課されない仕組みにあった。しかし、連邦議会は、この場合にも、最低限の民事罰が必要と考えた。2019 年に税制が改正され、2020 課税年からは、納税者が申告期限（申告期
限が延長されている場合には延長された期限）から 60 日以内に申告をしなかった❶無申告に対する加算税は、435 ドル［条文記載法定額］か
無申告額の 100％かいずれか少ない額以下にならないものとする（shall not be less than thelesser of $435 or 100 percent of the amountrequired to be shown as tax on such return）」
旨の但書を、IRC6651 条 a 項に挿入した。もちろん、納税者が、期限後申告が、正当な理由によるものであり、故意によるものでない旨のエビデンスを示し、IRS が認めれば、この加算税は課されない（IRC6651 条 a 項）111。
こ の 基 準 額（2020 課 税 年 当 初 額 ） は、 毎
年 イ ン フ レ 調 整 さ れ る（IRC6651 条 j 項 ）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこの基準額［条文記載法定額］は、450 ドルである。

53

情報申告書、登録書類等の提出義務違反（1）免税団体の申告義務違反の場合の制裁
内国歳入法典（IRC）は、免税団体に対して、納税申告書（tax return）や情報申告書（information
return）を連邦課税庁（IRS）に提出し、情報開示を義務づけている。この受忍義務違反に対しては、団体またはその管理者に民事制裁（penalty
taxes）が課す。受忍義務違反が継続すると、1日につき 10 ドル［条文記載法定額］の制裁が課される。いかなる申告書についても、受忍義務違反に対する制裁は、その年の当該団体の総収入金額の 1 万ドル［条文記載法定額］か 5％か
いずれか少ない方の額を超えてはならない。ただし、その団体のいかなる年における総収入金
額が 100 万ドルを超える場合には、10 ドル［条文記載法定額］に代えて 100 ドル［条文記載法
定額］、また、最大限の金額も 5 万ドル［条文記載法定額］に引き上げられる。これら条文記載
法定額は、毎年インフレ調整される。

Note,〝Delinquency Penalties,〟IRS Prac. & Proc. ¶ 7B.07（June 2022）; See IRM 20.1.2.2, Failure

to File a Tax Return or to Pay Tax—IRC 6651（Apr. 19, 2011）.
国民税制研究№ 8（2022）71

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義（2）免税団体・信託の申告義務違反の場合の制裁
免税団体は、IRC6034 条 b 項に基づく「免税団体の清算、停止または縮小」についての申告書」
を、また、一定の信託／トラストは、連邦税法（IRC）
6034 条に基づく「一定の信託／トラストの公益寄附金控除、所得などの申告書」を、それぞれ法定期限までに連邦課税庁（IRS）に提出しないといけない。受忍義務違反には、前記（1）の場合と同様に法定額の民事制裁が課される。これら各
種条文記載法定額は、毎年インフレ調整される。
（3）情報開示義務違反の場合の制裁
内国歳入法典（IRC）6652 条 c 項 3 号 A は、
免税事業体（tax-exempt entities）に一定の情報開示義務を課し、その違反を制裁の対象とする。
受忍義務違反には、前記（1）・（2）の場合と同様に法定額の民事制裁が課される。これら各種
条文記載法定額は、毎年インフレ調整される。

額 が 100 万 ド ル［ 条 文 記 載 法 定 額 ］ を 超 え る
場合には、10 ドル［条文記載法定額］に代えて100 ドル［条文記載法定額］、また、最大限の金
額も 5 万ドル［条文記載法定額］に引き上げられる（IRC6652 条 c 項 1 号 A）。これら法定額は、毎年インフレ調整される（IRC6652 条 c 項 7 号）112。
① 2021 課税年における免税団体の受忍義務違反の制裁一覧
物価調整がどのように行われるかを精査するために、まず、2020 年 11 月に発出されたレベニュープロシージャー 2020-45 により、2021 課税年についてインフレ調整された制裁額を一覧にすると、次の表のとおりである。
【表 63-A】 2021 課税年における免税団体に受忍義務違反への制裁額一覧概要

制裁の上限

1日あたりの制裁

当該団体のその年の総収入金≪概要≫（1）免税団体の申告義務違反の場合の罰則
内国歳入法典（IRC）上、非営利公益団体は、
一 般 に「 免 税 団 体（exempt organization）」と 呼 ば れ る。 免 税 団 体 は、 納 税 申 告 書（taxreturn）や情報申告書（information return）
を連邦課税庁（IRS）に提出し、情報開示を義務づけられている。この受忍義務違反に対しては、民事制裁（penalty taxes）が課される。
各種申告書を受忍義務の面から、おおまかに体系化すると、次のとおりである。
【表 62】 申告書の体系❶納税申告書①免税団体一般にかかる申告書（IRC6033 条 a 項 1 号）
②政 治団体にかかる申告書（IRC6033 条 a 項6 号）❷
情報申告書（IRC6652 条 c 項 1 号 A）：法定情報申告書または修正情報申告書団体（IRC6652 条 c 項 1 号 A）

112

額の 5％か 10,500 ドルかいず
れか少なくない額を越えない額

1,094,500を超えない総収入金額の 105ドル

54,500ドル

団体（IRC6652条c項1号A）
管理者（IRC6652条c項1号B）

10ドル

5,000ドル年 次 申 告 書 と 報 告 書 の 開 示 20ドル

10,500ドル（IRC6652条c項1号C）
免税申請書と適格通知書の開示 20ドル

制限なし

（IRC6652条c項1号D）② 2022 課税年における免税団体の受忍義務違反への調整された制裁一覧
次に、2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロシージャー 2021-45 により、2022
課税年についてインフレ調整された制裁額を一覧にすると、次の表のとおりである。
【表 63-B】 2022 課税年における免税団体の受忍義務違反への調整された制裁額一覧
概要

制裁の上限

1日あたりの制裁

当該団体のその年の総収入金団体（IRC6652 条 c 項 1 号 A）

受忍義務違反については、それが継続すると、
1 日につき 10 ドル［条文記載法定額］の制裁が課される。また、いかなる申告書についても、受忍義務違反に対する制裁は、その年の当該団体の総収入金額の 1 万ドル（［条文記載法定額］か 5％
かいずれか少ない方の額を超えてはならない。ただし、その団体のいかなる年における総収入金

20 ドル

20 ドル

額の 5％か 11,000 ドルかいず
れか少なくない額を越えない額

1,094,500を超えない総収入金額 110ドル

56,000ドルの団体（IRC6652条c項1号A）
管理者（IRC6652条c項1号B）

10ドル

5,500ドル

年次申告書と報告書の開

20ドル

11,000ドル

20ドル

制限なし

示（IRC6652条c項1号C）
免税申請書と適格通知書の開示（IRC6652条c項1号D）See, Hertsel Shadian,〝Penalty for failure to file an annual return or to allow public inspectionof records,〟14A Mertens Law of Fed. Income Tax’n § 55:115（August 2022 Update）.

72

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義（2）免税団体・信託の申告義務違反の場合の制裁
免税団体は、内国歳入法典（IRC）6034 条
b 項に基づく「免税団体の清算、停止または縮小」
についての申告書を、法的期限までに IRS に提出しなければならない。また、一定のトラスト／信託 113 は、IRC6034 条に基づく「一定のト
ラストの公益寄附金控除、所得などの申告書」を、
法的期限までに連邦課税庁（IRS）に提出しなければならない。これらの申告書を提出しない
場合には、受忍義務違反を理由に、民事制裁を受ける。受忍義務違反が継続する場合には、1日につき 10 ドル［条文記載法定額］の制裁が課される。ただし、制裁は、最大で 5,000 ドル［条
文記載法定額］までである（IRC6652 条 c 項
2 号 A）。もっとも、受忍義務違反が、正当な理由によるものであり、故意によるものでない旨のエビデンスを示し、IRS が認めれば、この制裁は課されない（IRC6652 条 c 項 5 号、財務省規則§ 301.6652-2（b））
。
ちなみに、この制裁は、租税と同様に、滞納処分の際に使われる「査定・督促通知書（Noticeand Demand）」を受忍義務違反者（団体またはその管理者（managers））に送付して徴収される（IRC6652 条 c 項 6 号 A）。
実務上、IRS は、受忍義務違反者に対して提出するように 2 回まで行政指導をする。それでも応じない場合には、査定・督促通知書を送付して制裁の手続を開始する。
受忍義務違反に対する制裁は、団体・トラス
トに対するか、その管理者に対する場合がある。
管理者が複数いる場合には、共同または単独でその義務を負うことになる 114。
これらの制裁金額は、毎年インフレ調整される（IRC1 条 f 項 3 号 ）。2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロシージャー 202145 によると、2022 課税年について、調整されたこれら制裁金額は 【表 64】 のとおりである。
（3）情報開示義務違反の場合の制裁 115
内国歳入法典（IRC）6652 条 c 項 3 号 A は、
免税事業体（tax-exempt entities）に課された

113
114

115

【表 64】 2022 課税年における免税団体 ・ 信託の申告義務違反への調整された制裁額
概要

1日あたりの制裁

制裁の上限

団体または信託（IRC6652 条 c 項 2 号 A）

10 ドル

5,5001 ドル

管理者（IRC6652条c項2号B）

10ドル

5,500ドル

分割利益信託（IRC6652条c項2号C・ii）

20ドル

11,000ドル

282,000 ド ル 超 の 総 所 得 の あ る 信 託

110ドル

56,000ドル（IRC6652条c項2号C・ii）

一定の情報開示義務違反を制裁の対象とする。
もう少し的確にいうと、IRC4965 条は、［禁止されるタックスシェルター取引をする一定の免税事業体への規制税（Excise tax on certain
tax-exempt entities entering into prohibited
tax shelter transactions）］のタイトルのもとで、タックスシェルター取引計画を有する免税事業体に規制税を課す。加えて、IRC6033 条
a 項 2 号は、免税事業体にタックスシェルター
取引計画の有無について情報開示義務を課す。
情報開示義務を課された免税事業体（IRC4965 条 c 項）が、禁止されているタック
スシェルター取引計画の有無について IRC6033
条 a 項 2 号のもとで求められる開示をしていな
い場合は、制裁を受ける。この開示義務違反については、それが継続する場合には、1 日につき 100 ドル［条文記載法定額］の制裁が課される。
ただし、制裁は、最大で 50,000 ドル［条文記載法定額］までである（IRC6652 条 c 項 3 号 A）。
この制裁は、租税と同様に、滞納処分の際に使われる「査定・督促通知書（Notice and
Demand）」を受忍義務違反者である事業体またはその管理者（managers））に送付して徴収
さ れ る（IRC6652 条 c 項 3 号 B・i）
。 査 定・
督促通知書が発せされたにもかかわらず、その事業体または管理者が、受忍義務を果たさずに継続する場合には、1 日につき 100 ドル［条文記載法定額］の制裁が課される。ただし、制裁は、最大で 10,000 ドル［条文記載法定額］までである（IRC6652 条 c 項 3 号 B・ii）。
ちなみに、IRS は、免税事業体がタックスシェ
ルター取引「計画事業体（Plan Entity）」か、「無計画事業体（Non-Plan Entity）」かの判定は、

 割利益信託（split-interest trust ／ IRC6652 条 c 項 2 号 C・ii）などを指す。
分
 ote,〝Penalty for failure to file returns by terminating, etc., exempt organizations and byNcertain trusts,〟Fed. Tax Coordinator ¶ V-2725（2d., August 2022）.
Arthur H. Boelter,〝Disclosure under I.R.C. § 6033（a）（2）,〟2 Tax Pen. & Int. § 12:17（December
2021 Update）.
国民税制研究№ 8（2022）73

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

内国歳入マニュアル（IRM 20.1.8.2.1.2）を典拠に行う。
これらの制裁金額［条文記載法定額］は、毎
年 イ ン フ レ 調 整 さ れ る（IRC1 条 f 項 3 号 ）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこれら制裁金額は次の表のとおりである。
【表 65】 20222 022 課税年におけるタックスシェルター取引をする免税事業体の情報開示義務違反への調整された制裁額
概要

1日あたりの制裁

制裁の上限

免税事業体（IRC6652 条 c 項 3 号 A）

110 ドル

56,0001 ドル

査定・督促通知書への受忍義務違反

110ドル

11,000ドル（IRC6652条c項3号B・ii）

54 他
 の者に対する納税申告書の作成者に対するその他の制裁
内国歳入法典（IRC）は、他人のために納税申告書を有償で作成支援する納税申告書作成者（TPR）に対するさまざまな民事制裁を課す。
IRC6695 条は、納税申告書作成者（TPR）の職務上の義務違反に対する制裁について規定する。この種の義務違反は多岐にわたり、それぞれにつき制裁金額［条文記載法定額］が定められているが、毎年インフレ調整される。
≪解説≫
アメリカは、おおよそ 3 億 2,40 万の人口を抱 え、 連 邦 個 人 所 得 税（Federal Individual
Income Tax）については全員確定申告をするのが原則となっている。
毎年、個人はもちろんのこと法人などを含め年間 2 億 610 万件（2021 課税年）を超える確定申告書の提出がある。そのうち、個人所得税申告書（Form 1040、1040-A、1040-EZ） は、1 億6,790 万件近くの数に及ぶ（2021 課税年）116。
うち 90％（1 億 5,110 万件）は電子申告である。
大量の申告納税、自発的納税協力（voluntary
tax compliance） を 支 え る た め に、 連 邦 課 税庁（IRS） は 、 無 償 の ボ ラ ン テ ィ ア 税 務 援 助（VITA ＝ Volunteer Income Tax Assistance ）プログラムや高齢者向け税務相談（TCE ＝ Tax
Counseling for the Elderly ）プログラムなどで

116
117

74

組織・支援し、50 年以上にわたり主に申告期支援を強化している。また、約 2,200 人の納税者権利擁 護 官（TAS ＝ Taxpayer Advocate Service）
を全国に配置し、税務調査など事実問題にかかる納税者からの苦情の申出に対応している。
加えて、有償で民間が幅広く提供する税務サービス、とりわけ確定申告・還付申告のための税務書類の作成およびそれにかかわる税務相談サービス（以下「納税申告書作成業務」、「納
税申告書作成サービス」または「納税申告支援」ともいう。
）が重要な役割を演じてきている。
連邦個人所得税（以下「所得税」ともいう。）の納税申告書作成サービスは、無償のものから有償のものまで多岐にわたる。とりわけ、大量の個人納税者が期限内に（通例、12 月末で年度を終了させ、それに続く翌年 4 月 15 日までに）確定申告・還付申告を終えるのには、民間の納税申告書作成
サービスはなくてはならない存在である。アメリ
カでは、こうした業務は久しく、公認の税務専門職（tax practitioners）ではない納税申告書作成
業 者（TRP ＝ tax return preparers） も、 有 償
で幅広く提供している（IRC7701 条 a 項）117。
【表 66】 アメリカの民間税務サービス提供事業者の種類◎税務専門職・弁護士（Attorneys）

約 120 万人・公認会計士（CPA＝Certified Public Accountant）

約 65 万人・登録年金数理士（Enrolled Actuary）
・登録税務士（EA＝Enrolled Agent）

約 4 万 7 千人

・登録退職計画士（ERPA＝Enrolled Retirement Plan Agent）◎非税務専門職・納税申告書作成業者（TRP＝tax return preparers）

約 120 万人

一方、納税者側も一般に、他人に有償で自分の納税申告書の作成を依頼する場合、料金や契約手続きの手軽さなどから、非専門職である納税申告書作成業者（TRP）を選択してきていた。
TRP への依頼は全納税者の半数以上に及ぶ。
これら有償で所得税申告書の作成を行う民間の非専門職の納税申告書作成業者（TRP）は、2009 年統計で、全米に最大でおおよそ 120 万人いると見積もられている。民間の税務サービ
ス業務を政府規制で囲い込み排他的な職業（仕 ee, IRS, 2021 Data Book Publication 55-B（Rev. 5-2022）（irs.gov）S 村耕治『アメリカ連邦所得課税法の展開』
石（2017 年、財経詳報社）463 頁以下参照。

国民税制研究人数№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

事）をつくるような政策は市場主義とぶつかるとの理由から、アメリカではあまり好まれない。
しかし、消費者である納税者を保護するために、民間の非専門職の納税申告書作成業者（TRP）
に対する資質管理（QC）は必要である。
こうした要請に応えるために、連邦財務省
は サ ー キ ュ ラ ー 230（Circular No. 230）
［IRS 所 管 事 項 に か か る 業 務 に 関 す る 規 則（Regulations Governing Practice before
the Internal Revenue Service）］を発出して、
税務専門職スタンダードを示すとともに、連邦
税法（IRC）6694 条や 6695 条などで民事制裁を加えることで、コンプライアンス違反をコ
ントロールする仕組みを稼働させている。
ち な み に、 サ ー キ ュ ラ ー 230 が 適 用 と なる「納税申告書作成業者（TRP）」とは、納税申告書または還付申告書を「有償で作成する者、または有償で作成するための 1 人以上の者を雇用する者（any person who prepares forcompensation, or who employs one or more
persons to prepare for compensation）」 と定義する（IRC7701 条 a 項 36 号）。したがって、弁護士、CPA、EA などはもちろんのこと、
登録納税申告書作成者（registered TRP）
、さ
ら に は IRS 認 定 電 子 申 告 プ ロ バ イ ダ ー（IRS
e-file Providers）や納税申告書作成ソフトウ
エア開発者なども含まれる 118。

（2）納 税申告書作成者の②職務上の義務違反に対する制裁② IRC6695 条は、職務上の義務違反に対する民事制裁について規定する。この義務違反は、
具体的には次のような制裁からなる。

（1）納税申告書作成者に対する民事制裁の仕組み
連邦税法（IRC）は、納税申告書作成者に対するさまざまな民事制裁を課す 119。これらの制
裁は、おおまかに次のように分類できる。

（3）②職務上の義務違反に対する制裁金額［条文記載法定額］のインフレ調整
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課【表
税年について、調整された制裁金額は次頁【表69】のとおりである。

【表 67】 納税申告書作成者に対する民事制裁の種類① IRC6694 条は、納税申告書作成者にスタン
ダードを課し、その違反に対する制裁について規定する。
② IRC6695 条は、職務上の義務違反に対する制裁である。
③ IRC6701 条は、過少申告の相談に応じかつ煽動することに対する制裁④ IRC7407 条 は、 納 税 申 告 書 作 成 者 が ①
IRC6694 条および② IRC6695 条に違反して業務をすることの禁止を求めて、IRS は差し止めることができる。

118
119

【表 68】 納税申告書作成者の②職務上の義務違反に対する制裁の種類❶納税者に対して申告書の副本交付義務違反対する制裁（IRC6695条a項）［条文記載法定額］各違反につき50ドル、制裁上限額25,000ドル❷申告書への署名義務違反に対する制裁（IRC6695条b項）［条文記載法定額］各違反につき50ドル、制裁上限額25,000ドル❸納税申告書確認番号（PTIN＝ppreparer tax identification number）提供義務違反に対する制裁（IRC6695条c項）［条文記載法定額］各違反につき50ドル、制裁上限額25,000ドル❹副本またはリスト保存義務違反に対する制裁（IRC6695条d項）［条文記載法定額］各違反につき50ドル、制裁上限額25,000ドル❺修正情報申告書提出義務違反に対する制裁（IRC6695条e項）［条文記載法定額］各違反につき50ドル、制裁上限額25,000ドル➏小切手の譲渡に対する制裁（IRC6695条ｆ項）［条文記載法定額］各違反につき500ドル、上限なし❼世帯主申告資格、子ども税額控除、アメリカ人教育機会税額控除（American
Opportunity tax credit）および勤労所得税額控除（EITC）の決定についての注意義務違反に対する制裁（IRC6695条ｇ項）［条文記載法定額］各違反につき500ドル、上限なし

これらの制裁金額［条文記載法定額］は、毎年インフレ調整される（IRC6695 条 h 項）。

55 パートナーシップ申告書の提出義務違反
パートナーシップが、申告書提出義務違反をした場合には、その違反が解消されるまで、毎月 195 ドル［条文記載法定額］にパートナーの数をかけた金額をベースに制裁を課される（IRC6698 条 b 項）
。この条文記載法定額は、毎年インフレ調整される。2022 課税年については、220 ドルである。

 ee, See Rev. Proc. 2007-40, 2007-1 CB 1488; Rev. Rul. 85-189, 1985-2 CB 341.
S
 ote,〝Penalties on return preparers,〟IRS Prac. & Proc. ¶ 7B.19（June 2022）.
N

国民税制研究№ 8（2022）75

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義【表 69】 2022 課税年における納税申告書作成者の②職務上の義務違反に対するインフレ調整された制裁額によると、2022 課税年について、調整されたこの基準額［条文記載法定額］は、220 ドルである。

❶納税者に対して申告書の副本交付義務違反対する制裁（IRC6695条a項）［条文記載法定額調整］各違反につき55ドル、制裁上限額28,000ドル

56

S 法人申告書の提出義務違反❷申告書への署名義務違反に対する制裁（IRC6695条b項）［条文記載法定額調整］各違反につき55ドル、制裁上限額28,000ドル❸納税申告書確認番号（PTIN＝ppreparer tax identification number）提供義務違反に対する制裁（IRC6695条c項）［条文記載法定額調整］各違反につき55ドル、制裁上限額28,000ドル❹副本またはリスト保存義務違反に対する制裁（IRC6695条d項）［条文記載法定額調整］各違反につき55ドル、制裁上限額28,000ドル

S 法人が、申告書提出義務違反をした場合には、その違反が解消されるまで、毎月 195 ドル［条文記載法定額］に株主の数をかけた金額をベースに制裁を課される（IRC6699 条 b 項 1 号）。
この条文記載法定額は、毎年インフレ調整される。2022 課税年については、220 ドルである。

❺修正情報申告書提出義務違反に対する制裁（IRC6695条e項）［条文記載法定額調整］各違反につき55ドル、制裁上限額28,000ドル➏小切手の譲渡に対する制裁（IRC6695条ｆ項）［条文記載法定額］各違反につき560ドル、上限なし❼世帯主申告資格、子ども税額控除、アメリカ人教育機会税額控除（American
Opportunity tax credit）および勤労所得税額控除（EITC）の決定についての注意義務違反に対する制裁（IRC6695条ｇ項）［条文記載法定額調整］各違反につき560ドル、上限なし≪解説≫
内国歳入法典（IRC）は、パートナーシップが、故意に申告書を提出しなかったり、情報を提供しなかったり、あるいは税を納付しなかったりした
場合には制裁を課す（IRC7203 条）。加えて、パートナーシップが、申告書提出義務があるのにもかかわらず、期限までに提出しなかった（IRC6698
条 a 項 1 号）、または法定記載情報を記載せずに不完全な申告書を提出してしまった（IRC6031
条、6698 条 a 項 2 号 ） な ど の 場 合 に、 パ ー ト
ナーシップは、その受忍義務違反（failure to filepartnership returns）が解消されるまで、毎月
195 ドル［条文記載法定額］にパートナーの数をかけた金額をベースに制裁を課される（IRC6698
条 b 項）。ただし、この制裁は、12 か月を超えてはならないとされている（IRC6698 条 a 項）。また、受忍義務違反が正当な理由によるものであり、故意によるものでない旨のエビデンスを示し、IRSが認めれれば別である（IRC6698 条 a 項）120。
この条文記載法定額は、毎年インフレ調整される（IRC6698 条 e 項）。2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロシージャー 2021-45
120

≪解説≫
普通法人（C 法人）である株式会社を設立し、内国歳入庁（IRS）への届出によりシンプルな課税（パススルー課税）取扱いが受けられる S
法人（IRC1361 条 b 項 1 号）への選択ができる。S 法人は、原則として法人税の課税関係は消滅し、個人事業と同様、法人段階の所得・利益・損失および控除項目は、課税年ごとに持ち株数に応じて、各株主に割り当てられ、株主の段階で課税を受けることになる 121。連邦税法（IRC）
は、S 法人が、故意に申告書を提出しなかったり、情報を提供しなかったり、あるいは税を納付しなかったりした場合には制裁を課す（IRC6699条）。加えて、S 法人が、申告書提出義務があるのにもかかわらず、期限までに提出しなかった（IRC6699 条 a 項 1 号）
、または法定記載情報を記載せずに不完全な申告書を提出してしまった（IRC6031 条、6699 条 a 項 2 号）などの場合には、その受忍義務違反（failure to file S
corporation returns）が解消されるまで、毎月 195 ドル［条文記載法定額］に株主の数をかけた金額をベースに制裁を課される（IRC6699
条 b 項 1 号）
。ただし、この制裁は、12 か月を超えてはならないとされている（IRC6699 条 a
項）。また、受忍義務違反が正当な理由によるものであり、故意によるものでない旨のエビデン
スを示し、IRS が認めれれば別である（IRC6699122
条 a 項） 。
この条文記載法定額は、毎年インフレ調整され
Hertsel Shadian,〝Penalty for failure to file partnership returns,〟14A Mertens Law of Fed. Income

Tax’n § 55:107（August 2022 Update）.

石村耕治『アメリカ連邦所得課税法の展開』（2017 年、財経詳報社）143 頁以下参照。
122Note,〝Penalty for failure to file S corporation return on time-Failure-to-file penalties,〟Fed.
Tax Coordinator ¶ V-1763.3（2d., 2022）.
12176

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

る（IRC1 条 f 項 3 号）。2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュープロシージャー 2021-45によると、2022 課税年について、調整されたこの基準額［条文記載法定額］は、220 ドルである。

57

正確な情報申告書の提出義務違反

情報申告（information returns）の提出を義務づけられた者（情報申告受忍義務者）が、正確な情報申告書を期限までに提出しなかったとする。この場合に、連邦税法（IRC）6721 条は、受忍義務違反者に対してさまざまな民事制裁を課す。これら制裁額は、毎年インフレ調整される。
≪解説≫
情報申告（information returns）を義務づけ
コラム②られた者（情報申告受忍義務者）が、正確な情報申告書を期限までに提出しなかったとする。この場
合に、連邦税法（IRC）6721 条は、受忍義務違反者に民事制裁を課す。この受忍義務違反は、正確な情報（correct information）を提出しなかった
ケース（財務省規則§ 301.6721-1（a）（2）（i））
や、法定の様式、例えば文書ではなく、電子申告を義務づけているのにもかかわらず、電子申告で提出しなかったケースなども含まれる（財務省規則§ 301.6721-1（a）（2）（ii））。 た だ し、 受 忍 義
務違反が正当な理由によるものであり、故意によるものでない旨のエビデンスを示し、内国歳入庁（IRS）が認めれれば別である（IRC6724 条 a 項）。
制裁の賦課にあたり、1 件の情報申告書につき 1 つ以上の記載ミスがあった場合でも、1 件

IRC6721 条と IRC6722 条との関係

内国歳入法典（IRC）6721 条［正確な情報申告書の提出義務違反］の規定は、次の IRC6722
条［正確な支払調書交付義務違反］の規定とパラレルにとらえる必要がある。
所得税の源泉徴収手続における雇用主と従業者とのケースをサンプルにして、パラレルに見てみよう。
連邦個人所得税の源泉徴収手続の開始にあたり、 雇 用 主 は、 従 業 者 に 対 し て、 ❶ 様 式 W-4［ 扶 養 控 除 等 申 告 書（Form W-4：Employee's
Withholding Certificate）］に必要な記載をした
うえで提出してもらう必要がある。雇用主が、給与から源泉徴収するためである。従業者は、扶養家族などに異同が生じた場合、源泉額を変更した
い場合には、新たに様式 W-4［Form W-4］を記入して、雇用主に提出できる。様式 W-4 は、わが国税法の扶養控除等申告書に相当する。
一方、❷様式 W-2［給与所得の源泉徴収票（Form
W-2：Wage and tax Statement）］ と は、 従 業者に対して課税期間の 1 年間に 600 ドル以上の給与（現物給与を含む。以下、同じ。）を支払った場
合などに、雇用主が従業員のために提出する法定資料である。様式 W-2 は、わが国税法にいう「源泉徴収票」にあたる。課税期間中に従業者に支払った給与、源泉徴収された所得税、社会保障税、医療保険税、その他福利厚生給付などが記載されている。
様式 W-2 は、雇用主が交付する資料である。交付
期限は課税期間が終了した翌年の 1 月末日である。
様 式 W-2 は 6 枚 綴 り と な っ て い る。Copy A
は 雇 用 主 が 社 会 保 障 庁（SSA ＝ Social Security
Administration）への報告用に使う。Copy B は従業者に交付され、従業者が連邦個人所得税に確定申告の際に添付される。Copy C は従業者が控えとし
国民税制研究て保存する。Copy D 雇用主の控えとして保存する。
残りは、雇用主が州や自治体に提出する、さらには、州や自治体の個人所得税の申告の際に提出する。
従業者に交付された様式 W-2 については、従業員側でも住所や氏名、社会保険番号（SSN）［または納税者番号（TIN）］などを確認する必要がある。
一方、❸様式 W-3［源泉徴収集計票（FormW-3:
Transmittal of Wage and Tax Statements］は、各源泉徴収票（様式 W-2）に記載されている金額の合計額を表示した集計資料である。わが国税法にいう「法定調書合計表」にあたると見てよい。課税
年終了後の翌年 2 月末までに連邦社会保障庁（SSA＝ Social Security Administration）に提出する。
なお、年間 250 枚以上の様式 W-2 を発行する雇用主は、電子申告による源泉徴収票の送付が義務付けらる。この場合は自動的に社会保障庁（SSA）に送られるため、別途、様式 W-3 の提出は必要ない。
例えば、雇用主が、正当な理由もないのにもかかわらず、正確な様式 W-2［給与所得の源泉徴収票］や様式 1094-C［雇用主提供健康保険の負担および範囲集計表（Form 1094-C：Transmittalof Employer-Provided Health Insurance Offer
and Coverage Information Returns）］などの情報申告書を法定期日までに社会保障庁（SSA）や内国歳入庁（IRS）に申告（file）しかつ従業者に法定の支払調書（payee statements）を交付（furnish／ provide）するなどの受忍義務を果たさなかったとする。この場合、受忍義務者である雇用主（企業）に制裁が課される。制裁額は、1 件につき該当課
税年のインフレ調整された条文記載法定制裁額を基に算定される。なお、制裁額には、原則として各課税年につき上限がある。
№ 8（2022）77

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義のミスとして取り扱われる。
正確な情報申告書の提出義務違反については、（1）国内企業による受忍義務違反か、（2）国
際企業のよる受忍義務違反か、そして、（1）については、中小企業へに配慮から、①過去 3 課
税 年 に お け る 平 均 年 間 総 収 入 金 額（averageannual gross receipts）が 500 万ドル以上の企業か、② 500 万ドル未満の企業かで、制裁金額に差を設けている。これらの条文記載法定額は、毎年、インフレ調整される。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこれら基準額［条文記載法定額］は、以下の諸【表】のとおりである。

（2）国 際企業のよるによる正確な情報申告書の提出義務違反
国際課税上の各種正確な情報申告書（報告書を含む。
）の提出義務違反に対しては、別途、裁上限額のない形で重い制裁を課しているのが特徴である。
【表 72】 国際企業のよるによる正確な情報申告書の提出義
務違反

情報申告書で、IRC6045 条 a 項、6041 条の A 第 b 項、6050 条の H、6050 条の I、6050 条の J、6050 条の K または 6050 条の L に基づき提出が義務づけられる以外のもの（IRC6721
条 e 項 2 号 A）。
［条文記載法定額］（i）250 ドルか、（ii）正確に報告するように義務づけられている項目の総額の 10％か、いずれか高い方の額。［［条文記載年間制裁上限額］なし［2022 課税年調整額］（i）580 ドルか、（ii）正確に報告するように義務づけられている項目の総（1）国 内企業による正確な情報申告書の提出義務違反①過 去 3 課税年における平均年間総収入金額（average annual gross receipts）が500 万ドル以上の企業の場合

額の 10％か、いずれか高い方の額。［［2022 課税年年間制裁上限額］なし
情報申告書で、IRC6045 条 a 項、6050 条の K または 6050 条の L に基づき提出が義務づ
けられるもの（IRC6721 条 e 項 2 号 B）。
［条文記載法定額］（i）250 ドルか、（ii）正確に報告するように義務づけられている項目の総額の 5％か、いずれか高い方の額。［［条文記載年間制裁上限額］なし【表 70】 正 確な情報申告書の提出義務違反への制裁 （平均年収 500 万ドル以上の企業）［2022 課税年調整額］（i）580 ドルか、（ii）正確に報告するように義務づけられている項目の総・報告義務違反原則（IRC6721 条 a 項 1 号）

情報申告書で、IRC6045 条 a 項に基づき提出が義務づけられるもの（IRC6721 条 e 項 2 号［条文記載法定額］100 ドル／1 報告 ［条文記載年間制裁上限額］1,500,000 ドル［2022 課税年調整額］290 ドル／1 報告 ［2022 課税年年間制裁上限額］3,532,500 ドル
・法定報告日から 30 日以内に違反が是正された（IRC 条 b 項 1 号）

額の 5％か、いずれか高い方の額。［［2022 課税年年間制裁上限額］なし
C）。
［条文記載法定額］（i）25,000 ドルか、（ii）100,000 ドルの現金額か、いずれか高い方の額。［［条文記載年間制裁上限額］なし［条文記載法定額］30 ドル／1 報告 ［条文記載年間制裁上限額］250,000 ドル［2022 課税年調整額］50 ドル／1 報告 ［2022 課税年年間制裁上限額］588,500 ドル
・法定報告日から 30 日後に違反が是正された（IRC 条 b 項 2 号）
［条文記載法定額］60 ドル／1 報告 ［条文記載年間制裁上限額］500,000 ドル［2022 課税年調整額］110 ドル／1 報告 ［2022 課税年年間制裁上限額］1,766,000 ドル［2022 課税年調整額］（i）29,440 ドルか、（ii）117,500 ドルの現金額か、いずれか高い方の額。
［2022 課税年年間制裁上限額］なし
情報申告書で、6050 条の V に基づき提出が義務づけられるもの（IRC6721 条 e 項 2 号 D）。
［条文記載法定額］（i）250ドルか、（ii）報告書に記載が義務づけられている契約上の利益額の10％か、いずれか高い方の額。［［条文記載年間制裁上限額］なし②過 去 3 課税年における平均年間総収入金額（average annual gross receipts）が500 万ドル未満の企業の場合［2022 課税年調整額］（i）580 ドルか、（ii） （ii）報告書に記載が義務づけられている契約上の利益額の 10％か、いずれか高い方の額。［［2022 課税年年間制裁上限額］なし【表 71】 正 確な情報申告書の提出義務違反への制裁 （平均年収 500 万ドル未満の企業）

58

・報告義務違反原則（IRC6721 条 d 項 1 号 A）

支払調書（payee Statements）の交付を義務づけられた者（支払調書交付義務者）が、正確な支払調書を期限までに交付しなかったとする。この場合に、内国歳入法典
（IRC）
6722 条は、受忍義務違反者としてさまざまな民事制裁を課す。これら制裁額は、毎年インフレ調整される。

［条文記載法定額］100 ドル／1 報告 ［条文記載年間制裁上限額］500,000 ドル［2022 課税年調整額］290 ドル／1 報告 ［2022 課税年年間制裁上限額］1,177,500 ドル
・法定報告日から 30 日以内に違反が是正された（IRC 条 d 項 1 号 B）
［条文記載法定額］30 ドル／1 報告 ［条文記載年間制裁上限額］75,00 ドル［2022 課税年調整額］50 ドル／1 報告 ［2022 課税年年間制裁上限額］206,000 ドル

正確な支払調書の交付義務違反

・法定報告日から 30 日後に違反が是正された（IRC 条 b 項 1 号 C）
［条文記載法定額］60 ドル／1 報告 ［条文記載年間制裁上限額］2000,000 ドル［2022 課税年調整額］110 ドル／1 報告 ［2022 課税年年間制裁上限額］588,500 ドル

78

国民税制研究≪解説≫
すでにふれたように、内国歳入法典（IRC）№ 8（2022）

・交付義務違反原則（IRC6721 条 d 項 1 号 A）
［条文記載法定額］100 ドル／1 報告 ［条文記載年間制裁上限額］500,000 ドル【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義［2022 課税年調整額］290 ドル／1 報告 ［2022 課税年年間制裁上限額］1,177,500 ドル

6722 条［正確な支払調書の交付義務違反］の規定は、前記 57 で解説した IRC6721 条［正確な情報申告書の提出義務違反］の規定とパラレルにとらえる必要がある。
正確な支払調書の交付義務違反（Failure to
Furnish Correct Payee Statements） に つ いて は、（1） 国 内 企 業 に よ る 受 忍 義 務 違 反 か、
（2）国際企業による受忍義務違反か、そして、①過去 3 課税年における平均年間総収入金額（average annual gross receipts）が 500 万ドル以上の企業（支払調書交付義務者）か、②500 万ドル未満の企業（支払調書交付義務者）
かで、制裁金額に差を設けている。これらの条
文記載法定額は、毎年、インフレ調整される。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこれら基準額［条文記載法定額］は、以下の諸【表】のとおりである。

（1）国 内企業による正確な支払調書の交付義
務違反①過 去 3 課税年における平均年間総収入金額（average annual gross receipts）が500 万ドル以上の企業（支払調書交付義務者）の場合

・法定交付日から 30 日以内に違反が是正された（IRC 条 d 項 1 号 B）
［条文記載法定額］30 ドル／1 報告 ［条文記載年間制裁上限額］75,00 ドル［2022 課税年調整額］50 ドル／1 報告 ［2022 課税年年間制裁上限額］206,000 ドル
・法定交付日から 30 日後に違反が是正された（IRC 条 b 項 1 号 C）
［条文記載法定額］60 ドル／1 報告 ［条文記載年間制裁上限額］2000,000 ドル［2022 課税年調整額］110 ドル／1 報告 ［2022 課税年年間制裁上限額］588,500 ドル（2）国 際企業のよるによる正確な支払調書の交付義務違反国際課税上の各種正確な支払調書（報告書を含む。）の交付義務違反に対しては、別途、最上限額のない形で重い制裁を課しているのが特徴である。
【表 75】 国際企業のよるによる正確な支払調書の交付義務違反支払調書で、6041 条の A 第 b 項、6050 条の H 第 d 項、6050 条の J 第 e 項、6050
条の K 第 b 項または 6050 条の L 第 c 項に基づき提出が義務づけられる情報申告書に関して、IRC6045 条 b 項、6041 条の A 第 e 項のもとで義務づけられる調書以外の支払調書（IRC6722 条 e 項 2 号 A）。
［条文記載法定額］（i）250 ドルか、（ii）正確に報告するように義務づけられている項目の総額の 10％か、いずれか高い方の額。［［条文記載年間制裁上限額］なし［2022 課税年調整額］（i）580 ドルか、（ii）正確に報告するように義務づけられている項
目の総額の 10％か、いずれか高い方の額。［［2022 課税年年間制裁上限額］なし
支払調書で、IRC6045 条 b 項、6050 条の K 第 b 項または 6050 条の L 第 c 項に基づき提出が義務づけられるもの（IRC6722 条 e 項 2 号 B）。

【表 73】 正確な支払調書の交付義務違反への制裁 （平均年収 500 万ドル以上の企業）［条文記載法定額］（i）250 ドルか、（ii）正確に報告するように義務づけられている項目

・交付義務違反原則（IRC6722 条 a 項 1 号）

［2022 課税年調整額］（i）580 ドルか、（ii）正確に報告するように義務づけられている項［条文記載法定額］100 ドル／1 報告 ［条文記載年間制裁上限額］1,500,000 ドル

目の総額の 5％か、いずれか高い方の額。［［2022 課税年年間制裁上限額］なしの総額の 5％か、いずれか高い方の額。［［条文記載年間制裁上限額］なし［2022 課税年調整額］290 ドル／1 報告 ［2022 課税年年間制裁上限額］3,532,500 ドル
・法定交付日から 30 日以内に違反が是正された（IRC6722 条 b 項 2 号）
［条文記載法定額］30 ドル／1 報告 ［条文記載年間制裁上限額］250,000 ドル

59

 定の滞納の場合に旅券の発給拒否ま一
たは失効［2022 課税年調整額］50 ドル／1 報告 ［2022 課税年年間制裁上限額］588,500 ドル
・法定交付日から 30 日後に違反が是正された（IRC6722 条 b 項 3 号）
［条文記載法定額］60 ドル／1 報告 ［条文記載年間制裁上限額］500,000 ドル［2022 課税年調整額］110 ドル／1 報告 ［2022 課税年年間制裁上限額］1,766,000 ドル②過 去 3 課税年における平均年間総収入金額（average annual gross receipts）が500 万ドル未満の企業（支払調書交付義務者）の場合【表 74】 正確な支払調書の交付義務違反への制裁 （平均年収 500 万ドル未満の企業）・交付義務違反原則（IRC6721 条 d 項 1 号 A）
［条文記載法定額］100 ドル／1 報告 ［条文記載年間制裁上限額］500,000 ドル［2022 課税年調整額］290 ドル／1 報告 ［2022 課税年年間制裁上限額］1,177,500 ドル

内国歳入法典（IRC）は、50,000 ドル［条文記載法定額］を超える連邦税の滞納がある
場合、連邦課税庁（IRS）は、国務長官（U.S.
Secretary of State）に対して、その納税者の旅券を無効（失効）にしてもらう（または旅券の発行を拒否してもらう）権限を与えている（IRC7345 条）。この金額は、毎年インフレ調整される。2022 課税年について、調整された
この基準額は、55,000 ドルである。
≪解説≫
納税者が連邦税を滞納しているとする。連邦税 法（IRC） は、50,000 ド ル［ 条 文 記 載 法 定・法定交付日から 30 日以内に違反が是正された（IRC 条 d 項 1 号 B）
国民税制研究 № 8（2022）［条文記載法定額］30 ドル／1 報告 ［条文記載年間制裁上限額］75,00 ドル［2022 課税年調整額］50 ドル／1 報告 ［2022 課税年年間制裁上限額］206,000 ドル

79【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

額］を超える連邦税の滞納がある場合、連邦課
税庁（IRS）は、国務長官（U.S. Secretary ofState）に対して、その納税者の旅券を無効にしてもらう（または旅券の発行を拒否してもらう）（Revocation or Denial of Passport in Caseof Certain Tax Delinquencies）権限を与えている（IRC7345 条 b 項 1 号 B）。この金額は毎
年、インフレ調整される（IRC7345 条ｆ項）。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこれら基準額［条文記載法定額］は、55,000 ドルである。

費 用（Attorney Fee Awards） に つ い て は、1
時間あたり 120 ドル［条文記載法定額］を越えない範囲を合理的とする旨の形式基準を定めている（IRC7430 条 c 項 1 号 B・iii）。この基準は毎年、インフレ調整される（IRC7430 条 c 項但書）124。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこの基準額［条文記載法定額］は、1 時間あたり 220 ドルである。

60

内国歳入法典（IRC）7430 条は、内国歳入庁（IRS）が、連邦税争訟で負けた場合に、IRSや連邦裁判所が、納税者に対して、合衆国が合理的な弁護士費用を負担するように裁定することを認める。1 時間あたり 120 ドル［条文記載法定額］を越えない範囲を合理的とする旨の形
式基準を示している。この基準は、毎年インフレ調整される。2022 課税年について、調整されたこの基準額［条文記載法定額］は、1 時間
あたり 220 ドルである。

内国歳入法典（IRC）は、長期介護契約または慢性病による個人の死亡を理由により支払われたものとして取り扱われる生命保険契約に基づき定期的に支払われるものについて、課税除外の対象となるのは「適格介護サービス」の対価として支払われたものに限る（IRC101 条 g
項 4 号 C、7702 条の B 第 c 項 1 号）
。加えて、
1 日あたり 175 ドル［条文記載法定額］の限度額がある（IRC7702 条の B 第 d 項 4 号）。この限度額は、毎年インフレ調整される。2022
課税年について、調整されたこの限度額は、1日あたり 390 ドルである。

≪解説≫
内国歳入法典（IRC）7430 条は、内国歳入庁（IRS）や連邦裁判所が、行政手続または司法手続において、IRS の主張が正当であると立証できない場合に、優位な立場にある納税者に対して合衆国が合理的な弁護士費用を負担する
ようにとの裁定をくだす権限を与えている 123。
争訟費用（litigation costs）は、一般に、裁判所費用（court costs）、証人依頼費用（expensesof expert witnesses）、 弁 護 士 費 用（attorneyfees） な ど か ら な り た つ。IRC7430 条 は、 合
衆国は争訟費用を負担することになる場合であっても、合理的な範囲の争訟費用（reasonable
litigation costs）までとする。とりわけ、弁護士≪解説≫
適 格 長 期 介 護 契 約（Qualified Long-TermCare Insurance Contracts）または一定の生命保険契約（Certain Life Insurance Contracts）にかかる収入（proceeds）は、原則として、受領者の総所得（GI ＝ gross income）から除外される（IRC101 条 a 項 1 号、101 条 g 項 3 号 A・i）。
しかし、内国歳入法典（IRC）は、長期介護契約または慢性病による個人の死亡を理由により支払われたものとして取り扱われる生命保険
契約に基づき定期的に支払われるものについて、課税除外の対象となるのは「適格介護サービス」の対価として支払われたものに限る（IRC101
条 g 項 4 号 C、7702 条の B 第 c 項 1 号）。加弁護士費用裁定額61

 格長期介護契約または一定の生命保
適
険契約のもとで受領した定期的支払123Note,〝Recovery of Administrative and Litigation Costs by Taxpayers,〟Fed. Tax Coordinator¶ U-1241（2d., August 2022 update）.
124

See, Note,〝Internal Revenue Code Section 7430,〟Lit. Fed. Civ. Tax Controversies ¶ 23.03（November 2021）.
125S ee, Gerry W. Beyer,〝Life insurance—Accelerated payments and viatical settlements—Tax
consequences, 10 Tex. Prac.,〟Texas Law Of Wills § 65:9（4th ed., November 2021 Update）.

80

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

えて、1 日あたり 175 ドル［条文記載法定額］の 限 度 額 が あ る（IRC7702 条 の B 第 d 項 4号）。この限度額は毎年、インフレ調整される（IRC7702 条の B 第 d 項 5 号）125。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこの基準額［条文記載法定額］は、1 日あたり 390 ドルである。
62

適格小規模雇用主医療費払戻口座

50 人未満の従業者を雇う団体健康（医療）プ
ランを提供していない小規模雇用主は、適格小規
模雇用主医療費払戻口座（QSEHRA ＝ Qualified
Small Employer Health Reimbursement
Arrangement）を通じて、従業者が自己負担した一定額までの健康（医療）保険料や適格医療費への払戻（reimbursement）ができる。従業者が受けた払戻金は一定額まで非課税となる（IRC9831 条）。条文記載制限額は 1 人あたり
4,950 ドル（世帯については 10,000 ドル）である（IRC9831 条 d 項 2 号 B・iii）。この限度額は、毎年インフレ調整される。2022 課税年について、調整されたこの限度額は、1 人あた
り 5,450（世帯については 11,050 ドル）
である。
≪解説≫
連邦政府は久しく、雇用主は、いかなる状況においても、従業者個人が加入した健康（医療）保険のための支払をしてはならないという政策を維持してきた。この政策に違反する雇用主には、従業者 1 人あたり 1 日 100 ドルまたは年 36,500
ドルまで、規制税（excise tax）を課してきた（Notice 2013-54, 2013-40 I.R.B. 287）。
しかし、オバマ政権は、この政策を変更し、小規
模雇用主に限り、政府規制を緩和した 126。この新
たな仕組みは、適格小規模雇用主医療費払戻口座（QSEHRA ＝ Qualified Small Employer HealthReimbursement  Arrangement）と呼ばれる。
50 人未満の常勤従業者を雇う 127 団体健康（医療）プランを提供していない小規模雇用主は、従業者の適格医療費（IRC213 条 d 項）や保険料の支払または払戻をするために、適格小規模雇用主医療費払戻口座（QSEHRA）に拠出することができる。
内国歳入法典（IRC）は、こうした小規模雇用主が、従業者が負担した保険料（premium）、
適格医療費にかかる免責額（deductibles）や
自 己 負 担 額（co-insurance） を、QSEHRA
を通じて行った法定限度額までの払戻金（reimbursement）を非課税にする（IRC9831
条）128。QSEHRA の特質は、従業者が負担した保険料もカバーするところにある。ただし、この場合、従業者は、エクスチェンジ（Exchange）
またはマーケットプレイスを通じて最低限の必須の保険に加入していることが条件となる（前記 7 参照）129。
条文記載された QSEHRA を通じた従業者への払戻法定限度額は、年間 4,950 ドル（世帯については 10,000 ドル）］である（IRC9831

125

S ee, Gerry W. Beyer,〝Life insurance—Accelerated payments and viatical settlements—Tax
consequences, 10 Tex. Prac.,〟Texas Law Of Wills § 65:9（4th ed., November 2021 Update）.
126

See, Section 18001 of the 21stCentury Cures Act127
50 人未満かどうかは、前年期間中を基準に判定する。
128
ちなみに、QSEHRA にかかる給与外給付額は、雇用主に作成が義務付けられている様式 W-2［給与所得の源泉徴収票（Form W-2：Wage and tax Statement）］に記載・報告することになっている。
129
オバマケア（ACA ＝ Affordable Care Act ／医療保険改革法）および ACA の改正を盛り込んだ現行内
国歳入法典（IRC36 条のＢ）では、原則として、すべてのアメリカ市民である個人納税者に、当該個人およびその扶養親族を対象とする「健康（医療）保険への強制加入（individual mandate）」を義務づけ、「水
準以上の必要不可欠な健康（医療）保険を保障（MEC ＝ minimum essential coverage）」を確保する旨を規定する（IRC5000A 条 b 項 1 項）。
加えて、連邦が主導して、州に対して、「健康給付あっ旋所（HealthBenefit Exchange）」（法令上の正規の名称）【通称では「エクスチェンジ」、「健康保険あっ旋所（Health
Insurance Exchange）」、「マーケットプレイス（Health Insurance marketplace）」】を設置するための権限を附与するとともに、州知事が共和党員で連邦に協力しないことも想定し、オンライン加入ができる「連邦 e エクスチェンジ（HealthCare.gov.）」の仕組みを用意した（財務省規則§ 1.36-1（k）
）
。
130

See, Note,〝Guidance issued on qualified small employer HRAS,〟128 J. TAX’N 05（January,2018）; Paul J. Routh,〝Qualified Small Employer Health Reimbursement Arrangements—QSEHRAs,〟Welfare Benefits Guide § 3:68（January 2022 Update）.

国民税制研究№ 8（2022）81

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

条 d 項 2 号 B・iii）。この限度額は毎年、50 ド
ル単位で四捨五入する形でインフレ調整される（IRC9831 条 d 項 2 号 D・ii）130。
2021 年 11 月 10 日に発出されたレベニュー
プロシージャー 2021-45 によると、2022 課
税年について、調整されたこの限度額は、1 人
あたり 5,450（世帯については 11,050 ドル）
である。

IV

 メリカ諸州の所得税上のインフレ調ア
整項目

すでにふれたように、アメリカでは、当初、連邦よりも、所得税制を導入する州でのタック
スインデクセーション／自動物価調整税制導入が先行した。1987 年にアリゾナ、カリフォル
ニア、コロラド州が、そして 1979 年にアイオア、
ミネソタ、ウイスコンシン州が、タックスイン
デクセーション／物価スライド税制を導入した。

1 諸 州の所得税上のインデクセーションの概要
州の自治権の強いアメリカでは、連邦は、連邦憲法とぶつかる場合などを除き、州の税財政政策、タックスミックスに介入できない。州が所得税制を導入するか、導入するにしても、どのように税制をデザインするかは、原則として自由である。それぞれの州は、州民に魅力的な税制を提示し、競争するように求められる。一種の競争原理が支配していることから、諸州の税制や執行組織はまちまちである。この点についてはすでにふれたところである 【表 3】（8 頁）。
とりわけ、州の税財政政策に一種の競争原理が持ち込まれているアメリカでは、州議会が増税を嫌う州民感情に配慮して所得税制を導入していない州もある。また、導入していても、単一税率の州もあれば、累進税率を採用する州もある。加えて人的控除の仕組みも州により異なる。タックスインデクセーション／物価スライド税制を導入していても、当然、州により細目は異なる。読者の便宜のために諸州における個人所得税上の制度をアバウトに一覧にしてみると、次のとおりである。

82

国民税制研究

【表 76】 アメリカ諸州の個人所得税インデクセーションの主な特徴 [ 導入 17 州 ]州

調整方式 期間

調整項目

端数調整

税率表 標準控除 人的控除

アラバマ

調整なし

アラスカ

所得税なし

－

－

－

－

－

アリゾナ

連鎖式 CPI

年次

〇

〇

〇

1 ドル単位

アーカンソー

伝統的 CPI

年次

〇

×

×

100 ドル単位

カリフォルニア

州独自 CPI

年次

〇

〇

〇

1 ドル単位

コロラド

単一税率

年次

－

連邦準拠

×

－

コネチカット

－

－

－

－

－

－

デラウエア

－

－

－

－

－

－

フロリダ

所得税なし

ジョージア

－

－

－

－

－

－

ハワイ

－

－

－

－

－

－

アイダホ

伝統的 CPI

累積

〇

連邦準拠

×

1 ドル単位

イリノイ

単一税率

－

－

×

〇

インディアナ

単一税率

－

－

×

－

アイオア

GDP Deflator

累積

〇

〇

×

0.1 ドル単位

カンザス

－

－

－

－

－

－

ケンタッキー

単一税率

－

－

〇

×

－

ルイジアナ

－

－

－

×

－

－

連鎖式 CPI

年次

〇

連邦準拠

×

1 ドル単位

メリーランド

－

－

－

〇

－

－

マサチュセッツ

単一税率

－

－

×

－

－

ミシガン

単一税率

－

－

連邦準拠

〇

－

ミネソタ

伝統的 CPI

累積

〇

連邦準拠

〇

10 ドル単位

ミシシッピ

－

－

－

－

－

－

ミズリー

伝統的 CPI

累積

〇

連邦準拠

〇

1 ドル単位

モンタナ

伝統的 CPI

累積

〇

〇

〇

100 ドル単位

ネブラスカ

伝統的 CPI

累積

〇

〇

〇

10 ドル単位

ネバダ

所得税なし

ニューハンプシャー

単一税率

－

－

－

－

－

ニュージャージー

－

－

－

－

－

－

メイン

ノースカロライナ

単一税率

－

－

－

－

－

ノースダコタ

連鎖式 CPI

年次

〇

連邦準拠

〇

50 ドル単位オハイオ

GDP Deflator

年次

〇

〇

〇

50 ドル単位

オクラホマ

－

－

－

－

－

－

オレゴン

伝統的 CPI

累積

〇

〇

〇

50 ドル単位

ペンシルバニア

単一税率

－

－

－

－

－

ロードアイルランド

伝統的 CPI

累積

〇

〇

〇

50 ドル単位

サウスカロライナ

連鎖式 CPI

累積

〇

連邦準拠

〇

10 ドル単位

サウスダコタ

所得税なし

テネシー

単一税率

－

－

－

－

－

テキサス

所得税なし

ユタ

単一税率

－

－

連邦準拠

×

－

バーモント

伝統的 CPI

累積

〇

〇

〇

50 ドル単位

バージニア

－

－

－

－

－

－

ワシントン

所得税なし
－

－

×

－

－

№ 8（2022）
ウエストバージニア

－

テネシー

単一税率

－

－

－

－

－

テキサス

所得税なし

ユタ

単一税率

－

－

連邦準拠

×

－

バーモント

伝統的 CPI

累積

〇

〇

〇

50 ドル単位

－

－

－

バージニア

－

－

－

ワシントン

所得税なし

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

ウエストバージニア

－

－

－

×

－

－

ウイスコンシン

伝統的 CPI

累積

〇

〇

－

10 ドル単位

ワイオミング

所得税なし

ワシントン D.C.

－

－

－

〇

×

【注記】 〇は調整あり。×は調整なし。－は明確ではなし。連鎖式 CPI＝C-CPI-U【注記】〇は調整あり。×は調整なし。－は明確ではなし。連鎖式 CPI ＝ C-CPI-U【参考資料】
Jared Walczak,〝Inflation Adjusting State Tax
Codes: A Primer,〟FISCAL FACT No. 673（Oct.
2019, Tax Foundation）; David R. Henderson,〝Index Sate Tax Brackets Now,〟Hoover Institute
Journal（May 19, 2022）.

2

 所得税上のインデクセーションの個別
州
的点検

個人所得税を導入している州は多い。しかし、単一税率を採用する州もあれば、超過累進税率を採用する州もある。単一税率を採用する州では、一般にタックスインデクセーション／物価スライド税制を採用していないところが多い。
タックスインデクセーション／物価スライド税制を採用していても、調整方式は、伝統的 CPI、
連鎖式 CPI（C-CPI-U）、GDP デフレーターと、州により異なる。調整期間や対象とする調整項
目（税率表、標準（定額）控除、人的控除など）も州により異なる。
【表 77】の諸州のタックスインデクセーショ
ン／物価スライド税制一覧をもとに、以下に、いくつかの州の仕組みをもう少し詳しく分析・紹介する。

（1）アリゾナ州の物価スライド税制の特質
ア リ ゾ ナ（Arizona） 州 は、 個 人 所 得 税（individual income tax）を導入している。税
務執行は州歳入省（Arizona Department of
Revenue）が行っている。
アリゾナ州の個人所得税は、超過累進税率で課税される。2022 課税年では、税率は、所得額に応じ 2.59％～ 4.5％である。標準（定額 ） 控 除（standard deduction） は、2021
課税年において、単身者および夫婦個別申告の 場 合 は 12,550 ド ル、 夫 婦 合 算 申 告 の 場 合は 25,100 ド ル、 世 帯 主 の 場 合 は 18,800 ドルである。アリゾナ州の場合、連邦所得税で標国民税制研究準控除を選択していても、州所得税では、医療費控除や公益寄附金控除などの項目別控除（itemized deductions） が で き る。 ま た、 人
的控除（personal exemptions）を採用する。
アリゾナ州は、早くから州個人所得税にタッ
クスインデクセーション／物価スライド税制を導入した州の 1 つである。
アリゾナ州は、個人所得税に物価スライドを採用する州のなかで、メイン州、ノースダコタ、
サウスカロライナ州とともに、インフレ度を測る方法として連鎖式 CPI（C-CPI-U）を採用する州である。
ア リ ゾ ナ 現 行 制 定 法 集（Arizona Revised
Statutes（A.R.S））タイトル 43（Title 43）所
得課税（Taxation of Income）第 1011 条［課税および税率］では、州個人所得税上の税率表のタックスインデクセーション／物価スライド調整
を、州歳入省に義務付け、次のように規定する。
【表７7】 アリゾナ州の物価スライド調整規定 ［仮訳］

【アリゾナ現行制定法集（A.R.S）タイトル 43、第 1011 条 D 項】
2019 年 12 月 31 日以降にはじまる課税に
つ い て、 州 歳 入 省 は、 連 邦 労 働 省・ 労 働 統 計局が公表した州都部フェニックスの消費者物価指数の年間平均変化に従い、本条 A 項 6 号に規定する各税率区分の所得金額を調整するものとする。現行の金額は、1 ドル未満を端数調整した数値まで引き上げるものとする（Therevised dollar amounts shall be raised to
the nearest whole dollar）。各税率区分の所得
金額は、前課税年に定められた額以下には改正
しないものとする。
【表 78】 2021 課税年アリゾナ州個人所得税税率表 （2022
年申告／単位 ： ドル）

課税所得金額税率

課税所得金額a）単身者／b）夫婦個別申告 夫婦合算申告／世帯主

2.59％ 0-27,808

0-55,615

3.34％ 20,809-55,615

55,616-111,229

4.17％ 55,616-166,843

111,230-333,684

4.5％

166,844-250,000

333,685-500,000

5.5％＊250,001-＊500,000-＊ 250,00 ／ 500,000 ドルを超える所得がある納税者には、3.5％の付加課税あり

ま た、 こ の 物 価 ス ラ イ ド 調 整 お よ び 1 ド
ル 未 満 の 金 額 の 端 数 処 理 方 法（rounding
conventions）は、標準（定額）控除（standard№ 8（2022）83

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

deduction）（A.R.S. 43-1041 条）に対しても適用される。この場合には、連邦の標準（定額）控除に準拠して調整される。
ちなみに、アリゾナ現行制定法集（A.R.S）
タイトル 43、第 1041 条第 H 項は、次のように調整する旨規定する。
【表 79】 アリゾナ州の物価スライド調整規定 ［仮訳］

【アリゾナ現行制定法集（A.R.S）タイトル 43、第 1041 条 H 項】
2019 年 12 月 31 日以降にはじまる課税年について、州歳入省は、内国歳入法典（IRC）第60 条にしたがって調整された連邦の基本的な標準（定額）控除と同様の方法に従い、本条第 A
項第 1 号、第 2 号および第 3 号に規定する金額を調整するものとする。

（2）アーカーソー州の物価スライド税制の特質
アーカンソー（Arkansas）州は、個人所得税（individual income tax）を導入している。税
務執行は州歳入行政省（Arizona Departmentof Finance and Administration）が行っている。
アーカンソー州の個人所得税は、超過累進税率で課税される。2022 課税年では、税率は、所得額に応じ 2.00％～ 5.50％である。アーカ
ンソー州の場合、標準控除や人的控除の制度はない。ただし、納税者は連邦所得税の申告を通じて標準（定額）控除や人的控除の適用は可能である。
アーカンソー州は、個人所得税にタックスイ
ンデクセーション／物価スライド税制を導入している。ただし、同州は、サウスカロライナ州
とともに、各年のインフレ率調整を 3％以内に限定して実施する。アーカンソー州で 3％の上限超えたのは、ここ 20 年間で 5 回（2000 年、2005 年、2006 年、2008 年、および 2011 年）ある。とりわけ 2008 年には 3.8％を超えた。
同州は、インフレ度を測る方式としては C-CPIを採用する。9 月から翌年の 8 月までの 12 か月
間のインフレ率が、前 12 か月間比で判定される。
また、金額は 100 ドル単位で端数処理される。
ア ー カ ン ソ ー 注 解 法 典（Arkansas CodeAnnotated ） タ イ ト ル 26 チ ャ プ タ ー 51
第 201 条（26-51-201）第 d 項【個人、信託、
遺産（Individuals, trusts, and estates）】では、
次のように規定する。
84

国民税制研究【表 80】 アーカンソー州の物価スライド調整規定 ［仮訳］

第D項1号
 州財務行政長官（Secretary of the Department of Finance and Administration） は、各課税年に関する本条第 a 項に規定する税率表に替えて適用する税率表を毎年発出するものとする。長官は、100 ドル単位で端数処理したうえで、各税率区分の最少額と最大額を増加するものとする。これにより、長官は、各暦年において生活費調整（COLA）された税率表
および調整されたどの税率区分にも適用される税率を変更することなしに、課税する。
第D項2号
 本条第 D 項第 1 号にいう暦年における生活費調整（COLD）とは、現暦年の消費者物価指数（CPI）が前暦年の CPI を超えたパーセ
ント率（％）、ただし 3％を超えない範囲、を指 す。 各 暦 年 の CPI と は、 当 該 暦 年 の 8 月
31 日に終了する 12 か月間現在に消費者物価指数（Consumer Price Index）の平均値を指す。消費者物価指数（Consumer Price
Index）とは、連邦労働省が公表する全都市
部消費者物価指数（Consumer Price Index
for all-urban consumers）を指す。
第 D 項第 3 号
 長官は、毎年調整された新たな税率表を、
アーカンソー注解法典（A.C.A）タイトル 26
チャプター 51 第 907 条に基づき州所得税の源泉徴収税額表を作成するために利用する。

アーカンソー州個人所得税に 2022 年 1 月 1
日以降の財率区分は次のとおりである。
【表 81】 2022 課税年アーカンソー（3）カ リ フ ォ ル
個人所得税率表

ニア州の物
価スライド
税率
課税所得金額
税制の特質
0％0-4999カリフォルニア
2％5,000-9,999（California） 州
3％
10,000-14,299（加州）は、個人所
3.4％ 14,300-23,599
得税（individual
5％
23,600-39,699
income tax） を5.5％ 39,700-84,500
導入している。州
個 人 所 得 税（personal income tax） の 税 務
執行は、州法人税（corporation tax）の税務執行とともに、フランチャイズタックスボード（FTB ＝ Franchise Tax Board ／カリフォル
ニア州租税委員会）が執行を担当する。
加 州 歳 入・ 租 税 法 典（California Revenue
and Taxation Code ／ Cal. Rev. & Tax. Code）（2023 課税年／単位：ドル）№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

第 17041 条 第 ｈ 項［ § 17041（h）］ は、 個人所得税に関するタックスインデクセーション／物価スライドについて、次のように規定する。
【表 82】 カリフォルニア州の物価スライド調整規定 ［仮訳］

第 h 項 1988 年 1 月 1 日以後にはじまる各課
税年に対して、フランチャイズタックスボード（FTB）は、第 a 項から第 c 項に規定する所得税額区分を再計算するものとする。
第 1 号 カルフォルニア労使関係省（California
Department of Industrial Relations）は、毎
年、現暦年の 8 月 1 日までに、前暦年の 6 月から当該現暦年の 6 月までのすべての項目に対するカリフォルニア消費者物価指数（California
Consumer Price Index）変更パーセンテージ
割合をフランチャイズタックスボード（FTB）に通知するものとする。
第 2 号 フランチャイズタックスボード（FTB）
は、次のことを行う。
第 A 第 1 号に基づき提供されたパーセント
変更率の 100％を加え、かつ、その数値を100 で割ることでインフレ調整ファクターを計算すること。
第 Ｂ 第Ａに基づき決定されたインフレ調整
ファクターにより前課税年の所得税額区分を乗じて得た額を 1 ドル単位で端数処理すること。

同様に、標準（定額）控除（standard deduction）［Cal. Rev. & Tax. Code § 17053.5（d）］や人的控除（personal deduction）［Cal.
Rev. & Tax. Code § 17054（i）］もタックスイ
ンデクセーション／物価スライドの対象となる。

（4）イリノイ州の物価スライド税制の特質
イ リ ノ イ（Illinois） 州 は、 個 人 所 得 税 を導 入 し て い る。 税 務 執 行 は 州 歳 入 省（Illinois
Department of Finance and Administration）
が行っている。イリノイ州編纂制定法集（Illinois
Compiled Statutes ／ IL.C.S） チ ャ プ タ ー
35（Chapter35）［イリノイ所得税法（Illinois
Income Tax Act）］では、税率は、納税者の純所得（net income）の 2.5％の単一税率（singlerate tax）である［35 IL.C.S5 ／ 201（b）（1）］。
このことから、税率区分（tax brackets）［課税所得金額］に対するインデクセーション／物価ス
ライド調整は行われていない。また、標準（定額 ） 控 除（standard deduction） に つ い て もインデクセーション／物価スライド調整は行われていない。しかし、人的控除（personal ／standard exemption）
についてはインデクセー
国民税制研究ション／物価スライド調整が行われている［35IL.C.S5 ／ 204（a）
（b）
（c）
（d）
］
。前年 9 月から翌年 8 月までの期間をもとに、2011 暦年から現行課税年の前年までの累積 CPI 調整を実施する。金額を 25 ドル単位で端数処理する形
で物価スライド調整される。
イリノイ州編纂制定法集［IL.C.S］では、個人所得税に関するタックスインデクセーション／物価スライドについて、次のように規定する［35 IL.C.S5 ／ 204（b）（5）
・204（d-5）］。
【表 83】 イリノイ州の物価スライド調整規定 ［仮訳］

第 204 条第 b 項［人的控除（standard exemption）］第 5 号 ［2013 年 12 月 31 日以後
から 2023 年 12 月 31 日以前に終了する課税
年における 2,050 ドルに対する第 d 項の 5 に規定する生活費調整の加算］（邦訳省略）
第 204 条 d 項の 5［生活費調整（COLA ＝
Cost-of living adjustment）］第 204 条第ｂ項
第 5 号のもと、いかなる暦年および次の暦年が終わる前に終了する課税年に対する生活費調整
は、2,050 ドルに、次のパーセント率（ただし、ある場合に限る。）を掛けて算定する。
（2）2011 暦年の消費者物価指数（CPI）を超える（1）前暦年の消費者物価指数（CPI）
消費者物価指数（CPI）とは、いかなる暦年についても、当該暦年の 8 月 31 日に終了する
前の 12 か月の CPI を指す。
「消費者物価指数（CPI）」とは、連邦労働省
またはその所管する機関が公表する最新の全都
市部消費者物価指数（Consumer Price Index
for all-urban consumers）を指す。
生活費調整は、25 ドルまで加算されない。この場合、当該金額は、25 ドル単位で端数処理される。

（5）オハイオ州の物価スライド税制の特質
オハイオ州は、個人所得税を導入している。
税 務 執 行 は 州 課 税 省（Ohio Department of
Taxation）が行っている。
税率は、2021 課税年において、州は 0％－
4.80％である。加えて、地方団体（カウンティ
やシティ）が平均 1.82％で所得税を課している。
連邦とは異なり、州は、夫婦合算申告制度を採用していない。
標準（定額）控除（standard deduction）、
各種人的控除（personal exemptions）、項目
別控除（itemized deduction）は連邦税申告を通じて行う形になっている。 納税者は、地方団体に支払った一定の税金を州所得税から税額№ 8（2022）85

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

控除ができる。
オハイオ州は、（2022 課税年／単位：ドル）
かねてから合衆
課税所得金額
国内で最も州所
税率
単身者/夫婦個別申告
得税の高いこと
0.000％ 0-20,750
2.850％ 20,751-43,450で知られてい
3.3326％ 43,451-86,900た。 州 納 税 者 の3.802％ 86,901-108,700
不満を解消する
4.413％ 108,701-217,400
た め に、 州 議 会
4.797％ 217,401は 2005 年 か ら
州所得税を引き下げる動きを強めた。2019 年
からは、州所得税引下げの一環として、州個人所得税に物価スライドを採用した。州租税長官（Ohio Tax Commissioner）が、毎年、暦年ベー
スでインフレ調整をし、調整額を公表することになっている。
多くの州では、インフレ度を測る方法として、伝統的な消費者物価指数（CPI）を採用する。ところが、オハイオ州は、インフレ度を測る方法と し て、GDP デ フ レ ー タ ー（GDP Deflator）
を採用する。この測定方式は、全米ではアイオア州も採用するが、極めてまれである。
GDP デフレーター（GDP Deflator）とは、GDP（国内総生産）を計算する際の物価指数である。名目 GDP を実質 GDP で割ることによって算出される数値であり、物価変動をとらえるために用いられる。GDP デフレーターと消費者物価指数（CPI）は、ともに物価変動を示した指標であるが、GDP が国内で生産されたすべての財とサービスの付加価値の合計であることから、
設備投資などの影響を受ける点で GDP デフレー
ターは消費者物価指数と異なるとの見方もある。
オハイオ現行法典（Ohio Revised Code ／O.R.C.）タイトル LVII（57）［租税］チャプター
5747［所得税（Income Tax）］では、次のように規定する［O.R.C. § 5747.02（A）
（4）
（b）
（5）］
【表 84】 2 021 課税年オハイオ個人
所得税率表【表 85】 オハイオ州の物価スライド調整規定 ［仮訳］

第 5747.02 条第 A 項第 4 号第ｂ第 5
本ディビジョンに別段の定めがある場合を除き、租税長官は、各年 8 月に、前年において本
ディビジョンのもとで調整した各所得額に現行
法典第 5747.025 条のもとで当該年に算定された GDP デフレーターにおけるパーセント上昇率を掛けることにより本条第 A 項第 2 号および
第 3 号に規定された所得金額に対して新たな調整をする。この場合において、前年において調整された所得に加える額は、50 ドル単位で端数86

国民税制研究処理するものとする。加えて、租税長官は、所得額への新たな調整を反映させるに必要な範囲内で各税額を再算定するものとする。
［邦訳中略］
ただし、税率はこれを調整してはならない。［以下邦訳省略］

V

わが国での物価調整減税論議

物価調整減税／物価スライド減税とは、消費者物価の上昇により、所得税などの負担は、実質所得が増えなくとも累進税率や課税最低限（各種人的控除）を通じて増加するが、所得税の自然増収のうち実質上の負担増は減税すべきであるという考え方、あるいはそうした考え方に基づいて行う減税を指す。1962 年の税制調査会
答申は、「所得税の本来の負担は、実質所得に対する負担を中心に考えるべきである。
」という考え方を示した。そのときは、自然増収の一定割合という方式をとった。しかし、その後は課税最低限引上方式と税率表改訂方式をとった。

1

物価スライド税制と租税法律主義の展開

憲法上、納税義務の変更は法律の手続によることを求める。憲法 84 条は、「あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要とする。
」と定めているからである。すなわち、租税法律主義（tax legality principle）の形式主義的な要請として、いかなる増税や減税も国会の議決を経て行われることを原則としている。アメリカなどでは、「代表なければ課税なし（NoTaxation Without Representation）」という。
このことから、物価上昇により納税義務を増加
し～現行の租税が変更され～当該納税者の実質所得が減少する場合、それが国会の議決を経ずに行われることになるとすると、租税法律主義の形式主義的な要請にふれることになる。
加えて、憲法 84 条は、国会の議決によればいかなる課税もできるというわけではなく、実質的に納税者の憲法上の諸権利を保障する形で課税しなければならないという趣旨を含んでいる。物価上昇は、たんに生活保護世帯、低所得世帯や年金生活者など、所得の伸び率の低い人たち（経済的弱者）の実質所得の低下の原因になるだけではない。こうした物価上昇を埋め合わせるのに十分な所得の伸びの期待できる者に№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

とっても、実質的には納税義務が所得の伸び率以上に増加することから、実質所得は低下することになるのは明らかである。
憲法 25 条 1 項は、「すべての国民は、健康で文化的な最低限度の生活を営む権利を有する。
」と規定する。物価上昇による実質所得の減少および納税義務の増大は、納税者の生存権に対する大きな障害になる。このことから、物価上昇により国会の議決を経ないで行われる「隠れたインフレ増税（hidden inflation tax
increases, tax creep）」は、租税法律主義の実質的要請にもぶつかることになる。
さらに、憲法 29 条 1 項は、「財産権はこれを侵してはならない。」と規定し、国民の財産権の侵害に対して制約を課している。このことから、
租税という「貨幣形態による公権力の行使」による納税者の財貨の収奪は、形式的には、「法律又は法律の定める条件によることを必要」とし、実質的には納税者の生存権の保障およびその他
憲法上の諸要請を充足する形で行われる場合に限り許されるわけである。
加えて、憲法 25 条 2 項は、「国は、すべての生活部面について、社会福祉、社会保障及び公衆衛生の向上及び増進に努めなければならない。」と規定している。このような憲法上の要請からして、インフレ増税を放置し納税者の実質所得を減少させ、かつ、生活水準の引下げにつながるような政策は、究極的には憲法 99 条の憲法遵守擁護義務に反する結果になりかねない。
以上のように、租税法律主義の要請に基づくと、所得税制は、できる限り「物価」に対して中立的でなければならないことになる。すなわ
ち、「物価中立所得税制」が求められている。

2

物価スライド税制の必要性

すでにふれたように、物価上昇による名目所得の上昇、」さらには税負担の自然増加に対処する形で行われる減税は、大別すると、アドホッ
ク方式とタックスインデクセーション方式の 2つがある。
わが国はこれまで、減税はアドホック／裁量方式によってきた。この方式によると、物価調
整減税とは、政府が裁量的または恩恵的に実施するものだとなる。すなわち、例えば、物価上昇率が 3％であるとする。この場合、政府は、同率またはそれ以下もしくはそれ以上の調整減
国民税制研究税をするかどうかはまったく自由であるということになる。こうした考え方に立てば、国民・納税者は、政府が行う意図的なインフレ増税に口をはさむことはできなくなる。
もっとも、すでにふれたように、憲法論的には、
物価中立的な所得税制の確立または物価上昇に見合うだけの調整減税を求めることは、租税法律主義のもとでの納税者の生存権に根差した当然の権利といえる。また、政府の実施する物価調整減税とは、物価上昇率以下である限り名目的な意味での減税に過ぎない。実質的には、減税というよりは納税者にとっては政府の失政に対する当然の補償措置とみることができる。ましてや実質増税を相殺するだけ、または、それ以下の規模の所得減税は、真の意味での減税とみることには大きな疑問符がつく。
こうした納税者から大きな疑問符がつく物価調整減税を防ぎ、政府の年次の物価上昇分の所得減税を義務づける方式は、税制に自動物価ス
ライド制を組み込むことになることから、タッ
クスインデクセーション方式と呼ばれる。タッ
クスインデクセーション方式は、物価上昇率に比例する形での税負担の増加を防ぐべく、所得控除、税額控除および税率表などの自動調整という意味で、自動物価調整税制／物価スライド
税制とも呼べる。
名目所得の増加で、納税者はブラケットク
リープ / 隠れた高い税率区分への誘導（bracket
creep）から逃げられない構図にあるからである。しかし、この自動物価調整税制／物価スラ
イド税制の導入により、納税者は名目所得ではなく実質所得で納税額を算定できることになる。
この意味では、納税者に責任のない物価上昇については政府が最終的に責任を負うと結果を導き出すことにつながる。
現在、生活者は、悪い円安で加速するインフレで苦しんでいる。政府、日銀は、生活者の悲鳴には真摯に応えず、ゼロ金利政策を継続してきた。目標とする 2％超のインフレはすでに超えている。にもかかわらず、日銀はゼロ金利政策を改めようとしない。インフレになると、政府の税収が増えるのみならず、政府の借金（負債）も軽くなるからであろう。しかし、インフレが納税者の犠牲で政府の負債軽減に使われているという意味では、インフレはある種の「税（tax）」とみることもできる。まさに、「インフレは、政府にとり歳入マシンとして機能№ 8（2022）87

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

し て い る（Inflation is acting as a revenue
machine for governments）」といってよい。
国庫が赤字財政下にあり税収が必要であるとしても、租税法律主義が支配する憲法構造のもとでは、政府は「隠れたインフレ増税」による
べきではない。納税者にその理由を明らかにし、国会の議決という「投票による増税」を行うよ
うに求められる。インフレ増税ではなく、この正規の「投票による増税」は、「物価中立所得税制」の確立、すなわち自動物価調整税制も導入によって確保できるのではないか。

3 わ
 が国で「幻」に終わった物価スライド税制の導入
すでにふれたように、カナダでは、1974 課
税年から連邦個人所得税にタックスインデク
セーション／自動物価調整税制／物価スライド税制を導入した。アメリカでは、当初、所得税制を導入する州で自動物価調整税制／物価スラ
イド税制を導入した。連邦は、1981 年に税制改正で個人所得税制に自動物価調整税制を導入
し、1985 年に実施した。
わが国でも、1981（昭和 56）年に、当時の日本社会党が、「所得税の物価調整制度に関する法律案」が議員立法（堀昌雄ほか 8 名）をし、衆議院に提出している。この法案は、年次の消費税物価上昇率が 5％を超える場合、政府に対して国会に提出する税制改正案に、次年の給与所得控除ならびに配偶者控除および扶養控除のような所得控除額（人的控除）に当該物価上昇分を反映させることを義務づけるものである。
なぜ 5％の物価上昇率を目安としたのかは定かではない。高すぎて非現実的な数値のようにも見える。私見としては、インフレが認識される場合、その数値にかかわらず、毎年、調整するように求める必要もある。
当時の政府税調は、
その『中間答申』（1988（昭和 63）年 4 月）で、タックスインデクセーショ
ン導入に消極的な姿勢を示している。その理由として次のことをあげる。❶所得税のみならず、他の税目に拡大するおそれがある。❷財政収支のギャップがさらに拡大するおそれがある。❸
税制が持つ景気調整機能（ビルト・イン・スタ
ビライザー）を阻害するおそれがある。しかし、政府税調などがあげた制度導入に消極的な理由
が、どれだけ説得力があるかは疑問である。
88

国民税制研究日本のみならず、欧米でも、財務を預かる行政府は、タックスインデクセーション導入／物
価スライド税制につべこべ言う。政府を忖度す
る経済／財政学者やマスメディアも同類である。
タックスインデクセーション／物価スライド税
制は、カナダやアメリカ、イギリスなど多くの市場主義を貫く諸国で、現実に導入され、稼働しているのである。政治は、こうした導入実績に目をつむり、座して給料取りに徹していてはならない。
恒久的なインフレ税退治の制度改革を実現しな
いといけない。インフレ税で大きな犠牲を強いられる生活者は、政治に何も期待できなくなる。
求められていることは「実行」のみである。
いずれにせよ、わが国は、憲法に租税法律主
義をうたっている。インフレ税を放任することは、法律に基づかない増税をゆるすことにもつながる。憲法にもぶつかると解される。
【表 86】 所得税の物価調整制度に関する法律案 （資料）（目的）第 1 条 この法律は、物価の上昇に伴う名目所得の増大に起因する所得税の負担の増加に対処するため、所得税について、物価の上昇に応じて所得控除の改正を行う制度を確立し、もって所得税の負担の適正化と公平化を図ることを目的とする。
（改正の措置）第 2 条 総理府において作成するその年の前年における年平均の全国消費者物価指数（以下「物価指数」という。）が昭和 55［1980］年（この条の規定による措置が講ぜられたときは、直近の当該措置が講ぜられた年の前年第 4 条第 1項において「基準年」という。）の物価指数の100 分の 105 を超えるに至った場合においては、その年以後の所得税につき、当該物価指数の上昇に応じ、所得控除の額等を改訂する措置を講ずるものとする。
（改定の対象）第 3 条 前条に規定する所得控除の額等は、次の各号に掲げる金額とする。
一 所得税法（昭和 40 年法律第 33 号）第 28条第 3 項に規定する所得控除額（以下「給与所得控除額」という。）に係る次に掲げる金額
イ 所得税法第 28 条第 2 項に規定する収入金額（ハにおいて「収入金額」という。）の区分の上限の金額として同条第 3 項第1 号までに規定する金額及び当該金額に相当するそれぞれ同項第 2 号第 1 号までに規定する金額及び当該金額に相当する
それぞれ同項第 2 号から第 5 号までに規定する金額
ロ 給与所得控除額の最低額として所得税№ 8（2022）

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

法第 28 条第 3 項第 1 号に規定する金額
ハ 収入金額の区分の上限の金額として所得税法第 28 条第 3 項第 1 号から第 4 号までに規定する金額に係る給与所得控除額に相当するそれぞれ同項第 2 号から第 5号までに規定する金額
二 所得税法第 79 条第 3 項に規定する障害者控除額、同法第 80 条第 2 項に規定する老年者控除の額、同法第 81 条第 2 項に規定する寡婦（寡夫）控除額、同法第 82 条
第 2 項に規定する勤労学生控除の額、同法第 83 条第 3 項に規定する配偶者控除の額、同法第 84 条第 3 項に規定する扶養控除の額（租税特別措置法（昭和 32 年法律第 28号）第 41 条の第 1 項の規定により当該扶養控除の額に加算するものとされる額を含む。
）及び所得税法第 86 条第 2 項に規定する基礎控除の額
三 所得税法第 89 条第 1 項の表に上欄に掲げる金額の区分の上限の金額及び当該上限の金額に相当する金額（改定の方法）第 4 条 第 2 条の規定による前条第一号イ及びロ、第二号並びに第三号に掲げる金額の改定はそれぞれ、当該金額のその年の前年における物価指数に対する割合（当該割合に小数点以下 3
位未満の端数があるときは、これを四捨五入する。
）を乗ずることにより行うものとする。この場合において、その改訂後の当該金額に 500
円未満の端数があるときにはこれを切り捨て、500 円以上 1,000 円未満の端数があるときはそれを 1,000 円に切り上げるものとする。
2 第 2 条の規定による改訂が行われる場合においては、その改訂後の第 3 条各号に掲げる金額を基礎として、所得税法別表第 2、別表第 4 から別表第 7 まで、別表第 7 の付表及び別表第 8 につき、それぞれ、必要な改訂を行うものとする。
（政府の責務）
第 5 条 政府は、第 2 条に規定する場合においては、その年分以後の所得税につき、同条及び前条の規定による改訂（これに伴い必要と認められる改訂を含む。
）を行うための所得税法及び租税特別措置法の改定に関する法律案を国会に提出しなければならない。
附則
こ の 法 律 は 公 布 の 日 か ら 施 行 し、 昭 和 57
［1982］年分以後の所得税について適用する。
理由
物価の上昇に伴う名目所得の増大に起因する
所得税の負担の増加に対処するため、所得税において、物価の上昇に応じた所得控除の額等の改定を行う制度を確立する必要がある。これが、この法律案を提出する理由である。
国民税制研究●むすびにかえて～タックス・インデクシング・マターズ
世界の懸念は、コロナ禍からインフレへ大きくシフトしている。
「インフレサプライズ」が想定を超えるほど頻発している。主要諸国での物価上昇率は、前年比でも軒並み 9％を上回
り、1980 年代以降最も高い水準にある。わが国では、給料も年金も上がらず、物価高が続いている。これに、インフレ税がのしかかってく
れば、どの世代でも家計は大きな打撃をうける。
仮に僅かばかりの賃金が上がっても、働いていても貧しい人たち（the working poor）の生
活はますます苦しくなる。インフレ減税は、生活者の生存権を護るためには必須である。まさに「タックス・インデクシング・マターズ（TaxIndexing Matters）」である。
1981 年に、当時の日本社会党が、生活者に傾斜する形でインフレ税対策にタックスインデ
クセーション／自動物価調整税制方式／物価ス
ライド税制の導入を求めたのは賢い政策の選択である。この政策は、30 年以上も前に日本租税理論学会の創設・発展に貢献されて故北野弘久
教授や筆者が発案した 131。当時、議員立法で衆議院に提出された「所得税の物価調整制度に関する法律案」は、私たち生活者への課税のあり方の流れを大きく変える提案であったといえる。
もちろん、 この発案には、改善すべき点もあると思われる。
対岸のアメリカでは、わが国で物価スライド税制導入が議論されたと同時期のレーガン政権の時代に、すでに物価スライド税制（Taxation
to fix inflation）
を税法に組み込んだ。
このため、今回のウクライナ戦争などを原因とした高イン
フレ税退治にもタイムラグなしに対応できる法制が確立している。
わが国では、税金立法では、財務省や総務省がつくった政府立法が国会を闊歩する状態にある。物価スライド税制導入が議論当時は、とりわけ「税金を取る側が主役」「納税者は義務主体」、のような時代であったといってよい。議員立法
でのこうした納税者本位の制度導入の実現が至難であったことは容易に想定できる。物価スラ
イド税制という恒久的なインフレ税退治策は日の目を見るに至らなかった。
しかし、いまは「納税者が主役」、「納税者は権利主体」の時代である。税金の乱費をやめ、№ 8（2022）89

【論説】タックスインデクセ－ションと租税法律主義

国民・納税者をもっともっと大事にする政治が求められている。まさに「トライ・イット・アゲイン（Try it again）」である。政治は、再度チャレンジし、もっと磨かれた内容の議員立法を提案し、流れを変え、国民・納税者に少しでも恩返しをしてはどうだろうか。先人の英知に学び、恒久的なインフレ税退治のためのタックスイン
デクセーション／自動物価調整税制／物価スラ
イド税制の導入を、議院立法で是非とも実現し

131

て欲しい。
加えて、消費税にかかるインフレ税退治策【例えば軽減税率の 8％から 5％、3％への引下げな
いしは生活必需課税物品やサービスをゼロ税率（0％課税）の対象にする、さらには消費税と個別消費税との二重課税物品の物価調整減税など】の実現も急がれる。でないと、生活者へのインフレ税退治策はあまねく行きわたらない。
今まさにその時機である。


北野弘久『税法学原論（第 6 版）』
（青林書院、2007 年）174 頁以下、拙論「物価自動調整の導入」（不公平な税制をただす会編）『納税者からの税制改革』（1988 年、労働教育センター）231 頁以下、拙論「物価自動調整の導入と租税法律主義（上）（下）」税理 24 巻 1 号・3 号参照。

90

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制●論説●

アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制
自発的納税協力と帳簿書類等の電子化
The IRS Regulatory Implications of Electronic Records Retention

石 村 耕 治 （ J T I 代表・白鷗大学名誉教授））【内容目次】
はじめに～自発的納税協力からみた電子帳簿書類保
存規制とは
I プロローグ～電子帳簿書類等への税務調査実務概観
 邦の税務調査法制と電子帳簿保存規制のⅡ 連邦の税務調査法制と電子帳簿保存規制の連
分析
１ 連邦の税務調査法制の基本～連邦税務調査手続規定の邦訳紹介
２ 連邦税務行政と帳簿書類等保存ルール（1）納税者の帳簿書類等保存ルール（2）調査対象となる申告書の選定方法（3）税務調査は書簡調査が中核（4）不適切記録通知書の送付
３ 連邦税務行政における税務調査実務（1）課税処分のための調査の分類（2）課税処分のための調査プロセス（3）お尋ね／資料せん提出のお願い（IDR）とは何か（4）IRS の召喚状／サメンズとは何か（5）反面調査でのお尋ね手続の適正化（6）召喚状／サメンズ発送手続のデジタル化（6）
召喚状／サメンズ発送手続のデジタル化
４ 電子データ保存に関する典拠
５ 税 務上の電子データ保存ルールの個別的検討（1）レベニュープロシージャー 64-12（2）レベニュールーリング 71-20（3）レベニュープロシージャー 81-46（4）レベニュープロシージャー 86-19（5）レベニュープロシージャー 91-59

国民税制研究（6）レベニュープロシージャー 97-22（7）レベニュープロシージャー 98-25
６ 裁 最 新 の 連 邦 税 上 の 電 子 デ ー タ 保 存
ルールとは～レベニュープロシージャ
ルールとは～レベニュープロシージャ―98 － 25（仮訳）
7 内 国歳入マニュアル（IRM）：課税庁内部での電子データ取扱ルール
8 IRS の SB ／ SE 発 行『FAQs： 会 計 ソ
フトウエアで作成された電磁的記録の利用』（仮訳）
9 連邦電子帳簿保存規制をめぐる裁判例の分析
連邦電子帳簿保存規制をめぐる裁判例の分析（1）帳簿種類等の言葉の拡大解釈～合衆国 対 ユージ事件判決（2）IRS は会計ソフトウエアの提出を求められるのか～合衆国 対 ノルウエスト社事件判決（3）IRS はソースコードの提出を求められるのか①合衆国 対 カルテクス石油会社事件判決②合衆国 対 コックス事件判決（4）小括
10 税務申告ソフトウエア保護立法（1）1997（1）
1997 年ソフトウエア企業秘密保護法案（2）1998 年 IRS 再生・改革法案（3）IRC7612 条を読む
（4）コンピュータソフトウエアへの保護措置の概要
11 メタデータの提出の求め（1）メタデータの提出が嫌われる理由（2）IRS の税務調査でのメタデータ利用に関する考え方

むすびにかえて№ 8（2022）91

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

はじめに～自 発的納税協力からみた電子帳簿保存
規制とは
ア メ リ カ 合 衆 国（ 以 下「 ア メ リ カ 」）の統
治 機 構 は お お む ね、 連 邦（federal） と 州（states）、 そ し て 州 内 に あ る 地 方 団 体（local
governments） の 三 段 階 構 造 に な っ て いる。課税や税務行政の仕組みもおおむね同じ
構 造 に な っ て い る。 連 邦 財 務 省（Treasury
Department）の外局には、課税庁（執行行政庁）
で あ る 内 国 歳 入 庁（IRS=Internal Revenue
Service。以下「内国歳入庁（IRS）」、「課税庁（IRS）」または「IRS」ともいう。
）が置かれている。
連 邦 税 法 を 規 定 す る 内 国 歳 入 法 典（IRC=
Internal Revenue Code of 1986、以下「連邦
税法（IRC）」または「IRC」ともいう。
）のもと、連邦の所得課税では、納税申告制度（selfassessment system）を採用している。納税申告書提出義務を負う納税者（tax return filer）
1
は、毎年法定期限までに自主的に IRS に納税申告書（tax return）を提出し、追加納税をす
るまたは税の還付を受けることになる。
ま た、 情 報 申 告 者（information return
filer）［いわゆる源泉徴収義務者など］は、毎年法定期限までに、取引相手に支払額や源泉徴収した税額などを記載した支払調書／法定調書

1（statement）を交付するとともに、IRS に情報
申告書（information return）を提出するように求められる。一定件数以上の情報申告をする
情情報申告者は、電子情報申告（FIRE=Filling
Information Returns Electronically ／ フ ァイア）が義務づけられる 2。
納税者、とりわけ事業性の所得を稼得する納税者（以下「企業納税者」ともいう。
）は、連邦
税法（IRC）上、自らの収入や費用などを証明できる十分な帳簿（books）、書類（papers）、
記録（records）その他のデータ（other data））を保（以下、たんに「帳簿書類等」3 ともいう。
存するように求められる。
伝統的に、納税者は、連邦税法（IRC）上の帳簿書類等を紙／文書媒体（paper medium）
で、備え付け、保存してきた。しかし、その量は膨大になり、保存場所も深刻な問題となる。
幸いにも、デジタル化／データ化がこうした問題の解決に一役買うことになった。
情 報 通 信 技 術（ITC=Information Communication Technology）が急激な展開をみせるなか、企業納税者の間では、帳簿書類等を、紙／文書媒体ではなく、電子媒体（electronic
medium）で保存するのがふつうになっている。
アメリカの 9 割を超える企業が、帳簿書類等をコンピュータのハードドライブ／ハード
デ ィ ス ク や ク ラ ウ ド そ の 他 USB や CD の よ う
わが国の場合、「納税者」という言葉は、納税義務者と源泉徴収義務者を指す（例えば、国税通則法 2 条 5 号、国税徴収法 2 条 6 号）
。アメリカ税法では、「taxpayer（納税者／租税支払者）」という場合、一般に、「tax
return filer（納税申告者／納税申告書提出者）」を指す。内国歳入庁（IRS）は、納税申告者に加え、源泉徴収票／支払調書提出義務や納付義務を負う「information return filer（情報申告者／情報申告書提出者）」などを含む意味で、「カスタマー（customer ／お客様）」という言葉を使っている。以前は、「クライアント（client）」という言葉を使っていた。しかし、IRS の納税者サービス（taxpayer service）改善を求める連邦議会による納税者権利憲章立法（Taxpayer Bill of Rights legislations）が続いた。こうした議会からのプレッシャーを受け、IRS は、民間企業のお客様サービスの考え方を採り入れ、カスタマー、カスタマーサービスという言葉を使うようになった。本稿では、納税者（taxpayer）の言葉は、原則として「taxreturn filer（納税申告者）」の意味で使う。一方、「information return filer（情報申告者）」や「反面調査対象者」なども含む場合には、「納税者等」または「カスタマー」という言葉を使う。
2

IRC6011 条。現在、250 件以上の場合電子情報申告が義務づけられる。2022 年分についての 2023 年の情報申告からは 100 件以上、その後 10 件以上になる。なお、本稿では、情報申告（information return）
や情報申告者（information return filer）の電子データ保存規制や IRS の税務調査に伴う電子データ提出手続についてはおおむね射程外である。連邦税法上の情報申告（information return reporting）の仕組みについて、詳しくは、IRS, A Guide to Information Returns；IRS, Filing Information Returns Electronically（FIRE）Filing Information Returns Electronically（FIRE）| Internal Revenue Service（irs.gov）.
3

連邦税法（IRC）やその他の法源では、「帳簿（books）、
書類（papers）、
記録（records）その他のデータ（otherdata）（7601 条 a 項 1 号）」という言葉を用いたり、たんに「記録（records）（6001 条）」「資料、
（document）」という言葉を用いたりしている。これらの言葉の使用について統一性は感じられない。このため、「帳簿書類」
や「電磁的記録（electronic records）／電子データ（electronic data）」などの言葉を的確に定義することは難しい。本稿では、幅広い媒体を表記するために「帳簿書類等」という言葉を用いることにする。

92

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

な 保 存 媒 体【 連 邦 法 令 で は「 携 帯 用 保 存 装 置（PSD=Portable Storage Devices）」ともいう。】に電磁的記録／電子データ（electronic records／ electronic data）で保存している。電子デー
タを画面（スクリーン／ディスプレイ）表示した
うえでレビューし、仕訳などの入力操作を行うよ
うになっている。言いかえると、帳簿書類等については、記帳段階から税務・会計ソフトウエアを使用し、紙／文書にプリントアウト（出力）する
ことなく、そのまま電子的記録／電子データとして保存・利活用する実情にある。
IRS は、納税者が行った申告内容をチェックし課税処分をするために、必要に応じて税務調査をする権限を有している。納税者、とりわけ企業
納税者の間での電子帳簿書類等の備付け・保存が一般化している。申告も紙／文書から電子（e-file）
中心に大きくシフトした。これに呼応する形で、IRS は、税務調査を、紙／文書中心から電子デー
タ中心へと大きくシフトさせている。
アメリカの場合、電子帳簿書類等の保存については広く行政規制による一方で、電子データへの税務調査は全面的に所得課税などに対する既存の税務調査規定によっているのが特徴である。すなわち、従来からある紙／文書媒体、現実空間／
リアル空間での税務調査手続や権限をそのまま、
電磁的記録／電子データ、ネット空間／サイバー空間での税務調査に広げて適用している。
わが法制のように、電子帳簿保存法（電帳法）4の電子帳簿書類等の保存要件に①訂正等履歴要件、②相互関連性要件③、検索要件、④概要説
明書等の備付け、⑤モニター等の備付け要件などに加え 5、限りなく紙／文書媒体に対するとは異なる電子データに対する別段の課税庁の調査権限を法認するような⑥ダウンロード要件も織り込むつくりにはなっていない 6。
わが国の⑥ダウンロード要件は行政が定めた施行規則によっている。このことから、電磁的記録／電子データ、ネット空間／サイバー空間

4に特有の「サイバー税務調査」手続や権限を定めたものではないともいえる。現在リアル空間
で法認されている税務調査手続や権限を、電磁的記録／電子データ、ネット空間／サイバー空間での税務調査手続や権限に広げる趣旨であるとも読める。
アメリカの話に戻そう。連邦所得課税は自主申告納税制度のもとにある。納税者から申告書の提出を受けて、IRS は、まず、申告内容が正しいかどうかをチェックする。申告書によっては、手作業で申告内容をチェックする必要もある。IRS は税務調査に入りことになる。税務調
査は、基本的に IRS のカスタマー（customer／お客様）である「納税者（納税申告者）や
源泉徴収義務者（情報申告者）、取引相手、第三記録保有者」（納税者等）の自発的納税協力（voluntary tax compliance）をもとに実施される。すなわち、カスタマーへのコンタクトレ
ター／ノーティス、お尋ね、任意の召喚状／サメンズを使って進められる。
税務調査が必要かどうかの選定を含め、今日ほとんどの申告書のチェックはコンピュータを使って行われる。調査対象に選定された納税者には、
書 簡 調 査（correspondence examination ／audit）が開始される。IRS は、調査対象となった納税者に対しては、次のいずれかの方法が選択する。
①指摘事項について IRS が第三者資料を使って更正した金額を示したコンタクトレター（initial
contact letter ／ 例 え ば Letter566（CG）） を発して照会し、確認・納付する回答を求める。②
コ ン タ ク ト レ タ ー（Form 886-A） を 発 し、 指摘 項 目 を 証 明 で き る 証 拠 資 料（supporting
documents ／エビデンス）の提出を求める③
勤労所得税額控除（EITC）などについて申告内
容に「計算ミス」などがある場合、IRS はコン
タクトレター（Form 886-A）を発し、IRS が正確な税額案を示して、納税者がその修正案に


わが国の電子帳簿保存法／電帳法の正式名称は「電子計算機を使用して作成する国税関係帳簿書類の保存方法等の特例に関する法律」［1998 年制定］である。
5


電帳法施行規則 2 条 2 項 1 号・2 号。電子帳簿保存法について詳しくは、石村耕治編『現代税法入門塾（第
6

11 版）
』
（清文社、2022 年）1.3.8「電子帳簿保存法とは」参照。

ダウンロード要件（例えば電帳法施行規則 2 条 2 項 3 号）の具体的な意味が問われてくる。
「電子データ化された国税関係帳簿書類を税務職員の求めに応じて提示または提出できるようにしておくこと」と解すれば、国税通則法上に定める課税処分のための調査における「提示」または「提出」要件（例えば 74 条の 2 第 1項）との異同や連携性などを精査する必要がでてくる。
「法律による行政」の趣旨からすれば、新たなサイバー
税務調査権限を法認するものとは解しえない。
国民税制研究№ 8（2022）93

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

同意するように求める 7。
こうした書簡の交換で納税者と IRS が合意に達することが多い。今日、IRS の全調査件数のおおよそ 75％がこの書簡調査で終わっている。
こ の 段 階 で 決 着 が つ か な い と す る。 そ の場 合 に は、 納 税 者 に 事 前 通 知 を し た う え
で、 合 意 し た 期 日 に IRS は 呼 出 面 談 調 査（office-examination ／ audit、face-to-faceinterview ／ audit）、実地調査／臨場調査（fieldaudit）を実施することになる。この段階では
IRS は、納税者に対するお尋ね／資料せん提出 の お 願 い（IDR=Information Document
Request） を 発 付 し て 証 明 資 料 の 提 出 を 求 める。とりわけ電子帳簿を採用する企業納税者には資料せんの電子媒体による提出を求める。しかし、納税者がお尋ね／資料せん提出のお願い（IDR）に自発的に応じないとする。この場
合 に は、IRS は さ ら に 行 政 召 喚 状 ／ サ メ ン ズ（Summons）を発付して必要な電子データの提出を求める。しかし納税者が応じないとする。
この場合には、裁判所に IRS 召喚状／サメンズの強制を求めて訴訟を起こすことになる。
連邦の税務調査手続は、紙／文書の帳簿書類等に対する場合も、電子データの帳簿書類等（電子帳簿書類等）に対する場合も、その基本は変わらない。ただ、税務調査手続は久しく紙／文書中心であった。このことから、当初、電子帳
簿書類等に対する税務調査に特有の問題がさまざま生じた。
一例をあげてみる。課税庁（IRS）からのお尋ね／資料せんの電子媒体提出のお願い（IDR）に応じて、納税者が求められた資料の電子媒体／ PSD 提出に応じるとする。課税庁（IRS）は
電子帳簿書類等のバックアップファイル／オリ
ジナル電子データファイルを暗号化したうえでパスワードとともに提出せよという。データセ
キュリティが心配だからである。しかし、納税者にはどのような暗号化方式でファイルを作成して提出したらよいのかわからない。電子メー
ル（e-mail）に添付して送れるのか、あるいは郵送しないといけないのか。暗号化されたファ
イルとパスワードは一緒に送ってよいのかなど、わからないことだらけである。一方、課税庁側
も、納税者から電子媒体／ PSD に格納してバッ
クアップファイル／オリジナル電子データファ
イル提出を受けたものの、復号化ができずファ
イルが開けない、開けても読取りができないことになりかねない。こうした問題が起こりうる
背景には、課税庁の税務行政のデジタル化政策
が課税庁ファーストで一方的に進められていることがある。言いかえると、税務行政のデジタ
ル化政策、とりわけ税法上の電子帳簿書類等の保存規制と電子データに対する税務調査手続との関係において「課税庁と納税者との間の互換性を欠いている」ことが原因である。
こうした落とし穴にはまらないように、連邦
財務省や IRS は、帳簿書類等の電磁的記録／
8電子データ保存ルール に加え、IRS のカスタマーである納税者や反面調査に協力した人たちから提供されたカスタマーデータ取扱事務の見える化を積極的に進めてきた。加えて、IRS 内部でのカスタマーデータの取扱事務を詳細にわたり徹底的にマニュアル化し、そのマニュアル（IRM）をすべて一般に公開してきた。
今日、アメリカの企業納税者は、その規模を問わず、どのように帳簿書類等を電子保存したらよいのか、また電子保存された帳簿書類等に対して課税庁（IRS）がどのように税務調査を実施し、電子データの提出を求めるのか、IRSに提出した納税者データは内部でどのように扱われるのか、その法制、手続、データ保護を含
めかなりしっかりした基礎知識を持てる態勢にあるといってよい。
本稿では、まず、連邦税法上の税務調査手続を通じて、IRS がカスタマーに対してどのようにして電子データの提出を求めるのか、その手順について検証する。連邦税務行政現場での中
核業務、すなわち連邦課税庁（IRS）による税務調査の一環としてのカスタマーへのお尋ね／
資料せん提出のお願い（IDR）、とりわけ企業納7

See, Joe Marchbein,〝IRS Correspondence Examinations,〟Tax Adviser（April, 2011）.

連邦や諸州には、1 万を超える政府・行政の記録保存に関する法律や規則、通達などが存在する。これら記
8

録保存に関する政府規制は、特定の記録についての保存方法や保存期間などさまざまな課題に及ぶ。政府・
行政記録の保存のあり方は、法令遵守のみならず、情報公開手続や個人情報の開示手続などとも深く関係してくる。記録保存に関する政府規制は、会計、財政、一般行政、法令遵守、情報技術、マーケティング、広報、公共調達、運輸などさまざまな領域に及ぶ。課税に関する電子帳簿保存に関する規制もその一つである。

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国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

税者への資料せんの電子データ提出、さらには召喚状／サメンズ（Summons）を使った電子データ提出実務について分析する。
次 い で、IRS が 税 務 調 査 手 続 と 一 体 化 す る
形で定めてきた連邦課税上の電子帳簿書類保
存 ル ー ル（electronic books and records
retention rules）を紹介する。とりわけ、カスタマーから提出された電子帳簿書類等のバック
アップファイル／オリジナル電子データファイ
ル、電子データの IRS 内部での扱いや内部統制の仕組みを検証する。IRS のバックアップファ
イル／オリジナル電子データファイル提出の求めは、しばしば税務・会計ソフトウエアグログ
ラムにかかる知的財産権やソフトウエア開発者の企業秘密とぶつかる。裁判にもなり、連邦議
会は立法措置を講じて対応している。こうした裁判例や議会での対応を含め、IRS 主導ですすむ連邦の電子帳簿書類等の保存規制を、自発的納税協力（voluntary tax compliance）をする納税者の目線で追ってみる。

I

プロローグ
～電子帳簿書類等への税務調査実務概観

連邦の電子帳簿書類保存規制は、税務調査手続と一体化した形で、行政主導で進められてきたのが特徴である。
連邦財務省や内国歳入庁（IRS）は、連邦税法（IRC）のもと各種のレベニュープロシージャー（Revenue Procedures）やレベニュールーリン
グ（Revenue Rulings） を 発 出 し て、 連 邦 税 務
上の電子帳簿書類保存ルール（electronic books
and records retention rules）を明確にしている。
ま た、IRS の 小 規 模 企 業・ 自 営 業 局（SB／ SE= Small Business ／ Self-Employed
Division）は、『FAQs：会計ソフトウエアで作成した電磁的記録の利用（Use of Electronic
Accounting Software Records）［最新版は2021 年 4 月 12 日］』と題するガイダンス（事務運営指針）を発出している 9。このガイダンス（事務運営指針）に盛られた質問応答項目
は、IRS の調査官が、課税処分のための税務調査の一環として納税者などカスタマーに対して
会計ソフトウエアで作成された電磁的記録／電9子データの提出を求める際の手続、提出フォー
マットなど多岐にわたる。納税者はもちろんのこと納税者を顧客とする各種税務専門職も、このガイダンス（事務運営指針）に沿って帳簿種類等を電磁的記録／電子データで保存し、税務調査の一環としてお尋ね／資料せん提出のお願い（IDR）、とりわけ企業納税者への資料せんの
電子媒体による提出の求めがあった場合には、
このガイダンス（事務運営指針）を参考にできる。
別 途、IRS の 職 員、 調 査 官 向 け に は、 内 国
歳 入 マ ニ ュ ア ル（IRM=Internal Revenue
Manual） が 発 出 さ れ て い る。 な か で も IRMの 4.33.1［納税者および第三者からの電磁的記録の管理（Managing Electronic Records
from Taxpayers and Third Parties）］（2020
年 9 月 1 日 現 在 ） は、IRS で の 納 税 者 デ ー タ
取扱いに関する内部統制ルールを詳細に定めている。IRM は、一般にも広く公開されている。
IRS 職員のみならず、納税者等や税務専門職にとり、有益な典拠となる。後に詳しく紹介する。
さらに、IRS が納税者等に求めた電磁的記録／電子データの電子媒体による提出について、その合法性や調査との関連性、知的財産権侵害などを理由に訴訟が提起されており、司法判断の蓄積もある。加えて、税務実務者による連邦
電子帳簿書類保存規制法制の分析もある。
これらの蓄積を参照・精査したうえで、プロローグとして、IRS による税務調査の際の電磁的記録／電子データの提出手続や利活用の法的限界などについて簡潔にまとめて、論点解説をすると、次のとおりである。
【表 1】 電磁的記録等に対する税務調査をめぐる論点解説

・電磁的記録／電子データの提出要求手続
連邦課税庁（IRS）は、連邦の民事（行政）の税務調査（課税処分のための質問検査）を、おおまかにいうと、次の手順で実施する。
 まず、① IRS は、純粋な任意調査の形で、納税者本人（その取引先、銀行や税務専門職など
第三者記録保有者を含む。以下「納税者等」または「カスタマー」ともいう。）に対して質問検査を実施することになる（IRC7601 条）。
 IRS は、まずカスタマー（納税者等）に対し、書簡調査を実施する。それでも事案が解決にいたらなければ、事前通知（コンタクトレター）のうえ、呼出面談調査または実地調査／臨場調
https://www.irs.gov/businesses/small-businesses-self-employed/use-of-electronic-accounting-software-records-frequently-asked-questions-and-answers
国民税制研究№ 8（2022）95

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

査を開始する。
 調 査 開 始 後、IRS は、 必 要 に 応 じ て、 カ ス
タ マ ー（ 納 税 者 等 ） に 対 し て お 尋 ね［ 様 式4564： 資 料 せ ん 提 出 の お 願 い（Form 4564
IDR=Information Document Request）］ を発して、資料の任意の提出を求める。
と こ ろ が、 カ ス タ マ ー（ 納 税 者 等 ） の 自 発的な協力が得られないとする。この場合、IRS
は、 カ ス タ マ ー に ② 行 政 召 喚 状（ サ メ ン ズ ／summons）（以下、たんに「召喚状／サメンズ」ともいう。）を発付・送達して調査に協力を求める（IRC7602 条・7603 条）。召喚状／サメン
ズは複数の種類がある。一般的な召喚状／サメン
ズは、以下のような様式 2039［召喚状／サメン
ズ（Forn2039: Summons）］である。
●様式 4564 ［資料せん提出 ●様式 2039 ［召喚状／サメンのお願い （IDR）］ （サンプル） ズ］ （サンプル）（3 頁の 1 頁目）

電子媒体による提出のお願い（IDR）においては、
当該納税者に対して電磁的記録／電子データで資料提出を求めるのが一般的である。提出の対象には、納税者が、①税務・会計ソフトウエアなどを使って当初から電子的に作成し電子データ
保存したもの、②当初紙で授受しスキャナ保存したもの、③電子取引で授受し電子データで保存したものが含まれる 11。③としては、納税者のウエブサイト、電子取引（E commerce）、ウエブマー
ケティング、電子支払などに関するデータも含まれる。
・電 磁的記録／電子データ提出の求めをめぐる
法的課題
アメリカ連邦税制は自発的納税協力（voluntary compliance）の考え方を基本とする。このことから、IRS が、任意で頻繁に納税者等（カスタマー）にお尋ね（IDR）を発して電子帳簿書類等の提出のお願い（IDR）をする、
さらには召喚状／サメンズを発して（IRC7602
条以下）自発的協力を求めるのは自然の流れのようにもみえる。しかし電子帳簿書類等の電子提出をめぐっては、税法の解釈・適用上、さらには、他の法令との関連で、次のような問題について訴訟で争われ、一部税法も改正されている。
●電子帳簿書類等の電子提出の求めをめぐる主な争点

しかし、行政召喚状／サメンズのよる調査に
対しカスタマーからの自発的な協力が得られないとする。この場合、③ IRS は、連邦地方裁判所に訴えて、裁判所の命令による行政召喚状の執行を強制できる（IRC7604 条）10。この訴訟手続には、カスタマーも参加できる。連邦地裁
が行政召喚状／サメンズの執行を認める命令を下したとする。この場合、執行命令に不服なカスタマーは、控訴、さらには上告して争うことができる。この手続は、IRS からの提出求めが、紙／文書を対象として場合も電子データを対象としている場合も、基本的には同じである。
 今日、連邦税の税務調査において、納税者、とりわけ企業納税者が帳簿書類等を電子保存している場合には、IRS の調査官は、資料せんの①連邦税法（IRC）にいう質問検査の対象とな る「 帳 簿（books）、 書 類（papers）、 記 録（records）その他のデータ」（帳簿書類等）とは、紙／文書媒体のものに限られるのか、あるいは電磁的記録／電子データ媒体のものも含まれるのかどうか。② IRS は、質問検査において、税務・会計ソフトウエアプログラムから作成された電子帳簿書類等のオリジナル（原始）データのバックアップファイル（back-up files）［変更を加えていない原データ］【法令では「オリジナル電子データファイル（original electronic
data files）」ともいう。】、さらにはソフトウエ
アのプログラムやソースコードの提出を求めてくる。この場合、カスタマーが、ソフトウエアの譲渡を受けている場合は別として、通例、税務・会計ソフトウエアプログラムの開発・販売

10
詳しくは、石村耕治『アメリカの連邦所得課税法の展開』（財経詳報社、2017 年）367 頁以下参照。

わが国の電子帳簿保存法 4 条 1 項～ 3 項、7 条にいう電子データ保存対象に相当する。アメリカ連邦の場
11

合、保存対象となる電子データをわが国のように区分して規制をかけていない。ちなみに、アメリカの場
合、連邦レベルでの多段階型の消費税（multi-stage sales tax ／ VAT ／ GST）を採用していない。このため、連邦税上の帳簿書類等のデジタル化／電子化問題はおおむね所得課税に限られる。これに対してわが国での帳簿書類等のデジタル化／電子化においては、所得課税に加え、消費課税（VAT）でのデジタルプラットフォームを介した公共調達（BtoG）および事業者間（BtoB）取引での電子インボイス（electronic
invoice ／ e-invoice）データの流通／保存問題が加わる。なお、わが国の電帳法について詳しくは、石村耕治編『現代税法入門塾（第 11 版）』
・注 5、2.2.9「電子インボイスとは何か」参照。

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国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制する企業（以下「ソフトウエア開発企業」または「ソフトウエア開発・販売企業」ともいう。）
から使用許諾（ライセンス）を得た税務・会計
ソフトウエアを使って作成したバックアップ
ファイルを IRS に提出することになる。しかし、バックアップファイルを作成するために使用する税務・会計ソフトウエアプログラムは、税務・会計ソフトウエアプログラムの所有者であるソ
フトウエア開発企業の専有情報（proprietary
information）、つまり「知的財産権の保護の対象となる秘密情報」である。このことから、納税者が、ソフトウエア開発企業から許諾を得ずにバックアップファイルなどを作成したうえ
でそれを IRS に提出し、IRS がそのファイルを基にデータの利活用をするのは、専有情報にかかる権利侵害にあたるのではないか。とりわけ、IRS がソフトウエア開発企業の企業秘密が詰まったソフトウエアプログラムのソースコー
ドの提出を求めるのは知的財産権の侵害にあたり認められないのではないか。
後に詳しく点検するが、①の争点について、司法判断では、連邦税法（例えば 7602 条 c 項 1 号）にいう「その他のデータ（other data）」を根拠に、原則として IRS は納税者等（カスタマー）に対し電磁的記録／電子データの提出を求めることができる、としている 12。
また、②の争点、とりわけコンピュータソフト
ウエアプログラムのソースコード提出の求めについては、違法との裁判例もある。1990 年代に訴訟が多発したことから、1998 年に連邦議会が7612 条〔コンピュ－タソフトウエアに対する召喚状に関する特別手続〕が制定して一定の立法的な解決をはかった。
しかし、1998 年の立法的な対応は納税者に対するリップサービスの域を脱しえず、実質的には何の解決にもつながっていないとする厳しい批判もある。
現に今日までこの条項を典拠にした裁判例があったとの報告もない。この点については、後に詳しく点検する。
納税者が帳簿書類等を電子データで保存しているとする。IRS が、事前通知（コンタクトレター）をしたうえで税務調査開始後、調査に必要とのことでその納税者に対して電子保存する帳簿書類等の提出を求めたいとする。この場合、理論的には、IRS は納税者に対して電子データを出
力し紙／文書で提出を求めることも可能である。

12

納税者側もそうした選択が可能である。しかし、今日、IRS は、納税者が電子データ保存している帳簿書類等の提出を求める場合には、CD や
USB のような電子媒体／携帯用保存装置（PSD）に格納して提出を求める。この場合、納税者の自発的な協力が得られないときに、IRS は、すでにふれたように、納税者に対して、お尋ね／様
式 4564［資料せん提出のお願い（Form 4564
IDR=Information Document Request）］ を 送付する。つまり、電子媒体／ PSD 提出を求める場
合も、紙／文書提出の場合も、お尋ね／資料せん
提出のお願い（IDR）の仕方は基本的に同じである。
連邦の税務行政の現場では、IRS からの企業納
税者へのお尋ね／資料せんの電子媒体による提出のお願い（IDRs）が頻繁化している。とりわけ、電子媒体／ PSD 提出の場合は、データセキュ
リティ確保面からの電子データの暗号化などの作業が必要である。自発的協力に応じる納税者側の負担が重い。事案によっては、IRS が納税者に対して発付する IDRs の数が 3 ケタにも達す
ることもある。納税者のみならず税務専門職などからは、納税者の権利擁護の視点から IRS に
IDRs の発付濫用の自制を求める声が強い。
IRS が納税者その他のカスタマーあてに送付するお尋ね／資料せんの電子媒体による提出のお願い（IDR）では、通例、次のような内容の求めをする 13。
●電子帳簿書類等の電子データ提出の求めの内容①税務・会計ソフトウエアなどで作成されたオ
リジナル（原）データのバックアップファイ
ル／オリジナル電子データファイル［つまり変更を加えていないオリジナルデータ］などの提出、②カスタマーのデータ管理者が使用する名称とパスワードの提出。
ただし、②について、カスタマーは、IRS 提
出目的に限定した暫定的なパスワードを使用することができる。
IRS は、カスタマーが提出した①税務・会計ソ
フトウエアで作成されたオリジナルデータのバッ
クアップファイルなどの読取りが不可能な場合には、当該カスタマーに新たにお尋ね（IDR）を送付することができる。しかし、課税実務では、できるだけ IDR の送付数を減らすために、カスタマーの代理人である専門職が仲立ちし、調査官と納税者が読取りに協力することになっている。

See, U.S. v. Davey, 543 F.2d 966（2d Cir. 1976）; U.S. v. Norwest Corp., 116 F.3d 1227（8thCir. 1997）.
13

See, Jarrett Jacinto,〝Effective Management of IRS Information Document Requests（IDRs）,〟

31 No. 2 Prac. Tax Law. 9（2017）.
国民税制研究№ 8（2022）97

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

IRS は、デジタル化に伴う納税者の事務負担を考慮し、次のような「お尋ね（IDR）発付削減方針」を打ち出している。
IRS は、納税者が申告した総所得金額その他
重要な項目を更正する必要があると考えられる
場合には電磁的記録／電子データの提出を求める。逆に、ある費用ないし控除項目に計算違いのようなマイナーな問題があると考える場合には、電磁的記録／電子データの提出を求めない。
しかし、納税者や納税者に寄り添う税務専門職
からは、どのような方針を打ち出そうとも、きちんと実行できてはじめて意味があると、IRSの本気度を問う声がいまだ絶えない。
・電磁的記録／電子データ提出要求の典拠
IRS が納税者等（カスタマー）に対して電磁的記録／電子データの提出を求める主な典拠は、①内国歳入法典（IRC）6001 条、②財務省規則（TR ＝ Treasury Regulation）§ 1.6001-1（a）～ 1（e）、IRS が発出する③レベニュールー
リング 71-20、同じく IRS が発出する④レベ
ニュープロシージャー 98-25 などである。
ちなみに、③レベニュールーリング 71-20
は、「会計取引の自動データ処理（ADP）に使用するパンチカード、磁気テープ、ディスク
その他機械読取可能なデータ媒体（machinesensitive data media）は前記① IRC6001 条② TR1.6001-1 に い う「 記 録（records）」 にあたる」との公定解釈を示した通達である。
また、レベニュープロシージャー 98-25 では、カスタマーが電磁的記録／電子データを
保 存 し て い る 場 合 に は、 機 微 情 報（sensitive
information） や 弁 護 士・ 依 頼 者 間 秘 匿 特 権（attorney‒client privilege）」または弁護士の訴訟等準備資料／ワーク・プロダクト（workproduct）として保護される情報 14、その他制定法で開示が制限されている機微な個人情報などにあたる場合を除き、その提出要求を拒否す
ることを認めていない。仮に納税者がお尋ね／
資料せんの電子媒体による提出のお願い（IDR）に応じないとする。この場合、IRS は、問題となった申告内容を否認する、推計（estimation
methods）で課税する、あるいは召喚状／サメ
ンズを使って納税者に対して電磁的記録／電子
データの提出を求めることができる。納税者がIRS の召喚状／サメンズに応じない場合には、IRS は司法手続を通じて召喚に応じるように求めることができる。

14・電磁的記録／電子データの提出要求期間
連 邦 税 法（IRC） は、 納 税 者 に 対 し て 記 録（records）［帳簿書類等］を保存し、かつ課税庁（IRS）が求めた場合にはいつでも申告書に記載した情報を証明できるようにしておくように求める（6001 条）。加えて、消滅時効との関係から、納税者に対して、記録を証拠書類（エビデンス）として確定申告をした日から最低 3 年間保存するように求めている（6501 条 a 項）。
だだし、虚偽申告や脱税が関係する場合、さらには無申告の場合には時効がスタートしないことから、この 3 年の期間制限が適用されないことになっている（6501 条 c 項）。
このような連邦税法（IRC）の規定の仕方から、実質、納税者は、税務調査に備えてかなり長期間にわたって帳簿書類等を電子保存するように求められる。
加えて、今日電子データ保存された帳簿書類等を含むビッグデータからコンピュータや AI（人工知能）を使って企業の経営判断をすることが一般化してきている。課税庁（IRS）も、租税
ほ脱ケースなどの抽出にビッグデータや AI の利活用を積極化させている 15。このことも手伝って、むしろ企業納税者は、帳簿書類等のデータをかなり長期にわたり保存する傾向がみられる。
しかし、忘れてはならないのは、IRS が、税務調査に関して納税者に提出を求めることができるのは、そのうちの調査に必要な期間に限られるということである。調査に必要な期間とは、
原則 14 か月である。すなわち、課税期間の 12か月に、その前後 1 か月を加えた期間である。
IRS は、14 か月を超えて提出を求める場合には、その旨を納税者に通知しなければならない。追加提出の求めについては、その必要性の是非をめぐり争いになる。
・電 磁 的 記 録 ／ 電 子 デ ー タ を 提 出 す る 場 合 のフォーマットIRS が納税者本人や反面調査先などカスタマーに電子データの提出を求めるとする。この場合、IRS は、マイクロソフト・オフィス・アクセス（Microsoft Office Access）やエクセル（Excel）
を含む、ほぼすべての種類の市販されている主
要な税務・会計ソフトウエアや納税者等（IRSのカスタマー）の特注で作成された税務・会計
ソフトウエアで作成された電子データを受け入れなければならないことになっている。
納税者等は、IRS の求めがあった場合、自己S ee, Jerald David August,〝Attorney-Client Privilege and Work Product Doctrine in Tax

Controversies,〟ALI-CLE Course Materials（December 11, 2018）.
15

See, Kimberly A. Houser & Debra Sanders,〝The Use of Big Data Analytics by the IRS : What

Tax Practitioners Need to Know,〟128 J. of Tax.（Feb. 2018）.

98

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制が選択した税務・会計ソフトウエアで作成されたデータのバックアップファイル／オリジナル
電子データファイル［変更を加えていないオリ
ジナルデータ］を提出するように求められる。
また、納税者等が提出するバックアップファイ
ルは、IRS が機械読取可能で互換性あるものでなければならない。

ており、IRS は税務調査では納税者等（IRS の
IRS のカスタマー）から提出されたメタデータを使って申告内容をチェックできる態勢にある。
こうしたこともあり、アメリカでは、電子署名（e signature）やタイムスタンプ（e stamp ／e stamping）の使用を強制する必要がなく、電子保存の法定要件にもなっていない。

・納 税者が税務・会計ソフトウエアに関する知見を持つこと納税者等（IRS のカスタマー）は、IRS の求めに応じてデータのバックアップファイルを提出する場合には、自らが使用している税務・会計ソフ
トウエアに関する知見を持つように求められる。
例えば、小規模企業を含めアメリカで最も汎 用 さ れ て い る イ ン テ ュ イ ッ ト 社（INTU ＝Intuit Inc.）製の市販の税務・会計ソフトウエ
ア「クイックブック（QB=QuickBooks）」は、提出が求められる期間の取引については詳細なコピーを記録し、それ以外の期間については圧
縮／概略化（condense）できる機能を有している。このことから、納税者等（IRS のカスタマー）は、保存されている事業上のすべてまたは長期間のデータのバックアップファイルを提出しない選択も可能である。
一方、税務・会計ソフトウエアによっては、ユーザーが特定期間のみのデータのバックアッ
プファイル作成ができないものもある。この場
合、納税者等（IRS のカスタマー）が、調査該当期間以外の電子帳簿書類等や電磁的記録／電子データを「リダクション（redaction）／伏
せ字化」することが認められるかどうかについては議論のあるところである 16。
また、通例、税務・会計ソフトウエアで作成されたファイルには、「メタデータ（metadata）」［データ目録、索引、ジャンル、タイトル、作成日、記入者名、変更履歴など］が含まれている。IRS
は、納税者等（IRS のカスタマー）にバックアッ
プファイルの提出を求める際には、メタデータ
を含めて提出するように求める。一方、納税者等（IRS のカスタマー）はメタデータを含めない形で提出しようとする。このため、しばしば争いになる。IRS は、納税者の申告内容を否認し更正処分をする場合には、こうしたメタデー
タを証拠として使うことも少なくないからである 17。多くの企業納税者は、クラウド保存ができるクイックブック（QB）のような税務・会計ソフトを使って電子データの備付け・保存をし・提出されるデータの利用目的の確認
納税者等（IRS のカスタマー）は IRS の求めに応じて提出するデータが、IRS が次のような目的に利用されることを認識する必要がある。①
清廉性や正確性などの基準に基づいて IRS のカ
スタマーが提出した電子会計記録の信頼性を検証すること。② USB のような提出された電子デー
タ 記 憶 媒 体【IRS は「PSD（Portable Storage
Devices ／携帯用保存装置）」という言葉を使っている。】に格納されたデータを使って調査する
分野ごとにその細目をレビューすること。
・IRS へのデータ提出方法
IRS は、機械読取可能なことを条件に、CD、DVD、USB、メモリーカードその他あらゆる電子データ記憶媒体／ PSD（携帯用保存機器）での提出を認めている。ただし、データセキュリ
ティ（安全対策）の観点から、通例、電子メー
ルに添付する形でのデータ提出には慎重な対応を行っている。
・提出された納税者データの内部統制
お尋ね／資料せんの電子媒体による提出のお願い（IDR）や召喚状／サメンズに応じて、納税者等（カスタマー）からは IRS には大量の電磁的記録／電子データ（ファイル）が提出される。これら IRS に提出された電磁的記録／電子
データの取扱いについては、内国歳入マニュアル（IRM）で厳しい内部統制を敷いている。後に詳しく紹介するように、暗号化／復号化／互換性／安全性／調査後のデータ消去など統制の対象となる手続は多岐にわたる（IRM4.33.1.2以下）。まさにデジタル化時代に相応した課税庁の納税者データの内部統制についての知見を得るうえで、IRS の納税者データの内部統制の例
は参考になる。課税庁内部での納税者等（IRSのカスタマー）データの取扱いが多少粗末があっても、職員の守秘義務でカバーできるといった考え方は通用しない。
IRS のホームページ（HP）／デジタルプラッ

16「リダクション（redaction）」とは、機微データがアクセス権限のないユーザーに流出するのを避けるためにデータの表示内容を変更して伏字にする仕組みを指す。 クレジットカード番号の一部を「#」で置き換
えて表記するのが一例である。
17S ee, Joni Larson, “IRS authority: Electronic Records: Production of Documents: Audit
Procedures, 13 Mertens Law of Fed. Income Taxation § 49B:41（Dec. 2021 Update）.

国民税制研究№ 8（2022）99

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

トフォーム／ポータルサイトに直接アクセスして必要なデータ入力を行う電子申告（e-file）な
どとは、明らかに異なる扱いとなっている。
・調査プロセスで IRS が作成・保存するデータ
IRS は、税務調査で調査官がどのような資料や報告書を作成するのかを、IRM（内国歳入マニュアル）を公開する形で徹底的に見える化を進めている。市民・納税者に開かれた税務行政を目指す
姿勢を明らかにするためである。背景には、とりわけ連邦の電子帳簿書類保存規制は、税務調査に連動する形で進められ、連邦議会主導ではな
く、行政主導で進められていることがある。
IRS には、納税者に対する本人調査や取引先（第三者）への反面調査の一環として電磁的記録／電子データファイルの提出を求め、かつ、収集した大量の納税者に関する電磁的記録／電子
データが溜まっている。これらの納税者データに加え、IRS の調査官が、これらの納税者デー
タを税務調査に利活用したうえで、調査官が調査業務（ワーク）プロセスで作成のうえ保存するデータがある。アメリカでは、「ワークペーパー（workpaper ／業務書類）」と呼ばれる。今日、
IRS のワークペーパーは電子データ処理・保存が原則である。
≪ワークペーパーシステム≫● IRS ワークペーパー （サンIRS の 調 査 官 が 調プル） （複数頁のうち 1 頁目）
査プロセスで作成のうえ保存するデータのうち重要なものの1 つ に、「ワークペーパ ー（workpaper）」【IRM4.10.9.4［ ワ ークペーパーシステム（Workpaper
System）］（2014 年
8 月 14 日）】がある。
IRS の「ワークペー
パーシステム（Workpaper System）」は、次の よ う な コ ン テ ン ツ か ら な る（IRM4.109.4（2014 年 8 月 11 日））。

≪リードシート≫「リードシート（Lead Sheets）」は、ワークペー
パーの裏付け資料をインデックス（索引）化し、かつ要約したものである。【IRM4.10.9.6［リード シ ー ト（ Ｌ ｅ ａ ｄ Sheets）］（2014 年 8 月
14 日）】。次のような目的がある。
●リードシートの目的・定型化：事例のレビューを容易にする
・調査プロセスの効率化
・調査官に不慣れな問題への調査支援
・調査に追加される事項、修正される項目または調査から省く事項
なお、リードシートには、2 つの種類ある。
●リードシートの種類
・執行リードシート（Administrative Lead Sheets）【IRM4.10.9.6.1［リードシート（Administra
tive Lead Sheets）］（2014 年 8 月 14 日）】
原則として、執行リードシートには、調整項
目は含まれていない。
執行リードシートは、お尋ね（IDR）を使って呼出面談調査（office audit）を実施する税
務コンプライアンス官（TCO=Tax Compliance
Officer）向けのものと、実地調査／臨調調査を行う歳入調査官（RA=Revenue Agent）向けのものがある。
それぞれの執行リードシートに含まれるべきコンテンツは、次のとおりである。
税務コンプライアンス官（TCO）向け執行リードシート
・TOC の調査計画
・最初の納税者コンタクト（お尋ね）－TOC
・最初の面談での質問事項と注記・最初の面談での質問事項と申告書別表ＣまたはＦの業務追録注記
・多年および関係した申告書
・内部統制（企業申告書）●ワークペーパーシステムのコンテンツ

・様 式 4318［ 調 査 ワ ー ク ペ ー パ ー イ ン デ ッ クス（Form4318: Examination Workpaper
Index）］、または様式 4318-OA［調査ワークペー
パーインデックス ‐ 呼出面談調査（Form431-OA8:
Examination Workpaper Index-Office Audit）］、
・様 式 9984［ 調 査 官 業 務 記 録（Form9984
Examining Officer’s Activity Record）］、
・執 行 リ ー ド シ ー ト（Administrative Lead
Sheets） お よ び 論 点 リ ー ド シ ー ト（Issue
Lead Sheet）、ならびに、・ワークペーパー裏付け資料
100

国民税制研究歳入調査官（RA）向け執行リードシート・歳入調査官（RA）の調査計画
・統括官会議・最初の納税者コンタクト（お尋ね）・最初の面談と注記
・多年および関係した申告書
・内部統制（企業申告書に限る）
・民事制裁（いわゆる附帯税）承認様式
・最低所得調査№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

・論点リードシート（Issue Lead Sheet）【IRM4.10.9.6.2［論点リードシート（Issue
Lead
Sheets）］（2014 年 8 月 14 日）】
論点リードシートには、次のような項目を含む。
・
調整、結論、調査項目、事実、法および調査された論点に対する納税者の見解の文書化、ならびに、・
ワークペーパー裏付け資料のインデックス
化および照会付番
論点リードシートには、原則として、調整（金額）を含む。
調 査 官 は、 執 行
リードシートや論点
リードシートを報
告生成ソフトウエア（RGS=Report
Generation Software）プログラム［IRM4.10. 9.3（2014年 8 月 11 日）］などを利用し、電子データ
保存することになっている［IRM 4.10.9.

● IRS 執行リードシート （サンプル） （複数頁の 1 頁目）

6（2014 年 8 月 11 日）］。
下記のサンプルを見ればわかるように、例えば、執行リードシートには、チェック欄があり、調査項目を決定する際に必要な情報が一目でわかるように、ＹＥＳ，ＮＯ、Ｎ／Ａの欄に✖記
号を書き入れる形になっている。
・調査目的で提出を求めたデータの消去
調査官は、これら調査過程で収集した電磁的記録／電子データファイルを調査目的で保存できる。しかし調査官は、調査が終了した場合で、収集・保存する電磁的記録／電子データファイ
ルはもはや調査に必要ではないと判断したときに は 処 分 し な け れ ば な ら な い【IRM4.33.1.8［事案終結に伴う電磁的記録の取扱い（Closing
Cases with Electronic Records）］（2020 年
9 月 1 日）】。例外的に継続して保存が法認される電子データファイルは IRS の報告生成ソフト
ウエア（RGS=Report Generation Software）
プ ロ グ ラ ム［IRM4.10.9.3（2014 年 8 月 11日）］に格納保存する。そして残りの電子データやファイルは当該調査官のコンピュータのハードドライブなどから削除するか、または IRS の内規に従って消去しなければならない。なお、
IRS の法務官は、納税者等（カスタマー）との争訟が予知される場合や現に継続している場合には、当該電磁的記録／電子データファイルを保存する義務を負う。

国民税制研究・調査手法の転換
企業納税者による帳簿書類の電子データ保存
が進むにつれて、IRS による税務調査手法が電
子媒体／電子データ中心に大きく移行する傾向がみられる。こうした傾向は、近年のコロナ禍
を契機にますます加速することが想定される。

II

 邦の税務調査法制と電子帳簿書類保存
連
規制の分析

連邦税法（IRC）のもと、納税者は、課税所得を、記帳（book keeping）において規則的に所得計算の基礎としている会計方法に基づいて算定するように求められる（446 条 a 項）
。また、
納税者は、帳簿書類等［なお、税法や財務省規則などでは単に「書類（records）」と定めている場合もある。
】を保存し、かつ課税庁（IRS）
が求めた場合にはいつでも申告書に記載した情報を証明にできるようにしておくように求められる（6001 条）。加えて、消滅時効との関係か
ら、納税者は、帳簿書類等を証拠書類（エビデンス）として確定申告をした日から最低 3 年間保存するように求められる（6501 条 a 項）
。もっとも虚偽申告や脱税が関係する場合、さらには無申告の場合には、この期間制限が適用されない（6501 条 c 項等）。また、原価償却についても資産によっては相当長期に及ぶ。この場合には、帳簿書類等の保存期間についての基本的なルールは適用除外となる。
このような法制上の縛りから、現実には、納税者は長期間にわたり「帳簿書類等」、すなわち「帳簿（books）、
書類（papers）、
記録（records）
その他のデータ」を備付け・保存するように求められることになる。
伝統的に、記帳や保存の対象となるこれら帳簿書類等とは、紙／文書媒体のものを指してきた。ところが、経済・社会のデジタル化／電子化の進展に伴い、税法にいう帳簿書類等には、
電磁的記録／電子データのものも含まれると解されるにいたっている。今日、電子帳簿書類等には、電磁的記録／電子データのものを含むことには、強い異論は見られない。デジタルデバ
イド（情報技術格差）を権利として主張する納税者は少なくなってきている。
連邦課税庁（IRS）の主な任務は、税法に基づいて適正な課税をすることにある。適正な課税をするためには、納税者サービスの徹底によ№ 8（2022）101

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

り納税者に自発的納税協力を求めることになる。
しかし、リアルな税務行政においては税務調査も欠かせない。税務調査を実施するにしても、経済・社会のデジタル化／電子化／ IT 化の流れは避けて通れない。こうした時代の流れに呼応する形で、IRS は、電子帳簿書類等の保存規制を、
税務調査手続と一体化した形で、納税者などへの周知をはかっている。このためのさまざまな通達（レベニュールーリング）や事務運営指針（レベニュープロシージャー）などを次々と発出してきている。
連邦の電子帳簿書類の保存規制は、税務調査と深く関係している。しかし、保存規制と税務調査手続の典拠は異なる。電子帳簿書類等の保存規制は法律で実施していない。行政がつくる
事務運営指針や職員向けのマニュアルなどにその典拠を置いている。一方、税務調査手続は、法律にその典拠を置いている。納税者等の権利利益と深く関連するからである。
そこで、まず、連邦税法（IRC）上の税務調査手続について概観してみる。そのうえで、連邦
税法（IRC）上の税務調査手続に呼応する形で発出してきた電子帳簿書類等の保存規制を織り込んだ IRS 各種のレベニュープロシージャーやレベ
ニュールーリングなどに公表された IRS のガイ
ダンス（事務運営指針）をもとに、連邦の電子帳簿書類保存ルールの全体像を解明してみる。

1

連邦の税務調査法制の基本～連邦税務調査手続規定の邦訳紹介

連邦の電子帳簿書類等の保存規制は、税務調査手続と一体化した形で進められてきていることについてはすでにふれた。学問上税務調査手
続は、大きく「課税処分のための調査」、「滞納処分のための調査」、「租税犯則調査・査察」に分けられる。しかし、連邦の調査手続では、必ずしもこうした区分を明確にしていない。
連邦税法（IRC）は、税務調査の対象（カスタマー）を大きく、次の 3 つに分けて調査の仕組みを構築しているのが特徴である。①納税者
本 人（taxpayer contact）、 ② 第 三 者（thirdparty contact）、そして③第三記録保有者（third-party recordkeeper contact）である。
連邦所得課税は自主申告納税制度のもとにある。このこともあり、税務調査は、いずれも納税者の自発的納税協力をもとに実施されている。
102

国民税制研究つまり、お尋ね、任意の召喚状／サメンズを使った調査をベースに進められている。そして納税者等（カスタマー）から自主的な協力が得られなければ、IRS は裁判所を介した強制的な召喚
状／サメンズを使った調査に入るシナリオである。こうしたシナリオは、紙／文書に対する税
務調査の場合も、電子データに対する調査の場
合も基本的には変わらない。
そこで、手始めに、内国歳入法典（IRC）上の主要な税務調査根拠規定を邦訳（仮訳）して、読者の便宜に資することにする。これからの分析のなかで条文確認をしたい場合には、未定訳ではあるが、参考資料として参照してほしい。
あくまでも参考資料である。連邦税務行政の法制になじみのある読者は、スキップして、次のステップに進むことを推奨したい。
【参考資料】 内 国歳入法典 （IRC） 上の税務調査根拠規定 （仮訳／未定訳）（A）IRC 第 7601 条〔課税対象となる人や物件についての所轄による考査〕
第 a 項〔通則〕財務長官は、財務省の上級職員（officers） ま た は 職 員（employees） に 対して、実務的に可能とみられる範囲内で、内国歳入区域内を巡回させ、内国歳入税の納付義務があると思われるすべての者、および対象物件を保管または管理しているすべての者に対して、またはそれらの者に関して、随時質問をさせるものとする。
第 b 項〔罰則〕この財務省の上級職員または職
員による職務執行に対する不法な妨害または拒否に対しては、第 7212 条に規定する罰則を適用する。
（B）通常の税務調査に関する規定① IRC 第 7602 条〔帳簿および証人に対する調査〕
第 a 項〔召喚状を発する権限等〕財務長官は、
内国歳入税に関し、申告書の正確性の確認、申告がない場合における申告書の作成、法律上もしくは衡平法上他の者から受任された者
または譲渡された者に対する納税義務の決定、またはそれらの租税の徴収のために、次の各号に定める権限を行使する。
第 1 号 調査に関連するまたは調査にとり必要と思われるあらゆる帳簿、書類、記録その他のデータを検査すること。
第 2 号 納税義務者または納税義務を果たす義務がある者、その者の役員や使用人、または納税義務者もしくは納税義務を果たす義務がある者の事業に関する記載等のある会計帳簿を占有、保管もしくは記帳する者、№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

または財務長官が適当と考えるすべての者を、召喚状に指定した場所および時間に出頭して、調査に関連するまたは調査にとり重要と思われる帳簿、書類、記録その他のデータを提出し、かつ、宣誓のうえ証言をするように求めて召喚すること。
第 3 号 調査に関連するまたは調査にとり必要と思われる関係者に対して宣誓のうえ証
言させること。
第 b 項〔調査が犯則目的にある場合も含む〕第a 項第 1 号、第 2 号および第 3 号に規定する歳入長官の行為は、内国歳入法の運用または執行にかかる犯則目的の調査を含むものとする。
第 c 項〔第三者にコンタクトする旨の通知〕
第 1 号〔一般的な通知〕内国歳入庁の上級職
員または職員は、納税者の納税額の決定または徴収に関して当該納税者以外の者にコンタクトしてはならない。ただし、次のことを通知書に記載し、コンタクトが（1 年を超えない）期間内に行われる場合は、その限りではない。
（A）期間内に本人以外の者にコンタクトする
旨を納税者本人に通知すること。および、（B）財務長官が別段の定めをする場合を除き、当該期間に先立つ 45 日前までに納税者本人に通知すること。ただし、このことは、その期間内に同じ納税義務に関して同じ納税者に、総計で 1 年を超えて通知を発することを妨げるものではない。本号に基づく通知は、当該通知が発せられる時点で当該通知に定められた期間内に納税者以外の者にコンタクトする
場合を除き、発しないものとする。ただし、コンタクトにより入手しようとしていた情報が当該コンタクト前に他の手段では入手しえないと推察できるのであれ
ば、 通知を発することは妨げられない。
第 2 号〔特定のコンタクトの通知〕財務長官は、納税者に対して、定期的に、納税者の納税額の決定または徴収に関してその期間にコンタクトした者に関する記録を提供するものとする。当該記録は、納税者からの求めがあった場合にも同様に提供するものとする。
第 3 号〔適用除外〕本項は、次の場合には適用しない。
（A）納税者がコンタクトに同意している場合、（B）財務長官が通知を行うことが税額徴収を危殆に陥れるまたは他者に対する報復を招くおそれがあるとする
ような正当な理由がある場合、または（C）
実施中の犯則調査に関するものである場合
第 d 項〔司法省に送付されている場合の行政召喚状の休止〕
第 1 号〔権限の制限〕本号の表題のもと、財務長官は、司法省に送付中の者に対しては、
国民税制研究召喚状を発することはできず、かつ、召喚状を執行するための 7604 条に基づく行為を開始することはできない。
第 2 号〔司法省へ送付中〕本号において、（A）〔通則〕司法省へ送付中とは、財務長官が、（i）
内国歳入法の運用または執行に関する犯罪について、司法長官に対して大陪審による調査または刑事訴追を求めて告発している事案、または、（ii）第 6103 条第 h 項第 3号 B に基づきなされたその者の（第 6103
条第 b 項の意味における）申告書もしくは申告書情報の開示請求中の事案を指す。
【以下邦訳省略】② IRC 第 7603 条〔召喚状／サメンズの送達〕
第 a 項〔 通 則 〕 第 6402 条 第 e 項 第 2 号、 第6421 条第 g 項第 2 号、第 6427 条第 j 項第2 号または第 7602 条に基づいて発行される召喚状は、財務長官が送達するものとする。
この場合において、召喚状謄本は、その名宛人に手渡す、またはその者の最後に知った通常の住所に差し置くことで送達するものとする。送達した者が署名した送達記録は、裁判所への召喚状執行の申立ておける審問の際の事実証拠となる。召喚状が帳簿、文書、書類
その他のデータの提出を求めるものである場
合においては、それらの範囲は合理的な明確性をもって記載されていれば十分である。
第 b 項〔第三記録保有者への郵便による送達〕
第 1 号〔通則〕前第 a 項にいう召喚状が、帳簿、書類、記録その他のデータの提出を第 三 者 で あ る 記 録 保 有 者（third-party
recordkeeper）に求める場合には、当該第三記録保有者の最後に知った住所に書留郵便または内容証明郵便で送達する。
第 2 号〔第三記録保有者〕前第 1 号にいう「第三記録保有者」とは、次のものを指す。
A 相互銀行（mutual saving bank）、協
同組合銀行（cooperative bank）、持家
建 築 貸 付 組 合（domestic building andloan association）その他勅許設立され、かつ連邦法もしくは州法に基づき規制を受ける貯蓄および貸付その他の団体として 設 立 さ れ た 貯 蓄 機 関、 銀 行（ 第 581条に定義されるもの。）または信用組合（credit union ／ 第 501 条 第 c 項 第 14号 A にいうもの。）
B 消費者信用情報報告機関〔公正信用取引法（Fair Credit Reporting Act ／ 15 合
衆国法典第 1681 条の a 第 f 項）第 603
条第 f 項に定義されるもの。〕
C クレジットカードその他同類の装置を使って信用を供与するもの。
D 株式仲買人〔1934 年証券取引法（15
合 衆 国 法 典 第 78 条 の c 第 a 項 第 4 号 ）№ 8（2022）103

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

第 3 条第 a 項第 4 号に定義されるもの。〕
E 弁護士
F 会計士
G バーター取引（第 6045 条第 c 項第 3号に定義されるもの。）
H 規 制 を 受 け た 投 資 会 社（regulated
investment company ／ 851 条 に 定 義されるもの。
）および規制を受けた投資会
社の代理人として業務を行っている場合には当該代理人
I 登録税務士（enrolled agent）、ならびに、J コンピュータソフトウエアソースコードの所有者または開発者（第 7612 条第 d
項第 2 号に定義されるもの。）
 なお、本 J は、J にいうソースコードまたは当該ソースコードが関係する第 7612
条第 b 項第 1 号 A ii に規定するプログラム
またはデータの提出を求める召喚状に対してのみ適用される。
③ IRC 第 7604 条〔召喚状／サメンズの執行〕第 a 項〔地方裁判所の管轄〕内国歳入法に基づき、出頭する、証言する、または帳簿、書類、記録その他のデータを提出するように召喚された者に対しては、その者が居住するまたは所在する場所を管轄する合衆国地方裁判所が、適正な手続に従い、それを強制する。
第 b 項〔 執 行 〕 第 6420 条 第 e 項 第 2 号、 第6427 条第 j 項第 2 号および第 7602 条に基づき召喚された者が、求められた召喚に応じること、帳簿、書類、記録その他のデータを提出すること、または証言をすることを怠る
場合もしくは拒否する場合、財務長官は、その召喚者が居住するもしくは所在する場所を管轄する地方裁判所の裁判官または合衆国治
安判事（U.S. magistrate judge）に対して、
裁判所侮辱にあたるとみなしてその者の身柄の拘束を申し立てることができる。裁判官または合衆国治安判事は、その職務として、その申立てを審理し、十分な証拠がある場合には、身柄の拘束令状を発し、適切な職員に命じ、その者を逮捕し、その者が裁判所に到着し次第事案の審理をはじめるものとする。その者に関する審理をしたうえで、裁判官または合衆国治安判事は、裁判所侮辱を処罰する
法律と矛盾しない範囲内で、その者が召喚状の要件に従うように強制するために適当と認める命令を下すことができ、かつ、その者がその命令を履行しないまたはそれに従わない
場合にはその者を処罰する権限を有する。
第 c 項〔相互参照〕
第 1 号〔命令を発する権限、手続および判決〕
本タイトル［ＩＲＣ＝内国歳入法典］の規定を執行する地方裁判所の権限について
は、7402 条を参照するものとする。
104

国民税制研究第 2 号〔罰則〕第 6420 条第 e 項第 2 号、第6421 条 第 g 項 第 2 号、 第 6427 条 第 j
項第 2 号または第 7602 条違反に適用する罰則については、第 7210 条を参照するものとする。
④ IRC 第 7605 条〔調査の日時および場所〕
第 a 項〔時間と場所〕調査の日時および場所は、
第 6420 条 第 e 項 第 2 号、 第 6427 条 第 g
項第 2 号、第 6427 条第 j 項第 2 号または第7602 条に基づき財務長官が定めた日時および場所とし、かつ、その状況において合理的なものとする。第 7602 条第 2 号の権限のもと、または第 6420 条第 e 項第 2 号、第 6421 条
第 g 項第 2 号もしくは第 6427 条第 j 項第 2号の権限に基づく召喚状の場合において、財務長官の前に出頭すべき日時は、召喚状発行の日から 10 日未満であってはならない。
第 b 項〔納税者に対する調査に関する制限〕い
かなる納税者も、不要な調査または捜索の対象とされてはならず、かつ、納税者の会計帳簿への検査は、納税者から別段の求めがある
場合または財務長官が納税者に文書で追加的な検査が必要である旨を通知する場合を除き、各課税年において 1 回に限られる。
第 c 項〔相互参照〕教会に対する税務調査および検査を制限する規定については、第 7611
条を参照するものとする。
⑤ IRC 第 7606 条〔課税対象物件の検査のための家屋への立入り〕
第 a 項〔日中の立入り〕財務長官は、日中において、課税対象となる物件の検査のために必
要な限り、当該物件の製造または保存されているいかなる建物もしくは場所に立ち入ることができる。
第 b 項〔夜間の立入り〕検査のための立ち入る家屋が夜間に開いている場合において、財務
長官は、公的職務遂行のために開いている間にそこに立ち入ることができる。
⑥ IRC 第 7608 条〔内国歳入執行官の権限〕【邦訳省略】⑦ IRC 第 7609 条〔第三者召喚状に関する特別手続〕
第 a 項〔通知書〕
第 1 号〔通則〕本条が適用となる召喚状において、特定されている者（ただし、召喚者を除く。）に対して、証言を求める、作成、保存もしくは関連した記録の提出を求める、またはコンピュータソフトウエアソー
スコード（7612 条第 d 項第 2 号に定義するもの。）の提出を求める場合には、当該特定者に対する召喚状の通知は、その送達の日から 3 日以内、遅くとも召喚状でその書類の調査の日に指定されている日の 23
日前までに届かなければならない。当該通知書には、すでに送達された召喚状の写し№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制を添付するものとし、当該召喚状を取り消す手続をとるための第 b 項第 2 号に規定する権利も附記するものとする。
第 2 号〔 通 知 書 の 要 件 充 足 性 〕 通 知 書 は、
30 日以前に、通知書に名宛された者に第7603 条〔召喚状の送達〕に規定する方法
で送達すること、またはその者の最後に知っている住所へ書留郵便もしくは内容証
明郵便で郵送すること、または、最後に知っている住所が不明なときには、召喚された者のもとに差し置くことで、要件は充足するものとする。通知書が郵送される場
合においては、通知書に名宛された者の最後の知っている住所に郵送することで要件は充足する。信認関係が存在する場合の第 6903 条に基づく財務長官に対する通知については、本人と受任者の最後に知っている住所に郵送することで足りる。これは、本人もしくは受認者がすでに死亡している、法的に制限行為能力者の常態にある、または生存していない場合も同様である。
第 3 号〔召喚状の性格〕本（a）項が適用になる召喚状（第 c 項第 2 号 A に規定する徴収のための召喚状を含む。）は、当該召喚状に関係する納税者または記録を保持する納税者以外の者を特定し、かつ、召喚された者が召喚状で求められた記録の所在を確認できるように情報を提供することにある。
第 b 項〔介入権：取消手続権〕
第 1 号〔介入〕他の法律または法原則にもかかわらず、第 a 項に基づき召喚状通知書に名宛された者は、第 7604 条に基づくその召喚状の執行手続に介入する権利を有する。
第 2 号〔取消手続〕
A〔通則〕
 他の法律または法原則にもかかわらず、
第 a 項に基づき召喚状通知書に名宛された者は、第 a 項第 2 号に規定する様式においてその通知があった日から 20 日以内の当該召喚状を取り消すための手続を開始する
権利を有する。当該手続において、財務長
官はその召喚状の遵守の強制を求めることができる。
B〔召喚された者および債務長官に対する通知の要件〕
 召喚状に関し前（A）に基づき手続を開始する者は、前（A）に規定された 20 日の期間の終了前に、召喚された者および財務長官が第 a 項第 1 号に基づき通知書で指示した職員に対して申立書の写しを書留郵便または内容証明郵便で郵送するものとする。
C〔介入等〕
 他の法律または法原則にもかかわらず、召喚された者は、前（A）に基づき手続に介入
国民税制研究する権利を有する。当該召喚者は、その手続にかかる判決に拘束される。（介入が是認されたかまたは否認されたかは問わない。）
第 c 項〔本条が適用になる召喚状〕
第 1 号〔通則〕
第 2 号に規定する場合を除き、本条は、第7602 条第 a 項第 2 号もしくは第 6420 条
第 e 項第 2 号、第 6427 条第 g 項第 2 号、第 6427 条第 j 項第 2 号または第 7602 条に基づき発行される召喚状に適用される。
第 2 号〔適用除外〕
本号は、次に掲げる召喚状には適用されない。
A ～ E【邦訳省略】
第 3 号〔ジョン・ドーその他特定の召喚状〕
第 a 項は、第 f 項または第 g 項に規定されたいかなる召喚状にも適用されない。
第 4 号〔記録（Records）〕
本 号において、「（Records）」とは、帳簿、書類その他のデータを指す。
第 d 項〔書類の調査の限界〕
第 a 項に基づき召喚状によって通知書の中で提出するように求めた記録のうち、次のようなものについては、調査の対象にしない。
第 1 号 第 a 項第 2 号に規定する様式で発せられた召喚状に関して通知した日後 23 日の終了前まで。または、第 2 号 第 b 項第 2 号（A）に基づく手続が第 b 項に規定された 20 日の期間内に開始され、かつ、第 b 項第 2 号（B）の要件を充たしている場合。ただし、その手続を管轄する裁判所の命令があるとき、または取消のための手続を開始した者の同意があるときは別である。
第 e 項〔消滅時効の停止〕
第 1 号〔第 b 項行為〕
第 2 号〔召喚状の送達から 6 か月の停止〕
第 f 項〔ジョン・ドー召喚状の場合の追加要件〕
 税債務を負う者を特定しないで第 c 項第 1
租号に基づいて発行される召喚状は、財務長官が、裁判所の手続において、次に掲げることの立証ができた場合にのみ送達することができる。
第 1 号 その召喚状は、特定の者または確認できる集団もしくは層の者たちの調査に関する者であること。
第 2 号 それら特定の者または確認できる集団
もしくは層の者たちが内国歳入法の規定を遵守していないまたはしていなかったと信ずるに足る合理的な理由があること。ならびに、第 3 号 記録の調査または証言（租税債務について召喚状を発行した特定の者を含む。）
から得ようとしている情報が他のソースからは入手できないこと。
第 g 項〔一定の召喚状に対する特例〕
本 項に規定する召喚状については、通知書の№ 8（2022）105

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

送付が調査に使う記録の消去、破壊もしくは改変の企てにつながるかも知れないと信ずるに足る合理的な理由をあげた財務長官からの申立てに基づき、裁判所は、申し立てられた事実および状況を根拠に、脅迫、賄賂、共謀による他の者からの情報交換を防止する、または、起訴、証言もしくは記録の提出から逃れること防止するために必要な決定をするものとする。
第 h 項〔地方裁判所の管轄等〕
第 1 号〔管轄〕 喚された者が居住するまたは所在が確認さ召れた者の地域にある合衆国地方裁判所は、第b 項第 2 号、第 f 項または第 g 項に基づいて提起された手続を審理しかつ決定する管轄権を有する。裁判所が、申立てを却下とする命令を下した場合、それは最終判断となる。
第 2 号〔 第 f 項および第 g 項に基づく手続に関する特例〕
第 f 項および第 g 項に基づいて求められる決定は、申立人の参加なしに一方的に、しかも、もっぱら申立ておよびそれを証明す
る宣誓供述書を根拠になすことができる。
第 i 項〔召喚された当事者の義務〕
第 1 号〔 記録保存者は記録を整理し、かつ記録提出の準備をしなければならない〕
本 項が適用により記録提出を求める召喚状を受け取った場合、召喚された当事者は、求められた記録または財務長官が必要とした部分を整理し、かつ、召喚状に従い当該記録を調査する日に当該記録を提出できるように準備するものとする。
第 2 号〔 財務長官は召喚された当事者に証書を交付する〕
財務長官は、召喚された当事者に対して、召喚状を取り消す手続開始のための既定の期間が終了している旨、および期間内に当該手続を開始しなかった旨、または納税者は調査に同意する旨の証書を発行するものとする。
第 3 号〔情報開示する召喚当事者の保護〕
召 喚された当事者、その代理人、その従業者は、本項のもとで、財務長官の証書または記録の提出もしくは証言を求められた裁判所の命令に依拠して善意で記録開示または証言に応じており、この情報開示について依頼人その他の者に対して責任を負わないものとする。
第 4 号〔 ジョン・ドー／匿名召喚状の場合に消滅時効の停止通知書〕
第 f 項に規定する、第 e 項第 2 号のもとで停止された消滅時効にかかる召喚状の場合には、召喚当事者は第 f に規定する者に対して当該停止にかかる通知書を交付するものとする。
第 j 項〔召喚状を利用せずに情報入手は可能〕
106

国民税制研究 条において、財務長官は、召喚状による以本
外は、第 7601 条および第 7602 条に基づく
公式または非公式な手続を通じて情報を入手する能力を制限するものと解してはならない。
⑧ IRC 第 7610 条〔証人に支払う謝金および弁償金〕【邦訳省略】⑨ IRC 第 7611 条〔教会に対する税務上の質問
および検査の限界〕【邦訳省略】⑩ IRC 第 7612 条〔コンピュータソフトウエア
に対する召喚状に関する特別手続〕【邦訳後記】

2

連邦税務行政と帳簿書類等保存ルール

連邦の課税庁である内国歳入庁（IRS）は、
連邦税法典である内国歳入法典（IRC）のもとで各種連邦税の賦課徴収を行っている。
連 邦 税 は、 所 得 税（income tax） や 雇 用 税（payroll tax）、個別消費税（excise）などからなる。個人所得税（individual income tax）や
法 人 所 得 税（corporate income tax） は、 申
告 納 税（self-assessment） の 仕 組 み を 採 用 して い る。 ま た、 わ が 国 の 年 末 調 整（year-end
adjustment procedure）のような仕組みがない。このことから、正規労働に就く給与所得者などを含め、原則全員確定申告をすることになる。
（1）納税者の帳簿書類等保存ルール
申告納税の仕組みを機能させるために、連邦
税法（IRC）は、すべての納税者（納税義務者や徴収義務者）に記録（records）の保存義務を課している（6001 条）。そして、納税者に対して、課税庁（IRC）が必要とする場合には、その求めに応じて記録を提示することを義務づけている。
ま た、 財 務 省 規 則（Treasury Regulation
以 下「 規 則 」 と も い う。
） は、 納 税 者 に 対 して、納税申告書（tax return）および情報申告書（information return） に 記 載 さ れ た 総 所
得（gross income）、所得控除（deductions）、税額控除（credits）、その他の項目にかかる金額 を 証 明 す る に 十 分 な 帳 簿（books） や 記 録（records）を保存するように義務付ける（規則§ 1.6001-1（a））
。帳簿書類等は、権限を有す
る課税庁（IRC）職員が常に検査できる形で保存されていなければならない（規則§ 1.6001-1（e））
。加えて、納税者は、領収書、伝票、その№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制【表 2】 連邦税法 （IRC） 上の帳簿書類の保存義務

IRC6001 条【記録および計算書、特定の申告書を求める通知または規則】
本タイトルのもとでの租税の納付または徴収に応じる義務を負う者は、記録（records）を保存し、計算書に表示し、申告書を作成しかつ財務長官が随時定めるルールや規則に従うものとする。財務
長官は、必要（material）と判断する場合には、いかなる者に対しても、その者に通知書を送付することによりまたは規則により、長官が本タイトルのもとで納税義務を負う者かどうかを決めるのに十分と思われるように、申告書を作成、計算書に表示し、または記録を保存するように求めることができる。［以下邦訳省略］

他の支払書や支払明細書など所得計算上控除を証明できる資料（documents）を保存するように求められる。
このように、連邦税法や財務省規則などが納税者に帳簿書類等や各種資料の保存を義務づけるのは、IRS に対して納税者が負う正しい租税債務を精査・決定できるようにしてやることにある。加えて、課税庁（IRS）が正しい税額を徴収できるようにしてやることにも狙いがある。
もっとも、財務省規則は、農業所得者や給与所得者に対してはより柔軟な帳簿書類等の保存方法を認める。とはいっても、これは職業上の特性に配慮した措置に過ぎない。アメリカの申告納税制度が、納税者の帳簿書類等の保存義務と課税庁（IRS）が正しい税額を精査・決定する仕組みとが表裏一体となっていることには変わりがない（規則§ 1.6001-1（a））
。
【表 3】 財務省規則§ 1.6001-1 〔記録〕

財務省規則§ 1.6001-1〔記録〕
第 a 項［原則］ 本条 b 項に規定する場合を除き、本法典サブタイトル A【邦訳省略】のもとで納税義務を負う者、または、所得に関する情報申告書を提出する義務を負う者は、その者の納税申告書または情報申告書に表記するよ
うに義務づけられる総所得、所得控除、税額控除その他の項目の金額を十分に証明できる
ように、棚卸資産を含む永続的な会計帳簿または記録を保存するものとする。
第 b 項［農家および給与所得者］農業から総所得を得ている個人および給与、賃金その他提18供した人的役務への報酬からなる総所得を得ている個人は、その所得に関してその租税がかかる正しい所得金額を税務署長が決定できるように記録を保存しなければならない。ただし、個人は、当該所得に関して本条 a 項が求めるように会計帳簿または記録を保存することを要しない。【以下邦訳省略】
第 c 項［課税除外団体］【邦訳省略】
第ｄ 項［申告書、計算書または記録保存を求める税務署長からの通知書］
税 務署長は、いかなる者に対しても、その者に対して通知書を送達することにより、当該税務署長が法典サブタイトル A のもとでその者が納税義務を負うかどうかを決定するに必要な申告書を作成する、計算書に表示する、
または特定の記録を保存するように求めることができる。【以下邦訳省略】
第 e 項［記録の保存］
本条により求められる帳簿または記録は、権限ある歳入庁職員が常時検査できるように保存されるものとし、かつ、その内容が内国歳入法の執行に必要である限り保存するものとする。

（2）調査対象となる申告書の選定方法
納税者が、文書で様式 1040〔連邦個人所得税申告書（Form 1040）〕を所管の IRS キャン
パスに提出したとする。この場合、所管の IRS キャ
ンパス、当該キャンパスをカバーする IRS コン
ピュータセンターが、データを入力処理する。今日、電子申告（e-file）が一般化している。例えば 2021 課税年に提出された個人所得税申告件
数は約 1,700 万件、うち 90％は電子申告であった 18。したがって、入力はほぼ自動化されている。
ちなみに、IRS は、年間 2 億 430 万件を超える納税申告書および情報申告書（法定資料）
を全米 10 か所の IRS キャンパスで処理している。課税庁（IRS）には、連邦税法（IRC）のもと、納税者の申告書、帳簿、書類、記録その他関連デー
タ（帳簿書類等）を検査、調査する権限が付与されている（7602 条）。
課税庁（IRS）は、納税者から申告書の提出があった場合、まず、申告内容が正しいかどうかをチェックする。ほとんどの場合、コンピュータを使った分析で、自動的な選定を行っている。代表的なものの 1 つに、DIF〔識別関数〕
システム（Discriminant inventory function
See the 2020 IRS Data Book with statistical information for 2019 Returns.

https://www.docuclix.com/external/?_y=22465cabfd66a26539f8390e3dc0e8
国民税制研究№ 8（2022）107

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

system）というプログラムがある。このプログラムでは、コンピュータを使い、各申告書の分 析 し、 各 申 告 書 に 数 字 の ス コ ア（numericscores）を付与する。申告書に付与されたスコ
ア数値が高い場合には税務調査対象者に抽出する仕組みである。
こ の 他 に 自 動 過 少 申 告 者 チ ェ ッ ク（AUR=Automated underreporter）プログラム、被扶養者チェックデータベース（DDB = Dependentand database）、 申 告 書 の 自 動 代 理 作 成（ASFR =Automated substitute for return
program）プログラムなど、調査対象選定をねらいとした多様な調査前コンプライアンス
チェック（non-audit compliance check）プ
ログラムがある 19。申告書によっては、手作業で申告内容をチェックし、税務調査が必要かどうかの選定を行うことがある。基礎的なデータチェックを実施した結果「問題あり」としてヒットした申告書については、キャンパス、センター
自身が書簡調査を実施する。
（3）税務調査は書簡調査が中核
IRS のキャンパス、センター段階で合意・解決できなかった納税申告書は、その納税者の所管局である W&I 局ないし SB ／ SE 局に送られる。
IRS の所轄局（ODs）の調査部門は、申告書内
容を再度精査し、必要があるときにはその内容が税法に適合しているかどうかを確認するために税務調査（質問検査）を実施することになる。
しかし、税務調査対象に選定される申告書は、
例年「計算違い（mathematical error）」（例：
2+2=5）や「記載の誤り（clerical error）」（例：
情報申告書（法定調書）の記載と納税申告書への記載のミスマッチ）（以下、双方を一括して「計算違い等」という。）を含めると、全申告書件数の 3 分の 2 程度にまで及ぶ。
納税者が提出した申告書の「計算違い等」については、IRS キャンパス、センターは、問題のカスタマーに対して略式査定通知書（summary
assessment notice ／ CP 2000 Notice）を送付し、その納税者の同意を得て処理することになっている（IRC6213 条 g 項 2 号）。
こ の よ う に、 今 日 ほ と ん ど の 申 告 書 のチ ェ ッ ク は コ ン ピ ュ ー タ を 使 っ て 行 わ れ る。
調査対象に選定された納税者には、書簡調査（correspondence examination ／ audit）が開始される 20。
ちなみに、書簡調査は、IRS が、被調査者にはじめて事前通知書（コンタクトレター／ノーティス）を交付する手続にあたる。おおまかにいうと、書簡調査を前提とした事前通知にはパ
ターン A とパターン B の 2 つがある。
【表 4】 書簡調査 ： コンタクトレターと略式査定通知書

パターン A ／コンタクトレターによる書簡調査
パターン A は、被調査者に対して書簡（書状）を交付（郵送）して通知するものであるが、次の 2 つに分かれる。
①照 会文書の性格を有するレター（書状）の
交 付： 指 摘 事 項 を 記 載 し た コ ン タ ク ト レター。例えば、IRS 様式［通知書 566（CG）（Letter566（CG））］。一般には「当初通知書（initial contact letter）」と呼ばれる。
②指 摘 事 項 の 証 明 資 料 提 出 の お 願 い：IRS
様 式 886-A［ 証 拠 資 料（Form 886-A：
Supporting Documents）］に記載された指摘項目を証明できる資料（エビデンス）のコ
ピー提出を求める通知書①様式 ［通知書 566 （CG）］（サンプル） （2 頁の 1 頁目）②様式 886-A ［証拠資料］（サンプル）② に は、 必 要 な 証 拠 資 料（ エ ビ デ ン ス ／Supporting Documents）のコピーの郵送を求めるレター（書状）、または持参して特定の日時に来署依頼、つまり呼出調査（署内調査）の事
前通知書の性格を有するレターがある。
いずれのコンタクトレターも、IRS が納税申告書に記載された数字等を確認を求め、ケース
によっては納税者に追加情報や証拠資料を求め19
詳しくは、石村耕治『アメリカ連邦所得課税法の展開』
・注 10、347 頁以下参照。
See, IRS, Understanding Your CP2000 Notice https://www.irs.gov/individuals/understanding20

your-cp2000-notice108

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

る場合に使われる照会文書である。これらコン
タクトレターは、郵便を使って行われる。
パターン B ／略式査定通知書による書簡調査
略 式 査 定 通 知 書（Summary Assessment
Notice）は、納税者が提出した申告書の記載ミスが法令に定める「計算違い等」（IRC 6213 条
g 項 2 号）にあたると見られる場合で、IRS が正しい税額案を示して、納税者がその修正案に同意するように求めるときに、納税者に送付され る。 通 称 で、「IRS CP 2000 Letter」、「CP2000 Notice」と呼ばれる。
● CP2000 通知書 （サンプル）（2 頁の 1 頁目）

内国歳入法典（IRC）
は、IRS が「 計 算 違 い等」があるとの理由で、 納 税 者 に 略 式 査
定 通 知 書（CP 2000
Notice）を発して、自発的な訂正を求めることを認め、正式な査定通知（SNOD）を不要、適用除外（math error
exception） と す る 規
定を置いている（6213

条 g 項 2 号）。
● 「計算違いまたは記載の誤り」 とは・申告書に記された計算違い
・別表の不正確な利用・申告書への誤りの記載
・申告書への必要な証明情報の記載漏れ
・法定限度額を超える所得控除額または税額控
除額
・その他
この規定のもと、納税者は、IRS から「計算違い等」にあたる旨の説明（理由）を記載した
略式査定通知（CP 2000 Notice）を受けた場
合、それに同意したうえで自主的な訂正に応じるか、応じないで通常の税務調査手続に入るか、または、苦情の申出をしたうえで IRS が用意した処理手続を取るかを選択できる。

このようなパターン A か、パターン B21 のい
ずれかの方法により、納税者と IRS との間での21

文面（書簡）のやり取りで双方が最終合意に達することが多い。今日、IRS の全調査件数のおおよそ 75％がこの書簡調査で事案の終結にいたっている。
こ の 段 階 で 決 着 が つ か な い と す る。 こ の場 合 に は、IRS は 納 税 者 に 事 前 通 知 を し た う
え で、 合 意 し た 期 日 に 呼 出 面 談 調 査（officeexamination ／ audit、face-to-face interview／ audit）、 ま た は 実 地 調 査 ／ 臨 場 調 査（fieldaudit）が実施することになる。実地調査／臨場
調査に先立っては、必ず事前通知書（コンタクトレター）の送付が行われる。原則として事前通知のない抜き打ち調査（surprise audit）はない。
書簡調査、呼出面談調査、実地調査／臨場調査において、調査官は、IRS のクライアントである納税者や納税者の取引先、関与専門職などに対するお尋ね／資料せん提出のお願い（IDR=Information Document Request） を発付して証明資料の提出を求める。とりわけ電子帳簿を採用する企業納税者には資料せんの電子媒体による提出を求める。しかし、クライア
ントがお尋ね／資料せん提出のお願い（IDR）に自発的に応じないとする。この場合には、IRS
はさらに行政召喚状／サメンズ（Summons）
を発付して必要な資料の提出を求める。しかし
それでもカスタマーが応じないとする。この場
合には、連邦地方裁判所に行政召喚状／サメン
ズの強制を求める手続に入ることになる。被調査者であるカスタマーは、この訴訟に参加できる。理由をあげて IRS の召喚状／サメンズの無効を申立てて、争うことができる。
所得課税、とりわけ給与所得稼得者や小規模事業者を中核とする個人所得課税の分野では、税務調査手続において、紙／文書中心の実務が続いている。老いも若きも、申告納税、自発的納税
協力を求められ、IRS による書簡調査がゆるぎない地位を占めている。従来からの紙／文書媒
体、現実空間／リアル空間での税務調査手続や手法が花盛りである。電磁的記録／電子データ、
ネット空間／サイバー空間を利活用した税務の
ちなみに、納税者がこの通知に応答しない、または納税者と IRS が合意に達することができない。こうした場合、IRS は納税者に仮不足額通知書（（proposed notice of deficiency ／ preliminary notice of
deficiency）、通称「30 日レター（30 day letter）」）、続いて正式不足額通知（SNOD=statutory noticeof deficiency）、
通称「90 日レター（90-day letter）」を送付するという型どおりの手続を取ることになる。
納税者は、90 日以内に通知された不足税額を納付するか、またはいくつかの司法審査の途の一つを選択して争いを継続することができる。
国民税制研究№ 8（2022）109

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

話など、まるで別世界のことのように見える。
（4）不適切記録通知書の送付
納税者は、申告納税制度のもと、税法に基づいて適正な申告を行うように求められる。加えて、納税者は、帳簿や記録などが「内国歳入法の執行に必要（material）」とされる限りにおいて（規則§ 1.6001-1（e））
、それらを適正かつ安全に保存するように求められる。すなわち、適正な記帳を行い、帳簿書類等を保存するのを義務づけられている。
一方、課税庁（IRS）は、納税者の記帳・帳簿書類等の保存水準に問題があり、連邦税法（IRC）または財務省規則に定める基準を遵守していないと判断したとする。この場合、課税庁（IRS）は、問題の納税者に対して「不適切記録通知書（Letter 979 ／ IRN=Inadequate
Records Notice）」を発することができる（規則 § 1.6001-1（e）； IRM 4.24.18.15.4. ／4.1.1.6.10 Inadequate Records Notice）。
課 税 庁（IRS） が 発 す る 不 適 切 記 録 通 知 書（IRN）には、次の 3 つがある。
【表 5】 不適切記録通知書① IRS レター 987［不適切記録通知書（Noticeof Inadequate Record）］【通知書送付の理由】求められる正確な記録および記録保存義務違反への制裁について告知すること。
②
IRS レター 979［不適切記録通知書（Inadequate
Record Notice）］【通知書送付の理由】❶納税者が行った申告が税務調査の対象に選定されたこと。❷ IRS は、納税者が提出した申告書の記録からは所得や経費控除を確認することができないこと。❸納税者の記帳が不十分であり、納税者は記帳水準を改善する必要があること、およびどのように記帳水準を改善するか説明を求められていること。
【納税者の対応】IRS から求められた情報を提供すること。
【対応期間】通知書を受け取ってから 180 日以内③ IRS レター 1022［不適切記録追跡調査通知書（Inadequate Record Notice Follow-up）］【通知書送付の理由】❶納税者が行った申告を税務調査したこと。❷ IRS は、納税者が提出した申告書の記録からは所得や経費控除を確認することができなかったこと。❸ IRS はレター
979 を納税者に送付し、6 か月以内に記帳水準の改善を求めたが、納税者に記帳水準に十分な改善がみられなかったことから、レター 1022を受け取ってから 15 日以内に改善策を IRS に提出するように求めること。
【対応期間】通知書を受け取ってから 15 日以内【対応がない場合】罰則が科される。

納税者は、不適切記録に基づいて納税申告をした場合で、不正を問われたときには、過少と判断された税額に 75％の加算税が課される（IRC6663 条 a 項）22。一方、故意に記録を保存しなかった行為に対しては、1 年以下の拘禁刑、もしくは 2 万 5,000 ドル以下（法人の場
合は 10 万ドル以下）の罰金または双方が併科される（IRC7203 条）。
また、納税者の記帳・帳簿書類等の保存水準に問題があり、課税庁（IRS）が、実額による適正な税額を確定できない場合には、推計課税（methodof reconstruction of income, income estimation method）が行われることもある 23。
なお、課税庁（IRS）が、納税義務があると思われるのに納税者から自発的な申告書の提出が期待できないとする、この場合、IRS が第三者から入手した情報などを使い申告書を代理作
成（substitute for return） し、 そ れ に 基 づ
き決定処分をすることができる（IRC6020 条
b 項）。すでにふれたように、IRS は無申告者（non-filer）の申告書の代理作成（決定処分）に、申告書の自動代理作成（ASFR）プログラム（Automated Substitute for Return Program）を利用している（IRM 5.18.1（March
11, 2020））。

3

連邦税務行政における税務調査実務

行政主導で進められているアメリカの電子帳
簿書類保存規制は、税務調査法制と連動する形で進められているモデルである。連邦財務省やIRS は、次々とレベニュープロシージャ―やレ
ベニュールーリング、いわば「行政立法」を発出して、規制の仕組みづくりをした。しかし、もう一方の税務調査法制づくりの担い手は、連See, e.g ., Bahoric v. Commissioner, 363 F.2d 151, at 154（9th Cir. 1966）.
See, Note,〝IRS’s Choice in Method of Reconstruction Income,〟Fed. Tax Coordinator, G-2910
22
23（2d. ed., 2021）.

110

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

邦議会である。保存規制を引っ張っていくはずの調査法制の方は古色蒼然としている。大きな変革の兆しは見られない。むしろ、調査法制が深化する保存規制に引っ張られている感じがする。
連邦課税庁（IRS）は、調査対象を選定できれば、被調査者に自発的納税協力を求め、さま
ざまな形で任意調査を続ける。しかし被調査者全員が協力的とは限らない。場合によっては、司法の手を借りて、召喚状／サメンズの強制執行もしなければならない。そして被調査者に租税ほ脱が疑われる場合には、次のステップに移る。租税犯則調査・査察の実施である。こうしたシナリオも以前とまったく変わらない。
これまでみてきたように、大部分の連邦の課税処分のための調査は、書簡調査で終わる。実
地調査／臨場調査はかなり例外的になっている
ようにも見える。これは、アメリカの所得課
税では、わが国のような年末調整（the yearend adjustment procedures）のなく、給与所得者はほぼ全員が確定申告を要する仕組みであることにも原因がある。また、いわゆる「給付つき税額控除」、正確には「勤労所得税額控除（EITC=earned income tax credit）」を導入
し、税制を複雑怪奇にしていることにも原因があろう。「申告書への記入ミス・計算誤り」のよ
うな、いわば「軽微な申告漏れ」が大量に発生していることへの積極的な対応の結果と見て取れる。書簡調査比率の高さを申告納税制度の「副反応」とみるのは稚拙である。コロナワクチンの副反応と同視するわけにはいかない。
税務調査を不要とするために、アメリカでも 記 入 済 み 申 告 書（pre-filling income tax
system）導入し解決しようという動きはある。
しかし、アメリカにおける申告納税制度に対する信仰心は厚い。また、電子申告ソフトウエアを開24発販売する業界からの強い反発もある。2005 年に、カリフォルニア州が州所得税について「レディリターン（ReadyReturn ／既製申告）」などの試行をしたことはある。しかし頓挫し、本格稼働にはいたらなかった。また、連邦議会にも記入済
み申告書制度導入のための議員立法案（例えば、納税申告簡便化法（Tax Filing Simplification
Act of 2016）が何度も上程されている。しかし申告納税制度を信仰する守旧派の抵抗にあい、日の目をみるにいたっていない 24。
一方で、税務調査対象の選定プロセスは、効率化し、ヒット（的中）率が格段に向上してきている。AI（人工知能）やアルゴリズム（自動処理手順）などを駆使し深化し続けている証拠である。納税申告や情報申告（法定調書）の電子化（e-file）も拡大している。こうした流れを織り込んで考えると、「書簡調査」比率の高さは、IRS の電子対応が難しいクライアント層への「紙対応」の結果とみることもできる。
ここで、書簡調査の所在を確認するためにも、税務調査の分類や進行プロセスについておさら
いしておきたい。
（1）課税処分のための調査の分類
IRS の課税処分ための調査（civil audit）は大きく次の 3 つに分けられる 25。これらのうち書簡調査についてはかなり深く点検してきた。
そこで、残り 2 つも織り込んで調査のすみ分けについて手短にまとめてみる。
【表 6】 課税処分のための調査の分類①書簡調査
書 簡 調 査（correspondence examination／ audit） は、 税 務 検 査 官（Tax Examiner）［2019 年年 4 月現在定員 969 人］が、調査対象に選定された納税者を対象に書状（文書）の
アメリカでの記入済み申告書制度導入論議について詳しくは、拙論「AI 税務と税務専門職の将来像を展望する～税務のスマート化とタックスプライバシー」国民税制研究 5 号（2019 年）66、87 頁以下参照。
25

IRS, Updates on Audits（Updated: 21-Jul-2021）. IRS において税務調査を実施する担当者は、いくつかに分類できる。書簡調査／お尋ね（correspondence examination ／ audit）を中心に実施する税務検査官（Tax Examiner）、呼出面談調査（office audit, fade-to-face interview ／ audit）を実施する税務
コンプライアンス官（TCO=Tax Compliance Officer）、実地調査／臨場調査／現況調査（field audit）を中心に行う歳入調査官（RA ＝ Revenue Agent）、犯則調査・査察を実施する特別調査官（SA=Special
Agent）。他に、歳入官（RO=Revenue Officer）という、税の徴収を専門に担当する職員がいる。徴収官（Collection Officer）とも呼ばれる。歳入官／徴収官は、納税者に情報提供を求める場合、法人には、様式
9297［納税者へのお尋ね概要書（Form 9297: Summary of Taxpayer Contact）］を使う。一方、個人には様式 433-A［給与所得者・自営業者への徴収情報提出のお願い（Form 433-A Collection Information
Statement for Wage Earners and Self-Employed Individuals）］を使う。
国民税制研究№ 8（2022）111

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

交付（郵送）をもって開始する。書簡調査の場合、
IRS は、おおむね次の 3 つ選択ができる。
❶指 摘事項について IRS が第三者資料を使って更正した金額を示したコンタクトレター（initial contact letter ／例えば Letter566（CG）を発して照会し、確認・納付する回答を求める。
❷
コ ン タ ク ト レ タ ー（Form 886-A） を 発し、指摘項目を証明できる証拠資料（supporting documents ／エビデンス）の提出を求める❸
勤労所得税額控除（EITC）などについて申告内容に「計算ミス」などがある場合、IRS
はコンタクトレター（Form 886-A）を発し、IRS が正確な税額案を示して、納税者がその修正案に同意するように求める
こうした書簡の交換で納税者と IRS とが合意に達することが多い。2018 課税年を例にすると、書簡調査が全税務調査件数の 75％程度を占める。
②呼出面談調査
呼出面談調査（office examination ／ audit,
face-to-face interview ／ audit） は、 書 簡 調 査
では解決できない場合に、税務コンプライアン
ス官（TCO=Tax Compliance Officer）［19 年
4 月現在定員 572 人］が、お尋ね／様式 4564
［ 資 料 せ ん 提 供 の お 願 い（IDR=Information
Document Request）］、さらには召喚状／サメ
ンズを送付して実施する。
③実地調査／臨場調査
実地調査／臨場調査／現況調査（field audit）
は、 歳 入 調 査 官（RA=Revenue Agent）［19
年 4 月現在定員 6,463 人］が、ＩＤＦ、さらには召喚状／サメンズを送付して実施する。

をイメージできることになる。
（2）課税処分のための調査プロセス
連邦課税庁（IRS）による連邦の民事（行政）の税務調査（課税処分のための質問検査）は、
おおまかにいうと、次のようなプロセスで進行する。まず、IRS は、純粋な任意調査の形で、納税者（その取引先などを含む。
「納税者等」、「カスタマー」ともいう。以下同じ。
）に対して質問
検査の実施する手続に入る（IRC7601 条）。
すでにふれたように、この進行プロセスを簡潔にチャートで示せば、次のとおりである。
【表 7】 IRS による課税処分のための調査進行プロセス
ステップ① コンタクトレター／ノ112

国民税制研究

納税者が、①、②、③いず
れかの求めに応じる

し、①指摘事項への回答、②証拠資料の提出、または③計
算ミスの訂正を求める。

NOス テ ッ プ ② 任 意 調 査 。 IRS
は、必要に応じて、お尋ね／様
式 4564［資料せん提供のお願

Yes

納税者が課税庁（IRS）の質問調査に協力し、かつ自発い（IDR=Information Document

的に求められた帳簿書類等

Request）］を発して納税者に対を提出する。

して提出を求める。
納税者が、召喚状（サメンズ）

NO
ステップ③ 任意調査。召喚状／サメンズを使った調査②呼出面談調査や③実地調査／臨場調査は、
とりわけ、企業納税者やその取引相手などがター
ゲットになることが多い。②呼出面談調査では、
IDR、さらには召喚状／サメンズを送付して納税者に来署依頼をし、その際に指摘事項を証明できる帳簿書類等（エビデンス／証拠資料）の提出・持参を求めるのが一般的である。企業納税者が帳簿書類等を電子データで保存しているとする。この場合には、証拠資料として保存している当該電子データのバックアップファイル／オリジナル
電子データファイルの持参または、郵送もしく
は電子メールに添付して提出を求める形になる。
この段階にいたってはじめて、アメリカの電子帳簿書類保存規制は、税務調査法制と連動（リンケージ）することになる。IRS やそのカスタマーが、「紙対応」から「電子対応」の仕組みをつくり続けてきた成果が生かされ、活躍の舞台

Yesーティス（事前通知書）を送付

NO

Yes

を受け取った後に質問調査に協力し、かつ自発的に帳簿書類等を提出する。
納税者は、司法手続に参加し、ステップ④ 裁判所の命令召喚を求めた資料せん／情報のによる召喚状／サメンズを利用目的の正当性、関連性、手使った強制調査

続的適正などを問うことになる。

IRS は、以上のようなプロセスを通じて、課税処分のための税務調査の一環として納税者等（カスタマー）に対して資料（帳簿書類等）の提出を求めることになる。このプロセスでの手続
は、紙／文書媒体での提出の場合も、電磁的記録／電子データでの提出の場合も、基本的には同じである。
（3）お尋ね／資料せん提出のお願い（IDR）とは何か
IRS は、コンタクトレター／ノーティス（事№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制前通知書）を送付し、①指摘事項への回答、②証拠資料の提出、または③計算ミスの訂正を求める。給与所得者や年金所得者などのケースではほとんど、こうした IRS の求めに応じることで一件落着となる。しかし、零細事業者を含む企業納税者の場合は、すんなりいかないことも多い。もめた場合、IRS は、必要に応じて、
お 尋 ね ／ 様 式 4564［ 資 料 せ ん 提 供 の お 願 い（IDR=Information Document Request）］を発して納税者に対して提出を求めることになる。
IRS は、ケースによっては、必要に応じて納税者本人だけでなく、その取引先や銀行など IRS の「カスタマー」に対して、さまざまな資料せんの任意提出を求める。その場合に IRS が使用するフォー
ム（様式）が、お尋ね／様式 456［資料せん提出 の お 願 い（Form 4564：IDR=Information
Document Request）］である 26。
「資料せんの電子データ提出のお願い」の場合のサンプルをあげる●様式 4564 ［資料せん提出のと、次のとおりである。 お願い （IDR） ／ CD-ROM 等］
伝 統 的 な 紙 ／ 文 ［サンプル］
書での提出の場合
も、 電 磁 的 記 録 ／ 電
子データでの提出の 場 合 も、 基 本 的 には同じフォーム／様式［4564：Form
4564：IDR］ を 使 って、カスタマーに協力を求めることになる。
た だ、 前 記 の 様 式
4564［ 資 料 せ ん の
電子データ提出のお願い］のサンプルを見ればわかることがある。それは、カスタマーが IRSの電子媒体を携帯用保存装置（PSD=Portable
Storage Devices）に入力して提出に応じる際の電子帳簿書類等のバックアップファイル／オリ
ジナル電子データファイルのフォーマットの指定などの特記事項（MEDIA）があることである。

／ 資 料 せ ん 提 出 の お 願 い（IDR） を 送 付 し ても、カスタマーの自発的な協力が得られないとする。この場合には、②行政召喚状／サメンズ（summons）を発付・送達して調査に協力を求める（IRC7602 条・7603 条）。IRS は召喚状／サメンズを発付してカスタマーに協力を求めるだけである。当然、召喚状調査へのカスタマーの協力が得られないこともある。
この場合、③ IRS は、連邦地方裁判所（U.S.
District Courts） ま た は 連 邦 治 安 判 事（U.S.
Magistrate）から命令を発してもらって行政召喚状の強制執行ができる（IRC7604 条）27。

（4）IRS の召喚状／サメンズとは何か
IRS は、 納 税 者 等（ カ ス タ マ ー） に お 尋 ね・召喚される納税者等（カスタマー）は、4 要件を充足していない旨を申し立て、反論するこ【表 8】 IRS が発付する行政召喚状／サメンズとは何か

・IRS は、裁判所の介在なしに行政召喚状／サメン ズ（administrative summons） を 発 す る
ことができる。しかし、当該召喚状／サメン
ズを受け取った納税者等（IRS のカスタマー）が、自発的に協力しない場合には、IRS 独自にその召喚状／サメンズを強制的に執行はできない。このことから、納税者等（カスタマー）の自発的な協力が得られない場合には、その執行を連邦地方裁判所へ求めなければならな
い（IRC 7604 条）。
・IRS は、裁判所（連邦地裁）に対して、納税者
等（カスタマー）が IRS の求めた帳簿書類等を持参のうえ出頭要請に応じる命令を発するように求める。この場合、IRS は、裁判所に対して利用が推定「善意（good faith）」である
旨を示さなければならない。一般に、「パウエル要件（Powell requirements）」と呼ばれる、次の 4 つを立証するように求められる（Powellv. U.S., 379 U.S. 48（1964））。
●パウエル 4 要件とは

①召喚状／サメンズは、正当な法的目的に基づいて発せられていること。
②求められた情報は、当該目的に関連している
または関連していると思われること。
③求められた情報は、すでに IRS が占有していると思われるものでないこと。
④内国歳入法典（IRC）に定められた適切な行政手続を踏んでいること。

26


わが国税庁も「一般取引資料せんの光ディスク等による提出について」のアナウンスメントを行っている。

詳しくは、石村耕治『アメリカ連邦所得課税法の展開』
・注 7、367 頁以下参照。Harris Bonnette, Jr,〝The
27

IRS and Their Pesky Summonses: A Primer on Enforcement and Common Defenses,〟90-DEC
Fla. B.J. 36（Dec., 2016）.
国民税制研究№ 8（2022）113

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制とができる。しかし、召喚される納税者等は、その反論が認められない場合には、その召喚状／サメンズの執行に応じる義務が生じる。
納税者等（カスタマー）が裁判所の召喚状／
サメンズの強制執行命令に応じない場合には、
裁判所侮辱罪（contempt of court）で処罰され、罰金もしくは拘禁刑または併科される。
・納税者等（カスタマー）は、IRS の召喚要請に応じ、IRS の事務所内あるいは納税者等（カスタマー）の事業所などで面談に応じる場合、自身の選択で公認された代理人（弁護士、CPA、登録税務士（EA）など）を依頼し、立会いを求めることができる。
・納税者等（カスタマー）は、原則として面談の10 日前に文書であらかじめ IRS に通知して、面談内容の音声録音をすることができる（IRC7521 条 a 項）。

連邦地裁は、IRS が召喚状／サメンズを発付した目的、手続の適正性、さらには禁止される
不必要な調査ではないかどうか（IRC7605 条b 項）などを精査したうえで命令を発する。この場合、納税者等（カスタマー）も訴訟に参加して反論できる。納税者等は、連邦地裁（連邦 治 安 判 事 も 含 む。 以 下 同 じ。） の 命 令 に 不
服 な 場 合、 連 邦 控 訴 裁 判 所（U.S. Courts ofAppeals）へ控訴、さらには連邦最高裁（U.S.
Supreme Court）に上告できる。連邦地裁で結審し、同地裁が IRS の召喚状／サメンズの執行を認め、納税者等に IRS の召喚状／サメンズに従うように納税者等に命令を発付したとする。
それにもかかわらず、納税者等がこれに応じないとする。この場合、納税者等は、裁判所侮辱罪（contempt of court）に処される可能性がある（IRC7604 条 b 項）。加えて、当該納税者等が、出頭、帳簿書類等の提出などを怠った場
合には、1000 ドル以下の罰金もしくは 1 年以下拘禁刑または併科に処せられる可能性もある（IRC7210 条）。
（5）反面調査でのお尋ね手続の適正化
連邦の電子帳簿書類等の保存規制は、行政主
導で、税務調査手続と連動する形で進められてきていることについてはすでにふれた。学問上
税務調査手続は、大きく「課税処分のための調査」、「滞納処分のための調査」、「租税犯則調査・査察」に分けられる。しかし、アメリカ連邦の調査手続は、必ずしもこうした区分が鮮明ではない。IRS による召喚状／サメンズの発付・司114

国民税制研究法強制などの手続も、課税処分のための調査の場合も徴収処分の場合も同じ条文に基づいており、ほぼ変わらない。
しかし、連邦税法（IRC）は、
税務調査の対象（カスタマー）については、大きく、次の 3 つに分けて規定しているのが特徴である。すなわち、①納税者本人（taxpayer contact）、②第三者（third-party contact）、そして③第三記録保有者（third-party recordkeeper contact）の 3つである。①は「本人調査」、そして ②・③は「反面調査」である。連邦税法は、それぞれにつき、手続保護の度合いを調整、差別化している。
IRS による②反面調査で第三者に対するお尋
ね／資料せん提出のお願い（IDR）や召喚状／
サメンズの発付手続がずさんであるとして、しばしばやり玉にあげられてきた。納税者本人の信用やプライバシーをむしばむような形で実施されているとして、納税者や税務専職の間でしばしば批判を浴びてきた。そこで、トランプ前政権は、連邦議会に諮り、IRS のカスタマーのうち、②第三者コンタクト（third-party
contact）に対する手続上の保護を強化する法改正に動いた。
連邦議会は、その改正を、2019 年税制改正法である「納税者ファースト法（TFA=Taxpayer
First Act of 2019）」のなかには盛り込む形で実現させた。具体的には、納税者の取引先や納税者が従業者である勤務先の企業、納税者が就学する大学などへの反面調査（TPC=thirdparty contact）
手続への納税者本人（taxpayer）
を参加させる形を取った。すなわち、この改正で、課税庁（IRS）は、原則として、反面調査（TPC）に先立つ少なくとも 45 日前に納税者本人に事前通知をしなければならなくなった（IRC7602 条 c 項・7609 条 c 項 ）。 加 え て、
課税庁（IRS）は、定期的にまたは納税者本人の求めに応じ、反面調査の結果を提供しなければならなくなった（財務省規則§ 301.7602-2（e）、IRM25.27.1［第三者コンタクトプログ
ラム（Third-Party Contact Program）］）。この改正手続は、2019 年 8 月 16 日から施行された。
ちなみに、この反面調査にかかる納税者本人への事前通知手続は、銀行や金融機関、弁護士・会計士・登録税務士などの専門職のような③第三 記 録 保 有 者（third-party recordholders）に は 適 用 に な ら な い（IRC7603 条 b 項・
№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

7609 条 c 項）28。裁判例によると、第三者電子メールプロバイダーは第三記録保有者にあたるとされる 29。
【表 9】 トランプ前政権下での IRS の反面調査手続改革の概要《税法改正のポイント》①連 邦課税庁（IRS）は、納税者の課税処分や滞納処分をするにあたり、納税者本人に対する調査に加え、納税者の取引先など第三者に対 す る 反 面 調 査・ 照 会（TPC=Third Party
Contacts）を実施することが少なくない。
②従 来から、IRS は、反面調査（TPC）を実施する場合、納税者本人には、事前通知（precontact notice）として、IRS が発行するパンフ『納税者としてのあなたの権利（YourRights as a Taxpayer）』（Publication1）を配付することで、手続的には十分である、としてきた。
ちなみに、このパンフでは、反面調査（TPC）
について、次のように記述するのみである。
《第三者への接触可能性》「一般に、IRS は、あなたやあなたの正式に委任をうけた代理人と直接に折衝をします。しかし、わたしたち IRS は、あなたが提供できなかった情報を必要とする場合やわたしたち IRS が受け取った情報が正しいのかを確かめたい場合には、ときおり、他の人たちと話し合いをもちます。例えば、隣人、銀行、雇用主もしくは従業員のような人たちとの接触です。この場合、通例、これらの人たちに、あなたの氏名のような、限られた情報を知らせる必要があります。法律は、わたしたち IRS が求めている情報やある情報の裏づけを取るに必要な範囲を超えてあなたの情報を開示することを禁じています。わたし
たち IRS は、あなたの事案に関係が及ぶ他の人たちにも接触を広げる必要があります。わたし
たち IRS がこれら他の人たちと接触している場
合、あなたは、これら接触先の一覧を求める権利を有しています。あなたは、電話、文書、または対面で、その請求をすることができます。」③納 税者や税務の専門職界は久しく、反面調査（TPC）による納税者のプライバシー権の侵害（infringement of taxpayer privacy rights）
や信用失墜（loss of taxpayer's reputation）

28の危険性を問題視してきた。
④裁判所も IRS が第三者に対してお尋ね／資料
せん提出のお願い（IDR）や召喚状／サメン
ズを出す前に納税者本人にその旨を通知しないのは、「反面調査の前に納税者が自発的に
当該第三者とコンタクトして問題解決をはかり信用失墜を防ぎ機会を奪うものあり、納税者の権利利益の侵害（prejudice）にあたる」と判示している（U.S. v. John Jillson,（DCFL, 1999）84 AFTR 2d. 99-7155）。
⑤ま た、他の裁判所は、反面調査の際に事前通知として、調査対象者に IRS が発行するパンフ『納税者としてのあなたの権利』を配付するだけでは不十分としている（J.B. v. U.S.,916 F.3d 1161（9th Cir, 2019））。
⑥こ うした声を汲み取り、連邦議会は、2019
年の税制改正法である納税者ファースト法（Taxpayer First Act of 2019） 案 を 通 過
さ せ た。 そ し て、2019 年 7 月 1 日 に 当 時のトランプ大統領の署名を得て、その一部は2019 年 8 月 16 日に発効した。この税制改正法は、いわば「トランプ版納税者権利章典法」である。中身は多様であり、発効時期も項目により異なる。
⑦ 2019 年 8 月 16 日 に 発 効 し た 主 要 な 改 正の 1 つ は、IRS が 行 政 召 喚 状 ／ サ メ ン ズ（summonses）を発付する際の要件の厳格化である。加えて、IRS が反面調査（TPC）
を実施するに先立ち、納税者本人（税務代理人がいる場合にはその代理人を含む。以下同じ。）にその旨を事前に通知するように義務づけたこと（Advance Notification to theTaxpayer）である。
⑧この改正を通じて導入された反面調査（TPC）の際の納税者本人への事前通知（pre-contact
notice）の厳格化により、IRS は、調査期間（ただし、1 年を超えてはならない。）を定めて財務 省 規 則（TR ＝ Treasury Regulation） にいう反面調査（TPC）（§ 301.7602-2（b））
を実施するに先立つ 45 日前までに納税者本人に、対面（口頭）または文書送付の形で通知をするように義務づけた（内国歳入法典／
IRC 7602 条 c 項 1 号 ）。 税 務 実 務 上、IRS
は、納税者本人に対して、レター 3164［反See, Note,〝IRS Changes Its Third-Party Contact Procedures,〟131 J. of Tax.（Oct. 2019）.

Note,〝Notice to Taxpayer of Third-Party Contacts,〟34 Am. Jur. 2d Federal Taxation（Nov.
2020）; Robert E. McKenzie, 〝IRS Collection Procedures: Enhanced Privacy Rights, 1
Rep. before Collection Division of IRS,〟（March 2020）; Note,〝Prohibition Against IRS’s
Contacting Third Parties for Information about a Taxpayer without Meeting Taxpayer Notices
Rules,〟Fed. Tax Coordinator（2d.）（Nov. 2020）
・29
See, Maxcrest Limited v. U.S., 205 F. Supp. 3d 1099（N.D. Cal. 2016）, order affirmed 703
Fed. Appx 536（9th Cir. 2017）.
国民税制研究№ 8（2022）115

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

面 調 査 通 知 書（Letter 3164: Notificationof Third Party Contact）〕を送付し、事前通知（pre-contact notice）を行う。
⑨税 務調査の関する一般的なルールとして、従来から IRS は、原則として本人調査を実施することなしに反面調査（TPC）は実施しないことにしている（IRM 4.11.57.2-5（07-202020））。 こ の こ と か ら、IRS は、 反 面 調 査（TPC）の実施に先立ち、納税者本人にお尋ね／様式 4564［資料せん提出のお願い（Form4564: Information Documents Request）］
を郵送し、まず納税者本人から必要な情報を入手する手続を取らなければならない（IRM
4.11.57.21-1）。
 その後、IRS の調査官は、納税者本人から提供された情報だけでは不十分で、反面調査（TPC）が必要であると判断したときには、最初の反面調査（TPC）の実施に先立ち、反面調査先に事前に反面調査通知書（Notice ofContact of Third Parties）を送達する。ただし、反面調査対象者への報復のおそれがあると信じる正当な理由がある場合（IRC 7602
条 c 項 3 号 B、 財 務 省 規 則 § 301.7602-2（f）（3））には、レター 199［情報請求のための反面調査書（Letter 1995: Third Party
Contact Letter to Request Information）］を郵送する（IRM 4.11.57.2-4 Note）。
 反面調査通知書を送達する場合、IRS の調査官は、その通知書に納税者からすでに提供を受けた情報を証明する必要がある旨を記す
必要がある。IRS の調査官が反面調査通知書を発する場合には、次の 3 つの要件を充たす必要がある。
❶
納 税者本人に対する反面調査（TPC）を実施する旨の事前通知（pre-contact notice）
をすること。
❷各反面調査先の記録❸
納税者本人に対し反面調査先リスト（postcontact）を提供すること。
⑩反 面調査（TPC）の際の納税者本人への事前通知（pre-contact notice）の厳格化により、
IRS は、対面（口頭）での通知の場合はその日から、一方文書通知の場合には送達の日から 10 日経過した日から、45 日後でないと反面調査（TPC）を実施することはできなくなった（IRM 4.11.56.4）。この 45 日は、いわば納税者に与えられた〝再考期間〟である。この期間内に、納税者は、自発的に IRS に協力
し、エビデンスを提示して、取引の相手方に迷惑のかかり、信用を傷つけかねない反面調査（TPC）を不要とすることができる。連邦
議会は、この改正の理由を、納税者は、IRSとの自発的納税協力を深化させることで、不要 な 反 面 調 査（TPC） に よ る 取 引 先 と の 関
116

国民税制研究係悪化や信用失墜、プライバシーの露呈を避け る こ と が で き る、 と 説 明 し て い る（IRM
4.11.57.2-3）。
⑪納 税 者 へ の 事 前 通 知（pre-contact notice）
は、反面調査先が、隣人、雇用主もしくは従業者などである場合にも、必要になる（IR-20008, 2 ／ 14 ／ 2000）。例えば、IRS は、納税者が提出した給与所得の源泉徴収票（FormW-2）に疑問があり、その納税者の雇用主に給与や源泉税情報を照会したいとする。この場
合には、その納税者に反面調査（TPC）の事
前通知をしなければならない。もちろん、納税者本人が雇用主に対する照会に同意していると
きには、その限りでない（IRC 7602 条 c 項
3 号 A、財務省規則§ 301.7602-2（f）（1）、
IRM 4.11.57.4.2-1）。なお、現在その納税者との雇用や委任等の関係にある従業者、役員、信任義務を負う者などは、第三者にはあたらない（財務省規則§ 301.7602-2（c）
（2）
（i）
（C））。
反面調査（TPC）に関し納税者本人への事前通知は、すでにふれたように口頭（対面）または文書で行うことができる。
⑫ IRS は、 反 面 調 査（TPC） を 実 施 し た 場 合、
そ の 期 間 内（ た だ し、1 年 を 超 え て は な ら ない。）に照会・調査した者の記録（post-contact
record）、いわゆるアクセスログを定型の書式／様式 12175［第三者コンタクト報告（Form12175：Third Party Contact Report）］を使って記録を残し、定期的にまたは納税者の求めに応じて、納税者本人に提供しなければならない（IRC
7602 条 c 項 2 号）。ただ、現在のところ財務省
規則（TR）は、定期的な情報提供の方法については具体的な規定を欠いている。納税者の求めに応じた反面調査先の情報の提供方法について規定するに留まる（財務省規則§ 301.7602-2（a）、IRM 4.11.57.4（07-20-2020））。
⑬納 税 者 本 人 へ の 事 前 通 知（pre-contact
notice） と 反 面 調 査 先 の 情 報 提 供（ 報 告 ／post-contact record）は、次の場合には適用されない（IRM 4.11.57.4.2-1）。
❶
納税者本人がその反面調査・照会（TPC）に同 意 し て い る（authorized by taxpayer）
場合（IRC 7602 条 c 項 3 号 A、財務省規則§ 301.7602-2（f）（1）、IRM 4.11.57.4.2.1）❷ IRS が納税者本人への事前通知により租税の徴収が危険に陥る（collection jeopardized）と信じる正当な理由がある場合（IRC 7602
条 c 項 3 号 B、財務省規則§ 301.7602-2（f）（2）、IRM 4.11.57.4.2.2）❸ IRS が、納税者本人への事前通知により反面調査対象者が報復（reprisal）を受けると信じる正当な理由がある場合（IRC 7602
条 c 項 3 号 B、財務省規則§ 301.7602-2（f）（3）、IRM 4.11.57.4.2.3）№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制❹
犯則調査（pending criminal investigation）
中の反面調査（TPC）の場合（IRC 7602
条 c 項 3 号 C、財務省規則§ 301.7602-2（f）（4）
、IRM 4.11.57.4.2.4）❺政 府 機 関（government entities） に 対 する照会の場合（財務省規則§ 301.7602-2（f）（5）
、IRM 4.11.57.4.2.5）❻
機密情報提供者（confidential informants）
への照会の場合（財務省規則§ 301.7602-2（f）（6）
、IRM 4.11.57.4.2.6）❼
裁 判 手 続 に か か わ る 照 会（non-administrative
contacts） の 場 合（ 財 務 省 規 則 § 301.
7602-2（f）（7）、IRM 4.11.57.4.2.7）（6） 召喚状／サメンズ発送手続のデジタル化
連邦所得課税は自主申告納税制度のもとにある。連邦課税庁（IRS）は、申告内容に納得できなければ税務調査を実施する。調査の対象となるのは、IRS のカスタマーである「納税義務者や源泉徴収義務者）」、取引相手、第三記録保有者」（納税者等）である。IRS の調査は、これらカスタマーの自発的納税協力をもとに実施される。つまり、
すでにふれたように、カスタマーの協力具合に応じて、コンタクトレター／ノーティス、お尋ね、任意の召喚状／サメンズを郵送して進められる。
納税者等（カスタマー）から自主的な協力が得られない段階にいたってはじめて IRS は裁判所を介した強制的な召喚状／サメンズを使った調査に入れることになる。こうしたシナリオは、
紙／文書に対する税務調査の場合も、電子デー
タに対する調査の場合も基本的には変わらない。
ただ、近年、IRS には、税務行政のデジタル化の一環として、召喚状／サメンズを使った調査をデジタル化／ネットワーク化しようとする動きがある。「e サメンズ／電子召喚状プロセス（eSummons Process）」プログラムである 30。

30

これまで IRS は、法令に従い（IRC7603 条
b 項 1 号）、
紙／文書媒体の召喚状／サメンズを、
IRS のカスタマーである納税者や取引先、銀行などの住所地あてに、書留郵便または内容証明郵便で送達してきた。
このプログラムは、こうした従来からの送達手続をオンライン化しようというものである。インターネット上の構築されたセキュリ
ティの高い IRS の専用線 SDT（Secure Data
Transfer）31 システムを使い、ネット上に構築したデジタルプラットフォーム（ポータルサイ
ト）を介して、サメンズ／召喚状のやり取りをする電子手続に変えるプログラムである。
● IRS の e サメンズプロセス ・ プログラムのイメージ
IRS調査官のコンピュータ
・電子メールに e サメンズを添付して送る・金融機関から電子メール
添付データを受け取る

・IRS から電子メールに添付された e サメンズを受け取る
IRS のカスタマー／銀行その他金融機関の担当者のコンピュータ

・ＩＲＳに電子メールに添付して求められた資料を送る

IRS は、2018 年 に、 ③ 第 三 記 録 保 有 者（third-party recordkeeper contact）のカテ
ゴリーの 1 つである銀行その他の金融機関を対象に試行（パイロット計画）を実施している 32。

Understanding the eSummons Process（Sep.13, 2018）https://www.irsvideos.gov/Business/

PostFilingIssues/UnderstandingESummonsProcess31See, Department of Treasury – IRS Secure Data Transfer | IdenTrust32 が国税庁は、わNTT データ（株）とタイアップし、2020 年 10 月から 12 月末まで、
NTT データ（株）の「ピピットリンク」サービスを介して、銀行にある預貯金口座などへの反面調査・取引照会事務のオンライン化の実証実験を行った。これまで課税庁は、預貯金等などへの反面調査・照会については、①銀行等への臨場や、②銀行等への文書の郵送で実施してきた。実証実験では、②文書ベースでの照会・回答事務を納
税者の個人番号や法人番号を使いデータ化・オンライン化するのが狙い。ちなみに「ピピットリンク」サー
ビスとは、行政機関（中央省庁・自治体）と金融機関（銀行・生命保険会社）をインターネットの専用線でつなぐ全国統一型の民間のデジタルプラットフォームである。納税者が金融取引をしている銀行等への課税庁による反面調査・照会は、自治体分を含めると全国で年間 6 千万件にも及ぶと見られる。詳しくは、
拙稿「銀行照会のオンライン化と納税者の権利 ～反面調査のデジタル化で問われる納税者の権利」国民税
制研究 7 号（2021 年）104 頁以下参照。
国民税制研究№ 8（2022）117

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制● IRS の e サメンズプロセス ・ プログラム （試行） の参加者
≪サメンズ送付先の分類≫①納税者本人②第三者（取引相手や源泉徴収義務者など）③第三記録保有者≪ 第三記録保有者 の分類≫
・消費者信用情報報告機関
・与信機関
・弁護士、会計士、登録税理士
・銀行その他金融機関

IRS の SDT プログラムは、従来から郵送に依存してきた召喚状／サメンズの送達をネット／
オンライン送達に大きく変えるものである。他の政府機関である裁判所などが採用または試行をしている司法上のサメンズ／召喚状の電子送達システムをまねたものである。この 2018 年の SDT 試行（パイロット）事業への参加者は、③第三記録者（third recordkeeper）、しかもそのうちの「銀行その他金融機関」に限られた。
その後、IRS が SDT プログラムを本格稼働させたとの話は聞かない。
遅々として進まないのは、連邦議会が、IRSのカスタマーに対する反面調査実施の際の手続的適正（procedural due process）を強化しようとする姿勢を強めていることが根底にある。
ま た、IRS の カ ス タ マ ー 全 体、 す な わ ち ③
第三記録保有者全般、さらには②第三者、そし て ③ 納 税 者 本 人 へ と、e サ メ ン ズ プ ロ セス・プログラムを広げるには、情報申告制度（information return reporting system）の電子化も避けてとおれない。
連邦税法は、情報申告者（information return
filer）［源泉徴収義務者］に対して、財務長官が定めた様式に基づいて、毎年法定期限までに、取引相手に支払額や源泉徴収した税額などを記載した支払調書（information statement）を
交 付 す る と と も に、IRS に 情 報 申 告 書 ／ 法 定
調 書（information return） を 提 出 す る よ うに 義 務 づ け て い る（IRC6011 条 ）33。2019
年 7 月 1 日に成立した 2019 年税制改正法であ る「 納 税 者 フ ァ ー ス ト 法（TFA=Taxpayer

33

First Act of 2019）」は、情報申告者に電子情報 申 告（FIRE=Filling Information Returns
Electronically ／ファイア）を義務づけた 34。
IRS 自身が取り組まなければならない課題
はこれだけではない。インターネット上の構築されたセキュリティの高い IRS の専用線 SDT（Secure Data Transfer） シ ス テ ム の IRS カ
スタマーへの解放も視野に入れないといけない。
IRS イ ン フ ラ の IRS カ ス タ マ ー へ の 解 放 に 加え、IRS カスタマーへの啓もう活動も不可欠である。e サメンズプロセスで交わす電子ファイルのフォーマットの統一基準であるイーイーファックス（EEFax（Enterprise E-Fax））普及のための PR、ウイルスやハッカー対策のための暗号化／復号化ソフトウエアデータ提出仕様の統一、カスタマーが電子メールに添付して送付するファイルの容量制限の緩和、添付するファイルに含まれる個人識別情報（PII=Personal Identifiable
Information）の保護など多岐にわたる。
連邦の申告後手続（post-filing procedures）の双方向化を促進するために、デジタルプラッ
トフォーム／ポータルサイトや先端的な情報通信技術（ICT）を積極的に利活用することに対しては強い異論はないはずである。しかし、
IRS の SDT プログラムのコストパフォーマン
スも織り込んで考えないといけない。納税申告書（tax return）や情報申告書（information
return ／ information statement） の 電 子 申告（e-file）や電子報告（e-reporting）のような汎用プログラムとは異なる。

4

電子データ保存に関する典拠

大量の帳簿書類などを紙（文書）媒体で保管するのにはかなりのスペースが要る。電子媒体で保存する方が、利便性や効率性は高い。検索なども容易である。その一方で、電子データ保存は、紛失や破壊の危険性が高く、意図的な修正も容易である。電子データのエビデンス（証See, Guinevere Moore,〝Information return penalties: How to avoid or contest them,〟Tax

Adviser（Jan. 2020）.
34


。現在、
情報申告者
（information return filer）
に対して電子報告を義務づける法定最低基準値（mandatory

e-filing threshold）は、報告件数が年 250 件以上である。基準値はその後引下げられる。2022 年分の 2023 年情報申告では 100 件以上、その後は 10 件以上になる（IRC6011 条 e 項、財務省規則§
301.6011-2［ 電 子 媒 体 利 用 の 義 務 化（Required use of magnetic media）］（b）1,（b）2）
。See,
IRS, Filing Information Returns Electronically（FIRE）Filing Information Returns Electronically（FIRE）| Internal Revenue Service（irs.gov）.

118

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

拠資料）としての信頼性を確保するには、データのバックアップや変更履歴記録の保存、暗号化などさまざまなシステム上のセキュリティ対応を必要とする。クラウド保存のような利便性の高い電子データの保存方法もある。しかし、このような形でデータを永続的に保存するのには莫大なコストが想定される。税務上の帳簿書類等の保存期間は法定されている。しかし、組織の活動や経営業績を数字で永久にアーカイブ（archive）として保存する必要性のある企業納税者もいる。この場合、電子か、紙／文書かの選択は重い課題となる。双方で保存するのが理想的ではある。しかし、コストパフォーマンス
を無視するわけにはいかない。
すでにふれたように、連邦税法（IRC）は、
自発的な納税協力を求め適正な申告納付を促す
ために、納税者に対して帳簿書類等を保存するように義務づけている（IRC6001 条、財務省
規則§ 1.6001-1）。しかし、必ずしも電子媒体での保存を義務づけているわけではない。
このことから、納税者が電子データで帳簿書類等を保存しているのにもかかわらず、課
税 庁（IRS） が お 尋 ね ／ 資 料 せ ん 提 出 の お 願い（IDR=Information Document Request）
を発付して納税者に電磁的記録／電子データ
での任意提出（IRC7601 条 ） を 求 め た 場合、さらには召喚状／サメンズを使って強制提出（IRC7602 条以下）を求めた場合に、それを拒否できるかどうかが問題になる。裁判所は、税法令にいう帳簿書類等には、紙／文書のものに加え、電子データのものも「含む」と解釈して
35
レベニュールーリング 71-20 で、いる 。IRS も、「含む」との公定解釈を通達している。このこと
から、電子帳簿書類等の強制提出を求められた

35

場合、納税者は、通例そのデータのコピーを電子媒体に格納して提出しなければならない。
連邦財務省や課税庁（IRS）は、かつては帳簿書類等の電子データ保存（以下「電子帳簿保存」
または「電子記録保存」ともいう。
）について、課税庁（IRS）による事前承認制のような仕組みを採用していた。しかし、アメリカ人は概して不要な政府規制を嫌う。非効率であるということで事前承認制は早々廃止され、現在にいたっている 36。また、特定の様式や電子媒体を選択するようにも法的には義務づけていない。とはいっても、まったく規制がないわけではない。帳簿
書類等の電子データ保存を選択する企業納税者に対する唯一の重い政府規制といえる措置がある。それは、税務調査において課税庁（IRC）
職員が帳簿書類等を検査／税務調査できる形で保存することを義務づけていることである。
アメリカでは、税務上の帳簿書類等の電子デー
タ保存については、法律で厳格に規制せずに、当初から広く連邦課税庁（IRS）が発出するレベ
ニュープロシージャー（Revenue Procedure）やレベニュールーリング（Revenue Ruling）
によっている。この背景には、連邦の電子帳簿
書類保存規制が、税務調査に連動する形で進められ、連邦議会主導ではなく、行政主導で進められていることがある。
IRS は、 調 査 官 向 け 事 務 取 扱 ル ー ル を 定
め、 内 国 歳 入 マ ニ ュ ア ル（ Ｉ Ｒ Ｍ =Internal
Revenue Manual）として公表している。
加えて、連邦財務省は、電子技術の進展に沿う形で、次々と「電子保存システム（electronicstorage system）」の利用に関する新たなガイ
ダンス（事務運営指針）として、レベニュープ
ロシージャーを発出している 37。

See, U.S. v. Davey, 543 F.2d 966（2d Cir. 1976）; U.S. v. Norwest Corp., 116 F.3d 1227（8thCir. 1997）；U.S v. Rouse, 2011 U.S. Dist. LEXIS 77028b（M.D. Fla. 2011）.
36
わが国でも、1998 年に制定した電子帳簿保存法（正式名称は「電子計算機を使用して作成する国税関係

帳簿書類の保存方法等の特例に関する法律」。略称は「電帳法」）では、当初、電子帳簿保存については税務署長による事前承認制を採用していた。しかし、2021 年の電帳法改正で、2022 年 1 月 1 日から事前承認制を廃止した。こうした政府規制が、わが国での企業の帳簿保存などの電子化・デジタル化の大幅な遅れの原因となったことは否めない。詳しくは、
石村耕治編『現代税法入門塾（第 11 版）』
・注 5、
1.3.8「電子帳簿保存法とは」参照。
37
。ちなみに、これらレベニュールーリングやレベニュープロシージャーのほとんどは、1998 年 IRS 再生・改革法（IRS Restructuring and Reform Act of 1998 ／ RRA98）制定以前に発出されている。このため、税務署長（District Director）のような旧組織で使われた名称を用いている。RRA98 施行後の新組
織は 8 つの運営局（operating divisions）からなり、その長は「Commissioner ／局長」、
「AssistantCommissioners ／副局長」と呼ばれる。したがって、税務署長（District Director）は、新組織において相当する新官名に（the equivalent under the new IRS structure）読み替えるように求められる。
国民税制研究№ 8（2022）119【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

IRS が発出した主要な税務上の帳簿書類等の電子データ保存に関するガイダンス（事務運営指針）を、沿革的に一覧にすると、次のとおりである。
【表 10】 ＩＲＳの税務上の帳簿書類などの電子データ保存
ガイダンス一覧（1）レ ベニュープロシージャー 64-12（Rev.
Proc. 64-12）38
このレベニュープロシージャーは、連邦財務省
が、はじめて納税者の帳簿書類などを自動データ処理（ADP）システム内の保存する場合の基本的な要件を定めたガイダンス（事務運営指針）である。
（2）レ ベニュールールング 71-20（Revenue
Ruling 71-20）39
このレベニュールーリングは、会計取引の自動データ処理（ADP）に使用する磁気テー
プ、デスクその他機械読取可能なデータ媒体（machine sensitive data media）は、連邦税法（IRC）6001 条 や 財 務 省 規 則 1.6001-1 に定義する「記録（records）」にあてはまること、
したがって、この種の記録媒体に帳簿書類等を保存することは法的に問題がないことをアナウンスした IRS のガイダンスである。
（3）レ ベ ニ ュ ー プ ロ シ ー ジ ャ ー 81-46（Revenue Procedure 81-46）40
このレベニュープロシージャーは、納税者が帳簿書類等をマイクロフィルムに保存する場合、当初は税務署長への届出制、その後事前承認制を採用した。しかし、このレベニュープロシー
ジャーで、事前承認制を廃止するとともに、納税者が帳簿書類などをマイクロフィルム保存および再生する場合の新たな要件などを定めた。
なお、今日、マイクロフィルムは広く使われな
くなってきており、このガイダンスの重要性は低下してきている。
（4）レ ベ ニ ュ ー プ ロ シ ー ジ ャ ー 86-19（Revenue Procedure 86-19）41
このレベニュープロシージャーは、（1）レベ
ニュープロシージャー 64-12［納税者が帳簿書類などを自動データ処理（ADP）システム内の保存する場合の基本的な要件を定めたガイドライン］を最新化したものである。このレベニュー

プロシージャーによる大きな変更点としては、❶適用対象を 1,000 万ドル以上の資産を有する
納税者を対象にしたことである。加えて、❷税務署長に対して、このレベニュープロシージャーに定めるシステム要件の一部または全部を修
正または適用除外とする協定（RRLA=record
retention limitation agreement）を納税者との間で締結する権限を付与したことである。
（5）レ ベ ニ ュ ー プ ロ シ ー ジ ャ ー 91-59（Revenue Procedure 91-59）42
このレベニュープロシージャーは、取引情報をコンピュータ間でやり取りする「電子データ
交 換（EDI=Electronic Data Interchange）」
について、はじめてその要件などを定めたものである。各課税年終了時に保有資産 1,000 万ドル以上の企業は、前記（1）のレベニュープロシー
ジャー 71-20 および EDI のシステム要件を定めたこのレベニュープロシージャーを遵守するように求められる。
（6）レ ベ ニ ュ ー プ ロ シ ー ジ ャ ー 97-22（Revenue Procedure 97-22）43
このレベニュープロシージャーで、❶納税者
が、ハードコピー（紙／文書）をスキャナで読み取りもしくは画像処理して電子媒体に保存する場合、または電子記録を電子保存媒体に転換する場合のシステム要件などを定めた。❷納税者は、コンピュータシステム要件を充足するよ
うに求められる。
（7）レ ベ ニ ュ ー プ ロ シ ー ジ ャ ー 98-25（Revenue Procedure 98-25）44
このレベニュープロシージャーは、納税者がコンピュータ処理された記録を電子保存する場
合のシステム要件を定めた。2022 年 1 月現在
で、連邦税上の帳簿書類等の電子データ保存に関し包括的に規定した最も重要かつ最新のレベニュープロシージャーである。

5

 務上の電子データ保存ルールの個別的税検討

課税庁（ＩＲＳ）が発出した主要な税務上の帳簿書類などの電子データ保存に関するガイダ
ンスを、以下に、もう少し詳しく分析してみる。

38

 ev. Proc. 64-12（IRS RPR）, 1964-1 C.B. 672, 1964 WL 12234.
R
Rev. Rul. 71-20（IRS RRU）, 1971-1 C.B. 392, 1971 WL 27157.
40
 ev. Proc. 81-46（IRS RPR）, 1981-2 C.B. 621, 1981 WL 164965.
R
41
 ev. Proc. 86-19（IRS RPR）, 1986-14 I.R.B. 10, 1986-1 C.B. 558, 1986 WL 297189.
R
42
Rev. Proc. 91-59（IRS RPR）, 1991-43 I.R.B. 1, 1991-2 C.B. 841, 1991 WL 701596.
43
 ev. Proc. 97-22（IRS RPR）, 1997-13 I.R.B. 9, 1997-1 C.B. 652, 1997 WL 110114.
R
44
 ev. Proc. 98-25（IRS RPR）, 1998-11 I.R.B. 7, 1998-1 C.B. 689, 1998 WL 7923.
R
45
 ev. Proc. 64-12（IRS RPR）, 1964-1 C.B. 672, 1964 WL 12234.
R
39

120

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制（1）レベニュープロシージャー 64-12
レ ベ ニ ュ ー プ ロ シ ー ジ ャ ー 64-12（Rev.
Proc. 64-12）［会計記録の全部または一部がADP システムに保存される場合に従うべき記録要件に関するガイドライン（Guidelines forrecord requirements to be followed in cases
where part or all of the accounting records
are maintained within automatic dataprocessing systems）］は、IRS が、はじめて、納税者の帳簿書類などを自動データ処理（ADP）
システム内に保存する場合の基本的な要件を定めたガイドライン（事務運営指針）である。このレベニュープロシージャーでは、ADP 会計シ
ステムは、納税者により異なって当然であるとしながらも、納税者の納税義務を明確にするに必要な情報を提供するものであることが最低の条件であることをうたっている。
ADP システムに保存される記録が正確である
かどうかを判定するにあたり、課税庁（IRS）は、
当該 ADP システムが、次のような記録要件を充足しているかどうかを精査する。
【表 11】 ADP システムの記録要件①会計帳簿
総 勘 定 元 帳（general ledger） が、 納 税 申
告期間の財務諸表と対照する形で作成されていること。総勘定元帳に記載されている額の裏付けとなる顧客や仕入先ごとの勘定科目をまとめておくための帳簿である補助元帳（subsidiaryledger）がつくられている場合には、これも納税申告期間になっていること。
②証拠資料と税務調査
税務調査に際に、請求書の集計や領収書の集計のような会計データから詳細を追跡でき、かつ証
明でき、しかも IRS の求めに応じてこのようなデータを提供できるように設計されていること。
③記録されたデータまたは復元できるデータ
記録が、いかなる取引についても最初の情報源まで探索できるか最終の総額にまで探索できるように記載されていること。取引の処理時にその取引のプリントアウト（出力）ができないとしても、その取引を復元できる能力を有するシステムであること。
④データ保存媒体
十分な記録保存能力を有する保存テープが使用されていることに加え、プリントアウトとす
べての裏打ち資料が準備されていること。記録

46
47

は 1954 年 内 国 歳 入 法 典［ 旧 IRC ／ 現 1983
年内国歳入法典に相当］に定める諸規定を遵守する形で保存されていること。
⑤プログラム資料
会計 ADP システムに関する概要説明書が備え付けられていること。次の事項にかかる操作範囲に関する十分な記載と例示があること。（a）
アプリケーションの実行、（b）各アプリケー
ションに関するプロシージャー（例えば、フロー
チャート、ブロックダイアグラム、その他入力・出力プロシージャーに関する十分な説明）および（c）正確かつ信頼できる処理をするために使用するコントロール。正確な年代順の記録を保存するために、重要な変更については、その実施日とともに注記すること。

このレベニュールーリング 64-12 は、その後、
1980 年にレベニュープロシージャー 80-42 で改訂され、ADP 要件を棚ぼた利益税（windfall
profit tax）にも拡大適用された。さらに、レベニュールーリング 64-12 は、1986 年に、レベニュールーリング 86-19 で最新化されている。
（2）レベニュールーリング 71-20
レ ベ ニ ュ ー ル ー ル ン グ 71-20（Revenue
Ruling 71-20）47 は、1971 年に、IRS が発出した通達である。
このルーリングで、IRS は、会計取引の自動データ処理（ADP）に使用するパンチカード、
磁気テープ、ディスクその他機械読取可能なデー
タ媒体（machine sensitive data media）は、IRC6001 条【記録および計算書、特定の申告書を求める通知または規則】および財務省規則
1.6001-1 に定義する「記録（records）」にあてはまること。したがって、この種の記録媒体に会計帳簿書類などを保存することは法的に問題がないことをはじめて確認した通達である。
納税者が採用する ADP システムは、納税者ごとに異なる。このことから、このルーリング
では、どのような記録がどのように保存されるべきか疑問のある納税者は、所管の税務署長に支援を求めるべきであるとしている。
（3）レベニュープロシージャー 81-46
レベニュープロシージャー 81-46（RevenueRev. Proc. 80-42（IRS RPR）, 1980-41 I.R.B. 18, 1980-2 C.B. 776, 1980 WL 128478.
 ev. Rul. 71-20（IRS RRU）, 1971-1 C.B. 392, 1971 WL 27157.
R

国民税制研究№ 8（2022）121

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

Procedure 81-46）48 は、 1971 年 に 発 出 したガイダンス（事務運営指針）である。
納税者が帳簿書類等をマイクロフィルムに保存する場合、連邦財務省は、当初、1975 年に、レベニュープロシージャーで、マイクロフィル
ム保存を望む納税者に対して保存および再生の既要書を添えて所管の税務署長への届出制を導入した（Rev. Proc. 75-33）49。また、IRS は、
同年、マイクロフィルム保存は、連邦税法（IRC）
6001 条や財務省規則 1.6001-1 に定義する「記録（records）」の保存にあてはまる旨のルーリングを発出している（Rev. Rul. 75-265）50。
その後、1976 年に、IRS は、レベニュープ
ロシージャーで、届出制に換えて事前承認制を採用した（Rev. Proc. 76-43）51。
しかし、その後、1981 年に、このレベニュー
プロシージャー 81-46（Rev. Proc. 81-46）
で、
事前承認制を廃止するとともに、納税者が帳簿書類などをマイクロフィルム保存および再生す
る場合の新たな要件などを定めた。
なお、今日、マイクロフィルムは広く使われなくなってきており、このガイダンスの重要性は低下してきている。
（4）レベニュープロシージャー 86-19
レベニュープロシージャー 86-19（Revenue
Procedure 86-19）52 は、IRS が、1986 年に、（1）レベニュープロシージャー 64-12［会計記
録の全部または一部が ADP システムに保存される場合に従うべき記録要件に関するガイドライン］を最新化するために発出したガイダンス（事務運営指針）である。
このレベニュープロシージャーで示された大きな変更点としては、1 つは、適用対象を 1,000万ドル以上の資産を有する納税者を対象にしたことである。加えて、税務署長に対して、はじめてこのレベニュープロシージャーに定めるシステム要件の一部または全部を修正または適用
除 外 と す る 協 定（RRLA ＝ record retention

48

limitation agreement on machine-sensible
records）を納税者との間で締結する権限を付与したことである。
（ちなみに、現在、この規定
は、レベニュープロシージャー 98-25 第 10 条
1 項に引き継がれている。
）
さらに、このレベニュープロシージャーでは、はじめて所轄税務署長に対して「機械読取可能な記録を評価する（machine sensible
records evaluation）権限を与えた。データ処理・会計システム評価は、職権または納税者の申請に基づいて実施される。ただし、ここでいう「評価（evaluation）」とは、連邦税法（IRC）
7605 条 b 項にいう課税処分のための税務調査（examination, investigation, inspection）とは別物である。
（ちなみに、現在、この規定は、レベニュープロシージャー 98-25 第 10 条 2 項に引き継がれている。
）
加えて、このレベニュープロシージャーでは、「データベース管理システム（DBMS=Data
Base Management System）」について初めて説明を加えている。納税者は、DBMS を利用する場合、このレベニュープロシージャーに準拠して必要な記録その他必要な概要説明書を備え付けるための適切な手続を取るように求められる。
（5）レベニュープロシージャー 91-59
レベニュープロシージャー 91-59（Revenue  
53
Procedure 91-59） は、1991 年に、IRS が発出したガイダンス（事務運営指針）である。
取引情報をコンピュータ間でやり取りする「 電 子 デ ー タ 交 換（EDI=Electronic Data
Interchange）」について、はじめたふれたレ
ベニュープロシージャーである。各課税年終了時に保有資産 1,000 万ドルを置ける企業は、前記（2）のレベニュールールング 71-20 および
EDI のシステム要件を定めた本レベニュープロ
シージャーを遵守するように求められる。


Rev. Proc. 81-46（IRS RPR）, 1981-2 C.B. 621, 1981 WL 164965. このレベニュープロシージャ―

は、Rev. Proc. 76-43, 1976-2 C.B. 667 を改訂したものである。
49


Rev. Proc. 75-33（IRS RPR）, 1975-2 C.B. 559, 1975 WL 34333.
50
 ev. Rul. 75-265（IRS RRU）, 1975-2 C.B. 460, 1975 WL 35052.
R
51
 ev. Proc. 76-43（IRS RPR）, 1976-2 C.B. 667, 1976 WL 36119.
R52
 ev. Proc. 86-19（IRS RPR）, 1986-14 I.R.B. 10, 1986-1 C.B. 558, 1986 WL 297189.
R53
 ev. Proc. 91-59（IRS RPR）, 1991-43 I.R.B. 1, 1991-2 C.B. 841, 1991 WL 701596.
R122

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制（6）レベニュープロシージャー 97-22
レベニュープロシージャー 97-22（Revenue
Procedure 97-22）54［帳簿及び記録；電子保存；
画 像 処 理（Books and Records; Electronic
Storage; Imaging）］ は、1997 年 に、IRS が発出したガイダンス（事務運営指針）である。
納税者が、ハードコピー（紙／文書）をスキャ
ナで読み取りもしくは画像処理して電子媒体に保存する場合、または電子データを電子保存媒体に変換する場合のシステム要件などを定めたものである。
納税者は、具体的には、次のようなコンピュー
タシステム要件を充足するように求められる。

6 最
 新の連邦税上の電子データ保存ルールとは～レベニュープロシージャー 98-25（仮訳）
2022 年 1 月現在では、レベニュープロシー
ジャー 98-25 が連邦税上の電子帳簿書類などの保存に関して包括的に規定し、最も重要かつ最新のガイダンス（事務運営指針）にあたる。したがって、納税者が電子帳簿書類等を電子デー
タ保存する場合には、このレベニュープロシー
ジャーに準拠することになる。そこで、このレベニュープロシージャーを邦訳（仮訳）して読者の便宜に資することにする。
まず、レベニュープロシージャー 98-25 は、
次のような包括的な内容となっている。

【表 12】 コンピュータシステム要件ⓐ正確かつ信頼性があること。
ⓑ
精 錬性を確保しかつ改変防止のための合理的な統制が確保されていること。
ⓒ定期的に検査されること。
ⓓ
判 読できるハードコピー（紙）に再生できる
こと、または、少なくともコンピュータのス
クリーンで紙版のオリジナルデータを判読できること。
ⓔ索引が付されていること。
ⓕ
当初の記載から納税申告書まで監査証跡（オーディットトレイル／ audit trail）ができること。
ⓖ
課税庁（IRS）が調査、検査、評価などをする
際に、IRS に対して情報検索を支援する人員を提供すること。

なお、これらのシステム要件は、納税者が電子帳簿書類保存を第三者に委託している場合には、その第三者にも適用される。
（7）レベニュープロシージャー 98-25
レベニュープロシージャー 98-25（Revenue
Procedure 98-25）55［帳簿および記録；ADP
システム（Books and Records; Automatic Data
Processing System）］ は、1998 年 に IRS が発出した。レベニュープロシージャー 91-59（Revenue Procedure 91-59）を最新化したものであり、レベニュープロシージャー 91-59に優先して適用される。

54
55●レベニュープロシージャー 98-25 の内容目次 （仮訳）

第 1 条 目的第 2 条 背景
第 3 条 範囲
第 4 条 定義
第 5 条 機械読取可能な記録の保存
第 6 条 概要説明書
第 7 条 資源第 8 条 通知第 9 条 メインテナンス／維持・管理
第 10 条 税務署長の権限
第 11 条 ハードコピー記録
第 12 条 制裁
第 13 条 他の資料への効力
第 14 条 施行日
第 15 条 内国歳入庁とのコンタクト
第 16 条 文書作業業務削減法

第 1 条 目的本レベニュープロシージャーの目的は、IRSが納税者の記録が自動データ処理（ADP）シ
ステム内に保存されている場合に必要とされる基本的要件を定めることにある。本レベニュー
プロシージャーは、レベニュープロシージャー
91-59, 1991-2 C.B. 841 を最新化しかつ当該プロシージャーに優先する。
第 2 条 背景
第 1 項 内国歳入法典 6001 条は、この法典のもとでの租税の納付または徴収に応じる義務

 ev. Proc. 97-22（IRS RPR）, 1997-13 I.R.B. 9, 1997-1 C.B. 652, 1997 WL 110114.
R ev. Proc. 98-25（IRS RPR）, 1998-11 I.R.B. 7, 1998-1 C.B. 689, 1998 WL 7923.
R

国民税制研究№ 8（2022）123

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制を負う者は、記録を保存し、計算書に表示し、申告書を作成しかつ財務長官が随時定めるルールや規則に従うものとする。財務長官は、必要と判断する場合には、いかなる者に対しても、その者に通知書を送付することによりまたは規則により、長官が本タイトルのもとで納税義務を負う者かどうかを決めるのに十分と思われる
ように、申告書を作成、計算書に表示し、または記録を保存するように求めることができる。
第 2 項 所得税規則 1.6001-1（a）は、原則として、納税義務を負う者、または、所得に関する情報申告書を提出する義務を負う者は、その者の納税申告書または情報申告書に表記するように義務づけられる総所得、所得控除、税額控除その他の項目の金額を十分に証明できる
ように、棚卸資産を含む永続的な帳簿または記録を保存するものとする、と規定する。
第 3 項 所得税規則 1.6001-1（e）は、6001
条により求められる帳簿または記録は、権限ある
歳入庁職員が常時検査できるように保存されるものとし、かつ、その内容が内国歳入法の執行に不可欠である限り保存するものとする、と規定する。
第 4 項 レ ベ ニ ュ ー ル ー リ ン グ 71-20,
1971-1 C.B. 392 は、納税者の自動データ処理（ADP）システム内にある会計取引および記録を記載し、整理し、かつ集約するために使用するあらゆる機械読取可能なデータ媒体（machinesensitive data media） は、IRC6001 条【 記録および計算書、特定の申告書を求める通知または規則】および財務省規則 1.6001-1 に定義する「記録（records）」に該当すること、なら
びにその内容が内国歳入法の執行に必要な限りにおいて保存することが義務づけられることを定めた通達である。
第 3 条 範囲
第 1 項 記録（Records）
 第 1 号 本レベニュープロシージャーは、
所得税、個別消費税、雇用税ならびに遺産税および贈与税、さらには、従業者プラン（employee plans）および非課税団体をはじめとした内国歳入庁長官の所管のもとにあるすべてに事項に対して適用する。
 第 2 号 本レベニュープロシージャーの要件は、個別的かつ特定の記録保存要件を記載した法典のいかなる条項にも適用される。例
えば、事業経費の金額、日時、場所および事124

国民税制研究業目的に関する法典 274 条 d 項に定める要件に適合する納税者が保存する機械読取可能
記録は、本レベニュープロシージャーの要件を充足していなければならない。
 第 3 号 本レベニュープロシージャーに別段の記載がある場合を除き、ハードコピーの帳簿および記録に適用ある法典 6001 条のすべての要件は、同様に、ADP システム内に保存されている機械読取可能な帳簿および記録にも適用される。
第 2 項 納税者（Taxpayers）
 第 1 号 課税年終了時に 1000 万ドルの資産を有する納税者は、レベニュールーリン
グ 71-20 および本レベニュープロシージャーに定める記録保存要件を遵守しなければならない。本レベニュープロシージャーのもと、
法典 1563 条にいう支配関連グループ法人（controlled group of corporation）は、1
つの法人とされ、かつ、そのグループのすべての構成員のすべての資産は集約される。
 第 2 号 課税年終了時に 1000 万ドルの資産を有する納税者は、次の各号に定める要件のいずれかに該当する場合には、レベニュー
ルーリング 71-20 および、本レベニュープロ
シージャーに定める記録保存要件を遵守しなければならない（a） 法典 6001 条により求められる情報の全部または一部が、ハードコピーの帳
簿および記録ではなく、機械読取可能記録である場合（b） 機械読取可能記録が、コンピュータを使用することなしには合理的に証明または再計算することができない計算式を使っている場合［例えば、先入後出（FILO＝ First-In Last-Out）棚卸資産］（c） 納税者が、税務署長から、機械読取可
能記録が法典 6001 条の要件に 従って保存するように通知を受けた場合
第 3 項 ある課税年のいかなる時点においても、合衆国内で取引または事業に従事する支配関連グループ法人（CFC）、25％が外国人に保有されている内国法人、および外国法人は、ADP シ
ステム内に機械読取可能記録を保存する場合には、法典 964 条 c 項、982 条 d 項、6038 条のA 第 c 項 A 号および 6038 条の C（ならびにこれらの条項にもとで発出された規則）に定める記録保存要件を充足するためには本レベニュープロ№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

シージャーの要件を遵守しなければならない。
第 4 項 保険会社は、法典 832 条 b 項 5 号のもとで生じる損失を決定するために ADP シ
ステム内に機械読取可能記録を保存する場合には、本レベニュープロシージャーおよびレベニ ュ ー プ ロ シ ー ジ ャ ー 75-56, 1975-2 C.B.
596 に定める要件を遵守しなければならない。
この場合において、当該年およびそれに先立つ7 年間の機械読取可能記録は、当該保険会社の連邦税申告書の調査に必要となる限りにおいて
保存しなければならない。
第 5 項 納税者は、機械読取可能記録サービス（例えば、保管または管理サービス）を提供する第三者（サービス企業、タイムシェアリング
サービス、付加価値ネットワーク、その他第三者が提供するサービス）を利用したとしても、法典
6001 条および本レベニュープロシージャーのもとで負う記録保存義務や責任を免除されない。
第 4 条 定義（Definitions）
第 1 項「ADP システム（ADP system）」とは、手動（manual methods）以外による納税者の取引、記録またはデータの全部または一部を処理する会計および／または財政システム（およびサブシステム）を指す。ADP システムは、基幹
コンピュータシステム（mainframe computer
system）、 ス タ ン ド ア ロ ン の マ イ コ ン シ ス テムまたはネットワーク化されたマイコンシス
テムなどを指す。データベース管理システム（DBMS=Data Base Management System）
および電子データ交換（EDI=Electronic Data
Interchange）技術もしくは電子保存システムを利用または織り込んだシステム。
第 2 項 「 処 理 能 力（Capable of being
processed）」とは、
検索、
操作、
紙
（ハードコピー）に印字、または電子媒体に出力する能力を指す。
この文言は、データ処理に使われるコンピュー
タデータを作り出すプログラムまたはシステム要件を含まない。ただし、次のいずれかの号に掲げるプログラムまたはシステムを除く。
 第 1 号 課税計算に必要なプログラムまたはシステム［例えば、後入先出（LIFO）棚卸資
産、保険会社給付支払準備金計算（insurancecompany loss reserve computations）、外国税額控除計算］または、
 第 2 号 データ検索［例えば、納税者がシーケ ン シ ャ ル 抽 出（sequential extract）* タ
国民税制研究イプの作成を選択しない場合に使われるようなデータベースシステム。
［本レベニュープロ
シージャー第 5 条 2 項参照］【*
 訳注：シーケンシャルファイル（sequential
file, sequential extract）とは、特別のタイ
プのコンピュータファイル。データがファイ
ルの先頭から連続して記録され、ファイル先
頭からの順序や位置を手がかりにアクセスするタイプのファイル。 シーケンシャルファイ
ルでは、読み出したいデータがある場合、ファイルの先頭から読み込んでいく必要がある。】
第 3 項 「データベース管理システム（DBMS）」とは、データベース内に保存されたデータを作成、統制、関連付け、検索およびアクセスできるようにするソフトウエアシステムを指す。
第 4 項 「EDI 技術（EDI technology）」とは、コンピュータ間での事業情報交換を指す。
第 5 項 「 電 子 保 存 シ ス テ ム（electronicstorage system）」とは、次のいずれかの号に規定する目的で、帳簿および記録を作成、記録、移転、索引化、保存、維持、検索および再生するに使われるシステムを指す。
 第 1 号 電子的に画像処理したハードコ
ピー資料を電子画像媒体にすること。または、
 第 2 号 帳簿種類を、オリジナルプログ
ラムを使うことなしにレビューするまたは再生 す る こ と を 可 能 と す る コ ー ル ド（COLD=computer output to laser disk ／コンピュー
タ出力をレーザーディスクに保存することができる）ような技術を使い、コンピュータ化された帳簿および記録を電子保存媒体に移転すること。電子保存システム要件については ベ ニ ュ ー プ ロ シ ー ジ ャ ー 97-, 1997-13   
I.R.B. 9 を参照。
第 6 項 「 機 械 読 取 可 能 記 録（machinesensible record）」とは、コンピュータの利用が予定されている電子フォーマットのデータを指す。機械読取可能記録には、文書記録、またはマイクロフィルム、マイクロフィッチ、光学
ディスクまたはレーザーディスクのような電子保存媒体に変換された文書記録を含まない。
第 5 条 機械読取可能記録の保存（Retaining
Machine-sensible Records）
第 1 項 総論
 第 1 号 納税者は、その内容が財務省規則
1.6001-1（e）のもとで内国歳入法の 執行№ 8（2022）125

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制の必要がある限りおいて機械読取可能記録を保存しなければならない。この必要とは、少なくとも各課税年における賦課期間（期間の延長を含む。
）の終了時まで継続する。状況によっては、記録はより長期の期間にわたり保存しなければならない。例えば、固定資産に関し法典 832 条 b 項 5 号のもとで認められる損失にかかる記録や、後入先出（LIFO）棚
卸資産にかかる記録は、より長い期間にわた
り保存しなければならない。
 第 2 号 納税者は、機械読取可能記録を、自己の申告書の記載事項を裏付ける、証明す
る、さらには正しい納税義務を決定するための十分な情報を提供しなければならない。納税者の機械読取可能記録は、当該納税者の帳簿や申告書と一致する場合に限り、この要件に適合する。納税者は、（例えば監査証跡（オーディットトレイル／ audit trails）において、）次の間の関係を証明することにより要件適合性を説明するものとする。
（a） 納税者の機械読取可能記録の勘定総額と、納税者の会計の勘定総額との間（b） 納税者の機械読取可能記録の勘定総額と、納税者の申告書との間
 第 3 号 納税者は、機械読取可能記録が、当該記録と照合する情報や原資料が詳細で十分な水準の取引を含んでいる旨確認しなければならない。
 第 4 号 本レベニュープロシージャーのもとで保存が義務づけられるあらゆる機械読取
可能記録は、内国歳入庁の求めに応じて提供できるようにしておかなければならないとともに、処理能力を有していなければならない。
 第 5 号 本レベニュープロシージャー第 5
条 1 項 2 号または 3 号に規定する場合を除き、納税者は、通常の事業活動の範囲を超えて機械読取可能記録を作成するように求められたり、申告書記載事項を証明するように求められたりすることはない。例えば、納税者
は、本レベニュープロシージャー第 5 条 1 項
2 号または 3 号の要件を充足していれば、通常の事業活動において、本レベニュープロシー
ジャーによって、記録として（請求書のような）伝統的な文書資料において電子的な等価物を求められることはない。ハードコピー記録に関する要件については、本レベニュープロシー
ジャー第 11 条を参照。
126

国民税制研究 第 6 号 納税者が、子会社を処分した場合であっても、本レベニュープロシージャーのもとでの当該納税者の責任を免除しない。納税者は、当該子会社に関し歳入庁が保存するファイルや概要説明書は、本レベニュープロ
シージャーの定めるところにより保存しなけ
ればならない。
第 2 項 データベース管理システム（DBMS=
Data Base Management System）
 第 1 号 納税者は、もっぱら歳入庁に使用するファイルを作成する自由裁量を有する。
例えば、データベース管理システム（DBMS）
を 利 用 す る 納 税 者 は、DBMS か ら 本 レ ベ
ニュープロシージャーの要件を充足する詳細
で十分な水準の取引を含んでいるシーケン
シャルファイル（sequential files）などを作成しかつ保存することで本レベニュープロ
シージャーの規定に適合できる。
 第 2 号 本レベニュープロシージャーの第
5 条 2 項 1 号に規定するファイルを作成する
納税者は、作成されたファイルとオリジナル
な DBMS 記録との関係を証明するためのシー
ケンシャルファイルを作成したプロセスを文書にしなければならない。
第 3 項 EDI（Electronic Data Interchange）
 第 1 号 EDI 技術を使用する納税者は、法典 6001 条が求めるハードコピーの帳簿および記録を含む機械読取可能記録を、単独で、または他の記録（例えば、基本契約、価格表、
価格改定表）との組み合わせで、保存しなけ
ればならない。
 例えば、EDI 技術を使用する納税者が、その 供 給 者 か ら 電 子 イ ン ボ イ ス（electronic
invoices）を受け取るとする。この場合、納税者は、当該電子インボイスを後入の EDI
引引内に保存するのではなく、むしろ先入のEDI 取引内にある買掛金システム（accounts
payable system）に保存する。EDI 取引にも買掛金勘定システムにも、製品記載も販売者 名 を 含 ん で は な ら な い。 法 典 6001 条 の要件を充足するためには、納税者は EDI 記
録に製品コード記載リストと販売者マスター
ファイルを添付しなければならない。
 第 2 号 納税者は、会計システム内のいかなるレベルにおいても、EDI 取引に必要とされる詳細を取り込むことができる。しかしながら、納税者は、保存された記録と納税者の№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

帳簿との間の監査証跡（オーディットトレイ
ル）を確認しなければならない。
 第 3 号 本レベニュープロシージャー第11 条 2 項は、EDI 取引関連のハードコピー
要件に関する追加的なガイダンスを提供する。
第 6 条 概要説明書（Documentation）
第 1 項 納税者は、次の各号に掲げる業務処
理に関する概要説明書を備え付け、かつ内国歳入庁の求めに応じて提供しなければならない。
第 1 号 保存された記録の再生
第 2 号 その記録の修正および維持
 第 3 号 納税者の申告書の記載事項を裏付ける、証明する、さらには正しい納税義務を決定するために本レベニュープロシージャー
第 5 条 1 項 2 号の要件を満たすこと。
 第 4 号 納税者の記録の信ぴょう性および清廉性の証明第 2 項 本レベニュープロシージャー第 6 条 1
項にいう概要説明書には、次の各号に掲げる事項について十分に詳しく記載されなければならない。
 第 1 号 システムを通じてデータの流れにかかる諸機能 第 2 号 正確かつ信頼できる処理ができるように使用される内部統制
 第 3 号 不正な加筆、修正または保存された記録の削除、ならびに、
 第 4 号 勘定科目の図式および各勘定科目の詳しい説明第 3 項 保存される各ファイルに関して、納税者は、次の各号に掲げる概要説明書を備付け、かつ内国歳入庁の求めに応じて提供しなければならない。
第 1 号 記録フォーマットおよびレイアウト
 第 2 号 フィールド定義（field definitions）（情報を表示するために使われるすべての「コード」の意味を含む。
）
 第 3 号 ファイルへの記載（例えば、デー
タセット名）
 第 4 号 納税者が本レベニュープロシー
ジャー第 9 条 2 項の恩恵を受けたい場合に、保存された記録が、（本レベニュープロシー
ジャー第 9 条 1 項 3 号に記載される）定期的な検査により、本レベニュープロシージャー
第 9 条 2 項 1 号に適合する旨の証明
 第 5 号 保存された記録が納税者の帳簿と一致する旨の証明
国民税制研究 第 6 号 保存され記録が納税者の納税申告書と一致する旨の証明
第 4 項 システム概要説明書は、
本レベニュー
プロシージャーの第 6 条 1 項、第 6 条 2 項および第 6 条 3 項の記載された諸項目の変更および変更が行われた日付を含むものとする。
第 7 条 資源（Resources）
第 1 項 納税者は、調査の時に、税務署長の決定に従い、当該納税者の機械読取可能な帳簿および記録を処理するに必要な資源（例えば、適切なハードウエア、ソフトウエア、端末アクセ ス、 コ ン ピ ュ ー タ 時 間（computer time）、
人員等）を提供しなければならない。納税者の求めに従い、税務署長は、その裁量に基づき、次の各号に定めることをすることができる。
 第 1 号 帳簿および記録の処理に必要でない納税者の資源を確認すること。
 第 2 号 納税者が機械読取可能な記録を異なる媒体に変換することを認めること（例えば、メインフレームファイルからマイクロコ
ンピュータディスケットへの変換）
 第 3 号 納税者に対して営業外時間帯に内国歳入庁の処理要請に応じるのを認めること。
 第 4 号 納税者に対して内国歳入庁に第三者の施設の提供を認めること。
第 2 項 ADP システムは、一部か全部かを問わず、納税者の建物内（またはその他 ADP シ
ステムが備え付けられているいかなる場所）において、人員、ハードウエア、ソフトウエア、ファ
イル、索引およびソフトウエア概要説明書を含む、ADP システムにアクセスしかつ利用することを限定または制限するいかなる協定（例えば、契約やライセンス）の対象としてはならない。
第 8 条 通知（Notification）
第 1 項 本レベニュープロシージャー第 9 条
2 項に規定する場合を除き、納税者は、いかなる機械読取可能な記録を紛失、盗難、破壊、損傷その他（本レベニュープロシージャー第 4 条 2 項に定義する）処理能力を喪失した場合、または
不完全もしくは著しく不正確（欠陥ある記録／
affected records）であることが分かった場合、税務署長にすみやかに通知しなければならない。
第 2 項 納税者は、通知のなかで、欠陥ある記録を確認し、かつ、その納税者が欠陥ある記録を処理能力あるものをどのように交換または№ 8（2022）127

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

修復を予定しているのか、そしてその期間を記載した計画を含まなければならない。その計画には、欠陥ある記録が適合していた本レベニュー
ルーリングのすべての要件を継続する旨を示さなければならない。
第 3 項 税務署長は、納税者の計画に対する異議がある場合にはその旨を納税者に通知するものとする。
第 4 項 税務署長は、紛失したデータの全面修復ではないことを求める可能性を含め、状況を勘案して正当な方法を検討するものとする。
第 5 項 設例
 第 1 号 納税者 A は、総勘定元帳のソフト
ウエアシステムを、当初のシステム記録と互換性のない新たな総勘定元帳のソフトウエア
システムに変換する。しかし、A の当初の記録は、A のハードウエアシステムで検索でき、かつ、処理能力もある。A は、そのソフトウ
エアシステムの変更を税務署長に通知する必要はない。なぜならば、A の記録は処理能力を維持しているからである。
 第 2 号 納税者 B は、当初の ADP ハード
ウエアシステムを、B の当初システムによって機械読取可能である記録を再生および保存の処理ができない新システムに変換する。Bは、このハードウエアの変更および当初のADP ハードウエアシステムにより再生および保存された機械読取可能な記録の処理能力を確保する計画を立て、それを税務署長に通知しなければならない。この場合、B は、次のような選択が可能である。①納税者の当初システムにあるすべての記録を新たなシステ
ムでこれらの記録を検索しかつ処理できるよ
うに再フォーマット化する。②指定された日までに当初システムにあるすべての記録を再フォーマット化する。または、③第三者の支援を得て当初のシステムにあるすべての記録
を互換性のあるシステムに再編する。納税者
は、これらの記録にかかる本レベニュープロ
シージャーの要件を充足できるのであれば、
これら 3 つのうちからいずれの選択もできる。
納税者は、第三者による再フォーマット化または処理が、納税者の記録に対する継続的な清廉性、正確性、信頼性を確保するための品
質管理がなされていることを示すことができなければならない。
128

国民税制研究

第 9 条 メインテナンス／維持・管理
第 1 項 推奨される業務
 第 1 号 記録管理業務を遂行するかどうか
は、事業上の判断であり、もっぱら納税者の裁量に任されている。推奨される記録管理業
務には、記録のラベリング、安全な保存環境の確保、バックアップコピーの作成、オフサ
イト保存場所、記録の清廉性を確保するための検査などである。
 第 2 号 国 立 公 文 書 記 録 管 理 局（NARA=National Archives and Record Administration） の 電 子 記 録 の 作 成、 利 用、 保 存 お
よ び 処 分 に 関 す る 基 準（Standards for theCreation, Use, Preservation, and Dispositionof Electronic Records）、36 C.F.R., Ch XII,Part 1234, Subpart C（1996）、は、納税者が、記録管理業務を企画する際に参考にできる記録管理資料の 1 例である。
 第 3 号 国立公文書記録管理局（NARA）
基準は、データの棄損を確認し、データ棄損の原因を発見しかつ正すために、毎年、電磁的コンピュータテープリールに関する統計的なサンプリングをするように求めている。
1,800 以下の保存ユニット（例えば、
磁気テープリール）を有する図書館においては、20％の無作為抽出サンプリングまたは 50 ユニットのサンプリング、どちらか規模の大きい方を実施すべきである。1,800 を超える保存ユ
ニットを有する図書館においては、384 ユニッ
トを判読すべきである。NARA のサンプリン
グ基準は、とりわけ電磁的コンピュータテー
プに関するものである。にもかかわらず、内国歳入庁は、すべての保存されている機械読
取可能な記録を NARA 基準に準拠してサンプ
リングやテストをすることを推奨している。
 第 2 項 部分的なデータの棄損 納税者
が特定の保存ユニットからデータの一部を棄損した場合で、自己のデータメインテナンス
が NARA の サ ン プ リ ン グ 基 準［36 C.F.R.
§ 1234.30（g）（4）（1996）］に合致していることを示し、それを税務署長が認めるときには、当該納税者には本レベニュープロシー
ジャー第 12 条に定める制裁を科さないものとする。ただし、当該納税者は、法典 6001
条の定めに従い自己の申告書の情報が正しいことを証明する責任を有する。
№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

第 10 条 税務署長の権限（District Director
Authority）
第 1 項 記録保存制限協定（Record Retention Limitation Agreement）
 第 1 号 機械読取可能である記録を備え付ける納税者は、税務署長と記録保存制限協定（RRLA）を締結するように求めることができる。この協定は税務署長と納税者による合意に基づいて記録の確立やメインテナンスについて定める。
 第 2 号 納税者は、その求めにおいて、その納税者が保存しないとしている記録を確認したうえで指定し、かつ、それらの記録がどのような理由で内国歳入法の執行に必要ではな
いのかを説明しなければならない。税務署長
は、記録保存制限協定（RRLA）を締結するかどうかをその納税者に通知するものとする。
 第 3 号 記 録 保 存 制 限 協 定（RRLA） において、税務署長は、本レベニュープロシー
ジャーの特定の要件をすべてまたは一部を適用除外にすることができる。納税者で、記録保存制限協定（RRLA）により特段の修正または適用除外とならないものには、本レベ
ニュープロシージャーのすべての要件が適用になる。
 第 4 号 記 録 保 存 制 限 協 定（RRLA） で別段の定めがない限り、記録保存制限協定（RRLA）は、当該協定に基づいて実施された
記録評価の実施後に加えられた会計および納税システムに対して適用にならない。後付けの会計や課税システムにより作成されたあらゆる機械読取可能である記録、そのコンテンツで法典の執行に必要となるまたはなりうるもの
は、税務署長による新たな評価が実施されるまで、記録保存制限協定（RRLA）の署名した納税者のより保存されなければならない。
 第 5 号 記録保存制限協定（RRLA）で別段の定めがない限り、協定（RRLA）は、当
該協定に基づいた記録評価の実施後に取得された子会社には適用にならない。取得された子会社が作成したあらゆる機械読取可能記録、
そのコンテンツで法典の執行に必要となるま
たはなりうるものは、本レベニュープロシー
ジャーおよび取得した子会社の適用される取得前協定（前協定）に基づいて保存しなければならない。取得前協定は、それが解約される、
または取得された新たな子会社に対する新協
国民税制研究定が税務署長との間で締結されるまで取得された子会社に適用される。
 第 6 号 納税者は、子会社を処分した場合、記録保存制限協定（RRLA）に基づき内国歳入庁が保存する処分した子会社のファイルは、税務署長が新たな評価を実施するまで保存しなければならない。
 第 7 号 税務署長が記録保存制限協定（RRLA）を破棄するか、新たな協定を締結しないかの決定は、納税者が法典 6001 条のもとで負う記録保存義務または／および本レベ
ニュープロシージャーに定める責任を解除するものではない。
第 2 項 記録評価（Records Evaluation）
 第 1 号 税務署長は、納税者の記録保存実
務をレビューするのが適切であると考える場
合にはいつでも、関連するデータ処理および会計システムを含む、当該納税者の記録評価を実施できる。
 第 2 号 本レベニュープロシージャー第10 条 2 項 1 号にいう記録評価は、法典 7605
条 b 号にいう帳簿書類の「調査（examination）」、「 捜 査（investigation）」 も し く は「 検 査（inspection）」、 ま た は、1996 年 小 規 模 企 業
雇用保護法（Small Business Job Protection
Act of 1996）1122 条 で 修 正 さ れ た 1978
年 歳 入 法（Revenue Act of 1978,1978-3（Vol.1）C.B. 199）530 条 に い う 事 前 調 査（prior audit）ではない。なぜならば、この評
価は、特定の課税年にかかる納税者の納税義務の決定とは直接的な関係がないからである。
 第 3 号 税務署長は、記録評価の結果を納税者に通知するものとする。
第 3 項 検査（Testing）
 第 1 号 税務署長は、
本レベニュープロシー
ジャーを遵守して納税者の機械読取可能記録
が、信ぴょう性、判読可能性、完全性および清廉性をもって保存されていることを定期的に検査を行うことができる。
 第 2 号 この検査には、EDI または電子保存システムのような集積システム（integrated
systems）のレビューおよび納税者の記録を作成しかつメインテナンスに関する内部統制
やセキュリティ手続のレビューを含む。
 第 3 号 本レベニュープロシージャー
第 10 条 3 項 1 号 に い う 検 査 と は、 法 典
7605 条 b 号 に い う 帳 簿 及 び 記 録 の「 調 査№ 8（2022）129

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制（examination）」、「捜査（investigation）」もしくは「検査（inspection）」、または、1996
年 小 規 模 企 業 雇 用 保 護 法（Small Business
Job Protection Act of 1996）1122 条で修正 さ れ た 1978 年 歳 入 法（Revenue Act of
1978,1978-3（Vol.1）C.B. 199）530 条にいう事前調査（prior audit）ではない。なぜならば、この評価は、特定の課税年にかかる納税者の納税義務の決定とは直接的な関係がないからである。
 第 4 号 税務署長は、検査結果を納税者に通知するものとする。
第 11 条 ハードコピー記録（Hardcopy Records）
第 1 項 本レベニュープロシージャーの諸規
定は、現行の法律や規則により納税者に義務化されている通常の業務において作成または受領されるハードコピー（紙）記録を保存する責任を解除するものではない。ハードコピー記録は、レベニュープロシージャー 81-46（Rev. Proc.
81-46, 1981-2 C.B. 621）に準拠してマイク
ロフィッチまたはマイクロフィルムフォーマッ
トで保存することができる。加えて、ハードコ
ピー記録は、、レベニュープロシージャー 7922（Rev. Proc. 79-22）に準拠して電子保存システム（electronic storage system）に保存することができる。これらの記録は、本レベニュー
プロシージャーにより保存するように求められる機械読取可能記録の代替物ではない。
第 2 項 納税者は、次のいずれかの号にあてはまる場合には、ハードコピー記録を作成または保存しなくともよい。
 第 1 号 ハ ー ド コ ピ ー 記 録 が、 評 価、 統制その他一時的な目的でのみ作成したコン
ピュータのプリントアウトである場合
 第 2 号 ハードコピー記録が、通常の事業取引において作成されたものでない場合（EDI
技術を利用する例で想定される。
）、または、
 第 3 号 納税者が、取引に関する細目のす
べてを EDI 取引で行っており、かつ、納税者が本レベニュープロシージャーに準拠して機械読取可能記録として保存している場合。例
えば、納税者が、取引時にクレジットカード
レシートを発行した場合で、その後当該レシー
ト上のあらゆるプリントアウト情報を EDI 取
引で受け取り、かつ、機械読取可能記録として保存したときは、そのレシートを保存する
130

国民税制研究必要はない。EDI にかかる要件については、本レベニュープロシージャー第 5 条 3 項参照。
第 3 項 納税者は、機械読取可能記録のハー
ドコピーのプリントアウトを作成する必要はない。ただし、内国歳入庁が作成を求める場合は別である。内国歳入庁は、調査のとき、または、
本レベニュープロシージャー第 10 条 3 項 1 号にいう検査に関連してハードコピーのプリント
アウトを求めることができる。
第 12 条 制裁
税務署長は、納税者が本レベニュープロシー
ジャーを遵守しない場合（本レベニュープロ
シ ー ジ ャ ー 7 条 の 資 源（resources） 要 件 を
遵 守 し な い 場 合 を 含 む。
） に は、 財 務 省 規 則
1.6001-1（d） に 基 づ き 不 適 切 記 録 通 知 書（IRN=Inadequate Records Notice）を発することができる。本レベニュープロシージャーを遵守しない場合は、法典サブタイトル F のもと第 6662 条 a 号の民事制裁（過料）および第 7203 条の故意犯に対する刑事制裁の対象となる。
第 13 条 他の資料への効果（Effect on Other
Documents）
レ ベ ニ ュ ー プ ロ シ ー ジ ャ ー 19-59（Rev.
Proc. 91-59） は、1997 年 12 月 31 日 後 に始まる課税年にかかる機械読取可能記録を修正
しかつ優先する。ただし、本レベニュープロシー
ジャーを遵守する納税者は、レベニュープロシー
ジャー 19-59 が適用になる前の課税年にわたり
当該レベニュープロシージャーを遵守していたものとして取り扱われる。
第 14 条 施行日
本レベニュープロシージャーは、1997 年 12月 31 日後に始まる課税年にかかる機械読取可
能記録に適用される。
第 15 条 内 国 歳 入 庁 と の コ ン タ ク ト（IRS
Office Contact）
第 1 項 本レベニュープロシージャーに関する質問は、副長官（調査担当）事務所へ直接連絡するものとする。電話番号は（202）6225480（無料電話ではない）。文書での質問の宛先は次のとおりである。
№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

Assistant Commissioner（Examination）
Attention: CP:EX Internal Revenue Service
1111 Constitution Ave., NW
Washington, DC 20224
第 2 項 特定の事情への本レベニュープロ
シージャーの適用については、所轄の税務署長の事務局に連絡するものとする。
第 16 条 文 書 作 成 業 務 削 減 法（Paperwork
Reduction Act）
本レベニュープロシージャーのもとでの情報収集については、コントロール番号 15451595 で、 文 書 作 成 業 務 削 減 法（Paperwork
Reduction Act, 44 U.S.C. 3507） に 準 拠して大統領府内の行政管理予算局（Office ofManagement and Budget）がレビューをし、かつ、承認する。行政庁は、情報の収集にあたり、
有効なコントロール番号の表示をしない限り、それを実施、支援、質問への回答を求めてはならない。情報収集については、本レベニュープ
ロシージャー 8 条から 10 条に規定がある。この情報とは、法典 6001 条にいう記録に該当す
る機械読取可能記録を指す。情報収集は、ADP
システム内に保存される機械読取可能記録を有する納税者には義務となる。回答を求められるのは、個人、州または地方政府、農家、企業、その他の営利団体、連邦機関または公務員、非営利団体、ならびに小規模企業または団体である。年間の見積総記録保存負担は、12 万時間である。各記録保存者あたりの見積総記録保存負担は、個々の状況により異なるが、20 時間から60 時間、平均で 40 時間と見積もられている。
見積もられる記録保存者の数は 3000 である。
情報の収集に関連する帳簿書類は、そのコンテンツが内国歳入法の執行に必要となる限りにおいて保存されなければならない。原則として、納税申告書および納税申告書情報は部外秘である。（26 U.S.C. 6103）［レベニュープロシー
ジャー 98-25（IRS RPR）, 1998-11 I.R.B.
7, 1998-1 C.B. 689, 1998 WL 79233］

7 内 国歳入マニュアル（IRM）：課税庁内部
での電子データ取扱ルール
電子帳簿書類保存法制は、税務調査と切り離して整備しようとする発想ではうまくいかない
国民税制研究といわれる。なぜなのだろうか。
一例をあげて考えてみる。納税者（反面調査を受けた取引先の場合もある。以下同じ。
）が●●年の納税申告について課税庁（IRS）からのお尋ね／資料せんの電子媒体提出のお願い（IDR）を受け取ったとする。IRS からのお尋ね（IDR）には、電子帳簿書類等のバックアッ
プファイル／オリジナル電子データファイルを暗号化したうえでパスワードとともに提出せよ、と書いてある。データセキュリティを心配してのことであろう。納税者が求められた資料の電子媒体／ PSD（携帯用保存装置）での提出に応じるとする。しかし、納税者にはどのような暗号化方式でファイルを作成して提出したらよいのか分からない。電子メール（e-mail）に添付して送れるのか、あるいは郵送しないといけな
いのか。暗号化されたファイルとパスワードは一緒に送ってよいのか。郵送するとなると、どの民間配送事業者を使ってもよいのか、格納する PSD（携帯用保存装置）は CD、USB、メモリーカード、どれでもよいのか。わからないことだらけとなる。一方、課税庁側も、納税者から電
子媒体／ PSD に格納してバックアップファイ
ル／オリジナル電子データファイル提出を受けたものの、復号化ができずファイルが開けない、
開けても読み取りができない、となりかねない。
電子帳簿書類保存規制が課税庁ファーストで一方的に進められるとこうなる。また、電子帳
簿書類保存規制の仕組みを税務調査と切り離して整備しようという発想でも、こうした落とし穴にはまる。
こうした問題が起こらないようにするためには、電子帳簿書類保存規制と税務調査での電子データ利用の仕組みとを一体化してとらえたう
えで、見える化する発想が必要である。
IRS は、こうした発想を取り入れ、IRS 内部
での納税者データの取扱事務を詳細にわたり徹底的にマニュアル化し、一般に積極的に公開している。これにより、「課税庁と納税者との間でのデー
タ流通の互換性を欠いたソフトウエア／アプリ
ケーション」のようにならないようにしている。
内 国 歳 入 庁（IRS） は、 職 員 向 け の 内 国
歳 入 マ ニ ュ ア ル（IRM=Internal Revenue
Manual）、すなわち「事務処理のための手引」
を作成している。内国歳入マニュアル（IRM）
が扱う分野・項目は広範に及ぶ。連邦政府は、
これら IRM を広く一般に公表している。市民・№ 8（2022）131

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

納税者に開かれた税務行政を進めるためである。
広く市民・納税者に IRS 内部の事務処理ルールを明らかにしておけば、現場職員に厳正な職務規律を期待できるとともに、職員の裁量を少なくすることができるからである。IRM は、ネットで IRS の HP（ホームページ）にアクセスす
れば、誰でも読める常態にある。帳簿書類等の電磁的記録／電子データ保存ルールや取扱事務の見える化推進においても、内国歳入マニュアル（IRM）が重い役割を演じている。
収集した納税者データの IRS 内部での取扱いについても、IRS は、内国歳入マニュアル（IRM）に詳細なルールを定め、公表している。取扱う項
目も、IRM1.15.6［電磁的記録の管理（Managing
Electronic Records）］や IRM1.10.3［電子メール利用基準（Standards for Using Email）］な
ど多岐にわたる。なかでも、納税者や第三者に任意または強制提出を求める電磁的記録／電子
データの IRS 内部での取扱い・処理ルールを知るには、IRM4.33.1［納税者および第三者からの 電 磁 的 記 録 の 管 理（managing Electronic
Records and Third Parties）］（2020 年 9 月
1 日現在）が役に立つ。納税者のみならず税務専門職にとっても IRS 職員による税務調査の一環として納税者などから電磁的記録／電子デー
タの提出を求める手続や、収集した電磁的記録／電子データの IRS での取扱い・処理ルールなど内部統制の詳細を知るうえで欠かせない情報といえる。そこで、以下に、IRM4.33.1 のなかに盛られた項目を邦訳（仮訳）して読者の便宜に応えたい 56。
【表 13】 IRS による納税者データの内部統制の構造● IRM4.33.1.2［電磁的記録の求めーお尋ね／資料せん提出のお願いと召喚状／サメンズ（Requesting Electronic Records-IDR
and Summons）］（2020 年 9 月 1 日）
1 調査官は、納税者との最初の会話において、納税者に対して会計ソフトウエアを含む電磁的記録の利用について尋ねるものとする。納税者が電磁的記録を使用しているとする。この場
合、調査官は、調査のはじめに、お尋ね／様式
4564［資料せん提出のお願い（Form 4564:
IDF=Information Document Request）］を使って、当該電磁的記録に加え、電子ファイル
を読むに必要なユーザー名とパスワードを求め56

るものとする。
【注記】：調査官がお尋ね（IDF）や召喚状／サメンズに基づき納税者に一定の会計ソフトウエ
アデータファイル提出を求める際の認定用語については、「法務官用電磁的資料せん提出のお願い（Electronic Records Document Request
for Counsel）」を参照のこと。
2 求めた電磁的記録を納税者が自発的に提出しないとする。この場合、調査官は、当該電磁的記録にアクセスできるように、その納税者または第三者（申告書作成者、金融機関など）への召喚状／サメンズの発付を検討するものとする。納税者は、召喚状／サメンズの執行させないための無効申立てをし、防御することも考えられる。このことから、召喚状／サメン
ズに記載する文言は、納税者に発付したお尋ね（IDF）とほぼ同じものとするものとする。
IRM25.5.2［召喚状／サメンズ（Summons）］
は、IRS のあらゆる部門で使える召喚状／サメ
ンズについてのガイダンスである。召喚状／サメンズ作成に関する情報としては IRM25.5.2［作成］、そして電子召喚状／サメンズ手続に関する情報としては IRM25.5.3.6［電子召喚状／サメンズ手続］を参照のこと。
【注意】：第三者召喚状／サメンズの発付につい て は 第 三 者 お 尋 ね 通 知 手 続（third-party
contact notification procedures）を遵守しなければならない。第三者へのお尋ねについては最新のガイダンスを参照のこと。
● IRM4.33.1.2［電磁的記録の受領（Receiving
Electronic Records）］（2020 年 9 月 1 日）
1 電磁的記録はいくつかの方法で受領できる。
IRS の職員は、暗号処理されているかどうかにかかわらず、電磁的記録の受領を拒んではならない。しかし、データ、IRS のコンピュータお
よび IRS のネットワークを安全にするための必要な注意を払わなければならない。
2 納税者やその代理人は、次のような方法で電磁的記録を提出できる。
a 電子メール： IRS の職員は、納税者やその代理人が電子メールで電磁的記録を送達する方法を選択した場合、その者に対して情報の安全性を保証することはできない旨アドバ
イスしなければならない。SBU（=Sensitive
But Unclassified）［ 機 微 で は あ る が 機 密指定をされていない］コンテント通信シス
テ ム（SBU content） を 使 っ て 電 子 メ ー
ルを送達する場合のガイダンスについては
IRM4.33.1.7 を参照のこと。
【注記】：調査官が納税者やその代理人から頼ん

ちなみに、紙幅の都合上、【以下、IRM 規定の邦訳は一部省略】とする場合がある。

132

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

でもいない電子メールを受領したとする。この場合で、住所または電話番号が利用できるときには書簡または電話で応対するものとする。調査官は、納税者やその代理人と電子メールでの対話を継続して交わすことはしないようにする
ものとする。IRM10.5.1.6.8.1（3）［納税者やその代理人への電子メール］を参照のこと。
b 携帯用保存装置（PSD=Portable Storage
Devices）： 電磁的記録を携帯用保存装置（PSD）で受領した場合、IRS の職員は、当該記録にアクセスするに先立ち IRS のコン
ピュータや IRS のネットワークを保護する手続を取らなければならない。PSD で保存された記録へのアクセスに関するガイダンス
については IRM 4.33.1.4 を参照のこと。
3 召喚された第三者は、調査官に対して電子召
喚状／サメンズウエブサイトを通じて記録を検索するように求めることができる。記録の電子検索（Electronic Retrieval of Records）については、IRM25.5.3.6.2 を参照のこと。さ
らに詳しい情報については、承認された電子召
喚状／サメンズプロセスに電子的に対応した
e サメンズとソース（eSummons and Sourcesthat Respond Electronically for approved
electronic summons processes）を参照のこと。
● IRM4.33.1.4［ 電 磁 的 記 録 へ の ア ク セ ス（Accessing Electronic Records）］（2020
年 9 月 1 日）
1 調 査 官 が 電 磁 的 記 録 を 携 帯 用 保 存 装 置（PSD）で受領したとする。このときには、次の行為をしなければならない。
a ウイルススキャンに関しては、IRM10.8.
1.4.10.6（a） か ら（d） に 定 め る MP-7
Media Use（InTC）手続、様式 9984［職員活動記録に関する資料ウイルススキャンま
たは GS ／ IMS 事例集］に対する資料ウイ
ルススキャン手続の実施【注記】：PSD（携帯用保存装置）のウイルススキャ
ンに関する詳しいガイダンスについては、業務支援「ウイルススキャンはどのように作動するのか」を参照のこと。
【注意】：ウイルスが感知された場合、コンピュー
タを IRS のネットワーク再接続しない、電源を切らないまたはコンピュータを再起動させてはならない。感知から 1 時間以内に、調査官は統括官と CSIRC（Computer Security Incident
Response Center ／コンピュータ安全事故対応
センター）に連絡しなければならない。詳しくは IRM10.8.1.4.10.6（d）参照のこと。
［ ＊ 訳 注： コ ン ピ ュ ー タ 安 全 事 故 対 応 セ ン
タ ー（CSIRC=Computer Security Incident
Response Center）は、1991 年に連邦財務省
が IRS ネットワーク上に設けたヴァーチャルな
国民税制研究プログラムである。IRS の情報自動化を保護・支援する業務を担当している。コンピュータウ
イルス、ハッカーのようなネットワーク上安全対策、ランサムウエアのようなハイテクを駆使したコンピュータ犯罪者の侵害防止システム対応などが主な任務である。IRS のサイバーセキュ
リティを専門とし、税務調査情報を流通・保存するサービスをするセンターではない。201516 財政年を例にすると、全米で CSIRC は 386
件の対応を行っている。］b ファイルは、調査官の暗号化されたフォルダーに保管すること。情報をコンピュータに即座に保存することが不可能な場合は、できる限り速やかに保存しなければならない。
c 電磁的記録に講じられるべきあらゆることについては IRM4.33.1.5 に書かれている。
2 調査官が、電磁的記録を電子メールで受領したとする。この場合には、次のことを完璧にしなければならない。
・フ ァイルは、調査官の暗号化されたフォルダーに保管すること。情報をコンピュータに即座に保存することが不可能な場合は、できるだけ速やかに保存しなければならない。
a 電磁的記録に講じられるべきあらゆることについては IRM4.33.1.5 に書かれている。
3 電磁的記録は、通例、標準的なソフトウエア
プログラム（ワード、エクセル、アセス、アドビなど）のフォーマットを使っており、読取り可能である。電磁的記録が読み取れない場合には、記録にアクセスするために専門家の支援を受けることができる。どのような専門家がどこにいるのかについては、「支援をうけるために
私は誰にコンタクトすればよいのか（Who do
I contact for assistance ？）」を参照のこと。
4 データファイルを読み取るのに必要な復号化／暗号解読アプリケーション（decryption
applications）やプロプライエトリーアプリ
ケーソン（proprietary applications、有権アプリ）＊を含む外部者が提供している実行可能なファイルまたはソフトウエア／アプリケーソ
ンを開いてはならない。なぜならば、その種のファイルは、コンピュータや IRS のネットワー
クに感染するウイルスを持っているかも知れな
いからである。
［＊訳注：「プロプライエトリーソフトウエア／
アプリケーソン（proprietary software ／ applications、有権ソフト／アプリ）」とは、著作権などの知的財産権を放棄せず、その改変やコピー（複製）が制限されているアプリケーショ
ン／ソフトウエアを指す。ソースコードを非公開にするなど使用許諾（ライセンス）契約によりさまざまな法的制限を加えているものを指す。
データの暗号化（Encryption ／エンクリプション）するに使うソフトウエア／アプリケーショ№ 8（2022）133

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

ンを、「暗号化ソフトウエア／アプリケーション（Encryption software ／ applications）」という。一方、暗号化（エンクリプト）したデータを元に戻す（解読する／解凍する）ことを「復号 化（Decryption ／ デ ィ ク リ プ シ ョ ン ）」 という。復号化／暗号解読に使うソフトウエア／
アプリケーションを、「復号化ソフトウエア／
ア プ リ ケ ー シ ョ ン（decryption software ／applications）」という。］
ファイルにアクセスするための実行可能なファイルまたはソフトウエアを必要とする場合に は、IRM4.33.1.4.1（2）（b）・（c） お よ び
IRM25.5.3.5（4）【以下、IRM 規定の邦訳は一部省略】を参照のこと。
● IRM4.33.1.4［ 暗 号 化 さ れ た 電 磁 的 記 録（Encrypted Electronic Records）（］2020
年 9 月 1 日）
1 暗号化された電磁的記録を受領したとする。
この場合、調査官は、暗号化されたデータファ
イルを復号化／解読するためのパスワードを、
電磁的記録と分けて保存しなければならない。
ユーザー名とパスワードの説明に関する情報については、IRM4.33.1.5（7）を参照のこと。
2 第三者（例えば銀行）は、暗号化された携帯用保存装置（PSD、CD、DVD,、USB 保存装置）を使ってデータを提出する。暗号化された電磁的記録を提出する主な方法は、次の 3 つに分けられる。
a ソフトウエアのインストールが要しない記録または自己復号化／暗号解読実行可能ファ
イルで読める記録： データファイルによっては、暗号もしくは読取者／ビュアーソフト
ウエアプログラムのインストール（装着）を要しない、または自己復号化／暗号解読実行
可能ファイルがある。これらのファイルは暗号化されているとしても、実行ファイルとしてダブルクリックすることなしで、通例、パスワードを必要とするだけである。ほとんどの場合、安全にアクセスができる。パスワー
ドで保護されている例としては、アドビ／
Adobe（.pdf）、SecureZIP（.zip）がある。
b ソ フ ト ウ エ ア プ ロ グ ラ ム の イ ン ス ト ー
ル を 要 す る 記 録（Records Requiring
Installation of Software Programs）：
データファイルによっては、プロバイダーが作成もしくは購入した暗号または読取者／ビュ
アーソフトウエアプログラムのインストール（装着）を要する。IRS のコンピュータに、情報技術（IT）を使って適切に検査されていな
いソフトウエアをインストールしてはならな
い。なぜならば、そのようなファイルは、コンピュータや IRS のネットワークに感染するウイルスを持っているかも知れないからで
134

国民税制研究ある。【以下、IRM 規定の邦訳は一部省略】c 自己復号化／暗号解読実行可能ファイル
で 読 め る 記 録（Records Running SelfDecrypting Executable Files）：データファ
イルによっては、ユーザーのパスワードを入力させて動かす実行可能なファイルをダブルクリックすることにより稼働する自己解凍型（自己復号化）ファイルを必要とする。こうしたファイルは常に実行可能なファイルでな
いかも知れない。なぜならば、ファイルを読むに必要なソフトウエアをインストールする必要がないからである。したがって、調査官は普通に実行できるファイル（例えば、.bat、.
bat、.com、.dmg、.exe、.msi、.vb） か どうかを判断するためにそのファイルを入念にチェックしなければならない。これらの種類のファイルは稼働、または実行してはならない。なぜならば、これらのファイルはコン
ピュータや IRS のネットワークに感染するウイルスを持っているかも知れないからである。【以下、IRM 規定の邦訳は一部省略】● IRM4.33.1.5［オリジナルな記録の保存と業務用コピーの生成（Preserving OriginalRecords and Creating Working
Copies）］（2020 年 9 月 1 日）
調査官は、電磁的記録に関するすべての行
為について記録資料を作成しなければならない。様式 9984［調査官業務記録（Form 9984
Examining Officer’s Activity Record）］、または領置歴を記録した RGS ／ IMS 事例集を使うものとする。
記録資料には、次の事項を記載しなければな
らない。
・受領日
・記録を提出した者の氏名
・ど のように記録を受領したか（例えば、携帯用保存装置（PSD）で受領）
・データを受領したフォーマット（例えば、.docx、.
xlsx、.pdf など）
・オ リジナル記録が調査官により修正されている旨の記載
2 IRM1.15.2.2: 記 録 の 定 義（Definition ofRecords） で は、 合 衆 国 法 典 44 巻 3301 条に 従 っ て 連 邦 記 録（record） に つ い て 定 義している。ほとんどの納税者から受け取った
電 磁 的 記 録 は、 こ の 定 義 に あ て は ま る。 連
邦 記 録（Federal records） は、 電 子 か 紙／ 文 書 か を 問 わ ず、 国 立 公 文 書 記 録 管 理 局（NARA= National Archives and Record
Administration） が 認 定 し た 処 理 機 関 に 保存されるか、または印字されかつ適切な記録
保存システム（例えば、事例ファイル（casefile）、RGS、IMS）に託されなければならない。
№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

不法に連邦記録を破棄することは、連邦記録法（Federal Records Act）に違反し、厳罰に処される。IRM1.15.6.9［電磁的記録の保存と処理］を参照のこと。
3 連邦記録と決定された電子メールメッセージ
は、保存方針の対象となり、かつ、破棄の適格性がある、または紙／文書にプリントするもし
くは PDF 処理して適切な記録保存システムに託した場合に限り、消去することができる。【以下、IRM 規定の邦訳は一部省略】【注意】：電磁的記録の処分に関するガイダンス
については、IRM4.33.1.9 を参照のこと。
4 インスタントメッセージング（instant messaging）＊は、調査に関係した業務上の決定をする際の会話には利用してはならない。このような決定にインスタントメッセージングが使われると、連邦記録に該当し、メッセージを保存する、または紙／文書にプリントするもしくは PDF 処理して適切な記録保存システムに託さなければならなくなるからである。【以下、IRM 規定の邦訳は一部省略】［＊訳注：インターネットにつながっているユー
ザーをリスト化し、そのなかの任意のユーザーとリアルタイムにチャット（会話）できるようにしたソフトウエア／アプリケーション］
5 納税者、第三者その他の利害関係人から受領した電磁的記録で、調査官のコンピュータにコピーされたものは、「オリジナル（original ／原）」ファイルとされる。オリジナルデータを編集してはならない。オリジナルファイルは、
IRM4.33.1.6 に従ってメインテイン（維持・管理）しなければならない。
6 調 査 官 は、 オ リ ジ ナ ル 記 録 を「 業 務 用（working）」コピー（copies）を作成するときに限り利用するものとする。業務用コピーが作成された場合、必要があり追加的な業務用コ
ピーを作成する場合を除き、オリジナル記録の利用は避けるものとする。業務用コピーは、分析、資料作成などに利用するものとする。業務用コピーは、IRM4.33.1.6 に従って維持・管理されなければならない。業務用コピーは、例
えば次の目的に使用できる。
a マイクロソフトワード、エクセルまたはア
クセスを使い記録のソーティング／並び替え（sorting）や分析b 関連する会計または財務ソフトウエアを使っているデータファイルを開き、読み取ること。
7 調査官は、リードシート 100-1A: 外部パス
ワード記録（Lead Sheet 100-1A： External
Records Password）に、あらゆる携帯用保存装置（PSD）用のパスワードとユーザー名を記録するものとする。加えて、リードシートには、データの種類（例えば、召喚した記録、会計ソフトウエアファイル）、使用した暗号化方
国民税制研究式（ 例 え ば、SecureZip、SEERS（Symantec
Endpoint Encryption Removable Storage））
も記載するものとする。パスワード作成のガイダンスとして、IRM10.8.1.4.7.4.1［Authenticator
Management-Control Enhancements］ を 参照のこと。
8 さらに、電磁的記録の維持・管理および保存に関する情報については、IRM4.33.1.6 を参照のこと。
● IRM4.33.1.6［SBU（機微であるが機密指定を受けていない）情報を含む電磁的記録の維持・管理および保存（Maintaining andStoring Electronic Records containing
SBU Information）］（2020 年 9 月 1 日）
1 IRM4.33.1.5（5）・（6） で 示 し た よ う に、調査を担当している調査官は、納税者、代理人
その他の当事者に関するオリジナルコピーや業
務用コピーの維持・管理に責任を負っている。
オリジナルおよび業務用コピーは調査官のコン
ピュータのハードドライブまたは暗号化されたPSD（携帯用保存装置）に、それらが必要でなくなるまで、維持・管理できる。電子ファイ
ルの閉鎖型事例ファイルへ挿入に関する情報については、IRM4.33.1.8 を参照のこと。
【注記】：あらゆる携帯用保存装置（PSD）は、
常に物理的に支配しかつ安全にしなければならない。詳しくは IRM4.33.1.6.1 参照のこと。
2 コ ピ ー し PSD（ 携 帯 用 保 存 装 置 ） に 格 納
さ れ た 納 税 者 の デ ー タ は、 現 行 の IRS 情 報
技 術（IT） 認 定 暗 号 化 プ ロ グ ラ ム（ 例 え ば、SecureZip、SEERS）を使って暗号化され、かつ、パスワードは IRM10.5.1.6.2.1［エクスターナル（External）］に従って保護されなければならない。【以下、IRM 規定の邦訳は一部省略】
3 IRS 職員は、常に機微ではあるが機密指定されていない（SBU=Sensitive But Unclassified ）データについては、自己のコンピュー
タの暗号化された指定の SBU フォルダーを保存しなければならない。
【 注 記 】：IRM4.10.15.7.19（6）（c） に よ ると、 電 子 会 計 ソ フ ト ウ エ ア バ ッ ク ア ッ プ フ ァ イル（Electronic Software Backup Data Files）
や 表 計 算（Spreadsheets） は RGS（Report
Generation Software ／報告生成ソフトウエア）＊と互換性がない。このことから、調査官は、この種のファイルを自己のコンピュータの暗号化された SBU フォルダーまたは暗号化された PSD（携帯用保存装置）に保存しなければならない。
［＊訳注：RGS は、IRS が所得課税の調査手続に使うソフトウエアプログラムである。税額更正、附帯税、調査報告書、別表、さまざまな様
式や報告、リードシート、ワークペーパーその他担当事案に関する重要な電磁的記録、調査後№ 8（2022）135

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

手続などに使用され、これらの報告データを保存・生成する。］
4 データの紛失を防止するために、職員は、定期的に政府所有の暗号化された PSD（携帯用保存装置）に自己の SBU（機微ではあるが機密指定されていない情報）フォルダーをバックアップ保存するものとする。
● IRM4.33.1.6.1［携帯用保存装置（PSD）への 保 存（PSDs=Storing Portable Storage
Devices）］（2020 年 9 月 1 日）
1 あらゆる機微情報（sensitive information）
は常に安全にすること。
2 PSD（携帯用保存装置）のデータを職員のコ
ンピュータにコピーした後は、納税者、第三者
または利害関係者のデータを含んだ PSD を削除し、かつ、当該 PSD はそれを提出した者に返却するとする。PSD を納税者、第三者または利害関係者に郵便で返却する場合、PSD 発
送時の遵守事項については、IRM4.33.1.7.1
を参照のこと。
【適用除外】：あらゆる電磁的記録は、IRM25.5.
3.6.2.2［ 執 行 事 例 フ ァ イ ル へ の 記 録 保 存（Saving Records for Administrative Case
File）］に従って保存しなければならない。
【注意】：不正が疑われるとする。この場合には、オリジナル PSD を納税者、第三者または利害関係者に返却するよりは、保存を考えるものとする。
3 PSD を 納 税 者、 第 三 者 ま た は 利 害 関 係 者に 返 却 で き な い と す る、 ま た は PSD を 保 存
す る こ と と す る。 こ の 場 合、 そ の PSD は、
IRM10.8.1.4.10.3［MP-4 メ デ ィ ア 保
存（Media Storage）］、「 高 度 安 全 」 項 目に 対 す る IRM10.2.15［ 最 低 限 保 護 基 準（Minimum Protection Standard）］、 お よ
び IRM10.5.1.6.6［ 保 存（Storage）］ に 基
づく安全措置を施した施錠されたコンテナ（container）に保存しなければならない。
4 コンテナの安全条件については、IRM10.2.
15: 最低保護基準、および IRM10.2.14.3.1:
施錠コンテナ（Locked Containers）を参照のこと。
● IRM4.33.1.7［電磁的記録の送信（Transmitting
Electronic Records）］（2020 年 9 月 1 日）
1 電磁的記録は、他の職員から支援を受ける場
合、またはオリジナルフォーマットから読取りが容易なフォーマット（例えば、エクセル表計算、
PDF、画像ファイル）に変換する場合には、送信が必要になる。電子データの送信に使われる
方法はいくつかある。
a 電子メール IRS 内部での送信には、承認された方法が暗号処理したうえで利用できる。電子メールの件名に SBU（機微では136

国民税制研究あるが機密指定されていない情報、例えば
個人識別情報／ PII=Personal Identifiable
Information や納税情報）を含んではならない。すべての SBU 情報を含む電子メールメッ
セージは、IRM10.5.1.6.8（6）［電子メール］、
IRM10.5.1.6.8.3［IRS アカウントへの電子
メール］、および IRM11.3.1.17.2［電子メールと安全なメッセージ送付］に従って暗号化したうえで送信するように求められる。
【 注 意 】：IRM10.5.1.6.8.1 で 認 め ら れ る 場
合 を 除 き、 納 税 者 や そ の 代 理 人 に 対 し て は、
相 手 方 か ら 求 め ら れ て い る と し て も、 電 子
メ ー ル を 送 付 し て は な ら な い。 な ぜ な ら ば、
IRM11.3.1.17.2（7）［電子メールと安全なメッ
セージ送付］および IRM10.5.1..6.8.1［納税者や代理人に対する電子メール］に定める不適
切な開示または暴露の危険があるからである。
電子メールの安全および暗号化について詳しく
は、IRM10.8.1.4.17.2.2［電子メールの安全］
を参照のこと。
【注記】：電子会計データファイルは、暗号化された電子メールを使って送信するのは重すぎるといえる。
【注記】：召喚状／サメンズの執行のような事案については、司法省（DOJ）の支援が必要になる。
この場合重い電子ファイルの送信が必要になるかも知れない。このような場合、司法省（DOJ）
で電磁的記録の送信を調整する法務官にコンタクトするものとする。
b インスタントメッセージ＊承認された安全な方法である。しかし、重いファイルの送信には、遅いインターネットでは長い時間を要する。電子データファイルにインスタントメッ
セージを使うことはできる。しかしながら、調査業務の決定に関するやり取りにインスタ
ントメッセージングを使用してはならない。
IRM1.15.6.14.1（5）［歳入庁が承認した電子メッセージングシステムの利用（Use of
Agency-approved Electronic Messaging
Systems）］、IRM1.15.6.14.2（2）
（b）
・
（c）
［電
子メッセージの保存（Preserving Electronic
Messages）］を参照のこと。
［＊訳注：「インスタントメッセージ」とは、専用ソフトウエア／アプリケーションを使って、チャット（会話）する場合に、「相手に即座に届
くメッセージ（instant message）」を指す。］【注記】：SBU［機微ではあるが機密指定されていない］データファイルを送信する場合に、職員はデフォルトデスティネーションフォルダー（既定の宛先フォルダー／ default destination
holder）（ 例 え ば、My Received Files） を 変
更するものとする。ただし、送信が、（インスタントメッセージプログラムが認められることを前提にして）暗号化された SBU（機微ではある№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

が機密指定されていない情報）専用のデータフォ
ルダーのような形で子フォルダーに保存されるようになっていることが前提である。
あるいは、デフォルトデスティネーションフォ
ルダーは、そのフォルダーを右クリックし暗号（Encrypt）を選択することで暗号化することができる。
c PSD（携帯用保存装置）の配送 配送ガイ
ダンスとしては、IRM4.33.1.7.1 を参照のこと。前記マニュアル（IRM）に掲げる選択的な方法の 1 つを選択するものとする。この場合、小さな PSD（携帯用保存装置）の配送は置き場所を間違いやすいことも考えるものとする。
● IRM4.33.1.7.1［ 携 帯 用 保 存 装 置 の 配
送（PSDs=Shipping Portable Storage
Devices）］（2020 年 9 月 1 日）
1 暗号化された PSDs の配送 SBU（機微ではあるが機密指定を受けていない）データを格納した PSDs（携帯用保存装置）は、PSDs に格納されたデータの電子送達ができないまたは事務的には止めた方がいいと思う場合に、配送される。SBU データが格納された PSDs（携
帯用保存装置）を配送する場合には、次のような安全措置が講じられなければならない。
a IRM10.5.1.6.7.3［配送（Shipping）］に定められたガイダンスを遵守すること。
【備忘】：IRM10.5.1.6.7.3（21）［配送］に基づいて、配送が確実に行われたかをモニターす
るものとする。小包が紛失したことがはっきりした場合には、IRM10.5.4.3（1）［紛失、盗難および露呈の報告］に従って速やかに報告するものとする。
【備忘】：民間配送事業者を使って PII（個人識
別 情 報 ） す る 場 合 に は、 様 式 3210［ 書 類 の配 達（Document Transmittal）] の 利 用 が
求 め ら れ る。IRM4.10.1.4.5[ 個 人 識 別 情 報の 送 達（Shipping Personally Identifiable
Information（PII））] を参照のこと。
【注意】：IRS コンピュータに PSD（携帯用保存装置）を挿入すると自動的にその PSD にシス
テマチックリムーバルメディアアクセスユテリ
ティアプリケーション（Symantec removable
media access utility application） が コ ピ ーされる。このアクセスユテリティアプリケーショ
ンは、納税者その他第三者がパスワードで PSD（携帯用保存装置）のコンテンツの復号化／暗号解読をするのに使うことができる。PSD（携帯用保存装置）のファイルは、挿入前は自動的に暗号化されない。詳しくは「SEE-Sharing Fileswith the Access Utility」を参照のこと。
b PSDs（携帯用保存装置）と一緒にパスワードを配送してはならない。パスワードは、口国民税制研究頭で提供する、または別途、郵便、電子メー
ル、インスタントメッセージ、またはファックスで送付するものとする。
2 暗号化されていない PSDs（携帯用保存装置）の配送 暗号化されていない SBU［機微ではあるが機密指定を受けていない］データを格納した PSDs（携帯用保存装置）を配送してはならない。唯一の例外は、最終処分のために暗号化されていないメディア（媒体）についての配送手続に関するメディア廃棄ガイドラインに従う場合である。最終処分のための PSDs
（携帯用保存装置）の配送について詳しくは、
IRM4.33.1.9.1 を参照のこと。
● IRM4.33.1.8［事案終結に伴う電磁的記録の取 扱 い（Closing Cases with Electronic
Records）］（2020 年 9 月 1 日）
1 任意か召喚手続を通じて入手したかどうかを問わず、電子情報で、調整、制裁または選択的見解に直接的に触れているものについては、印
刷したうえで事例管理文書ファイルに綴じておかなければならない。同時に、当該情報をRGS 事例ファイルにも保存しておかなければならない。
2 電磁的記録は、しばしば大量で多くの異なるタイプのファイル（例えば、複数の会計ソフト
ウエアデータファイル）に格納されている。事例ファイルにおいて調整、制裁または選択的見解に直接的に触れていない（not）電磁的記録を含めるかどうかを決める場合、潜在的に関係ある記録の削除は防止しなければならないという推定保存（presumption of retention）の考えをとるものとする。すなわち、電磁的記録
は、当該記憶は潜在的に将来の事案事務とは関連がないことが明確でない限りは保存しておか
なければならない。
【注意】：召喚したあらゆる電磁的記録は、IRM
25.5.3.6.2.［執行事例ファイルへの記録保存（Saving Records for Administrative Case
File）］に従って保存しなければならない。
3 会計ソフトウエアデータファイルは、RGS（Report Generation Software ／ 報 告 生 成
ソフトウエア）に格納してはならない。なぜならば RGS と互換性がないからである。事案終結に伴う電子会計ソフトウエアデータ
ファイルや表計算の取扱いについて詳しくは
IRM4.10.9.7.11.1 を参照のこと。
4 電磁的記録を保存する場合にはオリジナル
フォーマットで保存するものとする。例えば、資料をワードファイル（例えば、docx）で受領したとする。この場合には、ワードファイル
で保存しなければならない。これは、メタデー
タを維持するのに必要であるからである。
5 電磁的記録の保存は必要であるが、RGS と№ 8（2022）137

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

互 換 性 が な い。 し た が っ て、 オ リ ジ ナ ル な
記録は、暗号化して PSD（携帯用保存装置）に コ ピ ー す る 必 要 が あ る。 そ の う え で、 暗号 化 さ れ た PSD（ 携 帯 用 保 存 装 置 ） は 事 例
ファイルに格納するものとする。詳しくは、
IRM4.10.15.7.19［ 署 内 資 料 と 事 例 フ ァ イ
ル 資 料（Office Documents and Case File
Documents）］を参照のこと。加えて、業務用コピーは、当該コピーに税務調査によって調整する事実や考え方が書かれている場合には、暗号化された PSD（携帯用保存装置）にコピー
したうえで事例ファイルに格納しなければならない。記録を事例ファイルに格納するかどうか
は、ケースバイケースで判断するものとする。
6 いかなる SBU（機微ではあるが機密指定されていない）データ（PII ＝個人識別情報や税務情報を含む。）は、法認されない開示から保護される必要がある。このことから、情報自由法（FOIA=Freedom of Information Act）に基づく納税者からの申出に応じて開示される前に事例ファイル内にある封筒に「名宛人だ
けに開示されること」と記すものとする。情報提供者照会（informant referral）、潜在的は不正行為情報、第三者納税情報なども同様とする。この扱いは、紙の資料の場合も電磁的記録も同様である。開示担当者は、開示ガイドラインに基づいて、そのデータの開示を留保すべきかどうかを決定するものとする。詳し く は、IRM4.10.9.7.3［ ワ ー ク ペ ー パ ー：
開 示（Workpapers：Disclosures）］ お よ び
IRM11.3.13.7［レビューと伏字化（Review
and Redacting）］を参照のこと。
● IRM4.33.1.8.1［PSD（ 携 帯 用 保 存 装 置 ）へのラベル貼りと所在（Labeling and Location of Portable Storage Devices（PSDs））］（2020 年 9 月 1 日）
1 事例ファイルを格納するそれぞれの PSD（携
帯用保存装置）にははっきりしたラベルを貼らなければならない。CD や DVD の場合は、以下のような情報をマーカーペンでディスクの（無反応面）の上部を書くものとする。CD や DVDのうえに紙ラベルを貼ってはならない（not）。
USB 保存装置（例えば、thumb drives）はより小型化している。ラベルは、直接その装置のうえに書くよりもむしろテープで貼り付けるまたは添付するものとする。ラベルには、次のよ
うな情報が入っていなければならない。
・納税者名コントロール、
・納税者番号（TIN）の最後の 4 ケタ、・MFT（Master File Transaction）コード、・課税期間、・PSD（携帯用保存装置）にワークペーパー番号。
【以下、IRM 規定の邦訳は一部省略】
138

国民税制研究● IRM4.33.1.8.2［ 電 子 フ ァ イ ル が PSD（携帯用保存装置）に格納された旨の記載（Referencing Electronic Files Stored
on Portable Storage Devices（PSDs）］（2020 年 9 月 1 日）
1 事例ファイルにあるすべての電磁的記録がPSD（携帯用保存装置）に格納されている旨を
ワークペーパーに記載しなければならない。これは、電子ファイルの所在を容易に確認できるようにするためである。データの種類により、
PSD（携帯用保存装置）に格納するか、RGS（Report Generation Software ／報告生成ソ
フトウエア）プログラムに保存することになるが、詳しくは IRM 4.33.1.8 を参照のこと。
2 PSD（携帯用保存装置）に格納されるすべての事例は、それぞれの PSD（携帯用保存装置）内容（コンテンツ）一覧を記載したワーク
ペーパーに格納しなければならない。PSD（携
帯用保存装置）内容の記載に関するガイダンス
については IRM4.33.1.8.3 を参照のこと。
● IRM4.33.1.8.3［PSD（ 携 帯 用 保 存 装 置 ）内容（コンテンツ）の文書化（Documenting
Contents of Portable Storage Devices（PSDs））］（2020 年 9 月 1 日）
1 各 PSD（携帯用保存装置）の内容（コンテンツ）一覧が記載されたワークペーパーが各事
例ファイルに格納されなければならない。ワー
クペーパーは、印刷され、かつ、様式 4318［調査ワークペーパーインデックス（Form4318:
Examination Workpaper Index）］のなかに論点ごとの索引をつけて文書管理しなければならない。【以下、IRM 規定の邦訳は一部省略】
2 PSD（携帯用保存装置）に格納されるワークペー
パーには、IRM 4.10.9.7.1［ワークペーパー：ヘ ッ ダ ー や フ ッ タ ー（Workpapers: Headersand Footers）］が求めるヘッダーやフッターに加え、次の情報が入っていなければならない。
・デ ィスクコンテンツの識別（例えば、PSDに格納された各フォイルの一覧）
・ソフトウエアフォーマット（例えば、.xlsx、.pdf、.docx、.qbb）のようなメディア情報
・使用する暗号の種類
3 電磁的記録用のパスワードをどこに記録しているのかの情報管理について詳しくは、IRM
4.33.1.5（7）を参照のこと。
● I RM4.33.1.9［電磁的記録の処分（Disposing
of Electronic Records）］（2020 年 9 月 1 日）
1 電子データファイルがもはや必要ではないとする。この場合、あらゆる記録は適用要件およびIRM4.33.1.8 に準拠して保存されるものとし、調査官のコンピュータのハードドライブから消去しなければならない。
【以下、IRM 規定の邦訳は一部省略】№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制● I RM4.33.1.9.1［PSD（携帯用保存装置）の処
分（Disposing of Portable Storage Devices（PSDs））］（2020 年 9 月 1 日）
1 IRM 4.33.1.6.1 でふれたように、納税者、代理人または利害関係者から受領したすべてのPSD（携帯用保存装置）は、調査官のコンピュー
タにデータを保存した後に、提出した個人、本人に返却しなければならない。
2 調査官が本人に不要なメディアを返却できな
いとする
a 暗号化された PSD（携帯用保存装置）：
納税者から求めがあった場合には、PSD（携
帯用保存装置）は郵便で返却するものとする。配送について詳しくは、IRM4.33.1.7.1（1）を参照のこと。
【注記】：パスワードで保護された会計ソフトウ
エアデータファイルは暗号化されたメディアとして取り扱われる。しかし、データファイルがパスワードで保護されるべきかどうかは、適用するソフトウエアによってそのファイルを開けるまで決定しないものとする。
b 暗 号 化 さ れ て い な い PSD（ 携 帯 用 保 存
装 置 ）： 暗 号 化 さ れ て い な い メ デ ィ ア は、
IRM4.33.1.7.1（2）に定めるように納税者、代理人または利害関係者（例えば、IRS 職員、
連邦および州機関）に郵送してはならない。
IRS 職員は SBU［機微ではあるが機密指定されていない］情報が保有している場合、それが紙／文書かコンピュータ装置やコンピュー
タシステムのなかにあるかにかかわらず、保護する責任がある。機微情報や SBU（機微ではあるが機密指定されていない）情報をコン
ピュータ装置（例えば、ラップトップや PSD（携帯用保存装置））に保存または移転する場
合には常に暗号化されなければならない。
3 納税者が提出した記録はいらないもしくは返還を望まない、または PSD（携帯用保存装置）の返還が不可能であるとする。この場合には、そのメディア／媒体（暗号化されているもの、暗号化されていないもの双方）は、IRS の IT（情報技術）メディア破棄手続に従って廃棄しなけ
ればならない。

開かれた税務行政が進んでいるアメリカでは、課税庁内部で納税者データの取扱いが多少粗末であっても、職員の守秘義務でカバーできるといった考え方は通用しない。IRS は、内部での納税者データの取扱事務を詳細にわたり徹
底的にマニュアル化することで内部統制を固め

57ている。同時にその取扱事務を外部に見える化する方針で税務行政のデジタル化／電子化策を進めている。
帳簿書類等の電子化をはじめとした IRS の税
務行政のデジタル化／電子化策には光と影がある。納税者等（IRS のカスタマー）の自発的協力を求めて収集した納税者データの IRS 内部での統制ルールを IRS の「事務処理のための手引」
である内国歳入マニュアル（IRM）で詳細に定め、広く一般に公開する政策は「光」の面といえる。納税者等（カスタマー）は自身が IRS に提供し電子データの行方（トレーサビリティ）や使い途を事前に知ることができる。
とはいうものの、IRM に盛られた IRS での内部統制の仕組みは極めて煩雑である。
IRS は、企業納税者やその取引先などへのお尋ね／資料せんの電子媒体による提出のお願い（IDRs）を頻繁化させている。このため、IRS から電子媒体／ PSD 提出に応じる際の電子帳簿書類等のバックアップファイル／オリジナル電子
データファイルの生成・送付するカスタマー側のテマ・ヒマが極端に増大している。カスタマー側
は、データセキュリティ確保面から内国歳入マ
ニュアルに盛られた電子データの暗号化などの煩雑な作業を強いられることになるからである。
IT の専門家でないとうまくこなせないような煩雑な作業を強いる IRS の税務のデジタル化／
電子化策は、企業納税者間に存在するデジタル
デバイド（情報技術格差）問題をあぶりだす。
とりわけ税務調査に自発的協力に応じる小規模企業や自営業者に大きな「影」を落としている。

8

I RS の SB ／ SE 発行『FAQs：会計ソフト
ウエアで作成した電磁的記録の利用』（仮訳）

すでにふれたように、内国歳入庁（IRS）の小規模企業・自営業局（SB ／ SE= Small Business／ Self-Employed Division）は、『FAQs：会計
ソフトウエアで作成した電磁的記録の利用（Useof Electronic Accounting Software Records）［2021 年 4 月 12 日更新］』と題するガイダンス（事務運営指針）を発出している 57。
このガイダンス（事務運営指針）は、IRS が、h ttps://www.irs.gov/businesses/small-businesses-self-employed/use-of-electronic-accounting-software-records-frequently-asked-questions-and-answers
国民税制研究№ 8（2022）139

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

帳簿種類等を電磁的記録／電子データで備付け、保存している納税者に対する税務調査において電子帳簿書類等の提出を求める際に想定される
実務的に重要なポイントをまとめたものである。
エフエーキュー／よくある質問回答（FAQs=
frequently accessed questions）形式で分かりやすく説明をしている。
このガイダンス（事務運営指針）に盛られた
質問応答項目（FAQs）は、多岐にわたる。また、このガイダンス（事務運営指針）では、扱う 質 問 応 答 項 目（FAQs） を IIRS が 電 磁 的 記
録／電子データ提出を求める納税者に関するものに限定していない。納税者を支援する各種 税 務 専 門 職［ 登 録 税 務 士（EA=Enrolled
Agent）、公認会計士（CPA=Certified Public
Accountant）、 弁 護 士（Attorney） な ど ］ に関する項目までカバーしている。
このガイダンス（事務運営指針）で扱う質問応答項目（FAQs）は、広範に及んでいる。IRSに提出する帳簿書類等のバックアップファイル／オリジナル電子データファイルの基準期間、メタデータ、データ管理者名やパスワード、提出フォーマット、提出の求めに応じない場合の強制手続、さらには弁護士―依頼人秘匿特権として保護される通信や制定法により保護され非開示となる情報についてまで論じている。
このガイダンス（事務運営指針）は「課税庁（IRS）ファースト」で書かれているとして、批判もある。司法の場で争われた手続もある。以
下に邦訳（仮訳）する。
● IRS FAQs：会計ソフトウエアで作成した
電磁的記録の利用
この『会計ソフトウエアで作成した電磁的記 録 の 利 用（Use of Electronic Accounting
Software Records ／ 2021 年 4 月 12 日 更新版）』と題するエフエーキュー／よくある質問（FAQs= frequently accessed questions）
は、IRS の 小 規 模 企 業・ 自 営 業 局（SB ／ SE=
Small Business ／ Self-Employed Division）
による税務調査において、会計ソフトウエアで作成された電磁的記録の求めや提出に関するガ
イダンス（事務運営指針）です。
問 1 IRS は、税務調査において、どうして伝統的な紙の帳簿や記録を引き続いて使わな
いで、電磁的会計記録を使うのですか。
【回答】 民間部門では電磁的情報マネジメント
140

国民税制研究が普及していることから、今日 IRS も調査作業を効率化するために電磁的情報マネジメントを活用しています。電子フォーマットで会計記録を入手することは、次のような大きな利益につながります。
・納 税者やその代理人は、記録を電子的に提出することにより、記録を印刷する必要がなくなり、事務作業を削減できます。
・納 税者が完全な会計記録を提出することにつながり、当初のお尋ね／資料せん提出のお願いにおいて含まれるべき多くの項目が見つからない場合に行われる追加的なお尋
ね／資料せん提出のお願いの送付を少なくすることができます。
・調 査官／検査官（examiner）＊ が帳簿や記録を分析しかつ検証する際に、効率性を高めることができます。
［＊訳注：IRS の税務検査官（tax examiner）
は、主に IRS の各キャンパスにおいて納税者等に対する書簡調査／お尋ね（ correspondence
examination ／ audit）の事務を担当する職員である。なお、日米比較の視点からは「調査官」と理解してよい。そこで、ここでは「調査官」と邦訳する。］
問 2 IRS は、いつ、どのようにして、会計ソフ
トで作成された電磁的記録を求めるのですか。
【 回 答 】 IRS は、 調 査 を 始 め た 当 初 に、 お
尋 ね ／ 様 式 4564［ 資 料 せ ん 提 出 の お 願 い（Form 4564：IDR=Information Document
Request）］を送付して会計ソフトウエアで作成された電子データのバックアップファイル * の提出を求めます。加えて、IRS は、データファ
イルの読取りに必要とされる管理者のユーザー
名とパスワードを求めます。
［＊訳注：「オリジナル電子データファイル（original electronic data files）」という名称も使われる。］
問 3 IRS は、調査において、会計ソフトウエ
アの管理者名やパスワードを共有することについての懸念にどのように対処しようとしているのでしょうか。
【回答】 納税者は、「IRS 調査（IRS Audit）」のように、管理者のパスワードを暫定的なものに変更することで、好みのパスワードを保存することができます。提出用のバックアップファイ
ルを作成し、かつ、使用中の会計ソフトウエア
内で当初の「好み」のパスワードに戻れるような形でパスワードを変更できます。管理者は、
暫定的なパスワードで IRS に提出したバック
アップファイルにアクセスできるようになっていないといけません。なぜならば、IRS は、管理者と同じ基準で当該ファイルにアクセスでき№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

ないといけないからです。調査官はファイルを管理しているパスワードを入手できなければ、調査の際に必要なデータを読み取ることができなくなるからです。
問 4 納税者が、IRS が読取りできない会計ソ
フトウエアプログラムを使用している場合には、どうなるのでしょうか。
【回答】 現時点で、IRS は、ほとんどの企業納税者が利用している市販の会計ソフトウエアプ
ログラムで作成したデータファイルを受領しかつ読み取ることができます。納税者は、いかなるタイプの電磁的ファイルもそれを提出するに先立ち調査官と相談をしてください。
IRS は、納税者に対するお尋ね／様式 4564
［資料せん提出のお願い（Form 4564：IDR=
Information Document Request）］発付の数を減らすために、できる限り納税者の電磁的会計記録について相談に応じます。しかし、調査官が電磁的会計記録を読み取ることができない
場合には、調査を期間内に効率的な方法で終えることができるように最良の行動をする決定をします。
問 5 現在 IRS は会計ソフトウエアプログラム
から電磁的情報を読み取ることができるよ
うですが、納税者がこの種のプログラムを使用して帳簿書類を備え付けている場合には、どの調査においても、バックアップファ
イルの提出を求めることになりますか。
【回答】 電磁的記録を使って税務調査を実施することは、だれにとっても、より効率的に調査を進めることにつながります。調査官は、納税者がすでに会計ソフトウエアプログラムを用いて帳簿書類を備え付けている場合には、ほとん
どの事例においてバックアップファイルの提出を求めることになります。しかし、調査が、1つの特定の費用項目だけのように非常に限定された範囲である場合には、調査官は、会計ソフ
トウエアから作成された電磁的フファイルの提出を求める必要がないと判断するかもしれません。一方、収入金額（gross income）を確認す
る事例のように、調査が広い範囲に及ぶ場合には、調査官はバックアップファイルの提出を求めることになると思います。
バックアップファイルの提出を求めるかどうかについては、事例に応じて、調査官や統括官による専門的な判断に委ねられています。
問 6 電子データはどのように使われるのでしょうか。
【回答】 ほとんどの会計ソフトウエアプログラ
ムでは、事前に手動で設定すれば数多くの報告を作成することができます。各報告は、調査官
国民税制研究の必要に応じて修正できます。調査官は、これらの報告を使って業務をし、調査事項を広げた
り、必要に応じて基礎データや資料を「深読みする（drill down）」ことができます。
会計ソフトウエアは、調査対象の記録の信頼性を確認するために、会計記録の清廉性や信ぴょう性を検査することを可能とします。しかし、調査官は、申告事項または争点を適切に検査するのに必要な場合には、他の資料の提出を求めることができます。
問 7 電磁的なファイルその他の会計記録の提出を求める IRS の法的根拠はどうなっているのでしょうか。レベニュープロシージャー
98-25 は、小規模企業納税者から電磁的記録の提出を求める IRS の権限にどのような影響を及ぼすのでしょうか。
【回答】 会計記録を電子フォーマットで求める法的根拠は、内国歳入法典（IRC）7602 条 a
項と IRC6001 条、および財務省規則（Treasury
Regulation）1.6001-1（a）から 1（e）ならびに、
レベニュールーリング 71-20 およびレベニュー
プロシージャー 98-25 です。
レベニュープロシージャー 98-25 は、一定の納税者に対して、このレベニュープロシージャーの適用を除外していることに注意してください。
しかし、このことは、納税者が会計ソフトウエ
アプログラムを使って帳簿や記録を電子的に備
え付けることを選択している限りにおいて、納税者に電子帳簿や記録を作成し提出することを免除するものではありません。
問 8 納税者が、会計ソフトウエアで作成された
電子的バックアップファイルまたはその他のタイプの電子データファイルを IRS に提出するのを拒否すると、どうなるのでしょうか。
【回答】 アメリカの税制は、納税者自らが納税申告書を提出し、かつ、帳簿や記録を備え付ける責任を負う形を取っています。
内国歳入法典（IRC）6001 条と財務省規則
1.6001-1 のもと、納税者は、自らの納税申告書に記載した所得や控除額を証明するために、十分な帳簿や記録を備付け、かつ IRS 調査でこうした情報を求められた場合それを提出する責任を負っています。
加えて、IRC7602 条 a 項 1 号は、IRS に対して、税務調査に関連しかつ必要となる帳簿（books）、
書類（papers）、記録（records）その他のデー
タを調査する権限を付与しています。IRC7602
条 a 項 2 号は、IRS に対して帳簿（books）、書類（papers）、記録（records）その他のデータを召喚するための権限を付与しています。
納税者は、会計ソフトウエアで作成されたオ
リジナル（原）データのバックアップファイル№ 8（2022）141

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制を提出することに懸念がある場合には、統括官と話し合いをする権利があります。
納税者が任意で求められた資料の提出を拒む
場合には、IRS は求めた情報を強制的に提出させるためにサメンズ（召喚状）を発するか、推計方法を用いて所得を再構成するか、証拠資料を欠く場合には申告項目を否認することができます。
納税者または納税者の代理人が、提出を求められた記録に機微情報または秘匿特権にかかる情報が含まれている場合には、問・回答 15 お
よび 16 のガイダンスを参照してください。

納 税 者 ま た は 代 理 人 は、 調 査 さ れ て い る
年以前の古いまたは閉鎖された取引を圧縮（condense）したい場合には、問・回答 14 のガイダンスを参照してください。

問 9 納税者の代理人が、会計ソフトウエアで作成された納税者の電子的バックアップ
ファイルのコピーを提出するのを拒否するとどうなるのでしょうか。
【回答】 納税者の代理人が、任意で求められた
情報ファイルの提出を拒否したとします。この場合、IRS はその情報を召喚する権限を有して い ま す。 ま た、 代 理 人 は、 財 務 省 サ ー キ ュ
ラー 230 号（Treasury Department CircularNo.230）違反となります。このサーキュラーの 10.20 条 a 項 1 号は、次のように規定しています。
「専門職は、IRS の上級職員または職員が正当な権限に基づき適正かつ適法な要求をした場合、IRS に対していかなる事がらについての記録または情報を速やかに提出しなければならない。ただし、当該専門職が善意かつ合理的な理由で当該記録または情報が秘匿特権を有していると信じるときは別である。」と。
納税者またはその納税者の代理人が、当該記録は機微情報または秘匿特権を有する情報であるとの懸念を有する場合には、問・回答 15 お
よび 16 のガイダンスを参照してください。

問 11 どうして納税者は、エクセルにデータを選択してエクスポートした単純な報告書ではなく会計ソフトウエアから作成したバッ
クアップファイルを提出しないといけないのでしょうか。エクセルではなくバックアッ
プファイルを使う利点は何なのでしょうか。
【回答】 バックアップファイルは原始記入簿の正確なコピーであり、IRS はソフトウエアプロ
グラムを使って作成されたオリジナルな電子記
録をレビューしかつ清廉性を検査（test）することができます。こうした検査はエクセル表計算
ソフトウエアで集計表に転換された記録では十分に実施することはできません。調査官は、内国歳入マニュアル（IRM）4.10.3.5［納税者の内部統制の評価（Evaluating the Taxpayer’s
Internal control）］および関連する条項のもとで、あらゆるタイプの事業者の申告書向けの会計システムであることという認識を得るように求められます。このプロセスに必須なことは、納税者の内部統制の評価です。調査官は、このプロセスで得られた情報を使って、調査プロセスで使うべき適切な調査手法を決定することになります。
調査官は、オリジナルフォーマットで電子記録を検査しかつ分析することを通じて、帳簿や記録の読取り可能性を点検するために（内部統制を含む）会計システムの適切な評価をすることができます。このプロセスは、必ずしも電子
会計記録の調査に特有のものではありません。

問 10 納税者または代理人が、納税者の会社のバックアップファイルを提出することにしたものの、オリジナルなファイルの正確なコピーを提出するのではなく、IRS 用に新たに作成したファイルの提出に合意した場合にはどうなるのでしょうか。
【回答】 納税者または代理人が、調査されている年に取引を再入力するような、新たな会社ファイルを作成するまたは再構成する場合、新たなファイルは IRS の要件または要請を満たしていないことになります。新たなまたは修正された会社のファイルは、オリジナルな記帳からなる
帳簿や記録のコピーではありません。修正された
電子ファイルは、お尋ね／様式 4564［資料せん
提出のお願い（Form 4564：IDR=Information
Document Request）］または召喚状／サメンズの要件を満たさなくなり、かつ、財務省サーキュ
ラ ー 230 号（Treasury Department CircularNo.230）違反となります。

問 12 会計ソフトウエアで作成されたバック
アップファイルは、調査対象外の数年間の取引データを含むことになります。この場
合、IRS はそうした情報についてはどう扱うのでしょうか。
【回答】 IRS に提出されたバックアップファイ
ルに調査対象ではない年のデータが含まれているとします。この場合、IRS は、現行年の調査においては当該データを利用しません。現行年の調査結果に基づいて、その前後の年に調査範囲を広げる決定をしたとします。この場合、その旨は納税者に通知されます。通知後、記録を利用することになります。
しかし、調査官は、特定の課税年の前後の 1
か月間に行われた取引が、調査に関連する取引であると考えるときには、その取引をレビューすることができます。
例えば、調査している企業が、発生主義会計を採用しているとします。この場合、調査にお142

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

いて、申告された収入や経費の確定日を検査するためには対象となっている課税年の前後 1 か月間の取引を調査する必要があります。これは、納税者が調査対象年の販売高の取引を記録している場合で、実際の取引が前後の年に行われていると思われるときも同様です。こうした場合、調査官は、どうして当該取引が調査対象年に適切に記録されなかったのかを納税者に質問することになります。
他の例をあげます。IRS が間接的な手法（例
えば、銀行預金、または純資産方式）を使って所得を再構成するとします。この場合、明らかに調査対象の課税期間に前後する至近の課税年の情報が必要になります。調査対象の課税年に前後する納税申告書の検査は、帳簿や記録の調査にはあたりません。調査官は、全体的な調査においては、それらの申告書を検査し、かつ、調査している申告書と比較する必要があります。
問 13 IRS は調査対象となっていない期間の電子会計記録の提出を求めることができるのでしょうか。
【回答】 IRS 調査官は、調査対象の課税年の前後
1 か月間を含む期間、したがって 14 か月間、の会計ソフトウエアで作成された電子データのバッ
クアップファイルの提出を求めることができます。
調査官は、この求めをする場合、しばしば調
査対象年の前後 1 か月間のデータを調査する必要があります。なぜならば、調査対象年における申告された収入や費用の適切な確定日を確認するためです。ときおり、調査官は、調査対象の課税年の前後 1 か月に関する他のカテゴリーのデータを調べる必要があるからです。
14 か月の期間では、調査する年の実際の収入
や費用、または他の項目の確定日を証明するには不十分であるとします。この場合には、調査官はもっと長期のデータを求めることができます。IRS は、この場合、提出を求める情報が調査する年に関連する問題に潜在的な関係を有している旨の理由を示せば足ります。
しかし、納税者または代理人は、調査官が求める記録が調査対象課税年や調査している問題に潜在的に関係がないのではないかと危惧しているとします。この場合、調査官または統括官と話し合いをすることができます。詳しくは、問・回答 12 のガイダンスや IRS 主席法務官アドバイス
201146017 号（IRS Chief Counsel Advice
No. 201146017）を参照してください。
問 14 納税者または代理人は提出前に会計ソフ
トウエアで作成された電子データファイル
を圧縮（condense）または「整理（cleanup）」することができるのですか。
【回答】 多くの会計ソフトウエアブログラムは、
国民税制研究例えば前年の終了時のように、手動で選択した日前に生じた古い停止した取引を圧縮します。
これは、会社のデータファイルのサイズを小さくするために行われます。このプロセスは、本
来的に、データファイルからこれらの詳しい取引データを削除する［邦訳中略］ものです。
進行中のデータファイル（稼働中のファイル）には、手動で選択した日前に生じ停止した古い取引は含まれていません。しかしながら、圧縮プロ
セスにおいて、会計ソフトは、会社のデータファ
イルのバックアップを作成するまたはコピーを記録します。この記録のコピーは古い取引に関するオリジナルの詳しい記録を提供します。自己のソフトウエアの圧縮機能をよく理解できない
場合は、利用する前にソフトウエアのプロバイ
ダーにコンタクトして助言を受けてください。
圧縮されたデータは、調査対象の課税年においては受け付けられません。しかし、あなたが、望む場合、調査対象以前の分については、
データファイルを、（データ削除機能（purgefeature）を使って整理（clean up））圧縮することができます。ただし、圧縮されたデータには、
調査対象年に作成または変更された取引、または調査対象年に影響する以前の年の取引を含んではなりません。
調査の範囲が拡大されたとします。この場
合、IRS は、会社のファイルが圧縮された日以前に作成された他のバックアップファイルの提出、または圧縮プロセスにおいて作成された記録ファイルを求めることになります。
問 15 会計ソフトで作成されたバックアップ
ファイルに顧客、取引先その他の機微（センシティブ）情報が含まれているとします。
この種の重要な情報の開示は事業に損害を与えます。こうした情報を安全にするために、IRS はどのような保障をしているのでしょうか。
【回答】 IRS は、納税者情報やプライバシーの保護に慎重に対応しています。内国歳入法典（IRC）6013 条は、税務調査過程で入手した情報（機微な事業情報を含みます。）の法認されない開示を禁止しています。IRS 職員は、納税者の情報を法認されない開示から保護するための研修を毎年受けています。また、法認されない開示を行った職員は（解職を含む）懲戒処分を受ける可能性もあります。加えて、IRC7213
条は、IRC6013 条に故意に違反した職員に対しては刑事制裁を規定しています。
IRC6013 条の開示制限に加え、IRS は、納税者の機微情報を格納した持ち運びできる電子媒体をどのように保護するかについて調査官向けの手続を定めています。IRS が持ち運びできる電子媒体がもはや業務上必要でないとします。
№ 8（2022）143

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

この場合、調査官は、当該データを納税者に返却するか、または持ち運びできる機微な電子媒体の廃棄に関する内部手続に従って処分することができます。加えて、事案が完全に終了した
場合には、調査官のコンピュータから納税者の電子ファイルから作成されたあらゆるコピーを消去することになっています。
問 16 会計ソフトウエアで作成されたバック
アップファイルに、秘匿特権情報または制定法により開示から保護される情報が含まれている場合にはどうなるのでしょうか。
【回答】 秘匿特権として保護される通信（privileged
communications）問題は、IRS が求める情報が電子記録でも文書記録でも同じです。内国歳入マ
ニュアル（IRM）25.5.4.3［秘匿特権とサメンズ（Privileged communications and Summons）］
は、秘匿特権として保護される通信の請求があった場合の調査官へのガイダンスを定めています。
当該 IRM のパラグラフ 2 は、「秘匿特権として保護される通信はサメンズの発出によっても入手することはできない。」としています。
納税者は、電子バックアップファイルに秘匿特権として保護される通信が含まれている場合、または情報に制定法により開示から保護される情報が含まれている場合には、調査官と話し合うように奨励されています。納税者が秘匿特権として保護される通信であるとか、医療保険の携行性と責任に関する法律（HIPAA=Health Insurance
Portability and Accountability Act of 1996）のような制定法で保護される情報である、したがって記録の提供の求めに応じる必要はない、と主張してきたとします。この場合、調査官は、
IRS 法務官である弁護士に支援を求めるべきです。原則として、顧客リストは秘匿特権として保護されません。しかし、他の情報と結びついた場合のように、特別な状況下では秘匿特権として保護される可能性もあります。
問 17 IRS は、医療保険の携行性と責任に関す る 法 律（HIPAA=Health Insurance
Portability and Accountability Act of1996）のもとで発出された規則によって開示から保護される情報にあたる場合、納税者または第三者から健康情報を入手できるのでしょうか。
【回答】 できます。IRS は、HIPAA のもとで保護される健康情報を入手することができます。
IRS の主席法務官室の職員向けのガイダンスである IRS 主席法務官ノーティス 2004 － 034
号（IRS Chief Counsel Notice 2004-034 ）を参照してください。このノーティス（告示）は、
IRS が納税者または第三者から保護された健康情報の提出を求める場合の HIPAA の影響に関144

国民税制研究する情報が盛り込まれています。
2021 年 4 月 12 日更新

9 邦電子帳簿書類保存規制をめぐる裁判例
連の分析

連邦税法（IRC）上の電子帳簿書類保存規制をめぐっては、その合法性や合理性がしばしば
司法（裁判）の場で問われている。その多くは、IRS が民事（行政）の税務調査（課税処分のための質問検査）の一環として納税者等（カスタマー）に対して電子データの提出を求めた
ことに端を発している。加えて、租税犯則調査・査察の一環として被疑者である納税者などから電子データを押収されたことに端を発しているケースも散見される。
連邦税法（IRC）は、IRS が納税者に求めることができるのは、「調査に関連しまたは調査にとり必要と思われるあらゆる帳簿、書類、記憶その他のデータ」（例えば、IRC7602 条 a 項 1 号）と定めている。このことから、IRS が、納税者に電磁的記録／電子データのコピー／バックアップ
ファイルのみならず、それを読み取るソフトウエ
アプログラム、さらにはソフトウエアソースコー
ドなどの提出を求める場合、それらが、「必要性（materiality）」や「関連性（relevance）」の要件を充足しているのかに加え、「帳簿、書類、記録 そ の 他 の デ ー タ（books, papers, records,
or other data）」にあたるのかが司法判断の際のポイントとなる。とりわけ、IRS がソフトウエ
アプログラムやソースコードの提出を求める場合
は知的財産権の侵害となる可能性もある。なぜな
らば、ソフトウエアのプログラムやソースコード
は、ソフトウエアの所有者であるソフトウエア開発企業の専有情報（proprietary information）、
つまり「知的財産権の保護の対象となる秘密情報」にあたるからである。このことから、納税者等（IRS のカスタマー）が、ソフトウエア開発
企業から許諾を得ずに、IRS にソフトウエアプロ
グラムやソースコードのコピーを作成・提出し、IRS がそのファイルを基にデータの利活用をするのは、専有情報の権利侵害にあたるのではないかと問題視されている。
この「帳簿、書類、記録その他のデータ」の言葉を拡張解釈すれば、「電磁的記録（electronic
records）」「電子データ（electronic data）」は、、№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

コラム「ソフトウエア」、「プログラム」、「ソースコード」とは何か納税者が、帳簿書類等を電子データで保存することにしたとする。この場合、まず、税務・会計ソフ
トウエアをネットストアで購入し、自分のパーソナ
ルコンピュータ（PC ／ハードウエア／物理的機器）にそのソフトウエアをインストールした（読み込ませた）うえで、PC のスクリーンで開き、記帳をはじめ、電子データで備付け・保存することになる。
電子帳簿書類等の対する税務調査では、納税者に対して電子帳簿書類等のコピー［バックアップファイ ル ／ オ リ ジ ナ ル 電 子 デ ー タ フ ァ イ ル（original
electronic data files）］ を CD や USB の よ う な
PSDs（携帯用保存装置）に格納して課税庁に提出を求めることになる。さらに、課税庁は、必要に応じて、納税者に対して、ソフトウエアやプログラム、
ソースコードのコピーの提出を求めることもある。
そこで、文系の読者の便宜にために、「ソフトウエ
ア」、「プログラム」、「ソースコード」とは何かについてやさしく説明しておく。
誤りをおそれずごく簡単に一言でいうと、ソフトウ
エアは、プログラム［コンピュータに対する命令・処理を記載したもの］を持ち、プログラムの元（ソース）になるソースコードがある。ソースコードをコンパイ
ル（変換）してできたものがプログラムである 58。
プログラム

⇨

⇨

ソフトウエア

ソースコードIRS が税務調査の際に納税者に提出を求められることになる。逆に、この言葉を厳格に解釈す
れば、IRS は、この条文の書き方では、電磁的記録／電子データでの帳簿書類等の提出を求めることはできなくなる。
すでにふれたように、連邦課税庁（IRS）は、
税務調査の一環として、納税者等（IRS のカス
タマー）に対して、任意で、または任意では応じない場合に召喚状／サメンズを発付して帳簿書類等の提出を求めることができる。この手続をめぐる課税庁（IRS）と納税者間での争いでも、リアル一辺倒からデジタル領域へと踏み込む傾向がみられる。
デジタル化／電子化された帳簿書類等の課税庁（IRS）への提出めぐる争いの内容は多様である。注目される事例としては、IRS は、紙／文書媒体ではなく、電磁的記録／電子データや58

通例、プログラムといえば、ソースコードではな
く、コンパイル済みの実行可能なプログラムを指す。ソースコードは、ソフトウエア開発にかかる企業秘密が詰まっているので、オーダーメイドのソフ
トウエア開発契約の場合でも、通例、納品においては、システム設計書、開発プログラム、概要説明書、操作手順書などは含まれるが、ソースコードは含まれない。ところが、アメリカでは、課税庁（IRS）
が、税務調査の際に、カスタマーに対して企業秘密が詰まっているソースコードのコピーの提出を求めてくる。このため、裁判で争われている。連邦議会
は、1998 年に、ソースコードを保護するための立法措置を講じた。内国歳入法典（IRC）に、新たな7612 条〔コンピュータソフトウエアに対する召喚状に関する特別手続〕を設けた。確かに、この規定
では、原則としてソースコードの召喚を禁止するとしてはいる。しかし、例外（適用除外）の間口が広すぎるのではないかと批判されている。
＊な お、アメリカの法令や裁判例を読むと、コンピュータソースコード（computer sourcecode）、コンピュータプログラムソースコード（computer program source code）、 コ ン
ピュータソフトウエアソースコード（computer
software source code）などの表記が使われている。いずれも、ほぼ同じ意味である。

それを読み取るソフトウエアプログラムやソフ
トウエアソースコードなどの提出を求めることができるかどうかをあげることができる。
以下にいくつかの裁判例を取り上げ、点検してみる。
（1）帳簿種類等の言葉の拡大解釈～合衆国 対 ユージ事件判決
1980 年代に、裁判所は、 合衆国 対 ユージ（U.S. v. Euge）事件判決で、連邦最高裁は、「帳
簿、書類、記録その他のデータ」の言葉を拡大解釈する方向に舵を切った。
●合衆国 対 ユージ ［446 U.S. 913 （1980）］ 事件判決

・本 件において、原告である合衆国／ IRS は、税務調査で、被告である納税者（Euge）が自分の氏名で銀行口座を開設していないことを発見した。そこで、IRS は、納税者に対して署See, Xuan-Thao Nguyen, Jeffrey A. Maine,〝Taxing Facebook Code：Debugging the Tax Code andSoftware,〟60 Buff. L. Rev. 1（2012）.
国民税制研究№ 8（2022）145

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

名入りの銀行カードと筆跡標本（handwriting
exemplars）を持参して IRS に来署するように求め、召喚状／サメンズを発付した。
・納税者は、筆跡標本などは、IRC7602 条 a 項
1 号にいう「帳簿、書類、記録その他のデータ（books, papers, records, or other data）」にはあたらないという理由で、IRS の求めを拒否した。そこで、合衆国は、その執行を認めるように求めて連邦地裁に訴訟を提起した。
・連邦地裁は、IRS の訴えを認めた。しかし、連邦控訴裁判所は、筆跡標本は、IRC7602 条 a
項 1 号にいう「帳簿、書類、記録その他のデー
タ」にはあたらないとして、IRS の訴えを認めなかった［587 F. 2d 25（8th Cir 1978）］。
・IRS は、連邦最高裁に上告した。連邦最高裁は、7602 条は、明示的に「筆跡標本」を列挙していないが、「その他のデータ（other data）」の範囲内にあると解釈することで、控訴審判
決を破棄し、IRS の主張を認めた［446 U.S.
913（1980）］。

合 衆 国 対 ユ ー ジ［U.S. v. Euge［446U.S. 913（1980）］ 事 件 連 邦 最 高 裁 判 決 は、
IRC7602 条 a 項 1 号にいう
「他のデータ（otherdata）」という言葉を拡大解釈することで、IRSが納税者に提出を求めることができる帳簿書類等の範囲を拡大する水先案内人の役割を演じることになった。
（2）IRS は会計ソフトウエアの提出を求められるのか～合衆国 対 ノルウエスト社事件判決
今日 IRS は、調査に必要な帳簿書類等を、紙／文書ではなく電子データ媒体での提出を求めることができることについては、争いはない。
しかし、提出を求める電子データの種類ないし内容によっては、調査の「必要性（materiality）」
や「関連性（relevance）」の要件を充足せず、かつ知的財産権を侵害し、違法との主張もある。
問題となるものの 1 つに、ソフトウエアプロ
グラムがある。裁判で争われた事例を取り上げ検討してみる。
合衆国 対 ノルウエスト社［U.S. v. Norwest
Corp., 116 F3d 1227（8th Cir. 1997）］事
件では、連邦課税庁（IRS）が、金融持株会社である納税者【本件訴訟ではソフトウエア開発・

59

販売企業であるアーサーアンダーセン社（Arthur
Andersen & Co.）も訴訟参加】に対して、法
人所得税申告書作成に使用している申告ソフト
ウエアプログラムの提出を求め、召喚状／サメ
ンズを発付したことの是非が争われた 59。
●合衆国 対 ノルウエスト社事件控訴審判決【本件の概要】・本 件において、原告である合衆国／ IRS は、税務調査で、被告である納税者（金融持株会社／ bank holding corporation）【本件訴訟ではソフトウエア開発・販売企業であるアーサー
アンダーセン社（Arthur Andersen & Co.）
も訴訟参加】に対して、召喚状／サメンズを発付して連邦法人所得税確定申告書の作成に使用している税務申告ソフトウエアプログラム（tax preparation software program）、その概要説明書や関連データの提出を求めた。
・し か し、 納 税 者 は、 任 意 提 出 に 応 じ な か った。そこで、IRS は、裁判所に強制提出を命じるように求めた。納税者は、裁判で、課税庁（IRS）にはソフトウエアプログラムの提出を求める法的根拠がなく、召喚状／サメンズの発付は無効であり、かつ、ソフトウエアの所有者であるソフトウエア開発企業の専有情報（proprietary information）、つまり「知的財産権の保護の対象となる秘密情報」を侵害すると反論した。
・第 一 審 の 連 邦 治 安 判 事（Federal magistrate’s court）や連邦地裁（Federal District Court）は、IRS の召喚状／サメンズは、強制執行できるとの判断を下した。
・こ の判断を不服として納税者は控訴した。連邦控訴裁判所は、次のように判示し、第一審の判断を支持し、納税者の主張を認めなかった。❶納税申告ソフトウエアは、IRS が召喚できる「記録その他のデータ（record or otherdata）」にあてはまる。❷ソフトウエアは IRSの調査と関連性がある。❸本件召喚状／サメン
ズは正当な法的目的に基づいて発せられている。❹ソフトウエアの著作権は、納税者または著作権保有者に対して召喚状／サメンズを執行することの妨げにならない。よって、原判決を支持する。すなわち、IRS の召喚状／サメンズは執行できる。
【本件の分析】
・IRS から税務調査の一環で、提出を求められた税務申告ソフトウエアプログラムは、「タック ス ダ イ レ ク タ ー プ ロ グ ラ ム（The TaxSee, Tanya A. Pilipshen,〝The IRS Has Summons Authority to Compel Production of Tax

Preparation Software: United States v. Norwest Corp.,〟51 Tax Law. 413（1998）.

146

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

Director Program ／税務部長プログラム）」（以下「本件プログラム」 ともいう。
）という商標で、アーサーアンダーセン社と、被告ノルウエスト社との間での使用許諾（ライセンス）契約に基づいて、ノルウエスト社傘下の300 を超える子会社の税務会計や連邦税の連
結申告書の作成用に提供されているものである。ちなみに、本件訴訟が提起された当時、アーサーアンダーセン社は、本件プログラムについてノルウエスト社を含む約 700 社とライセンス契約を締結していた。
・ノ ルウエスト社は、1990 年に 3 年間のライセンスに基づき、1990 年および 1991 年の納税申告書を作成した。
≪ノルウエスト社への税務調査≫
・1992 年 4 月、IRS は、ノルウエスト社に対し 1990 課税年分についての税務調査を実施した。その後、この調査は、1991 年分にまで拡大された。IRS は、お尋ね／資料せん提出のお願い（IDR）を発付し、ノルウエスト社に対して次々と資料提出を求めた。
・1993 年 10 月、IRS は、 お 尋 ね ／ 資 料 せ ん
提出のお願い（IDR）を発付し、ノルウエス
ト社に税務申告ソフトウエアプログラムは、「タックスダイレクタープログラム（The Tax
Director Program ／税務部長プログラム）」（「本件プログラム」）を提出するように求めた。
しかし、ノルウエスト社は提出を拒否した。しかし、本件プログラムに代えて、2 枚のフロッ
ピーディスクを提出した。これらのフロッピー
ディスクを使えば、IRS はある程度の経理デー
タの読取りはできることを認めた。しかし、申告書項目の数字が正確なのかどうかを確認することはできないと反論した。
・1994 年に、IRS は、お尋ね／資料せん提出のお願い（IDR）を発付し、ノルウエスト社に本件プログラムや本件プログラムに関するマ
ニュアル、概要説明書の提出を求めた。しかし、ノルウエスト社は IRS の求めを拒否した。
代わりに、ノルウエスト社とアーサーアンダー
セン社は、調査官と会合を持ち、本件プログラムの概要や取扱い方を説明した。加えて、両社は、本件プログラムを使った作成されたデータを IRS のコンピュータで読み取れるデータの変換し互換性を持たせダウンロードできるようにするブリッジプログラムを IRS に提供
したしかし、IRS は、ブリッジプログラムの受領を拒否した。
≪ IRS による裁判所への召喚状／サメンズの強制執行命令の申立て≫
・IRS は、1990 課税年分に対する更正処分ができる期限【更正・決定は原則として申告書の提出から 3 年以内（IRC6501 条 a 項）】が迫っていたことから、それを中断するねらいから、
国民税制研究ノルウエスト社に対し本件プログラムの提出を求める召喚状／サメンズを発付し、連邦地方裁判所に提出を強制するための命令を求めて申立てを行った。
≪治安判事の判断・連邦地裁の判断≫・本 件において、最初に、連邦治安判事（U.S.
magistrate judge） が、IRS か ら の ノ ル ウ エ
スト社への召喚状／サメンズの強制執行命令の申立てが適正なものかどうかを判断した。同判事は、本件プログラムの所有者であるアーサー
アンダーセン社の当該プログラムにかかる専有情報（proprietary information）、つまり「知的財産権の保護の対象となる秘密情報」を保護することを前提に、ノルウエスト社に本件ソフトの提出を求める IRS の召喚状／サメンズは、強制執行できるとの判断を下している。
・連 邦地裁は、連邦治安判事の強制執行を認める命令に対して、一定の修正を施したうえで、
当該判断を支持した。
≪ノルウエスト社は地裁判断を不服として控訴≫・ノルウエスト社とアーサーアンダーセン社は、次の理由から、地裁の判断は受け入れられないとした。❶本件プログラムのようなソフト
ウエアに対し、IRS は召喚状／サメンズを使ってその提出を強制する権限を有しない、❷本
件プログラムは、調査にとり必要性はない、そして❸ IRS は悪意を持って行動している。第8 巡回区連邦控訴裁判所に控訴した。
≪控訴審で審理されるべき論点整理≫
・IRS は、IRC7602 条 に 基 づ き 納 税 者 に 対 して「調査に関連しまたは調査にとり必要と思
われるあらゆる帳簿、書類、記録その他のデー
タ」（帳簿書類等）の提出を求めるために召喚状／サメンズを発付する権限を有する。また、
IRC6503 条 j 項 の も と、IRS は 特 定 召 喚 状（designated summons） を 発 付 す る 権 限 を有する。【ちなみに、「特定召喚状」とは、法人
または法人が書類を移転した者の対してのみ発付される召喚状である。その事案を担当する IRS の 運 営 局（operating division） の 長や 主 席 法 務 官（division’s Chief counsel）
による事前審査や文書による承認を得たうえ
で、当該法人の納税申告書の調査に関して発付される。特定召喚状の発付は、各納税申告書につき 1 回に限られる。】 いずれにしろ、裁判所は、司法審査において、まず、「IRS が納税者に提出を求める電子データの内容・範囲が調査の「必要性（materiality）」や「関連性（relevance）」の要件を充足しているのか」をチェックすることになる。この場合、裁判所は、IRS が発付した召喚状／サメンズが、連邦最高裁の先例である前記パウエル 4 要件を充足しているかどうかを中心に精査することになる。
次いで、提出した電子データを読み取るための№ 8（2022）147

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

会計ソフトウエアプログラムなどの提出を求めることができるのかを点検することになる。
≪控訴審判断：論点① IRC7602 条の解釈・適用≫
・連邦控訴裁判所は、本件で、論点①について、
次のような判断を示した。
❶ IRC7602 条は、「調査に関連しまたは調査にとり必要と思われるあらゆる帳簿、書類、記録その他のデータ」（帳簿書類等）の提出を求めるために、納税者に対して召喚状／サメンズを発付する権限を IRS に与えている。
❷ノルウエスト社やアーサーアンダーセン社
は、本件プログラムには、ノルウエスト社に関するいかなる財務情報も含まれていないことを理由に、IRC7602 条にいう「記録（records）」
ないし「その他のデータ（other data）」にはあ
たらない、と主張した。なぜならば、本件プログラムは、他の同様のコンピュータソフトウエ
アプログラムと同様に、コンピュータにデータを保存したり、引き出したりするだけで、プログラムにはノルウエスト社のいかなる財務情報も納税申告書データも保存されていない。こうしたデータは完全に分離されたデータファイルに保存されている。このことから、本件プログ
ラムは「小型計算機（calculator）」のようなもので、この種のツールや知的財産は、IRS の召
喚状／サメンズの対象外にある。
❷しかし、連邦控訴裁判所は、IRC7602 条の適用・解釈の拡大する引き金となった合衆
国 対 ユ ー ジ［U.S. v. Euge［446 U.S. 913（1980）］事件連邦最高裁判決を引用したうえ
で、IRS がノルウエスト社に提出を求めた本件プログラムは IRC7602 条にいう「その他のデー
タ（other data）」にあたるとした連邦治安判事や連邦地裁が下した判断を支持した。
≪控訴審判断：論点②パウエル 4 要件を充足するかどうか≫
・控 訴審において、ノルウエスト社およびアー
サーアンダーセン社は、IRS がノルウエスト社に発付したアーサーアンダーセン社から使用許諾を受けて使用している本件プログラム提出を求めた召喚状／サメンズが、パウエル 4
要件【❶召喚状／サメンズは、正当な法的目的に基づいて発せられていること。❷求められた情報は、当該目的に関連しているまたは関連していると思われること。❸求められた情報は、すでに IRS が占有していると思われるものでないこと。❹内国歳入法典（IRC）に定められた適切な行政手続を踏んでいること。】のうち、とりわけ❶「正当な法的目的（legitimate
purpose）」や❷「関連性（relevance）」の要件を充足していないとの申立てを行った。すなわち❶ IRS は、1990 課税年分に対する更正処分ができる 3 年の期限が迫っていたことから、それを中断するねらいから、ノルウエ
148

国民税制研究スト社に対し本件プログラムの提出を求める
召喚状／サメンズを発付し、連邦地方裁判所に提出を強制するための命令を求めて申立てを行っている。これは、正当な法的目的とはいえないと主張した。加えて、❷調査との「関連性」もないと主張した。なぜならば、本件プログラムはアーサーアンダーセン社が所有する知的財産であり、IRC7602 条に基づいて
IRS が召喚状／サメンズで提出を強制できる帳簿書類等にはあたらないからである。
・連 邦控訴裁判所は、パウエル 4 要件を充足していないとするノルウエスト社側の申立てを認めなかった。
≪控訴審判断：論点③著作権を有する知的財産召喚の適否≫
・ノ ルウエスト社は、IRS はアーサーアンダーセン社が著作権を有する製品のコピーを作成し、それを提出するように求めるが、この IRS の求
めはアーサーアンダーセン社の知的財産権を侵害することにつながると主張する。裁判所は、
IRC7602 条は著作権とぶつかる召喚状／サメ
ンズの執行強制をすべきではないと申し立てた。
・こ の点について、ノルウエスト社は、著作権と召喚状／サメンズの執行強制する権限とがぶつかる場合には、著作権が優先すべきであると主張した。この問題の対処するために使える先例はない。
・連邦地裁は、IRC7602 条に定める調査に関連ある資料の提出を求めるために召喚状／サメ
ンズを正当に発付できるのは、著作権がない資料に限られると解することはできないとする。著作権の保護が、当該著作権所有者または占有者に対し、IRS が発付した召喚状／サメ
ンズに応えて求められた特定のものの作成を禁止することになるとは解しえない。
・召 喚 状 ／ サ メ ン ズ の 強 制 に よ り、 本 件 プ ロ
グラムの所有者であるアーサーアンダーセン社の当該プログラムにかかる専有情報（proprietary information）はある程度脅威にさらされることになるかもしれないが、裁判所が課した制限により IRS による本件プログラムにかかる権利はしっかりと保護されるものと解することができる。
・以上の論点整理に基づき、連邦控訴裁判所は、
IRS 召喚状／サメンズを執行する地裁の命令を支持した。

（3）IRS はソースコードの提出を求められるのか
通例、コンピュータソフトウエアプログラムといえば、コンパイル（変換）済みの実行可能なプログラムを指す。ソースコードは、ソフトウ
エア開発にかかる企業秘密が詰まっている。このため、ソースコードの取扱いは、ソフトウエ
ア開発企業（ライセンサー）も、使用許諾を得№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制てソフトウエアを使う企業も極めて慎重である。
ところが、アメリカでは、課税庁（IRS）が、税務調査の際に、納税者等（IRS のカスタマー）に対して企業秘密が詰まっているソースコードのコピーの提出を求めてくる。ソフトウエア開発企業にとっては、経営を行き詰まらせる危険な税務行政実務のように映る。
課税庁（IRS）が本人調査や反面調査においてカスタマーにソースコードの提出を求めることは、税法（IRC）に規定する調査の「必要性（materiality）」 や「 関 連 性（relevance）」の要件を充足しているのか大きな疑問符がつく。
ソフトウエア開発企業の知的財産権を侵害する疑いもある。ソフトウエアプログラムのソース
コードの提出を求めることができるのかどうかについては裁判で争われている。いくつかの事
例を取り上げ点検してみる。
①合衆国 対 カルテクス石油会社事件判決
合 衆 国 対 カ ル テ ク ス 石 油 会 社［U.S. v.
Caltex Ptroliem Corp., 12 F.Supp.2d 545（ND Tex. 1998）］事件は、課税庁（IRS）が、納税者であるカルテクス石油会社（以下「カルテクス社」という。）【本件訴訟ではソフトウエ
ア開発・販売企業であるコンピュータ言語調査会社（CLR ＝ Computer Language Research,Inc.）も訴訟参加。当初、プライスウォーターハウス（Price Waterhouse, LLP）も訴訟参加していたが、1997 年 4 月 16 日に協議のうえ
参加を辞退した。】に対して、法人所得税申告書作成に使用している申告ソフトウエアプログラ
ムのソースコードの提出を求め、召喚状／サメ
ンズを発付したことの是非が争われた。
●合衆国 対 カルテクス石油会社事件判決【本件の概要】・本 件において、原告である合衆国／ IRS は、
税 務 調 査 で、 被 告 で あ る 納 税 者 カ ル テ ク ス
社（石油会社）に対して、召喚状／サメンズ
を発付して連邦法人所得税確定申告書の作成に使用している税務申告ソフトウエアプログ
ラ ム の ソ ー ス コ ー ド（source code for tax
preparation software program） の 提 出 を求めた。
・し かし、納税者は、召喚状／サメンズの送達を受けたのにもかかわらず任意提出には応じなかった。そこで、IRS は、裁判所に強制提出を命じるように求めた。
・納税者は、裁判で、課税庁（IRS）にはソース
コードの提出を求める法的根拠がなく、召喚状／サメンズの発付は無効であり、かつ、ソ
フトウエアの所有者であるソフトウエア開発
企業の専有情報（proprietary information）、
国民税制研究つまり「知的財産権の保護の対象となる秘密情報」を侵害すると反論した。
・第一審の連邦地裁は、次のように判示した。❶
IRS は召喚状／サメンズを用いて納税者にソースコードの提出を求める法的権限を有する。❷
IRS の召喚状／サメンズは効力を有する。❸しかし、召喚状／サメンズの執行は、手続の濫用にあたる。よって、納税者の無効の申立てを認める。すなわち、IRS は召喚状／サメンズを執行できない。
【本件の分析】
・本 件被告である納税者、カルテクス社は、原油を精製して石油製品として販売する多国籍企業である。同社は、11 の完全所有子会社、
17 の一部所有子会社 92 の被支配外国会社を有している。カルテクス社は、国際二重課税を回避するために連邦の連結法人所得税申告書において、みなし外国税額控除を含む外国税額控除を行っている。伝統的に、同社の申告書ではこの種の税額控除が中核を占めてきた。1990 課税年を例にすると、1 兆 4,127
万 5,301 ドルの課税所得に対する外国税額控
除額は 1 兆 2,579 万 5,115 ドルにも達する。
同社の実効的租税負担率は、3.73％である。
今回の争点の核心は、この外国税額控除の計算にかかわるものである。
・1986 年の税制改正法は外国税額控除の計算を複雑にした。
・こ の改正に対応し複雑な計算を支援するために、カルテクス社は、2 つのコンピュータソ
フトウエアプログラムを使うことにした。それ ら は、 国 際 課 税 管 理 シ ス テ ム（ITMS ＝International Tax Management System）
お よ び 外 国 税 額 管 理 シ ス テ ム（FTMS ＝
Foreign Tax Management System）（以下、双方を一括して「ITMS ／ FTMS」という。）
である。ITMS ／ FTMS は、プライスウォー
ターハウスが開発しかつカルテクス社に使用許諾を与えているものである。カルテクス社
は、ITMS ／ FTMS を使って 1987 年申告書を修正し、かつ 1989 年と 1990 年の申告書を作成した。加えて、同社は、他のソフトウ
エアグログラムを使い、必要に応じて手動の計算も行っている。
・連 邦課税庁（IRS）は、カルテクス社に対す
る 5 年分の税務調査を実施した。この調査では、同社の 1987 から 1990 課税年における外国税額控除が主なターゲットであった。IRS
は外国税額控除額を証明するには、原始デー
タを使って納税者が納税申告書に表記した数
字を検査する必要がある。このためには、IRS
は、同社の「監査証跡（audit trail）」をチェックする必要がある。IRS は、監査証跡（オーディットトレイル／ audit trail）をチェックす№ 8（2022）149

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制るために、通例、納税者にお尋ね／様式 4564
［資料せん提出のお願い（Form 4564：IDR=Information Document Request）］ を 発付し、情報の収集に努める。IRS は、1993 年
5 月から 1995 年 8 月までで、カルテクス社に対して 297 件の IDR を発付した。同時期に、
IRS の税務調査チームは、カルテクス社の納税申告書に対して 80 を超える修正の提案をした。
・1993 年 12 月 6 日に、IRS の調査チームは、
カルテクス社に対して ITMS ／ FTMS ソフトウ
エアのコピーの提出を求めて IDR を発付した。
カルテクス社は、当該ソフトウエアを開発・販売したプライスウォーターハウスとのライセンス（使用許諾）契約と秘密保持協定に従い、IRSの提出要請を拒否した。代わりに、カルテクス
社は、IRS の調査チームに対して当該ソフトウ
エ ア の 取 扱 い 方 を 実 演 し た。 そ の う え で、 ソ
フトウエアプログラムを使って 12 冊にも及ぶ
1990 年納税申告書の報告書を生成した。カル
テクス社は、同様に、1987 年の修正申告分および 1988・1989 年の申告分についても報告書を提出した。しかし、IRS は、受取を拒否した。
・1994 年から 1995 年 1 月にかけて、カルテクス社は、再び同社のデータを使って ITMS
／ FTMS ソフトウエアの取扱い方を実演した。
プライスウォーターハウスも、1994 年 6 月から 9 月にかけて IRS の調査チームに対して当該ソフトウエアの取扱い方を実演した。プライスウォーターハウスによる実演後、IRS の
国際課税担当副局長が、監査証跡（オーディッ
トトレイル）を行うには ITMS ／ FTMS ソフ
トウエアにアクセスすることが不可欠であるとの理由を記した報告書を発付した。その報告書には、ソフトウエアの提出を勧奨するとともに、「システムエラーが発見されれば、［ITMS／ FTMS ソフトウエアを］使用するすべての納税者が調査対象になる」旨が記されていた。
・1994 年 10 月 21 日 に、IRS は、 カ ル テ クス社に召喚状／サメンズを発付して ITMS ／FTMS ソ フ ト ウ エ ア と 概 要 説 明 書 の コ ピ ーの提出を求めた。カルテクス社は、プライス
ウォーターハウスとのライセンス契約を示して、その提出を拒否した。
・そ の 後 も IRS と カ ル テ ク ス 社、 プ ラ イ ス
ウォーターハウスとの間では、何度も話合いを 重 ね た。 し か し、 事 は う ま く 運 ば な か った。この背景には、カルテクス社の調査を担当 し て い る IRS の コ ン ピ ュ ー タ 調 査 専 門 官（CAS=computer audit specialist） が ど う
しても ITMS ／ FTMS ソフトウエアのソース
コードを入手したいという事情があった。なぜならば、「ソースコード」は、人間がわかる
言葉で書いたソフトウエアプログラムが元ネタであり、ソフトウエアプログラムの解読に150

国民税制研究は必要不可欠であるからである。また、IRS が、
この事例は、「ソースコード」が召喚状／サメ
ンズの対象となるのかどうかをはかる「テストケース」となると考えている事情があった。
・他 の 2 人の IRS の副局長も、本件に関する覚書を公表し、ソフトウエアプログラムの解読に関心を持っていることを明らかにした。
・1995 年 10 月末に、IRS は、今度は、プライ
スウォーターハウスに召喚状／サメンズを発付して ITMS ／ FTMS ソースコードと概要説
明書のコピーの提出を求めた。プライスウォー
ターハウスは、これらは、知的財産権の保護の対象となる秘密情報であることを理由に、召喚状／サメンズに従うことを拒否した。同時に、ソースコードは、内国歳入法典 7602 条
a 項に定める「帳簿、文書、書類その他のデー
タ」にあたらないと反論した。
・そ の 後、 プ ラ イ ス ウ ォ ー タ ー ハ ウ ス は、ITMS ／ FTMS ソフトウエアの権利を、コンピ ュ ー タ 言 語 調 査 会 社（CLR ＝ Computer
Language Research, Inc. ／以下「CLR 社」ともいう。）に譲渡した。
・1996 年 5 月 8 日 に、IRS は、 カ ル テ ク ス
社、プライスウォーターハウスおよび CLR 社の 3 者に対して、召喚状／サメンズを発付してITMS ／ FTMS ソースコードと概要説明書のコ
ピーの提出を求めた。これら 3 者はいずれも召喚状／サメンズに従うことを拒否した。とりわけ、CLR 社は、厳格な制限を課すことなしには、
ソースコードの実効可能なコピーを提出することはできないし、また、いかなる条件においてもソースコードの提出はできないと申し立てた。
・1996 年 9 月 27 日に、政府／ IRS は、3 者を相手に召喚状／サメンズに従うように命令するように求めて合衆国治安判事の法廷に申し立てた。カルテクス社は、1996 年 12 月 16 日に、召喚状／サメンズ無効の申立てを行った。
≪ IRS 側の主張の概要≫
・IRS は、裁判所に審理において、庁内のコン
ピュータ調査専門官（CAS）や外部専門家を証人に立てて、カルテクス社の外国税額控除が適切に計算されているかどうかをチェックするには、あくまでも ITMS ／ FTMS ソフト
ウエアプログラムのソースコードの提出が必要不可欠であることを主張した。
≪被告側の申立て概要［事実問題］の要旨≫
・カ ルテクス社の税務調査の最中、CLR 社（コンピュータ言語調査会社）は、プライスウォー
タ ー ハ ウ ス か ら ITMS ／ FTMS ソ フ ト ウ エアの所有権の譲渡を受けた・そこで、IRS は、
CLR 社 に対してソースコードの提出を求めた
召喚状／サメンズを送付した。しかし CLR 社
は、提出を拒否した。その理由として、CLR社は、本件審理において、ソースコードは最№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

も重要な資産で、他の納税申告ソフトウエア
開発企業との関係では市場競争上の利益がからむものであると主張した。
・CLR 社の社長は、法廷で、次のような証言を行った。本件ソフトウエアプログラムをプラ
イスウォーターハウスからおおよそ 1,500 万ドルで購入した。本件プログラムのソースコー
ドにアクセスできた者は、わが社より安い価格の納税申告ソフトウエアを開発でき、競争相手になり得る。これは、CLR 社が事業から放逐されることを意味する。
・CLR 社は、カルテクス社の調査を完了させる
ために IRS がソースコードを必要としたかど
うかについて疑問を呈した。なぜならば、IRS
は、ソースコードなしでも過年度分の外国税額控除に関する問題を解決できているからである。また、CLR 社は、STAR（System for
Tax Audit Review）という調査ソフトウエア
プログラムを開発し、IRS とライセンス契約を結び、使用許諾を与えている。IRS は、STARを使えば、ITMS ／ FTMS と同様に外国税額控除の計算および正確性を検証できる。これ
ら STAR プログラムと ITMS ／ FTMS プログ
ラムとの間では互換性がある。
・CLR 社は、さらにコンピュータソフトウエアのデザイン・開発の専門家であるポール・ゴー
ルドバーク（Paul Goldberg）氏を法廷に証人として呼び、次のような証言をさせた。❶
ソースコードを使ってソフトウエアプログラ
ムを検証するのは、非効率で最も時間を浪費する作業である。❷例えば、ITMS ／ FTMS
ソフトウエアは、77 万を超えるソースコードを搭載しており、これらのほとんどは、外国税額控除の計算とは関係がない。また、他の証言者も、IRS が問題としている数字は、手動の小型計算機や租税コード（tax code）を使えば、検算できると指摘した。
・CLR 社 は、IRS の 召 喚 状 ／ サ メ ン ズ に 応 じる の は 現 実 的 で な い 旨 主 張 し た。 ❶ IRS は
召 喚 状 ／ サ メ ン ズ で、ITMS ／ FTMS ソ ー
ス コ ー ド と 関 連 す る 概 要 説 明 書（related
documentation）の提出を求める。しかし、プログラミングデータだけでも 23 巻の量に及ぶ。その他の資料も入れれば、提出量は膨大になる。❷ CLR 社が納税申告書を作成で使用するソースコードは、必ずしもカルテクス社のものと同じとは限らない。なぜならば、カル
テクス社は、オリジナルなソフトウエアをアップデートしているかもしれないからである。
≪被告側の申立て概要［法の適用・解釈問題］の要旨≫
・CLR 社は、1995 年 10 月 23 日および 1996
年 5 月 8 日に IRS から送付を受けた召喚状／
サメンズに応じることはできないと主張した。
国民税制研究その理由をまとめると、次のとおりである。❶
ソースコードは、内国歳入法典 7602 条 a 項に定める「帳簿、書類、記録その他のデータ」にあたらない。❷召喚状／サメンズは、正当な法的目的（legitimate purpose）に基づいて発せられておらず、関連性（relevance）の要件を充足していない。❸本件での召喚状／
サメンズの執行は過重な負担であり、手続の濫用であり、連邦憲法修正 5 条に定める財産権の保障を侵害し、かつ、連邦商標・著作権法に明記された政策に抵触する。
≪治安判事の判断の要旨≫
・法 廷に提出された大量のエビデンスから、本件における召喚状／サメンズは不適切な目的で発付されたことがわかる。IRS は、カルテクス社の申告書を調査するに ITMS ／ FTMS
ソースコードを必要としていない、むしろ、あらゆる納税申告ソフトウエアプログラムの
ソースコードに無制限にアクセスすることが最初の狙いになってしまっている。IRS は、カルテクス社が召喚状／サメンズを使ってソースコード情報を集める「テストケース」にしようとしている。また、IRS の副局長が、本件に関する覚書を公表し、IRS はもっぱらソフト
ウエアプログラムの解読に関心を持っていることを吐露している。以上のような出来事が、本件召喚状／サメンズが発付されるほんの数
か月前に起きている。
・IRS は、カルテクス社が 1989 年と 1990 年
申告書で報告した外国税額控除をチェックする 際 に 自 ら が 使 用 許 諾 を 得 て い る STAR ソ
フトウエアの利用をしていない。ところが、1987 年のカルテクス社申告書をチェックし、更正（修正）する際には STAR ソフトウエア
を使っている。これらの数字はカルテクス社
によっても互換的に調整できている。
・本 法廷は、IRS 側の主張に同意しないわけではないが、IRS が本件のような状況に STARを 利 活 用 し よ う と し な い の な ら、 ど う し てSTAR に投資しているのか疑問に思っている。
以上が事実問題についての判断（抜粋）である。
次に法律問題について判断する。
・ソ ースコードは、内国歳入法典 7602 条 a 項に定める「帳簿、書類、記録その他のデータ」にあたる。
・政 府／ IRS は、本件で問われた召喚状／サメ
ンズの執行に関するパウエル要件を満たす旨の立証に努めた。本法廷は、IRS が発した召喚状／サメンズは、パウエル要件を充足している
が、CLR 社が申し立てた❸「手続の濫用（abuseof process）の理由が手掛かり（dispositive）となる。よって、被告・カルテクス社と CLR社側の無効の申立てを認める。すなわち、IRS
は召喚状／サメンズを執行できない。
№ 8（2022）151

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

以上が、合衆国 対 カルテクス石油会社［U.S.
v. Caltex Ptroliem Corp., 12 F.Supp.2d545（ND Tex. 1998）］事件の概要である。
②合衆国 対 コックス事件判決
IRS がソフトウエアプログラムのソースコードの提出を求め、IRS のカスタマーに対して召喚状／
サメンズを発付したことの是非が争われた事例は、他にもある。合衆国 対 コックス［U.S. v. Cox, 73
F.Supp.2d 751（SD Tex. 1999）］事件である。
●合衆国 対 コックス事件判決【本件の概要】・本 件において、原告である合衆国／ IRS は、
税 務 調 査 で、 コ ン ピ ュ ー タ ソ フ ト ウ エ ア の開発販売企業である BMC ソフトウエア会社（BMC Software Inc. ／ 以 下「BMC 社 」 という。
）の社長であるジョン・コックス税務部長（John Cox, Tax Director） な ど に 対 して、召喚状／サメンズを発付して BMC 社の1993 課税年の税務調査に関連して、連邦法人
所得税確定申告書の作成に使用している税務申告ソフトウエアプログラムのソースコード（source code for tax preparation software
program）の提出を求めた。
・しかし、納税者は、任意提出に応じなかった。
そこで、IRS は、連邦地方裁判所に強制提出を命じるように求め裁判で争った。納税者（BMC社）は、裁判で、ソースコードは BMC 社の税務調査とは関連性がなく、課税庁（IRS）のソー
スコード提出を求めた召喚状／サメンズの発付は無効であると主張した。
・連邦地裁は、納税者（BMC 社）側の主張を認め、コンピュータソースコードは、ソフトウエ
ア開発企業の税務調査とは関連性がないとして、
IRS の召喚状／サメンズは無効であると判示した。すなわち、納税者の無効の申立てを認め、IRS は召喚状／サメンズを執行できないとした。
【本件の分析】
・BMC 社は、IBM のような他の企業が製品製造に使うコンピュータソフトウエアなどを開発・販売する会社である。BMC 社は、自社製品を「永久ライセンス（perpetual license）」契約に基づき販売している。この契約のもと、初期購入価格には、ソフトウエアの永久使用権とソフ
トウエア保守サービス料 1 年分が含まれている。
購入者は、最初の 12 か月経過後に、ソフトウ
エア保守サービスを更新する場合には、年間契約の更新料が必要になる。年間のソフトウエア
保守サービス料は、当該ソフトウエアの永久使用権の購入価格の 20％（欧州は 18％）である。
・BMC 社 は、1993 年 に、 ヨ ー ロ ッ パ 子 会 社
152

国民税制研究を設立した。この子会社は、「BMC Software
Distribution B.V.（BMC ソフトウエア販売会
社、以下「欧州ＢＭＣ販売」という。）と称し、オランダに本社を置く。BMC 社と欧州 BMC
販売は、ソフトウエアの製造・販売でライセンス契約を締結した。この契約は、1992 年 4
月 1 日に現存する BMC 社のすべてのソフト
ウエア製品を再生産しかつ販売する包括的な権利を欧州 BMC 販売に付与する内容である。
見返りとして、欧州 BMC 販売は、欧州での純販売額の 35％を支払う。加えて、欧州 BMC
販売は、1992 年 4 月 1 日以降に開発した製品や改良品の欧州での知的財産権を受け取ることを条件に、BMC 社の新製品開発費を分担することに合意した。
・BMC 社は、1993 年納税申告書の作成において、1993 年に欧州で発生したすべてのライセ
ンス収入は 1992 年 4 月前の製品に帰属するものとして処理した。BMC 社は、欧州 BMC販売が支払ったこれらすべてのライセンス収入
を 35% ロイヤルティ項目に計上した。しかし、実際には 1993 年末に受け取ったライセンス料の一部は、1992 年 4 月 1 日以降に費用分担して開発した技術から発生している。また、BMC
社は、1993 年に支払った保守サービス費をロ
イヤルティ項目から控除した。その理由は、これらの費用は費用分担契約による製品の改良や改善に伴い生じたものであるとのことである。
・連 邦 課 税 庁（IRS） は、1994 年 10 月 に、
IRC482 条［ 納 税 者 間 の 所 得 や 費 用 の 配 付（Allocation of income and deductions
among taxpayers）規定に基づき、関連会社
間での不適切な移転価格の問題、つまり国外関連者である欧州 BMC 販売と BMC 社の取引価格に問題があるとして、BMC 社の 1993 年
納税申告書の調査を開始した。
≪ IRS、お尋ね（IDR）を発付≫
・IRS は、1996 年 9 月 に、BMC 社 に 対 し、
お尋ね／資料せん提出のお願い（IDR）を発付して、1993 財政年に欧州で販売している
27BMC 改良ソフトウエア製品のコンピュー
タソースコード提出を求めた。
・IRS は、提出を求める理由として、ソースコー
ドは、1993 年納税申告書において、BMC 社
が欧州の関連会社から受け取った収入が IRC
482 条の規定する配付ルールに従って適切に会計処理しているかどうかを確認するには不可欠であることをあげた。
≪ BMC 社、ソースコード提出を拒否≫
・BMC 社は、IRS のソースコードの提出要請は、税務調査におけるいかなる争点とも無関係である。BMC 社のソフトウエアソースコードは、
高度の企業秘密であり、このコードを開示す
ることは、BMC 社に取り返しのつかない損害№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制を及ぼすとして、IRS の提出の求めを拒否した。
≪ IRS、地裁にソースコードの強制提出を訴求≫
・そこで、IRS は、BMC 社のジョン・コックス
税務部長に対して BMC 社のソフトウエアソー
スコードの提出を求めて召喚状／サメンズを発付した。しかし、MBC 社は、任意提出に応じなかった。そこで、IRS は、連邦地方裁判所に強制提出を命じるように求め裁判で争った。
≪地裁での IRS の主張≫
・IRS は、BMC 社 と 欧 州 BMC 販 売 と の 費 用
文体契約のもとでなされた改良でどれくらい新技術が存在したのかを精査するにはソース
コード情報が役立つと主張した。その理由として、1992 年 4 月前の製品のソースコードの数と 1993 年改良品のソースコードの数とを比較すれば、その進捗状況を検査できることをあげた。しかし、担当判事は、そうした比較検査が、BMC 社が欧州 BMC 販売に移転した権利の評価にどのように役立つのかを IRSは立証していないと指摘した。
≪地裁での BMC 社の反論≫
・納税者（BMC 社）は、裁判で、ソースコード
は BMC 社の税務調査とは関連性がなく、課税庁（IRS）のソースコード提出を求めた召喚状／サメンズを発付は無効であると反論した。
・加えて、納税者（BMC 社）は、裁判で、次のような主張をした。
・ソースコードの提出を求める IRS の召喚状／
サメンズは、裁判手続の濫用である。
・ソースコードの提出を求める IRS の召喚状／
サメンズは、不当な重圧になる。
・ソースコードの提出を求める IRS の召喚状／
サメンズは、企業秘密保護政策とぶつかるものである。
・ソースコードの提出を求める IRS の召喚状／サメンズは、過大な事務負担を求めるものである。
・ソースコードの提出を求める IRS の召喚状／
サメンズは、連邦憲法修正 5 条に定める「財産権の保障」に抵触するものである。
・ソースコードの提出を求める IRS の召喚状／
サメンズは、制定法上の権限を越えるものであり、ソースコードは内国歳入法典 7602 条
a 項に定める「帳簿、書類、記録その他のデー
タ」にはあたらない。
・連邦地裁は、これらの争点について、BMC 社
側の主張には同意しなかった。
≪連邦地裁の判断≫
・連邦地裁は、納税者（BMC 社）に対して IRSが召喚状／サメンズを強制執行することを認めなかった。逆に、納税者（BMC 社）の無効の申立てを認めた。
・連邦地裁は、BMC 社側の主張を支持して、コ
国民税制研究ンピュータソースコードは、本質的に現在の税務調査とは何の関連性もないと判示した。

（4）小括
1997 年の合衆国 対 ノルウエスト社［U.S.
v. Norwest Corp., 116 F3d 1227（8th Cir.
1997）事件では、連邦課税庁（IRS）が、金融持株会社である納税者【本件訴訟ではソフトウエ
ア開発・販売企業であるアーサーアンダーセン社（Arthur Andersen & Co.）も訴訟参加】に対して、法人所得税申告書作成に使用している申告
ソフトウエアプログラムの提出を求め、召喚状／
サメンズを発付したことの是非が争われた。
第 一 審 の 連 邦 治 安 判 事（Federal magistrate’s court）や連邦地裁（Federal District
Court）は、IRS の召喚状／サメンズは強制執行できるとの判断を下した。
この判断を不服として納税者は控訴した。しかし連邦控訴裁判所は、次のように判示し、第一審の判断を支持し、納税者の主張を認めなかった。
❶納税申告ソフトウエアは、IRS が召喚できる「記録その他のデータ（record or other data）」にあてはまる。❷ソフトウエアは IRS の調査と関連性がある。❸本件召喚状／サメンズは正当な法的目的に基づいて発せられている。❹ソフト
ウエアの著作権は、納税者または著作権保有者に対して召喚状／サメンズを執行することの妨げにならない。よって、原判決を支持する。すなわち、IRS の召喚状／サメンズは執行できる。
1997 年の合衆国 対 ノルウエスト社事件に続く 1998 年の合衆国 対 カルテクス石油会社［U.S.
v. Caltex Petroleum Corp., 12 F.Supp.2d545（ND Tex. 1998）］事件や、1999 年の合衆国 対 コックス［U.S. v. Cox, 73 F.Supp.2d751（SD Tex. 1999）］事件では、IRS がコン
ピュータソフトウエアプログラムの「ソースコー
ド」を召喚状／サメンズを発付して提出を求めることができるかどうかの是非が争われた。
ソースコードは、ソフトウエア開発企業にとり最も重要な資産である。同時に、他のソフト
ウエア開発企業との市場競争上の利害がからむ
データである。外部に流失することのないように企業秘密として厳正に管理する必要がある。
ソースコードは、ソフトウエアの所有者である
ソフトウエア開発企業の専有情報（proprietary
information）、つまり「知的財産権の保護の対象となる秘密情報」である。これまでのところ、№ 8（2022）153

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

司法はソフトウエア開発企業にとり重要な知的財産であるソースコードの課税庁への開示には消極的である。しかし、こうした司法のソフト
ウエア業界寄りの姿勢がいつまで続くかは定かではない。急に姿勢を変え、IRS に寄り添う法の適用・解釈を取るかもしれない。IRS が召喚状／サメンズを使ってソースコードの提出を求めることが容易に認められることになれば、ソ
フトウエア開発企業の営業利益に重大な脅威となりうる。司法に信頼性が感じられないとすれば、何らかの立法的な対応が必要になる。

10

税務申告ソフトウエア保護立法

1997 年の合衆国 対 ノルウエスト社事件連邦
控訴裁判決は、コンピュータソフトウエア業界に衝撃を与えた。IRS が召喚状／サメンズを使ってソフトウエアプログラムの提出を求める道を開いたからである。業界団体であるソフトウ
エ ア 販 売 者 協 会（SPA=Software Publishers
Association）60 は、コンピュータソフトウエ
ア保護に向けて連邦議会にロビイング（立法のための政治的働きかけ）をはじめた 61。IRS の調査業務効率化のためには企業秘密や競争環境を犠牲にするのはやむを得ないという行政や司法の考え方から脱却することを立法に求めたのである。実質的に行政が法律をつくる日本とは異なり、三権分立の原則が鮮明なアメリカでは、
行政府や司法府が市場原理に逆らう、財産権をむしばむ動きをすると、立法府が機敏に動く。
【表 14】SPA の要望に応えて、連邦議会には【表の 2 つの法案が提出された。
（1）1997 年ソフトウエア企業秘密保護法案
1997 年 10 月 9 日に、
サム・ジョンソン（Sam
Johnson）下院議員［共和党／テキサス州選
出 ］ は、 連 邦 議 会 下 院 に、 下 院 法 案 2657 号
1997 年ソフトウエア企業秘密保護法案［H.R.
2657: Software Trade Secrets Protection
Act of 1997］を提出した。
60【表 14】 連邦議会提出の税務申告ソフトウエア保護案①下院法案 2657 号
 1997 年 ソ フ ト ウ エ ア 企 業 秘 密 保 護 法案［H.R. 2657: Software Trade Secrets
Protection Act of 1997］サム・ジョンソン（Sam Johnson）下院議員［共和党／テキサ
ス州選出］②下院法案 2676 号
 IRS 再 生・ 改 革 法［H.R. 2676: Internal
Revenue Service Restructuring andReform Act of 1997］

この法案は、「サードパーティ 62 コンピュータ プ ロ グ ラ ム（third party computer program）のソースコードの召喚および検査ならびに IRS が入手した実行可能なコンピュータソフ
トウエアの開示を禁止するために」内国歳入法
典（IRC）に修正を加えることをねらいとしたものである。そのために内国歳入法典（IRC）に新たな条項を加えることにより実現を目指す。
この法案のポイントを図説すると、次のとおりである。
【表 15】 1997 年ソフトウエア企業秘密保護法案のポイント

・法 案 は、 会 計、 納 税 申 告 書 の 作 成 も し く は
納 税 協 力（compliance）、 租 税 計 画（taxplanning）用のいかなるソフトウエアプログ
ラムのコンピュータソースコードまたは当該プログラムのデザインや開発に関する資料の召喚または検査を禁止するために、IRC7602
条を修正すること。
・IRS によるコンピュータソースコードの召喚を原則として禁止すること。その一方で、例外的に❶歳入法の運用または執行に関係する犯罪を追及する場合、❷商業用に販売されておらず納税者がもっぱら内部で利用するプログ
ラムについては召喚できることとする。
・コンピュータによってのみ読み取りできる「実行可能なソフトウエア」を保護するために
IRC6103 条を修正すること。
・法 案では、納税者や知的財産権を保護するために、例外的に IRS にソフトウエアの召喚を認める場合、次の 6 つの要件を設けることを
SPA は、1984 年にソフトウエア業界の発展と北米地域の違法コピー摘発などを行う業界団体として設立された。1999 年に他の団体と合併して「ソフトウ
エア情報産業協会（SIIA=Software and Information Industry Association）に名称を変更している。
61

See, News,〝Software Publishers Seek Support for Bill Preventing the Service Access to Trade
Secrets,〟Daily Tax Pep.（BNA）（Sep. 26, 1997）at D-10.
62コンピュータ用語における「サードパーティ（third-party）」とは、PC などにインストールして使用でき
るソフトウエア製品などの開発者やメーカーを指す。

154

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

提案している。
❶ソ フトウエアを納税者の申告書の調査に関してのみ利用されること。
❷
検 査権限を行使するために職務上ソフトウ
エアにアクセスせざるを得ない者に対してのみ開示されること。
❸ IRS は提出を受けたソフトウエアを安全な場所に保管しなければならないこと。
❹ IRS は検査を実施するに必要な場合にのみコピーができること。
❺ IRS は検査終了後にはコピーを入手した者に対して返還すること、そして IRS のコンピュー
タハードドライブその他の保存媒体にあるコ
ピーを完全に消去しなければならないこと。
➏ソ フトウエアは、変換、隠匿、リバースエ
ンジニアリングしてはならないこと。

（2）1998 年 IRS 再生・改革法案
1997 年 10 月 21 日に、第 105 回連邦議会（1997年～ 1998 年）下院歳入委員会（House Ways andMeans Committee）に、「下院法案 2676 号 IRS
再 生・ 改 革 法 案［H.R. 2676: Internal Revenue
Service Restructuring and Reform Act of1997］」（以下「RRA97」という。」が提出された。
RRA77 は、前記ソフトウエア企業秘密保護法案よりも規制範囲が広い。なぜならば、RRA77
は、IRS の 抜 本 的 な 組 織 改 革 と IRS の カ ス タマーである納税者等の権利保護ファーストを目指す第三弾の納税者権利章典（Taxpayer Billof Rights III）（以下「T3」ともいう。）に関する項目がふんだんに盛り込まれているからである 63。すなわち、T3 にうたわれた納税者の権利保護措置の 1 つとして、IRS が召喚状／サメン
ズを発付し税務関連コンピュータソフトウエア
プログラムソースコードの提出を求める権限に制限を加える規定が盛り込まれていたのである。
T3 ／ RRA97 に盛り込まれたソフトウエア
プログラムソースコード保護措置は、簡潔に示
すと、次のとおりである。
連 邦 議 会 下 院 は、1997 年 11 月 5 日 に、
426 対 4 で RRA97 を 通 過 さ せ た。 そ し て、
RRA97 は、連邦議会上院財政委員会（Senate
Finance Committee） に 送 ら れ 審 議 さ れた。連邦議会上院は、翌 1998 年 5 月 7 日に、1998 年 税 制 改 正 法 と し て「IRS 再 生・ 改 革63【表 16】 RRA97 に盛られたソースコード保護法案のポイント

・IRS は、原則としてコンピュータプログラム
ソースコードの召喚を禁止される。
・そ のうえで、例外的に IRS が召喚できる条件
を次に限定する。
❶ IRS が、 納 税 者 の 帳 簿 書 類 等 ま た は コ ン
ピュータソフトウエアプログラムおよび関連するデータから申告書記載事項の正確性を合理的に確認できず、かつ、申告書
項目の正確性を証明するために使えるコン
ピュータソースコードの一部に合理的に特異性を確認できること。
❷歳 入法の運用または執行に関係する犯罪を追及する場合❸ソ フトウエアプログラムが、一般に商業用販売されておらず、納税者がもっぱら内部で利用するものであること。

法（IRS Restructuring and Reform Act of1998）」（ 以 下「RRA98」 と い う。
） を 97 対
0 で通過させた。RRA98 は連邦議会上下両院協議会で審議され、協議会案は再び上下両院で可決された。1998 年 7 月 22 日に、当時のクリントン大統領が署名して成立した。
その後、この対応措置は、内国歳入法典（IRC）の新たな 7612 条〔コンピュータソフトウエア
に対する召喚状に関する特別手続〕に編入され、今日にいたっている。
（3）IRC7612 条を読む
連邦税法（IRC）上の税務調査を法認する根拠規定は、7601 条から 7612 条までである。
これらのうち、7601 条～ 7611 条までの規定については、すでに抄訳・紹介した。そこで、RRA98 の 制 定 に 伴 い IRC に 7612 条〔 コ ンピュータソフトウエアに対する召喚状に関する特別手続〕として挿入された残りの規定を邦訳（仮訳）紹介する。
【表 17】 IRC7612 条 （仮訳／未定訳）（B）通常の税務調査に関する規定【①～⑨はすでに邦訳紹介済み】（102 頁）⑩ IRC 第 7612 条〔コンピュータソフトウエア
に対する召喚状に関する特別手続〕
第a項［原則］ 本タイトル［IRC= 内国歳入法典］


納 税者権利章典法（T1 ～ T4）について詳しくは、石村耕治『アメリカ連邦所得課税法の展開』
・注 7、

321 頁以下参照。
国民税制研究№ 8（2022）155

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制のもと、
第 1 号 第 b 項に規定する場合を除き、本タイトルのもとではいかなる召喚状／サメン
ズも発付されてはならず、かつ、は税務関
連コンピュータソフトウエアソースコード（tax-related computer software sourcecode）を生成または分析するための召喚状を執行するために 7604 条のもとでの行動を開始してはならない。加えて、第 2 号 本タイトルのもと財務長官に対して提出されるいかなるソフトウエアや関連する資料にも、第 c 項に定める安全措置（safeguards）が適用になる。
第 b 項 ［コンピュータソフトウエアソースコー
ドの提出を求められる条件］
第 1 号 ［原則］ 次の場合には、本条第 1 号
a 項は、税務関連コンピュータソフトウエ
アソースコードにかかるいかなるポーショ
ン、アイテムまたはコンポ―ネントに対しては適用されない。
Ａ 財務長官が、次の i または ii から、申告書に記載されたいかなる項目の正確性を合理的に確認できない場合。
i 納税者の帳簿、書類、記録その他の資料、または、ii 特定のアイテムの正確性を確認するためのアウトプット／出力を生成するためのコンピュータソフトウエアソースコー
ド（およびその修正（modifications））
や関連データB 財務長官が、合理的に特定された範囲内
でのソースコードのポーション、アイテム
またはコンポ―ネントを持って申告書に記載された項目の正確性を確認する場合
C 財務長官が、企業秘密の法認されない開示につながる危険性よりも、特定のアイテムが関係するソースコードのポーショ
ン、アイテムまたはコンポ―ネントの必要性の方が高いと判断する場合
第 2 号 ［適用除外］ 第 a 項第 1 号は、次の場合には、適用しないものとする。
A 内国歳入法の運用または執行にかかる犯罪の調査
B 税 務 関 連 コ ン ピ ュ ー タ ソ フ ト ウ エ ア
ソースコードで、納税者または関連者が、商業流通よりもむしろ本来的に内部利用供されているまたは開発されたもの
C 税 務 関 連 コ ン ピ ュ ー タ ソ フ ト ウ エ ア
ソースコードの所有者と納税者または関連者との間での通信D 本タイトル［IRC= 内国歳入法典］の他のいかなる規定に基づいて提供または利用が義務づけられる税務関連コンピュー
タソフトウエアソースコード
156

国民税制研究第 3 号 ［協力要請］ 第 1 号のもと、財務長官は、次の場合には、本号 A および B の要件を充足しているものとする。
A 財務長官が第 1 号 A ii に規定されたコンピュータソフトウエア実行可能コードにアクセスすることなしには特定アイテ
ムの正確性を確認することが不可能であると判断した場合B 財務長官が、納税者に対して税務関連
コンピュータソフトウエアソースコード
やデータを正式に求め、かつ、実行可能
コードにかかるコンピュータソフトウエ
アソースコードを正式に求めた場合
C こうしたコードやデータを求めたのにもかかわらず、180 日以内に提出されなかった場合
第 4 号 ［召喚状／サメンズを争う権利］ 本
項の権限に基づいて発付された召喚状／サメンズを執行するために第 7604 条に依拠して提起された手続において、裁判所は、当事者から求めがあった場合には、本項の要件を充足しているかどうかを決定するための審理を開催するものとする。
第 c 項 ［営業秘密その他の秘匿情報を保護するための措置］
第 1 号 ［保護命令のエントリー］ ソフトウ
エアにかかる召喚状／サメンズの執行する裁判所の手続において、裁判所は、証拠を受け取り、かつ、当該ソフトウエアに関する企業秘密その他秘匿情報の開示を防止するに必要な命令を発付することができる。
この場合において、情報を封印し、裁判所が命じたときに限り開き見ることができる
ように求めることができる。
第 2 号 ［ソフトウエアの保護］ 財務長官は、本条の他のいかなる規定にかかわらずかつ
第 1 号のもとでの保護命令に加え、納税者に対する調査手続において、長官が占有す
るまたは支配するソフトウエアに対して次のような対応をする。
A 当該ソフトウエアは、納税者の申告書の調査、納税者による IRS 独立不服審査局（IRS Independent Office of Appeals）
へ の 申 立 て、 司 法（ お よ び 上 訴 ） 手 続、ならびに 内国歳入法の運用および執行関する犯罪の捜索に関してのみ利用することができる。
B 財務長官は、事前に、当該納税者およびソフトウエアの所有者に対して、当該ソフ
トウエアを分析、アクセスするあらゆる個
人の氏名の名簿を提出するものとする。
C ソフトウエアは、安全な領域または場所に保管するものとし、かつ、コンピュー
タソフトウエアソースコードについては、№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

所有者の許可なしに、または裁判所の命令なしには、所有者の事業所から取り外せないものとする。
D ソフトウエアは、分析するに必要な場
合を除きコピー（副本）を作成してはな
らず、かつ、コピーを作成した場合には、財務長官はすべてのコピーに付番しかつ
他にコピーを作成していない旨を文書で証明するものとする。
E A に基づき利用したソフトウエアは、利用期間終了時に、次のようにする。
i ソフトウエアおよびそのすべてのコ
ピーは、入手した者に返却し、かつ、Dに基づき作成されたコピーで、機械のハードドライブその他大容量保存装置のなかにあるものは永久に消去するものとする。
ii 財務長官は、当該ソフトウエアで分析にあたった者その他当該ソフトウエアにアクセスした者から、すべてのコピーおよび関連する資料が入手した者に返却され、かつ、いかなるコピーも残っていない旨の確認書を偽証罪で裏打ちされた形で入手するものとする。
Ｆ ソ フ ト ウ エ ア を、 逆 コ ン パ イ ル（decompile）または分解（disassemble）
してはならない。
G 財務長官は、事例によっては、当該ソフトウエアに利害を有する納税者および所有者に対して、長官と合衆国の上級職員でないまたは職員でない者で当該ソフ
トウエアを分析にあたる者その他アクセスする者との間で、その者が次のことをしない旨に同意したことを記した協定書を提供するものとする。
i 当該シフトウエアを 1603 条のもとでの税務行政目的で情報の開示が認められる者以外に対して開示すること。および、
ii 調査に使っているソフトウエアと同類のソフトウエアの開発への 2 年以内の参加
H 当 該 ソ フ ト ウ エ ア を 1603 条 の も とでの申告書情報として取り扱うものとする。C のもと、ソフトウエアの所有者は、求めに応じたコンピュータソフトウエア
ソースコードの分析が自己の建物内で行われるときには、それに必要な機器または資材を提供するように求められる。当該ソフトウエアに利害を有する所有者は、G にいう協定においては、当事者とみなすものとする。
第 d 項 ［定義］本条においては、次のように定義する。
第 1 号 ［ソフトウエア］「ソフトウエア（software）
」という言葉は、「コンピュータソフトウエアソースコード」
国民税制研究および「コンピュータソフトウエア実行可能コード」を含む。
第 2 号 ［コンピュータソフトウエアソースコード（Computer software source code）］とは、次のものを指す。
A プログラマーがプログラミング言語を使うために書かれたコード。十分に研修を受けた者は理解できるが、コンピュー
タに直接指示を与えるためには使えない。
B 関係するプログラマーのノート、デザイ
ン資料、メモランダムおよび類似する資料
C 関連する顧客の通信
第 3 号 ［コンピュータソフトウエア実行可能
コード（Computer software executableCode）］ とは、次のものを指す。
A コンピュータのメモリーに格納する場
合やコンピュータに直接指示する場合に使うコンピュータで判読できるオブジェク
トコード（object code）、マシンコード（machine code）その他のコードおよび、B 関連するユーザーマニュアル
第 4 号 ［所有者（Owner）］「所有者（owner）
」という言葉は、ソフトウエ
アに関しては、ソフトウエアの開発者を含む。
第 5 号 ［関連者（Related Person）］
他 の 者 と 関 係 す る 者 は、267 条 ま た は707 条 b 項のもとで関連者とされる場合には、関連者とする。
第 6 号 ［税務関連コンピュータソフトウエ
アソースコード（Tax-related computer
software source code）］
税務関連コンピュータソフトウエアソース
コードという言葉は、会計、納税申告書作成もしくは納税協力／コンプライアンスまたは租税計画／タックスプランニングをするためのコン
ピュータソフトウエアプログラムにかかるコン
ピュータソースコードを指す。
［7612 条は、1998 年の税制改正により追加］（4）コ ンピュータソフトウエアへの保護措置の概要
す で に ふ れ た よ う に、 IRC7612 条〔 コ ンピュータソフトウエアに対する召喚状に関する特別手続〕は、1998 年の税制改正で導入された規定である。この改正が行われる前までは、IRS が召喚状／サメンズを使って納税者やその取引相手から入手したコンピュータソフトウエ
ア、プログラム、ソースコード、オブジェクトコー
ドなどの入手を制限し、かつ、入手した場合のこれら情報の保護のために取扱いを規制する規定は存在しなかった。
IRC7612 条の規定の主な特徴は、納税者や№ 8（2022）157

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

ソフトウエア開発者などから提出を受けたソ
フトウエア、とりわけ「税務関連コンピュータ ソ フ ト ウ エ ア ソ ー ス コ ー ド（Tax-related
computer software source code）」とそれに関連する資料の IRS による利用を規制し、かつ、保護措置を講じることである。保護措置は、
IRS が占有・支配するソフトウエア情報のみならず、司法手続中のものにまで及ぶ。
IRC7612 条を読み込んで、分かりやすく説
明すると、つぎのとおりである。
【表 18】 コ ンピュータソフトウエアソースコード召喚の特別手続の概要≪特別手続の特徴≫
IRS は、原則として、納税者等（IRS のカス
タマー）に対して、召喚状／サメンズを発して「税務関連コンピュータソフトウエアソースコード」の提出を求めることや、裁判所に訴えて提出を強制することはできない（7612 条 a 項）。
「税務関連コンピュータソフトウエアソースコード（Tax-related computer software sourcecode）」とは、「会計、納税申告書の作成もしく
は納税協力（compliance）または租税計画（taxplanning）にかかるコンピュータソースコード」を指す。
こ の こ と か ら、 例 え ば、IRS は 電 子 申 告
ソフトウエアの 1 つであるターボタックス（TurboTax）に関するソフトウエアソースコー
ドを入手したいと考えても、原則として納税者等（カスターマー）に対して召喚状／サメンズを発付することはできない（7612 条 d 項 6 号）。
≪適用除外≫
しかし、IRS は、「税務関連コンピュータソフ
トウエアソースコード」の提出を納税者等（カスタマー）に絶対に求められないわけではない。
7612 条 b 項 2 号は、提出を求められる例として、
幅広く「適用除外」を定めるが、次のとおりである。

以上のように、主な適用除外は、広く一般に販売されているレディメイドのソフトウエアのソー
スコードというよりは、オーダーメイド（custommade）のソフトウエアのソースコード、
さらには、
租税犯則調査・査察に必要とされるソフトウエ
アのソースコードが対象であるといえる。
≪召喚状／サメンズを争う権利≫
IRC7612 条 b 項 4 号は、IRS のカスタマーに対して「召喚状／サメンズを争う権利（rightto contest summons）」を制度的に保障している。このことから、これらの適用除外のいずれかにあてはまり、召喚状／サメンズでソフトウ
エアソースコードを強制的に提出させられるかどうかは、IRS か IRS のカスタマーか、いずれかの当事者の申立てに基づき、法廷で審理した
うえで裁判官により判定されることになる。
≪提出されたソフトウエアの利用目的の限定≫
IRC7612 条 c 項 2 号 A は、次のように規定
し、任意か強制かを問わず、IRS が納税者等（カスタマー）から提出を受けたソフトウエアの利用目的を限定している。
当 該 ソ フ ト ウ エ ア は、 納 税 者 の 申 告 書 の 調
査、 納 税 者 に よ る IRS 独 立 不 服 審 査 局（IRS
Independent Office of Appeals）
への申立て、
司法（および上訴）手続、ならびに 内国歳入法の運用および執行に関する犯罪の捜索に関してのみ利用することができる。

●租 税関連コンピュータソフトウエアソースコードの強制提出が例外的に容認される例≪提出されたソフトウエアに対する保護措置≫
IRC7612 条 c 項 は、［ 営 業 秘 密 そ の 他 の 秘匿情報を保護するための措置（safeguards toensure protection of trade secrets and otherconfidential information）］の表題で、召喚状／サメンズを使ってソフトウエア情報の提出を求める訴訟のなかで①裁判所に証拠として提出された情報に対する裁判所側での保護措置、さらには②税務調査目的で課税庁（IRS）側に提出されたソフトウエア情報に対する IRS 側での秘密保護措置についても、詳しく規定する。そのポイ
ントをまとめて列挙すると、次のとおりである。

A●提出されたソフトウエアに対する保護措置の概要

 国歳入法典の運用または執行にかかる犯
内罪の調査
B 税 務関連コンピュータソフトウエアソース
コードで、納税者または関連者が、商業流通よりもむしろ本来的に内部利用に供されているまたは開発されたもの
C 税務関連コンピュータソフトウエアソース
コードの所有者と納税者または関連者との間での通信
D 内国歳入法典の他のいかなる規定に基づいて提供または利用が義務づけられる税務関
連コンピュータソフトウエアソースコード
158

国民税制研究①裁判所での保護措置
・裁判所は法廷審理をするための証拠（エビデンス）として受領したソフトウエア情報を保護するために、封印するなどの保護措置を命じる。
② IRS 側での秘密保護措置
 税務調査目的で課税庁（IRS）側に提出され、IRS が占有・支配することになったソフトウ
エア情報に対しては、例えば次のような保護措置を講じる。
・ソフトウエア情報の使用目的を特定する。
№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

・ソフトウエア情報は安全な場所に保存すること。
・ソフトウエア情報にアクセスする IRS 職員の名簿を納税者とソフトウエアの所有者に提出する。
・ソフトウエア情報にアクセスする IRS 職員との間で秘匿情報の開示禁止や競合禁止を求める協定書を交わすこと。
・法認された使用目的以外でのソフトウエアのコピー作成を禁止すること。
・使用が終了した場合には、ソフトウエアのコピーを返還または消去すること。

確かに、IRC7612 条では、税務関連ソフト
ウエアソースコードの召喚を原則禁止としている。しかし、適用除外の間口が広く、あたかも例外が原則であるかのようにもみえる、あるいは例外こそ基本であるかのような書き方になっている 64。
1998 年 の 連 邦 議 会 に お け る 改 正 法 案（RRA98）の審議では、議員から IRS が召喚したソフトウエアソースコードを検査したプロセ
スを、納税者やソフトウエア開発者がモニターできる権利を付与する提案も行われた。しかしこの種の提案は改正法案には盛り込まれなかった。代わりに、IRS は、「事前に、当該納税者およびソフトウエアの所有者に対して、当該ソフ
トウエアを分析、アクセスするあらゆる個人の氏名の名簿を提出する」（IRC7216 条 c 項 2 号
B）ことに落ち着いた。

11

メタデータの提出の求め「 メ タ デ ー タ（metadata）」 は、 し ば し ば「データのデータ（data about data）」と呼ばれる。一般に、メタデータは「変更履歴（editing
history）」のような、コンピュータファイルに関する情報を指す。
税務・会計ソフトウエアで作成されたファイ ル に は、 メ タ デ ー タ（metadata）、つまり「データ目録、索引、ジャンル、タイトル、作成

64

日、記入者名、変更履歴など」が含まれている。
IRS は、納税者等（カスタマー）にバックアッ
プファイル／原始電子データファイル（original
electronic data files）の提出を求める際には、メタデータを含めて提出するように求める。一方、納税者等（カスタマー）はメタデータを含めない形で提出しようとする。このため、しばしば争いになる。IRS は、納税者の申告内容を否認し更正処分をする場合には、こうしたメタデータを証拠として使うことも少なくないからである。
納税者が IRS からの帳簿書類等の提出には応じたものの、メタデータを抜いて提出しているとする。この場合、IRS はその納税者に改めてお尋ね／資料せん提出のお願い（IDR）を発付し、メタデータの提供を求める。しかし納税者が提出に応じないとする。この場合には、召喚状／サメンズを発付してメタデータの提出を求め、納税者としばしば争いになることがある。
納税者等（カスタマー）に対する IRS からのメタデータの提出の求めについては、税の専門職の間でも賛否がわかれる 65。
（1）メタデータの提出が嫌われる理由
IRS は、納税者が提出した特定の課税年の申告内容を調査するのが原則である。紙／文書の帳簿書類等に対する税務調査では、この原則がおおむね守られてきた。しかし、電子帳簿書類等に対する税務調査では、この原則が軽視される傾向にある。納税者や反面調査の対象となった人たち（IRS のカスタマー）が IRS にメタデー
タを提出すると、IRS は過年度のデータ項目にアクセスすることが容易になるからである。まさに、納税者等（カスタマー）がメタデータの提出を嫌がる第一の理由である。
IRS が召喚状／サメンズを使ってメタデータの強制提出を求めてきたが、納税者等（カスタマー）は拒否したいとする。この場合、究極的に、納税者等（カスタマー）は連邦地裁（連邦治安判事も含む。
）で争うことになる。納税者は、法廷で「パウエル要件（Powell requirements）」

See, Note,〝Additional protections against IRS disclosure of tax-related computer software andsource code,〟Analysis of IRS Restructuring and Reform Act of 1998, RIA Complete Analysis（1998 CATA 416）.
65
S ee, e.g ., Jonathan Prokup,〝IRS Wants Your Metadata: Who Else Might Want It, Too?,〟
TaxBlawg post（Dec. 5, 2011）; Philip Karter,“IRS Records Retention Requirements in the Ageof Metadata," TaxBlawg post（Dec. 16, 2011）.
国民税制研究№ 8（2022）159

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制［Powell v. U.S., 379 U.S. 48（1964）］を武器にし、IRS と対峙することになる。
この点に関して、IRS 小規模企業・自営業局（SB／ SE= Small Business ／ Self-Employed
Division） 主 席 法 務 官 室（OCC=Office ofChief Counsel）は、IRS 職員向けに、メタデー
タを召喚することはパウエル 4 要件に反しないとする「電磁的記録の召喚（Summonses forElectronic Records）」に関する主席法務官助言（CCA=Chief Counsel Advice）（2011 年1 月 18 日）を覚書（Memorandum）の形で発出している。主席法務官助言（CCA）は、先例としての法的拘束力は持たない。しかし、SB／ SE 局としての公式見解であり、税務訴訟実
務には重みがある。連邦地裁には行政追従の判断をためらわない裁判官も少なくない。
納税者等（カスタマー）は、IRS のメタデー
タの提出要求に徹底抗戦をすることにすると、裁判に惜しみないカネ、テマ、ヒマをかけないといけなくなる。しかも思わしい判断が得られるとは限らない。税の専門職の間にも、納税者がメタデータ提出の是非で、この公式見解（CCA）に抗して裁判で闘うのは得策ではないとする声が強い。
（2）IRS の税務調査でのメタデータ利用に関する考え方
IRS 税務調査官の間ではかねてから、税務調査に必要性があるとの理由で、納税者等（カスタマー）にメタデータの提出を求めることができるのかどうかについては議論のあるところであった。納税者等（カスタマー）によっては、メタデー
タの提出を避けるために、IRS から求められた資料の紙のプリントアウトを提出するからである。
この問題については、すでにふれたように、2011 年 1 月 18 日に、IRS の小規模企業・自営業局（SB ／ SE）主席法務官室（OCC）が、「電
磁的記録の召喚（Summonses for Electronic
Records）」と題する覚書の形で、主席法務官助（CCA）
は、言（CCA）を発出している 66。この助言
IRS 職員向けに出したものであり、納税者等（カスタマー）や税務専門職には法的拘束力はない。
この CCA は結論ありきで、ソフトウエアのメ
タデータを召喚することはパウエル 4 要件に反66

しないと回答する筋書きになっている。Q&A
方式に近い形で、6 つの論点（issues）をあげ、各論点について法の適用・解釈を展開する形で回答を示している。
以下に、「電磁的記録の召喚」（Memorandum
No. 201146017）を、簡潔に紹介する。
【表 19】 IRS の調査でのメタデータ利用に関する考え方≪論点＆回答≫論点 1 調査官は、納税者がメタデータを含んでいないデータファイル（または当該デー
タファイルから作成された表計算）の紙のプリントアウトを提出する場合、ソフ
トウエアと関連するメタデータを入手するために当該納税者のオリジナル電子
データファイル（またはバックアップファイル）を召喚できるのか。
【回答】 メタデータ情報が、申告書の正確さを確認するために行われる調査の正当な目的と、
IRC7602 条 a 項 2 号にいう広い意味での「関連がありうる（may be relevant）」限りにおいて、IRS は、改変されていないメタデータを含んでいる納税者のオリジナル電子データファイ
ルを正当に召喚することができる。
論点 2 調査官は、納税者が変更されたコピーを作成したときにオリジナルメタデータが削除または変更されたうえで作成されたオリジナルファイルの省略または変更されたコピーの提出の申出をする場合、それを断り、ソフトウエアと関連するメタ
データを入手するために当該納税者のオリジナル電子データファイル（またはバッ
クアップファイル）を召喚できるのか。
【回答】 論点 1 に関するのと同じ結論がこの論
点 2 にも等しく適用される。
論点 3 調査官は、納税者が調査する期間に行われた取引に関するメタデータに計上された帳簿書類のみを示すデータファイルのコピーを提出する申出をした場合に、当該調査する期間の前後に行われた取引に関する計上された帳簿書類、それに関連する変更されていないメタデータを入手するために当該納税者にオリジナル電
子データファイルを召喚できるか。
【回答】 IRS は、メタデータ情報が、調査の対象となっている課税期間に生じた問題に対してRC7602 条 a 項 2 号にいう意味での「関連が
1146017.pdf（irs.gov）

160

国民税制研究№ 8（2022）

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制ありうる（may be relevant）」限りにおいて、調査期間前後に生じた取引や業務に関し、当該メタデータを含む情報を召喚することができる。
召喚状／サメンズが執行されるまたは反論から防御されなければならず、そのために調査官は調査に前後する時期から召喚する情報の潜在的な関連性を宣誓供述書に記載する準備をしなけ
ればならない。

能な方法で生成できるようになっていなければならない。裁判例では、とくに電磁的記録にメ
タデータを含むように求められた場合、またはメタデータが一定の状況下で合理的に利用できる法定情報として必要な場合には、法定の生成方法とは電磁的記録に関連するメタデータも含めて生成できる方法であると解している。

論点 4 IRS は、納税者の会計士が事業取引の記帳を電子取引で記録しかつ当該記録を保有している場合には、当該会計士から
オリジナル電子データファイルを召喚できるか。
【回答】 IRS は、納税者の関与会計士のような第三者である証人を召喚し、証言をすること、および電子データファイルおよび関連する変更を加えていないメタデータを含め、調査に関連すると思われる情報の提出を求めることができる。

むすびにかえて論点 5 納税者が IRS に CD その他の小型記憶媒体で電子データファイルを提出する場
合、調査官は調査事案フォイルに CD その他小型記憶媒体を保存できるか。あるいは、調査官は、その事案が不調に終わり、
当該データファイルが調査官の見解を支持する（または当該データファイルが別途の
租税犯則調査にかかわる情報を含む）場合、そのファイルの電子コピーを作成し、当該調査事案ファイルに挿入してよいのか。
【回答】 納税者が IRS に対して（裁判所の命令なしに）自発的に帳簿書類の電子または文書のコピーを提出する場合において、当該納税者はIRS にそのオリジナルコピーを返却するように求めることができる。したがって、CD や小型記録媒体を受領したときには、調査官は、唯一利用可能なコピーが早期に廃棄されるのを防ぐために当該納税者が提出した電子的記録を速やかに調査ファイルに格納するためのコピーしておくべきである。
論点 6 連邦民事訴訟規則およびそのもとでの裁判例は、電磁的記録の召喚とは損傷のないメタデータの入ったものの召喚を指すと解しているとみてよいのか。
【回答】 連邦民事訴訟規則 34 条 a 項および b
項は、メタデータを含む電子保存された情報の提出について扱っている。最近の裁判例では、
規則 34 条は、原則として電子保存された情報は求められた特定の方法で生成できるようにしなければならない、との考え方を支持している。
提出にあたり電子保存された情報を生成する方法が特定されていない場合には、当該情報は、通常維持管理できる方法または合理的に利用可
国民税制研究連邦の電子帳簿書類保存規制は税務調査と連動するつくりになっている。その背景には、規制のための基本的なルールづくりが、連邦議会
主導ではなく、行政（IRS）主導で進められたことにある。ルールづくりの作業は、2000 年
代に入る前にすでに完了している。電子保存は
企業納税者を中心に着実な伸びを示し、今は安定期に入っている。
IRS のよるルールづくりの手法には 1 つの特徴がある。それは、連邦税務行政のデジタル化／電子化は、納税者側の対応問題であると同時に、課税庁側の納税者データの内部統制の問題でもあるとの視点で進められたことである。開かれた税務行政が求められるアメリカでは、課
税庁内部での納税者データの取扱いが多少粗末であっても、職員の守秘義務でカバーできるといった考え方は通用しないからである。
アメリカの電子帳簿書類等の保存規制を概観して感じることがある。それは、電子帳簿書類等の保存規制を税務調査と切り離して整備しようとする発想では事はうまく運ばなくなるのではないかということである。IRS のカスタマー
である納税者や反面調査を受け入れる人たちは
自己の提供した電子データのトレーサビリティ
確保に敏感である。IRS 内部での自己データの扱いや使い途が不透明だと当然、カスタマーは自発的納税協力（voluntary tax compliance）に消極的になる。課税庁にはカスタマー目線が求められる。すなわち提供した電子データのト
レーサビリティを確保するとともに、収集したカスタマーの電子データの内部での扱いや使い途を徹底的に見える化しないといけない。カスタマーからすれば、見える化も進まず、自己デー
タのコントロール権もあやふやな常態で、IRSに税務調査権限を振り回わされるのはご免こう
むりたい。事務の効率化をねらってせっかく帳
簿書類等の電子化をしたことが裏目に出てしま№ 8（2022）161

【論説】アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制

う。法的安定性／予測可能性（legal certainty
and predictability）を欠くデータ利用につながるような税務のデジタル化策では、カスタマーの信頼を得るのは難しい。
カスタマーの厳しい目は、高い期待値の裏返しでもある。まさに、IRS のカスタマーデータに対する実定法および手続法上の権利利益が護られてはじめて税務調査への利活用がゆるされる、といえる。
今日、アメリカにおいては、帳簿書類等の電子保存が是か非かの問題は一段落している。もはや対岸の国のようなカオス／ケイオス（chaos）常態にはない。軸足は、電子帳簿書類
保存やデータ移転に伴うサイバーセキュリティ、

162

国民税制研究サイバー犯罪対策などに移っている。
税務専門職の業務も、税務・会計ソフトウエ
アの革新により格段に進化してきている。記帳や伝統的な調査立会い業務などは次第に減少してきている。
税務専門職業務への顧客のニーズも大きく変わってきている。課税庁からの電磁的記録／電子データ提出の求めがあった場合の助言や争訟への対応、さらには税務情報の電磁的記録／電子データ化に伴い保存するデータの不正入手・
なりすまし悪用対策、税務データのフィッシン
グ詐欺の防止対策などが新たな職域となってきている。

№ 8（2022）

【研究ノート】通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義● 研 究 ノー ト ●通達による 「業務に係る雑所得」 区分の明確化と租税法律主義
シェアリングエコノミー対応での 「所得税基通 35-2 の改正」 とは

本 村 大 輔 （ 環太平洋大学専任講師 ）石 村 耕 治 （ J T I 代表・白鷗大学名誉教授 ）【内容目次】
はじめに～副業収入 300 万円以下は雑所得の怪！
I 「業務に係る雑所得」とは1 確定申告書は変更済み
2 新たな雑所得区分の検証（1）働き方改革に伴う納税環境整備（2）現金主義による所得計算の特例
Ⅱ 通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義の課題
１ 通達改正案への意見公募を行った理由
２ パブコメを斟酌し修正された通達改正原案（1）

意見公募（パブコメ）の結果を項目区分別に検証するはじめに～副業収入 300 万円以下は雑所得の怪！
近年、「シェアリングエコノミー（共有経済）」
やネット／デジタルプラットフォームを介した「デジタルエコノミー」（以下「シェアリングエ
コノミー等」という。
）という言葉が流行っている。国税庁も、シェアリングエコノミー等の活発化に伴う「新分野の経済活動に係る所得」や「業務に係る雑所得」1、つまり給与所得者などが〝副業〟、〝兼業〟など（以下、たんに「副業」ともいう。）で得た収入／所得の申告漏れに注目し出している。具体的には、片手間で作成した①問われる「名ばかりパブコメ」②問われる「改正通達の解説」で闊歩する
公定解釈（2）「事業」と「業務」概念の違いは（3）狙いは損益通算など納税者の権利利益の制限（4）問われる通達による「業務に係る所得」
区分明確化①雇用類似の働き方で得た副業／兼業収入
は給与所得では？
②職業選択の自由から見た副業／兼業収入にかかる「所得」の判定

むすび～通達課税、公定解釈の闊歩で揺らぐ
租税法律主義物をアプリ販売して得た収入、アフィリエイト 2で得た広告収入、休日にウーバーイーツで稼いだ収入などをターゲットに適正な納税申告を促
そうと狙っている。
この種の所得の適正な納税申告ができていな
い背景には、確定申告時における所得区分の判定が難しいことがある。もっと納税者にフレン
ドリーな課税の仕組みを必要としていたこともある。そこで、数年前から、国税庁は、申告漏れが指摘される分野に、「業務に係る雑所得」というカテゴリーを設け、通達も総動員して漏れなく捕捉できるように様々な仕組みを整備してきている 3。

1


本稿では、読者が理解しやすいように、
「業務」
、
「副業」
、
「兼業」の言葉をほぼ同じ意味で使っている。

アフィリエイターとは Web サイト（ブログやホームページ）でアフィリエイト広告（商品）を紹介する「紹23介者」を指す。

詳しくは、本村大輔「シャアリングエコノミーの課税問題：ギグワーカーの課税取扱いを中心に」国民税制
研究 6 号（2020 年）73 頁以下参照、国民税制研究 第 6 号 | 国民税制研究（jti-web.net）石村耕治・菊池純「アメリカのシェアリングエコノミー課税論議 ～問われる『オンデマンド労働プラットフォーム』の所在」
国民税制研究 5 号（2019 年）131 頁以下参照。国民税制研究 第 5 号 | 国民税制研究（jti-web.net）
国民税制研究№ 8（2022）163

【研究ノート】通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義

仕組み整備のポイントは、おおまかに分ける
次のとおりである。
【表 1】 「業務に係る雑所得」 をめぐる課税の仕組みの見直しポイント①形式基準の採用による税務執行❶収入金額 300 万円以下
❷収入金書 1,000 万円超②納税環境の整備／／納税者 のコ ンプ ラ

❶帳簿の作成・帳簿書類の保存

イアンス（自自発的納税協力）のの仕組み❷収支内訳書の作成・添付

例えば、会社員が「副業（業務）に係る所得」を得ているとする。この場合、これまでは、法
令上、帳簿の作成や帳簿書類の保存義務はなかった。しかし、2022（令和 4）年分の副業（業務）に係る所得」については、2020（令和 2）年分の副業（業務）収入が 300 万円を超えた場合には、帳簿（現金主義も可）の作成や作成した帳簿に加え請求書やレシートなどの保存が義務づけられる。
一方、1,000 万円を超えた場合には、帳簿の作成・帳簿書類の保存に加え、収支内訳書の作成・添付が義務づけられる（所得税法 120 条 6 項）。
法令で 300 万円という〝形式基準〟（所得税法67 条 2 項・所得税法施行令 196 条の 2）が設けるのは、税務執行の便宜には資するかも知れない。しかし、納税者から見ると、こうした〝形
式基準〟の独り歩きも心配される。
例えば、300 万円以下だから、「事業所得」
ではなく、形式的に「雑所得」と判断されると、さまざまな税制上の特典を否定されてしまう。
しかも、こうした判断基準／解釈基準を国税庁の税務通達で発出することは、実質的に行政立法を行っているに等しい。憲法に定める租税法律主義から派生する課税要件法定主義や課税要件明確主義のもとでは行政立法を禁じている。
事例によっては、納税者の憲法上の権利利益が4

4

むしばまれるのではないか 。
国税庁は、こうした憲法論とは正面から立ち向かおうとはしない。こうした議論を迂回し、形式基準や、通達を使った「社会通念」のような概括概念の採用による税務執行の公正さを取り繕うことを狙いに、2022 年 8 月 1 日から 8
月 31 日の期間で、「所得税基本通達の制定について」（法令解釈通達）の一部改正（案）（雑所得の例示等）」を公表し、所得税基通 35 － 2 の改正（原）案に対する意見公募（パブリックコメント）を実施した 5。
この意見公募は、近年注目のシェアリングエ
コノミー等の「新分野の経済活動に係る所得」
や「業務に係る雑所得」、つまり〟副業・兼業にかかる収入／所得〟を主なターゲットに、課税庁／国税庁主導で、課税や申告の適正化を図る
ことが狙いである。
意見公募手続には、7,059 の意見が寄せられた 6。ネット上にも、この問題に対する様々な書込みが行き交い、関心の高さが伺える。
国税庁は、2022 年 10 月 7 日に、寄せられた公募意見（パブコメ）も織り込んで、改正所得税基本通達 35 － 2 を発出し、「業務に係る雑所得」の判定方法、基準を明らかにした。同時に「雑所得の範囲の取扱いに関する所得税基本通達の解説」（以下「改正通達の解説」ともいう。）7 のな
かで、自分らに都合のよい「業務」にかかる収入／所得に係る課税取扱いや法令の適用・解釈などを示した。
そこで、この報告では、まず、「業務に係る雑所得」の所在について点検する。次に、①形式基準の採用による税務執行、具体的には❶収入
金額 300 万円以下、❷収入金額 1,000 万円超、②納税環境の整備／納税者のコンプライアンス（自発的納税協力）の仕組み、具体的には❶帳簿
作成・帳簿書類の保存、❷収支内訳書の作成・


形式基準、不確定概念と課税要件明確主義について詳しくは、石村耕治編『現代税法入門塾（第 11 版）』（清文社、2022 年）177 頁以下参照。

国税庁「所得税基本通達の制定について」（法令解釈通達）の一部改正（案）（雑所得の例示等）に対する意見公募手続の実施について」（https://public-comment.e-gov.go.jp/servlet/PcmFileDownload?seq
No=0000239211）を行った。その後、2022 年 10 月 7 日に「所得税基本通達の制定について」の一部
改正について（法令解釈通達 https://www.nta.go.jp/law/tsutatsu/kihon/shotoku/kaisei ／ 221007/
index.htm）を発出した。
6

「所得税基本通達の制定について」（法令解釈通達）の一部改正（案）（雑所得の例示等）に対する意見公募の結果について（https://public-comment.e-gov.go.jp/servlet/PcmFileDownload?seqNo=0000242043）
7
「雑所得の範囲の取扱いに関する所得税基本通達の解説」（https://www.nta.go.jp/law/tsutatsu/kihon/
shotoku/kaisei/221007/pdf/02.pdf）
5164

国民税制研究№ 8（2022）

【研究ノート】通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義

提出などについて点検する。その後、通達による「副業に係る所得」区分の明確化と租税法律主義の課題について点検する。

I 「業務に係る雑所得」とは従来から、雑所得は、大きく①公的年金等の雑所得と②その他の雑所得とに区分されたきた 8。
課税は、課税対象となる種類の所得により、総合課税または申告分離課税の方法で課税されてきた【表 2】。

1

確定申告書は変更済み

2021（令和 2）年分所得税確定申告書様式では、成立前の改正通達をすでに織り込み済みとした形で、雑所得のカテゴリーを、⑦「公的年金等」、⑧「業務」、⑨「その他」に 3 区分している。⑧「業務」とは「原稿料、講演料またはシェアリングエ
コノミーなどの副収入による所得」と説明されている。暗号資産取引に係る収入などがある場合には、⑨「その他」に記入することとされている。
【表 4】 2019 （令和元） 年までの確定申告書【表 2】 これまでの雑所得の種類、 対象、 課税方法
雑所得の種類対象

課税方法①公的年金等の雑所得

国民年金、厚生年金、
確定給付／拠出企業
年金、恩給、一定の外国年金などの所得総合課税

他の所得にあてはな
らない所得②その他の雑 先物取引、外貨取引
所得（FX） に 係 る 所 得、 申告分離課税
暗号資産（仮装通貨）の係る所得など【表 5】 2020 （令和 2） 年以降の確定申告書

これが、2022（令和 4）年中の雑所得にかかる課税取扱いから、次のように正式に変更になる。
【表 3】 新たな雑所得の種類、 対象、 課税方法
雑所得の種類対象①公的年金等の雑所得

国民年金、厚生年金、
確定給付／拠出企業
年金、恩給、一定の外国年金などの所得②業務に係る雑所得

原 稿 料、 講 演 料、 ア
フィリエイト収入その他ネットを使った
個人取引またはギグ
ワーカー／フリーラン
ワーカー／フリーランスの食事配達業務など副収入による所得

課税方法

2
総合課税

他の所得にあてはな
らない所得③その他の雑 先物取引、外貨取引
所得（FX） に 係 る 所 得、
申告分離課税
暗号資産（仮装通貨）の係る所得など

89

新たな雑所得区分の検証

わが国では久しく、多くの企業が従業者の副業を原則として禁止してきた。ところが、厚生労働省は「働き方改革」の一環として大きく方針転換を行い、現在では積極的に副業・兼業の推進を図っている。これを受けて、大企業ではすでに副業を解禁する動きが出てきている。中小企業では副業・兼業を認める企業はいまだ少ないが、政府の方針としては今後も副業・兼業を推進していく方向である 8。政府の方針に従うと、例えば、税理士事

 村耕治編『現代税法入門塾（第 11 版）
石』（清文社、2022 年）483 頁以下参照。
 とえば、デジタル庁「シェアリングエコノミーの推進」URL：https://www.digital.go.jp/policies/
たsharing_economy/
国民税制研究№ 8（2022）165

【研究ノート】通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義

務所の職員が、副業として記帳代行を有償で行うことを雇用主である税理士が認めていく方向に進まざるを得ないのではないか。

（1）働き方改革に伴う納税環境整備
政府税制調査会（以下「政府税調」という。
）
は、ここ数年、納税環境整備の一環として、シェ
アリングエコノミー（共有経済）や暗号資産（仮装通貨）取引、ギグワーカー（フリーランスの食事宅配業務のような雇用類似の働き方をする人たち）のようなデジタルエコノミーにかかる納税環境のあり方の論議を深化させてきた。
とりわけ、働き方改革との関連では、「収入のあり方の多様化も踏まえ、事業所得等に対する適正・公平な課税を実現するための環境整備についても検討していく必要がある」［2019（令和元）年 9 月「経済社会の構造変化を踏まえた
令和時代の税制のあり方」ことを強調している。
加えて、政府税調の「納税環境整備に関する
コラム（2）現金主義による所得計算の特例
今般のシェアリングエコノミー等にかかる納税環境整備に先立ち、2020（令和 2）年度税
制改正においては、次のような改正が行われ、2022（令和 4）年から施行されたことを織り込んで考えることは重要である。
なぜならば、2020（令和 2）年中の副業収入が 300 万円、または 1,000 万円を超えた場
合には、2022（令和 4）年分の確定申告から雑所得にかかる所得税法上の規定ぶり①雑所得の意義および範囲（法 35 条）
法 35 条（雑所得の範囲）❶ 公的年金等 （イ）国民年金法や各種社会保険制度および各種共済組合制度に基づく年金（所税法 35
条 2 項 1 号、所税令 82 条の 2 第 1 項）、（ロ）
恩給（一時恩給を除く）および過去の勤務に基づき使用者であった者から支給される年金（所税法 35 条 3 項 2 号）、
（ハ）確定給付企
業年金契約に基づいて老齢給付金として支給される年金、確定拠出年金規約に基づき老齢給付金として支給される年金、適格退職年金契約等に基づいて支給を受ける退職年金、その他の各種の年金等（同項 3 号、所税令 82条の 2 第 2 項）のことをいう。
❷ その他の雑所得
 その他の雑所得とは、利子所得から公的年金等までのいずれにもあたらない所得で、他の種類の所得のように統一的なメルクマール
がなく、積極的に定義することは不可能であるとされる 12。このような意味でその他の所得と雑所得が重なる部分もあるため、その境10

専門家会合」の報告［2021（令和 3 年）11 月
19 日］10 では、記帳水準向上・適正申告に関し「特に悪質な納税者への対応」をうたっている。
これを受ける形で、本年度（2022 年度）税制改正において、「証拠書類のない簿外経費の必要
経費不算入・損金不算入措置」が導入された 11。
この措置の導入に対しては、学会や在野の納税者団体などから反対の意見表明があり、国会審議においても法制化への懸念が示された。

界線をめぐっては争いが絶えない状況にある。
②小 規模事業者等の収入及び費用の帰属時期（所得税法 67 条 2 項）
雑所得を生ずべき業務を行う居住者のうち小規
模な業務を行う者として政令で定める要件に該当す
るもののその年分の当該雑所得を生ずべき業務に係る雑所得の金額（山林の伐採又は譲渡に係るものを除く。）の計算上総収入金額及び必要経費に算入すべき金額は、政令で定めるところにより、その業
務につきその年において収入した金額及び支出し。
た費用の額とすることができる（現金主義の特例）
第 3 項 前二項の規定の適用を受けるための手
続その他前二項の規定の適用に関し必要な事項は、政令で定める。
③所 得税法施行令 196 条の 2（雑所得を生ずべ
き小規模な業務を行う者の要件）［2020（令和2）年度税制改正で新設］
法 67 条 2 項（小規模事業者等の収入及び費用の帰属時期）に規定する政令で定める要件は、その年の前々年分の雑所得を生ずべき業務に係る収入金額が 300 万円以下であることとする。


本会合の資料については、内閣府「第 7 回

納税環境整備に関する専門家会合（2021 年 11 月 17 日）資料一覧」（最終閲覧日 2022 年 9 月 25 日）
11
詳しくは、石村耕治編著『現代税法入門塾（第 11 版）』（2022 年、清文社）782 頁以下参照。
12

金子宏『租税法（第 24 版）』（弘文堂、2022 年）308 頁。

166

国民税制研究№ 8（2022）

【研究ノート】通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義

手続が大きく変わるからである。
改正点をおおまかにまとめてみると、次のとおりである。
【表 6】 「 雑所得を生ずべき業務」 に対する現金主義による所得計算の特例①「 雑所得を生ずべき小規模な業務を行う者の収入及び費用の帰属時期の特例」（現金主義の特例）（所得税法 67 条 2 項）：
「雑所得を生ずべき業務」についても、現金主義による所得計算ができる旨の特定を設けた。この特例は、前々年分のその業務に係る収入金額が 300
万円以下である小規模な業務を行う者に限って適用ができることされた（所得税法施行令196 条の 2）。
［要旨］前々年の副業・兼業の収入が 300 万円
以下の場合、現金の動きに基づいた経理方法である現金主義を取ることができる。（＊ただし、届出が必要である。）②「 雑所得を生ずべき業務」を行う居住者でその年の前々年分のその業務に係る収入金額が1000 万円を超えるものが確定所得申告書を提出する場合には、雑所得を生ずべき業務に係る
収支内訳書を確定所得申告書に添付しなければならない」こととされた（所得税法 120 条
6 項、
所得税法施行規則 47 条の 3 ／ 102 条）。
［要旨］前々年の副業・兼業の収入が 1,000 万円を超える場合、確定申告と一緒に収支内訳書を提出する義務がある。
 このように、「雑所得を生ずべき業務」についても、現金主義による所得計算ができることとされている。
③「 雑所得を生ずべき業務」にかかる収入金額
が 300 万円を超えるものは、これらの雑所得を生ずべき業務に係るその年の取引のうち総収入金額および必要経費に関する事項を記載
した現金預金取引等関係書類を 5 年間保存しなければならない（同法 232 条 2 項、同法施行規則 102 条 7 項・8 項）。
［要旨］前々年の副業・兼業の収入が 300 万円
を超える場合、5 年間の領収書等の保存義務がある。
［適用例］2022（令和 4）年分の申告であれば、期限の 2023（令和 5）年 3 月 15 日の翌日か
ら 5 年間となり、2028（令和 10）年 3 月 15日まで保存が義務づけられる。
④これらの改正は、2022（令和 4）年分以後の所得税に適用される。

国民税制研究誰にでもわかる「副業（業務）に係る雑所得」税務コラム❶2022（令和4）年分の確定申告から、2年前の副業収入（業務に係る雑収入）が、300万円を超えた者
2020（令和2）年――――2021（令和3）年――――2022（令和4）年300万円超2022（令和）4 年からの副業収入について帳簿の作成・請求書等の保存の義務化■確定申告書記載欄
2 0 2 0 （ 令 和 2 ）年 分の 副 業 収 入 が 300
万円超

2021（令和3）年まで

2022（令和4）年から

帳簿

帳簿

領収書

請求書

作成・保存義務なし

請求書

領収書

作成・保存義務あり❷副業収入（業務に係る雑収入）が、1,000万円を超えた者
・これまでは、副業収入（業務に係る雑所得）の申告には、収支内訳書の提出は不要。しかし、2020（令和2）年分の副業収入が1,000万円を超えた場合、2022（令和4）年分の確定申告から収支内訳書の添付が必要。
2021（令和3）年まで
2022（令和4）年から
帳簿
領収書

帳簿
請求書

領収書

請求書

作成・保存義務なし

作成・保存義務あり

収支内訳書

収支内訳書

添付義務なし添付義務あり以上のような法改正は、シェアリングエコノミー
等のエスカレートに伴い、ギグワーカー（雇用類
似の働き方をする人たち）や、スマホアプリなどを活用した新たな副業／業務を行う者の納税申告の促進について、行政による対応では限界がある
ことから、法改正で対応しようというものである。
この法改正の主なターゲットは、副業を行う
給与所得者である。
また、こうしたターゲットは、事業所得者や不動産所得者とは異なり、副業収入／所得（「雑所得を生ずべき業務」）にかかる記帳、所得金額の計算、確定申告の経験の乏しい者が多いとの前提に立った法改正である。
加えて、副業収入／所得をより簡便に所得金額の計算をしたうえで確定申告ができるようにするために、副業収入／所得（「雑所得を生ずべき業務」）については、現金主義による所得計算ができる道を拓くことが狙いである。
№ 8（2022）167

【研究ノート】通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義

Ⅱ 通 達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義の課題
国税庁は、課税庁主導で「業務にかかる雑所得」
区分を明確化することを狙いに、2022 年 8 月
1 日から 8 月 31 日の期間で、「所得税基本通達の制定について」（法令解釈通達）の一部改正（案）（雑所得の例示等）」を公表し、
意見公募（パブリッ
13
クコメント）を実施した 。
この意見公募は、近年注目をシェアリングエ

コノミー等の「新分野の経済活動に係る所得」
や「業務（副業）に係る所得」について課税の適正化を図ることが狙いである。
すでにふれたように、意見公募（パブコメ）
手続には、7,059 の意見が寄せられた 14。
こうした意見を参考にしたうえで、国税庁は、
2022 年 10 月 7 日に、
公募結果の公表と同時に、【表 7】）を修正した
7】
次のような通達（原）案（【表15改正通達を発出した 。

【表７】 所得税基本通達の一部改正 （案） の修正について

修 正 後［確定］修 正［原案］（その他雑所得の例示）（その他雑所得の例示）
35‒1 次に掲げるようなものに係る所得は、その他 35‒1 次に掲げるようなものに係る所得は、その他雑所得
雑所得（公的年金等に係る雑所得及び業務に係る雑所得以 （公的年金等に係る雑所得及び業務に係る雑所得以外の雑所得をいう。）に該当する。
外の雑所得をいう。）に該当する。
（1）～（12）同左（1）～（12）省略（業務に係る雑所得の例示）（業務に係る雑所得の例示）
35‒2 次に掲げるような所得は、事業所得又は山林 35‒2 次に掲げるような所得は、事業所得又は山林所得と認められるものを除き、業務に係る雑所得に 所得と認められるものを除き、業務に係る雑所得に
該当する。
該当する。
（1）～（8）省略（1）～（8）省略（注）事業所得と認められるかどうかは、その所得 （注）事業所得と業務に係る雑所得の判定は、そのを得るための活動が、社会通念上事業と称するに至 所得 を得るための活動が、社会通念上事業と称する程度で行っているかどうかで判定する。
るに至る程度で行っているかどうかで判定するのでなお、その所得に係る取引を記録した帳簿書類の あるが、その所得がその者の主たる所得でなく、か保存がない場合（その所得に係る収入金額が 300 万 つ、その所得に係る収入金額が 300 万円を超えな
円を超え、かつ、事業所得と認められる事実がある い場合には、特に反証のない限り、業務に係る雑所場合を除く。）には、業務に係る雑所得（資産（山林 得と取り扱って差し支えない。
を除く。）の譲渡から生ずる所得については、譲渡所得又はその他雑所得）に該当することに留意する。
（注）アンダーラインを付した部分は、修正部分である。［ ］部分は引用者加筆【表 8】 パブリックコメントからの変更点

13
国税庁「所得税基本通達の制定について」（法令解釈通達）の一部改正（案）（雑所得の例示等）に対する意見公募手続の実施について」（https://public-comment.e-gov.go.jp/servlet/PcmFileDownload?seqNo=0000239211）
14
意 見公募（パブコメ）の結果は、https://public-comment.e-gov.go.jp/servlet/PcmFileDownload?se15

qNo=0000242043
2022 年 10 月 7 日に発出された「所得税基本通達の制定について」の一部改正について（法令解釈通達
https://www.nta.go.jp/law/tsutatsu/kihon/shotoku/kaisei/221007/index.htm）の解説。雑所得の範囲の取扱いに関する所得税基本通達の解説（PDF ／ 270KB）

168

国民税制研究№ 8（2022）

【研究ノート】通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義

1

通達改正案への意見公募を行った理由

今回の意見公募手続を行った理由を、「国税庁においては、シェアリングエコノミー等の『新分野の経済活動に係る所得』や『副業に係る所得』
について、適正申告をしていただくための環境づくりに努めているところ、これらの所得については、所得区分の判定が難しいといった課題がありました。」と説明している。
意見公募を実施した通達改正（原）案の概要
や理由をおおまかにまとめると、次のとおりである。
【表 9】 通達改正 （原） 案のあらまし①通達改正案の概要
 上記の課題に対応するため、所得税基本通達を次のように改正し、雑所得の範囲の明確化する。
②「その他雑所得」の範囲の明確化
 「その他雑所得」（公的年金等に係る雑所得及び業務に係る雑所得以外の雑所得をいう。）の範囲に、譲渡所得の基因とならない資産の譲渡から生ずる所得（営利を目的として継続的に行う当該資産の譲渡から生ずる所得及び山林の譲渡による所得を除く。
）が含まれることを明確化する③「業務に係る雑所得」の範囲の明確化
 「業務に係る雑所得」の範囲に、営利を目的として継続的に行う資産の譲渡から生ずる所得が含まれることを明確にする。 また、事業所得と業務に係る雑所得の判定について、その所得を得るための活動が、社会通念上 事業といえる程度で行っているかどうかで判定する。その所得がその者の主たる所得でなく、かつ、その所得にかかる収入金額が 300 万円
を超えない場合には、とくに納税者側が反証できない限り、業務にかかる雑所得と取り扱
うこととする。
④適用時期
 改正後の所得税基本通達の取扱いは、2022（令和 4）年分以後の所得税について適用する。

2 パブコメを斟酌し修正された通達改正原案
今回の通達改正（原）案では、「その者の主たる所得ではなく、かつ、その所得に係る収入金額が 300 万円を超えない場合」で、「特に反証のない限り」、業務に係る雑所得として取り扱う
ことは「差し支えない」としていた。すなわち、300 万円の形式基準の機械的な適用に不満な納
国民税制研究

税者は、「反証」、つまり納税者に挙証責任を負わせる筋書であった。
しかし、意見公募（パブコメ）手続を経て改正された通達では、「反証」の言葉は消え、「社会通念（reason and common sense）」および「記帳・書類の保存」をベースに判断する姿
勢に転換した。すなわち「社会一般論として事業といえるレベルなのか？」、「常識的に見て副業ではないのか？」といったアバウトな基準に差し換えられた。

（1）意 見公募（パブコメ）の結果を項目区分別に検証する
こうした差換え／変更にいたった理由を精査するために、パブコメに寄せられた意見対する「国税庁の考え方」［回答］を点検してみたい。
国税庁がまとめた注目すべき公募意見とそれに対する国税庁の考え方（回答）をコピーして、
項目区分別に掲げると、次のとおりである。
【表 10】 項 目区分別の意見公募 （パブコメ） の結果 （国税庁） 2022 年 10 月 7 日≪通達改正の趣旨等≫
公募意見・今回の通達改正は、副業を推進する政府方針に逆行するものではないか。
・事業所得と雑所得の区分は、実態を見て判断すべきであり、形式的な基準を設けるべきではない。
・ 通達改正案は、過去の判例を無視したものとなっているので はないか。
・今回の通達は、従来の裁判例の考えと齟齬をきたすのではないか。
・今回の通達改正は、増税ではないか。
国税庁回答
・国税庁においては、シェアリングエコノミー
等の「新分野の経済活動」について、適正申告のための環境づくりに努めており、今回の所得税 基本通達の改正も、その一環として実施したものです。
・今回の通達改正により、所得区分の判定が明確化され、申告しやすい環境が整備されることから、副業を推進する政府の方針に逆行するものではないと考えています。
・ また、今回の通達改正では、「その所得を得るための活動が、社会通念上事業と称するに至る程度で行っているかどうかにより判定する」ことを原則としつつ、社会通念での判定で事業所得に該当しない場合を明らかにしたものです。
№ 8（2022）169

【研究ノート】通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義・したがって、事業所得又は業務に係る雑所得に対する従来からの考え方に変更を加えるものではありませんので、税負担額が変更されるものではないと考えています。
≪主たる所得か否かを基準とすることについて≫
公募意見
・どのような所得が主たる所得に該当するのか不明確である。
・本業か副業かで所得区分を判断すべきではない。
・フリーランスの場合は、契約形態によって所得区分が分かれる場合があるが、この場合、主たる所得はどうなるのか。
・会社を辞めずに起業した者は、給与所得を得つつ、事業収入が 300 万円を超えない場合が多いが、こうした者も業務に係る雑所得に区分されるのか。
・真 面目に記帳等をしている者は、収入金額
300 万円以下の副業であっても事業所得と取り扱うべきではないか。
・今回の通達改正により、記帳・帳簿書類の保存を行っていた者が、記帳・帳簿書類の保存を行わなくなるのではないか。
・開業届が提出されているのであれば、副業であっても、事業所得と取り扱うべきである。
国税庁回答
・事業所得と業務に係る雑所得の所得区分の判定については、パブリックコメントにおける御意見を踏まえ、主たる所得かどうかで判定するという取扱いではなく、所得税法上、事業所得者には、帳簿書類の保存が義務づけられている点に鑑み、帳簿書類の保存の有無で所得区分を判定することとし、通達を別添のとおり修正いたしました。
・この修正により、収入金額が 300 万円以下であっても、帳簿書類の保存があれば、原則として、事業所得に区分されることとなります。
≪収入金額を基準に採用することについて≫
公募意見
・収入金額は業種によって差がでることから、所得金額を基準とすべきである。
国税庁回答
・事業所得と業務に係る雑所得の区分は、従来から、その所得を得るための活動が、事業的規模で行われているかどうかを社会通念で判定すると取り扱っています。
・所得を得る活動の規模に関する基準について
は、所得税法や消費税法の規定を踏まえると、収入金額が適当であると考えています。

170

国民税制研究≪ 300 万円を基準に採用することについて≫
公募意見・通達では収入金額 300 万円以下の者について雑所得と取り扱うこととしているが、300万円という基準の根拠が不明である。
・事 業所得と業務に係る雑所得の判定について、収入金額 300 万円は大きすぎる。
国税庁回答
・令 和 2 年度の税制改正においては、業務に係る雑所得について、前々 年の収入金額が300 万円を超える場合には、取引に関する書類の保存を義務づける改正が行われたところです。
・今回の所得税基本通達の改正は、上記の改正において、収入金額 300 万円以下の小規模な業務を営む方については、取引に関する書類の保存を求めないこととされたことを踏
まえ、収入金額 300 万円を基準と したところです。
≪反証について≫
公募意見
・反証の範囲や内容が不明確である。
・帳簿書類の保存がある場合は、反証となるのか。
国税庁回答
・所得税法上、事業所得者には、帳簿書類の保存が義務づけられているところ、一般に帳簿書類の保存がある場合には、営利性や有償性、継続性や反復性、自己の危険と計算における企画遂行性があると考えられることから、反証に代えて、帳簿書類の保存がある場合には、原則として、事業所得に区分することとし、別添のとおり通達を修正いたしました。
≪施行時期について≫
公募意見
・今回の通達改正の適用時期を遅らせてほしい。
・令 和 4 年分の確定申告からの適用は遡及適用ではないか。
・改 正通達の周知のため、令和 4 年分からの適用を見合わせるべきではないか。
国税庁回答
・今回の通達改正は、所得区分に関するものであり、所得区分は確定申告書の提出の際に判断するものであることから、遡及適用には当たらず、所得税法上、事業所得者には、記帳・帳簿書類の保存が義務付けられていることを踏まえれば、令和 4 年分の確定申告から適用したとしても、納税者に影響を及ぼすとは考えていません。

№ 8（2022）

【研究ノート】通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義

・なお、国税庁においては、近年、シェアリン
グエコノミー等の「新分野の経済活動」について、適正申告のための環境づくりに努めており、今回の所得税基本通達の改正も、その一環として実施したものです。 国税庁としては、本通達を令和 4 年分の確定申告から適用する必要があると考えており、納税者の方が混乱しないよう適切な周知を行ってまいります。

①問われる「名ばかりパブコメ」
以上の公募意見（パブコメ）の「Q&A」を通読するとわかることがある。それは、実質はほぼ「ガス抜き」のための〟名ばかりパブコメ〟になっていることである。
例えば、通達改正の趣旨公募意見では、「事業所得と雑所得の区分は、実態を見て判断すべきであり、形式的な基準を設けるべきではない」、「今回の通達改正は、増税ではないか」という指摘もある。これらの意見に対して、国税庁は、「事
業所得又は業務に係る雑所得に対する従来からの考え方に変更を加えるものではありませんので、税負担額が変更されるものではないと考えています」と反論する。しかし、雑所得に区分されて損益通算ができなくなる納税者には、増税になるのは自明のところである。
また、公募意見では、事業所得か雑所得かの判定基準について、「どのような所得が主たる所得に該当するのか不明確である」、「本業か副業かで所得区分を判断すべきではない」、「フリーランスの場合は、契約形態によって所得区分が分かれる場合があるが、この場合、主たる所得はどうなるのか」、「会社を辞めずに起業した者は、給与所得を得つつ、事業収入が 300 万円を超えない場合が多いが、こうした者も業務に係る雑所得に区分されるのか」という指摘がある。これらに意見に対して、国税庁は、「主たる所得かどうかで判定するという取り扱いではなく、所得税法上、事業所得者には、帳簿書類の保存が義務づけられている点に鑑み、帳簿書類の保存の有無で所得区分を判定することとし」たと説明する。
そ の 結 果、「 こ の 修 正 に よ り、 収 入 金 額 が300 万円以下であっても、帳簿書類の保存があれば、原則として、事業所得に区分される」ことになる。「一般に帳簿書類の保存がある場合に16

は、営利性や有償性、継続性や反復性、自己の危険と計算における企画遂行性があると考えられる」との考え方から、帳簿保存の有無を判定基準にすることにしたと説明している。
②問 われる「改正通達の解説」で闊歩する公定
解釈
その一方で、国税庁が発出した「改正通達の解説」（「雑所得の範囲の取扱いに関する所得税「帳簿書類の保存」
基本通達の解説」）16 では、があったとしても、国税庁側の法の適用・解釈を押し付けるために、次の場合には、事業所得として取り扱わないことを明確にしている。
【表 11】 帳 簿書類に保存があっても事業と取り扱わない事例（注）その所得にかかる取引を記録した帳簿書類を保存している場合であっても、次のような場
合には、事業として認められるかどうかを個別に判断することとなります。
① その所得の収入金額が僅少と認められる場合
例えば、その所得の収入金額が、例年、300万円以下で主たる収入に対する割合が 10％未満の場合は、「僅少と認められる場合」に該当すると考えられます。
※「例年」とは、概ね 3 年程度の期間をいいます。
② その所得を得る活動に営利性が認められない場合その所得が例年赤字で、かつ、赤字を解消するための取組を実施していない場合は、「営利性が認められない場合」に該当すると考えられます。
※「 赤字を解消するための取組を実施していない」とは、収入を増加させる、あるいは所得を黒字にするための営業活動等を実施していない場合をいいます。

課税庁が、こうした帳簿書類の保存があっても事業と取り扱わない事例を明示するのは、納税者や納税者を支援する税務専門職などの便宜に資するためであるというかも知れない。しかし、法源性（法的拘束力）を有しないはずの税務通達でコンプライアンス（受忍義務）が伴う判定基準を策定ないし強化する姿勢には、大きな疑問符がつく。憲法に定める租税法律主義か
雑 所得の範囲の取扱いに関する所得税基本通達の解説（https://www.nta.go.jp/law/tsutatsu/kihon/

shotoku/kaisei/221007/pdf/02.pdf）
国民税制研究№ 8（2022）171

【研究ノート】通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義

ら派生する課税要件法定主義や課税要件明確主
義に著しく抵触する。
国税庁の「改正通達の解説」、とりわけ今回のケースでは「帳簿書類に保存があっても事業と取り扱わない事例」の原案に対する事前のパブコメ手続が必要であったのではないか。

（2）「事業」と「業務」概念の違いは税法では、一般には権利確定主義のルールが支配し、権利確定した段階で処理することになっている。しかし、雑所得を生ずべき小規模な業務を行う者の収入及び費用の帰属時期の特例」（以下｛現金主義の特例｝）（所得税法 67 条 2項）が適用になる。この対応は、2022（令和 4）年分以降の所得税に適用するために、急ごしらえでつくった感がある。
こうした法改正は、シェアリングエコノミー
等がエスカレートするなか「新分野の経済活動」
に対する税の捕捉の強化を狙いとしている。兼業や副業を行う給与所得者は、事業所得者や不動産所得者などと比べると、記帳、所得金額の計算、確定申告の経験の乏しく、コンプライアンス（自発的納税協力）能力も劣ることが多いとの認識に基づきとられた改正措置であろう。簡便な所
得金額の計算方法に基づき確定申告ができるよ
うにしようとの配慮があることは伺える。
もう一つの問題は、「事業」と「業務」概念はどう違うのか、ということである。所得税法では、「事業」と「業務」の使い分けをしているが、それぞれの定義ははっきりしない。所得税施行令
63 条は、事業所得を生ずる「事業」の範囲を規【表 12】）。
定するにとどまる（
しかし、「事業」とは異なり、所得税法令には「業務」の定義はない。
（3）狙 いは損益通算など納税者の権利利益の制限
シェアリングエコノミー等がエスカレートす
るなか「新分野の経済活動への税務対応をする
ためのツール（道具）として「業務に係る雑所得」
あるいは「雑所得を生ずべき業務」という概念がクローズアップされた。
もともと所得税法には、「不動産所得又は事業所得を生ずべき業務を行うもののうち小規模事業者」（同法 67 条 1 項）という規定がある。この規定を補強することもかねて、新たに「雑所得を生ずべき業務を行う居住者のうち小規模な172

国民税制研究

【表 12】 事業所得を生じる 「事業」 の範囲（事業の範囲）所得税法施行令 63 条 法第 27 条第 1 項（事業所得）に規定する政令で定める事業は、次に掲げる事業（不動産の貸付業又は船舶若しくは航空機の貸付業に該当するものを除く。）とする。
①農業②林業及び狩猟業③漁業及び水産養殖業④鉱業（土石採取業を含む。）
⑤建設業
⑥製造業
⑦卸 売業及び小売業（飲食店業及び料理店業を含む。）⑧金融業及び保険業⑨不動産業⑩運輸通信業（倉庫業を含む。）⑪医療保健業、著述業その他のサービス業⑫前 各号に掲げるもののほか、対価を得て継続的に行なう事業業務を行う者」（同条 2 項）という規定が設けられた。ここで留意すべきは「業務」の概念である。
所得税法では、「事業所得」と「業務に係る雑所得」の使い分けがなされている。とはいっても、それぞれの明確な定義は存在しない、不確定な概念である。すでにふれたように、所得税法施行令 63 条は、事業所得を生ずる「事業」の範囲を規定するのみである。
「事業所得」、「業務に係る雑所得」のいずれにあてはまる場合でも、「総収入金額－必要経費」
が所得金額になるという計算構造は同じである、
しかし、税額の計算上では取扱いに差異がある。
どちらにあてはまるかによって、納付する税額にも大きな違いがでてくる。
具体的には、「業務に係る雑所得」にあてはまると、「事業所得」には適用される「青色事業専
従者給与の必要経費算入」や「損失が生じた場
合の給与所得等との損益通算」、「純損失の繰越
控除」などの適用ができなくなる。結果的に、副業収入が「業務に係る雑所得」にあてはまると、「事業所得」に該当する場合より税負担が増える可能性がある。
つまり、課税庁からすると、ある所得を雑所得に分類することが可能であれば、給与所得等
他の所得からその所得の赤字分の控除を認める
必要はなく、税収減を防げる。納税者は、雑所
得の赤字はゼロとして申告することになるからである。この点が、課税庁側が「事業所得」と№ 8（2022）

【研究ノート】通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義「業務に係る雑所得」の区分、線引きにこだわる
最大の理由といえる。
現実の事業所得と雑所得の区分が争われた争訟事例においても、納税者に生じた損失の取扱いを争点とするものが多い。

（4）問 われる通達による「業務に係る所得」
区分明確化
雑所得は、10 種類の所得区分のうち、利子所得から一時所得までの他の 9 種類の所得区分に該当しない様々な所得を一括したものである。一応、①公的年金等の雑所得、②業務にかかる雑所得［副業にかかる所得：原稿料やシェアリングエ
コノミー等に係る所得など］、③その他の雑所得［先物取引などにかかる所得］などに分類できる。
しかし、雑多な所得の寄せ集めであり、事業所得、不動産所得、譲渡所得、山林所得など他の所得との関連性も強く、その区分の判断は至難である。今回の改正通達は、こうした事例にどちらかといえば課税庁側が有利に解釈・対応できるようにしようという提案であるようにも見える。
この改正通達は、「業務」か「事業」かの判定が問われる事例では、「社会通念」という基準
で区分／線引きをしようと試みる。しかし、税法の事実認定や適用・解釈にあたっては、「疑わしきは課税庁の利益に（in dubio pro fisco）」のルールと、「疑わしきは納税者の利益に（indubio contra fiscum）」のルールの対立がある。
【表 13】 社会通念と租税法律主義①納税者側の社会通念
疑わしきは納税者の利益に②課税庁側の社会通念
疑わしきは課税庁の利益に納税者は「疑わしきは納税者の利益に」のルー
ルを社会通念と考える。一方、課税庁側は「疑わしきは課税庁の利益に」のルールを社会通念と考えているのではないだろうか。私たちリベラルな研究者は、憲法が保障する租税法律主義（tax legality principle）のもとでは「疑わしきは納税者の利益に」のルールが社会通念だと考える。ということは、所得区分に、その金額の多寡や社会通念の基準を持ち込むことに対しては大きな疑問符がつく。

17①雇 用類似の働き方で得た副業収入は給与所得
では？
例えば、そもそも、ウーバーイーツや出前館など就労仲介型デジタルフラットフォームとス
マホアプリを使って雇用類似の働き方をしているギグワーカーが得る収入は、「事業所得」や「雑所得」ではなく、「給与所得」ではないか、との主張もある。
事実、イギリスの最高裁判所は、ウーバー社のスマホアプリを使ったライドシェアリング（自家用車の相乗り）サービスの運転者は、請負契約に基づく一人親方ではなく、雇用契約に基づ
くウーバー社の従業者であるという判決を下している【Uber BV and others（Appellants）
v. Aslam and others（Respondents）9 Feb.
2021 ［2021］UKSC 5 UKSC 2019 ／
0029】。この判決により、ウーバー社のデジタ
ルフラットフォームやアプリを介して雇用類似の働き方をする運転者は、従業者としてのあらゆる保障、最低賃金、労災保険、健康保険、残業代、有給休暇などを保障されるにいたってい17「業務」に係る所得は、給与所得という解る 。
釈もありうるのではないか。
ち な み に、 東 京 都 労 働 委 員 会 は 2022 年
11 月 25 日、料理配達「ウーバーイーツ」の運営会社などに対し、配達員の労働組合と団体 交 渉 に 応 じ る よ う 命 じ た（https://www.
toroui.metro.tokyo.lg.jp/image/2022/
meirei2-24_besshi.html）。スマホアプリを介してオンラインで単発の雇用類似の仕事を請け負う「ギグワーカー」を労働組合法上の労働者とする法的判断は国内初である。ウーバー側は不服として再審査／訴訟をするではないか。
従来、主要国の労働法制は、雇用される働き
手を標準とし、ギグワーカーは自営業者とみなしてきた。しかし、諸外国では急増するギグワー
カーの不安定な身分や社会保障の脆弱さを問題視して労働者と同じ権利を与える動きが広がる。
欧 州 連 合（EU） の 欧 州 委 員 会 は 2021 年 に、一定条件でギグワーカーを労働者とみなす法案を公表している。わが国でも頭の切り替えが必
要な時期に来ている。
ちなみに、雑所得について、発生主義ではな
コラム「イギリスの最高裁、『ギグワーカーは従業者』の判決」国民税制研究 7 号（2021 年）119 頁参照（http://

jti-web.net/archives/1255）。
国民税制研究№ 8（2022）173

【研究ノート】通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義

く現金主義に基づく帳簿保存を可能とするとともに、業務にかかる収入金額が 1,000 万円以上の場合は、収支内訳書の添付などを義務化したこと（所得税法 120 条 6 項、所得税法施行規則 47 条の 3 ／ 102 条）は、所得課税に加え、インボイス方式【適格請求書等保存方式】（インボイス＋帳簿の保存）の消費税とのリンケージも視野に入れた対応ではないか。もちろん、最近はやりのアフィリエイターなどを除けば、業務にかかる雑収入が 1,000 万円以上の納税者を想定するのは至難であるが。
②職 業選択の自由から見た副業／兼業収入にかかる「所得」の判定
また、例えば、現行の所得税基本通達 35-2の例示のなかに、「（4）原稿、さし絵、作曲、
レコー
ドの吹き込み若しくはデザインの報酬、放送謝
金、著作権の使用料又は講演料等に係る所得」がある。これは、事業所得か雑所得かの区分について判別の困難な典型事例の 1 つである。
例えば、フリーランスの切り絵作家で親から受け継いだ不動産からの所得を有する事例を考えてみよう。コロナ禍で作家としての所得より不動産所得が多く、作家としての収入金額が300 万円を下回る場合に、その芸術家としての職業を否定する判断を課税当局が行うことが許されるかどうかが問われる。
こうしたケースで、反証は納税者の一方的な責務であり、その責務を果たさない限り、課税当局による憲法が保障する職業選択の自由（22条 1 項）や経済取引への不当な介入も許されるとすれば、もはや民主国家の税務行政とはいえない。状況によっては、公権力がその納税者の芸術家としての名誉を棄損することになりかねない。
改正通達では、こうした挙証責任の納税者側への転嫁は、結果的になしとなった。にもかかわらず、収入 300 万円基準（形式基準）による職業の特定や所得区分の特定は、職業選択の自由を否定し、不合理かつ差別的な公権力の行使にあたりかねない。「社会通念」という概括概念
を用いることになったが、これでも不透明さは

18

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解消できない 。むしろ、不透明さが増したのではないか。
今回の改正通達で、国税庁は、原則として「帳簿書類の保存がない場合」には、「業務に係る雑所得に該当する」との判定基準を採用する旨を明確にした。言いかえると、改正通達では、判定の基準を、「主たる所得」か否かに置くのではなく、原則「帳簿書類の保存」の有無に注視することに改めた。
加えて、形式基準（300 万円や 1,000 万円）
や概括概念（社会通念）を用いることにした。
これにより、一見雑所得の範囲が明確化され、納税者の利益に資する方向に解決されたように見えるものの、実際はどうなのだろうか。
副業の内容は、ますます多様化してきている。
また、コロナ禍などの災害等により大きく左右されることもある。
「業務」の法的定義が不明確なままでは、所得区分の判断においては、課税庁の専断が闊歩するのではないか。
ちなみに、裁判所は、事業所得とは、自己の計算と危険において独立して営まれ、営利性、有償性を有する所得をさす、と判示している（最高裁昭和 56 年 4 月 9 日判決・民集 35 巻 3 号
672 頁）。こうした司法判断との整合性も問われている。

むすび～通 達課税、公定解釈の闊歩で揺らぐ租税法律主義
今回の通達改正は、通達による「業務（副業）に係る所得」区分を明確化しようとするものである。とはいうものの、所得の種類についての本法（所得税法）そのものは改正されていない（所得税法 23 ～ 35 条）。通達を使って雑所得の区分適用に関する要件や取扱いの明確化を容認することは行政立法を放任するに等しい。通達は
法源性［法的拘束力］を有しないとする憲法に定める租税法律主義から派生する課税要件法定主義や課税要件明確主義とぶつかる。行政立法を当然視することにもつながり、実質的に立法権への侵害を意味する。
政府が副業を後押しする状況において、国税


今回の改正通達に対する税の実務家からの有益な指摘として、岡田 俊明「事業所得を雑所得に？」税理士

新聞 1747 号（2022 年 10 月 25 日号）、
同「収入 300 万円以下でも『事業』」税理士新聞第 1752 号（2022
年 10 月 25 日号参照。

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国民税制研究№ 8（2022）

【研究ノート】通達による「業務に係る雑所得」区分の明確化と租税法律主義

庁は、副業にかかる所得税の納税環境の整備のために今回の通達改正を急いだ感がある。今回の改正通達は、2022 年年 10 月 7 日に発出されている。この改正通達を「2022（令和 4）年
分以後の所得税について適用」とするのは、遡及適用の疑いがでてくる。税法の不利益適用を禁止する租税法律主義の原則とぶつかるのではないか。とりわけ、今回の改正は、納税者に対する受忍義務を強化する内容である。拙速な改正通達の施行で、法的安定性や予測可能性はほとんど担保されない状況にあり、違憲な遡及適用にあたるのではないか。
今回の拙速な雑所得の範囲の「明確化」により、逆に事業所得に分類されるべき所得を有する納税者への影響も小さくない。
一例をあげると、事業所得と雑所得の分類があいまいな所得を明確にすることを狙いに設けられた 300 万円という形式基準自体にどのような根拠があるのか不明確である。これが、事例
によっては、所得の種類や区分の判定のみならず、行政庁である国税庁に対して、納税者の職
業選択の自由を縛ることにつながる税務取扱いにお墨付きを与えることにもなりかねない構図になっている。
こうした例のほかにも、今回の改正通達には問題が山積している。再点検が必要である。
国税庁が、意見公募（パブコメ）手続を使って「名ばかり納税者参加」を PR する。国税庁は、寄せられたパブコメにはもぐらたたきをし、そのうえで、自らが作文した税務通達、解釈通達

19を使い、自分らに都合のよい法の適用や解釈を納税者に押し付ける。こうしたパターンの税務行政モデルは、立法府や司法府の軽視につながっているだけでなく、納税者の権利利益をむしばむことにもつながっている。まさに、国税庁が発出した「改正通達の解説」（「雑所得の範囲の19取扱いに関する所得税基本通達の解説」） の中身が問われている。国税庁（公権力）が自分らに都合のよい課税取扱いや法令の適用・解釈などの作文をすることで、納税者の自由な事実認定や法令の適用・解釈の抑制につながっているからである。
確かに、国税庁の改正通達解説などに盛り込んだ「公定解釈」に不服な納税者には司法救済の道が開かれているというかも知れない。とはいっても、とかく「公定解釈」を〝経典〟としがちな行政追従の消極司法の土俵で納税者が勝つのは至難である。こうした現実も直視しないといけない。
意見公募（パブコメ）手続は、外見的には納税者の手続的な権利利益につながる「光」のようにも見える。しかし、実質は、通達行政の「影」を覆い隠す役割の方が大きいのではないか。納税者が、とりわけ税法の適用や解釈において国税庁の「公定解釈」に縛られることなく、言いかえると立法府や司法府の役割にもっと期待が持てるように、「ガス抜き」に過ぎない現行の意
見公募（パブコメ）手続を、納税者が主役の視点から抜本的に改革する必要がある。


雑 所得の範囲の取扱いに関する所得税基本通達の解説（https://www.nta.go.jp/law/tsutatsu/kihon/

shotoku/kaisei/221007/pdf/02.pdf）

国民税制研究№ 8（2022）175

時 流 を 読 む ／ Current topic ｓ

税務のデジタルシフトとゾンビ税理士
脱炭素社会化の大波をかぶり、自動車関連産
業は大揺れだ。エンジン（内燃機関）車からモーターの電気自動車（EV）への大きな変革、
つまり「EV シフト」が本格化しているからだ。
自動車部品大手が破綻、ガソリンスタンドの廃業も相次ぐ。わが国の自動車関連就業人口はおおよそ 530 万人。EV シフトは、産業構造、就業人口に大きな影響が及ぶ。高性能の車載バッ
テリー開発事業への転換、急速充電スタンド経営に舵を切るなど、EV シフトで産業界全体の学び直し（リスキリング）は不可避だ。
経済が大きくデジタル／オンラインの空間に拡大している。税務専門職業務もデジタル化／
オンライン化（DX）の大波をかぶっている。
電子帳簿保存、デジタルインボイス、AI（人工知能）を使った判断業務の拡大など、「税務のデジタルシフト」は止まらない。紙／文書に執着する税理士の職域を確実に浸食しはじめている。にもかかわらず、時代の流れに無知で、デジタルリテラシー［最新のデジタルテクノロ
ジーを使う資質］を欠き、デジタルデバイド［情報技術格差］を権利として主張する税務専門職も少なくない。無償独占、既得権益で成り立ってきた殿様ビジネスが忘れられない。学び直しは嫌いだ。デジタル投資の効率化のための集団化は要らない。かといって、廃業もできない。
いわゆる「ゾンビ税理士」である。
税理士は、政府規制でつくられた税務の専門職である。
「資格」さえ取れれば、税務署のお手伝いさんとして、生涯安泰で「理想」的な生活ができるはず・・・？？ ということで、正規の試験に合格しなくとも、税務署に勤めたり、大学院へ通ったり、いろんな方法で「資格」取りゲームが続いていた。ところが、「税務のデジタルシフト」で、「理想」の行先が不透明になってきた。ふり返って見ると、どの時代でも永続する「ユートピア（理想郷）」はなかった。「デストピア（暗黒郷）」の方が多かった。
1810 年代のイギリスで、産業革命に反対し「機械打ち壊し運動／ラダイト運動」が起きた。
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国民税制研究これをまね、税務のデジタルシフトに反対し、「ネオ・ラダイト運動」を続ける税務専門職も少なくない。しかし、子どもの頃からネットゲー
ムやスマホを自由に操り、オンライン授業を受け育ってきた「デジタルネイティブ」が台頭する時代は間近だ。いずれ、税務専門職も、デジ
タルネイティブが主流の時代になる。ネット社
会のなかで育ってきたデジタルネイティブが台頭するなか、「理想」に執着し、あぐらをかく者は、「現実」に復讐される・・・。
税理士の関与先（顧問先）の方が総じて、電子帳簿保存、デジタルインボイスの導入など「税務のデジタルシフト」に積極的だ。不本意でも、ついていけないと廃業しかないからである。中小零細事業者は概して、ゾンビ企業に転落しないように努力し、従業者の生活守るのに必死だ。
「どんとこい税務のデジタルシフト！」でないと生き残れない。
ところが、その企業を指導するはずの税理士が、「赤信号、みんなで渡れば怖くない！」とか揶揄し、豪語している。「電帳法の施行がのびたとか、デジタルインボイスでも紙で保存できるんだから・・・」とか屁理屈をこねている。
「税務のデジタルシフト」で、税理士８万人
弱＋従業者を抱える税理士界の行方に不透明感が増している。
税務専門職のほとんどは、零細事業者だ。税理士業の特徴は、政治の世界と似ている。「世襲」、「家業」型ビジネスで、一族を守る気概があっても、従業者を守る気概のない人も少なくない。税理士事務所は「企業」の体をなしていないところも多い。従業者も、希望がもてないからすぐ辞める。経費で会食し、高級車を乗り回す一方で、デジタル投資はケチる。これが原因で、ゾンビ税理士予備軍になっている人も多いのではないか。確かに税務のデジタルシフトには、かなりの投資が要る。退場するか、集約化で存続をはかるか、いずれかの方向に進むしかない。税務のデジタルシフトは、この業界の「土壌改善」の好機かもしれない。（W）№ 8（2022）

編集後記『国民税制研究』第 8 号を無事発刊できた。執筆者各位に対し、心から謝意を表する。今号では、

石村耕治 JTI 代表に時機を得た課題について執筆をいただいた。どの論説も、オリジナリティのある力作である。

「タックスインデクセーションと租税法律主義～アメリカでは常識の『物価スライド税制』」は、アメリカとわが国では税制の常識に大きな違いを見事にあぶり出している。日経新聞 8 月 21 日朝刊
では「インフレ税」についてふれている。「国民には『見えぬ負担』」と書いてはいるものの、アメリカの物価スライド税制については一言もふれていない。インフレ税退治策の処方箋なし、取材力の貧しさが問われている。議論はもう要らない。わが国でも早急な物価スライド税制の導入が要る。
「アメリカ連邦電子帳簿書類保存規制～自発的納税協力と帳簿書類等の電子化」は、他国の帳簿
書類のデジタル化の動向を知るためにも役立つ。アメリカの場合には、現実の税務調査や納税者の自発的納税協力と一体化した形で帳簿書類のデジタル化が進められているようである。この点、わが国では、受忍義務違反が青色承認取消しにつながるかなどで曖昧な対応も目立つ。
「納税者の権利が護られてはじめてデジタル化はゆるされる」の精神とぶつかるのではないか。
「通達による『業務に係る雑所得』区分の明確化と租税法律主義～シェアリングエコノミー対応
での『所得税基通 35-2 改正案』とは」は、憲法の面からも切り込んだ論考である。洞察力の良さを感じる。

（ J T I 編集局長

中村克己）
）

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代 表 ：石 村 耕 治
事務 局 長 ：辻 村 祥 造
発 行 日 ：2 0 2 2 年 1 2 月

編 集／ 発 行 人 ：中 村 克 己
Contact:JTI =Japan Tax InstituteC/o Shinwa Tax Accounting Firm., 4F Yokohama HS Bldg. 2-9-10
Kita-saiwai,Nishi-ku,Yokohama-city, Kanagawa,220-0004

JAPAN【Tel 045-311-5162】【Mail add：】※When※When mailing, please change「■」「＠」045-311-5162】
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info■jti-web.net】
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©

国民税制研究第８号 ≪ I S S N 2 1 8 8 - 6 9 7 0 ≫177

国民税制研究№ 8（2022）

Ⓡ

JAPAN TAX JOURNAL No.8
(Kokumin zeisei kenkyu)
December 2022

《ISSN 2188-6970》≪ Contents ≫【Preface】Why

the legality principle of taxes in the constitution of Japan matters

Shozo Tsujimura【Article】 W hy tax indexing matters:in the US

Taxation to fix inflation and tax legality principle

Koji Ishimura【Article】 The IRS regulatory implications of electronic records retention

Koji Ishimura【Note】 Creating new income classification by ruling and tax legality principle

Daisuke Motomura / Koji Ishimura【Current topics】【Editor’s Note】

Katsumi Nakamura

JAPAN TAX INSTITUTE, J T I(Komumin-zeisei-kenkyuusho)
Yokohama, Japan
http://jti-web.net

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