建設マネジメントに関する研究・事例 2017 特集

工事進行基準の理論的背景に関する一考察
公益社団法人土木学会 建設マネジメント委員会 工事進行基準研究小委員会
東北大学 博士（工学）

やま だ

山田

たかひさ

貴久

Board）及び米国財務会計基準審議会（FASB：

1.

Financial Accounting Standards Board）が共同

はじめにで 2002 年以来 10 年を超え基準作成を進めてきた。その結果，「収益認識プロジェクト」は，国

⑴

背

景

際財務報告基準（IFRS：International Financial

2001 年のエンロン事件は，アメリカ国内だけ

Reporting Standards）第 15 号としてグローバル

でなく世界において会計不祥事として知られてい企業は 2018 年 1 月 1 日付けで強制適用される 3）る。我が国では，1 部上場企業の会計不正 1）が存ことになると考えられる。工事進行基準は，最終在する。証券取引等監視委員会事務局が公表した的に条件付き 4）で承認されたが，2008DP（Draft

金融商品取引課徴金事例集 2） では，表− 1 のとPaper）では否認された時期もあった 5）。建設業

おり財務諸表に虚偽表示の制裁金が大きい。

会計は，原則として工事進行基準であることによ「収益認識プロジェクト」は，国際会計基準審

り実態に則した適正な財務情報 6） になるのでは

議会（IASB：International Accounting Standards

ないかと考える。

表− 1

不正会計事象

年度

全勧告
件数（a）

開示書類の
虚偽記載等
件数（b）

開示書類の
虚偽記載等
割合 b/a（%）

内部者取引
相場操縦等
（円）

開示書類の
虚偽記載等
（c）
（円）

課徴金合計
（d）
（円）

開示書類の虚偽記載等課徴金額
割 c/d（%）

2006

14

3

21

49,150,000

633,330,000

682,480,000

92.8

2007

24

8

33

39,600,000

66,849,997

106,449,997

62.8

2008

29

11

38

66,610,000

1,913,909,997

1,980,519,997

96.6

2009

53

10

19

55,480,000

711,479,998

766,959,998

92.8

2010

44

18

41

63,940,000

1,879,819,994

1,943,759,994

96.7

2011

27

9

33

31,690,000

569,250,000

600,940,000

94.7

2012

41

9

22

135,720,000

721,749,994

857,469,994

84.2

2013

51

9

18

4,608,060,000

1,048,369,999

5,656,429,999

18.5

2014

50

8

16

563,342,935

604,640,000

1,167,982,935

51.8

2015

41

6

15

191,835,000

7,800,120,000

7,991,955,000

97.6

建設マネジメント技術2017 年 9 月号 15

特集 建設マネジメントに関する研究・事例 2017

⑵

問題の所在

業にどのような形で適用の改善を図っていったか

IASB/FASB をはじめ，多くの研究者は，「収益認識」に関して，伝統的な収益費用アプローチ
か IFRS の概念フレームワークでいう資産負債ア
プローチかという議論を理論研究として進めていという部分の実態に則したものにならないので，研究の余地があると考えられる。
本年度は，研究の初年度成果として工事進行基
準の理論的背景をまとめた。

ると考えられる。最終的に IFRS 発行文書が米国，欧州において承諾され利用されるようになる

2.

収益認識に関しては，「見積り」という部分が拡

先行研究

大することで財務情報を作成する側の恣意性も拡大すると考えられる。また，筆者の問題意識は，

IASB は， 現 在 の と こ ろ 新 収 益 認 識 基 準 のなぜ工事進行基準を適用した企業のうち一部の企

IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」の業で不正会計をしてしまうのかということであ発効日を 2018 年 1 月 1 日とし，強制適用を求める。工事進行基準は，「見積りの適正性」によるている。この中には，従前の工事契約に関する会

ところが大きく，企業側の恣意性が他の会計基準

計基準は「一定の期間にわたり充足される履行義と比較して関与する余地が大きいと考えられる。

務」として 35 項に掲載されている（ステップ 5

会社計算規則第 101 条では，重要な会計方針をでは，充足するにつれてという表現になってい注記表に記載すべきことを規定している。収益のる）。本稿は，IFRS の収益認識プロジェクトに計上基準は，記載すべき重要な会計方針に該当し伴う IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収（企業会計原則注解 1-2）
，省令様式も同様に収益益」（IFRS 15 Revenue from Contracts with

及び費用の計上基準として，完成工事高及び完成

Customers）が発行されるまでのいくつかの改訂

工事原価の認識基準（工事進行基準・工事完成基に伴う先行研究の調査を行った。

準），並びに決算日における工事進捗度を見積るために用いた方法を，注記表の重要な会計方針に⑴

IFRS の収益認識プロジェクトと工事進行基

記載することとしている（省令様式第 17 号の 2，

準の考え方

注 8 ⑴）。また，注記に記載する金額は，完成引

近年の収益認識プロジェクトと工事進行基準に渡しをした事業年度に計上した完成工事高も含ま関して考え方を 5 論文から確認すると，2010 年れる。

までの論文は 2008DP に起因し工事進行基準は否

我が国の企業会計基準第 15 号「工事契約に関定されている。しかし，工事進行基準の必要性がする会計基準」の場合，工事進行基準が適用され述べられている。2011 年以降の論文は 2011ED

るための要件として，成果の確実性が認められるによる内容を反映しているので，条件付きで認めためには，次の①〜③の各項目が信頼性をもってられていることが記載されている（表− 2）。

見積ることができなければならないと定められて⑵

いる 7）。

IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収①

工事収益総額益」における最も特徴的な 5 つのステップ②

工事原価総額FASB 及び IASB は，共同で収益認識プロジェ③

決算日における工事進捗度

クトを進めてきた。共同で進める理由は，「これ多くの先行研究は，収益認識プロジェクトの理までのアメリカの一般に認められた会計原則（US論又は文献調査による不正会計の分析が行われてGAAP）の収益認識の要件は，IFRS とは異なっおり，これらに見られる研究方法だけでは工事進ており，両方の要件を改善する必要があり，また行基準適用の 3 要件が実際に不正会計を行った企IFRS は限定的なガイダンスを提供したために，

16

建設マネジメント技術2017 年 9 月号

建設マネジメントに関する研究・事例 2017 特集

表− 2

IFRS の収益認識プロジェクトと工事進行基準の考え方

収益認識プロジェクトに対する意見

工事進行基準に対する考え方

参考文献①元 来，国際会計基準は，IAS 第 18 号「収益」と ①今回の DP の提案では，工事中の資産が継続的に
IAS 第 11 号「工事契約」をもち，前者は，商品の顧客に対して移転ないし大多数の工事契約につい所有に伴うリスクと経済価値が顧客に移転するこては，一転して，完成引き渡し時に一時に収益認とを重視し，後者は，要件が求められていないと識することが求められることになると理解してい東海幹夫
青山経営論集いう矛盾を抱えていた。
る。
教授
2009.12②少なくとも一般的な工事契約における発注者と受 ②我々は，一定の要件を満たす工事契約については
注者の関係を認識すれば，建設物の完了により引進行基準による収益認識を求める現行のあり方を渡がなされて，顧客による資源の支配は成立する
維持すべきであると考える。
と考えるのが常識的である。
①履行義務が鍵概念である。
①工事進行基準は企業の生産活動に焦点を当てた収
万代勝信② DP で公正価値モデルを採用していない最大の理
益認識基準であるので，企業の履行義務の充足を教授
由は，収益認識のパターンが多いから。
認識要件とする DP のモデルとは相容れない。

會計2010.4①契約に基づく履行義務の充足→契約上の約定資産 ①工事進行基準は，収益の認識として認められないの引渡し→約定資産に対する顧客の支配の獲得，ことになる。
辻山栄子という順序で次第に具体化されている。
教授②実質の事業の実態に即して解釈せざるをえない状
況に回帰しつつあるようにみえる。
③ヨーロッパ案に類似している。

會計
2010.4①収益費用アプローチ（＝稼得・実現モデル）を否 2010ED において定して「資産負債アプローチ」（＝支配移転モデル） ①財やサービスのデザインまたは機能が顧客に固有を貫徹させようとするスタイルである。
のものであるかを満たすかどうか先ず検討しなけ②金融資産や無形資産，あるいは年金負債といったればならない。
濱本道正
青山経営論集バランスシート項目においてはともかく，収益認 ②経済的実質よりも法的形式を重視する色彩が強い。
教授
2013.9
識や費用測定というフローの側面にまでストッ ③企業は，仕掛品（工事契約では仕掛工事）の使用
ク・アプローチを拡大適用しようとするのは，会を指図する能力や仕掛品から便益を受ける能力を計構造の面から見てやはり無理があるのではない
有しているかどうかを検討しなければならない。
だろうか。
2011ED において条件付きで承認された。
①当初，検討していた公正価値モデルから従来の顧客対価モデルの採用に影響したと思われる要因として
1） IFRS の大口利用者である EU への配慮があったと思われる。
山田康裕2） 将来的に利用となるかもしれないアメリカへ教授の配慮があったものと思われる。
②結果的にはこれまでと実質的に大差ない内容に落ち着いたものの，資産・負債の変動に基づくストックによる収益認識という点は維持されたままである。

會計
2015.4

記述無し

結果的に IAS 第 18 号「収益」及び IAS 第 11 号

当該財又はサービスとの交換で権利を得ると見込「建設契約」という 2 つの主要な収益認識基準が，んでいる対価を反映する金額で描写するために，複雑な取引に適用するには困難となっていた 」

5 つのステップを適用するという点である。

という問題を解決する必要があったからであるとステップ 1：顧客との契約を識別する 11）

考えられる 9）。

ステップ 2：契約における履行義務を識別する

8）2014 年 5 月の IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」の考え方をまとめると（収益認識
プロジェクトの最新版は，2014 年 5 月に公表されたものが最新である）その主な特徴は，本基準の中の IN7 に記載されているとおり 5 つのステ

ステップ 3：取引価格を算定する
ステップ 4：‌取引価格を契約における履行義務に配分する
ステップ 5：‌企業が履行義務の充足時（又は充足するにつれて）に収益を認識する

ップによる収益認識 10） である。企業が収益の認

同 様 な 考 え 方 は，FASB が 2014 年 5 月 に識を，約束した財又はサービスの顧客への移転を

FASB Accounting Standards Codification を改訂
建設マネジメント技術2017 年 9 月号 17

特集 建設マネジメントに関する研究・事例 2017

した Topic 606「顧客との契約から生じる収益」

completion method）」という文字が削除され，代（Accounting Standards Update No.2014-09。以わりにステップ 5 の「企業が履行義務を充足する

下，「Topic 606」という。
）にも記載されている。

につれて 16）（As the entity satisfies a performance

そのコア原則は，「実体が約束された財若しくは用

obligation）」という言葉に変更された。これによ役と交換に権利を得る対価を反映する金額で，顧り，長期大規模建設工事は継続的に収益を認識し客へそれらの財若しくは用役の移転を描写するたていくことになると考えられる。

12）

めに，収益を認識することである。
」として，同様

当初は，契約を基礎とする収益認識モデルにおの 5 つのステップによる収益を認識することを要いて「権利と義務の正味ポジションは，企業の権求している 13）。2014 年 6 月に，企業等が収益認識

利と義務の関係に応じて単一の資産又は負債を生基準を実施する時に生じる潜在的な実施問題を検じさせる。もし残りの権利の測定値が残りの義務討する FASB-IASB の TRG（Transition Resourceの測定値を超えていれば契約資産 17）（contract

Group for Revenue Recognition）を設置した 14）。

asset）となる。同様に，残りの義務の測定値がこれを我が国の企業会計基準第 15 号「工事契約残りの権利の測定値を超えていれば契約負債 18）に関する会計基準」のうち，工事進行基準におけ（contract liability）となる。この契約資産又は契る適用 3 要件を各ステップに当てはめてみると，

約負債は，企業の残りの権利及び義務に対する契① 「工事収益総額」及び「工事原価総額」は，約における正味の契約ポジション 19）を反映してステップ 1 〜 4 に相当すると考えられる。

いる（討議資料 para 2.23）。」これは資産負債ア② 「決算日における工事進捗度が信頼性をもっプローチを考慮するがためのものであると考えらて見積られる」は，ステップ 5 に相当すると考れる。しかし，我が国の企業会計基準においてはえられる。

収益費用アプローチであるため，その考え方は取5 つのステップを認識及び測定に関してまとめられていない。また，進捗度を測定する方法に関直すと，認識のステップ 1 はステップ 3 により測し て IFRS 第 15 号 及 び US GAAP（ Topic 606 ）

定され，認識のステップ 2 はステップ 4 により測は，アウトプット法及びインプット法の欠点を含定される。そして，履行義務の充足はステップ 5めた解説を述べているが，どちらを使用するかはにより収益を認識することになる。FASB は，各企業に委ねている。一方，我が国の企業会計基2016 年 5 月 9 日に ASU2016-12 を発行した。

準第 15 号では，原則としてインプット法である

これは，ASU2014-09 の特定の側面を改訂するも原価比例法を使用すべきとの記載方法になっておのである。TRG は，ASU2014-09 の新収益基準

り，アウトプット法の記載はない。また，インプの核となる収益認識原則を変更するものではなット法の欠点に関しても記載はない。

15）

く，明確化するものであるとしている。特に関連

我が国の工事進行基準の会計処理における考慮のある「収益対価の回収可能性」については，企すべき要素を確認すると，工事契約の認識単位は，業による回収可能性評価の目的を明確化し，企業

実質的な取引の単位の特徴である確定的な請求権が回収可能性を確実でないとした場合に，企業がの獲得によって行われる。そして，契約により長受領する対価を収益として認識することになる場

期大規模工事の場合は工事進行基準により収益を合に関する新規ガイドラインも含んでいる。

認識することになる。工事進行基準を適用するためには，①工事収益総額，②工事原価総額，③決⑶

IFRS，USGAAP 及び我が国の工事進行

算日における工事進捗度の 3 点に関して信頼性を

基準比較もって見積っていかなければならない。また，信IFRS 第 15 号及び US GAAP（Topic 606）に

頼性をもって見積ることができれば，四半期及び

お い て は，
「 工 事 進 行 基 準（ the Percentage of期末に工事売上高として測定が完了することになる。

18

建設マネジメント技術2017 年 9 月号

建設マネジメントに関する研究・事例 2017 特集⑷

会計と税法の相違

確実であることが必要である。このためには，施現行の我が国における工事契約に関する会計及工者に当該工事を完成させるに足りる十分な能力

び税法の内容を確認すると，会計基準は，企業会があり，かつ，完成を妨げる環境要因が存在しな

計基準第 15 号工事契約に関する会計基準に記載いことが必要である。」と述べている。また，同されている。税法の取扱いは，法人税法第 64 条

様な内容が同基準 48 項にも記載されている。す及び法人税法施行令第 129 条に記載されている。

なわち，「工事を完成させるに足りる十分な能力」

これらを表− 3 にまとめた。

とは，施工能力を示すと考えられる。

これらの先行研究から言えることは，企業会計○

施工能力について

基準第 15 号工事契約に関する会計基準 40 項に記請負者が，受注工事を契約内容どおりに完成載されている「工事契約による事業活動は，工事させるためには，請負者の技術力，資金力，調の遂行を通じて成果に結び付けられることが期待

達力等が必要である。これらの能力は，請負者されている投資であり，そのような事業活動を通が保持している一般的に国土交通省が定めていじて，投資のリスクから解放されることになる。

る経営事項審査による取得得点を見れば，おおそして，当委員会（企業会計基準委員会）におい

よそ請負者の施工能力判定のガイドラインと見て検討すべき点は，工事契約に係る事業活動に投ることができると考えられる。

下した資金は，どのような条件があれば，投資の②

実行予算の作成及び承認（工事原価総額の信リスクから解放されることになるのかという問題

頼性に関する内容）

であると整理された。
」ということであると考え受注した工事を施工に移すためには，実行予算られる。

を作成し承認されてから施工となる。この形態は，それぞれの工事において種類，仕様，規模，⑸

工事収益総額及び工事原価総額の信頼性

施工場所，施工時期，施工時間（夜間のみの工事①

工事完成の確実性もある）等が異なるために，工事ごとに実行予算

工事収益総額の信頼性をもった見積りは，企業を作成し，承認された予算に基づいて大分類の材

会計基準第 15 号工事契約に関する会計基準の 10

料費，外注費，労務費，経費に区分され工事原価項において，「信頼性をもって工事収益総額を見を集計して原価管理を行うことになる。

積るための前提条件として，工事の完成見込みが

③

表− 3
項

目

適用要件

成果の確実性が認められる①工事収益総額②工事原価総額③決算日における工事進捗度が信頼性をもって
見積られる
無

会計処理

工事完成基準注記

択

工事契約に関する会計及び税法の相違

企業会計基準第 15 号工事契約に関する会計基準

適用要件該当の有無

選

実行予算と実績の対比と見直し（予定・実績

法人税法第 64 条

長期大規模工事①工事期間：1 年以上であること②請負金額：10 億円以上であること③支払条件：請 負金額の 1/2 以上が引渡日から 1 年以上経過後に支払われることが定められて
いないこと

有

有
工事進行基準強制

法人税法施行令第 129 条

該当しない長期請負工事
工事進行基準又は工事完成基準
任 意
工事進行基準は継続適用する

1．‌2007 年（平成 19 年）12 月に企業会計基準委員会が企業会計基準第 15 号として「工事契約に関する会計基準」及び企業会計基準適用指針 18 号「工事契約に関する会計基準」が公表されたことに伴い，2008 年（平成 20 年）度税制改正において長期大規模工事に係る法人税法が改正（平成 20 年 4 月 1 日）された。
2．‌旧法人税法は，①工事期間 2 年以上，②請負金額 50 億円以上，③請負金額の 1/2 以上が引渡日から 1 年以上経過後に支払われることが定められていないことであった。工事完成基準は，税法上税金納付が遅れるが，工事進行基準であれば工事完成基準に比べ早期に税金を納付される。

建設マネジメント技術2017 年 9 月号 19

特集 建設マネジメントに関する研究・事例 2017

管理（予実管理））要な虚偽表示リスクが高くなることが多い。この当初に契約した内容がその後の，顧客による設

重要な虚偽表示リスクには，会計上の見積りの判計変更又は施工者による設計変更等により実行予断を誤ることによる誤謬のみならず，原価の付け算を組み直す必要が生じる。また，工事の進捗に替えによる決算日における工事進捗度の調整を通よって発注業者選定，発注単価の低減，施工方法

じた工事収益の操作などの不正によるものも含まの見直し，経費削減等により当初の実行予算と完れる 21）。」とある。監査基準委員会報告書 540「会成予想原価との間で差異が生じることがよくある計上の見積りの監査」（以下，「監基報 540」といため，その差異を分析することにより工事原価をう。）の第 8 項において一般的に考えられる会計

管理する予定実績管理（予実管理）を行っている。

上の見積りの不確実性の程度が大きく，会計上のしたがって，当初の実行予算は，工事の進捗に応見積りに関する重要な虚偽表示リスクが 5 項目例

じて適時適切に見直しが必要となる。

示されている 23）。

④

管理体制の整備

会計上の見積りが，監査の全過程において網羅

実行予算は，営業部及び企画管理部が損益予測的に把握する必要性として，監基報 540.A16 ではをする訳ではなく，工事部門が工事内容の実績に「経営者は，以下の事項に基づいて，会計上の見基づき工事に使用した材料費，外注費，労務費，積りが必要となる取引，事象及び状況を把握する

経費を積み上げた内容で管理している。その結ことが多い。」としている。会計上の見積りの合果，工事の進捗に応じて適時適切に見直しが必要

理性に関しては，監査基準第三実施基準の三監査となる。したがって，このような情報管理が定期の実施 5 24） において「監査人は，会計上の見積的に又は適時に伝達される管理体制の整備が不可

りの合理性を判断するために，経営者が行った見欠である 20）。

積りの方法の評価，その見積りと監査人の行った見積りや実績との比較等により，十分かつ適切な⑹

我が国における工事進行基準の適用に関する監査上の取扱い

監査証拠を入手しなければならない。」と述べている。

本節では，2015 年 4 月 30 日付けで日本公認会

重要な虚偽表示リスクに関して例示された 5 項

計士協会が通知した監査・保証実務委員会実務指目を「会計上の見積り」及び「見積額の算定」を

針第 91 号の「工事進行基準等の適用に関する監指針第 91 号等により工事進行基準に関してまと査上の取扱い」に関してどのような内容が監査上

めると表− 4 となる。

の論点となっているか確認する。
本実務指針は，企業会計基準第 15 号（「工事契3.

約に関する会計基準」）及び企業会計基準適用指検討

針第 18 号（「工事契約に関する会計基準の適用指針」）を適用し，工事進行基準により収益及び原⑴

認識及び測定の実態価を認識する企業の財務諸表監査を行う場合の監実務上の工事進行基準の一般的な会計処理は，査基準委員会報告書の要求事項を適切に適用する「工事収益総額→工事原価総額→決算日におけるために留意する事項が指針として取りまとめられ工事進捗度を決定」ではなく，「3．工事原価総額」

たものである 21）。

→「4．工事収益総額」→「5．決算日における工本指針の第 5 項においても，工事進行基準が恣事進捗度を決定」→「2．収益認識基準の決定」

意的に用いられる可能性を示唆しており，「工事

がルーティンとなって，少なくとも四半期ごとに進行基準では，一般に会計上の見積りの不確実性見積りが見直されなければならないと考えられるの程度が大きく，会計上の見積り（図− 1）。

20

建設マネジメント技術

22）

に関する重

2017 年 9 月号

建設マネジメントに関する研究・事例 2017 特集

表− 4

工事進行基準の監査上の論点基準等該当番号内

指針 91-28, 66

未契約請負金の妥当性を検討

指針 91-33

実行予算の作成方法とその過程を検討

指針 91-33

実行予算の承認及び妥当性を検討

指針 91-34

変更が生じた場合の適時性を検討

指針 91-45, 46

工種及び工程ごとの予算金額の算定方法を検討

指針 91-36, 43

資材及び労務単価の上昇に関しての見込み具合を検討

指針 91-28

未契約請負金の確定額及び見積を比較検討

指針 91-55

実行予算の確定額あるいは再見積額を比較検討

容実施基準三 5, 指針 91-56 乖離がある場合，経営者が原因分析した内容に関して再検討
監基報 540.12 ⑷乖離及び手続実施上の重要性を比較し分析された乖離原因から見積の精度をどの様に検討したかを再検討

監基報 540.12

期末の出来高調整方法及び過程を検討

監基報 540.12 ⑷期末の出来高調整額の妥当性を検討

指針 91-19, 53, 76

IT 業務処理統制で評価し，かつ，合理的に算定できるプログラムとなっているか検討

指針 91-42

外国通貨が関係する場合の進捗度の計算方法について妥当性を検討

指針 91-47

工事進行基準適用除外案件の妥当性を検討

指針 91-47

工事進行基準適用案件の妥当性を検討

指針 91-29, 67 ⑴

事後的な成果の獲得・喪失に関して情報収集体制を検討

指針 91-29, 59 ⑵工事進行基準適用中止案件の妥当性を検討

指針 91-29, 59 ⑵工事完成基準から工事進行基準適用案件への振替内容の妥当性を検討

注記1．‌実施基準とは「監査基準」に示されたものをいう。監基報とは「監査基準委員会報告書 540」に示されたものをいう。指針とは「監査・保証実務委員会実務指針第 91 号」に示されたものをいう。
2．‌外国通貨，為替に関しては，海外での工事を考慮し工事進捗度の見積の「工事原価の調整についての規定」の一部として考えた。
3．工事損失引当金に関する検討課題は省略した。

１．工事契約の認識
単位の決定

一般的には契約単位で決定されるが当事者間で合意された実質的な取引単位と契約単位が一致しない場合もある。この場合，認識の単位の実務上の判断は，実質的な取引の単位の特徴である確定的な請求権の獲得によって行われる（工事契約会計基準第7項，43項）。

２．収益認識基準の決定

工事進行基準の適否を検討する。3要件（①工事収益総額②工事原価総額③工事進捗度）
を満たす場合は工事進行基準を適用する（工事契約会計基準第9項）。

３．工事原価総額の信頼性をもった見積

3.信頼性をもって工事原価総額の見積を行うためには，見積が工事の各段階における工事原価の見積の詳細な積み上げとして構成されている等，実際の工事原価発生と対比して適切に見積の見直しができる状態になっており，工事原価の事前の見積と実績を対比することによって適時・適切に工事原価総額の見積の見直しができる原価管理体制が構築されている必要がある（工事契約会計基準第12項）。
4.信頼性をもって工事収益総額の見積を行うには，①工事完成見込みの確実性，②対価の定める2
要件を満たすことが必要とされる（工事契約会計基準第10，11項）。

４．工事収益総額の信頼性をもった見積
四半期ごとに再見積

５．決算日における工事進捗度の信頼性をもった見積

決算日における工事進捗度の見積方法には，原価比例法が広く採用されているが，工事原価総額が信頼性をもった見積の要件を満たしていれば，通常，決算日における工事進捗度は，信頼性をもった見積とされる（工事契約会計基準第13項）。

６．工事売上高を計上

図− 1
注記

工事進行基準の会計処理の実態

1．工事進行基準の適用要件は 3，4，5 の項目の成果の確実性を判断する。
2．3，4 項で損失が出た場合は工事損失引当金を見積る。
3．工事が完成した後に瑕疵担保責任が生じたら工事損失引当金により費用化する。

建設マネジメント技術2017 年 9 月号 21

特集 建設マネジメントに関する研究・事例 2017⑵

工事原価総額の見積りに関する検討

長期大規模工事の場合，工事原価総額の根拠と4.

なる実行予算は，プロジェクトマネージャー，現

ま と め

場所長，設計者等の工事原価管理者に起因するところが大きい。実行予算は，一度作成すればそれ

本稿の要点をまとめると次のとおりとなる（工で良いというものではなく，設計変更等がない場

事進捗度については次年度以降まとめる）。

合でも工事工程の進捗度合い，天候に伴う仮設費⑴

IFRS 及び US GAAP は，資産負債アプローの増加，住民対策等の費用が生じるため適時・適チを意識するがために権利と義務に関してまと切な見直しが必要となると考えられる。したがっめられられたが，内容的には収益費用アプローて，「工事原価総額の見積りが信頼性をもって見チと変わるところはない。

積られている。
」と言えるためには多くの不確実⑵

企業会計基準と法人税法は，目的が異なるの性を低減できるための原価管理体制が必要となるで，税法では工事期間が 1 年以上であっても請と考えられる。

負金額が 10 億円未満の場合は，工事進行基準

先ず，工事進行基準の適用に当たって必要なことは，工事原価に利益額を上乗せした実行予算にに該当しない工事が存在する。
⑶

対して決算日における工事進捗度の見積りが必要

工事収益総額及び工事原価総額は，実行予算となると考えられる。工事は，進捗とともに予算の精度によりその信頼性が担保される。
⑷

工事原価と実際に生じた工事原価に差異が生じる

恣意的に用いられる可能性が高く，会計上のので，不正が無かったとしても精緻化して把握することは非常に困難と考えられる。したがって，見積りによるところが大きい。
⑸

原価管理体制に実効性があることが重要である。

工事進行基準の運用には内部統制が重要な役割を果たしていると考えられる。内部統制に関して
は，監査・保証実務委員会実務指針第 91 号「工事進行基準等の適用に関する監査上の取扱い」に，全社的な内部統制が述べられている 25）。なお，これらの内部統制に関しては，原価管理においてプロジェクトマネージャーを中心とした内部統制が適時・適切に構築され運用されることが必要となると考えられる。

【参考文献】
1 ‌．Baker.C.R. and E.M.Barbu（2007）Trends in Research on International Accounting Harmonization，International Journal of Accounting，Vol.42，No.3，
pp.272-304
2 ． 岩崎勇「会計上の収益認識基準の展開」『會計』

2003.12 第 164 巻第 4 号 pp.15-30
3 ．乙政正太「最近の不正会計から学ぶべきこと」『會計』
2016.5 第 189 巻第 5 号 pp.28-40
4 ． 斎藤静樹「会計基準と基準研究のあり方」『會計』

収益認識に関して工事原価は，契約時において工事原価発生区分を明確に細分化することにより，工事原価の認識単位を特定化することができると考えられる。これは，IFRS 第 15 号の特徴でもあるステップ 1 に他ならないと考えられる。
そして，工事原価は実行予算の信頼性を裏付けるものであるから，工事原価の作成方法に関する規定を明確にしておく必要があると考えられる。

2011.9 第 180 巻第 3 号 pp.1-17
5 ．佐々木隆志「新収益認識基準におけるもう一つの資産負債アプローチ」『會計』2016.6 第 189 巻第 6 号
pp.1-13
6 ．澤邉紀生「経営管理システムの柔軟性と不確実性・多様性」『會計』2016.5 第 189 巻第 5 号 pp.41-55
7 ．辻山栄子「収益認識をめぐる実現・稼得過程の現代的意義」『會計』2010.4 第 177 巻第 4 号 pp.465-484
8 ．東海幹夫「工事契約会計の展開と新たな動向」『青
山経営論集』2009.12 第 44 巻第 3 号 pp.117-130
9 ．徳賀芳弘「最近の不正会計事件から学ぶべきこと」『會計』2016.5 第 189 巻第 5 号 pp.1-15
10．内藤文雄「会計処理のフレキシビリティと監査判断

22

建設マネジメント技術2017 年 9 月号

建設マネジメントに関する研究・事例 2017 特集の限界」『會計』2016.5 第 189 巻第 5 号 pp.56-64
11．中川優「戦略不確実性と予算管理システム」『會計』

2011.9 第 180 巻第 3 号 pp.75-89
12．新田忠誓「収益費用アプローチにおける会計公準に意味」『會計』2003.12 第 164 巻第 4 号 pp.1-14
13．濱本道正「工事契約から見た IFRS 収益認識モデルについて」『 青 山 経 営 論 集 』2013.9 第 48 巻 第 2 号
pp.25-36

2018.
‌http://www.ifrs.org/Alerts/PressRelease/Pages/
IASB-confirms-one-year-deferral-of-effectivedate-of-revenue-Standard.aspx

より抜粋。

4）
 工事進行基準という言葉は無いが「一定の期間にわたり充足される履行義務」として承認された。IFRS
第 15 号 35 を引用。
5） 2008DP によれば，「顧客が財を物理的に占有した

14．万代勝信「IFRS・FASB の「収益認識プロジェクト」

時点であり，サービスの場合は顧客がサービスを受けに係る問題」『會計』2010.4 第 177 巻第 4 号 pp.485-

た時点で履行義務が充足されたことになる」（IASB

497

2008，pars.4.59-4.61）このことは，顧客が約定資産に

15．山田康裕「収益認識プロジェクトにおける基準設定

対する支配を獲得した時点で収益の認識が可能となるの力学」『會計』2015.4 第 187 巻第 4 号 pp.431-443

ので工事進行基準は適用できなくなる。なぜなら，一16．姚

小佳「工事契約の収益認識に関する検討」『商経学叢』2010.7 第 57 巻第 1 号 pp.279-296
17．渡辺英人「収益認識基準と会計実務に係る問題」『會計』2010.4 第 177 巻第 4 号 pp.51-63
18． 田中弘『監査役のための「早わかり」シリーズ

般的に建設業の場合は完成引渡しの時点で初めて顧客に財が移転されるという契約条件になっているからである。
6）
 工事進行基準を用いることで，四半期完成工事高営
業利益率の持続性及び将来キャッシュ・フロー予見可

会計基準新しい時代の会計ルールを学ぶ』2012.1

能性等を高めることができるのではないかと考えられ

19．辻山栄子『IFRS 導入へ：コンバージェンス，アドる。このことは，投資家に対して企業実態に即した財プション』「企業会計」中央経済社 pp.43-51, 2016.1

務情報を提供することができる。

20．豊田俊一「IASB と FASB による収益認識基準の見7）
 我が国において現状における工事進行基準適用の要

通しと ASBJ の論点整理について」『企業会計』中央件は，この 3 要件を満たさなければならないので，以経済社 pp.18-27, 2010.2
21．（訳）中島省吾『増訂 A.A.A. 会計原則』中央経済社
1964.822．成道秀雄「公正処理基準と税会計処理基準」『企業会計』中央経済社 pp.59-65, 2016.1

降本稿ではこれを「適用 3 要件」と称す。
8）
 FASB, Accounting Standards Update，No.2014-09
Revenue from Contracts with Customers （Topic
606），Summary May 20149） Ibid，Summary

23．日本公認会計士協会「不正な財務報告及び監査の過10） 国際財務報告基準 IFRS 第 15 号「顧客との契約か程における被監査会社との意見の相違に関する実態調ら生じる収益」IFRS［特別追補版］，国際会計基準審

査報告書に公表について」『会計・監査ジャーナル』

議会（IASB），pp.13-14，2015 年 2 月

Vol.28, pp.40-60, 2016.8
24．長谷川茂男『米国会計基準ガイドブック』中央経済社 2011.725．万代勝信「収益認識プロジェクトの概要」『企業会計』
中央経済社 pp.18-25, 2008.8
26．W. A .Paton ＆ A. C. Littleton（訳）中村省吾『会社会計基準序説〔改訳〕』森山書店 1976.4

11） 一橋大学の佐々木隆志教授によれば，「たとえば，
企業の保有していない場所において作られている船舶
等で，他者に転売可能なものなどであればいわゆる進行基準の適用が難しいという結果につながる可能性があるわけである。こうした場合，さらに契約締結時に「他への転用」が可能かどうかの恣意的な判断を行い（IFRS15－36 項の記述参照），恣意的にどの会計基準を適用するかを決めることができる可能性がある。
」

1） 本稿でいう「不正会計」とは，有価証券報告書をはとある。しかし，ステップ 1 の顧客との契約を識別す

じめとする各種開示書類に関して虚偽の記載をした場る段階で契約方針の変更の手続きを行えば恣意性は低合を不正会計という。

減できるのではないかと考えられる。佐々木隆志「新2） 証券取引等監視委員会事務局が作成した「金融商品取引法における課徴金事例集，平成 22 年 6 月，平成
27 年 8 月，平成 28 年 8 月」を参考。

収益認識基準におけるもう一つの資産負債アプローチ」『會計』pp.1-13，第 189 巻第 6 号 2016.6
12） FASB, Accounting Standards Update No.2014-09

3）
 The International Accounting Standards Board（Topic 606），先行研究として志賀理「FASB による（IASB）today confirmed a one-year deferral of the

収益認識基準の理論」『會計』第 188 巻第 1 号，2015

effective date of the revenue Standard, IFRS 15 Rev︲

年 7 月がある。Topic 606 の目的は，「実体の顧客とenue from Contracts with Customers, to 1 Januaryの契約から生じる収益とキャッシュ・フローの性質，

建設マネジメント技術2017 年 9 月号 23

特集 建設マネジメントに関する研究・事例 2017

金額，タイミング及び不確実性について財務諸表の利針第 91 号の「工事進行基準等の適用に関する監査上用者にとって有用な情報を報告するための原則を設定の取扱い」pp.2，平成 27 年 4 月 30 日より引用。

す る こ と で あ る（ FASB, Update No.2014-09, op.

22） 本稿でいう「会計上の見積り」とは，日本公認会

cite, par. 606-10-05-2）。

計士協会が 2011 年（平成 23 年）12 月に発行した「監13） Ibid, pars 606-10-05-3 and 05-4

査基準委員会報告書 540（報告書第 44 号）」の第 6 項14） 第 311 回 企 業 会 計 基 準 委 員 会（ 審 議 資 料 ⑹ -2,に記載されている「正確に測定することができないた2015 年 5 月 15 日 ） で は，IFRS 第 15 号 及 び Topic

め，金額を概算することをいい，見積りが要求される606 を総称して新収益認識基準と呼んでいる。特に工金額だけではなく，見積りの不確実性が存在する場合

事進行基準に関する課題として，「回収可能性の検討」に公正価値によって測定される金額に対しても使用さが 論 点 と な っ た https://www.asb.or.jp/asb/asb_j/れる。
」と定義する。

minutes/20150515/20150515_11.pdf, 2016.1123） 日本公認会計士協会監査・保証実務委員会実務指15） FASB Accounting Standards Update No.2016-12,

針第 91 号の「工事進行基準等の適用に関する監査上

Narrow-Scope Improvements and Practical Expedi︲の取扱い」pp.2-3 平成 27 年 4 月 30 日（1）実行予算

entsに基づく工事損益率及び決算日における工事進捗度等

16） ステップ 5 の原文は Recognise revenue when（or

会計上の見積りが不可欠であるため，経営者の偏向のas）the entity satisfies a performance obligation と記

存在を完全には排除できないこと。
（2）工事の進捗途載。

上において当事者間の新たな合意によって工事契約の17） 企業が顧客に移転した財又はサービスと交換に受け取る対価に対する企業の権利。

変更が行われる傾向にあるが，その変更金額が工事契約の変更の都度決まらない場合があること。
（3）工事18） 顧客に財又はサービスを移転する企業の義務のう

原価総額の見積りに当たっては，全ての工事契約に適

ち，企業が顧客から対価を受け取っているもの。

用可能な画一的な判断解釈を得られにくく，工事契約

19） IASB 及び FASB は，2008 年 12 月に共同で討議

内容に関する専門的知識及び実務経験を有する，当該資料として「顧客との契約における収益認識について

工事契約の原価管理又は進捗管理に直接的又は間接的の予備的見解」を公表した。

に責任を有する者による判断が恣意的に行われる可能

20） 企業会計基準第 15 号 工事契約に関する会計基準

性があること。
（4）労務安全管理または工程管理が重50 項に，「工事進行基準を適用するためには，工事原視される傾向にあること。また，原価管理について監

価総額についても，信頼性をもって見積もることがで視活動が実施されていても，工事進行基準の適用の妥きる必要がある。しかし，工事原価総額は，工事契約

当性という観点からは必ずしも十分に実施されていなに着手した後も様々な状況の変化により変動することい可能性があること。
（5）顧客や原材料の納品業者及が多い。このため，信頼性をもって工事原価総額の見び外注業者または監督官署等との間で各種の協議が頻積りを行うためには，こうした見積りが工事の各段階

繁に行われ，このような協議の結果が，工事進行基準

における工事原価の見積りの詳細な積上げとして構成の適用に関する会計上の見積りに影響を及ぼし，工事されている等，実際の原価発生と対比して適切に見積収益総額や工事原価総額の見直しが必要となる場合がりの見直しができる状態となっており，工事原価の事ある。このような場合には，工事進行基準の適用のた前の見積りと実績を対比することによって，適時・適めの信頼性をもった見積りを実施する部署が，当該協切に工事原価総額の見積りの見直しが行われる必要が議の結果に関する情報を適時かつ網羅的に収集できある。この条件を満たすためには，当該工事契約に関ず，最新の状況を会計上の見積りに適時に反映できなする実行予算や工事原価等に関する管理体制の整備がい可能性があること。

不可欠であると考えられる。このため，工事契約に金額的な重要性がない等の理由により，個別にこうしたより引用。

管理が行われていない工事契約については，第 9 項に25） 日本会計士協会，監査・保証実務委員会実務指針

定める工事進行基準の適用を満たさないことに留意す

第 91 号「工事進行基準等の適用に関する監査上の取る必要がある。」と述べている。

扱い」pp.4-15，平成 27 年 4 月 30 日

21） 日本公認会計士協会監査・保証実務委員会実務指2424） 企業会計審議会「監査基準」平成 26 年 2 月 18 日

建設マネジメント技術2017 年 9 月号