特集

監 査 報 告 書 の 透明化 について監 査 報 告 書の透 明 化

─ 短 文 式 監 査 報 告 書と情 報 提 供 機 能 ─い甲南大学共通教育センター教授

1. はじめに−監査報告書改革の動向
わが国では、2018年7月に監査基準が改訂され、監査報告書の記載様式･内容が大きく変更された。とくに、今般の改訂でよだ

たかとし

伊豫田 隆俊2. 短文式監査報告書の意義と監査上の主要な検討事項の導入をめぐる議論１（1）監査報告書の意義と評価は、監査上の主要な検討事項（Key Audit Matters:KAM）のわが国では、戦後、公認会計士監査制度が導入されて以来、監査報告書への記載が義務づけられたが、これは、これまで用他の先進主要国と同様、長きにわたり短文式監査報告書が採用いられてきた短文式監査報告書に対して大きな変革をもたらすされてきた。短文式監査報告書は、専門的知識のない一般投資ものであり、その意味で、今次の改訂は、わが国の公認会計士監者による利用を前提にしていることから、誤解を招くことのな査制度においてきわめて重要な意義を有するといえる。

いよう、その様式と内容は標準化されている。監査報告書を標もとより、こうした監査報告書改革は、すでに諸外国や監査準化する理由として、⒤一般投資者は専門的知識を欠くことがに係わる国際機関においても行われており、例えば、英国では、多いので、理解可能性を高めるべく簡潔･明瞭に記載すること2000年代後半の金融危機を契機として、監査の信頼性の確保・が必要なこと、およびⅱ監査人が自己の責任を回避すべく難解透明性の向上を図るべく、社会的影響度の高い事業体（上場企で冗長な文言を記載したり、必要な記載を省略するようなこと業、銀行、保険会社等）に対して、2012年10月1日以後開始するがないようにするためである。

事業年度から監査報告書へのKAMの記載が求められた。

短文式監査報告書は、読者をミスリードする可能性が低いこ

また、国際監査・保証基準審議会（IAASB）は、2015年1月とから、その有効性に対しては一定の評価が与えられてきたが、に国際監査基準701号（ISA701）を公表し、上場企業に対し他方で、紋切り型の記載内容ゆえに、その情報内容はきわめてて、2016年12月15日以後終了する事業年度から監査報告書に限定的であるとの批判も絶えなかった。とくに、アナリストや機KAMを記載するよう求めた。その後、EUにおいても、社会的関投資家等の、いわゆるソフィスケートされた利用者からは、か影響度の高い事業体に対して、2016年6月17日以後開始する

ねてより監査報告書における情報提供を充実させていくことに事業年度から同様の記載を行うよう求めている。

対する強い要望が寄せられていた。

さ ら に、米 国 で は、2017年6月 に 公 開 会 社 監 視 委 員 会

しかし、わが国では、監査基準において明らかにされているよ（PCAOB）が、大規模早期提出会社については2019年6月30

うに、⒤監査報告書は監査人が監査の結果を意見として表明す

日以降に終了する事業年度から、それ以外のSEC登録会社につるための手段であり、その責任を正式に認める手段であること、

いては2020年12月15日以降に終了する事業年度から、監査報およびⅱ財務諸表を作成する責任は経営者にあり、監査人の責告書にKAMと同内容のCAM（Clitical Audit Matters）を記

任は経営者によって開示された財務諸表の適正性（もしくは準載する旨を要求した監査基準を取りまとめている。

拠性）に関する意見を表明するものであるとの二重責任の原則

こうした中、わが国においては、大手電機会社の巨額会計不を根拠として、情報提供に関してはこれまで消極的であった。

正事件を契機に設置された「会計監査の在り方に関する懇談とはいえ、1991年の監査基準の改訂に伴う特記事項の導入会」により公表された提言にもとづき、会計監査の透明性を向を契機として、2002年には追記情報の記載が求められるなど、上すべく、上述の諸外国や国際機関の動向を参考にしながら、監査報告書の記載内容が拡充されてきたことは周知のとおり

従来の短文式監査報告書の見直しに関する議論が、2016年のである。ただ、追記情報の記載にあたり、監査人の意見表明に10月から企業会計審議会監査部会において始められたのであ関する監査人の責任は、本来、自己の意見を通しての保証の枠る。以下、その導入をめぐる議論について一瞥しておこう。

組みのもとで果たされるべきものであって、その枠組みから外｜No.763｜Feb. 2019｜会計・監査ジャーナル17

監 査 報 告 書 の 透明化 についてれる事項については、監査人の意見とは明確に区別すべきとされること、およびⅲ監査プロセスにおけるもっとも重要な事項れている点に留意すべきである。今次の監査基準の改訂に伴うの開示を通じた利用者への情報提供の拡大が図られることによ

KAMの記載も、あくまでも適正性意見の表明という、これまでり、結果として、監査の透明性が高められるのである。の制度的枠組みのもとに位置づけられるものであり、その意味で、これまでの制度的枠組みを逸脱するものではない。

その意味で、KAMとして記載される事項の内容いかんが、KAMの記載を通じた監査の透明性向上に重要な意味を持つことになる。通り一遍の紋切り型の記載が幅をきかすようになれ（ 2 ）KAMの導入をめぐる議論

ば、所期の目的の達成が困難になることはいうまでもない。ここうした監査報告書の記載内容の充実化については、その導うした、いわゆるボイラープレート化を防止することが、この制入の是非をめぐり、企業会計審議会監査部会において賛否両度を成功に導くために決定的に重要である。ちなみに、イギリ論が示された。とくに、情報作成者を中心とする反対の立場か

スでは、経営者による内部統制の無効化、収益認識における不らは、⒤KAMの導入に伴い新たなコストが発生することを考正、のれん（およびのれん以外の資産）の減損、収益といった事

慮すれば、コストと有用性あるいはリスクと便益をどう判断し項が、監査報告書にKAMとして記載される例が多いとされる。ていくのか、ⅱ海外ですでに採用されているという理由だけでまた、わが国で、制度導入に先立ち公認会計士協会が実施した導入を図るのは望ましくないのではないかといった意見が示さ

KAM試行の取りまとめによれば、資産（のれん以外の固定資産）れた。また、KAMの手続が真に監査の透明性を高めることにの減損、企業結合に関する会計処理、のれんの計上および評価、つながるのかといった疑問が提示され、目的の明確化と評価の引当金･資産除去債務･偶発債務にかかる事項等がKAMとしてフィードバック、プロセスの有効性を慎重に見きわめるべきと記載されることが多いとされる２。の要望が示された。さらに、⒤KAMの記載内容に重大な齟齬KAMの記載を意味あるものにするためには、監査人がこのや過失があった場合にどのようなことが起きるのか、ⅱ監査手制度の趣旨を理解して、監査報告書の利用者に対する情報提供

続のような非常に複雑な情報について、その一部のみを記載すを積極的かつ適切に行うことが何より重要であるし、今後、とることによって、かえって市場に無用な混乱をもたらすのでは

くに公認会計士協会によるモニタリングを通じたグッドプラクないか、およびⅲ記載内容に関する訴訟リスクは発生するのかティスの確立が期待されるところである。

といった懸念も示された。
他方、機関投資家やアナリスト等の監査報告書利用者サイドからは、KAMの記載を求める実務の積極的導入を求める声が多く示された。KAMの記載により、⒤従前よりリスクをよく理現行のわが国監査制度のもとでは、監査報告書は監査人の意解できるようになること、ⅱとくに経営者の見積等について投見表明手段であると同時に監査人の責任を正式に求める手段

資家と別の観点から監査人のチェックが入ることにより、重要として位置づけられていること、および二重責任の原則により、な参考意見が得られること、およびⅲ外部監査人のクオリティ監査人による一次情報の提供については抑制的であったといえチェックに利用できるようになるといったことが、制度導入のる。今次の改訂でKAMの記載が求められたとはいえ、KAMは、メリットとしてあげられた。また、コーポレートガバナンスの観あくまでも監査上検討すべき主要な検討事項であるから、企業点から有用であるとか、KAMの記載により利害関係者が監査の未公表情報を監査人が無闇に開示することが適切でないこ

報告書の内容に関心を持つようになるといった効果も指摘されとはいうまでもない。

た。

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3. 監査報告書による情報提供の拡充

他方で、わが国の会計基準が米国基準や国際財務報告基準

こうした議論を経てKAMの記載が求められることになった（IFRS）と比べて、企業に対する開示要求が緩いことを考えれのであるが、ここで重要なことは、KAMの記載は最終的な目標

ば、財務諸表における開示を前提としてKAMの記載がなされではなく、あくまでも監査の透明性を高めるための手段である

る限り、海外の実務に比べて監査報告書におけるKAMの記載ということである。KAMとして記載する事項の選定にあたっは限定的となり、ボイラープレート化する可能性が高い。とくては、監査役等とのコミュニケーションが前提とされることかに、ここでは企業の未公表の情報に対する監査人の関与が重要ら、⒤その記載をめぐって両者の連携がこれまで以上に強化さになる。本来、KAMは、監査人が監査の過程で監査役と協議しれること、ⅱ開示の適切性等に対する経営者への牽制が強化さた事項のうち、とくに注意を払った事項を決定し、当該決定し会計・監査ジャーナル｜No.763｜Feb. 2019｜

SPE CIAL IS SUE｜

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た事項の中から、さらに当年度の財務諸表監査において、職業な役割を果たすことが必要である。企業も監査役も監査人も、的専門家として、とくに重要であると判断した事項を絞り込ん守秘義務を隠れ蓑にKAMの記載に抑制的であってはならない。

で決定するものである。

「会計監査の在り方に関する懇談会」が公表した提言は、そのかかるプロセスにおいて、経営者が、未公表の情報が企業に目的の１つとして「会計監査に関する情報の株主等への提供のとってセンシティブであるとの理由により開示を拒む場合には、充実」を掲げ、そのための施策として「会計監査の内容に関する監査人は、まず、経営者に対して開示を促すことが必要である。

情報提供の充実」をあげている。これについては、2018年11月

その際、監査役等は、監査人とともに経営者に働きかけることに「会計監査についての情報提供の充実に関する懇談会」（座長:が重要であり、これまで以上に両者の連携が求められる。それ

八田進二青山学院大学名誉教授、大原大学院大学教授）が設置でもなお、経営者が開示を拒む場合には、監査人は職業的専門され、開示すべき情報の内容や開示の在り方に関する議論が始家としての判断のもとに、監査報告書上で当該情報をKAMとめられた。わが国では、これまで、無限定適正意見以外の意見して開示することになるが、この場合には、守秘義務が解除さが出された際における監査人からの説明が十分でないとか、監れる正当な理由に該当する。

査人の交代をめぐる取引所の適時開示や臨時報告書における監査の内容に関するより充実した情報が提供されることは、理由の記載に関して、「任期満了」とのみ記載する企業が多いと公共の利益に資するものと推定されるので、KAMとして決定いった指摘がなされてきた。こうした問題を含め、今後、懇談会された事項について監査報告書に記載が行われない場合はきで監査報告書による情報提供の在り方について密度の濃い議わめて限定的である。ただし、KAMの記載は、監査の内容に関論が行われることを期待したい。

する情報を提供するものであるから、監査人はその記載にあた監査報告書の情報提供機能を高め、監査の透明性を確保し、り、企業に関する未公表の情報を不適切に提供することとなら監査の信頼性を高めることは、グローバル化する経済社会の中ないよう留意すべきであることはいうまでもない。

で、わが国企業と証券市場の健全な発展のために欠くことのできない重要な課題である。各国の動向も視野に入れながら、さ4. むすび−監査報告書の情報提供機能のさらなる拡充に向けてらなる改善に向けた積極的な取組を行うことが必要なことはいうまでもない。今後も注意深く検討重ねていくことが肝要であろう。

今般の監査基準の改訂により、わが国でもKAMの監査報告書への記載が導入されたが、これにより、監査に対する透明性の確保と信頼性の改善が期待される。ただ、すでに指摘したよ
うに、KAMの記載がボイラープレート化してしまっては、所期の目的を達成することはできないので、監査人は、公共の利益〈注〉1

以下の議論の詳細については、2017年11月17日開催の企業会計審議会第38回監査部会議事録を参照されたい。

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日本公認会計士協会『監査報告書の透明化−KAM試行の取りまとめ』
2017年11月17日、企業会計審議会第39回監査部会配付資料の確保という視点に立って、監査役との協力のもとに、主導的｜No.763｜Feb. 2019｜会計・監査ジャーナル

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