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一歩先行く学者の視点

監査報告のパラダイムシフト―監査人からのコミュニケーション向上の必要性―
まつ もと

関西大学大学院会計研究科教授

よし なお

松本 祥尚

2008年のリーマン・ショック以降、各国で監査報告に関する基準改訂の議論が喧しい。監査報告書の記載内容に関する議論は、どのような利用者を想定するかによって異なるものであり、従来は利用者のための簡潔明瞭性の観点から、短文化・定型化が指向された。しかしここにきて、これまでブラックボックス視され、タブーとされてきた監査人からの情報提供を前提に、種々の監査上の情報を監査報告書で開示することが検討されている。本稿では、監査報告書の形態に関する議論を振り返った後、「監査上の情報」としての記載を含む監査報告書の望ましい姿を概観する。

監査報告書のとらえ方
Ⅱ １．オピニオン・レポートとしての監査報告書「監査基準の設定について」（1956年）において、「監査報告書は、監査の結果として、財務諸表に対する監査人の意見を表明する手段であるとともに、監査人が自己の意見に関のような情報は完全にブラックボッ

する責任を正式に認める手段である」

クス化されており、監査人が実施しと定義されている。この定義から、た監査業務の結果としての監査報告

監査報告書は監査人の意見表明手段

2008年 に Le
hmanBr
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d-

書のみが、監査に関連した唯一の情であり、かつ意見表明に伴う責任認

i
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.
が連邦破産法第11章適用を報となる。その意味で、利用者の意

定手段と位置付けられ、オピニオン・

申請し破綻したことを契機に、リー

思決定情報として監査報告書の持つレポートであるという理解が定着し

マン・ショックという世界的な金融

意味は非常に大きいものがある。

てきた。

はじめに

危機が生じたことで、監査人による欧米では、監査報告書が、はたし

監査基準設定当初から、監査報告

監査業務やその結果としての監査報て、利用者にとって十分な役割を果書の性格については、オピニオン・

告に対する批判が各国で顕在化してたしていたのか、という根本的な問レポートかインフォメーション・レいる。

題提起がなされ、現在に至るまで、

ポートか、という議論があった。こ

不特定多数の遠隔地に分散して存監査報告書のあり方について検討がの議論に際して、先の前文より、監在する投資者にとっては、財務諸表続いている。そこで、本稿では、監査報告書はオピニオン・レポートとを利用するに当たって、手に入る監査報告書が現在のような定型の短文する見解が一般的であり、かつての査人からの情報は監査報告書以外に式となったことの合理性を確認した

範囲区分や付記事項・補足的説明事は存在しない。監査人からすると、

上で、短文式の長所を捨てて向かう

項等の監査人の結論部分以外の記載

監査契約書に始まり、監査調書等のべき新たなあり方について検討を加事項 1は、全て「情報」の提供であ

各種の証拠書類を作成・保存し、事えたい。

るという理解がなされ、今日まで一務所内での品質管理に利用することができるが、利用者からすれば、そ

般的な見解として定着している2。
監査報告書がオピニオン・レポー
会計・監査ジャーナル

No.
709 AUG. 2014 127

［図表１］監査報告書の構造

監査人の認識意見関連記載
見
監査意見

補

足

トである限り、記載事項のなかで最

情 報
（保証）

利用者の認識意

その他の記載る……」（森［1967］187頁）。

なく、それ以上の役割を持つもの」（森［1967］187頁）ととらえられるも重要なものは監査人の結論として事実、イギリスにおいて、監査報の監査意見であり、それ以外の記載

告書の記載内容が冗長で理解しづら

事項は監査意見に対して補足的ないという批判に対応する形で、文言

このような理解は、監査報告書に「情報」という位置付けとなる。もの短縮化と用語の単純化への努力が誤り（虚偽記載）があったケースをちろんそれらの「情報」同士も同質払われ、1967年会社法第14条第４項

想起すれば、ヨリ明確になる。監査と一律に理解されるものではなく、を受けたイングランド・ウェールズ人側からすると、監査報告書は意見

監査の概要（範囲区分）に相当した

勅許会計士協会 （I
CAEW） は、 監表明手段であるから、意見以外の部

記載は監査意見（意見区分）の前提

査報告書として監査意見のみの雛型分については責任を問われるいわれであり、両者は因果的な密接不可分を示した（日下部［1972］72頁）。

はないし、それぞれの記載で責任のの関係にあるのに対して、付記事項

このように、オピニオン・レポート

程度も異なってしかるべきと考えるや補足的説明事項は、監査意見と関と位置付けるのであれば、監査意見

かもしれない。これに対し、利用者係付けられるものではなく、あくまの記載のみで簡明にして理解しやすは、監査意見であろうとその他の記でも、財務諸表利用者が財務諸表をい理想形態となり（高柳［1980］291

載事項であろうと、記載に誤りがあ

利用する際の誤解を防ぐという観点頁）、監査意見に影響を及ぼすようり当該記載に起因して被損すれば、から、注意喚起のための補足的な記な限定事項が記載されない限り、意記載区分にかかわりなく虚偽記載に載と理解されてきた。このような見見以外の記載は必要とされないはず

基づく賠償責任を追及することにな

解を図示すると、［図表１］ 左側である。

ろう。財務諸表監査が、情報劣位に（監査人の認識）のようになる。

Ⅱ
２．インフォメーション・レポー

ある不特定多数の一般投資者を保護トとしての監査報告書するために行われる会計士の独占業

もし監査報告書をオピニオン・レのである。

ポートとして位置付けるのであれば、利用者からすれば、監査意見とそ務であることに鑑みると、はたして監査の結論のみを簡潔明瞭に記載す

れ以外の記載の情報内容には差異が監査意見とそれ以外とで監査人が負る方が、構造的にははるかに意見表認められるとしても、監査報告書はわされる賠償責任の程度や範囲に区明手段かつ責任認定手段という監査一体として財務諸表を利用する際の別を認め、善意の利用者にとって不報告書の属性に沿ったものとなろう。 保証情報としての役割が期待されて利な判定がなされるとは考えにくい。

ゆえに、この立場に立つのであれば、 いる。このため、利用者からすると、以上の結果、利用者側からみれば、

短文式監査報告書は「……財務諸表

監査報告書は、「財務諸表による情意思決定のための主たる情報であるの信頼度の判定のみにふれた、『監報が、利害関係者によって誤解され財務諸表の信頼性を保証してくれる

査し、財務諸表の適正性を認めた』

ることのないように、合理的に利用従たる情報として監査報告書全体をといった形式の監査報告書にまで、されるようにするはたらきを持ち、とらえた上で、財務諸表に依拠する

圧縮することも可能なように思われ財務諸表に対する単なる判定書ではに当たって役立つ情報は、すべから128 会計・監査ジャーナル

No.
709 AUG. 2014

く、監査報告書において提供すべし

的の貸借対照表監査を超える監査をと期待する。ここに監査報告書をイ可能とするため、『財務諸表の検証』

ンフォメーション・レポートとしてを AI
Aが 公 表 す る （AIA［1929］

理解する考え方が認められることに

p.
350）。

Ⅲ ２．短文式監査報告書の想定利用者
経済恐慌下に限らず、大口の株主や機関投資者は、自らの交渉力によっ

1929年に生じた大恐慌によってアて必要な情報を入手する機会が与えメリカの証券市場は崩壊し、証券価られるため、情報入手において後手格の大暴落によって多数の投資者がに回り損害回避が遅れるのは、小口

莫大な損害を被った。この恐慌の実の株主ないしは一般投資者である。

一般に監査報告書を短文式で標準

質的な原因は、生産過剰、物価下落、

このため、公法である証券関連法規

化する根拠として、１つには、利用

購買力減退によるものとされたが、が保護すべき対象が、情報劣位にあが想定される一般投資者は専門的知

これらに拍車をかけたものとして、る一般投資者となるのは自然の流れ

識を欠くことが多いために、その理企業の経済実態を正確に反映すべきであった5。

解可能性を高める目的で、判りやすであった決算報告制度の不備、投資証券二法が、不特定多数の一般投

く簡潔かつ明瞭に記載することが要者の無知や無理解、監査人の責任の資者保護を志向するとしても、会計

求され、また２つには、監査人の側

曖昧さなどが挙げられた。特に、1931

基準や監査基準の設定において想定が、将来の責任を回避する目的で、年にニューヨーク州最高裁で判決さされる利用者のレベルを、当初からいたずらに難解な文言を使って利用

れ た Ultr
amare
s事 件 や 1932年 の一般投資者レベルとすることはでき

者を惑わせたり、必要な記載を省略

Kr
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r& Toll
事件によって、小口ない。というのも、会計基準や監査するようなことがないように、といの株主が多数、多額の損害を被る事

基準は、財務諸表作成者である経営う点が挙げられる。このように監査態が生じ、証券市場向けの情報開示、者と監査実施者である監査人に対す報告書の形態が短文化かつ標準化さことに、情報劣位にある一般投資者

る規範性と同時に、想定利用者へのれるに至った経過は、どのようなも向けの情報開示の重要性が認識され啓蒙性を有しており、財務諸表や監のであったのであろうか。

4た。

査報告書の利用者としてどのようなこういった経済的・社会的背景の当事者が望ましいか、を措定しないなかで、ニューディール政策の一環と基準化ができないためである。こ（FRB）は、小冊子『統一会計』にとして、1933年連邦証券法（Federalのため証券取引委員会（SEC）では、

おいて、それまで統一されていなかっ

Se
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ur
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i
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sAc
t
）と1934年連邦証券取「通常人（or
di
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on）」とは異た監査報告書の形態を標準化された引所法 （Fe
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ndEx-

なり、不法行為法訴訟において過失

短文式のものにすることを1917年に

c
hangeAct）（以下 「証券二法」 と判定の基準として持ち出される平均提言した。そこでは、法的拘束力はいう。）を中心とする証券関連諸法的で相当の注意力や知識を有した

持たないものの、「監査証明書は、が制定され、法令による強制的な情「合理人（r
e
as
onabl
epe
r
s
on）」に当

可能な限り短文かつ簡潔を要し、事報開示とその信頼性の確保策としてたる「合理的投資者（r
e
as
onabl
ei
n-

実の正確な報告書でなければならなの法定監査が導入されることになっ

ve
s
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or
）」 という概念を持ち出すこい。」（AI
A［1917］p.
430）と短文式た。この監査の法制化によって、そとで、SECの財務報告制度による保の監査報告書の雛型が勧告された。

れまで間接金融目的で任意に行われ護の対象者が無制限に拡大することこの20世紀初頭の時期は、企業の資ていた信用監査に代わり、契約関係を抑制している。同様に、国際会計

金調達が金融手形の割引による間接を前提としない情報劣位にある不特基準（IAS）１号でも、国際会計基準

金融によっており、融資申請時に提定多数の一般投資者を含む投資者の委員会（IASC）による19
74年公表当出される貸借対照表の様式を統一すための監査が世界で初めて導入され初より、経済的意思決定を行う際にるとともに、それに対する監査報告たことになる。

合理的に必要と期待されるような属なる。

監査報告書の形態

Ⅲ１．短文化の要請
アメリカの連邦準備制度理事会

3

書の雛型を標準化する必要性があっ性として、経営・経済活動および会た。さらにこのほぼ10年後、信用目計に関する合理的な知識ならびに合会計・監査ジャーナル

No.
709 AUG. 2014 129

理的な注意を払って情報を検討する

書が財務諸表の信頼性の程度を明ら査手続に加えて、適切に訓練された

意欲を持った利用者を想定している。

かにする唯一の情報源である以上、ものが職業的能力をもってそれを適この合理性を備えた想定利用者の仮その雛型は、結局は会計や監査に関用するものであり、監査手続によっ定は、国際監査基準（ISA）にも反する専門的な知識を有さない利用者て入手されるべき証拠の質と量を規映され、例えば、監査人が重要性をを前提に構築せざるを得ない。そし制する監査の基本原則というべきも決定するに当たって、その影響を考てこの利用者は、証券二法でも情報の、とされた（ASR19）。

慮すべき想定利用者として、会計劣位者として保護の対象とした一般

このSECによる「一般に認められや経営に関する合理的な知識と合理

投資者に相当するものであり、それた監査基準」という概念を受けて、的注意を持った利用・重要性を前が現在まで続く短文式監査報告書のAI
Aは1947年に『監査基準試案：一提にした財務諸表と監査の理解・根拠と考えられる。

般に認められた意義と範囲』を公表

見積り等の不確実性の認識・財務し、翌1948年に監査基準として正式

監査報告書の情報化

諸表を利用した合理的意思決定という４つの条件が掲記されている（ISA決定した。このAI
A監査基準試案が、わが国監査基準の範となったのであAI
Aによる短文式の標準雛型が公る 6。 つまり、 従来のAI
Aが提案し

これらのI
SAにおける想定利用者

表されて後、必ずしも専門知識を有た監査の概要と監査意見からなる２の条件は、I
ASの想定する利用者のさない一般投資者に対して、どのよ

区分形式はそのままにして、監査の条件・が共通しており、必然的

うな事項を監査意見以外に記載する

概要を示す文言に監査基準への準拠にそれらを具体化した・も共通必要があるか、という問題が生じる。 を記載させることで、対外的に監査すると考えられる。また先述のSEC

1934年にニューヨーク証券取引所の標準を示す文言がなかった当時、による合理的投資者概念においても（NYSE）とAI
Aが共同研究の成果とSECは監査の質を一定以上に確保す

具体的なレベルでは共通しているとして公表した『企業会計の監査』にることを意図し、監査人を牽制しよ理解でき、基準設定者が措定する望おいて、監査の概要（範囲区分）とうとしたと解される。この段階で、ましい利用者概念とみなすことがで

監査意見（意見区分）からなる監査

短文式監査報告書の標準雛型は、一きる。

報告書の雛型が提示される。これに応の完成をみる。

しかしながら、監査人に対する監対し、規制当局のSECは、1938年にⅣ １．後ろ向きの情報提供による査の失敗を訴訟原因とする多くの判発覚し監査手続の強化に結び付く

例において、損害を被った原告の過

Mc
Ke
s
s
on& Robb
ins,Inc.事件の後、失の程度が議論されるケースはあっ

会計連続通牒（ASR）19号を発出し、 によって1985年から開始された期待ても、上記４つの条件を満たしてい監査報告書の雛型に関してもAI
Aにギャップ縮小のための一連の監査基ないという理由で原告不適格が認定

対して改良を求めた。このSECから

準改正のなかに、1988年に公表されされたケースはない。つまり、被害の要請を受けて、AI
Aは1941年に監た監査基準書（SAS）58号「監査済者が存在する現実問題として、監査査手続書（SAP）５号「『会計士のみ財務諸表に関する報告書」がある。

の失敗が争われるような状況で、利証明書』に関する改訂SECルール」

ここでの主な改正点は、従来からの用者としての会計や監査に関する知を公表し、「我々の意見によれば、監査の概要（範囲区分）と監査意見識の有無が争点となることはあり得

我々の検査は当該状況のもとで適用（意見区分）に加えて、二重責任のない。さらには、監査済み財務諸表

可能な一般に認められた監査基準に原則に関する記載を導入区分としてが市場で公表されている以上、実際準拠して実施され、そこには我々が設けたことにある 7。ここにいう期に当該財務諸表を入手して検討した

必要と認めた全ての手続が含まれる」

待ギャップとは、社会一般が監査なかどうかすら確認のしようがない。

（SAP5） という文言を挿入するこ

いしは監査人に対して期待する役割

この結果、利用者の想定に当たり、ととなった。この段階での「一般に（役割期待）と、監査人が実際に認種々の条件を会計基準と監査基準設認められた監査基準」は、SECによ識し実行する役割（役割認識）との定時に措定したとしても、監査報告

ると、一般に認められた正当な監差として定義される。期待ギャップ

320）。

130 会計・監査ジャーナル

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709 AUG. 2014

期待ギャップ解消
アメリカ公認会計士協会（AICPA）

［図表２］期待ギャップへの対応
実際の監査の水準
A

望ましい監査の水準
B

０

C

社会の期待

監査基準の求める水準

自体は、複数の当事者が存在すれば、観や不確実性が含まれるといった監論である。しかし、財務諸表全体のどこででも不可避的に発生するコン

査固有の限界に関する記載は、本来、適正性を立証する証拠を根拠としてフリクトであるが、特に監査に当て会計や監査に関する知識のある利用

直接入手することは不可能であるた

はめて考えると［図表２］のように者であれば、言わずもがなの記載でめ、監査人は、個々の監査対象項目

とらえられる。

ある。にもかかわらず、そのようなに対して一定の監査手続を適用し監［図表２］から明らかなように、記載をあえてしなければならないと査証拠を入手する行為を積み重ねる

期待ギャップは、本来、監査が果たいうのは、社会一般が監査に対してことで、最終的な結論の根拠を得る

すべき望ましい水準を超えて社会一持っている過大な期待、あるいは誤っことになる。この場合に問題となる

般が期待している部分 ［C］、 現行

た期待を監査報告書という監査人かのは、監査対象項目の属性によって、の監査基準が望ましい水準にまで到ら利用者への唯一のコミュニケーショ

入手される証拠の保証水準（確信度）

達していない部分 ［B］、 そして、ン手段によって啓蒙し解消しようとは異なっている、という点である。

特定の監査において監査基準が要求したものととらえられる。この部分

それを図示したものが次頁の［図表する水準を達成していない部分に相当する記載は、いくら増やした３］である。

［A］ という３つの部分からなる。

ところで、利用者からすると財務諸［図表３］にみられるように、監このうち［A］については、特定の表の利用に当たって意思決定の質を査人は監査対象項目に対して監査証監査人による特定の監査業務におい向上させてくれる情報内容は持って拠を入手するために適切な監査手続て監査基準の要求する水準まで到達おらず、あえていうなら後ろ向きのを選択・適用し、個々の項目ごとにしていないのであるから、監査の失情報提供といえる。

十分かつ適切な監査証拠を入手する。

敗に相当し、損害を被った利用者にこれに対して［B］の部分は、現そして、最終的に財務諸表全体の観対して当該監査人からの賠償という行監査基準の不備に属するものであ点から総合的に評価を行って適正性形で解消される。したがって、［B］

り、積極的に改善していくべき前向き

に関する結論の根拠としている。こと［C］が検討すべき期待ギャップの情報提供としてとらえられる。監の場合、監査対象項目の属性と適用部分となる。

査報告書におけるこの部分に関するされる監査手続の種類・時期・範囲

これまでの監査報告に関する監査議論が、現在、国際会計士連盟

によって入手される証拠に対する監基準改訂は、 わが国のみならず、（I
FAC）の国際監査・保証基準審議

査人の確信度は異なることになる。

［C］ に相当する期待ギャップ解消会（IAASB）とアメリカの公開企業

これは、見積りの要素が相対的に多が目的とされていたと解してよい。

会計監視委員会（PCAOB）で行われく含まれる引当金や利益調整の方法

この部分は、社会一般からの期待がている。

として利用されやすい売上認識など、過大すぎる、あるいは非合理的であⅣ ２．前向きの情報提供による期

いわゆる特別の検討を必要とするリるから、監査基準の規定内容を広く待ギャップ解消

スク対象項目については、どのよう知らしめ、社会一般を啓蒙すること監査人の意見は、財務諸表の信頼に厳格な監査手続を適用しようとも、で解消することが指向される。二重性に合理的保証を提供している、と証拠力の強い物理的証拠が確実に入責任の原則に関する記載、監査手法

いわれるが、この監査意見は全体と手可能な項目や金額に見積りの含まが試査によることや財務諸表には主しての財務諸表の適正性に関する結れない項目などに比べると、不可避
会計・監査ジャーナル

No.
709 AUG. 2014 131

［図表３］個別項目と財務諸表全体の確信度の関係
監査手続

監査証拠

確信度

A

a

Aa

Aa
1

B

b

Bb

Bb
2

C

c

Cc

Cc
3

D

d

Dd

Dd
4

E

e

Ee

Ee
5

監査意見の根拠（合理的保証［確信］）総合評価

監査対象項目監査対象 × 監査手続 = 保証水準（確信度）

Aa
1・ Bb2・ Cc
3・ Dd
4・ Ee
5

的に確信度は低くなるであろう。つ

において、これまでの定型（boiler-を向上させることにつながる。特にまり、全体としての監査意見表明のplate） の短文式報告書では利用者

利用者は、監査人が監査に当たってための確信度が、合理的保証水準とに対するコミュニケーションとして注意すべきとみなした財務諸表上のして概ね80～95％ のうちのどこか不十分であり、追加的な情報の提供

事項を自らも捕捉でき、その分析にに収斂したとしても、個々の監査対を必要とした。追加すべき情報の候

役立てることができる。このように、象項目レベルでは異なる水準の確信補としては、監査の対象に関する情財務諸表に記載されるべき情報では度になっていると考えられる。例え報（財務諸表に直接関連する内容）

なく、監査人が監査の実施過程で独ば、見積りや主観の多い項目に対しと監査そのものに関する情報（監査自に入手した情報を提供する以上、ては、80％程度の確信度であるのに人が実施した内容）、という２種類二重責任の原則に抵触する余地はな

対して、立証しやすい項目についてに区別して問題提起した （IOSCOい。この結果、これまでブラックボッは95％の確信度が得られる、といっ［2009］pp.
1819）。これら２つのうクスとなっていた監査業務の一部をた具合である。これらの違いは、監ち財務諸表に関連する前者の記載は、利用者は知ることができるという効

査業務に携わった監査人にしか判ら

経営者が第１次提供者となるべき項果もある。

ないものであるが、もし利用者にこ目である。

れらの差異が情報として提供されれば、利用者は財務諸表を利用するにⅣ２１．PCAOBによる追加情報提案（PCAOB［2011］、［2013］）

Ⅳ２２．IAASBによる追加情報提案（IAASB［2014］）

当たってヨリ効果的な意思決定を行PCAOBは、 監査報告書に追加的

討は2009年12月会合から開始され、に記載すべき事項として、「監査上定型化した監査報告書における監査

このような監査人にしか判らない

注 意 す べ き 事 項 」（CriticalAudit

人からの追加的な情報提供のあり方

監査上の情報について、積極的に利

Mat
t
e
r
s
、 以下 「CAM」 という。）

として「監査人のコメント」（Audi-

用者に提供しようとすることが、前を提案している。 CAMの内容は、

torCommentary） が最初に提案さ向きの情報提供といえる。そこで、

監査人にとって最も困難な、主観れ、現在は「監査上重視すべき事項」

PCAOBとIAASBが提示している監的な、あるいは複雑な判断を伴うも

（Ke
yAudi
tMat
t
e
r
s
、以下「KAM」

査上の情報に関する議論を概観したの、十分かつ適切な監査証拠の入という。）として提案されている。

9い。

手が最も困難だったもの、財務諸

このKAMは、 監査人が職業的専門

もともと監査報告書の記載事項に表に対する意見の形成に当たって最家としての判断において、当年度の関する議論の発端は、 リーマン・も困難だったものという３つの事項

財務諸表の監査過程で最も重視したショックの影響下で証券監督者国際である。これらの事項を監査報告書事項であり、統治責任者に通知した機構（IOSCO）が2009年に取りまとに記載することは、監査報告書自体事項から選択されるものである。そめた「監査人のコミュニケーション」の情報価値を高め、利用者の財務諸して、これらを確定するために、

という市中協議文書である。本文書

表利用における目的適合性と有用性

I
SA315に従って識別された特別な

8える可能性がある。

132 会計・監査ジャーナル

No.
709 AUG. 2014IAASBによる追加情報に関する検検討を必要とするリスクを含み、ヨ定したためであり、その意味では紋「監査制度が、現代の経済社会の重リ高い評価済みの重要な虚偽表示の切り型や定型の報告書にすることに要な機構の一部として認識され、かリスクを伴う領域、経営者によるは一定の意味があった。むしろ、そつ社会的に専門家として認められて重大な判断ないし見積りの適用を伴の方が簡潔明瞭で合理的であったといる公認会計士が監査人にあてられう財務諸表の領域、そして、当該いえる。

ているのは、かれらにより大きな期

年度に生じた注意すべき事象ないししかし、リーマン・ショック以降

待がかけられているからに他ならな取引を検討しなければならない。この動向は、利用者に対して監査人がい」（森［1967］189頁）からであり、のうち・は、公開草案から変更行っている監査の内容も一定程度知法によって業務独占権が与えられてされた項目であり、本来、経営者がらしめることで、財務諸表利用者のいるのは市場において情報劣位にあ開示すべき「財務諸表に関する事項」

意思決定の質を改善することを指向る利用者を監査人の関与により保護であって、監査人が監査報告書に記するものと解される。そのためには、 するためであることを我々は改めて載することは、監査人としての役割

監査人が監査報告書のオピニオン・を逸脱していると考えられる。したレポートとしての性格に拘泥しすぎがって、・への対応としては、ることで過度に自己防衛的になり、〈注〉監査人が経営者を指導することで財インフォメーション・レポートとし

１

務諸表に開示させるか、開示しなけての性格を軽視しないことが重要で意見に係る記載区分以外の監査のれば、監査意見の修正事項として取ある。財務諸表に直接関連する会計

対象・経営者の責任・監査人の責り扱われるべきであろう。その点か上の情報は、経営者に開示義務があ任に係る記載区分、及び追記情報

らすると、 CAMの方が監査人によるのは当然のこととして、監査過程

が、この理解によると「情報」にる情報提供の対象としては合理的でにおいて監査人が監査手続を実施し

該当する。

ある。

独自に入手した事実を監査上の情報おわりに職業監査人が実施する監査は、医師による医療行為と同様、その過程

自覚しなければならない。

現行の監査基準では、監査人の２

このような「意見」とその他の（KAMやCAM）として提供すること記載を「情報」として区別する代は、二重責任の原則に何ら抵触する

表的な見解の端緒が、黒澤［1957］

ものではなく、むしろ、前向きの情50頁である。

報提供として積極的に対応する必要

３

があろう。

本ケース（Ul
t
r
amar
e
sCor
p.v.
Touc
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,Ni
ve
n&Co.
,255N.
Y.170,がブラックボックスとなっており、

ただし、こういった情報が意思決

174N.
E.441
［1931］）は、この後、利用者が監査に関して唯一入手でき

定情報として専門知識を有さない利監査人が第三者に対して損害賠償る意思決定資料は監査報告書しか存用者に有効に利用され、その意思決責任を負うべき範囲を決する際に、在しない。このため、監査の質の良定の質が改善されるためには、当該最も引証される判決となる。詳細

し悪しは、監査が失敗した場合のみ

専門情報を咀嚼し利用者に伝達するは、松本［1992］を参照されたい。

否定的な成果として捕捉され、監査ことのできるアナリストのような情が成功裡に完遂されたのか否かは部

報仲介機能が必要となる。ここに、変遷については、高柳［1980］を外者には判らない。また、当該監査

我々がこれまで代表的な利用者と位参照されたい。

により利用者が恩恵を受けることが置付けてきた一般投資者から、想定できるのは、合格か不合格という紋利用者概念を転換し専門的な情報をるための法政策は、公平な投資意

切り型の短文式監査報告書で表明さ理解することのできる中間的な利用

思決定を誘導するものであり、大れた監査意見でしかない。

者を想定できる状況を迎えたと解さ

口の機関投資者も投資者として保そもそもこのような紋切り型の短れる。そして、そのような仲介のた護することにつながるのはいうま文式が採用されたのは、監査報告書

めの追加的なコストが必要になるとでもない。

の利用者として一般投資者に代表さしても、監査人が監査上の情報の提れる専門知識を有さない当事者を想供者とならなければならないのは、

４

５

アメリカにおける監査報告書の６

もちろん、一般投資者を保護す

アメリカ監査基準とわが国監査基準との関係については、大矢知

会計・監査ジャーナル

No.
709 AUG. 2014 133

［1989］が詳しい。
７

第65巻第３号。

わが国監査基準も2010年に報告
基準の改訂を行うことで、監査の森

實［1967］『近代監査の理論と制度』中央経済社。

対象、経営者の責任、監査人の責AI
A［1917］,・Uni
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・

任、監査意見という４区分方式に

JournalofAc
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変更するまで、1991年改訂基準以no.6.

降ずっとアメリカと同じ３区分方

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・Jour
nalofAc-式を採用していた。
８

合理的保証の水準に関する割合については、IAASB［2002］を参

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.47,no.5.
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A［1940］,SAPNo.5:TheRe
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照されたい。
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I
AASBとPCAOBの提案する監

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査報告モデルについては、日本監

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CPA［1988］,SASNo.58:Re
ports

査研究学会［2013］で紹介されて

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いる。 また、 両者の概略は甲斐（AU§508）.

［2013］を参照されたい。ただし、I
ASB［2009］,I
ASNo.1
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これらが取り上げているI
AASBの

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追加情報提案については、2013年

I
AASB［2002］,St
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７月の公開草案の段階のものである。

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［参考文献］
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I
AASB［2014］,Age
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t
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m 4B:

と監査基準」『彦根論叢』第255
・

Pr
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SA701:Co
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256号。

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nde
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（Ne
w Yor
k

企業会計監視委員会

公開草案

Me
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ng）June.

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告書の機能とその改良」高田正淳
財務諸表の監査』中央経済社。

PCAOB［2013］,Re
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［1940］,ASRNo.19:I
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究部会『監査モデルに関する研究－

八田進二訳［1998］「会計連続通

最終報告－』。

牒第19号」鳥羽至英・村山徳五郎

対人範囲」『香川大学経済論叢』
No.
709 AUG. 2014

PCAOBStandards.

日本監査研究学会［2013］課題別研

松本祥尚［1992］「CPA不可責任の134 会計・監査ジャーナル

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森山書店。

編『体系 近代会計学Ⅸ

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PCAOB St
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監査実務』中央経済社。

高柳龍芳［1980］「第７章ti
on:Cons
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PCAOB
［2011］,Docket034:Conc
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第11号。

黒沢

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OSCO［2009］,AuditorCommunica-

編 『SEC「会計連続通牒」 １：
19301960年代』中央経済社。