消費税の軽減税率制度導入に伴う申告手続きについて
山田＆司馬税理士事務所 税理士 司馬 えんに
令和元年１０月１日から、消費税及び地方消費税（以下、併せて「消費税」という。
）の標準税率が8％から10％に引き上げられたと同時に、消費税の軽減税率制度が実施された。これから新制度導入後の初めての消費税申告を迎えることになる。そのため、本稿では、まず、軽減税率制度について概説し、消費税申告書を作成するための備え、手順を紹介したい。
Ⅰ．消費税の軽減税率制度の概要
標記の軽減税率制度は、消費税の標準税率は 10％であるが、例外として①飲食料品（酒類・外食を除く）、②週 2 回以上発行される新聞（定期購読契約が締結された）を対象に、税率を８％とする制度である。
軽減税率の対象品目の範囲は、次のようになる。

１）飲食料品の範囲等
飲食料品とは、食品表示法に規定する食品、具体的には、人の飲用または食用のために販売される次のものをいう（酒類を除く）。
①野菜や米穀、果物などの農産物、食肉や卵などの畜産物、魚、海藻などの水産物。
②調味料、飲料、麺類・パン類、お菓子などの製造・加工された食品。
③添加物（食品衛生法に規定するもの）。
④税抜価額が１万円以下、食品の価額が全体の価額 2/3 以上の一体資産（食品と食品以外のものがあらかじめセットされているもの）。
しかし、次の外食やケータリング等は、例示の対象品目には含まれない。
①外食：レストランなどのような、テーブル・椅子などの飲食に供される設備がある場所で、飲食料品を提供する役務。
②ケータリング：相手方が指定した場所で、調理、加熱等の役務を伴う飲食料品の提供、他方、「出前」、「宅配」は、調理等の役務を伴わないので、対象となる。
、「医薬品・医薬部外品等」
２）「酒類」
酒税法に規定する「酒類」は、対象となる「食品」から除かれている。このため、食品の製造原料として「酒類」を販売する場合であっても対象とならない。

また、
「医薬品」
、「医薬部外品」及び「再生医療等製品」は、「医薬品、医療機器等の品質、有効性及び安全性の確保等に関する法律」によって規定され、食品表示法上の「食品」から除かれている、これらの販売は、対象とならない。
さらに、いわゆる栄養ドリンクのうち、「医薬品」や「医薬部外品」に当たらないものは、「食品」となるので、その販売は対象となる。

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上記に述べた飲食料品の範囲を図で示すと次のようなイメージとなる。
図１ 飲食料品の範囲（※出典：国税庁パンフレット「消費税軽減税率制度の手引き（令和元年 8 月版）」）

３）新聞の範囲
新聞とは、例えば、「〇〇新聞」、「日刊〇〇」などの題号を用い、政治、経済、社会、文化等に関する一般社会的事実を掲載する週２回以上発行されるもので、定期購読契約に基づくものである。したがって、駅またはコンビニエンスストア等の新聞の販売は対象ではない。
インターネットを通じて配信する電子版の新聞は、電気通信回線を介して行われる役務の提供であり、新聞の譲渡に当たらないので、対象ではない。
２．軽減税率実施後の変更点（１）令和元年１０月１日からの消費税の税率
令和元年 10 月 1 日以降、消費税の税率は、以下のとおり、軽減税率（８％）と標準税率（10％）の複数税率となる。

2適用時期

令和元年１０月１日から
令和元年９月３０日まで（以下「旧税率」という）

軽減税率

標準税率

消 費 税 率

6.3％

6.24％

7.8％

地方消費税率1.7％（消費税額の 17/63）

区分合計

8.0％

1.76％
（消費税額の22/78）

2.2％（消費税額の 22/78）

8.0％

10.0％

（２）帳簿及び請求書等の記載と保存の変更点（令和元年 10 月 1 日～同 5 年 9 月 30 日）
標記の期間における、仕入税額控除の適用受けるための要件は、以前の請求書等保存方式から、区分記載請求書等保存方式に、令和 5 年 10 月 1 日からは 適格請求書等保存方式となる。

令和元年10月1日

請求書等保存方式

令和5年10月1日

インボイス方式（適格請求書等保存方式）

区分記載請求書等保存方式

区分記載請求書等保存方式で、仕入税額控除の適用を受けるには、区分経理に対応した帳簿及び区分記載請求書等の保存が要件とされている。すなわち、軽減税率の対象品目の売上げや仕入れ（経費）がある事業者は、これまでの記載事項に加えて、税率ごとの区分を追加した請求書等（区分記載請求書等）の発行や記帳などの経理（区分経理）を行う必要がある。
◆≪請求書等保存方式と区分記載請求書等保存方式の比較≫
令和元年 9 月 30 日まで

令和元年 10 月 1 日～同 5 年 9 月 30 日まで＜請求書等保存方式＞＜区分記載請求書等保存方式＞

帳 簿 への①課税仕入れの相手の氏名・名称左記の記載事項に１つ項目追加

記載事項②取引年月日⑤軽減税率対象品目である旨③取引の内容④取引の金額請 求 書等①請求書発行者の氏名・名称左記の記載事項に１つ項目追加

へ の 記載②取引年月日⑥軽減税率対象品目である旨
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事項③取引の内容⑦税率ごとに合計した税込金額④取引の金額⑤請求書受領者の氏名・名称◆ 帳簿及び請求書の記載例は、次の図のようになる。
図２

帳簿及び請求書の記載イメージ（※出典：国税庁パンフレット「消費税の軽減税率制度に対応した経理・申告ガイド」）

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Ⅱ 消費税の申告手続き（一般課税）
上記のように、消費税の軽減税率は、税率引上げ前と同じ８％であるが、消費税率（6.3％→6.24％）と地方消費税率（1.7％→1.76％）の割合が異なる。

したがって、軽減税率制度の下での消費税申告書の作成に当たっては、取引を税率の異なるごとに区分して記帳（区分経理）した帳簿等に基づき消費税額を計算することとなるので、区分経理を適切に行うことが重要である。
消費税申告の作成までの作業の流れは、次のようなイメージとなる。
◆消費税申告書作成までのイメージ
区分経理（記帳）

ステップ１

年間取引集計試算表から申告書付表に転記（消費税額試算表を作成）

して申告書を作成

区分経理（区分記載請求書等の保存方式）で日々の取引を記帳する。

日々の取引を税率ごとに区分して、帳簿に記載する。
帳簿及び請求書の記載のイメージは前掲図 2 を参照してください。

ステップ２

決算処理で年間取引を集計した消費税額試算表を作成する。

決算を行い、決算書類（損益計算書、貸借対照表等）を作成する。しかし、損益計算書に記載の決算額は税率ごとに区分していないため、決算書からは直接に消費税申告書を作成することはできず、区分経理した帳簿を基に、下記の消費税額試算表または集計表を作成する必要がある。多くの会計ソフトでは、このような試算表が仕訳入力により自動で作成されるが、決算時に、この書類に誤りがないかをチェックすることが重要である。
この表の項目がどのような意味を有するかを下記の図で確認する。

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消 費 税 額 試 算 表
決算書の額と一致する。
【課税方式：原則課税・比例配分／経理処理：税
株式会社

Ａ社

科目名称

税込 自 平成 31年 4月 1日 至 令和 2年 3月31日
損益計算書

売上高8%

31,000,000

売上高10％

5,501,700

売上高

軽8%

[売上対象外取引

非課税取引

課税取引
（税込み）
31,000,000

1,700

5,500,000

4,500,000]

41,001,700

1,700

41,000,000

計

1,700

41,000,000]

41,001,700

８％）

31,000,000

31,000,000（うち10％）

5,500,000

5,500,000（うち軽８％）

4,500,000[売上合計

税率区分別のの内訳、誤りあるかないかをか確認する。

4,500,000

高（うち[小各勘定科目の込／決算修正処理：期末決算】
課税区分別・

4,500,000]

41,001,700

仕入高

8%

26,500,000

26,500,000

仕入高

10％

5,000,000

5,000,000

付表２-１、仕入高

軽8%4,000,000

4,000,000

付表２-２

35,500,000

35,500,000の課税売上[売上原価 ]
給料手当

2,000,000

旅費交通費
旅費交通費

8%

交際費

2,000,000

105,000

105,000

軽8%

80,000交際費

8%60,000130,000

賃借料

90,00060,000130,000
250,000

330,000

350,000

350,000]

3,484,000

2,220,000

250,000

1,014,000[小]38,984,000

2,220,000

250,000

36,514,000（うち８％）

27,015,000

27,015,000（うち10％）

5,419,000

5,419,000（うち軽８％）

4,080,000[仕入合計]

38,984,000

へ

35,000[販売一般管理費計き）の計算

80,000580,000
8%額（税抜54,000125,000

租税公課

41,000,000

54,000

交際費

賃借料

1,700

4,080,000
2,220,000

250,000

36,514,000

付表２-１、付表２-２の課税仕入額の計算へ

ステップ３

消費税額試算表から申告書付表に転記し、申告書を作成する。

(１）課税標準額・消費税額の計算
ステップ２で作成した消費税額試算表の売上項目から、付表 1-2、付表 1-1 の旧税率分、軽減税率分、標準税率分の課税標準額を計算し、転記する。

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＜旧税率 6.3％適用分 ＞① 31,000,000×100/108＝28,703,703② 28,703,703（①）→千円未満切捨て 28,703,000③ 消費税額計算 28,703,000（②）×6.3％＝1,808,289＜軽減税率（6.24％）分＞④ 4,500,000×100/108＝4,166,666⑤ 4,166,666（④）→ 千円未満切り捨て 4,166,000⑥ 4,166,000×6.24％＝259,958＜標準税率分（7.8％）分＞
7

⑦ 5,500,000×100/110＝5,000,000⑧ 5,000,000（⑦）→ 千円未満切捨て 5,000,000⑨ 5,000,000×7.8％＝390,000(２)課税売上割合の計算
上記(１)で作成した付表１-２、１－１の「課税資産の譲渡等の対価の額①－１」と、ステップ１の消費税額試算表の「非課税売上」の金額を基に、課税売上割合を計算する。

まず、付表１－２の①を付表２－２の C 欄に、付表１－１の④と⑦を付表２－１の D 欄、E 欄に転記する。
⑩ 28,703,703（付表 2－2①X 欄）+4,166,666（付表 2－1①D 欄）+5,000,000（付表 2-1①E 欄）＝37,870,369⑪ 免税売上額がある場合は試算表から転記する。
⑫ 非課税売上額 1,700 を試算表から転記する。
⑬ 37,870,369＋1,700＝37,872,069⑭ 37,870,369／37,872,069＝99.99％←課税売上割合8(３）課税仕入等の税額の計算ステップ 1 の消費税額試算表の仕入れ項目から税率ごとの課税仕入れ額を計算ずる。
事例は税込み処理であるため、試算表の額はからそれぞれ、付表 2-1、2-2 に転記し、仕入れ税額を計算する。

＜旧税率分＞⑮ 27,015,000 → この事例は税込み処理のため、消費税額試算表の額⑯ 27,015,000（⑮）×6.3％／108 ＝1,575,875＜軽減税率分＞⑰ 4,080,000 →この事例は税込み処理のため、消費税額試算表の額⑱ 4,080,000×6.24％／108 ＝235,733＜標準税率分＞⑲ 5,419,000 →この事例は税込み処理のため、消費税額試算表の額⑳ 5,419,000×7.8／108 ＝384,256
この事例では、課税期間中の課税売上高が 5 億円以下で、かつ、課税売上割合が 95％以上のため、課税仕入れ等の税額の全額を控除する。⑯、⑱、⑳の金額はそのまま付表 2-1、2-2 の㉑、㉒、㉓に転記する。
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(４）税額の計算
付表 2-1、2-2 から仕入れ税額を付表 1-2、1-1 に税率ごとに転記し、差引税額及び地方消費税額を計算する。

＜旧税率分＞㉔ 売上消費税額 1,808,289（③）― 控除対象仕入れ税額 1,575,875（㉑）＝232,414㉘ 地方消費税額 232,414（㉗）×17/63＝62,714＜軽減税率分と標準税率分＞㉕ 軽減税率分
売上消費税額 259,958（⑥）―控除対象仕入れ税額 235,733（㉒）＝24,225㉖ 標準税率分
売上消費税額 390,000（⑨）― 控除対象仕入れ税額 384,256（㉓）＝5,744
地方消費税額㉚ 軽減税率分及び標準税率分の地方消費税額は、同じ税率（消費税額の 22/78）のため
24,255（㉕）+ 5,744（㉖）＝29,969（㉙）×22/78 ＝8,452

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（５）申告書（第１表・第２表）への転記
以上のステップで作成した 4 枚の付表 1-1、1-2、2-1、2-2 から申告書の第 1 表及び第 2表に数字を転記し、申告書が完成される。

Ⅲ 中小事業者に対する特例→基準期間の課税売上高が 5,000 万円以下の中小事業者にのみ前述したように、軽減税率制度の下では、原則として、日々の業務において、売上及び仕入について税率ごとに区分経理を行い、税率ごとに区分して税額を計算する。
しかし、区分経理の準備が整わないなど困難な事情がある事業者のうち、基準期間の課税売上高が 5,000 万円以下の中小事業者に対して、次のような特例が設けられている。
１）売上税額の計算の特例の一覧
区①

課税仕入を税率ごとに管分理できる卸・小売業の中小事②①の特例を適用する事業者以外の中小事業者

業者の計算が困難な中小軽減税率対象売上＝課税売上

軽減税率対象売上＝課税売上①及び②の計算の割（税込み）×小売等軽減仕入（税込み）×軽減売上割合

合に代えて 50％を使用して売上税額を軽減売上割合
分母のうち、軽減税率対象品目の課税売上（税込）の金額

容①及び②の割合

事業者

割合
内

③

通常の連続する10営業日の課税売上（税込）の金額計算する。
（注）主に軽減税率対象品目を販売する中小事業者が対象。
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小売等軽減仕入割合
分母のうち、軽減税率対象品目の売上にのみ要するものの金額（税込）
卸・小売業に係る課税仕入（税込）（注）簡易課税制度の適用を受けない期間に限る。
適用期

令和元年 10 月 1 日から令和 5 年 9 月 30 日まで」の 4 年間である。

間２）仕入税額の計算の特例の一覧
区①

分

卸・小売業の中小事業者

内

課税売上を税率のごとに管理できる【簡易課税制度の届出の特例】

軽減税率課税仕入れ＝卸・小売業の課税

簡易課税制度を適用しようとする課

仕入れ（税込み）×小売等軽減売上割合

税期間中に「簡易課税制度選択届出書」

小売等軽減売上割合
容② ①以外の中小事業者分母のうち、軽減税率対象品目の課税売上（税込）卸・小売業に係る課税売上（税込）を提出すれば、同制度を適用することができる。
課税仕入税額＝課税売上消費税額×みなし仕入率適

令和元年10月1日から令和2年9月30

令和元年10月1日から令和2年9月

用日の属する課税期間の末日までの期30日までの日の属する課税期間であ期間である。

る。なお、簡易課税制度を選択した（注）簡課税制８「度の適用受けな場合、事業の廃止を除き、2年間継い期間に限る。

続して適用する必要がある。

間３）売上及び仕入の両方が区分経理することが困難な場合
中小事業者が課税売上げ及び課税仕入れ等のいずれも税率の異なるごとに区分して合計することにつき困難な事情がある場合は、売上税額の計算の特例と仕入税額の計算の特例を併用することができる。
併用できる計算の特例は、卸売業又は小売業によって異なり、その適用関係は次のとおりである。

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（１）全ての中小事業者（卸・小売の特例を適用しない）
卸・小売業の特例（小売等軽減仕入割合の特例、小売等軽減売上割合の特例）を適用しないすべての中小事業者は、次の特例を併用することができる。
売上税額の計算特例

仕入税額の計算特例

軽減売上割合50％とみなし計算（※主に軽減税率対象品目を簡易課税届出の特例販売する中小事業者）（２）卸売業・小売業
卸売業・小売業の中小事業者は、次の①から④のいずれかを選択して適用することができる。
売上税額の計算特例

仕入税額の計算特例
小売等軽減売上割合①
軽減売上割合②→左記の軽減売上割合を小売等軽減売上割合とみなして計算

簡易課税届出の特例
小売等軽減売上割合③50％とみなし計算（※主に軽減税→左記の軽減売上割合を小売等軽減売上割合とみなして計算

率対象品目を販売する中小事業者）④

簡易課税届出の特例

適格請求書等保存方式→インボイス制度（令和5年10月1日～）

Ⅳ１）概要①令和5年10月1日から、「適格請求書等保存方式」いわゆるインボイス制度が導入される。
②適格請求書を発行できるのは、適格請求書発行事業者に限られる。
⇒適格請求書発行事業者は、税務署長に「適格請求書発行事業者の登録申請書」（以下、「登録申請書」という。
）を提出し、登録を行う必要がある。
登録申請は、令和3年10月1日より開始し、原則として、令和5年3月31日までに登録申請を行う必要がある③

課税事業者でなければ、登録を受けることができない。

④

適格請求書等の保存が仕入税額控除の要件となる。

⇒

原則として、適格請求書発行事業者以外からの仕入は、仕入控除はできない

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２）適格請求書及び適格簡易請求の記載事項
記載事項は、次のとおりである。

（※出典：国税庁パンフレット「消費税軽減税率制度の手引き（令和元年8月版）」）
３）留意点

適格請求書発行事業者の登録を受けている事業者において、翌課税期間の基準期間における課税売上高が1,000 万円以下となった場合でも、適格請求書発行事業者の登録を取り消さない限り、免税事業者にならないことに留意する必要がある。

Ⅴ

免税事者の対応

１）区分請求書等保存方式への対応等（令和元年10月1日～同5年9月30日まで）

免税事業者は、自身の消費税申告は必要ないため、消費税法の規定に沿った請求者等を作成しなくてもよいが、課税事業者を相手に取引を行う際に、相手側は区分経理する必要があることから、請求書等に「軽減税率対象品目である旨」等の記載のある区分記載請求書等の交付を求められることがある。

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２）適格請求書等保存方式への対応（令和 5 年 10 月 1 日～）
免税事業者は、令和 5 年 10 月 1 日以降、適格請求書発行事業者としての登録をしなければ、適格請求書を発行することができないため、課税事業者で取引相手側は仕入税額控除を行うことができない。
ただし、免税事業者からの課税仕入れに関して次の経過措置が設けられている。
令和5年10月1日

令和8年10月1日

令和11年10月1日

インボイス方式（適格請求書等保存方式）
適格請求書発行事業者以外の者からの課税仕入
仕入税額相当額の80％仕入税額相当額の50％◆ 留意点
免税事業者が適格請求書発行事業者として登録するには、「消費税課税事業者選択届出書」を提出し、課税事業者になる必要があり、前述したとおり、基準期間における課税売上高が1,000 万円以下となった場合でも、適格請求書発行事業者の登録を取り消さない限り、免税事業者にならない。多くの免税事業者にとって、負担が増えることとなるので、登録するか否かについて十分に検討を要することになる。

Ⅵ

おわりに令和元年10月1日より、消費税の軽減税率制度が導入され、新制度の下の消費税の申告がこれから始まる。本稿で紹介した、一般課税の申告書の作成手順、課税売上高5,000万円以下の中小事業者の特例等が、皆様の経理処理・申告時の一助となれば幸いである。

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