研究会報告
ＣＩＡフォーラム研究会報告

不正の防止策と発見手法の探求～樹木医目線で「不正の木」の観察点を探る～研究会 No. ａ９（不正研究会）『ＣＩＡフォーラム』は、ＣＩＡ資格保持者の研鑽及び相互交流を目的に活動する、一般
社団法人日本内部監査協会（ＩＩＡ－ＪＡＰ
ＡＮ）の特別研究会である。各研究会は、担当の座長が責任をもって自主的に運営し、研究期間、目標成果を設定し、研究成果を発信している。当研究報告書は、ＣＩＡフォーラ
ム研究会No.ａ９（不正研究会）が、その活動成果としてとりまとめたものである。報告書に記載された意見やコメントは、研究会の「見解」であり協会の見解を代表するものではな
く、協会がこれを保証・賛成・推奨等するものでもない。

ＲＢ（Federal Reserve Board：連邦準備制
度理事会）から史上最高額といわれる３億４千万ドルの罰金を課され、アメリカ市場から撤退するよう命ぜられた。さらに同銀行の会
計監査人が自殺するなど、当該銀行ばかりでなく広い範囲に不幸を引き起こした。
我々はこうした不幸を呼び込む不正発生のメカニズムを知り、不正の防止策と発見手法の探求を目的として本研究を始めた。まだ研究途上ではあるが、諸兄の内部監査活動の一助となれば幸いである。

＜不正研究のあゆみ＞
孫子の兵法に“彼を知り己を知れば百戦危うからず”とある。我々はまず様々な不正事

１．はじめに

例により不正を「理解」し、次に不正発生の仕組みを「俯瞰」し、最後に個々の不正の手

不正は人や組織を不幸にする。不正は、その実行者ばかりでなく周囲の人々を巻き込
み、時には100年続く企業を存亡の危機に追口と兆候を「点描」することで対策の検討を進めて行った。
①

理解
当初は分野を特定せず、企業不祥事、組い込むこともある。
例えば、1995年に発覚した大和銀行（当時）

織犯罪、個人の横領など、広く不正事例を

ニューヨーク支店事件では、たった一人の嘱取り上げ、当研究会の各人が発表し議論し託行員が行った不正（アメリカ国債の簿外取た。次に、内部監査が貢献可能な範囲内で引）により11億ドルの巨額損失が発生した。

さらに議論を深め、研究対象を不正実行者

また、事件の発覚後、銀行上層部がアメリカである個人に絞り議論を進めた。

金融当局より日本の大蔵省（当時）への報告

個人が不正に手を染める要因分析では、を優先させたことが隠蔽工作と見なされ、Ｆできるだけ多くの事例にあたることにし26

月刊監査研究2016．8（No.513）

研究会報告た。当初からの検討過程は、「２．理解－不の所属する業界の不正・不祥事や、それらへ

正の研究－」で紹介する。

の対策・取組等を互いに紹介することとし

②

た。

俯瞰
起きてしまった不正の数々を俯瞰すると①

人が不正に手を染める要因

共通のイメージが浮かんできた。不正の発人が不正に手を染める時には、何らかの生環境や個人の内的側面は土壌に根を張る「動機」がある。以下は実際に当研究会の樹木に似ている。組織を広い果樹園のようメンバーが体験した事例の一つである。

な処と見ると、良い果実を実らせる木がある中に、何らかの要因で毒リンゴを実らせる木が発生する。これを「不正の木」と名付け、その姿を描くことで不正発生メカニ
ズムを明確にできるのではないかとの仮説を立てた。
検証にあたり、ＡＣＦＥ（Association of
Certified Fraud Examiners：公認不正検査士協会）が集めた不正事例976件を取り上げ、全員で読み込み不正の木の特徴を抽出した。
「３．俯瞰－不正の木－」の章で詳述する。
③

大手企業の中堅幹部と共謀者２名が目標達成のため架空の受注・売り上げを行った。個人の利益目的は全くなかった。それどころか実行者の一人は（見かけ上の）業務目標を達成し、部門のトップを助けたかったと供述している。
実行者の中堅幹部は、職務態度はまじめで、部下の信頼もあり有能であった。
目標達成に行き詰まり苦悩するうち、巧妙なつじつまあわせの手口を思いついた。実行方法に智恵をしぼり、印鑑を偽造し偽の契約書を作成し機器の出点描
次に「不正の実（＝実行された不正）」を点描し、具体的な不正の防止及び発見手段を検討した。不正が見つかると、そうい
えばこんな不審な行動をしていたと、「兆候」に気づくことがある。また不正実行に荷も行った。
不正が発覚し、彼と一人の部下は懲
戒免職、もう一人は自己都合退職となった。数年前まで机を接していた仲間が消えた。

使われた「手口」に驚かされることが多い。

このように身近な事例には、内部の人にそこで我々は不正の中でも各社共通してしか語れない臨場感がある。我々は、こう内部監査で取り上げる機会が多い経費不正した事例を紹介しあい忌憚なく不正の様相に的を絞り、その「兆候」と「手口」に対を話しあった。不正の背景に組織風土の問応する「防止」と「発見」の方法を個別に題があり、本人が感じていた強いプレッシ

検討した。

ャーが、「動機」であったと認められるが、不正の実を取り囲み、点描するように、その上で、それでも周囲の従業員は不正に各 自 が 持 つ 知 見 を 持 ち 寄 り 話 し 合 っ た。

手を染めず、当該実行者たちが不正に走っ「４．点描－不正の兆候と手口－」の章でた深い「動機」は説明し切れない。例えば、詳述する。

倫理の重要性を教育されている警察官や司法関係者でも不正に手を染めるケースもあ２．理解－不正の研究－

る。

⑴ 身近な事例

で、人が不正に手を染める要因は特別なも

我々は、多くの身近な事例を話し合う中

不正を知るために、まずは研究会メンバー

月刊監査研究のではないことを知った。目の前に機会が2016．8（No.513）

27

研究会報告あり、他人に知られず実行する手口はいく

離することによって、一層の流通適正化らでもある。不正は、個人の脆弱性が動機を図っている。

の強度に耐えきれない時に起きる。それはｂ．保険業界～コンプライアンスが特にあたかも冬の豪雪の重みと、それに耐える

重要な職場～

樹木の強度の関係に似ている。

保険業界が遵守すべき法令等は多岐に②

業態別の不正リスクと対策

わたり、「保険業法」「金融商品販売法」

各自が所属する組織により業態特有の不「金融商品取引法」「保険法」などの保険

正リスクがあり、対策がある。異なる業種

会社に対する基本法令に加え、昨今ではの目から見ると他業態で行われているリス

契約者個人の権利利益を保護するためのク管理や運営は非常に興味深かった。次に「消費者契約法」「個人情報保護法」や、２つの業種特有の不正リスクと対策を紹介

犯罪による収益の移転を防ぐための「犯する。

罪収益移転防止法」にも留意して保険募

ａ．医薬品業界～プロモーションの自主集業務に努めなければならない。
法的規制項目の多さは、不正発生危険

規制や流通適正化への取組～
医師が処方する医薬品（医療用医薬品）地帯が多いからに他ならない。お客様のは、経済原理に従って流通市場で取引さ不正に始まり、医療機関等の不正、代理れる「商品」でありながら、「生命関連店の不正、募集人の不正、社員の不正と物質」として安定供給と適正使用が厳し

その領域は広範囲に及ぶ。また、保険会

く要求される二面性を有している。かつ社の監督責任が及ぶ境界も不正実行主体てその「商品」としての側面が行き過ぎとの間で微妙にズレがある。

た結果、価格や景品による競争が激化し、保険業法上禁じられている行為の一例

贈収賄やカルテル等の不祥事が発生したを挙げると、加入者の健康状態などの事

時代もあった。

項につき告知を妨げ、又は告げないこと

これに対し、公正取引委員会が排除勧を勧める行為が禁止されている（「保険告を下すとともに、当時の厚生省との連業法第300条」の３項）が、取引先とな名で流通改善の具体的方針を示し、業界

る保険代理店の意識により様々な不正がもまたプロモーションに関する自主規制発生している。

を策定してマーケットの正常化に努めその主な手口は、代筆代印・無断契約・た。こうして誕生したのが「医療用医薬保険料等の費消流用といったものがあ品製造販売業公正競争規約」である。業る。中には契約者から通院・投薬治療事

界の自主規制ではあるが、公正取引委員

実を告げられても告知不要と応え、通院会の認定による法的な裏づけを持ってい等の事実を記載せず申告する露骨な法令る。

違反もある。

この規約の制定後、業界はその遵守徹
底と違反防止を目的に自主的な団体を設

28⑵ 公表された事例１

立し、公正競争規約の周知・相談・指導

次に「企業不祥事事典－ケーススタディ

等の活動を開始した。さらに、医療機関

150－」（齋藤憲監修、紀伊國屋書店）など、に対する医療用医薬品の販売価格の交渉公表されたテキストを教材として取り上げ意権・決定権を製薬会社から卸売会社に完見交換を行った。以下に主な事例と学習ポイ

全に移譲し、プロモーションと商流を分ントを示す。

月刊監査研究2016．8（No.513）

研究会報告① 全国小売酒販組合中央会、裏金流用・

きで書き換える。

横領事件、業務上横領、裏政治献金

被害者に通帳を見せ、定期預金の設定

中間管理職による単独不正であった。

を確認させる。

職務権限の分離原則が欠落していた。

パソコンで偽造した銀行の残高証明書② 幻冬舎、社員不正事件、９億円資金横
領

②

通帳繰越し

経理職員が与えられたシステム利用権

不 正な取引履歴のある通帳を隠すた

限を悪用した。

め、少額（10円～100円）の入金を160

回収済み現金を横領し、帳簿上は売掛回も繰り返し意図的に通帳繰越を行う。
③

金として残していた。
③

を見せる。

札束のすり替え赤福、食品偽装事件、製造物責任金庫内に保管されている札束の上下のもちの再利用、偽装は過去にも起きてみを残し、残りをコピー用紙にすり替いた。

えて着服（9,900万円）。

対策室を設置したが現場は「まき直し他職員が劣化した紙の色に気づき発覚。
④

禁止」を守らなかった。
④ ニッパン、元支店長不正、逆鞘仕入と合鍵作成
保管するスペアキーの封印を無断で解

その隠蔽いて、合鍵を作製。

調査開始から３週間で懲戒解雇、刑事20回以上にわたって金庫内から現金を告発なし。会社の対処は不可解。

抜き取り、紙の束を入れていた。

単価マスターを直接操作できるシステ⑤

ムに脆弱性があった。

消耗品、切手購入の偽装トイレットペーパー代として徴収した⑤ ローソンエンターメディア、取締役に約50万円を私的に流用。

よる不正行為切手購入の領収証を偽造し、７回にわたり着服を繰り返す。

取締役会の議決なく単独で79億円の支⑥払いを実行した。

銀行借入金をスライス着服

不正実行者の営業力に過度に依存して税理士事務所勤務の信用で雇用されたいた。

男が、銀行借入金を少なく帳簿に記載し差額を着服。110回で３億円。

⑶ 公表された事例２

会社は資金繰りに行き詰まり破産。

更に事例を研究するため、ＡＣＦＥ不正事⑦

パソコン・レジ操作で取引削除

例976件を分担して査読した。意外だったの

窓口収納後、取引実績を取り消して収は、あと先を考えず衝動的に盗む人が多く、納金を着服。

驚きの発見であった。その一方で手口を工夫

業務用パソコン画面を隠す行動を繰りしながら、長期間不正を繰り返している人も返し、不審に思った同僚が発見。

いる。前者はさておき、ここでは後者の興味

コンビニのレジで公共料金収納後、支深い手口のいくつかを紹介する。手口が巧妙

払い記録を本社に送信せず、レジ記録

だと他者が偶然気付くまでなかなか発覚しなを消去。
⑧ ペーパーカンパニーに口座を作り着服い。
①

通帳のすり替え工事費を水増し、香港の偽管理口座に

自分名義の通帳を被害者の名前に手書入金させてプール。

月刊監査研究2016．8（No.513）

29

研究会報告架空保険会社名義で口座開設、従業員の抑止力が低下する。一般的に、上位の役の健康保険の支払金着服610万ドル。

席者ほど監視の目がとどかない。
ｆ．過労をしいる職場⑷ 不正の要因－組織か人か－

無理な職場実態、厳しい残業が従業員の研究会メンバー各人が所属組織の全般的な思考力を奪う。

状況を紹介し、身近な不正事例を持ち寄り研

②

人の脆弱性

究していた際は、人と組織両方の脆弱性を直ａ．無関心・傍観者
不正を見過ごす無関心、傍観者でいるこ

接質問し語り合うことができた。
一方、公表事例を研究した際は、当該組織とで自分に危難が降りかかることから身をの側に開示を避けたい事情があり、人の要因守る。「見て見ぬふりをする」人間が多い。

は分かるものの、組織にどのような脆弱性がｂ．根拠なき信用
あの人なら大丈夫といった思い込み。

あったかは究明しづらかった。
以後の章では「人」を俯瞰し、点描を行う

ｃ．倫理の死角（自分では気付かない領域）

が、その前に一旦組織の脆弱性と人の脆弱性

自己中心主義のバイアス（偏り、歪み）に分けて、文献による知見も含め整理した特がかかる。自己の倫理観と実際の行動の食徴を示しておく。不正に対して、組織も人もい違いが起きても気付かない。

何らかの脆弱性は持っている。両者の脆弱ｄ．個人の資質（感情が行動を決め、欲求性が相互に影響しあい増幅する中で「不正ののままに行動する度合い）

木」は育つ。どちらか一方の要因だけでは語人は感情で行動し、行動後、自己の行動れない。

を正当化する。

①

ｅ．組織への愛着

組織の脆弱性長年所属してきた組織で発生した過ち

ａ．管理適正を超えた組織規模
管理監督の及ばない地方組織、海外子会

は、見えなくなる。自分だけが違う判断をするのは間違いだと思ってしまう。

社等で不正は発生しやすい。
ｂ．縦割りの組織
組織は巨大化するにつれその役割を細分化してゆくが、その結果、横断的な見方が⑸ 不正研究に役立つ理論
多くの犯罪学者等により、不正に関する理

できなくなる特性を持っている。

論や考え方が発表されている。以下にその一ｃ．職場のモラル崩壊

部を紹介する。

小さな不正を見過ごすと、職場全体にモラル崩壊が起きる。

①

ハインリッヒの法則
ＡＣＦＥの「職業上の不正と濫用に関すｄ．集団の圧力・服従の心理

る国民への報告書（2014年度版）」におい

例えば、本社から達成困難な拡大目標をて不正発見の42.2%を占める通報の有効性受け取った現場管理職は、どうにか達成しは、重大な事故が起きる確率を検証したハようとする。組織に貢献したいという意識

インリッヒの法則と通じるものがある。

が強過ぎれば、配慮すべき事柄（倫理、合ハインリッヒの法則は１対29対300で重法性、安全性）が見えなくなってしまう。

大事故が発生すると指摘した経験則であ

目標達成が自分の職務だと割り切る。

る。一つの重大事故が発生する前には29件

ｅ．監視のない環境の小さな事故があり、さらにヒヤリとする

誰にも見られていない環境では、不正へ

30

月刊監査研究ような小さな異常が300件ほど存在する。

2016．8（No.513）

研究会報告内部通報が十分機能し小さな事柄でも通報される体制であれば、重大な不正を未然防止できる確率が高まる。
②

３．俯瞰－不正の木－
前章の「２．理解－不正の研究－」を通しスイスチーズモデルて、個別の不正は様々な要因・動機があるが、同じくＡＣＦＥの「職業上の不正と濫用不正に至るまでには共通する成長過程があるに関する国民への報告書（2014年度版）」のではないかと想起し、これを解明する事にで不正発見の16%を占めるマネジメントレ

より内部監査の有効性に資するものを導き出

ビューの有効性はスイスチーズモデルに似すべく新たな研究を開始した。

ている。

本章の研究では、研究結果を目に見える形

このモデルは事故要因をチーズの内部構で表現することに注力した点が特徴である。

造に見立てた理論である。チーズには小さそこで挑戦したのが、まさに「不正の木」そな穴がもとから内在している。そして、複のものを絵に描いてみよう、と言うユニーク

数のチーズがある角度で重なった時に、そな取り組みであった。

の穴が連結する（通り抜ける）ことがある。

ＡＣＦＥは、職業上の不正を、汚職、資産一方、事故はいくつかの要因が偶然つながの不正流用、財務諸表不正に分類し、その具ったときに起きる。日常の点検を欠かさず、

体内容を体系的に表示した「不正の体系図

こまめに穴を見つけ知っておくことでチー（Fraud Tree）」を提供しており、不正を体系

ズの穴の連結を回避するイメージを提示し的に表示するものとしてグローバルスタンダてくれる。統制環境のレビューも同様で、ードとなっている。

部門間連携のまずさがチーズの穴の連結と当研究会が、これを模したか否かはさてお

同じ環境になれば不正が発生する可能性がき、組織に属する個人の立ち位置が果樹園に高まる。

植えられて並ぶ１本１本の木に似ていること③ 割れ窓理論－Broken Windows Theory

から着想を得、その中で不正を犯す者を１本1982－の木に見立て、“Fraud Tree＝「不正の木」”

ＡＣＦＥの「職業上の不正と濫用に関すと定義し、「不正の木」はどのような土壌からる国民への報告書（2014年度版）」で不正

根を生やし、幹になり、そして実（実行され発見の14.4%を占める内部監査の有効性とた不正）にまで成長してしまうのかを絵に描深く関わる理論である。

き、“実（実行された不正）になる過程のどこ

割れた窓ガラス１枚を放置していると、で伐採（統制）をすべきなのか？”また、“そ住民の犯罪防止意識が希薄だと知らせていもそも「不正の木」を育てないためにはどこるようなもので、より大きな犯罪につながに重点を置いた監査を実行すべきなのか？”ると説く。

等を、可視化して明らかにするために、「不正

小さな不正が見過ごされる職場では、割の木」を描くこととしたものである。

れた窓ガラスが放置されているのと同じ現象を引き起こす。「割れ窓」を放置させる⑴ 個別事例の検討ことなく発見し、ベストプラクティスを目

不正の木を描くにあたって、まず個別の不指す職場を支援する内部監査の大切さを教正事例を検証し、不正の木の要素、つまり、えてくれる。

幹の部分・根の部分などに、不正に至る過程のどのような行為や問題点が該当するのかを検討した。

月刊監査研究2016．8（No.513）

31

研究会報告ここでＡＣＦＥ不正事例976件について、個人の内面にある資質は、木の根と同じ各研究員が担当約50件を受け持ち、研究会でく表から見えるものでは無く、根の段階で発表のうえ討論、各事例に共通する部分を抽これを抜いてしまうことは、そこに根があ出し、木の構成要素を念頭にこれらが木のどることを知らない限り難しく、改善が難しの部分に該当するかを議論した。

いものである。

さらに、ＡＣＦＥ発行の「職業上の不正と

④

不正の幹
ａ．幹

濫用に関する国民への報告書」で示されている、職業上の不正の約85％が資産の不正流用

不正を犯す人の後天的悪習慣のこと。

によるもので、資産の不正流用が依然として

木の幹の段階となるとその外見を確認

職業上の不正の大きな脅威であると言う結果することが可能であり、場合によってはから、頻発する「資産の不正流用」に焦点をオノで伐採することも可能である。これ

当て、事案の違う資産の不正流用事案を４件と同様に、不正においても後天的悪習慣抽出して詳細に検討、これを一覧表にまとめに対する統制機能を発揮することによっ上げた。

て、改善が比較的容易である。
ｂ．枝

この一覧表が次表の「個別事例の検討一覧

不正を犯す人のテクニカルな不正実行表」である。

手段のこと。

⑵ 不正の木の要素

枝は、実になる前の段階の幹から分か

個別事例の検討結果から、不正の木の要素

れた茎や葉の状態であり、不正の幹の要を、一覧表最左欄のとおり分類した。主な要素に分類した。幹と同じくその外見を確

素の説明は以下のとおりである。

認することが可能であり、伐採もその大①

果樹園

きさによってはハサミなど簡易な道具で可能である。これと同様に、不正におい組織体外の要因である国事情や業界慣習てもテクニカルな不正実行手段に対するのこと。

統制機能を発揮することによって、改善

業界慣習は、一つの組織体に身を置く者が比較的容易である。

が改善することは非常に難しく、また、他の国に存在する不正の温床に対して日本の組織体の者が改善を加えることは不可能に近いであろう。そして、例えば司法取引の⑤

不正の実実行された不正のことで、事案概要等を記載した。

ように、日本では違法・好ましくないことが、他の国で合法とされていることに関しては、改善の必要もないと言える。
②

土壌⑶ 不正の木以上の検討結果から次のような「不正の木」
が出来上がった（図表１）。

組織体内の要因である組織風土のこと。

組織体外にある果樹園（国事情・業界慣習）

組織風土はその組織体内で長年培われては、実際の果樹園に立つ木と同じく、１本のきたもの、また、主に経営陣の方針などに木（組織内の個人）だけで全体を変えられる

大きく依存するものであり、これを改善す

ものではなく、また、土壌（組織風土）や不ることは難しいものである。

正の根（個人の資質）の部分は、見えにくい③

部分であり、改善が難しい、改善が非常に難

不正の根
個人の内面にある資質のこと。

32

しい、または改善不可能、さらには改善の必

月刊監査研究2016．8（No.513）

月刊監査研究2016．8（No.513）

発覚経緯

概要

海外事業部副事業部長

西松建設【スキミング・顧客預金】・被害者の１人から「預金の残高を調べてほしい」との依頼があり、調査の結果預金の着服が発覚

損害保険料の収納代行業者から「契 監査当日に本人が失踪し、調査の結 【ラーセニー・金庫内現金】
何らかの社内調査で裏金の一部を着服してい約者は保険料を払ったと言っている 果使途不明金が発覚
支店の職員が、金庫内の札束の紙の色が違う るのではないかと言う嫌疑が出て発覚
が入金がない」旨の連絡で発覚ことに気づいて、現金の着服が発覚

アルバイト店員が、レジで受領した 取引銀行口座の管理担当者も兼ね 【ラーセニー・金庫内現金】
会社の指示により、海外に設立したペーパー
自動車税、損害保険料等の記録を入 ていた財務責任者が、少額を100回 信用金庫支店長が、金庫内に保管されている カンパニーに発注するという手口で裏金作り
力後、本社の情報端末には記録を送 以上出金する手口で約630,000千円、 札束の上下のみを残し、残りをコピー用紙に を実行していた海外事業部副事業部長が、捻信せず、店のレジの記録を消去し、 自身が管理する会社の金庫から約 すり替えて約99,000千円の現金を着服出した裏金をプールした取引銀行口座から自現金を着服
52,000千円、それぞれ現金を着服分名義の銀行口座へ送金する手口で現金を着【スキミング・顧客預金】
服信用金庫支店長が、預金客に「新しい定期預金に振り替える」などとうそをついて、預金を不正に解約し、その記帳をせずに約
215,000千円の現金を着服

海外子会社の財務責任者（日本人出 信用金庫支店長
向者）

20代のアルバイト店員

実行者

上田信用金庫

三洋電機ベトナム子会社

サークルKサンクス

コンビニエンスストアの店員が、レ 海外子会社の財務責任者が、取引銀 信用金庫の支店長が、金庫から現金を着服、 建設会社の海外事業部副事業部長が、裏金とジで受領した自動車税等の現金を着 行口座から不正に出金し現金を着服 顧客の預金を不正に解約し現金を着服してプールした取引銀行口座から自分名義の服
被害額 約682,000千円
被害額 約314,000千円
銀行口座へ不正に送金して現金を着服
被害額 約120千円
被害額 35,400千円

幹○改善が比較的容易

後天的悪習慣・性善説に立った業務設計の為、牽 ・性善説に立った業務設計の為、牽 ・性善説に立った業務設計の為、牽制機能が ・会社の不正（裏金作り）を実務的に担って制機能が欠如している
制機能が欠如している
形骸化している（不充分な現金実査手順／いた為に、複数の海外関係会社やペーパー・店舗従業員に対する通常レベルの ・内部監査の未実施
顧客からの現金受領時に証憑を発行しなカンパニーを介した、架空発注による不正
信頼感を悪用・現地法人の経理責任者という立場い）
スキーム自体が、意図的に会社の正常な統を悪用
・支店長という立場を悪用
制の枠外に有った・職務未分離・社内での地位が高く、会社を裏切らないとの信用を悪用した・スキミング・自身が管理責任を持つ会社の預金 【ラーセニー・金庫内現金】
・会社の裏金捻出のための架空発注スキーム
・会社のシステムへの登録作業を回口座から、少額の現金着服を頻繁 ・金庫内の札束の中身を紙にすり替えて着服自体の管理を自身が行っており、架空発注
避し、現金を着服に実行や複雑な資金移動を行う、全容を把握しにテクニカルな不正実行手段
・自身が鍵を管理する会社の金庫か 【スキミング・顧客預金】
くいスキームの中で着服
枝ら現金を着服・顧客の預金を定期預金に振り替えると虚偽 ・会社の裏金総額の中から、自身の口座に送○改善が比較的容易を申し向け解約させて着服
金、着服していた・顧客からの現金受領時に、正規の受領書を発行せずに着服不正の幹

不正の実

スキミング：会計帳簿に記入される前に現金・預金を抜き取ること

コンビニエンスストアにおける資産 メーカー海外子会社における資産の 信用金庫における資産の不正流用
建設会社における資産の不正流用
の不正流用
不正流用
（ラーセニー・金庫内現金、スキミング・顧 （ラーセニー、預金）（不正支出、レジ）（ラーセニー、預金）
客預金）※ラーセニー：組織の会計帳簿に記入済の現金・預金を着服すること

被害者

事象

事例名

■個別事例の検討一覧表

研究会報告

33

34

月刊監査研究備考○改善が非常に難しい○改善不可能○改善の必要なし

国事情・業界慣習○改善が難しい

組織風土○改善が難しい2016．8（No.513）＊事象からの推測＊事象からの推測

賄賂やファシリテーション・ペイメントを必要とする国事情

1991年6月～2005年3月の15年間にわたり継 海外という特殊性と重要性を考慮し、対策を続していた考える必要がある

現金を取り扱う機会が多い業界事情

・裏金を捻出する企業体質・海外事業、特定の個人を聖域化する傾向（原則3の強化策の例）（原則1の強化策の例）（原則3の強化策の例）（原則1の強化策の例）
・レジの様子を記録する防犯カメラ ・トップマネジメントのコミットメ ・顧客から現金を預かるサービスの廃止
・取締役等の有効性、効率性確保の設置（抑止）ントの全社アナウンス・上記サービスが止められない場合、正規の ・研修プログラムの強化、コンプライアンス（原則4の強化策の例）（原則3の強化策の例）
領収証（預り証）発行手続の導入
体制の強化
・防犯カメラによるレジの様子の撮 ・過度の権限集中を避けるための職 （原則4の強化策の例）
・社内風土の改革、旧来の慣行との決別
影（早期発見）務分離（特に目の届き難い職場、 ・抜き打ち検査（原則2の強化策の例）
人数が限られた職場）
・検査ルールの厳格化（サンプル検査、定期 ・リスク管理体制の再構築
・長期の人材固定化を避けるための的現物確認、複数人による現金検査等） （原則3の強化策の例）【不正リスマネジメントの5原則】
ローテーション
・過度の権限集中を避けるための職務分離
１．不正リスクのガバナンス
・聖域の排除、会社組織の見直し、グループ
２．不正リスクの評価における業務適正化体制ほかの業革プロジ
３．不正の防止ェクト
４．不正の発見
・人事政策の見直し、長期の人材固定化を避５．不正の調査および是正措置
けるためのローテーション（原則4の強化策の例）
・内部通報制度の再整備

不正リスクマネジメント（5原則） 不正リスクマネジメント（5原則） 不正リスクマネジメント（5原則）の導入ま 不正リスクマネジメント（5原則）の導入まの導入または強化の導入または強化
たは強化
たは強化

実行者はアルバイト店員に限らず、 約5億円程度は使途不明である
店長であるケースも散見される

業容拡大、収益機会獲得を優先する 海外拠点を聖域化する業界事情
業界傾向・監督官庁からの指導を守らない企業体質・過度な信頼による放任主義

・異性への異常な執心・不明・金銭欲が強い（ほ ぼ全ての現金を愛人に渡した （嫌疑不十分で不起訴となっている事案で （着服した現金でコンドミニアムなどを購と報道されている）
あり、不明）
入していた）＊事象からの推測リスク低減活動が業務範囲の拡大に 海外拠点に対する管理放置
比して追いついていない・自制心が弱い＊事象からの推測

コンビニエンスストアにおける資産 メーカー海外子会社における資産の 信用金庫における資産の不正流用
建設会社における資産の不正流用
の不正流用
不正流用
（ラーセニー・金庫内現金、スキミング・顧 （ラーセニー、預金）（不正支出、レジ）（ラーセニー、預金）
客預金）

出典：一般社団法人日本公認不正検査士協会「不正事例200810−201302」※分析や解釈は当研究会メンバーによる。なお本事例に転載するにあたっては、当時の新聞記事、ニュースリリースなどを再確認し、一部金額等に修正を加えた。

対策（次章でより詳細に検討）

果樹園

土壌

不正の根

個人の資質

事例名

研究会報告

研究会報告要がない部分で、内部監査の効率性が発揮した。それは、不正がどのような環境、原因ににくい部分である。また、不正の実（実行さよって芽生え、成長していくのかを俯瞰しモれた不正）は、既に育ってしまったものであデル化することへの試みであった。この考察るので、基本的には内部監査による発見の効によって、不正発生全体のメカニズムを一つ果を得るのみである。そして、幹（テクニカの体系として捉えることのできる系統図を得

ルな不正実行手段・後天的悪習慣）の部分、ることができ、一つの成果となった。
本章では、この不正発生メカニズムを示し

ここは実際の木と同じく伐採が容易で、改善た「不正の木」を前提とし、特に「不正の幹」

が比較的容易な部分である。
「不正の木」を描いた当研究の結果、日にフォーカスし、より個別具体的な視点に立ごろの監査活動の目の前にある不正の端緒って不正の手口と兆候の分析を行い、不正防が、不正の木のどの部分にあるのかを想定し、止への手がかりを得ることを目指した。この

不正の木の伐採（統制）を行うため、また不考察では、より多くの内部監査人に有益にな正の実を結ばせないために、不正の幹の部分、ることを意図し、異なる業種・規模の会社ですなわち、後天的悪習慣、テクニカルな不正も一般的に共通性のある経費科目（交通費、実行手段に焦点を当てた内部監査活動を行う

接待交際費、手数料）の不正を取り上げた。

ことが重要であるとの結論を得た。

なお、各科目別での不正の手口には共通の兆候がありその対策を提示することによって、

４．点描－不正の手口と兆候－

より効果的な不正抑止または早期発見が可能ではないかとの仮説を基に考察を行った。

前章「不正の木」の考察は、不正の発生メ
カニズムを可視化して表現することにより、不正発生の本質に迫ろうとするものであっ
＜図表１＞

不正の実

実行された不正

不正の幹（枝）テクニカルな
不正実行手段不正の幹（幹）

後天的悪習慣

不正の根

個人の資質

改善が
比較的
容易
改善が難しい土壌

組織風土

改善が非常に難しい
改善不可能

果樹園

月刊監査研究国事情・業界慣習

2016．8（No.513）

改善の必要なし

35

研究会報告⑴ 交通費・旅費①

当性の検証が可能となる。また、担当者別、

不正の手口

日付別等の精算データを分析することによ

これらの費目は一般的に一回の金額は比って、高額申請者や重複精算等の異常値を較的少額であるが支出頻度が高く、利用交

発見することが容易となる。組織（部署）

通機関・経路などある程度個人の裁量に委

ぐるみの場合に対しては抜き打ちでの印鑑ねられている部分もあるため、不正が発生

保管状況の事務検査や、通達等で印鑑の代しやすい傾向にある。また、最近の特徴と押し禁止することを啓発することも有効でしては、これらの費目では多様な割引制度ある。さらに、内部通報制度の整備・運用があり、それらを悪用した不正も発生しやを図ることで不正を顕在化しやすくなり、すくなっている。組織（部署）ぐるみで架防止にも繋がる。

空出張や架空接待の精算を行うことによ以下に掲げる図表２は、我々が交通費・り、裏金づくりに利用される場合もある。

旅費についての不正の手口と兆候を考察す

具体的な不正の手口としては、領収書をる上で作成した図表の一部である。

ねつ造した架空経費の精算、法人カードを利用した私費精算がある。そのほかにも、
高額ルートでの水増し精算や多様な割引制⑵ 接待交際費・会議費
①

不正の手口

度（ネット予約割引、金券ショップの割安

飲食代・サービス代は、一般的に請求金チケットなど）を利用した差額金の着服、額の妥当性を検証することが困難であるた

同一費用を重ねて精算する多重精算などがめ、経費精算する場合に領収書を改ざんすある。

ることにより比較的簡単に不正を行うこと②が出来る。具体的には、領収書の金額数字

不正の兆候
この場合の不正の兆候としては、頻繁なを追加する、あるいは１を７や９に書き換

繰り返し出張、土日など休日を挟む出張やえる、また何度も使用している店の従業員

海外出張での宿泊費以外の多項目に渡る精と共謀して、領収書の金額を実際よりも多算などがある。また、他の社員と比較してく記入してもらう、白紙の領収書をもらう

出張費が多く、通常業務を行うための経費など、より高額の金額を経費精算として会支出としては想定しづらいものとなって表社に請求し実際の支払額との差額を着服すれる傾向もある。組織（部署）ぐるみの場

ることが行われる。市販の領収書を使用し、合には、印鑑の代押し等がなされ、組織外

架空の飲食代を経費精算することや、申請（他部署）と比較して出張回数・出張費が内容を偽証し私的な飲食代を経費請求する多くなる傾向にある。その結果、裏金が存などの方法が取られることもある。

在するようになり頻回な接待、組織内（部②署）会合が見られる。
③

不正の兆候
この場合の不正の兆候としては、領収書不正への対策の金額が不自然な丸い数字になっていた

これらの不正への対策としては、宿泊をり、金額数字がいびつであったり、市販の伴う事例に対して、出張申請書の事前提出

領収書が多いなどがある。また、同じ内容、と事後の出張報告を制度化することが有効同じ金額で重複申請が行われたり、社内のと考えられる。特に、目的・同行者・訪問特定の人物の経費が突出している場合もみ先・接待予定などの事前予定を、精算時にうけられる。店の従業員との共謀による不出張報告書と照合することで、それらの妥正の場合には、特定の店の使用頻度が突出

36

月刊監査研究2016．8（No.513）

研究会報告＜図表２＞
不正の手口
出張に行っていないにもかかわらず、領収書や出張報告書等をねつ造して旅費
や出張手当を精
算する。

対策

不正の兆候

防止

発見

・出張予定がない地区の交通費や宿泊 ・高額の出張には出張報告書の ・出張申請書と出張報告書との費が精算されている。
提出を義務付ける。
突合を行う。
・同一人物が同一期間に別の出張費を ・出張申請書の事前提出を義務 ・他 の従業員に出張に行かせ、精算している。
付ける。
比較する。
・出発時間、帰着時間が一定。
・１ 件 当 た り の 限 度 額 を 設 け ・契約先にお礼の電話をする。
・勤務実態と合わない出張旅費の精算る。
・データ分析を行う（出張費のがある。
・出張等で利用するホテルを指重複申請、出発時間と帰着時
・他の社員と比較して出張費が多い。
定し、請求書による会社精算
間の分布、高額出張費使用者、・出張費が急に増加した。
と す る（ 立 替 精 算 を 行 わ な
出張費の月ごと推移）。
・領 収書等の証憑が添付されていない）。
・勤務実績と出張旅費の使用日
い。
・領収書等証憑の添付を義務付との突合を行う。
ける。

組織ぐるみ（部 ・裏金がある。
・通達等で明確に印鑑の代押し ・内部通報制度の整備・運用す
門単位）で空出 ・異常な内容・頻度の（空出張で捻出を禁止する。
る。
張を行う。
した資金での）接待がある。
・代理承認の有効期限を定める ・抜き打ちで経理担当の机を確・営業担当等の個人印を経理担当が保／定期的に見直す。
認する（注：合理的な理由、管している。
（ワークフローシステ ・部門単位で予算を設定する。
就業規則等への明示、画一的
ムの場合は、権限者了承の上でのなな調査、一般的に妥当な方法
りすまし承認や代理承認（実質的なであることの要件を具備する
自己承認））必要がある）。
・他の部署と比較して出張費が多い。
・勤務実績と出張旅費の使用日との突合を行う。
・データ分析を行う（高額出張費使用者、出張費の月ごと推移）。
会社引き落とし ・担 当エリアとは別の地域（観光地、 ・個人口座からの引き落としと ・カード利用明細と経費精算書の法人カードを支店や得意先がない地域等）の利用する。
と照合する。
利用して、私用がある。
・データ分析を行う（担当者ごの交通費を会社 ・通常の営業日とは異なる日（土日祝と、日付ごと）。
経費として精算日等）の利用がある。
する。
個人的な宿泊費 ・同一日に複数の宿泊費が精算されて ・出張申請書（目的、日程、休 ・出張申請書と出張報告書とのを会社経費としいる。
（例：会社一括支払いと個人日宿泊が必要な場合にはその突合を行う。
て精算する。
精算）理由など）の事前提出を義務 ・データ分析を行う（担当者ご・観光地や出張の宿泊費が精算されて付ける。
と、日付ごと）。
いる。
・就業規則等で、予め個人的利・通常の営業日とは異なる日（土日祝用の禁止項目を明確に定めて日等）の利用がある。
おく。
・明細に個人的利用と思われる費目が出てくる。
（例：有料ビデオカード、
国内クリーニング代、ルームサービ
ス代）
領収書を改ざん ・先頭の数字に４、７、９等が突出し ・領収書がない場合と同様、手 ・申請者本人の筆跡と領収書の（先頭の１を４て多い。
（ベンフォード分析）
書き領収書の場合は、理由書
筆跡を突合する。
に変える等）し、 ・手書きの市販領収書が多い。
の添付を義務付ける。
・
（海外出張の場合）母国人の実際より高額の ・定例支払のはずだが、金額が違う月
筆跡か否かを確認する。
経費を精算すがある。
・データ分析を行う（ベンフォる。
ード分析、定期代の月推移）。
（ 領 収 書 不 要 の ・他の社員と比較して出張費の総額・ ・乗車券の添付を義務付ける。 ・路線案内と検索結果と申請額
少額交通費の場
頻度が高い。
・運賃連携精算ソフト（ワークを比較する。
合）利用交通機 ・路線案内の最短ルートの金額と精算
フロー）を導入する。
・データ分析を行う（高額使用
関のルートが複額が合わない。
者）。
数ある場合、高額路線で精算する。

月刊監査研究2016．8（No.513）

37

研究会報告する傾向にある。自己の優越的な立場を利

額を着服しようとする方法がある。また、用し、取引先や子会社に飲食代を肩代わり

自己の優越的地位を利用して、業務委託のさせている場合には、特定の業者への発注

紹介手数料を詐取する場合も考えられる。

額、発注頻度が多くなる傾向にある。

②③

不正への対策不正の兆候
この場合の不正の兆候としては、業務委

不正の対策としては、経営層の接待交際託等の発注権限が一人に集中している場合

費への安易な認識を改め、直属の上司や経が考えられる。専門性が高い業務になれば理部門のチェックを強化することである。

なるほど、業務の内容について理解できる

経費の処理担当者が、接待交際費の請求

人材は限られたものとなり、単独での業務書の内容について、市販の領収書が多い、を好む傾向にあってその結果権限の集中が不自然な数字やいびつな数字記載の領収書促進されてしまう。

となっていないか、接待の人数に対して多このような専門性の高い人材は社外の人額でないか、また交際費の発生が特定の人的なネットワークが強く、親密な関係先にに集中していないかなどに留意する必要が業務を発注することが比較的容易である。

ある。経費精算対象の店を指定し、会社がまた、業務に特殊性がある場合には、発注

月次精算することにより個人から提出され先の選択肢が限定されてしまい、必然的にた領収書による精算や、領収書の改ざんを同じ委託者に発注する結果を招いている。

防止できる。

このような場合においては、委託者と受託経費の使用については、事前申請を義務者との関係が継続し濃厚となる可能性が高づけることにより目的や金額による承認条

く、お互いに便宜を図りあう傾向が現れる。

件を設定し、また、接待先の氏名、役職を業務の特殊性の面から考えると、納品物申請書及び報告書に記載させ、場合によりの検収を十分に行うことが難しいことも考

反面確認を可能にするしくみは抑止力としえられる。納品物について、それが委託業て効果的である。部門交際費・会議費の予務の内容を十分に満たすものであるかどう算を決めておくことにより、予算実績管理

かは結局特定の技術者しかわからない状況が可能となり、必要以上の交際費の発生をになってしまい、その対価性が合理的なも早期に発見することができるようになる。

のであるかどうかを検証することの困難で以下に掲げる図表３は、我々が接待交際あることが、不正の背景にあると考えられ

費・会議費についての不正の手口と兆候をる。

考察する上で作成した図表の一部である。

③

不正への対策以上のような不正の兆候に対する対策と

⑶ 手数料
①

しては、発注担当者と発注承認者の分離は不正の手口不可欠である。この権限の分離により、特これらの費目はその支出内容の専門性の定の業者への継続的な発注への牽制とな高さから、第三者による牽制が効きにくくる。それに加え、発注部門とは独立した検金額的に大きく巧妙な手口となる傾向があ

収を行い、納品物の価値についての合理性る。具体的には、高度な専門性が必要な業を検証することは、架空業務への支払いに務委託と見せかけて不要な架空業務を含め対する牽制となる。このように、担当のペ業務を委託し発注する方法や、委託先と共アリングを行い単独での業務が行えない体謀し架空の業務を作りだし架空業務分の差制の構築が必要である。

38

月刊監査研究2016．8（No.513）

研究会報告

＜図表３＞
不正の手口

対策

不正の兆候

防止

発見

市 販（ 手 書 き ） ・市販領収書での精算が多い。
・同席者を記載させる。
・筆跡確認を行う（領収書と申領収書を使用・別 の店での飲食代にもかかわらず、 ・利用明細書（レシート等）を請書、本人が申請した別の領し、架空の飲食同じ市販領収書が使われている。
添付させる。
収書等）。
代を精算する。 ・別 の店での飲食代にもかかわらず、 ・事前申請を義務付ける。
・同席者に飲食の実在性の確認
筆跡が同じ。
・経 費精算対象の店を指定し、 を行う。
・丸い数字になっている。
月次清算とする。
・インターネット等で店の実在
・領 収書の筆跡と申請者の筆跡が同性の確認を行う。
じ。
・同店舗が発行した別の領収書
・領収書のなぞり書き・金額と宛先のとの比較を行う。
筆圧が違う。
・データ分析を行う（丸い数字＜万単位＞の抽出）。
領 収書を裏面から確認する（筆圧）。
飲食店から白紙 ・特定の店での飲食が多い。
領収書を入手し、 ・突然常連店が変わる。
架空の飲食代を精算する。

・事前申請を義務付ける。
・データ分析を行う（申請者ご・経 費精算対象の店を指定し、 と店ごとの集計及び推移等）。
月次清算とする。

精算事務担当者 ・特定の事務担当者への振り込みが多 ・ワークフローにて申請者と受 ・申請者と受領者を比較する。
が他の従業員人い。
領者の紐付を行う。
・確認書（期間使用額）を発行の精算金額を自し、申請者本人に確認させる。
分の口座に振り・データ分析（申請者ごとの集込み、横領する。
計）。
私的な飲食代・
サービス代・お土産代を、経費精算する。

・接待交際費が頻繁に出ている。
・特定の店での飲食が多い。
・同行者が特定の人物。
・休日の飲食代が申請されている。
・観光地の飲食代が申請されている。
・領収書が本来経費精算に相応しくない店（特殊な風俗営業店等）の住所になっている。
・毎回ボトルキープしている。
・人数よりお土産の数量が多い。

・同席者を記載させる。
・出勤日と経費支出日を照合す
・利用明細書（レシート等）をる。
添付させる。
・データ分析（店ごと申請者ご・事前申請を義務付ける。
との集計）
・経 費精算対象の店を指定し、 ・インターネット等で経費精算
月次清算とする。
に相応しい店であるかを確認
・科 目内訳（交通費・宿泊費・する。
食事代）を明確にする。
・事前申請や業務内容と経費申請内容を突合する。
・単価を比較する。

私的な飲食代を、 ・一人当たりの単価が、その店の平均 ・同席者を記載させる。
・同一の利用店舗の金額を比較
正規の接待交際
単価（相場）より極端に高くなる。 ・利用明細書（レシート等）をする。
費に加えて経費 ・総額が高くなる。
添付させる。
・データ分析を行う（高額使用精算する。
・経 費精算対象の店を指定し、 者、１件当たり高額）。
月次清算とする。
優越的な立場を ・特定の業者への発注額が高くなる。 ・担当者のローテーションを実 ・データ分析を行う（取引先別
利用し、取引先 ・特 定の業者への発注回数が多くな施する。
仕入回数、仕入金額）。
や子会社に飲食る。
・補完統制として取引先や子会代等を肩代わり社の発注方法の透明性を高めさせる（結果とる。
して、発注金額の査定が甘くな
り、会社が損失を被る）。
領収書を改ざん（先頭の１を９に変える、末尾に０を追加する等）し、実際
より高額の経費を精算する。

・先頭の数字に４、７、９等が突出して多い。
（ベンフォード分析）
・手書きの市販領収書が多い。
・特定の店を頻繁に利用している。
・一人当たり単価が異常に高い。
・末尾の数字の筆跡、ペンの種類が違う。

・同席者を記載させる。
・単価を比較する。
・利用明細書（レシート等）を ・営業以外の管理部門が請求内添付させる。
容をチェックする。
・事前申請を義務付ける。
・請求額が接待の人数に比べて・経 費精算対象の店を指定し、 多額ではないか。
月次精算とする。
・特定の人に金額の大きい請求が偏っていないか。

領収書とレシー ・同一日、同一店、同一金額の飲食代
トで二重に精算が精算されている。
する。領収書とクレジットカード控で二重に精算する。複数人
が複数の領収書でそれぞれの部
署で精算する。

・同席者を記載させる。
・営業以外の管理部門が請求内・利用明細書（レシート等）を容をチェックする。
添付させる。
・特定の人に金額の大きい請求
・事前申請を義務付ける。
が偏っていないか。
・経 費精算対象の店を指定し、 ・事前申請と請求内容を突合に月次精算とする。
より消しこみを行う。

月刊監査研究2016．8（No.513）

39

研究会報告発注にあたって相見積もりの取得や、コンペの実施も有効な手段となる。そのうえ⑷ 共通事項①

不正の兆候

で、事後において発注業者のリストを作り、以上は不正の代表的な３項目についてそ

その頻度や金額、単価等の統計を取り推移の手口、兆候、対策について具体的に検討を検証することも、不正の予防という観点

し結果をまとめた。最後にこれら３項目にからは有効な牽制手段となる。

共通する兆候について検討し、その対策に受注業者を事前登録制にする。登録時点

ついて考察する。

での業者の審査で、業者の内部統制制度の共通の不正の兆候としては、組織的に見確認を行うとは、自社の不正予防という点

ると、まず、業務や職場の環境に関するもからも有効である。このような事前登録審のが挙げられる。具体的には、職務分離が査は発注部門から独立した機関が行うことできていない状況やジョブローテーション

が前提条件である。

が行われずに業務の属人化が生じている状

以下に掲げる図表４は、我々が手数料に況が存在し、業務の自己承認が行われていついての不正の手口と兆候を考察する上でる組織体制であることが考えられる。この作成した図表の一部である。

ような組織では、結果として特定の個人に業務が集中する状態が発生する可能性もあり、不正の兆候として注意すべきである。
人的に見ると、休みを取らない、不必要と

＜図表４＞
不正の手口

対策

不正の兆候

防止

発見

専門性を要する ・業者選定や契約締結の権限が、一人 ・相見積・コンペを実施する。 ・業者ごとの発注金額、発注回
架空の業務を委の人物に集中している。
・受託業者（新規・既存）の実数のモニタリングによる異常託し、その委託 ・受託業者の実態がない。
態確認する（履歴事項、信用値調査を行う。
料を詐取する。 ・受託業者が権限者の関係者である。
状況、取引状況、事務所、社 ・担当者とは別人物による定期員などの実在性）。
的な業者への挨拶回りの実施
・選定候補リスト（または除外を行う。
リスト）の作成・見直しを行う。
委 託 先 と 共 謀 ・行為者（発注担当者）と委託先が異 ・委託先（クライアント）との ・クライアントとの会合実施状
し、実際には実常に親密である。
会合は事前届出制とする。
況より、金額・回数が他のク施していない業 ・検収者が確実な検収を実施していな ・複数人で検収を行う。
ライアント比・担当者比で過務の手数料を請い。
・検収方法や検収結果報告に関度なものを抽出、ヒアリング
求させ、不当利する手続きを精緻化、厳密化を実施したうえで、異常なも得分を山分けす
する（チェック項目の明確化、 のは相手方上席へ確認する。
る。
第三者承認など）。
・検 収 者 が 業 務 内 容 を 精 査 する。
・不十分・不適切な検収結果報
告に関し実態調査する。
・委託先へのアンケートの実施を行う。
優越的な立場を ・単独で仕事をしたがる
利用または仮装し、業務提携の紹介料を個人で請求する。

40

・訪問日誌などで稼働状況の確 ・通 報 制 度（ 特 に 外 部 ） の 整認する。
備・運用を行う。
・ペアリングにより、単独業務 ・取 引 先 へ の ア ン ケ ー ト を 行を排除する。
う。
・取引口座を指定する。
・全ての取引先に、取引口座や個人取引禁止の旨を一律に（経理部門から）通知する。

月刊監査研究2016．8（No.513）

研究会報告思われる残業、休日出勤がある。人目につっている」「ギャンブル好き」「酒好き」「異かないように行動をとることが多くなるな

性との交際に熱中している」「趣味に熱中

ど勤務状況の異常が認められる場合は要注している」などの世俗的な観点についても、意で、たとえば、異常な程度に残業が多い、

不正の兆候として有効な情報となりうる。

不必要と思われる休日出勤があるなどの特

なお、社内やインターネット上の掲示板

異な行動パターンとして現れることが考えなどでの悪評や勤務先への当人に関する不られる。あるいは、全く休暇を取得しない

審なタレコミなどの噂や評判といった非公など当人不在の状況を極端に嫌う傾向が見式な情報についても、取扱いには慎重さがられる場合にも注意が必要である。

求められるものの内容によっては留意すべ

また、承認に関する実務処理の態様や記き場合があることに注意が必要である。

録から不正の兆候が読み取れる場合がある

また、業務や職場の環境や個人の特性とことにも注目したい。たとえば、電子承認

いった観点以外には、業務現場に不必要なシステムにより承認者が短時間に大量の承多額の現金が存在する状態や、予算の消化認を行っている場合は、十分な内容精査が率が極めて高い状況にあること、売上は増行われていない可能性が疑われる。この場加しているが利益は増加していないなど財合、ワークフローの処理記録で申請受付か

務会計の側面からも不正の兆候は発見するら承認までに要する時間が極端に短くなっことが可能である。

ていることをチェックすることで、承認の②

不正への対策形骸化に気付くヒントとなりうる。紙媒体

業務や職場の環境に関する兆候から発生の回議により承認を行っている場合には、する不正への対策としては、まず、その防必須項目の抜け漏れがあるにもかかわらず止的側面として、職務分離やジョブローテ

承認されていることや、複数の承認印の向ーションを確実に行い、抜き打ちの内部監

きが全て同じことなどをチェックすること査を実施することが有効であると考えられで、承認の形骸化に気付くヒントとなりうる。

る。いずれも、単純なチェックながら不正

このような外形的な働きかけに加えて、の兆候を読み取るための有効な手段といえ内部統制上の主要なコントロールとしてのよう。

承認手続きの主旨について承認者に周知徹

次に共通の不正の兆候として挙げられるのは、行動・態度・資質といった個人の特底することも一定の効果が期待できる。
誰かが見ている、チェックしている、不正が判明した場合の適正な処罰が行われる性に関するものである。
具体的には、従業員の普段の行動や生活という環境は不正の抑止力として有効であ

態度の変化、金銭に対する言動に当人が不る。また、売り上げ実績に見合った適正な正に関与している可能性を窺い知ることが予算を組むことで、乱費の防止とともに不できる場合がある。たとえば自慢話をした正の防止にも効果があると思われる。

がる状況や飲食・服装・所有車両などに関一方、個人の特性に関する兆候から発生する生活ぶりが分不相応な程度に急に派手する不正に対しては、ある程度は当人のプになったことが客観的に認められる場合な

ライバシーに立ち入らざるを得ない防止的

どには十分注意すべきである。

側面からの対策を行うことは困難であると

また、「借金が多い」「身の丈を超えた巨考える。可能な範囲で生活実態調査が出来額の負担（住宅ローン、教育費など）を払れば一定の牽制効果を得られることが期待

月刊監査研究2016．8（No.513）

41

研究会報告できるが、多くの場合は実施に多大な困難や制約を伴うものとなるであろう。

５．まとめ

このため、発見的側面からの対策を考え

以上のように我々は組織における不正発生

ることが現実的である。そして、不正の発のメカニズムを、理解し、俯瞰し、点描を行見のためには、あらゆるチャネルと手段をうことによってその全容を明らかにすること活用して組織内のネガティブな情報を早期を目指し研究を重ねてきた。その中で我々は、に取得できるような態勢を整えることが有「不正の木」という新しい概念をもって全体効である。たとえば、業務担当者へのヒアの解明を試みた。我々は、「内部監査人とは組

リングや本人との面談（酒席などの非公式織の中にあって不正の実がなる木を発見し、の機会を含む）、内部通報者制度の整備・治癒し、そして再発を予防する『樹木医』の運用や、業務チェックシートの活用は有効

ような役割を果たしているのではないか」とである。そのうえで、適切な予算とその管いう考えに至っている。内部監査人は不正に理を行うことにより、不正に伴って発生す関する専門的知識と職業的懐疑心を持ち、樹る不規則な財務データからの統制が可能と木医のように計画的に職場の人々（木）の健なる。

康診断を行い、多くの「木」の中から不正の以下に掲げる図表５は、我々が不正の手
口と兆候を考察した経費について共通する木を見つけその木の結実を防ぎ、そして治癒していくことが使命ではないだろうか。

不正の兆候と対策をまとめた図表の一部である。

不正発生メカニズムの特徴の分類整理は非常に困難で、明確な答えはないというのが正

＜図表５＞
対策

不正の兆候

防止

自己承認をしている等、職務分離ができていない。 ・職務分離を行う。
分不相応な生活になる。
（飲食・服装・所有車両が分不相応）

発見
部門担当者のへの調査（ヒアリング）・（可能な範囲で）生活実態調査を 担当者への調査（“他者の行動につ行う。
いての”ヒアリング）

同業者間、社内、ネットの掲示板などで悪評が出 ・内部通報制度を整備・運用する。 ・内部通報情報を利用する。
る。
予算や前年実績と、今期実績のかい離が大きい。 ・月 次・週次での実績確認及び対 ・予実かい離原因の調査を行う。
策を行う。
・担当者への調査を行う（“他者の・ジョブローテーションを行う。
行動についての”ヒアリング）。
・ペ アリングの実施する（本人しか分からない業務は会社資産とならない）。

自分しかわからない業務を抱えている

異常な残業や不必要と思われる休日出勤がある。 ・残 業・休日出勤の内容管理を行 ・担当者への調査（“他者の行動にう。
ついての”ヒアリング）、本人との面談（酒席を含む）
全く休暇をとらない。

・強 制的に休暇を取らせる（直前に休暇の指示をする）。

同じ業務を長期間継続して行っている。

・定 期的に担当業務のローテーシ
ョンを行う。

小口現金が不必要に巨額。

・不定期の現金監査を実施する。

予算限度額ぎりぎりの経費となっている。

・し きい値ギリギリの取引の内容を確認する。

売上は増加しているのに利益がでていない。

42・帳 簿確認により、異常値を把握する。

・月 次・週次での実績確認及び対 ・売 上の増加要因と利益停滞要因策を行う。
を分析する。

月刊監査研究2016．8（No.513）

研究会報告直な感想であったが、不正を俯瞰するというたと考えている。我々は、今後この「不正の概念を用いたことで、不正に関して組織内の木」に対する俯瞰と点描という姿勢をもって診断（不正のステージの把握）が可能となる組織にアプローチすることで、不正の発見及ような視点を持つことができた。また、不正び防止に対して効果的に対応できると考えての木の姿を描く試みは未だ道半ばだが、経費いる。

不正に的を絞った不正の発生メカニズムの検しかしながら、我々が今回の研究で分析で討では、不正の木を点描することにより、不きた不正発生のメカニズムはごく限られた範正に対してより具体的な対策を例示すること

囲のものであり、また、我々の作り上げた「不ができた。

正の木」の概念も、全ての不正事例に対応でこのように、「不正の木」を俯瞰、点描するきるものではないと理解しており、我々の研という概念を用いることにより、不正発生の究にはまだ多くの課題が残されていることもメカニズムの真相に一歩近づくことが可能と認識している。これらについては今後の研究なり、これによって、組織内の不正の発見及課題として、引き続き研究していく所存であび防止の可能性の糸口を発見することができる。

＜ＣＩＡフォーラム研究会No.ａ９（不正研究会）メンバー＞
（順不同・敬称略）
座長：大西 忠和
メンバー：浅岡 要弘、大坪 正幸、小林 弘樹、下津 雅洋、末谷 哲也、瀬山 弘至、七村 浩治、
前橋 敏晴、松村 道教、三浦 啓裕、八木 克巳、柳原 敏浩、和田 光平（五十音順）


月刊監査研究（メンバーの氏名は、2016年５月現在）

2016．8（No.513）

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