研究報告論文

2012 年度研究報告論文

スウェーデン中央政府における公会計制度

木村佳弘［きむらよしひろ］
後藤・安田記念東京都市研究所主任研究員

こうした収斂と差異を踏まえた上で、本稿では、はじめにまずスウェーデンにおける中央政府の公会計改革に

公会計改革とは何か。現在進んでいる公会計制度
改革をどのように位置づければよいのか。

ついて分析したい。地方政府を分析する際に述べたように、スウェーデンは公会計制度改革がいち早く

拙稿（2009、2010、2011）では、スウェーデン、進んだ国であり、公会計制度改革の結果が観察しやアメリカ、ドイツの地方政府における公会計制度改

すいと考えられる。その際、特に以下の四点に留意

革について、政府間財政関係、社会保障制度、地方したい。第一に、政府組織の特性と公会計情報はど

政府所有企業との連結等を意識しつつその展開を跡のような関係性を持っているか、である。第二に、付けた。このうち、特に政府間財政関係について言

公会計制度改革を結実させるに至った背景である。

えば、近年、イギリスを皮切りとして、全ての公共

第三に、公会計制度と予算制度との関係である。第部門を連結で合算する政府全体財務諸表（Whole of

四に、公会計制度改革の結果産み出される情報から

Government Accounts）を作成する動きが見られ何を読み取れるかである。

る（大森2012）。これを受けて、国際公会計基準

設 定 委 員 会（The International Public Sector
Accounting Standards Board, IPSASB）は、基準
書第 6 号（連結財務諸表の開示）と第 22 号（全政

1 連結財務諸表の範囲―行政組織の特徴に着目して

府 部 門 の 財 務 諸 表）を 策 定 し て い る。他 方、まず、スウェーデンの行政組織の特徴について、

IPSASB が導入を勧告する政府全体財務諸表に対し年次会計報告書に関連した部分を中心として、図 1ては、政府部門の性格を理解していないとの批判もを用いて簡単に述べる。

寄せられている（Christiaens, et al 2009：216‐218）。

スウェーデン政府組織及びデュープロセス上の大このような動きと批判を踏まえた場合、中央政府

きな特徴として、省とエージェンシーの分離と、管の公会計改革を考える上では、政府間財政関係の視理運営上におけるエージェンシーの（特に、省から点が特に重要となってくる。と同時に、地方政府のの）独立性を挙げることができる。

公会計改革と同様の論点 ― 企業会計の導入範囲、まず、国会において首相が指名される。その後、連結対象の範囲、政府の特性を開示する手法、公首相は各省大臣を政治的に任命する（スウェーデン

衆、中でも財務情報に常時アクセスできる政府関係

統治法 Regeringsformen 第 6 章第 1 条）
。各省は所者や資本市場関係者以外に対する公会計情報の提供

管する政策領域及びエージェンシーに対し責任を負― という視野も引き続き重要である。そして、こう。しかし、各省大臣は議会に対して直接責任を負

れらの会計情報の特性というのは、そのまま、各国

うことはない。議会に対して責任を負うのは、合同政府の特徴や力点を映す鏡ともなっている。

意思決定機関としての「内閣1）」である。さらに、スウェーデン中央政府における公会計制度

99

図1

スウェーデン政府組織と年次会計報告書・連結年次会計報告書注）会計検査院は、1998 年に議会の付属機関となったが、議会からの統制は検査官の任命のみに限られている。
出典）Mattison, et al（2002：771‐775）, Office for Administrative Affairs（2012：25‐30）, 岡澤（1988：168-169）等を元に筆者作成。

100

各省大臣は所管するエージェンシーの日常の業務運

替わることにより構成されている。この点は、後述

営に対して命令を行うことはできない。裏返して言する中央政府会計基準の設定主体について述べる際

えば、各エージェンシー長官（Director General）に改めて触れる。

は業務運営に関して強い自立性を持っている。イギ

以上のような政府構造を前提とし、まず、会計年

リスにおける行政改革の課題の一つはエージェンシ

度 の 終 了 後、エ ー ジ ェ ン シ ー は 年 次 会 計 報 告 書

ー化それ自体にあったが、スウェーデンにおいてårsredovisning を 作 成 し、内 閣 に 送 付 す る。内 閣

は、エージェンシーは長い歴史2）を持って存在しては、エージェンシーの年次会計報告書をもとに、連いたのである。

結年次会計報告書を国会に提出する。裏返して言え

このためもあり、エージェンシー側の内閣に対す

ば、各省単位での会計報告書を作成していない。連る文書送付の際の宛先も、内閣が先となり、次いで結年次会計報告書の提出により、スウェーデン統治

各省大臣の名が付される形式が取られている。な法第 9 章第 10 条で定められている政府の年次会計

お、省に属する官僚全体で内閣府3）regeringskansliet

報告書 årsredovisning för staten の提出義務を果たを構成しているが、その人数は 2011 年時点で 4,345

し、国 会 に 対 す る 内 閣 の 会 計 責 任 及 び 説 明 責 任

名に留まっている。このうち、常時内閣府に雇用さansvarig（同法第 1 章第 6 条）の一翼を全うするこ

れている職員（permanent administrative staff）はとになる。

686 名に過ぎない。換言すれば、内閣府はエージェ

このように、スウェーデンにおいては、基本法のンシーからの出向や政治任命による職員が常時入れ一翼を担うスウェーデン統治法において、年次会計

2013年6月号

研究報告論文

報告書を内閣が国会に送付することが義務づけられた。金融自由化によってもたらされた資本流入は、ている。しかし、この義務づけが同法に明記された

今や資本流出の危機へと転じた。と同時に、国内にのは 2010 年である。一方、連結年次会計報告書のおいても大手生命保険会社が国債引受を拒否する

作成自体は 1994 年に既に始められていた。16 年にに至った7）。つまり、資金ショート、という正確な渡る差には、スウェーデン中央政府における公会計

意味での財政運営上の「危機」に直面したのであ

改革の歴史が詰まっている。以下、1994 年の改革

る。

以前を含めて、少し遡っておこう。

こうした事態に直面する中で、保守・中道連立政
権は、予算・決算改革に着手していく。1992 年の2 現代スウェーデンにおける中央政府公会計改革
略史―予算制度改革との関連を中心に財務省専門家グループ報告書は、政府内部の予算編
成、議会統制、予算の透明性、予算執行における柔軟性、予算の計画性（長期性）の観点から見て、ス

2‐1 公会計改革における二つのターニングポイントとウェーデンの予算制度はイタリアに次いで財政規律その背景が欠如していると評価した。その上で、①歳出科目

現代スウェーデンにおける中央政府公会計改革にの柔軟性の拡大、②予算編成における首相府と財務

4）は、大きく二つのターニングポイントがあった 。

省主計局の調整機能の拡大、③完全性の原則（予算第一に、1988 年におけるエージェンシーに対する文書の包括性）の適用、④一定の歳出枠組みのもと業績評価の導入である。内閣がエージェンシーの目での国会審議への転換（フレーム決定モデルの採的及び達成すべき業績水準を決定し、エージェンシ用）、⑤国会の中心的役割としての評価・監査機能

ーに対して目的及び示された基準に適合する形でのの強化を提言した。同報告書は、同時期にほぼ同じ業績結果を年次報告書として報告することを義務づ内容を提言している政府経済委員会報告（リンドベ

けたのである。

ック報告）と相携え、1993 年以降の予算制度改革

業績管理ツールの導入は、スウェーデン政府のエの基調底流を形成していく。

ージェンシー管理手法が、これまでの投入（input）

このような動きを背景として、公会計改革は第二領域に対する統制から、産出、成果の統制へと移行のターニングポイントを迎える。1992 年～1993 年

していく過渡期の中で行われた。例えば、エージェに始まるエージェンシーにおける GAAP 会計 ―ンシー内部における三カ年予算編成準備作業 ―単発生主義会計の導入である。さらに、発生主義会計

年度予算原則からの離脱や、旅費や人件費などの積の導入に付随して、いわばインセンティブつきの政立を廃止し、運営費の一括補助交付によってエージ

府内部金融システムを構築した。各エージェンシー

ェンシー長官の裁量権を高めていったのである5）。

に対して振り込まれる運営費を月毎にし、口座に現業績管理ツールの試行錯誤は、スウェーデンが未金が残った場合は債務管理庁が付利を施す一方、運曽有の不況に直面した最中に行われた。金融自由化

営費不足に陥った場合は、債務管理庁が利子を付しとスウェーデンの固定相場制が産み出した資本流入て貸し出すようにした。こうしたエージェンシーのによるバブルは、1990 年の金融引き締めと利払い

節約インセンティブを促すシステムとセットとして費控除の廃止による借入需要の停頓を契機として崩導入された発生主義会計は、エージェンシー内部で壊し6）、主要銀行は膨大な不良債権に苦しむこととの正確な原価計算と費用配賦を促し、管理会計を発なった。1991 年から 1993 年まで 3 年連続マイナス

達させることが期待されたのである（伊集・古市成長に陥ったスウェーデン経済を反映し、財政均衡

2013）
。

の回復には、後述する財政再建策の結実に至るま

エージェンシーに焦点を置いていた GAAP 会計

で、実に 7 年を要することとなる。この帰結としての導入は、1994 年には中央政府全体の連結年次会

スウェーデンの政府債務は膨張し、遂に通貨危機を計報告書作成、国会への報告という形に「付随的招来するに至った。スウェーデン中央銀行は 500％に8）」結実する。このような速さで連結年次会計報まで金利を引き上げるなど防衛に努めたものの、告書の策定が可能だったのは、スウェーデン中央政1992 年 11 月に変動相場制への移行を余儀なくされ府が発生主義の導入以前に複式簿記を導入していたスウェーデン中央政府における公会計制度

101

ことが大きいと考えられる。
2‐2 予算制度改革・公会計改革の「意図」
財政危機そのものは、1994 年選挙の結果を受け

3 予算過程と会計情報―「NPM 型改革」の実際

3‐1 予算編成過程と年次会計報告書て誕生した社会民主党政権による、伸縮性の高い税

まず、予算編成過程の循環と GAAP 会計におけ目を取りこんだ税制改革と歳出削減のパッケージをる決算提出に着目して整理した図 2 を示す。ごく

通じた、全階層に負担を求めた財政収支改善策の結

簡単にスウェーデンの予算循環の特徴を述べると以果、収束に向かっていくこととなる。しかし、この下の四点となる。第一に、予算年度が暦年と同一で時期に形成された予算制度改革や公会計制度改革がある。1993 年以前は 7 月開始であったが、先述し現在のスウェーデンにおける予算制度・公会計制度

た予算制度改革案を受けた国会法改正の一環としの源流を形成していることに疑いはない。これまでて、1994 年に暦年に変更された9）。第二に、予算編の叙述を敷衍しつつ、特に財政危機以降における予成 が 4 月 15 日 に 提 出 さ れ る 春 季 財 政 政 策 案

算制度改革・公会計改革の政策意図を筆者なりに整（Spring Fiscal Bill）と、9 月 20 日に提出される本理しておくと以下のようになろう。

予算案（Budget Bill）の二本立てとなっている。

① エージェンシーのコストを削減する（ことで財次年度春季財政政策案は、5 か月後の本予算を提出

政収支の改善を目指す）。
② このためにエージェンシーに自律性（単年度原則の緩和等）を与えて効率化を促す。

する前の、経済見通しやガイドラインの役割を果たしている。第三に、予算編成にあたって、まず総歳出上限額（expenditure ceiling）を確定する仕組み③ エージェンシーが自律的にコストを削減することなっている。これは、内閣の歳出提案に対する議とを後押しするために、エージェンシーに正確な会の増額修正権に箍を嵌める仕組みである10）。第四

費用配賦を自覚させる発生主義会計を導入する。

に、その上で政策分野別にカテゴライズされた 27

これを後押しするために債務管理庁に口座を開設

歳出分野について上限額を決定する、という手順とさせ、内部金融を通じてインセンティブを与えなっている。

る。

本稿の視点から見て、予算循環と、GAAP 会計④ ①～③の流れが、内閣の政策意図と異なる結果

におけるエージェンシー年次会計報告書の循環が、を導かないように、政策目標を明確に示し、これ時期としては、財政政策の大枠を決定する春季財政を満たすために必要な非財務の業績指標をエージ

政策案を決定する財務省原案の提示時期に送付されェンシーに示す。エージェンシーはこの目標を与ると共に、同予算を国会審議する際に、内閣から国えられた資源で達成したことを示すために業績評会に対して年次連結会計報告書が提出される点は重価指標を含めた年次会計報告書を内閣に送付す要である。つまり、内閣の予算編成過程及び国会のる。

予算審議に際し、前年度決算を「同じ袋11）」に ―⑤ 内閣は、エージェンシーの年次会計報告書を連

accounting を budget に ― 入れ、国会審議に資す結した連結年次報告書を作成し、国会に報告するるようにしている。このようにして、予算編成過程

ことにより、アカウンタビリティを果たす。内閣と決算過程のリンクが形成されているのである。

及び国会は、連結年次報告書を次年度の予算編成（政策分野別支出権限）に役立てる（予算と決算のリンク）。

102

3‐2 予算情報と会計情報の相違点
ただし、このリンクには幾つかの問題があった。

このような予算・会計制度改革の方向性は、事前

会計士の視点から見れば、認識時点を現金の収受時（投入）統制から事後（産出・成果）管理へ、とい点とするか、費用が発生した時点とするかを、予算う「新しい公共経営 New Public Management」タ

書と、GAAP 会計で作成される会計報告の間で一イプの政策アイデアの影響が濃厚に見られる。ひと致させていない点（認識時点の相違）は無視し得な

まず、この観点から見た場合に改革をどのように評

い問題となる（Mattison, et al価できるかを確認したい。

つまり、予算書は現金主義を採用しているのに対2013年6月号

2002：796‐799）。

研究報告論文

図2

予算循環と年次会計報告書出典）Mattison, et al（2002：792）、伊集・古市（2013）を元に筆者作成。

し、会計報告は発生主義を採用しているため、予算書と会計報告の間のリンクが途切れてしまうのである 。

の結果が変わってしまうのである。
Mattison, et al（2002：778,799）では、計画を予12）

算書、統制を会計報告ベースと分けているのでこの

この点は、特に業績評価報告を巡って大きな問題

問題は発生せず、ただ予算書と会計報告の差異のみを引き起こす。支出権限を与えられるのは予算ベーが問題となる。しかし、予算書の計数をベースとしス（現金主義）である。一方、会計報告は発生主義てエージェンシーの統制が行われていたとすれば、である。予算書ベースでも当然ながら予算と決算

業績指標自体が仕様書（予算）時点と報告書（会計（歳出科目別の予算使用状況、現金ベース）が報告

報告）自体で異なってしまう。これを解決するためされる。これと年次会計報告上の決算（発生主義ベには、予算書側の予算と決算にも、地方政府と同様ース）が並列する、という結果になってしまう。こに発生主義を導入するしかない、ということになの場合、業績指標のベースとなる計数を予算ベース

る。こうした提案が会計専門家により取り上げらとするのか、会計報告ベースとするのかで業績評価れ、遅くとも 1995 年前後から内閣府内部に設置さスウェーデン中央政府における公会計制度

103

れた委員会でも幾度となく検討の俎上に載ることとは難しい。まず、国会が示す「目指す道」が曖昧でなる。

ある場合は、そもそも指標化すること自体が難し現金主義である予算書上に、発生主義を導入する

い。例えば、男女平等な交通網というゴールが掲げ際には二つの点が大きな焦点となったという 。第られた場合、具体的にどのようにすれば達成できる

一はインフラ資産の取り扱い時である。インフラにのかについての道すじを誰も知らない、という状態

おいて、取得費を単年度で現金により計上すること

に陥る。

13）

により、予算上のインフラによる費用負担を（単年次に、選定指標の妥当性を巡る問題がある。例え度で）大きく見せることでインフラ取得を抑制する

ば、「飲酒運転を削減する」という目標に対する指狙いがあった。事実、インフラ取得費を複数年度に標として、警察が選んだ指標がアルコール濃度のテ

費用配賦するという提案は、インフラ取得のためにスト回数であった場合、この指標が飲酒運転の抑制

資本費を債券発行によって調達しようとする動きとという目標に繫がるかどうかは議論の余地がある。

リンクしていたという。

加えて、妥当な指標を選んだとしても、指標の測第二に、補助金の支払い及び受け取りである。こ定が実際には困難である、ということもある。例えれは EU の予決算と密接に関係している。農民に対ば高齢者ケアに関するカスタマー評価を集めようとする EU 補助金はスウェーデン（中央）政府を経由しても、ケアの対象となる高齢者はこれに答えるこする。このため、EU 補助金の配賦時期をずらすことができない。

とで、現金における単年度予算収支を調節することこうした目標を巡る困難性は、業務仕様書時点でが可能になる。発生主義を導入した場合は、補助金の曖昧な目標に端を発することが多い。財政運営庁を受領した時点で未払い補助金も含めて費用計上さはエージェンシーに受入可能であり、測定可能であれるためにこの調節が不可能になる。こうした調節

り、現実に実行可能であり、かつ期間を限定した適は、予算書においては貸借対照表が存在しないため

切な目標を作成するように勧告を出している。しかに、未払い補助金が債務計上されない、ということ

し、拘束力はない。加えて、期間の限定自体が困難もあって頻繁に行われていた。

である。例えば教育に関する政策効果は十年後にな

このような議論を経た結果、2011 年に予算書のって発現することもある。

発生主義化が行われた後においても、インフラの取そもそも、エージェンシーが作成する年次会計報

得と補助金の受領・支払いに関しては引き続き現金告書、特に非財務業績指標における開示手法の具体主義が採用されている。つまり、スウェーデンにお的詳細について、年次会計報告書及び予算書に関す

いては、2012 年現在でも完全発生主義予算は採用

る政令（Ordinance concerning the Annual Reports

されていないのである。

and Budget Documentation15））は殆ど規定していない（Mattison, et al

3‐3 「業績指標による統制」を巡る諸論点
より深刻な論点は、業績指標それ自体にある14）。

ている。この結果、エージェンシーは内閣の示した業績指標に基づく統制とは、①国会が明確で、指標目標にもとづいて、その達成をめざす上でふさわし化が可能な「目指す道」（goal）を掲げ、②内閣がい小目標としての指標を選定するよりも、自らが業これをより具体的で計算可能な達成目標（object）

績と考える指標を選定する傾向が見られ、同様の傾としてエージェンシーに示し、③エージェンシーが向が内閣と国会の関係においても確認されるといこ の 目 標 を 達 成 す る た め に、具 体 的 な 業 績 指 標う。例えば、内閣が発出する業務仕様書ベースでは（performance index）を選定して行政運営を行い、46 の指標が設定されているのに対し、中央警察の

この指標の産出及び成果を内閣に報告し、④内閣は年次報告書では 28 の指標しか持たなかった。さら国会にこれを報告し、⑤国会は達成した産出及び成に、出先機関 länsstyrelserna レベルでは 35～75 の果を評価し、新しい進むべき道を内閣に示すという指標を用いていた。つまり、内閣の発出する業務仕循環を想定する。

様書との対応関係は希薄どころか、相互に別々の指しかし、このような循環を形成することは現実に

104

2002：797）。このため、非財務情報の開示手法は各エージェンシーに委ねられ2013年6月号

標を設定している状況であったという。

研究報告論文

業績指標の開示を巡るこのような状況も影響し、廃されることとなる。このため、同時に作業を進め

現実には業績指標が予算査定に与える影響は限定的ることは作業効率上好ましいということになるのでであり、そのことにエージェンシーが不満を抱いてある。

いる状況であるという 。

このような図式は、当然ながら業績指標を巡って16）も起こり得る。省庁所属の職員だけで、その 45 倍
3‐4 統制「主体」と「客体」の実態

以上18）の職員数を抱えるエージェンシーの業務をまた、このような循環が、スウェーデンのような統制することは難しい。このため、現実にはエージ

省庁とエージェンシーの仕組みにおいて現実に可能ェンシーは内閣（の所管省）と非公式折衝を行い、なのか、という問題もある。このことを示すため

エージェンシーが提案する業績仕様書案を、内閣がに、公会計を巡る規制体系の形式と実態を確認して承認する、という形式になることが珍しくない（田みよう17）。

中

2001：228）。

公会計基準の設定は、形式的には国会が制定する

以上のような改革の帰結を受けて、現在では、業

スウェーデン統治法、国会法、予算法が全体的な枠績の成果を事後的に管理することと並び、業績を産組みを形成し、これの委任を受ける形で内閣が政令出する過程を重視し、ステークホルダーによって行（年次会計報告書及び予算書に関する政令、簿記法

政執行を監視・あるいは協議する中でより良い行政に関する政令等）を決定する。さらに、これの委任

パフォーマンスを産み出そうとする「新しい公共統を受ける形で関係するエージェンシーが長官決定に

治 New Public Governance」の導入を模索する動よる規則を制定すると共に、技術的な勧告で細部をきも見られる（Osborne

詰める、という流れになる。

2007：1‐16）19）。

これまでの叙述を整理すると、スウェーデンにおつまり、「形式上は」政令の制定は内閣で決定すける予算制度改革・公会計制度改革は、NPM の視ることになる。しかし、現実には財務省が重要な役点から見れば、特に予算制度と公会計制度の認識時割を果たす。しかも、財務省内ではなく、債務管理点が異なることにより、予算と公会計のリンクが会庁や財政運営庁などのエージェンシーの専門家を含計面から切断されてしまうため、業績評価指標に誤めた公式・非公式の専門家グループが現実の政令制った解釈を与えてしまうという懸念が見られる。一定に大きな役割を担っている。

方、業績評価指標を用いること自体にも多くの批判

まず、エージェンシーの専門家が一時的に内閣府や懐疑が存在するという状況である。そして、当の（Office of Government）職員として採用されていスウェーデン内閣府（財務省）は、連結年次会計報る。先述した内閣府職員の流動性の高さは、エージ

告書を作成する際に、このように述べている。いわェンシー職員の一時的な採用も影響していると考え

く、予算制度と会計制度とで、異なる目的のためにられる。別のルートとしては、委員会を設定しその異なる情報を産み出すこと自体に意味がある、と委員に任命するなどにより、助言を期待するという（Ministry of Finance 2007：6）。

ものがある。かくて、エージェンシーの専門家が政では、（連結）年次会計報告書が中央政府の行財令の制定・改廃に重要な影響を日常的に与え続ける

政運営について何を語り得るのか。本稿では、この図式が出来上がる。

一例として、主に政府債務情報が連結年次会計報告

このような結果を導く理由は二つある。第一に、既に述べたようにスタッフ機関としての内閣府にお書にどのように報告され、何を読み取ることができるのかに着目してみたい。

ける職員人数が相対的（あるいは絶対的）に不足している点である。財務省の専門職員よりも、エージ
ェンシーが抱えている専門職員のほうが質量ともに整っているとなれば、財務省としてはこれを利用したいという動機が働く。第二に、財務省≒内閣が政

4 年次連結会計報告書―主に政府債務情報に着目して

4‐1 スウェーデン債務管理庁とその組織

令を改廃する場合、エージェンシー長官が決定する

スウェーデンにおいて、政府債務の管理にあたっ

規則、エージェンシーが示す勧告はほぼ連動して改ているのは債務管理庁20）である。債務管理庁は、

スウェーデン中央政府における公会計制度

105

図3

債務管理庁組織図出典）債務管理庁ホームページより筆者作成。

スウェーデン 4 部会時代の 1789 年に、対露戦争の年の税制改革を経て急速に回復しており、今や利払

戦費を賄うことを目的として創設された。当初は通い費は日本を下回るに至っている。にもかかわらず貨発行をも行っていたが、この業務は、後に創設さ外国債（短期外国債）による資金調達を行うのは、れた中央銀行に譲り渡すこととなった。スウェーデ

スウェーデン中央銀行に積み立てられる外貨準備を

ン中央政府の資金調達は、現在でも債務管理庁によ維持するためである（Sveriges Riksbank 2012：って行われているのはこの経緯による。当初は業務

48）。なお、外貨準備を維持するための外国債の発内容について、国会に対して直接報告を行っていた行が集中したのは、表 1 では 2009 年のみが読み取が、1989 年に財務省及び内閣に対して報告を行う

れるが、2013 年に入って中央銀行の外貨準備高がように変更された。これは、債務管理庁に政府内部再び増加した21）ことを踏まえると、債務管理庁発金融の口座を開設した時期と一致する。また、2008

行の外国債は再び増加に転じたと考えられる。

年のリーマン・ショックを経て、預金保険に関する

次に、内国債に目を転じよう。まず、一瞥して確業務を債務管理庁が行うようになった。政府債務保認できるのは、スワップ情報（通貨スワップ、金利

証業務、及び金融安定化対策に関する諸権能を踏まスワップ）の開示である。両者の絶対額は減少の一えると、政府信用の与信・受信に広汎な権限を持つ

途を辿る財務省短期証券と対照的にボリュームを増機関となっている。

やしている。なお、財務省短期証券の減少により、
特にリーマン・ショックの最中にスウェーデン資本

4‐2 連結貸借対照表
では、この広汎な業務の動きが、連結財務諸表に性供給などの細目が注記で開示されている。長期国

どのように反映されるのだろうか。まず、表 1 か債では、リーマン・ショック期における物価連動債

ら連結貸借対照表を確認する。

の減少が再び緩やかに増加に転じていることが目に最初に、政府債務に目を向けてみよう。政府債務106

市場が短期資金不足に陥った。これに対応した流動つく。

は、まず、内国債と外国債に区分されて開示されてまた、貸借対照表の欄外において、簿外債務としいる。外国債の借入には大きく分けて二つの理由がて（短期的には現金の授受も負債の増加も伴わなある。一つは既に述べたように国庫資金調達のためい）債務保証が開示されている。金融機関や企業にである。しかし、スウェーデンの財政収支は 1996

対する債務保証はリーマン・ショック期にほぼ倍増

2013年6月号

研究報告論文

表1

中央政府連結貸借対照表（2007 年～2011 年、百万クローナ）

注）他の金融的収入の「その他」項目は、示した項目以外の開示情報の合算を含んでいる。
出典）Årsredovisning för staten, 各年度版より筆者作成。

スウェーデン中央政府における公会計制度

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表2

中央政府純資産変動計算書（2011 年、百万クローナ）

出典）Årsredovisning för staten 2011, p. 204 より筆者作成。

している。金融機関に対する預金保証を通じて信用法は、年次会計報告書上は、負債欄での未払い費

不安を鎮めた履歴を簿外で開示しているのである。

用、未払補助金と相携えて貸借対照表により「調債務管理庁に関係するもう一つの重要な情報は資整」されてしまうのである。

産項目にある。すなわち、「基金」項目に属する金第三に、純資産の注記を確認すれば、収支計算書

融安定化基金、預金保証基金である。特に、リーマに基づく当期損益が純資産の変動に影響を与える、

ン・ショック以降に将来の金融危機に対処することという形を取って収支計算書と貸借対照表をリンクを目的として創設された金融安定化基金の積立額がさせている。なお、表 2 で確認できるように、注年々増加していることが確認できる。

記において純資産変動計算書 Nettoförmögenhetens

連結貸借対照表で読み取れるその他の情報についförändring も開示している。

て、本稿の関心に沿って以下の三点について述べておこう。第一は、貸付金である。即ち、中央政府がエージェンシーを介して行う政策的な活動が貸付金

表 3 に示した連結収支計算書の特徴を順に述べ注記の形で開示されている。例えば中央政府就学支ると、まず、収入においては租税収入以外に料金、援委員会は主に奨学金のことであり、スウェーデン

その他支払いからの収入、補助金収入が含まれてい中央銀行に対する貸付金とは金融政策の一環で行わる。このうち、料金、その他の支払いからの収入れた中央銀行への支援である。また財政危機に陥っは、2011 年の予算書改革までは、一覧性を持つ形たアイスランド共和国に対する支援も、貸付金債権

では予算書では開示されていなかった。言い換えれの形で開示されるのである。

ば、予算書が開示していたのは「全ての租税収入」

第二に、期間調整項目である。この項目で未収補

108

4‐3 連結収支計算書に限定されていた（Mattison, et al

2002：780）。

助金や未収収入が開示されるため、第 3 節で述べた

これに対し、連結収支計算書は、財務諸表に含まれ予算書上での補助金の受領時期を操作するという手る政府の全ての収入を一表で開示している。

2013年6月号

研究報告論文

表3

中央政府連結収支計算書（2007 年～2011 年、百万クローナ）

出典）表 1 に同じ。

移転支出の特徴としては、家庭への移転（年金）

金（確定拠出部分とは別に設けられる料率 2.5％ のと、地方自治体への移転である。地方自治体への移積立年金部分）に分かれている。プレミア年金部分

転とは、地方財政均等化基金への繰り入れを意味しは個人に属するため、国民経済計算（SNA）上はている。注記によれば、家計への移転支出は社会保

政府収入としてみなされないが、年次会計報告書上険、その他社会保険に分かれており、さらに社会保は、完全性の原則から、収入時にいったん料金、他

険は年金、国家予算における老齢年金、プレミア年

支払いからの収入項目に収入に含めた上で、プレミ

スウェーデン中央政府における公会計制度

109

表4

中央政府連結財務分析（2007 年～ 2011 年、百万クローナ）

出典）表 1 に同じ。

ア年金として移転支出に加えるという開示手法を取び費用（ほぼスウェーデン国債に関係している）及っている。

び他の金融的収入・費用（エージェンシーの金融的その上で、移転支出と政府独自の支出を合算して収支を連結して開示している）である。注目すべき

費用合計を出し、収入から費用を差し引いて株式・は、金融的収入・支出に、未実現の外国為替差益を金融項目を除く収支を開示する。その下に持ち分法含めている点である。つまり、当年度の経常収支でによる中央政府所有企業の収益を開示する。

はなく、未実現利益を含めた包括利益での収支を収さて、債務管理の上で重要なのは、金融的収入及110

2013年6月号

支計算書で開示しているのである。

研究報告論文

しかし、これだけでは、当年度に実現した現金収が乖離する場合は、双方を同時に開示する財務諸表受を把握することはできない。そこで、表 4 に示

は、市場情報にアクセスできないステークホルダー

した財務分析（≒キャッシュフロー計算書）から、にとっては有益な情報を提供していると考えられ

政府借入の純額を確認する。

る。

連結財務分析は国家活動収支、投資活動、純貸

本稿を閉じるにあたり、「はじめに」で触れた最付、金融活動の四つの項目で構成されている。ほぼ

も重要な課題に触れておきたい。スウェーデンにお企業会計の営業、投資、財務に対応していると考え

いては、政府全体財務諸表は作成されていない。そられる。ここで、金融活動に目を転じた上で注記をの理由として、地方政府予算書（発生主義）と中央

紐解くと、収支計算書上での財務収益から収支計算

政府（現金主義、2011 年以降は一部発生主義）の書上の財務損失を差し引いた額を、未実現外国為替認識基準が一致しないこともあるが、何よりも地方損益を差し引く形（つまり間接法）で示している。

政府が大きく、独立している点であると認識されて言い換えると、当年度の政府借入に伴う現金の動き

いる22）。政府全体財務諸表の作成可能性と政府間行を純額（ネット）で示していることが分かる。

財政関係をどのように理解すべきなのだろうか。この議論をより深く考察するためには、スウェーデン

おわりによりも地方（州）の力が制度的に保証されている連邦国家であるアメリカや、逆に政府全体財務諸表を

本稿の要旨は、以下のように整理できる。

いち早く作成したイギリスの双方を確認しなければ第一に、スウェーデンの行政組織は、エージェンならない。

シーの運営における独立性が強く、省は政策立案機
能に特化している。このような特徴から、省庁別財［本研究は科学研究費補助金「公会計制度と政府間

務書類は作成されず、エージェンシーの財務諸表か

財政関係および予算・監査制度の関連に関する国際ら直接連結財務諸表が作成される。

比較分析（平成 24 年～平成 26 年）」の研究成果の第二に、公会計改革は、エージェンシーの効率性

一部である。
］

を高めるための改革から始まった。しかし、スウェ
ーデン政府が財政危機に直面し、これに連動して予算制度改革が急速に進んだ。これに伴い、エージェ
ンシーの業績評価を行うために単体財務諸表を付随的に利用することで連結会計情報を作成し、次年度予算編成に生かそうとする取り組みが生まれた。一方、業績評価を行うアイデアの源泉となったのは
NPM であったが、現実の行政運営を NPM のモデルとは必ずしも整合させているわけでもない。
第三に、スウェーデンにおいては、予算制度改革と公会計改革により、予算編成過程、特に国会における審議過程に連結年次会計報告書が添付されることで、予算過程と決算過程にリンクを作り得た。しかし、両者の差異、特に認識時点の差異を問題視する議論が会計士を中心として引き起こされている。
一方、スウェーデン財務省は、予算と公会計では開示する目的が異なると主張している。
第四に、実際の財務諸表においては、注記レベルで開示されている情報を踏まえれば、財務諸表は有機的にリンクしている。発生主義情報と現金の情報

注1）なお、Regeringen のスウェーデン政府による翻訳語
は Government（「政府」）である。本稿では、首相による閣僚の任命や、閣僚による合同意思決定を行っている点に鑑み、「内閣」と訳す。
2）例えば、Kammarkollegiet というエージェンシーは、
1539 年のグスタフ・アドルフ時代に創設されている。
エージェンシーの独立が法的に位置づけられたのは1809 年統治法とされている。
3）Regeringskansliet を首相府と訳している文献がある
が、首相府 Statsrådsberedningen は別に存在するため、内閣府と訳出した。なお、スウェーデン政府自身が示す
英語訳は Government Office of Sweden である。
4）改革の中身については、特に断りのない限り、会計制
度改革については Mattison, et al（2002：776‐777）、予
算 制 度 改 革 に つ い て は 伊 集 ・ 古 市（2013）及 び 田 中（2001）を参照している。
5）な お、フ レ ー ム 予 算 が 法 的 に 位 置 づ け ら れ た の は
1996 年である。
6）スウェーデンにおけるバブル経済の形成と崩壊については、北欧諸国の研究動向をサーベイした宮川（2010）が詳しい。
7）富田（1999）。
8）財政運営庁（ESV）ヒアリング（2012 年 9 月 12 日）。
9）伊集・古市（2013）。

スウェーデン中央政府における公会計制度

11110）といっても、国会が増額修正を行うことを法的に禁じランドの取り組みから」『会計検査研究』第 45 号。

ているわけではない。議員達が増額修正を行わないの

岡澤憲芙（1988）『スウェーデン現代政治』東京大学出版

は、歴史的な経験による国会議員の「自制」が大きいとひとまず考えられる。

会。
木村佳弘（2009）「スウェーデンの地方公会計制度 ― 公11）財政運営庁ヒアリング（2012 年 9 月 12 日）。
12）なお、年次会計報告書上の決算結果と、予算書の差異については、予算書上で開示されている。
13）以下の論点整理については Mattison, et al（2002：
813‐821）及び財政運営庁ヒアリング（2012 年 9 月 12日）に拠っている。

第 6 号。
木村佳弘（2010）「アメリカの公会計制度 ― ニューヨー
ク州大都市交通局を事例に」『都市問題』第 101 巻第 9号。
木村佳弘（2011）「ドイツの公会計制度 ― ベルリン州・

14）以下のスウェーデンにおける業績指標に関する叙述
は、Almqvist（2004）及 び 同 教 授 へ の ヒ ア リ ン グ

ベルリン運輸公社を事例に」『都市問題』第 102 巻第 8号。

（2012 年 9 月 11 日）に拠っている。
15）この政令に関しては、2000 年政令の財政運営庁によ田中秀明（2001）「スウェーデン～福祉国家を支えるための抜本改革」『民間の経営理念や手法を導入した予算・る非公式の全文翻訳が同庁ホームページに載せられてい財政のマネジメントの改革』財務省財務総合政策研究る。
16）田中（2001：228‐229）でも同様の指摘が見られる。

所。
富田俊基（1999）『国債累増のつけを誰が払うのか』東洋

17）以下の公会計基準設定主体の形式と実態に関する叙述
は、Mattison, et al（2002：771‐774）に拠っている。
18）田中（2001：210）によれば、1999 年時点のエージェ
ンシー職員 19 万人に対し、政府職員は 4,082 人である。
Office for Administrative Affairs（2012）を見ても、この傾向に変化はない。

経済新報社。
宮川重義（2010）「金融危機一考察 ― スカンディナビア
金融危機のケース ― 」『京都学園大学経済学部論集』
第 19 巻第 2 号 115‐149 頁。
AB svensk exportkredit（2012）,Annual Report 2013.

19）ただし Osborne 自身は NPG について手際よく整理しつつも、New Public Governance? と「?」を意図的に付け、「NPM から NPG へとパラダイム転換が起こった」とは論じていない。なお、政府の業務仕様書（approval

Roland Almqvist（2004）, Icons of New Public Management : four studies on competition, contracts and control, Stockholms Universitet.
Johan Christiaens, Philippe Van Cauwenberge, Jan Rom-letter）は、より緩やかな業務指令（letter of instruction）
へと移行する動きが見られる。
20）以下の債務管理庁に関する組織及び歴史については、
債 務 管 理 庁 ホ ー ム ペ ー ジ https://www.riksgalden.se/
sv/omriksgalden/（2013 年 4 月 9 日閲覧）に拠った。

mel（2009）,IPSAS 6 and 22 : New Standards for Wholeof Government Accounting?, Public Money & Management, Vol. 29, No. 4, pp. 216-218.
Ministry of Finance（2007）, Central Government Annual
Report 2007, Ministry of Finance.

21）International Monetary Fund, International Reserves
and Foreign Currency Liquidity（http://www.imf.org/
external/np/sta/ir/IRProcessWeb/data/swe/eng/
curswe.htm 2013 年 3 月 28 日更新、2013 年 4 月 7 日閲
覧）Ola Mattisson, Gert Paulsson and Torbjörn Tagesson（2002）, Sweden, Klaus Lüder and Rowan Jones ʻReforming governmental accounting and budgeting in Europe’, Fachverlag Moderne Wirtschaft.
Office for Administrative Affairs（2012）, The Swedish

22）財政運営庁ヒアリング（2012 年 9 月 12 日）。

Government Offices Yearbook 2011, p. 29.
Stephen P. Osborne（2007）“The,（New） Public
Governance : a suitable case for treatment?”, in Stephen

参考文献
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ンにおける財政再建と予算制度改革」井手英策編著『危機と再建の比較財政史』ミネルヴァ書房所収。
大森明（2012）「政府全体財務諸表の財政規律への活用可
能性 ― イギリス、オーストラリアおよびニュージー

112

会計制度国際比較のための試論」『都市問題』第 100 巻

2013年6月号

P. Osborne eds, The New Public Governance? :Emerging perspective on the theory and practice of
public governance, Routledge, Abingdon and New York,
pp. 1-16.
Sveriges Riksbank（2012）,Annual Report 2011.