(57)【要約】【課題】  連結納税制度における投資簿価の修正計算を効率的に行うことが可能な技術を提供する。【解決手段】  連結納税制度における投資簿価の修正計算を行う投資簿価修正計算方法であって、連結グループ内の各連結法人の連結個別利益積立金総額、各連結法人の利益積立金増減額、各連結法人間の株式保有関係を示す情報、及び各連結法人間での株式異動情報を入力して記憶手段中に格納するステップと、前記記憶手段に格納した情報の内容に応じて投資簿価修正の必要性を判定し、その判定で投資簿価修正が必要であると判定された場合に投資簿価修正額計算を行ってその計算結果を記憶手段中に格納するステップとを有するものである。【選択図】図１
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【特許請求の範囲】
【請求項１】
連結納税制度における投資簿価の修正計算を行う投資簿価修正計算方法であって、
連結グループ内の各連結法人の連結個別利益積立金総額、各連結法人の利益積立金増減額、各連結法人間の株式保有関係を示す情報、及び各連結法人間での株式異動情報を入力して記憶手段中に格納するステップと、
前記記憶手段に格納した情報の内容に応じて投資簿価修正の必要性を判定し、その判定で投資簿価修正が必要であると判定された場合に投資簿価修正額計算を行ってその計算結果を記憶手段中に格納するステップとを有することを特徴とする投資簿価修正計算方法。
【請求項２】
前記連結個別利益積立金総額に含まれる各連結法人の連結利益積立金発生額を、投資簿価修正対象利益積立金発生額、投資簿価修正済利益積立金及び保有連結株式簿価修正額に分割して投資簿価修正計算を行い、その計算結果に基づいてこれらの情報を記憶手段中に格納して履歴管理することを特徴とする請求項１に記載された投資簿価修正計算方法。
【請求項３】
各連結法人が投資簿価修正事由１乃至４号のいずれかに該当するかを調べることにより前記投資簿価修正の必要性を判定することを特徴とする請求項１または請求項２のいずれかに記載された投資簿価修正計算方法。
【請求項４】
連結納税制度における投資簿価の修正計算を行う投資簿価修正計算装置であって、
連結グループ内の各連結法人の連結個別利益積立金総額、各連結法人の利益積立金増減額、各連結法人間の株式保有関係を示す情報、及び各連結法人間での株式異動情報を入力して記憶手段中に格納する情報入力処理部と、
前記記憶手段に格納した情報の内容に応じて投資簿価修正の必要性を判定し、その判定で投資簿価修正が必要であると判定された場合に投資簿価修正額計算を行ってその計算結果を記憶手段中に格納する修正計算処理部とを備えることを特徴とする投資簿価修正計算装置。
【請求項５】
連結納税制度における投資簿価の修正計算を行う投資簿価修正計算方法をコンピュータに実行させる為のプログラムであって、
連結グループ内の各連結法人の連結個別利益積立金総額、各連結法人の利益積立金増減額、各連結法人間の株式保有関係を示す情報、及び各連結法人間での株式異動情報を入力して記憶手段中に格納するステップと、
前記記憶手段に格納した情報の内容に応じて投資簿価修正の必要性を判定し、その判定で投資簿価修正が必要であると判定された場合に投資簿価修正額計算を行ってその計算結果を記憶手段中に格納するステップとをコンピュータに実行させることを特徴とする請求項１に記載されたプログラム。
【発明の詳細な説明】
【技術分野】
【０００１】
本発明は連結納税制度での連結納税金額計算と申告に関わる連結納税システムにおいて投資簿価修正計算を実現する投資簿価修正計算技術に関するものである。
【背景技術】
【０００２】
連結納税は平成１４年度より施行された全く新規な納税制度であり、その連結納税での投資簿価修正計算の税法規定及び解説に関わるものは幾つか存在している（例えば非特許文献１参照）。
【０００３】
投資簿価修正とは、連結納税制度で新たに必要となった税務上の連結法人株式の帳簿価格修正である（「連結法人」とは、連結納税制度を適用している企業グループの各法人を意味し、親法人も含む）。
【０００４】
親法人が、保有する子法人株式を譲渡した場合、その子法人が利益を計上している状況では一般に譲渡（売却）価格は帳簿価格（購入）価格より高くなる事が考えられ、譲渡利益が発生する。しかし連結納税制度では連結グループ内法人の所得通算で課税される為、当該子法人の利益も税金支払い済みの税引き後利益を意味する。従って、株式譲渡利益にまた課税をすると、二重課税の問題が発生する。逆に、当該子法人が損失を計上している場合は、売却価格が下がり譲渡損益が減少し、二重控除の問題が発生する。
【０００５】
この様な二重課税・二重控除を防止する為、子法人株式を譲渡する場合は、税務上の利益積立金により帳簿価格を修正（利益発生時は上方修正、損失発生時は下方修正）する事が税法上で規定されている。
【０００６】
但し、税法上の投資簿価修正の規定は相当に複雑であり、特に投資簿価修正の実施事由による複雑な処理が必要となる。すなわち、投資簿価修正は、以下のいずれかの事由が発生した時に実施するものと規定されている（法人税法施行令：第９の２条第１項、第３項）。
【０００７】
＜１号事由＞
「当該連結法人株式を保有する連結法人（親法人とは限らない）が、当該保有株式の全部又は一部を譲渡した場合」
本事由で注意する点は、ある連結法人が他の連結法人株式を譲渡した場合、当該株式を保有する全ての連結法人で投資簿価修正が必要となる事である。もう一つの点は、当該株式の譲渡は連結グループ外のみならず、連結グループ内の連結法人間の取引でも適用される事である。
【０００８】
＜２号事由＞
「ある連結法人株式を保有する連結法人（親法人とは限らない）が、当該株式の評価換えを実施した時」
当該子法人株式の評価換えを行う場合は、当該株式を保有する全ての連結法人で投資簿価修正が必要となる点は、１号事由と同じである。
【０００９】
＜３号事由＞
「ある連結法人株式を保有する連結法人（親法人とは限らない）のいずれかと当該連結子法人との間に連結完全支配関係が消滅した時（１号事由以外）」
具体的には、当該連結子法人が連結納税グループから離脱した場合、連結納税制度自体を取り止める場合の二つが考えられる。前者の場合は当該連結子法人株式を保有する全ての連結法人が投資簿価修正の対象となり、後者の場合は全連結法人が投資簿価修正の対象となる。
【００１０】
＜４号事由＞
「他の連結法人に直接または間接に株式保有される連結法人に関し、当該他の連結法人のいずれかに１〜３号事由による投資簿価修正が発生した場合」
例えば親法人が連結子法人Ａの株式を保有し、更にＡが他の連結子法人Ｂの株式を保有する連鎖的な支配関係が有る場合、仮にＡが１〜３号事由により投資簿価修正が必要となった時は、Ｂの投資簿価修正も必要となる事を意味する。
【００１１】
更にこの場合の計算順序として、まずＢの投資簿価修正を実施し、次にその結果を基にＡの投資簿価修正を行うという、株式保有関係の最下位階層から計算を実施する事が規定されている（法人税法施行令：第９の２条第１項の四）。従って、１〜３号事由の発生した連結法人が直接・間接に株式保有する連結法人を全て列挙し、最下位階層の連結子法人から順次投資簿価修正という煩雑な処理が必要となる。
【００１２】
また、実際の投資簿価修正は、当該連結法人が連結納税制度に参画してからの利益積立金の発生（増減）額にて計算する事が規定されている（法人税法施行令：第９の２条第２項第２号）。但し、既に投資簿価修正を過去に実施している場合は、修正実施済みの投資簿価修正金額を除いた利益積立金発生額（正確には、前回の投資簿価修正直後からの利益積立金発生額）で計算する事が規定されている（法人税法施行令：第９の２条第２項）。従って、投資簿価修正が発生の都度、各連結法人の利益積立金発生額と投資簿価修正済金額の履歴管理が必要となる。
【００１３】
また、他の連結法人に株式を間接保有される連結法人は、自身が把握可能な情報だけでは４号事由による投資簿価修正の必要性を判断出来ない。従って、連結納税グループ内全法人の株式譲渡・評価換え・離脱情報は親法人が一括管理し、投資簿価修正も親法人が一括して実施する必要が有る。
【００１４】
連結納税制度及び投資簿価修正とも全く新規な税法で、かつ上述の様に、投資簿価修正実施可否及び計算方法とも複雑であり、連結納税グループが小規模、または株式保有関係が余程単純な場合でないと手計算は事実上不可能である。
【００１５】
従って、いずれかの連結法人間での株式保有関係等の変更が発生した場合、１〜４号事由による投資簿価修正可否の判定と、対象となる連結法人に対する投資簿価修正計算を正しい順序で実行する情報処理システムが必要となる。
【００１６】
しかし、連結納税制度における投資簿価修正計算について、体系的かつ詳細な計算手順及びその情報処理システムの実現方法を述べた文献・技術資料は存在していない。
【００１７】
【非特許文献１】緑川正博編「連結納税の計算と理論」（株）清文社発行、平成１４年１１月２５日、pp.84-100
【発明の開示】
【発明が解決しようとする課題】
【００１８】
前記の様な投資簿価修正計算を困難にしている大きな原因としては以下の三つが有る。
(1)株式の譲渡や評価替えを実施した連結法人毎に、投資簿価修正計算の対象となる連結法人が異なる。これは、連結法人相互の株式保有関係より４号事由での計算対象連結法人が決まる為である。この問題解決の方法として、投資簿価修正が必要となった時点で全ての連結法人の投資簿価修正計算を無条件に実行する事が考えられる。
しかし前述の様に、法人税法施行令で投資簿価修正計算対象の事由が明記されており、これに該当しない連結法人の投資簿価修正計算を実施する事は許されない。
【００１９】
(2)仮に投資簿価修正計算の対象となる連結法人が設定出来たとしても、次の課題として、これら修正対象連結法人の投資簿価修正計算順序が毎回異なる点がある。
これは修正対象連結法人間の株式保有関係から階層を定義し、最下位階層の連結法人から順次計算が必要な為である。
【００２０】
(3)次の問題は、利益積立金発生額の詳細展開が必要な点である。
利益積立金は、本来、当該連結法人の企業活動の結果として得られる税務上の利益剰余金であり、これを元に投資簿価修正計算をする事が税法上で規定されている。しかし利益積立金の発生要因には、これ以外に、株式保有する他の連結法人の簿価修正額が影響して来る。
【００２１】
また前述した様に、既に実施済みの投資簿価修正額を除く必要がある。従って、各連結法人の利益積立金発生額を、保有連結株式簿価修正額、投資簿価修正済利益積立金及び投資簿価修正対象利益積立金発生額に分けて管理する必要がある。投資簿価修正対象利益積立金発生額こそが当該連結法人の本来の利益積立金発生額であり、投資簿価修正はこれを基に計算する必要がある。
【００２２】
本発明の目的は上記問題を解決し、連結納税制度における投資簿価の修正計算を効率的に行うことが可能な技術を提供することにある。
【課題を解決するための手段】
【００２３】
本発明は、連結納税制度における投資簿価の修正計算を行う投資簿価修正計算装置であって、各連結法人間での株式異動情報を含む情報の内容に応じて投資簿価修正の必要性を判定して投資簿価修正額計算を行うものである。
【００２４】
本発明の投資簿価修正計算装置では、まず連結グループ内の各連結法人の連結個別利益積立金総額、各連結法人の利益積立金増減額、各連結法人間の株式保有関係を示す情報、及び各連結法人間での株式異動情報を入力して記憶装置中に格納し、以下の処理を行う。
【００２５】
・株式保有関係情報による各連結法人の階層判定
・株式保有関係情報による投資簿価修正対象連結法人及び修正事由の判定
・簿価修正事由の発生している連結法人の投資簿価修正額の計算
・各連結法人の利益積立金発生額の明細履歴管理
まず各連結法人の階層判定では、投資先法人が投資元法人よりも下位に属するものとして株式保有関係に従って各連結法人の階層を判定し、その判定された階層を示す情報を記憶装置内に格納する。
【００２６】
次に修正事由の判定では、各連結法人間での株式異動により、株式保有関係にある各連結法人で投資簿価修正事由が発生しているかどうかを判定し、その判定結果を記憶装置内に格納する。
【００２７】
そして前記判定で簿価修正事由の発生している連結法人について、その連結利益積立金発生額の投資簿価修正対象である自己分について投資簿価修正額の計算を行い、投資簿価修正済利益積立金と保有連結株式簿価修正額を求める。その際、同一投資先法人に対して複数の投資元法人が存在する場合には、各投資元毎に投資簿価修正額を計算する処理を行う。また投資簿価修正額を計算する際には、前記判定した階層の下位から順に行う。
【００２８】
その後、各連結法人の利益積立金発生額の明細履歴管理では、前記算出した結果を記憶装置内に格納して履歴として管理し、次回の投資簿価修正計算では前記履歴により連結利益積立金発生額から修正済の金額を除いて投資簿価修正対象となる自己分を求め、この自己分に対して投資簿価修正計算を行う様にする。
【発明の効果】
【００２９】
本発明によれば、連結納税制度における投資簿価の修正計算を効率的に行うことが可能である。
【発明を実施するための最良の形態】
【００３０】
以下に連結納税制度における投資簿価の修正計算を行う一実施形態の投資簿価修正計算装置について説明する。
【００３１】
図１は本実施形態の投資簿価修正計算システムの全体構成を示す図である。図１に示す様に本実施形態の投資簿価修正計算装置７は、情報入力処理部１０と、修正計算処理部１１とを有している。
【００３２】
情報入力処理部１０は、連結グループ内の各連結法人の連結個別利益積立金総額、各連結法人の利益積立金増減額、各連結法人間の株式保有関係を示す情報、及び各連結法人間での株式異動情報を入力して記憶装置中に格納する処理部である。
【００３３】
修正計算処理部１１は、前記記憶装置に格納した情報の内容に応じて投資簿価修正の必要性を判定し、その判定で投資簿価修正が必要であると判定された場合に投資簿価修正額計算を行ってその計算結果を記憶装置中に格納する処理部である。
【００３４】
投資簿価修正計算装置７を情報入力処理部１０及び修正計算処理部１１として機能させる為のプログラムは、ＣＤ−ＲＯＭ等の記録媒体に記録され磁気ディスク等に格納された後、メモリにロードされて実行されるものとする。なお前記プログラムを記録する記録媒体はＣＤ−ＲＯＭ以外の他の記録媒体でも良い。また前記プログラムを当該記録媒体から情報処理装置にインストールして使用しても良いし、ネットワークを通じて当該記録媒体にアクセスして前記プログラムを使用するものとしても良い。
【００３５】
連結納税システム２は、連結納税計算及び各種申告書出力を行うもので、連結納税システム２は、入力として申告用税務情報入力１、税額計算及び申告書出力の為の連結納税データベース３を有している。
【００３６】
一方、投資簿価修正計算装置７は、連結納税システム２より連結法人情報・離脱情報・利益積立金期首情報４を入力して記憶装置内に格納し、また投資簿価修正計算の為の追加情報である連結法人株式異動情報・利益積立金異動情報６を入力して記憶装置内に格納した後、それらの情報を用いて投資簿価修正計算を行ってその計算結果を記憶装置内の投資簿価修正データベース８に格納する。
【００３７】
また投資簿価修正計算装置７は、投資簿価修正計算結果として、投資簿価修正額異動明細表９等の帳票出力を出力装置に対して行うと共に、連結法人株式異動情報・投資簿価修正情報・利益積立金異動情報５を連結納税システム２に送付し、連結納税システム２にて一括管理及び参照を可能とする。
【００３８】
なお、投資簿価修正計算自体では、連結法人情報・離脱情報・利益積立金期首情報４の入力機能及び連結法人株式異動情報・投資簿価修正情報・利益積立金異動情報５の投資簿価修正データベース８への格納機能を投資簿価修正計算装置７に追加すれば、申告用税務情報入力１、連結納税システム２、連結納税データベース３は、投資簿価修正計算システムの実現上で必須ではない。従って本発明は、申告用税務情報入力１、連結納税システム２、連結納税データベース３を前提する場合、申告用税務情報入力１、連結納税システム２、連結納税データベース３を前提としない場合のいずれのケースでも適用可能である。実際には、連結納税システム無しで投資簿価修正計算を行うケースは少なく、連結納税システム２の機能を利用した図１が最良のシステム形態と考えられる。
【００３９】
図２は本実施形態の投資簿価修正計算の全体手順を示す図である。図２に示す様に投資簿価修正計算装置７の情報入力処理部１０は、連結グループ内の各連結法人の連結個別利益積立金総額、各連結法人の利益積立金増減額、各連結法人間の株式保有関係を示す情報、及び各連結法人間での株式異動情報を入力してメモリ等の記憶装置中に格納する処理を行い、修正計算処理部１１は、前記記憶装置に格納した情報の内容に応じて投資簿価修正の必要性を判定し、その判定で投資簿価修正が必要であると判定された場合に投資簿価修正額計算を行ってその計算結果を磁気ディスク装置等の記憶装置中に格納する処理を行う。
【００４０】
まず投資簿価修正計算装置７の情報入力処理部１０は、利益積立金初期設定入力２１を実行する。この処理では、各連結法人毎に、連結個別利益積立金（総額）・最終利益積立金・投資簿価修正済利益積立金の期首残高を入力してメモリ等の記憶装置内に格納する。なお、連結納税システム２及び連結納税データベース３を前提とする場合は、これら入力は不要である。
【００４１】
次に情報入力処理部１０は、利益積立金異動情報入力２２を実行する。この処理では、各連結法人毎に、期中利益積立金増減額・投資簿価修正認容額・合併分割及び離脱情報を異動事由発生日毎に入力してメモリ等の記憶装置内に格納する。なお、連結納税システム２及び連結納税データベース３を前提とする場合は、これら入力は不要である。
【００４２】
次に情報入力処理部１０は、連結法人株式初期設定入力及び初期処理２３を実行する。この処理では、各連結法人毎に、当該連結法人が株式保有する他の連結法人（以下、「投資先法人」と呼ぶ）の名称・法人コード・投資先法人の発行済株式数、当該連結法人が株式保有される他の連結法人（以下、「投資元法人」と呼ぶ）の名称・法人コード・投資元法人の当該連結法人保有株式数を入力してメモリ等の記憶装置内に格納する。
【００４３】
そして、これらの情報を基に、後述する当該連結法人の階層（期首時点）と、当該連結法人の全ての投資元法人の株式持分比率（期首時点）を計算してメモリ等の記憶装置内に格納する。
【００４４】
各投資元の持分比率は、
(投資元の当該連結法人保有株式数)/(当該連結法人発行済株式数)×１００で計算する。
【００４５】
次に情報入力処理部１０は、連結法人株式異動情報入力２４を実行する。この処理では、各連結法人毎に、投資元法人の異動株式数（１号事由）、異動株式数（１号事由以外）又は評価替え（２号事由）のいずれかと異動事由発生日を入力してメモリ等の記憶装置内に格納する。また発行済株式増減情報が有れば、これも異動事由発生日と共に入力してメモリ等の記憶装置内に格納する。また同一連結法人で複数の株式異動情報が発生する場合は、各異動事由発生日毎にこれら異動情報を入力してメモリ等の記憶装置内に格納する。
【００４６】
次に投資簿価修正計算装置７の修正計算処理部１１は、投資簿価修正計算２５を実行する。計算内容としては、各投資先法人の投資簿価修正事由の判定、対象投資先法人の投資元法人毎の投資簿価修正額、対象投資元法人の保有連結株式簿価修正額の計算等である。
【００４７】
次に修正計算処理部１１は、異動後（投資簿価修正計算後）情報の設定２６を実行する。各連結法人の利益積立金異動後残高、階層、当該連結法人に対する各投資元の異動後株式持分比率を磁気ディスク装置等の記憶装置内に備えられた投資簿価修正データベース８に格納する。また連結納税システム２と連携する場合は、これら情報を連結法人株式異動情報・投資簿価修正情報・利益積立金異動情報５として連結納税システム２に通信装置経由で送付する。
最後に修正計算処理部１１は、利益積立金異動管理表・連結株式異動管理表２７をディスプレイ装置やプリンタ等の出力装置へ出力する。
【００４８】
前述した様に、投資簿価修正計算を複雑にしている大きな原因は、各連結法人間の株式保有関係と投資簿価修正事由の組合せにより、連結法人の計算対象範囲と計算順序が変化する点である。
【００４９】
親法人のみが全ての連結子法人の株式を保有し、連結子法人間での株式保有関係の無い完全並列型、または親法人が唯一の連結子法人株式を保有し、連結子法人が唯一の連結孫法人株式を保有し、親法人と連結孫法人間で株式保有関係のない完全直列型の場合は、計算対象範囲と計算順序は一意的に決定出来る。しかしこれらは現実的には殆どなく、一般的な株式保有関係を前提に計算方法を考慮する必要がある。
【００５０】
図３は本実施形態の一般的な株式保有関係の例を示す図である。以下では、連結法人を単に親法人や子法人等と記述する場合があるものとする。
【００５１】
３１の親法人Ｐが３２の子法人Ｓ１を１００％株式保有し、３２の子法人Ｓ１は３４の曾孫法人Ｓ３と３５の曾孫法人Ｓ４の株式を保有する。更に３４の曾孫法人Ｓ３は、３５の曾孫法人Ｓ４と３６の曾孫法人Ｓ５の株式を保有する。３４の曾孫法人Ｓ３の投資元は子法人Ｓ１と孫法人Ｓ２であり、各持分比率３３は５０％づつとする。同様に３５の曾孫法人Ｓ４も、投資元である３２の子法人Ｓ１と３４の曾孫法人Ｓ３で２５％と７５％の持分比率で株式保有されているものとする。
【００５２】
また、各連結法人に階層３７を設定するが、親法人Ｐのみ階層値を「０」と定義し、他の連結法人に関しては後述の計算で一意的な階層を設定する。
【００５３】
本実施形態では図３の株式保有関係を前提に発明の詳細を述べるが、図３は投資簿価修正計算で考慮すべき全ての要件が包含されており、他の株式保有関係でもそのまま適用出来る。
【００５４】
図４は本実施形態の各連結法人の階層計算方法の概要を示す図である。例えば連結法人４１である連結法人ＳＸの階層は、連結法人の階層４２に示す様に、連結法人４１の各投資元法人４３の階層の「最大値＋１」と設定する。親法人Ｐの階層は常に「０」であるから、各連結法人間の株式保有関係が決まれば、一意的に階層は計算出来る。また最下位階層の制限は特に無いものとする。
【００５５】
図５は本実施形態の利益積立金発生額の明細と投資簿価修正計算前後での変更の概要を示す図である。連結個別利益積立金（総額）５１は、当該連結法人の利益積立金総額を意味する。連結利益積立金発生額５２は、当該連結法人が連結納税制度に参画してからの利益積立金発生（増減）額を示す。図５では連結利益積立金発生額５２が増加の場合を示すが、欠損が発生すれば減少の場合も有りうる。
【００５６】
連結利益積立金発生額５２は以下の三つから構成される。
保有連結株式簿価修正額５７は、当該連結法人の投資先法人の既簿価修正額累計であり、他連結法人株式保有に起因する利益積立金の増減額である。
投資簿価修正済利益積立金５５は、既に簿価修正済みの利益積立金発生額累計であり、法令により明確に計算する事が義務づけられている。これは同一の投資簿価修正済利益積立金５５に対して複数回簿価修正計算を実施することによる税金の二重課税・控除を防止する為である。
投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３は、連結利益積立金発生額５２から投資簿価修正済利益積立金５５と保有連結株式簿価修正額５７を引いた残高であり、当該連結法人本来の実力としての利益積立金発生額である。従って、投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３が当該連結法人に対する投資簿価修正対象の利益積立金発生額となる。
【００５７】
最終利益積立金額は、連結納税制度参画前の利益積立金残高で、投資簿価修正計算の対象外であり、以下の計算では考慮不要である。但し、連結個別利益積立金（総額）５１の利益積立金（総額）は連結利益積立金発生額５２と最終利益積立金額の合計値として定義される。
【００５８】
図５では、以上の内容に関して、期首残高、期中の投資簿価修正直前状態、投資簿価修正直後の各状態での推移を示しており、期中の投資簿価修正直前状態においては、投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３のＡが投資簿価修正対象利益積立金発生額増減額５６のΔＡだけ増加（図５の例は増加だが、減少も有り得る）してＡ＋ΔＡになり、更に、当該連結法人が保有する他連結法人株式の利益積立金発生額がＢとなった例を表している（これを投資簿価修正対象利益積立金発生額他社持分５４のＢとする）。ここでＢについては、当該連結法人の直接の投資先法人の利益積立金発生額のみでなく、投資先法人が更に株式保有する間接投資先の利益積立金発生額も考慮する必要がある。即ちＢは、当該連結法人が直接・間接に株式保有する全ての連結法人の利益積立金発生額を考慮して計算する必要がある。
【００５９】
投資簿価修正直後の状態においては、投資簿価修正計算の結果、投資簿価修正済利益積立金５５はＣ＋Ａ＋ΔＡとなり、投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３＋投資簿価修正対象利益積立金発生額増減額５６の値は「０」となる。また保有連結株式簿価修正額５７は、投資簿価修正対象利益積立金発生額他社持分５４の値が加算され、Ｄ＋Ｂとなる。以後、これを投資簿価修正の異動後残高とし、新たな投資簿価修正事由が発生する毎に、同じ処理を実行する。
【００６０】
図６は本実施形態の実際に投資簿価修正が発生した場合の例を示す図である。孫法人Ｓ２の投資先（曾孫法人Ｓ３）６１の株式の一部を子法人Ｓ１に譲渡した場合を想定する。従って６１の曾孫法人Ｓ３は１号事由により投資簿価修正が発生し、同時に、６１の曾孫法人Ｓ３の株式を共有する子法人Ｓ１は、保有する曾孫法人Ｓ３の株式の投資簿価修正を実施する必要がある。
【００６１】
但し子法人Ｓ１自体の投資簿価修正は不要であり、子法人Ｓ１に関する利益積立金発生額他社持分（図５の投資簿価修正対象利益積立金発生額他社持分５４）のみ修正する事となる。この時注意すべき点は、子法人Ｓ１の直接投資先６１のみでなく、間接投資先となる６２の曾孫法人Ｓ４と６３の曾孫法人Ｓ５も含めた投資簿価修正計算をする必要が生じていることである（計算順序については６２の曾孫法人Ｓ４と６３の曾孫法人Ｓ５から開始し、次に６１の曾孫法人Ｓ３での実行が必要）。つまり、６２と６３の曾孫法人Ｓ４と曾孫法人Ｓ５には、間接保有の４号事由による投資簿価修正計算が発生している。
【００６２】
また６１の曾孫法人Ｓ３や６２の曾孫法人Ｓ４の様に、複数の連結法人で株式保有される場合は、各投資元法人の株式持分比率を乗算して投資簿価修正額を計算する事が規定されている（法人税法施行令９の２条第２項）。従って、株式保有関係６４及び６５の簿価修正額は各持分比率に基づき別個に計算した上で、これらを加算した合計額が子法人Ｓ１の保有連結株式簿価修正額となる。
【００６３】
図６は非常に単純な例であるが、それでも計算手順は複雑である。特に、株式共有による持分比率の考慮と、２階層以上離れた株式保有関係（図６の子法人Ｓ１と曾孫法人Ｓ３、子法人Ｓ１と曾孫法人Ｓ４）が計算を複雑にしている。しかもこれらの関係は例外的なものではなく、現実にいくらでも起こり得ると思われる。
【００６４】
図６の様に人間が計算手順を思考出来る１０社以下の小規模事例は例外的であり、大規模な連結納税グループでは３００社になる事も有り得る。
【００６５】
一番簡単な計算方法は、いずれの投資先法人に投資簿価修正事由が発生しても、全ての投資先法人の投資簿価修正計算を無条件で実行する事である。しかし前述した様に、法人税法施行令では一律全体再計算を許しておらず、簿価修正事由の発生した法人のみ計算し、かつ株式保有関係連鎖が有る場合は株式保有関係の最下位法人から順次上位法人に持ち上げ計算する様に規定されている。
【００６６】
従って、各連結法人間の株式保有関係のみから、投資簿価修正計算対象範囲と計算手順を設定して自動実行する方法の考案が必要となる。この課題を解決する為、図６の投資簿価修正事例を基に、詳細な計算手順と対象となる各法人のデータ関連を分析すると図７の様になる。
【００６７】
図７は本実施形態の投資簿価修正計算手順と各法人のデータの関連の分析例を示す図である。まず投資元法人である孫法人Ｓ２が投資先法人である曾孫法人Ｓ３の保有株式を譲渡する事により、手順７１のステップ１で１号事由によるＳ３株式の投資簿価修正と孫法人Ｓ２の投資簿価修正対象利益積立金発生額他社持分５４の修正が発生する。
【００６８】
曾孫法人Ｓ３の投資簿価修正計算を実行する為には、簿価修正発生直前の曾孫法人Ｓ３における、投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３＋投資簿価修正対象利益積立金発生額増減額５６と投資簿価修正対象利益積立金発生額他社持分５４をまず求める必要がある。投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３＋投資簿価修正対象利益積立金発生額増減額５６は図２の利益積立金異動情報入力２２のデータから直ちに計算出来るが、投資簿価修正対象利益積立金発生額他社持分５４は曾孫法人Ｓ３の投資先である曾孫法人Ｓ４及び曾孫法人Ｓ５の投資簿価修正計算を実行しないと値が求められない。
【００６９】
この為、手順７２のステップ２として、曾孫法人Ｓ３の投資先法人（曾孫法人Ｓ４及び曾孫法人Ｓ５）の投資簿価修正計算を４号事由にて実行する。曾孫法人Ｓ４及び曾孫法人Ｓ５とも本例では最下位階層である為、曾孫法人Ｓ４及び曾孫法人Ｓ５には投資簿価修正対象利益積立金発生額他社持分５４は存在しないので、各々の投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３＋投資簿価修正対象利益積立金発生額増減額５６のみで投資簿価修正計算が実行可能であり、その結果を投資簿価修正額７５及び７６に設定すると同時に、投資簿価修正額７５及び７６の値を各々の投資簿価修正済利益積立金５５に加算し、各々の投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３の値を「０」とする。
【００７０】
また曾孫法人Ｓ４は子法人Ｓ１による株式保有関係が有るため、手順７３のステップ３として、子法人Ｓ１の投資簿価修正対象利益積立金発生額他社持分５４に対して投資簿価修正額７５の値による変更が発生する。
【００７１】
一方、投資簿価修正額７５及び７６の値が求まった事により曾孫法人Ｓ３の投資簿価修正計算が実行可能となり、その結果を投資簿価修正額７７に設定すると共に、孫法人Ｓ２の投資簿価修正対象利益積立金発生額他社持分５４に投資簿価修正額７７の値を設定する。
【００７２】
かくして投資簿価修正計算が完了するが、曾孫法人Ｓ３は子法人Ｓ１にも株式保有されている為、手順７４のステップ４として、子法人Ｓ１の投資簿価修正対象利益積立金発生額他社持分５４に対して投資簿価修正額７７の値による変更が発生する。結局子法人Ｓ１に関しては、孫法人Ｓ２と同様に、投資簿価修正対象利益積立金発生額他社持分５４の修正が発生する事となる。
【００７３】
図７の説明で解る様に、投資簿価修正計算処理を複雑にしている根本原因は、投資簿価修正対象利益積立金発生額他社持分５４の計算と、上位階層法人による株式共有である（曾孫法人Ｓ３に対する孫法人Ｓ２と子法人Ｓ１での株式共有、曾孫法人Ｓ４に対する曾孫法人Ｓ３と子法人Ｓ１での株式共有）。両者とも、直接・間接に保有する連結株式の投資簿価修正額全てを計算する必要があり、対象法人の設定と計算順序の制御に慎重な考察を要する点が大きな課題である。
【００７４】
図７の様な小規模事例であれば人手による分析も可能であるが、前述した様に、連結納税グループの規模は２０〜３００社になるのが一般的である。従って、人手を介さずに一連の投資簿価修正計算の自動実行が実務上不可欠である。
【００７５】
本実施形態では、各投資先法人に対する投資簿価修正事由の自動判定処理と、保有連結株式簿価修正額の階層別管理という処理により、投資簿価修正計算の自動実行を実現している。
【００７６】
図８は本実施形態の投資簿価修正計算の処理例を示す図である。まず投資簿価修正計算装置７は、各投資先法人８１に対し、当該投資先法人の株式を保有する投資元法人８２との株式保有関係と株式持分比率８３を設定し、メモリ等の記憶装置内に格納する（同一投資先法人が複数の投資元法人に株式共有されている場合は、各保有関係毎に定義する）。また図４で述べた様に、各投資元法人・投資先法人の階層を予め計算してメモリ等の記憶装置内に格納しておく。以上の準備処理は、図２の利益積立金初期設定入力２１〜連結法人株式初期設定入力及び初期処理２３で実行する。
【００７７】
次に、投資元法人と投資先法人の株式保有関係毎に簿価修正事由判定処理８４を実行し、その結果を投資先簿価修正事由８５に設定する。
【００７８】
図９は本実施形態の簿価修正事由判定処理８４の詳細を示す図である。図９に示す様に投資簿価修正計算装置７の修正計算処理部１１は、前記記憶装置に格納した各連結法人間での株式異動に関する情報の内容に応じて投資簿価修正の必要性を判定する。その処理内容は施行令で定める１〜４号事由の条件で判定を行うことであり、結果を投資先簿価修正事由８５としてメモリ等の記憶装置内に格納する。なお、図９の各投資元とは、当該投資先法人に複数の投資元法人が存在する場合の総称であり、例えば図３の曾孫法人Ｓ３の場合は、子法人Ｓ１と孫法人Ｓ２が各投資元に該当する。
【００７９】
まず図９の４号事由該当チェックで投資簿価修正計算装置７の修正計算処理部１１は、入力処理で記憶装置内に格納されている情報を参照し、連結完全支配関係消滅日が未入力であるか又は異動事由発生日が連結完全支配関係消滅日よりも小さいかと、各投資元法人の異動株式数が全てゼロであるかと、各投資元法人の評価替が全て無しであるかと、各投資元法人のいずれかに投資簿価修正要が存在するかを調べ、これらの要件を全て満たす場合には投資先簿価修正事由８５としてメモリ等の記憶装置内に「４」を格納する。
【００８０】
ここで図９の連結完全支配関係消滅日は、該当する日付が存在する場合に連結法人株式異動情報入力２４で入力されているものとする。また図９の「各投資元法人のいずれかに投資簿価修正要が存在する」とは、投資元法人にいずれかでの簿価修正事由判定処理で投資先簿価修正事由に該当するとの判定がされていることを示すものとする。
【００８１】
次に３号事由該当チェックで修正計算処理部１１は、入力処理で記憶装置内に格納されている情報を参照し、異動事由発生日が連結完全支配関係消滅日と等しいかと、各投資元法人の異動株式数が全てゼロであるかと、各投資元法人の評価替が全て無しであるかを調べ、これらの要件を全て満たす場合には投資先簿価修正事由８５としてメモリ等の記憶装置内に「３」を格納する。
【００８２】
次に２号事由該当チェックで修正計算処理部１１は、入力処理で記憶装置内に格納されている情報を参照し、各投資元法人の異動株式数が全てゼロであるかと、各投資元法人のいずれかに評価替が有るかを調べ、これらの要件を全て満たす場合には投資先簿価修正事由８５としてメモリ等の記憶装置内に「２」を格納する。
【００８３】
次に１号事由該当チェックで修正計算処理部１１は、入力処理で記憶装置内に格納されている情報を参照し、各投資元法人のいずれかの異動株式数が全てゼロ以外であるかを調べ、この要件を満たす場合には投資先簿価修正事由８５としてメモリ等の記憶装置内に「１」を格納する。
【００８４】
いずれの簿価修正事由にも該当しない場合には、「簿価修正事由無し」を投資先簿価修正事由８５に設定する。具体的には「スペース」などの文字列を設定する。
【００８５】
次に投資簿価修正計算装置７の修正計算処理部１１は、投資元法人と投資先法人の株式保有関係毎に、投資先法人の投資簿価修正対象利益積立金発生額８７を設定する。投資簿価修正対象利益積立金発生額８７は、各投資先法人の投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３と、投資簿価修正対象利益積立金発生額他社持分５４を階層別に分割したものの合計から成る。
【００８６】
例えば投資先子法人Ｓ１の投資簿価修正対象利益積立金発生額８７は、投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３（図８ではΔＳ１と表記）と、子法人Ｓ１が株式保有する第２階層法人の投資簿価修正額合計、第３階層法人の投資簿価修正額合計及び第４階層法人の投資簿価修正額合計から成る。階層別合計においては、投資元法人と投資先法人が同一階層とはなり得ないので、（投資先法人階層＋１）以下の階層のみ考慮すれば良い。
【００８７】
曾孫法人Ｓ４、曾孫法人Ｓ５の第４階層法人は、本例では最下位階層であり投資先法人は存在しないので、投資簿価修正対象利益積立金発生額８７は投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３（ΔＳ４又はΔＳ５）のみから成る。
【００８８】
投資元法人と投資先法人の株式保有関係毎に設定された投資簿価修正対象利益積立金発生額８７に対し、投資元法人の株式持分比率を乗算したものが、当該投資元法人の当該投資先法人に対する直接・間接の投資簿価修正額８８となり、本実施形態では、これを記号Ｚと投資元法人の記号と投資先法人の記号を用いて「Ｚ＋投資元法人（投資先法人）」で表すものとする。
【００８９】
例えば、子法人Ｓ１が保有するＳ３株式に対する直接・間接の投資簿価修正額は、
ＺＳ１（Ｓ３）＝（ΔＳ３＋ＺＳ３（Ｓ４）+ＺＳ３(Ｓ５)）×０．５と計算される。
以下同様にして、投資元法人と投資先法人の株式保有関係の対毎に投資簿価修正額８８を設定する。以上の処理により投資簿価修正計算の自動実行が可能となる。
【００９０】
図１０は本実施形態の投資簿価修正計算の処理手順を示すフローチャートである。
＜処理１０１＞
まず処理１０１で投資簿価修正計算装置７の修正計算処理部１１は、全投資先法人に対し、簿価修正事由判定処理８４を実行する。図２の利益積立金初期設定入力２１〜連結法人株式異動情報入力２４により、修正事由判定の為のデータは揃っており、各投資先に対して簿価修正事由を計算して投資先簿価修正事由８５としてメモリ等の記憶装置内に設定する（図８で述べた様に、同一投資先法人に対して複数の投資先法人が存在する場合は、各投資元法人と投資先法人の対毎に投資先簿価修正事由８５を設定する）。
【００９１】
＜処理１０２＞
次に処理１０２で修正計算処理部１１は、メモリ内を参照して前記設定した投資先簿価修正事由８５の値を読み出し、そこに１〜４のいずれかの値が設定されている投資先法人を簿価修正計算範囲８６とする。実際の計算では、投資先簿価修正事由８５の値が１〜４を対象とすれば良い。
【００９２】
＜処理１０３＞
次に処理１０３で修正計算処理部１１は、簿価修正計算範囲８６の中で最下位階層となる投資先法人の投資簿価修正額８８を計算する（本例では第４階層が最下位階層であり、曾孫法人Ｓ４と曾孫法人Ｓ５が該当）。
【００９３】
前述した様に、最下位階層法人に連結保有株式は存在しないので、各投資先法人の投資簿価修正対象利益積立金発生額８７＝投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分（図８のΔＳ４又はΔＳ５）となり、これに各投資元法人の株式持分比率を乗算する事で、投資簿価修正額８８を算出する（図８のＺＳ１（Ｓ４）、ＺＳ３（Ｓ４）、ＺＳ３（Ｓ５）を計算する）。なお同一階層にこの処理で計算対象となる投資先法人が複数存在する場合、計算順序は任意である。
【００９４】
＜処理１０４＞
次に処理１０４で修正計算処理部１１は、簿価修正計算範囲８６の中で一つ上の階層の投資先法人の投資簿価修正額８８を、処理１０３と同様にして計算する（図８の曾孫法人Ｓ３が該当し、ＺＳ１（Ｓ３）とＺＳ２（Ｓ３）が求まる）。
【００９５】
なおこの階層の投資先法人では、第４階層法人の連結保有株式が存在するが、処理１０３で第４階層法人の投資簿価修正額は計算済みの為、投資簿価修正対象利益積立金発生額８７は計算可能である。例えばＺＳ１（Ｓ３）＝（ΔＳ３＋ＺＳ３（Ｓ４）＋ＺＳ３（Ｓ５））×０．５となり、直前までの処理で全ての参照データが入力又は計算済みである。なお同一階層にこの処理で計算対象となる投資先法人が複数存在する場合、計算順序は任意である。
【００９６】
＜処理１０５＞
前記と同様にして最上位階層に向かって計算を行った後、処理１０５で修正計算処理部１１は、簿価修正計算範囲８６の中で最上位階層の投資先法人の投資簿価修正額８８を、処理１０３と同様にして計算する（本例では曾孫法人Ｓ３が簿価修正計算範囲８６の中での最上位階層の投資先法人の為、本処理は不要）。
【００９７】
また本実施形態の投資簿価修正計算装置７は、その後、各連結法人の利益積立金発生額の明細履歴管理により、前記算出した結果中の投資簿価修正済利益積立金５５及び保有連結株式簿価修正額５７を磁気ディスク装置等の記憶装置内に格納して履歴として管理し、次回の投資簿価修正計算では前記履歴により連結利益積立金発生額５２から投資簿価修正済利益積立金５５及び保有連結株式簿価修正額５７を除いて投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３を求め、この自己分に対して投資簿価修正計算を行う。
以上の処理により、投資簿価修正計算は全て終了となる。結果を整理すると、以下の通りである。
【００９８】
投資元法人Ｓ２の投資先法人Ｓ３に対する投資簿価修正額＝ＺＳ２（Ｓ３）
投資元法人Ｓ２の保有連結株式簿価修正額５７          ＝ＺＳ２（Ｓ３）
投資元法人Ｓ１の投資先法人Ｓ３に対する投資簿価修正額＝ＺＳ１（Ｓ３）
投資元法人Ｓ１の投資先法人Ｓ４に対する投資簿価修正額＝ＺＳ１（Ｓ４）
投資元法人Ｓ１の保有連結株式簿価修正額５７＝ＺＳ１（Ｓ３）+ＺＳ１（Ｓ４）
出力帳票として出力する利益積立金異動管理表の例を図１１に示す。
【００９９】
図１１は本実施形態の利益積立金異動管理表の一例を示す図である。図１２は本実施形態の利益積立金異動管理表の続きを示す図である。図１１の連結個別利益積立金（総額）５１、投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３、投資簿価修正済利益積立金５５、保有連結株式簿価修正額５７は、図５での説明に対応する項目である。「期首残高」列１１１の値は図５の期首残高に対応するものである（過年度修正がもし有れば、その増減額を入力する事により差引額が列１１２の１＿３の列に設定され、これが実質的な期首残高となる）。
【０１００】
また２＿１より２＿３の列に、期首又は前回の簿価修正後からの利益積立金増減額を入力する（図５の投資簿価修正対象利益積立金発生額増減額５６のΔＡに相当）。入力の煩雑さを避ける為、連結個別利益積立金（総額）５１の総額(1)に入力すれば、計算式等に示す様に計算により投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３の投資簿価修正対象利益積立金発生額(6)を設定する。
【０１０１】
そして「投資簿価修正発生額（２＿５）」の列に投資簿価修正計算結果を表示する。例えば連結法人Ｓ１の(2)の欄に、保有連結株式簿価修正額５７の値を設定する（これは図５のＤ＋Ｂに相当する）。
【０１０２】
連結法人Ｓ３の(2)の欄も同様であるが、Ｓ３は投資簿価修正計算対象である為、投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３（(6)の欄）を、(5)に加算し(6)より減算する処理をしている。従って投資簿価修正直後の投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３は０となる。
【０１０３】
また本実施形態の投資簿価修正計算装置７は、列１１５に表示されている投資簿価修正済利益積立金５５及び保有連結株式簿価修正額５７を磁気ディスク装置等の記憶装置内に格納して履歴として管理しておき、次回の投資簿価修正計算では前記履歴中の投資簿価修正済利益積立金５５及び保有連結株式簿価修正額５７を次回投資簿価修正計算時の期首残高の欄へ入力して、連結利益積立金発生額５２から前回の投資簿価修正済利益積立金５５及び保有連結株式簿価修正額５７を除いた投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分５３を求める処理を行う。
【０１０４】
図１３は本実施形態の連結株式異動管理表の一例を示す図である。図１４は本実施形態の連結株式異動管理表の続きを示す図である。図中の投資先法人８１の法人名称、投資元法人８２の法人名称、株式持分比率８３の保有割合は、図８の定義と同じである。図６の事例に従い、投資元法人Ｓ２が投資先法人Ｓ３の株式５０株を連結納税グループ以外に譲渡した場合、図１３の欄１２１に−５０を設定し、欄１２２に５０を設定し、一連の投資簿価修正計算により、各投資先法人の投資先簿価修正事由８５、投資簿価修正対象利益積立金発生額８７、投資簿価修正額８８が設定される。
【０１０５】
なお、図１１〜図１４を表計算ソフトで定義すれば、図２の全ての処理を表計算ソフトの機能で実現する事も可能である。
【０１０６】
以上説明した様に本実施形態の投資簿価修正計算装置によれば、各連結法人間での株式異動情報を含む情報の内容に応じて投資簿価修正の必要性を判定して投資簿価修正額計算を行うので、連結納税制度における投資簿価の修正計算を効率的に行うことが可能である。
【図面の簡単な説明】
【０１０７】
【図１】本実施形態の投資簿価修正計算システムの全体構成を示す図である。
【図２】本実施形態の投資簿価修正計算の全体手順を示す図である。
【図３】本実施形態の一般的な株式保有関係の例を示す図である。
【図４】本実施形態の各連結法人の階層計算方法の概要を示す図である。
【図５】本実施形態の利益積立金発生額の明細と投資簿価修正計算前後での変更の概要を示す図である。
【図６】本実施形態の実際に投資簿価修正が発生した場合の例を示す図である。
【図７】本実施形態の投資簿価修正計算手順と各法人のデータの関連の分析例を示す図である。
【図８】本実施形態の投資簿価修正計算の処理例を示す図である。
【図９】本実施形態の簿価修正事由判定処理８４の詳細を示す図である。
【図１０】本実施形態の投資簿価修正計算の処理手順を示すフローチャートである。
【図１１】本実施形態の利益積立金異動管理表の一例を示す図である。
【図１２】本実施形態の利益積立金異動管理表の続きを示す図である。
【図１３】本実施形態の連結株式異動管理表の一例を示す図である。
【図１４】本実施形態の連結株式異動管理表の続きを示す図である。
【符号の説明】
【０１０８】
１…申告用税務情報入力、２…連結納税システム、３…連結納税データベース、４…連結法人情報・離脱情報・利益積立金期首情報、５…連結法人株式異動情報・投資簿価修正情報・利益積立金異動情報、６…連結法人株式異動情報・利益積立金異動情報、７…投資簿価修正計算装置、８…投資簿価修正データベース、９…投資簿価修正額異動明細表、１０…情報入力処理部、１１…修正計算処理部、２１…利益積立金初期設定入力、２２…利益積立金異動情報入力、２３…連結法人株式初期設定入力及び初期処理、２４…連結法人株式異動情報入力、２５…投資簿価修正計算、２６…異動後（投資簿価修正計算後）情報の設定、２７…利益積立金異動管理表・連結株式異動管理表、３１…親法人、３２…子法人、３３…持分比率、３４〜３６…曾孫法人、３７…階層、４１…連結法人、４２…連結法人の階層、４３…各投資元法人、５１…連結個別利益積立金（総額）、５２…連結利益積立金発生額、５３…投資簿価修正対象利益積立金発生額自己分、５４…投資簿価修正対象利益積立金発生額他社持分、５５…投資簿価修正済利益積立金、５６…投資簿価修正対象利益積立金発生額増減額、５７…保有連結株式簿価修正額、６１…〜６３、６４及び６５…株式保有関係、７１〜７４…手順、７５〜７７…投資簿価修正額、８１…投資先法人、８２…投資元法人、８３…株式持分比率、８４…簿価修正事由判定処理、８５…投資先簿価修正事由、８６…簿価修正計算範囲、８７…投資簿価修正対象利益積立金発生額、８８…投資簿価修正額、１０１〜１０５…処理、１１１〜１１５…列、１１６及び１１７…欄、１２１〜１２２…欄。
【図１】
2006018353.tif 000003
【図２】
2006018353.tif 000004
【図３】
2006018353.tif 000005
【図４】
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【図５】
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【図６】
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【図７】
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【図８】
2006018353.tif 000010
【図９】
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【図１０】
2006018353.tif 000012
【図１１】
2006018353.tif 000013
【図１２】
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【図１３】
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【図１４】
2006018353.tif 000016