ORGANIZACIÓN MUNDIAL  
DEL COMERCIO   
WT/DS371/AB/R 
17 de junio de 2011 
 (11-2997) 
 Original:   inglés 
  
 
     
 
    
 
     
TAILANDIA - MEDIDAS ADUA NERAS Y FISCALES SOBRE 
LOS CIGARRILLOS PROCED ENTES DE FILIPINAS  
 
  
AB-2011-1  
  
    
 
     
Informe del Órgano de Apelación 
  WT/DS371/AB/R 
 Página i 
 
 
  ÍNDICE 
Página 
 
I. Introducción .................................................................................................................. .............. 1  
II. Argumentos de los participantes y los terceros participantes ..................................................... 6  
A. Alegaciones de error formuladas por Tailandia - Apelante  .......................................... 6  
1. Párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994 .................................................... 6  
2. Párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994 .................................................... 9  
a) Párrafo 4 del artículo III:  "t rato no menos favorable" ...................... 10  
b) Artículo 11 del ESD:  trato dado por el Grupo Especial a la 
Prueba documental 289 de Filipinas .................................................. 12  
c) Defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) 
del artículo XX del GATT de 1994 ................................................... 14  
3. Párrafo 3 b) del artícul o X del GATT de 1994 ............................................... 15  
B. Argumentos de Filipinas - Apelado  ............................................................................. 19  
1. Párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994 .................................................. 19  
2. Párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994 .................................................. 22  
a) Párrafo 4 del artículo III:  "t rato no menos favorable" ...................... 22  
b) Artículo 11 del ESD:  trato dado por el Grupo Especial a la 
Prueba documental 289 de Filipinas .................................................. 24  
c) Defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) 
del artículo XX del GATT de 1994 ................................................... 26  
3. Párrafo 3 b) del artícul o X del GATT de 1994 ............................................... 27  
C. Argumentos de los terceros participantes  .................................................................... 31  
1. Australia .......................................................................................................... 31  
2. Unión Europea ................................................................................................ 33  
3. Estados Unidos ............................................................................................... 37  
III. Cuestiones planteadas en esta apelación ................................................................................... 38  
IV. Artículo III del GATT de 1994 .................................................................................................  40 
A. Introducción  ................................................................................................................. 40  
B. Sinopsis de las medidas en litigio  ................................................................................ 40  
1. La medida impugnada al amparo del párrafo 2 del artículo III del 
GATT de 1994 ................................................................................................ 40  
2. La medida impugnada al amparo del párrafo 4 del artículo III del 
GATT de 1994 ................................................................................................ 45  
C. Párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994  ............................................................... 48  
D. Párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994  ............................................................... 55  
1. Párrafo 4 del artículo III:  "t rato no menos favorable" ................................... 56  
2. Artículo 11 del ESD:  trato dado por el Grupo Especial a la Prueba 
documental 289 de Filipinas ........................................................................... 65  
3. Defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artículo XX del GATT de 1994 ...................................................................... 76
 
4. Conclusión ...................................................................................................... 84  
V. Párrafo 3 b) del artícul o X del GATT de 1994 ......................................................................... 84  
A. Introducción  ................................................................................................................. 84  WT/DS371/AB/R 
Página ii  
 
  B.
 Párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994  ............................................................ 85  
1. El sentido de las expresiones "medidas administrativas relativas a las 
cuestiones aduaneras" y "pronta revisión y rectificación" del párrafo 3 b) del artículo X ............................................................................... 87
 
2. Aplicación del párrafo 3 b) del artículo X a los hechos de la 
diferencia ........................................................................................................ 93  
a) Medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras ........... 93  
b) Pronta revisión y rectificación ........................................................... 96  
VI. Constataciones y conclusiones ................................................................................................ 100 
ANEXO I Notificación de la apelación de Tailandia ...................................................................... 103  
 
  WT/DS371/AB/R 
 Página iii 
 
 
  ASUNTOS CITADOS EN EL PRESENTE INFORME 
Título abreviado Título completo y referencia 
Argentina - Pieles y cueros Informe del Grupo Especial, Argentina - Medidas que afectan a la 
exportación de pieles de bovino y a la importación de cueros acabados , 
WT/DS155/R y Corr.1, adoptado el 16 de febrero de 2001 
Argentina - Textiles y prendas de vestir Informe del Órgano de Apelación, Argentina - Medidas que afectan a las 
importaciones de calzado, textiles, prendas de vestir y otros artículos , 
WT/DS56/AB/R y Corr.1, adoptado el 22 de abril de 1998 
Australia - Salmón Informe del Órgano de Apelación, Australia - Medidas que afectan a la 
importación de salmón , WT/DS18/AB/R, adoptado el 6 de noviembre 
de 1998 
Brasil - Neumáticos recauchutados Informe del Órgano de Apelación, Brasil - Medidas que afectan a las 
importaciones de neumáticos recauchutados , WT/DS332/AB/R, adoptado 
el 17 de diciembre de 2007 
Canadá - Automóviles Informe del Grupo Especial, Canadá - Determinadas medidas que afectan 
a la industria del automóvil , WT/DS139/R, WT/DS142/R, adoptado el 
19 de junio de 2000, modificado por el informe del Órgano de Apelación 
WT/DS139/AB/R, WT/DS142/AB/R 
Canadá - Exportaciones de trigo e importaciones de grano Informe del Órgano de Apelación, Canadá - Medidas relativas a las 
exportaciones de trigo y al trato del grano importado , WT/DS276/AB/R, 
adoptado el 27 de septiembre de 2004 
Canadá - Exportaciones de trigo e importaciones de grano Informe del Grupo Especial, Canadá - Medidas relativas a las 
exportaciones de trigo y al trato del grano importado , WT/DS276/R, 
adoptado el 27 de septiembre de 2004, confirmado por el informe del 
Órgano de Apelación WT/DS276/AB/R 
Canadá - Mantenimiento de la suspensión Informe del Órgano de Apelación, Canadá - Mantenimiento de la 
suspensión de obligaciones en la diferencia CE - Hormonas , 
WT/DS321/AB/R, adoptado el 14 de noviembre de 2008 
Canadá - Período de protección mediante patente Informe del Órgano de Apelación, Canadá - Período de protección 
mediante patente , WT/DS170/AB/R, adoptado el 12 de octubre de 2000 
Canadá - Publicaciones Informe del Órgano de Apelación, Canadá - Determinadas medidas que 
afectan a las publicaciones , WT/DS31/AB/R, adoptado el 30 de julio 
de 1997 
CE - Amianto Informe del Órgano de Apelación, Comunidades Europeas - Medidas 
que afectan al amianto y a los productos que contienen amianto , 
WT/DS135/AB/R, adoptado el 5 de abril de 2001 
CE - Banano III Informe del Órgano de Apelación, Comunidades Europeas - Régimen para 
la importación, venta y distribución de bananos , WT/DS27/AB/R, adoptado 
el 25 de septiembre de 1997 
CE - Determinadas cuestiones aduaneras Informe del Órgano de Apelación, Comunidades Europeas - Determinadas 
cuestiones aduaneras , WT/DS315/AB/R, adoptado el 11 de diciembre 
de 2006 
CE - Determinadas cuestiones aduaneras Informe del Grupo Especial, Comunidades Europeas - Determinadas 
cuestiones aduaneras , WT/DS315/R, adoptado el 11 de diciembre de 2006, 
modificado por el informe del Órgano de Apelación WT/DS315/AB/R 
CE - Hormonas Informe del Órgano de Apelación, Comunidades Europeas - Medidas que 
afectan a la carne y los productos cárnicos (hormonas) , WT/DS26/AB/R, 
WT/DS48/AB/R, adoptado el 13 de febrero de 1998 WT/DS371/AB/R 
Página iv  
 
  Título abreviado Título completo y referencia 
CE - Sardinas Informe del Órgano de Apelación, Comunidades Europeas - Denominación 
comercial de sardinas , WT/DS231/AB/R, adoptado el 23 de octubre 
de 2002 
CE - Trozos de pollo Informe del Órgano de Apelación, Comunidades Europeas - Clasificación 
aduanera de los trozos de pollo deshuesados congelados , WT/DS269/AB/R, 
WT/DS286/AB/R, adoptado el 27 de septiembre de 2005, y Corr.1 
Chile - Sistema de bandas de 
precios Informe del Órgano de Apelación, Chile - Sistema de bandas de precios y 
medidas de salvaguardia aplicados a determinados productos agrícolas , 
WT/DS207/AB/R, adoptado el 23 de octubre de 2002 
China - Derechos de propiedad 
intelectual Informe del Grupo Especial, China - Medidas que afectan a la protección y 
observancia de los derechos de propiedad intelectual , WT/DS362/R, 
adoptado el 20 de marzo de 2009 
China - Partes de automóviles Informes del Órgano de Apelación, China - Medidas que afectan a las 
importaciones de partes de automóviles , WT/DS339/AB/R, 
WT/DS340/AB/R, WT/DS342/AB/R, adoptados el 12 de enero de 2009 
China - Partes de automóviles Informes del Grupo Especial, China - Medidas que afectan a las 
importaciones de partes de automóviles , WT/DS339/R, WT/DS340/R, 
WT/DS342/R, y Add.1 y Add.2, adoptados el 12 de enero de 2009, 
confirmado (WT/DS339/R) y modificados (WT/DS340/R, WT/DS342/R) 
por los informes del Órgano de Apelación WT/DS339/AB/R, WT/DS340/AB/R, WT/DS342/AB/R 
China - Publicaciones y productos audiovisuales Informe del Grupo Especial, China - Medidas que afectan a los derechos 
comerciales y los servicios de distribución respecto de determinadas publicaciones y productos audiovisuales de esparcimiento , WT/DS363/R 
y Corr.1, adoptado el 19 de enero de 2010, modificado por el informe del 
Órgano de Apelación WT/DS363/AB/R 
Colombia - Puertos de entrada Informe del Grupo Especial, Colombia - Precios indicativos y restricciones 
de los puertos de entrada , WT/DS366/R y Corr.1, adoptado el 20 de mayo 
de 2009 
Corea - Bebidas alcohólicas Informe del Órgano de Apelación, Corea - Impuestos a las bebidas 
alcohólicas , WT/DS75/AB/R, WT/DS84/AB/R, adoptado el 17 de febrero 
de 1999 
Corea - Bebidas alcohólicas Informe del Grupo Especial, Corea - Impuestos a las bebidas alcohólicas , 
WT/DS75/R, WT/DS84/R, adoptado el 17 de febrero de 1999, modificado por el informe del Órgano de Apelación WT/DS75/AB/R, WT/DS84/AB/R 
Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna Informe del Órgano de Apelación, Corea - Medidas que afectan a las 
importaciones de carne vacuna fresca, refrigerada y congelada , 
WT/DS161/AB/R, WT/DS169/AB/R, adoptado el 10 de enero de 2001 
Estados Unidos - Acero al carbono Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Derechos 
compensatorios sobre determinados productos planos de acero al carbono resistente a la corrosión procedentes de Alemania , WT/DS213/AB/R, 
adoptado el 19 de diciembre de 2002 
Estados Unidos - Acero 
laminado en caliente Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Medidas antidumping 
sobre determinados productos de acero laminado en caliente procedentes del Japón , WT/DS184/AB/R, adoptado el 23 de agosto de 2001 
Estados Unidos - Artículo 211 
de la Ley de Asignaciones Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Artículo 211 de la 
Ley Omnibus  de Asignaciones de 1998 , WT/DS176/AB/R, adoptado el 
1º de febrero de 2002  WT/DS371/AB/R 
 Página v 
 
 
  Título abreviado Título completo y referencia 
Estados Unidos - Artículo 301 
de la Ley de Comercio Exterior Informe del Grupo Especial, Estados Unidos - Artículos 301 a 310 de la 
Ley de Comercio Exterior de 1974 , WT/DS152/R, adoptado el 27 de enero 
de 2000 
Estados Unidos - Artículo 337 Informe del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Artículo 337 de 
la Ley Arancelaria de 1930 , L/6439, adoptado el 7 de noviembre de 1989, 
IBDD 36S/402 
Estados Unidos - Bebidas y 
derivadas de la malta Informe del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Medidas que 
afectan a las bebidas alcohólicas y derivadas de la malta , DS23/R, 
adoptado el 19 de junio de 1992, IBDD 39S/242 
Estados Unidos - Camarones Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Prohibición de las 
importaciones de determinados camarones y productos del camarón , 
WT/DS58/AB/R, adoptado el 6 de noviembre de 1998 
Estados Unidos - Camarones (Tailandia)/Estados Unidos - Directiva sobre fianzas 
aduaneras Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Medidas relativas a los 
camarones procedentes de Tailandia /Estados Unidos - Directiva sobre 
fianzas aduaneras para determinadas mercancías sujetas a derechos 
antidumping y compensatorios , WT/DS343/AB/R, WT/DS345/AB/R, 
adoptado el 1º de agosto de 2008 
Estados Unidos - Continuación de la reducción a cero Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Continuación de 
la existencia y aplicación de la metodología de reducción a cero , 
WT/DS350/AB/R, adoptado el 19 de febrero de 2009 
Estados Unidos - EVE Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Trato fiscal aplicado 
a las "empresas de ventas en el extranjero" , WT/DS108/AB/R, adoptado 
el 20 de marzo de 2000 
Estados Unidos - EVE (párrafo 5 
del artículo 21 - CE) Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Trato fiscal aplicado 
a las "empresas de ventas en el extr anjero" - Recurso de las Comunidades 
Europeas al párrafo 5 del artículo 21 del ESD , WT/DS108/AB/RW, 
adoptado el 29 de enero de 2002 
Estados Unidos - Gasolina Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Pautas para la 
gasolina reformulada y convencional , WT/DS2/AB/R, adoptado el 
20 de mayo de 1996 
Estados Unidos - Juegos de azar Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Medidas que afectan 
al suministro transfronterizo de servicios de juegos de azar y apuestas , 
WT/DS285/AB/R, adoptado el 20 de abril de 2005, y Corr.1 
Estados Unidos - Mantenimiento 
de la suspensión Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Mantenimiento 
de la suspensión de obligaciones en la diferencia CE - Hormonas , 
WT/DS320/AB/R, adoptado el 14 de noviembre de 2008 
Estados Unidos - Tabaco Informe del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Medidas que 
afectan a la importación y a la venta y utilización en el mercado interno 
de tabaco , DS44/R, adoptado el 4 de octubre de 1994, IBDD 41S/140 
India - Automóviles Informe del Grupo Especial, India - Medidas que afectan al sector del 
automóvil , WT/DS146/R, WT/DS175/R y Co rr.1, adoptado el 5 de abril 
de 2002 
India - Patentes (Estados Unidos) Informe del Órgano de Apelación, India - Protección mediante patente de 
los productos farmacéuticos y los productos químicos para la agricultura , 
WT/DS50/AB/R, adoptado el 16 de enero de 1998 
Japón - Bebidas alcohólicas II Informe del Órgano de Apelación, Japón - Impuestos sobre las bebidas 
alcohólicas , WT/DS8/AB/R, WT/DS10/AB/R, WT/DS11/AB/R, adoptado 
el 1º de noviembre de 1996 WT/DS371/AB/R 
Página vi  
 
  Título abreviado Título completo y referencia 
México - Jarabe de maíz 
(párrafo 5 del artículo 21 - 
Estados Unidos) Informe del Órgano de Apelación, México - Investigación antidumping 
sobre el jarabe de maíz con alta concentración de fructosa (JMAF) 
procedente de los Estados Unidos - Recurso de los Estados Unidos 
al párrafo 5 del artículo 21 del ESD , WT/DS132/AB/RW, adoptado 
el 21 de noviembre de 2001 
Tailandia - Cigarrillos (Filipinas) Informe del Grupo Especial, Tailandia - Medidas aduaneras y fiscales sobre 
los cigarrillos procedentes de Filipinas , WT/DS371/R, distribuido a los 
Miembros de la OMC el 15 de noviembre de 2010 
Tailandia - Vigas doble T  Informe del Órgano de Apelación, Tailandia - Derechos antidumping sobre 
los perfiles de hierro y acero sin alear y vigas doble T procedentes de Polonia , WT/DS122/AB/R, adoptado el 5 de abril de 2001 
  WT/DS371/AB/R 
 Página vii 
 
 
  LISTA DE ABREVIATURAS UTILIZADAS EN EL PRESENTE INFORME 
Abreviatura Descripción 
Acuerdo Antidumping  Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VI del Acuerdo General 
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994  
Acuerdo sobre la OMC Acuerdo de Marrake ch por el que se establece la Organización 
Mundial del Comercio 
Acuerdo sobre los ADPIC  Acuerdo sobre los Aspectos de los Derechos de Propiedad Intelectual 
relacionados con el Comercio  
Acuerdo sobre Valoración 
en Aduana  Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General 
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994  
Aduana tailandesa Departamen to de Aduanas de Tailandia 
Código de Recaudación 
Tributaria de Tailandia Gobierno del Reino de Tailandia, Consejo de Regencia, Ley de 
promulgación del Código de Recaudación Tributaria, E.B. 2481 
(Prueba documental 94 presentada por Filipinas al Grupo Especial) 
Convenio de Kyoto revisado Convenio inter nacional de Kyoto para la simplificación y 
armonización de los regímenes aduaneros , hecho en Kyoto el 18 de 
mayo de 1973, 950 UNTS 269, modificado por el Protocolo de 
modificación del Convenio int ernacional de Kyoto para la 
simplificación y armonización de los regímenes aduaneros , hecho en 
Bruselas el 26 de junio de 1999, 2370 UNTS 27 
ESD  Entendimiento relativo a las normas y procedimientos por los que se 
rige la solución de diferencias 
GATT de 1994  Acuerdo General sobre Arancel es Aduaneros y Comercio de 1994 
ICC información comercial confidencial  
informe del Grupo Especial Informe del Grupo Especial, Tailandia - Medidas aduaneras y fiscales 
sobre los cigarrillos procedentes de Filipinas , WT/DS371/R, 15 de 
noviembre de 2010 
IVA impuesto sobre el valor añadido 
Ley de Aduanas de Tailandia Gobierno del Reino de  Tailandia, Ley de Aduanas, E.B. 2469 (Prueba 
documental 20 presentada por Filipinas al Grupo Especial) 
manual de 2006 Extracto de la página 4-266 del Manual sobre el Código de 
Recaudación Tributaria , elaborado por el Profesor Paichit 
Rojanavanich, Chumporn Sensai y Saroch Thongpracum, E.B. 2549 
(2006) (Prueba documental 95 presen tada por Tailandia al Grupo 
Especial) 
MRSP precio máximo de venta al por me nor, un precio de referencia fijado 
por el Gobierno tailandés para cada marca de cigarrillos 
OMC Organización Mundial del Comercio  WT/DS371/AB/R 
Página viii  
 
  Abreviatura Descripción 
Orden Nº Por. 85/2542 Gobierno del Reino de Tailandia, Orden del Departamento de 
Recaudación Tributaria Nº Por. 85/2542, relativa al cálculo de la base 
imponible para la importación y ve nta de tabaco según categorías y 
tipos prescritos por el Director General y aprobados por el Ministro de 
conformidad con el artículo 79/5 del Código de Recaudación 
Tributaria, y a la preparación de una factura fiscal en caso de venta de tabaco de conformidad con el artículo 86/52) del Código de 
Recaudación Tributaria (Prueba documental 95 presentada por 
Filipinas al Grupo Especial) 
OSD Órgano de Solución de Diferencias  
Procedimientos de trabajo Procedimientos de trabajo para el examen en apelación , 
WT/AB/WP/6, 16 de agosto de 2010 
Real Decreto Nº 239 Gobierno del Reino de  Tailandia, Real Decreto promulgado de 
conformidad con el Código de R ecaudación Tributaria por el que 
se regula la exención del impuesto sobre el valor añadido (Nº 239) E.B. 2534 (Prueba documental 217 presentada por Filipinas al 
Grupo Especial) 
resolución de 1995 del 
Director General de 
Recaudación Tributaria Resolución del Director General del Departamento de Recaudación 
Tributaria de Tailandia, Gor.Kor. 0802/Por.22836, de fecha 10 de 
octubre de 1995 (Prueba documental 96 presentada por Tailandia al 
Grupo Especial) 
resolución de 2000 del 
Director General de 
Recaudación Tributaria Resolución del Director General del Departamento de Recaudación 
Tributaria de Tailandia, Gor.Kor. 0811/Por.633, de fecha 27 de enero 
de 2000 (Prueba documental 253 pr esentada por Filipinas al Grupo 
Especial) 
TTM  Monopolio de Tabacos de Tailandia  
 
  WT/DS371/AB/R 
 Página 1 
 
 
  ORGANIZACIÓN MUNDIAL DEL COMERCIO  
ÓRGANO DE APELACIÓN  
Tailandia - Medidas aduaneras y fiscales 
sobre los cigarrillos procedentes de Filipinas 
 
Tailandia, Apelante  
Filipinas, Apelado  
 Australia, Tercero participante  
China, Tercero participante 
Estados Unidos, Tercero participante  
India, Tercero participante  
Territorio Aduanero Dis tinto de Taiwán, Penghu, 
Kinmen y Matsu, Tercero participante 
Unión Europea
1, Tercero participante   AB-2011-1 
   Actuantes: 
 
 Van den Bossche, Presidente de la Sección  Ramírez-Hernández, Miembro  Zhang, Miembro 
  
I. Introducción 
1. Tailandia apela contra determinadas cuestion es de derecho e interpretaciones jurídicas 
contenidas en el informe del Grupo Especial que se ocupó del asunto Tailandia - Medidas aduaneras 
y fiscales sobre los cigarrillo s procedentes de Filipinas  (el "informe del Grupo Especial").
2  El Grupo 
Especial fue establecido el 17 de noviembre de 2008 para examinar una recl amación presentada por 
Filipinas con respecto a determinadas medidas aduaneras y fiscales impuestas por Tailandia a los 
cigarrillos importados de Filipinas.3 
                                                      
1 La presente diferencia se inició antes de que entrara en vigor el Tratado de Lisboa por el que se 
modifican el Tratado de la Unión Europea y el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea  (hecho en Lisboa 
el 13 de diciembre de 2007) el 1º de  diciembre de 2009.  El  29 de noviembre de 2009, la Organización Mundial 
del Comercio recibió una nota verbal (WT/L/779) del Consejo de la Unión Europea y de la Comisión de las Comunidades Europeas en la que se indica que, en virtud del Tratado de Lisboa , a partir del 1º de diciembre 
de 2009 la "Unión Europea" sustituye y sucede a la "Comunidad Europea".  El 13 de julio de 2010, la 
Organización Mundial del Comercio recibió una segunda nota verbal (WT/Let/679) de l Consejo de la Unión 
Europea en la que se confirmaba que, con efecto a partir del 1º de diciembre de 2009, la Unión Europea sustituía 
a la Comunidad Europea y asumía todos sus derechos y obligaciones con respecto a todos los Acuerdos de los 
que el Director General de la Orga nización Mundial del Comercio es depo sitario y de los que la Comunidad 
Europea es signataria o parte contratante.  Entendemos qu e la referencia que se hace en las notas verbales a la 
"Comunidad Europea" es a las "Comunidades Europeas".  En el procedimiento ante el Grupo Especial la 
comunicación en calidad de tercero, de fecha 18 de mayo de 2009, y la declaración en la reunión con los 
terceros celebrada el 11 de junio de 2009 las realizó la delegación de las Comunidades Europeas.  El 8 de enero 
de 2010, la Unión Europea solicitó al Grupo Especial que  en su informe se refirier a a la "Unión Europea" y 
la "UE" en lugar de hacerlo a las "Comunidades Europeas" y las "CE".  (Informe del Grupo Especial, nota 3 del párrafo 1.6)  En el presente informe nos referimos a la Unión Europea. 
2 WT/DS371/R, 15 de noviembre de 2010. 
3 Informe del Grupo Especial, párrafo 1.3. WT/DS371/AB/R 
Página 2  
 
  2. Ante el Grupo Especial, Filipinas formuló diversas alegaciones con respecto a varias medidas 
aduaneras y fiscales tailandesas que afectan a los cigarrillos importados de Filipinas.
4  Filipinas 
planteó tres conjuntos de alegaciones:  i) con resp ecto a medidas relativas a la valoración en aduana, 
al amparo de los artículos 1, 4, 5, 7, 10 y 16 del Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del 
Acuerdo General sobre Arancel es Aduaneros y Comercio de 1994  (el " Acuerdo sobre Valoración en 
Aduana ")5;  ii) con respecto a medidas que forman pa rte del régimen del impuesto sobre el valor 
añadido ("IVA") de Tailandia, al amparo de  los párrafos 2 y 4 del artículo III del Acuerdo General 
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994  (el "GATT de 1994")6;  y iii) con respecto a la 
aplicación por parte de Tailandia de determinadas medidas aduaneras y fiscales, entre ellas con respecto a las garantías, al ampa ro del artículo X del GATT de 1994.
7 
                                                      
4 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.1. 
5 Con respecto a la valoración realizada por la Aduana tailandesa de los cigarrillos importados de 
Filipinas y que fueron despachados entre el 11 de agosto de  2006 y el 13 de septiembre de 2007, Filipinas alegó 
que:  i) Tailandia actuó de manera incompatib le con los párrafos 1 y 2 a) del artículo 1 del Acuerdo sobre 
Valoración en Aduana  porque la Aduana tailandesa rechazó indebi damente los valores de transacción de esas 
entradas;  ii) la Aduana tailandesa aplicó el método de  valoración deductivo de manera incompatible con las 
obligaciones de Tailandia en virtud de los artículos 5 y 7 al determinar el valor en aduana de esas entradas de 
cigarrillos;  iii) Tailandia actuó de manera incompatible  con la obligación que le impone el artículo 10 de no 
revelar información confidencial;  y iv) Tailandia actuó de manera incompatible con la obligación que le impone el artículo 16 de ofrecer una explicaci ón de la determinación del valor en aduana definitivo.  Filipinas alegó 
también que Tailandia actuó de manera incompatible con los párrafos 1 y 2 a) del artículo 1 del Acuerdo sobre 
Valoración en Aduana  al mantener una norma general no publicada que obliga a rechazar el valor de transacción 
y utilizar el método de valoración deductivo.  (Inf orme del Grupo Especial, párrafos 7.2 y 7.79-7.81) 
6 Filipinas alegó que Tailandia actuó de manera in compatible con la primera frase del párrafo 2 del 
artículo III del GATT de 1994 al someter a los cigarrillos importados a impuestos superiores a los aplicados a los cigarrillos nacionales similares me diante:  i) una base imponible discri minatoria para el IVA impuesto a los 
cigarrillos importados;  y ii) la exención de los cigarrillos nacionales de las obligaciones del IVA.  También 
alegó que Tailandia actuó de manera incompatible con el párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994 al imponer prescripciones administrativas más onerosas a los revendedores de cigarrillos importados que a los de cigarrillos 
nacionales.  (Informe del Grupo Especial, párrafos 7.412, 7.568 y 7.645) 
7 Filipinas alegó que Tailandia actuó de manera inco mpatible con el párrafo 1 del artículo X del GATT 
de 1994 al no publicar:  i) la me todología utilizada para determinar el precio máximo de venta al por menor 
("MRSP"), un precio de referencia fijado por el Gobi erno tailandés para cada marca de cigarrillos;  ii) la 
metodología utilizada para determinar los precios en fá brica de los cigarrillos del Monopolio de Tabacos de 
Tailandia ("TTM");  y iii) las leyes y reglamentos que regulan la liberación de las garantías por la posible 
obligación de pago de los impuestos especial, sanitario y de televisión.  Filipinas también formuló las siguientes alegaciones al amparo del párrafo 3 a) del artículo X del GATT de 1994:  i) Tailandia no aplicó sus normas 
aduaneras y relativas a los impuestos interiores de manera "razonable" e "imparcial" al nombrar Directores del 
TTM a determinados altos funcionarios del Gobierno tailandés;  ii) las demoras indebidas en el proceso de adopción de decisiones de la Junta de Apelación entrañan una aplicación "irr azonable" de las leyes aduaneras;  
iii) la base imponible del IVA para los cigarrillos importados se determina de manera "no uniforme", 
"irrazonable" y "parcial";  y iv) el impuesto sanitario, el impuesto especial y el impuesto de televisión se establecen en relación con los cigarrillos importados de manera "no uniforme", "irr azonable" y "parcial".  
Filipinas alegó además que Tailandia actuó de manera inco mpatible con el párrafo 3 b) del artículo X del GATT 
de 1994:  i) al no mantener tribunales o procedimientos destinados a la pronta revisión de los recursos contra determinadas decisiones de valoración en aduana;  y ii)  al no mantener o instituir tribunales o procedimientos 
destinados a la pronta revisión de las garantías impuestas  por la Aduana tailandesa a los cigarrillos importados.  
(Informe del Grupo Especial, párrafos 7.759, 7.862, 7.989 y 7.1016)  WT/DS371/AB/R 
 Página 3 
 
 
  3. El informe del Grupo Especial se distribuyó a los Miembros de la Organización Mundial del 
Comercio (la "OMC") el 15 de noviembre de 2010. 
4. El Grupo Especial formuló en su informe vari as constataciones con respecto al alcance de las 
cuestiones que se le habían sometido8 y diversas constataciones de que Tailandia había actuado de 
manera incompatible con las obligaci ones que le corresponden en virtud del Acuerdo sobre 
Valoración en Aduana .9  Ninguna de estas constataciones es objeto de la presente apelación. 
5. El Grupo Especial formuló además varias cons tataciones de que Tailandia había actuado de 
manera incompatible con las obligaciones que le  corresponden en virtud del artículo III del GATT 
de 1994, entre ellas que: 
b) en relación con la exención del IVA para los revendedores de 
cigarrillos nacionales, Tailandia actuó de manera incompatible con la primera frase del párrafo 2 del artículo III al sujetar los cigarrillos importados a una carga en concepto de IVA superior a la aplicada a los cigarrillos nacionales similares me diante el otorgamiento de la 
                                                      
8 Con respecto a las alegaciones presentadas por Filipinas, el Grupo Especial constató que:  
i) la alegación formulada por Filipinas al amparo del párrafo 3 a) del artículo X del GATT de 1994 con respecto 
al sistema del IVA tailandés no estaba comprendida en su  mandato porque Filipinas no relacionó claramente la 
medida impugnada con el párrafo 3 a) del artículo X en su solicitud de establecimiento de un grupo especial;  
y ii) la alegación formulada por Filipinas al amparo del párrafo 3 a) del artículo X con respecto al impuesto 
sanitario, el impuesto especial y el impuesto de te levisión estaba comprendida en el mandato del Grupo 
Especial.  (Informe del Grupo Especial, párrafo 8.1 a) y b);  véanse también los párrafos 7.26 y 7.31)  El Grupo 
Especial constató asimismo que aunque las dos disposiciones estaban enumeradas en la solicitud de 
establecimiento de un grupo especial, las alegaciones formuladas por Filipinas al amparo del artículo 4 y el párrafo 1 del artículo 7 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana  no estaban respaldadas por argumentos y 
pruebas específicos presentados en el momento oportuno, y además que el párrafo 1 del artículo 7 del Acuerdo 
sobre Valoración en Aduana  no puede servir de base para una alegación independiente sobre la secuencia en el 
marco de ese Acuerdo.  ( Ibid., párrafos 8.5 y 8.6;  véase también el párrafo 7.280)  Con respecto a las medidas  
en litigio, el Grupo Especial constató que las siguientes medidas estaban comprendidas en su mandato:  
i) las determinaciones efectuadas por la Aduana tailandesa del valor en aduana de los cigarrillos importados en 
cuestión que fueron despachados entre el 11 de agosto de 2006 y el 13 de septiembre de 2007;  y ii) el Aviso 
de MRSP de diciembre de 2005, el Aviso de MRSP de septiembre de 2006, el Aviso de MRSP de marzo de 2007 y el Aviso de MRSP de agosto de 2007.  ( Ibid., párrafo 8.1 c) y d);  véanse también los párrafos 7.51 
y 7.67) 
9 Informe del Grupo Especial, párrafo 8.2;  véanse también los párrafos 7.195, 7.223, 7.266, 7.332, 
7.398 y 7.411.  En lo que concierne a las alegaciones formuladas por Filipinas en el marco del Acuerdo sobre 
Valoración en Aduana , el Grupo Especial constató que el rechazo por la Aduana tailandesa de los valores de 
transacción declarados para  determinadas entradas de cigarrillos ef ectuadas en 2006 y 2007 fue incompatible 
con los párrafos 1 y 2 del artículo 1 y que Tailandia act uó de manera incompatible con el párrafo 2 a) del 
artículo 1 al no comunicar las razones de la Aduana tailandesa para ese rechazo.  El Grupo Especial también 
constató que la aplicación por la Aduana tailandesa de su metodología de valoración fue incompatible con las 
obligaciones de Tailandia en virtud de los párrafos 1 y 3 del artículo 7, y que Tailandia actuó de manera 
incompatible con el artículo 10 y el artículo 16, respectiv amente, al revelar información confidencial y al no dar 
una explicación adecuada del modo en que la Aduana tailandesa determinó los valores en aduana de los 
cigarrillos importados.  No obstante, el Grupo Especial constató que Tailandia no mantiene ni aplica, como 
Filipinas alegaba, una norma general que obligue a recha zar el valor de transacción  y utilizar el método de 
valoración deductivo. WT/DS371/AB/R 
Página 4  
 
  exención de la obligación de pagar el IVA únicamente a los 
revendedores de cigarrillos nacionales;  y 
c) en relación con la exención del IVA para los revendedores de 
cigarrillos nacionales, Tailandia actuó de manera incompatible con el párrafo 4 del artículo III al sujetar los cigarrillos importados a un 
trato menos favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales 
similares mediante la imposici ón a los revendedores de cigarrillos 
importados de prescripciones administrativas adicionales en relación con la obligación de pagar el IVA.
10 
6. El Grupo Especial también formuló determin adas constataciones de que Tailandia había 
actuado de manera incompatible con las obligaci ones que le correspondían en virtud del GATT 
de 1994, entre ellas que: 
g) Tailandia actuó de manera inco mpatible con el párrafo 3 b) 
del artículo X al no mantener o instituir tribunales o procedimientos de revisión independientes destina dos a la pronta revisión de las 
decisiones relativas a las garantías.
11 
7. El Grupo Especial recomendó que el Órgano de So lución de Diferencias (el "OSD") pidiera a 
Tailandia que pusiera las medidas declaradas incomp atibles en conformidad con las obligaciones que 
le corresponden en virtud del GATT de 1994 y el Acuerdo de Marrakech por el que se establece la 
Organización Mundial del Comercio  (el " Acuerdo sobre la OMC ").  El Grupo Especial no hizo 
ninguna recomendación con respecto a una medida que había expirado.  En lo que concierne a otras 
                                                      
10 Informe del Grupo Especial, párrafo 8.3 b) y c);  véanse también los párrafos 7.644 y 7.738.  El 
Grupo Especial también constató que Tailandia actuó de ma nera incompatible con la primera frase del párrafo 2 
del artículo III al sujetar los cigarrillos importados a una carga en concepto de IVA superior a la aplicada a los 
cigarrillos nacionales similares en lo que respecta a los MRSP en el caso del Aviso de MRSP de diciembre de 2005, el Aviso de MRSP de septiembre de 2006, el  Aviso de MRSP de marzo de 2007 y el Aviso de MRSP 
de agosto de 2007.  ( Ibid., párrafo 8.3 a);  véase también el párrafo 7.567)  Esta constatación no ha sido objeto 
de apelación. 
11 Informe del Grupo Especial, párrafo 8.4 g);  véase también el párrafo 7.1087.  El Grupo Especial 
constató asimismo que:  i) Tailandia actuó de manera incompatible con el párrafo 1 del artículo X del GATT de 1994 al no publicar la metodol ogía utilizada para determinar el MRSP (la base imponible del IVA);  
ii) Tailandia no actuó de manera incompatible con el párrafo 1 del artículo X al no publicar la metodología y los 
datos necesarios para determinar los precios en fábrica de los cigarrillo s nacionales;  iii) Tailandia actuó de 
manera incompatible con el párrafo 1 del artículo X de l GATT de 1994 al no publicar debidamente la norma 
general relativa a la liberación de las garantías;  iv) Tailandia no actuó de manera incompatible con el 
párrafo 3 a) del artículo X al nombrar miembros del Consejo de Administración del TTM a determinados funcionarios del Gobierno;  v) Tailandia actuó de manera incompatible con el párrafo 3 a) del artículo X debido 
a las demoras producidas en el proceso de adopción de decisiones de la Junta de Apelación;  vi) la alegación de 
Filipinas relativa a la aplicación de los impuestos sanitari o, especial y de televisión tailandeses no se sometió 
debidamente al amparo del párrafo 3 a) del artículo X;  y vii) Tailandia actuó de manera incompatible con el 
párrafo 3 b) del artículo X al no mantener o instituir tribunales o procedimientos de revisión independientes 
destinados a la pronta revisión de las determinaciones de valoración en aduana.  ( Ibid., párrafo 8.4 a)-f);  véanse 
también los párrafos 7.791, 7.829, 7.861, 7.929, 7.969, 7.988 y 7.1015)  Con la excepción de la constatación 
formulada por el Grupo Especial en el párrafo 8.4 g) -reproducida supra - ninguna de estas constataciones es 
objeto de litigio en la presente apelación.  WT/DS371/AB/R 
 Página 5 
 
 
  medidas declaradas incompatibles con las obligaciones de Tailandia en virtud del Acuerdo sobre 
Valoración en Aduana , el Grupo Especial indicó que "no [le] re sulta[ba] totalmente claro si ..." esas 
medidas tienen efectos sobre medidas poste riores "y, de tenerlos, en qué medida".12  En consecuencia, 
en lo que se refiere a esas medidas, el Grupo Es pecial declaró que sus recomendaciones "sólo son 
aplicables en la medida en que [esas medidas] sigan surtiendo efectos".13 
8. El 22 de febrero de 2011, Tailandia notificó al OSD su intención de apelar con respecto a 
determinadas cuestiones de derecho tratadas en el informe del Grupo Especial y determinadas 
interpretaciones jurídicas formuladas por éste, de conformidad con el párrafo 4 del artículo 16 y el 
artículo 17 del Entendimiento relativo a las normas y procedim ientos por los que se rige la solución 
de diferencias  (el "ESD"), y presentó un anuncio de apelación14 y una comunicación del apelante de 
conformidad con la Regla 20 y la Regla 21, respectivamente, de los Procedimientos de trabajo para 
el examen en apelación  (los " Procedimientos de trabajo ").15  El 14 de marzo de 2011 Filipinas 
presentó una comunicación del apelado.16  El 15 de marzo de 2011, Aust ralia, los Estados Unidos y la 
Unión Europea presentaron sendas comunicacion es en calidad de terceros participantes17, y el 
Territorio Aduanero Distinto de Taiwán, Penghu , Kinmen y Matsu notificó su intención de 
comparecer en la audiencia en calidad de tercero participante.18  El 16 de marzo de 2011, China y la 
India notificaron su intención de comparecer en la audiencia y pidieron pronunciar una declaración 
oral en ella.  De conformidad con el párrafo 4 de la Regla 24 de los Procedimientos de trabajo , la 
Sección autorizó a China, la India y el Territorio Aduanero Distinto de Ta iwán, Penghu, Kinmen y 
Matsu a que pronunciaran una decl aración oral en la audiencia. 
9. Mediante una carta de fecha 15 de marzo de 2011, Filipinas pi dió, de conformidad con el 
párrafo 5 de la Regla 18 de los Procedimientos de trabajo , que la Sección del Órgano de Apelación 
que entiende en la presente apelación la autorizase a r ectificar un error material que figuraba en su 
comunicación del apelado.  El 16 de marzo de 2011,  la Sección invitó a Tailandia y a los terceros 
participantes a que formularan observaciones sobre est a solicitud.  No se recibió ninguna observación.  
                                                      
12 Informe del Grupo Especial, párrafo 8.8. 
13 Informe del Grupo Especial, párrafo 8.8. 
14 WT/DS371/8 (adjunto al presente informe como anexo I). 
15 WT/AB/WP/6, 16 de agosto de 2010. 
16 De conformidad con la Regla 22 de los Procedimientos de trabajo . 
17 De conformidad con el párrafo 1 de la Regla 24 de los Procedimientos de trabajo . 
18 Aunque el Territorio Aduanero Distinto de Taiwán, Penghu, Kinmen y Matsu indicó que presentaba 
su notificación de conformidad con el párrafo 2 de la Regla 24 de los Procedimientos de trabajo , la notificación 
no se recibió antes del plazo de las 17 horas especificado en el párrafo 1 de la Regla 18 de los Procedimientos 
de trabajo .  Por consiguiente, la Sección consideró que se tr ataba de una notificación y solicitud de pronunciar 
una declaración oral en la audiencia presentada de conformidad con el párrafo 4 de la Regla 24 de los 
Procedimientos de trabajo . WT/DS371/AB/R 
Página 6  
 
  El 18 de marzo de 2011, la Sección autorizó a Filipinas a rectificar el error material que figuraba en su 
comunicación del apelado. 
10. El Grupo Especial adoptó un procedimiento de trabajo adicional para la protección de la 
información comercial confidencial ("ICC")
19, pero nosotros no lo hemos hecho en esta apelación.  
Ninguno de los participantes solicitó que adoptásemo s un procedimiento adicional para la protección 
de la ICC en este procedimiento de apelación, a unque Filipinas presentó una solicitud condicional de 
que consultásemos a los participantes en caso de que estimáramos necesario remitirnos a información 
que fue considerada ICC en el procedimiento an te el Grupo Especial.  No hemos considerado 
necesario remitirnos a tal inform ación en el presente informe. 
11. La audiencia de la presente apelación se celebró los días 18 y 19 de abril de 2011.  Los 
participantes y tres de los terceros participantes (A ustralia, los Estados Unidos y la Unión Europea) 
hicieron declaraciones orales.  Los participantes y los terceros participantes respondieron a las 
preguntas formuladas por los Miembros de la Sección que entendía en la apelación. 
II. Argumentos de los participantes y los terceros participantes 
A. Alegaciones de error formuladas por Tailandia - Apelante  
1. Párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994 
12. Tailandia solicita al Órgano de Apelación que re voque la constatación del Grupo Especial de 
que Tailandia actuó de manera incompatible con la  primera frase del párrafo 2 del artículo III del 
GATT de 1994.  Sostiene que las medidas en  litigio están constituidas por prescripciones 
administrativas que no están sujetas al ámbito de aplicación del párrafo 2 del artículo III y que, 
aunque estas prescripciones administrativas se pudieran ex aminar en el marco de esa disposición, el 
Grupo Especial incurrió en error al constatar una in compatibilidad que tiene su origen en los casos en 
que los revendedores de cigarrillos importados no cumplen esas prescripciones. 
13. Tailandia aduce que el Grupo Especial constató  indebidamente una infracción del párrafo 2 
del artículo III porque su análisis no se basó en dife rencia alguna en las cargas fiscales impuestas a los 
cigarrillos importados y los nacionales, sino más bien en las prescripciones reglamentarias que afectan 
a la reventa de cigarrillos importados y las consecue ncias del incumplimiento de esas prescripciones.  
A juicio de Tailandia, esa diferencia en las pr escripciones reglamentarias no puede dar lugar a una 
                                                      
19 Véase el informe del Grupo Especial, párrafos 2.3 y 2.4 y anexo A-1, páginas 460 y 461.  WT/DS371/AB/R 
 Página 7 
 
 
  infracción del párrafo 2 del artículo III y por lo tanto debería haberse examinado exclusivamente en el 
marco del párrafo 4 del artículo III. 
14. Según Tailandia, el párrafo 2 del artículo III "impone la norma estricta"20 de que los 
impuestos o cargas interiores aplicados a los pr oductos importados no pueden ser superiores a los 
aplicados a los productos nacionales similares.  Por lo tanto, el párrafo 2 del artículo III se refiere a la 
carga fiscal real y se trata esencialmente de un ejercicio matemático en el que primero se identifica la 
carga fiscal impuesta a los productos importados y lo s nacionales en virtud de la medida en litigio y 
después se comparan.  En cambio, el párrafo 4 del artículo III se refiere a los elementos no 
impositivos de la legislación interna que, en la  presente diferencia, están constituidos por 
prescripciones administrativas. 
15. Tailandia sostiene que la diferenc ia en el modo en que se analizan las medidas en el marco del 
párrafo 2 y del párrafo 4 del artículo III explica por  qué razón es importante mantener la distinción 
entre sus ámbitos de aplicación.  La finalidad del párrafo 2 del artículo III es regular las cargas fiscales que imponen los Miembros a los producto s importados y nacionales, no cómo regulan los 
Miembros sus mercados interiores.  Someter las prescripciones administrativas, o las consecuencias 
financieras del incumplimiento de esas prescripcion es, al ámbito de aplicación del párrafo 2 del 
artículo III privaría a los Miembros del derecho que l es confiere el párrafo 4 del artículo III de regular 
de distinta manera las ventas de productos importa dos y nacionales, siempre que las diferencias no 
supongan un trato menos favorable  de los productos importados.  Tailandia aduce además que está 
firmemente establecido que una medida que está c onstituida por prescripciones administrativas debe 
analizarse en el marco del párrafo 4 del artículo III, aunque el incumplimiento de esas prescripciones 
administrativas pueda tener consecuencias financieras para un producto importado.  Por consiguiente, 
las consecuencias financieras del incumplimiento de las prescripciones administrativas del régimen del IVA de Tailandia no pueden ser consideradas medid as distintas que deben analizarse en el marco 
del párrafo 2 del artículo III de  manera independiente de esas prescripciones administrativas. 
16. Tailandia sostiene que, en las circunstancias de es te asunto, "no se trata de ninguna diferencia 
entre la carga fiscal real"
21 sobre los cigarrillos importados y la correspondiente a los cigarrillos 
nacionales.  El Grupo Especial constató que el ti po del IVA de Tailandia es el 7 por ciento para los 
cigarrillos importados y los nacionales y que la cu antía total del IVA se recauda tanto del productor 
nacional como del importador en el momento de la venta inicial realizada por el productor nacional o 
el importador al mayorista.  Por lo tanto, la cons tatación del Grupo Especial no se basó en la carga 
                                                      
20 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 55. 
21 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 73. WT/DS371/AB/R 
Página 8  
 
  fiscal establecida en la legislación de Tailandia sobre el IVA, sino exclusivamente en la diferencia en 
las prescripciones reglamentarias aplicables a las re ventas de cigarrillos importados y nacionales y en 
las consecuencias del incumplimiento de esas prescripciones.  Tailandia sostiene que esas 
prescripciones "son de carácter fundamentalmente administrativo y no fiscal".
22 
17. Tailandia objeta que el Grupo Especial se basara en el informe del Grupo Especial del GATT 
sobre el asunto Estados Unidos - Tabaco  y que aplicara la tesis de que una medida impugnada es 
incompatible con el párrafo 2 del artículo III cuando lleva aparejado " el peligro de que las 
importaciones fueran objeto de un trato discriminatorio  en lo concerniente a los impuestos 
interiores".23  Dice que no está en desacuerdo en que un ri esgo de una imposición superior puede dar 
lugar a una infracción del párrafo 2 del artículo III y que una medida que contiene un riesgo intrínseco 
de aplicación de un tipo impositivo superior a los productos importados será incompatible con el 
párrafo 2 del artículo III.  Sin embargo, ese riesgo de be estar relacionado con el cálculo de la carga 
fiscal impuesta en virtud de las medidas en litigio.  No se puede ampliar el ámbito de aplicación del 
párrafo 2 del artículo III para incluir las con secuencias derivadas del incumplimiento de 
prescripciones administrativas.  En la presente di ferencia las medidas en litigio no prescriben una 
fórmula obligatoria que "matemáti camente, de manera invariable, dé  lugar a un resultado específico 
en lo que se refiere al tipo impositivo".24  Además, cualquier riesgo relacionado con el 
incumplimiento de prescripciones en materia de  declaración no puede equipararse a un riesgo 
intrínseco de quedar sujeto a una imposición superi or.  Tailandia sostiene que las medidas planteadas 
en esta diferencia prevén a priori  una imposición igual para los productos importados y los 
nacionales. 
18. Tailandia aduce que aunque el Grupo Especial actuara correctamente al examinar las 
consecuencias del incumplimiento de las prescripci ones administrativas en el marco de la primera 
frase del párrafo 2 del artículo III, la constatación de incompatibilidad que formuló fue incorrecta por 
dos razones.  En primer lugar, no se puede decir que un sistema de compensación del impuesto sobre 
los insumos con el impuesto sobre el producto sea incompatible con el párrafo 2 del artículo III simplemente porque se obligue a los particulares a cumplir determinadas prescripciones administrativas para obtener bonificaciones en concep to de compensación.  El reconocimiento de un 
derecho no es menos "automático" cuando las partes no se valen de él.  Además, el Grupo Especial se 
basó indebidamente en el informe del Órgano de Apelación sobre Corea - Diversas medidas que 
                                                      
22 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 78. 
23 Comunicación del apelante presentada por Tailandia,  párrafo 80 (donde se c ita el informe del Grupo 
Especial, párrafo 7.625, donde a su vez se c ita el informe del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - 
Tabaco , párrafo 97 (las cursivas son del Grupo Especial)). 
24 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 83.  WT/DS371/AB/R 
 Página 9 
 
 
  afectan a la carne vacuna  al concluir que "lo que resulta pertin ente al evaluar la compatibilidad de 
una medida con las obligaciones en el marco de la  OMC es si la medida misma impone 'la necesidad 
jurídica' de que los particulares emprendan determinadas acciones".25  Según Tailandia, el Órgano de 
Apelación no sugirió en esa diferencia que las norma s de la OMC no permiten a los Miembros exigir 
a los particulares el cumplimiento de procedimientos  administrativos para proteger sus derechos y 
cumplir sus obligaciones con arreglo al derecho interno. 
19. En segundo lugar, Tailandia considera que l as situaciones en que se puede denegar una 
bonificación fiscal están relacionadas con casos en que  los revendedores no pueden demostrar que la 
bonificación reclamada se refiere a una compra real y legítima de cigarrillos, o cuando las normas no se refieren a la compra y reventa de productos im portados.  No puede ser incompatible con las normas 
de la OMC no conceder bonificaciones fiscales por compras que tal vez no hayan tenido lugar, exigir 
prueba de la compra para obtener una bonificaci ón por el impuesto sobre los insumos, o denegar 
reclamaciones basadas en facturas inexactas.  Un aná lisis de la imposición superior a los efectos del 
párrafo 2 del artículo III debe lle var consigo una comparación de lo s impuestos aplicados a ventas 
reales, legítimas y documentadas de productos impor tados y nacionales y los Miembros de la OMC 
deben tener derecho a establecer prescripciones en materia de declaración y mantenimiento de 
registros para asegurarse de que los impuestos se aplican y recaudan únicamente con respecto a ventas legítimas.  Sin embargo, afirma Ta ilandia, la constatación que formuló el Grupo Especial en el marco 
del párrafo 2 del artículo III da  a entender que las normas de la OMC obligarían a conceder 
bonificaciones por el impuesto sobre los insumos a unque los revendedores no puedan demostrar que 
efectivamente se realizaron las compras respecto de las cuales se reclamó la bonificación. 
2. Párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994 
20. Tailandia solicita al Órgano de Apelación que re voque la constatación del Grupo Especial de 
que Tailandia actuó de forma incompatible con el pá rrafo 4 del artículo III al sujetar los cigarrillos 
importados a un trato menos favorable que el co ncedido a los cigarrillos nacionales similares 
mediante las prescripciones administrativas rel acionadas con el IVA impuestas únicamente a los 
revendedores de cigarrillos importados.  Tailandia e xpone tres razones independientes para revocar 
esta constatación:  i) que el Grupo Especial incurrió en error al aplicar el párrafo 4 del artículo III a 
los hechos de esta diferencia y al constatar que  las medidas tailandesas en litigio conceden un trato 
menos favorable a los cigarrillos im portados;  ii) que el Grupo Especial  vulneró derec hos de Tailandia 
relacionados con el debido proceso, y actuó de manera  incompatible con el artículo 11 del ESD y el 
                                                      
25 Comunicación del apelante presentada por Tailandia,  párrafo 93 (donde se c ita el informe del Grupo 
Especial, párrafo 7.637, donde a su vez se cita el informe del Órgano de Apelación, Corea - Diversas medidas 
que afectan a la carne vacuna , párrafo 146). WT/DS371/AB/R 
Página 10  
 
  párrafo 15 de su Procedimiento de trabajo, al acepta r y utilizar un elemento de prueba que Filipinas 
presentó en una etapa avanzada del procedimiento;  y iii) que el Grupo Especial incurrió en error al 
rechazar la defensa invocada por  Tailandia al amparo del apar tado d) del artículo XX del GATT 
de 1994. 
a) Párrafo 4 del artículo III:  "trato no menos favorable" 
21. Tailandia sostiene que el aná lisis y las constataciones del Grupo Especial no respaldan una 
constatación de existencia de tr ato menos favorable a tenor del párrafo 4 del artículo III.  De 
conformidad con esta disposición, el hecho de que  se apliquen regímenes reglamentarios diferentes a 
los productos importados y a los productos naciona les similares no determ ina si los productos 
importados reciben un trato menos favorable.  Los Miembros tiene n derecho a tratar de modo 
diferente a los productos importados y, por lo tanto, a imponer prescripciones adicionales o más 
complicadas siempre que no supongan un trato menos favorable.  El Grupo Especial llegó a su 
constatación sin formular constataciones fácticas excepto para establecer la existencia de las 
prescripciones diferentes propiamente dichas.  Seg ún Tailandia, en este caso el Grupo Especial se 
refirió simplemente a la elasticidad de los precios  y las pautas de alternancia como una indicación de 
que las prescripciones administrativas adicionale s pueden repercutir nega tivamente y afirmó que 
"puede entrañar que a los costos de explotación de  [ ] empresa se agregue una carga administrativa", 
lo que "[a] su vez, [ ] podría  dar lugar a una modificación de las condiciones de competencia".
26  La 
constatación del Grupo Especial se basó por tanto ín tegramente en la posibilidad teórica de que las 
diferencias " podrían afectar  negativamente a la posición compe titiva de los cigarrillos importados".27  
Tailandia aduce que por consiguiente el Grupo Especial  simplemente identificó diferencias en el trato 
reglamentario de las reventas de cigarrillos im portados y supuso que esas diferencias podían afectar 
negativamente a la posición de comp etencia de esos productos importados. 
22. Tailandia indica que el Órgano de Apelación ha constatado que una medida que otorga a los 
productos importados un trato diferente del concedido a los productos nacionales "no es 
necesariamente incompatible con el párrafo 4 de l artículo III, siempre que el trato otorgado 
por la medida no sea 'menos favorable'".28  El recurso del Grupo Especial a un criterio de que 
"podrían afectar" parece estar fundado en la de claración que hizo el Órgano de Apelación en 
                                                      
26 Comunicación del apelante presentada por Tailandia, párrafo 119 (donde se c ita el informe del Grupo 
Especial, párrafo 7.736).  (las cursivas son de Tailandia) 
27 Comunicación del apelante presentada por Tailandi a, párrafo 120.  (las  cursivas figuran en 
el original) 
28 Comunicación del apelante presentada por Tailandia , párrafo 122 (donde se cita el informe del 
Órgano de Apelación, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna , párrafo 135;  y donde se hace 
referencia al informe del Órgano de Apelación, CE - Amianto , párrafo 100, y al informe del Órgano de 
Apelación, Estados Unidos - Artículo 211 de la Ley de Asignaciones , párrafo 261).  WT/DS371/AB/R 
 Página 11 
 
 
  Estados Unidos - EVE (párrafo 5 del artículo 21 - CE)  de que un examen del trato menos favorable 
"[no] es necesario que [ ] se base en los efectos reales  en el mercado de la medida impugnada".29  Sin 
embargo, el Órgano de Apelación también afirmó en  ese asunto que la determinación de existencia de 
trato menos favorable " no puede apoyarse en una simple afirmación , sino que debe fundamentarse en 
un análisis cuidadoso de la medida impugnada y de sus repercusiones en el mercado".30  El Grupo 
Especial parece haber considerado que era suficien te identificar cualquier posible efecto negativo 
imaginable en la posición de competencia de  las importaciones y constatar una infracción del 
párrafo 4 del artículo III sobre esa base.  Como con secuencia de ello, el Grupo Especial no intentó 
identificar cómo o en qué medida las diferencias menores en el trato podían en la práctica aumentar 
los costos, ni cómo cualquier aumento de los costos afectaría negativamente a la posición de competencia de los cigarrillos importados.  Adem ás, el Grupo Especial no tuvo en cuenta las 
ganancias que obtienen los revende dores de cigarrillos importados en  virtud de las prescripciones 
administrativas, como la posibilidad de reclamar bonificaciones adicionales por el impuesto sobre los 
insumos respecto del IVA pagado por servicios públicos , gastos administrativos y otros servicios.  Por 
consiguiente, Tailandia considera que el Grupo Especial "no hizo ningún análisis significativo de la 
forma en que estas diferencias afectan a la posición de competencia de las importaciones".
31 
23. Tailandia también rechaza que el Grupo Especial se basara en otros asuntos sustanciados en 
la OMC.  Por ejemplo, no entiende que en Estados Unidos - Artículo 211 de la Ley de Asignaciones  el 
Órgano de Apelación sugiriera que todas las prescripciones "adicionales" son "intrínsecamente" 
menos favorables.  Por el contrario, el Órga no de Apelación subrayó que se puede someter los 
productos importados a distintas disposiciones jurídicas.32  Además, el trato diferencial en ese asunto 
entrañaba dos procedimientos administrativos totalm ente distintos, una comparación cualitativamente 
diferente de las diferencias "leves"33 o "muy pequeñas"34 en las prescripciones en materia de 
declaración establecidas en el régimen del IVA de  Tailandia.  Además, aunque el Grupo Especial 
encargado del asunto Canadá - Exportaciones de trigo e importaciones de grano  declaró que es 
posible prohibir prácticas que no sean muy onerosas desde el punto de vista comercial cuando hay probabilidades de que pongan a los productos importa dos en una situación de desventaja competitiva, 
                                                      
29 Comunicación del apelante presentada por Tailandia , párrafo 124 (donde se cita el informe del 
Órgano de Apelación, Estados Unidos - EVE (párrafo 5 del artículo 21 - CE) , párrafo 215 (las cursivas figuran 
en el original)). 
30 Comunicación del apelante presentada por Tailandia , párrafo 125 (donde se cita el informe del 
Órgano de Apelación, Estados Unidos - EVE (párrafo 5 del artículo 21 - CE) , párrafo 215).  (las cursivas son 
de Tailandia) 
31 Comunicación del apelante presentada por Tailandi a, párrafo 135.  (las  cursivas figuran en 
el original) 
32 Comunicación del apelante presenta da por Tailandia, párraf os 122 y 137 (donde se hace referencia al 
informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Artículo 211 de la Ley de Asignaciones , párrafo 261). 
33 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 135. 
34 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 137. WT/DS371/AB/R 
Página 12  
 
  Tailandia aduce que el Grupo Especial encargado de  la presente diferencia nunca examinó si en 
realidad existe esa probabilidad en el caso de los cigarrillos importados. 
b) Artículo 11 del ESD:  trato dado por el Grupo Especial a la Prueba 
documental 289 de Filipinas 
24. Tailandia sostiene también que el Grupo Especi al vulneró derechos de Tailandia relacionados 
con el debido proceso y actuó de manera incompatible  con el artículo 11 del ESD y el párrafo 15 de 
su Procedimiento de trabajo al aceptar y utilizar la Prueba documental 289 de Filipinas, que ésta 
presentó en la última etapa del procedimiento, sin dar a Tailandia el derecho a formular observaciones 
sobre esa prueba.  Como el Grupo Especial se b asó en la Prueba documental 289 de Filipinas para 
llegar a sus constataciones en el marco del párrafo  4 del artículo III, Tailandia solicita también al 
Órgano de Apelación que revoque la constatación del Grupo Especial de que Tailandia actuó de 
manera incompatible con esa disposición. 
25. Tailandia sostiene que el artículo 11 del ESD obliga a los grupos especiales a proteger los 
derechos del debido proceso de cada una de las partes en la diferencia, incluido el derecho a que se les 
dé una oportunidad adecuada para responder a las prue bas presentadas por la otra parte.  Sin embargo, 
a Tailandia no se le dio la oportunidad de formular  observaciones sobre la Prueba documental 289 de 
Filipinas, que este país presentó en sus observacion es sobre las respuestas de Tailandia a las preguntas 
formuladas por el Grupo Especial después de la  segunda reunión sustantiva.  La vulneración del 
debido proceso por parte de Grupo Es pecial es especialmente grave por que en su informe provisional 
dijo que basaba su constatación de que las ventas de  cigarrillos nacionales no tenían que declararse en 
el formulario Por.Por.30 exclusivamente en el dictamen pericial contenido en la Prueba documental 289 de Filipinas.  Aunque el Grupo Especial elimi nó esta referencia de su informe, "la Prueba 
documental 289 de Filipinas seguía siendo la única prueba mencionada en el informe definitivo".
35  
Como constató el Grupo Especial encargado del asunto Corea - Bebidas alcohólicas , los derechos que 
el ESD reconoce a las partes pueden verse afectados por la importancia de la prueba en cuestión.36  
Por consiguiente, puesto que la Prueba documental 289 de Filipinas fue la única en que Filipinas basó 
su acreditación prima facie , Tailandia considera que se debería haber "dado la máxima importancia"37 
a sus derechos relacionados con el debido pro ceso con respecto a la Prueba documental 289 de 
Filipinas y que no se podía exigir a Tailandia que pidiera autorización especial para responder a la 
Prueba documental 289 de Filipinas para que se respetaran sus derechos del debido proceso. 
                                                      
35 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 169. 
36 Comunicación del apelante presentada por Tailandia, párrafo 170 (donde se c ita el informe del Grupo 
Especial, Corea - Bebidas alcohólicas , párrafo 10.25). 
37 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 171.  WT/DS371/AB/R 
 Página 13 
 
 
  26. Tailandia alega también que la vulneración por el Grupo Especial del debido proceso se vio 
"agravada"38 por el hecho de que no dio considerable defe rencia a la interpretación de Tailandia de su 
propia legislación.  Ello se debe a que, según Taila ndia, cuando la única prueba que indicaba que las 
ventas de cigarrillos nacionales no tenían que declararse en el formulario Por.Por.30 era el dictamen pericial, y Tailandia había informado al Grupo Especi al de que estas ventas había que declararlas en 
ese formulario, el Grupo Especial "podía y debería haber"
39 dado deferencia a la  interpretación de 
Tailandia de su propia legislación. 
27. Tailandia sostiene que el recurso del Grupo Especial a la declaración del Órgano de 
Apelación en Argentina - Textiles y prendas de vestir  de que los procedimientos de trabajo no 
imponen límites a los grupos especiales "con normas estrictas e irrevocables sobre plazos de presentación de pruebas" está fuera de lugar por tres razones.
40  Primera, el procedimiento de trabajo 
de un grupo especial no puede reemplazar sus oblig aciones en lo que respecta al debido proceso.  
Segunda, el Órgano de Apelación formuló esta constat ación respecto del Procedimiento de trabajo del 
Grupo Especial encargado de esa diferencia, que incl uía plazos para la presentación de pruebas que 
eran menos detallados y claros que los especificados en el Procedimiento de trabajo adoptado por el 
Grupo Especial que examinó la presente diferencia.  Tercera, el Grupo Especial no tuvo en cuenta la 
observación del Órgano de Apelación de que las pruebas prima facie  deben presentarse durante la 
primera etapa procesal del procedimiento del grupo especial. 
28. Tailandia aduce asimismo que el Grupo Especial incumplió lo dispuesto en el párrafo 15 del 
Procedimiento de trabajo al aceptar y utilizar la Prueba documental 289 de F ilipinas.  A juicio de 
Tailandia, a tenor del párrafo 1 del artículo 12 del ESD, los grupos especiales deben cumplir los 
procedimientos de trabajo adoptados  de acuerdo con las partes.  El párrafo 15 del Procedimiento de 
trabajo del Grupo Especial establece, como regla general, que no se pueden presentar pruebas después 
de la primera reunión sustantiva y que después de este plazo únicamente se pueden presentar pruebas 
en circunstancias excepcionales, siempre que exista  justificación suficiente y se conceda a la otra 
parte una oportunidad para que formule observaciones.41  Sin embargo, el Grupo Especial no rechazó 
                                                      
38 Comunicación del apelante presentada por Tailand ia, párrafo 173 (donde se hace referencia al 
informe del Grupo Especial, Estados Unidos - Artículo 301 de la Ley de Comercio Exterior , párrafo 7.19). 
39 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 173. 
40 Comunicación del apelante presentada por Tailandia, párrafo 176 (donde se c ita el informe del Grupo 
Especial, párrafo 6.125, donde a su vez se cita el informe del Órgano de Apelación, Argentina - Textiles y 
prendas de vestir , párrafos 79 y 80). 
41 El párrafo 15 del Procedimiento de trabajo del Grupo Especial dispone lo siguiente: 
Cada una de las partes presentará al Grupo Especial todas las pruebas fácticas a más tardar durante la primera reunión sustantiva, salvo en lo que respecta a las nuevas pruebas necesarias 
a los efectos de las réplicas, las respuestas a pr eguntas o las observaciones sobre las respuestas 
de la otra parte.  Podrán admitirse excepcione s a este procedimiento si existe justificación WT/DS371/AB/R 
Página 14  
 
  la Prueba documental 289 de Filipinas como extempor ánea, ni la aceptó condicionada a que existiera 
justificación suficiente y se diera a Tailandia la oportunidad de formular observaciones.  Además, la 
Prueba documental 289 de Filipinas no se puede clasificar como prueba  de réplica porque era decisiva 
para la acreditación prima facie  de Filipinas y un elemento de prueba no puede ser al mismo tiempo 
prueba de réplica y prueba prima facie .  Tampoco se podía considerar que la Prueba documental 289 
de Filipinas fuera necesaria para las observaciones de  Filipinas sobre las respuestas de Tailandia a las 
preguntas del Grupo Especial, puesto que la oport unidad para formular observaciones sobre las 
respuestas de la otra parte no tie ne por objeto dar una nueva oportunida d para rectificar o ampliar una 
prueba prima facie .  Tailandia añade que no hay ningún motivo para que Filipinas no hubiera 
presentado el dictamen pericial incluido en la Prueba documental 289 de Filipinas en un momento anterior del procedimiento para que  Tailandia pudiera responder al mismo. 
c) Defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del 
artículo XX del GATT de 1994 
29. Tailandia solicita al Órgano de Apelación que re voque la constatación del Grupo Especial de 
que Tailandia no satisfizo la carga que le correspondía de demostrar la  defensa que había invocado al 
amparo del apartado d) del artíc ulo XX del GATT de 1994, basándose en que el Grupo Especial 
cometió un error jurídico al formular esa constat ación.  Además, como el hecho de que el Grupo 
Especial no hizo el análisis jurídico correcto "p rivó efectivamente a Tailandi a de su derecho a hacer 
valer su defensa al amparo del apartado d) del artículo XX"
42, Tailandia solicita al Órgano de 
Apelación que revoque la constatación de incompatib ilidad formulada por el Grupo Especial en el 
marco del párrafo 4 del artículo III porque también está jurídicamente viciada. 
30. Tailandia sostiene que el razonamiento del Gr upo Especial respecto de la defensa invocada 
por Tailandia al amparo del apartado d) del artículo XX fue circular.  Tailandia había aducido ante el 
Grupo Especial que, aunque se cons tatara que las prescripciones administrativas adicionales eran 
incompatibles con el párrafo 4 del artículo III, esas prescripciones están justificadas en virtud del 
apartado d) del artículo XX porque son necesarias pa ra lograr la observancia de "la obligación de 
pagar el IVA" y para "luchar contra  el contrabando, incluida la evas ión fiscal mediante el contrabando 
y los cigarrillos falsificados".43  Aunque un paso esencial en el aná lisis de una defensa fundada en el 
apartado d) del artículo XX consiste en identificar  las leyes o reglamentos cuya observancia se 
propone lograr la medida en litigio, en este c aso el Grupo Especial no identificó las leyes o 
reglamentos tailandeses cuya observancia logran las prescripciones administrativas adicionales.  En 
                                                                                                                                                                     
suficiente.  En esos casos, se concederá a la otra parte un plazo para que formule 
observaciones, cuando proceda. 
42 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 156. 
43 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 151.  WT/DS371/AB/R 
 Página 15 
 
 
  cambio, en el párrafo 7.758 el Grupo Especial simple mente se remitió a la sección VII.F.6 b) ii) de su 
informe, donde había constatado que las prescr ipciones administrativas adicionales eran 
incompatibles con el párrafo 4 del artículo III.  Por lo tanto, el Gr upo Especial llegó erróneamente a la 
conclusión de que las prescripciones administrativas adicionales no se pueden justificar al amparo del apartado d) del artículo XX porque se había constatado que esas mismas prescripciones eran incompatibles con el párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994.  Este razonamiento circular hizo 
que el Grupo Especial cometiera un error fundamental de análisis jurídico al rechazar la defensa 
invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artículo XX.  Tailandia añade que aunque se 
pudiera considerar que la remisión del Grupo Especi al pretendía ser una remisión a la constatación 
que formuló el marco del párrafo 2 del artículo III, el análisis del Grupo Especial a tenor del 
apartado d) del artículo XX seguiría siendo circul ar porque esa constatación se basó en las mismas 
prescripciones administrativas adicionales respecto a las cuales Tailandia hizo valer su defensa al 
amparo del apartado d) del artículo XX. 
3. Párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994 
31. Tailandia solicita al Órgano de Apelación que re voque la constatación del Grupo Especial de 
que Tailandia actuó de manera incompatible con el  párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994 al 
no mantener o instituir tribunales o procedimientos de revisión independientes destinados a la pronta 
revisión de las decisiones relativas a las garantías.  Sostiene que el Grupo Especial incurrió en error al 
concluir que exigir una garantía para obtener el levante de las mercancías en espera de la 
determinación definitiva del valor en aduana es una "medida administrativa relativa a las cuestiones 
aduaneras" en el sentido del párrafo 3 b) del ar tículo X.  En el supuesto de que el Órgano de 
Apelación rechace esta alegación de error, Tailandia af irma que reconocer el derecho de recurrir las 
decisiones relativas a las garantías tras la determinación definitiva de los derechos de aduana satisface las obligaciones de Tailandia en virtud del párrafo 3 b) del artículo X. 
32. Con respecto a la alegación de que el Grupo Esp ecial incurrió en error al constatar que las 
decisiones relativas a las garantías están abarcadas por el párrafo 3 b) del artículo X, Tailandia aduce 
que:  i) el sentido corriente de la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" 
del párrafo 3 b) del artículo X no incluye medidas pr ovisionales como las garantías aduaneras;  ii) el 
contexto del párrafo 3 b) del artículo X respalda la  conclusión de que la aceptación de garantías en el 
sentido del artículo 13 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana  no está comprendida en el ámbito de 
las "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras";  y iii) el "objeto y fin del tratado" 
avala la conclusión de que la aceptación de garan tías no está comprendida en el ámbito de aplicación 
del párrafo 3 b) del artículo X. WT/DS371/AB/R 
Página 16  
 
  33. Tailandia sostiene que el sentido corriente de la  frase "medidas administrativas relativas a las 
cuestiones aduaneras" del párrafo 3 b) del artíc ulo X no incluye medidas provisionales como las 
garantías aduaneras por tres razones.  En primer lugar, las definiciones de los diccionarios de las 
palabras que forman la frase "medidas administra tivas relativas a las cuestiones aduaneras" no son 
concluyentes en este caso.  Como es inconcebible que todos los actos  gubernamentales relativos a las 
cuestiones aduaneras estén comprendidos en el ámbito  de aplicación del párrafo 3 b) del artículo X, 
Tailandia mantiene que es necesario evaluar las "circunstancias que l[o]s rodeaban"
44 para determinar 
correctamente la intenci ón común de las partes. 
34. En segundo lugar, refiriéndose a la declaraci ón del Grupo Especial de que "el carácter 
provisional de una medida o determinación admi nistrativa [puede] exclu[ir] a esa medida o 
determinación del ámbito del párrafo 3 b) del artículo X"45, Tailandia alega que el Grupo Especial no 
analizó adecuadamente si la exigencia de una garantía tenía ese carácter provisional.  También se 
remite al informe del Órgano de Apelación sobre Estados Unidos - Camarones (Tailandia)/Estados 
Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras  en apoyo de su tesis de que una garantía exigida en virtud 
de la Nota a los párrafos 2 y 3 del artículo VI del GATT de 1994 es una obligación accesoria o 
complementaria.  Puesto que las garantías en el  presente asunto también son "provisionales" y 
"accesorias o complementarias" de la ob ligación definitiva de pago de los derechos46, Tailandia 
sostiene que se debe considerar que son un elemento de la determ inación definitiva de los derechos 
aduaneros y no decisiones diferentes. 
35. En tercer lugar, Tailandia aduce que la aceptaci ón de la tesis del Grupo Especial de que las 
garantías están comprendidas en el ámbito de aplicación del párrafo 3 b) del artículo X tendría por efecto "entorpecer indebidamente"
47 el proceso de adopción de decisiones de la administración de 
aduanas.  Como una garantía está intrínsecamente vi nculada a la determinación del valor en aduana 
definitivo, las decisiones relativas a una garan tía están comprendidas en la competencia y 
prerrogativas técnicas de la administración de aduan as.  Tailandia sostiene que, por lo tanto, permitir 
la impugnación de la decisión relativa a una garantía antes de la fij ación de los derechos definitivos 
limitaría las facultades de la autoridad competente para fijar esos derechos. 
                                                      
44 Comunicación del apelante presentada por Tailandia , párrafo 238 (donde se cita el informe del 
Órgano de Apelación, CE - Trozos de pollo , párrafo 175). 
45 Comunicación del apelante presentada por Tailandia, párrafo 239 (donde se c ita el informe del Grupo 
Especial, párrafo 7.1035). 
46 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 242. 
47 Comunicación del apelante presentada por Tailandia,  párrafos 245 y 248 (donde se cita el informe 
del Grupo Especial, párrafo 7.1035).  WT/DS371/AB/R 
 Página 17 
 
 
  36. Tailandia sostiene además que el contexto de l párrafo 3 b) del artículo X respalda la 
conclusión de que las decisiones relativas a las ga rantías no están comprendidas en el ámbito de 
aplicación de esta disposición.  Concretamente, Tailandia se refiere a los párrafos 1 y 3 a) del 
artículo X del GATT de 1994, a los artículos 11, 12 y 13 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana , a 
los artículos 7 y 13, y al párrafo 5 del artículo 9 del Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VI 
del Acuerdo General sobre Aran celes Aduaneros y Comercio de 1994  (el " Acuerdo Antidumping ") y 
al apartado j) del artículo 2 y al  apartado h) del artículo 3 del Acuerdo sobre Normas de Origen .  A 
juicio de Tailandia estas disposiciones respalda n la conclusión de que las decisiones en litigio 
relativas a las garantías no están comprendidas en el ámbito de la frase "medidas administrativas 
relativas a las cuestiones aduaneras" del párra fo 3 b) del artículo X del GATT de 1994. 
37. Con respecto al párrafo 1 del artículo X del GATT de 1994, Tailandia sostiene que aunque 
esta disposición enumera distintos tipos de medidas, a saber, "leyes, reglamentos, decisiones 
judiciales y disposiciones administrativas de aplicación  general", no contiene re ferencia a las garantías 
ni a otras cauciones, lo que da a entender que los re dactores no tuvieron la intención de que el párrafo 
3 b) del artículo X se aplicase a medidas provisionales como las decisiones relativas a las garantías.  
Tailandia se remite también al artículo 13 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana , que se refiere a 
la posibilidad de que la Aduana auto rice el levante de las mercancías a cambio de una garantía.  Como 
el propio artículo 13 no contiene referencia alguna a un derecho de recurso contra la imposición de 
una garantía, no existe ta l derecho.  Si los redactores hubieran  pretendido reconocer un derecho de 
recurso "lo hubieran podido decir y así lo habrían dicho".48  Tailandia también se remite al artículo 11 
del Acuerdo sobre Valoración en Aduana , sosteniendo que este artículo reconoce un derecho de 
recurso únicamente con respecto a la determinac ión del valor en aduana y que la falta de 
reconocimiento expreso de un recurso contra la aceptación de una garantía indica que los 
negociadores no pretendieron reconocer la posibilidad de dicho recurso. 
38. Tailandia se remite asimismo al artículo 7, al párrafo 5 del artículo 9 y al artículo 13 del 
Acuerdo Antidumping .  Según Tailandia, la inexistencia de un derecho de recurso contra las medidas 
provisionales o las garantías de "nue vos exportadores" en el marco del Acuerdo Antidumping  indica 
que las garantías aceptadas para asegurar el pago de  derechos aduaneros no están comprendidas en el 
ámbito de las "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" del párrafo 3 b) del 
artículo X del GATT de 1994.  Tailandia se remite  también al apartado j) del artículo 2 y al 
apartado h) del artículo 3 del Acuerdo sobre Normas de Origen .  Estas disposiciones establecen que 
los Miembros de la OMC deberán asegurarse de que " toda medida administrativa que adopten en 
relación con la determinación de origen sea su sceptible de pronta revisión por tribunales o 
                                                      
48 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 256. WT/DS371/AB/R 
Página 18  
 
  procedimientos judiciales, arbitrales o administrativos".
49  Tailandia aduce que como la palabra "toda" 
se utiliza en estas disposiciones del Acuerdo sobre Normas de Origen  pero no en el párrafo 3 b) del 
artículo X del GATT de 1994, determinadas "medid as administrativas", como la aceptación de una 
garantía, no están comprendidas en el ámbito de aplicación del párrafo 3 b) del artículo X. 
39. Además, Tailandia sostiene que consideraciones sobre el objeto y fin también avalan la 
conclusión de que la aceptación de garantías no est á comprendida en el ámbito de aplicación del 
párrafo 3 b) del artículo X.  Según Tailandia, el principio del debido proceso, que el Grupo Especial 
consideró que estaba expresado en el párrafo 3 del ar tículo X, no obliga a conc luir que tiene que haber 
un derecho de recurso contra las medidas provisiona les.  El debido proceso no es un concepto técnico 
que tenga un contenido fijo sin relación con el mome nto, el lugar y las circunstancias, sino que debe 
definirse teniendo en cuenta las circunstancias específicas del caso.50  También se deben tener en 
cuenta la doctrina de la "madurez" y deferencia  a la competencia de un organismo administrativo.51  
Tailandia aduce que "desde el punto de vista prác tico no tiene sentido exigir que los tribunales 
intervengan en un proceso de adopción de decisi ones que es competencia técnica de un organismo 
administrativo antes de que ese organismo haya teni do la oportunidad de examinar plenamente la 
cuestión y emitir una decisión definitiva".52 
40. En el supuesto de que el Órgano de Apelación c onfirme la constatación del Grupo Especial de 
que exigir una garantía para obtener el levant e de las mercancías en espera de la determinación 
definitiva del valor en aduana constituye una "medida administrativa relativa a las cuestiones 
aduaneras", Tailandia sostiene que reconocer un derecho de recurso una vez fijados definitivamente 
los derechos satisface no obstante las obligaciones que  le corresponden en virtud del párrafo 3 b) del 
artículo X.  Permitir la impugnación de una garantía antes de que se expida el aviso definitivo del 
valor en aduana entorpecería indebidamente el  proceso de adopción de decisiones de la 
administración de aduanas en una esfera incluida en  su competencia técnica.  Tailandia sostiene que 
esta preocupación puede conciliarse con el derecho de recurso previsto en el párrafo 3 b) del 
artículo X si se considerara que es compatible con esa disposición exigir a los importadores que 
esperen a la determinación definitiva del valor en aduana antes de ejercer su derecho de recurso 
respecto de la garantía.  Afirma que el Grupo Especial reconoció esta tesis cuando dijo que 
"no considera[] que la existenc ia de trámites intermedios prev ios a una revisión independiente 
constituya en sí misma una deficiencia sistémica que impida a Tailandia mantener procedimientos 
                                                      
49 Comunicación del apelante presentada por Tailandia,  párrafo 272.  (las cursivas son de Tailandia) 
50 Comunicación del apelante presentada por Tailandia, párrafo 277 (donde se cita el asunto:  Tribunal 
Supremo de los Estados Unidos, Cafeteria Workers v. McElroy , 367 U.S. 886, 895 (1961)). 
51 Comunicación del apelante presentada por Tailand ia, párrafo 278 (donde se hace referencia al 
asunto:  Tribunal Supremo de los Estados Unidos, Abbott Laboratories v. Gardner , 387 U.S. 136 (1967)). 
52 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 278.  WT/DS371/AB/R 
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  para la pronta  revisión de las medidas administrativas en el sentido del párrafo 3 b) del artículo X".53  
No obstante, Tailandia alega que el Grupo Especial no explicó "por qué otros  trámites intermedios no 
pueden dar lugar a una infracción de l párrafo 3 b) del artículo X pe ro un trámite intermedio que 
adopta la forma de exigir que se espere a la de terminación definitiva antes de recurrir contra una 
garantía siempre  tendría como resultado una infracción".54 
B. Argumentos de Filipinas - Apelado  
1. Párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994 
41. Filipinas solicita al Órgano de Apelación que c onfirme la constatación del Grupo Especial de 
que Tailandia actuó de manera incompatible con la  primera frase del párrafo 2 del artículo III del 
GATT de 1994.  Sostiene que el Gr upo Especial basó correctamente su  constatación en las diferencias 
en los niveles de tributación aplicables a las reventas de cigarrillos nacionales e importados que se 
derivan de la exención de jure  de la carga del IVA concedida por Tailandia a los revendedores de 
cigarrillos nacionales.  Filipinas sostiene tamb ién que la tributación discriminatoria no puede 
subsanarse mediante un derecho a reclamar una  bonificación fiscal de compensación y que, aunque 
pudiera, el Grupo Especial constató adecuadament e que a los revendedores de cigarrillos importados 
se les puede denegar una bonificación fiscal en determ inadas circunstancias previstas en la legislación 
tailandesa. 
42. Filipinas aduce que la tributación discriminatoria de jure entre los cigarrillos importados y los 
nacionales constituye un fundamento suficiente pa ra constatar una incomp atibilidad a tenor del 
párrafo 2 del artículo III.  Esta disposición exig e que los productos no est én sujetos a impuestos 
interiores superiores a los aplicados a los produc tos nacionales y, como Tailandia reconoce, se 
infringe lo dispuesto en la primera frase del párra fo 2 del artículo III si los productos importados están 
sujetos "incluso a la mínima diferencia"55 de tributación.  Filipinas aduce además que hay 
discriminación de jure  si ésta puede demostrarse sobre la base de los términos de la legislación, 
reglamento u otro instrumento jurídico pertinentes que constituyen la medida. 
43. Filipinas considera que el Grupo Especial c onstató correctamente que las reventas de 
cigarrillos importados están sujetas a impuestos inte riores superiores a los aplicables a las reventas de 
cigarrillos nacionales.  Los revendedores de ci garrillos importados están obligados a responder 
                                                      
53 Comunicación del apelante presentada por Tailandia, párrafo 297 (donde se c ita el informe del Grupo 
Especial, párrafo 7.1014).   
54 Comunicación del apelante presentada por Tailandi a, párrafo 297.  (las  cursivas figuran en 
el original) 
55 Comunicación del apelado presenta da por Filipinas, párrafo 58 (donde se hace referencia a la 
comunicación del apelante presentada por Tailandia, nota 30 del párrafo 62).   WT/DS371/AB/R 
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  plenamente ante las autoridades fiscales tailandesas por la carga del IVA sobre las reventas 
imponibles.  El proceso de obtención de una bonificación fiscal no significa que las reventas de 
cigarrillos importados no estén sujetas a impuestos, sino que se trata más bien de un mecanismo para 
responder de esa carga fiscal.  El Grupo Especial ta mbién constató correctamente que, en cambio, los 
revendedores de cigarrillos nacionales están exentos de l IVA sobre las reventas de cigarrillos y por lo 
tanto no están sujetos a ninguna carga del IVA.  Como las reventas de cigarrillos importados están 
sujetas a un tipo impositivo del 7 por ciento, mientras que las reventas de cigarrillos nacionales están 
sujetas a un tipo nulo, una comparación de las cargas fiscales relativas demuestra que existe una imposición superior basada en el origen de los ci garrillos.  Por estas razones, Filipinas sostiene que 
Tailandia se equivoca al argumentar que la constataci ón que formuló el Grupo Especial en el marco 
del párrafo 2 del artículo III se basó en prescripciones administrativas diferentes y no en cargas 
fiscales diferentes. 
44. Con respecto al argumento de Tailandia de que la carga del IVA se compensa mediante una 
bonificación por el impuesto sobre los insumos, Filip inas mantiene que el Grupo Especial, al haber 
establecido que los cigarrillos importados están sujetos a un IVA superior al aplicable a los cigarrillos 
nacionales similares, no estaba obligado a examinar las condiciones jurídicas con arreglo a las cuales 
Tailandia concede bonificaciones fi scales de compensación.  En Canadá - Período de protección 
mediante patente , el Órgano de Apelación rechazó el argumen to de que el Canadá había cumplido su 
obligación de otorgar protección mediante patente duran te 20 años, de conformidad con el artículo 33 
del Acuerdo sobre los Aspectos de los Derechos de Propiedad Intelectua l relacionados con el 
Comercio  (el " Acuerdo sobre los ADPIC ").  En ese asunto, el Canadá otorgó un período de protección 
mediante patente de 17 años que los titulares de la  patente podían prorrogar hasta 20 años adoptando 
determinados trámites.
56  Del mismo modo, el párrafo 2 de l artículo III del GATT de 1994 impide a 
los Miembros supeditar el cumplimiento de las obligaciones de trato nacional a la actuación de los 
particulares.  La discriminación de jure  no queda subsanada por el hecho de que un particular pueda 
adoptar medidas para intentar contrarrestar esa discriminación.  Según Filipinas, si el particular no adopta todas las medidas a las que puede recurrir c on arreglo a la legislaci ón de un Miembro, las 
consecuencias desfavorables de su falta de  actuación son responsabilidad del Miembro. 
45. Filipinas sostiene además que el Grupo Especial constató correctamente que los revendedores 
de cigarrillos importados no tienen automáticamen te derecho a una bonificación fiscal para 
compensar la obligación discriminatoria de pagar el IVA.  Tailandia reconoció ante el Grupo Especial, y acepta en apelación, que sólo se puede solicitar una bonificación fiscal si el revendedor de 
                                                      
56 Comunicación del apelado presentada  por Filipinas, párrafo 73 (donde  se hace referencia al informe 
del Órgano de Apelación, Canadá - Período de protección mediante patente , párrafos 91 y 92).  WT/DS371/AB/R 
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  cigarrillos importados cumple las prescripciones admini strativas pertinentes.  En particular, Tailandia 
reconoce que no se concede bonificación fiscal si el revendedor de cigarrillos importados:  i) no 
presenta el formulario Por.Por.30;  ii) no reclama la bonificación fiscal en el formulario Por.Por.30;  
iii) no presenta una factura como prueba de la compra;  y iv) no presenta una factura completa y exacta.  El artículo 82/5 del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia
57 establece otras 
circunstancias en las que se puede denegar una bo nificación por el impuesto sobre los insumos a los 
revendedores de cigarrillos importados .  En consecuencia, Filipinas c onsidera que el Grupo Especial 
rechazó acertadamente el argumento de Tailandia de que los revendedores de cigarrillos importados 
nunca pueden incurrir en una carga neta respecto de la  reventa de cigarrillos y constató correctamente 
que hay circunstancias, definidas en la legisl ación tailandesa, en las que los revendedores de 
cigarrillos importados no recibirían una bonificación fiscal. 
46. Filipinas mantiene también que el Grupo Especi al desestimó correctamente el argumento de 
Tailandia de que no surge una incompatibilidad a teno r del párrafo 2 del artículo III en caso de que el 
revendedor de cigarrillos importa dos no obtenga una bonificación fiscal porque no ejerce su derecho a 
reclamarla.  Es el Gobierno de Tailandia, y no el revendedor particular, el que establece las 
condiciones jurídicas que determinan si el reve ndedor de cigarrillos impor tados tiene derecho a 
compensar la obligación discriminatoria de pagar el  IVA.  En cambio, los revendedores de cigarrillos 
nacionales nunca están obligados a cumplir las pr escripciones relativas a la bonificación fiscal en 
relación con las reventas de cigarrillos nacional es porque están automáticamente exentos del IVA 
respecto de esas ventas.  Filipinas aduce que, en  virtud del artículo III del GATT de 1994, es 
Tailandia, y no el revendedor pa rticular, la que está obligada a asegurarse de que los cigarrillos 
importados se beneficien en todos los casos de  unas condiciones de competencia iguales. 
47. Filipinas toma nota del argumento de Tailandia de  que no se le debe obligar a conceder una 
bonificación fiscal a los revendedores de cigarrillos importados si no pueden demostrar que la 
bonificación reclamada se deriva de compras reales y legítimas de cigarrillos.  Filipinas afirma que 
este "es el mismo argumento formulado de distinta manera".58  Es Tailandia, y no el revendedor 
particular, la que es responsable  de conformidad con el párrafo 2 del artículo III de establecer un 
marco normativo en el que los productos importados  no estén sujetos a impuestos superiores a los 
aplicados a los cigarrillos nacionales similares.  Es to no significa que los Miembros no puedan, como 
norma general, insistir en que los contribuye ntes cumplan condiciones jurídicas para obtener una 
bonificación fiscal.  Filipinas sostiene que la raz ón por la que el sistema del IVA de Tailandia 
                                                      
57 Gobierno del Reino de Tailandia, Consejo de Regencia, Ley de promulgación del Código de 
Recaudación Tributaria, E.B. 2481 (Prueba documental  94 presentada por Filipinas al Grupo Especial). 
58 Comunicación del apelado presen tada por Filipinas, párrafo 86. WT/DS371/AB/R 
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  discrimina es porque las reventas de cigarrillos nacionales están exentas de jure  de la carga del IVA y 
por lo tanto también están exentas de todas las prescripciones relativas a las bonificaciones fiscales. 
2. Párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994 
48. Filipinas solicita al Órgano de Apelación que c onfirme la constatación del Grupo Especial de 
que Tailandia actuó de manera incompatible con el párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994.  
También le pide que rechace los argumentos de Ta ilandia de que el Grupo Especial actuó de manera 
incompatible con el artículo 11 de l ESD y el párrafo 15 de su Procedimiento de trabajo al aceptar el 
dictamen pericial contenido en la Prueba docum ental 289 de Filipinas, así como la apelación de 
Tailandia contra la constatación del Grupo Especial relativa a la defensa i nvocada por Tailandia al 
amparo del apartado d) del artículo XX del GATT de 1994. 
a) Párrafo 4 del artículo III:  "trato no menos favorable" 
49. Filipinas sostiene que el Grupo Especial consta tó correctamente que Tailandia somete los 
cigarrillos importados a un trato menos favorab le que los cigarrillos nacionales al imponer 
prescripciones administrativas adicionales relacionadas con el IVA únicamente a los revendedores de cigarrillos importados.  Se concede "trato menos favora ble" en el sentido del párrafo 4 del artículo III 
cuando el trato no asegura una igualdad de oportunida des efectiva y no protege las expectativas sobre 
la relación de competencia entre los productos im portados y los nacionales.  El párrafo 4 del 
artículo III exige que la reglamentación gubernamen tal sobre los productos importados y nacionales 
similares sea "perfectamente neutral".
59  Filipinas añade que, cuando la reglamentación gubernamental 
somete los productos importados a cargas administrativas que no se imponen a los productos 
nacionales similares, ello no es neutral, y altera la igualdad de las condiciones de competencia. 
50. Filipinas considera que el Grupo Especial se ba só correctamente en la jurisprudencia de 
la OMC para apoyar su constatación.  Por ejemplo, el Órgano de Apelación afirmó en Estados Unidos 
- Artículo 211 de la Ley de Asignaciones  que "la mera existencia de la posibilidad  de que los 
[extranjeros] se enfrenten a dos obstáculos es en sí misma menos favorable  que el hecho innegable de 
que los [...] estadounidenses sólo se enfrentan a uno".60  Además, el Grupo Especial que examinó el 
asunto Canadá - Exportaciones de trigo e importaciones de grano  constató que "en este caso, el trato 
menos favorable es el result ado de la imposición de un requisito adicional al grano importado que no 
                                                      
59 Comunicación del apelado presenta da por Filipinas, párrafo 123. 
60 Comunicación del apelado presentada por Filipinas, pá rrafo 125 (donde se cita  el informe del Órgano 
de Apelación, Estados Unidos - Artículo 211 de la Ley de Asignaciones , párrafo 265 (las cursivas figuran en 
el original)).  WT/DS371/AB/R 
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  se aplica al grano nacional ".61  En consecuencia, en la medida en que un Miembro someta los 
productos importados a prescripciones administrati vas a las que no están sujetos los productos 
nacionales, eso da lugar a un trato desigual que es en sí mismo menos favor able para los productos 
importados.  Ello se debe a que las prescripciones adicionales impiden a los comerciantes "elegir 
libremente entre los productos nacionales similare s y los productos importados [...] por razones 
estrictamente comerciales".62  Esta situación debe diferenciarse de aquella en que se impone una serie 
distinta de prescripciones a los productos importados y a los nacionales.  Filipinas sostiene que, en 
esas circunstancias, el grupo especial puede tener qu e examinar más detenidamente las medidas para 
determinar si las prescripciones administrativas di ferentes alteran la igualdad efectiva de las 
condiciones de competencia en detrimento de lo s productos importados y por tanto constituyen trato 
menos favorable. 
51. Filipinas recuerda que el Grupo Especial cons tató que Tailandia somete las reventas de 
cigarrillos importados a una serie de prescripciones administrativas relacionadas con el IVA y que 
esas prescripciones no se aplican en relación con las re ventas de cigarrillos nacionales.  Sólo de este 
hecho se desprende que el trato concedido a los cigarrillos importados es menos favorable y no hay 
necesidad de investigar la "repercusión del trato discr iminatorio" o los "efectos sobre el comercio" de 
dicho trato.63  Así pues, la apelación de Tailandia, que se centra en la evaluación del "grado de 
probabilidad de que cualesquiera diferencias de trat o tendrán una repercusión negativa en la posición 
de competencia de las importaciones"64 realizado por el Grupo Especial y la considera errónea, está 
fuera de lugar.  Además, aunque el Grupo Espe cial no estaba obligado a hacerlo, buscó otra 
confirmación para su constataci ón examinando la forma en que las prescripciones administrativas 
discriminatorias de Tailandia alteran la igualdad de las condiciones de comp etencia en el mercado 
tailandés.  El Grupo Especial conclu yó correctamente, sobre la base de  pruebas de elasticidad de los 
precios y pautas de alternancia, que la estrecha relación de competencia entre los cigarrillos 
importados y los nacionales supone que cualquier trato fiscal desigual basta para perturbar la igualdad 
de las condiciones de competencia.  Además, el Grupo Especial relacionó correctamente los efectos 
de las prescripciones administrativas adicionales con los costos de explotación de las empresas y afirmó que los costos de cumplir esas prescripcione s administrativas podían afectar a las decisiones 
empresariales y limitar las oportunidades para los cigarrillos importados.  F ilipinas considera digno de 
                                                      
61 Comunicación del apelado presentada  por Filipinas, párrafo 126 (donde  se cita el informe del Grupo 
Especial, Canadá - Exportaciones de trigo e importaciones de grano , párrafo 6.190).  (las cursivas son 
de Filipinas) 
62 Comunicación del apelado presentada por Filipinas , párrafo 130 (donde se  cita el informe del 
Órgano de Apelación, Estados Unidos - EVE (párrafo 5 del artículo 21 - CE) , párrafo 219). 
63 Comunicación del apelado presenta da por Filipinas, párrafo 138. 
64 Comunicación del apelado presentada por Filipinas, párrafo 136 (donde se cita la comunicación del 
apelante presentada por Tailandia, nota 115 del párrafo 124). WT/DS371/AB/R 
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  mención que más del 20 por ciento de los mi noristas de cigarrillos hayan optado por no vender 
cigarrillos importados.  Aunque no hay pruebas de  por qué razón no revende n cigarrillos importados, 
estos minoristas eluden las prescripciones admi nistrativas revendiendo únicamente cigarrillos 
nacionales.  En cuanto a la afirmación de Tailandi a de que, al cumplir las prescripciones adicionales 
los revendedores de cigarrillos importados pueden obt ener determinadas ganancias en forma de 
bonificaciones fiscales adicionales, Filipinas argumenta  que el hecho de que la obligación de pagar 
el IVA pueda compensarse en algunos casos "no subsana la discriminación de jure ".
65  Filipinas hace 
hincapié en que la jurisprudencia de la OMC est ablece claramente que un trato más favorable de los 
productos importados en algunos casos no justifi ca un trato menos favorable en otros. 
b) Artículo 11 del ESD:  trato dado por el Grupo Especial a la Prueba 
documental 289 de Filipinas 
52. Con respecto a la aceptación y utilización por el Gr upo Especial de la Prueba documental 289 
de Filipinas, ésta aduce que el Grupo Especial respetó adecuadamente los derechos de Tailandia 
relacionados con el debido proceso porque Tailandi a tuvo oportunidades para formular observaciones 
sobre dicha Prueba documental y aprovechó una de e llas.  El ejercicio de los derechos relacionados 
con el debido proceso conlleva obligaciones para la  parte que invoca esos derechos y las partes deben 
señalar a la atención del grupo especial los supuest os defectos de proced imiento en "la primera 
oportunidad posible".66  Aunque Filipinas presentó la resolución de 2000 del Director General de 
Recaudación Tributaria67 en la segunda reunión sustantiva, Ta ilandia decidió presentar la resolución 
de 1995 del Director General de Recaudación Tributaria68 únicamente en sus respuestas a las 
preguntas formuladas por el Grupo Especial después de  la segunda reunión sustantiva.  A la inversa, 
Filipinas presentó su Prueba documental 289 en sus observaciones sobre esas respuestas, que fue la 
primera oportunidad después de que Tailandia presentara  la resolución de 1995 del Director General 
de Recaudación Tributaria.  Filipinas sostiene que, en cualquier caso, Tailandia era responsable de 
pedir una oportunidad para formular observaciones s obre la Prueba documental 289 de Filipinas, pero 
en lugar de ello optó por oponerse a esta prueba únicamente en sus observ aciones sobre el informe 
provisional del Grupo Especial, donde Tailandia esgrimi ó en gran medida los mismos argumentos que 
plantea ahora en apelación. 
                                                      
65 Comunicación del apelado presenta da por Filipinas, párrafo 150. 
66 Comunicación del apelado presentada por Filipinas, pá rrafo 186 (donde se cita  el informe del Órgano 
de Apelación, Canadá - Exportaciones de trigo e importaciones de grano , párrafo 205, donde a su vez se cita el 
informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Acero al carbono , párrafo 123). 
67 Resolución del Director General del Departamento de Recaudación Tributaria de Tailandia, 
Gor.Kor. 0811/Por.633, 27 de enero de 2000 (Prueb a documental 253 presentada por Filipinas al Grupo 
Especial). 
68 Resolución del Director General del Departamento de Recaudación Tributaria de Tailandia, 
Gor.Kor. 0802/Por.22836, 10 de octubre de 1995 (Prueba documental 96 presentada por Tailandia al Grupo 
Especial).  WT/DS371/AB/R 
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  53. Filipinas sostiene también que su Prueba documental 289 fue presentada debidamente al 
Grupo Especial, de conformidad con el  párrafo 15 de su Procedimiento de trabajo, porque se trata de 
una prueba de réplica presentada en las observ aciones sobre las respuestas de Tailandia a las 
preguntas del Grupo Especial.  Filipinas afirma que presentó la Prueba documental 289 para respaldar 
sus observaciones sobre la resolución de 1995 del Dir ector General de Recauda ción Tributaria que se 
había adjuntado a las respuestas de Tailandia a las preguntas del Grupo Especial.  La primera frase del 
párrafo 15 del Procedimiento de trabajo del Grupo Especial permite expresamente que se presenten 
pruebas con las observaciones sobre las respuestas de  la otra parte a las preguntas.  El dictamen 
pericial presentado en la Prueba  documental 289 de Filipinas indicaba que su finalidad era "emit[ir] 
un dictamen sobre [la resolución de 1995 del Di rector General de Recaudación Tributaria]".69  S i  
Tailandia no hubiera presentado la resolución de 1995 del Director General de Recaudación 
Tributaria, Filipinas no habría tenido motivo para presentar este dictamen  pericial.  Por lo tanto, la 
Prueba documental 289 de Filipinas está incluida en la categoría de pruebas enunciadas en la primera 
frase del párrafo 15 del Procedimiento de trabajo de l Grupo Especial, y no en las que se enuncian en 
la segunda frase, para las cuales es necesario que ex ista justificación y se dé la oportunidad de 
responder.  Filipinas afirma que, en todo caso, si  Tailandia consideraba que la prueba no se había 
presentado de conformidad con el párrafo 15, el  modo de proceder adecuado habría sido que 
Tailandia se opusiese inmediatamente a la Prueba do cumental 289 de Filipinas y no esperar hasta sus 
observaciones sobre el informe provisional. 
54. Filipinas aduce que el Grupo Especial no dio un  peso decisivo a su Prueba documental 289 ni 
actuó de manera incompatible con el artículo 11 del ESD.  Por el contrario, el Grupo Especial llegó a 
la conclusión de que las ventas de cigarrillo s nacionales no tenían que declararse en el 
formulario Por.Por.30 basándose en la totalidad de las pruebas.  El artículo 11 del ESD permite a los 
grupos especiales "cierto margen de discrecionalidad" al  valorar la credibilidad y el peso que deben 
concederse a una prueba determinada.70  Incluso en su informe provisional, el Grupo Especial no dio 
un peso decisivo a la Prueba documental 289 de Filipinas, sino que simplemente explicó que el 
dictamen pericial incluido en ella confirmaba el cambio en la prescripción de declarar las ventas de cigarrillos nacionales en el formulario Por.Por.30.   El Grupo Especial utilizó incorrectamente la 
palabra "únicamente" para describir la prueba relativ a al cambio en la práctica de declaración y, como 
consecuencia de una sugerencia de Filipinas, rectificó este error en el informe del Grupo Especial.  En 
                                                      
69 Comunicación del apelado presentada  por Filipinas, párrafo 200 (donde  se cita el informe del Grupo 
Especial, párrafo 6.127). 
70 Comunicación del apelado presentada por Filipinas, pá rrafo 212 (donde se cita  el informe del Órgano 
de Apelación, Estados Unidos - Continuación de la reducción a cero , párrafo 331, donde a su vez se hace 
referencia al informe del Órgano de Apelación, CE - Hormonas , párrafo 132, y al informe del Órgano de 
Apelación, CE - Sardinas , párrafo 299). WT/DS371/AB/R 
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  todo caso Filipinas considera que, a tenor del ar tículo 17 del ESD, el informe provisional no está 
sujeto al examen en apelación y que es incorr ecto que Tailandia base su apelación en las 
constataciones formuladas por el Grupo Especial en el informe provisional. 
c) Defensa invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del 
artículo XX del GATT de 1994 
55. Filipinas solicita al Órgano de Apelación que rechace la apelación de Tailandia contra la 
constatación del Grupo Especial sobre la defensa in vocada por Tailandia al amparo del apartado d) del 
artículo XX del GATT de 1994.  El Grupo Especial concluyó correctamente que el apartado d) del 
artículo XX no justifica una medida incompatib le con las normas de la OMC (prescripciones 
administrativas discriminatorias aplicadas a los ciga rrillos importados) porque logra la observancia de 
otra medida incompatible con las normas de la OMC (tributación discriminatoria sobre los cigarrillos 
importados).  Filipinas indica también que los argume ntos de Tailandia con respecto a la defensa que 
invocó al amparo del apartado d) del artículo XX no estuvieron bien formulados ya que en total 
fueron seis párrafos en todas las comuni caciones que presentó al Grupo Especial. 
56. A juicio de Filipinas, la remisión que hizo el  Grupo Especial en el párrafo 7.758 de su 
informe es un error material y no, como  alega Tailandia, un error "fundamental".
71  No hay ninguna 
base en el razonamiento del Grupo Especial que i ndique que el examen sustantivo que hizo de la 
defensa invocada por Tailandia consistiera en un an álisis circular de la cuestión de si las 
prescripciones administrativas son necesarias para lograr la observancia de esas mismas 
prescripciones.  Por el contrario, el Grupo Especi al expuso correctamente que el criterio jurídico 
establecido en el apartado d) del artículo XX supone dos  medidas diferentes, una que debe justificarse 
y la otra que ha de ser compatible con las normas de la OMC.  También consideró que el argumento 
de Tailandia era que las "prescripciones administrativas" son necesarias para lograr la observancia de 
"la legislación tailandesa en materia de IVA".  El Grupo Especial evaluó por tanto correctamente si 
las medidas incompatibles eran necesarias para logr ar la observancia de medidas distintas.  Por 
consiguiente, Filipinas considera que el razonamien to del Grupo Especial reve la que la remisión que 
figura en el párrafo 7.758 fue simplemente un e rror:  el Grupo Especial se remitió a la 
sección VII.F.6 b) ii) de su informe, que trata de las prescripciones administrativas discriminatorias, 
en lugar de hacerlo a la sección VII.E.5 b) ii) que trata de la tributación discriminatoria.  En 
consecuencia, Filipinas solicita al Órgano de Apelación que modifique este error material sustituyendo la referencia a la "sección VII.F.6 b) ii)" por una referencia a la "sección VII.E.5 b) ii)".  
Filipinas rechaza además la aseveración de Tailandia de que el análisis del Grupo Especial en virtud 
                                                      
71 Comunicación del apelado presentada por Filipinas , párrafo 238 (donde se hace referencia a la 
comunicación del apelante presenta da por Tailandia, párrafo 153).  WT/DS371/AB/R 
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  del apartado d) del artículo XX seguiría siendo circul ar aunque se volviera a redactar la remisión de 
esta manera porque la constatación del Grupo Especial  en el marco del párrafo 2 del artículo III del 
GATT de 1994 se basó en la obligación discriminatoria  de pagar el IVA y no, como Tailandia afirma, 
en las prescripciones administrativas discriminat orias respecto a las cuales Tailandia invocó la 
defensa al amparo del apartado d) del artículo XX. 
57. Filipinas tampoco está de acuerdo con la aseveraci ón de Tailandia de que, en el supuesto de 
que el Órgano de Apelación revoque la constatación formulada por el Grupo Especial en el marco del 
apartado d) del artículo XX, debe revocar también la constatación que  formuló a tenor del párrafo 4 
del artículo III.  La interpretación y/o aplicación de  una obligación sustantiva es distinta del análisis 
de una excepción enunciada en una disposición jurídica separada, y la revocación de una constatación 
formulada en virtud de la última no entraña la revo cación de una constatación formulada a tenor de la 
primera.  Filipinas observa asimismo que Ta ilandia no ha pedido al Órgano de Apelación que 
complete el análisis de la defensa que invoc ó al amparo del apartado d) del artículo XX. 
3. Párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994 
58. Filipinas solicita al Órgano de Apelación que c onfirme la constatación del Grupo Especial de 
que Tailandia actuó de manera incompatible con el  párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994 al 
no mantener o instituir tribunales o procedimientos independientes de revisión destinados a la pronta 
revisión de las decisiones relativas a las garan tías.  Aduce que el Grupo Especial constató 
correctamente que exigir una garantía para obtener  el levante de las mercancías en espera de la 
determinación definitiva del valor en aduana es una "medida administrativa relativa a las cuestiones 
aduaneras" en el sentido del párrafo 3 b) del ar tículo X.  Sostiene además que el Grupo Especial 
constató correctamente que prever la revisión independiente de las ga rantías únicamente después de la 
determinación definitiva del valor en aduana no satisf ace lo dispuesto en el párrafo 3 b) del artículo X 
del GATT de 1994. 
59. Filipinas sostiene que el carácter jurídico y la fi nalidad de una garantía aduanera, el contexto 
del párrafo 3 b) del artículo X, y el objeto y fi n de esta disposición confirman que las decisiones 
relativas a las garantías son "medidas administrati vas relativas a las cuestiones aduaneras" en el 
sentido del párrafo 3 b) del artículo X.  Las garan tías llevan aparejado un proceso que está relacionado 
con el de valoración en aduana pero es distinto  de él.  Las decisiones relativas a una garantía 
establecen las condiciones jurídicas con arreglo a las cuales el importador puede retirar sus 
mercancías de la Aduana, en espera de la determinaci ón definitiva del valor en aduana.  Por lo tanto, 
el Grupo Especial constató correctamente que la  decisión de imponer una garantía constituye una 
decisión "con la finalidad distinta de garantizar , en espera de la determinación definitiva de la WT/DS371/AB/R 
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  Aduana, el pago del monto real últi mo de los derechos de aduana".
72  A juicio de Filipinas, la garantía 
no forma parte integrante de la determinación de l valor en aduana y no constituye una decisión 
provisional relativa al valor en aduana, como afirma  Tailandia.  En cambio, se trata de una medida 
administrativa definitiva que establece las condicion es jurídicas específicas con arreglo a las cuales el 
importador puede retirar sus mercancías de la Aduana y tiene consecuencias inmediatas para los importadores y el acceso a los mercados.  Como reconoció el Grupo Especial en el asunto Colombia - 
Puertos de entrada , una garantía es jurídicamente distinta  de la obligación de pago que garantiza.
73  
Aunque Filipinas reconoce la declarac ión del Órgano de Apelación en Estados Unidos - Camarones 
(Tailandia)/Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras  de que una obligación de garantía es 
"complementaria" y "está intrínsecamente vinculada con" la obligación que garantiza74, aduce que eso 
no significa que las dos obligaciones se conviertan en un "todo indiferenciado".75 
60. En cuanto al contexto del párrafo 3 b) del ar tículo X, Filipinas observa que el artículo 11 del 
Acuerdo sobre Valoración en Aduana  limita la revisión independient e a las "determinaci[ones] del 
valor en aduana" definitivas, y que el artículo 13 del Acuerdo Antidumping  limita la revisión 
independiente a las determinaciones antidumpi ng "definitivas".  El Grupo Especial actuó 
correctamente al concluir que el hecho de que en el párrafo 3 b) del artículo X no figure el adjetivo 
"definitivas" da a entender que la revisión indepe ndiente prevista en esa disposición "no se reduce 
necesariamente a las medidas administrativas definitivas ".76  Filipinas también apoya el razonamiento 
del Grupo Especial de que el empleo de la expresi ón "cuestiones aduaneras" en el párrafo 3 b) del 
artículo X, en contraposición a "valor en aduana" en el párrafo 1 del artículo 11 del Acuerdo sobre 
Valoración en Aduana , indica que el ámbito de aplicación del párrafo 3 b) del artículo X es más 
amplio que el del párrafo 1 del artículo 11. 
61. Filipinas considera que están fuera de lugar lo s argumentos contextuales de Tailandia basados 
en el párrafo 1 del artículo X del GATT de 1994 y el artículo 12 del Acuerdo sobre Valoración en 
Aduana .  En respuesta al argumento de Tailandia de que el hecho de que no se mencionen las 
decisiones relativas a las garantías en el párrafo 1 de l artículo X da a entender que el párrafo 3 b) del 
artículo X del GATT de 1994 no se aplica a esas decisiones, Filipinas señala que Tailandia no ha 
                                                      
72 Comunicación del apelado presentada por Filipinas , párrafo 287 (donde se  cita el informe del 
Grupo Especial, párrafo 7.1040  (las cursivas figuran en el original;  el subrayado es de Filipinas)). 
73 Comunicación del apelado presentada por Filipinas , párrafo 290 (donde se  cita el informe del 
Grupo Especial, Colombia - Puertos de entrada , párrafo 7.88). 
74 Comunicación del apelado presentada por Filipinas , párrafo 294 (donde se hace referencia a la 
comunicación del apelante presentada por Tailandia, párraf os 240-243, donde a su vez se cita el informe del 
Órgano de Apelación, Estados Unidos - Camarones (Tailandia)/Estados Unidos - Directiva sobre fianzas 
aduaneras , párrafo 231). 
75 Comunicación del apelado presenta da por Filipinas, párrafo 295. 
76 Comunicación del apelado presentada  por Filipinas, párrafo 301 (donde  se cita el informe del Grupo 
Especial, párrafo 7.1034).  (las  cursivas son de Filipinas)  WT/DS371/AB/R 
 Página 29 
 
 
  apelado contra la constatación de l Grupo Especial de que las normas relativas a las garantías están 
abarcadas por el párrafo 1 del artículo X como normas que se refieren a la valoración en aduana.  
Aduce además que no se puede interpretar que la falta de una re ferencia al artículo X del GATT 
de 1994 en el artículo 12 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana  limite la obligación de prever la 
revisión independiente de conformidad con el párrafo 3 b) del artículo X. 
62. Filipinas discrepa también de los argumentos contextuales de Tailandia basados en el 
párrafo 2 del artículo 7 y el párrafo 5 del artículo 9 del Acuerdo Antidumping .  A su juicio, hay una 
diferencia importante entre las medidas antidumping provisionales y las garantías prestadas en espera 
de que se completen los exámenes de "nue vos exportadores" de conformidad con el Acuerdo 
Antidumping , por una parte, y una garan tía aduanera, por otra.  Tanto las medidas antidumping 
provisionales como las garantías de "nuevos expor tadores" se pueden imponer solamente durante un 
plazo breve.  Una vez que la autoridad conclu ye el procedimiento pertinente, se elimina 
automáticamente la medida provisional o la gara ntía y se sustituye por una medida antidumping 
definitiva.  Filipinas mantiene que, en cambio , las garantías aduaner as pueden imponerse por un 
período indefinido, y por lo tanto pueden imponer costos a largo plazo al importador. 
63. Filipinas sostiene que el objeto y fin del párrafo 3 b) del artículo X confirma la conclusión del 
Grupo Especial de que una garantía  aduanera es una medida admini strativa relativa a las cuestiones 
aduaneras que está comprendida en el ámbito de ap licación del párrafo 3 b) del artículo X.  El Grupo 
Especial tenía razón al afirmar que el objetivo a que responde el párrafo 3 b) del artículo X es la 
preservación de los derechos del debido proceso de  las partes afectadas, y al constatar que una 
decisión relativa a una garantía puede tener una incidenc ia comercialmente desfavorable inmediata 
sobre los importadores en caso de que su nivel sea excesivo.  Filipinas discrepa de Tailandia en que, como las decisiones relativas a las garantías aduane ras son solamente medidas provisionales, no están 
"maduras" para una revisión independi ente y que por lo tanto los tribunales no deben intervenir en un 
proceso de adopción de decision es que queda dentro de la competencia técnica de un organismo 
administrativo.  La propia Tailandia ha ilustrado, en  otra diferencia, la impor tancia de que se permita 
impugnar una decisión relativa a una garantía por mo tivos relacionados con el debido proceso cuando 
impugnó con éxito en el marco de solución de dife rencias de la OMC una garantía que habían 
impuesto los Estados Unidos para asegurar la pos ible obligación de pago de derechos antidumping 
definitivos.
77  En ese asunto no se sugirió que dicha revisión menoscabara o entorpeciera 
indebidamente la capacidad del De partamento de Comercio de los Estados Unidos para fijar los 
                                                      
77 Comunicación del apelado presentada por Filipinas, pá rrafo 319 (donde se hace referencia al informe 
del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Camarones (Tailandia)/Estados Unidos - Directiva sobre fianzas 
aduaneras , párrafos 258-260). WT/DS371/AB/R 
Página 30  
 
  derechos antidumping definitivos.  Filipinas añade que , con independencia del ni vel de una garantía o 
el fundamento para su determinación, las autoridad es aduaneras están obligadas a determinar el valor 
en aduana de forma compatible c on las disposiciones pertinentes del Acuerdo sobre Valoración en 
Aduana , y que la legislación aduanera no es tan comple ja y difícil que las medidas administrativas 
deban estar exentas de un examen realizado por tr ibunales independientes.  Al interpretar que el 
párrafo 3 b) del artículo X abarca las garantías a duaneras, el Grupo Especial se aseguraba de que los 
importadores tengan derecho a solicita r una revisión independiente pa ra impugnar la cuantía de la 
garantía, preservando con ello las oportunidades de  competencia que protege el artículo X del GATT 
de 1994. 
64. Por último, Filipinas discrepa de la apelación condicional de Tailandia por la que se solicita 
que, si se considera que una decisión relativa a una garantía es una "medida administrativa relativa a 
las cuestiones aduaneras", el Órgano de Apelación constate que el reconocim iento de un derecho de 
recurso tras la fijación definitiva de los derechos  de aduana satisface no obstante las obligaciones que 
le corresponden a Tailandia en virtud del párrafo 3 b)  del artículo X.  Con arreglo a la legislación 
tailandesa ningún tribunal independiente tiene jurisd icción para entender en una impugnación contra 
una decisión relativa a las garantías de manera separada del recurso c ontra una determinación 
definitiva del valor en aduana.  El Grupo Especial constató correctamente que permitir la revisión de 
las decisiones relativas a las garantías únicamente después de que se haya emitido la determinación definitiva del valor en aduana no cumple lo dispuesto en el párrafo 3 b) del artículo X.  Dicho sistema 
no es un sistema destinado a la pronta revisión y rectificación de las decisiones relativas a las 
garantías, sino únicamente un sistema de revisión de  las determinaciones del valor en aduana.  Si un 
importador decide no importar mercancías porque una  garantía impone una carga financiera excesiva, 
nunca habrá una determinación definitiva del valor en  aduana y por lo tant o al importador le será 
imposible obtener la revisión indepe ndiente de la decisión relativa a la garantía.  Incluso cuando se 
realiza la importación y se formula una determin ación definitiva de valoración en aduana, la 
prescripción de esperar a esa determinación antes de solicitar la revisión independiente de la garantía 
ocasiona demoras innecesarias. 
65. Filipinas discrepa del argumento de Tailandia de  que, puesto que el Grupo Especial constató 
que en principio es aceptable, a tenor del párrafo 3 b) del artículo X, exigir que los importadores 
procuren la revisión interna antes de solicitar la  revisión independiente de una determinación de 
valoración en aduana, también debe ser admisible obligar a los importadores a esperar la determinación definitiva del valor en aduana ante s de solicitar la revisi ón independiente de una 
decisión relativa a las garantías.  La exigencia de solicitar en primer lugar la revisión interna de una 
determinación de valoración en aduana no crea una laguna en el sistema de revisión, haciendo con  WT/DS371/AB/R 
 Página 31 
 
 
  ello que la revisión independiente  de una determinación definitiva  sea imposible en determinadas 
situaciones.  En cambio, obligar a los importadores a esperar la determinación definitiva del valor en 
aduana antes de solicitar la revisi ón independiente de una decisión re lativa a las garantías da lugar a 
esa laguna.  Filipinas sostiene además que, aunque la revisión interna de una determinación de 
valoración en aduana puede contribuir a resolver el problema de valoración, esperar a que se emita la 
determinación definitiva del valor en aduana no cont ribuye a la pronta revisión y rectificación de una 
decisión relativa a una garantía. 
C. Argumentos de los terceros participantes  
1. Australia 
66. Australia sostiene que, al examinar la apelación presentada por Tailandia al amparo del 
párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994, el Órgano  de Apelación debe examinar en primer lugar la 
cuestión preliminar de si el Grupo Especial identif icó correctamente la medida en litigio.  Considera 
que el Grupo Especial no expuso con claridad si la medida era el sistema del IVA propiamente dicho 
o si comprende los mecanismos utilizados para reca udar el IVA.  Australia considera que es difícil 
separar cada elemento del régimen del IVA de Tailandia  y observa que las cuesti ones de si la venta de 
un producto está exenta del IVA, o si el reve ndedor puede solicitar bonificaciones por el impuesto 
sobre los insumos para eximirse de la carga fisc al, son pertinentes y no pueden distinguirse del 
régimen fiscal propiamente dicho. 
67. Remitiéndose al razonamiento del Gr upo Especial encargado del asunto Argentina - Pieles y 
cueros , y del Grupo Especial del GATT que examinó el asunto Estados Unidos - Bebidas derivadas 
de la malta , Australia sostiene que el carácter administrativo del mecanismo de recaudación de 
impuestos de Tailandia no supone a priori  que esté excluido del ámbito de la primera frase del 
párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994.  En las circunstancias de este as unto, las prescripciones 
administrativas son un mecanismo de recaudación que afecta al cálculo de la carga acumulativa 
del IVA.  El incumplimiento de las prescripcion es administrativas aplicables a los revendedores de 
cigarrillos importados da lugar directamente a una carga fiscal más alta, mientras que los 
revendedores de cigarrillos nacionales están totalmente  exentos del pago del IVA.  En consecuencia, 
el propio mecanismo de recaudación constituye un "impuesto" a los efectos del párrafo 2 del 
artículo III ya que potencialmente da lugar a una car ga fiscal acumulativa más alta para el revendedor 
de cigarrillos importados.  En cuanto a la cuestión de  si la carga fiscal que recae sobre los cigarrillos 
importados es "superior" a la de los cigarrillos naci onales, Australia sostiene que deben tenerse en 
cuenta las prescripciones administrativas adiciona les aplicables a los revendedores de cigarrillos 
importados y el riesgo que llevan c onsigo de una carga fiscal más alta en caso de que no se cumplan WT/DS371/AB/R 
Página 32  
 
  esas prescripciones.  Observando que Tailandia ha r econocido que "un riesgo de imposición superior 
puede dar lugar a una infracción del párrafo 2 del artículo III"
78, Australia indica que, cuando se 
rechaza una solicitud de bonificación por el im puesto sobre los insumos presentada por un 
revendedor, la carga fiscal real es más alta, mientr as que los revendedores de cigarrillos nacionales no 
se enfrentan a ese riesgo porque están automáticamente exentos del IVA. 
68. Por lo que respecta a los argumentos de Tailandia de que el Grupo Especial incurrió en error 
al constatar que las prescripciones administrativas ad icionales conceden un "trato menos favorable" en 
el sentido del párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994, Australia discrepa del argumento de 
Tailandia de que "el derecho a tratar de modo dife rente a los productos importados puede incluir el 
derecho a imponer prescripciones adicionales o más complicadas siempre que no supongan un trato 
'menos favorable'".79  Por el contrario, los grupos especial es y el Órgano de Apelación han constatado 
simplemente que un trato diferente no basta para c onstatar una incompatibilidad  con el párrafo 4 del 
artículo III.  Aunque Australia insiste en que to da determinación de exis tencia de trato menos 
favorable debe hacerse según las ci rcunstancias del caso, solicita al Órgano de Apelación que tenga en 
cuenta las consecuencias sistémic as más generales del umbral para constatar una incompatibilidad en 
el marco del párrafo 4 del artículo III.  A juicio de Australia, la constatación del Grupo Especial de 
existencia de trato menos favorable basada en su  tesis de que las medidas "podría[n] afectar", o 
"pueden modificar", las condiciones de competenci a parece dar a entender un umbral inferior al 
utilizado por los Grupos Especiales que examinaron los asuntos China - Publicaciones y productos 
audiovisuales  ("cabe prever razonablemente")80 e India - Automóviles  ("[e]s más que probable").81 
69. En lo que concierne a la apelación de Tailandia fundada en el apartado d) del artículo XX del 
GATT de 1994, Australia expresa la preocupación de que el Grupo Especial no identificó con claridad 
la medida incompatible con el GATT y las "leyes o reglamentos" cuya observancia logra la medida 
incompatible con el GATT.  Esta evidente omisi ón "afectó a la capacidad [del Grupo Especial] para 
examinar la defensa invocada al amparo del apartado d) del artículo XX".82  El Grupo Especial 
debería haber considerado si el mecanismo admini strativo para la aplicación del IVA estaba destinado 
a lograr la observancia del régimen del IVA de Ta ilandia.  A juicio de Australia, el diseño de esa 
medida parece lograr, al menos en parte, dicha obser vancia.  Además, al determ inar si la medida es 
                                                      
78 Comunicación presentada por Australia en calidad de  tercero participante, párrafo 19 (donde se cita 
la comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 81). 
79 Comunicación presentada por Australia en calidad de  tercero participante, párrafo 24 (donde se cita 
la comunicación del apelante presentada por Tailandi a, párrafo 129).  (el subrayado es de Australia) 
80 Comunicación presentada por Australia en calidad de  tercero participante, párrafo 26 (donde se cita 
el informe del Grupo Especial, China - Publicaciones y productos audiovisuales , párrafo 7.1471). 
81 Comunicación presentada por Australia en calidad de  tercero participante, párrafo 27 (donde se cita 
el informe del Grupo Especial, India - Automóviles , párrafo 7.201). 
82 Comunicación presentada por Australia en ca lidad de tercero participante, párrafo 32.  WT/DS371/AB/R 
 Página 33 
 
 
  "necesaria" se debería haber tenido en cuenta la serie de posibles medidas alternativas que podrían 
lograr la observancia del régime n del IVA de Tailandia.  Australia menciona a este respecto el 
argumento que esgrimió Filipinas ante el Grupo Esp ecial de que el apartado d) del artículo XX no 
puede justificar "las prescripciones administrativas relacionadas con el IVA impuestas a los revendedores de cigarrillos importados y la exenci ón concedida a los revendedores de cigarrillos 
nacionales".83 
70. Australia respalda la tesis de Tailandia de que la aceptación de  una garantía es una decisión 
provisional que no está comprendida en el ámbito de aplicación del párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994.  Las garantías son decisiones interloc utorias adoptadas en espera de la determinación 
definitiva del valor en aduana y es difícil distingui rlas de esa determinación definitiva.  Al no haber 
una referencia expresa a un derecho de recuso en un a etapa interlocutoria, no se debe interpretar el 
párrafo 3 b) del artículo X como si incluyera tal derecho.  Destacando la declaración del Grupo 
Especial de que podía "imaginar [ ...] la posibilidad de que el caráct er provisional de una medida o 
determinación administrativa excluya a esa medida o determinación del ámbito  del párrafo 3 b) del 
artículo X", Australia aduce que el Grupo Especial no consideró seguidamente la cuestión de si la 
aceptación de garantías por el pago de der echos de aduana podía ser esa posibilidad.
84  Exigir la 
revisión externa de una decisión provisional para aceptar una garantía podría prejuzgar efectivamente 
y entorpecer la determinación de valoración en adua na definitiva que debe adoptar el organismo 
nacional competente.  Australia sostiene que, si empre que el derecho de recurrir contra la 
determinación definitiva pueda revocar cualquier et apa del procedimiento, no debe haber un derecho 
de recurso contra etapas individuales e interloc utorias de ese proceso, salvo que ese derecho esté 
previsto expresamente, algo que no sucede en  el caso del párrafo 3 b) del artículo X. 
2. Unión Europea 
71. Por lo que respecta a la apelación de Tailandia fundada en el párrafo 2 del artículo III del 
GATT de 1994, la Unión Europea entiende que la medida  en litigio consiste en la exención del IVA 
para la reventa de cigarrillos nacionales, en comparación con las prescripciones administrativas 
adicionales que se imponen a los cigarrillos importados para obtener el mismo nivel de carga fiscal.  
Considera que existe una infracción de jure del párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994 cuando 
una exención automática del IVA está incorporada en el diseño y la estructura de la medida 
únicamente para los productos nacionales, pero el mismo resultado automático no se concede a los 
                                                      
83 Comunicación presentada por Australia en calidad de  tercero participante, pá rrafo 35.  (el subrayado 
figura en el original) 
84 Comunicación presentada por Australia en calidad de  tercero participante, párrafo 39 (donde se cita 
el informe del Grupo Especial, párrafo 7.1035). WT/DS371/AB/R 
Página 34  
 
  productos importados.  La Unión Europea discrepa de Tailandia en que, para que una medida sea 
declarada incompatible con la primera frase del pá rrafo 2 del artículo III, tiene que dar lugar a un tipo 
impositivo superior para los producto s importados.  Por el contrario, como declaró el Grupo Especial 
que examinó el asunto Argentina - Pieles y cueros , la "carga fiscal" no tiene que ser el propio 
impuesto, sino que también puede de rivarse de "aspectos de sistemas fiscales más generales" que 
están regulados por las disciplinas del párrafo 2 del artículo III.
85  La Unión Europea añade que el 
empleo del adverbio "indirectamente" en el párrafo 2 del artículo III avala la tesis de que el ámbito de 
esta disposición incluye situaciones, como la que ex aminamos, en que la medida en litigio contiene 
elementos que sólo afectan desfavorablemente a los productos importados, al aumentar su carga fiscal 
global en comparación con los productos nacionales. 
72. La Unión Europea también discrepa de la aseverac ión de Tailandia de que el análisis de una 
medida en el marco de la primera frase del párrafo 2 del artículo III tiene que consistir en un ejercicio 
matemático.  Una interpretación tan restringida darí a a los Miembros de la OMC la posibilidad de 
eludir la norma del párrafo 2 del artículo III.  Además, no es correcto hacer una distinción entre 
medidas fiscales "sustantivas", como el tipo impositivo, y "medidas de administración fiscal", como 
las medidas en litigio en este asunto.  La Unión Eu ropea insiste en que una carga fiscal también puede 
ser de carácter no matemático. 
73. La Unión Europea observa que la apelación de Tailandia al amparo del párrafo 4 del 
artículo III del GATT de 1994 parece plantear la cuesti ón de si, en un análisis en el marco de esa 
disposición, los grupos especiales deben hacer un aná lisis detallado para establecer que la medida en 
litigio afectará negativamente a la posición de competenci a de los cigarrillos importados, o si un 
análisis basado en la posibilidad  de que la medida en litigio pueda afectar a dicha posición basta para 
constatar una incompatibilidad.  El Órgano de  Apelación ha afirmado que, para demostrar una 
incompatibilidad con el párrafo 4 del artículo III, no es necesario demostrar los efectos reales de una 
medida en el mercado, sino que basta demostrar que "es probable que esa medida dé lugar a ese 
resultado".86  También se ha constatado que medidas ante riores eran incompatibles con el párrafo 4 
del artículo III cuando crean un mero "incentivo"87 a favor de los productos nacionales, o "cabe prever 
                                                      
85 Comunicación presentada por la Unión Europea en  calidad de tercero participante, párrafo 18 
(donde se cita el info rme del Grupo Especial, Argentina - Pieles y cueros , nota 449 del párrafo 11.152). 
86 Comunicación presentada por la Unión Europea en ca lidad de tercero participante, párrafo 27 (donde 
se hace referencia al info rme del Órgano de Apelación, Estados Unidos - EVE (párrafo 5 del artículo 21 - CE) , 
párrafo 215). 
87 Comunicación presentada por la Unión Europea en ca lidad de tercero participante, párrafo 28 (donde 
se hace referencia al info rme del Órgano de Apelación, Estados Unidos - EVE (párrafo 5 del artículo 21 - CE) , 
párrafo 212;  y al informe del Grupo Especial, India - Automóviles , párrafos 7.195-7.198 y 7.201).  WT/DS371/AB/R 
 Página 35 
 
 
  razonablemente"88 que modifiquen las condiciones de compet encia.  Por consiguiente, parece ser 
suficiente que un grupo especial determine, basándose en los elementos de hecho disponibles, que la 
medida probablemente  afectará negativamente a las condiciones de competencia.  La Unión Europea, 
sin pronunciarse sobre la constatación formulada por el Grupo Especial en el marco del párrafo 4 del 
artículo III, exhorta al Órgano de Apelación a que  revise esa constatación de acuerdo con esta 
jurisprudencia y a que considere en qué medida los hechos sometidos al Grupo Especial (es decir, la 
acumulación de todas las prescripciones impuestas a los revendedores de cigarrillos importados) 
permiten esperar razonablemente o, dicho de otra manera, dan credib ilidad a la conclusión de que los 
productos importados recibirán un trato menos favorable. 
74. En lo que concierne a la apelación de Tailandia respecto de la aceptación por el Grupo 
Especial de la Prueba documental 289 de Filipinas, la Unión Europea sostiene que la primera cuestión 
que tiene que resolver el Órgano de Apelación es si se trata o no de una prueba de réplica.  En caso de 
que no lo sea, el Grupo Especial incumplió su Pro cedimiento de trabajo al admitir esta prueba no 
presentada a tiempo sin exigir justificación y sin dar a Tailandia el derecho a formular observaciones al respecto.  El artículo 11 del ESD exige que los grupos especiales respeten ac tivamente los derechos 
de las partes relacionados con el debido proceso.  Por lo tanto, si el Grupo Especial aceptó y utilizó la 
Prueba documental 289 de Filipinas en contra de lo dispuesto en su Procedimiento de trabajo, como 
mínimo debería haber dado a Tailandia la oportunidad de formular observaciones.  Si no lo hizo, este 
defecto no puede subsanarse argumentando que se le dio esa oportunidad durante el reexamen 
intermedio.  El Órgano de Apelación no tiene que examinar el contenido del informe provisional 
puesto que la cuestión planteada en apelación es si la  constatación del Grupo Especial contenida en su 
informe de que las entidades inscritas en el registro del IVA no tienen que declarar las reventas de cigarrillos nacionales en el formulario Por.Po r.30 se basó exclusivamente en la Prueba 
documental 289 de Filipinas.  Por úl timo, la Unión Europea observa que , incluso en el caso de que el 
Órgano de Apelación esté de acuerdo con Tailandia en lo que concierne al trato que dio el Grupo 
Especial a la Prueba documental 289 de Filipinas, corresponde a Tailandia la carga de explicar por 
qué razón y de qué manera  la constatación definitiva que formul ó el Grupo Especial en el marco del 
párrafo 4 del artículo III dependía totalmente de su constatación fáctica sobre la declaración de las 
reventas de cigarrillos nacionales en el formulario Por.Por.30. 
75. En lo que respecta a la apelación de Tailandia f undada en el apartado d) del artículo XX del 
GATT de 1994, la Unión Europea considera que la pr egunta pertinente es si la medida en litigio logra 
                                                      
88 Comunicación presentada por la Unión Europea en  calidad de tercero participante, párrafo 29 
(donde se hace referencia al  informe del Grupo Especial, China - Publicaciones y productos audiovisuales , 
párrafo 7.1471). WT/DS371/AB/R 
Página 36  
 
  la observancia de otras leyes o reglamentos que no son incompatibles con las normas de la OMC.  La 
medida en litigio en esta diferencia es el trat o distinto aplicado a cigarrillos importados en 
comparación con los nacionales, es decir, las pr escripciones administrativas adicionales impuestas a 
los cigarrillos importados.  Las leyes o reglamentos cu ya observancia pretende lograr la medida en 
litigio es la legislación de Tailandia sobre el IVA.  Puesto que la medida en litigio incompatible con 
el GATT forma parte del régimen del IVA, la Uni ón Europea considera que el Grupo Especial llegó 
correctamente a la conclusión de que las leyes o re glamentos cuya observancia logra la medida en 
litigio, es decir, la legislación que constituye el  régimen del IVA de Tailandia, también son 
incompatibles con las normas de la OMC. 
76. La Unión Europea sostiene que el Grupo Especial constató correctamente que las decisiones 
sobre la imposición de garantí as en virtud del artículo 13 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana  
están comprendidas en el ámbito de las "medidas ad ministrativas relativas a las cuestiones aduaneras" 
del párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994.  La caracterización de una medida como 
"provisional" o "final" no es decisiva para incluirla en el ámbito de aplicación del párrafo 3 b) del 
artículo X.  Por el contrario, la cuestión clave es si la medida administrativa en cuestión tiene efectos 
importantes individuales y directos en el importador.  Sostiene que ni el te xto del párrafo 3 b) del 
artículo X ni el de los demás párrafos del artíc ulo X diferencian entre medidas administrativas 
"provisionales" y "finales", lo que contrasta con otras disposiciones del GATT de 1994, como el 
párrafo 2 del artículo XV que se re fiere explícitamente a medidas "f inal[es]".  La Unión Europea 
también coincide con el razonamiento del Grupo Es pecial de que el objetivo del debido proceso que 
subyace al párrafo 3 b) del artículo X respalda  una interpretación de la expresión "medidas 
administrativas" que no se limita a las determinaciones administrativas finales. 
77. Además, la Unión Europea considera que la im posición de una garantía es algo distinto e 
independiente de la determinaci ón del valor en aduana.  Del mi smo modo que la determinación del 
valor de las mercancías importadas, la imposición de  una garantía es un elemento del establecimiento 
y percepción de derechos aduaneros.  Sin embargo, la imposición de una garantía no forma parte de la 
determinación del valor en aduana .  Se trata de una medida dis tinta y separada que constituye una 
"medida administrativa" en el sentido del párrafo 3 b) del artículo X.  La Unión Europea también 
impugna la afirmación de Tailandi a de que la imposición de una  garantía no puede revisarse 
eficazmente sin conocer la cantidad definitiva que debe satisfacerse en concepto de derechos, así 
como el recurso de Tailandia al in forme del Órgano de Apelación sobre Estados Unidos - Camarones 
(Tailandia)/Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras .  El Órgano de Apelación no excluyó 
en esa diferencia que, en determinadas circuns tancias, una garantía pudiera constituir una 
"medida específica contra el dumping" de conf ormidad con el párrafo 4 del artículo 17 del Acuerdo  WT/DS371/AB/R 
 Página 37 
 
 
  Antidumping .89  A juicio de la Unión Europea, el mism o razonamiento avala la tesis de que una 
garantía de conformida d con el artículo 13 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana  puede constituir 
una "medida administrativa relativa a las cuestion es aduaneras" en el senti do del párrafo 3 b) del 
artículo X del GATT de 1994. 
78. Por último, en caso de que el Órgano de Ap elación confirme la constatación del Grupo 
Especial de que la aceptación de una garan tía de conformidad con el artículo 13 del Acuerdo sobre 
Valoración en Aduana  constituye una "medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras" en 
el sentido del párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994, la Unión Europea considera que un 
sistema que exige una determinación definitiva del va lor en aduana para poder recurrir la imposición 
de una garantía es contrario al párrafo 3 b) del artículo X.  Las preocupaciones de Tailandia acerca de 
que un recurso contra una garantía obstaculice el proceso de adopción de decisiones de la 
Administración de Aduanas son infundadas.  Lo s tribunales están en condiciones de revisar 
plenamente las decisiones de las autoridades aduaneras.  Además, los tribunales no tienen que revisar 
necesariamente la determinación definitiva del valor en aduana, sino que podrían limitar su análisis a 
revisar el fundamento para establecer la cuantía de la garantía, de modo que no entorpecerían el 
proceso de adopción de decisiones de la Administ ración de Aduanas.  La Unión Europea añade que, 
una vez establecido el valor en aduana definitivo, el recurso contra la im posición de una garantía 
pierde todo sentido porque la garan tía deja efectivamente de existir. 
3. Estados Unidos 
79. En lo que respecta a la apelación de Tailandia contra la constatación del Grupo Especial de 
existencia de trato menos favorable a tenor de l párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994, los 
Estados Unidos argumentan que, aun que el reclamante no tiene que demostrar los efectos reales de 
una medida sobre el comercio, debe establecer que la medida modifica las condiciones de competencia para los productos importados.  Dudan de  que el simple riesgo de que pueda producirse 
un cambio en las condiciones de competencia cump la ese requisito ya que una constatación de 
existencia de trato menos favorable no puede basarse en meras afirmaciones o conjeturas.
90 
80. En cuanto a la apelación de Tailandia relativa al  trato que dio el Grupo Especial a la Prueba 
documental 289 del Filipinas, los Esta dos Unidos observan que el Pro cedimiento de trabajo del Grupo 
Especial permitía expresamente la presentación de pruebas fácticas, incluso después de la primera 
reunión sustantiva, a efectos de réplicas, res puestas a las preguntas u observaciones sobre las 
                                                      
89 Comunicación presentada por la Unión Europea en  calidad de tercero participante, párrafo 64 
(donde se hace referencia al informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Camarones (Tailandia)/ 
Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras , párrafos 230 y 231). 
90 Declaración final de los Esta dos Unidos en la audiencia. WT/DS371/AB/R 
Página 38  
 
  respuestas a las preguntas.  Los Estados Unidos no se pronuncian acerca de si puede considerarse 
debidamente que la prueba en cuestión se presentó a esos efectos.  En todo caso, aunque el Grupo 
Especial podía haberlo hecho, no estaba obligado, para respetar el debido proceso, a dar a Tailandia 
una oportunidad para que formular a observaciones sobre la Prueba  documental 289 de Filipinas.  
Además, Tailandia respondió efectivamente a la prue ba como parte del reexamen intermedio y el 
Grupo Especial tuvo en cuenta la respuesta de Tailandia en su evaluación de la prueba.  Por 
consiguiente, los Estados Unidos no tienen claro qué derecho de Tailandia relacionado con el debido 
proceso no se respetó.  Recuerdan también que el artículo 11 del ESD concede a los grupos especiales 
un grado de discrecionalidad en lo que concierne a la forma de tratar las pruebas y que los 
procedimientos de trabajo "no imponen límit es a los grupos especiales con normas estrictas e 
irrevocables sobre plazos de presentación de pruebas".
91 
81. Los Estados Unidos no se pronuncian sobre la cu estión de si Tailandia ha actuado de forma 
incompatible con las obligaciones est ablecidas en el párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994.  
No obstante, observan que el Grupo Especial no aceptó la clasificación de Tailandia de medidas 
aduaneras "provisionales" frente a las "no provisi onales" y por tanto no formuló una constatación 
general sobre esas clases de medidas, ni pretendió definir los tipos exactos de medidas comprendidas 
en el ámbito de aplicación del párrafo 3 b) del ar tículo X.  Los Estados Unidos mantienen que, en 
cambio, el Grupo Especial examinó correctamen te si las garantías en litigio constituyen 
"medidas administrativas relativas a las cuestiones a duaneras" y, en caso afirmativo, si Tailandia no 
previó la pronta revisión y rectificación de dichas me didas.  Se trata de la misma cuestión que se ha 
planteado en apelación.  Los Estados Unidos consid eran además que, contrariamente a los argumentos 
que Tailandia esgrime en apelación, ni el informe del Órgano de Apelación sobre Estados Unidos - 
Camarones (Tailandia) / Estados Unid os - Directiva sobre fianzas aduaneras , ni las disposiciones del 
Acuerdo sobre Valoración en Aduana  o el Acuerdo Antidumping  son pertinentes para responder a esa 
pregunta.  En cuanto a la cuestión de si una  medida satisface la obligación de prever la 
"pronta revisión y rectificación", los Estados Uni dos coinciden con Tailandia y el Grupo Especial en 
que dicha evaluación requiere un análisis individuali zado, y con el Grupo Especial en que lo que se 
entiende por una medida adoptada "prontamente" de penderá del contexto fáctico de la medida 
concreta en litigio en una diferencia. 
III. Cuestiones planteadas en esta apelación 
82. En esta apelación se plantean las siguientes cuestiones: 
                                                      
91 Declaración inicial de los Estados Unidos en la audiencia (donde se cita el informe del Órgano de 
Apelación, Argentina - Textiles y prendas de vestir , párrafo 80).  WT/DS371/AB/R 
 Página 39 
 
 
   a) con respecto a las constataciones formul adas por el Grupo Especial en el marco del 
artículo III del GATT de 1994 en relación con el trato concedido por Tailandia a los 
revendedores de cigarrillos importados, en comparación con el que conceda a los 
revendedores de los cigarrillos nacionales similares: 
  i) si el Grupo Especial incurrió en e rror al constatar que Tailandia actúa de 
manera incompatible con la primera frase del párrafo 2 del artículo III del 
GATT de 1994 al sujetar los cigarrillos importados a una carga en concepto 
de impuesto sobre el valor añadido ("IVA") superior a la aplicada a los cigarrillos nacionales similares; 
  ii) si el Grupo Especial incurrió en e rror al constatar que Tailandia actúa de 
manera incompatible con el párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994, y, 
en particular: 
   - si incurrió en error al constatar que Tailandia concede a los 
cigarrillos importados un trato menos  favorable que el concedido a 
los cigarrillos nacionales similares; 
   - si no respetó el debido proceso  y, en consecuencia, incumplió el 
deber que le impone el artículo 11 del ESD de hacer una evaluación 
objetiva del asunto, al aceptar y ut ilizar la Prueba documental 289 
presentada por Filipinas sin conced er a Tailandia una oportunidad 
para que formulara observaciones sobre esa prueba;  y 
   - si incurrió en error al rechazar la defensa de Tailandia fundada en el 
apartado d) del artículo XX del GATT de 1994 con respecto a la constatación de incompatibilidad con el párrafo 4 del artículo III formulada por el Grupo Especial;  y 
 b) si el Grupo Especial incurrió en error en su interpretación y aplicación del 
párrafo 3 b) del artículo X del GATT de  1994 al constatar que Tailandia actúa de 
manera incompatible con la obligación que le impone esa disposición de mantener o 
instituir tribunales o procedimientos indepe ndientes destinados a la pronta revisión de 
las decisiones relativas a las garantías. WT/DS371/AB/R 
Página 40  
 
  IV. Artículo III del GATT de 1994 
A. Introducción  
83. Filipinas alegó ante el Grupo Especial que la legislación tailandesa discrimina entre los 
revendedores de cigarrillos importados y los reve ndedores de cigarrillos nacionales, de manera 
incompatible con lo dispuesto en los párrafo s 2 y 4 del artículo III del GATT de 1994.  Según 
Filipinas, Tailandia actúa de manera incompatible c on la primera frase del párrafo 2 del artículo III, 
toda vez que impone a los cigarrillos importados una car ga en concepto de IVA superior a la aplicada 
a los cigarrillos nacionales similares, mediante la exención del IVA de las reventas de cigarrillos 
nacionales.
92  Filipinas alegó también que Tailandia actúa de  manera incompatible con el párrafo 4 del 
artículo III porque su sistema del IVA concede a lo s cigarrillos importados un trato menos favorable, 
al imponer prescripciones administrativas más onerosas a los revendedores de cigarrillos importados 
que a los revendedores de los cigarrillos nacionales similares. 
84. En relación con ambas alegaciones, el Grupo Especial formuló constataciones favorables a 
Filipinas93, contra las que apela Tailandia.  Antes de ex aminar la apelación de Tailandia, procedemos 
a describir los aspectos pertinentes del régimen ta ilandés del IVA y a identificar las medidas que el 
Grupo Especial constató que eran incompatible s con los párrafos 2 y 4, respectivamente, del 
artículo III del GATT de 1994. 
B. Sinopsis de las medidas en litigio  
1. La medida impugnada al amparo de l párrafo 2 del artículo III del GATT 
de 1994 
85. A efectos del análisis de la alegación formul ada por Filipinas al amparo del párrafo 2 del 
artículo III del GATT de 1994, el Grupo Especial examinó diversas disposiciones del régimen 
del IVA de Tailandia.94 
                                                      
92 Filipinas alegó también que, en la determin ación de la base imponible para los cigarrillos 
importados, Tailandia actúa de manera incompatible con la  primera frase del párrafo 2 del artículo III del GATT 
de 1994, al sujetar los cigarrillos importados a una carga  en concepto de IVA superior a la aplicada a los 
cigarrillos nacionales similares.  El Grupo Especial fo rmuló una constatación favorable a Filipinas con respecto 
a esta alegación y Tailandia no ha apelado contra ella.  (Informe del Grupo Especial, párrafo 8.3 a)) 
93 Informe del Grupo Especial, párrafo 8.3 b) y c). 
94 El Grupo Especial declaró que las medidas de Taila ndia identificadas específicamente en la solicitud 
de establecimiento de un grupo especial presentada por Filipinas son "los artículos 81 y 82/7 del Código de 
Recaudación Tributaria de Tailandia, el párrafo 1 del artículo 3 del Real Decreto Nº 239 y la Orden del Departamento de Recaudación Tributaria  Nº Por. 85/2542".  El Grupo Especial explicó que, en el curso de la 
diferencia, las partes hicier on referencia además a otras disposiciones relativas a la imposición de la carga en 
concepto de IVA y a la exención de esa carga.  (Informe del Grupo Especial, párrafo 7.572)  WT/DS371/AB/R 
 Página 41 
 
 
  86. Tailandia administra el IVA de conformidad con lo establecido en el capítulo IV de la Ley 
por la que se promulga el Código de Recaudación Tributaria95 (el "Código de Recaudación Tributaria 
de Tailandia").96  Como regla general, el Código de R ecaudación Tributaria de Tailandia establece 
que está obligada a pagar el IVA toda en tidad inscrita en el registro del IVA97 en la cadena de 
distribución para un producto.98  La tasa del IVA generalmente aplicable a las ventas de productos en 
Tailandia es el 7 por ciento ad valorem .99  En el caso de la mayoría de los productos, el IVA se 
determina aplicando esa tasa al precio de venta real del producto en cada etapa de la cadena de 
suministro.100  La declaración del IVA debe presentarse mensualmente en el formulario 
fiscal Por.Por.30.101  De conformidad con el artículo 82/3 del Código de Recaudación Tributaria de 
Tailandia, en cada período impositivo mensual los ve ndedores pueden deducir el "impuesto sobre los 
insumos", pagado al comprar los bienes al ante rior vendedor, del "impuesto sobre el producto" 
recaudado del siguiente comprador de éstos.102  En consecuencia, la carga en concepto de IVA con 
arreglo a la legislación tailandesa en relación con una  transacción de venta es la cantidad que ha de 
pagarse después de deducir el impuesto sobr e los insumos del impuesto sobre el producto.103  Cuando 
el impuesto sobre el producto es superior al impue sto sobre los insumos, la carga tributaria es la 
diferencia entre uno y otro.  Cuando el impuesto so bre los insumos es superior al impuesto sobre el 
producto, la diferencia recibe el trato de bonificación fiscal, y el vendedor tiene derecho al reembolso 
del impuesto o a aplicar su bonificación a las futuras liquidaciones del IVA.104 
87. No obstante, en el caso de las ventas de cigarr illos, el sistema del IVA de Tailandia opera de 
forma diferente en dos aspectos principales.  En prim er lugar, en lugar de aplicar la tasa impositiva al 
precio de venta real, el IVA se determina para cada et apa de la cadena de suministro de los cigarrillos, 
a partir de la primera venta de cigarrillos reali zada en Tailandia por el Monopolio de Tabacos de 
                                                      
95 Gobierno del Reino de Tailandia, Consejo de Regencia, Ley de promulgación del Código de 
Recaudación Tributaria, E.B. 2481 (Prueba documental  94 presentada por Filipinas al Grupo Especial). 
96 Informe del Grupo Especial, párraf o 7.573 (donde se hace referencia al capítulo IV, "Impuesto sobre 
el valor añadido", artículos 77-90 del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia). 
97 Las obligaciones relacionadas con el IVA de conformidad con el Código de Recaudación Tributaria 
son aplicables a las entidades inscritas en el registro del IVA.  El artículo 85 del Código de Recaudación 
Tributaria de Tailandia exige que todos los vendedores presenten una solicitud de inscripción en el registro del IVA antes de comenzar la actividad de venta de bienes o prestación de servicios.  El artículo 81 del Código de 
Recaudación Tributaria de Tailandia exime de la inscripció n en el registro del IVA a las empresas dedicadas a la 
venta únicamente de bienes exentos del IVA y a las empresas con ventas anuales inferiores a 1,8 millones de baht.  (Informe del Grupo Especial, párrafos 7.687-7.689 y su nota 1243) 
98 Informe del Grupo Especial, párrafos 7.574 y 7.580 (donde se hace referencia, entre otras cosas, al 
Código de Recaudación Tributaria de Tailandia, artículo 82 y artículo 82/3). 
99 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.457. 
100 Informe del Grupo Especial, nota 947 del párrafo 7.460. 
101 Informe del Grupo Especial, párrafos 7.634 y 7.652. 
102 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.579. 
103 Informe del Grupo Especial, párrafos 7.580 y 7.628. 
104 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.581. WT/DS371/AB/R 
Página 42  
 
  Tailandia ("TTM") o por un importador, aplicando el tipo del 7 por ciento al precio máximo de venta 
al por menor ("MRSP"), que es un precio de refere ncia fijado por el Gobierno tailandés para cada 
marca de cigarrillos
105, lo que quiere decir que, dado que el IVA se aplica al mismo precio fijado en 
cada una de las etapas de la cadena de suministro, la cuantía del IVA liquidada es la misma para cada 
transacción de venta de la cadena.  Además, dado que la cantidad pagada en concepto de IVA por un 
revendedor de cigarrillos a un vendedor anterior en forma de impuesto sobre los insumos es la misma 
que el revendedor percibe de un comprador posterior  en forma de impuesto sobre el producto, esas 
cantidades, siempre que se cumplan determinadas prescripciones administrativas, se compensarán, lo 
que dará lugar a una carga nula en concepto de IVA. 
88. En segundo lugar, la legislación tailandesa prevé una exención del IVA para todas las ventas 
de cigarrillos nacionales realizadas por los reve ndedores en la cadena de distribución.  En 
consecuencia, los revendedores de cigarrillos naciona les no están obligados a pagar el IVA, debido a 
la exención prevista en el artículo 81 1) v) del C ódigo de Recaudación Tributaria de Tailandia, en el 
párrafo 1 del artículo 3 del Real Decreto pr omulgado por Tailandia en virtud del Código de 
Recaudación Tributaria106 ("Real Decreto Nº 239") y en la Orden del Departamento de Recaudación 
Tributaria de Tailandia Nº Por. 85/2542107 ("Orden Nº Por. 85/2542").108   
89. El artículo 81 1) v) del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia dispone lo siguiente: 
Artículo 81.  Estarán exentas del im puesto sobre el valor añadido las 
siguientes transacciones: 
1) La venta de bienes no destinados a la exportación o la 
prestación de servicios en los siguientes casos: 
... 
                                                      
105 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.460 y su nota 947, y párrafos 7.577 y 7.578 (donde se hace 
referencia al Código de Recaudación Tributaria de Tailandia, artículos 79/5 y 82/7).  Aunque los cigarrillos no 
pueden venderse a precios superiores al MRSP, pueden venderse a precios inferiores a él.  ( Ibid., párrafo 7.463) 
106 Gobierno del Reino de Tailandia, Real Decreto promulgado de conformidad con el Código de 
Recaudación Tributaria por el que se regula la exención del impuesto sobre el valor añadido (Nº 239) E.B. 2534 
(Prueba documental 217 presentada por Filipinas al Grupo Especial). 
107 Gobierno del Reino de Taila ndia, Orden del Departamento  de Recaudación Tributaria 
Nº Por. 85/2542, relativa al cálculo de la base imponible para la importación y venta de  tabaco según categorías 
y tipos prescritos por el Director General y aprobados por el Ministro de conformidad con el artículo 79/5 del 
Código de Recaudación Tributaria, y a la preparación de una factura fiscal en caso de venta de tabaco de conformidad con el artículo 86/5 2) del Código de Recaudación Tributaria (Prueba documental 95 presentada 
por Filipinas al Grupo Especial). 
108 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.591.  WT/DS371/AB/R 
 Página 43 
 
 
   v) La venta de bienes o la prestación de servicios 
especificados por un Real Decreto.109  (no se reproduce la 
nota de pie de página) 
90. El párrafo 1 del artículo 3 del Real Decreto Nº 239 establece lo siguiente: 
Artículo 3.  Las transacciones indicadas a continuación estarán 
exentas del impuesto sobre el valor añadido: 
1) La venta de cigarrillos produc idos por un fabricante que sea 
una entidad de un gobierno, cuando el vendedor no sea el fabricante 
que los produce ...110 
91. Como explicó el Grupo Especial, dado que el TTM  es el único fabricante de cigarrillos de 
Tailandia, y es una entidad del Gobierno tailandés, las disposiciones citadas eximen del IVA a los 
vendedores de cigarrillos con la marca del TTM.111  Por lo tanto, el Grupo Especial llegó a la 
conclusión de que, en lo que respecta a las ventas de  cigarrillos nacionales, el TTM está sujeto al IVA, 
en tanto que los revendedores de cigarrillos nacionales no lo están.112 
92. En lo que respecta a los ciga rrillos importados, el Grupo Especial declaró lo siguiente: 
Los cigarrillos importados no gozan de dicha exención.  En 
consecuencia, por ejemplo, cuando el mayorista revende posteriormente los cigarrillos importados al minorista, el mayorista queda obligado a pagar un IVA del 7 por ciento del MRSP.  Esta obligación de pagar el IVA surge en cada etapa sucesiva de la 
transacción hasta que los consumidores compran los cigarrillos 
importados.  Cada agente sujeto al  IVA en la cadena de distribución 
de los cigarrillos importados puede  solicitar el reembolso de los 
montos del IVA pagado en exceso, sobre la base del monto de las bonificaciones obtenidas por el IVA en el momento de la compra de los cigarrillos a un vendedor anterior, mediante la presentación del 
formulario Por.Por.30 a las autoridades tailandesas.
113  (no se 
reproduce la nota de pie de página) 
93. Por último, el Grupo Especial se refirió a al gunas "[o]tras disposiciones pertinentes" que 
examinó, entre ellas el artículo 82/5 del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia, que describe 
casos en los que no se permitiría que, al efectuar el cálculo del impuesto con ar reglo al artículo 82/3, 
                                                      
109 Véase el informe del Grupo  Especial, párrafo 7.584. 
110 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.585. 
111 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.585.  La Orden Nº Por. 85/2542 confirma también la 
existencia de una exención del IVA con respecto al pr imer comprador de cigarrillos del TTM, conforme a lo 
establecido en el artículo 81 1) v) del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia ( Ibid., párrafo 7.586). 
112 Informe del Grupo Especial, párrafos 7.590 y 7.591. 
113 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.591. WT/DS371/AB/R 
Página 44  
 
  un revendedor inscrito a efectos del IVA dedujera el impuesto sobre el producto.
114  El artículo 82/5 
prevé la denegación de una bonificación fiscal en los seis casos que se indican a continuación: 
i) cuando no se disponga de una factura fiscal o ante la imposibilidad 
de presentarla a fin de probar que se ha recaudado el impuesto sobre 
los insumos, a menos que exista una excusa justificada conforme a 
los reglamentos y condiciones prescritos por el Director General; 
ii) cuando en la factura fiscal figure información incorrecta o 
inadecuada sobre el asunto de fondo, conforme a los reglamentos y condiciones prescritos por el Director General; 
iii) cuando el impuesto sobre los insumos no guarde relación directa 
con la actividad desarrollada por  un proveedor, conforme a los 
reglamentos y condiciones prescritos por el Director General; 
iv) cuando se trate de impuestos sobre los insumos derivados de 
gastos de esparcimie nto o de otros gastos de carácter similar 
conforme a los reglamentos y condi ciones prescritos por el Director 
General; 
v) cuando se trate de impuestos sobr e los insumos reflejados en una 
factura fiscal expedida por una persona que no está autorizada para hacerlo con arreglo a la División 10;  o 
vi) cuando se trate de impuestos sobre los insumos designados por el 
Director General con aprobación del Ministro.
115   
94. En síntesis, al evaluar la alegación formulada por Filipinas al amparo del párrafo 2 del 
artículo III con respecto a los revendedores de ciga rrillos, el Grupo Especial examinó, de manera 
conjunta, varias disposiciones de la legislación ta ilandesa.  En primer lugar, el Grupo Especial 
identificó que los revendedores de cigarrillos importa dos están obligados a pagar el IVA conforme al 
artículo 82/7 del Código de Recaudación Tributaria  de Tailandia y que los revendedores de cigarrillos 
nacionales están exentos de la carga del IVA, de c onformidad con el artículo 81 1) v) del Código de 
Recaudación Tributaria de Tailandia, el párrafo 1 del artículo 3 del Real Decreto Nº 239 y la Orden Nº 
Por. 85/2542.116  Tras reconocer que la carga  del IVA equivale al impuest o sobre el producto menos el 
impuesto sobre los insumos117, el Grupo Especial procedió a an alizar si se concede "de manera 
automática" una bonificación por el impuesto sobre los insumos a los revendedores de cigarrillos importados
118 y constató que éstos no obt endrían una bonificación por el impuesto sobre los insumos 
si no cumplían determinadas condiciones, a saber, i) cumplimentar y presentar el formulario 
                                                      
114 Informe del Grupo Especial, subepígrafe VII.E.3 d) y párrafo 7.593. 
115 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.593. 
116 Informe del Grupo Especial, párrafos 7.621 y 7.622. 
117 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.628. 
118 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.632.  WT/DS371/AB/R 
 Página 45 
 
 
  Por.Por.30;  ii) presentar una factura fiscal comple ta y exacta con respecto a la transacción (o cumplir 
otras condiciones impuestas por el artículo 82/5 del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia);  
o iii) cumplir otras prescripciones en materia de mantenimiento de registros.119  Basándose en ello, el 
Grupo Especial constató que "los revendedores de cigarrillo s nacionales están exentos,  de jure , de la 
carga del IVA, mientras que a los revendedores de ci garrillos importados no se les concede la misma 
exención dado que las bonificaciones fiscales no comp ensan de manera automática e irrevocable en 
todos los casos las obligaciones fiscales corre spondientes a los minoristas de cigarrillos 
importados".120 
95. En consecuencia, la medida analizada por el Grupo Especial en el marco del párrafo 2 del 
artículo III del GATT de 1994 es la exención del pa go del IVA en favor de los revendedores de 
cigarrillos nacionales y la imposición del IVA a los revendedores de cigarrillos importados cuando 
éstos no cumplen las condiciones prescritas para obtener las bonificaciones por el impuesto sobre los 
insumos necesarias para obtener una carga nula en concepto de IVA. 
2. La medida impugnada al amparo de l párrafo 4 del artículo III del GATT 
de 1994 
96. A efectos del análisis de la alegación formul ada por Filipinas al amparo del párrafo 4 del 
artículo III del GATT de 1994, el Grupo Especial ex aminó también una serie de disposiciones del 
régimen tailandés del IVA.121 
97. De conformidad con el artículo 81/2 del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia, las 
empresas exentas del IVA están también exentas de  cumplir las disposiciones del capítulo IV del 
Código.  En consecuencia, toda vez que están exentos del IVA, los revendedores de cigarrillos 
nacionales no están obligados tampoco a cumplir las prescripciones administrativas relacionadas con 
el IVA del capítulo IV.122  El Grupo Especial analizó diversas prescripciones que, según Filipinas, 
sólo se aplican a los revendedores de cigarrillos importados y no a los de cigarrillos nacionales, y 
llegó a la conclusión de que hay tres conjuntos de  prescripciones administrativas relacionadas con el 
                                                      
119 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.634. 
120 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.644. 
121 Filipinas señaló que las medidas pertinentes en lo  que respecta a las prescripciones administrativas 
de Tailandia relacionadas con el IVA son las siguientes:  los artículos 81 y 82/7 del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia;  el Real Decreto Nº 239;  y la Orden Nº Por. 85/2542.  (Informe del Grupo Especial, 
párrafo 7.649) 
122 Informe del Grupo Especial, párrafos 7.688-7.690. WT/DS371/AB/R 
Página 46  
 
  IVA que imponen una carga administrativa adici onal únicamente a los revendedores de cigarrillos 
importados.
123 
98. En primer lugar, el artículo 83/1 del Código de  Recaudación Tributaria de Tailandia impone a 
toda entidad inscrita en el registro del IVA la obligación de presentar cada mes una declaración fiscal 
en el formulario Por.Por.30, independiente mente del tipo de productos vendidos y/o de 
servicios prestados.124  Los revendedores de bienes sujetos al  IVA, como los cigarrillos importados, 
están obligados por consiguiente a presentar el  formulario Por.Por.30.  Quienes revenden 
exclusivamente bienes exentos del IVA, como lo s cigarrillos nacionales, no necesitan ser entidades 
inscritas en el registro del IVA y están por tanto exentos de esa prescripción.125  Cuando un 
revendedor vende tanto cigarrillos nacionales como otro s bienes sujetos al IVA, en razón de la venta 
de estos últimos, sigue estando obligado a presentar el  formulario Por.Por.30.  El Grupo Especial 
consideró, no obstante, que el re vendedor no está obligado a declarar en ese formulario sus ventas de 
cigarrillos nacionales exentas del IVA.126  Por lo tanto, el Grupo Especial concluyó que los 
revendedores de cigarrillos importados están sujetos a una carga administrativa más gravosa en lo que 
respecta a la obligación de cumplimentar y presentar el formulario Por.Por.30, puesto que:  i) un 
proveedor que comercie exclusivamente con ci garrillos nacionales y, en consecuencia, no esté 
obligado a inscribirse en el registro del IVA está ex ento de la obligación de presentar el formulario 
Por.Por.30, mientras que no se prevé la misma exención para los proveedores de cigarrillos 
importados;  y ii) un revendedor de cigarrillos que sea una entidad inscrita en el registro del IVA no 
tiene necesidad de incluir información sobre las ventas de cigarrillos nacionales al cumplimentar el 
formulario Por.Por.30.127  En el presente informe, nos referiremos colectivamente a este primer 
conjunto de prescripciones como "prescripci ones relativas al formulario Por.Por.30". 
99. En segundo lugar, el artículo 87 del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia obliga a 
los revendedores de cigarrillos importados a preparar  y mantener registros del impuesto sobre los 
                                                      
123 Filipinas alegó también ante el Grupo Especial que  los revendedores de cigarrillos importados están 
sujetos a prescripciones relativas a las facturas fiscales y a procedimientos de auditoría a los que no están sujetos 
los revendedores de cigarrillos nacionales.  En lo que respecta a la prescripción que exige preparar y conservar 
las facturas fiscales, el Grupo Especial constató que Filip inas no dio respuesta al argumento de Tailandia de que 
los recibos de ventas, de los cuales han de mantener registro tanto las empresas que están inscritas en el registro 
del IVA como las que no lo están, podrían servir como factura fiscal, ni explicó cabalmente su argumento de que el hecho de que se utilicen los MRSP como base impon ible hace que la prescripción  de preparar una factura 
fiscal resulte más difícil de cumplir para los revend edores de cigarrillos importados.  (Informe del Grupo 
Especial, párrafos 7.706 y 7.707)  En lo que respecta a los procedimientos de auditoría, el Grupo Especial 
constató que los revendedores de cigarrillos importado s y los revendedores de cigarrillos nacionales están 
sujetos a procedimientos similares.  ( Ibid., párrafo 7.718) 
124 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.686. 
125 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.694. 
126 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.703. 
127 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.704.  WT/DS371/AB/R 
 Página 47 
 
 
  insumos y el impuesto sobre el producto, así como un registro de productos y de materias primas.128  
Los revendedores de cigarrillos importados están  también sujetos a la obligación de presentar 
declaraciones de ingresos y gastos, de la que están exentos quienes revenden exclusivamente 
cigarrillos nacionales.129  En consecuencia, el Grupo Especial llegó a la conclusión de que los 
revendedores de cigarrillos importados están suje tos a la obligación de cumplimentar y presentar 
declaraciones que los revendedores de cigarrillos nacionales no necesitan presentar.130  El Grupo 
Especial constató además que el artículo 87/3 del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia 
obliga a los revendedores de cigarrillos importados a mantener, a efectos contables y de verificación, 
más información que la que se exige manten er a los revendedores de cigarrillos nacionales.131  En el 
presente informe, nos referiremos colectivamente  a este segundo conjunto de prescripciones como las 
"prescripciones en materia de declaración y mantenimiento de registros". 
100. En tercer lugar, los artículos 89 y 90 del C ódigo de Recaudación Tributaria de Tailandia 
sujetan a las entidades inscritas en el registro de l IVA a diversas penalizaciones y sanciones en caso 
de incumplimiento de las prescripciones administ rativas relacionadas con el IVA enunciadas en el 
capítulo IV del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia.132  En consecuencia, los revendedores 
de bienes sujetos al IVA, como los cigarrillos importados, están sujetos a esas penalizaciones y 
sanciones, a las que no lo están quienes revenden ex clusivamente cigarrillos nacionales.  En el 
presente informe nos referimos colectivamente a este tercer conjunto de prescripciones como 
"penalizaciones y sanciones". 
101. En síntesis, el Grupo Especial constató que Tailandia impone estos tres conjuntos de 
prescripciones únicamente a los revendedores de cigarrillos importados.133  Con la excepción de la 
cuestión de si las ventas de cigarrillos nacionales de ben declararse en el formulario Por.Por.30, que 
analizamos más adelante en la sección IV.D.2 de nuestro informe, los participantes no cuestionan en 
apelación las constataciones del Grupo Especial según las cuales las presc ripciones relativas al 
formulario Por.Por.30, las prescripci ones en materia de declaración y mantenimiento de registros y las 
                                                      
128 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.654. 
129 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.710. 
130 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.715. 
131 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.717. 
132 Informe del Grupo Especial, párrafos 7.719, 7.720 y 7.722.  El Grupo Especial analizó esas 
penalizaciones y sanciones en el marco de las prescripci ones administrativas adiciona les en litigio y ninguno de 
los participantes ha impugnado ese enfoque.  Observamos  que no se trata en rea lidad de prescripciones 
administrativas en el sentido estricto , sino más bien de las consecuencias del incumplimiento de prescripciones 
administrativas relacionadas con el IV A.  No obstante, al igual que el Grupo Especial, abordamos en nuestro 
informe las penalizaciones y sanciones entre las prescr ipciones administrativas adicionales pertinentes. 
133 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.722. WT/DS371/AB/R 
Página 48  
 
  penalizaciones y sanciones se imponen únicamente a los revendedores de cigarrillos importados, y no 
a los revendedores de cigarrillos nacionales.
134 
102. En consecuencia, la medida que el Grupo Esp ecial analizó en el marco del párrafo 4 del 
artículo III del GATT de 1994 es la exención de tres conjuntos de prescripciones administrativas relacionadas con el IVA en favor de los revendedores de cigarrillos nacionales y la imposición de esas 
prescripciones administrativas a los revendedores de cigarrillos importados. 
103. Basándonos en lo anteriormente expuesto, pro cedemos ahora a analizar las alegaciones de 
error formuladas en apelación por Tailandia al amparo  del párrafo 2 y el párra fo 4 del artículo III del 
GATT de 1994. 
C. Párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994  
104. Tailandia apela contra la constataci ón del Grupo Especial según la cual: 
... en relación con la exención del IVA para los revendedores de 
cigarrillos nacionales, Tailandia actuó de manera incompatible con la 
primera frase del párrafo 2 del artículo III al sujetar los cigarrillos 
importados a una carga en concepto de IVA superior a la aplicada a los cigarrillos nacionales similares me diante el otorgamiento de la 
exención de la obligación de pagar el IVA únicamente a los revendedores de cigarrillos nacionales.
135 
105. Tailandia plantea en apelación dos cuestiones principales.  En primer lugar, alega que el 
Grupo Especial incurrió en error porque las medid as que constató que son incompatibles con la 
primera frase del párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994 no son medidas fiscales comprendidas 
                                                      
134 El Grupo Especial no formuló ninguna constatación acerca del grado en que los revendedores de 
cigarrillos venden exclusivamente cigarrillos nacionales, exclusivamente cigarrillos importados o tanto 
cigarrillos nacionales como importados, ni  acerca del grado en que los canales de distribución de los cigarrillos 
nacionales e importados en Tailandia coinciden.  Aunque el Grupo Especial admitió las pruebas aportadas por 
Filipinas de que más del 20 por ciento de los revendedores de cigarrillos de Tailandia no venden cigarrillos importados, consideró que Filipinas no había demostrado por qué las 68.000 empresas de que se trata han 
optado por no vender cigarrillos importados, y tomó además nota del argumento de Tailandia de que muchas de 
esas empresas están exentas de la carga del IVA debi do a su escasa cifra de negocios.  (Informe del Grupo 
Especial, párrafos 7.725 y 7.727, y nota 1300 del párrafo 7.736).  De conformidad con el artículo 81/1 y el 
artículo 81/2 del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia, las pequeñas empresas (es decir las empresas 
cuyas ventas anuales tienen un valor inferior a 1,8 millones de baht) están exentas de todas las obligaciones establecidas en el capítulo IV del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia.  ( Ibid., párrafo 7.689 y su 
nota 1243) 
135 Informe del Grupo Especial, párrafo 8.3 b);  véase ta mbién el párrafo 7.644.  Al evaluar la alegación 
formulada por Filipinas al amparo del párrafo 2 del artíc ulo III, el Grupo Especial realizó un análisis en dos 
etapas para determinar:  i) si los productos importados y los nacionales son productos "similares";  y ii) si la 
medida impugnada impone a los productos importados un impuesto o carga interior superior al aplicado a los productos nacionales.  ( Ibid., párrafo 7.569)  En lo que respecta a la similitud, el Grupo Es pecial constató que 
los cigarrillos importados de que se trata son "similares" a los cigarrillos nacionales dentro de los mismos 
segmentos de precios.  ( Ibid., párrafos 7.451 y 7.597)  Tailandia no ha apelado contra esta constatación.  WT/DS371/AB/R 
 Página 49 
 
 
  en el ámbito de aplicación de esa disposición, sino que, a juicio de Tailandia, entrañan únicamente 
prescripciones administrativas comprendidas en el ám bito de aplicación del párrafo 4 del artículo III, 
y no del párrafo 2 de ese artículo.  En segundo lugar, alega que aun en caso de que estuvieran 
comprendidas en el ámbito de aplicación del párrafo  2 del artículo III, las medidas en cuestión no 
sujetan a los cigarrillos importados a impuestos superi ores a los aplicados a los cigarrillos nacionales.  
A juicio de Tailandia, la obligación de cumplir  la formalidad administrativa de presentar un 
formulario fiscal, o la limitación de la posib ilidad de obtener bonificaciones fiscales a las 
transacciones legítimas y debidamente documentadas no puede dar lugar a una incompatibilidad con 
el párrafo 2 del artículo III. 
106. Filipinas aduce que el Grupo Especial estableció acertadamente en relación con el párrafo 2 
del artículo III que los cigarrillos importados están su jetos a impuestos superiores a los aplicados a los 
cigarrillos nacionales similares.  Filipinas considera que el Grupo Especial podía haberse limitado en 
su análisis a constatar que los re vendedores de cigarrillos importados est án sujetos a la carga del IVA, 
en tanto que los revendedores de cigarrillos nacional es no lo están. en virtud de una exención total del 
IVA.  Añade que, aunque no necesitaba hacerlo, el Grupo Especial amplió su análisis y constató 
correctamente la existencia de un impuesto discr iminatorio, ya que cabe que, en determinadas 
circunstancias previstas en la legislación taila ndesa, los revendedores de cigarrillos importados no 
puedan cumplir las condiciones necesarias para compen sar la carga en concepto  de IVA.  Filipinas 
rechaza el argumento de Tailandia de que las form alidades administrativas relacionadas con la carga 
del IVA no pueden dar lugar a la aplicación de impu estos superiores en el sentido del párrafo 2 del 
artículo III. 
107. Antes de evaluar el contenido sustantivo de la  alegación de error formulada en apelación por 
Tailandia, consideramos necesario recordar la me dida que el Grupo Especial constató que era 
incompatible con la primera frase del párrafo 2 de l artículo III del GATT de 1994.  Tailandia afirma 
que está fuera de duda la tasa del IVA aplicada por Ta ilandia es el siete por ciento, tanto en el caso de 
los cigarrillos importados como en el de los naci onales, y que el Grupo Especial constató que el 
monto total del IVA se recauda de l productor nacional y de los importadores en el momento en que se 
realiza la primera venta.136  En consecuencia, aduce Tailandia, la constatación del Grupo Especial no 
se basó en la carga fiscal impuesta por la legislación tailandesa sobre el IVA, sino únicamente en la 
                                                      
136 Comunicación del apelante presentada por Tailand ia, párrafo 73 (donde se hace referencia al 
informe del Grupo Especial, párrafo 7.590). WT/DS371/AB/R 
Página 50  
 
  diferencia en cuanto a las "prescripciones administ rativas" entre las reventas de cigarrillos importados 
y nacionales y en las consecuencias del incumplimiento de esas prescripciones.
137 
108. Consideramos que la descripción que hace Taila ndia de la medida analizada por el Grupo 
Especial en el marco del párrafo 2 del artículo III como "prescripciones administrativas" relacionadas 
con el IVA es  demasiado amplia y demasiado aco tada.  Es demasiado acotada porque no explica la 
exención total del IVA de que se benefician las revent as de cigarrillos nacionales, y, en consecuencia, 
ignora que, cuando no se cumplan determinadas c ondiciones prescritas por la legislación tailandesa, 
los revendedores de cigarrillos importados quedará n obligados al pago del IVA, lo que nunca 
sucederá en el caso de los revendedores de cigarrillo s nacionales.  Por esta razón, la observación de 
Tailandia de que el productor nacional y el importa dor pagan la misma cantidad en concepto de IVA 
es incompleta, toda vez que omite el hecho de que, conforme a la legislación tailandesa, los 
revendedores posteriores de cigarrillos importados, y no los de cigarrillos nacionales, pueden quedar 
también obligados al pago del IVA.  Al mismo tiempo, la descripción de Tailandia es demasiado 
amplia porque la medida pertinente a efectos de l examen por el Grupo Especial de la alegación 
formulada por Filipinas al amparo del párrafo 2 del artículo III no incluye todas las prescripciones 
administrativas evaluadas por el Grupo Especial con respecto a la alegación fo rmulada por Filipinas al 
amparo del párrafo 4 de ese artículo.138  Como hemos explicado, la medida pertinente analizada por el 
Grupo Especial en el marco del párrafo 2 del artíc ulo III es la exención del pago del IVA en favor de 
los revendedores de cigarrillos nacionales y la im posición del IVA a los revendedores de cigarrillos 
importados cuando éstos no cumplen las condiciones prescritas para obtener las bonificaciones por el 
impuesto sobre los insumos necesarias para benefi ciarse de una carga nula en concepto de IVA.139 
109. Sobre la base de esta interpretación de la me dida de Tailandia, nos ocupamos ahora de la 
apelación de Tailandia contra la constatación formul ada por el Grupo Especial en relación con la 
primera frase del párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994. 
                                                      
137 Comunicación del apelante presentada  por Tailandia, párrafos 74 y 75. 
138 En el análisis que realizó en el marco del párrafo 2 del artículo III, el Grupo Especial identificó las 
disposiciones de la legislación tailandesa que especifican las condiciones para obtener una bonificación por el impuesto sobre los insumos.  El Grupo Especial consid eró que un revendedor de cigarrillos importados estaría 
sujeto al IVA si no cumplimentaba adecuadamente y presentaba el formulario Por.Por.30, o no presentaba, 
como se especifica en el artículo 82/5 1) y 2) del Códi go de Recaudación Tributaria  de Tailandia, una factura 
fiscal completa y exacta con respecto a una transacción.  El Grupo Especial declar ó también que no podría 
obtenerse la bonificación por el impuesto sobre los insumo s si no se cumplían determinadas prescripciones en 
materia de declaración y mantenimiento de registros o las condiciones especificadas en el artículo 82/5 del 
Código de Recaudación Tributaria de Tailandia.  (Informe del Grupo Especial, párrafo 7.634)  En cambio, 
observamos que, al examinar la alegación formulada por Filipinas al amparo del párrafo 4 del artículo III, el 
Grupo Especial evaluó diversas prescripciones administ rativas además de las pres cripciones relativas al 
formulario Por.Por.30, pero no examinó las condiciones especificadas en el artículo 82/5 del Código de 
Recaudación Tributaria de Tailandia. 
139 Véase supra , párrafo 94.  WT/DS371/AB/R 
 Página 51 
 
 
  110. El artículo III del GATT de 1994 titulado "Trato  nacional en materia de tributación y de 
reglamentación interiores" establece obligaciones que impiden a los Miembros aplicar impuestos 
interiores y medidas reglamentarias de manera que se proteja la producción nacional.  De esa forma, 
las diversas disposiciones del artículo III sirven para  garantizar que los Miembros faciliten para los 
productos importados unas condiciones de competencia iguales a las de los productos nacionales en su mercado interior.
140 
111. La primera frase del párrafo 2 del artículo III dispone lo siguiente: 
Los productos del territorio de todo Miembro importados en el de 
cualquier otro Miembro no estarán sujetos, directa ni indirectamente, 
a impuestos interiores u otras cargas interiores, de cualquier clase que 
sean, superiores a los aplicados, directa o indirectamente, a los productos nacionales similares. 
112. En consecuencia, la primera frase del párrafo 2 del artículo III prohíbe la imposición a los 
productos importados de impuestos interiores u otras cargas interiores discriminatorios en 
comparación con los aplicados a productos nacionales similares.  La apelación de Tailandia exige que 
analicemos dos cuestiones:  si la medida de Taila ndia está comprendida en el ámbito de aplicación de 
la primera frase del párrafo 2 del artículo III y, en caso afirmativo, si los impuestos o cargas aplicados 
a los productos importados de conformidad con esa medida son "superiores" a los aplicados a los 
productos nacionales similares.  La primera frase del párrafo 2 del artículo III se refiere a situaciones en las que los productos importados y los productos nacionales similares están  sujetos "directa [o] 
indirectamente" a impuestos interiores u otras cargas interiores "de cualquier clase que sean".  De esa 
formulación se desprende que la disposición es aplicable a una amplia gama de medidas.
141  En lo que 
respecta a la prescripción de que esos impuestos o cargas no sean "superiores", el Órgano de Apelación ha aclarado que la constatación de incomp atibilidad con la primera frase del párrafo 2 del 
artículo III no se basa en el "criterio de los efectos  sobre el comercio", y que por escasa que sea la 
cuantía en que el impuesto sea "superior", esa cuantía es excesiva.
142  A los efectos de nuestro examen 
de la apelación formulada por Tailandia, una medida que sujete a los productos a impuestos interiores 
u otras cargas interiores puede ser examinada en el  marco de la primera frase del párrafo 2 del 
artículo III del GATT de 1994.  Si la medida en  cuestión sujeta a los productos importados a 
impuestos o cargas superiores a los aplicados a los productos nacionales simila res, dicha medida será 
incompatible con la primera frase del párrafo 2 del artículo III. 
                                                      
140 Informe del Órgano de Apelación, Japón - Bebidas alcohólicas II , páginas 19-22.  Véanse también 
el informe del Órgano de Apelación, Corea - Bebidas alcohólicas , párrafos 119 y 127 y los informes del Órgano 
de Apelación, China - Partes de automóviles , párrafo 161. 
141 Informe del Órgano de Apelación, Canadá - Publicaciones , página 22. 
142 Informe del Órgano de Apelación, Japón - Bebidas alcohólicas II , páginas 27 y 28. WT/DS371/AB/R 
Página 52  
 
  113. Tailandia aduce que, dado que la medida de que se trata se refiere únicamente a 
prescripciones administrativas y a las consecuenci as financieras del incumplimiento de dichas 
prescripciones, debería haber sido evaluada por el  Grupo Especial con base en el párrafo 4 del 
artículo III del GATT de 1994 y no en el párrafo  2 de ese artículo.  Según Tailandia, ni las 
prescripciones administrativas relativas a la recau dación de los impuestos ni las consecuencias 
derivadas del incumplimiento de esas prescripciones están sujetas a las disciplinas del párrafo 2 del 
artículo III, "aunque el incumplimiento de es as prescripciones administrativas pueda tener 
consecuencias financieras para un producto importado".
143  Filipinas aduce que el Grupo Especial 
constató acertadamente que la medida de Tailandia está comprendida en el ámbito de aplicación del 
párrafo 2 del artículo III. 
114. Hemos explicado ya que no aceptamos la calificación de prescripciones administrativas que 
hace Tailandia de la medida impugnada por Filipinas y cuya incompatibilidad con el párrafo 2 del 
artículo III constató el Grupo Especial.  Por las razones antes expuestas, no aceptamos la tesis de 
Tailandia de que la medida en litigio no se refier e a las cargas fiscales impuestas respectivamente a 
los cigarrillos importados y nacionales.  La me dida de Tailandia sujeta a los revendedores de 
cigarrillos importados al pago del IVA cuando no cu mplen las condiciones prescritas para obtener las 
bonificaciones por el impuesto sobre los insumos ne cesarias para beneficiarse de una carga nula en 
concepto de IVA.  El cumplimiento de esas c ondiciones tiene, por tanto, una consecuencia directa 
para el monto de la obligación fiscal impuesta a los cigarrillos importados.  A la inversa, en virtud de 
la exención total del IVA, los revendedores nunca estarán obligados al pa go del IVA con respecto a 
sus ventas de cigarrillos nacionales.  En consecuenci a, coincidimos con el Grupo Especial en que la 
medida de Tailandia afecta a la obligación fiscal  impuesta respectivamente a los cigarrillos 
importados y a los cigarrillos nacionales similares y rechazamos, por tanto, la alegación de Tailandia 
de que la medida consiste en prescripciones administ rativas que no están sujetas a las disciplinas de la 
primera frase del párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994.144 
                                                      
143 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 71. 
144 Señalamos que aun en el caso de que una me dida en litigio se re duzca a prescripciones 
administrativas, no excluimos la posibilidad de que esas prescripciones puedan tener influencia en la carga fiscal impuesta respectivamente a los productos importados y a los productos nacionales similares, y estén en 
consecuencia sujetas a lo dispuesto en el párrafo 2 del artículo III.  Aunque Tailandia puede tener razón al 
afirmar que en anteriores informes en el marco de la OMC se han examinado medidas consistentes en "prescripciones administrativas relativas a la venta de  productos importados" en el marco del párrafo 4 del 
artículo III (comunicación del apelante pr esentada por Tailandia, párrafo 69), ese hecho, en nu estra opinión, no 
demuestra que esas mismas medidas, o determinados asp ectos de ellas, no puedan ser examinadas también de 
conformidad con el párrafo 2 del artículo III si sujetan a los productos importados y a los productos nacionales 
similares a impuestos interiores u otras cargas in teriores.  (Véase el informe del Grupo Especial, Argentina - 
Pieles y cueros , párrafo 11.143 (donde se constata que las medidas administrativas relativas al pago anticipado  WT/DS371/AB/R 
 Página 53 
 
 
  115. Tailandia aduce también que, aun en el caso de que fuera procedente examinar la medida 
tailandesa en el marco del párrafo 2 del artículo III, el Grupo Especial erró al constatar que Tailandia 
actuó de manera incompatible con dicha disposic ión.  Tailandia sostiene que solicitar a los 
revendedores que completen "formalidades administrativas"145 para obtener las bonificaciones por el 
impuesto sobre los insumos necesarias para benefici arse de una carga nula en concepto de IVA no 
puede ser incompatible con las normas de la OMC.  Añade que ninguna de las seis situaciones 
enunciadas en el artículo 82/5 del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia146 corresponde a 
una situación en la que sea posible denegar a un revendedor una bonificación por el impuesto sobre 
los insumos basada en una compra efectiva y legítima de  cigarrillos para la reventa.  Por el contrario, 
Filipinas aduce que el hecho de que los revendedor es de cigarrillos importados no puedan obtener una 
bonificación por el impuesto sobre los insumos es consecuencia jurídica del marco reglamentario 
establecido por Tailandia.  Según Filipinas, los revendedores de cigarrillos nacionales nunca están 
sujetos a esa consecuencia porque están automáticame nte exentos del pago del IVA sobre las ventas 
de esos cigarrillos. 
116. Tailandia no cuestiona que los revendedores de  cigarrillos importados queden obligados a 
pagar el IVA cuando no cumplen las condiciones pa ra obtener una bonificación por el impuesto sobre 
los insumos147, ni que una medida que lleve aparejado el peligro de aplicación de impuestos 
superiores pueda dar lugar a una  infracción de la primera fra se del párrafo 2 del artículo III148, sino 
que aduce que el hecho de exigir a los revende dores que cumplan prescripciones administrativas con 
respecto al IVA no supone un riesgo relacionado con el cálculo de la carga fiscal, por lo que no puede 
dar lugar a una infracción del párrafo 2 del artícul o III.  No obstante, a nuestro juicio, de una 
concepción adecuada de la medida de Tailandia se d esprende claramente que lo que da lugar a una 
carga fiscal diferente no es la simple imposición de prescripciones administrativas, sino el hecho de 
que únicamente los revendedores de cigarrillos impor tados quedarán obligados a pagar el IVA como 
consecuencia de no poder acreditar el impuesto sobr e los insumos.  Los revendedores de cigarrillos 
importados están sujetos al pago del IVA en dete rminadas circunstancias definidas en la legislación 
tailandesa, en tanto que los revendedores de ciga rrillos nacionales no lo est án, debido a que están 
totalmente exentos del IVA.  Sobre la base de esta interpretación de la medida, coincidimos, por tanto, 
con el Grupo Especial en que Tailandia sujeta a los cigarrillos importados a impuestos interiores 
                                                                                                                                                                     
del impuesto "reúnen las condiciones necesarias para ser consideradas medidas fiscales [que] pueden ser 
evaluadas de conformidad con el párrafo 2 del artículo III")) 
145 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 91. 
146 Véase supra , párrafo 93. 
147 Comunicación del apelante presentada por Tailandia,  párrafo 97.  Véase también las respuestas de 
Tailandia a las preguntas 137 y 138 del Grupo Especial. 
148 Comunicación del apelante presentada por Tailandia,  párrafos 80-82 (donde se hace referencia al 
informe del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Tabaco , párrafo 97). WT/DS371/AB/R 
Página 54  
 
  superiores a los aplicados a los cigarrillos nacional es similares en el sentido de la primera frase del 
párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994. 
117. Tailandia argumenta también que el comportamien to de los particulares en relación con la 
medida impugnada no puede servir de base para est ablecer la existencia de una infracción del 
párrafo 2 del artículo III.  Segú n Tailandia, un sistema de compensación del impuesto sobre los 
insumos y el impuesto sobre el producto no puede calificarse de incompatible con las normas de la 
OMC "simplemente porque se obligue a los par ticulares a cumplir determinadas prescripciones 
administrativas", o porque obligue a los revendedor es "a limitar las reclamaciones de bonificaciones 
por el impuesto sobre los insumos a las compras efectivas y legítimas" de cigarrillos.
149  Tailandia 
adujo en la audiencia que los revendedores de ci garrillos importados sólo adeudarán el IVA cuando 
no hayan realizado compras legítimas de cigarrill os o incurran en errores en su declaración 
del IVA.150  Sobre la base de las constataciones del Grupo Especial en relación con el funcionamiento 
de la medida de Tailandia, no nos parece claro que  las situaciones en las que los revendedores de 
cigarrillos importados quedarán obligados a pagar el I VA se limiten a las indicadas por Tailandia.  En 
todo caso, no consideramos que la medida de Tailandia excluya una constatación de incompatibilidad 
con el párrafo 2 del artículo III por el hecho de  que los revendedores de ci garrillos importados puedan 
adoptar medidas para evitar la im posición del pago del IVA.  A nuest ro juicio, la posibilidad de esa 
línea de acción no afecta a la evaluación jurídica de  si, con arreglo a la legislación tailandesa, los 
cigarrillos importados están sujetos a impuestos in teriores u otras cargas interiores superiores a los 
aplicados a los cigarrillos nacionales.  Como he mos explicado, la medida de Tailandia prevé 
circunstancias en las que los revendedores de cigarri llos importados estarán sujetos al pago del IVA, a 
lo que los revendedores de cigarrillos nacionales nun ca estarán sujetos.  A este respecto, hacemos 
nuestra la remisión del Grupo Especial al asunto Corea - Diversas medidas que afectan a la carne 
vacuna , en el que el Órgano de Apelación declaró, en el  contexto de su análisis relativo al párrafo 4 
del artículo III, que "la intervención de algún elem ento de opción privada no exime a Corea de 
responsabilidad en virtud del GATT de 1994 por el  resultante establecimiento de condiciones de 
competencia menos favorables para el producto  importado que para el producto nacional".151 
118. Discrepamos también de la suge rencia de Tailandia de que la constatación del Grupo Especial 
limitaría la capacidad de los Miembros de la OMC para asegurar una administración adecuada de sus 
regímenes fiscales.152  Reiteramos que el Grupo Especial no consideró que la medida de Tailandia 
                                                      
149 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 90. 
150 Respuestas de Tailandia a las pregunt as formuladas en la audiencia. 
151 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.637 (donde se cita el informe del Órgano de Apelación, 
Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna , párrafo 146). 
152 Comunicación del apelante presentada por Tailandia, párrafos 96, 97 y 104.  WT/DS371/AB/R 
 Página 55 
 
 
  fuera incompatible con la primera frase del pá rrafo 2 del artículo III porque ésta prescribiera 
condiciones para obtener las bonificaciones fi scales, sino porque esas condiciones se aplicaban 
únicamente a los revendedores de cigarrillos impor tados, y las bonificaciones fiscales "no compensan 
de manera automática e irrevocable en todos lo s casos las obligaciones fi scales correspondientes a 
[esos revendedores]".153  Los Miembros de la OMC tienen liber tad para "administrar y recaudar los 
impuestos interiores como consideren conveniente",  siempre que lo hagan "en conformidad con el 
párrafo 2 del artículo III".154  La imposición de prescripciones jurídicas que dan lugar a una obligación 
fiscal respecto de los productos importados cu ando los revendedores no cumplen las condiciones 
prescritas necesarias para evitar esa obligación, pero que nunca dan lugar a una obligación fiscal en el 
caso de los productos nacionales similares, es incomp atible con las prescripciones de la primera frase 
del párrafo 2 del artículo III. 
119. Por las razones precedentes,  confirmamos  la constatación del Grupo Especial, formulada en el 
párrafo 8.3 b) de su informe, según la cual Taila ndia actúa de manera incompatible con la primera 
frase del párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994 al  sujetar a los cigarrillos importados a una carga 
en concepto de IVA superior a la aplic ada a los cigarrillos nacionales similares.155 
D. Párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994  
120. Tailandia apela contra la constatación del Grupo Especial de que: 
... en relación con la exención del IVA para los revendedores de 
cigarrillos nacionales, Tailandia actuó de manera incompatible con el párrafo 4 del artículo III al sujetar los cigarrillos importados a un trato menos favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales 
similares mediante la imposici ón a los revendedores de cigarrillos 
importados de prescripciones administrativas adicionales en relación con la obligación de pagar el IVA.
156 
121. La constatación del Grupo Especial en rel ación con el párrafo 4 del artículo III del GATT 
de 1994 se refería a la exención de los tres conjunt os de prescripciones administrativas relacionadas 
con el IVA para los revendedores de cigarrillos na cionales y la imposición de esas prescripciones 
administrativas a los revendedores de cigarrillos impor tados.  Esos tres conjuntos de prescripciones 
administrativas consisten en:  i) prescripciones relati vas al formulario Por.Por.30;  ii) prescripciones 
                                                      
153 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.644. 
154 Informe del Grupo Especial, Argentina - Pieles y cueros , párrafo 11.144.  El Grupo Especial declaró 
que Tailandia no hizo valer el artículo XX como defensa frente a la supuesta infracción del párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994.  (Informe del Grupo Especial, párrafo 7.642) 
155 Véase también el Informe del Grupo Especial, párrafo 7.644. 
156 Informe del Grupo Especial, párrafo 8.3 c);  véase también el párrafo 7.738. WT/DS371/AB/R 
Página 56  
 
  en materia de declaración y mantenimiento de registros;  y iii) penalizaciones y sanciones.
157  
Denominamos colectivamente a esas prescripciones "prescripciones administrativas adicionales". 
122. Tailandia expone tres razones distintas para revo car la constatación del Grupo Especial en 
relación con el párrafo 4 del artículo III.  En primer lugar, aduce que el análisis del "trato no menos 
favorable" realizado por el Grupo Especial fue insu ficiente, desde el punto de vista jurídico, para 
respaldar la constatación de que Tailandia actuó de  manera incompatible con el párrafo 4 del 
artículo III.  En segundo lugar, alega que el Grupo Especial incurrió en error al aceptar una prueba 
presentada en una etapa avanzada del procedimie nto -la Prueba documental 289 de Filipinas- y 
basarse en ella, por lo que violó el artículo 11 del ESD, vulneró derechos de Tailandia relacionados 
con el debido proceso e infringió el párrafo 15 del Procedimiento de trabajo del Grupo Especial.  En 
tercer lugar, alega que, dado que no hizo un análisis  jurídico correcto de la defensa de Tailandia al 
amparo del apartado b) del artíc ulo XX del GATT de 1994, el Grupo Especial "privó efectivamente" a 
Tailandia de la oportunidad de justificar las prescripciones administrativas adicionales necesarias para lograr la observancia de la le gislación tailandesa en materia de IVA.  Procedemos a analizar 
sucesivamente esas cuestiones. 
1. Párrafo 4 del artículo III:  "trato no menos favorable" 
123. En su apelación contra la constatación del Gr upo Especial de que los cigarrillos importados 
reciben un trato menos favorable que el concedid o a los cigarrillos nacionales similares, Tailandia 
aduce que las diferencias de trato no son necesariamente incompatibles con el párrafo 4 del 
artículo III, "siempre que el trato otorga do por la medida no sea 'menos favorable'"158 y que la 
determinación de la existencia  de un trato menos favorable " no puede apoyarse en una simple 
afirmación , sino que debe fundamentarse en un análisis cuidadoso de la medida impugnada y de sus 
repercusiones en el mercado".159  Sin embargo, según Tailandia, el Grupo Especial basó su 
constatación en una "simple afirmación"160 o en la "posibilidad teórica"161 de que las diferencias de 
trato constatadas por el Grupo Especial " podían  afectar a los costos y podrían afectar  a la posición 
competitiva" de los cigarrillos importados.162  Tailandia añade que el Grupo Especial no realizó 
                                                      
157 Véase, supra , sección IV.B.2. 
158 Comunicación del apelante presentada por Tailandia,  párrafo 122 (donde se  cita el informe del 
Órgano de Apelación, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna , párrafo 135). 
159 Comunicación del apelante presentada por Tailandia,  párrafo 125 (donde se  cita el informe del 
Órgano de Apelación,  Estados Unidos - EVE (párrafo 5 del artículo 21 - CE) , párrafo 215).  (las cursivas son de 
Tailandia) 
160 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 142. 
161 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 120. 
162 Comunicación del apelante presentada por Tailandia,  párrafo 120.  (las cursivas son de Tailandia)  WT/DS371/AB/R 
 Página 57 
 
 
  "ningún  análisis significativo"163 de la forma en que las diferencias de trato podrían, en la práctica, 
incrementar los costos o en que las medidas en litigio "limitaban" o "restringían" las opciones al 
alcance de los comerciantes de una manera que af ectara a las condiciones de competencia para los 
revendedores de cigarrillos importados.164 
124. En respuesta a lo anterior, Filipinas sostiene  que un trato es menos favorable si no asegura 
"una igualdad de oportunidades efectiva"165 entre los productos importados y los productos nacionales 
y que esa igualdad de oportunidades se altera  si la reglamentación gubernamental no es 
"perfectamente neutral".166  Afirma que, cuando la reglam entación gubernamental sujeta a los 
productos importados a cargas que no se imponen a los productos nacionales similares, el trato dado a 
los productos importados y a los productos nacionales si milares es desigual y, en consecuencia "'en sí 
mismo menos favorable' para  los productos importados".167  Sobre esta base, el Grupo Especial 
constató acertadamente que, dado que los revendedo res de cigarrillos importados tienen que cumplir 
tres tipos de prescripciones administrativas adici onales que no se aplican en el caso de los 
revendedores de cigarrillos nacionales, el trato c oncedido a los cigarrillos importados fue "en sí 
mismo menos favorable".168  Filipinas añade que, aunque no tenía necesidad de hacerlo, el Grupo 
Especial trató de confirmar además su constat ación de existencia de un trato menos favorable 
examinando la forma en que las prescripciones admi nistrativas adicionales de Tailandia alteraron la 
igualdad de las condiciones de competencia en el mercado tailandés.  El Grupo Especial examinó las 
pruebas de la elasticidad de los precios y las pa utas de alternancia y constató que hay una estrecha 
relación de competencia entre los cigarrillos naciona les e importados en el mercado tailandés, por lo 
que las prescripciones administrativas adicionales pueden repercutir negativ amente en la posición 
competitiva de los cigarrillos importados.  Filipinas d estaca que la relación que puede haber entre las 
prescripciones administrativas adicionales y los cost os de explotación de las empresas afecta a la 
igualdad de las condiciones de competencia. 
125. Comenzamos nuestro análisis con el texto del párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994, 
que, en la parte pertinente, dispone lo siguiente: 
                                                      
163 Comunicación del apelante presentada por Tailandia,  párrafo 135.  (las cu rsivas figuran en el 
original) 
164 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 140. 
165 Comunicación del apelado presentada por Filipinas, párrafo 121 (donde se cita, entre otros, el 
informe del Grupo Especial,  Canadá - Automóviles , párrafos 10.78 y 10.84). 
166 Comunicación del apelado presenta da por Filipinas, párrafo 123. 
167 Comunicación del apelado presentada por Filipinas , párrafo 129 (donde se  hace referencia al 
informe del Órgano de Apelación,  Estados Unidos - Artículo 211 de la Ley de Asignaciones , párrafo 265). 
168 Comunicación del apelado presentada por Filipinas , párrafo 137 (donde se  hace referencia al 
informe del Órgano de Apelación,  Estados Unidos - Artículo 211 de la Ley de Asignaciones , párrafo 265). WT/DS371/AB/R 
Página 58  
 
  Los productos del territorio de t odo Miembro importados en el 
territorio de cualquier otro Mi embro no deberán recibir un trato 
menos favorable que el concedido a los productos similares de origen 
nacional, en lo concerniente a cualquier ley, reglamento o 
prescripción que afecte a la venta, la oferta para la venta, la compra, 
el transporte, la distribución y el uso de estos productos en el 
mercado interior. 
126. El párrafo 4 del artículo III forma parte de l marco general establecido en ese artículo con 
el fin de que los Miembros otorguen para los productos importados unas condiciones de competencia 
iguales a las de los productos nacionales.
169  El párrafo 4 del artículo III se rige por el principio 
general establecido en el párrafo 1 de ese artículo,  según el cual las medidas internas no deberían 
aplicarse de manera que se proteja la producción nacional.170  En el contexto del párrafo 4 del artículo 
III significa que, si existe un trato menos favorab le de los productos importados, se protege la 
producción nacional.171 
127. Para establecer la existencia de una incompa tibilidad con el párrafo 4 del artículo III debe 
demostrarse que concurren tres elementos:  i) que los productos importados y nacionales son "productos similares";  ii) que la medida en cues tión es una ley, reglamento o prescripción que afecte 
a la venta, la oferta para la venta, la compra, el transporte, la distribución y el uso de estos productos;  
y iii) que los productos importados reciben un trato menos favorable que el concedido a los productos 
similares de origen nacional.
172  La apelación de Tailandia se refi ere únicamente a la constatación del 
Grupo Especial acerca del tercer elemento, es decir al  criterio relativo al trat o no menos favorable del 
párrafo 4 del artículo III.173 
128. El Órgano de Apelación ha interpretado en ante riores diferencias la expresión "trato no menos 
favorable" del párrafo 4 del artículo III.  En Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna , 
el Órgano de Apelación explicó que, al evaluar si se ha dado o no a los productos importados un trato 
menos favorable, hay que examinar si la medida en litigio "modifica las condiciones de competencia  
                                                      
169 Véase el informe del Órgano de Apelación, Japón - Bebidas alcohólicas II , página 20. 
170 Véase el informe del Órgano de Apelación, Japón - Bebidas alcohólicas II , página 22. 
171 Véase el informe del Órgano de Apelación, CE - Amianto , párrafo 100. 
172 Informe del Órgano de Apelación, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna , 
párrafo 133. 
173 El Grupo Especial constató que los cigarrillos importados de las marcas Marlboro  y L&M  son 
"similares" a los cigarrillos nacionales tailandeses en el se ntido del párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994.  
(Informe del Grupo Especial, párrafo 7.662)  De form a análoga, constató que pod ía considerarse que la 
reglamentación tailandesa en litigio correspondiente a las prescripciones administrativas adicionales afectaba a 
la venta interna de cigarrillos importados en el sentido del párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994.  ( Ibid., 
párrafo 7.665)  Ninguna de esas constataciones ha sido objeto de apelación.  WT/DS371/AB/R 
 Página 59 
 
 
  en el mercado pertinente en detrimento de los productos importados".174  El Órgano de Apelación 
declaró también que "[u]na difere ncia formal de trato entre los productos importados y los productos 
nacionales similares no es... ni necesaria ni suficien te para demostrar una infracción del párrafo 4 del 
artículo III".175  En consecuencia, el mero hecho de que un Miembro establezca distinciones 
reglamentarias entre los productos importados y los productos nacionales similares no es, en sí 
mismo, concluyente para determinar si se concede a los productos importados un trato menos 
favorable en el sentido del párrafo 4 del artículo III176, sino que lo que es pertinente es si esas 
diferencias reglamentarias distorsionan las condi ciones de competencia en detrimento de los 
productos importados.  En tal caso, el trato diferent e será un trato "menos favorable" en el sentido del 
párrafo 4 del artículo III. 
129. El análisis de si se concede a los producto s importados un trato menos favorable exige un 
examen cuidadoso que debe "basarse en un análisis  detallado del 'sentido y efecto fundamentales de la 
medida misma'"177, con inclusión de las consecuencias de la medida de que se trate para las 
condiciones de competencia entre los productos impor tados y los productos nacionales similares.  No 
es necesario que este análisis se base en datos empí ricos sobre los efectos reales de la medida en 
litigio en el mercado interno del Miembro de que se trate.  Por supuesto, no hay nada que impida a un 
Grupo Especial tener en cuenta esos da tos relativos a los efectos reales. 
130. Las consecuencias de la medida impugnada pa ra la igualdad de las condiciones de 
competencia son, ante todo, las que se desprende n del diseño, la estructura y el funcionamiento 
previsto de la medida.  Por ejemplo, cuando el ordenamiento jurídico de un Miembro aplica un mismo 
régimen reglamentario a los productos importados y a los productos nacionales similares, con la única 
diferencia de que se impone una prescripción adicional únicamente a los productos importados, la 
existencia de esa prescripción adicional puede cons tituir un indicio significativo de que se concede a 
los productos importados un trato menos favorable.  No obstante, dado que el examen de si se 
concede un trato menos favorable a los productos importados "no puede apoyarse en una simple 
afirmación"178, un análisis detallado de la medida en liti gio requerirá normalmente que se identifiquen 
o expliquen aún más sus consecuencias para l as condiciones de competencia para que esas 
                                                      
174 Informe del Órgano de Apelación, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna , 
párrafo 137.  (las cursivas figuran en el original)   
175 Informe del Órgano de Apelación,  Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna , 
párrafo 137. 
176 Informe del Órgano de Apelación, CE - Amianto , párrafo 100. 
177 Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - EVE (párrafo 5 del artículo 21 - CE) , 
párrafo 215 (donde se cita el informe del Órgano de Apelación, Corea - Diversas medidas que afectan a la 
carne vacuna , nota 44 del párrafo 142). 
178 Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - EVE (párrafo 5 del artículo 21 - CE) , 
párrafo 215. WT/DS371/AB/R 
Página 60  
 
  consecuencias respalden adecuadamente la constataci ón de que existe un trato menos favorable en el 
sentido del párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994. 
131. El Grupo Especial constató que las prescripciones administrativas adicionales impuestas 
únicamente a los revendedores de cigarrillos impor tados "podría[n] afectar" negativamente a las 
condiciones de competencia de los cigarrillos importados.
179  En su análisis, el Grupo Especial 
observó en primer lugar que en diferencias anteri ores se ha constatado que un simple régimen de 
autorización administrativa180, un régimen de distribución distinto181, o la mera posibilidad de que los 
nacionales no estadounidenses tengan que defe nder reclamaciones sobre patentes en dos 
jurisdicciones en lugar de sólo en una182 constituyen todas ellas "carg as administrativas adicionales" 
que conllevan un trato menos favorable.183  El Grupo Especial observó a continuación que las cuotas 
respectivas de mercado de los cigarrillos importados  y nacionales en el mercado tailandés y un estudio 
econométrico presentado por Filipinas ponen de manifiesto la existencia de cierto grado de elasticidad 
en los precios, así como pautas de alternancia, lo  que el Grupo Especial consideró que sería otra 
indicación de que las prescripciones administrativas adicionales "puede[n] repercutir" negativamente 
en la posición competitiva de los cigarr illos importados en el mercado tailandés.184  Además, el Grupo 
Especial argumentó que, dado que  puede haber una relación entre las cargas asociadas a las 
prescripciones administrativas ad icionales y los costos de explotación de los proveedores de 
cigarrillos importados, ello podría limitar las oportunidades comerciales para los cigarrillos 
importados en la medida en que los proveedores de cigarrillos trataran de reducir costos evitando las 
reventas de cigarrillos importados.185 
132. En apelación, Tailandia sostiene que el Grupo Es pecial incurrió en error y aplicó un criterio 
erróneo en relación con el trato menos favorable, po rque su constatación se basó en la "posibilidad 
teórica" de que "las diferencias podían afectar a los costos y podrían afectar negativamente  a la 
posición competitiva de los cigarrillos importados"186, y que el Grupo Especial no realizó ningún 
análisis significativo de las consecuencias de la medi da en el mercado, ni de la forma en que las 
                                                      
179 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.734. 
180 Informe del Grupo Especial, párr afo 7.732 (donde se hace referencia  al informe del Grupo Especial, 
Canadá - Exportaciones de trigo e importaciones de grano , párrafos 6.184-6.213). 
181 Informe del Grupo Especial, párr afo 7.732 (donde se hace referencia al informe del Órgano de 
Apelación, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna , párrafos 143-151 y al informe del Grupo 
Especial del GATT, Estados Unidos - Bebidas alcohólicas y derivadas de la malta,  párrafos 5.32 y 5.35). 
182 Informe del Grupo Especial, párrafos 7.730 y 7.732 (donde se hace referencia al informe del Órgano 
de Apelación, Estados Unidos - Artículo 211 de la Ley de Asignaciones , párrafo 265). 
183 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.732. 
184 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.735. 
185 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.736. 
186 Comunicación del apelante presentada por Tailandia,  párrafo 120.  (las cu rsivas figuran en el 
original)  WT/DS371/AB/R 
 Página 61 
 
 
  diferencias afectan a la posición competitiva de los cigarrillos importados.  Aunque no refuta la 
constatación del Grupo Especial de que las prescripciones administrativas adicionales se imponen 
únicamente a los revendedores de cigarrillos importados187, Tailandia manifiesta que esas 
prescripciones suponen diferencias de trato "leves"188 o "muy pequeñas"189, y aduce que "el derecho a 
tratar de modo diferente a los productos importados puede incluir el derecho a imponer prescripciones 
adicionales o más complicadas siempre que no supongan un trato 'menos favorable'".190 
133. Observamos que las "diferencias" reglamentarias en litigio tienen su origen en el hecho de 
que los revendedores de cigarrillos importados están sujetos al cumplimiento de las prescripciones 
administrativas adicionales, de las que están exen tos los revendedores de cigarrillos nacionales.  En 
consecuencia, en el presente caso la única dife rencia en cuanto al trato concedido por la 
reglamentación radica en las prescripciones que se aplican únicamente  a los cigarrillos importados.  El 
propio hecho, no controvertido, de que los reve ndedores de cigarrillos importados estén sujetos a 
determinadas prescripciones administrativas, y los re vendedores de los cigarrillos nacionales similares 
no lo estén, constituye un indicio significativo de que se concede a los cigarrillos importados un trato 
menos favorable. 
134. En lo que respecta al criterio relativo al trato menos favorable a que se refiere el párrafo 4 del 
artículo III, observamos que, en su comunicación en  calidad de tercero, Australia manifiesta su 
preocupación por el empleo que el Grupo Especial parece hacer del criterio basado en que la medida 
en litigio "puede modificar" las condiciones de competencia en detrimento de los productos 
importados.  Australia aduce que anteriores grupos  especiales han aplicado un criterio jurídico 
más riguroso con respecto al trato menos favorable, en concreto, si "cabe prever razonablemente"191 o 
"es más que probable"192 que una medida modifique desf avorablemente las condiciones de 
competencia.  No obstante, a nuestro juicio, un  análisis del trato menos favorable no tiene que 
circunscribirse a la evaluación del grado de probabilidad de que se produzca una repercusión 
desfavorable en las condiciones de competencia;  por el  contrario, el análisis en el marco del párrafo 4 
del artículo III debe comenzar por un examen deta llado de la medida en litigio, con inclusión del 
diseño, estructura y funcionamiento previsto de la  misma.  Ese examen puede perfectamente incluir 
                                                      
187 Tailandia confirmó en la audiencia que sólo im pugna en apelación la base probatoria de la 
constatación del Grupo Especial de que los revendedores de cigarrillos importados no están obligados a declarar 
las reventas de cigarrillos nacionales en el formulario Por.Por.30.  Nos ocupamos más adelante de esa cuestión 
en el contexto de la alegación formulada por Tailandia al amparo del artículo 11 del ESD. 
188 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 135. 
189 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 137. 
190 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 129. 
191 Comunicación presentada por Austra lia en calidad de tercero, párraf o 26 (donde se cita el informe 
del Grupo Especial, China - Publicaciones y productos audiovisuales , párrafo 7.1471). 
192 Comunicación presentada por Austra lia en calidad de tercero, párraf o 27 (donde se cita el informe 
del Grupo Especial, India - Automóviles , párrafo 7.201). WT/DS371/AB/R 
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  -aunque no se exige- una evaluación de la medida impugnada a la luz de las pruebas relativas a los 
efectos reales de la medida en el mercado.  En todo caso, es necesario que haya siempre una relación 
auténtica entre la medida en litigio y su repercusi ón desfavorable en las oportunidades de competencia 
de los productos importados frente a los producto s nacionales similares para que esa repercusión 
pueda respaldar la constatación de que se c oncede a los productos importados un trato menos 
favorable. 
135. Además, no coincidimos con Tailandia en que la utilización de los términos puede/podría 
ponga de manifiesto que el Grupo Especial se basó únicamente en una "posibilidad teórica", lejana y 
no fundamentada, de que las diferencias en cuanto al trato reglamentario afecten a las condiciones de 
competencia de los cigarrillos impor tados para constatar la existencia  de un trato menos favorable.  El 
Grupo Especial se remitió al informe del Órgano de Apelación en Estados Unidos - EVE (párrafo 5 
del artículo 21 - CE)  para destacar que no es necesario que el examen de si una medida implica un 
trato menos favorable "se base en los efectos reales  en el mercado de la medida impugnada".
193  El 
Grupo Especial entendió que de esa declaración se despre nde que las repercusiones "que la medida en 
litigio tiene en el mercado pueden evaluarse atendiendo a sus efectos  potenciales  en las condiciones 
de competencia del producto importado de que se trate".194  Consideramos que, en el contexto de ese 
razonamiento, es evidente que los términos "puede /podría" y "efectos potenciales" tenían por objeto 
reflejar  el reconocimiento del Grupo Especial de que  no era necesario indagar los "efectos reales" de 
las prescripciones administrativas adicionales. 
136. Además, observamos que el Grupo Especial efectivamente  identificó otras consecuencias de 
las prescripciones administrativas adicionales en el mercado tailandés que afectan a la posición 
competitiva de los cigarrillos importados y nacionales.  En particular, señaló que un estudio econométrico presentado por Filipinas indicaba que habí a "cierto grado de elasticidad en los precios, 
así como pautas de alternancia" entre cigarrillos im portados y nacionales, lo que era una indicación de 
que la imposición de prescripciones administrativas adic ionales "puede repercutir negativamente en la 
posición competitiva de [los cigarr illos importados] en el mercado".
195  En apelación, Tailandia alega 
                                                      
193 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.730 (donde se cita el informe del Órgano de Apelación,  
Estados Unidos - EVE (párrafo 5 del artículo 21 - CE) , párrafo 215).  (las cursivas figuran en el original) 
194 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.730.  (las cursivas figuran en el original) 
195 Informe del Grupo especial, párrafo 7.735.  Esta prueba fue aportada por Filipinas y consiste en un 
estudio hecho por un profesor de economía sobre la elasticidad cruzada en función del precio entre los 
cigarrillos importados y los nacionales en Tailandia entre 2007 y 2009.  En ese estudio se señalaba en particular 
que "el aumento estimado de la participación de los cigarrillos nacionales en el mercado tras un aumento del [precio de venta al por menor] relativo de los cigarrillos importados indica claramente que, para los 
consumidores tailandeses, los dos productos son sustitutos cercanos".  ( Ibid., párrafo 7.446 (donde se cita la 
Prueba documental 149 presentada por F ilipinas al Grupo Especial, página 9))  WT/DS371/AB/R 
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  que el propio Grupo Especial reconoció  que los datos "no [eran] uniformes".196  Además, añade que el 
análisis del trato no menos favorable en el marc o del párrafo 4 del artículo III presupone que los 
productos importados y nacionales se hayan considera do "similares" y, en consecuencia, los productos 
importados y nacionales objeto de un análisis en el  marco del párrafo 4 del artículo III siempre estarán 
"en 'algún' grado en una relación de competencia entre ellos".197 
137. Según entendemos, el Grupo Especial no reconoc ió que los datos econométricos que se le 
presentaron "no [fueran] uniformes", sino que se limitó  a tomar nota de la observación de Tailandia de 
que "las pautas de alternancia no son uniformes entre diferentes pares de marcas nacionales y 
extranjeras".198  Además, el Grupo Especial no incurrió en error al basarse en esos datos 
econométricos para llegar a su constatación de trat o menos favorable en el sentido del párrafo 4 del 
artículo III.  El Grupo Especial u tilizó esos datos simplemente para  confirmar  que las prescripciones 
administrativas adicionales pueden tener una reperc usión negativa en los cigarrillos importados en 
comparación con los cigarrillos nacionales, por cuan to esos productos están en una estrecha relación 
de competencia entre sí en el mercado tailandés.199  Como ejemplo concreto, el Grupo Especial 
consideró que la imposición de prescripciones administrativas adicionales únicamente a los 
revendedores de cigarrillos importados podría afect ar a las decisiones empresariales de los 
proveedores de cigarrillos, puesto que "puede entrañar  que a los costos de explotación de su empresa 
se agregue una carga administrativa", lo que a su  vez podría dar lugar a una modificación de las 
condiciones de competencia en detrimento de los cigarrillos importados.200  Aunque Tailandia critica 
esta declaración "somera" del Grupo Especial201, consideramos que éste tr ató simplemente de señalar 
que "los costos de explotación que podrían deri varse de las prescrip ciones administrativas 
adicionales" pueden afectar a las decisiones empresariales en un mercado en el que hay una estrecha competencia entre los productos de que se trata.
202  A nuestro juicio, era razonable que el Grupo 
Especial llegara a la conclusión de que el cumplimiento de las prescripciones administrativas 
adicionales supone ciertos costos que han de sopor tar los revendedores de cigarrillos importados y no 
                                                      
196 Comunicación del apelante presen tado por Tailandia, párrafo 114 (donde se cita el informe del 
Grupo Especial, nota 1299 del párrafo 7.735). 
197 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 132. 
198 Informe del Grupo Especial, nota 1299 al párrafo 7.735.   
199 En el párrafo 7.735 de su informe, el Grupo Especial declaró lo siguiente:  i) que el TTM tiene una 
participación del 78 por ciento en el mercado, y los cigarrillos importados, el 22 por ciento restante;  ii) que las 
pruebas econométricas presentadas por Filipinas indican que hay cierto grado de elasticidad en los precios, así 
como pautas de alternancia entre cigarrillos importados y nacionales;  y iii) que, "[a] nuestro juicio, ésta sería 
otra indicación de que imponer prescripciones administrati vas adicionales, aunque sean leves, únicamente a los 
cigarrillos importados puede repercutir negativamente en  la posición competitiva de dichos cigarrillos en el 
mercado". 
200 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.736. 
201 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 134. 
202 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.736. WT/DS371/AB/R 
Página 64  
 
  los revendedores de cigarrillos nacionales, teniendo en  cuenta, entre otras cos as, los datos económicos 
relativos al mercado. 
138. En consecuencia, no nos parecen convincentes los argumentos de Tailandia de que el Grupo 
Especial formuló su constatación "sin formular c onstataciones fácticas excepto para establecer la 
existencia de las prescripciones diferentes propiamente dichas".
203  El Grupo Especial evaluó 
determinadas consecuencias de esa s medidas en el mercado tailandés, refiriéndose a los datos 
econométricos que indicaban la existencia de una estrecha relación de competencia, y señalando que 
las prescripciones administra tivas adicionales suponen ciertos costos de explotación.204  Observamos 
que, aunque el Grupo Especial podría haber examin ado más detenidamente las consecuencias de la 
medida de Tailandia para las condiciones de compet encia, el simple hecho de que las prescripciones 
administrativas adicionales se impongan en el caso de  los cigarrillos importados y no en el de los 
cigarrillos nacionales similares constituye, por sí mi smo, un indicio significativo de que existe una 
modificación desfavorable de las condiciones de competencia en detrimento de los cigarrillos 
importados.  En consecuencia, consideramos que el análisis del Grupo Especial fue suficiente para 
sustentar su constatación de que las prescrip ciones administrativas adicionales modifican las 
condiciones de competencia en detrimento de los cigarrillos importados. 
139. Por último, Tailandia alega que el Grupo Especi al no analizó el argumento de Tailandia de 
que los revendedores de cigarrillos importados obtie nen determinadas "ventajas financieras" por razón 
de las prescripciones administrativas adicionales.205  En concreto, Tailandia aduce que los 
revendedores de cigarrillos importados pueden reclam ar "bonificaciones adicionales por el impuesto 
sobre los insumos respecto del IVA pagado por servi cios públicos, gastos administrativos y otros 
servicios utilizados en función de la proporción en tre sus ventas sujetas al IVA y sus ventas exentas 
del IVA".206  Sin embargo, observamos que Tailandia e xpuso ese argumento únicamente en respuesta 
a preguntas formuladas por el Grupo Especial después de la primera reunión sustantiva y en algunas 
otras ocasiones posteriores, y que no aportó pruebas para fundamentar su afirmación.  Por 
consiguiente, consideramos que la afirmación hecha por Tailandia en apelación de que el Grupo 
                                                      
203 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 119. 
204 Además, señalamos que otras constataciones de l Grupo Especial arrojan más luz sobre las 
consecuencias de las prescripciones administrativas adic ionales en el mercado taila ndés.  El Grupo Especial 
constató que el incumplimiento de la s prescripciones relativas al formular io Por.Por.30 y de las prescripciones 
en materia de declaración y mantenim iento de registros puede dar lugar a la denegación de las bonificaciones 
fiscales.  (Informe del Grupo Especial, párrafo 7.634)  Además, constató que los revendedores de cigarrillos 
importados pueden estar sujetos a determinadas penalizaci ones y sanciones en caso de incumplimiento de las 
prescripciones administrativas relacionadas con el IVA.  ( Ibid., párrafos 7.719 y 7.722)  Por el contrario, los 
revendedores de cigarrillos nacionales no soportan esos riesgos económicos. 
205 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 136. 
206 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 136.  WT/DS371/AB/R 
 Página 65 
 
 
  Especial debería haber prestado más atención a este argumento en su análisis sustantivo carece 
de base.207 
140. Por lo tanto, rechazamos la afirmación de Tailandia en apelación según la cual las 
constataciones del Grupo Especial y su "análisis del trato menos favorable son insuficientes desde el 
punto de vista jurídico para respaldar una cons tatación de infracción del párrafo 4 del artículo III"208 y 
constatamos , en consecuencia, que el Grupo Especial no incurrió en error al concluir, en el 
párrafo 7.738 de su informe, que Tailandia c oncede a los cigarrillos importados un trato menos 
favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales similares. 
2. Artículo 11 del ESD:  trato dado por el Grupo Especial a la Prueba 
documental 289 de Filipinas 
141. Pasamos a examinar la solicitud de Tailandi a de que revoquemos la constatación formulada 
por el Grupo Especial de incompatibilidad c on el párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994 
fundándose en que éste incumplió el artículo 11 del ESD.  Según Tailandia, el Grupo Especial no respetó el debido proceso ni hizo una evaluación objetiva del asunto al aceptar y utilizar la Prueba 
documental 289 de Filipinas sin conceder a Ta ilandia la oportunidad de responder a esa prueba. 
142. Antes de examinar el fondo de la alegación de  error formulada por Tailandia, consideramos 
conveniente exponer las circunstanci as que han dado lugar a que se plantee esta cuestión en apelación.  
Filipinas presentó la Prueba documental 289 en la ú ltima etapa del procedimiento del Grupo Especial 
y consiste en un dictamen pericial de un abogado fiscal  tailandés.  El dictamen se refiere a la cuestión 
de si, conforme al derecho tailandés, las entidad es inscritas en el registro del IVA que revenden 
cigarrillos nacionales están obligadas a declarar su s ventas de esos cigarrillos en el formulario 
Por.Por.30.  Esta cuestión se discutió a lo lar go de todo el procedimiento del Grupo Especial, 
argumentando Filipinas que las entidad es inscritas en el registro del IVA están obligad as a declarar 
únicamente las reventas de cigarrillos importados pero  no las de los nacionales, y aduciendo Tailandia 
                                                      
207 Señalamos también que el Grupo Especial del GATT que examinó el asunto Estados Unidos - 
Artículo 337 de la Ley Arancelaria  declaró que: 
la obligación de dar un trato que no s ea "menos favorable", establecida en el 
párrafo 4 del artículo III, es apli cable a cada caso de importación de 
productos y rechazó toda idea de compensar el trato menos favorable dado a unos productos con el trato más favorabl e dado a otros.  Si se aceptara esa 
noción, se autorizaría a las partes contratantes a incumplir la mencionada 
obligación en un caso, o incluso con respecto a una parte contratante, basándose en que concedían un trato favorable en algunos otros casos, o a 
otra parte contratante.  Esa interpretación produciría una gran incertidumbre 
acerca de las condiciones de competen cia entre los productos importados y 
los nacionales y frustraría así el propósito al que responde el artículo III. 
(Informe del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Artículo 337 de la Ley Arancelaria , párrafo 5.14) 
208 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 117. WT/DS371/AB/R 
Página 66  
 
  que deben declararse tanto las reventas de cigarr illos importados como las de cigarrillos nacionales.  
Como se explica supra
209, el Grupo Especial coincidió finalmente con Filipinas.210  La prescripción de 
declarar en el formulario Por.Por.30 las revent as de cigarrillos importados, pero no las de cigarrillos 
nacionales similares, fue, por tanto, una de las prescripciones administrativas adicionales que examinó 
el Grupo Especial en el análisis que hizo en el marco del párrafo 4 del artículo III.211 
143. Antes de la presentación de la Prueba doc umental 289 de Filipinas, cada parte había 
aportado varias pruebas documentales para apoyar su posición sobre la cuestión de si las reventas de 
cigarrillos nacionales deben declararse o no en el  formulario Por.Por.30.  Tailandia presentó el 
formulario Por.Por.30, junto con las instrucciones impartidas a los contribuyentes para cumplimentar 
ese formulario212, así como algunos ejemplos del formulario Por.Por.30 cumplimentados 
efectivamente por entidades inscritas en el registro del IVA.213  Con su segunda comunicación escrita 
Filipinas presentó un dictamen pericial214 y una resolución del Director General del Departamento de 
Recaudación Tributaria tailandés dictada en 2000 (l a "resolución de 2000 del Director General de 
Recaudación Tributaria").215  Filipinas adjuntó además un segundo di ctamen pericial a la declaración 
inicial que hizo en la segunda reunión sustantiva del Grupo Especial con las partes.216  E n  l a s  
preguntas que el Grupo Especial planteó después de la segunda reunión sustantiva, pidió 
específicamente a Tailandia que formulara observaci ones sobre la resolución de 2000 del Director 
General de Recaudación Tributaria presentada por Filipinas.217  Para responder a esa pregunta, 
                                                      
209 Supra , párrafo 97. 
210 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.703. 
211 La alegación de Tailandia fundada en el artícul o 11 con respecto a la Prueba documental 289 de 
Filipinas, se refiere únicamente a la constatación formulad a por el Grupo Especial en el párrafo 7.704 de que las 
entidades inscritas en el registro del IVA no tienen que incluir información sobre las reventas de cigarrillos 
nacionales en el formulario  Por.Por.30, y no af ecta a la constatación que form ula el Grupo Especial en ese 
mismo párrafo de que quienes revenden exclusivamente cigarrillos nacionales están exentos de la obligación de 
presentar el formulario Por.Por.30.  La objeción de Ta ilandia a la Prueba documen tal 289 de Filipinas tampoco 
se refiere a las demás prescripciones administrativas adicionales que el Grupo Es pecial constató que se 
imponían solamente a los revendedo res de cigarrillos importados. 
212 Formulario Por.Por.30 (formulario mensual del IVA de Tailandia) (Prueba documental 42 
presentada por Tailandia al Grupo Especial), presen tado por Tailandia con sus respuestas a las preguntas 
formuladas por el Grupo Especial desp ués de la primera reunión sustantiva. 
213 Formularios Por.Por.30 del TTM y de revendedores (Prueba documental 89 (ICC) presentada por 
Tailandia al Grupo Especial), presentados por Tailandia con su declaración inicial en la segunda reunión 
sustantiva. 
214 Declaración pericial del Sr. Piphob Veraphong, 17 de julio de 2009 (Prueba documental 207 
presentada Filipinas al Grupo Especial). 
215 Resolución del Departamento de Recaudación Tributaria Gor.Kor. 0811/Por.633, 27 de enero 
de 2000 (Prueba documental 253 presentada por Filipinas al Grupo Especial). 
216 Declaración pericial del Sr. Piphob Veraphong, 1º de septiembre de 2009 (Prueba documental 254 
presentada por Filipinas al Grupo Especial). 
217 En su pregunta 142 2), el Grupo Especial pidi ó a Tailandia que formulara observaciones sobre la 
"resolución del Director General de Impuestos Especi ales, presentada por Filipinas en la segunda reunión 
sustantiva (Filipinas - Prueba documental 253)".  WT/DS371/AB/R 
 Página 67 
 
 
  Tailandia presentó un extracto de un manual de 2006 sobre el Código de Recaudación Tributaria218 
(el "manual de 2006"), y una resolución del Direct or General del Departamento de Recaudación 
Tributaria tailandés dictada en 1995 (la "resoluci ón de 1995 del Director General de Recaudación 
Tributaria").219  El 8 de diciembre de 2009 cada parte pr esentó sus observaciones sobre las respuestas 
de la otra a las preguntas formuladas por el Grupo Especial después de la segunda reunión sustantiva.  
Esta fue la última etapa del procedimiento ante el  Grupo Especial.  En sus observaciones, Filipinas 
respondió a las pruebas de Tailandia, y en especial a la resolución de 1995 del Director General de 
Recaudación Tributaria, y al hacerlo presentó un tercer dictamen pericial (la Prueba documental 289 de Filipinas), que es la prueba sobre la que versa esta cuestión planteada en apelación.
220 
144. El 30 de junio de 2010 se dio traslado del info rme provisional del Grupo Especial a las partes.  
En sus observaciones sobre el informe provisional, Tailandia pidió al Grupo Especial que revisara el 
análisis que había realizado en el marco del párra fo 4 del artículo III del GATT de 1994 y constatara 
que las reventas de cigarrillos nacionales deben  declararse en el formulario Por.Por.30.221  Uno de los 
argumentos que expuso Tailandia para  respaldar esta petición fue que  el Grupo Especial no debería 
haber utilizado la Prueba documental 289 de Filipinas.   Insistió en que esta Prueba documental se 
había presentado únicamente "en la última oportunida d concedida a las partes para presentar sus 
opiniones"222, y que el párrafo 15 del Procedimiento de trabajo del Grupo Especial exigía que las 
pruebas, incluida la Prueba documental 289 de Filipinas, se presentaran a más tardar durante la 
primera reunión sustantiva del Grupo Especial con las partes.223  Al desestimar la petición de 
Tailandia, el Grupo Especial observó que ninguna dis posición del ESD ni de su Procedimiento de 
trabajo le prohibía "aceptar pruebas presentadas por una parte en la última etapa del procedimiento".
224  El Grupo Especial también interpretó que  la primera frase del dictamen contenido 
en la Prueba documental 289 de Filipinas, "indica que  la finalidad pretendida  de esta prueba era 
refutar los argumentos de Tailandia en relación con [la resolución de 1995 del Director General de 
Recaudación Tributaria]".225  Por consiguiente, puesto que la Prue ba documental 289 de Filipinas, era 
                                                      
218 Extracto de la página 4-226 del Manual sobre el Código de Recaudación Tributaria , elaborada por 
el Profesor Paichit Rojanavanich, Chumporn Sensai y Saroch Thongpracum, E.B. 2549 (2006) (Prueba documental 95 presentada por Tailandia al Grupo Especial). 
219 Resolución del Departamento de  Recaudación Tributaria Gor.Kor.  0802/Por.22836, 10 de octubre 
de 1995 (Prueba documental 96 presentada por Tailandia al Grupo Especial). 
220 Declaración pericial del Sr. Piphob Veraphong , 8 de diciembre de 2009 (Prueba documental 289 
presentada por Filipinas al Grupo Especial). 
221 Observaciones de Tailandia sobre el informe provisional, párrafo 63.  Tailandia presentó sus 
observaciones al Grupo Especial  el 14 de julio de 2010. 
222 Informe del Grupo Especial, párrafo 6.122 (donde se citan las observaciones de Tailandia sobre el 
informe provisional, párrafo 48). 
223 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 6.122. 
224 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 6.125. 
225 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 6.127. WT/DS371/AB/R 
Página 68  
 
  necesaria a los efectos de réplica o de observaci ones de las partes, el Grupo Especial llegó a la 
conclusión de que la aceptación de esta prueba est aba en conformidad con el párrafo 15 de su 
Procedimiento de trabajo. 
145. Tailandia aduce, en apelación, que el Grupo Especial vulneró derechos de Tailandia 
relacionados con el debido proceso y actuó de mane ra incompatible con el artículo 11 del ESD al 
aceptar y utilizar la Prueba documental 289 de Filip inas, sin dar a Tailandia el derecho a formular 
observaciones sobre esa prueba.  Tailandia apunt a a varias consideraciones que demuestran esa 
violación, que se pueden agrupar en dos líneas argumentales principales.  En primer lugar, subraya que el debido proceso exige que se dé a las pa rtes una oportunidad adecuada para responder a las 
pruebas presentadas por la otra parte.  Habida cuen ta de la importancia de la Prueba documental 289 
de Filipinas, para la constatación del Grupo Especial  sobre la prescripción de declarar las ventas de 
cigarrillos nacionales en el formulario Por.Por.30 , Tailandia considera que se debería haber "dado la 
máxima importancia"
226 a sus derechos relacionados con el debido proceso con respecto a esa prueba.  
Añade que el hecho de que el Grupo Especial no re spetara el debido proceso se vio "agravado" en 
virtud de que no dio deferencia a la interpre tación de Tailandia de su propia legislación.227  E n  
segundo lugar, Tailandia sostiene que la acept ación por el Grupo Especial de la Prueba 
documental 289 de Filipinas, no fue compatible con lo  dispuesto en el párrafo 15 de su Procedimiento 
de trabajo.  A su juicio, como la Prueba documen tal 289 de Filipinas no era una prueba de réplica, 
debería haberse presentado a más tardar durante la primera reunión sustantiva, o haberse aceptado 
después de exigir a Filipinas que demostrara la ex istencia de justificación suficiente y de haber 
concedido a Tailandia el derecho de respuesta. 
146. Por su parte, Filipinas aduce que el Grupo Especial cumplió las funciones que le impone el 
artículo 11 del ESD.  Considera que el Grupo Especial  respetó los derechos de Tailandia relacionados 
con el debido proceso y lo dispuesto en el párrafo 15 de su Procedimiento de trabajo.  Tailandia tuvo 
oportunidades para formular observaciones sobre la  Prueba documental 289 de Filipinas, y aprovechó 
una de ellas durante el reexamen intermedio.  Fili pinas hace hincapié en que Tailandia no solicitó una 
oportunidad para formular observaciones sobre la  Prueba documental 289 de  Filipinas, cuando se 
presentó, y que Tailandia no presentó su propia prueba, la resolución de 1995 del Director General de 
Recaudación Tributaria, en la primera oportunidad posible, sino únicamente en sus repuestas a las 
preguntas que hizo el Grupo Especial después de la segunda reunión sustanti va.  Sostiene además 
que el Grupo Especial no dio un peso decisivo a su  Prueba documental 289 en el informe provisional 
ni en el informe que emitió.  Además, a juicio de Fili pinas, el dictamen pericial incluido en su Prueba 
                                                      
226 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 171. 
227 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 173.  WT/DS371/AB/R 
 Página 69 
 
 
  documental 289 es una prueba que está contemplad a por la primera y no por la segunda frase del 
párrafo 15 del Procedimiento de trabajo del Grupo Esp ecial.  En consecuencia, de conformidad con el 
párrafo 15, el Grupo Especial no estaba obligado a determinar que Filipinas había demostrado que 
existía justificación suficiente para admitir su  Prueba documental 289, ni a dar a Tailandia la 
oportunidad de responder a esa prueba. 
147. Observamos que Tailandia formula la alegación basada en el artículo 11 del ESD como una 
"alegación sobre el debido proceso".228  El debido proceso es un princi pio fundamental del sistema de 
solución de diferencias de la OMC229, que informa las disposiciones del ESD y está reflejado 
en ellas.230  Al hacer una evaluación objetiva del asunto, el grupo especial está "obligado a garantizar 
el respeto de las debidas garantías procesales".231  El debido proceso está intrínsecamente vinculado 
con las ideas de equidad, imparcialidad y los derechos  de las partes a ser oídas y a que se les conceda 
una oportunidad adecuada de llevar adelante sus alegaciones, exponer sus defensas y demostrar los 
hechos en el contexto de un procedimiento lleva do a cabo de manera equi librada y ordenada, de 
acuerdo con normas establecidas.  En consecuencia, la protección del debido proceso es un medio crucial para garantizar la legitimidad y eficaci a de un sistema de resolución basado en normas. 
148. Los procedimientos de trabajo de los grupos esp eciales deben incorporar y reforzar el debido 
proceso.  El párrafo 1 del artículo 12 del ESD di spone que los grupos especiales "seguirán" los 
procedimientos de trabajo que se recogen en el Apéndice 3 del ESD "a menos que el grupo especial 
acuerde otra cosa tras consultar a las partes en la diferencia".  El procedim iento de trabajo adoptado 
por un grupo especial debe estar en conformidad con el ESD.
232  Como ha observado el Órgano de 
Apelación en ocasiones anteriores, la utilización po r los grupos especiales de procedimientos de 
                                                      
228 Respuesta de Tailandia a las pregunt as formuladas en la audiencia. 
229 El Órgano de Apelación ha sostenido que "la pr otección de las debidas garantías procesales es una 
característica esencial de un sistema resolutorio basado en normas como  el establecido en el ESD" y que 
"el requisito de las debidas garantías procesales es fundamental para asegurar la sustanciación equitativa y 
regular del procedimiento de solución de diferencias".  (Informe del Órgano de Apelación, Canadá - 
Mantenimiento de la suspensión / Estados Unidos - Mantenimiento de la suspensión , párrafo 433;  e informe del 
Órgano de Apelación, Tailandia - Vigas doble T , párrafo 88, respectivamente.  Véase también el informe del 
Órgano de Apelación, Chile - Sistema de bandas de precios , párrafo 176). 
230 Véase el informe del Órgano de Apelación, México - Jarabe de maíz (párrafo 5 del artículo 21 - 
Estados Unidos) , párrafo 107.  Véanse también el informe del Órgano de Apelación, India - Patentes (Estados 
Unidos) , párrafo 94;  y el informe del Órgano de Apelación, Chile - Sistema de bandas de precios , párrafo 176. 
231 Informe del Órgano de Apelación, Chile - Sistema de bandas de precios , párrafo 176. 
232 Observamos que en India - Patentes (Estados Unidos)  el Órgano de Apelación sostuvo que si bien 
"los grupos especiales tienen cierta discrecionalidad para establecer sus prop ios procedimientos de trabajo, esa 
discrecionalidad no es tan amplia como para modificar las disposiciones de fondo del ESD".  (Informe del 
Órgano de Apelación, India - Patentes (Estados Unidos) , párrafo 92. Véase también el informe del Órgano de 
Apelación, Estados Unidos - EVE (párrafo 5 del artículo 21 - CE) , párrafo 241). WT/DS371/AB/R 
Página 70  
 
  trabajo detallados y normalizados favorece la equidad y la protección del debido proceso.
233  L a  
inclusión por un grupo especial en su procedimient o de trabajo de una norma incompatible con el 
debido proceso sería una señal clara de que no ha garantizado la protección de l debido proceso.  Al 
mismo tiempo, incluso cuando el propio procedimie nto de trabajo es correcto, el hecho de que el 
grupo especial no lo respete puede ser pertinente, a unque no necesariamente decisivo, para determinar 
en un caso específico si el grupo especial no ha garantizado la protección del debido proceso. 
149. Recordamos asimismo que el procedimiento de los grupos especiales consta de dos etapas 
principales, en la primera de las cuales cada part e presenta "todas sus argumentaciones, junto con una 
exposición cabal de los hechos acompañada de l as pruebas pertinentes", y la segunda etapa está 
destinada a permitir que cada una de las partes presente réplicas a los argumentos y las pruebas 
presentados por las otras partes.234  No obstante, es posible que la  presentación de pruebas no cuadre 
siempre perfectamente en una u otra de estas cat egorías, especialmente cuando los propios grupos 
especiales, en el ejercicio de sus facultades de determinación de los hechos, en las preguntas que 
hacen a las partes tratan de seguir líneas de invest igación específicas.  En este sentido, queremos 
reiterar que el debido proceso será mejor atendido  con procedimientos de trabajo que prevean "la 
exposición adecuada de todos los elementos de hec ho en una fase temprana del procedimiento del 
grupo especial"235, y que "[l]as debidas garantías de proced imiento pueden ser de especial interés en 
los casos en que una parte plantea hechos nuevos  en una etapa avanzada de las actuaciones del grupo 
especial".236  Además, cuando las circunstancias concre tas de diferencias específicas planteen 
situaciones que no están reguladas explícitamente por  sus procedimientos de trabajo, los grupos 
especiales, en el ejercicio del control de sus actuaciones y sujetos a las limitaciones del debido 
proceso y al ESD, gozan de un margen de discrecionalidad para atender esas situaciones.237 
150. Como regla general, el debido proceso exige que se conceda a cada parte una oportunidad 
válida para formular observaciones sobre los argumento s y las pruebas presentados por la otra.  Así lo 
reconoció expresamente el Órgano de Apelación en Australia - Salmón  cuando afirmó que 
"[u]n elemento fundamental de las debidas gara ntías del procedimiento es que se dé a una parte 
                                                      
233 Véanse los informes del Órgano de Apelación, Canadá - Mantenimiento de la suspensión/Estados 
Unidos - Mantenimiento de la suspensión , párrafo 434;  el informe del Órgano de Apelación, Argentina - 
Textiles y prendas de vestir , nota 68 del párrafo 79;  el informe del Órgano de Apelación, CE - Banano III , 
párrafo 144;  y el informe del Órgano de Apelación, India - Patentes (Estados Unidos) , párrafo 95. 
234 Informe del Órgano de Apelación, Argentina - Textiles y prendas de vestir , párrafo 79.  Véase 
también el informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - EVE (párrafo 5 del artículo 21 - CE ), 
párrafo 240. 
235 Informe del Órgano de Apelación, India - Patentes (Estados Unidos) , párrafo 95. 
236 Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Juegos de azar , párrafo 271.  (las cursivas 
figuran en el original) 
237 Informe del Órgano de Apelación, CE - Hormonas , nota 138 del párrafo 152.  WT/DS371/AB/R 
 Página 71 
 
 
  oportunidad de responder a las alegaciones formuladas contra ella".238  Al mismo tiempo, el debido 
proceso también puede requerir que el grupo especial tenga en cuenta debidamente la necesidad de 
salvaguardar otros intereses, como el derecho de la parte perjudicada a recurrir a un procedimiento 
resolutorio en el que pueda tratar de obtener reparación oportunamente, y la necesidad de que se 
ponga fin al procedimiento.  Estos intereses están re flejados en las disposiciones del ESD, incluido el 
párrafo 3 del artículo 3, que exige "la pronta solución"  de las diferencias en la OMC ya que ello es 
"esencial para el funcionamiento eficaz de la OM C y para el mantenimiento de un equilibrio adecuado 
entre los derechos y obligaciones de los Miembros".   Del mismo modo, el párrafo 2 del artículo 12 
del  ESD dispone que "[e]n el procedimiento de los grupos especi ales deberá haber flexibilidad 
suficiente para garantizar la calidad de los inform es sin retrasar indebidamente los trabajos de los 
grupos especiales".  Además, "en interés del debi do proceso, las partes deben señalar al Grupo 
Especial los supuestos defectos de proced imiento en la primera oportunidad posible".239  E n  
consecuencia, para garantizar el debido proceso es necesario equilibrar diversos intereses, incluidos 
los sistémicos y los de las partes, así como cons ideraciones generales y específicas de cada caso.  
Consideramos que los grupos especiales son los que están mejor situados para determinar cómo se 
debe lograr ese equilibrio en un determinado procedim iento, siempre que estén atentos a la protección 
del debido proceso y se mantengan dentro de los límites de los deberes que les impone el artículo 11 
del ESD. 
151. Comenzamos nuestro análisis del trato que dio el Grupo Especial a la Prueba documental 289 
de Filipinas examinando los argumentos de Tailandia sobre el párrafo 15 del Pr ocedimiento de trabajo 
del Grupo Especial, que dice lo siguiente: 
Cada una de las partes presentará al Grupo Especial todas las pruebas 
fácticas a más tardar durante la primera reunión sustantiva, salvo en lo que respecta a las nuevas pruebas necesarias a los efectos de las 
réplicas, las respuestas a pre guntas o las observaciones sobre las 
respuestas de la otra parte.  Podrán admitirse excepciones a este procedimiento si existe justificaci ón suficiente.  En esos casos, se 
concederá a la otra parte un plazo para que formule observaciones, cuando proceda.
240 
                                                      
238 Informe del Órgano de Apelación, Australia - Salmón , párrafo 278.  Véanse también ibid., 
párrafo 272, y el informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Juegos de azar , párrafo 270. 
239 Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Acero al carbono , párrafo 123.  Véanse 
también el informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Juegos de azar , párrafo 269;  el informe del 
Órgano de Apelación, Estados Unidos - EVE , párrafo 166;  y el informe del Órgano de Apelación, México - 
Jarabe de maíz (párrafo 5 del artículo 21- Estados Unidos) , párrafo 50. 
240 Informe del Grupo Especial, anexo A-1.  El Grupo Especial, de conformidad con el párrafo 1 del 
artículo 12 del ESD, adoptó su propio Procedim iento de trabajo tras consultar a las partes. WT/DS371/AB/R 
Página 72  
 
  152. En primer lugar observamos que aunque Tailandia alega que el Grupo Especial incumplió 
este párrafo, no nos solicita una constatación inde pendiente de que el Grupo Especial infringió el 
párrafo 15 de su Procedimiento de trabajo.  En cambio, Tailandia invoca esta disposición para apoyar 
su argumento de que el Grupo Especial vulneró de rechos de Tailandia relacionados con el debido 
proceso y no cumplió los deberes que le impone el artículo 11 del ESD.
241 
153. Consideramos que el párrafo 15 se refiere a dos categorías de prue bas.  La primera 
comprende las pruebas que se presentan a más tardar durante la primera reunión sustantiva, además de 
las pruebas que, aunque se presenten en una etap a posterior, son necesarias a los efectos de las 
réplicas, las respuestas a preguntas o las observaci ones sobre las respuestas a las preguntas.  La 
segunda categoría de pruebas es residual y abarca la s pruebas que no están incl uidas en el ámbito de 
la primera frase.  En el caso de la segunda categor ía de pruebas, la parte que las presente debe 
demostrar que existe justificación suficiente y se debe  conceder a la otra pa rte una oportunidad para 
que formule observaciones. 
154. Tailandia sostiene que no se puede considerar que  la Prueba documental 289 de Filipinas, es 
una prueba necesaria a efectos de réplica u obser vaciones sobre las respuestas de Tailandia a las 
preguntas del Grupo Especial porque fue una prue ba presentada en apoyo de la acreditación 
prima facie  de Filipinas y, en particular, para demostrar que las reventas de cigarrillos nacionales no 
deben declararse en el formulario Por.Por.30.  A un así, como se explica más arriba, Filipinas había 
presentado previamente la resolución de 2000 del Dir ector General de Recaudación Tributaria y dos 
dictámenes periciales para respaldar esta afirm ación.  A continuación, en respuesta a una petición 
específica del Grupo Especial para que formul ara observaciones sobre esa resolución de 2000, 
Tailandia presentó la resolución de 1995 del Dir ector General de Recaudación Tributaria para 
demostrar que las reventas de cigarrillos nacionales deben declararse en el formulario Por.Por.30.  A 
su vez, Filipinas respondió en sus observaciones sobre las respuestas de Tailandia presentando la 
Prueba documental 289 para demo strar que la resolución de 2000 del Director General de 
Recaudación Tributaria reflejaba la situación actual de la legislación tailandesa.  A nuestro modo de ver, la Prueba documental 289 de Filipinas se presentó para expli car las discrepancias entre la 
resolución de 1995 y la resolución de 2000 del Direct or General de Recaudación Tributaria.  Por lo 
tanto, esta prueba documental era una  "nueva[] prueba[] necesaria[] a los efectos de las réplicas ... o 
las observaciones sobre las respuestas de [Tailandia]" en el sentido de la primera frase del párrafo 15.  
Por consiguiente, la aceptación por el Grupo Especial  de la Prueba documental 289 de Filipinas, sin 
exigirle que demostrara que existía justificación su ficiente o sin conceder a Tailandia la oportunidad 
                                                      
241 Respuesta de Tailandia a las pregunt as formuladas en la audiencia.  WT/DS371/AB/R 
 Página 73 
 
 
  de formular observaciones sobre ella, no fue incomp atible con el párrafo 15 del Procedimiento de 
trabajo del Grupo Especial.242 
155. No obstante, el hecho de que el trato que el  Grupo Especial dio a la Prueba documental 289 
de Filipinas no fuera incompatible con el párrafo 15 de su Procedimiento de trabajo, a nuestro juicio, 
no resuelve la cuestión de si se respetaron los de rechos de Tailandia rel acionados con el debido 
proceso y, en consecuencia, la de si el Grupo Esp ecial cumplió los deberes que le impone el artículo 
11 del ESD.  Como se indica supra , el debido proceso exige generalmente que se conceda a cada 
parte una oportunidad válida para formular observ aciones sobre las pruebas presentadas por la otra.  
Al mismo tiempo, en los esfuerzos de un grupo especi al destinados a proteger el debido proceso en 
una diferencia concreta habrá que tener en cuenta varias consideraciones diferentes, como la 
necesidad de que el grupo especial, al tratar de so lucionar rápidamente la diferencia, controle el 
procedimiento para poner fin al intercambio suce sivo de pruebas contradictorias presentadas por las 
partes.  En el contexto de esta diferencia, hay varias consideraciones pertinentes para evaluar la 
alegación de Tailandia fundada en el artículo 11 del ESD.  Entre esas consideraciones cabe 
mencionar:  la conducta de las partes, la cu estión jurídica a que se refería la prueba y las 
circunstancias que rodearon la presentación de la prueba relativa a esa cuestión y la discrecionalidad 
que el ESD brinda a los grupos especiales para dirigir el procedimiento y evaluar las pruebas. 
156. En lo que concierne a la conducta de las partes, observamos que Tailandia aportó dos 
elementos de prueba, incluida la resolución de 19 95 del Director General de Recaudación Tributaria, 
en respuesta a una pregunta concreta formulada por  el Grupo Especial después de la segunda reunión 
sustantiva.  Filipinas presentó a continuación su  Prueba documental 289 tan pronto como le fue 
posible, es decir, en sus observ aciones sobre las respuestas de Ta ilandia a las preguntas del Grupo 
Especial.243  Aunque ésta era la última etapa del pr ocedimiento del Grupo Especial, Filipinas no 
habría tenido razones para presentar el dictamen pe ricial contenido en su Prueba documental 289 en 
una etapa anterior ya que esta prueba se presentó para refutar la resolución de 1995 del Director 
General de Recaudación Tributaria.  Además, Ta ilandia no se opuso a la Pr ueba documental 289 de 
Filipinas cuando se presentó, sino que lo hizo siet e meses después, en su s observaciones sobre el 
informe provisional del Grupo Especial.  Aunque so mos conscientes de que la presentación por las 
partes de las observaciones sobre las respuestas de la otra a las preguntas del Grupo Especial 
representaba la última etapa del procedimient o del Grupo Especial, no consideramos que eso 
                                                      
242 Observamos que la primera frase del párrafo 15 pa rece permitir la presentación de pruebas fácticas 
en la última etapa del procedimiento, es decir, en las observaciones de una parte sobre las respuestas de la otra a las preguntas formuladas por el Grupo Especial después de la segunda reunión sustantiva.  La presentación de 
pruebas fácticas por una de las partes en una etapa tan avanzada del procedimiento debería ser inusual. 
243 Comunicación del apelado presentada  por Filipinas, párrafos 189-192. WT/DS371/AB/R 
Página 74  
 
  impidiera a Tailandia oponerse en su debido moment o a la Prueba documental 289 de Filipinas, y 
solicitar que el Grupo Especial o bien rechazara esa prueba o bien diera a Tailandia la oportunidad de 
responder a ella.
244 
157. Tailandia alega que la vulneración del debido proceso es "más grave" porque "la Prueba 
documental 289 de Filipinas era la  'única prueba' que apoyaba"245 la constatación del Grupo Especial 
de que las reventas de cigarrillos nacionales no tiene n que declararse en el formulario Por.Por.30, y 
que "los derechos que el ESD reconoce a las partes  pueden verse afectados po r la importancia de la 
prueba en cuestión".246  Filipinas responde aduciendo que el Grupo Especial no dio un "peso 
decisivo"247 a su Prueba documental 289, sino que en ca mbio llegó a su constatación basándose "en 
varios elementos de prueba que  constituyen la totalidad de l as pruebas que se le presentaron".248 
158. Recordamos que la cuestión de si las entidades inscritas en el registro del IVA están obligadas 
a declarar las reventas de produc tos exentos del IVA, tales como los cigarrillos nacionales, en el 
formulario Por.Por.30, fue controvertida entre las partes a lo largo de todo el procedimiento y cada una de ellas aportó varios elementos de prueba en  apoyo de su posición.  Por lo tanto, cuando 
Filipinas presentó su Prueba documental 289, tanto Tailandia como el Grupo Especial tenían que 
saber que se refería a una cuestión clave y sumamente controvertida.  Al determinar que las reventas 
de cigarrillos nacionales no tienen que declararse en el formulario Por.Por.30, el Grupo Especial 
explicó que esta constatación se "[basó en] []el ex amen detenido que h[abía] hecho de todas las 
pruebas presentadas".
249  El Grupo Especial se refirió en su  análisis al manual de 2006 y a la 
resolución de 1995 del Director General de Recaud ación Tributaria, que se habían presentado para 
demostrar que las reventas de productos exentos del IVA deben declararse en el formulario 
Por.Por.30.250  El Grupo Especial observó también que la resolución de 2000 del Director General de 
Recaudación Tributaria, junto con el segundo dictam en pericial presentado por Filipinas, indicaban 
que las empresas que venden cigarrillos nacionales ex entos del IVA no tienen que declarar esas ventas 
                                                      
244 Aunque Filipinas afirma que Tailandia tuvo y apr ovechó la oportunidad de responder a la Prueba 
documental 289 de Filipinas en sus observaciones sobre el informe provisional, no consideramos que eso 
constituyera una oportunidad adecuada para responder. 
245 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 170. 
246 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 170 (donde se hace referencia al 
informe del Grupo Especial, Corea - Bebidas alcohólicas , párrafo 10.25). 
247 Comunicación del apelado presenta da por Filipinas, párrafo 209. 
248 Comunicación del apelado presenta da por Filipinas, párrafo 221. 
249 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.703.  La afirmación de Tailandia de que la Prueba 
documental 289 de Filipinas fue la única  prueba en que el Grupo Especial basó su constatación de que las ventas 
de cigarrillos nacionales no tienen que declararse en el formulario Por.Por.30 se basa también en una 
declaración que hizo el Grupo Especial en su informe provisional y que no se incluyó en el informe definitivo.  
No consideramos que sea adecuado, en este procedimiento de apelación, que Tailandia se base en una declaración que hizo el Grupo Especial en su informe provisional, pero que se excluyó del informe que emitió.  
(Informe del Grupo Especial, párrafo 7.703) 
250 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.698.  WT/DS371/AB/R 
 Página 75 
 
 
  en el formulario Por.Por.30.251  Señaló además que el tercer dictamen pericial presentado por Filipinas 
-su Prueba documental 289- explicaba que las diferencias en las resoluciones dictadas en 1995 y 2000 
reflejan "un cambio en el enfoque que aplica el Director General a las prescripciones relacionadas con 
la cumplimentación del formulario Por.Por.30".252 
159. La visión general anterior de las pruebas que ex aminó el Grupo Especial indica que la Prueba 
documental 289 de Filipinas no fue la única que resp aldó la constatación del Grupo Especial de que 
las reventas de cigarrillos nacionales no tienen que  declararse en el formulario Por.Por.30.253  Si algo 
puede afirmarse es que el sustento  principal para la constatación del Grupo Especial parece haberse 
encontrado en la resolución de 2000 del Director General de Recaudación Tributaria, que el Grupo 
Especial evidentemente consideró convincente porqu e confirmaba que "que no es necesario declarar 
los ingresos exentos en virtud del artículo 81 en el formulario Por.Por.30 para el cálculo del IVA".254 
160. Por todo ello, no consideramos que el trat o que el Grupo Especial dio a la Prueba 
documental  289 de Filipinas, diera lugar a una vulneración del debido proceso.  Tailandia podría 
haber solicitado una oportunidad pa ra responder cuando Filipinas presen tó la Prueba documental en 
cuestión, pero no lo hizo.255  Aunque la Prueba doc umental 289 de Filipinas, se presentó cuando el 
                                                      
251 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.699. 
252 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.700 y su nota 1253. 
253 Tomamos nota del argumento adicional de Tailandia de que el hecho de que el Grupo Especial no 
respetara derechos de Tailandia relacionados con el debido proceso se vio "agravado" porque no dio la "debida deferencia" a la interpretación de Tailandia de su prop ia legislación.  (Comunicación de l apelante presentada por 
Tailandia, párrafo 173)  A nuestro juicio, el Grupo Especial encargado del asunto China - Derechos de 
propiedad intelectual  reconoció correctamente que, "objetivam ente, un Miembro está normalmente en 
condiciones de explicar el significado de sus propias leyes", pero que esto no libera a la parte de su carga de 
presentar los argumentos y pruebas necesarios para respalda r la interpretación que pro pone.  (Informe del Grupo 
Especial, China - Derechos de propiedad intelectual , párrafo 7.28)  Además, los deberes que impone el artículo 
11 del ESD al grupo especial obligan a éste a hacer una ev aluación objetiva de todos esos argumentos y pruebas.  
En la presente diferencia el Grupo Especial observó, en el contexto de su análisis en el marco del párrafo 4 del 
artículo III, que "normalmente sería la  propia Tailandia la que podría explicar  la naturaleza" de las obligaciones 
establecidas en su legislación pero que, habida cuenta de que las partes discrepan respecto del contenido de esas 
obligaciones, era "necesario que [el Gr upo Especial] examin[ara] objetivamen te la cuestión en litigio atendiendo 
al texto de la disposición o las disposiciones pertinentes, así como a las pruebas que se [le] ha[bía]n presentado".  
(Informe del Grupo Especial, párrafo 7.684 (no se reproduce la nota de pi e de página))  No nos parece erróneo 
el enfoque del Grupo Especial. 
254 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.701. 
255 No queremos decir que el hecho de que Tailandi a no solicitara expresamente una oportunidad para 
responder a la Prueba documental 289 de Filipinas, s upone automáticamente que no pudiera prevalecer su 
alegación de que el Grupo Especial no  respetó el debido proceso.  Al mismo tiempo, el hecho de que Tailandia 
no solicitara una oportunidad para responder es un aspect o pertinente para nuestra evaluación general de la 
cuestión de si, en las circunstancias de este asunto, la conducta del Grupo Especial denegó a Tailandia las 
debidas garantías procesales.  Observamos a este re specto que, al enfrentarse a una cuestión similar a la 
planteada en este caso, el Grupo  Especial encargado del asunto China - Partes de automóviles  rechazó "el 
argumento de China de que el Grupo Especial debería haber establecido por su propia iniciativa un plazo para que otras partes formularan observaciones sobre la Prueba documental 48 presentada por el Canadá", y afirmó 
que "era China, no el Grupo Especial , quien debería haber solicitado que se le diera la oportunidad de presentar 
observaciones sobre la Prueba documental 48 presentada por el Canadá".  (Informes del Grupo Especial, China - WT/DS371/AB/R 
Página 76  
 
  procedimiento estaba muy avanzado, esta prueba no planteó ni se refirió a una nueva cuestión, 
previamente desconocida por Tailandia o que no hubiera estudiado el Grupo Especial, y no fue la 
única prueba que respaldaba la conclusión del Gr upo Especial de que las reventas de cigarrillos 
nacionales no tienen que declararse en el formular io Por.Por.30.  El Grupo Especial podría haber 
optado por negarse a aceptar la Prueba documental 289 de Filipinas, o por conceder a Tailandia una 
oportunidad para que respondiera a ella, pero no lo hi zo.  Sin embargo, teniendo en cuenta todas las 
circunstancias, consideramos que el Grupo Especi al no omitió proteger el debido proceso en este 
caso.
256 
161. Por todas estas razones, constatamos  que Tailandia no ha establecido que el Grupo Especial 
no respetara el debido proceso y, en consecuencia, incumpliera el deber que le impone el artículo 11 
del ESD de hacer una evaluación objetiva del asunto al aceptar y utilizar la Prueba documental 289 de 
Filipinas sin haber concedido a Tailandia una oportuni dad para que formulara observaciones sobre esa 
prueba. 
3. Defensa invocada por Tailandia al ampa ro del apartado d) del artículo XX 
del GATT de 1994 
162. Tailandia apela también contra la c onstatación del Grupo Especial de que: 
...  Tailandia no ha satisfecho la  carga de demostrar que las 
prescripciones administrativas y la imposición de penalizaciones por incumplimiento de las prescripciones en materia de declaración 
del IVA son necesarias para lograr el cumplimiento de la legislación 
tailandesa en materia de IVA en el sentido del apartado d) del artículo XX del GATT de 1994.
257 
163. El Grupo Especial formuló esta constatación en  respuesta a los intentos de Tailandia de 
invocar el apartado d) del artículo XX del GA TT de 1994 para defender las prescripciones 
administrativas adicionales declarad as incompatibles con el párrafo 4 del artículo III.  El apartado d) 
del artículo XX permite a los Miembros justificar medidas declaradas incompatibles con las 
disposiciones del GATT de 1994 si pueden demostra r que esas medidas son "necesarias para lograr la 
                                                                                                                                                                     
Partes de automóviles , párrafo 6.22 (sin cursivas en el original ))  Discrepamos de estas afirmaciones en la 
medida de que dan a entender que únicamente la conducta de la parte que recibe la prueba presentada por la otra 
parte en una etapa avanzada del procedimiento es pertinente para determinar si se proteg ió el debido proceso.  A 
nuestro entender, tanto a esa parte como al grupo es pecial al que se presenta la prueba incumbe la 
responsabilidad de considerar si serí a útil o necesaria una oportunidad para responder a esa prueba y de actuar 
en consecuencia. 
256 No obstante, deseamos subrayar que no consid eramos que la mera caracterización de una prueba 
como prueba de refutación signifique que no puedan plantearse preocupaciones relativas al debido proceso en aquellas situaciones en las que un grupo especial no conceda a una parte la oportunidad de responder a esa 
prueba de refutación.  
257 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.758.  WT/DS371/AB/R 
 Página 77 
 
 
  observancia de las leyes y de los reglamentos que  no sean incompatibles con las disposiciones del 
presente Acuerdo", y siempre que la aplicación de esas medidas también sea compatible con las 
prescripciones de la parte introductoria del artículo XX.  Por lo tanto, para establecer una defensa 
fundada en el apartado d) del artículo XX, el demandado tiene que identificar, entre otras cosas, 
"las leyes y [] los reglamentos que no sean incompatibles" con el GATT de 1994 y demostrar que la medida declarada incompatible con el GATT es "n ecesaria" para lograr la observancia de tales 
"leyes y reglamentos". 
164. Tailandia nos pide que revoquemos la constataci ón formulada por el Grupo Especial en el 
marco del apartado d) del artículo XX.  No impugna en sí mismo el fondo del razonamiento del Grupo 
Especial sobre la defensa de Taila ndia.  Sostiene más bien que una referencia que figura en la frase 
del informe del Grupo Especial inmediatamente anteri or a su constatación pone de manifiesto que el 
Grupo Especial "cometió un error fundamental de anális is jurídico al rechazar la defensa invocada por 
Tailandia al amparo del apartado d) del artículo XX".
258  El texto de esa frase es el siguiente: 
Sin embargo, como se expuso en la sección VII.F.6 b) ii), supra , 
constatamos que la legislación taila ndesa en materia de IVA cuya 
observancia Tailandia afirma lograr por medio de la[s] prescripci[ones] administrativa[s] en litigio no era compatible con las 
normas de la OMC.
259  (las cursivas figuran en el original;  sin 
subrayar en el original) 
165. Por lo tanto, mediante una remisión a la secci ón VII.F.6 b) ii) de su informe, el Grupo 
Especial indicó que Tailandia no había identificado "las leyes y [] los reglamentos que no sean 
incompatibles" con el GATT de 1994, sino únicam ente leyes en materia de IVA que el Grupo 
Especial ya había constatado que eran incompa tibles con el GATT de 1994.  Como la defensa 
invocada por Tailandia al amparo del apartado d) del artículo XX no podía prosperar si las leyes y los reglamentos cuya observancia pretenden lograr las medidas en litigio son en sí mismas incompatibles 
con el GATT, el Grupo Especial llegó, en la fras e inmediatamente siguiente de su informe, a la 
constatación expuesta supra . 
166. La sección VII.F.6 b) ii) del informe del Gr upo Especial comprende los párrafos 7.729 
a 7.738.  Contiene el análisis realizado por el Gr upo Especial de "[l]a cuestión de si los cigarrillos 
importados reciben un trato menos favorable que los cigarrillos nacionales en el sentido del párrafo 4 
del artículo III"
260, y termina con la conclusión del Grupo Es pecial de que "Tailandia actuó de forma 
incompatible con el párrafo 4 del artículo III al sujetar los cigarrillos importados a un trato menos 
                                                      
258 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 153. 
259 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.758. 
260 Informe del Grupo Especial, títu lo de la sección VII.F.6 b). WT/DS371/AB/R 
Página 78  
 
  favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales similares, mediante las prescripciones 
administrativas relacionadas con el IVA impuest as únicamente a los revendedores de cigarrillos 
importados ".
261 
167. Tailandia aduce que la remisión del Grupo Especial a la sección VII.F.6 b) ii) demuestra que 
identificó como las "leyes y los reglamentos" cuya observancia supuestamente logra la medida incompatible precisamente la misma medida que  el Grupo Especial había constatado que era 
incompatible con el párrafo 4 del artículo III de l GATT de 1994.  Así, según Tailandia, la remisión 
del Grupo Especial significa que éste rechazó la de fensa que Tailandia había invocado al amparo del 
párrafo d) del artículo XX contra la infracción de l párrafo 4 del artículo III fundándose en que ya 
había constatado que las prescripciones administ rativas adicionales infringen el párrafo 4 del 
artículo III.  A juicio de Tailandia, ese razonamien to circular constituye un "error fundamental" del 
Grupo Especial que "privó efectivamente a Tailandia de  su derecho a hacer valer su defensa al amparo 
del apartado d) del artículo XX" contra la consta tación de incompatibilidad con el párrafo 4 del 
artículo III.  Por esta razón, Tailandia sostiene que la constatación que formuló el Grupo Especial en 
el marco del párrafo 4 del artículo III "también está jurídicamente viciada"
262 y también debe ser 
revocada. 
168. Por otra parte, Filipinas considera que la remisión realizada por el Grupo Especial es un 
simple error material.  Considera que no hay nin guna base en el razonamiento del Grupo Especial que 
indique que el examen que hizo de la defensa de Ta ilandia consistiera en un aná lisis circular de si las 
prescripciones administrativas adicionales son necesar ias para lograr la observancia de esas mismas 
prescripciones.  Subraya que el Grupo Especial expuso correctamente el criterio jurídico establecido 
en el apartado d) del artículo XX y consider ó que el argumento de Tailandia era que las 
"prescripciones administrativas" son necesarias para lograr la observancia de "la legislación tailandesa en materia de IVA".  Así pues, Filipinas opina que otros elementos del razonamiento del Grupo 
Especial ponen de manifiesto que la remisión que hizo en el párrafo 7.758 fue simplemente una 
equivocación y que realmente pretendía remitirse a la  sección VII.E.5 b) ii) de su informe, que trata 
de la tributación discriminatoria, y no a la secci ón VII.F.6 b) ii), que trata de las prescripciones 
administrativas discriminatorias.  En consecuenci a, Filipinas solicita al Órgano de Apelación que 
modifique este error material sus tituyendo la referencia a la "secci ón VII.F.6 b) ii)" por otra a la 
"sección VII.E.5 b) ii)". 
                                                      
261 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.73 8.  (sin cursivas en el original) 
262 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 156.  WT/DS371/AB/R 
 Página 79 
 
 
  169. Al igual que los participantes, nosotros tambié n consideramos que la referencia del Grupo 
Especial a la sección VII.F.6 b) ii) fue errónea.  Leída literalmente, esta remisión significa que el 
Grupo Especial consideró que las prescripciones ad ministrativas adicionales no podían justificarse 
como necesarias para lograr la observancia de esas mismas prescripciones porque las prescripciones administrativas adicionales ya habían sido declaradas incompatibles con el párrafo 4 del artículo III.  
Este enfoque respecto al análisis de la defensa i nvocada por Tailandia al amparo del apartado d) del 
artículo XX sería manifiestamente incorrecto. 
170. El análisis y sustanciación por el Grupo Esp ecial de la defensa invocada por Tailandia al 
amparo del apartado d) del artículo XX del GATT de 1994 fue sumamente breve.  En poco más de 
una página el Grupo Especial expuso el texto de la disposición, iden tificó el orden del análisis, la 
carga de la prueba y los elementos necesarios de una defensa al amparo del apartado d) del 
artículo XX.  En un solo párrafo, que incluye la re misión a la sección VII.F.6 b) ii) antes citada, el 
Grupo Especial aplicó este análisis a los hechos que  se le habían sometido.  En apelación no se ha 
impugnado la brevedad de este análisis en sí mism a.  Sin embargo, significa que efectivamente el 
razonamiento del Grupo Especial ofrece pocas pistas en cuanto a los detalles de las etapas de su 
análisis.  Por lo tanto, incluso aceptando las af irmaciones de Filipinas de que el Grupo Especial 
identificó debidamente el criterio jurídico que debe  aplicarse a tenor del apartado d) del artículo XX y 
los elementos de la defensa invocada por Tailandia, no vemos un razonamiento suficiente que nos permita concluir con seguridad que, aunque el Grupo Especial se rem itió de hecho a la constatación 
que había formulado en la sección VII.F.6 b) ii), prete ndía hacerlo a la constatación que figuraba en la 
sección VII.E.5 b) ii) de su informe, o en realidad a cualquier otra sección del mismo.  La referencia a 
la sección VII.F.6 b) ii) fue un error evidente, pero  a juzgar por el informe del Grupo Especial, no está 
claro cuál hubiera sido la referencia correcta. 
171. En consecuencia, debido al error evidente que figura en la penúltima frase del párrafo 7.758 
del informe del Grupo Especial, nos vemos obligados a revocar  la constatación que formuló el Grupo 
Especial, en ese párrafo, de que Tailandia no satisfi zo la carga de demostrar que las prescripciones 
administrativas adicionales son necesarias para lograr el cumplimiento de la legislación tailandesa en materia de IVA en el sentido del apar tado d) del artículo XX del GATT de 1994. 
172. Tailandia sostiene que, en el supuesto de que revoquemos esta constatación del Grupo 
Especial, también deberíamos re vocar su constatación de que las prescripciones administrativas 
adicionales son incompatibles con el párrafo 4 del artículo III porque el Grupo Especial 
"privó efectivamente a Tailandia de su derecho a hacer  valer su defensa al amparo del apartado d) del WT/DS371/AB/R 
Página 80  
 
  artículo XX" contra esa constatación.
263  En apoyo de esta posición, Tailandia no  cita ninguna 
disposición del ESD o de otro acuer do abarcado ni jurisprudencia alguna. 
173. Nos resulta difícil entender por qué razón la forma en que el Grupo Especial resolvió la 
alegación de Filipinas fundada en el párrafo 4 del artículo III debe depender del modo en que resolvió 
la defensa invocada por Tailandia al amparo del ap artado d) del artículo XX.  Es cierto que, al 
examinar una medida concreta, es posible que un grupo especial tenga que analizar una obligación 
sustantiva y una defensa afirmativa y aplicar ambas a esa medida.  También es verdad que ese proceso 
obligará al grupo especial a encontrar y aplicar una "línea de equilibrio"264 entre una obligación 
sustantiva y una excepción.  Sin embargo, esto no h ace que los análisis por el grupo especial de la 
obligación y de la excepción se conviertan en un anális is único e integrado.  Por el contrario, el 
análisis de la cuestión de si una medida infringe una obligación necesariamente precede a la 
evaluación "posterior e independiente" de si esa medi da está por lo demás justificada y es distinto de 
esa evaluación.265  Por consiguiente, rechazamos la solicitud formulada por Tailandia de que 
revoquemos la constatación del Grupo Especial en el marco del párrafo 4 del artículo III fundándose 
en que el Grupo Especial incurrió en error en su análisis de la defensa invocada por Tailandia al 
amparo del apartado d) del artículo XX. 
174. En los casos en que ha revocado constataci ones e interpretaciones jurídicas de grupos 
especiales, el Órgano de Apelación ha tratado sistemáticamente, dentro de los límites de su jurisdicción, de "facilit[ar] la pronta solución de la diferencia"
266 completando el análisis jurídico de 
las cuestiones pertinentes.267  Los mismos motivos nos inducen a tratar de hacer lo mismo en la 
presente apelación.  En consecuencia, examinarem os si podemos pronunciar nos sobre la defensa 
invocada por Tailandia al amparo del apar tado d) del artículo XX del GATT de 1994. 
                                                      
263 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 156. 
264 Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Camarones , párrafo 159. 
265 En Estados Unidos - Gasolina , el Órgano de Apelación previno contra el riesgo de confundir 
"la cuestión de si había incompatib ilidad con una norma sustantiva y ... la cuestión posterior e independiente  de 
si a pesar de tal incompatibilidad la medida estaba justificada".  (Informe del Órgano de Apelación, 
Estados Unidos - Gasolina , página 26 (sin cursivas en el origin al).  Véase también el informe del Grupo 
Especial del GATT, Estados Unidos - Artículo 337 de la Ley Arancelaria , párrafo 5.9.) 
266 Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Acero laminado en caliente , párrafo 235. 
267 En la medida en que la compleción del análisis jurí dico requiere que el Órgano de Apelación se base 
en hechos, sólo puede completar el análisis si las "consta taciones fácticas del grupo especial" y/o "los hechos no 
controvertidos de que hay constancia en el expediente del grupo especial" constituyen una base suficiente para 
realizar el análisis jurídico requerido.  (Véase el informe del Órgano de Apelación, CE - Amianto , párrafo 78)  WT/DS371/AB/R 
 Página 81 
 
 
  175. El apartado d) del artículo XX del GATT de 1994 dispone lo siguiente: 
Excepciones generales 
A reserva de que no se aplique n las medidas enumeradas a 
continuación en forma que cons tituya un medio de discriminación 
arbitrario o injustificable entre los países en que prevalezcan las 
mismas condiciones, o una restricción encubierta al comercio internacional, ninguna disposici ón del presente Acuerdo será 
interpretada en el sentido de im pedir que toda parte contratante 
adopte o aplique las medidas: 
... 
d) necesarias para lograr la observancia de las leyes y de los 
reglamentos que no sean incompatibles con las disposiciones 
del presente Acuerdo, tales como las leyes y reglamentos 
relativos a la aplicación de las medidas aduaneras, al mantenimiento en vigor de los monopolios administrados de conformidad con el párrafo 4 del artículo II y con el 
artículo XVII, a la protección de  patentes, marcas de fábrica 
y derechos de autor y de reproducción, y a la prevención de 
prácticas que puedan inducir a error[.] 
176. El apartado d) del artículo XX es una de  las "Excepciones generales" limitadas y 
condicionales que permiten a los Mi embros que persiguen determinados objetiv os de política pública 
incumplir las obligaciones sustantiv as establecidas en el GATT de 1994, incluidas las obligaciones de 
trato nacional enunciadas en el artículo III.
268  Para justificar una medida que por lo demás es 
incompatible con el GATT de 1994, el Miembro que invoque el apartado d) del artículo XX como 
defensa tiene la carga de demostrar que se cumplen las condiciones prescritas en él.269 
177. Un Miembro logrará satisfacer esa carga y establ ecer su defensa al amparo del apartado d) del 
artículo XX cuando demuestre la exis tencia de los siguientes tres elem entos clave:  i) que la medida 
en litigio logra la observancia de "leyes y reglam entos" que en sí mismos son compatibles con 
el GATT de 1994;  ii) que la medida en litigio es "n ecesaria" para lograr esa observancia;  y iii) que la 
medida en litigio cumple los requisitos enunciados en  la parte introductoria del artículo XX.  Además, 
cuando se invoca el apartado d) del artículo XX para justificar una incompatibilidad con el párrafo 4 
del artículo III lo que tiene que demostrarse que es "necesario" es el trato que da lugar a la 
                                                      
268 Véanse el informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Gasolina , página 26;  y el informe 
del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Camarones , página 156. 
269 Véase el informe del Órgano de Apelación, Corea - Diversas medidas que afectan a la carne 
vacuna , párrafo 157. WT/DS371/AB/R 
Página 82  
 
  constatación de existencia de trato menos favorable.
270  Por consiguiente, cuando se constata la 
existencia de trato menos favorable tomando como base las diferencias en la reglamentación de las 
importaciones y de los productos nacionales similares,  el análisis de una defensa al amparo del 
apartado d) del artículo XX debe centrarse en si esas diferencias de reglamentación son "necesarias" para lograr la observancia de "leyes y reglamen tos" que no son incompatibles con el GATT de 1994. 
178. En todas las comunicaciones que presentó al Gru po Especial, Tailandia dedicó solamente seis 
párrafos a justificar las prescripciones administra tivas adicionales y facilitó pocas explicaciones, o 
ninguna, de los elementos necesarios de la defe nsa que invocaba al amparo del apartado d) del 
artículo XX.  Consideramos que existen por lo me nos cuatro errores fundamentales en la exposición 
que hizo Tailandia ante el Grupo Especial de su defensa al amparo del apartado d) del artículo XX. 
179. En primer lugar, al presentar su defensa, Tailandia intentó justificar las prescripciones 
administrativas relacionadas con la carga del IVA en general, en lugar de justificar el trato 
diferenciado  concedido en virtud de su medida a los ciga rrillos importados frente a los nacionales.  En 
segundo lugar, Tailandia no identificó con precisión las "leyes y reglamentos" cuya observancia supuestamente logra la medida en litigio y no hi zo ningún intento de demostrar que esas leyes y 
reglamentos son compatibles con el GATT de 1994.   Incluso suponiendo que pudiera interpretarse 
que las referencias imprecisas que Tailandia hizo en sus comunicaciones al Grupo Especial
271 
identifican leyes y reglamentos pe rtinentes cuya observancia tratan de lograr las prescripciones 
administrativas adicionales, sus argumentos con respecto a, en tercer lugar, la "necesidad" y, en cuarto 
lugar, la parte introductoria del artícul o XX, claramente no fueron desarrollados.272  E n  c u a n t o  a l  
criterio de necesidad, Tailandia afirmó que las "prescripciones en materia de declaración son 
                                                      
270 Véase el informe del Grupo Especial del GATT, Estados Unidos - Artículo 337 de la Ley 
Arancelaria , párrafo 5.27. 
271 Tailandia se refirió vagamente a:  la "legislación de Tailandia en materia de IVA" (primera 
comunicación escrita de Tailandia al Grupo Especial, párra fo 260);  "sistema del IVA de Tailandia establecido 
en virtud del capítulo 4 del Código de Recaudación Tributaria de Tailandia" ( ibid.);  y a las "prescripciones 
normales en materia de declaración de sus leyes sobre el  IVA y otras leyes fiscales" (respuesta de Tailandia a la 
pregunta 139 del Grupo Especial, párrafo 147).  Estas referencias incluyen multitud de disposiciones de la 
legislación tailandesa que tratan de diversas cuestiones.  En un caso Tailandia adujo también que las "penalizaciones [] aseguran el cumplimiento de las prescripciones no rmales en materia de declaración de sus 
leyes sobre el IVA y otras leyes tributarias, especial mente cuando ... esas prescripciones en materia de 
declaración contribuyen a la lucha contra el contraba ndo de cigarrillos".  (Respuesta de Tailandia a la 
pregunta 139 del Grupo Especi al, párrafo 147)  Este argumento se pr esentó al parecer para justificar las 
penalizaciones al amparo del apartado d) del artículo XX  en el supuesto de que el Grupo Especial considerara 
que esas penalizaciones eran "impuestos superiores" con arreglo al párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994.  
No nos resulta claro si Tailandia trató de hacer valer la  misma defensa en el supuest o de que, como el Grupo 
Especial constató finalmente, las penalizaciones fueran  incompatibles con el párrafo 4 del artículo III. 
272 Que la defensa invocada por Tailandia estuviera tan poco detallada en lo que respecta a la 
"necesidad" se debe probablemente a que es difícil esgrimir argumentos detallados para demostrar la 
"necesidad" de una medida a tenor del apartado d) del artí culo XX si no se han identificado con claridad las 
leyes y los reglamentos para cuya observan cia supuestamente es necesaria esa medida.  WT/DS371/AB/R 
 Página 83 
 
 
  necesarias ... para la lograr la observancia del sistema del IVA de Tailandia"273, y que las 
prescripciones administrativas adicionales son nece sarias "porque resulta difícil ver cómo podría 
Tailandia aplicar su sistema del IVA sin exigir que los contribuyentes de ese impuesto mantengan y 
presenten declaraciones del impuesto sobre los insumos y el impuesto sobre el producto, el formulario del IVA Por.Por.30 y las demás prescripciones".
274  Tailandia no dio más detalles de estas 
afirmaciones ni presentó pruebas para respaldarlas.275  En cuanto a la parte introductoria del 
artículo  XX, Tailandia solamente la menciona en una ocasión.  En su totalidad esta referencia 
consistía en el argumento de Tailandia de que, "[d]ado que estas medidas se aplican a todos los 
productos, importados o nacionales, sujetos al IVA,  éstas no se aplican en forma que constituya una 
discriminación arbitraria o injustificable o una restricción encubierta al comercio internacional".276  
Esto no basta para demostrar que las prescripciones administrativas adicionale s cumplen los requisitos 
de la parte introductoria del artículo XX.277 
180. Por lo tanto, a nuestro juicio los argumento s y las pruebas presentados por Tailandia no 
establecen, a juzgar por sus propios términos, los elementos esenciales de una defensa fundada en el 
apartado d) del artículo XX.  En consecuencia, constatamos  que Tailandia no estableció una defensa 
prima facie  y, por lo tanto, no acreditó que las prescripciones administrativas adicionales están 
justificadas en virtud del apartado d) del artículo XX del GATT de 1994. 
                                                      
273 Segunda comunicación escrita de Taila ndia al Grupo Especial, párrafo 177. 
274 Primera comunicación escrita de Tailandia al Grupo Es pecial, párrafo 260.  (l as cursivas figuran en 
el original)  Tailandia añadió que la s prescripciones administrativas ad icionales "son necesarias, como el 
Órgano de Apelación ha interpretado ese término en Brasil - Neumáticos recauchutados " (segunda 
comunicación escrita de Tailandia al Grupo Especial, párrafo 177), y en una nota  citó la declaraci ón que hizo el 
Órgano de Apelación en ese informe de que una medida es necesaria si "es adecuada como contribución 
importante al logro de su objetivo" (segunda comunicación escrita de Tailandi a al Grupo Especial, nota 139 del 
párrafo 177 (donde se cita el in forme del Órgano de Apelación, Brasil - Neumáticos recauchutados , 
párrafo 150)). 
275 Recordamos que la cuestión de "si una medida es 'necesaria' debe determinarse mediante 
'un proceso en el que se sopesa y se confronta una serie de factores'".  (Informe del Órgano de Apelación, 
Corea - Diversas medidas que afectan a la carne vacuna , párrafo 164) y que "dos factores que, en la mayoría de 
los casos, serán pertinentes para la determinación por un  grupo especial de la 'necesidad' de una medida ... 
[son] ... la contribución de la medida  al logro de los fines que persigue y ... la repercusión restrictiva de la 
medida en el comercio internacional."  (Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Juegos de azar , 
párrafo 306).  Además, el análisis de la "necesidad " que lleve a cabo un grupo especial debe incluir la 
consideración de "si el Miembro interesado 'tiene razo nablemente a su alcance' otra medida posible que sea 
compatible con la OMC".  (Informe del Órgano de Apelación Corea - Diversas medidas que afectan a la carne 
vacuna , párrafo 166)  Véase también el informe del Órgano de Apelación, Brasil - Neumáticos recauchutados , 
párrafos 142 y 143. 
276 Primera comunicación escrita de Taila ndia al Grupo Especi al párrafo 260. 
277 Además, no estamos seguros de a que pretendía referirse Tailandia cuando manifestó que "estas 
medidas se aplican a todos los productos, importados o nacionales, sujetos al IVA", puesto que las medidas que 
tenían que estar justificadas en virtud del apartado d) y la parte introductoria del artículo XX eran las 
prescripciones administrativas adicionales, que no se aplican a los revendedores de cigarrillos nacionales. WT/DS371/AB/R 
Página 84  
 
  4. Conclusión 
181. Por lo expuesto, confirmamos  la constatación del Grupo Especial, formulada en el párrafo 8.3 
c) de su informe, de que Tailandia actúa de manera incompatible con las obligaciones que le 
corresponden a tenor del párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994 al sujetar los cigarrillos 
importados a un trato menos favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales similares.278 
V. Párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994 
A. Introducción 
182. Tailandia apela contra la constatación del Grupo Especial de que Tailandia actúa de manera 
incompatible con el párrafo 3 b) del artículo X de l GATT de 1994 al no mantener o instituir tribunales 
o procedimientos de revisión independientes destina dos a la pronta revisión de las decisiones relativas 
a las garantías.279 
183. El Grupo Especial examinó, en primer lugar, el sentido de la frase "medidas administrativas 
relativas a las cuestiones aduaneras" del párrafo 3 b)  del artículo X.  Consta tó que la imposición de 
una garantía por el Departamento de Aduanas de Tailandia (la "Aduana tailandesa") constituye una 
"medida administrativa relativa a las cuestiones a duaneras" en el sentido del párrafo 3 b) del 
artículo X.280  En segundo lugar, el Grupo Especial exami nó la cuestión de si Tailandia mantiene o 
instituyó tribunales o procedimientos destinados a la pronta revisión y rectificación de las decisiones 
relativas a las garantías de conformidad con el párra fo 3 b) del artículo X y constató que el sistema 
tailandés no cumple esa obligación.281 
184. Tailandia nos solicita en apelaci ón que revoquemos la constataci ón del Grupo Especial de que 
Tailandia actúa de manera incompatible con el párra fo 3 b) del artículo X.  Sostiene que el Grupo 
Especial incurrió en error al concluir que exigir una garantía para obtener el levante de las mercancías 
en espera de la determinación definitiva del valor en aduana es una "medida administrativa relativa a 
las cuestiones aduaneras" en el sentido del párrafo 3 b) del artículo X.  En el supuesto de que 
rechacemos esta alegación de error y confirmemo s la constatación del Grupo Especial de que la 
exigencia de una garantía está comprendida en el ám bito de aplicación del párrafo 3 b) del artículo X, 
Tailandia además sostiene que rec onocer el derecho de recurrir las decisiones relativas a las garantías 
                                                      
278 Véase asimismo el informe del Grupo Especial, párrafo 7.738. 
279 Informe del Grupo Especial, párrafos 7.1087 y 8.4 g). 
280 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.1053. 
281 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.1087.  WT/DS371/AB/R 
 Página 85 
 
 
  tras la determinación definitiva de los derechos satisface las obligaciones que le corresponden en 
virtud del párrafo 3 b) del artículo X. 
185. Filipinas sostiene que el Grupo Especial consta tó correctamente que las decisiones en litigio 
relativas a las garantías constituyen "medidas admini strativas relativas a las cuestiones aduaneras" en 
el sentido del párrafo 3 b) del artículo X.  No s pide que confirmemos esta constatación del Grupo 
Especial y rechacemos la afirmación de Tailandia de  que el otorgar el derecho de recurrir tras las 
determinación definitiva de los derechos satisfa ce las obligaciones que corresponden a Tailandia en 
virtud del párrafo 3 b) del artículo X. 
B. Párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994 
186. El párrafo 3 b) del artículo X estipula que los Miembros de la OMC mantendrán tribunales o 
procedimientos judiciales, arbitrales o administrativ os destinados a la "pronta revisión y rectificación 
de las medidas administrativas relativas a las cu estiones aduaneras".  Las alegaciones de error 
formuladas por Tailandia en apelación se refieren a la interpretación y aplicación por el Grupo Especial, en el contexto de las decisiones re lativas a las garantías, de las frases "medidas 
administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" y "pronta revisión" del párrafo 3 b) del 
artículo X. 
187. Antes de nuestro análisis expondremos brevemen te cómo interpretamos el funcionamiento de 
la medida en litigio basándonos en las constatacion es del Grupo Especial y en su expediente.  El 
artículo 112 de la Ley de  Aduanas de Tailandia
282 establece que en caso de duda en relación con la 
cuantía del derecho aplicable a una mercancía de terminada, los funciona rios de aduanas podrán 
realizar un examen detallado.  En esos casos se p odrá proceder al levante de las mercancías en 
cuestión en espera de la determinación definitiva de la obligación de pago del derecho, siempre que el 
importador haga efectivo "el monto del derecho declarado en el momento de la importación por el 
importador o exportador" y se  deposite como garantía "una cantidad  adicional hasta cubrir el derecho 
máximo exigible sobre las mercancías".283  Si, por ejemplo, la Aduana tailandesa duda de que el 
precio declarado por el importador sea una base  adecuada para la valoración en aduana, podrá 
examinar la cuestión más a fondo.  Durante el proceso  de examen el importador  tiene derecho a retirar 
                                                      
282 Gobierno del Reino de Tailandia, Ley de Aduanas, E.B. 2469 (Prueba documental 20 presentada por 
Filipinas al Grupo Especial). 
283 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.1017 (donde se cita la Ley de Aduanas de Tailandia, 
artículo 112). WT/DS371/AB/R 
Página 86  
 
  las mercancías previo pago de una garantía.
284  El artículo 112 establece además que la garantía podrá 
constituirse en forma de un depósito en efectivo o, siempre que el Director General de la Aduana 
tailandesa lo autorice, mediante una "fianza … del Ministerio de Hacienda o de un banco". 
188. Una vez establecida la cantidad definitiva que debe satisfacerse en con cepto de derechos, la 
Aduana tailandesa expide un aviso de determinación.   Si esa cantidad excede del derecho pagado 
sobre el valor declarado en el momento de la importación de las mercancías y la garantía se ha 
constituido en forma de un depósito en efectivo, entonces, la cuantía en que excede del valor 
declarado deberá abonarse inmediatamen te con cargo al depósito en efectivo.285  En caso de que se 
haya prestado una fianza de un banco o del Minister io de Hacienda, el importador o el exportador 
abonarán la cuantía que excede del derecho declarado en un plazo de 30 días contado a partir de la 
fecha en que hayan recibido el aviso de determinaci ón.  Si el derecho decl arado abonado o el depósito 
en efectivo exceden de la cuantía indicada en el aviso de determinación defi nitiva, deberá devolverse 
al importador el exceso con los intereses correspondientes.286 
189. Tanto el importador como el exportador pue den impugnar la determinación definitiva de los 
derechos ante la Junta de Apelación en un plazo de 30 días contado desde la recepción del aviso de 
determinación, de conformi dad con el artículo 112 sexies  de la Ley de Aduanas de Tailandia.287 
190. El Grupo Especial constató que las decisiones relativas a las garantías únicamente se pueden 
recurrir ante el Tribunal Fiscal tailandés cuando:  i) el importador haya recibido el aviso de determinación del valor definitivo en aduana de l as mercancías de que se trate;  y ii) el importador 
haya impugnado ese aviso ante la Junta de Apelación.
288  Entendemos que la alegación de Filipinas 
basada en el párrafo 3 b) del artículo X con respecto a los recursos contra las decisiones relativas a las 
                                                      
284 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.971.  La cuantía de la garantía debe ser igual a la diferencia 
entre el precio c.i.f. declarado y un pr ecio c.i.f. (superior) fijado provisionalmente por la Aduana tailandesa, más 
los impuestos calculados sobre la base de este precio c.i.f. provisional superior. 
285 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.856 (donde se cita la Ley de Aduanas de Tailandia, 
artículo 112 bis). 
286 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.857 (donde se cita la Ley de Aduanas de Tailandia, 
artículo 112 quater ). 
287 En constataciones que no son objeto de apelación, el Grupo Especial concluyó que no se puede 
considerar que la Junta de Apelación esté libre del control o la influencia de la Aduana tailandesa, sobre todo 
porque al menos una parte de sus miembros son funciona rios de dicha Aduana, creando con ello la posibilidad 
de que personas que particip aron en la adopción de decisiones aduane ras puedan hacerlo tamb ién en la revisión 
de esas mismas decisiones.  (Informe  del Grupo Especial, párrafos 7.1003-7.1005) En consecuencia, el Grupo 
Especial estimó que no puede considerarse que la Junt a de Apelación sea un tribunal independiente de los 
organismos encargados de aplicar las medidas administrativas en el sentido del párrafo 3 b) del artículo X.  
(Ibid., párrafo 7.1006) 
288 Aunque Tailandia sostuvo que las decisiones relativas a las garantías se podían impugnar 
directamente ante el Tribunal Fiscal tailandés sin interp oner previamente un recurso ante la Junta de Apelación, 
el Grupo Especial, basándose en pruebas presentadas por Filipinas, constató lo contrario.  (Informe del Grupo 
Especial, párrafos 7.1072-7.1083;  véase también el párrafo 7.91).  WT/DS371/AB/R 
 Página 87 
 
 
  garantías, así como la constatación del Grupo Especi al a ese respecto, se centraron en el primero de 
estos dos trámites obligatorios, es decir, en la pr escripción establecida en la legislación tailandesa de 
esperar a que se expida el aviso de determinación antes de poder recu rrir las decisiones relativas a las 
garantías.289  Además, entendemos que la alegación de Filipinas se refiere a la s decisiones relativas a 
las garantías con independencia de que la garantía se constituya me diante depósito en efectivo o una 
fianza de un banco o del Ministerio de Hacienda.  Por último, en lo que concierne a la obligación 
establecida en el párrafo 3 b) del artículo X,  señalamos que la alegación de Filipinas y las 
constataciones del Grupo Especial se centraron en la cuestión de si el sistema tailandés asegura la 
"pronta" revisión y no en qué cons tituye "revisión y rectificación" de las decisiones relativas a las 
garantías. 
1. El sentido de las frases "medidas admi nistrativas relativas a las cuestiones 
aduaneras" y "pronta revisión y rectifi cación" del párrafo 3 b) del artículo X 
191. El párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994 dispone lo siguiente: 
Cada Miembro mantendrá, o instituirá tan pronto como sea posible, tribunales o 
procedimientos judiciales, arbitrales o admi nistrativos destinados, entre otras cosas, a 
la pronta revisión y rectificación de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras.  Estos tribunales o procedimientos serán independientes de los organismos encargados de aplicar las medidas administrativas, y sus decisiones serán 
ejecutadas por estos últimos y regirán su práctica administrativa, a menos que se 
interponga un recurso ante una jurisdicción superior, dentro del plazo prescrito para 
los recursos presentados por los importadores, y a reserva de que la administración central de tal organismo pueda adoptar medi das con el fin de obtener la revisión del 
caso mediante otro procedimiento, si hay motivos suficientes para creer que la decisión es incompatible con los principios jurídicos o con la realidad de los hechos. 
192. Empezamos nuestro análisis del sentido corrien te de la frase "medidas administrativas 
relativas a las cuestiones aduaneras" examinando l as definiciones que dan los diccionarios de las 
distintas palabras que forman esta frase.  El término " action " (medidas) se define, en otras cosas, 
como "[a] thing done, a deed, an act " (una cosa hecha, un hecho, un acto) y como " an act or decision 
by an executive or legislative body  (as of a government or a politic al party) or by a supranational 
agency " (un acto o decisión de un órgano ejecutivo o legislativo (por ejemplo un gobierno o un 
                                                      
289 Señalamos la constatación del Grupo Especial de que las demoras producidas en los procedimientos 
de recurso en cuestión ante la Junta de Apelación ponen de relieve que el proceso intermedio previo a la revisión por el Tribunal Fiscal de Tailandia "puede entrañar la imposibilidad sistémica de una pronta revisión por un 
tribunal independiente de las medidas administrativas".  (Informe del Grupo Especial, párrafo 7.1015 (las 
cursivas figuran en el original)) Basándose en pruebas de  la existencia de demoras excesivas en múltiples casos, 
el Grupo Especial llegó a la conclusión de que había " capacidad dilatoria [en el] sistema" y, por lo tanto, 
concluyó que Tailandia actuó de manera incompatible con la obligación que le corresponde en virtud del 
párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994.  ( Ibid.) WT/DS371/AB/R 
Página 88  
 
  partido político) o de una agencia supranacional).
290  El término " administrative " (administrativo) se 
define como " of or relating to the executive branch of a government " (del poder ejecutivo o relativo a 
él) y " of or relating to a government agency " (de una agencia gubernamental o relativo a ello).291  Por 
lo tanto, la expresión " administrative action " (medidas administrativas) se refiere a actos o decisiones 
del poder ejecutivo o de una agencia gubernamental. 
193. Además, el término "customs" (aduana/aduanero) se define como  "duties levied upon imports 
as a branch of the public revenue;  the department of the Civil Service employed in levying these 
duties" (derechos percibidos sobre las importaci ones como parte de los ingresos públicos;  el 
departamento de la Administración Pública en cargado de la percepci ón de estos derechos).292  
Señalamos también que el Convenio Internacional para la si mplificación y armonización de los 
regímenes aduaneros , modificado293 (el " Convenio de Kyoto revisado ") define el término "aduanero" 
en el contexto del capítulo 2 de l Anexo General de ese Convenio.294  Se refiere a los servicios 
administrativos responsables de la aplicación de la legislación aduanera y de la recaudación de 
derechos e impuestos y que tamb ién tienen a su cargo la aplicación de otras leyes y reglamentos 
"relativos a la importación, exportación, circulación o depósito de mercancías".295  Además, 
observamos que el término "matter" (cuestión), cuando se utiliza con un calificativo se define como 
"[a] thing, affair, subject, etc., of the kind denoted by, or pertaining to the thing denoted by the qualification" (una cosa, asunto, tema, etc., del ti po indicado por el calificativo o relativo a la cosa 
indicada por él).
296 
194. En cuanto a la expresión " relating to " (relativas a), observamos que "relate to" se define entre 
otras cosas como " [ha]ve some connection with, to be connected to " (tener alguna relación con, estar 
relacionado con).297  El Grupo Especial se refirió también a la interpretación del Órgano de Apelación 
                                                      
290 Webster's Third New International Dictionary of the English Language, Unabridged , P. Babcock 
Gove (editor) (Merriam-Webster Inc., 1976), página 21. 
291 Merriam Webster's Dictionary of Law , L.P. Wood (editor) (Merriam-Webster Inc., 1996), 
página 13. 
292 The Oxford English Dictionary , 2ª edición, J.A. Simpson y E.S.C. Weiner (editores) (Clarendon 
Press, Oxford, 1989), volumen IV, página 167. 
293 Convenio internacional para la simplificación y armonización de los regímenes aduaneros , hecho 
en Kyoto el 18 de mayo de 1973, 950 UNTS 269, modificado por el Protocolo de modificación del Convenio 
internacional para la simplificación y armonización de los regímenes aduaneros , hecho en Bruselas el 26 de 
junio de 1999, 2370 UNTS 27. 
294 El "Anexo General" es el conjunto de disposiciones aplicables a todos los regímenes y prácticas 
aduaneros a que se refiere el Convenio (véase el artículo 1 del Convenio de Kyoto revisado ). 
295 Véase también el informe del Grupo Espe cial, párrafo 7.1027 (donde se cita el Convenio de Kyoto 
revisado , capítulos 2 y 10 del Anexo General). 
296 The Oxford English Dictionary , 2ª edición, J.A. Simpson y E.S.C. Weiner (editores) (Clarendon 
Press, Oxford, 1989), volumen IX, página 481. 
297 Shorter Oxford English Dictionary,  6ª edición, A. Stevenson (editor) (Oxford University 
Press, 2007), volumen 2, página 2519.  WT/DS371/AB/R 
 Página 89 
 
 
  de la expresión "relativas a" en el contexto de l artículo XX del GATT de 1994, donde constató que 
para que una medida sea "relativ a a" un determinado objetivo tiene  que haber una relación racional 
entre la medida y el objetivo perseguido.298  Para que exista esa relación racional el alcance y el 
ámbito de la medida no deben ser  desproporcionadamente amplios en relación con su objetivo.  Del 
mismo modo, en el contexto del párrafo 3 b) de l artículo X, consideramos que las medidas deben 
tener una relación racional con las cuestiones aduaner as para estar comprendidas en el ámbito de esa 
disposición. 
195. A continuación examinamos la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones 
aduaneras" en su contexto.  Observamos que la se gunda frase del párrafo 3 b) del artículo X se refiere 
a "organismos encargados de aplicar las medidas administrativas", lo que da a entender que las 
"medidas administrativas" en el sentido del párrafo  3 b) del artículo X son las medidas de los 
organismos que "aplican" las normas pertinentes.  La referencia a "los recursos presentados por los 
importadores" indica que las medidas administrati vas pertinentes son medidas que afectan a los 
"importadores". 
196. También consideramos pertinente el contexto  que ofrece el párrafo 1 del artículo 11 del 
Acuerdo sobre Valoración en Aduana , que dispone lo siguiente: 
En relación con la determinación del valor en  aduana, la legislación de cada Miembro 
deberá reconocer un derecho de recurso, si n penalización, al importador o a cualquier 
otra persona sujeta al  pago de los derechos. 
197. Esta disposición impone una obligación con respecto a un tipo específico de medidas 
administrativas, es decir, la determinación del valor en aduana.  A nuestro modo de ver, la descripción 
más específica de un tipo de medidas administ rativas en el párrafo 1 del artículo 11 del Acuerdo sobre 
Valoración en Aduana , y la inexistencia de una limitación simila r en el párrafo 3 b) del artículo X del 
GATT de 1994, indican que la obligación contenida en el párrafo 3 b) del artículo X no se circunscribe a determinados tipos de "medidas administrativas" relacionadas con las aduanas. 
198. Observamos la afirmación de Tailandia de que el artículo 7, el párrafo 5 del artículo 9 y el 
artículo 13 del Acuerdo Antidumping  "ofrece[n] un contexto importante para considerar si la 
imposición de una garantía de c onformidad con el artículo 13 del [ Acuerdo sobre Valoración en 
Aduana ] es una 'medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras'".
299  Tailandia aduce que la 
inexistencia de todo derecho de recurso contra las medidas antidumping provisionales o las garantías 
exigidas en el caso de "nuevos exportadores" en el marco del Acuerdo Antidumping  indica que las 
                                                      
298 Informe del Grupo Especial, párra fo 7.1028 (donde se hace referencia al informe del Órgano de 
Apelación, Estados Unidos - Camarones , párrafo 141). 
299 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 266. WT/DS371/AB/R 
Página 90  
 
  garantías en el sentido del artículo 13 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana  no están 
comprendidas en el ámbito de las "medidas admini strativas relativas a las cuestiones aduaneras" del 
párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994.
300 
199. Tailandia no ha explicado por qué  razón estas disposiciones del Acuerdo Antidumping  
constituyen contexto pertinente para  la interpretación de la frase "medidas administrativas relativas a 
las cuestiones aduaneras", y no estam os convencidos de que sea así.  Vemos diferencias conceptuales 
importantes entre los derechos de aduana propiamen te dichos y los derec hos antidumping.  Estas 
diferencias son contrarias a que se considere que las disposiciones antes indicadas del Acuerdo 
Antidumping  constituyen contexto pertinente para la inte rpretación del párrafo 3 b) del artículo X del 
GATT de 1994.  El Acuerdo Antidumping  regula específicamente cuestion es relativas a situaciones de 
lo que generalmente se entiende como "comercio desleal".  Estas normas autorizan a los Miembros 
importadores a dar una respuesta para contrarrestar los efectos del dumping y restablecer la "igualdad 
de condiciones".  En cambio, el párrafo 3 b) del artículo X no es una norma específica que esté 
dirigida contra las prácticas comerciales "desleales".  Por el contrario, se refiere a las cuestiones aduaneras en general.  Las diferencias conceptual es entre los derechos antidumping y los derechos de 
aduana propiamente dichos se reflejan en las dife rentes disciplinas aplicables en lo que respecta a la 
imposición de cada tipo de derecho.  Por ejemplo, la imposición de derechos antidumping exige, entre 
otros requisitos, que el Miembro importador determine la existenc ia de daño.  En cambio, los 
derechos de aduana propiamente di chos se pueden aplicar sin esa dete rminación, dentro de los límites 
de las consolidaciones arancelarias. 
200. Aunque considerásemos que las disposiciones mencionadas del Acuerdo Antidumping  
constituyen contexto pertinente para  la interpretación de la frase "medidas administrativas relativas a 
las cuestiones aduaneras" del párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994, no vemos que estas 
disposiciones respalden la posición de Tailandia.  No consideramos evidente que las garantías 
aduaneras en litigio deban equipararse a las medidas antidumping provisionales y las garantías en el 
caso de "nuevos exportadores" dispuestas en el cont exto de una determinación antidumping.  Además, 
el artículo 13 del Acuerdo Antidumping  utiliza términos distintos de los que se emplean en el 
párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994, y que  hacen constar con claridad que la revisión se 
limita a las determinaciones "definitivas" y a las determinaciones del procedimiento de examen 
previsto en el artículo 11 del Acuerdo Antidumping .  La falta de tal limitación expresa en el 
párrafo 3 b) del artículo X indica, si acaso, que la frase "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" no está limitada de la forma que Tailandia sostiene. 
                                                      
300 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 270.  WT/DS371/AB/R 
 Página 91 
 
 
  201. Por consiguiente, consideramos que estas dispos iciones no aclaran el sentido corriente de la 
frase "medidas administrativas relativas  a las cuestiones aduaneras" del párrafo 3 b) del artículo X.  
En cambio, la interpretación de la frase "medidas administrativas re lativas a las cuestiones aduaneras" 
a la luz de esta disposición en su conjunto y en el contexto del párrafo 1 del artículo 11 del Acuerdo 
sobre Valoración en Aduana indica la intención común de los Miembros de la OMC de no limitar la 
obligación contenida en el párrafo 3 b) del ar tículo X a determinados  tipos de "medidas 
administrativas" relacionadas con las aduanas. 
202. Por último, pasamos a examinar la frase "med idas administrativas relativas a las cuestiones 
aduaneras" a la luz del objeto y fin del tratado.  Uno de los objetos y fines fundamentales del GATT 
de 1994, reflejado en el párrafo 3 b) del artículo X, es asegurar el debido proceso en relación con las 
cuestiones aduaneras.  El Órgano de Apelación se refirió a este objetivo del debido proceso en el 
asunto CE - Determinadas cuestiones aduaneras .301  En ese sentido, el Grupo Especial que se ocupó 
de ese asunto afirmó que el párrafo 3 b) del artícul o X trata de "garantizar que un comerciante que ha 
sido afectado desfavorablemente  por una decisión de un organismo administrativo tenga la posibilidad 
de conseguir que esa decisión adversa sea revisada".302  Además, refiriéndose de manera más general 
al párrafo 3 del artículo X del GATT de 1994, el Órgano de Apelación ha constatado que esta 
disposición establece determinadas normas mínimas de transparencia y equidad procesal en la 
administración por los Miembros de sus reglamentaciones comerciales.303  A la vez que reconoce la 
discrecionalidad de los Miembros pa ra formular y aplicar sus leyes y reglamentos, el párrafo 3 del 
artículo X también sirve para asegurar que los Miembros ofrezcan la protección del debido proceso a 
los distintos comerciantes.  A nuestro juicio, la obl igación que establece el párrafo 3 b) del artículo X 
de mantener tribunales o procedimientos destinados  a la pronta revisión y rectificación de las medidas 
administrativas relativas a las cuestiones aduanera s es una expresión de este objetivo del debido 
proceso del párrafo 3 del artículo X.  A la luz de las consideraciones precedentes, no vemos ningún 
error en la constatación intermedia del Grupo Es pecial de que la frase "medidas administrativas 
relativas a las cuestiones aduaneras" engloba "u na amplia gama de actos de aplicación de 
instrumentos jurídicos que tienen una rel ación racional con las cuestiones aduaneras".304 
203. A continuación examinamos el sentido de la frase "pronta revisión y rectificación" del 
párrafo 3 b) del artículo X.  El término " prompt " (pronta) se define como " ready, quick;  done, 
                                                      
301 Informe del Órgano de Apelación, CE - Determinadas cuestiones aduaneras , párrafo 302. 
302 Informe del Grupo Especial, CE - Determinadas cuestiones aduaneras , párrafo 7.536. 
303 Véase el informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Camarones , párrafo 183. 
304 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.1029. WT/DS371/AB/R 
Página 92  
 
  performed, etc., without delay " (rápida, inmediata;  hecha, realizada, etc., sin demora).
305  Además, el 
objetivo del debido proceso recogido en el párrafo  3 del artículo X del GATT de 1994 da a entender 
que la "pronta revisión y rectificac ión" debe interpretarse como la revisión y rectificación de medidas 
administrativas que se realizan de manera rápida y ef icaz y sin demora.  La determinación de lo que es 
rápido o realizado sin demora depende  del contexto y de las circunstancias particulares, incluida la 
naturaleza del tipo específico de medida que se debe revisar y rectificar.  La cuestión de si un sistema 
garantiza o no la pronta revisión no se puede por ta nto determinar en abstracto.  Por consiguiente, 
coincidimos con el Grupo Especial en que la natura leza de la medida administrativa concreta de que 
se trate informa el sentido del término "pronta" en  las circunstancias específicas del sistema nacional 
de un Miembro.306 
204. Señalamos además que el párrafo 3 b) del artículo X se refiere a la "revisión y rectificación" 
de las medidas administrativas.  El término " review " (revisión) se define como " [a]n inspection, an 
examination " (una inspección, un examen), o en  el contexto jurídico como " [c]onsideration of a 
judgment, sentence, etc. by some higher court or authority " (examen de un fallo, sentencia, etc. por 
algún tribunal o autoridad superior).307  El término " correction " (rectificación) se define como " [t]he 
action of putting right or indicating errors " (la acción de corregir o indicar errores).308  La referencia a 
"rectificación" indica que el párrafo 3 b) del artículo X exige algo más que una simple acción declaratoria o revisión ex post  de la cuestión de si la medida administrativa está o no en conformidad 
con la legislación interna.  El cumplimiento de la obligación de mantener tribunales o procedimientos 
destinados a la "rectificación" de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras 
exige que los Miembros se aseguren de que su sistema de revisión prevé que las medidas administrativas pertinentes sean corregidas. 
205. Por último, observamos que el párrafo 3 b) de l artículo X no prescribe un determinado tipo de 
revisión o rectificación de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras.  Se refiere 
en cambio a "tribunales o procedimientos judiciales,  arbitrales o administrativos", lo que indica que 
los Miembros pueden cumplir de distintas fo rmas la obligación de mantener tribunales o 
                                                      
305 Shorter Oxford English Dictionary , 6ª edición, A. Stevenson (editor) (Oxford University 
Press, 2007), volumen 2, página 2367.  Véase también el informe del Grupo Especial, párrafo 7.1085. 
306 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.1086.  Seña lamos asimismo la declaración que hizo el Grupo 
Especial en otra parte de su informe de que "no obstan te, poner de manifiesto casos concretos en los que no se 
ha llevado a cabo una pronta revisión puede contribuir a demostrar la existencia de una infracción del 
párrafo 3 b) del artículo X en la medida en que la falta de prontitud del procedimiento de revisión pueda 
vincularse a una deficiencia sistémica del tribunal o procedimiento mantenido por un Miembro". ( Ibid., 
párrafo 7.997) 
307 Shorter Oxford English Dictionary , 6ª edición, A. Stevenson (editor) (Oxford University 
Press, 2007), volumen 2, página 2566. 
308 Shorter Oxford English Dictionary , 6ª edición, A. Stevenson (editor) (Oxford University 
Press, 2007), volumen 1, página 527.  WT/DS371/AB/R 
 Página 93 
 
 
  procedimientos destinados a la pronta revisión y r ectificación de las medidas administrativas relativas 
a las cuestiones aduaneras, siempre que, entre ot ras cosas, esos tribunales y procedimientos sean 
independientes de los organismos  encargados de aplicar las medidas administrativas como prescribe 
la segunda frase del párrafo 3 b) del artículo X. 
2. Aplicación del párrafo 3 b) del artículo X a los hechos de la diferencia 
a) Medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras 
206. Pasamos a examinar la cuestión de si el Gr upo Especial constató correctamente que las 
decisiones de la Aduana tailandesa sobre las garant ías exigidas para poder obtener el levante de las 
mercancías en espera de la determinación del der echo definitivo constituyen "medidas administrativas 
relativas a las cuestiones aduaneras".  El Grupo Especi al indicó que los participantes coincidían en 
que las determinaciones de valoración en aduana est án comprendidas en el ámbito de las "medidas 
administrativas relativas a las cuestiones aduaneras"  en el sentido del párrafo 3 b) del artículo X.309  
En apelación, tanto como ante el Grupo Especial, el desacuerdo de los participantes se refiere a la 
cuestión de si la imposición de una garantía como una  fianza para cubrir la cantidad definitiva que ha 
de pagarse en concepto de derechos a cambio del levante de las mercancías también está comprendida 
en el ámbito del párrafo 3 b) del artículo X. 
207. Recordamos que, de conformidad con el artículo 112 de la Ley de Aduanas de Tailandia, en 
caso de duda en cuanto a la cuantía del derech o aplicable a una mercancía determinada, los 
funcionarios de aduanas pueden realizar un examen detallado.  En esos casos, se podrá obtener el 
levante de las mercancías en cuestión en espera de  la determinación definitiva de la obligación de 
pago, siempre que el importador haga efectivo el monto del derecho declarado y constituya un 
depósito en efectivo o una garantía que cubra el  derecho máximo exigible sobre las mercancías.310 
208. Observamos que el Grupo Especial tuvo en cuenta la siguiente definición del término 
"guarantee " (garantía) del Black's Law Dictionary:  " [s]omething given or existing as security, such 
as to fulfill a future engagement  or a condition subsequent " (algo que se da o existe como fianza, por 
ejemplo, para el cumplimiento de un compromiso futuro o de una condición resolutiva).311  E l  
"compromiso futuro", interpretado atendiendo a l as circunstancias de este caso, es el pago de los 
derechos de aduana definitivos.  Señalamos además, como hizo el Grupo Especial, que el artículo 13 
                                                      
309 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.992. 
310 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.1017 (donde se cita la Ley de Aduanas de Tailandia, 
artículo 112).  Véanse supra  los párrafos 186 y 187. 
311 Informe del Grupo Especial, nota 1752 del párrafo 7.1037 (donde se cita el Black's Law Dictionary , 
séptima edición, B.A. Garner (editor) (West Group, 1999), página 711). WT/DS371/AB/R 
Página 94  
 
  del Acuerdo sobre Valoración en Aduana  se refiere al concepto de garantía en relación con la 
valoración en aduana.  La primera frase del artícul o 13 alude a las distintas formas en que se puede 
constituir una garantía.  La segunda  frase, aunque obliga a los Miembros a prever la posibilidad de 
obtener el levante de las mercancías en espera de la determinación definitiva del valor en aduana, les 
deja considerable discrecionalidad pa ra determinar la forma en que de be constituirse la garantía.  Así 
pues, entendemos que, en las cuestiones aduaneras, l as garantías incluyen inst rumentos jurídicos de 
distintas formas proporcionados para asegurar el pago de los derechos de  aduana definitivos.  
Observamos también que las decisiones de las auto ridades aduaneras de imponer o aceptar garantías 
pueden referirse, entre otras cosas, a la cuantía  o a la forma de la garantía que se presta. 
209. Las decisiones relativas a las garantías aduaneras objeto de la presente diferencia son medidas 
adoptadas por las autoridades aduaneras de Tailandia.
312  Como tales, son actos del poder ejecutivo y 
por tanto constituyen medidas administrativas en el se ntido del párrafo 3 b) del artículo X.  Además, 
como sirven para asegurar el pago de los derec hos de aduana definitivos, estas decisiones relativas a 
las garantías están relacionadas con las "cuestiones a duaneras" y, por tanto, están comprendidas en el 
ámbito del párrafo 3 b) del artículo X. 
210. Tailandia sostiene en apelación que la imposici ón de una garantía no constituye una "medida 
administrativa" en el sentido del párrafo 3 b)  del artículo X porque solamente es una trámite 
administrativo de carácter provisional.  Afirma que la declaración del Órgano de Apelación de que la 
"exigencia de una ga rantía por el pago íntegro y definitivo de los derechos de be ser considerada, pues, 
como un componente de la imposición y percepci ón de derechos antidumping o compensatorios" 
indica que el Órgano de Apelación caracterizó una garantía como una "medida provisional".313  
Tailandia sostiene que el fundame nto del Órgano de Apelación en Estados Unidos - Camarones 
(Tailandia) / Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras  se aplica igualmente a las garantías 
en litigio en la presente diferencia. 
211. No coincidimos con Tailandia.  A nuestro juic io, la declaración del Órgano de Apelación en 
Estados Unidos - Camarones (Tailandia) / Est ados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras  de 
que las garantías de conformidad con la Nota a los párrafos 2 y 3 del Artículo VI del GATT de 1994 
son accesorias de la obligación de pa go de los derechos definitivos no confirma la tesis de que esas 
garantías son medidas "provisionales".  El hecho de  que dos instrumentos ju rídicos, en ese caso la 
                                                      
312 En los párrafos siguientes, al referirnos al sistema tailandés, y salvo que se indique lo contrario, 
utilizamos el término "garantías" para incluir tanto los depósitos en efectivo como las fianzas de un banco o del 
Ministerio de Hacienda, en el sentido del artículo 112 de la Ley de Aduanas de Tailandia. 
313 Comunicación del apelante presentada por Tailandia,  párrafo 240 (donde se  cita el informe del 
Órgano de Apelación, Estados Unidos - Camarones (Tailandia) / Estados Unidos - Directiva sobre fianzas 
aduaneras , párrafo 231).  WT/DS371/AB/R 
 Página 95 
 
 
  garantía y la imposición de derec hos antidumping, estén relacionados entre sí no indica, sin más, que 
uno de los instrumentos sea necesariamente de car ácter provisional.  En ese caso el Órgano de 
Apelación explicó que la "garantía t[enía] por objet o proporcionar una protección contra el riesgo de 
impago que podría derivarse de las diferencias entre la cantidad  percibida en el momento de la 
importación y la cuantía que pueda de terminarse en forma definitiva".314  Esta declaración es 
congruente con la tesis de que una  garantía es una medida definitiva y no provisional con respecto a 
esa intención de evitar el riesgo de falta de pago. 
212. El Grupo Especial se remitió a esta parte del in forme del Órgano de Apelación sobre el asunto 
Estados Unidos - Camarones (Tailandia) / Est ados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras  y 
llegó a la conclusión de que, en las circunstancias c oncretas de la valoración en aduana, la imposición 
de una garantía tiene la finalidad distinta de garantizar el pago del monto último de los derechos de 
aduana en espera de la determ inación definitiva de la Aduana.315  Coincidimos con esa caracterización 
de la garantía.  En cuanto a la finalidad de garanti zar el pago de los derechos de aduana, la garantía es 
la medida definitiva, no simplemente un trámite intermedio. 
213. Tailandia argumenta también que el párrafo  1 del artículo X del GATT de 1994 enumera 
varios tipos distintos de medidas, como "leyes, reglamentos, decisiones judiciales y disposiciones 
administrativas de aplicación general", pero no contie ne referencia alguna a las garantías ni a otras 
cauciones.  A su juicio, esto significa que los redactor es no tuvieron la intención de que el párrafo 3 b) 
del artículo X se aplicase a las decisiones relativas a las garantías.316  No nos resulta convincente este 
argumento.  Se basa en la premisa de que el párrafo 1 y el párrafo 3 b) del artículo X se refieren a los 
mismos tipos de medidas.  Sin embargo, esto no es necesariamente así.  El párrafo 1 y el párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994 establecen obligacion es diferentes.  En ambos se utilizan términos 
generales, aunque diferentes, y en ninguna de las dos  disposiciones se emplea el término "garantía".  
Por lo tanto, no vemos ningún fundamento para la hi pótesis de que la obligación establecida en el 
párrafo 3 b) del artículo X se aplica únicamente a las medidas comprendidas en el ámbito del 
párrafo 1 del artículo X del GATT de 1994. 
214. Por último, Tailandia argumenta que el concep to del debido proceso no impone la conclusión 
de que tiene que haber un de recho de recurso contra las decisiones relativas a las garantías.  Sostiene 
que esas decisiones no son actos administrativos definitivos  sino que constituyen simplemente 
                                                      
314 Informe del Órgano de Apelación, Estados Unidos - Camarones (Tailandia) / Estados Unidos - 
Directiva sobre fianzas aduaneras , párrafo 221. 
315 Informe del Grupo Especial, párra fo 7.1039 (donde se hace referencia al informe del Órgano de 
Apelación, Estados Unidos - Camarones (Tailandia) / Estados Unidos - Directiva sobre fianzas aduaneras , 
párrafo 221). 
316 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 253. WT/DS371/AB/R 
Página 96  
 
  trámites intermedios para alcanzar una decisión defin itiva de valoración en aduana y que, como tales, 
no constituyen "medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" en el sentido del 
párrafo 3 b) del artículo X.  Se refiere a la doctr ina de la "madurez", que refleja el concepto de 
deferencia a la experiencia de un organismo administrativo.  Tailandia aduce que desde el punto de 
vista práctico no tiene sentido exigir que los tri bunales intervengan en un proceso de adopción de 
decisiones en el ámbito de la experiencia técnica de un organismo administrativo antes de que ese 
organismo haya tenido la oportu nidad de examinar plenamente la cuestión y emitir una decisión 
definitiva.
317 
215. Como ya se indicó, no consideramos que una ga rantía sea simplemente un trámite intermedio 
del procedimiento administrativo que conduce a la de terminación definitiva del derecho de aduana.  
Por el contrario, la exigencia de prestar una garantía  a cambio de la autorización para el levante de las 
mercancías tiene un contenido administrativo propio.  Como el Grupo Especial constató 
correctamente, la garantía es un instrumento que, por una parte, permite a los importadores retirar sus 
mercancías de la Aduana y, por  otra, garantiza el pago del derecho de adua na definitivo.318  Se trata de 
un acto administrativo definitivo, y no intermedio, co n respecto a estos objetivos concretos.  El hecho 
de que una garantía sirva de caución para una exig encia originada por otra medida administrativa no 
cambia el hecho de que la imposic ión de una garantía es una medida  administrativa en sí misma. 
216. Por estas razones, coincidimos con el Grupo Especi al en que la "imposición de una garantía 
constituye una 'medida administrativa relativa a las cuestiones aduaneras' en el sentido del 
párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994".319 
b) Pronta revisión y rectificación 
217. En el supuesto de que confirmemos la consta tación del Grupo Especial de que las decisiones 
relativas a las garantías están comprendidas en el ámbito de las "medidas administrativas relativas a 
las cuestiones aduaneras", Tailandia apela contra la  constatación del Grupo Especial de que el 
reconocimiento por Tailandia de un de recho de recurso contra las d ecisiones relativas a las garantías 
en el momento en que se expide el aviso de determinación definitiva no satisface la obligación 
establecida en el párrafo 3 b) del artículo X.320  Puesto que hemos coincidido con el Grupo Especial en 
que las decisiones relativas a las garantías están  comprendidas en el ámbito de las "medidas 
administrativas relativas a las cuestiones aduaneras" en  el sentido del párrafo 3 b) del artículo X, se 
                                                      
317 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 278 (donde se hace referencia al 
asunto:  Tribunal Supremo de los Estados Unidos, Abbott Laboratories v. Gardner , 387 U.S. 136 (1967)). 
318 Informe del Grupo Especial, párrafos 7.1039 y 7.1040. 
319 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.1053. 
320 Comunicación del apelante presen tada por Tailandia, párrafo 294.  WT/DS371/AB/R 
 Página 97 
 
 
  cumple la condición en que se basa esta parte de la  apelación de Tailandia.  Por consiguiente, pasamos 
a examinar la cuestión de si el Grupo Especial incu rrió en error al constatar que el reconocimiento por 
Tailandia del derecho a recurrir cont ra la imposición de una garantía únicamente en el momento en 
que se expide el aviso de determinación defi nitiva no satisface la obligación prescrita en el 
párrafo 3 b) del artículo X. 
218. Al evaluar la cuestión de si la posibilidad de  recurrir contra las decisiones relativas a las 
garantías ante el Tribunal Fiscal tailandés despu és de que se expida el aviso de determinación 
satisface lo dispuesto en el párrafo 3 b) del artícul o X, el Grupo Especial consideró que la cuestión de 
si un Miembro permite la pronta revisión y rectificación de las medidas administrativas tiene que examinarse teniendo en cuenta la naturaleza de la  medida administrativa concreta de que se trate.
321  
También tuvo en cuenta que, en función de la situ ación, las decisiones relativ as a las garantías pueden 
suponer una pesada carga financiera para los impor tadores.  Con respecto a la diferencia que nos 
ocupa, el Grupo Especial observó que no hay plazos para expedir los avisos de determinación y que 
en algunos casos se ha tardado "hasta 10 meses".322  También señaló que después de la expedición de 
un aviso de determinación el impor tador debe agotar primero el r ecurso ante la Junta de Apelación 
antes de poder recurrir ante el Tribunal Fiscal tailandés.323  En el contexto de la alegación de Filipinas 
fundada en el párrafo 3 b) del artículo X en relaci ón con las decisiones relati vas a las garantías, ni 
Filipinas ni el Grupo Especial se refirieron al tie mpo que dura el procedimiento de la Junta de 
Apelación.324  El Grupo Especial constató seguidamente que si un sistema no permite la revisión de 
una decisión relativa a las garantías hasta que se  haya expedido la dete rminación definitiva del 
derecho de aduana, el im portador podrá encontrarse en una situ ación en la que no podrá retirar las 
mercancías importadas debido a que el valor de la  garantía se ha fijado a un nivel excesivamente 
elevado.325  El Grupo Especial llegó a la conclusión de que esa situación no es compatible con la 
obligación que establece el párrafo 3 b) del artíc ulo X de mantener tribunales o procedimientos 
independientes destinados a la pronta  revisión de la medida administrativa en cuestión.326 
219. Hemos expuesto supra  las razones por las que coincidimo s con el Grupo Especial en que la 
naturaleza de la medida administrativa concreta  de que se trate informa el sentido del término 
"pronta" en las circunstancias específicas de un caso de terminado.  Por lo que se refiere a la situación 
                                                      
321 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.1086. 
322 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.1084. 
323 Informe del Grupo Especial, párrafos 7.1072-7.1083;  véase también el párrafo 7.91. 
324 El Grupo Especial observó en otra parte de su informe, en el contexto de una alegación de Filipinas 
basada en el párrafo 3 a) del artículo X, que en recursos específicos interpuestos por PM Tailandia contra 
decisiones de valoración en aduana entre 2000 y 2002 la J unta de Apelación necesitó en promedio dos años y 
seis meses para completarlos.  (Informe del Grupo Especial, párrafo 7.953) 
325 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.1087. 
326 Informe del Grupo Esp ecial, párrafo 7.1087. WT/DS371/AB/R 
Página 98  
 
  que se plantea en la presente dife rencia, consideramos que el carácter  de una garantía es pertinente 
para determinar qué se puede considerar "pronta" co n respecto a la revisión de las decisiones relativas 
a las garantías.  Como se indica supra , el término " guarantee " (garantía) se define como" [s]omething 
given or existing as security, such as to fu lfill a future engagement or  a condition subsequent " (algo 
que se da o existe como fianza, por ejemplo, para el cumplimiento de un compromiso futuro o de una 
condición resolutiva).
327  Esta definición aclara un elemento fundamental de las garantías, que es su 
relación con un hecho futuro.  La garantía está vinculada al cumplimiento de un compromiso o 
condición en el futuro, pero es distinta de ese cumpli miento.  En consecuencia, la garantía surte efecto 
como fianza desde el momento en que se cons tituye hasta el momento en que se cumple el 
compromiso o la condición.  Una vez cumplida la condición futura, la garantía ya no sirve como 
fianza. 
220. Recordamos asimismo nuestro criterio anterior de  que el objetivo del de bido proceso recogido 
en el párrafo 3 del artículo X de l GATT de 1994 indica que la "pronta revisión y rectificación" ha de 
interpretarse como la revisión y rectificación de medidas administrativas que se realizan de manera 
rápida y eficaz y sin demora.  De ello se deduce que el mecanismo destinado a la revisión de las 
medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras debe permitir que la revisión sea 
oportuna y eficaz.  En las circunsta ncias concretas de una garantía, que surte efecto como fianza desde 
el momento en que se constituye hasta que se cump le el compromiso o la condición, opinamos que, 
para que pueda considerarse que una revisión es oportuna y eficaz, debe ser posible al menos 
impugnar la garantía durante el pe ríodo en que sirve como fianza.  Ello se debe a que durante el 
período en que se exige una garantía es cuando los importadores se ven más afectados por la decisión 
relativa a la garantía. 
221. En este caso, el Grupo Especial interpretó que la  medida de Tailandia opera de tal forma que 
permite impugnar la decisión relativ a a la garantía solamente des pués de que se haya expedido el 
aviso de determinación y la Junta de Apelación haya  revisado esa determinación definitiva.  Como se 
indica supra , la legislación tailandesa dispone que una vez establecido el derecho definitivo, y si la 
cantidad definitiva que debe satisfacerse en concepto  de derechos excede del derecho pagado sobre el 
valor declarado en el momento de la importación de las mercancías, la cuantía en que excede del 
derecho declarado deberá abonarse inmediatamente con cargo al depósito en efectivo en caso de que 
se haya depositado efectivo como garantía.328  En caso de que se haya prestado una fianza de un banco 
o del Ministerio de Hacienda, el importador o el exportador abonarán la  cuantía que excede del 
                                                      
327 Black's Law Dictionary , 7ª edición, B.A. Garner (editor) (West Group, 1999), página 711. 
328 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.856 (donde se cita la Ley de Aduanas de Tailandia, 
artículo 112 bis).  WT/DS371/AB/R 
 Página 99 
 
 
  derecho declarado en un plazo de 30 días conta dos desde la fecha de recepción del aviso de 
determinación.  Si el derecho a bonado inicialmente o el depósito en  efectivo exceden de la cuantía 
indicada en el aviso de determinación definitiva, de berá reembolsarse al importador el exceso con los 
intereses.329  Por lo tanto, con el cumplimiento de la  condición -en este caso el pago del derecho 
definitivo- cesa la función de fianza de la garantía.330  Al disponer que las garantías únicamente se 
pueden impugnar una vez que se haya expedido el av iso de determinación, el artículo 112 de la Ley 
de Aduanas de Tailandia demora invariablemente la revisión de las decisiones relativas a las garantías 
y con ello, impide que esas decisiones sean impugnad as durante todo el período en que sirven como 
fianza y en que los comerciantes se ven más afectados por las mismas.331  Reconocemos que cuando 
se ha constituido una garantía en fo rma de una fianza de un banco o del Ministerio de Hacienda, esa 
garantía se podría impugnar en el breve plazo que media entre la expedición del aviso de 
determinación y el pago del derec ho definitivo.  Sin embargo, incluso en esos casos el sistema de 
revisión que mantiene Tailandia impone demoras qu e, en esencia, coinciden con la duración de la 
función de fianza de una garantía.  Por consiguiente, este sistema no garantiza la pronta revisión de las 
medidas administrativas pertinentes. 
222. Por las razones expuestas, no vemos error alguno en la conclusión del Grupo Especial de que 
el sistema de Tailandia destinado a la revisión de las decisiones relativas a las garantías no es compatible con la obligación que establece el párrafo 3 b) del artículo X de prever la pronta revisión de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras porque dicha revisión no es posible 
hasta que se haya adoptado la determinación defini tiva del derecho de aduana.  Por consiguiente, 
confirmamos  la constatación del Grupo Especial, formulado en  el párrafo 8.4 g) de su informe, de que 
Tailandia actúa de manera incompatible con el pá rrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994 al no 
mantener o instituir tribunales o procedimientos de revisión independientes destinados a la pronta 
revisión de las decisiones relativas a las garantías.
332 
                                                      
329 Informe del Grupo Especial, párrafo 7.857 (donde se cita la Ley de Aduanas de Tailandia, 
artículo 112 quater ). 
330 Esto sucede o bien inme diatamente al expedirse el aviso de determinación cuando se ha prestado 
una garantía en forma de un depósito en efectivo, o prev io pago completo del derecho fijado en un plazo de 
30 días cuando la garantía se ha prestado en forma de una fianza de un banco o del Ministerio de Hacienda. 
331 Señalamos también que el hecho de que las decisiones relativas a las garantías no puedan 
impugnarse antes de que se expida el aviso de determinación puede en algunos casos impedir que el importador 
obtenga el levante de las mercancías de la Aduana en espera de la determinación de los derechos de aduana 
definitivos, o incluso puede dar lugar a que el importa dor cancele una transacción,  por ejemplo cuando la 
cuantía de la garantía es tan elevada que no puede prestarla.  (Véanse el in forme del Grupo Especial, 
párrafo 7.1086;  y la comunicación del apelado presentada por Filipinas, párrafo 312) 
332 Véase también el informe del Grupo Especial, párrafo 7.1087. WT/DS371/AB/R 
Página 100  
 
  VI. Constataciones y conclusiones 
223. Por las razones expuestas en el presente  informe, el Órgano de Apelación: 
a) con respecto a las constataciones formuladas por el Grupo Especial en el marco del 
artículo III del GATT de 1994 concernientes al trato concedido por Tailandia a los 
revendedores de cigarrillos importados, en comparación con el que concede a los 
revendedores de cigarrillos nacionales similares: 
i) confirma la constatación formulada por el Grupo Especial, en el párrafo 8.3 b) 
de su informe333, de que Tailandia actúa de manera incompatible con la 
primera frase del párrafo 2 del artícul o III del GATT de 1994 al sujetar los 
cigarrillos importados a una carga en concepto de IVA superior a la aplicada a los cigarrillos nacionales similares; 
ii) con respecto a las constataciones fo rmuladas por el Grupo Especial en el 
marco del párrafo 4 del ar tículo III del GATT de 1994: 
- constata que el Grupo Especial no incu rrió en error al concluir, en el 
párrafo 7.738 de su informe, que Tailandia concede a los cigarrillos 
importados un trato menos favorable que el concedido a los 
cigarrillos nacionales similares; 
- constata que Tailandia no ha esta blecido que el Grupo Especial no 
respetara el debido proceso y, por tanto, incumpliera el deber que le 
impone el artículo 11 del ESD de hacer una evaluación objetiva del 
asunto, al aceptar y utilizar la Prueba documental 289 de Filipinas sin conceder a Tailandia una oport unidad para que formulara 
observaciones sobre esa prueba; 
- revoca la constatación que formuló el Grupo Especial, en el 
párrafo 7.758 de su informe, en  relación con el apartado d) del 
artículo XX del GATT de 1994;  pe ro constata que Tailandia no 
estableció que su medida esté justif icada en virtud del apartado d) del 
artículo XX del GATT de 1994;  y 
                                                      
333 Véase también el informe del Grupo Especial, párrafo 7.644.  WT/DS371/AB/R 
 Página 101 
 
 
  - confirma la constatación que formuló el Grupo Especial, en el 
párrafo 8.3 c) de su informe334, de que Tailandia actúa de manera 
incompatible con el párrafo 4 de l artículo III del GATT de 1994 al 
sujetar los cigarrillos importados a un trato menos favorable que el concedido a los cigarrillos nacionales similares;  y 
b) confirma la constatación que formuló el Grupo Especial, en el párrafo 8.4 g) de su 
informe335, de que Tailandia actúa de manera in compatible con el párrafo 3 b) del 
artículo X del GATT de 1994 al no mantener o instituir tribunales o procedimientos 
independientes destinados a la pronta re visión de las decisiones relativas a las 
garantías. 
224. El Órgano de Apelación recomienda que el OS D pida a Tailandia que ponga las medidas que 
en el presente informe y en el informe del Grupo Es pecial modificado por el presente informe se han 
declarado incompatibles con el Acuerdo sobre Valoración en Aduana  y el GATT 1994 en 
conformidad con las obligaciones que le corresponden en virtud de esos Acuerdos. 
Firmado en el original, en Ginebra, el 20 de mayo de 2011 por:  
 
     
_________________________ 
Peter Van den Bossche 
Presidente de la Sección 
 
   _________________________ _________________________ 
 Ricardo Ramírez-Hernández Yuejiao Zhang 
 Miembro Miembro 
 
                                                      
334 Véase también el informe del Grupo Especial, párrafo 7.738. 
335 Véase también el informe del Grupo Especial, párrafo 7.1087.  WT/DS371/AB/R 
 Página 103 
 
 
  ANEXO I 
 
ORGANIZACIÓN MUNDIAL  
DEL COMERCIO   
WT/DS371/8 
23 de febrero de 2011  
 
(11-0961) 
 Original:   inglés 
   
TAILANDIA - MEDIDAS ADUANERAS Y FISCALES SOBRE LOS 
CIGARRILLOS PROCEDENTES DE FILIPINAS 
 
Notificación de la apelación de Tailandi a de conformidad con el párrafo 4 
del artículo 16 y el artículo 17 del Entendimiento relativo a las normas y 
procedimientos por los que se rige la solución de diferencias (ESD), y 
de conformidad con el párrafo  1 de la Regla 20 de los Procedimientos 
de trabajo para el examen en apelación 
 Se distribuye a los Miembros la siguiente notif icación de la delegación de Tailandia, de fecha 
22 de febrero de 2011. 
_______________ 
 De conformidad con el párrafo  4 del artículo 16 y 17 del Entendimiento relativo a las normas 
y procedimientos por los que se rige la solución de diferencias  ("ESD") y la Regla 20 de los 
Procedimientos de trabajo para el examen en apelación , Tailandia notifica por la presente al Órgano 
de Solución de Diferencias su decisión de apelar ante el Órgano de Apelación con respecto a ciertas cuestiones de derecho e interpretación jurídica tr atadas en el informe de l Grupo Especial titulado 
Tailandia - Medidas aduaneras y fiscales sob re los cigarrillos procedentes de Filipinas  
(WT/DS371/R), que se distribuyó el 15 de noviembr e de 2010 (el "informe del Grupo Especial").  De 
conformidad con el párrafo 1 de la Regla 20 y el párrafo 1 de la Regla 21 de los Procedimientos de 
trabajo para el examen en apelación , Tailandia presenta simultáneamente este anuncio de apelación y 
su comunicación de apelante a la Secretaría del Órgano de Apelación. 
 Como se indica a continuación, Tailandia apela contra algunas de las constataciones del 
Grupo Especial relativas a las medidas relacionada s con el régimen del impuesto sobre el valor 
añadido ("IVA") de Tailandia para los cigarrillos, así como con el régimen de Tailandia para la 
aceptación de garantías con el fin de asegurar la  obligación de pago definitiva del importador respecto 
de los derechos de aduana en espera de la determinación definitiv a del valor en aduana de las 
mercancías importadas. 
 Tailandia solicita que el Órgano de Apelación revise los siguientes errores de derecho e 
interpretación jurídica cometidos por el Grupo Especial en su informe. WT/DS371/AB/R 
Página 104  
 
  I. La constatación del Grupo Especial en el  marco del párrafo 2 del artículo III del GATT 
de 1994  
1. El Grupo Especial incurrió en error de derec ho al constatar una infracción de la primera frase 
del párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994, no sobre la base de las cargas fiscales impuestas a los 
productos importados y nacionales en virtud de la  legislación tailandesa en materia de IVA, sino 
exclusivamente sobre la base de las prescripciones administrativas del sistema del IVA de Tailandia y 
de las consecuencias del incumplimiento de esas prescripciones.
1  Las prescripciones administrativas 
del sistema del IVA de Tailandia y las consecuencias del incumplimiento son medidas que están 
comprendidas en el ámbito de aplicación del párra fo 4 del artículo III del GATT de 1994, y no en el 
de la primera frase del párr afo 2 de dicho artículo. 
2. Aunque el Grupo Especial actuara corr ectamente al examinar las prescripciones 
administrativas de la legislación tailandesa en materia de IVA en el marco de la primera frase del párrafo 2 del artículo III del GATT de 1994, incurrió en  error de derecho al constatar una infracción 
del párrafo 2 del artículo III basándose exclusivamen te en prescripciones administrativas con arreglo a 
las cuales los revendedores deben presentar un formul ario del IVA en el que declaren y compensen 
sus bonificaciones y cargas por el IVA sobre las reve ntas de cigarrillos importados correspondientes a 
cada mes, y con arreglo a las cuales sólo se conceden bonificaciones por el IVA con respecto a compras reales y documentad as de mercancías tales como los cigarrillos importados.
2  Desde el punto 
de vista jurídico, estas prescripciones no puede n dar lugar a una imposición de los productos 
importados superior a la aplicada a los productos n acionales en el sentido de la primera frase del 
párrafo 2 del artículo III. 
II. La constatación del Grupo Especial en el  marco del párrafo 4 del artículo III y el 
apartado d) del artículo XX del GATT de 1994 
3. El Grupo Especial incurrió en error de der echo al constatar que determinadas prescripciones 
administrativas adicionales para las reventas de cigarrillos importados equivalían a un trato menos 
favorable de los productos importados en el senti do del párrafo 4 del artículo III del GATT de 1994, 
basándose exclusivamente en una constatación de que estas prescripciones administrativas podían 
afectar a la posición de competencia de los ci garrillos importados que no está respaldada por su 
análisis y constataciones fácticos.3 
4. El Grupo Especial incurrió en error de der echo al rechazar la defensa invocada por Tailandia 
al amparo del apartado d) del artículo XX del GATT de 1994 con respecto a la alegación de Filipinas 
fundada en el párrafo 4 del artículo III basándose en  que ya había constatado que las medidas respecto 
a las cuales Tailandia hacía valer la defensa (las pr escripciones administrativas adicionales para las 
reventas de cigarrillos importados) eran incompa tibles con el párrafo 4 del artículo III del GATT 
de 1994.4  En cambio, el Grupo Especial debería haber examinado en primer lugar si las leyes cuya 
observancia pretendía lograr Tailandia eran de  otro modo compatibles con el GATT de 1994.5 
5. El Grupo Especial incurrió en error de derecho al aceptar y utilizar una prueba que había sido 
presentada en la última oportunidad que tenían las partes para presentar sus opiniones al Grupo 
Especial y que era la única prueba para respalda r un aspecto de la constatación del Grupo Especial en 
                                                      
1 Véase  el informe del Grupo Especial, párrafos 6.98-6-120, párrafos 7.568-7.644 y párrafo 8.3 b).  La 
presente apelación no incluye la constatación separada que  formuló el Grupo Especial en el marco de la primera 
frase del párrafo 2 del artículo III y que figura en los párrafos 7.567 y 8.3 a) de su informe. 
2 Véase  el informe del Grupo Especial, párrafos 6.98-6.120;  párrafos 7.613-7.637;  y 8.3 b). 
3 Véase  el informe del Grupo Especial, párrafos 7.724-7.738, y párrafo 8.3 c). 
4 Véase  el informe del Grupo Especial, párrafos 7.749-7.758. 
5 Véase el informe del Grupo Especial, párrafos 7.738 y párrafo 8.3 c).  WT/DS371/AB/R 
 Página 105 
 
 
  el marco del párrafo 4 del artículo III y sobre la cual Tailandia no había te nido la oportunidad de 
formular observaciones.6  El Grupo Especial actuó de manera in compatible con el artículo 11 del ESD 
y el párrafo 15 de su Procedimiento de trabajo y tampoco protegió las debidas garantías procesales de 
Tailandia al aceptar y utilizar esta prueba.7 
III. La constatación del Grupo Especial en el  marco del párrafo 3 b) del artículo X del 
GATT de 1994 
6. El Grupo Especial incurrió en error de der echo al constatar que el trámite provisional de 
aceptar una garantía en las circunstancias prevista s en el artículo 13 del Acuerdo relativo a la 
Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 
("Acuerdo sobre Valoración en A duana") constituye una "medida administrativa relativa a las 
cuestiones aduaneras" en el sentido del párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994 y se debe 
conferir el derecho a su revisión con arreglo a dicho párrafo.8 
7. Aunque el Grupo Especial tuviera razón en que  la aceptación de una garantía de conformidad 
con el artículo 13 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana constituye una "medida administrativa 
relativa a las cuestiones aduaneras" en el sentido del párrafo 3 b) del artículo X del GATT de 1994, 
incurrió en error de derecho al constatar que confer ir el derecho de revisión de la aceptación de la 
garantía en el momento de la de terminación definitiva de la obligac ión de pago del derecho no puede 
satisfacer la obligación establecida en el párrafo 3 b) del artículo X.9 
 Tailandia solicita respetuosamente al Órgano de Apelación que revoque las constataciones del 
Grupo Especial identificadas en el presente anuncio de apelación. 
 
__________  
                                                      
6 Véase  el informe del Grupo Especial, párrafos 6.122-6.128, párrafos 7.684-7.704, y párrafo 8.3 c). 
7 Véase  el informe del Grupo Especial, párrafos 6.122-6.128, párrafos 7.684-7.704 y párrafo 8.3 c). 
8 Véase  el informe del Grupo Especial, párrafos 7.1016-7.1053 y párrafo 8.4 g). 
9 Véase  el informe del Grupo Especial, párrafos 7.1054-7.1087 y párrafo 8.4 g).