RESTRICTED
ORGANIZACI ÓNMUNDIAL WT/CTE/W/47
2demayo de1997
DEL COMERCIO(97-1913)
Comité deComercio yMedio Ambiente
CARGAS EIMPUESTOS APLICADOS CON FINES
AMBIENTALES -AJUSTES FISCALES EN
FRONTERA
Nota delaSecretaría
I. INTRODUCCI ÓN
Lasiguiente Nota hasidopreparada porlaSecretaría asolicitud delComité deComercio y
Medio Ambiente. Consta detrespartes: a)unabreve presentación devarios instrumentos depolítica
destinados aabordar losproblemas ambientales; b)unexamen delasconsecuencias dealcance más
vasto, enmateria económica ycomercial, delascargas eimpuestos ecológicos; yc)unpanorama
general delasdisposiciones ylapráctica desolución dediferencias delaOMC relativas alaaplicación
delascargas eimpuestos interiores alasmercancías objeto decomercio.
II. APLICACIÓNACTUALDECARGASEIMPUESTOSRELACIONADOSCONELMEDIO
AMBIENTE
A. Características generales
1. Ennumerosospaíseslaspolíticasambientalessiguenatribuyendomenosimportanciaalasmedidas
correctivas ysecentran enlalucha contra lacontaminación yotros efectos ambientales. Sepresta
cadavezmásunaatención especial alacorrección delascausas delosproblemas ambientales yala
prevención delconsumo excesivo derecursos, enlugar dededicarse aremediar lossíntomas. Las
causas amenudo estánrelacionadas conelhecho dequelosprecios demercado noreflejan correctamente
losproblemas ambientales y/olosvalores sociales.1
2. Aunque losgobiernos pueden utilizar unaamplia variedad demedidas paraconseguir sus
objetivos depolítica general pública, inclusive lasmetas ambientales, sepueden distinguir dosenfoques
principales: porunaparte, lasmedidas dereglamentación ycontrol, como lasprohibiciones olos
controles cuantitativos, yporlaotralosinstrumentos basados enlosprecios, como losaranceles, los
impuestos olassubvenciones. Enlapráctica, ambos enfoques sepueden combinar. Porejemplo,
1Paradarunsencillo ejemplo: lasconsideraciones quesetienen encuenta cuando setratadedesmontar
unbosque confines comerciales sebasan tradicionalmente enlacomparación delosingresos delasdistintas
opciones económicas, tales como laventa demadera, laproducción agrícola, elalquiler deviviendas oel
mejoramientodelemplazami entoindustrial.Desdeestaperspectiva,losbeneficiosdeldesmontedelbosquepueden
superar considerablemente losbeneficios derivados desuconservación, yaquenosetienen encuenta o,entodo
caso,sevalorandemodoinsuficientelasfuncioneseconómicasyecológicas(porejemplo,prevenirladegradación
delsuelo, proporcionar unhábitat alasespecies raras oactuar como unsumidero deciertas emisiones degases).WT/CTE/W/47
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loslímites cuantitativos sepueden utilizar paralimitar losniveles máximos admisibles deunaactividad
(talcomo laemisión deafluentes enunecosistema), mientras quelosinstrumentos basados enlosprecios
sirven paraestimular cambios comportamentales dentro deesoslímites. Lasolución idealseríaque
lassanciones (olasprimas) utilizadas enestamateria reflejaran losdaños (olosbeneficios) sociales
resultantes deunaactividad y/olosgastos deinversión ocasionados porlarehabilitación ambiental.
3. Desde unaperspectiva económica, lasmedidas basadas enlosprecios sonporlogeneral
preferibles aloscontroles cuantitativos. Aunque talesmedidas sonaplicadas ymodificadas pormedio
dedecisiones gubernamentales, esdecir, concarácter obligatorio dentro deunajurisdicción, loscambios
económicos consiguientes sondecididos yrealizados porlosdistintos participantes enelmercado.
Adiferencia delossistemas dereglamentación ycontrol, losconsumidores ylosproductores tienen
libertad paraprecisar yadoptar lasmedidas queseconsideran económicamente másatractivas o,por
elcontrario, menos atractivas. Enlugar dequedar sometidos acriterios administrativos rígidos, que
exigen porejemplo cambios comportamentales establecidos aprorrata, sonellosquienes deciden su
respuesta particular, delaquesonresponsables.
4. Porejemplo, laaplicación deunimpuesto ecológico sobre lasemisiones industriales, permite
quecadaempresa sopese elcosto quesupone reducir lacontaminación -mediante inversiones enequipo
nuevo, innovaciones tecnológicas, etc.-, comparándolo consusobligaciones impositivas sinose
modifican lascondiciones. Esprobable queloscambios seanintroducidos especialmente poraquellas
empresas enlasqueloscostos dereducción delacontaminación sonrelativamente bajos encomparación
conelahorro deimpuestos y,enconsecuencia, conlosbeneficios ecológicos alcanzados. Desde una
perspectiva queabarque todalaeconomía, unefecto ambiental dadopuede, pues, alcanzarse conun
costo inferior aldeunsistema decontroles administrativos, quenotieneencuenta lacapacidad de
respuesta decadacontaminador. Porlotanto, lassanciones basadas enlosprecios utilizan mejor las
posibilidades globales deunaeconomía enmateria deinversión, innovación yajuste. Sinembargo,
noevitan lanecesidad deestablecer controles cuantitativos oincluso prohibiciones paraprevenir los
daños ambientales graves eirreversibles debidos, porejemplo, aladescarga dedesechos tóxicos.
5. Lasmedidas basadas enelmercado (porejemplo, losaranceles) tienen porlogeneral un
funcionamiento mástransparente ydanlugar amenos posibilidades dediscriminación, intencional o
no,ensuaplicación queloscontroles administrativos (porejemplo, loscontingentes deimportación).
Están menos expuestas alainfluencia decanales informales deadopción dedecisiones ydeinformación,
quepueden perjudicar alasempresas, sectores ogrupos quecarecen deunasólida baseenelpaís.
Enteoría, todos losparticipantes enelmercado -conindependencia desusituación geográfica,
nacionalidad, resultados económicos anteriores, etc.-reciben lamisma información sobre losprecios
ydisponen delasmismas oportunidades paradarsurespuesta. Porsuparte, latransparencia yla
previsibilidad propias deestos sistemas suelen facilitar elacceso deempresas extranjeras, aalentar
laplanificación alargo plazo delconsumo ylasinversiones y,porende, afomentar laexpansión
económica general.
6. Enunaeconomía delibro detexto, nohaydiferencia deprincipio entre lautilización de
incentivos monetarios (subvenciones) odesanciones (impuestos ycargas) paraalentar laintroducción
decambios. Lassubvenciones sepueden utilizar, porejemplo, parafomentar lainnovación enmateria
deproductos oprocedimientos ecológicamente beneficiosos o,como enelcasodelaagricultura, para
compensar lasreducciones deproducción. Sinembargo, aparte delaslimitaciones legales, fiscales
oinstitucionales, lassubvenciones concedidas aquien contamina pueden contradecir lasideasdejusticia
yresponsabilidad predominantes enlaopinión pública, yaqueporlogeneral seconsidera quequien
comete lainfracción debecompensar alavíctima ynoalainversa. Además, alnoestablecerseWT/CTE/W/47
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limitaciones alacceso alosmercados, secorre elriesgo dequelassubvenciones inciten anuevos
productores ousuarios aparticipar enlossectores pertinentes.2
7. Enlasección siguiente seofrece unresumen general yalgunos ejemplos dedistintos tiposde
impuestos ambientales yotros instrumentos basados enlosprecios. Sepueden aplicar alosinsumos
deproducción, lastecnologías, elequipo, losproductos finales oloscontaminantes descargados durante
elproceso deproducción.
B. Tipos deinstrumentos
a) Impuestos ycargas
i) Impuestos ocargas sobre lasemisiones
8. Losimpuestos ylascargas sobre lasemisiones hansidoutilizados porvarios países conel
objeto delimitar ladescarga dediversos contaminantes y,posiblemente, pararecaudar fondos afin
deadoptar medidas correctivas. Elniveldelosimpuestos estágeneralmente enrelación conlacantidad
ytambién conlacalidad (porejemplo, latoxicidad) delasemisiones correspondientes.
Desechos: Lascargas sobre lasemisiones queseutilizan máscorrientemente sonlasaplicadas
alageneración, elalmacenamiento, eltratamiento ylaeliminación dediversos tipos dedesechos
industriales odomésticos. Soncomparables alosgravámenes aplicados tradicionalmente alosusuarios3,
ypueden ayudar asufragar losgastos ocasionados porlasoperaciones correspondientes, talescomo
laeliminación dedesechos envertederos, laincineración, etc.
Contaminantes relacionados conlaagricultura: Envarios países seasignan alosagricultores
niveles deemisión dereferencia admisibles paralosnutrientes, yencasodeexceso deemisiones se
lesaplica ungravamen. Porrazones similares, también seaplican gravámenes avarios insumos
agrícolas, enparticular losproductos químicos agrícolas.
Contaminantesatmosféricos:Lascargaseimpuestossobrelasemisionessehanutilizadodurante
másde30añosparaayudar areducir lacontaminación atmosférica. Seaplican aldióxido deazufre,
losóxidos denitrógeno, loscompuestos orgánicos volátiles, lamateria particulada, elácido clorhídrico
y,másrecientemente, eldióxido decarbono. Lostiposimpositivos secalculan amenudo enfunción
delvolumen, yseaplican tiposprogresivos cuando sesuperan losniveles dereferencia determinados
previamente paralasemisiones. Envarios países, eltipomáselevado portonelada seaplica aldióxido
deazufre. Enalgunos sistemas, seutilizan losingresos fiscales parafinanciar medidas coercitivas,
alentar lainvestigación enelterreno delastecnologías destinadas areducir lacontaminación, indemnizar
alosparticulares quehansufrido daños porlacontaminación (porejemplo, asma obronquitis) opara
ayudar alasempresas aadquirir elequipo utilizado parareducir lacontaminación.
2Noobstante,laayudatemporalparaelreajustepuedeversedesdeunaópticadiferente.EnvirtuddelAcuerdo
sobre Subvenciones yMedidas Compensatorias delaOMC, laasistencia parafomentar laadaptación delas
instalaciones existentes alasnuevas necesidades ambientales seconsidera como norecurrible cuando secumplen
determinadas condiciones (debe tratarse deunamedida excepcional norecurrente; debelimitarse al20porciento
deloscostos deadaptación; nodebe cubrir loscostos desustitución yfuncionamiento delainversión objeto
delaasistencia; debe estar vinculada directamente ydebeserproporcionada alosresultados ambientales yno
cubrir ningún ahorro enloscostos defabricación; ydebe estar alalcance detodas lasempresas quepuedan
adoptar elnuevo equipo olosnuevos procesos deproducción).
3Losgravámenes alosusuarios seaplican desde hace mucho tiempo alosvisitantes deparques, etc.WT/CTE/W/47
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ii) Impuestos ycargas sobre losproductos
9. Lascargas eimpuestos ecológicos seaplican alosproductos utilizados como insumos enla
etapadeproduccióno,máscomúnmente,aniveldelconsumo.Suelenconcentrarseenciertosproductos,
comolosautomóviles,loslubricantes,losplaguicidasylosproductosquímicosagrícolas,losneumáticos,
lasmaterias primas, lasbaterías, lasbolsas deplástico, losenvases debebidas noreutilizables, productos
químicos quecausan elagotamiento delozono yelembalaje deproductos. Tales impuestos ycargas
también pueden estarvinculados alasnormas sobre resultados. Porejemplo, numerosos países aplican
tipos impositivos diferenciales alosautomóviles, enfunción deciertos factores tales como el
aprovechamiento decombustible oeltipodeequipo (porejemplo, convertidores catalíticos). Unpaís
delaOCDE introdujo recientemente unsistema deevaluación ambiental paralosautomóviles, basado
enelcomportamiento ecológico comparativo, enelqueeltipoimpositivo tiene encuenta el
aprovechamiento decombustible yotros criterios análogos.
b) Subvenciones
10. Lassubvenciones yelmedio ambiente pueden estarvinculados pordistintos mecanismos de
causalidad. Elprimero deellosabarca lasconsecuencias deciertas subvenciones, porejemplo las
concedidas alosinsumos agrícolas, sobre ladegradación ambiental.4Elsegundo serefiere ala
utilización desubvenciones parafomentar laprotección delmedio ambiente. Tales subvenciones pueden
consistir endonaciones, deducciones, préstamos encondiciones favorables, desgravaciones fiscales,
moratorias yexenciones (paramedidas deconservación, actividades deinvestigación ydesarrollo, etc.),
planes dereembolso deinversiones oamortizaciones aceleradas (porejemplo, paraequipo destinado
acombatirlacontaminación).Variospaíseshanintroducidodesgravacionesalimpuestosobrelaenergía,
queincluyenreduccionestributariasparalastecnologíasqueusanlaenergíaeficientementeoqueemplean
energías alternativas. Pueden beneficiarse deellasnumerosos sectores, incluidas laagricultura, la
silvicultura, laenergía, laminería ylapesca.
11. Unenfoque similar recurre alacreación deincentivos, talescomo bonos ambientales libres
deimpuestos, fondos mutuos ambientales, acciones desgravables oinstrumentos definanciación después
dededucidos losimpuestos, queestán destinados areducir losgastos ambientales delasempresas,
asícomo susgastos deexplotación.
c) Programas dedepósitos reembolsables
12. Sepueden solicitar depósitos aloscompradores deproductos potencialmente contaminantes,
quesereembolsan cuando losproductos osusresiduos sedevuelven, loquetiende aalentar elreciclado
y/oasufragar losgastos ocasionados porlaeliminación dedesechos. Sehanaplicado programas de
reembolsos ennumerosos países, paraunaamplia variedad debienes deconsumo, incluidos losenvases
devidrio parabebidas, laslatasdemetal (principalmente laslatasdebebidas noalcohólicas ydecerveza
destinadas alconsumidor), losartículos deconsumo deplástico yotrosproductos (porejemplo, botellas
reutilizables deplástico, botellas detereftalato depolietileno (PET), envases decerveza ydebebidas
noalcohólicas), piezas deautomóviles (porejemplo, chasis), baterías (porejemplo, pilasdeautomóviles
ybaterías deconsumo) yaceites lubricantes paraautomóviles.
4Teniendo encuenta esto, unpaísdelAsiaSudoriental revisó recientemente supolítica sobre plaguicidas,
yredujo enmásdelamitad losplanes deayuda agrícola, queincluían lasubvención deplaguicidas, almismo
tiempoqueprohibiólautilizacióndenumerososplaguicidasparticularmenteperjudicialesparaelmedioambiente.WT/CTE/W/47
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d) Permisos deemisión negociables
13. Enlaactualidad, lospermisos deemisión negociables seutilizan principalmente paracombatir
lacontaminación atmosférica enelplano nacional. Normalmente sebasan encontingentes deemisiones
autorizadas paradeterminadas sustancias. Según fórmulas establecidas (porejemplo, lasemisiones
anteriores, actuales yprevistas), sepueden asignar contingentes adeterminados contaminadores, quienes
ejercen entonces underecho depropiedad sometido alosprecios delmercado. Loscontingentes o
permisos sepueden utilizar paraalcanzar elnivel deemisión asignado, osepueden adquirir otros
permisos dentro deperíodos determinados paracubrir necesidades adicionales. Laszonas enlasque
lospermisos sepueden comprar ovender sedefinen generalmente conarreglo ademarcaciones políticas
ogeográficas.
III. IMPUESTOS YCARGAS AMBIENTALES: UNA PERSPECTIVA ECON ÓMICA
A. Límites delosimpuestos ecológicos (aparentes yreales)
14. Conarreglo alprincipio dequequien contamina paga, lascargas eimpuestos ecológicos
funcionancomodesincentivos.Fundamentalmente,sufinalidadesdoble.Porunaparte,estándestinados
adesalentar, mediante cambios enlaestructura delosprecios, lautilización deproductos oprocesos
queseconsideran ecológicamente inadecuados (porejemplo, loscombustibles fósiles, laspilasque
contienen mercurio, losplaguicidas ylosfertilizantes); porotraparte, como sehaindicado
anteriormente, losimpuestos ecológicos pueden iniciar elreajuste encaminado alarealización de
actividades másbenignas desde elpunto devistaambiental, asícomo lainvestigación enestaesfera.
15. Como todos losimpuestos, losimpuestos ecológicos generan ingresos fiscales. Porlotanto,
algunos gobiernos pueden considerarlos como unacontribución útilparareordenar lasfinanzas públicas,
mientras queotros gobiernos pueden estar poco dispuestos aintroducir nuevos impuestos debido a
susposibles consecuencias negativas sobre lacapacidad derecuperación yelcrecimiento económicos.
Sinembargo, ambas posiciones pueden serobjeto dereparos, yaque:a)losingresos obtenidos mediante
unimpuesto ecológico quepermite efectivamente alcanzar unajuste duradero pueden resultar limitados
-pues labaseimponible sereducirá alolargo deltiempo- y,porotraparte, b)todoingreso importante
sepuede neutralizar mediante reducciones enotros sectores delsistema impositivo.
16. Noobstante, losimpuestos ecológicos pueden estarsometidos avarias limitaciones técnicas
ypolíticas.
Riesgos inmediatos paralavidaylasalud: Como yasehaindicado, losimpuestos pueden
resultar pocofiables ensituaciones dealtoriesgo odeemergencia, oenelcasodereacciones
sinérgicas entre distintas emisiones.
Problemas devaloración: Establecer eltipoimpositivo correspondiente aundeterminado
objetivo ambiental -porejemplo, lareducción delasescorrentías delosplaguicidas enun
porcentaje preciso- puede sermuydifícil. Esposible quelosgobiernos prefieran enesoscasos
definir límites máximos deemisión paratodaunaregión yutilizar losmecanismos delmercado
paralaasignación decuotas alosdistintos contaminadores (porejemplo, pormedio depermisos
negociables deemisión).
Limitaciones políticas: Enépocas dealtosíndices dedesempleo, grandes déficit comerciales,
etc.,losimpuestos ecológicos sonporlogeneral impopulares. Estoseaplica enparticular
alosimpuestos quegravan alosproductores, delosquesesuele considerar queperjudican
alaindustria nacional conrespecto alacompetencia extranjera.WT/CTE/W/47
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17. Estas consideraciones pueden explicar porquénumerosos impuestos ambientales seestablecen
aniveles quetienen pocas probabilidades deproducir importantes efectos estructurales. Enunestudio
reciente delaOCDE seconcluyó que"unodelosprincipales problemas paramedir larelación entre
losimpuestos ambientales yelcomercio eselhecho dequeestosimpuestos songeneralmente bajos -en
lamayor partedeloscasos probablemente bastante inferiores asunivelóptimo- loquehaceimposible
deducir mediante métodos estadísticos losefectos quetendrían impuestos ambientales establecidos a
unnivelóptimo sobre elvolumen delcomercio ylasestructuras comerciales".5Ennumerosos países,
laaplicación estricta deimpuestos alosbienes deconsumo pormotivos desalud (porejemplo, alos
productos detabaco ylasbebidas alcohólicas) parece tropezar conunaresistencia pública inferior a
laqueseopone alosimpuestos porrazones ambientales quetienen posibles efectos sobre lasdecisiones
enmateria deproducción einversión (porejemplo, losimpuestos relacionados conlaenergía yel
transporte).
B. ¿Esnecesaria unacoordinación delaspolíticas?
18. Alosfines delaadopción depolíticas, esprudente suponer quelosincentivos económicos
tienen consecuencias decisivas sobre losresultados ambientales delospaíses. Laexistencia deuna
relación fijaylineal entre laproducción (oelconsumo) ylacontaminación, conindependencia de
consideraciones económicas, esprobablemente unaexcepción ynolaregla. Afindeutilizar las
posibilidades dereajuste queofrece unaeconomía demercado, esimportante quelosefectos ambientales
deunaactividad seveanverdaderamente reflejados enelproceso deadopción dedecisiones delproductor
odelconsumidor. Estosupone, porejemplo, quelacontaminación segrava tancerca como seaposible
desufuente, yquelostiposimpositivos reflejan losefectos enelmedio ambiente. Loidealseríaque
lacarga fiscal quepesasobre cadacontaminador reflejara lacantidad ylatoxicidad deloscontaminantes
descargados, asícomo lacapacidad máxima deunlugar determinado. Asuvez,enunasituación
competitiva, seexigiría entonces alproductor quesigadecerca lasalternativas enmateria deprocesos
ytecnologías relacionados conelmedio ambiente yquizá también lasposibilidades decambios de
ubicación. Enfunción delciclo deinversiones correspondiente, cualquier decisión queseadopte
necesitará tiempo paraproducir resultados.
19. Sinembargo, porrazones de"competitividad", losgobiernos pueden tropezar condificultades
paraabordar directamente lacontaminación relacionada conlaproducción. Afindealiviar laspresiones
provocadas porelreajuste, esposible queprefieran trasladar lacarga fiscal alosconsumidores y/o
amortiguar deotramanera lasrepercusiones sobre loscostos delasindustrias afectadas. Porejemplo,
enlugar deevaluar lasemisiones efectivas deloscontaminantes, sepueden utilizar losimpuestos
ecológicos como impuestos sobre elconsumo delosproductos finales. Esto exoneraría alas
exportaciones yalossuministros destinados alasindustrias nacionales deelaboración másavanzada,
peroabarcaría todos lossuministros -nacionales yextranjeros- destinados alconsumo. Noobstante,
aunque sonadecuados paracombatir lacontaminación relacionada conelconsumo, losimpuestos sobre
elconsumo noestán destinados aabordar lasexternalidades delaproducción que,porsupuesto, se
producen cualquiera seaeldestino finaldeunproducto. Además, enausencia deunacontaminación
transfronteriza, lainclusión delasimportaciones carece aparentemente deunfundamento ecológico
convincente. Suimposición podría incluso darlugar auna"doble imposición" sielpaísexportador
utiliza políticas -porejemplo, controles administrativos- cuyo costo paralosproductores nosea
transparente oquedeotromodo nopermitan obtener reembolsos unavezquetenga lugarlaexportación.
20. Tales problemas pueden suscitarse conindependencia delasituación jurídica enelmarco de
laOMC. Aunque lasdisposiciones aplicables alosimpuestos sobre elconsumo pueden sercompatibles
5OCDE(1996),ImplementationStrategiesforEnvironmentalTaxes;OCDE(1994),ManagingtheEnvironment:
TheRoleofEconomicInstruments;yOCDE(1997),EvaluatingEconomicInstrumentsforEnvironmentalPolicy,
París.WT/CTE/W/47
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conlasdisposiciones pertinentes yconlajurisprudencia, suaplicación podría entrañar importantes
distorsiones, tanto desde elpunto devistaeconómico como desde unaperspectiva ambiental.
21. Laaplicación paralela deinstrumentos basados enlosprecios encircunstancias adecuadas -si
bienconintensidad variable según lascondiciones nacionales- puede ofrecer beneficios económicos
ypolíticos.Nosólopuedereducirposiblesineficienciasanivelnacionalyfriccionesexteriores,incluidos
losproblemas de"doble imposición", sinoquealmismo tiempo pueden fortalecer elapoyo político
paraalcanzar lasmejores soluciones posibles. Engeneral, laaplicación demedidas ambientales eficaces
enlafuente debería resultar másfácilparaungrupo depaíses queparaunpaísaisladamente.
22. Estoplanteaasuvezcuestionesdecoordinacióndelapolíticainternacionalo,másprecisamente,
deunadefinición común y/ounarecomendación relativa alavariedad demedidas quesehandeutilizar.
Sepodría encontrar unaanalogía deestoenelAcuerdo sobre Obstáculos Técnicos alComercio, que
establecenormasyprincipiosparalaspolíticasdenormalización,peronodeterminaelcontenidoconcreto
delasnormas oreglamentos. Esposible quelosMiembros deseen examinar másdetalladamente la
necesidad deunainiciativa deestetipo,asícomo suposible contenido yalcance ysusrepercusiones
másamplias sobre laspolíticas comerciales.
IV. AJUSTES FISCALES ENFRONTERA DECONFORMIDAD CON LASNORMAS DEL
GATT/OMC
23. Losgobiernos tienen enprincipio libertad paraaplicar susregímenes fiscales conforme alas
preferencias ylimitaciones nacionales. Noobstante, están sometidos alasnormas delaOMC que
rigen laaplicación decargas eimpuestos internos alosproductos quesonobjeto decomercio
internacional.
24. Mediante losajustes fiscales enfrontera, lospaíses pueden aplicar cargas eimpuestos nacionales
alasimportaciones, yexceptuar oproceder asureembolso enelcasodelasexportaciones. Elobjeto
esasegurar laneutralidad paraelcomercio delosimpuestos interiores. Cuando noexiste unsistema
impositivo armonizado entre losinterlocutores comerciales, losajustes fiscales enfrontera tienen la
finalidaddeprevenirladobleimposiciónolaslagunastributarias,preservandoasílaigualdadcompetitiva
entre losproductos nacionales ylosimportados.
25. Losajustesfiscalesnoserealizannecesariamenteenlafrontera.Porejemplo,enciertossistemas
tributarios lasimportaciones sonnormalmente gravadas, asícomo laproducción nacional, porelpaís
importador enelmomento desuventa porparte decomerciantes registrados aotros comerciantes o
consumidores, demodo queelajuste sellevaacabodespués dequelosproductos hanatravesado la
frontera. Sinembargo, elajuste serealiza enrazón dequelosproductos hancruzado unafrontera,
yaseaparaserimportados obienparaserexportados.
26. Losajustes fiscales enfrontera sobre losproductos importados querebasan losimpuestos
aplicados alosproductos nacionales similares seconsideran discriminatorios y,portanto, seestima
queinfringen laobligación detratonacional establecida enelartículo III.Laexención oreducción
deimpuestos sobre losproductos exportados querebasen losimpuestos interiores aplicados alos
productos similares destinados alconsumo interno pueden serconsideradas como subvenciones ala
exportación, sometidas alasdisciplinas delAcuerdo sobre Subvenciones yMedidas Compensatorias.
A. ElGrupo deTrabajo delosAjustes Fiscales enFrontera (1970)
27. En1968, lasPARTES CONTRATANTES delGATT establecieron elGrupo deTrabajo de
losAjustes Fiscales enFrontera paraexaminar lasdisposiciones delAcuerdo General aplicables alos
ajustes fiscales enfrontera, lasprácticas seguidas porlaspartes contratantes enrelación conesosajustes,WT/CTE/W/47
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ylosposibles efectos delosajustes fiscales enelcomercio internacional. Elinforme delGrupo de
Trabajo fueadoptado el2dediciembre de1970.6
28. Alosfinesdesuexamen, elGrupo deTrabajo utilizó ladefinición deajustes fiscales enfrontera
aplicada enlaOCDE:
"...lasmedidas fiscales queseajustan, entodooenparte, alprincipio delpaísdedestino
(esto es,quepermiten exonerar losproductos exportados dealgunos otodos losimpuestos
queelpaísexportador aplica alosproductos nacionales similares vendidos enelmercado
nacional eimponer alosproductos importados vendidos enelmercado nacional algunos o
todos losimpuestos queelpaísimportador aplica alosproductos nacionales similares)".
[subrayado añadido]
Elprincipio delpaísdedestino sedebedistinguir delprincipio delpaísdeorigen, deconformidad
conelcuallosproductos segravan enelpaísdeproducción. Conarreglo aesteúltimo principio,
nohabría necesidad deadoptar medidas deajustes fiscales enfrontera, yaquetodos losproductos se
gravarían ensulugar deorigen.
29. ElGrupo deTrabajo examinó losajustes fiscales enfrontera conrespecto avarias disposiciones
delGATT: losartículos IIyIII,enloquerespecta alasimportaciones, yelartículo XVI,enloreferente
alasexportaciones; entreotros artículos considerados pertinentes figuraban losartículos I,VIyVII.
ElGrupo deTrabajo observó queelGATT utilizaba varias formulaciones enlasdisposiciones aplicables
alasimportaciones yenlasrelativas alasexportaciones (elpárrafo 2delartículo IIIemplea elverbo
aplicar, mientras queelpárrafo 4delartículo VIutiliza elverbo gravar), peroconvino enqueesta
diferencia enlostextos nodabalugar adiferencias deinterpretación, yquelasdisposiciones delGATT
"sobre elajuste fiscal sebasaban enelprincipio delpaísdedestino tantoparalasimportaciones como
paralasexportaciones". ElGrupo deTrabajo acordó quelasprincipales disposiciones delGATT
relativas alosajustes fiscales enfrontera representaban lacodificación deprácticas vigentes enlos
tratados comerciales enlaépoca desuredacción. Lamayoría delosmiembros delGrupo deTrabajo
observó enparticular que"losartículos pertinentes delAcuerdo General sehabían enfocado demanera
coherente enelmomento desuredacción yquenohabía contradicciones sustanciales entrelasdistintas
disposiciones, auncuando setratara delacuestión delosajustes fiscales envarios artículos. Agregaron
quedichas disposiciones sebasaban enelprincipio dequehabía quegarantizar uncierto grado de
tratoimparcial enmateria decomercio".
30. Enloquerespecta alacuantía queesposible ajustar, elGrupo deTrabajo acordó quelas
disposicionesdelGATT"establecíanlímitesmáximosdeajuste(compensación)quenodebíanrebasarse,
pero que,dentro dedichos límites, cada parte contratante eralibre defijardistintos grados de
compensación, contaldequeestamedida fuera conforme conlasdemás disposiciones delAcuerdo
General", yque"lospaíses queefectuasen ajustes fiscales debían entodomomento estardispuestos,
siselespedía, aexplicar lasrazones delajuste, losmétodos utilizados, elimporte delacompensación
ypresentar lasoportunas pruebas".
B. Ladistinción entre impuestos directos eimpuestos indirectos
31. Loseconomistas handistinguido tradicionalmente entrelosimpuestos indirectos, porunaparte,
queseaplican, directa oindirectamente, alosproductos y,porotraparte, losimpuestos directos, que
seconsideran aplicados alproductor. Estadistinción sehaaceptado generalmente como basepara
6IBDD 18S/106.WT/CTE/W/47
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lasdisciplinas delGATT/OMC enmateria deajustes fiscales enfrontera, tanto respecto delas
importaciones como delasexportaciones.
32. En1960, elGrupo deTrabajo queseocupó delapartado 4delartículo XVIestimó quelas
medidassiguientesdebíanconsiderarsecomosubvencionesalaexportacióny,porlotanto,noseincluían
enlacategoría deimpuestos ajustables enfrontera:
"c)exoneración delosimpuestos directos odelascotizaciones deseguridad social, concedida
alasempresas industriales ycomerciales paralasexportaciones;
d)exoneración, paralosproductos exportados, delasimposiciones ocargas distintas delas
imposiciones fijadas paralaimportación olosderechos indirectos impuestos enunaomásfases
sobre losmismos productos cuando sevenden enelmercado interior, oabono, paralos
productos exportados, desumas superiores alasqueseperciban efectivamente enunaomás
fasessobredichosproductosenformadederechosindirectosodeimposicionesalaimportación,
oenambas formas alavez".7
33. Alexaminar losimpuestos susceptibles deajustes fiscales enfrontera, elGrupo deTrabajo
de1970 respaldó esadistinción yllegó alaconclusión deque
"había concordancia depareceres enquelosimpuestos cargados directamente alosproductos
[esdecir, losimpuestos indirectos] podían servir paraelajuste fiscal. Entre losejemplos de
talesimpuestos había losimpuestos deconsumo específicos, losimpuestos sobre lasventas,
losencascada yelimpuesto sobre elvalor añadido ...Seconvino enqueesteúltimo,
independientemente desuestructura técnica (percepción fraccionada), equivalía alimpuesto
cargado directamente, estoes,unimpuesto sobre elcomercio alpormenor oelimpuesto sobre
lasventas. Además, elGrupo deTrabajo llegó alaconclusión dequeseestaba deacuerdo
enqueciertos impuestos sobre losproductos quenosecargaban demanera directa [esdecir,
losimpuestos directos] noservían paraelajuste fiscal. Ejemplos detalesimpuestos eranlas
cuotas deseguridad social abonadas porlosempleadores ylosempleados uobreros ylos
impuestos sobre lossueldos".
34. ElAcuerdo sobre Subvenciones yMedidas Compensatorias delaOMC, quetambién distingue
entre impuestos directos eindirectos, brinda lasiguiente definición:
"Por'impuestos directos 'seentenderán losimpuestos sobre lossalarios, beneficios, intereses,
rentas, cánones oregalías ytodas lasdemás formas deingresos, ylosimpuestos sobre la
propiedad debienes inmuebles."
"Por'impuestosindirectos'seentenderánlosimpuestossobrelasventas,elconsumo,elvolumen
denegocio, elvalor añadido, lasfranquicias, eltimbre, lastransmisiones ylasexistencias y
equipos, losajustes fiscales enlafrontera ylosdemás impuestos distintos delosimpuestos
directos ylascargas alaimportación."8
35. Ladistinción entreimpuestos directos eindirectos ylanoidoneidad delosimpuestos directos
paraelajuste fiscal fueconfirmado porlapráctica desolución dediferencias delGATT enelasunto
"DISC -Legislación fiscal delosEstados Unidos". Lalegislación estadounidense sobre lassociedades
deventa alextranjero (DISC) autorizaba aciertos tiposdesociedades aquedar parcialmente exceptuadas
7IBDD 9S/199, párrafo 5.
8Nota 58,correspondiente alAnexo I,"Lista ilustrativa desubvenciones alaexportación".WT/CTE/W/47
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delimpuesto federal sobre lasventas sobre susingresos deexportación. ElGrupo deExpertos que
examinó elasunto
"tomó notadequelalegislación DISC, según suspropias disposiciones, tenía porobjeto
acrecentar lasexportaciones delosEstados Unidos yllegó alaconclusión deque,como las
ventajas porellaconferidas eranfunción delasutilidades obtenidas conlasexportaciones, debía
serconsiderada como unasubvención alaexportación".9
36. Lapreferencia concedida alosimpuestos indirectos sebasaenlapresunción dequeestos
impuestos sontrasladados completamente "hacia adelante" porelcontribuyente; finalmente sereflejan
enelprecio finaldelproducto y,porende, sonpagados porelconsumidor. Porelcontrario, sepresume
quelosimpuestos directos sedesplazan "hacia atrás": finalmente gravan alfabricante delproducto
ynosereflejan enelprecio finaldeesteúltimo. Enresumen, lasdisposiciones delaOMC sobre
ajustes fiscales enfrontera adoptan elprincipio delpaísdedestino enelcasodelosimpuestos indirectos,
yelprincipio delpaísdeorigen paralosimpuestos directos. Porconsiguiente, losajustes fiscales
enfrontera nosonposibles enelcasodelosimpuestos directos, seaqueserecauden sobre losproductos
importados olosexportados.
37. Ladistinción entre impuestos directos eimpuestos indirectos ylossupuestos enqueellase
basahansidocuestionados enalgunas ocasiones. Porejemplo, algunos miembros delGrupo deTrabajo
de1970 consideraron que
"lasprincipales disposiciones delAcuerdo General aplicables alosajustes fiscales constituyen
unintento decodificación deprácticas antiguas muydiversas basadas ensuposiciones queno
todoelmundo acepta enlaactualidad. Enespecial, creían quelahipótesis delarepercusión
completa delosimpuestos indirectos ylanorepercusión delosdirectos nocorrespondía a
larealidad económica. Dichos miembros estimaban quelasreglas actuales delAcuerdo General
favorecíanalospaísesconsistemasdeimposiciónbasadossobretodoenlosimpuestosindirectos
yerandesfavorables paraaquellos cuyosistema deimposición sebasaba fundamentalmente
enlosimpuestos directos. Además, ensuopinión, lasreglas actuales eranambiguas ydaban
lugar aprácticas deajustes fiscales diferentes conrespecto atipos similares deimpuestos.
Concluyeron diciendo quelasactuales disposiciones delGATT ylasprácticas fiscales noeran
imparciales desde elpunto devistacomercial".10
38. ElGrupo deTrabajo también observó quehabía algunas discrepancias conrespecto asipodían
onoserobjeto deajustes fiscales ciertas categorías deimpuestos:
"a)"Taxes occultes", quelaOCDE hadefinido como impuestos deconsumo sobre losbienes
deequipo, materiales auxiliares oservicios utilizados enlafabricación yeltransporte delos
propios productos. Losimpuestos sobre lapublicidad, laenergía, lamaquinaria yeltransporte
eranlosmásimportantes deellos. Seestimó queconlas"taxes occultes" deordinario nopodían
efectuarse ajustes, salvo enlospaíses conunsistema deimposición encascada;
b)otros tipos deimpuestos, talescomo losquegravan lafortuna, derechos detimbre yde
registro ...que,porlogeneral, noseconsideran apropiados paraelajuste fiscal. Lamayoría
delospaíses norealizan elajuste paratalesimpuestos, peroalgunos sí,como lohacen unos
cuantos conlosimpuestos sobre lossueldos ylascargas deseguridad social soportadas por
losempleadores ..."
9IBDD 23S/107, párrafo 69.
10IBDD 18S/106, párrafo 8.Véanse también lospárrafos 21y22delinforme.WT/CTE/W/47
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Noobstante, elGrupo deTrabajo decidió noseguir investigando elasunto.11
C. Ajustes fiscales enfrontera sobre losproductos importados
a) Disposiciones pertinentes
39. Enelartículo IIIdelGATT de1994setratalaimposición deimpuestos ycargas alosproductos
importados alosfinesdelosajustes fiscales enfrontera. Laspartes pertinentes delartículo IIIdicen
losiguiente:
"1.Laspartes contratantes reconocen quelosimpuestos yotras cargas interiores, asícomo
lasleyes, reglamentos yprescripciones queafecten alaventa, laoferta paralaventa, lacompra,
eltransporte, ladistribución oelusodeproductos enelmercado interior ylasreglamentaciones
cuantitativas interiores queprescriban lamezcla, latransformación oelusodeciertos productos
encantidades oenproporciones determinadas, nodeberían aplicarse alosproductos importados
onacionales demanera queseproteja laproducción nacional. [Seomite lanotadepiede
página.]
2.Losproductos delterritorio detodaparte contratante importados eneldecualquier otra
partecontratante noestarán sujetos, directa niindirectamente, alosimpuestos interiores uotras
cargas interiores, decualquier clase quesean, superiores alosaplicados, directa o
indirectamente,alosproductosnacionalessimilares.Además,ningunapartecontratanteaplicará,
decualquier otromodo, impuestos uotras cargas interiores alosproductos importados o
nacionales, enforma contraria alosprincipios enunciados enelpárrafo 1.[Seomite lanota
depiedepágina.]"
40. Sinperjuicio delasobligaciones establecidas enlasdisposiciones pertinentes delartículo II
(Listas deconcesiones) delGATT de1994, elapartado a)delpárrafo 2delartículo IIautoriza acualquier
Miembro aimponer
"encualquier momento sobre laimportación decualquier producto:
a)unacarga equivalente aunimpuesto interior aplicado deconformidad conlasdisposiciones
delpárrafo 2delartículo III[seomite lanotadepiedepágina] aunproducto nacional similar
oaunamercancía quehaya servido, entodo oenparte, para fabricar elproducto
importado; ...".
b) Lafinalidad delartículo III
41. Enlapráctica desolución dediferencias delGATT/OMC, elpárrafo 2delartículo IIIseha
interpretado enelsentido dequeregula eltratoaplicado alosproductos ynolaconducta delos
productores. ElGrupo Especial queexaminó elasunto "Estados Unidos -Artículo 337dela
LeyArancelaria de1930" llegó alaconclusión dequeeltrato"nomenos favorable" establecido en
varias disposiciones delGATT son"expresión delprincipio fundamental delaigualdad detratoentre
losproductos importados yotros productos extranjeros (envirtud delprincipio delanación más
11Enlanota58delAcuerdosobreSubvencionesyMedidasCompensatorias,losimpuestossobrelamaquinaria
yeltimbre seclasifican como impuestos indirectos, yelimpuesto sobre lapropiedad debienes inmuebles como
impuesto directo.WT/CTE/W/47
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favorecida) oentre aquéllos ylosproductos nacionales (envirtud deltratonacional prescrito porel
artículo III)".12
42. Unadelasfinalidades básicas delartículo IIIesgarantizar quelascargas ylosreglamentos
interiores nopuedan invalidar elefecto delasconcesiones arancelarias otorgadas deconformidad con
elartículo II.13Noobstante, elartículo IIIesdeaplicación seanonolosproductos dequesetrate
objeto deunaconcesión arancelaria ysehayan producido onoefectos perjudiciales paraelcomercio.14
Lafinalidad deesadisposición esestablecer ciertas condiciones decompetencia paralosproductos
importados enrelación conlosnacionales, ynoproteger lasexpectativas sobre losvolúmenes delas
exportaciones. ElInforme delGrupo Especial queexaminó elasunto "Estados Unidos -Impuestos
sobre elpetróleo ysobre determinadas sustancias importadas" llegó alaconclusión deque
"[E]s concebible queungravamen compatible conelprincipio deltratonacional (porejemplo,
unimpuesto indirecto elevado peronodiscriminatorio) ejerza sobre lasexportaciones deotras
partes contratantes efectos másgraves queotroimpuesto contrario aeseprincipio (porejemplo,
unimpuesto muybajoperodiscriminatorio). Elcasosometido alGrupo Especial ilustra este
punto: losEstados Unidos podrían poner elimpuesto sobre elpetróleo enarmonía conel
párrafo 2delartículo III,primera cláusula, elevando elimpuesto sobre losproductos nacionales,
bajando elimpuesto aplicado alosproductos importados ofijando unanueva tasadelimpuesto
común alosproductos importados yalosnacionales. Estas distintas soluciones tendrían
consecuencias comerciales diferentes, porloqueeslógicamente imposible determinar la
diferencia quehabría entre lasrepercusiones comerciales delactual impuesto ylasdeotro
compatible conlaprimera cláusula delpárrafo 2delartículo IIIy,portanto, determinar los
efectos comerciales resultantes delainobservancia deestadisposición. Porestos motivos,
elpárrafo 2delartículo III,primera cláusula, nopuede interpretarse enelsentido deproteger
lasexpectativas referentes alosvolúmenes delasexportaciones; protege lasexpectativas acerca
delarelación decompetencia entrelosproductos importados ylosnacionales. Unavariación
deesarelación competitiva queseacontraria aestadisposición debe consiguientemente
considerarse ipsofactoanulación omenoscabo deventajas resultantes delAcuerdo General."15
c) Losconceptosdeproductos"similares"ydeproductos"directamentecompetidoresoquepueden
sustituirse directamente entre sí"enelpárrafo 2delartículo III
43. Paradeterminar siexiste unimpuesto discriminatorio sedeben comparar elproducto nacional
yelproducto importado similares. Atenor delartículo III,losgrupos especiales hanseguido
constantemente lapráctica dedeterminar enprimer lugarsielproducto importado yelproducto nacional
12Adoptado el7denoviembre de1989, IBDD 36S/402, párrafo 5.11. Véanse también losinformes delos
Grupos Especiales titulados "Estados Unidos -Impuestos sobre elpetróleo ysobre determinadas sustancias
importadas", adoptado el17dejunio de1987, IBDD 34S/157, y"Estados Unidos -Restricciones alaimportación
deatún", noadoptado, IBDD 39S/183.
13Véase elinforme delGrupo Especial titulado "Canadá -Importación, distribución yventa dedeterminadas
bebidas alcohólicas pororganismos provinciales decomercialización", adoptado el18defebrero de1992,
IBDD 39S/28, párrafos 5.30 y5.31.
14Véase elinforme delGrupo Especial titulado "Estados Unidos -Impuestos sobre elpetróleo ysobre
determinadas sustancias importadas", adoptado el17dejunio de1987, IBDD 34S/157, párrafo 5.1.1.
15Véase elinforme delGrupo Especial titulado "Estados Unidos -Impuestos sobre elpetróleo ysobre
determinadas sustancias importadas", adoptado el17dejunio de1987, IBDD 34S/157, párrafo 5.1.9. Véase
también elinforme delÓrgano deApelación queexaminó elasunto "Japón -Impuestos sobre lasbebidas
alcohólicas", página 20,WT/DS8/11, 8denoviembre de1996.WT/CTE/W/47
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son"similares" antes deexaminar silamedida esdiscriminatoria. Elconcepto de"producto similar"
hasidoanalizado casoporcasoporvarios grupos especiales desolución dediferencias delGATT/OMC.
44. Elanálisis másreciente delconcepto de"producto similar" enelcontexto delpárrafo 2del
artículo IIIseexpone enelasunto de1996 "Japón -Impuestos sobre lasbebidas alcohólicas".16Al
examinar lacompatibilidad delpárrafo 2delartículo IIIconelsistema fiscal japonés aplicable aciertas
bebidas alcohólicas, elGrupo Especial llegó alaconclusión dequeestadisposición "serefiere ados
situaciones fácticas distintas: laprimera frase delpárrafo 2delartículo IIIserefiere altratodado
aproductos similares, ylasegunda frasedeesemismo precepto altratodadoaproductos directamente
competidores oquepueden sustituirse directamente entre sí,esdecir aproductos quenosean
similares ...". ElGrupo Especial observó que"[l]aNota interpretativa alpárrafo 2delartículo III
aclara aúnmásesadistinción aldarunejemplo enelquenosevulnera lodispuesto enlaprimera frase
delpárrafo 2delartículo IIIysílasegunda ..."17Porconsiguiente, elGrupo Especial llegó ala
conclusión dequeelpárrafo 2establece dosobligaciones jurídicamente vinculantes quesondiferentes.18
45. ElGrupo Especial examinó después larelación existente entre lasdosfrases. Llegó ala
conclusión dequelosproductos similares sonunasubcategoría delosproductos directamente
competidores odirectamente sustituibles entre sí,enelsentido dequetodos losproductos similares
son,pordefinición, productos directamente competidores odirectamente sustituibles entresí,entanto
quelocontrario noesnecesariamente cierto. Enopinión delGrupo Especial,
"eraelmercado elquedaba lapauta paradeterminar sidosproductos eransimilares o
directamente sustituibles entre sí...[E]lcriterio decisivo paradeterminar sidosproductos
erandirectamente competidores osustituibles entresíeraquetuvieran onounmismo usofinal,
puestodemanifiesto,entreotrascosas,porlaelasticidaddesustitución.Encambio,laexpresión
"productos similares" sugería queelhecho dequelosproductos tuvieran elmismo usofinal
eraunacondición necesaria peronosuficiente delasimilitud ...[D]elaexpresión "productos
similares" sedesprendía queparaquedosproductos estuvieran comprendidos enesacategoría
habían decompartir, aparte delusofinal, esencialmente lasmismas características físicas".19
ElÓrgano deApelación confirmó estainterpretación yalmismo tiempo semostró partidario delenfoque
básico quehabía establecido elGrupo deTrabajo delosAjustes Fiscales enFrontera respecto delos
"productos similares":
"losproblemas quesurgieran acausa delainterpretación dedicha expresión [producto similar]
debían examinarse casoporcaso. Asísepodía llegar encadaunodeellosareconocer con
bastante exactitud losdistintos elementos queconstituyen unproducto "similar". Sesugirieron
16WT/DS8/11, WT/DS10/11, WT/DS11/8, adoptado el1ºdenoviembre de1996, informe delÓrgano de
Apelación einforme delGrupo Especial.
17EnlaNota interpretativa alpárrafo 2delartículo IIIseestablece que"[u]n impuesto queseajuste alas
prescripcionesdelaprimerafrasedelpárrafo2nodeberáserconsideradocomoincompatibleconlasdisposiciones
delasegunda frase sinoencasodequehaya competencia entre, porunaparte, elproducto sujeto alimpuesto,
y,porotraparte, unproducto directamente competidor oquepuede sustituirlo directamente yquenoestésujeto
aunimpuesto similar".
18WT/DS8/11,WT/DS10/11,WT/DS11/8,adoptadoel1ºdenoviembrede1996,informedelGrupoEspecial,
párrafos 6.11 y6.12.
19WT/DS8/11,WT/DS10/11,WT/DS11/8,adoptadoel1ºdenoviembrede1996,informedelGrupoEspecial,
párrafo 6.22.WT/CTE/W/47
Página 14
algunos criterios paradeterminar casoporcasosiunproducto era"similar": usofinaldeun
producto enunmercado determinado; gustos yhábitos delconsumidor, quecambian depaís
apaís; laspropiedades, lanaturaleza ycalidad delosproductos".20
d) Párrafo 1delartículo III
46. ElinformedelGrupoEspecialde1996"Japón-Impuestossobrelasbebidasalcohólicas"examinó
larelación entre lospárrafos 2y1delartículo III.Consideró quedelaformulación delpárrafo 1
delartículo IIIsedesprendía claramente queladisposición "noestablece unaobligación jurídicamente
vinculante, sinoprincipios generales". Porconsiguiente, "[s]ólo debe acudirse alpárrafo 1del
artículo III,queforma parte delcontexto delpárrafo 2dedicho artículo, enlamedida enqueello
seapertinente ynecesario". Enelmismo asunto, elÓrgano deApelación confirmó esainterpretación
yañadió que"[l]afinalidad delcitado párrafo 1esestablecer eseprincipio general yquesirvadeguía
paralacomprensión einterpretación delasobligaciones específicas quefiguran enelpárrafo 2del
artículo IIIylosdemás párrafos delmismo artículo, respetando alpropio tiempo, ynodisminuyendo
enningún modo, elsignificado delaactual redacción delostextos deesosotros párrafos".21
e) Métodos detributación ytipos impositivos discriminatorios
47. Paradeterminar siunimpuesto interior discrimina contra productos importados, losgrupos
especiales desolución dediferencias delGATT hanexaminado, casoporcaso, eltipodelimpuesto
interior aplicable, losmétodos detributación (porejemplo, diferentes clases deimpuestos interiores,
imposición directa delproducto acabado oimposición indirecta mediante laaplicación deimpuestos
alasmaterias primas utilizadas enlasdiversas etapas defabricación delproducto), ylasnormas en
materiaderecaudacióndeimpuestos(porejemplo,labaseimpositiva).Hanconsideradoqueelpárrafo2
delartículo IIInoprescribe lautilización deningún método osistema detributación específico, ni
contiene presunción alguna enfavor deunamodalidad deimposición específica. Enconsecuencia,
"podían existir razones objetivas propias delimpuesto encuestión quejustificaran oexigieran
diferencias entre elsistema detributación delosproductos importados yeldelosproductos
nacionales ...también podía sercompatible conelpárrafo 2delartículo IIIqueseautorizaran
dosmétodos diferentes decálculo delprecio aefectos tributarios. Dado queelpárrafo 2del
artículo IIIprohibía únicamente laaplicación alosproductos importados degravámenes
impositivos discriminatorios odeprotección, loqueimportaba, ...,erasilaaplicación de
losmétodos detributación diferentes teníarealmente unefecto dediscriminación odeprotección
enperjuicio delosproductos importados".22
48. Lasdosobligaciones jurídicas diferentes contenidas enlasdosfrases delpárrafo 2delartículo III
(véase elpárrafo 44supra )redundan endospruebas diferentes deevaluación delefecto discriminatorio
deunimpuesto. Conrespecto alos"productos nacionales similares" (primera frase), elinforme del
20WT/DS8/11, WT/DS10/11, WT/DS11/8, adoptado el1ºdenoviembre de1996, informe delÓrgano de
Apelación (páginas 24-25 y29a31); IBDD 18S/106, párrafo 18.
21WT/DS8/11, WT/DS10/11, WT/DS11/8, informe delGrupo Especial (párrafo 6.12) einforme delÓrgano
deApelación, página 22,adoptados el1ºdenoviembre 1996.
22Véase elinforme delGrupo Especial "Japón -Derechos deaduana, impuestos yprácticas deetiquetado
respecto delosvinos ybebidas alcohólicas importados", adoptado el10denoviembre de1987, IBDD 34S/94,
párrafos 5.8y5.9. Véase asimismo elinforme delGrupo Especial "Japón -Impuestos sobre lasbebidas
alcohólicas", adoptado el1ºdenoviembre de1996, párrafo 6.24, documentos WT/DS8/11, WT/DS10/11,
WT/DS11/8.WT/CTE/W/47
Página 15
Grupo Especial de1996"Japón -Impuestos sobre lasbebidas alcohólicas" constató que"conlaspalabras
"noestarán sujetos ...superiores porlosaplicados ...alosproductos nacionales similares" sedesignaba
untratofiscal igualomásfavorable". ElÓrgano deApelación confirmó estainterpretación, añadiendo
que"[p]or másescasa quesealacuantía enqueelimpuesto es"superior", esacuantía esexcesiva".23
Porconsiguiente, laprescripción quecontiene laprimera frase delpárrafo 2delartículo IIInoestá
supeditada aunefecto comercial nitampoco condicionada porunanorma deminimis .
49. Laprueba esdiferente enlasegunda frasedelpárrafo 2delartículo III,porque, como loseñala
elÓrgano deApelación enlamisma diferencia, "[s]iseinterpretaran demanera idéntica lasexpresiones
"superiores a"y"quenoestésujeto aunimpuesto similar", seeliminaría cualquier distinción entre
lasfrases primera ysegunda delpárrafo 2delartículo III".Alexaminar lasegunda frasedelpárrafo 2
delartículo III,elÓrgano deApelación consideró que"para quelosproductos importados noestén
sujetos aunimpuesto similar, lacarga queelimpuesto supone paraesosproductos debesermayor
queparalosproductos nacionales directamente competidores oquepuedan sustituirlos directamente,
ylacarga impositiva nodebeserenningún casodeminimis ".Encuanto alosproductos similares,
ellosedeterminará casoporcaso.24Considerando quelasegunda frasedelpárrafo 2delartículo III
serefiere alpárrafo 1delartículo III,esnecesario hacer unaaveriguación adicional cuando seconstate
quelosproductos nacionales directamente competidores odirectamente sustituibles, noestán "sujetos
aunimpuesto similar". Enesecasosedeberá examinar sielimpuesto considerado seaplica "demanera
queseproteja laproducción nacional". Según elÓrgano deApelación, paraeseexamen:
"esnecesario unanálisis completo yobjetivo delaestructura ylaaplicación delamedida de
quesetratealosproductos nacionales encomparación conlosimportados. Consideramos
queesposible examinar objetivamente loscriterios subyacentes utilizados enunamedida
determinada, suestructura ysuaplicación global paraevaluar siseaplica demanera queotorgue
protección alosproductos nacionales.
Sibienescierto queelobjeto deunamedida quizá nopuede evaluarse fácilmente, sinembargo
suaplicación confinesdeprotección puede, lamayoría delasveces, discernirse apartir del
diseño, laarquitectura ylaestructura reveladora delamedida. Lapropia magnitud dela
diferencia impositiva enuncasoparticular puede constituir prueba deesaaplicación protectora,
como acertadamente concluyó elGrupo Especial enestecaso. Lamayoría delasveces habrá
otrosfactores quehayan deconsiderarse también. Alhacer estaaveriguación, losgrupos deben
tener plenamente encuenta todos loshechos pertinentes ytodas lascircunstancias relevantes
decualquier casodado".25
f) Objetivo depolítica delimpuesto
50. Enelasunto "Estados Unidos -Impuestos sobre elpetróleo ysobre determinadas sustancias
importadas",laCEEadujoqueelimpuestoaplicadoporlosEstadosUnidosaciertosproductosquímicos
nopodía tener elcarácter dereajuste fiscal enfrontera, porque estaba destinado agravar actividades
contaminantes quetenían lugar enlosEstados Unidos yafinanciar programas ambientales delosque
sólosebeneficiaban fabricantes estadounidenses. Deconformidad conelprincipio dequequien
contamina paga, laCEEalegó que,losEstados Unidos sólodebían haber gravado productos deorigen
23WT/DS8/11, WT/DS10/11, WT/DS11/8, informe delGrupo Especial (párrafo 6.24) einforme delÓrgano
deApelación (páginas 27y28),adoptados el1ºdenoviembre de1996.
24Ibidem ,informe delÓrgano deApelación, página 32.
25Ibidem ,informe delÓrgano deApelación, páginas 34y35.WT/CTE/W/47
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nacional, porque solamente suproducción causaba problemas ambientales enlosEstados Unidos. En
relación conesteargumento, elGrupo Especial constató que
"enlasnormas delAcuerdo General relativas alosajustes fiscales sehaceunadistinción entre
losimpuestos sobre losproductos ylosimpuestos noaplicados directamente alosproductos;
nosehacedistinción entre impuestos condiferentes finalidades. Porconsiguiente, para
determinar siunimpuesto sobre lasventas puede tener carácter deajuste fiscal enfrontera
carece deimportancia queseaplique aunproducto porrazones fiscales deorden general o
paraestimular lautilización racional delosrecursos ambientales. Porestosmotivos elGrupo
Especial concluyó queelimpuesto sobre ciertos productos químicos, queeraungravamen
aplicado directamente aproductos, podía tener elcarácter dereajuste fiscal enfrontera,
independientemente delafinalidad perseguida. Porello,elGrupo Especial noexaminó siel
impuestosobreproductosquímicosperseguíaobjetivosambientalesy,enestecaso,siunreajuste
fiscal enfrontera estaría enarmonía conestos objetivos".26
51. Enrelación conelargumento según elcuallosEstados Unidos debían ceñirse alprincipio de
quien contamina paga, elGrupo Especial, recordando queenlasdisposiciones delAcuerdo General
"seestablecían límites máximos deajuste (compensación) quenodebían rebasarse, peroque,dentro
dedichos límites, cadaparte contratante eralibredefijardistintos grados decompensación, contal
dequeestamedida estuviera conforme conlasdemás disposiciones delAcuerdo General"27,concluyó
que:
"siunaparte contratante desea gravar laventa deciertos productos nacionales (porque su
fabricación contamina elmedio ambiente nacional) yaplicar unimpuesto másbajo,onoaplicar
ningún impuesto, alosproductos importados similares (porque suconsumo outilización causa
menores problemas ambientales onocausa ningún problema), tieneenprincipio libertad para
hacerlo. Enestecaso, lasnormas delAcuerdo General relativas alosajustes fiscales danasí
alapartecontratante laposibilidad deseguir elprincipio dequeeselcontaminador quien paga,
peronoleobligan ahacerlo".28
g) Diferencia entre elartículo IIyelartículo III
52. Deconformidad conelapartado b)delpárrafo 1delartículo IIdelGATT de1994losproductos
queseanobjeto deunaconcesión arancelaria consolidada "noestarán sujetos ...aderechos deaduana
propiamente dichos queexcedan delosfijados [enlalistaarancelaria] ..."y"estarán también exentos
detodos losdemás derechos ocarga decualquier clase aplicados alaimportación oconmotivo de
éstaqueexcedan delosaplicados enlafecha deesteAcuerdo ...". Sinembargo, enelapartado a)
delpárrafo 2delartículo IIsepermite concretamente alosMiembros "imponer encualquier momento
sobre laimportación decualquier producto:
[a)] unacarga equivalente aunimpuesto interior aplicado deconformidad conlas
disposiciones delpárrafo 2delartículo III[notaomitida] aunproducto nacional similar
oaunamercancía quehayaservido, entodooenparte, parafabricar elproducto
importado".
26IBDD 34S/157, párrafos 5.2.3 y5.2.4.
27Ajustes fiscales enfrontera, informe delGrupo deTrabajo, IBDD 18S/109.
28Véase elinforme delGrupo Especial "Estados Unidos -Impuesto sobre elpetróleo ysobre determinadas
sustancias importadas", adoptado el17dejunio de1987, IBDD 34S/157, párrafo 5.2.5.WT/CTE/W/47
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Deahíqueseapreciso hacer unadistinción entre, porunlado, "impuestos y...cargas interiores" en
elsentido delartículo III,queestán sujetos aajustes fiscales enfrontera y,porotro,"todos losdemás
derechos ocarga decualquier clase aplicados alaimportación ...",enelsentido delapartado b)del
párrafo 1delartículo II,quenopueden ajustarse enfrontera. Laspartes contratantes delGATT nunca
establecieron unadistinción formal entre lasdoscategorías. Sinembargo, lalabor preparatoria de
laCarta deLaHabana, asícomo losantecedentes enmateria desolución dediferencias hancontribuido,
según cadacasoparticular, aestablecer esadistinción.
53. EnlaConferencia deLaHabana, laSubcomisión queexaminó elartículo 18delaCarta (sobre
eltratonacional), dejóconstancia deque:
"lasdelegaciones deChile, Líbano ySiriapreguntaron sialgunos gravámenes impuestos por
suspaíses alosproductos importados serían considerados impuestos internos conforme al
artículo18.LaSubcomisión,sinpretenderdarunadefinicióngeneraldelosimpuestosinternos,
estimó quelascargas alasquesehacía referencia constituían derechos alaimportación yno
impuestosinternosporque,segúnlainformaciónsuministradaporlospaísesinteresados:a)eran
percibidas enelmomento deentrar lasmercancías enelpaísimportador yconstituían una
condición parasuadmisión; yb)seaplicaban exclusivamente aproductos importados yno
guardaban relación alguna concargas análogas percibidas dentro delpaísyaplicadas aproductos
nacionales similares. Elhecho dequelalegislación delpaísimportador lascalificara de
impuestos internos nobastaba paraconferirles elcarácter detalesenelsentido delaCarta".29
54. Aeserespecto proporciona orientación laNota interpretativa alartículo IIIquedice:
"Todo impuesto interior uotracarga interior, otodaley,reglamento oprescripción delaclase
aqueserefiere elpárrafo 1,queseaplique alproducto importado yalproducto nacional similar
yquehayadeserpercibido oimpuesto, enelcasodelproducto importado, enelmomento
oenellugar delaimportación, será, sinembargo, considerado como unimpuesto interior
uotracarga interior, ocomo unaley,reglamento oprescripción delaclase mencionada en
elpárrafo 1,yestará, porconsiguiente, sujeto alasdisposiciones delartículo III."[Subrayado
añadido.]
Contiene otraindicación laDecisión delConsejo de1980 sobre "Establecimiento deunsistema de
hojas amovibles paralasListas deconcesiones arancelarias", según lacualestos "demás derechos o
cargas",enelsentidodelartículoII"sonenprincipiosolamenteaquellosqueimplicanunadiscriminación
contra lasimportaciones".30
55. Porconsiguiente, elhecho dequeelimpuesto percibido sobre productos importados grave
también losproductos nacionales similares parece serelcriterio determinante paradecidir siun
determinado impuesto pertenece alámbito delartículo IIoaldelartículo III.Elmomento yellugar
enquesepercibe elimpuesto constituyen elementos secundarios.31
29Véase elÍndice Analítico, Guía delasNormas yUsos delGATT, volumen 1,páginas 148y149,enque
sehacereferencia alosInformes deLaHabana, página 62,párrafo 42yaldocumento E/CONF.2/C.3/A/W.30,
página 2.
30Propuesta delDirector General, adoptada el26demarzo de1980, IBDD 27S/23.
31ElGrupo deTrabajo sobre Ajustes Fiscales enFrontera también observó que"enotros sistemas elpaís
importadoraplicanormalmentealosproductosimportados,lomismoquealosproducidosenelpaís,losimpuestos
enelmomento deservendidos porelcomerciante imponible aotros comerciantes oalosconsumidores, demodo
queelajuste tiene lugar después dequelasmercancías hanpasado lafrontera" (IBDD 18S/106, párrafo 5).WT/CTE/W/47
Página 18
56. Varios grupos especiales delGATT hanexaminado siunamedida determinada eraunimpuesto
uotracarga interior (artículo III)ounderecho ocarga "aplicados alaimportación oconmotivo de
ésta" (artículo II).32Elinforme delGrupo deExpertos sobre "Medidas delaCEE enrelación con
lasproteínas destinadas alaalimentación animal" examinó unreglamento delaCEEqueobligaba a
losproductores nacionales oimportadores acomprar unacierta cantidad deleche desnatada enpolvo
yadesnaturalizarla paradestinarla alaalimentación animal. Alexaminar lacompatibilidad deestos
aspectos delreglamento conlosartículos IIyIII,elGrupo deExpertos
"...tuvopresentes suspropias conclusiones enelsentido dequea)lasmedidas delaCEE
seaplicaban tanto alasproteínas vegetales importadas como alasproducidas internamente
(salvo enelcasodelgluten demaíz); b)lasmedidas delaCEEestablecían básicamente una
obligación decomprar unacantidad determinada deleche desnatada enpolvo y,como
"reglamentación cuantitativa interior" caían enelámbito delpárrafo 1delartículo III;c)la
caución yelcertificado deproteínas delaCEEconstituían mecanismos deaplicación parael
cumplimiento delaobligación decompra.
[...]Habida cuenta delasconsideraciones decarácter jurídico citadas precedentemente yde
suspropias conclusiones respecto delospárrafos 1y5delartículo III,según lascuales las
medidas delaCEEconstituían una"reglamentación cuantitativa interior", elGrupo deExpertos
estimó quelasmedidas delaCEEdebían serexaminadas como medidas interiores envirtud
delartículo IIIynocomo medidas enfrontera conarreglo alartículo II".33
57. ElGrupo Especial "Comunidad Económica Europea -Reglamento relativo alaimportación
depiezas ycomponentes", alexaminar lanaturaleza jurídica delosreglamentos antidumping dela
CEE, consideró quelafinalidad depolítica económica deunacarga noesunelemento pertinente para
determinar silacarga sehaimpuesto deconformidad conelapartado b)delpárrafo 1delartículo II
oconelpárrafo 2delartículo III.
"ElGrupo Especial observó además quemuchas veces esdifícil determinar objetivamente la
finalidad depolítica económica aqueobedecen lascargas. Demuchas deellassepuede
considerar queresponden apropósitos tanto decarácter interno como relacionados conla
importación demercancías. Secrearía unagranincertidumbre jurídica siseconsiderara que
elobjetivo depolítica económica deunacarga debesertenido encuenta paradeterminar si
éstaseencuentra comprendida enelapartado 1b)delartículo IIoenelpárrafo 2del
artículo III."34
58. Enelmismo asunto, elGrupo Especial también comprobó quesolamente ladesignación o
clasificación deunacarga enlalegislación nacional deunapartecontratante noesunelemento apropiado
aefectos dedeterminar silacarga estásujeta alodispuesto enelartículo IIoenelpárrafo 2del
artículo III.ElGrupo Especial consideró que
"siladesignación oclasificación deunacarga enlalegislación interna deunapartecontratante
bastara paraconsiderar queéstaseaplicaba 'conmotivo delaimportación ',laspartes
contratantes podrían determinar porsímismas cuáles delasdisposiciones citadas seaplicarían
asuscargas, yenparticular podrían imponer cargas aproductos, después dehaber sido
importados, simplemente encomendando larecaudación deesascargas asuadministración
32Véase elÍndice Analítico, Guía delasNormas yUsos delGATT, volumen 1,páginas 90y220.
33Informe adoptado el14demarzo de1978, IBDD 25S/53, párrafos 4.17 y4.18.
34Informe adoptado el16demayo de1990, IBDD 37S/147, párrafo 5.6.WT/CTE/W/47
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deaduanas yasignando losingresos asíobtenidos alarentadeaduanas. Conesainterpretación
nosepodría alcanzar elobjetivo fundamental delosartículos IIyIII,asaber, quela
discriminación contra losproductos deotraspartes contratantes sólorevista laforma dederechos
deaduana propiamente dichos, aplicados alaimportación oconmotivo deéstaynolaforma
decargas interiores".35
D. Ajustes fiscales enfrontera aplicados aproductos exportados
a) Principios
59. Como observó elGrupo Especial de1970sobre ajustes fiscales enfrontera, "lasdisposiciones
delAcuerdo General sobre elajuste fiscal sebasaban enelprincipio delpaísdedestino tanto para
lasimportaciones como paralasexportaciones". Porconsiguiente, losproductos destinados ala
exportación pueden quedar eximidos delosimpuestos quegraven losproductos similares destinados
alconsumo nacional, basándose enelentendido dequelosproductos exportados estarán sujetos a
impuestos enellugar desuconsumo, osea,enelpaísdedestino.
60. Elajuste fiscal enfrontera aplicado aproductos exportados seaborda primero enlaNota
interpretativa alartículo XVI(subvenciones) delGATT de1994:
"Noseránconsideradas como unasubvención laexoneración enfavordeunproducto exportado,
delosderechos oimpuestos quegraven elproducto similar cuando éstesedestine alconsumo
interior, nilaremisión deestosderechos oimpuestos enunimporte quenoexceda delostotales
adeudados oabonados."
LaNotainterpretativa, quefueañadida enelperíodo desesiones derevisión de1954-1955, seinspiraba
enlaCarta deLaHabana, encuyas actas había quedado consignado queincluía "elcasodela
condonacióndederechosogravámenesimpuestossobremateriasprimasyartículossemimanufacturados
queluego seutilizaran enlaproducción demanufacturas paralaexportación".36
61. Porelhecho dequeunproducto estéexento delosimpuestos quegraven elproducto similar
oelreembolso deesosimpuestos, dicho producto nopodrá serobjeto dederechos antidumping ode
derechos compensatorios, deconformidad conelpárrafo 4delartículo VIdelGATT de1994:
"Ningún producto delterritorio deunaparte contratante, importado eneldeotraparte
contratante, seráobjeto dederechos antidumping odederechos compensatorios porelhecho
dequedicho producto estéexento delosderechos oimpuestos quegraven elproducto similar
cuando estédestinado alconsumo enelpaísdeorigen oeneldeexportación, niacausa del
reembolso deesosderechos oimpuestos."
62. Elhecho dequeelajuste fiscal enfrontera aplicado alosproductos exportados nopueda ser
objeto dederechos compensatorios fueconfirmado porlapráctica delasolución dediferencias. Por
ejemplo, elGrupo Especial "Suecia -Derechos antidumping", queexaminó laaplicación delpárrafo 4
delartículo VIenloscasos enqueseaplicaran medidas antidumping alasexportaciones deproductos
beneficiarias deunadeducción dederechos eimpuestos, hizonotar que"nohabía desacuerdo entre
laspartes interesadas enloconcerniente alaobligación detener encuenta elreembolso legítimo de
35Ibidem ,párrafo 5.7.
36Véase elÍndice Analítico, Guía delasNormas yUsos delGATT, páginas 494y512.WT/CTE/W/47
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derechos eimpuestos".37Además, puede alegarse queesposible tenerencuenta losaspectos pertinentes
delapráctica delasolución dediferencias delGATT enrelación conelajuste fiscal enfrontera desde
elpuntodevistadelasimportacionestambiénenelcontextodelajustefiscalaplicadoalasexportaciones.
63. ElAcuerdo delaRonda Uruguay sobre Subvenciones yMedidas Compensatorias (Acuerdo
sobre Subvenciones) sebasaenlosmismos principios. Lanota1depiedepágina delinciso ii)del
párrafo 1delartículo 1diceque:
"Deconformidad conlasdisposiciones delartículo XVI delGATT de1994 (nota al
artículo XVI), ylasdisposiciones delosanexos IaIIIdelpresente Acuerdo, noseconsiderarán
subvenciones, laexoneración, enfavor deunproducto exportado, delosderechos oimpuestos
quegraven elproducto similar cuando éstesedestine alconsumo interno, nilaremisión de
estosderechos oimpuestos encuantías quenoexcedan delostotales adeudados oabonados."
b) Alcance
64. Alestablecer lasdisciplinas relativas alassubvenciones alaexportación, laspartes contratantes
delGATT pronto procedieron aclasificar lasmedidas quedebían prohibirse como subvenciones ala
exportación y,porconsiguiente, determinar enquécircunstancias eraposible aplicar elajuste fiscal
enfrontera alosproductos exportados.38ElAcuerdo sobre Subvenciones yMedidas Compensatorias
de1994, concretamente suAnexo I,contiene unaLista ilustrativa deltipodemedidas quedeberán
considerarse subvenciones alaexportación. ElAcuerdo proporciona deesaforma unalista"negativa"
delosimpuestos aplicados alosproductos exportados, ylascuantías, quepueden ajustarse.
65. Conrespecto alajuste fiscal enfrontera aplicado alosproductos exportados, elAcuerdo sobre
Subvenciones reafirma ladistinción entre impuestos directos eindirectos. Enconsecuencia, elajuste
conrespecto a"laexención, remisión oaplazamiento totaloparcial relacionados específicamente con
lasexportaciones, delosimpuestos directos olascotizaciones deseguridad social, quepaguen odeban
pagar lasempresas industriales ycomerciales" esunasubvención alaexportación. Seconsidera que
laexenciónoremisión,conrespectoalaproducciónydistribucióndeproductosexportados,deimpuestos
indirectos, esunasubvención alaexportación sólocuando lacuantía delosimpuestos quesonobjeto
delaremisión odelaexención exceden delacuantía deesosimpuestos percibidos conrespecto ala
producción ydistribución deproductos similares vendidos paraelconsumo nacional; esaexención
oremisión esentonces admitida sisucuantía esequivalente alaquegrava losproductos nacionales
similares.39
37Informe adoptado el26defebrero de1955, IBDD 3S/81, párrafo 16(sólo eninglés); eltexto español figura
enelÍndiceAnalítico:artículoVI(derechosantidumpingyderechoscompensatorios).Véaseasimismoelinforme
delGrupo deTrabajo titulado "Suspensión delaliquidación dederechos deaduana porlosEstados Unidos",
adoptado el16dejunio de1977, IBDD 24S/146, párrafo 15.
38VéaseaeserespectoelinformedelGrupodeTrabajosobrelasDisposicionesdelapartado4)delartículoXVI,
IBDD 9S/199 yelAcuerdo de1979 sobre Subvenciones yMedidas Compensatorias.
39Véase elAnexo I,párrafos e)f)yg)delAcuerdo sobre Subvenciones yMedidas Compensatorias. La
Lista ilustrativa desubvenciones alaexportación contenida enelAcuerdo de1979 sobre Subvenciones yMedidas
Compensatorias contiene lamisma definición.WT/CTE/W/47
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E. Ajuste fiscal enfrontera aplicado ainsumos incorporados oconsumidos enelproceso de
producción
66. Sibiennocabeduda dequeelajuste fiscal enfrontera esposible enelcasodeimpuestos
indirectos percibidos sobre productos, nosehaesclarecido aúnenquémedida losimpuestos indirectos
sobre insumos, incorporados alproducto finaloconsumidos enelproceso deproducción, sonajustables
enfrontera, setratedeproductos exportados oimportados.
67. ElGrupo deTrabajo reunido en1970nollegóaunaconclusión sobre estepunto. Comprobó
que"había algunas discrepancias conrespecto asipodían onoserobjeto ciertas categorías deimpuestos
deajustes fiscales", talescomo los"taxes occultes", queabarcan impuestos deconsumo sobre losbienes
deequipo, materiales auxiliares oservicios utilizados eneltransporte ylafabricación deotrosproductos
sujetos aimpuesto, asícomo losimpuestos sobre lapublicidad, laenergía, lamaquinaria yeltransporte
(véase elpárrafo 38supra ).Sinembargo, elGrupo deTrabajo noprofundizó lacuestión porque su
impresión eraque"sibienestaesfera delaimposición noeraclaraenabsoluto, suimportancia -como
lodemuestra elescaso número dereclamaciones enrelación conelajuste del"taxe occulte"- noera
tantacomo parajustificar unexamen másafondo".40
a) Insumos incorporados oconsumidos enelproceso deproducción deproductos importados
68. Enrelación conlosproductos importados, puede encontrarse unaprimera indicación enel
párrafo 2delartículo IIIdelGATT de1994quedice"[l]os productos delterritorio ...noestarán sujetos,
directa niindirectamente, aimpuestos interiores ..."[subrayado añadido]. Estos términos no
corresponden aladistinción entre impuestos directos eindirectos (contrariamente alosugerido enel
párrafo 14delinforme delGrupo deTrabajo sobre Ajustes Fiscales enFrontera). Delocontrario,
ellosignificaríaquelosimpuestosdirectossepuedenajustarenlafrontera,loqueestaríaencontradicción
conlosantecedentes enmateria denegociación, yposteriormente deaplicación, delpárrafo 2del
artículo III.Enlasnegociaciones delaCarta deLaHabana, laspalabras "directa oindirectamente"
reemplazaron unaversión anterior queserefería aimpuestos uotras cargas interiores "aplicados a
losproductos similares oenrelación conéstos", porque seconsideró queeradifícil traducir estaúltima
expresión alfrancés. Enlasdeliberaciones ulteriores seestableció queeltérmino "indirectamente"
serefería nosóloalimpuesto aplicado alproducto ensímismo sinotambién alaplicado asu
elaboración.41
69. Figura otraindicación enelapartado a)delpárrafo 2delartículo IIsegún elcualsepuede
efectuar elajuste fiscal enfrontera conrespecto a
"unacarga equivalente aunimpuesto interior aplicado deconformidad conlasdisposiciones
delpárrafo 2delartículo III[nota omitida] aunproducto nacional similar oaunamercancía
quehayaservido, entodooenparte, parafabricar elproducto importado" [subrayado añadido].
Enlasnegociaciones delaCarta deLaHabana, seacordó quelapalabra "equivalente" significaba
"quesi,porejemplo, seaplicaba unacarga aunperfume porcontener éstealcohol, talcarga seaplicaría
40IBDD 18S/106, párrafo 15.
41VéaseelÍndiceAnalítico,GuíadelasNormasyUsosdelGATT,volumen1,página154,quehacereferencia
alosdocumentos EPCT/A/PV/9, página 19yEPCT/C.II/W/5, página 5.Véase asimismo lanota58delAcuerdo
sobre Subvenciones de1994 (redactada enlosmismos términos quelanotanúmero 1delCódigo de1979) según
lacualseentiende porimpuestos indirectos "querecaigan enetapas anteriores" aquellos "aplicados alosbienes
yservicios utilizados directa oindirectamente enlaelaboración delproducto" [elsubrayado hasidoañadido].WT/CTE/W/47
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enfunción delvalor delalcohol ynodelvalor delperfume, esdecir, enfunción delvalor delcontenido
ynodelvalor delamercancía ensutotalidad".42
70. ElGrupoEspecial"EstadosUnidos-Impuestossobreelpetróleoysobredeterminadassustancias
importadas", procuró determinar sielimpuesto delosEstados Unidos sobre "ciertas sustancias
importadas", aplicado aciertas sustancias químicas importadas utilizadas enelproceso deproducción,
derivadas deproductos químicos imponibles, pertenecía alámbito deaplicación delartículo III.El
Grupo consideró que:
"[e]limpuesto sobre ciertas sustancias importadas esigualenprincipio alacuantía delimpuesto
quesehabría aplicado deconformidad conlaLeyrelativa al"Superfund" alosproductos
químicos utilizados como materiales enlafabricación oproducción delasustancia importada
siestos productos químicos hubieran sidovendidos enlosEstados Unidos parautilizarlos en
lafabricación oproducción deesamisma sustancia. Según lostérminos quelosredactores
delAcuerdo General utilizaron enelejemplo precedente sobre elperfume yelalcohol: el
impuesto seaplica alassustancias importadas porque sefabrican apartir deproductos químicos
sujetos aungravamen deconsumo enlosEstados Unidos y,enprincipio, eltipodelimpuesto
sedetermina enrelación conlacantidad deesosproductos químicos utilizados, ynoenrelación
conelvalor delasustancia importada. Porconsiguiente, elGrupo Especial concluyó que,
enlamedida enqueelimpuesto sobre ciertas sustancias importadas eraequivalente algravamen
aplicado alassustancias nacionales similares como consecuencia delimpuesto sobre ciertos
productos químicos, elgravamen seajustaba alodispuesto enmateria detratonacional en
laprimera cláusula delpárrafo 2delartículo III."43
Porconsiguiente, elGrupo Especial consideró quelosimpuestos sobre lassustancias queintervienen
enlacomposición delproducto finalsepodían ajustar enlafrontera. Sinembargo, noqueda claro,
enestecasoparticular, siesassustancias seencontraban aúnmaterialmente presentes enelproducto
finalosisehabían consumido enelproceso deproducción, yelGrupo Especial noestableció ninguna
distinción aeserespecto.
b) Insumos incorporados oconsumidos enelproceso deproducción deproductos exportados
71. Conrespecto alosproductos exportados, elpárrafo 4delartículo VIylanotaalartículo XVI,
serefieren simplemente aimpuestos "que graven" losproductos. Adiferencia delpárrafo 2del
artículo III,enestasdosdisposiciones nosehacereferencia a"directa oindirectamente". Sinembargo,
lasactas delaCarta deLaHabana indican queenlaNotainterpretativa delartículo XVIseentendía
quequedaba incluido "elcasodelacondonación dederechos ogravámenes impuestos sobre materias
primas yartículos semimanufacturados queluego seutilizaran enlaproducción demanufacturas para
laexportación" (véase elpárrafo 60supra ).
72. ElAcuerdo sobre Subvenciones de1994esmásconcreto queelGATT de1994 conrespecto
alajuste fiscal enfrontera aplicado alosinsumos deproductos exportados. Elpárrafo h)delaLista
ilustrativa desubvenciones alaexportación, enelAnexo I,desarrolla ladefinición deimpuestos
42Véase eldocumento EPCT/TAC/PV/26, página 21,aquehacereferencia elÍndice Analítico, Guía delas
Normas yUsos delGATT, ensuvolumen 1,página 94.
43Véanse lospárrafos 5.2.7 y5.2.8.WT/CTE/W/47
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indirectos alhacer referencia alosimpuestos indirectos encascada querecaen enetapas anteriores44,
enlossiguientes términos:
"Laexención, remisión oaplazamiento delosimpuestos indirectos encascada [nota omitida]
querecaigan enetapas anteriores sobre losbienes oservicios utilizados enlaelaboración de
productos exportados, cuando seamayor quelaexención, remisión oaplazamiento delos
impuestos indirectos encascada similares querecaigan enetapas anteriores sobre losbienes
yservicios utilizados enlaproducción deproductos similares cuando sevenden enelmercado
interno; sinembargo, laexención, remisión oaplazamiento, conrespecto alosproductos
exportados, delosimpuestos indirectos encascada querecaigan enetapas anteriores podrá
realizarse incluso enelcasodequenoexista exención, remisión oaplazamiento respecto de
productos similares cuando sevenden enelmercado interno, sidichos impuestos indirectos
encascada seaplican ainsumos consumidos enlaproducción delproducto exportado (con
eldebido descuento poreldesperdicio).45[Nota omitida.] Esteapartado seinterpretará de
conformidad conlasdirectrices sobre losinsumos consumidos enelproceso deproducción,
enunciadas enelanexo II."
Elpárrafo i)delaLista ilustrativa serefiere alaremisión oladevolución decargas alaimportación
sobre losproductos importados queseconsumen enlaproducción delproducto exportado, enlos
siguientes términos:
"Laremisión oladevolución decargas alaimportación [nota omitida] porunacuantía que
exceda delaspercibidas sobre losinsumos importados queseconsuman enlaproducción del
producto exportado (coneldebido descuento poreldesperdicio); sinembargo, encasos
particulares unaempresa podrá utilizar insumos delmercado interno enigual cantidad yde
lamisma calidad ycaracterísticas quelosinsumos importados, ensustitución deéstos ycon
objeto debeneficiarse delapresente disposición, silaoperación deimportación yla
correspondiente operación deexportación serealizan ambas dentro deunperíodo prudencial,
quenohadeexceder dedosaños. Esteapartado seinterpretará deconformidad conlas
directricessobrelosinsumosconsumidosenelprocesodeproducción,enunciadasenelanexoII,
yconlasdirectrices paradeterminar silossistemas dedevolución decargas alaimportación
encasos desustitución constituyen subvenciones alaexportación, enunciadas enelanexo III."
Estos dospárrafos seleerán conjuntamente conlanota61quedefine losinsumos consumidos enel
proceso deproducción como "losinsumos materialmente incorporados, laenergía, loscombustibles
yelpetróleo queseutilizan enelproceso deproducción yloscatalizadores queseconsumen alser
utilizados paraobtener elproducto exportado".46
73. Enresumen, esadmisible laexención, remisión oaplazamiento delosimpuestos indirectos
encascada querecaigan enetapas anteriores sobre losbienes yservicios utilizados enlaelaboración
44Enlanota58delAcuerdo sobre Subvenciones sedalasiguiente definición:
"Porimpuestos indirectos "querecaigan enetapas anteriores" seentenderán losaplicados alosbienes yservicios
utilizados directa oindirectamente enlaelaboración delproducto.
Porimpuestos indirectos "encascada" seentenderán losqueseaplican poretapas sinqueexistan mecanismos
quepermitan descontar posteriormente elimpuesto silosbienes oservicios sujetos aimpuestos enunaetapa
delaproducción seutilizan enunaetapa posterior delamisma."
45Eltérmino "desperdicio" sedefine enelpárrafo 4delasección IIdelAnexo IIdelAcuerdo sobre
Subvenciones de1994 como "laparte deuninsumo dado quenodesempeña unafunción independiente enel
proceso deproducción, noseconsume enlaproducción delproducto exportado (acausa, porejemplo, de
ineficiencias) ynoserecupera, utiliza ovende porelmismo fabricante".
46Véase elpárrafo h)delAnexo Iylanota61delAcuerdo sobre Subvenciones de1994.WT/CTE/W/47
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deproductos exportados, perosóloenlamedida enquelosbienes yservicios considerados sean
"consumidos enlaproducción" yenquelaexención deesosimpuestos noexceda encuantía dela
deaquellosimpuestosaplicadosalosbienesyserviciosutilizadosenlaproduccióndeproductossimilares
destinadosalconsumonacional.Análogamente,elpárrafoi)delAnexoIadmitelaremisiónodevolución
decargas alaimportación porunacuantía queno"exceda de"laspercibidas sobre losinsumos
importados queseconsuman enlaproducción delproducto exportado.
74. Elalcance delactual Acuerdo sobre Subvenciones parece sermásamplio queeldelAcuerdo
de1979, encuyo anexo, lospárrafos h)ei)serefieren a"losproductos importados queestán
materialmente incorporados alproducto exportado". Lossignatarios delCódigo sobre Subvenciones
yMedidas Compensatorias losdefinieron como losinsumos que"sehanutilizado enelproceso de
producción yestán materialmente presentes enelproducto exportado. Lossignatarios señalan que
uninsumo nonecesita estarpresente enelproducto finalenlamisma forma enqueseutilizó enel
proceso deproducción".47
75. Durante laRonda Uruguay, algunos participantes cuestionaron laprueba delaincorporación
material yapoyaron propuestas conobjeto dequelasnormas contenidas enlospárrafos h)ei)se
aplicaran atodos losinsumos, ynosóloaaquellos materialmente incorporados. Laprimera propuesta
formal, sometida porlaIndia, decía enlaparte correspondiente que:
"tampoco deben serconsideradas subvenciones deesaíndole lasbonificaciones delosimpuestos
indirectos encascada aplicados enunaetapa anterior delaproducción, tantosiestosimpuestos
gravan bienes yservicios incorporados físicamente alproducto exportado, como encaso
contrario. Elartículo VIdelAcuerdo General establece queningún producto seráobjeto de
underecho compensatorio porelhecho dequedicho producto estéexento delosderechos o
impuestos quegraven elproducto similar cuando estédestinado alconsumo enelpaísdeorigen.
Estadisposición apunta claramente aquelabonificación delosimpuestos sobre materiales
auxiliares(porejemplo,energía,combustibles,lubricantes,materialdeoficina),bienesdecapital
duraderos (porejemplo, edificios paralamaquinaria, vehículos) yservicios (porejemplo,
transporte,publicidad)nopuedeserconsideradaunasubvenciónsusceptibledecompensación."48
Enunapropuesta ulterior, laIndia precisó suprimera propuesta:
"Lacondición delaincorporación material esinadecuada tanto desde elpunto devistadela
equidad como delaeficiencia económica. Coloca alospaíses quetienen unsistema de
impuestos encascada acumulativo enmúltiples etapas enunasituación dedesventaja respecto
delosqueutilizan sistemas deimposición sobre elvalor añadido, porcuanto enestosúltimos
nohaynadaqueimpida quealexportador seletomen plenamente encuenta todos losimpuestos
pagados sobre losinsumos enetapas anteriores delaproducción. Parapromover laeficiencia
global, debepermitirse lareducción delosimpuestos, percibidos nosólosobre elproducto
finalylasmateriasprimassinotambiénsobrelosinsumos,porcuantotienenporefectoaumentar
losprecios. Lacondición delaincorporación material tampoco escompatible conelpárrafo 4
delartículo VIdelAcuerdo General, porcuanto esevidente quelosimpuestos pagados
anteriormente sobre losinsumos, materialmente incorporados onoalproducto final, "gravan
elproducto similar"."49
47Véase eldocumento SCM/68, párrafo 3.
48MTN.GNG/NG10/W/16.
49MTN.GNG.NG10/W/33.WT/CTE/W/47
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Laremisión delosimpuestos indirectos sobre insumos quenohayan sidomaterialmente incorporados
alproducto exportado también recibió elapoyo deSuiza, cuyapropuesta decía quelacondición de
laincorporación material
"noesplenamente compatible conlanoción detransferencia netadefondos porque todos los
impuestosindirectosogravámenesalaimportaciónaplicadosalosservicios,como,porejemplo,
transportes ycomunicaciones, asícomo losaplicados alamaquinaria yalosinsumos fungibles
como, porejemplo, loscombustibles ylaelectricidad utilizados enelproceso deelaboración,
noestán materialmente incorporados alproducto final. Porconsiguiente lasnormas relativas
alosimpuestos indirectos yremisiones odevoluciones decargas deben aplicarse atodos los
insumos".50
Estas propuestas conducen altexto actual yalainclusión delanota61.51Elverdadero alcance de
estasdisposicionesnuncahasidopuestoapruebaenningúngrupoespecialenelmarcodelprocedimiento
desolución dediferencias.
76. Sinembargo, otrospaíses hanmanifestado preocupaciones acerca dequelanueva formulación
podría inducir efectos dedistorsión delcomercio. Aeserespecto, unacartadeunfuncionario dela
Oficina delRepresentante paralasCuestiones Comerciales delosEstados Unidos dicequelanueva
formulación hasidoobjeto deunacuerdo informal entre lospaíses desarrollados mediante elcual"se
propuso abordar unacuestión concreta ymuyprecisa referida aalgunas exportaciones dealtadensidad
deenergía procedentes deunnúmero limitado depaíses. Nunca tuvoelobjeto deampliar enforma
considerable elderecho delospaíses deaplicar ajustes enfrontera enelcasodeunagrandiversidad
deimpuestos sobre laenergía, sobre todoenlospaíses desarrollados. ...Estudiamos lacuestión con
otrospaíses desarrollados participantes enlasnegociaciones relativas alCódigo deSubvenciones. Nos
satisface quecompartan nuestras opiniones sobre elobjeto deltexto ensuformulación actual, yse
tendrá presente laimportancia deproceder aundetenido examen aescala internacional antesdeextraer
ningunaconclusiónmásampliadepolíticaconrespectoalosajustesenfronteraylosimpuestosaplicables
enmateria deenergía".52
50MTN.GNG.NG10/W/26.
51Para consultar lacuestión másendetalle, véase eldocumento "Historia delanegociación delanota61
delAcuerdo sobre Subvenciones yMedidas Compensatorias, Nota delaSecretaría, de1ºdediciembre de1995,
eneldocumento WT/CTE/W/16.
52Carta deD.Phillips, Representante Adjunto delosEstados Unidos paralasCuestiones Comerciales, a
A.Katz, Presidente delConsejo delosEstados Unidos paralasactividades económicas internacionales, ala
quesehace referencia enInside USTrade ,defecha 28deenero de1994.