RESTRICTED
ORGANISATION MONDIALE WT/CTE/W/47
2mai1997
DUCOMMERCE(97-1913)
Comité ducommerce etdel'environnement
TAXES ETIMPOSITIONS APPLIQUEES ADESFINS DEPROTECTION
DEL'ENVIRONNEMENT -AJUSTEMENTS FISCAUX
ALAFRONTIERE
Note duSecrétariat
I. INTRODUCTION
Laprésente noteaétéétablie parleSecrétariat àlademande duComité ducommerce etde
l'environnement. Elleestorganisée entroisparties: a)brève présentation desdivers instruments utilisés
pour traiter lesproblèmes environnementaux; b)examen desincidences destaxes etimpositions
environnementales auxplans économique etcommercial; etc)description desdispositions del'OMC
etdelapratique enmatière derèglement desdifférends relatives àl'application detaxesetimpositions
intérieures auxmarchandises faisant l'objet d'échanges commerciaux.
II. PRATIQUE ACTUELLE ENMATIERE DETAXES ETIMPOSITIONS APPLIQUEES A
DESFINS DEPROTECTION DEL'ENVIRONNEMENT
A. Généralités
1. Dans denombreux pays, lespolitiques environnementales onttendance àneplusêtreaxées
surlesmesures correctives etprivilégient lalutte contre lapollution etlesautres effets sur
l'environnement. Ons'attache deplusenplusàtraiter lescauses desproblèmes environnementaux
etàempêcher lasurexploitation desressources, plutôt qu'àguérir lessymptômes. Lescauses sont
souvent associées aufaitquelesprixdumarché nereflètent pascorrectement larareté desressources
del'environnement et/ou lesvaleurs sociales.1
2. Lesgouvernements disposent d'unlargeéventail demesures pourréaliser desobjectifs d'intérêt
général, ycompris dansledomaine del'environnement; deuxgrandes approches peuvent cependant
êtredistinguées: lesmesures contraignantes comme lesprohibitions etleslimitations quantitatives
d'unepart,etlesinstruments fondés surlesprixcomme lesdroits dedouane, lestaxesetlessubventions
d'autre part. Dans lapratique, lesdeuxapproches peuvent êtrecombinées. Desplafonds quantitatifs
peuvent êtreemployés, parexemple, pourlimiter lesteneurs maximales admissibles d'uneactivité,
1Prenons unexemple simple: l'abattage desarbres d'uneforêt surpiedàdesfinscommerciales amène
généralement àcomparer lesrecettes quegénéreraient différentes activités économiques comme lavente debois
d'oeuvre, laproduction agricole, lalocation delogements oul'amélioration d'unsiteindustriel. Decepoint
devue,ilsepeutqueledéboisement procure desavantages bienplusimportants quelaconservation puisque
lesfonctionséconomiquesetécologiquesindirectes-empêcherladégradationdusol,offrirunhabitatàdesespèces
rares, absorber certaines émissions degaz,etc.-sontnégligées ou,pourlemoins, passuffisamment prises en
compte.WT/CTE/W/47
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comme lerejetd'effluents dansunécosystème, tandis quelesinstruments fondés surlesprixvisent
àencourager leschangements decomportement dansleslimites fixées. Idéalement, lessanctions (ou
primes) utilisées àcetégard devraient refléter lesdommages (avantages) pourlacollectivité résultant
d'uneaction et/ou lescoûts d'investissement associés àlaremise enétatdel'environnement.
3. D'unpoint devueéconomique, lesmesures fondées surlesprixsontgénéralement préférables
auxlimitations quantitatives. Sidetelles mesures sontétablies etmodifiées parundécret, c'est-à-dire
qu'ellesontforce obligatoire surunterritoire, cesontlesdifférents acteurs dumarché quidécident
deschangements économiques etquiyprocèdent. Contrairement àcequisepasse danslessystèmes
contraignants, lesconsommateurs etlesproducteurs ontlapossibilité dechoisir etdeprendre lesmesures
qu'ilsjugent lesplusintéressantes, oulesmoins inintéressantes, dupoint devueéconomique. Plutôt
qued'êtresoumis àdescritères administratifs rigoureux, exigeant parexemple deschangements de
comportement surunebaseproportionnelle, ilsdéterminent eux-mêmes lesmesures àprendre eten
sontresponsables.
4. Danslecasd'uneécotaxe surlesémissions industrielles, parexemple, ilappartient àl'entreprise
concernée decomparer lecoûtdesmesures antipollution -investissement dansdenouvelles installations,
innovation enmatière deprocédés, etc.-etlesimpôts qu'elleaurait àpayer siellenechangeait pas
safaçond'opérer. Desajustements sontsusceptibles d'êtreopérés surtout danslesentreprises pour
lesquelles lescoûts dedépollution sontrelativement faibles parrapport auxéconomies d'impôt et,en
conséquence, parrapport auxavantages pourl'environnement. Al'échelle d'uneéconomie, ilestdonc
possible d'obtenir uneffetenvironnemental donné àuncoûtmoindre quedanslecadre d'unsystème
demesures administratives, quinetientpascompte delacapacité d'intervention desdivers pollueurs.
Ainsi, lessanctions fondées surlesprixpermettent demieux exploiter lepotentiel global d'uneéconomie
enmatière d'investissement, d'innovation etd'ajustement. Cependant, ellesn'éliminent paslanécessité
derecourir àdeslimitations quantitatives voire àdesinterdictions pourempêcher lesatteintes graves
etirréversibles àl'environnement causées, parexemple, parl'évacuation dedéchets toxiques.
5. Lesmesures fondées surlemarché (parexemple lesdroits dedouane) sontgénéralement
appliquées d'unemanière plustransparente etprésentent moins derisque dediscrimination, délibérée
ouautre, quelesmesures administratives (parexemple lescontingents d'importation). Ellesontmoins
dechance depasser pardescircuits informels d'information etdeprisededécisions opérant audétriment
desociétés, secteurs ougroupes n'ayant pasuneassise solide auplannational. Idéalement, tousles
acteurs dumarché -indépendamment del'implantation, delanationalité, desrésultats économiques
antérieurs, etc.-reçoivent lesmêmes informations surlesprixetontlesmêmes possibilités deréagir.
Enoutre, latransparence etlaprévisibilité associées àcegenre desystèmes tendent àfaciliter l'accès
desétrangers, encourager laconsommation etlaplanification enmatière d'investissement àlongterme
etdoncfavoriser l'expansion del'activité économique engénéral.
6. Dans uneéconomie classique, iln'yapasdedifférence fondamentale entre l'utilisation
d'incitations(subventions)oudesanctions(taxesetimpositions)monétairespourencouragerl'ajustement.
Lessubventions peuvent êtreemployées, parexemple, pourpromouvoir l'innovation enmatière de
produits oudeprocédés ménageant l'environnement ou,comme danslecasdel'agriculture, pour
compenser lesbaisses deproduction. Toutefois, outre lescontraintes d'ordre juridique, budgétaire
ouinstitutionnel, lessubventions accordées auxpollueurs peuvent êtrecontraires àl'équité etàla
responsabilité voulues parlepublic -onestime généralement quec'estlecoupable quidoitdédommagerWT/CTE/ W/47
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lavictime etnonlecontraire. Parailleurs, sil'accès auxmarchés n'estpasréglementé, lessubventions
risquent d'attirer denouveaux producteurs ouutilisateurs danslesrégions considérées.2
7. Danslasection suivante, ontrouvera unrésumé schématique etquelques exemples dedifférents
types detaxesenvironnementales etd'autres instruments fondés surlesprix. Ilspeuvent êtreappliqués
auxintrants consommés danslaproduction, auxtechnologies, aumatériel, auxproduits finals ouaux
polluants rejetés pendant leprocessus deproduction.
B. Types d'instruments
a) Taxes etimpositions
i) Taxes etredevances surlesémissions
8. Lestaxes etredevances surlesémissions sontutilisées parplusieurs payspourlimiter lerejet
dedivers polluants et,parfois, pourgénérer desfonds permettant deprendre desmesures correctives.
Leurs niveaux sontgénéralement fixésenfonction delaquantité etdelaqualité (parexemple, toxicité)
desémissions considérées.
Déchets: Lesredevances surlesémissions lespluscourantes sontimposées surlagénération,
lestockage, letraitement etl'élimination dedivers types dedéchets industriels ouménagers. Comme
lesredevancesd'utilisationtraditionnelles3,ellespeuventaideràcouvrirlescoûtsassociésauxopérations
requises -décharge, incinération, etc.
Polluants liésauxactivités agricoles: Dans plusieurs pays, lesexploitants agricoles sevoient
attribuer desniveaux debasepourlesémissions admissibles d'éléments fertilisants, lesémissions
excessives donnant lieuàlaperception d'uneredevance. Pourdesraisons similaires, desimpositions
sontégalement appliquées àdivers intrants agricoles, enparticulier lesproduits agrochimiques.
Polluants atmosphériques: Lesredevances surlesémissions sontutilisées depuis plusde30ans
pouraideràréduire lapollution del'air.Ellessontappliquées audioxyde desoufre, auxoxydes d'azote,
auxcomposés organiques volatiles, auxmatières particulaires, àl'acide chlorydrique et,depuis moins
longtemps, audioxyde decarbone. Lestauxsontsouvent calculés surlabaseduvolume; le
dépassement desniveaux debased'émissions admissibles donne lieuàuneaugmentation destaux.
Dans plusieurs pays, c'estledioxyde desoufre quiestsoumis autauxleplusélevé partonne. Dans
certains systèmes, leproduit desredevances estutilisé pourfinancer desactivités destinées àassurer
lerespect delaréglementation, encourager larecherche dansledomaine destechniques antipollution,
dédommager lesparticuliers pourlesaffections causées parlapollution (parexemple asthme, bronchite)
ouaider lesentreprises àacheter deséquipements antipollution.
2Toutefois, l'aidetemporaire àl'ajustement peutêtrevuesousunangle différent. Envertu del'Accord de
l'OMC surlessubventions etlesmesures compensatoires, l'aidevisant àpromouvoir l'adaptation d'installations
existantes àdenouvelles prescriptions environnementales estconsidérée comme nedonnant paslieuàuneaction
sicertaines conditions sontremplies (cedoitêtreunemesure ponctuelle, nonrécurrente; elledoitêtrelimitée
à20pour centducoûtdel'adaptation; ellenedoitpascouvrir lecoûtduremplacement etdel'exploitation
del'investissement ayant bénéficié del'aide; elledoitêtredirectement liéeetproportionnée auxrésultats
environnementaux etnedoitpascouvrir uneéconomie surlescoûts defabrication; etelledoitêtreofferte à
toutes lesentreprises quipeuvent adopter lenouveau matériel etlesnouveaux procédés).
3Lesredevances d'utilisation sontdepuis longtemps appliquées auxvisiteurs deparcs, etc.WT/CTE/W/47
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ii) Taxes etredevances surlesproduits
9. Lestaxesetimpositions appliquées àdesfinsdeprotection del'environnement (écotaxes) sont
perçuessurlesproduits utilisés comme intrants austade delaproduction ou,plussouvent, austade
delaconsommation. Elles frappent surtout desproduits comme lesautomobiles, leslubrifiants, les
pesticides etproduits agrochimiques, lespneumatiques, lesproduits intermédiaires, lespiles, lessacs
enplastique, lesrécipients deboisson nonconsignés, lesproduits chimiques appauvrissant lacouche
d'ozone etlesemballages. Elles peuvent aussi êtreliéesàdesnormes derésultats. Parexemple, de
nombreux paysappliquent destauxd'imposition différents auxautomobiles, enfonction defacteurs
telsquelaconsommation decarburant ouletyped'équipement (comme lesconvertisseurs catalytiques).
Unpaysdel'OCDE arécemment misenplace unsystème declassification pourlesautomobiles fondé
surdesrésultats comparatifs enmatière d'environnement, danslecadre duquel letauxd'imposition
tientcompte delaconsommation decarburant etdecritères analogues.
b) Subventions
10. Lessubventions etl'environnement peuvent êtreliéspardivers mécanismes decausalité.
Premièrement, ilyaleseffets decertaines subventions, parexemple pourlesintrants agricoles, sur
ladégradation del'environnement.4Deuxièmement, ontrouve lerecours auxsubventions afinde
promouvoir laprotection del'environnement. Lessubventions decetypepeuvent êtreaccordées par
lebiaisdedons, remises, prêtsassortis deconditions favorables, abattements, reports etexonérations
d'impôts(pourdesmesuresdeconservation,larecherche-développement,etc.),programmesderestitution
pourlesinvestissements oud'amortissement accéléré (parexemple pourleséquipements antipollution).
Plusieurs pays prévoient desabattements fiscaux, ycompris desremboursements d'impôt, pour
l'utilisation detechnologies àhautrendement énergétique oufaisant appel àdesénergies desubstitution.
Unlarge éventail desecteurs peuvent enbénéficier -agriculture, sylviculture, énergie, industries
extractives etpêche.
11. Uneapprocheconnexeestfondéesurlesinstrumentsd'incitation-obligationsenvironnementales
exonéréesd'impôts,fondscommunsdeplacementenvironnementaux,actionsaccréditivesouinstruments
definancement netsd'impôts -quisontdestinés àréduire lesfraisd'investissement etd'exploitation
d'uneentreprise autitredel'environnement.
c) Systèmes deconsigne
12. Uneconsigne peutêtredemandée auxacheteurs deproduits risquant depolluer. Sonmontant
estremboursé lorsque leproduit ousonrésidu estretourné, afind'encourager lerecyclage et/ou de
couvrir lecoûtdel'élimination desdéchets. Denombreux paysappliquent dessystèmes deconsigne
àunlarge éventail debiens deconsommation, dontlesrécipients deboisson enverre, lesboîtes en
métal (surtout pourlesboissons sansalcool etlabière), lesbiens deconsommation etautres enplastique
(parexemple, bouteilles enplastique réutilisables, bouteilles enPET, récipients pourbièreetboissons
sansalcool), lesparties d'automobiles (parexemple lescarcasses devoitures), lesbatteries, pileset
accumulateurs, etleshuiles lubrifiantes pourautomobiles.
d) Instruments d'émission négociables
13. Actuellement, lesinstruments d'émission négociables sontutilisés principalement pourlutter
contre lapollution del'airauniveau national. Ilssontnormalement fondés surdescontingents
4Pour cette raison, unpaysd'AsieduSud-Est arécemment révisé sapolitique concernant lespesticides,
réduisant deplusdemoitié lesprogrammes desoutien del'agriculture comprenant lesubventionnement des
pesticides etinterdisant l'utilisation denombreux pesticides particulièrement préjudiciables àl'environnement.WT/CTE/ W/47
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d'émission admissibles pourdessubstances déterminées. Suivant lesformules prescrites (parexemple,
émissions antérieures, courantes etprojetées), descontingents peuvent êtreattribués àcertains pollueurs
quibénéficient ainsid'undroitdepropriété soumis auxprixdumarché. Lescontingents oupermis
peuvent êtreutilisés pourrespecter leniveau d'émission fixé,oudespermis additionnels peuvent être
achetés dansdesdélais spécifiés pourcouvrir lesbesoins additionnels. Leszones pourlesquelles des
permis peuvent êtreachetés ouvendus sontgénéralement définies suivant desdémarcations politiques
ougéographiques.
III. TAXES ETIMPOSITIONS APPLIQUEES ADES FINS DEPROTECTION DE
L'ENVIRONNEMENT: ASPECT ECONOMIQUE
A. Limitations apparentes etréelles concernant lestaxes etimpositions appliquées àdesfinsde
protection del'environnement
14. Delamême manière queleprincipe pollueur-payeur, lestaxes etimpositions appliquées à
desfinsdeprotectiondel'environnementconstituentdesmoyensdedissuasion.Ellesontessentiellement
deuxobjectifs: d'unepart,ellesvisent àdécourager, enmodifiant lastructure desprix, l'utilisation
deproduits ouprocédés considérés comme portant atteinte àl'environnement (parexemple, les
combustibles fossiles, lespilescontenant dumercure, lespesticides etlesengrais); d'autre part,on
l'avu,cestaxes etimpositions peuvent déboucher surdesactivités ayant moins d'effets sur
l'environnement etencourager larecherche danscedomaine.
15. Comme toutes lestaxes, lesécotaxes génèrent desrecettes publiques. Ellespeuvent doncêtre
considérées comme unecontribution bienvenue àl'assainissement desfinances publiques parcertains
gouvernements, alors qu'ilarrive qued'autres s'opposent àl'introduction denouvelles taxes parce
qu'ellessontperçuescomme pouvant avoirdeseffets négatifs surlacapacité d'adaptation etlacroissance
del'économie. Toutefois, ilexiste desréserves encequiconcerne lesdeuxapproches; eneffeta)les
recettes générées paruneécotaxe quipermet effectivement deprocéder àdesajustements durables
peuvent s'avérer limitées -labased'imposition vaseréduire aufildutemps -et,parailleurs, b)des
recettes importantes pourraient êtreneutralisées parsuitederéductions opérées ailleurs danslesystème
fiscal.
16. Lesécotaxes peuvent êtresoumises, enoutre, àdiverses contraintes techniques etpolitiques.
Risques immédiats pourlavieetlasanté: Comme iladéjàétéindiqué, lestaxes peuvent être
sujettes àcaution dans dessituations àhautrisque oud'urgence ouencasderéactions
synergiques entre différentes émissions.
Problèmes d'évaluation: Ilpeutêtretrèsdifficile defixeruntauxd'imposition correspondant
àunobjectif environnemental donné, parexemple laréduction desécoulements depesticides
d'uncertain pourcentage. Ilpeutarriver qu'enpareil caslesgouvernements préfèrent fixer
desplafonds d'émissions pourdesrégions entières etutiliser lesmécanismes dumarché pour
l'attribution desdroits entre lespollueurs (parexemple, parlebiaisd'instruments d'émission
négociables).
Contraintes politiques: Endestemps dechômage élevé, dedéficits commerciaux importants,
etc.,lesécotaxes sontgénéralement impopulaires. Celavautenparticulier pourlestaxes à
laproduction considérées comme désavantageant unebranche nationale parrapport aux
concurrents étrangers.
17. Cesconsidérationspeuventexpliquerpourquoidenombreusestaxesd'environnementsontfixées
àdesniveaux ayant peudechance d'avoir deseffets importants surlesstructures. Unerécente étudeWT/CTE/W/47
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del'OCDE conclut cequisuit: "Undesprincipaux problèmes demesure delarelation entrelestaxes
d'environnement etleséchanges aétéetdemeure quelestaxes d'environnement sontgénéralement
d'unfaible montant -probablement bieninférieur auniveau optimal danslaplupart descas-,d'où
l'impossibilité dedéduire pardesméthodes statistiques l'effetsurlevolume etlastructure deséchanges
detaxesd'environnement fixées àunniveau optimal."5Dansdenombreux pays, unestricte imposition
desbiens deconsommation pourdesraisons desanté (parexemple pourletabac etlesalcools) semble
rencontrer moins derésistance danslepublic quelestaxesmotivées parlaprotection del'environnement
pouvant avoir deseffets surlesdécisions enmatière deproduction etd'investissement (comme les
taxes liéesàl'énergie etautransport).
B. Faut-il coordonner lespolitiques?
18. Danslecadredelaprisededécisions,ilestraisonnabledepenserquelesincitationséconomiques
ontuneffetdéterminant surlecomportement d'unpaysdupointdevuedel'environnement. L'existence
d'unrapport fixeetlinéaire entrelaproduction (oulaconsommation) etlapollution, indépendamment
desconsidérations d'ordre économique, constitue plutôt l'exception quelarègle. Pourexploiter les
possibilités d'ajustement d'uneéconomie demarché, ilestdoncimportant quelesconséquences d'une
activité pourl'environnement soient réellement prises encompte dansleprocessus deprisededécisions
d'unproducteur oud'unconsommateur. Celasuppose, parexemple, quelapollution soittaxée aussi
prèsquepossible desasource etàdestauxreflétant sonimpact surl'environnement. Idéalement,
pourunpollueur donné, lacharge fiscale correspondrait àlaquantité depolluants rejetés etàleur
toxicité, ainsi qu'àlacapacité limite d'unsitedéterminé. Dans unesituation deconcurrence, un
producteur devrait donc étudier lesoptions encequiconcerne lesprocédés etlestechniques liésà
l'environnement et,peut-être, lechangement d'implantation. Enfonction ducycle d'investissement
considéré, ilfautdutemps avant quelesdécisions quis'ensuivent produisent desrésultats.
19. Pourdesraisons de"compétitivité", toutefois, lesgouvernements peuvent avoir desdifficultés
àtraiter directement lapollution liéeàlaproduction. Pouratténuer lespressions encequiconcerne
l'ajustement, ilspréféreront peut-être transférer lacharge fiscale auxconsommateurs et/ou réduire
d'autrefaçonl'incidence surlescoûts pourlesindustries concernées. Parexemple, plutôt quedeservir
àtaxer lesémissions effectives depolluants, lesécotaxes peuvent constituer desdroits d'accise sur
lesproduits finals. Lesexportations etlesapprovisionnements desindustries nationales enavalseraient
exonérés, alors quetouslesapprovisionnements -d'origine nationale etétrangère -destinés àla
consommation seraient taxés. Toutefois, s'ilspermettent detraiter lapollution liéeàlaconsommation,
lesdroits d'accise nepermettent pasdetraiter lesfacteurs externes concernant laproduction qui,bien
entendu, existent quelle quesoitladestination finale d'unproduit. Deplus,s'iln'yapasdepollution
transfrontières, laprise encompte desimportations nesemble paslogique dupoint devuede
l'environnement. Leurpriseencompte pourrait même setraduire parune"double imposition" sile
paysexportateur applique despolitiques, parexemple desmesures administratives, dontlescoûts pour
lesproducteurs nesontpastransparents ouquinedonnent paslieuàdesrestitutions àl'exportation.
20. Detelsproblèmes peuvent seposer quelle quesoitlasituation juridique danslecadre del'OMC.
Bienquelesarrangements enmatière dedroits d'accise puissent êtrecompatibles aveclesdispositions
etlajurisprudence pertinentes, leurapplication pourrait entraîner d'importantes distorsions d'unpoint
devuetantéconomique qu'environnemental.
21. L'application enparallèle d'instruments fondés surlesprixlorsque lescirconstances s'yprêtent
-maisavecplusoumoins d'intensité suivant lesconditions nationales -peutprésenter desavantages
5OCDE (1996), Stratégies demiseenoeuvre desécotaxes; OCDE (1994), Gérer l'environnement: Lerôle
desinstruments économiques; etOCDE (1997), Evaluer lesinstruments économiques despolitiques de
l'environnement, Paris.WT/CTE/ W/47
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auxplans aussi bienéconomique quepolitique. Ellepourrait nonseulement réduire lerisque
d'inefficiences internes etdefrictions externes, ycompris lesproblèmes de"double imposition", mais
aussi renforcer danslemême temps lesoutien politique enfaveur desmeilleures solutions. D'une
manière générale, ildevrait êtreplusfacile pourunesériedepaysquepouruneseulenation d'appliquer
àlasource desmesures ménageant l'environnement.
22. Celaamèneàposerdesquestionsausujetdelacoordinationdespolitiquesauniveauinternational
ou,plusprécisément,ausujetd'unedéfinitionet/ourecommandationcommuneconcernantlesdifférentes
mesures àutiliser. Onpeuttrouver uneanalogie dansl'Accord OTC, quiétablit desrègles etprincipes
pourlespolitiques enmatière denormalisation, maisnedéfinit paslateneur d'unenorme oud'un
règlement. LesMembres voudront peut-être étudier plusendétail siunetelleinitiative estnécessaire,
quelles pourraient êtresateneur etsaportée, ainsiquesesconséquences plusvastes encequiconcerne
lapolitique commerciale.
IV. AJUSTEMENTS FISCAUX ALAFRONTIERE ETREGLES DUGATT/DE L'OMC
23. Lesgouvernements sontenprincipe libres d'appliquer leurrégime fiscal enfonction des
préférences etcontraintes nationales. Ilssonttoutefois soumis auxrègles del'OMC régissant
l'application destaxesetimpositions intérieures auxproduits faisant l'objetd'échanges internationaux.
24. Parlejeud'ajustements fiscaux àlafrontière, lespayspeuvent percevoir destaxesetimpositions
intérieures àl'importation, etnepasenpercevoir oulesrembourser àl'exportation. L'objectif est
d'assurer laneutralité àl'égard ducommerce delafiscalité intérieure. Enl'absence d'unsystème
d'imposition harmonisé entre lespartenaires commerciaux, l'ajustement fiscal àlafrontière apour
objet d'empêcher ladouble imposition ouleslacunes enmatière d'imposition, etdoncdemaintenir
desconditions deconcurrence égales entre lesproduits d'origine nationale etlesproduits importés.
25. Lesajustements fiscaux nesontpasnécessairement opérés àlafrontière. Parexemple, dans
certains systèmes fiscaux, lesproduits importés sontgénéralement taxés, comme lesproduits nationaux,
parlepaysimportateur aumoment oùilssontvendus parlesnégociants assujettis auxautres négociants
ouauxconsommateurs, desortequel'ajustement intervient alorsquelesproduits ontdéjàfranchi la
frontière. Toutefois, ildoityavoir ajustement parce quelesproduits ontpassé unefrontière, quece
soitpourêtreimportés oupourêtreexportés.
26. Lesajustements fiscaux àlafrontière, pourlesproduits importés, d'unmontant supérieur à
celuidestaxes quifrappent lesproduits nationaux similaires sontconsidérés comme établissant une
discrimination, etdonc comme violant leprincipe dutraitement national énoncé àl'article III.
L'exonération oul'abattement destaxes perçuessurlesproduits exportés, d'unmontant supérieur à
celuidestaxes intérieures frappant lesproduits similaires destinés àlaconsommation intérieure, peut
êtreconsidéré comme unesubvention àl'exportation soumise auxdisciplines del'Accord surles
subventions etlesmesures compensatoires.
A. Groupe detravail desajustements fiscaux àlafrontière (1970)
27. En1968, lesparties contractantes auGATT ontétabli unGroupe detravail desajustements
fiscaux àlafrontière chargé d'examiner lesdispositions del'Accord général applicables enmatière
d'ajustements fiscaux àlafrontière, lespratiques suivies parlesparties contractantes encequiconcerne
cesajustements, ainsiqueleseffets possibles decesajustements surlecommerce international. Le
rapport duGroupe detravail aétéadopté le2décembre 1970.6
6IBDD, S18/105.WT/CTE/W/47
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28. LeGroupe detravail aprocédé àsonexamen ensefondant surladéfinition desajustements
fiscaux àlafrontière retenue parl'OCDE:
"...toutes mesures fiscales quidonnent effet, complètement oupartiellement, auprincipe du
paysdedestination (c'est-à-dire quipermettent d'exonérer, entotalité ouenpartie, lesproduits
exportés delataxegrevant danslepaysexportateur lesproduits nationaux similaires vendus
auxconsommateurs surlemarché intérieur, etdeprélever, entotalité ouenpartie, surles
produits importés vendus auxconsommateurs lataxegrevant danslepaysimportateur les
produits nationaux similaires)." [nonsouligné dansletexteoriginal]
Leprincipe dupaysdedestination doitêtredistingué duprincipe dupaysd'origine, suivant lequel
lesproduits sonttaxés danslepaysdeproduction. Envertu duprincipe dupaysd'origine ilneserait
pasnécessaire deprocéder àdesajustements fiscaux àlafrontière, cartouslesproduits seraient taxés
àleurpoint d'origine.
29. LeGroupe detravail aexaminé lesajustements fiscaux àlafrontière euégard àdiverses
dispositions duGATT: lesarticles IIetIIIpourlesimportations, etl'article XVIpourlesexportations;
ilajugéquelesarticles I,VIetVIIétaient également àprendre enconsidération. Ilaconstaté que
leGATT contenait diverses formulations pourlesdispositions applicables auximportations etcelles
quisontapplicables auxexportations, maisestconvenu quecesdifférences deformulation n'avaient
pasconduitàdesdivergencesd'interprétationetquelesdispositionsduGATTconcernantlesajustements
fiscaux "appliquent leprincipe dedestination defaçonidentique auximportations etauxexportations".
LeGroupe detravail aestimé quelesprincipales dispositions duGATT concernant lesajustements
fiscaux àlafrontière constituaient lacodification despratiques quiexistaient danslestraités decommerce
aumoment oùcesdispositions avaient étérédigées. Laplupart desmembres duGroupe detravail
ontsoutenu enparticulier "quelesarticles enquestion del'Accord général semblent avoir étérédigés
dansuneoptique cohérente etqu'iln'yapasdecontradictions defondentre lesdiverses dispositions,
bienquelamatière soittraitée dansdifférents articles. Ilsontajouté quel'objet decesdispositions
estd'assurer unecertaine neutralité àl'égard ducommerce".
30. S'agissant dumontant del'ajustement, leGroupe detravail areconnu quelesdispositions du
GATT "fixent leslimites maximales d'ajustement (compensation) qui,sousréserve qu'ellesnesoient
pasdépassées, laissent àchaque partie contractante toutelatitude demoduler ledegré decompensation
accordé, àcondition quelesautres dispositions del'Accord général soient respectées" etestconvenu
que"lespaysquiprocèdent àdesajustements fiscaux devraient toujours êtreenmesure dejustifier
surdemande, etavecpreuves àl'appui, lesraisons del'ajustement, lesméthodes employées etlemontant
delacompensation".
B. Distinction entre taxes directes ettaxes indirectes
31. Leséconomistes établissent depuis toujours unedistinction entre, d'unepart,lestaxesindirectes
quisontappliquées, directement ouindirectement, auxproduits, et,d'autre part,lestaxes directes
quisontconsidérées comme étantappliquées auproducteur. Cette distinction agénéralement étéretenue
comme basepourlesdisciplines duGATT/de l'OMC concernant lesajustements fiscaux àlafrontière
aussi bienpourlesimportations quepourlesexportations.
32. En1960, leGroupe detravail chargé d'examiner l'article XVI:4 aconsidéré quelesmesures
ci-après étaient réputées constituer dessubventions àl'exportation etnerelevaient donc pasdela
catégorie destaxes pouvant fairel'objet d'ajustements àlafrontière:
"c) Exonération desimpôts directs oudescotisations desécurité sociale accordée aux
entreprises industrielles etcommerciales autitredesexportations.WT/CTE/ W/47
Page9
d) Exonération autitredesproduits exportés, desimpositions outaxes autres queles
impositions perçuesàl'importation oulesdroits indirects perçusàunouplusieurs stades sur
lesmêmes produits lorsqu 'ilssontvendus surlemarché intérieur, ouversement, autitredes
produits exportés, desommes supérieures àcelles quisonteffectivement perçuesàunou
plusieurs stades surcesproduits sousforme dedroits indirects oud'impositions àl'importation,
ousouslesdeuxformes."7
33. Lorsqu 'ilaexaminé laquestion destaxes pouvant fairel'objet d'unajustement fiscal àla
frontière, leGroupe detravail de1970 aapprouvé cettedistinction etaconclu cequisuit:
"l'ons'accorde àestimer quelestaxes quifrappent directement lesproduits [c'est-à-dire les
taxes directes] peuvent fairel'objet d'unajustement fiscal; sontdanscecas,parexemple,
lesdroits d'accise spécifiques, lestaxes surlesventes, lesimpôts encascade etlataxesur
lavaleur ajoutée. Ilaétéreconnu quelaTVA, indépendamment desesmodalités techniques
(perception fractionnée), équivaut àunetaxeperçuedirectement, c'est-à-dire unetaxesurle
commerce dedétail ouunetaxesurlesventes. Enoutre, leGroupe detravail aconclu que
l'ons'accorde àestimer quecertaines impositions quinefrappent pasdirectement desproduits
[c'est-à-dire lestaxes indirectes] nepeuvent fairel'objet d'unajustement fiscal; telles sont
parexemple lescotisations quedoivent acquitter employés etemployeurs autitredelasécurité
sociale oulesimpôts surlessalaires".
34. L'Accord del'OMC surlessubventions etlesmesures compensatoires, quiétablit également
unedistinction entre taxes directes ettaxes indirectes, donne ladéfinition suivante:
"L'expression "impôts directs" désigne lesimpôts surlessalaires, bénéfices, intérêts, loyers,
redevances ettoutes autres formes derevenu, ainsiquelesimpôts surlapropriété immobilière."
"L'expression "impôts indirects" désigne lestaxes surlesventes, droits d'accise, taxes sur
lechiffre d'affaires etlavaleur ajoutée, impôts surlesconcessions, droits detimbre, taxes
detransmission, impôts surlesstocks etl'équipement, etajustements fiscaux àlafrontière,
ainsiquetoutes lestaxes autres quelesimpôts directs etlesimpositions àl'importation."8
35. Ladistinction entretaxes directes ettaxes indirectes etlefaitquelestaxes directes nepeuvent
pasfairel'objet d'ajustements ontétéconfirmés parlapratique duGATT enmatière derèglement
desdifférends dansl'affaire "Législation fiscale desEtats-Unis (DISC)". Lalégislation desEtats-Unis
concernant lessociétés américaines devente àl'étranger (DISC) prévoyait quecertains types desociétés
pouvaient êtrepartiellement exonérées del'impôt fédéral surlerevenu pourleursrecettes d'exportation.
LeGroupe d'experts saisidecetteaffaire
"anotéquelalégislation DISC estdestinée, selonsespropres termes, àaccroître lesexportations
desEtats-Unis, etilestarrivé àlaconclusion que,puisque lesavantages qu'elleapporte sont
fonction desbénéfices d'exportation, elledoitêtreconsidérée comme unesubvention à
l'exportation".9
36. Lapréférence accordée auxtaxes indirectes repose surl'hypothèse quecestaxes sont
complètement répercutées "enaval" parlecontribuable; ellesseretrouvent auboutducompte dans
7IBDD, S9/195, paragraphe 5.
8Note debasdepage 58figurant dans l'Annexe I,"Liste exemplative desubventions àl'exportation".
9IBDD, S23/107, paragraphe 69.WT/CTE/W/47
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leprixfinalduproduit etsontdoncpayées parleconsommateur. Parcontre, ilestadmis quelestaxes
directes sontrépercutées "enamont": ellesfrappent endéfinitive lefabricant duproduit etnese
retrouvent pasdansleprixfinalduproduit. Enrésumé, onpeutdirequelesdispositions del'OMC
concernant lesajustements fiscaux àlafrontière sontrégies parleprincipe dedestination pourlestaxes
indirectes etparleprincipe d'origine pourlestaxesdirectes. Lestaxesdirectes, qu'ellessoient perçues
surlesproduits importés ousurlesproduits exportés, nepeuvent doncpasfairel'objetd'unajustement
fiscal àlafrontière.
37. Ladistinction entre taxes directes ettaxes indirectes, etleshypothèses surlesquelles ellese
fonde, aétémiseendoute àdiverses reprises. Parexemple, certains membres duGroupe detravail
de1970 ontconsidéré que
"lesprincipales dispositions duGATT relatives auxajustements fiscaux représentent unessai
decodification depratiques anciennes trèsdiverses, fondées surdeshypothèses quinesont
plusaujourd 'huiuniversellement admises. Ilsontestimé enparticulier quel'hypothèse dela
répercussion intégrale desimpôts indirects etdelanon-répercussion desimpôts directs ne
correspond pasàlaréalité économique. Aleuravis,lesrègles actuelles duGATT avantagent
lespays àfiscalité surtout indirecte etopèrent unediscrimination àl'égard despays où
prédominent lesimpôts directs. Enoutre, poureux,cesrègles sontambiguës etconduisent,
pourdesimpôts demême type, àdespratiques différentes enmatière d'ajustements. Ilsont
conclu que,présentement, lesdispositions duGATT etlespratiques fiscales nesontpasneutres
àl'égard ducommerce".10
38. LeGroupe detravail anotéégalement qu'ilyavaitdivergence devuessurlepoint desavoir
sicertaines catégories detaxes peuvent fairel'objet d'ajustements:
"a) "Taxes occultes" définies parl'OCDE comme étantdestaxesàlaconsommation payées
autitredesbiens d'équipement, matières auxiliaires ouservices utilisés danslafabrication
ouletransport desproduits eux-mêmes. Lestaxes perçuessurlapublicité, l'énergie, les
machines etlestransports sontaunombre destaxeslesplusimportantes dontilpourrait s'agir.
Ilapparaît que,normalement, l'ajustement n'estpasfaitdanslecasd'unetaxeocculte, sauf
danslespaysquiontunsystème d'impôts encascade;
b) Certaines autres impositions, telles quelesimpôts surlafortune, etlesdroits detimbre
etd'enregistrement quinesontpasgénéralement considérés comme pouvant donner lieuàun
ajustement fiscal. Laplupart despaysnepratiquent pasd'ajustements pourcestaxes; toutefois
certains lefont; c'estaussilecasencequiconcerne lesimpôts surlessalaires etlescotisations
desemployeurs autitredelasécurité sociale ..."
LeGroupe detravail atoutefois décidé denepasexaminer cepoint plusavant.11
10IBDD, S18/105, paragraphe 8.Voir aussi lesparagraphes 21et22durapport.
11Dans lanotedebasdepage 58del'Accord surlessubventions etlesmesures compensatoires, lestaxes
surlesmachines etlesdroits detimbre sontclassées danslacatégorie desimpôts indirects etlesimpôts surla
fortune dans celle desimpôts directs.WT/CTE/ W/47
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C. Ajustements fiscaux àlafrontière pourlesproduits importés
a) Dispositions pertinentes
39. L'application detaxes etimpositions auxproduits importés auxfinsd'ajustements fiscaux à
lafrontière esttraitée àl'article IIIduGATT de1994. Lesparties pertinentes del'article IIIsont
libellées comme suit:
"1. Lesparties contractantes reconnaissent quelestaxes etautres impositions intérieures,
ainsiqueleslois,règlements etprescriptions affectant lavente, lamiseenvente, l'achat, le
transport, ladistribution oul'utilisation deproduits surlemarché intérieur etlesréglementations
quantitatives intérieures prescrivant lemélange, latransformation oul'utilisation enquantités
ouenproportions déterminées decertains produits nedevront pasêtreappliqués auxproduits
importés ounationaux demanière àprotéger laproduction nationale. [appel denotesupprimé]"
"2. Lesproduits duterritoire detoutepartie contractante importés surleterritoire detoute
autrepartie contractante neseront pasfrappés, directement ouindirectement, detaxesouautres
impositions intérieures, dequelque nature qu'ellessoient, supérieures àcelles quifrappent,
directement ouindirectement, lesproduits nationaux similaires. Enoutre, aucune partie
contractante n'appliquera, d'autrefaçon,detaxesouautres impositions intérieures auxproduits
importés ounationaux d'unemanière contraire auxprincipes énoncés auparagraphe premier.
[appel denotesupprimé]"
40. Nonobstant lesobligations énoncées danslesdispositions pertinentes del'article II(Listes de
concessions) duGATT de1994, l'article II:2a)autorise unMembre àpercevoir
"àtoutmoment, àl'importation d'unproduit:
a) uneimposition équivalant àunetaxeintérieure frappant, enconformité duparagraphe 2
del'article III[appel denotesupprimé], unproduit national similaire ouunemarchandise qui
aétéincorporée dansl'article importé; ...".
b) Objet del'article III
41. Dans lapratique duGATT/de l'OMC enmatière derèglement desdifférends, l'article III:2
aétéinterprété comme réglementant letraitement desproduits etnoncomme réglementant le
comportement desproducteurs. LeGroupe spécial "Etats-Unis -Article 337delaLoidouanière de
1930" aconstaté queletraitement "non moins favorable" mentionné dansplusieurs dispositions du
GATT est"l'expression duprincipe fondamental del'égalité detraitement entre, d'unepart,lesproduits
importés et,d'autre part,lesautres produits étrangers (clause delanation laplusfavorisée), etles
produits nationaux (règle dutraitement national del'article III)".12
12Rapport adopté le7novembre 1989, IBDD, S36/386, paragraphe 5.11. Voiraussi lerapport duGroupe
spécial "Etats-Unis -Taxes surlepétrole etcertains produits d'importation", adopté le17juin1987, IBDD,
S34/154, etlerapport duGroupe spécial "Etats-Unis -Restrictions àl'importation dethon", nonadopté, IBDD,
S39/174.WT/CTE/W/47
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42. L'undesobjectifs fondamentaux del'article IIIestdefaireensorte quelesimpositions et
réglementations intérieures nesoient pastelles qu'ellesannulent leseffets desconcessions tarifaires
accordées envertu del'article II.13Toutefois, l'article IIIestd'application, queleproduit encause
fasse ounonl'objet d'uneconcession tarifaire etquedeseffets défavorables aucommerce aient ou
nonétéressentis.14Cette disposition apourobjetd'instaurer certaines conditions deconcurrence pour
lesproduits importés parrapport auxproduits nationaux; ellenevisepasàprotéger lesvolumes
d'exportation escomptés. Dans sonrapport, leGroupe spécial "Etats-Unis -Taxes surlepétrole et
certains produits d'importation" aconstaté cequisuit:
"[I]lestconcevable qu'unetaxecompatible avecleprincipe dutraitement national (undroit
d'accise élevé mais nondiscriminatoire, parexemple) aituneffet plussensible surles
exportations d'autres parties contractantes qu'unetaxequienfreindrait ceprincipe (parexemple,
uneimposition trèsfaible maisdiscriminatoire). Ledifférend dontestsaisileGroupe spécial
illustre cepoint: lesEtats-Unis pourraient, eneffet, rendre lataxesurlepétrole conforme
àlapremière phrase duparagraphe 2del'article IIIenrelevant lataxesurlesproduits
nationaux, enabaissant lataxesurlesproduits importés ouenfixant unnouveau taux
d'imposition commun pourlesproduits importés etnationaux. Chacune decessolutions aurait
desconséquences différentes surlecommerce et,parconséquent, iln'estpaspossible
logiquement dedéterminer ladifférence d'effets surlecommerce entre lataxeactuelle etune
taxequiserait compatible aveclapremière phrase duparagraphe 2del'article III,ni,partant,
dedéterminer l'effetsurlecommerce dunon-respect decettedisposition. Pourcesraisons,
onnesaurait interpréter lapremière phrase duparagraphe 2del'article IIIcomme visant à
protéger levolume d'exportations escompté; cequ'elleprotège, c'estlerapport compétitif
escompté entre lesproduits importés etnationaux. Toutchangement decerapport compétitif
contraire àcettedisposition doitparconséquent êtreconsidéré ipsofactocomme annulant ou
compromettant desavantages conférés parl'Accord général."15
c) Notions deproduits "similaires" etdeproduits "directement concurrents oudirectement
substituables" àl'article III:2
43. Ondétermine siuneimposition estdiscriminatoire encomparant lesproduits d'origine nationale
etlesproduits similaires importés. Autitredel'article III,lesgroupe spéciaux onttoujours eupour
pratique decommencer pardéterminer silesproduits importés etlesproduits nationaux sont"similaires"
avant devoirsilamesure encause estdiscriminatoire. Lanotion de"produit similaire" aétéanalysée
aucasparcasparuncertain nombre degroupes spéciaux chargés derégler desdifférends danslecadre
duGATT/de l'OMC.
13VoirlerapportduGroupespécial"Canada-Importation,distributionetventedecertainesboissonsalcooliques
parlesorganismesprovinciauxdecommer cialisation",adoptéle18février1992,IBDD,S39/28,paragraphes5.30
et5.31.
14Voir lerapport duGroupe spécial "Etats-Unis -Taxes surlepétrole etcertains produits d'importation",
adopté le17juin1987, IBDD, S34/154, paragraphe 5.1.1.
15Voir lerapport duGroupe spécial "Etats-Unis -Taxes surlepétrole etcertains produits d'importation",
adopté le17juin1987, IBDD, S34/154, paragraphe 5.1.9. Voiraussi lerapport del'Organe d'appel surl'affaire
"Japon -Taxes surlesboissons alcooliques", page 18,WT/DS8/11, 8novembre 1996.WT/CTE/ W/47
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44. L'analyse laplusrécente delanotion de"produit similaire" danslecontexte del'article III:2
aétéeffectuée en1996dansl'affaire "Japon -Taxes surlesboissons alcooliques".16Lorsqu 'ilaexaminé
lacompatibilité avecl'article III:2dusystème japonais d'imposition decertaines boissons alcooliques,
leGroupe spécial aconstaté quecettedisposition "traitait dedeux situations factuelles différentes:
lapremière phrase concernait letraitement desproduits similaires, alors queladeuxième concernait
letraitement desproduits directement concurrents oudirectement substituables, c'est-à-dire desproduits
autres quelesproduits similaires ...".Ilaobservé que"[l]anoteinterprétative relative àl'article III:2
précisait enoutre cettedistinction endonnant unexemple danslequel iln'yavaitpasviolation dela
première phrase del'article III:2, maisviolation deladeuxième ...".17LeGroupe spécial enaconclu
quel'article III:2énonce deuxobligations distinctes juridiquement contraignantes.18
45. LeGroupe spécial aensuite examiné lerapport entre lesdeuxphrases. Ilaconstaté queles
produits similaires sontunsous-ensemble desproduits directement concurrents oudirectement
substituables, encesensquetouslesproduits similaires sont,pardéfinition, directement concurrents
oudirectement substituables, alorsquel'inverse n'estpasnécessairement vrai. Del'avisduGroupe
spécial,
"lecritère approprié pourdéterminer sideux produits étaient "similaires" ou"directement
concurrentsoudirectementsubstituables"étaitlemarché....[L]ecritèredécisifpourdéterminer
sideuxproduits étaient directement concurrents oudirectement substituables étaitdesavoir
s'ilsavaient desutilisations finales communes, entre autres, comme l'indiquait l'élasticité de
substitution. Lelibellé del'expression "produits similaires" suggérait parcontre quedes
utilisations finales communes étaient uncritère nécessaire, maispassuffisant, pourdéfinir la
similarité. ...[L']expression "produits similaires" suggérait que,pourquedeuxproduits entrent
danscettecatégorie, ilsdevaient avoir, outredesutilisations finales communes, essentiellement
lesmêmes caractéristiques physiques".19
L'Organe d'appel aconfirmé cetteinterprétation etsouscrit danslemême temps auprincipe fondamental
poséparleGroupe detravail desajustements fiscaux àlafrontière encequiconcerne les"produits
similaires":
"lesproblèmes quitiennent àl'interprétation decetteformule devraient êtreexaminés caspar
cas.Ainsi pourront êtreéquitablement évalués danschaque espèce lesdifférents éléments qui
permettent dereconnaître unproduit "similaire". Certains critères ontétésuggérés àceteffet;
16WT/DS8/11, WT/DS10/11, WT/DS11/8, adopté le1ernovembre 1996, rapport del'Organe d'appel et
rapport duGroupe spécial.
17Lanoteinterprétativerelativeàl'articleIII:2estlibelléecomme suit:"[u]netaxesatisfaisantauxprescriptions
delapremière phrase duparagraphe 2nedoitêtreconsidérée comme incompatible avec lesdispositions dela
deuxième phrase quedanslecasoùilyaconcurrence entre, d'unepart, leproduit imposé et,d'autre part, un
produit directement concurrent ouunproduit quipeutluiêtredirectement substitué etquin'estpasfrappé d'une
taxesemblable".
18WT/DS8/11, WT/DS10/11, WT/DS11/8, adopté le1ernovembre 1996, rapport duGroupe spécial,
paragraphes 6.11 et6.12.
19WT/DS8/11, WT/DS10/11, WT/DS11/8, adopté le1ernovembre 1996, rapport duGroupe spécial,
paragraphe 6.22.WT/CTE/W/47
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utilisations finales duproduit surunmarché donné; goûts ethabitudes desconsommateurs,
variables d'unpaysàunautre; propriétés, nature etqualité duproduit".20
d) Article III:1
46. Lerapport de1996 duGroupe spécial saisidel'affaire "Japon -Taxes surlesboissons
alcooliques" traite durapport entre l'article III:2etl'article III:1. LeGroupe spécial aconsidéré que
lelibellé del'article III:1 indiquait clairement quel'article III:1 "n'énonçaitpasuneobligation
juridiquement contraignante, maisdéfinissait plutôt desprincipes généraux". Enconséquence, "ilne
serait recouru àl'article III:1, quiconstituait unepartie ducontexte del'article III:2, quedanslamesure
oùceserait utileetnécessaire". Dans lamême affaire, l'Organe d'appel aconfirmé cetteinterprétation
etajouté que"[l']article III:1apourbutdefairedeceprincipe unguide pourcomprendre etinterpréter
lesobligations spécifiques énoncées àl'article III:2etauxautres paragraphes del'article IIItouten
respectant, etnonenaffaiblissant dequelque manière, lesensdesmots effectivement utilisés dans
letextedecesautres paragraphes".21
e) Méthodes detaxation ettauxd'imposition discriminatoires
47. Pourdéterminer siunetaxeintérieure établit unediscrimination àl'égard desproduits importés,
lesgroupes spéciaux chargés durèglement desdifférends danslecadre duGATT ontexaminé, au
casparcas,letauxdelataxeintérieure applicable, lesméthodes detaxation (parexemple recours
àplusieurs sortes detaxes intérieures, taxation directe duproduit finiouindirecte parlataxation des
matières premières utilisées dansleproduit auxdivers stades desafabrication), ainsiquelesrègles
régissant lerecouvrement destaxes (parexemple labased'imposition). Ilsontconsidéré que
l'article III:2neprescrit pasl'utilisation d'uneméthode oud'unsystème d'imposition spécifique, et
qu'iln'endécoule aucune présomption enfaveur d'unmode detaxation spécifique. Enconséquence,
"ilpouvait exister desraisons objectives propres àlataxeenquestion quipouvaient justifier
ourendre nécessaires desdifférences danslesystème detaxation desproduits importés et
nationaux....[L']utilisationdedeuxméthodesdifférentesdecalculdel'assiettedelataxepouvait
aussi êtrecompatible avec l'article III:2. Etant donné quecelui-ci interdisait seulement
l'application decharges fiscales discriminatoires ouprotectrices auxproduits importés, cequi
comptait, ...,étaitdesavoir sil'application desdifférentes méthodes detaxation exerçait
réellement uneffetdiscriminatoire ouprotecteur àl'égard desproduits importés".22
48. Lesdeuxobligations juridiques différentes énoncées danslesdeux phrases del'article III:2
(voir leparagraphe 44ci-dessus) setraduisent pardeux critères différents pour évaluer l'effet
discriminatoire d'unetaxe.S'agissant del'expression "produits similaires" (première phrase), lerapport
duGroupe spécial de1996 surl'affaire "Japon -Taxes surlesboissons alcooliques" aconstaté que
"[l]emembre dephrase "[pas] supérieures àcelles quifrappent ...lesproduits nationaux similaires"
devrait êtreinterprété comme signifiant untraitement fiscal aumoins identique sinon plusfavorable".
20WT/DS8/11,WT/DS10/11,WT/DS11/8,adoptéle1ernovembre1996,rapportdel'Organed'appel(pages20
et21etpages 27et28); IBDD, S18/105, paragraphe 18.
21WT/DS8/11, WT/DS10/11, WT/DS11/8, adopté le1ernovembre 1996, rapport duGroupe spécial,
paragraphe 6.12, etrapport del'Organe d'appel, page 20.
22Voirlerapport duGroupe spécial "Japon -Droits dedouane, fiscalité etpratiques enmatière d'étiquetage
concernant lesvins etlesboissons alcooliques importés", adopté le10novembre 1987, IBDD, S34/92,
paragraphes 5.8et5.9. Voiraussi lerapport duGroupe spécial "Japon -Taxes surlesboissons alcooliques",
adopté le1ernovembre 1996, WT/DS8/R, WT/DS10/11, WT/DS11/8, paragraphe 6.24.WT/CTE/ W/47
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L'Organe d'appel aconfirmé cetteinterprétation, ajoutant que"[m]ême lepluspetitdépassement est
detrop".23Ainsi, laprescription énoncée danslapremière phrase del'article III:2n'estpassubordonnée
àl'existence d'uneffetsurleséchanges, pasplusqu'ellen'estjustifiée paruneclause relative àdes
quantités minimes.
49. Lecritère estdifférent dansladeuxième phrase del'article III:2, car,comme l'Organe d'appel
l'arelevé danslamême affaire, "[i]nterpréter delamême manière l'expression "supérieures à"etle
membre dephrase "n'estpasfrappé d'unetaxesemblable" aurait poureffetdenierl'existence d'une
quelconque distinction entrelapremière etladeuxième phrase del'article III:2". Lorsqu 'ilaexaminé
ladeuxième phrase del'article III:2, l'Organe d'appel aconsidéré que,"pour quelesproduits "ne
soient pasfrappés d'unetaxesemblable", lacharge fiscale pesant surlesproduits importés doitêtre
pluslourde quecelle pesant surlesproduits nationaux "directement concurrents oudirectement
substituables" et,detoutemanière, cettecharge doitêtreplusquedeminimis ".Comme pourlesproduits
similaires, celadoitêtredéterminé aucasparcas.24Sil'onconsidère queladeuxième phrase de
l'article III:2faitréférence àl'article III:1, unautre examen estnécessaire lorsqu 'ilestconstaté que
desproduits directement concurrents etdirectement substituables nesontpas"frappé[s] d'unetaxe
semblable"; ils'agitdedéterminer silataxeenquestion estappliquée "demanière àprotéger". Selon
l'Organe d'appel, auxfinsd'untelexamen
"ilestnécessaire deprocéder àuneanalyse globale etobjective delastructure delamesure
enquestion etdelamanière dontelleestappliquée auxproduits nationaux parrapport aux
produits importés. Nous pensons qu'ilestpossible d'examiner demanière objective lescritères
àlabased'unemesure fiscale particulière, sastructure, etsonapplication générale afinde
déterminer sielleestappliquée d'unemanière quiconfère uneprotection auxproduits nationaux.
Bienqu'ilsoitexactquel'objectifd'unemesurepuissenepasêtrefacileàidentifier,l'application
decettemesure àdesfinsdeprotection peutnéanmoins êtredéterminée, leplussouvent, d'après
saconception, sesprincipes debaseetsastructure révélatrice. L'ampleur même deladifférence
detaxation dansuncasd'espèce peutêtreunélément depreuve d'unetelleapplication àdes
finsdeprotection ...Très souvent, d'autres facteurs doivent également êtreexaminés.
Lorsqu 'ilsprocèdent àcetyped'examen, lesgroupes spéciaux devraient étudier demanière
approfondie touslesfaitsettoutes lescirconstances pertinents danschaque casd'espèce".25
f) Objet delataxe
50. Dans l'affaire "Etats-Unis -Taxes surlepétrole etcertains produits d'importation", laCE
afaitvaloir quelataxesurcertains produits chimiques imposée parlesEtats-Unis nepouvait pasfaire
l'objet d'unajustement fiscal àlafrontière carellevisait àtaxer desactivités polluantes menées aux
Etats-Unis etàfinancer desprogrammes deprotection del'environnement dontseuls bénéficiaient
lesproducteurs américains. Selon leprincipe pollueur-payeur, asoutenu laCommunauté, lesEtats-Unis
n'auraient dûtaxer quelesproduits d'origine nationale carseule laproduction decesproduits posait
desproblèmes d'environnement auxEtats-Unis. Ausujetdecetargument, leGroupe spécial aconstaté
cequisuit:
23WT/DS8/11, WT/DS10/11, WT/DS11/8, adopté le1ernovembre 1996, rapport duGroupe spécial,
paragraphe 6.24, etrapport del'Organe d'appel, page 25.
24Ibidem ,rapport del'Organe d'appel, pages 29et30.
25Ibidem ,rapport del'Organe d'appel, page 32.WT/CTE/W/47
Page16
"lesrègles del'Accord général relatives auxajustements fiscaux établissent unedistinction
entrelestaxes surlesproduits etlestaxes quifrappent indirectement desproduits; maiselles
n'établissent pasdedistinction enraison del'objetdecestaxes. Laquestion desavoir siune
taxesurlesventes applicable àunproduit donné estperçueàdesfinsfiscales générales ou
viseàencourager l'utilisation rationnelle desressources del'environnement n'estdonc pas
àprendre encompte pourdéterminer siunetaxepeutfairel'objet d'unajustement fiscal à
lafrontière. C'estpourquoi leGroupe spécial aconclu quelataxesurcertains produits
chimiques, encequ'ellefrappait directement desproduits, pouvait fairel'objetd'unajustement
fiscal àlafrontière, indépendamment desonobjet. Ilnes'estdoncpaspenché surlaquestion
desavoir silataxesurlesproduits chimiques étaitperçueàdesfinsdeprotection de
l'environnement et,celaétantlecas,siunajustement fiscal àlafrontière serait compatible
aveccetobjectif".26
51. S'agissantdel'argumentselonlequellesEtats-Unisdevaientrespecterleprincipepollueur-payeur,
leGroupe spécial, rappelant quelesdispositions del'Accord général "fixent deslimites maximales
d'ajustement (compensation) qui,sousréserve qu'ellesnesoient pasdépassées, laissent àchaque partie
contractante toute latitude demoduler ledegré decompensation accordé, àcondition quelesautres
dispositions del'Accord général soient respectées"27,aconclu cequisuit:
"siunepartie contractante souhaite appliquer unetaxesurlesventes decertains produits
nationaux (parce queleurproduction pollue l'environnement national) etrecevoir unetaxe
plusfaible, oun'imposer aucune taxedutout,surlesproduits similaires importés (parce que
leurconsommation ouleurutilisation posemoins deproblèmes environnementaux, oun'en
posepas), elleestenprincipe libredelefaire. Lesrègles del'Accord général concernant
lesajustements fiscaux laissent doncdanscecasàlapartie contractante lapossibilité desuivre
leprincipe pollueur-payeur, maisnel'yobligent pas".28
g) Différence entre l'article IIetl'article III
52. Envertudel'article II:1b)duGATT de1994, unproduit bénéficiant d'uneconcession tarifaire
consolidée nedoitpasêtresoumis "àdesdroits dedouane proprement ditsplusélevés queceux[des
listes deconcessions tarifaires] ..."etnedoitpasêtresoumis "àd'autres droits ouimpositions detoute
nature perçusàl'importation ouàl'occasion del'importation, quiseraient plusélevés queceuxqui
étaient imposés àladateduprésent Accord ...". Toutefois, l'article II:2a)autorise expressément
lesMembres à"percevoir àtoutmoment, àl'importation d'unproduit:
"uneimposition équivalant àunetaxeintérieure frappant, enconformité duparagraphe 2de
l'article III[appel denotesupprimé], unproduit national similaire ouunemarchandise qui
aétéincorporée dansl'article importé".
Ainsi, unedistinction doitêtrefaiteentre, d'unepart,les"taxes etimpositions intérieures" ausens
del'article III,quipeuvent fairel'objetd'ajustements fiscaux àlafrontière et,d'autrepart,les"autres
droits ouimpositions ...perçusàl'importation ouàl'occasion del'importation ..."ausensde
l'article II:1b),quinepeuvent pasfairel'objetd'ajustements àlafrontière. Lesparties contractantes
auGATT n'ontjamais formellement établi unedistinction entre lesdeuxcatégories. Toutefois, les
26IBDD, S34/154, paragraphes 5.2.3 et5.2.4.
27Groupe detravail desajustements fiscaux àlafrontière, IBDD, S18/108.
28Voir lerapport duGroupe spécial "Etats-Unis -Taxes surlepétrole etcertains produits d'importation",
adopté le17juin1987, IBDD, S34/154, paragraphe 5.2.5.WT/CTE/ W/47
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travaux préparatoires concernant laCharte deLaHavane demême quelapratique enmatière de
règlement desdifférends ontcontribué, aucasparcas,àétablir unetelledistinction.
53. Pendant laConférence deLaHavane, uneSous-Commission chargée d'examiner l'article 18
delaCharte (surletraitement national) aindiqué cequisuit:
"Lesdélégations duChili, duLiban etdelaSyrie ontdemandé sicertaines taxes imposées
parleurs payssurlesproduits importés seraient considérées comme destaxes intérieures au
sensdel'article18.LaSous-Commission,sansvouloiressayerdedonnerunedéfinitiongénérale
destaxesintérieures, aestimé quelesimpositions particulières enquestion constituent desdroits
àl'importation etnondestaxes intérieures dufaitque,selon lesrenseignements fournis par
lespaysintéressés: a)ellessontperçuesaumoment del'entrée desmarchandises danslepays
importateur etconstituent unecondition mise àl'entrée decesmarchandises, etb)elles
s'appliquentexclusivementauxproduitsimportésetnesontliéesenaucunefaçonauxredevances
analogues perçuesàl'intérieur dupayssurlesproduits nationaux similaires. Lefaitquela
législation dupaysimportateur lesdésigne souslenomdetaxes intérieures nesuffit paspour
leurconférer lecaractère detaxes intérieures ausensdelaCharte."29
54. Lanoteinterprétative relative àl'article IIIdonne desindications àcesujet; elleestlibellée
comme suit:
"[t]oute taxeouautre imposition intérieure outouteloi,réglementation ouprescription visées
auparagraphe premier, quis'applique auproduit importé comme auproduit national similaire
etquiestperçueouimposée, danslecasduproduit importé, aumoment ouaulieude
l'importation, n'enserapasmoins considérée comme unetaxeouautre imposition intérieure
oucomme uneloi,uneréglementation ouuneprescription viséeauparagraphe premier etsera
enconséquence soumise auxdispositions del'article III".[nonsouligné dansletexteoriginal]
Ladécision duConseil de1980intitulée "Etablissement d'unsystème àfeuillets mobiles pourleslistes
deconcessions tarifaires" donne uneindication supplémentaire; elledispose queles"autres droits
ouimpositions"ausensdel'articleII"sontenprincipeseulementceuxquicomportentunediscrimination
àl'égard desimportations".30
55. Ainsi, lefaitquelataxeperçuesurlesproduits importés frappe également lesproduits nationaux
similaires paraît êtreuncritère déterminant pourdécider siunetaxedonnée relève del'article IIou
del'article III.Lemoment etlelieuoùlataxeestperçuesontdeséléments secondaires.31
56. Uncertain nombre degroupes spéciaux chargés derégler desdifférends danslecadre duGATT
ontexaminé lepoint desavoir siunemesure étaitunetaxeouimposition intérieure (article III)ou
29Voir l'Index analytique, Guide desrègles etpratiques duGATT, volume 1,pages 145et146,renvoyant
auxRapports deLaHavane, pages 67et68,paragraphe 42,etaudocument E/CONF.2/C.3/A/W.30, page 2
(anglais).
30Proposition duDirecteur général adoptée le26mars 1980, IBDD, S27/23.
31LeGroupe detravail desajustements fiscaux àlafrontière aégalement notécequisuit: "...danscertains
régimesfiscaux,lepaysimportateurimposegénéralementlesproduitsimportésaussibienquelesproduitsindigènes
aumoment oùilssontvendus parlescommer çantsassujettis auxautres commer çantsouauxconsommateurs,
desorte quel'ajustement intervient alors quelesproduits ontdéjàfranchi lafrontière" (IBDD, S18/105,
paragraphe 5).WT/CTE/W/47
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undroitouuneimposition perçu"àl'importation ouàl'occasion del'importation" (article II).32Le
rapport duGroupe spécial "Mesures appliquées parlaCEEauxprotéines destinées àl'alimentation
desanimaux" traited'unrèglement delaCEEobligeant lesproducteurs ouimportateurs communautaires
àacheter unecertaine quantité delaitécrémé enpoudre etàlefairedénaturer envuedesonutilisation
pourl'alimentation desanimaux. Lorsqu 'ilaexaminé lacompatibilité aveclesarticles IIetIIIde
ceséléments durèglement, leGroupe spécial
"...arappelé ...sespropres constatations selon lesquelles a)lesmesures delaCEE
s'appliquaient auxprotéines végétales, qu'ellessoient d'origine communautaire ouimportées
(saufdanslecasdugluten demaïs); b)lesmesures delaCEEinstituaient àlabasel'obligation
d'acheter unecertaine quantité delaitécrémé enpoudre et,entantque"réglementation
quantitative intérieure", tombaient souslecoupduparagraphe 1del'article III;c)lacaution
etlecertificat protéine institués parlaCEEétaient desmoyens defairerespecter l'obligation
d'achat.
Auvudesconsidérations dedroitsusmentionnées, etcompte tenudesespropres constatations
auregard del'article III,paragraphe 5,etdel'article III,paragraphe 1,selon lesquelles les
mesures delaCEEconstituaient une"réglementation quantitative intérieure", leGroupe spécial
aconclu quelesmesures instituées parlaCEEdevaient êtreexaminées entantquemesures
intérieures autitredel'article III,etnonquemesures àlafrontière autitredel'article II".33
57. LeGroupespécialsaisidel'affaire"CEE-Règlementrelatifauximportationsdepiècesdétachées
etcomposants", lorsqu 'ilaexaminé lanature juridique durèglement antidumping delaCEE, aconsidéré
quel'objectif général d'uneimposition n'estpasàprendre encompte pourdéterminer sil'imposition
estperçueautitredel'article II:1b)oudel'article III:2.
"LeGroupe spécial anoté...quel'objectif général desimpositions estsouvent difficile à
déterminer objectivement. Denombreuses impositions pourraient êtreconsidérées comme
servant àlafoisdesfinsintérieures etdesfinsliéesàl'importation desmarchandises. C'est
seulementauprixd'uneincertitudejuridiquesubstantiellequel'objectifgénérald'uneimposition
pourrait êtreconsidéré comme entrant enlignedecompte pourdéterminer sil'imposition relève
del'article II:1b)oudel'article III:2."34
58. Dans lamême affaire, leGroupe spécial aégalement constaté quelasimple description ou
qualification d'uneimposition danslalégislation nationale d'unepartie contractante n'estpasàprendre
encompte pourdéterminer sicetteimposition relève del'article IIoudel'article III:2. LeGroupe
spécial aconstaté que
"siladescription oulaqualification d'uneimposition danslalégislation nationale d'unepartie
contractante devait permettre d'établir qu'ilyaperception "àl'occasion d'uneimportation"
comme celaestexigé, lesparties contractantes pourraient déterminer elles-mêmes lesquelles
decesdispositions s'appliqueraient àleursimpositions. Ellespourraient enparticulier frapper
d'impositions desproduits après leurimportation simplement enchargeant leuradministration
douanière depercevoir cesimpositions etd'enaffecter lesrecettes àleursrecettes douanières.
Avec unetelleinterprétation, l'objectif fondamental quisous-tend lesarticles IIetIII,àsavoir
queladiscrimination contre desproduits enprovenance d'autres parties contractantes devrait
32Voir l'Index analytique, Guide desrègles etpratiques duGATT, volume 1,pages 89et214.
33Rapport adopté le14mars 1978, IBDD, S25/53, paragraphes 4.17 et4.18.
34Rapport adopté le16mai1990, IBDD, S37/142, paragraphe 5.6.WT/CTE/ W/47
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uniquement prendre laforme dedroits dedouane proprement ditsperçusàl'importation ou
àl'occasion del'importation etnonlaforme detaxesintérieures, nepourrait pasêtreatteint".35
D. Ajustements fiscaux àlafrontière pourlesproduits exportés
a) Principes
59. Comme l'aindiqué leGroupe detravail desajustements fiscaux àlafrontière de1970, "les
dispositions del'Accord général concernant lesajustements fiscaux appliquent leprincipe dedestination
defaçonidentique auximportations etauxexportations". Enconséquence, lesproduits destinés à
l'exportation peuvent êtreexonérés destaxes quifrappent lesproduits similaires destinés àla
consommation intérieure, l'idéeétantquelesproduits exportés seront taxés làoùilssontconsommés,
c'est-à-dire danslepaysdedestination.
60. Ilestquestion pourlapremière foisdesajustements fiscaux àlafrontière pourlesproduits
exportés danslanoteinterprétative relative àl'article XVI(Subventions) duGATT de1994:
"[l']exonération, enfaveur d'unproduit exporté, desdroits outaxes quifrappent leproduit
similaire lorsque celui-ci estdestiné àlaconsommation intérieure, oularemise decesdroits
outaxes àconcurrence desmontants dusouversés, neseront pasconsidérées comme une
subvention".
Lanoteinterprétative, ajoutée àlasession derévision de1954-1955, estreprise delaCharte de
LaHavane, oùelleavait étéincluse pourtraiter la"remise dedroits outaxes frappant lesmatières
premières etlesproduits semi-ouvrés utilisés ultérieurement àlaproduction deproduits manufacturés
exportés".36
61. L'exonération ouleremboursement destaxes quifrappent lesproduits nationaux similaires
nepeuvent pasfairel'objetdedroits antidumping oucompensateurs, comme leprévoit l'article VI:4
duGATT de1994:
"Aucun produit duterritoire d'unepartie contractante, importé surleterritoire d'uneautre
partie contractante, neserasoumis àdesdroits antidumping ouàdesdroits compensateurs
dufaitqu'ilestexonéré desdroits outaxesquifrappent leproduit similaire lorsqu 'ilestdestiné
àêtreconsommé danslepaysd'origine oulepaysd'exportation, oudufaitquecesdroits ou
taxes sontremboursés."
62. Lefaitquelesajustements fiscaux àlafrontière pourlesproduits exportés nepeuvent pasfaire
l'objetdemesures compensatoires aétéconfirmé parlapratique enmatière derèglement desdifférends.
Parexemple, leComité contentieux saisidelaquestion "Droits antidumping enSuède", quiaexaminé
l'application del'article VI:4danslecasoùunepratique antidumping visait desproduits bénéficiant
d'uneréduction desdroits ettaxes àl'exportation, aconstaté "qu'iln'yavaitpasdedésaccord entre
lesparties intéressées encequiconcerne l'obligation detenircompte duremboursement légitime des
droits oudestaxes".37Enoutre, onpeutpenser quelesaspects pertinents delapratique duGATT
35Ibidem ,paragraphe 5.7.
36Voir l'Index analytique, Guide desrègles etpratiques duGATT, volume 1,pages 484et503.
37Rapport adopté le26février 1955, IBDD, S3/90, paragraphe 16.Voiraussi lerapport duGroupe detravail
surlaquestion"SuspensiondelaliquidationdesdroitsparlesEtats-Unis",adoptéle16juin1977,IBDD,S24/146,
paragraphe 15.WT/CTE/W/47
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enmatière derèglement desdifférends encequiconcerne lesajustements fiscaux àlafrontière pour
lesimportations pourraient êtreprisencompte danslecontexte desajustements fiscaux pour les
exportations.
63. L'Accord duCycle d'Uruguay surlessubventions etlesmesures compensatoires (l'"Accord
surlessubventions") estfondé surlesmêmes principes. Lanotedebasdepage1serapportant à
l'article 1.1ii)estlibellée comme suit:
"Conformément auxdispositions del'article XVI duGATT de1994 (note relative à
l'article XVI)etauxdispositions desAnnexes IàIIIduprésent accord, l'exonération, enfaveur
d'unproduit exporté, desdroits outaxes quifrappent leproduit similaire lorsque celui-ci est
destiné àlaconsommation intérieure, oularemise decesdroits outaxes àconcurrence des
montants dusouversés, neseront pasconsidérées comme unesubvention."
b) Portée
64. Auxfinsdel'établissement dedisciplines pourlessubventions àl'exportation, lesparties
contractantes auGATT ontrapidement entrepris dedéterminer quelles mesures devraient êtreprohibées
entantquesubventions àl'exportation et,parvoiedeconséquence, dansquelles circonstances ilest
possible d'opérer desajustements fiscaux àlafrontière pourlesproduits exportés.38L'Accord sur
lessubventions de1994, enparticulier sonAnnexe I,contient unelisteexemplative demesures qui
doivent êtreconsidérées comme dessubventions àl'exportation. L'Accord établit donc uneliste
"négative" destaxes, etdesmontants, applicables auxproduits exportés.
65. S'agissant desajustements fiscaux àlafrontière pourlesproduits exportés, l'Accord surles
subventionsreprendladistinctionentretaxesdirectesettaxesindirectes.Enconséquence,lesajustements
concernant "[l']exonération, [la]remise ou[le]report, entotalité ouenpartie, desimpôts directs ou
descotisations desécurité sociale acquittés ouduspardesentreprises industrielles oucommerciales,
quileurseraient accordés spécifiquement autitredeleurs exportations" constituent unesubvention
àl'exportation. L'exonération oularemise d'impôts indirects autitredelaproduction oudela
distribution desproduits exportés estconsidérée comme unesubvention àl'exportation uniquement
lorsque lemontant desimpôts faisant l'objetdelaremise oudel'exonération estsupérieur aumontant
decesimpôts perçusautitredelaproduction etdeladistribution deproduits similaires lorsqu 'ilssont
vendus pourlaconsommation intérieure; unetelleexonération ouremise n'estautorisée quesison
montant estéquivalant àceluiquiestappliqué auxproduits nationaux similaires.39
E. Ajustements fiscaux àlafrontière pourlesintrants incorporés ouentièrement consommés dans
leprocessus deproduction
66. S'ilestclairquelesajustements fiscaux àlafrontière sontpossibles pourlesimpôts indirects
perçussurdesproduits, ilreste àsavoir dansquelle mesure lestaxes indirectes surlesintrants,
incorporés ouentièrement consommés dansleprocessus deproduction duproduit final, peuvent faire
l'objet d'ajustements àlafrontière, quecesoitàl'exportation ouàl'importation.
67. LeGroupe detravail de1970 n'estarrivé àaucune conclusion surcepoint. Ilanotéqu'il
yavait"divergences devuesurlepoint desavoir sicertaines catégories detaxes peuvent fairel'objet
38Voir àcesujet lerapport duGroupe detravail chargé d'examiner l'article XVI:4, IBDD, S9/195, etle
Code dessubventions de1979.
39Voirl'AnnexeI,paragraphese),f)etg)del'Accordsurlessubventions.Lalisteexemplativedesubventions
àl'exportation figurant dans leCode dessubventions de1979 contenait lamême définition.WT/CTE/ W/47
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d'ajustements", comme les"taxes occultes", quienglobent lestaxes àlaconsommation payées autitre
desbiens d'équipement, matières auxiliaires ouservices utilisés danslafabrication ouletransport des
produits eux-mêmes, ainsiquelestaxesperçuessurlapublicité, l'énergie, lesmachines etlestransports
(voir leparagraphe 38ci-dessus). Toutefois, leGroupe detravail n'apasétudié laquestion, car"si
cesecteur delafiscalité présente despoints obscurs, sonimportance, àenjuger parlepetitnombre
deréclamations auxquelles donne lieul'ajustement destaxes occultes, n'estpastellequelapoursuite
d'unexamen détaillé sejustifie".40
a) Intrants incorporés ouentièrement consommés dansleprocessus deproduction desproduits
importés
68. Pourcequiestdesproduits importés, l'article III:2duGATT de1994 donne unepremière
indication; ildispose que"[l]es produits duterritoire ...neseront pasfrappés, directement ou
indirectement, detaxes ...intérieures ..."[non souligné dansletexte original]. Cestermes ne
correspondent pasàladistinction entre taxes directes etindirectes (contrairement àcequedonne à
penser leparagraphe 14durapport duGroupe detravail desajustements fiscaux àlafrontière). Si
c'étaitlecas,celavoudrait direquelestaxesdirectes pourraient fairel'objetd'ajustements àlafrontière,
cequiserait contraire àl'historique delanégociation etàl'application ultérieure del'article III:2.
Pendant lanégociation delaCharte deLaHavane, l'expression "directement ouindirectement" aété
utilisée àlaplace d'uneversion antérieure quifaisait étatdetaxes etautres impositions intérieures
"imposed onorinconnection withlikeproducts" àcause deladifficulté qu'ilyavait àtrouver un
équivalent enfrançais.Aucours dediscussions quionteulieuultérieurement, ilaétéindiqué que
lemot"indirectement" viserait même unetaxeimposée nonsurleproduit lui-même, mais surla
fabrication decelui-ci.41
69. Ontrouve uneautre indication àl'article II:2a),quidispose quedesajustements fiscaux à
lafrontière peuvent êtreopérés encequiconcerne
"uneimposition équivalant àunetaxeintérieure frappant, enconformité duparagraphe 2de
l'article III[appel denotesupprimé], unproduit national similaire ouunemarchandise qui
aétéincorporée dansl'article importé" [nonsouligné dansletexteoriginal].
Pendant lanégociation delaCharte deLaHavane, ilaétéadmis qu'ilfallait donner aumot"équivalant"
l'interprétation suivante: "Pour prendre unexemple, silaparfumerie esttaxée àraison del'alcool
qu'ellecontient, onfrappera lapartdelavaleur quireprésente l'alcool etnonleparfum lui-même,
desorte queledroitporte surlateneur enproduits taxés etnonsurlamarchandise toutentière."42
70. LeGroupespécial"Etats-Unis-Taxessurlepétroleetcertainsproduitsd'importation"aexaminé
laquestion desavoir silataxedesEtats-Unis sur"certains produits d'importation", quitaxait certains
40IBDD, S18/105, paragraphe 15.
41Voirl'Indexanalytique,GuidedesrèglesetpratiquesduGATT,volume1,page151,renvoyantaudocument
EPCT/A/PV/9, page 16,etaudocument EPCT/C.II/W.5, page 5(anglais). Voiraussi lanotedebasdepage 58
del'Accord surlessubventions de1994 (quiestlibellée delamême façonquelanotedebasdepage 1duCode
de1979) danslaquelle lesimpôts indirects "perçusàdesstades antérieurs" sontdéfinis comme étant "lesimpôts
perçussurlesbiens ouservices utilisés directement ouindirectement pourlaproduction duproduit" [nonsouligné
dans letexte original].
42DocumentEPCT/TAC/PV/26,page23,citédansl'Indexanalytique,GuidedesrèglesetpratiquesduGATT,
volume 1,page 93.WT/CTE/W/47
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produits chimiques importés dérivés desproduits chimiques passibles delataxe,relevait del'article III.
Ilaconsidéré cequisuit:
"[l]ataxesurcertains produits importés estégale enprincipe aumontant delataxequiaurait
étéimposée, envertu delaLoisurleFonds spécial, auxproduits chimiques utilisés pour
produire oufabriquer lesproduits importés silesdits produits chimiques avaient étévendus
auxEtats-Unis pourêtreincorporés danslesproduits importés. Pour reprendre lestermes
utilisés parlesrédacteurs del'Accord général dansl'exemple delaparfumerie donné ci-dessus,
lataxeestappliquée auxproduits importés parce qu'ilssontfabriqués àpartir deproduits
chimiques assujettis àundroitd'accise auxEtats-Unis, etletauxdelataxeestenprincipe
déterminé àraison delaquantité desdits produits chimiques utilisés etnonàraison delavaleur
duproduit importé. LeGroupe spécial adoncconclu que,danslamesure oùlataxesurcertains
produits importés étaitéquivalente àlataxefrappant lesproduits similaires d'origine nationale
dufaitdel'application delataxesurcertains produits chimiques, ellerépondait àlaprescription
delapremière phrase duparagraphe 2del'article IIIconcernant letraitement national".43
Ainsi, leGroupe spécial aconsidéré quelestaxessurlesproduits importés entrant danslacomposition
duproduit finalpouvaient fairel'objetd'unajustement àlafrontière. Iln'esttoutefois pasclair, dans
cecasprécis, sicesproduits étaient encore physiquement présents dansleproduit final, ous'ilsavaient
étéentièrement consommés dansleprocessus deproduction, etleGroupe spécial n'afaitaucune
distinction àceteffet.
b) Intrantsincorporésouentièrementconsommésdansleprocessusdeproductionduproduitexporté
71. Pourcequiestdesproduitsexportés,l'articleVI:4etlanoteinterprétativerelativeàl'articleXVI
mentionnentsimplementlestaxes"quifrappent"desproduits;contrairementàl'articleIII:2,l'expression
"directement ouindirectement" n'apparaît pasdanscesdeuxdispositions. Toutefois, lesdocuments
concernant laCharte deLaHavane indiquent quelanoteinterprétative relative àl'article XVI"est
applicable danslecasderemise dedroits outaxes frappant lesmatières premières etlesproduits
semi-ouvrés utilisés ultérieurement àlaproduction deproduits manufacturés exportés" (voir le
paragraphe 60ci-dessus).
72. L'Accord surlessubventions de1994 estplusspécifique queleGATT de1994 encequi
concerne lesajustements fiscaux àlafrontière pourlesintrants desproduits exportés. Leparagraphe h)
delaListe exemplative desubventions àl'exportation figurant àl'Annexe Idel'Accord développe
ladéfinition destaxes indirectes entraitant lesimpôts indirects perçusàdesstades antérieurs.44Il
estlibellé comme suit:
"Exonération, remise oureport desimpôts indirects encascade perçusàdesstades antérieurs
[appel denotesupprimé] surlesbiens ouservices utilisés pourlaproduction desproduits
exportés, dontlesmontants seraient supérieurs àceuxdesexonérations, remises oureports
desimpôts indirects encascade similaires perçusàdesstades antérieurs surlesbiens ouservices
utilisés pourlaproduction deproduits similaires vendus pourlaconsommation intérieure;
43Paragraphes 5.2.7 et5.2.8.
44Lanotedebasdepage 58del'Accord surlessubventions donne ladéfinition suivante:
Lesimpôts indirects "perçusàdesstades antérieurs" sontlesimpôts perçussurlesbiens ouservices utilisés
directement ouindirectement pour laproduction duproduit.
Lesimpôts indirects "encascade" sontdesimpôts échelonnés surdesstades multiples, quisontperçuslorsqu 'il
n'existe pasdemécanisme decrédit ultérieur d'impôt pourlecasoùdesbiens ouservices imposables àuncertain
stade deproduction sontutilisés àunstade deproduction ultérieur.WT/CTE/ W/47
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toutefois, l'exonération, laremise oulereport desimpôts indirects encascade perçusàdes
stades antérieurs pourront êtreaccordés pourlesproduits exportés, même s'ilsnelesontpas
pourlesproduits similaires vendus pourlaconsommation intérieure, silesimpôts indirects
encascade perçusàdesstades antérieurs frappent desintrants consommés danslaproduction
duproduit exporté (compte tenudelafreinte normale45).[appel denotesupprimé] Cepoint
serainterprété conformément auxdirectives concernant laconsommation d'intrants dansle
processus deproduction reproduites àl'Annexe II."
Leparagraphe i)delaListeexemplative traite delaremise ouristourne d'impositions àl'importation
surdesproduits importés quisontconsommés danslaproduction desproduits exportés. Ilestlibellé
comme suit:
"Remise ouristourne d'unmontant d'impositions àl'importation [appel denotesupprimé]
supérieuràceluidesimpositionsperçuessurlesintrantsimportésconsommésdanslaproduction
duproduit exporté (compte tenudelafreinte normale); toutefois, dansdescasparticuliers,
uneentreprise pourra utiliser, comme intrants deremplacement, desintrants dumarché intérieur
enquantité égale àcelledesintrants importés etayant lesmêmes qualités etcaractéristiques
afindebénéficier decette disposition, silesopérations d'importation etlesopérations
d'exportation correspondantes s'effectuent lesunesetlesautres dansunintervalle detemps
raisonnable quin'excédera pasdeuxans.Cepointserainterprété conformément auxdirectives
concernantlaconsommationd'intrantsdansleprocessusdeproductionreproduitesàl'AnnexeII
etauxdirectives àsuivre pour déterminer sidessystèmes deristourne surintrants de
remplacement constituent dessubventions àl'exportation, reproduites àl'Annexe III."
Cesdeuxparagraphes doivent êtrelusdanslecontexte delanotedebasdepage61,quidéfinit les
intrantsconsommésdansleprocessusdeproductioncommeétant"desintrantsphysiquementincorporés,
del'énergie, descombustibles etcarburants utilisés dansleprocessus deproduction etdescatalyseurs
quisontconsommés aucours deleurutilisation pourobtenir leproduit exporté".46
73. Pourrésumer, onpeutdirequel'exonération, laremise oulereport, ausensduparagraphe h),
desimpôts indirects encascade perçusàdesstades antérieurs surlesbiens etservices utilisés pour
laproduction desproduits exportés estpossible, maisseulement àlacondition quelesbiens etservices
enquestion soient "consommés dansleprocessus deproduction" etquelemontant desimpôts faisant
l'objetdel'exonération nesoitpassupérieur àceluidecesimpôts perçussurlesbiens etservices utilisés
pour laproduction deproduits similaires destinés àlaconsommation intérieure. Demême, le
paragraphe i)del'Annexe Iautorise laremise oularistourne d'unmontant d'impositions àl'importation
quin'estpas"supérieur" àceluidesimpositions perçuessurlesintrants importés consommés dans
laproduction duproduit exporté.
74. Ilapparaît quelaportée del'actuel Accord surlessubventions estplusvastequecelleduCode
dessubventions de1979, dontlesparagraphes h)eti)del'Annexe, mentionnaient les"produits
physiquement incorporés dansleproduit exporté". Lessignataires duCode dessubventions avaient
défini cesproduits comme étantlesfacteurs qui"sont utilisés dansleprocessus deproduction et...sont
physiquement présents dansleproduit exporté. Lessignataires notent qu'unfacteur n'apasbesoin
45Leterme "freinte" estdéfini àl'Annexe II,section II,paragraphe 4,del'Accord surlessubventions de
1994 comme étant "lapartie d'unintrant donné quin'apasdefonction indépendante dans leprocessus de
production,quin'estpasconsommée danslaproductionduproduitexporté(pourcaused'inefficacitéparexemple)
etquin'estpasrécupérée, utilisée ouvendue parlemême fabricant".
46Voir l'Annexe I,paragraphe h),etlanotedebasdepage 61del'Accord surlessubventions de1994.WT/CTE/W/47
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d'êtreprésent dansleproduit finalsouslamême forme quecellesouslaquelle ilentredansleprocessus
deproduction".47
75. Pendant leCycle d'Uruguay, certains participants ontmisendoute lecritère del'incorporation
physique etsesontditsfavorables àdespropositions tendant àcequelesrègles énoncées dansles
paragraphes h)eti)s'appliquent àtouslesintrants, etpasseulement auxintrants physiquement
incorporés. Lapremière proposition formelle aétéprésentée parl'Inde; elleindiquait enparticulier
cequisuit:
"l'abattement d'impôts indirects encascade perçusàdesstades antérieurs nedevrait pasêtre
assimilé àunesubvention pouvant donner lieuàdesmesures compensatoires, quecesimpôts
aientétéperçusounonsurdesproduits etservices physiquement incorporés dansleproduit
exporté. L'article VIdel'Accord général stipule qu'aucun produit nepeutfairel'objet de
droits compensateurs dufaitqu'ilestexonéré desdroits outaxesquifrappent leproduit similaire
lorsqu'ilestdestinéàêtreconsommédanslepaysd'origine.Cettedispositionindiqueclairement
quel'abattement d'impôts surlematériel auxiliaire (parexemple, énergie, combustibles,
lubrifiants, emballages, papeterie), lesbiens d'équipement durables (parexemple, machines,
bâtiments,véhicules)etlesservices(parexemple,transports,publicité),nesauraitêtreconsidéré
comme unesubvention pouvant donner lieuàdesmesures compensatoires".48
Dans uneproposition ultérieure, l'Indeaprécisé sapremière proposition:
"Lecritère del'incorporation physique estunmauvais critère dupoint devuetantdel'équité
quedel'efficacité économique. Ildésavantage lespaysquiontdesrégimes d'impôts encascade
perçusàdifférents stades parrapport àceuxquiontdesrégimes fondés surlataxeàlavaleur
ajoutée étant donné que, dans cesderniers, rienn'empêche l'exportateur derécupérer
intégralement touslesimpôts payés àdesstades antérieurs surlesintrants. Sil'onveut
promouvoir l'efficacité globale, ilfaudrait prévoir unabattement nonseulement pourlesimpôts
surleproduit finaletlesmatières premières, maisaussi pourceuxquifrappent lesintrants
étantdonné qu'euxaussiontuneffetdehausse desprix. Enoutre, lecritère del'incorporation
physique n'estpascompatible avecl'article XI:4del'Accord général carilestévident que
lesimpôts perçusàdesstades antérieurs surlesintrants, qu'ilssoient ounonphysiquement
incorporés dansleproduit final, "frappent leproduit similaire"."49
Laremise desimpôts indirects perçussurlesintrants autres queceuxquisontphysiquement incorporés
dansleproduit exporté aaussi étédéfendue parlaSuisse, dontlaproposition précisait quelecritère
del'incorporation physique
"n'[était] pasentièrement compatible aveclanotion detransfert netdefonds, cartouslesimpôts
indirects ettoutes lesimpositions àl'importation perçussurlesservices telsquelestransports
etlescommunications, ainsi quesurlesmachines etsurlesfacteurs fongibles comme les
combustibles etl'électricité utilisés dansleprocessus defabrication nesontpasphysiquement
incorporés dansleproduit final. Parconséquent, lesrègles concernant lesimpôts indirects
etlesremises ouristournes devraient s'appliquer àtouslesfacteurs deproduction".50
47Document SCM/68, paragraphe 3.
48MTN.GNG/NG10/W/16.
49MTN.GNG.NG10/W/33.
50MTN.GNG/NG10/W/26.WT/CTE/ W/47
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Cespropositions ontconduit àl'adoption dutexteactuel etàl'inclusion delanotedebasdepage61.51
Laportée decesdispositions n'ajamais étémiseenquestion parungroupe spécial chargé derégler
undifférend.
76. Toutefois, d'autres paysontfaitsavoir qu'ilscraignaient quelesnouvelles dispositions n'aient
deseffets dedistorsion deséchanges. Acetégard, unelettre émanant d'unfonctionnaire duBureau
duReprésentantdesEtats-Unispourlesquestionscommercialesinternationalesindiquequelesnouvelles
dispositions ontfaitl'objetd'unaccord informel entrelespaysdéveloppés, selon lequel "ilaétéproposé
detraiter unequestion spécifique ettrèslimitée concernant certaines exportations àforte intensité
énergétique enprovenance d'unnombre limité depays. Iln'ajamais étéquestion d'étendre
fondamentalement ledroitdespaysd'opérer desajustements àlafrontière pourunlarge éventail de
taxes surl'énergie, surtout danslemonde développé. ...Nous avons discuté delaquestion avecles
autres paysdéveloppés ayant participé auxnégociations surleCode dessubventions. Nous savons
qu'ilspartagent nosvuessurl'objetdelaversion actuelle dutexteetqu'ilsjugent euxaussiimportant
qu'ilyaitunexamen approfondi auplaninternational avant quedesconclusions plusgénérales ne
soient tirées encequiconcerne lesajustements àlafrontière etlestaxes surl'énergie".52
51Pourplusdedétails,voirledocumentintitulé"Historiquedesnégociationsconcernantlanote61del'Accord
surlessubventions etlesmesures compensatoires", noteduSecrétariat, WT/CTE/W/16 (1erdécembre 1995).
52Lettre adressée parD.Phillips, Représentant adjoint pour lesquestions commerciales internationales
(industrie),àA.Katz,PrésidentduCouncilforInternationalBusinessdesEtats-Unis,citéedansInsideUSTrade,
28janvier 1994.