# Les Pedagogies Participatives Et Actives En Comptabilite, Vecteur D'emancipation : Apprentissage De La Mesure De L'information Extra-Financiere

Rima El Sayed, Nicolas Antheaume

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Rima El Sayed, Nicolas Antheaume. Les Pedagogies Participatives Et Actives En Comptabilite, Vecteur D'emancipation : Apprentissage De La Mesure De L'information Extra-Financiere. Finance Contrôle Stratégie, 2025, NS-17 (NS-17), 10.4000/14122. hal-05099994

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# Les Pedagogies Participatives Et Actives En Comptabilite, Vecteur D'emancipation : Apprentissage De La Mesure De L'information Extra-Financiere

*Participative And Active Teaching Approaches In Accounting, Vector Of Emancipation: Learning Non-Financial Information*

Rima EL SAYED et Nicolas ANTHEAUME

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OpenEdition
Journals

**Édition électronique**

URL : https://journals.openedition.org/fcs/13349

DOI : 10.4000/14122

ISSN : 2261-5512

**Traduction(s) :**

Participative and active teaching approaches in accounting as a vehicle for emancipation: learning how to evaluate non-financial information - URL : https://journals.openedition.org/fcs/13186 [en]

**Éditeur**

Association FCS

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Nantes
Université

**Référence électronique**

Rima EL SAYED et Nicolas ANTHEAUME, « Les Pedagogies Participatives Et Actives En Comptabilite, Vecteur D'emancipation : Apprentissage De La Mesure De L'information Extra-Financiere », *Finance Contrôle Stratégie* [En ligne], NS-17 | 2025, mis en ligne le 01 avril 2025, consulté le 05 juin 2025. URL : http://journals.openedition.org/fcs/13349 ; DOI : https://doi.org/10.4000/14122

Ce document a été généré automatiquement le 3 juin 2025.

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# Les Pedagogies Participatives Et Actives En Comptabilite, Vecteur D'emancipation : Apprentissage De La Mesure De L'information Extra-Financiere

*Participative And Active Teaching Approaches In Accounting, Vector Of Emancipation: Learning Non-Financial Information*

Rima EL SAYED et Nicolas ANTHEAUME

## 1. Introduction

<footnote n="1">1 Cet article doit être compris comme un essai sur l'enseignement de la comptabilité, du contrôle et de l'audit (CCA), dont le champ d'application porte plus particulièrement sur la diffusion d'informations extra-financières. Nous y défendons une approche pédagogique participative et active particulièrement adaptée à un sujet où le savoir est très mouvant et où les praticiens et les formateurs ont assez peu d'avance sur les étudiants, sauf pour quelques spécialistes, en nombre insuffisant pour répondre aux besoins de l'ensemble de la communauté. Si nous qualifions le savoir de "mouvant" dans ce domaine c'est parce que la réglementation a évolué très rapidement en quatre ans et que les premières publications de rapports de durabilité, en application de la CSRD¹, auront lieu en 2025, sur la base de données 2024, avec tout ce que cela entraînera comme opportunités d'enrichissement ce champ.</footnote>

<footnote n="2">2 La responsabilité environnementale, sociétale et de gouvernance (ESG) est incontestablement devenue un enjeu majeur pour la discipline CCA. De nouveaux métiers, de nouvelles missions et de nouveaux outils émergent. Les premiers retours des professionnels impliqués dans la gestion des reportings intégrés montrent que</footnote>
celle-ci ne devrait pas se réduire à une finalité de conformité. Elle relève d'une
réflexion et d'une analyse stratégique fondamentale, avec une approche par les risques
visant la transformation des modèles d'affaires. Cette nouvelle donne conduit à une
potentielle transformation des métiers des financiers et des experts de la mesure et du
pilotage de la performance (Rodríguez et al, 2019).

3 Cette transformation suppose de revisiter, d'une manière itérative et réflexive, les compétences des experts du chiffre, élément de pouvoir leur permettant de répondre efficacement aux besoins des acteurs en informations et en expertise (Zarifian, 2009). Les nouvelles formes productives et les bouleversements qu'elles occasionnent dans le champ du CCA participent à l'évolution permanente des besoins des acteurs qui avait déjà été soulignée par Mévellec et Meyssonnier (2016).

4 Dans ce contexte, les conséquences pour la formation des experts du chiffre doivent être considérées. Des auteurs comme Thomson et Bebbington (2004) proposent une réflexion sur l'enseignement de la comptabilité. Cette dernière va au-delà du périmètre social et environnemental. Nous reprenons leur analyse à notre compte. Dans leur article, en s'appuyant sur les travaux de Freire (1996) et Illich (1971), les auteurs questionnent le rapport au savoir et la manière dont les étudiants acquièrent des connaissances. Ils opposent deux approches de la pédagogie. La première, qualifiée de "banking", consiste à déposer de la connaissance dans des étudiants passifs, comme on déposerait de l'argent à la banque. Il s'agit d'une transmission très codifiée et descendante du savoir au sein de laquelle se nichent des contenus cachés qui visent la reproduction d'un monde capitaliste. La deuxième approche est qualifiée de dialogique. C'est une conception de la pédagogie qui associe les étudiants à la conception du contenu et à la production de connaissances, à travers une approche plus horizontale et interactive. Ces mêmes auteurs (Thomson et Bebbington, 2005) assimilent la production d'information extra-financière à un processus d'éducation par lequel les organisations éduquent leurs parties prenantes internes et externes à la compréhension d'évènements jusqu'ici inconnus ou peu connus. Il est donc pertinent selon ces auteurs d'évaluer la comptabilité extra-financière d'un point de vue pédagogique, en mobilisant notamment la visée transformatrice de l'approche prônée par Freire (1996) et de faire des recommandations pour la production de cette information. En résumé, l'approche pédagogique doit faire écho à une comptabilité dont l'ambition est de rendre les parties prenantes plus aptes à comprendre la performance financière, environnementale et sociale de l'entreprise.

5 L'approche prônée par Thomson et Bebbington est congruente avec les approches dites de pédagogie active et créative présentées dans le numéro spécial de FCS en 2022, notamment à travers la mobilisation des travaux de Freire dans l'article introductif de ce numéro spécial (Vandangeon-Derumez et Saives, 2022). Ces approches mettent les étudiants dans des postures plus actives, où ils participent à la production des connaissances, développent une capacité de recul critique et cultivent leur capacité à agir pour transformer la société.

6 Dans une première partie nous identifions la finalité des méthodes actives et participatives, telles qu'elles ont été présentées dans la littérature en comptabilité, en faisant le lien avec la littérature de référence en pédagogie.

7 Dans une deuxième partie, dans un contexte de savoir mouvant nous identifions les sujets prioritaires qui démarquent la comptabilité financière de la comptabilité extra-financière et la manière de faire interagir ces deux comptabilités. Nous identifions les
enjeux que cela pose. Nous expliquons ensuite notre point de vue sur la pertinence des méthodes actives et participatives dans un tel contexte en reliant les enjeux aux méthodes.

8 Dans une troisième partie nous mettons en regard les nouvelles visions de la comptabilité, les enjeux sociaux et environnementaux correspondant et une déclinaison possible en termes de formation, selon une approche dialogique. Ensuite nous présentons et discutons deux expériences d'enseignement qui s'appuient sur cette approche.

## 2. La finalité des méthodes actives et participatives et leur adéquation aux évolutions des professions du chiffre

9 Nous défendons l'idée que les approches pédagogiques classiques "technicistes" (Martineau et Calcei, 2019) ne répondent plus aux besoins de formation en CCA. Ces méthodes qualifiées de descendantes où l'enseignant, détenteur unique du savoir face à un élève, pur receveur de ce savoir d'une manière passive, sont opposées aux méthodes actives où l'élève est acteur de la formation, au sens où il contribue à la construction de la connaissance. La perte de pertinence des approches technicistes, est expliquée par l'évolution accélérée des métiers de CCA. Avec l'avènement de la facture électronique, l'essor des systèmes d'information et de l'apprentissage machine, de la blockchain, un certain nombre de tâches sont désormais automatisées ou fortement modifiées dans leur nature. Cela concerne par exemple, la tenue de comptes, l'authentification des informations, les déclarations sociales et fiscales, la mise en forme automatisée de tableaux de bord, le calcul de coûts (Meyssonnier et Mevelle, 2016; Desplesbin et al., 2018).

10 Plus particulièrement, dans le champ du développement durable, de nouveaux concepts apparaissent qui sont encore en cours d'évolution (comme la double matérialité, l'analyse étendue de la chaîne de valeur, la connectivité entre le financier et l'extra-financier).

11 En conséquence de ces évolutions, les professionnels du chiffre ne sont plus sollicités pour toutes les tâches qui peuvent être automatisées. Ils doivent faire évoluer leur métier vers des activités où le conseil et l'analyse occupent une place plus importante que l'exécution de tâches standardisées et se répétant (Gérard et Rihouet, 2023, 2024; Desplebin, Lux et Petit, 2019)². Par ailleurs, la rapidité des évolutions technologiques et sociétales renforce le caractère périssable des savoirs techniques acquis au cours de la formation, mettant en avant la nécessité de former les professionnels du chiffre à l'analyse et la résolution de problèmes et non pas à la répétition de tâches correspondant à des savoirs techniques codifiés.

12 Autant les approches pédagogiques technicistes pouvaient être adaptées à l'apprentissage de savoirs statiques, autant elles ne sont plus en phase avec les compétences que doivent déployer les professionnels du chiffre. La comptabilité sociale et environnementale participe fortement à ces évolutions.

13 Nous rejoignons le point de vue exprimé par (Bebbington, 1997; Thomson et Bebbington, 2004, 2005) en donnant autant d'importance au "comment" enseigner qu'au "quoi" enseigner. Plus particulièrement Bebbington (1997) analyse les
interrelations s'articulant autour du tryptique (enseignement de la comptabilité, pratique de la comptabilité, responsabilité sociétale). L'enseignement, étant le pivot du tryptique, joue un rôle important en termes d'émancipation des générations futures afin d'améliorer la redevabilité vis-à-vis de la société. Thomson et Bebbington (2004) quant à eux, opposent une approche techniciste, descendante de l'enseignement à une approche dialogique. Cette dernière se caractérise par (1) le rôle actif de l'étudiant qui n'est pas réduit à une simple répétition de ce que l'enseignant lui soumet et par (2) la finalité dynamique de l'enseignement où l'enseignant et l'élève "co-explore" une situation problématique.

14 Un travail plus récent prône l'approche réflexive (Zundel, 2013) qui rejoint la finalité de l'émancipation de l'élève, puisqu'elle l'incite à se saisir des informations fournies afin de contribuer à la création du savoir. Zundel (2013) insiste sur les avantages d'une telle approche, notamment son potentiel d'inciter l'élève à s'adapter en permanence à un monde évolutif, à mener un diagnostic permanent dans une boucle récursive lui permettant d'induire des solutions adaptées à chaque nouvelle situation problématique. Cette reconstruction permanente s'oppose à une situation de recherche rapide d'une solution toute faite et prévue.

15 C'est ce qui, selon Thomson et Bebbington (2004) confère à l'apprentissage le rôle de transformation, donc d'émancipation.

16 Ces chercheurs en comptabilité ont puisé leur inspiration dans les écrits de Freire (1996), portant sur l'apprentissage par l'expérience avec une perspective de transformation du futur et une approche interactive entre formateurs et apprenants. Pour Freire (2006, p. 40), "enseigner n'est pas transférer la connaissance mais créer les possibilités pour sa production ou sa construction").

17 En s'appuyant sur les travaux de Freire, Thomson et Bebbington proposent une approche dialogique en trois étapes, avec pour chaque étape, des tâches clef à accomplir, nécessitant une implication de l'étudiant. A la première étape, le programme de formation doit faire l'objet d'un cadrage au cours duquel les étudiants doivent se poser des questions sur le fonctionnement de la société, sur le rôle que joue la comptabilité, sur la manière dont ils gagneront leur vie plus tard, et poursuivront une logique de développement durable. A la fin de cette étape doit émerger une proposition concrète, située dans le temps, pour explorer un sujet donné, et une méthode d'exploration qui intègre les parties prenantes pertinentes à interroger. La deuxième étape porte sur le déroulement de la formation qui est une suite de rencontres dialogiques entre les étudiants et l'enseignant. Chaque rencontre correspond à un sujet identifié à l'étape 1. A chaque rencontre les étudiants présentent leur compréhension personnelle d'un sujet (leur codage personnel). Ils écoutent leurs pairs et avec l'enseignant ils échangent pour monter en généralité et en abstraction (décodage des présentations individuelles pour un codage partagé). L'objectif est de faire prendre conscience que les sujets sont des problèmes à résoudre via une analyse critique, et pas des savoirs immuables. La troisième étape porte sur l'action. Les étudiants doivent mettre en pratique et tester la faisabilité des solutions qui émergent des rencontres dialogiques de la deuxième étape. C'est un processus circulaire qui mélange action et réflexivité sur les effets de l'action. La formation dite dialogique reconnaît que, au cours des trois étapes de la formation, les acteurs impliqués, formateurs comme étudiants, prennent part à la marche du monde. Leurs actions sont susceptibles d'être façonnées et mises en question par les savoir qu'ils ont déjà acquis.
Si leurs connaissances évoluent il est fort probable que la nature de leurs actions évolue et requestonne, de manière réflexive, l'étape 1.

18 Cette approche de la formation met en évidence la manière dont les connaissances influent sur l'action, et comment les actions produisent elles-mêmes de nouvelles connaissances, susceptibles en retour d'affecter les actions. C'est ainsi qu'un lien est établi entre la formation et la capacité à agir sur le monde. Par ailleurs un numéro spécial de FCS explore encore d'autres options convergentes avec ce type de pédagogie, pour former au management. Y sont abordés l'enseignement expérientiel et l'apprentissage par l'erreur (Paulus et al., 2022), le dissensus (Martineau et al., 2022), la recherche d'authenticité via des approches ludo-pédagogiques (Jamin et Zouhal, 2022), l'apprentissage de l'autonomie (Bourgain, 2022).

19 Le contexte mouvant de la comptabilité extra-financière, que nous présentons dans la partie suivante, nous parait particulièrement adapté à ce type d'approche pédagogique.

## 3. Le contexte mouvant de la comptabilité extra-financière en quête de méthodes pédagogiques adaptées

20 Dans le contexte de la comptabilité extra-financière trois sujets nous paraissent mériter une attention prioritaire. Nous les avons choisis car ils ont à la fois nourri les débats sur la forme que devrait prendre le reporting social et environnemental, et ils sont mis en avant par le normalisateur européen, dans l'exposé des principes généraux de l'information de durabilité (ESRS 1 – principes généraux). Le premier sujet est celui de l'articulation entre la comptabilité financière et la comptabilité extra-financière : cela conduit à s'interroger sur les questions de matérialité et de connexion entre le financier et l'extra-financier. Le deuxième sujet porte sur le périmètre d'analyse retenu pour la comptabilité extra-financière et sur ses implications en termes de responsabilité : cela conduit à s'interroger sur la responsabilité de l'entreprise sur l'ensemble de la chaîne de valeur. Le troisième sujet est celui de la confiance dans l'information publiée : cela conduit à s'interroger les caractéristiques de l'information susceptibles de générer cette confiance (pertinence, représentation fidèle, comparabilité, vérifiabilité, caractère compréhensible).

### 3.1. L'articulation entre le financier et le non financier

21 La comptabilité extra financière constitue le langage de responsabilité des entreprises. Il vient compléter le langage des affaires, la comptabilité financière. Des débats ont existé sur l'articulation entre ces deux formes de comptabilité. Fallait-il réformer la comptabilité financière ou développer des normes pour une nouvelle forme de comptabilité ? C'est la deuxième alternative qui a fini par s'imposer comme en témoigne une multitude d'initiatives de normalisation et d'acteurs (l'IFRS à travers l'ISSB), l'ISO 26000, le Global Compact, la GRI, l'EFRAG³ missionné par la commission européenne). Ces initiatives n'entraînent pas le même degré de contrainte. La normalisation internationale relève encore de la soft law avec des degrés de coercion variables selon les normes. L'initiative européenne relève de la hard law. Elle s'est traduite par une directive approuvée par le parlement européen et le conseil de l'union
européenne. La nature, la mesure et les modalités de pilotage de cette information sont en évolution constante et en cours d'appropriation par les acteurs agissant sur les modes de transposition des normes au niveau national, et sur leur application par les entreprises. Il s'ensuit une production importante de textes et de documents, par les instances européennes sur les projets de normalisation en cours, par les autorités des pays membres sur leur déclinaison dans les droits nationaux, par les instances représentant la profession comptable, par les entreprises elle mêmes qui publient leurs premiers rapports.

22 Par ailleurs ces initiatives ne partagent pas une vision identique de ce qui constitue une information pertinente : doit-on considérer ce qui est matériel pour les propriétaires de l'entreprise (ce qui est susceptible d'affecter sa situation financière), ou ce qui est matériel pour la société et l'environnement (les actions de l'entreprise susceptibles de porter atteinte aux droits humains ou aux milieux naturels). La matérialité se définit souvent en référence au principe historique sous-jacent à l'obligation de diffusion d'information comptable. Cette obligation renvoie à celle de transparence qui contraint une entreprise à publier toute information susceptible d'avoir un impact positif ou négatif sur sa santé financière (DUHAMEL, FASTERLING et REFAIT-ALEXANDRE, 2009). A ce titre, on considère la manière dont la crise écologique aura des conséquences financières négatives pour une entreprise (par exemple, les événements climatiques extrêmes perturbent les chaînes d'approvisionnement et occasionnent des dommages aux installations) ou éventuellement positives (par exemple l'opportunité de vendre des bâtiments plus résistants aux événements extrêmes) Cela illustre la vision des théories néoclassiques qui servent de base à la normalisation internationale (ISSB). Cette matérialité correspond au principe de matérialité financière.

23 La matérialité est double dès lors qu'elle intègre la matérialité d'impact, c'est-à-dire, les impacts conséquents, immédiats ou potentiels, des activités de l'entreprise et de toute sa chaîne de valeur, sur son environnement écologique et sociétal. Ces activités peuvent contribuer positivement ou négativement aux objectifs de développement durable au niveau européen (Baumüller et Sopp, 2021). A titre d'exemple, si une entreprise du secteur agroalimentaire utilise des pesticides dont certains sont responsables de la disparition des abeilles, ce choix a un impact négatif sur la biodiversité (et la santé des agriculteurs). Les connaissances scientifiques et les ambitions politiques de l'Union Européenne, justifient qu'elle considère cet impact. Elle doit donc publier une information sur ces activités pas uniquement pour quantifier ses impacts, mais rendre des comptes sur ce qu'elle va mettre en œuvre pour les réduire.

24 Le principe de double matérialité porte une nouvelle perspective : il amène à changer le regard posé sur l'entreprise, à travers la mise à égalité des deux formes de matérialité financière et d'impact.

25 La double matérialité constitue également un bousculement du principe de redevabilité en comptabilité, à travers une rupture de vision. Nous passons d'une vision actionnariale selon laquelle l'entreprise est redevable vis-à-vis de ses actionnaires (vision business) à une vision éthique (Capron et Quairel-Lanoizelée, 2016) selon laquelle l'entreprise est redevable vis-à-vis de la société où elle évolue en y puisant dans ses ressources humaines et dans les ressources naturelles. Cette idée rejoint les travaux de Richard (2012, 2014) qui introduisit les notions de coûts environnementaux non assumés par les entreprises à l'aide de taxes environnementales (inspiré par Pigou, 1920) et de coûts sociaux de l'entreprise privée (Kapp, 1950 (dans Richard et Plot,
2014) ; (Richard, 2012). L'introduction des notions de trois types de circuits entre les capitaux humain, financier et naturel permit à Jacques Richard d'initier la notion de mesure de la redevabilité de l'entreprise envers l'extérieur (la nature et l'Homme). Il introduit alors les prémisses de la double matérialité en identifiant deux trajectoires de flux (comptabilité de l'intérieur vers l'extérieur ou "inside-out" (matérialité d'impact) v/s comptabilité de l'extérieur vers l'intérieur ou "outside-in" (matérialité financière).

26 Par ailleurs, la double matérialité ne se réduit pas à une vision de conformité à une norme de publication. Il s'agit d'un changement managérial induisant une nouvelle donne en matière de comptabilité et relève d'une réflexion stratégique car elle détermine des choix de long terme, une analyse de risques et des plans d'actions et de nouveaux dispositifs adaptés de pilotage et de mesure de performance (Abhayawansa, S., 2022). Par conséquent, elle amène à une transformation des métiers et une révision des compétences du champ de la comptabilité du contrôle et de l'audit.

27 Une fois présenté le modèle d'affaires de l'entreprise, dans ses guides (guidance), l'EFRAG, préconise de débuter la construction des rapports extra-financiers par l'étape d'évaluation d'une double matérialité. Elle servira de base pour l'établissement et la révision des politiques et des plans d'action, assortis d'objectifs, suivis de la communication d'indicateurs de pilotage de ces politiques et de la diffusion d'informations sur les moyens engagés. En regard aux moyens engagés, le normalisateur européen introduit le concept de connectivité avec les états financiers. Par exemple, tout élément financier publié dans un rapport de durabilité doit être identifiable dans les états financiers de manière explicite.

28 L'apprentissage de la double matérialité consiste à faire comprendre ces changements de redevabilité aux étudiants et à poser les bases de ce qui est matériel du point de vue financier et de ce qui est matériel du point de vue écologique et sociétal. Les méthodes pédagogiques dialogiques nous semblent particulièrement adaptées à cette situation. Par exemple à l'étape 1, les enseignants peuvent proposer d'approcher la double matérialité à travers l'analyse du processus de fabrication d'un produit, depuis l'extraction des matières premières jusqu'à la fin de vie, en identifiant les différentes étapes sur une carte géographique, les coûts pour l'entreprise, les impacts sociétaux et environnementaux, et ce qui est susceptible de menacer cette activité. Le formateur peut proposer des ressources pour aborder ce sujet (documentaires, rapports, podcasts, revues de presse). Puis étudiants et formateurs peuvent se mettre d'accord sur une liste de questions à aborder. L'étape 2 est une série de rencontres et d'exposés par les étudiants, puis d'échanges, jusqu'à ce que des réponses soient apportées aux questions posées. A l'étape 3, les étudiants peuvent lire les rapports extra-financiers, et exercer un jugement informé sur le degré de transparence en matière de double matérialité.

29 Au cours de ce travail, le formateur peut s'appuyer sur les travaux qui mettent en avant la nécessité de revoir les principes de comptabilité datant du 19ème siècle et de les adapter afin de les rendre plus pertinents (Richards et Nicholls, 2021 ; Nicholls, 2020). Selon les auteurs, la transition de l'approche comptable existante vers une approche plus pertinente nécessite l'implication des autorités publiques, des analystes financiers, des gérants de patrimoine, des autorités comptables, financières et politiques et de la société civile. Les auteurs insistent sur l'importance de l'intégration des points de vue des deux dernières catégories dans cette transition (Nicholls, 2020). L'enjeu de cette transition s'incarne dans le diagnostic et la mesure de la nouvelle forme de performance globale, intégrant les critères financiers et les critères de redevabilité
écologique, sociétaux et éthiques. Classiquement, la performance était définie presque exclusivement par les propriétaires, seuls détenteurs du pouvoir de gouvernance de l'entreprise. La définition des composantes de la nouvelle performance globale est désormais partagée avec des parties prenantes majoritairement de l'extérieur de l'entreprise. Par conséquent, le choix de ces critères ne relève plus du domaine exclusif de l'entreprise mais il est souvent le résultat d'un processus dialogique de l'entreprise avec ses parties prenantes. Les méthodes pédagogiques dialogiques présentées en 1ère partie nous paraissent particulièrement adaptées pour former les étudiants à un processus de définition et de reddition sur la performance, qui est lui-même le résultat d'un processus dialogique. Il s'agit en quelque sorte, à travers la formation, de répliquer la manière dont se définit la performance sociale et environnementale.

## 3.2. L'analyse de la chaîne de valeur : responsabilité juridique, géographique et temporelle étendue

30 Le deuxième sujet majeur de l'information extra financière porte sur l'analyse de la chaîne de valeur (ACV). Elle consiste à cartographier le modèle d'affaires élargi de l'entreprise et à identifier des typologies de parties prenantes. Quelles sont les parties directement influencées par et/ou influençant l'entreprise⁴, quels sont les utilisateurs de l'information extra-financière. Le formateur peut aussi attirer l'attention sur les parties prenantes silencieuses comme la nature et les animaux (Vinnari & Vinnari, 2022). Il s'agit d'identifier les enjeux de matérialité associés à chaque acteur, à chaque maillon de la chaîne et à chaque interaction.

31 La notion d'ACV porte en elle des concepts qui sont très utilisés dans le domaine de l'innovation, à travers des stratégies de conception de "produits" innovantes visant la réduction d'impacts écologiques ou sociétaux : produits "verts", produits "équitables", etc. tout au long de la chaîne de valeur (Bonney et al, 2007).

32 Au-delà de l'aspect de conformité à la CSRD, l'ACV correspond à une nouvelle vision de gouvernance marquée par une responsabilité juridique, géographique et temporelle étendue. Ainsi, l'analyse de la performance extra-financière d'une entreprise nécessite une analyse et une évaluation étendue de sa responsabilité. Elle couvre les choix de conception de ses produits, de ses fournisseurs, l'organisation de sa production, la relation avec ses clients, les implications sur le traitement, le recyclage ou le démantèlement de ses produits, dans une perspective de réduction d'impacts écologiques ou sociétaux. Cette analyse doit reposer sur des éléments chiffrés, spatialisés et temporalisés (court, moyen ou long terme).

33 Par ailleurs, la cartographie partagée de la chaîne de valeur constitue un substrat technique utile pour la mesure de la performance extra-financière. Elle permet aussi une lecture duale permanente combinant contribution financière et contribution sociétale et environnementale des différentes activités de la chaîne, qui remplace des juxtapositions de lectures isolées de chacune des contributions (Soosay et al., 2012). Elle facilite aussi la connectivité avec les états financiers (ESRS 1).

34 Outre les aspects de périmètre étendu, l'ACV constitue un outil déployé afin d'évaluer de nouvelles expressions de performance qui sont la coopération, la collaboration, la confiance, qui caractérisent les relations de l'entreprise avec sa chaîne de valeur. Par exemple, dans le cadre d'un système de pilotage de la performance globale (financière, écologique et sociétale), des leviers d'amélioration de cette performance peuvent
nécessiter la collaboration d'un fournisseur très en amont. De nombreux travaux ont été réalisés par des binômes de gestionnaires et d'ingénieurs, afin d'analyser le cycle de vie des produits. Ils mettent en avant la nécessité de collaboration au niveau global de la chaîne de valeur, en amont et en aval des systèmes de production (Mévellec et Perry, 2006). Ce qui est recherché dans le contexte actuel c'est un élargissement du périmètre de collaboration, notamment au niveau horizontal, plus particulièrement entre les acteurs "concurrents". Ainsi, dans le cas où les fournisseurs travaillent avec d'autres clients, l'entreprise doit collaborer avec ses concurrents, afin d'aligner les exigences qu'elle souhaite avoir auprès des fournisseurs. Des recherches montrent la nécessité de faire cohabiter dans les rapports intégrés des informations permettant de juger cette performance à la fois "relationnelle et transactionnelle" (Abela, 2022).

L'aspect relationnel, particulièrement de coopération a fait l'objet de travaux récents mobilisant la notion de "keystone actors" (acteurs clef), par exemple le projet SeaBOS. Ce cas mobilise des entreprises du secteur de l'agroalimentaire maritime, qui représentent 10 % des prises mondiales de pêche. Ces travaux montrent comment, collectivement, ces entreprises ont une capacité d'influence importante. La notion d'acteurs clef renvoie au concept de coopération comme catalyseur d'une responsabilité d'intendance (stewardship) pour le maintien de la vie sur terre différente de la responsabilité classique envers les actionnaires (Bebbington et al, 2019).

La valeur ajoutée émergente de cette analyse repose sur la qualité et la richesse des informations échangées à chaque maillon de la chaîne, et la collaboration susceptible d'émerger des interactions rendues plus fréquentes et plus efficaces grâce à une transparence plus importante, "imposée" par la norme. Outre les enjeux de matérialité, l'ACV est d'autant plus importante qu'elle instruit une recherche de synergies entre des acteurs ayant des spécificités et des objectifs différents voire contradictoires. Ainsi, cette analyse permet une meilleure transparence en termes de modes de gouvernance le long de la chaîne et des effets de réduction d'asymétries d'agence (Gleadle, P., Mantzari, E. et Phiri, O., 2019).

Les enjeux en termes d'apprentissage de l'ACV sont multiples. D'abord, il s'agit d'apprendre à mesurer les impacts de chacune des étapes, quel que soit son périmètre juridique ou géographique. La comptabilité extra financière qui se saisit de la collecte, du traitement, du classement de l'information sur les impacts et de leur mesure, exerce ces tâches sur un périmètre qui dépasse les opérations réalisées au sein de son entreprise. A cet élargissement de périmètre, s'ajoute une complexité introduite par la prise en compte d'impacts actuels et futurs de natures différentes voire contradictoires liés aux spécificités des diverses parties prenantes, sur des horizons temporels différents.

Ensuite, l'apprentissage de l'analyse de chaîne de valeur nécessite des compétences et un outillage pour évaluer les mesures permettant de pallier le problème de glissement vers un simple transfert de responsabilité, auquel cas, les externalités négatives sont simplement transférées sans être atténuées. C'est le cas des entreprises qui sous-traitent les activités les plus polluantes en les sortant de leur périmètre juridique classique, mais qui restent dans leur périmètre de responsabilité écologique. Cela va à l'inverse de principes sous-jacents constitutifs de la comptabilité classique, qui portent sur l'individualisation de la performance.

Ces formes de complexité rencontrées par les acteurs de la comptabilité extra financière (extraterritorialité juridique et géographique, diversification des impacts à
traiter, attentes contradictoires de parties prenantes et problèmes de transfert de responsabilité) sont à l'antithèse de ce que la comptabilité financière supposait faire sur un périmètre juridique restreint sur des informations et transactions passées.

40 Pour conclure cette section nous pensons qu'analyser une chaîne de valeur nécessite de résoudre des problèmes, de conceptualiser et de mettre en œuvre des actions qui correspondent aux méthodes dialogiques présentées en première partie.

### 3.3. La confiance en matière d'information extra-financière

41 Le troisième sujet majeur concerne la confiance. La judiciarisation de l'information extra-financière s'est accélérée, à travers les réglementations internationales et nationales, depuis la loi Grenelle II en 2010 en passant par la Directive européenne liée au reporting de durabilité (2014), puis les Objectifs de développement durable de l'ONU (2015). La loi sur le devoir de vigilance en 2017 marque une évolution importante en termes de passage du "soft law" au "hard law" au niveau français. Elle fut suivie, au niveau national, de la loi Pacte en 2019 et la création du statut de société à mission et au niveau européen, du Pacte vert et de la taxonomie verte. Depuis mai 2024, le devoir de vigilance est également désormais inscrit dans le droit européen avec la directive CS3D (Corporate Sustainability Due Diligence).

42 Ce qui est commun à ces textes, c'est l'obligation de communication et de transparence en matière d'engagements écologiques et sociétaux des entreprises. La confiance a trait à la nature de ces engagements, à leur suivi et à la validité des informations par rapport aux connaissances scientifiques sur lesquelles elles pourraient s'adosser. Les textes des normes ESRS issues de la directive CSRD ainsi que le travail de vérification de cette information sont censées conférer de la confiance en cette information.

43 Malgré la montée en puissance de la judiciarisation, tant sur la forme et la teneur de l'information extra financière, que sur sa publication, beaucoup d'aspects restent flous (Tixier, 2005) et sources d'incertitude (D'Ambrosio, 2020), dans "un environnement normatif en évolution" (Barraud de Lagerie et al, 2020). Cela suppose que les informations publiées ne sont pas encore uniformisées et par conséquent difficilement comparables, ce qui n'est pas sans impact sur la confiance que les destinataires peuvent avoir dans cette information.

44 Des recherches montrent la faible qualité des rapports intégrés. Les auteurs (Petruzzelli et Badia, 2023) ayant essayé de comparer des rapports sur la base de critères qu'ils ont eux-mêmes définis (à défaut de critères établis), constatent le caractère encore non comparable de ces rapports. D'autres travaux montrent la nécessité de recherche de codes et de principes de lecture et d'analyse des déclarations narratives dans les rapports intégrés, afin de pouvoir porter un jugement objectif sur la qualité de l'information (Hussainey et Al-Najjar, 2011).

45 Comme le souligne F. Déjean (2021), le stade actuel de construction et de publication de l'information globale intégrant les expressions financières et extra-financières, nécessite des adaptations en termes d'opérationnalisation et d'outillage. Cette autrice pose la question de la manière dont l'information diffusée retranscrit ou pas, de manière cohérente et suffisante, l'ensemble des enjeux liés au développement durable. Elle souligne que l'intégration des dimensions financière et extra-financière ne semble pas suffisante pour fonder cette cohérence. Ce constat est confirmé par Carpenter et al (2021) qui mettent en exergue la nécessité d'outiller le travail de vérification des
informations extra-financières, afin d'atteindre un niveau de confiance et de crédibilité équivalent à un niveau d'assurance en matière d'information financière. Cela passe par une recherche d'équilibre dans le partage de pouvoir de gouvernance entre les différentes parties prenantes (Carpenter et al., 2021). Ces constats que nous avons identifiés dans la littérature sont susceptibles d'être remis en question avec la publication, courant 2025 des premiers rapports de durabilité. Il faudra donc partir de ces premiers documents pour construire les enseignements.

46

L'enjeu en termes d'apprentissage consiste à faire comprendre aux étudiants ce qui rend une information crédible et de leur proposer des outils et des grilles d'analyse pour les aider à savoir si l'information est fiable. L'objectif d'apprentissage à ce niveau est de délimiter la confiance qu'on accorde à l'information extra-financière et d'analyser la possibilité de vérifier la conformité d'un rapport à une norme.

47

Cet apprentissage présente des difficultés en termes de critères permettant de délimiter cette confiance, qui ne sont pas ceux qu'on applique en comptabilité financière. C'est notamment le cas des déclarations narratives souvent préconisées pour la déclaration des moyens mis en place par l'entreprise pour s'acquitter de sa redevabilité sociétale et éthique (Moore, 2003). Cela représente un enjeu majeur en termes d'apprentissage : comment accompagner les étudiants dans leur appréhension d'un concept d'image fidèle applicable à l'information extra-financière. Toute comme pour les autres sections de cette deuxième partie, nous défendons le point de vue que des méthodes actives et participatives, appelées dialogiques par Thomson et Bebbington (2004) sont pertinentes.

# 4. Les principes d'application de l'approche dialogique et leur expérimentation

48

Dans cette section nous proposons trois dimensions pour renouveler la mission de la comptabilité dialogique et deux expérimentations qui les utilisent sont présentées puis discutées.

## 4.1. Trois dimensions pour renouveler la vision de la comptabilité selon une approche dialogique

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La présentation des enjeux effectuée dans la section précédente le montre, les opportunités sont multiples pour repenser la comptabilité, selon trois dimensions.

50

- dialogique : cette dimension est soulignée dans la littérature (Thomson et Bebbington, 2005, page 517) dans la description du fonctionnement du reporting durable où l'implication des parties prenantes se décline de différentes manières (identifier les sujets critiques, interroger l'entreprise sur la manière dont elle gère la performance à ces sujets critiques et comment elle communique sur ces éléments). Cette dimension a été également identifiée dans l'analyse de la chaîne de valeur qui requiert une ouverture de la gouvernance aux parties prenantes.

51

- processuelle : cette dimension requiert une prise de conscience du caractère inachevé de la création de connaissances consistant à chercher les questions problématiques et les bonnes réponses. Ce caractère inachevé (Freire, 2006, p. 66) favorise la réflexivité pragmatiste (Lorino, 2009) et l'apprentissage par problème (Vanddangeon-Derumez et
Saives, 2022), incitant les étudiants, en continu, à poser des questions et des problèmes, qui ouvrent le champ à d'autres questions et ainsi à la génération de connaissances à travers les problèmes (Bourgain, 2022 ; Jamin et Zaoual, 2022).

52 - émancipatrice : une comptabilité émancipatrice favorisant la visée transformative à travers le partage de responsabilité (notion de double matérialité). Cette dimension requiert un accompagnement pour aider à comprendre les organisations telles qu'elles évoluent (Thomson et Bebbington, 2005). Elle implique autant d'efforts pour reproduire l'idéologie dominante que pour la démasquer. (Freire, 2006, p. 112)

53 Ces dimensions attendues se déclinent sous formes d'innovations dans l'enseignement de la comptabilité, d'une manière transverse aux trois phases clefs de la structure de l'approche dialogique : le programme, le processus et la mise en action (Thomson et Bebbington, 2004, p. 613).

54 En ce qui concerne le programme, l'apport initial de l'enseignant consiste à amener les concepts de base. Dans notre cas, ils correspondent à ceux présentés dans la partie 2 de cet article. Ce programme s'enrichit des données collectées par les étudiants et des connaissances produites dans l'interaction entre les étudiants et avec l'enseignant, puis des retours sur expérience faits avec les étudiants, et d'autres réalisés par les professeurs entre deux séquences de formation, afin de les adapter et d'améliorer les versions suivantes.

55 En ce qui concerne le processus, la responsabilité de l'enseignant devient la mise en œuvre du dialogue et l'encouragement des étudiants à traduire les concepts en problèmes qui se posent à eux, et qui les concernent. Le processus est donc une combinaison d'apport initiaux par l'enseignant ou un autre expert, et de recherches complémentaires effectuées par les étudiants, qui s'en saisissent et préparent un échange lors de réunions régulières (les cours). Le point d'entrée pour chaque réunion n'est pas un concept (par exemple la double matérialité), ni outil (par exemple une norme), mais une réalité (par exemple un secteur d'activité) concernée par un des enjeux identifiés au départ dans le programme, par l'enseignant. C'est seulement ensuite, que les étudiants, ayant intégré les enjeux d'un secteur peuvent développer des attentes par rapport auxquelles ils auront une lecture critique du rapport de durabilité d'une entreprise. Cette manière d'amener les choses doit aider les étudiants à exercer un regard critique (créer des attentes sur ce qui doit être publié, susciter la curiosité sur la manière dont l'entreprise présente l'information, identifier les informations qui manquent aux rapports).

56 En ce qui concerne la mise en action, les étudiants sont acteurs en termes de recherche de données sur un secteur en particulier ; d'analyse des rapports de durabilité mobilisant à la fois les apports des experts et les résultats de leurs propres recherches ; de comparaison avec des rapports de sociétés du même secteur d'activité et de jugement de la qualité des données analysées et recoupement des sources d'information. C'est ainsi qu'ils développent leurs capacités réflexives.

57 Dans la section suivante, nous présentons deux expériences de mise en application qui s'inspirent de ces principes.
## 4.2. Deux expériences de mise en application, premiers résultats et discussion.

Cette section présente deux expériences que nous avons menées auprès d'étudiants en 3ème année de Licence et en Master (Finance, CCA, CGAO) dans quatre universités européennes différentes. Le premier travail est un dispositif pédagogique innovant (COIL-Collaborative On line International Learning) portant sur la CSRD et la taxonomie européenne. Le second est une expérience portant sur l'analyse de la double matérialité. Nous décrivons le déroulé et les retours de chaque expérience, puis nous proposons une discussion générale s'appuyant les résultats communs aux deux dispositifs présentés.

### 4.2.1. Experience n° 1: COIL " Green deal, EU taxonomy and sustainable business and value chains"

L'expérience est présentée dans l'encadré n° 1, à la suite duquel un premier retour d'expérience est proposé.

#### Expérience COIL

Ce dispositif pédagogique a déjà été mis en œuvre deux fois.

Le contexte de création du COIL est règlementaire : le pacte vert adopté par l'UE en 2019 pour devenir le premier continent en termes de neutralité carbone. La création du COIL est une réponse à ce contexte, notamment la directive européenne CSRD (remplace la NFRD) qui se décline dans les normes ESRS et la taxonomie verte. Ce cadre réglementaire joue un rôle coercitif notable à plusieurs titres : il ambitionne de porter le reporting durable au même niveau d'importance que le reporting financier au sein de l'entreprise (1) ; la régulation des modes de vérification des reportings durables prévoit de passer de l'émission d'un niveau d'assurance limitée à un niveau d'assurance raisonnable dès 2029 (2) ; la transposition française compte élargir (dès décembre 2023) le périmètre des entreprises visées par la CSRD pour inclure les sociétés non cotées (3). La CNCC s'empare de la question de formation des vérificateurs habilités à auditer ces rapports. Les premiers CAC "élèves" devront suivre le "visa de durabilité" (les CAC souhaitant acquérir l'habilitation avant le 01 janvier 2026). Au-delà de cette date, les CAC devront, en plus, suivre un stage de 90h auprès d'un confrère, afin de pouvoir auditer les rapports intégrés. Cette évolution montre qu'il ne s'agit pas d'un effet de mode, mais d'une nouvelle donne avec un socle commun de formation de base obligatoire (CNCC) et exigeant (visa de durabilité avec ses quatre piliers). Cela montre la nécessité d'intégrer, dans les cursus des champs des formations en comptabilité, contrôle de gestion et audit (CCA), les connaissances de base liées à la reddition, à l'analyse et à la vérification des rapports intégrés. C'est la raison d'être du COIL. Son objet est de permettre aux étudiants en CCA de maîtriser les modalités d'application de la Directive CSRD et des normes ESRS et de comparer leur transposition dans leurs pays respectifs. Les compétences visées sont : (1) comprendre les enjeux de ce cadre réglementaire et les modalités de son application ; (2) se saisir des principes sous-jacents aux normes ESRS, au balisage des données et à leur publication, dont deux particulièrement : la double matérialité et l'analyse de la chaîne de valeur, considérés comme la pierre angulaire de tout système de pilotage de la performance ESG. L'objectif
est de permettre aux étudiants d'appréhender, par eux-mêmes, par leur propre expérience, comment les réglementations (taxonomie, CSRD, ESRS, etc.) peuvent conduire à des transformations des modèles d'affaires et à de nouvelles stratégies.

Déroulé du COIL :

Le COIL se déroule en ligne entre septembre et décembre, sous la forme de quatre séances collectives de 2 heures chacune, appelées meetings. Une soixantaine d'étudiants de quatre universités et de trois pays y participent (Espagne, France, Pays-Bas). Chaque université est représentée par un enseignant. Les réunions articulent les deux modes "présentiel" avec le professeur au niveau national et "distanciel" avec les groupes des autres pays et l'expert invité "guest lecturer". Chaque professeur choisit un secteur d'activité. Les étudiants sont répartis sur les quatre secteurs en fonction de leur choix et des contraintes de taille des groupes. Chaque groupe "secteur" est ensuite divisé en sous-groupes, pour ne pas dépasser 5 personnes par sous-groupes. C'est le choix du secteur d'activité et par l'Université qui détermine la répartition des groupes. Chaque enseignant supervise ensuite le travail sur un secteur d'activité. La première moitié de chaque réunion commence par un séminaire collectif et la seconde moitié se fait en ligne, avec les groupes secteur et en présence du professeur dans chaque classe. Les séminaires font office de cours magistraux.

Réunion 1. Objectif : comprendre le cadre réglementaire au sens large ayant conduit au Green Deal et de ses déclinaisons dans la CSRD et dans les normes ESRS. Un expert présente les enjeux et les principes sous-jacents. Un focus sur les facteurs environnementaux se fait à travers l'analyse d'un rapport intégré (Philips, la première année). Ce séminaire est suivi de la constitution de groupes internationaux et d'un exercice interculturel dont l'objectif est de mieux se connaître au sein de chaque groupe. Après cette réunion, les étudiants choisissent un secteur d'activités présentant des enjeux importants en lien avec les concepts présentés (le textile, le transport, l'agro-alimentaire, etc.). Ils effectuent, par la suite, une recherche leur permettant de choisir les entreprises dont ils étudieront les rapports intégrés, au regard de l'importance des impacts ESG qu'elles pourraient avoir.

Réunion 2. Objectif : appréhender les enjeux de la transparence (contenu des rapports intégrés) avec un séminaire présenté par un expert invité ou "guest lecturer" spécialisé, soit dans l'audit des rapports intégrés (version 1), en explicitant une grille d'audit exhaustive des rapports intégrés, soit dans le conseil spécialisé dans l'application des normes ESRS (version 2), en présentant une feuille de route pour la construction d'un rapport intégré. Le séminaire est suivi d'un questionnaire ou d'un échange (à la discrétion de l'expert invité). Des salles virtuelles sont créées par groupe (donc par secteur). La seconde moitié de la séance consacrée à l'étude par secteur, est dédiée à l'exploitation des ressources et à des échanges étudiants/professeurs par groupe. Cette partie se fait en ligne, où chaque professeur, présent en classe avec ses étudiants, peut "passer" du temps avec les étudiants de son groupe pour échanger sur les problématiques soulevées par les étudiants, les inciter à réfléchir sur leurs attentes avant la lecture des rapports intégrés. Cela leur permet d'interagir avec les experts pendant les séminaires.

Réunion 3. Objectif : appréhender l'analyse du contenu et de la forme des rapports intégré, via un angle particulier ESG, permettant aux étudiants de comprendre, concrètement, les enjeux de communication sur cette information extra-financière.
Pour ce faire, un séminaire est effectué par un expert invité, avec un focus sur un
nouveau facteur environnemental ou sociétal, en partant d'un rapport de gestion d'une
entreprise présentant des impacts importants.

Réunion 4.

Réunion 4. Objectif: analyse critique des rapports intégrés: repose sur le travail d'enquête sur le secteur qui a fait émerger des attentes en termes d'information sur les impacts, à la lumière des enseignements de la recherche sur le secteur concerné. Ils pourraient ainsi être curieux de savoir comment l'entreprise présente certains impacts ou pourquoi certaines informations ont été omises alors qu'elles présentent un impact important. Ainsi, les étudiants expérimentent la double matérialité ou l'analyse de risque dans la chaîne de valeur, à partir de cas concrets. Les livrables attendus par chaque groupe sont les suivants: un rapport d'analyse, une présentation orale est communiquée à l'ensemble des groupes. Chaque groupe doit donner son avis sur le rapport d'un autre groupe et poser des questions. Des instructions sont communiquées aux étudiants pour poser des questions comme des problèmes qui les concernent en tant que parties prenantes. Les points communs qui doivent être traités par tous les groupes sont communiqués à l'avance et ils portent sur les éléments suivants: comment la directive CSRD contribue-t-elle aux changements dans la culture des entreprises, dans leurs stratégies et dans leur management de risques ? Comment la directive contribue-t-elle à une performance positive nette conformément au pacte vert ? Quelles sont les éventuelles différences entre les pays, concernant tous les points évoqués ?

Une liste bibliographique est mise à disposition des étudiants et mise à jour tout au long du dispositif.

Encadré n° 1 : Expérience COIL

Le bilan que nous pouvons dresser sur les deux versions de ce COIL, nous permet
de tirer deux principaux enseignements sur l'efficacité de ce dispositif, en termes
d'architecture et d'approche.

Diagnostic de l'architecture du dispositif

Les deux versions ne se répètent pas à l'identique et la troisième version à venir sera encore modifiée. Un bilan a été réalisé à la fin de chaque version du COIL (depuis 2022), pour améliorer les versions suivantes, afin de répondre à l'objectif ou, au moins, de s'en rapprocher. Notre mission n'est pas de concevoir des cours magistraux et des TD, mais de trouver les modalités aidant les étudiants à (1) chercher les questions problématiques, les enjeux et les attentes et à (2) construire une analyse critique des rapports passés en revue. Nous nous formons en même temps que les étudiants par des lectures, séminaires, échanges avec des professionnels.

Entre la première et la deuxième année, les modifications ont porté
sur l'architecture du dispositif. Dans la deuxième version le point d'entrée a été
changé. Plutôt que d'aborder directement la lecture d'un rapport intégré et de
l'utiliser pour découvrir les concepts, ce sont les secteurs d'activité concernés par
des enjeux qui servent de clef d'entrée (textile, agro-alimentaire, le transport,
l'extraction minérale, ...). Ce sont les étudiants qui doivent identifier les enjeux,
puis identifier une entreprise du secteur d'activité, dont ils analyseront le rapport.
Cette façon de séquencer les étapes incite les étudiants à réfléchir et à identifier en amont les enjeux d'un secteur pour affuter leur regard sur le contenu du rapport d'une entreprise appartenant à ce secteur. Alors, ils sont en capacité d'identifier des informations manquantes, c'est-à-dire des enjeux non abordés ou d'autres présentés sous un jour avantageux pour l'entreprise (greenwashing, pinkwashing, etc.).

## Diagnostic de la pertinence de l'approche pédagogique participative

Nous nous sommes interrogés sur la pertinence de l'approche pédagogique en termes d'efficacité au regard de l'objectif de départ (permettre aux étudiants d'appréhender, par eux-mêmes, par leur propre expérience, comment les réglementations peuvent conduire à des transformations des modèles d'affaires et à de nouvelles stratégies). Cette efficacité repose sur les éléments suivants :

* Le caractère dynamique de l'information mouvante, co-créée le long des réunions. Elle se reflète dans l'approche adoptée : une approche dynamique, processuelle par enquête (Lorino, 2009), sous la forme d'une trajectoire inachevée, contrairement à l'image traditionnelle de la comptabilité enseignée qui est statique, compartimentée et parfaitement prévisible. A ce titre, les étudiants de chaque secteur choisissent eux-mêmes les rapports des entreprises à analyser et expliquent leur choix. Cette alternative a remplacé une précédente où le professeur choisissait les rapports à analyser et où souvent les étudiants étaient "passivement" influencés par le style narratif et par le contenu très positif des rapports.

* Le caractère réflexif du travail attendu, qui a pu déconcerter des étudiants, en les confrontant à un mode exploratoire en permanence. Ceci les éloigne du mode classique descendant, totalement prévisible, où ils reçoivent l'information, l'appliquent et la répètent lors de l'évaluation. Cette incitation à anticiper, à chercher par eux-mêmes et à construire l'information, les rend "acteurs", en situation, et par conséquent, co responsables dans la création de la connaissance (Thomson et Bebbington, 2004). A ce titre, ils doivent se mettre dans la peau de parties prenantes, ce qui requiert une réflexion pour trouver la bonne question et la bonne réponse (création de connaissance). "Le contenu est très intéressant car il porte sur des enjeux importants de nos sociétés. Toutefois, il était difficile de tout comprendre, non pas uniquement car les cours étaient en anglais, mais aussi du fait que le flux d'informations était important avec des informations parfois complexes à saisir et pour lesquelles on ne s'attardait pas trop ou pas assez". Ce témoignage d'un étudiant montre l'apport de l'approche dialogique, notamment une vision de la comptabilité moins statique, et un mode exploratoire qui nécessite une remise en question et une réflexivité permanente, contrairement à une situation où seul le professeur est actif dans la relation et détient toute la connaissance. L'intitulé du cours et la relation professeur-étudiants, constituent un premier pas vers cette nouvelle vision.

68

Enseigner la double matérialité ou l'analyse de la chaîne de valeur dans un cours de comptabilité, vise à sensibiliser les étudiants sur leur rôle d'intervention dans et sur le monde (Freire 2006, p. 112). Dans le retour d'expérience de la deuxième application, les enseignants ont décidé de renforcer cette dimension pour l'année suivante. Ils et elles demanderont aux étudiants de se mettre dans la peau de parties prenantes qui interrogent les autres étudiants pour imaginer de nouvelles manières d'agir sur le monde qui ne se trouvent dans aucun manuel. L'idée sera que le dialogue entre parties prenantes se déroule entre les représentants de tous les secteurs d'activité. Par exemple, supposons qu'un groupe d'étudiants joue le rôle de consommateurs engagés,
qu'ils ont étudié le secteur de l'agro-alimentaire, et qu'ils ont identifié la déforestation comme enjeu dans ce secteur. Ils peuvent aussi se tourner vers le groupe d'étudiants qui représente le secteur textile et demander comment cet enjeu est abordé dans l'industrie textile. Les méthodes classiques descendantes, de type banking (Thomson et Bebbington, 2005) ne permettent pas ce type d'interaction. Comme en témoigne un étudiant "D'une part, le mode d'interaction était différent des cours traditionnels (cours via visio teams et intervention de spécialistes). D'autre part, les travaux proposés étaient plutôt différents de ce qu'on a l'habitude de faire (travaux en grands groupes sur des cas concrets et non des exemples d'un manuel). De fait, j'ai trouvé le COIL plutôt "rafraîchissant" dans la façon d'apprendre. Outre le fait d'acquérir des connaissances sur le sujet, qui ont été utiles pour le semestre suivant, le fait d'interagir avec des étudiants européens est un point fort de ce cours. Le COIL m'a permis de m'intéresser à des sujets importants pour lesquels je n'avais pas nécessairement de connaissances sur la mise en place concrète de ces thématiques en Europe." Ce témoignage montre les apports de l'approche dialogique pour les apprentissages visés.

### 4.2.2. Expérience n° 2 : analyse de la double matérialité

69 L'expérience est présentée dans l'encadre n° 2, à la suite duquel un premier retour d'expérience est proposé.

#### Analyse de double matérialité

70 Cette expérience a été intégrée à des cours différents. Un cours de contrôle de gestion pour le développement durable destiné à un groupe de 25 étudiants en apprentissage, en Master 2 CGAO, un cours de comptabilité environnementale destiné à 25 étudiants en Master 2 CCA, ayant déjà une expérience en cabinet d'audit et à 20 étudiants en Master Economie de l'Environnement. Au total 70 étudiants sur deux cours différents sont concernés.

71 Cette expérience se déroule en deux étapes. La première étape n'a été testée qu'une fois, la deuxième étape deux fois. La première étape a été introduite suite à un retour sur expérience de la première année.

72 La première étape est un travail individuel démarré en cours, puis terminé à la maison et déposé en ligne pour être corrigé. L'apport initial de l'enseignant consiste à retracer l'historique de normalisation de l'information extra-financière en Europe, à présenter la CSRD, la taxonomie et la SFDR dans le contexte du pacte européen, puis à présenter et expliquer le concept de double matérialité aux étudiants. L'enseignant propose ensuite de découvrir un secteur d'activité pour réfléchir à sa mise en application. Sur la base d'une revue de presse préparée par l'enseignant (ici le secteur des semi-conducteurs)⁵ il est ensuite demandé aux étudiants d'identifier les sujets matériels dans une logique de double matérialité, ainsi que les parties prenantes internes et externes affectées. Une grille d'analyse est proposée. Voir l'annexe 1 pour un exemple de rendu étudiant utilisant cette grille. Ce travail individuel est débuté en cours, et terminé par l'étudiant dans la journée qui suit, puis déposé en ligne pour correction.

73 Chaque étudiant reçoit un retour individuel de la part de l'enseignant et, le cours suivant, une synthèse est proposée par l'enseignant, sur la base des meilleurs travaux rendus, et d'apports complémentaires de l'enseignant. Les étudiants sont ensuite
interrogés sur comment ils envisageraient l'audit d'une telle démarche d'analyse de
double matérialité, qu'ils ont désormais expérimentée dans le cadre du cours.

74

La deuxième étape est un travail de groupe réalisé en dehors du cours, et déposé en ligne pour être noté. Seules les instructions sont données en cours. Le professeur propose aux étudiants une liste de DPEF d'entreprises françaises, sur un espace en ligne. Il demande aux étudiants de constituer des groupes qui reflètent chacun la diversité de la promotion et intervient le cas échéant pour corriger la composition des groupes. Il demande ensuite aux étudiants de :

75

- télécharger l'ESRS qui décrit l'analyse de double matérialité, puis un des cinq ESRS environnementaux au choix (changement climatique, eau, biodiversité, pollution, économie circulaire) ;

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- prendre le texte de la norme point par point ;

77

- de repérer dans la DPEF ce qui est pris en compte, comment, et avec quel niveau de concordance avec le texte de la norme, afin de procéder à une analyse d'écart.

78

Pour ce faire, le professeur propose une trame de restitution comportant une présentation de la méthode de travail, une analyse de conformité (sous forme de tableau) et une appréciation argumentée (opinion sur la conformité, une opinion sur sa trajectoire si c'est possible).

## Encadré n° 2 : Analyse de double matérialité

### Diagnostic de l'architecture du dispositif

Lors de la première mise en application, seul le travail d'analyse d'écart entre la CSRD et un DPEF était demandé. Il en était ressorti des rendus étudiants peu réflexifs pour plusieurs raisons. La première était que l'apport de l'enseignant était relativement déconnecté du travail demandé. Recevoir un exposé de la CSRD et de ses principaux points n'est pas forcément quelque chose que l'on peut mobiliser pour analyser un rapport et le comparer à une norme et le travail se fait ensuite en groupe en dehors de temps de cours, ce qui ne permet pas à l'enseignant d'interagir. La deuxième était la difficulté pour les étudiants d'avoir un jugement sur la qualité de la mise en œuvre de l'analyse de double matérialité, faute de comprendre la démarche. L'ajout d'une étape préalable, où ils sont acteurs en créant des connaissances, a permis de rendre l'analyse plus riche. La deuxième année, un temps d'échange a également été prévu avec les étudiants, à l'issue de la première étape, pour une mise en commun des connaissances acquise pour répondre à une question.

### Diagnostic de la pertinence de l'approche pédagogique participative

L'introduction de la première séquence a permis aux étudiants d'expérimenter, en miniature, une démarche d'analyse de double matérialité, d'en comprendre les enjeux et de débattre sur la manière de hiérarchiser l'information et de l'interpréter (y a-t-il des sujets plus matériels que d'autres) et finalement de problématiser. C'est également de la discussion entre étudiants et avec l'enseignant que la solution suivante a été proposée, à savoir que si un sujet était abordé dans tous les articles, il était probablement plus "matériel" qu'un sujet abordé une seule fois dans un seul article. Ensuite, les discussions ont permis de
rebondir sur les limites d'une telle solution, à savoir que la revue de presse n'était peut-être pas exhaustive et qu'il fallait chercher d'autres sources. Avant même de démarrer le travail d'analyse les étudiants ont pu problématiser, solutionner et contextualiser la démarche d'analyse.

Ensuite, les travaux rendus ont favorisé un échange sur l'audit de l'analyse de double matérialité. En réalisant eux même une analyse, les étudiants ont pu comprendre qu'il fallait exercer leur jugement, donc disposer de connaissances contextuelles, et pas uniquement appliquer mécaniquement une procédure. Cela leur a permis, dans l'échange, de comprendre que l'auditeur d'un rapport extra-financier devait aller plus loin que vérifier l'existence d'une analyse de double matérialité. Il était souhaitable d'exercer une forme de jugement sur le fond de l'analyse réalisée par l'entreprise. Un audit ne consisterait pas seulement à attester formellement que des diligences appropriées ont été menées. Idéalement, il devrait aussi juger sur le fond la complétude de l'analyse : des parties prenantes pertinentes ont-elles été omises, les personnes interrogées connaissent-elles bien l'entreprise, des ressources documentaires ont-elles été laissées de côté, une partie des risques et opportunités ont-ils été oubliés ? Les étudiants en ont conclu que cela représentait une grande différence avec l'audit financier, mais aussi une grande difficulté car les auditeurs doivent être formés, ou travailler avec d'autres experts. Cela a permis aussi d'expliquer la différence entre assurance limitée et assurance raisonnable, et de comprendre pourquoi, jusqu'en 2028, en France, les auditeurs ne fourniront qu'une assurance limitée.

Pour la deuxième étape, les équipes d'étudiants ont donc commencé leur travail en groupe par une analyse du secteur, de manière à se faire leur propre idée sur les éléments présentés par l'entreprise dans la DPEF, que leur groupe devait analyser. Cela a produit des analyses d'écart avec la CSRD plus riches et mieux informées que l'année précédente.

## 4.3. Discussion

Alors que nous avons conçu et amélioré nos dispositifs d'une année sur l'autre, sans avoir préalablement lu la littérature présentée dans cet article, nous constatons que notre appétence pour l'interactivité correspondait bien aux caractéristiques des approches actives et participatives, dites dialogiques. S'approprier la littérature pertinente nous a permis de développer une grille d'analyse pour "auditer" nos propres dispositifs et nous positionner. Il ressort que nos deux expériences possèdent les attributs d'une approche dialogique.

### Le caractère dynamique des connaissances acquises

Elles ne sont pas statiques et déversées sur les étudiants. Elles ne sont ni intemporelles, ni compartimentées et sans surprise (l'application d'une méthode entraine de manière mécanique, un résultat prévisible). A l'inverse elles sont dynamiques, co-produites par l'enseignant et les étudiants, périssables, reliées les unes aux autres et non-prévisibles (l'application d'une méthode permet de collecter des informations selon un protocole prévu, mais sans avoir la possibilité de prévoir à l'avance les connaissances qui vont en ressortir).
La réflexivité comme condition de la montée en généralité et de la production de connaissances

Les étudiants peuvent passer d'une étape à une autre uniquement s'ils ont produit eux même les connaissances nécessaires au passage à l'étape suivante. Par exemple, pour analyser le rapport extra-financier d'une entreprise, il faut avoir au préalable "affuté" son regard avec des enquêtes sur les enjeux de son secteur d'activité. Cela consiste à faire poser des questions aux étudiants, pour problématiser, et à organiser avec eux, la recherche de solutions pour répondre à un cahier des charges posé par l'enseignant. Leur professeur n'est pas la seule personne active et les étudiants prennent part à la création de connaissances.

Le caractère non-achevé de la connaissance produite

Contrairement à une approche descendante qui propose un point de départ (comment analyser un retour sur investissement) et une solution prédéterminée (le calcul d'une valeur nette actualisée), les approches dialogiques ne mettent jamais un point final à la discussion et à l'exploration. A la fin d'une formation, les étudiants peuvent repartir avec plein de nouveaux problèmes, qui sont le résultat des connaissances acquises. Ceci n'est pas considéré comme problématique mais comme le point de départ d'une nouvelle exploration selon le processus mobilisé en formation. L'apport essentiel d'une formation devient alors le processus selon lequel on pose et résout les problèmes, ou formulé autrement selon lequel "on apprend à apprendre".

La visée transformative

Ce que les étudiants apprennent n'est pas une connaissance neutre, ils se sentent impliqués dans la recherche permanente de problèmes et de solutions, ce qui change leur manière d'agir et change leur vision du monde. Par exemple, pour conduire une analyse de double matérialité, les étudiants doivent s'impliquer pour problématiser et donc poser des questions sur ce qui les concerne (comment hiérarchiser les sujets, du plus matériel au moins matériel), et réfléchir aux solutions (plus un sujet apparaît dans un nombre important de documents, plus il est susceptible d'être matériel), puis contextualiser (cette solution n'est valable que si les documents sont exhaustifs). Raisonner de cette manière apprend aux étudiants qu'en posant des questions et en réfléchissant aux problèmes, on peut imaginer des solutions, et en apprécier la portée et les limites. C'est un savoir-faire transposable qui aide les étudiants à comprendre qu'ils peuvent agir de même dans d'autres compartiments de leur vie.

Dans de futurs développements il nous apparaît également important d'explorer comment ses approches permettront aux étudiants d'affuter leur capacités critiques sur les formes de comptabilité sociales et environnementales qui se mettent en place. Comment la comptabilité sociale et environnementale (CSE) contribue-t-elle à préserver un ordre établi plutôt qu'à le remettre en cause. Dans une vision critique, on pourrait justement reprocher à la CSE de dépolitiser le développement durable en fabriquant du consensus, alors que le dissensus serait nécessaire pour faire émerger des catégories invisibles (Brown et Tregidga, 2017). C'est le cas par exemple des animaux non-humains, subissant des impacts conséquents ignorés par la comptabilité comme partie prenante (Vinnari et Vinnari, 2022). Une autre approche pourrait être d'étudier
la comptabilité des ONG dont la performance repose sur leur capacité à tisser des relations étroites avec leurs parties prenantes. Si on utilise cette analyse comme point de départ pour réfléchir à la comptabilité des entreprises, on se rend compte que le succès des entreprises (succès commercial, industriel et financier), repose justement sur leur capacité à ne pas rendre de comptes à la société civile, et donc à s'extraire des conséquences sociales et environnementales de leurs activités (Gray et Bebbington, 2006).

## 5. Conclusion

En conclusion, l'évolution des pratiques et de la réglementation sur l'information extra-financière présente des enjeux d'apprentissage importants pour les futurs experts en CCA. En effet, les enseignants se trouvent face à un dispositif de normalisation imposé par des parties prenantes externes et ne savent pas comment l'enseigner. Il s'agit d'un basculement considérable dans le domaine de l'innovation des outils de pilotage de la performance globale des entreprises, qui correspond à une urgence planétaire.

Historiquement, les universitaires s'appropriaient avec retard les innovations qui se créaient dans le monde des entreprises. Nous pouvons citer le cas des innovations comme le ROI (Return On Investment) et l'expérimentation des budgets respectivement chez Dupont de Nemours et General Motors. Le monde de la formation n'a fait que suivre et diffuser ces nouvelles méthodes.

Aujourd'hui avec les méthodes dialogiques, il existe la possibilité que l'inverse se produise : la communauté universitaire se trouve en première ligne pour former de futurs cadres aptes à co-produire de la connaissance avec les parties prenantes, à condition qu'ils aient pu vivre une expérience de pédagogie active et participative au cours de leur formation.

Pour mieux y contribuer, des espaces tels que les groupes thématiques à l'Association Francophone de Comptabilité, ou l'association GRAPFIG permettent à des enseignants de confronter et partager leurs expériences de formation. Une prochaine étape pourrait être de créer une communauté ou un réseau d'enseignants chercheurs en CCA intéressés par les questions relatives à la formation en comptabilité pour le développement durable, afin de faire des propositions en matière de pédagogies.

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# ANNEXES

## Annexe 1 : exemple de restitution d'analyse de double matérialité à partir d'une revue de presse

<table><tr><td>0. Introduction</td></tr><tr><td>Analyse réalisée à partir de 4 articles :</td></tr><tr><td>Article Robeco</td></tr><tr><td>Article Le Monde</td></tr><tr><td>Article Businessam</td></tr><tr><td>Article Ecoinfo CNRS</td></tr><tr><td>1. Matérialité à impact</td></tr><tr><td>Le détail des impacts mentionnés dans les 4 articles est dans l'onglet "Tableau matérialité à impact".</td></tr><tr><td>A la lecture de ces articles, les enjeux qui me semblent ressortir avec la plus forte matérialité sont (ordre décroissant) :</td></tr><tr><td>- Au niveau de la fabrication, la consommation d'eau est majeure d'un point de vue de l'impact des prélèvements sur les zones de fabrication</td></tr><tr><td>- Au niveau de la transformation, la pollution de l'eau liée à l'usage de très nombreux produits chimiques (si règlementation trop faible ou non respectée)</td></tr><tr><td>- Au niveau de la transformation, les émissions de GES sont élevées en raison de l'usage important de charbon</td></tr></table>
- Au niveau de l'extraction, l'usage et la dégradation des sols (produits chimiques, érosion...)

Certains enjeux ne sont pas mentionnés explicitement et seraient probablement à investiguer via d'autres sources, par exemple :

- Extraction : enjeux de droits humains au niveau de cette activité

- Extraction - Transformation - Fabrication : enjeux de biodiversité

- Fin de vie : enjeux du traitement et de la valorisation (économie circulaire) des déchets des produits contenant les semi conducteurs

## 2. Matérialité financière

Risques lié à la pénurie en eau nécessaire à la fabrication qui pourront entrainer des coûts importants (opex et capex), voire même des baisses de revenu si des activités doivent être arrêtées dans certaines zones.

**Article Robeco :**

- Par exemple à Tawain, le plus gros producteur, contexte de sècheresse fréquente, demande du gouvernement d'une réduction de 15 % de la consommation d'eau aux entreprises du secteur, avec sanctions possibles --> Impact opex (hausse coût opérationnel et sanction).

- A Tawain également, entreprise obligée de faire venir de l'eau par camion --> Impact opex

- Au niveau mondial, entreprise obligée d'investir pour traiter les eaux usées et réutiliser les eaux usées traitées + nécessité également de procéder à de nombreux analyses de qualité d'eau --> Impact capex

**Article Le Monde :**

- Des hubs technologiques névralgiques sont dorénavant menacés par le manque d'eau. La ville de Monterrey (Mexique)

- Cette situation n'est pas sans rappeler le manque d'eau chronique qui touche dorénavant Bangalore, la Silicon Valley indienne.

- Elles doivent maintenant recourir à une offre en eau alternative issue de la réutilisation de leurs eaux usées, mobilisant ainsi le potentiel des eaux grises pour leur process industriel, ou du dessalement, si leurs implantations se trouvent non loin des côtes.

- sans conflit d'usage, tant les populations que les cultures et les élevages, les centrales de production hydroélectriques comme de génération d'énergie nucléaire, ainsi que les chaînes de fabrication de sociétés industrielles et technologiques.

Risque lié à la pressions des règlementations environnementales, avec impact possible opex et capex, notamment sur le sujet du traitement des eaux usées :

**Businessam :**

En plus de l'impact négatif sur le climat, l'impact sur les finances (l'enveloppe de l'Union européenne et des pays membres, rien que pour le développement du secteur, est de 43 milliards d'euros) se fera également sentir, à cause des normes environnementales.

**Ecofin CNRS :**

Devant les pressions induites par les règlementations environnementales, ces eaux usées doivent
être traitées et recyclées, ce qui commence à être réalisé. Les produits toxiques doivent être filtrés et les acides neutralisés.

<table><thead><tr><th>Semi-conducteurs (puces et plaquettes)</th><th>Conso eau</th><th>Pollution eau</th><th>Emissions GES</th><th>Autres pollutions atmosphériques</th><th>Changement occupation sols</th><th>Déchets</th><th>Droits humains fondamentaux</th></tr></thead><tbody><tr><td>Extraction</td><td></td><td>*** Ecoinfo CNRS :<br/>L'extraction de sable conduit à une série d'impacts environnementaux négatifs qui ont été décrits et évalués avec des méthodes standardisées [[Leopold et al., 1971; Gonzalez Alonzo et al., 1991]]<br/>• les impacts sur la qualité de l'eau ont été jugés sévères (augmentation des découlées, de l'érosion et de la turbidité en aval)</td><td></td><td></td><td>Ecoinfo CNRS :<br/>L'extraction de sable conduit à une série d'impacts environnementaux négatifs qui ont été décrits et évalués avec des méthodes standardisées [[Leopold et al., 1971; Gonzalez Alonzo et al., 1991]]<br/>• les efforts sur le paysage ont été jugés critiques<br/>• les impacts sur le sol et la végétation ont également été jugés sévères (erosion, atteinte aux zones boisées et aux pluvierges)</td><td></td><td></td></tr><tr><td>Transformation</td><td></td><td>*** Ecoinfo CNRS :<br/>Il aura fallu utiliser plus de 100 000 tonnes de chlore et 200 000 tonnes d'acides et solvant divers dont le traitement n'était pas assuré à l'époque. La pollution constatée depuis dans la "Silicon Valley" atteste que ces effluents toxiques ont été rejetés dans l'environnement, polluant les nappes phréatiques. Le traitement industriel du silicium est donc excessivement propice au gaspillage de matière première, gros consommateur de produits toxiques, d'eau et d'énergie.</td><td></td><td>Ecoinfo CNRS :<br/>On voit clairement que le flux matérié de loin le plus important est le charbon. L'impact environnemental lié à cette énergie fossile sera très différent selon le pays où cette extraction se déroule (pays émergent/pays développé)<br/>Les diffrences étapes pour transformer la ressource naturelle (silice) en wafer sont très consommateurs en énergie. Au total, 293 1 kWh d'électricité sont nécessaires pour produire 1 kg de wafer en silicium.<br/>On mesure combien l'industrie des semi-conducteurs est de plus en plus énergivore. Les améliorations des techniques de fabrication diminuent les flux matériels nécessaires, mais cette avancée est plombée par une demande qui s'envole : c'est "l'effet rebond". Produire du silicium de qualité électronique comporte 160 fois plus d'énergie que du silicium de qualité métallique : c'est la part de la purification extreme demandée pour l'électronique</td><td></td><td></td><td>Ecoinfo CNRS :<br/>En 1990, la production mondiale de silicium de qualité métallique atteignait 800 000 tonnes. Seulement 32 000 tonnes ont obtenu la qualité électronique. Après les dernières étapes de purification et d'importants déchets de fabrication, seules 3 200 tonnes finirent dans des cellules photovoltaïques et 750 tonnes dans des composants électroniques</td></tr></tbody></table>

<table><thead><tr><th>Semi-conducteurs (puces et plaquettes)</th><th>Conso eau</th><th>Pollution eau</th><th>Emissions GES</th><th>Autres pollutions atmosphériques</th><th>Changement occupation sols</th><th>Déchets</th><th>Droits humains fondamentaux</th></tr></thead><tbody><tr><td>Fabrication</td><td>*** Robeco :<br/>Enormes quantités d'auxilia Ex. TSMC 210 millions de litres soit la consommation d'environ 1,5 M€ européenne. Eau extra-purifiée nécessaire pour graver chimiquement et nettoyer<br/>Phénomène croissant avec sophistication des puces.<br/>Les fabricants sont souvent dans des zones arides car le fableux (d'aridité est un atout (Taran, Tarail), zones aride US, Nord de la Chine, Singapore)<br/>*** Le Monde :<br/>Des bufs technologiques névralgiques sont dourrantu menacés par le manque d'eau. La ville de Monterrey (Nord Mexique).<br/>Cette situation n'est pas sans rappeler le manque d'auxilia qui touche d'abord d'avant Bangalor, la Silicon Valley indienne.<br/>Pour 1 m3 d'eau pure, il faut 1,4 à 1,6 m3 d'eau. Eau également utilisée pour le refordissemant.<br/>*** Businessman :<br/>Plus les puces sont qualitatives, plus elles consommeront de l'eau et d'énergie à la production<br/>La chaîne de fabrication des semi-conducteurs a été besoin de importantes quantités d'eau hautement purifiée.</td><td></td><td>*** Ecoinfo CNRS :<br/>Tous les produits chimiques employés lors du processus d'élaboration des wafer s reprendront dans ces eaux usées : arsenic, antimoine, phosphore, peroxyde d'hydrogène, acides nitrique, sulfurique et hydrofluorique, boues de pâte à polir et rétiné des rétiniques métalliques (cuivre par exemple) [7].<br/>Devant les pressions indiquées par les réglementations environnementales, ces eaux usées doivent être traitées et recyclées, ce qui commence à être réalisé. Les produits toxiques doivent être filtrés et les acides nécessaires à leur production et à leur purification est importante.</td><td></td><td>*** Ecoinfo CNRS :<br/>L'industrie des semi-conducteurs est grosse consommatrice de produits chimiques, plusiant en quantité important et plusiant toxiques.<br/>Les effluents de ces produits ont des impacts potentiels sur la qualité de l'air, de l'uni, des sols et sur la santé des employés qui risquent de développer des maladies professionnelles.</td><td></td><td></td></tr><tr><td>Utilisation</td><td>Le<br/>Les produits qui contiennent les semi-conducteurs, les fournisseurs mondiaux de data centers</td><td>Monde<br/>Businessman :<br/>Consommation d'énergie des produits finaux Opportunité : de produire dans l'UE des puces plus performantes moins énergivores, et émettront donc moins de CO2 (fars de l'utilisation de l'appareil dans lequel elles se trouvent)</td><td></td><td></td><td></td><td></td><td></td></tr><tr><td>Fin de vie</td><td></td><td></td><td></td><td></td><td></td><td></td><td></td></tr><tr><td>Société</td><td></td><td></td><td></td><td></td><td></td><td></td><td></td></tr></tbody></table>

NOTES

1. **CSRD**: Corporate Sustainability Reporting Directive (Directive européenne sur le reporting de durabilté des entreprises), entrée en application le 1er janvier 2024.

2. Sur ces évolutions, notamment dans le domaine du numérique, voir aussi des témoignages de professionnels :
https://www.actu-juridique.fr/professions/expertise-comptable-levolution-lente-mais-indeniable-dun-metier/
(consulté le 27 juin 2024)
https://www.actu-juridique.fr/professions/autres-professions/le-numerique-est-en-train-de-revolutionner-notre-metier/
(consulté le 27 juin 2024)

3. EFRAG European Financial Reporting Advisory Group= organisme européen qui travaille sur un projet de normes de comptabilité pour le développement durable, en application de la directive sur le reporting extra financier CSRD (Corporate Sustainability Reporting Directive)

4. Cette catégorie de parties prenantes comprend : salariés, fournisseurs, partenaires, clients, consommateurs, actionnaires, collectivités locales, personnes vulnérables, investisseurs, financeurs, ONG, analystes, chercheurs, l'Etat, auditeurs, banques centrales.

5. Les articles constituant la revue de presse sont les suivants :
https://www.robeco.com/be/fr/actualites/2021/10/ces-puces-qui-epuisent-les-ressources-en-eau-de-la-planete.html#
https://www.lemonde.fr/idees/article/2022/08/13/des-centres-technologiques-nevralgiques-sont-dorenavant-menaces-par-le-manque-d-eau_6137917_3232.html
https://fr.businessam.be/lindustrie-de-semi-conducteurs-est-lune-des-plus-gourmandes-en-ressources-au-monde-comment-le-chips-act-se-heurte-aux-ambitions-climatiques-de-leurope/
https://ecoinfo.cnrs.fr/2010/10/20/le-silicium-les-impacts-environnementaux-lies-a-la-production/
https://ecoinfo.cnrs.fr/2010/10/20/le-silicium-les-aspects-sociaux/

RÉSUMÉS

La responsabilité environnementale, sociétale et de gouvernance (ESG) est incontestablement devenue un enjeu majeur pour le champ de la comptabilité du contrôle et de l'audit. Elle amène à revisiter les principes de construction et de publication de l'information financière et extra-financière. Cet article passe en revue et explique en quoi les méthodes pédagogiques actives et participatives sont adéquates pour enseigner des principes encore mouvants qui bousculent des principes classiques de comptabilité, de contrôle et d'audit. Il identifie ensuite trois sujets majeurs sur l'information extra-financière et expose comment ils pourraient être enseignés à l'aide de ces méthodes. Deux exemples testés par les auteurs sont présentés et discutés. La participation des étudiants semble effectivement participer à une dynamique d'appropriation et de production de savoir qui ne dépend pas que des apports de l'enseignant.

Environmental, social and governance (ESG) responsibility has undeniably become a major issue for the field of Accounting, Control and Audit. It has led to a review of the principles governing the construction and publication of financial and non-financial information. This article reviews and explains how active and participative teaching methods are appropriate for teaching principles that are still in flux and that challenge traditional accounting, control and auditing principles. It then identifies three major topics in non-financial reporting and explains how they could be taught using these methods. Two examples tested by the authors are presented and discussed. Student participation seems to be part of a process of appropriation and production of knowledge that does not depend solely on the teacher's input.
# INDEX

**Mots-clés** : Apprentissage, comptabilité, information extra-financière, CSRD, rapport de développement durable

**Keywords** : Learning, accounting, non-financial information, CSRD, sustainable development reporting

# AUTEURS

## RIMA EL SAYED

Université Catholique de l'Ouest, Nantes

## NICOLAS ANTREAUME

LEMNA, Nantes Université, Nantes