# Quelle comptabilité écologique pour les administrations publiques ?

Sébastien Kott

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Sébastien Kott. Quelle comptabilité écologique pour les administrations publiques?. G&FP - Gestion & finances publiques: la revue, 2024, 1-2024 (1), pp.20-29. 10.1684/gfp.2024.1.004. hal-05008827

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# Quelle comptabilité écologique pour les administrations publiques ?

Sébastien Kott

DANS GESTION & FINANCES PUBLIQUES 2024/1 (N° 7), PAGES 20 À 29
ÉDITIONS LAVOISIER

ISSN 1969-1009

DOI 10.1684/gfp.2024.1.004

Article disponible en ligne à l'adresse

https://www.cairn.info/revue-gestion-et-finances-publiques-2024-1-page-20.htm

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Professeur de droit public, Direction de la recherche,
Institut national du service public (INSP)

# Quelle comptabilité écologique pour les administrations publiques ?

> « On peut voir tous les jours, par expérience, qu'une manière de compter n'est, le plus souvent, autre chose qu'une manière de penser. »

(Jacques Hirsch, 1951).

**Mots-clés :** budget vert - information financière - budgétisation - comptabilité publique - méthodologie

Le budget vert, tel qu'il est présenté au niveau de l'État et expérimenté au niveau local, est peut-être vert mais ce n'est pas un budget. Après avoir posé ce constat, l'article invite à considérer le budget comme un état financier prévisionnel et à le situer dans un cycle de budgétisation afin de lui conférer toute son efficacité. Il étudie ensuite différentes possibilités d'information financière verte au sein desquelles un état prévisionnel (un budget) pourrait s'inscrire.

Réunis sous l'égide de l'Organisation des Nations unies, les experts du GIEC1 alertent depuis le début des années 1990 sur le risque de dérèglement climatique. Le contractère scientifique de l'analyse repose sur le très grand nombre des études mobilisées, mais aussi sur la neutralité axiologique des synthèses et sur l'objectivation des conclusions. Ces chercheurs, porteurs de l'intégrité d'une discipline récente (la climatologie), s'inscrivent dans une perspective évoquée par Norbert Elias sous l'énoncé engagement et distanciation. Quitte à paraître minorer l'ampleur des difficultés ou leur proximité

temporelle, voire à surestimer la capacité des humains à corriger les trajectoires, le GIEC s'en tient aux faits établis scientifiquement et les situe au sein d'une marge d'incertitude.

L'interdisciplinarité connexe à la climatologie nous incite à interroger les propos du socio-logue, autant qu'à les garder en mémoire. En effet, Norbert Elias distingue deux domaines du travail scientifique : les sciences de la nature et les sciences sociales. Dans les deux cas, le travail scientifique poursuit un même but explique-t-il, « extrait de sa carapace philosophique, il consiste à découvrir comment et pourquoi des phénomènes.

<footnote n="1">1 Créé en 1988, le Groupe intergouvernemental d'experts pour le climat (GIEC), Intergovernmental Panel on Climate Change (IPCC), publie depuis 1990 des rapports d'évaluation sur la situation climatique à partir d'une analyse critique de la production scientifique mondiale. Ces synthèses sont accompagnées d'un résumé à l'intention des décideurs.</footnote>
mènes observés se rattachent les uns aux autres. Mais, à la différence des sciences de la nature qui cherchent à éclairer les phénomènes précédant l'apparition de l'homme, les sciences sociales s'occupent des relations entre les hommes » (Elias, 1993, p. 23). Force est de constater que l'Anthropocène sème le doute sur cette distinction, au moins en ce qu'elle incite à l'usage de méthodes des sciences de la nature pour étudier les conséquences climatiques du comportement humain. Et l'invitation formulée dans le titre de l'article se rappelle à nous avec force puisqu'elle s'adresse dorénavant à tous les chercheurs, quand Elias la destinait aux seuls sociologues. « Voici donc le problème auquel sont confrontés tous ceux qui étudient un aspect ou un autre des groupes humains : comment séparer, en évitant équivoque et contradiction, leurs deux fonctions, celle de participant et celle de chercheurs ? » (Elias, 1993, p. 29).

Trente ans plus tard, les travaux du GIEC continuent à alerter sur le dérèglement climatique et ses experts font toujours la preuve de leur neutralité axiologique. Face à l'urgence écologique, ils ne cèdent pas à l'emballement scientifique. Mais force est de constater que le message se brouille dans d'autres enceintes. Ainsi, l'urgence écologique conduit une partie de la société civile à mettre en avant le travail des groupes d'intérêts alors que, pour des raisons démocratiques, cette même société civile se méfiait de leurs interventions il y a peu de temps (Courty, 2006). L'apparition de nombreux *think tank* climatiques en témoigne. Qu'il s'agisse de terra nova, de *momentum*, du *Shift project*, de (re)sources, de l'ID-DRI, ou de I4CE, pour n'en citer que quelques-uns, et sans remettre en cause la sincérité de leurs démarches, il faut interroger le type de document qu'ils proposent et diffusent. Il ne s'agit pas de nier ni le dérèglement climatique, ni ses causes, ni ses conséquences. Mais il convient de maintenir un cadre de discussion fondé sur des connaissances établies scientifiquement, et par là d'inviter tous ceux qui, au sein de ces structures, revendiquent des fonctions de chercheurs à se comporter comme tels. Cela implique de distinguer les productions scientifiques des autres productions, quand bien même toutes sont susceptibles de nourrir le débat public sur une question aussi importante que le dérèglement climatique. Qu'est-ce qu'un chercheur à I4CE quand il produit une note d'analyse ou contribue à un panorama ? Quel est le statut des documents qui servent de support au déploiement des « budgets verts » : études scientifiques ou guide méthodologiques ? Quel est le positionnement d'une directrice de programme quand elle

suggère des « travaux à lancer pour un meilleur pilotage économique et budgétaire de la transition climatique » ? (Nicol, 2022). Qui est chercheur et qui est lobbyiste dans un contexte où ceux qui proposent des modèles revendiquent des fonctions à coloration scientifique ? Comment revendiquer ces fonctions quand les études diffusées ressemblent souvent des propositions et sont rarement soumises au contrôle par les pairs ? Dès lors faut-il évoquer une mutation, une transformation, une hybridation ou une instrumentalisation de la recherche ? Pour la bonne cause, certes, mais qui peut dire qu'une cause est bonne ?

Un chercheur n'a rien d'autre à proposer qu'une démarche empirique ; une description la plus fidèle possible de ce qu'il voit ; une analyse de son terrain afin d'en améliorer la compréhension ; une contextualisation des notions et concepts permettant de penser l'objet étudié ; et pour finir des explications qui restitueront à la fois la complexité observée et les grandes lignes strutturantes de manière intelligible.

Face à la multiplication des propositions, le rôle du chercheur est de rétrécir ou d'élargir la focale afin de situer les différents termes qui sous-tendent les positions, mais pas de prendre position. Dans notre cas, il s'agit de comprendre les différentes propositions d'information, financière ou non financière, à vocation écologique et susceptibles d'être proposées au secteur des administrations publiques. Partant, il faudra expliquer la complexité de la production de cette information : qui propose, qu'est-ce qui est proposé ? Mais il s'agit aussi d'interroger le statut de l'information ainsi produite : ne sert-elle qu'à présenter une situation ou doit-elle aussi constituer un levier pour la prise de décision ? Il s'agit bien de dissocier les différentes propositions de pilotage financier de la transition écologique et d'envisager les réponses récentes à la question posée, dans cette même revue, il y a trois ans : « les outils budgétaires, comptables, fiscaux, managériaux de la gestion et des finances publiques sont-ils en mesure d'accompagner la transition écologique et solidaire ? » (Le Clainche, 2020, p. 2).

On déconstruira donc dans un premier temps ce budget vert qui n'en est pas un. On observera dans un deuxième temps l'importance de l'inscription du budget (qu'il soit vert ou non) dans un cycle complet de budgétisation, avant dans un troisième temps de donner à voir des propositions d'information financière verte opératoires.
## 1 Ce budget vert qui n'en est pas un

Si le terme de budget vert semble consacré par la pratique, un consensus scientifique s'établit pour reconnaître que ce dernier constitue plutôt « une hyperbole » selon l'heureuse formule de Damien Catteau (Catteau, 2023, p. 40). Mais il semble nécessaire de l'affirmer avec plus de force. Ni au sens formel, ni au sens matériel, ni dans son usage politique il ne s'agit d'un budget. Au-delà du simple nominalisme, il est important de ne pas l'appeler ainsi pour de nombreuses raisons.

### A. Du budget de l'écologie aux annexes d'information budgétaire sur l'impact écologique de la dépense

#### 1. Au niveau de l'État

La question de l'écologie n'est pas totalement étrangère à la présentation budgétaire de l'État.

Un « budget vert » s'est ainsi développé progressivement, depuis sa création au sein de la mission interministérielle Écologie, développement et mobilité durable. Il contient les crédits, pour un peu plus de 26 milliards d'euros dans la PLF 2024, de neuf programmes différents retraçant les nombreuses dépenses identifiées comme relatives aux politiques publiques à visées écologiques.

Il existe aussi des comptes d'affectation spéciale tels que Développement agricole et rural, Financement des aides aux collectivités pour l'électrification rurale, et d'anciens comptes d'affectation spéciale tels que Services nationaux de transports conventionnés de voyageurs, Transition énergétique, ou Aide à l'acquisition de véhicules propres dont les crédits ont été transférés à différents programmes budgétaires récemment.

<table><caption>Tableau 1 : Le « budget écologie de l'État »</caption><thead><tr><th colspan="2">Mission Écologie, développement et mobilité durables, ouverture de crédits de paiement pour 2023 (en millions d'euros)</th></tr></thead><tbody><tr><td>Programme 203 : Infrastructures et services de transports</td><td>4 575</td></tr><tr><td>Programme 205 : Affaires maritimes, pêche et aquaculture</td><td>248</td></tr><tr><td>Programme 113 : Paysages, eau et biodiversité</td><td>527</td></tr><tr><td>Programme 159 : Expertise, information géographique et météorologie</td><td>518</td></tr><tr><td>Programme 181 : Prévention des risques</td><td>1 371</td></tr><tr><td>Programme 174 : Energie, climat et après-mines</td><td>4 953</td></tr><tr><td>Programme 345 : Service public de l'énergie</td><td>9 813</td></tr><tr><td>Programme 217 : Conduite et pilotage des politiques de l'écologie, du développement et de la mobilité durable</td><td>3 164</td></tr><tr><td>Programme 380 : Fonds d'accélération de la transition écologique dans les territoires</td><td>1 350</td></tr></tbody></table>

Source : PLF 2023.

Enfin, jusqu'au PLF 2019 et conformément à l'article 174 de la loi du 17 août 2015 relative à la transition énergétique pour la croissance verte, le gouvernement présentait un Rapport sur le financement de la transition énergétique. Une autre annexe générale était fournie sous la forme d'un Rapport sur la gestion du fonds de préven-

tion des risques naturels majeurs et un document de politique transversale Lutte contre le changement climatique avait été remis la même année.

Si on avait cherché un budget vert, on aurait pu le trouver.
Puis l'article 179 de la loi de finances pour 2020 a introduit une nouvelle annexe au PLF, un jaune à couverture verte, portant sur l'impact écologique des dépenses budgétaires dont la première partie, intitulée *Budgétisation environnementale*, ou « budget vert » de l'État s'est imposée comme tel. Pourtant, à aucun moment cette première partie ne propose autre chose qu'une cotation des dépenses budgétaires de l'État. Mais malgré les guillemets et le caractère louable de l'intention, c'est bien le terme de « budget vert » qui s'est imposé jusque dans la communication du ministère de l'Économie et des Finances, comme en témoigne l'introduction générale du Rapport sur l'impact environnemental du budget de l'État présenté pour la quatrième fois à l'occasion du PLF 2024 : « la première partie du présent rapport (...) communément appelée budget vert, présente l'impact environnemental des crédits budgétaires et des dépenses fiscales ».

## 2. Au niveau local

Dans le même PLF 2024, on note différentes propositions d'amendements, soutenus par la Direction générale des finances publiques, déposés par le député des Vosges David Valence. Ils portent sur l'article 56 du projet de loi de finances pour 2024. Ces deux amendements (n° II-CF2711 et II-CF2229 ou II-CF53 et II-CF3148) contiennent le même dispositif. Ils proposent d'introduire un nouvel état annexé portant sur l'« impact du budget pour la transition écologique » aux comptes des collectivités territoriales de plus de 3 500 habitants. Les deux amendements ne distinguent que l'obligation ou la possibilité de présenter cette annexe, à travers l'usage des termes « peut comporter » ou « comporte ». Le dispositif a finalement été adopté à l'article 191 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023, portant loi de finances pour 2024. Il retient la forme obligatoire : les comptes des collectivités territoriales « comporte[nt] un état annexé intitulé *Impact du budget pour la transition écologique* ».

Voilà notre « budget vert » décliné au niveau local... Mais les acteurs n'ont pas attendu le législateur comme en témoignent les différents articles de ce numéro de *Gestion & Finances publiques*. Et le terme budget vert est déjà bien répandu au sein de collectivités locales expérimentatrices.

# B. Pas un budget vert au sens des finances publiques

## 1. Qu'est-ce qu'un budget ?

Du point de vue des finances publiques, et dans une perspective interdisciplinaire, « le budget est

un objet protéiforme : il est financier, juridique et politique » (Kott et Milot, 2019, p. 21). Acte financier, il présente des opérations de recettes et de dépenses et donne ainsi à voir un équilibre. C'est en ce sens, très stable en France (Bottin, 1991, p. 171 et 2017, p. 93), que le budget est défini comme un ensemble de comptes par l'article 16 de l'ordonnance organique du 2 janvier 1959. Si la LOLF s'inscrit dans la même logique à son article 6, qui dispose que *le budget décrit, pour une année, l'ensemble des recettes et des dépenses budgétaires de l'État*, le dispositif est généralement mal compris ce qui génère de nombreuses difficultés. Néanmoins, il s'agit bien d'un état financier prévisionnel qui présente les crédits ouverts aux différents gestionnaires publics (les dépenses) ainsi que les modalités de couverture des dépenses publiques (les recettes). Dans le secteur public non marchand, le budget est inséré dans une procédure juridique particulière et acquiert ainsi une dimension juridique. Souvent, il autorise les opérations de recettes et de dépenses, mais dans tous les cas il fixe un plan fond à ces dernières ainsi qu'au déficit. Ces deux aspects du budget justifient d'assurer le contrôle de son exécution. Ces deux analyses, financière et juridique, sont complémentaires et ne posent pas de problèmes tant que le budget ne devient pas un enjeu de pouvoir. L'analyse se complique avec la séparation des pouvoirs qui pose la question de la localisation du pouvoir financier. Le budget devient alors un lieu (ou un moment) de lutte qui oppose différentes institutions, en particulier le pouvoir exécutif et le pouvoir législatif (ou l'organe délibérant), mais aussi les administrations au sein du pouvoir exécutif ou encore les chambres au sein du pouvoir législatif.

Force est de constater que les documents ap pelés budgets verts ne correspondent en aucun point avec cette définition du budget. Matériellement, ces documents ne constituent pas des états financiers prévisionnels. Leur fonction n'est absolument pas d'autoriser ou de limiter quoi que ce soit. Les enjeux qu'ils portent sont assez faibles, ils ne s'amendent pas et ne se votent pas plus. Pour l'exprimer assez cruellement, les bud gets verts ne portent aucune stratégie, ni finan cière, ni juridique, ni politique : ce ne sont pas des budgets !

## 2. Au-delà de l'argument nominaliste : un vert budgétaire

Est-il si important de promouvoir une approche stricte de la notion de budget ? Manifestement non, puisque l'appellation de budget vert est reprise absolument partout : dans la presse, par
les acteurs, et même par les universitaires. Trois arguments en faveur d'une clarification terminologique semblent pourtant importants.

Le premier promeut la précision en lieu et place de l'approximation. Pourquoi contribuer à compliquer une situation naissante, en refusant d'appeler les choses par le nom qui les représente, surtout quand il s'agit de leur nom de baptême ? Le législateur a cru bon de préciser que ce document est une « annexe d'information budgétaire sur l'impact écologique de la dépense ». Le rôle de la presse, des acteurs et du monde académique n'est pas de favoriser la communication sur un instrument juridique, mais d'en expliquer l'intérêt.

Le deuxième argument repose sur la nécessité de ne pas prêter le flanc au soupçon de greenwashing. Le pire qui pourrait arriver aux personnes publiques engagées sincèrement dans une démarche écologique, serait de se voir reprocher de mettre en forme une communication verte en lieu et place d'une politique verte. Sembler donner plus de valeur qu'il n'en revêt à un instrument s'inscrit dans ce travers : pourquoi prétendre

disposer d'un budget vert quand il ne s'agit que d'une information relative à l'impact du budget sur la transition écologique. Attention à l'effet boomerang !

Le troisième argument invite à libérer le nom budget vert. En effet ce dernier pourrait exister dans un avenir proche, car il n'est pas impossible à mettre en place. Or, s'il en existe déjà un dans les consciences, comment imposer un nouveau budget vert, même mieux nommé ?

Dès lors il semble plus raisonnable d'évoquer un vert budgétaire si on ne veut vraiment pas évoquer un état annexé intitulé Impact du budget pour la transition écologique.

Le budget est souvent analysé hors contexte, comme un élément isolé dans un environnement statique : un simple état financier prévisionnel. Cette approche n'est pas suffisante à l'heure où il faut repenser sa vocation, car il s'agit de dépasser une fonction strictement financière pour aller vers une fonction environnementale, mais aussi d'assurer l'efficacité des dispositions qu'il intègre. En cela, il doit dépasser la simple infor-

## 2 Le cycle budgétaro-comptable

mation proposée par les annexes budgétaires introduites récemment pour devenir un levier d'action. Pour ce faire, un vrai budget vert doit s'inscrire dans un cycle complet d'information et dans un processus stable de normalisation.

### A. Un état prévisionnel

Que le budget véhicule une revendication politique et qu'il soit un temps fort de l'expression du parlementarisme financier est indéniable. Il n'en reste pas moins, et avant tout, un acte prévisionnel. Concrètement, il s'agit d'un état financier ou d'une synthèse financière des différents mouvements ayant trait aux deniers publics. Il peut se présenter sous différentes formes, qui dépendent essentiellement de la méthode comptable employée. Dit autrement, il s'agit d'une représentation d'une situation financière. En ce sens, on admet parfaitement qu'il existe plusieurs possibilités de représentation, chacune reposant sur une méthode comptable propre. On peut souhaiter « compter » les encaissements et les décaissements (quitte à en aménager la période) et on propose alors un budget en caisse améliorée à l'image de l'État français. On peut aussi souhaiter dépasser les encaissements pour enrichir

l'information contenue dans cet état financier, et intégrer par exemple des engagements et obligations, on propose alors un budget dit en exercice (ou accrual budgeting) à l'image de la Nouvelle-Zélande ou de l'Australie depuis le début des années 1990 (Kott, 2024).

Dans une perspective plus large, le budget peut s'étendre au-delà de la question du financement des entités. Il n'est plus formalisé en euro et on évoque ainsi le budget carbone, d'un individu ou d'une institution. La notion désigne alors une quantification prévisionnelle autant qu'une limite théorique, elle est en outre sensée matérialiser une volonté claire. On constate alors que cette dernière s'insère dans une stratégie. L'acte budgétaire est complété de ses conséquences.

### B. Le cycle de la budgétisation

Décaler la question du financier vers les émissions de CO2 permet de mieux cerner la notion d'état (financier ou non) prévisionnel. On peut illustrer ce point à l'exemple d'un individu qui décide de réduire ses émissions de CO2 de 10 tonnes par an à 2 tonnes par an. Son « budget carbone » doit donc être divisé par cinq selon
une temporalité qu'il décide. Il a déterminé un objectif et met en œuvre une stratégie pour y arriver. Réduire ses déplacements les plus polluants, sa consommation d'énergies fossiles et celle de biens de consommation... Chaque année, en fonction des actions qu'il met en œuvre, il va réduire le montant de la consommation de CO2 qu'il inscrit dans son document prévisionnel : son budget. Il pourra alors contrôler la réduction de cette consommation et ainsi inscrire de nouveaux objectifs plus ambitieux l'année suivante.

Décaler la question permet aussi d'appréhender le budget au sein d'un processus : un cycle de budgétisation. Car un état prévisionnel ne revêt

aucune utilité pratique s'il ne peut pas être exécuté. Il ne présente en outre que peu d'intérêt si le contrôle de cette exécution ne peut pas servir de base à la préparation d'un nouvel état de prévision, s'il ne s'inscrit pas dans un cycle.

On comprend alors que l'efficacité budgétaire ne relève pas de son seul périmètre. En ce sens, revendiquer l'inscription des budgets verts dans une perspective pluriannuelle (Moysan, 2023, p. 28) et l'étendre à l'ensemble des acteurs publics (Degron et Stroeymeyt, 2021, p.9) ne constitue pas une solution pour porter plus efficacement les mesures en faveur de la transition écologique. C'est un cycle complet de budgéti-

<figure><img src="image_5.png" /><figcaption>Figure 1 : Le cycle de budgétisation</figcaption></figure>

sation verte qu'il convient d'établir. Un cycle qui poursuit un objectif clair, qui définit une stratégie pour l'atteindre, qui décline cette stratégie dans un document prévisionnel opérationnel et met en place des processus de contrôle. Un cycle qui se nourrit et se répète parce que l'itération est inhérente au processus.

## C. Normalisation comptable

Dans cette perspective, on peut d'ores et déjà pointer une contrainte forte. La situation (financière ou non) de l'entité et son suivi doivent être établis selon les mêmes formes. Et les nomenclatures utilisées doivent être stables dans le temps (Fetet et Postic, I4CE, 2020). C'est tout l'intérêt d'une démarche comptable, coutumière de

l'exercice consistant à produire de l'information financière selon une méthode normalisée (Kott, 2023). La comparabilité des états devient alors une caractéristique importante qui permet « de suivre l'évolution de la situation de l'entité et permet la comparaison entre entité » (RNCE, 2023, p. 11). Cette comparabilité met en relation état prévisionnel et état de restitution autant qu'elle assure la possibilité de comparer les synthèses des entités soumises aux mêmes méthodes.

Dès lors, le recours à un normalisateur, c'est-à-dire à une institution légitime (politiquement et techniquement), semble plutôt une meilleure idée qu'un concours Lépine entre *think tank*, aussi compétents et sincères soient-ils.
Mais quelle est le type d'information le mieux à même de porter une stratégie écologique ? Le point de départ est fixé par l'Union européenne avec sa taxinomie verte (Favreau, 2022). L'enjeu consiste maintenant à déterminer qui va proposer et peut-être imposer les normes permettant de représenter les engagements verts des différentes entités ainsi que la réalité de leur action dans ce domaine.

De ce point de vue la situation évolue très rapidement pour le secteur marchand. Conformément à son green deal agenda, la Commission européenne a adopté, le 31 juillet 2023, une première série de normes dites durables : European Sustainability Reporting Standards (ESRS). Ces

douze normes, proposées par l'European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), s'appliqueront à l'ensemble des entités concernées par la directive 2022/2464/EU dite CSRD pour Corporate Sustainability Reporting Directive. De leurs côtés l'International Sustainability Standards Board (ISSB) et le Global Reporting Initiative (GRI) avancent dans le même sens. Ainsi les deux premières normes, IFRS-S (International Financial Reporting Standards Sustainability) sont sorties en juin 2023. La convergence entre les normes sera une question centrale à l'avenir. Une autre question importante concerne leur périmètre : le secteur non marchand y sera-t-il soumis ?

## 3 Budget vert, budgétisation verte ou comptabilité verte ?

À l'observation de la situation en France, trois options se dessinent. La première tente de verdir le budget. La deuxième propose une revue des dépenses portées par le budget. La troisième repose sur une adaptation de l'information financière.

### A. La cotation écologique des dépenses dans un budget

Le « budget vert », tel qu'il est envisagé implique de déterminer si les dépenses qu'il porte sont vertes ou brunes. Colorer le budget semble assez simple, puisqu'il suffit de déterminer ligne à ligne si une dépense est durable ou non. Malheureusement la pratique est souvent plus compliquée que la théorie, c'est ce que nous donne à voir l'expérience récente des premiers « budgets verts » à l'aune de la taxonomie européenne.

#### 1. La taxonomie européenne contre le greenwashing

La construction de la taxonomie européenne montre que le vert et le brun ne sont pas si faciles à distinguer. L'article 9 du règlement du 18 juin 2020, sur l'établissement d'un cadre visant à favoriser les investissements durables, définit les objectifs environnementaux qui peuvent soutenir l'idée d'une activité verte : atténuation du changement climatique ; adaptation au changement climatique ; utilisation durable et protection des ressources aquatiques et marines ; transition

vers une économie circulaire ; contrôle de la pollution ; protection et restauration de la biodiversité et des écosystèmes. Mais l'article 3 du même règlement pose plusieurs conditions afin de déterminer si l'activité est durable sur le plan environnemental. Pour ce faire, elle doit contribuer « substantiellement à un ou plusieurs des objectifs environnementaux », mais elle ne doit pas non plus causer de « préjudice important à aucun des objectifs environnementaux ». Cette condition constitue une garantie bienvenue dans la vie réelle mais complique singulièrement la démarche de cotation. La coloration de la construction d'une éolienne off-shore ou d'une ligne de chemin de fer serait d'une simplicité enfantine sans cette condition du do no significant harm.

#### 2. La cotation des dépenses dans les budgets verts

La directrice du budget l'indique clairement, « [l']'essentiel à retenir du budget vert, est qu'il s'agit d'une démarche de cotation, au sens d'attribution d'une note, des différentes lignes qui structurent le budget de l'État. » (Joder et Grosse, 2022, p. 10) Les différentes expérimentations menées ces dernières années illustrent à merveille l'intérêt de la taxonomie européenne ainsi que la difficulté de sa mobilisation.

Le département de la Mayenne<fnref n="2" />, entre autres, et l'État se sont livrés à l'exercice. Pour le premier, seules 16 % des dépenses sont évaluables, pour le second la part tombe à 10,5 % ce qui com-

<footnote n="2">² Olivier Grégoire, DGS du département, colloque « Finances publiques : quel rôle dans la transition écologique ? », 13 février 2023, faculté de droit de Laval.</footnote>
<table><caption>Tableau 2 :
Département de la Mayenne (« budget vert »)</caption><thead><tr><td>Total des dépenses évaluées</td><td>402,1 M€</td><td>100 %</td></tr></thead><tbody><tr><td>Favorable</td><td>50,1 M€</td><td>12 %</td></tr><tr><td>Défavorable</td><td>14,6 M€</td><td>4 %</td></tr><tr><td>Non cotée</td><td>91,1 M€</td><td>23 %</td></tr><tr><td>Neutre</td><td>246,4 M€</td><td>61 %</td></tr></tbody></table>

<table><caption>Tableau 3 :
État (PLF 2024, jaune « budget vert »)</caption><thead><tr><td>Total des dépenses évaluées</td><td>569,70 M€</td><td>100 %</td></tr></thead><tbody><tr><td>Favorable</td><td>39,7 Md€</td><td>7 %</td></tr><tr><td>Mixte</td><td>3,1 Md€</td><td>0,5 %</td></tr><tr><td>Défavorable</td><td>13,1 Md€</td><td>2,5 %</td></tr><tr><td>Non cotée</td><td>88,2 Md€</td><td>15,5 %</td></tr><tr><td>Neutre</td><td>425,5 Md€</td><td>74,5 %</td></tr></tbody></table>

plique singulièrement l'analyse de l'impact environnemental des budgets.

Ces travaux permettent cependant de suivre dans le temps la progression des dépenses favorables et la régression des dépenses défavorables à l'environnement, mais la part des dépenses non cotées ou neutre est bien trop importante. On comprend l'intérêt de la taxonomie européenne qui, appliquée sérieusement, s'oppose au greenwashing. La cotation se heurte à l'écueil des dépenses dites neutres, non cotées ou mixtes.

Dès lors, s'il est tentant d'envisager d'approfondir la démarche, par exemple pour l'État au sein de chaque titre comptable, ou de chaque budget opérationnel de programme, ou de chaque unité opérationnelle, le principe de réalité risque de s'imposer brutalement. Il ne sera pas plus facile de distinguer le vert et le brun au sein d'un BOP ou d'une action. Car, pour obtenir des réponses claires, il faut descendre sur le terrain, au plus près de la dépense et de sa manifestation concrète.

## B. Utiliser le cycle budgétaire pour opérer une revue écologique des dépenses

Il semble illusoire de tenter de colorer la brique budgétaire de dépenses en vert ou en brun, car « [i]l ressort que la couleur de cotation dominante est le gris, couleur choisie pour les dépenses neutres. » (Jodert et Grosse, 2022, p. 12). La revue des dépenses peut nous permettre de dépasser cette difficulté car elle propose une analyse des opérations financées par la dépense : elle va au-delà de la dépense. Concrètement, si l'observation d'une ligne de crédits n'est pas pertinente, c'est parce qu'il faut établir, opération par opération, la compatibilité de chacune d'elle avec la préservation de l'environnement. En ce sens, on comprend mieux la notion de neutralité du budget. En tant qu'acte prévisionnel, un budget porte certes des objectifs politiques mais les modalités de représentation de ces objectifs sont neutres (surtout en caisse) : le budget n'est pas un acte politique, il représente des décisions politiques.
Pour colorer une action, c'est au niveau du contrôle de gestion et non au niveau du contrôle budgétaire que doit s'effectuer l'analyse. C'est là que les outils de mise en œuvre d'une revue écologique des dépenses peuvent être déployés. Cette démarche, qui consiste à analyser une opération ou une activité précise au prisme de la taxinomie européenne et à l'utiliser comme outil d'analyse partagée à l'occasion des dialogues de gestion, est déployée au sein de la Métropole de Lyon (Moulali-Gaton, 2022). Concrètement, elle permet de proposer aux administrateurs une grille d'analyse écologique, en sus de la grille d'analyse financière. La démarche s'inscrit comme un outil d'aide à la décision dans une double logique d'évaluation des politiques publiques et de conseil en gestion. Elle présente un gros avantage puisqu'elle dédramatise l'enjeu budgétaire, dépassé le cas échéant par l'enjeu écologique : c'est plus cher mais ça contribue à préserver la biodiversité, ou au contraire, c'est très cher et en plus ça pollue !

## C. Une information financière écologique

Une troisième possibilité consiste à faire évoluer le système d'information financière, c'est-à-dire la comptabilité. Au préalable, il faut rappeler qu'en France et pour l'État, la distinction entre le suivi du budget et la comptabilité générale s'est opérée en 1919 et a conduit à un éclatement de l'information financière ainsi qu'à une dissociation des cultures budgétaires et comptables (Descamps, 2023) qui nuit à la compréhension des questions financières. Malheureusement, quand on évoque l'information financière de l'État aujourd'hui, on évoque avant tout son compte général car la préparation et le suivi de son budget sont opérés de manière distincte.

Il est tout à fait envisageable de faire évoluer cette information financière selon plusieurs axes.

Le premier consisterait à y intégrer différents engagements écologiques et donc à les inscrire clairement comme des obligations juridiques. Ainsi quand la loi impose le compostage des déchets on peut considérer la question d'un point de vue strictement financier : combien coûte l'acquisition du matériel nécessaire à l'exécution de cette obligation. A minima on peut alerter en annexe des conséquences financières de cette

obligation, on peut aussi envisager de l'inscrire au passif comme une obligation légale.

Le deuxième consiste à explorer une voie plus économique. Il s'agirait d'accepter que le coût de l'inaction écologique soit plus élevé que le coût de l'action (Pisani-Ferry et Mahfouz, 2023). Dès lors il constitue un risque pour la société en général et pour l'État et ses démembrements en particulier. Il faut alors avertir de ce risque dans les documents financiers (les annexes) et réévaluer le risque annuellement, au regard de l'évolution de la situation.

Le troisième axe consiste à faire évoluer la structure de l'information financière : la nomenclature, voire la méthode comptable. Dans le cadre local, le compte financier unique permet d'envisager une adaptation de la nomenclature fonctionnelle, assez peu utilisée par ailleurs. Ce changement de vocation de la comptabilité fonctionnelle qui deviendrait une comptabilité verte ne pose pas de problème théorique, mais pose les mêmes questions pratiques : comment distinguer les dépenses de sécurité qui sont durables et celles qui ne le sont pas ? Enfin, certains chercheurs, inscrits dans une perspective de recherche-action portée par le Cercle des comptables environnementaux & sociaux (CERCES) et par une chaire académique (la chaire comptabilité écologique), proposent de faire évoluer les modalités de la représentation financière (Feger et al., 2023). Leurs travaux reposent sur une nouvelle méthode comptable qui intègre au cœur de l'information financière – à l'actif de l'entité – la préservation de l'écosystème au sein duquel elle exerce son activité : le modèle CARE.

Ce ne sont pas les propositions d'information financière ou non financière de nature écologique qui manquent, ni la volonté politique de les diffuser semble-t-il. Il n'est plus qu'à espérer qu'un consensus s'établisse (vraisemblablement au niveau international) autour de la méthode la plus efficace pour rendre compte de l'action des administrations publiques en faveur de la préservation de notre environnement. Afin d'être plus efficace, cette méthode devra considérer le budget comme un acte de prévision, une étape inscrite dans un cycle d'information et pas uniquement comme un acte politique d'autorisation déconnecté de la réalité des actions qu'il porte. Alors, on pourra l'appeler budget vert. ■
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