# The limits of accrual accounting in the public sector

Sébastien Kott, Jean-Paul Milot

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Sébastien Kott, Jean-Paul Milot. The limits of accrual accounting in the public sector. Revue française d'administration publique, 2023, La comptabilité publique, 2022/3 (183), pp.803-814. 10.3917/rfap.183.0162 . hal-04997268

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# Les limites de la comptabilité générale dans la sphère publique

Sébastien Kott, Jean-Paul Milot

DANS **REVUE FRANÇAISE D'ADMINISTRATION PUBLIQUE 2022/3 (N° 183)**, PAGES 803 À 814
ÉDITIONS **INSTITUT NATIONAL DU SERVICE PUBLIC**

ISSN 0152-7401

DOI 10.3917/rfap.183.0162

## Article disponible en ligne à l'adresse

https://www.cairn.info/revue-francaise-d-administration-publique-2022-3-page-803.htm

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# LES LIMITES DE LA COMPTABILITÉ GÉNÉRALE DANS LA SPHÈRE PUBLIQUE

Sébastien KOTT

professeur de droit public,
université de Poitiers,
Institut de droit public (UR 14145)

Jean-Paul MILOT

CNOCP, ministère des Finances

## Résumé

La comptabilité générale est déployée dans la sphère publique depuis assez longtemps pour qu'on puisse en saisir deux types de limites. Le premier type est lié au périmètre des entités dont on propose les comptes. Il est parfois difficile à appréhender tant l'État est avant tout un concept politique avant d'être décliné en personnes morales de droit public. Un second type de limites est lié au contexte industriel et marchand dans lequel fut assise la comptabilité générale, qui s'avère assez éloigné des prestations de service non marchandes majoritaires dans le secteur public. Si les comptes publics sont tenus et bien tenus, il ne faut pas en attendre les mêmes services de la comptabilité générale que dans l'entreprise.

## Mots clés

Comptabilité générale, secteur public, périmètre de l'action publique, souverain, capital public

## Abstract

— The limits of accrual accounting in the public sector – Accrual accounting has been deployed in the public sector for long enough for two types of limitations to be understood. The first type is related to the scope of the entities whose accounts are proposed. It is sometimes difficult to grasp because the State is above all a political concept before being broken down into legal entities under public law. A second type of limitation relates to the industrial and commercial context in which accrual accounting was based, which is quite different from the non-market services that predominate in the public sector. While public accounts are kept and kept well, one should not expect the same services from accrual accounting as in the business world.

## Keywords

Accrual accounting, public sector, scope of public action, sovereign, public capital
La comptabilité générale est maintenant déployée dans la sphère publique depuis quelques dizaines d'années. Il s'agit d'un système d'organisation de l'information financière reposant sur un ensemble de données saisies ou enregistrées en droits constatés et traitées selon les principes de la comptabilité d'entreprise afin de proposer des états financiers de synthèses ou de servir de support à une comptabilité analytique. En théorie, la démarche ne pose plus de difficultés majeures, les comptes de l'État, des collectivités territoriales et ceux des différents opérateurs sont d'ailleurs produits voire certifiés.

Pourtant, du point de vue du normalisateurs comptable (Milot, 2021), c'est-à-dire de l'établissement des règles et principes guidant l'élaboration des comptes, le déploiement de la comptabilité générale s'est heurté à de nombreuses difficultés. Si ces écueils n'ont pas empêché la production des comptes, leur contournement laisse des questions en suspens qui constituent autant de limites au déploiement de la comptabilité générale au sein de la sphère publique.

Concrètement, ces limites n'empêchent ni la tenue, ni la présentation ou l'utilisation des comptes publics, elles questionnent cependant leur effectivité. Le terme limite est ici employé dans deux sens légèrement distincts. Dans certains cas, la comptabilité générale ne parvient pas à saisir un objet dont les frontières, le périmètre, les limites ne se laissent pas aisément définir. Par ailleurs, cette même comptabilité générale semble incapable de transcrire certains événements. Elle fait ainsi parfois preuve de carences ou d'insuffisances : elle est limitée. Or, la comptabilité générale repose sur deux piliers : caractériser l'entité dont elle fait les comptes ainsi que les événements qui doivent être retranscrits dans ces comptes. La satisfaction de ces deux prérequis permet de proposer une méthode comptable adaptée à la représentation financière de l'entité. Au regard des limites évoquées, le déploiement de la comptabilité générale permet-il de rendre compte de la situation financière du secteur public ?

Dans un premier temps, on observera les difficultés auxquelles la comptabilité générale est confrontée pour cerner le périmètre des entités publiques dont elle doit faire les comptes. De qui fait-on les comptes ? Mais il s'agira surtout d'interroger l'essence de l'entité et non simplement sa matérialisation juridique : de quoi fait-on les comptes ?

Dans un second temps, on observera les carences liées à la transposition, à la sphère publique, d'une méthode comptable pensée pour l'entreprise. On interrogera alors la pertinence du déploiement d'une comptabilité générale dont les développements récents s'adressent aux entreprises marchandes pour restituer une information financière sur des entités majoritairement non marchandes du secteur public.

## DE QUOI FAIT-ON LES COMPTES ?

La comptabilité propose une représentation financière d'une entité comptable, c'est-à-dire de quelque chose (une entité) qui rend des comptes (implicitement à des tiers). Mais de quelle entité fait-on les comptes quand on évoque les comptes des entités publiques ? La question peut sembler triviale, mais pour témoigner de sa pertinence il n'est qu'à évoquer les travaux de l'Union européenne qui ont abouti à l'émergence du concept d'administrations publiques (Mongouachon, 2019). Si l'Union européenne a dû établir ce nouveau concept pour appréhender le périmètre des comptes publics (et y intégrer les comptes des administrations de sécurité sociale), c'est bien qu'il existe un sujet plus profond : comment appréhender l'État du point de vue de la comptabilité ?
Si la notion de personnalité morale permet de distinguer juridiquement les entités soumises à l'obligation comptable, elle ne répond pas complètement à la question de l'étendue ou de la limite de l'information financière produite par ces entités. À partir du moment où l'État est susceptible d'être appelé en garantie quand une collectivité territoriale ne parvient pas à honorer ses dettes, le périmètre comptable de l'État doit-il rester limité à son périmètre juridique ? (Conan et Mazzocchi, 2014)

La question de la délimitation de l'État anime les sciences sociales. La philosophie politique, la sociologie des organisations, la science administrative et bien d'autres disciplines proposent des solutions opérationnelles. La comptabilité peut utiliser ces prismes alors qu'elle est confrontée à la notion de souveraineté (A) et à la pluralité des institutions qui composent l'État (B). Sans trancher clairement la question, la comptabilité semble privilégier une approche fonctionnelle des entités publiques reposant sur une analyse de l'administration agissante (C).

## Comment aborder la souveraineté en comptabilité ?

Il semble difficile de proposer une restitution de nature financière d'un État sans envisager les questions que soulève sa souveraineté. Cette dernière n'est pas seulement constitutive de l'État, elle est aussi institutive de l'État. Au regard de cette place centrale, il devient important d'en rendre compte. Mais comment aborder la notion de souveraineté en comptabilité ? C'est un premier péril auquel est confrontée la comptabilité générale, incapable de transcrire financièrement une volonté transcendante, non formalisée. Cette approche théorique permet de poser des questions très intéressantes, qui pourraient avoir un impact comptable important. Mais, impossible à saisir comptablement, la souveraineté ne peut être inscrite ni à l'actif ni au passif de l'État.

Il paraît alors plus pertinent de s'orienter vers la matérialisation de cette souveraineté, que l'on peut aussi qualifier de marques de la souveraineté. La question se décale légèrement : comment déterminer les droits et obligations de l'État découlant de l'expression de sa souveraineté ? Qu'est-ce que l'on devrait (ou même pourrait) inscrire au passif et à l'actif du Souverain ? Déterminer ses droits et obligations implique de les recenser s'ils sont exprimés, ou de lui demander de le faire si ce n'est pas le cas. Dit autrement, à quoi le Pouvoir s'engage-t-il concrètement ? Cette question pourrait inciter à ne pas pousser plus loin le raisonnement. En effet, le pouvoir souverain n'est engagé à rien d'autre que ce à quoi il consent ! Cette analyse, largement admise depuis qu'elle fut exposée dès 1576 par Bodin dans Les Six Livres de la République, repose comme l'explique Arnaud Le Pillouer, sur le fait que « le souverain est celui qui peut produire les normes générales et inconditionnées auxquelles toutes les autres devront se conformer. Il n'est conditionné par rien, ni par les autres, ni par lui-même – car le souverain se caractérise précisément par le fait qu'il ne saurait être obligé par rien, y compris par ses propres promesses » (Le Pillouer, 2017, p. 288).

On pourrait néanmoins envisager, dans une perspective positiviste, de lire ces obligations dans les normes juridiques supérieures à l'image de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 (Lochak, 2018) ou du préambule de la Constitution de 1946 (Connac et alii, 2001) dans la mesure où ces deux textes sont maintenant intégrés dans le bloc de constitutionnalité. Cela nous amènerait à inscrire au passif du bilan des entités publiques certaines obligations découlant des droits et libertés fondamentaux comme la sûreté, la liberté ou même l'égalité. On pourrait envisager de les évaluer à travers une obligation de continuité ou d'efficacité des services publics chargés de porter ces libertés :
la police, la justice, la défense. Cela nous amènerait aussi à considérer toute une série de droits dits « subjectifs » tel le droit au logement, le droit au travail ou le droit à l'éducation. On pourrait également, dans une perspective plus réaliste, confronter ces droits subjectifs à ceux qui sont *effectivement* mis en œuvre et en inférer, par exemple, que le peuple français est très attaché au système de retraite existant. Dès lors, il faudrait inscrire les droits à pension des fonctionnaires au passif de l'État et envisager de comptabiliser les autres droits à la retraite (voire au bilan de l'État).

La souveraineté intègre aussi la fiscal policy, la capacité à fixer les règles ayant des conséquences financières. Cela pourrait conduire à inscrire, dans les comptes de l'État, les conséquences de ces/ses promesses. C'est par exemple le cas de la dette environnementale que le Gouvernement canadien tente d'inscrire dans ses comptes (ministère des Finances du Canada, 2003).

Ces différentes questions ne trouvent pas de réponses suffisamment consensuelles au sein du monde de la normalisation comptable pour pouvoir être figées et donner lieu à un traitement en comptabilité.

## Comment aborder la complexité de l'État en comptabilité ?

Dans une perspective institutionnelle, il convient de distinguer le souverain des lieux et institutions qu'il a créées pour exercer cette souveraineté. Quel que soit le type de souveraineté, (populaire, nationale), son exercice se subdivise entre différentes institutions car le pouvoir ne peut plus être centralisé à l'extrême dans nos sociétés complexes. Concrètement, la souveraineté est bien exercée par les différents *pouvoirs publics* que sont le Gouvernement, le Parlement, les juridictions, les organisations internationales, les collectivités territoriales, etc., au nom du peuple souverain (ou de la Nation souveraine). Ce découpage illustre le partage des compétences en matière de politiques publiques et donc de prise de décision. L'émiettement de la décision politique entre différentes institutions est caractéristique de notre difficulté à appréhender l'État, ou plus exactement à distinguer les différentes modalités d'existence de l'État dans nos sociétés. Il existe ainsi en tant que *Pouvoir* et de manière très abstraite dans nos consciences, et il existe aussi en tant qu'*institutions* responsables de la mise en œuvre des prérogatives liées à l'exercice de ce pouvoir.

L'exercice *effectif* de la souveraineté, ici découpé entre les différents pouvoirs publics, représente un obstacle à l'établissement de comptes clairs. Car ce découpage ou partage des pouvoirs est un obstacle à l'imputabilité des politiques publiques (FASAB, 2022, p. 15). On conçoit assez aisément qu'on ne peut pas faire les comptes du Gouvernement d'une part et les comptes du Parlement d'autre part. La séparation des pouvoirs, conçue comme une façon d'organiser la souveraineté, percute la notion d'entité comptable.

En prolongeant ce raisonnement, on peut aussi remettre en question la partition comptable d'autres entités, pourtant communément acceptée. La question de l'inscription à l'actif du pouvoir de lever l'impôt en donne une bonne illustration. Le droit de lever l'impôt est sans contestation possible une prérogative du Parlement national. Ce principe, posé à l'article 14¹ de la Déclaration de 1789, est repris à l'article 34² de la Constitution

<footnote n="1">1. Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, article 14 : « Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs Représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée. »</footnote>

<footnote n="2">2. Constitution du 4 octobre 1958, article 34 : « La loi est votée par le Parlement. La loi fixe les règles concernant : (...) l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ; (...). »</footnote>
du 4 octobre 1958. Mais on sait bien que le régime des impositions de toutes natures fait intervenir d'autres acteurs que le Parlement. Au niveau de l'État, ce sont les administrations qui lèvent l'impôt et en utilisent le produit. Or, comme le relève Audrey Rosa, « le droit de lever l'impôt est souvent présenté comme l'actif le plus important reconnu à l'État, mais cette reconnaissance est immédiatement amoindrie par l'impossibilité de la comptabiliser » (Rosa, 2017, p. 275). Les raisons en sont nombreuses, et il faut évidemment citer le problème du renouvellement annuel du consentement de l'impôt par le Parlement, en loi de finances. Formellement, faute d'adoption de l'article 1er de la loi de finances de l'année, dont la forme varie très peu d'une année à l'autre mais qui renouvelle explicitement l'autorisation de lever l'impôt, l'administration ne pourrait encaisser la TVA au mois de janvier... Mais on peut en évoquer d'autres, ainsi les collectivités territoriales bénéficient du produit d'une partie non négligeable de la fiscalité. Les établissements publics ou entreprises publiques peuvent aussi percevoir une partie de cette fiscalité sur habilitation expresse du Parlement. Dès lors, où faut-il inscrire le droit de lever l'impôt ? Dans les comptes du Parlement ? Dans ceux de l'État ? Dans ceux de chaque collectivité territoriale qui en perçoit une partie ? D'un point de vue comptable, il est impossible d'inscrire dans les comptes des collectivités territoriales ou des établissements publics un actif qui est contrôlé par le Parlement national. Inversement, on comprend la difficulté à inscrire à l'actif de l'État central un actif qu'il contrôle effectivement d'un point de vue juridique mais dont le contrôle ne s'exerce pas à son profit. Dans ce cas précis, on pourrait envisager de dépasser ou de contourner la limite en recourant à des comptes consolidés de l'État et des collectivités locales, c'est-à-dire de créer une entité comptable sans fondement juridique. Une autre illustration vient de la sécurité sociale. Organiquement, elle est constituée d'un ensemble de caisses qui ne sont que des opérateurs de régimes dépourvus de la personnalité juridique. Leur financement est organisé par la loi, qui reste de la compétence du Parlement. On pourrait donc envisager de consolider, ici aussi, les comptes de l'État et ceux de la sécurité sociale. Mais, dans un cas comme dans l'autre, cela ne permet pas de dépasser la limite inhérente à la différence entre le périmètre d'une politique publique et les entités qui la portent.

## Les comptes des administrations agissantes

Les difficultés liées à l'appréhension de la notion d'entité comptable ne sont pas propres à la sphère publique. La question s'est aussi posée chez les comptables des entreprises. Marc Amblard a consacré sa thèse de sciences de gestion au concept d'entité comptable (Amblard, 1999). Il y évoque la construction du concept d'entité et surtout les différentes perspectives de cette construction.

On a ainsi distingué deux théories de l'entité comptable : la théorie du propriétaire et la théorie de l'entité<fnref n="3" />. Selon la théorie du propriétaire, l'entité agit comme représentant du propriétaire et sa comptabilité est pensée autour de cette relation. Selon la théorie de l'entité (ou de l'entreprise distincte) on doit séparer l'entité de ses propriétaires. « L'actif de l'entreprise ne représente plus les avoirs des propriétaires mais l'ensemble des biens et autres droits dont l'entreprise a la disposition. Le passif constitue quant à lui un portefeuille d'engagements dans lequel le capital représentera une dette envers les apporteurs de capitaux » (Amblard, 1999, p. 24). Cette distinction peut trouver une illustration au sein

<footnote n="3">3. On peut évoquer ici des théories car ce sont deux perceptions différentes de l'entité qui entraînent des conséquences liées à leurs présupposés.</footnote>
du code de commerce<fnref n="4" /> dont l'ancien article 8 laisse ouverte la possibilité de distinguer le patrimoine de l'entreprise de celui du commerçant.

En appliquant le même raisonnement, on peut estimer qu'il convient de dissocier les comptes du Souverain (le propriétaire) et les comptes de l'administration publique (l'entité). Selon le modèle wébérien, « [s]upposée mettre en œuvre une politique qu'elle ne décide pas, cette administration d'État est à la fois séparée du politique tout en lui étant étroitement subordonnée, elle est aussi soumise au principe hiérarchique et à un principe d'imputabilité. (...) Mais elle n'est en rien autonome et c'est d'ailleurs pour conjurer tout risque d'autonomisation qu'elle ne tire sa légitimité que de ce qu'elle prolonge la volonté politique mais ne l'exprime pas. » (Brunet, 2017, p. 302). Dans cette perspective, on peut envisager de produire les comptes de l'administration agissante et non de l'État décidant : on propose les comptes de l'action publique et non de la décision politique. Cette approche permet de résoudre (en fait de contourner) le dilemme de l'imputation. En présupposant que ce qui est pris en charge par une entité lui est imputable, on substitute une imputabilité effective à une imputabilité politique. On distingue au sein de la notion de souveraineté, non pas dans une perspective théorique mais dans une perspective empirique, pouvoirs publics et administrations publiques. C'est la perspective retenue implicitement en France où on considère que, pour exercer ses missions, le souverain a créé des entités juridiques, et ce sont les comptes de *ces entités* que l'on fait. Mais pas parce qu'elles disposent de la personnalité juridique, on fait les comptes de ces entités parce qu'elles prennent en charge des missions de service public, parce qu'elles mettent en œuvre l'action publique : elles sont l'intervention publique.

## LES CARENCES DE LA COMPTABILITÉ GÉNÉRALE DANS LA SPHÈRE PUBLIQUE

Construite pour l'entreprise, la comptabilité générale n'est pas conçue comme une comptabilité de prévision : par essence, elle constate des droits et des obligations avérés. Or, dans le secteur public non marchand, et toujours par essence, on autorise des recettes et des dépenses à venir. Dès lors, il est tentant de penser que le déploiement de la comptabilité de l'entreprise dans la sphère publique n'offre qu'un intérêt limité. Pourtant, les développements récents de la comptabilité publique montrent une tendance lourde au déploiement des droits constatés dans une logique de budgétisation (A).

Par ailleurs, il faut bien reconnaître que la méthode comptable utilisée dans l'entreprise n'est pas forcément bien adaptée à l'ensemble de la sphère publique. Elle n'est d'ailleurs pas forcément adaptée à l'ensemble de la sphère marchande. On observe ainsi des carences de la comptabilité générale hors des sociétés de capitaux et *a fortiori* dans le secteur public non-marchand (B).

<footnote n="4">4. Code de commerce, article L.123-12 : « *Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise.* »</footnote>
Les difficultés au déploiement d'une prévision en droits constatés
dans le secteur public

Il existe une différence fondamentale entre le secteur marchand et le secteur public non marchand du point de vue de la gestion financière. Le premier dépense pour générer des recettes, le second prélève des recettes pour couvrir ses dépenses. La présentation de l'information financière témoigne de cette divergence. Les activités marchandes (qu'elles soient commerciales ou industrielles), centrées sur la notion de restitution de l'activité et de la couverture des coûts par des produits, ont développé une information financière enrichie : les droits constatés. Il s'agit bien de savoir comment on arrive au résultat financier. Les administrations financières, focalisées sur la notion d'autorisation, ont privilégié une information financière simple : l'autorisation de décaisser. Il s'agit de déterminer clairement ce qui est autorisé. On pourrait donc considérer que le système des droits constatés est tout simplement inadapté aux attentes des personnes publiques, surtout quand elles sont dirigées par un exécutif élu et que la dépense y est financée par des prélèvements obligatoires. Or, on observe au contraire le déploiement d'une budgétisation en droits constatés. Dit autrement, la prévision financière semble s'éloigner de la caisse. Mais à l'observation, la France ne parvient que très difficilement à transposer les droits constatés en comptabilité budgétaire.

Dépasser les limites de la caisse

La comptabilité de caisse est parfaitement suffisante pour rendre compte d'opérations simples d'encaissement et de décaissement. Si on considère que le seul enjeu des finances publiques se résume à équilibrer les encaissements et les décaissements, tenir une comptabilité patrimoniale enrichie sur la base des droits constatés ne présente *a priori* que peu d'intérêt, la méthode de la caisse améliorée suffit largement. Ainsi en France, l'État tient traditionnellement un budget en caisse. En réalité, comme dans les autres pays, le système n'est pas un système de caisse pure. Il existe toujours des aménagements, ou améliorations, destinés à limiter les principaux inconvénients d'un système de caisse pure, mais aussi à rendre possible sa manipulation : les spécialistes disent son pilotage. Il s'agit par exemple de l'instauration d'une période complémentaire qui permet de rattacher à un exercice les dépenses et les recettes acquises avant la fin de l'exercice mais encore *non remontées* pour des raisons techniques, ou pour des raisons de *pilotage* du niveau de la dépense ou du solde.

Au-delà de sa simplicité de mise en œuvre, présenter et voter un budget en caisse (même améliorée) permet d'instaurer un plafond à la dépense et, de manière non assumée, un plafond à l'endettement de l'exercice.

Si on considère que la simple détermination de plafonds ne suffit pas et que les répercussions financières des décisions politiques méritent d'être restituées, alors la notion de droit constatés retrouve de l'intérêt. C'est ce qui a incité bon nombre d'États à enrichir leur information financière pour plusieurs raisons : mesurer correctement l'endettement ou assurer une meilleure transparence sur les conséquences des choix opérés sont les deux principales.

Dès lors que la restitution est en droits constatés, il devient pertinent de proposer une budgétisation selon la même technique afin d'améliorer le contrôle de l'action publique. La budgétisation en droits constatés (*accrual budgeting*) a connu récemment un développement important dans un grand nombre de pays anglo-saxons, à l'exception notable des USA (Kott, 2023). Le terme y recouvre des situations et des systèmes très différents. Néanmoins, on observe une relation entre le mode de budgétisation (en caisse ou en droits
constatés) et le type de régime politique (présidentiel ou parlementaire). Un budget présenté et voté dans une logique de caisse est avant tout un budget d'autorisation préalable et limitative de la dépense : un acte de contrôle politique. Un budget présenté et voté en droits constatés est d'abord une anticipation de la situation financière qui découlera de la situation économique générale et des politiques publiques qui seront mises en œuvre au cours de l'exercice : un acte de contrôle financier. Dans ce dernier cas, le contrôle politique s'exprime *a posteriori*, et surtout sur les conséquences financières des décisions politiques et de la gestion publique. Dans un régime réellement parlementaire, c'est un contrôle bien plus efficace puisque l'exécutif est une émanation politique du Parlement.

La budgétisation en droits constatés est, dans une certaine mesure, pratiquée en France et selon différentes formes plus ou moins abouties.

## Autoriser de engagements pour l'État

La réforme budgétaire introduite par la LOLF a maintenu une présentation et une exécution budgétaire selon le système de la caisse améliorée. Ce dernier a cependant été complété par la création d'une *autre autorisation* qui porte sur les engagements : les autorisations d'engagements. Ces « AE » correspondent à une forme de budgétisation en droits constatés au sens où elles dépassent la caisse et contraignent le décaissement. Le suivi des engagements budgétaires permet théoriquement d'éviter un dérapage des paiements. Mais il ne s'agit pas de droits constatés au sens strict puisque l'AE porte sur une autorisation, alors que le système des droits constatés cherche à établir l'existence de créance. L'autorisation d'engagement va donc *plus loin* que les droits constatés.

Peu confiants dans la capacité du système à maîtriser et à suivre les engagements de l'année (tous ne donnent pas lieu à des paiements au cours de l'année) les concepteurs de la LOLF ont maintenu la limite sur les crédits de paiements : les CP. Et dans la pratique ce sont bien ces derniers qui importent. Le débat public met en avant *le vote* des crédits budgétaires. Les parlementaires et les ministres jaugent leur influence politique à leur capacité à faire (donc à payer) et non à offrir la possibilité de faire (donc à engager).

## Des petits droits constatés pour la sécurité sociale

Le système de protection sociale porté par la sécurité sociale présente une architecture complexe, voire baroque. Son organisation générale repose sur une dualité : le Parlement fixe des objectifs (principalement l'ONDAM) dans la loi de financement de l'année, ces normes juridiques ne comportent pas de limitation ou de plafond. Cette situation s'explique par la nature même de l'activité : on dit parfois qu'en matière de dépenses de santé l'ordonnateur c'est le médecin, pas le ministre.

Cette politique publique de protection sociale est mise en œuvre par des caisses qui sont des établissements publics au niveau national et des entités de droit privé au niveau local. L'activité de ces caisses est limitée au recouvrement des cotisations et aux versements des prestations dues au titre de l'exercice. Parallèlement, les droits et obligations sont définis au niveau des régimes qui n'ont pas la personnalité morale et ne produisent pas de comptes.

Il s'agit donc d'un système qui fonctionne effectivement selon une logique de budgétisation en droits constatés. L'ONDAM est calculé, en prévision comme en exécution, à partir des données fournies par la comptabilité générale. C'est un objectif qui est suivi en cours d'année et des mesures correctives peuvent être prises en cas de dérapages (Dufour,
2012). Ce système s'applique d'autant plus facilement que la notion de droits constatés est assez simple à définir au niveau des caisses, puisqu'elle est limitée à des cotisations et à des prestations dues au titre d'un exercice. Elle ne porte ni sur des notions d'engagements à long terme ni sur des notions de risques survenus.

## Des pseudo-droits constatés dans les collectivités territoriales

Dans les collectivités territoriales, le budget se présente comme un compte de résultat prévisionnel accompagné d'un tableau de financement, lui aussi prévisionnel. Les comptabilités locales peuvent donc être analysées comme des dispositifs de budgétisation en droits constatés complets, ou full accrual budgeting. L'observation de la pratique de ce système conduit cependant à nuancer fortement cette observation.

Concrètement, la présentation en droits constatés conduit à inscrire en charge des sommes qui ne sont pas des décaissements. C'est par exemple le cas de certains amortissements. Le système intègre bien des éléments de droits constatés dans un cadre budgétaire.

Mais cette présentation financière est associée à une obligation d'équilibre des comptes qui conduit à inscrire des produits en face de ces charges. Au-delà des transferts versés par l'État, ces produits ne peuvent être que des produits fiscaux. La conjugaison de cette présentation budgétaire et de cette règle de bonne gestion revient donc in fine à faire financer des amortissements par des impôts. On oblige les collectivités territoriales à encaisser des recettes pour faire face à des charges non décaissables. La conséquence est simple : cette règle comptable est détournée. On a d'abord évité de comptabiliser l'amortissement au compte de résultat en l'imputant directement en situation nette, puis devant les exigences de transparence l'amortissement a été inscrit au compte de résultat mais avec la possibilité de le neutraliser (Hernu, 2012). En pratique, non seulement le champ de la neutralisation est mal défini, mais en plus son emploi est parfois possible mais pas obligatoire et donc laissé à l'appréciation de la collectivité.

## Les restrictions aux restitutions en droits constatés dans le secteur public

La comptabilité générale appliquée aux entités publiques se fonde sur une transposition des règles applicables par les entreprises, éventuellement complétées et modifiées pour tenir compte des spécificités de la sphère publique. Cette formulation pose deux questions. La première est liée aux limites intrinsèques à la comptabilité d'entreprise consacrée principalement à assurer la pérennité du capital. La seconde est liée aux limites de la transposition de cette comptabilité dans un secteur spécifique dont les spécificités sont finalement assez nombreuses.

### Les limites d'un modèle comptable fondé sur le capital

Dans l'entreprise, la comptabilité s'est développée progressivement à partir de considérations liées à l'objectif de mesure de l'enrichissement ou de l'appauvrissement afin d'assurer, entre autres, la pérennité de son capital et la possibilité de distributions périodiques de résultats par définition non définitifs. Cette connaissance était utile aussi bien à la gestion de l'entité, c'est-à-dire à ses propriétaires et à ses gestionnaires, qu'à tous les tiers qui nouaient ou envisageaient des relations juridiques ou économiques avec
elle. Cette tendance s'est accentuée lors de la révolution industrielle, alors que les activités économiques nouvelles exigeaient un capital de plus en plus imposant (chemins de fer, hauts fourneaux, usines, machines-outils etc.). L'apparition des sociétés de capitaux, dont la responsabilité était limitée au montant des fonds propres, a cristallisé cette référence au capital. La comptabilité des entreprises fortement demandeuses de capitaux est donc devenue une comptabilité de société de capitaux en différentes étapes. Elle est apparue comme une comptabilité marchande, s'est développée comme une comptabilité industrielle et a évolué récemment comme une comptabilité financière. La situation financière de ces entités est aujourd'hui appréhendée comme le capital investi à sa création et son accumulation au cours des périodes ultérieures.

La production récente de normes internationales, qui résulte de la multiplication des entreprises multinationales, faisant appel public à l'épargne sur les marchés financiers internationaux, renforce la perspective financière. Les différences entre les deux corps de règles (nationales et internationales) ne sont pas de nature technique mais tiennent à des différences d'objectifs et surtout de contexte. La définition et surtout les méthodes de comptabilisation et d'évaluation des événements affectant cette situation financière peuvent varier, mais c'est toujours la situation d'un capital financier qu'il s'agit de mesurer.

La situation de certaines entités publiques n'est pas très différente et les évolutions de la comptabilité débouchent sur des états financiers exploitables. C'est par exemple le cas de certains établissements publics dotés de fonds propres au moment de leur création. Le suivi de ces dotations, assimilées à un capital, peut s'avérer pertinent même si le contexte dans lequel ces entités opèrent et les garanties implicites qui s'attachent à leur statut peuvent avoir plus d'importance que le niveau de leurs fonds propres.

Les carences du modèle reposent sur l'insuffisance de cette référence à la situation du capital. Elle est nécessairement limitée pour les entreprises peu capitalistiques, les sociétés de personne ou les sociétés de service par exemple, non pas parce que ce que dit la comptabilité est inexact, mais parce que c'est trop partiel et ignore la véritable *richesse* de ces entités. Le modèle de la comptabilité des sociétés de capitaux fonctionne alors de manière dégradée, ces entreprises se retrouvant avec un bilan réduit qui reflète mal leur potentiel, constitué souvent d'éléments incorporels que la société ne contrôle pas et se trouve donc incapable de *comptabiliser à l'actif*. Cette limite de la comptabilité d'entreprise est encore plus criante pour une grande partie des entités publiques non marchandes, et surtout par essence non dotées de fonds propres. Pour ces entités, où la notion de dotation initiale n'existe pas, la référence au capital ne peut qu'intervenir à un moment arbitraire (celui du bilan d'ouverture) et n'a de sens que *purement technique* pour réaliser le bouclage constitutif du système de la partie double.

## *Les limites de la transposition du modèle de l'entreprise au secteur public*

La transposition dans le secteur public d'une comptabilité construite pour pérenniser le capital peut néanmoins présenter des intérêts. Il existe des éléments qui peuvent être comptabilisés et intégrés dans leur situation financière. Il s'agit par exemple des actifs corporels (bâtiments et immeubles, matériels et moyens de transport...), des actifs incorporels, des créances et des dettes, etc. Leur gestion trouve des avantages à un suivi financier enrichi.

En pratique ces transpositions ont d'abord porté sur des questions assez simples (du moins au niveau conceptuel) et ont donné des résultats utiles et intéressants. On a ainsi appliqué les normes et méthodes de la comptabilité d'entreprise à tous les éléments entrant dans le patrimoine des entités publiques qui avaient pratiquement les mêmes caractéristiques
économiques et juridiques que ceux qui figurent dans la situation financière des entreprises. Cela a permis d'obtenir une information sur une partie du patrimoine public qui n'était souvent pas enregistrée et donc pas suivie de manière systématique.

Cependant, même limitée à ces éléments l'opération a nécessité des adaptations normatives. Ainsi dans l'entreprise, l'actif est une ressource contrôlée en vue d'en tirer des avantages économiques futurs. Cette définition est difficilement transposable dans le secteur non marchand ou le lien entre un bâtiment et des revenus futurs est soit inexistant, soit impossible à identifier comptablement. La définition a donc été modifiée pour tenir compte du fait que les actifs détenus (contrôlés) par les entités publiques ne le sont pas pour en tirer des profits mais pour rendre des services d'intérêt général. Ainsi les bâtiments d'un lycée sont des immobilisations inscrites dans le bilan de l'entité qui en a la responsabilité (souvent la région) alors même qu'ils ne procureront aucun avantage économique à cette entité, ils seront même plutôt sources de coûts futurs. Mais ils représentent un potentiel de service contrôlé par l'entité lui permettant de rendre les services d'enseignement qui sont dans sa mission.

Cette adaptation indispensable du cadre comptable reste limitée et n'a pas permis de traiter le cas d'autres actifs spécifiquement publics, par exemple les biens dits historiques (les tableaux des musées, le patrimoine culturel, etc.).

Il faut encore ajouter que l'action publique ou la mise en œuvre des politiques publiques s'analyse surtout comme une forme de redistribution, soit directe (sous forme de subventions ou d'allocations) soit indirecte sous forme de prestations de service gratuites ou quasi gratuites (éduction, sécurité...). Le financement de ces activités se fait principalement par des prélèvements obligatoires. La capacité d'effectuer ces prélèvements obligatoires est un actif essentiel dont l'analyse comptable représente un immense défi, non traité et pour cause par les normes issues de la comptabilité d'entreprise. Les opérations de transposition de la comptabilité d'entreprise sont néanmoins en voie d'achèvement, au moins au niveau des principes. Mais sont-elles suffisantes pour produire des documents de synthèse informant correctement sur la situation financière des entités publiques ?

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On pourrait conclure de manière un peu provocatrice en disant que la comptabilité publique n'existe pas encore. Elle reste largement à construire si on veut dépasser la simple transposition à laquelle on s'est livré jusqu'à présent, sachant qu'il serait malhonnête d'en nier les mérites comme d'en ignorer les limites. La construction d'une comptabilité complète des entités publiques supposerait de définir le « capital public » dont est dotée chaque entité et qu'elle a pour mission de maintenir et de valoriser.
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