# La finalisation de l'obligation comptable de l'Etat

Sébastien Kott

► To cite this version:

Sébastien Kott. La finalisation de l'obligation comptable de l'Etat. La responsabilité financière des gestionnaires publics, La Documentation française, pp.83-91, 2024, 978-2-11-174009-9. 10.3917/ldf.husso.2024.01.0083. hal-05008932

HAL Id: hal-05008932

https://hal.science/hal-05008932v1

Submitted on 27 Mar 2025

HAL is a multi-disciplinary open access
archive for the deposit and dissemination of sci-
entific research documents, whether they are pub-
lished or not. The documents may come from
teaching and research institutions in France or
abroad, or from public or private research centers.

L'archive ouverte pluridisciplinaire HAL, est
destinée au dépôt et à la diffusion de documents
scientifiques de niveau recherche, publiés ou non,
émanant des établissements d'enseignement et de
recherche français ou étrangers, des laboratoires
publics ou privés.

<figure><img src="image_1.png" /></figure>

Distributed under a Creative Commons Attribution 4.0 International License
La finalisation de l'obligation comptable de l'État

Sébastien KOTT

Professeur de droit public, Direction de la recherche,
Institut national du service public (INSP)

Le colloque organisé le 14 mars 2023 par le Comité d'histoire de la Cour des comptes a dressé un bilan des deux derniers siècles en matière de responsabilités financières, au pluriel, des acteurs publics <fnref n="1" />. Ce colloque a été l'occasion d'évoquer la formalisation dans le droit d'une obligation comptable de l'État, entendue comme la transposition de celle qui est imposée au secteur marchand <fnref n="2" />. Cette obligation comptable de l'État s'est formalisée très discrètement dans le prolongement de l'article 15 de la Déclaration de 1789, mais aussi progressivement dans le temps long durant ces deux siècles. Il s'agit d'une obligation fondée sur des normes juridiques et qui repose sur trois éléments différents, inscrits eux aussi dans le droit positif. Le premier consiste à imposer la tenue de comptes. Le deuxième consiste à déterminer la ou les méthodes comptables mobilisées pour tenir les comptes. Le troisième consiste à soumettre la tenue des comptes à des contrôles spécifiques. En dépit de l'évidence de son inscription dans le droit, cette obligation comptable de l'État reste largement méconnue, et le colloque consacré à la *nouvelle* responsabilité financière des gestionnaires publics offre l'occasion d'interroger les conséquences du nouveau régime unifié, issu de l'ordonnance n° 2022-408 du 23 mars 2022, sur cette obligation.

<footnote n="1">¹ Catherine Hirsch, *Le Temps des responsabilités financières 1822-2022*, Comité d'histoire de la Cour des comptes, Paris, La Documentation française, 2023, 148 p.</footnote>

<footnote n="2">² Sébastien Kott, « Comptable donc responsable : la formalisation de l'obligation comptable de l'État », *Le Temps des responsabilités financières 1822-2022*, Paris, La Documentation française, 2023, p. 20-32.</footnote>
Alors que l'obligation comptable prospérait au cœur du droit public balbutiant<fnref n="3" />, le droit des comptes publics distingua rendre compte et rendre des comptes. La première formule désignant ceux qui agissent dans le cadre d'une redevabilité politique, la seconde désignant ceux qui agissent comme mandataires de la Société dans l'usage des deniers publics. Si ce droit a rappelé depuis lors, et constamment, que les deux étaient soumis à l'obligation de tenir des comptes, il distinguait tout aussi clairement les types de responsabilités auxquelles l'un comme l'autre étaient assujettis. Du moins était-ce le cas jusqu'à l'adoption de l'article 168 de la loi de finances pour 2022⁴ qui habilita le Gouvernement à établir un régime juridictionnel unifié de responsabilité. Dès lors, la substitution d'une nouvelle et surtout unique responsabilité financière en lieu et place des deux responsabilités historiques est-elle susceptible de redéfinir, de modifier ou au contraire de conforter l'obligation comptable de l'État identifiée récemment ?

L'ordonnance du 23 mars 2022 et les modifications du droit des comptes publics qu'elle implique semblent bien finaliser cette obligation comptable de l'État, en unifiant le régime de responsabilité financière consécutif à l'obligation de tenue des comptes. Il n'est plus question, ni utile, de distinguer rendre compte de rendre des comptes puisque le nouveau régime s'inscrit dans la simplicité originelle de l'article 15 de la Déclaration de 1789.

Afin de donner à voir cette finalisation de l'obligation comptable de l'État, et au-delà des organismes manipulant des deniers publics, on propose une méthode d'analyse des normes juridiques qui repose sur quatre temps distincts : décrire, comprendre, penser, expliquer<fnref n="5" />. Il s'agira ici de décrire une contradiction inscrite dans l'ordonnance de 2022 avant de comprendre le caractère apparent de cette contradiction à l'aide des décrets d'application. Il s'agira ensuite de penser autrement l'articulation des notions de compte et de comptabilité publique telle qu'inscrite dans le décret relatif à la gestion budgétaire et comptable publique de 2012 pour expliquer les réorganisations du contrôle financier opéré par la Cour des comptes à l'aune de ce nouveau régime de responsabilité financière.

<footnote n="3">³ « La comptabilité publique », Revue française d'administration publique, n° 183, 2022.</footnote>

<footnote n="4">⁴ Loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021, portant loi de finances pour 2022. Article 168-I. « Dans les conditions prévues à l'article 38 de la Constitution, le Gouvernement est autorisé, afin de créer un régime juridictionnel unifié de responsabilité des gestionnaires publics et des gestionnaires des organismes relevant du code de la sécurité sociale, à prendre par voie d'ordonnance toutes mesures relevant du domaine de la loi. »</footnote>

<footnote n="5">⁵ Ces quatre temps ont été formalisés avec Céline Husson-Rochcongar à l'occasion de travaux communs. Ils ont pris racine dans le projet DEXDEP pour décrire et expliquer la dette publique, porté par l'Institut fédératif de recherche de la Faculté de droit et de sciences sociales de l'Université de Poitiers.</footnote>
## PREMIÈRE ÉTAPE : DÉCRIRE UNE CONTRADICTION INSCRITE DANS L'ORDONNANCE DE 2022

Il convient d'observer que l'obligation de tenue des comptes n'apparaît pas formellement dans les différents dispositifs juridiques qui opèrent la rénovation du régime de responsabilité financière des gestionnaires publics. Ni l'article 168 de la loi de finances pour 2022⁶, ni l'ordonnance du 23 mars 2022⁷ ne contiennent l'expression ; en revanche, on la retrouve dans l'un des décrets d'application du 22 décembre 2022⁸. Ainsi le décret 1605-2022 impose aux régisseurs la « tenue d'une comptabilité par opération ». Sur ce point donc, aucune modification substantielle de l'obligation comptable de l'État telle qu'elle existait auparavant.

Cependant, il convient d'interroger deux dispositifs de l'ordonnance, qui n'évoquent pas la tenue des comptes mais leur production et relèvent formellement de la contradiction. On découvre bien la fin d'une obligation de production des comptes devant la Cour des comptes, avec l'abrogation implicite de l'ancien article L. 131-1 du CJF dont le dispositif précisait : « Les comptables publics qui relèvent de la juridiction de la Cour des comptes sont tenus de lui produire leurs comptes dans les délais fixés par décret en Conseil d'État. » Mais on observe parallèlement l'inscription d'une infraction de non-production des comptes au nouvel article L. 131-13-1° du CJF : « Tout justiciable [de la Cour des comptes] est passible de l'amende [...] lorsqu'il ne produit pas les comptes dans les conditions fixées par décret en Conseil d'État. »

Cette substitution de dispositif peut être analysée de deux manières. La première consisterait à y lire une extension du champ de la responsabilité de l'obligation de production des comptes, qui ne concernerait plus les seuls comptables publics mais s'appliquerait dorénavant à tout justiciable de la Cour. Or, il n'échappe à personne que l'objectif de cette réforme n'est pas d'étendre la responsabilité personnelle et pécuniaire des comptables, mais bien de lui substituer un régime général de responsabilité. La seconde analyse conduit à lire dans ce curieux enchaînement une contradiction formelle. L'obligation de production des comptes disparaît pour réapparaître quelques paragraphes plus loin... mais dans le même article L. 131 du Code

<footnote n="6">⁶ Loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 portant loi de finances pour 2022.</footnote>

<footnote n="7">⁷ Ordonnance n° 2022-408 du 23 mars 2022 relative au régime de responsabilité financière des gestionnaires publics.</footnote>

<footnote n="8">⁸ Décret n° 2022-1604 du 22 décembre 2022 relatif à la chambre du contentieux de la Cour des comptes et à la Cour d'appel financière et modifiant le CJF et le décret n° 2022-1605 du 22 décembre 2022 portant application de l'ordonnance n° 2022-408 du 23 mars 2022 relative au régime de responsabilité financière des gestionnaires publics et modifiant diverses dispositions relatives aux comptables publics.</footnote>
des juridictions financières ! Et cette curiosité aurait échappé à tout le monde sauf à un universitaire vigilant...

## DEUXIÈME ÉTAPE : COMPRENDRE LE CARACTÈRE APPARENT DE LA CONTRADICTION

Pour lever cette contradiction, on mobilisera les décrets en Conseil d'État auxquels renvoient l'ordonnance du 23 mars 2022 et, avant elle, l'article 60 de la loi n° 63-156 de finances pour 1963. Il s'agit des décrets du 7 novembre 2012, du 22 décembre 2022, et avant eux, du 29 décembre 1962.

À la lecture du droit des comptes publics, on décèle deux significations du verbe « produire » s'agissant des comptes :

- il peut s'entendre au sens commun de fabriquer et, dans notre contexte, on pourrait lui substituer la formule *tenir des comptes*, il permet d'identifier une série d'acteurs comme participant à la production des comptes ;

- il peut aussi s'entendre dans une acception plus juridique, au sens de *faire apparaître officiellement*, le droit évoque ainsi la production des pièces devant le juge <fnref n="9" />.

Cette distinction de deux significations de « produire » permet de comprendre que ce qui disparaît avec l'article L. 131-1 du CJF, c'est l'obligation de production (dans le deuxième sens) des comptes par les comptables publics, à fin d'apurement juridictionnel, devant le juge des comptes. Inversement, ce qui apparaît à l'article L. 131-13 du CJF, c'est une obligation de production (au premier sens du terme) des comptes, concrètement une obligation de tenir des comptes.

Du point de vue de la compréhension par tout un chacun, il eut certainement été plus efficace d'inscrire une obligation de tenue des comptes comme c'est le cas pour les régisseurs. Mais, le droit ne se construit pas à partir d'une feuille blanche. Les normes juridiques s'ajoutent les unes aux autres et l'on doit donc accepter qu'elles s'inscrivent dans un *continuum*. Or, le règlement général relatif à la comptabilité publique du 29 décembre 1962 était très clair sur ce point. Il répétait aux articles 179 et 216 la même formule : « *L'agent comptable tient la comptabilité générale* [...] . » Il est repris sur ce point par l'article 31 de la loi organique de 2001 qui dispose que « *les comptables publics [sont] chargés de la tenue et de l'établissement des comptes de l'État* ». Le dispositif est conforté par l'article 13 du décret

<footnote n="9">⁹ Par exemple à l'article 48 du RGCP de 1962 : « Les pièces justificatives des opérations sont produites au juge des comptes », à l'article 52 du décret GBCP : « Les comptes des comptables publics ainsi que les pièces justificatives des opérations et documents de comptabilité prévus au premier alinéa du I de l'article 60 de la loi du 23 février 1963 susvisée sont produits au juge des comptes. »</footnote>
du 7 novembre 2012 pour lequel « les comptables publics sont des agents
de droit public ayant, dans les conditions définies par le présent décret, la
charge exclusive de manier les fonds et de tenir les comptes des personnes
morales mentionnées à l'article 1er ».

Si on avait inscrit une obligation de tenir des comptes publics, elle aurait
dû, en toute rigueur, ne s'appliquer qu'aux comptables publics... Or une fois
encore, ce n'était pas précisément le résultat recherché par le législateur qui
avait inscrit exactement le contraire à l'article 168 de la loi de finances pour
2022 : l'ordonnance devait permettre de mettre fin à ce régime de responsa-
bilité personnelle et pécuniaire. Au regard du nouvel ordre juridique, il semble
raisonnable d'estimer que l'obligation de production des comptes renvoie à
une forme contemporaine d'obligation de tenue des comptes et que cette
formulation vise à étendre son champ au-delà des seuls comptables publics.

TROISIÈME ÉTAPE : PENSER LA PRODUCTION DES COMPTES

Au-delà du dispositif de l'ordonnance de 2022, la notion de production
des comptes doit être comprise dans un cadre de pensée rénové. En effet,
la définition de la comptabilité publique a été remodelée par le décret du
7 novembre 2012 <fnref n="10" /> qui incite à complètement repenser l'édifice, et donc les
motifs de l'obligation comptable publique. Ce dispositif souffre cependant
d'un handicap rédhibitoire, il n'est mobilisé ni par la Cour des comptes, ni
par le Conseil d'État, ni évidemment par le Conseil constitutionnel. Absent
de la jurisprudence, il a peu de chance d'acquérir un jour la notoriété qu'il
mérite, sauf à ce que la doctrine affirme cette importance et que la Cour des
comptes reçoive sa supplique.

L'article 53<sup>11</sup> du décret du 7 novembre 2012 est pourtant très important puisqu'il définit la comptabilité publique comme « un système d'organisation de l'information financière » avant de préciser ses finalités. La comptabilité publique y est définie de manière pragmatique, au regard de ce qu'elle est : un instrument proposant une représentation financière d'une entité. On tient donc des comptes pour produire de l'information de nature financière : cet

<footnote n="10">¹⁰ Décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique.</footnote>

<footnote n="11">¹¹ Article 53 : « La comptabilité publique est un système d'organisation de l'information financière permettant : 1) de saisir, de classer, d'enregistrer et de contrôler les données des opérations budgétaires, comptables et de trésorerie afin d'établir des comptes réguliers et sincères ; 2) de présenter des états financiers reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat à la date de clôture de l'exercice ; 3) de contribuer au calcul du coût des actions ou des services ainsi qu'à l'évaluation de leur performance. Elle est également organisée en vue de rendre possible le traitement de ces opérations par la comptabilité nationale. »</footnote>
élément de compréhension est fondamental pour bien aborder l'obligation comptable de l'État.

La représentation, par la comptabilité publique, d'une activité revêt une spécificité forte puisqu'elle permet de proposer plusieurs informations financières, selon des méthodes différentes, en fonction des finalités poursuivies. La comptabilité dite de caisse autorise un suivi budgétaire, la comptabilité d'exercice permet une approche financière ou patrimoniale voire analytique, la comptabilité nationale rend possibles des comparaisons internationales. Et ces méthodes comptables ne sont pas appliquées uniformément au sein du secteur des administrations publiques <fnref n="12" />. Ainsi, la comptabilité de l'État n'est pas la même que la comptabilité d'une région ou d'un établissement public local, quand bien même toutes les trois obéissent à des principes communs inscrits dans des recueils des normes comptables ou budgétaires.

Concrètement, le système d'information financière contemporain repose sur des progiciels de gestion intégrés (PGI) qui répondent aux doux noms de Y2, SIFAC ou encore Chorus. Ces applications sont dites budgétaires et comptables, alors qu'elles permettent un suivi des opérations de nature financière (comme les opérations d'ordre) <fnref n="13" />. Chacune de ces applications décompose l'action publique financière en opérations élémentaires saisies par les différents services administratifs. Les gestionnaires publics, qui sont aussi des acteurs de l'action publique financière, partagent ainsi un outil informatique commun qui est le support de la donnée financière, de la production des comptes. Cette donnée, une fois traitée, sera déversée au sein d'une unique base de données susceptible d'alimenter des états financiers de synthèse. Matériellement, ces PGI intègrent des données fournies par des logiciels de paye ou autre et portent les opérations de recettes ou de dépenses. Concernant l'État, tout gravite autour de Chorus et compose une véritable nébuleuse digitale que l'on désigne comme le système d'information financière de l'État (SIFE) <fnref n="14" />.

Chacune des phases de l'action administrative correspond donc à une étape de la production des comptes. Un agent dépose une demande d'ordre de mission et le billet de train qui va avec ; le responsable administratif valide la demande ; l'agence de voyages titulaire du marché propose un devis lui aussi validé par un gestionnaire de crédit. Tous ces actes sont convertis en saisies

<footnote n="12">¹² Sébastien Kott et Jean-Paul Milot, *Les Comptes publics : enjeux et limites*, Systèmes, Paris, LGDJ, 2019, 214 p.</footnote>

<footnote n="13">¹³ Ici encore, on gagnerait en clarté à les nommer *applications comptables* (car elles permettent la tenue et la production des comptes), ou si on souhaite distinguer les méthodes qu'elles utilisent applications de suivi budgétaire et financier.</footnote>

<footnote n="14">¹⁴ Sébastien Kott, « LOLF, comptabilité publique et décision financière », *Colloque, la LOLF a 20 ans*, octobre 2022, Presses de l'Université de Toulouse Capitole, 2022, p. 237-253.</footnote>
informatiques et constituent des données. Les pièces justificatives (devis, bons de livraison, factures) liées à ces opérations sont numérisées et abondent le logiciel de gestion comptable. C'est cette nouvelle modalité de production dématérialisée et partagée des comptes qui complique singulièrement la détermination de la responsabilité de chaque acteur. L'opérateur qui certifie le service fait n'est pas celui qui a proposé, ni signé, ni saisi l'engagement; il n'a pas plus réceptionné les biens ou la prestation de services. Sera-t-il responsable au motif qu'il en a, en partie, permis le paiement ?

Dans une configuration qui tend à dissoudre les notions de recettes et de dépenses au sein de l'algorithme, c'est l'action publique financière qui se délite. Dès lors, afin d'aborder plus clairement la question de la responsabilité consécutive de l'obligation comptable, il faudrait peut-être envisager cette responsabilité comme résultant, avant tout, de la production des comptes. En effet, si les acteurs ne peuvent plus être utilement identifiés comme responsables de fractions d'opérations qui se dissimulent derrière la décomposition des tâches qu'ils effectuent et constituent autant d'étapes dans la saisie, ils peuvent l'être des conséquences de cette opération, saisies dans des comptes qui en constituent une représentation financière. Il devient possible d'envisager que cette nouvelle chaîne de production des comptes permet une nouvelle chaîne de responsabilité. Dès lors, la nouvelle responsabilité financière des gestionnaires publics s'analyse comme un moment d'appréciation de leurs fonctions : c'est une responsabilité de type managérial. Certes, cette derrière ne s'apprécie qu'à travers ses conséquences financières, mais elle vise bien la gestion de l'entité. Lire la RFGP comme une étape de responsabilité managériale permet aussi de justifier de ne pas inscrire les infractions qui la sous-tendent dans le Code pénal, mais de les maintenir dans le Code des juridictions financières.

## QUATRIÈME ÉTAPE : EXPLIQUER LES RÉORGANISATIONS DES MISSIONS DE LA COUR DES COMPTES

Cette nouvelle acception de la comptabilité publique permet enfin d'expliquer la réorganisation des missions de la Cour des comptes, face à laquelle tant d'acteurs restent perplexes. Pourquoi confier ce contentieux financier à la Cour des comptes quand il pourrait être plus efficacement porté par le juge pénal ? Pourquoi supprimer un jugement des comptes millénaire alors que les opérations de dépenses et de recettes subsistent ? Pourquoi introduire presque explicitement une obligation de tenir des comptes ? C'est bien parce que la comptabilité publique est maintenant définie pour ce qu'elle est (un système d'organisation de l'information financière) que l'on peut expliquer l'évolution des contrôles qui lui sont appliqués. Pour cela, il convient de
repartir des pratiques financières, c'est-à-dire du terrain. Dans la mesure où les opérations de recettes et de dépenses sont largement automatisées, deux types de difficultés peuvent se présenter si l'on accepte d'exclure les cas les plus graves qui relèvent du droit pénal stricto sensu.

Tout d'abord, on peut observer une défaillance dans la saisie de la donnée financière : une information saisie ne correspond pas à la réalité ou à l'évolution de cette réalité. Il s'agit par exemple de la discordance entre une pièce justificative et sa transcription dans le PGI.

Ensuite, on peut relever une erreur de formalisation des procédures de production des comptes. L'agent n'a pas pu saisir l'information dans la bonne case car les circulaires comptables ou les procédures de saisie sont incomplètes ou incapables de permettre la prise en charge d'une opération inédite. Entre ces deux cas, on peut envisager celui de l'agent qui saisit mal les données, par défaut de formation.

On distingue alors deux types de contrôle. Le premier type relève du contrôle de l'activité de ceux qui fournissent ou renseignent la base de données : le contrôle de la production de l'information financière au sens strict. Ce que j'aurais tendance à appeler le contrôle de la tenue des comptes. Le second type de contrôle concerne l'activité de l'administration qui doit organiser la production des comptes. Cette activité est systémique et doit donc être contrôlée en permanence. Ce contrôle est exercé par l'administration elle-même, via le contrôle interne par exemple. Mais il est aussi exercé par un organisme extérieur à la production des comptes, via la certification des comptes.

Dans chacun de ces cas, la responsabilité va être appréhendée de manière différente. Dans le premier cas, il s'agit d'aller chercher la responsabilité de celui qui a saisi l'information (celui qui tient le compte) quand on décèle grâce à la comptabilité « une faute grave relative à l'exécution des recettes ou des dépenses ou à la gestion des biens ». C'est une responsabilité financière au sens où elle concerne la production d'une information financière autant qu'au regard de ses conséquences financières. Elle était quasi civile quand elle concernait uniquement le comptable, elle est désormais quasi pénale, au regard de son régime juridique et du fait qu'elle concerne tous les gestionnaires publics, à l'image de celle qui était mise en œuvre par la CDBF. Et cette responsabilité financière est logiquement mise en œuvre par la Cour des comptes, car cette dernière reste destinataire des comptes des administrations publiques ! L'article L111-2 du CJF rappelle avec force cette
évidence : c'est le compte qui est au fondement de l'activité de la Cour des comptes <fnref n="15" />.

Dans le second cas, il s'agit de déterminer le point de faiblesse procédurale, mais aussi (et peut-être surtout) la défaillance du contrôle interne qui n'a pas su détecter ce point de faiblesse procédurale ! Et les choses sont bien faites puisque c'est cette même Cour des comptes qui est chargée de s'assurer de la qualité des comptes publics, soit directement, soit indirectement.

On distingue bien deux modalités d'organisation du contrôle de la Cour sur la production des comptes publics. Chacune permet d'assurer la qualité comptable et donc la régularité des actes financiers et la bonne administra-tion des entités publiques. Et ces deux contrôles s'organisent autour de la notion de compte !

***

De manière paradoxale, on peut observer que la Cour des comptes n'est plus « juge des comptes » (l'adage ancien n'est plus, s'il a jamais été), car l'ancienne acception de cette formule est devenue obsolète. L'ordonnance du 23 mars 2022 stabilise ses missions conformément à la nouvelle appréhension de la comptabilité publique comme système d'organisation de l'information financière. Elle confirme aussi son statut de juridiction financière en ce sens qu'elle peut juger des infractions liées à la production de l'information finan-cière, autant qu'elle doit assurer la qualité de cette information. Mais l'insti-tution créée en 1807 reste bien une cour des comptes puisque ses missions reposent avant tout sur l'analyse de ces derniers, et que sans les comptes il n'est pas possible d'envisager une juridiction financière.

<footnote n="15">15 CJF, art. L 111-2 : « Par ses contrôles, la Cour des comptes vérifie sur pièces et sur place la régularité des recettes et des dépenses décrites dans les comptes et s'assure du bon emploi des crédits, fonds et valeurs gérés par les services et organismes relevant de sa compétence. » Notons que la version antérieure du texte telle qu'issue de la loi n° 94-1040 du 2 décembre 1994 relative à la partie législative des livres Ier et II du CJF visait la comptabilité publique et non les comptes : « La Cour des comptes vérifie sur pièces et sur place la régularité des recettes et des dépenses décrites dans les comptabilités publiques. »</footnote>