# Chronique de contentieux constitutionnel fiscal n°6

Sylvain Bernard, Zérah Bremond

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Sylvain Bernard, Zérah Bremond. Chronique de contentieux constitutionnel fiscal n°6. Revue fiscale du patrimoine, 2024, 2024/12, pp.Etude 27. hal-04828179

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# Chronique de contentieux constitutionnel fiscal 2023-2024 - Etude par Sylvain BERNARD et Zérah BREMOND

Chapeau: Avec seulement 3 décisions QPC et 1 décision sur une loi du pays de Nouvelle-Calédonie, le millésime 2023-2024 de la jurisprudence fiscale du Conseil constitutionnel fut relativement peu fourni avec, de surcroît, aucune censure de prononcée. L'étude des décisions rendues n'en fut pas moins intéressante en ce qu'elle permet de mettre en lumière les raisons du conservatisme du Conseil en matière fiscale. Les motifs avancés par les sages, éclairés par les commentaires officiels nous conduiront dans cette chronique à préciser les conditions de recevabilité de la QPC ainsi que le cadre dans lequel le Conseil exerce son contrôle au regard des principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques.

L'année 2023-2024 de la jurisprudence constitutionnelle fiscale fut quantitativement faible avec seulement trois QPC et une décision relative à une loi du pays de Nouvelle-Calédonie. Avec trois décisions de conformité et un non-lieu à statuer, le moins que l'on puisse dire est que ce ne fut pas une grande année pour les requérants. Ce « tarissement » du contentieux constitutionnel apparaît néanmoins comme étant généralisé, seules 40 décisions QPC ayant été rendues entre septembre 2023 et août 2024. Avec 17 décisions de non-conformités, elle demeure un contentieux attractif, la matière fiscale faisant, une fois de plus, exception. Si l'année écoulée n'a pas apporté son lot de révolutions fiscales dans le prétoire, l'étude des décisions rendues en matière fiscale par le Conseil constitutionnel permet d'apporter deux explications à ce conservatisme des sages en la matière :

- D'abord eu égard aux conditions strictes de recevabilité de la QPC qui ne peut être mobilisée à l'égard de dispositions que le Conseil constitutionnel a déjà été appelé à juger, hors changement de circonstances. Les dispositions fiscales étant généralement issues des lois de finances, le fait est que celles-ci sont systématiquement soumises au contrôle du juge constitutionnel qui peut alors en faire un examen plus ou moins détaillé. La décision 2023-1082 QPC aura alors illustré la rigueur avec laquelle le Conseil apprécie le respect d'une telle condition, la déclaration générale de conformité d'un article d'une loi de finances faisant obstacle à ce qu'une question puisse être soumise à l'égard de n'importe laquelle des dispositions qu'il institue, quand bien même elle n'aurait pas fait l'objet d'un examen spécifique dans le cadre du contrôle a priori (I);

- Ensuite par le caractère restreint du contrôle exercé sous l'empire des principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques. Si l'examen des différences de traitement peut être plus approfondi en présence d'une disposition de fiscalité incitative – ce qui ressort de la décision 2023-8 LP –, le contrôle demeure en revanche très largement limité en présence de fiscalité de rendement, le Conseil portant une appréciation nettement en deçà des espérances des requérants en matière d'égalité, en témoigne les décisions 2023-1063 QPC et 2023-1078 QPC (II).

Faut-il en conclure à une perte définitive d'intérêt du contentieux constitutionnel fiscal ? Nous ne le pensons pas, la jurisprudence constitutionnelle fiscale du Conseil permettant de rappeler au législateur qu'il est limité dans son pouvoir par les exigences constitutionnelles. Dans le contexte politique actuel, cela paraît plus que jamais nécessaire.

## I. Des conditions strictes de recevabilité de la QPC
## Décision 2023-1082 QPC du 15 mars 2024, Société Tupperware France [Assiette de la contribution sociale de solidarité à la charge des commissionnaires dont le commettant est établi hors de l'Union européenne]

Depuis l'entrée en vigueur de la QPC en 2010, on constate un recul progressif du volume de QPC transmises au Conseil constitutionnel, passant de 110 QPC rendues en 2011 à 45 seulement en 2023. L'une des causes de cette baisse paraît devoir résider dans les conditions strictes de transmission des questions posées devant les juridictions du fond. En effet, selon l'article 23-2 de l'ordonnance de 1958 relative au Conseil constitutionnel, la transmission d'une QPC ne peut être envisagée qu'à l'égard d'une disposition qui « n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel ». Dit autrement, cela signifie que le Conseil ne peut connaître d'une disposition qu'il a déjà jugé conforme à la Constitution. Par conséquent, la source paraît inévitablement devoir se tarir, ce qui explique la diminution du volume de questions transmises au Conseil.

La décision n° 2023-1082 QPC témoigne alors de la rigueur avec laquelle une telle condition a pu être appliquée par le Conseil constitutionnel, celui-ci ayant conclu, à l'inverse de la Cour de cassation, à un non-lieu à statuer sur la disposition contestée. Dans cette affaire, la société requérante contestait la constitutionnalité de l'article L651-5 du code de la Sécurité sociale portant sur les conditions de détermination de l'assiette de la C3S pesant sur les commissionnaires. Était notamment interrogée la conformité de cette disposition aux principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques dans la mesure où son application pouvait conduire à imposer certains commissionnaires sur la base de ressources dont ils ne disposent pas selon que le commettant réside dans ou hors de l'Union européenne<fnref n="1" />.

Si la question présentait donc un caractère sérieux, le Conseil constitutionnel choisit finalement de suivre les observations faites par le Gouvernement en concluant à un non-lieu à statuer. Il estima en effet que la disposition avait déjà été jugée conforme à la Constitution dans sa rédaction applicable au litige aux termes de sa décision 2012-659 DC du 13 décembre 2012. Aux §17 à 22 de cette décision, le Conseil jugea en effet conforme l'article 12 de la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2013. Or, cet article intégrait entre autres choses les dispositions contestées dans l'article L651-5 du code de la sécurité sociale, ce qui conduisit logiquement le Conseil à conclure que « en l'absence de changement des circonstances, il n'y a pas lieu, pour le Conseil constitutionnel, de statuer sur la question prioritaire de constitutionnalité ».

Cette solution, bien que faisant une application stricte des conditions de recevabilité de la QPC, n'en est pas moins discutable. De fait, la déclaration de conformité prononcée dans la décision n° 2012-569 DC ne portait que sur les conditions d'établissement de l'assiette d'imposition à la C3S des entreprises d'assurance. Le Conseil n'avait en revanche nullement étudié la constitutionnalité des dispositions contestées dans le cadre de la présente QPC. Par conséquent, le non-lieu à statuer paraît ici devoir tenir bien plus à la mauvaise délimitation des dispositions contrôlées dans le cadre du contrôle a priori – l'article dans son ensemble et non seulement les parties faisant l'objet d'une contestation au moment de la saisine – qu'à un réel souci de préserver l'autorité des décisions du Conseil constitutionnel. Il est d'ailleurs notable de souligner que dans sa décision de renvoi, bien qu'ayant spécifiquement relevé l'existence de cette précédente décision, la Cour de cassation a estimé que la déclaration de conformité de l'article 12 de la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2013 n'a pas eu pour conséquence de conclure à la conformité des dispositions contestées.

**Conseil pratique** : afin d'éclairer les requérants sur le fait de savoir si les dispositions législatives qu'ils entendent contester ont pu être déjà contrôlées par le Conseil

<footnote n="1">¹ Pour une analyse détaillée de la disposition v. *Dr. Fisc.* 2024, act. 135.</footnote>
constitutionnel, il convient de préciser que celui-ci tient sur son site un recueil des dispositions déclarées conformes<fnref n="2" />. On rappellera cependant que l'existence d'une précédente décision de conformité n'empêche pas de manière définitive la transmission d'une nouvelle QPC dès lors qu'un changement de circonstances de fait ou de droit est survenu entre temps. Cependant, comme le montre la décision n° 2022-1001 QPC analysée dans notre chronique 2022, prouver un tel changement n'est généralement pas chose aisée...

## II. Un contrôle restreint au titre des principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques

### Décision 2023-8 LP du 24 janvier 2024, Loi du pays instituant une taxe sur les exportations de produits miniers

Dans cette affaire, si le Conseil eut à se prononcer sur une législation fiscale spécifique à la Nouvelle-Calédonie, il n'en posa pas moins d'intéressantes questions en matière de mise en œuvre des principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques.

En l'espèce, le Congrès de la Nouvelle-Calédonie avait adopté, le 16 octobre 2023, une loi de pays instituant une taxe sur les exportations de produits miniers hors de l'archipel. Codifiée dans le code des impôts de la Nouvelle-Calédonie, cette loi introduisait notamment un article Lp. 730 dont le dernier alinéa prévoyait une exonération à hauteur de 30% pour les exportations réalisées en faveur d'entreprises offshores contrôlées par des sociétés d'économie mixte néocalédoniennes. Il s'agissait en somme de favoriser les « usines pays » dans l'exploitation des ressources minières de l'archipel en permettant, selon les termes de l'exposé des motifs de l'amendement ayant conduit à l'introduction de cette exonération, un « retour de valeur ajoutée supplémentaire pour le territoire ».

Soutenue par la majorité indépendantiste au Congrès et par la province Nord, cette disposition fut contestée par la présidente de la province Sud qui saisit par conséquent le Conseil afin d'en remettre en cause la constitutionnalité, conformément à la procédure de contrôle *a priori* des lois de pays prévue par la loi organique relative à la Nouvelle-Calédonie. Outre une contestation relative à la procédure d'adoption de la loi de pays sur laquelle nous ne reviendrons pas<fnref n="3" />, la requérante estimait le dispositif contraire aux principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques. Dans sa saisine, elle soutient notamment que le dispositif d'exonération ne saurait se justifier par un motif d'intérêt général dès lors qu'il n'apparaît bénéficier qu'à la seule usine de nickel de la province Nord qui a opté pour le modèle économique de « l'usine offshore pays » contrairement à la province Sud. Par conséquent, l'exonération ne viendrait satisfaire qu'un motif d'intérêt particulier.

C'est donc le double enjeu d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques qui se posait ici. De façon relativement pédagogique, le commentaire officiel de la décision rappelle que « d'une manière plus générale, qu'il se fonde sur l'article 6 ou sur l'article 13 de la Déclaration de 1789, le Conseil veille, au regard du but visé par le législateur, à contrôler la rationalité de la différence de traitement instaurée (égalité devant la loi) ou des critères de différenciation retenus (égalité devant les charges publiques) ». Si le contrôle exercé par le Conseil au vu du principe d'égalité apparaît généralement relativement restreint compte tenu de l'affirmation répétée selon laquelle le Conseil constitutionnel n'a pas un « pouvoir général d'appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement », et en l'occurrence dans ce cas que le législateur de pays, le commentaire officiel précise que « le Conseil met en

<footnote n="2">² De manière curieuse, la juridiction de renvoi, malgré la consultation de ce fichier, estima que l'article L651-5 du code de la Sécurité sociale n'y figure pas. Or, après vérification au 1er octobre 2024, celui-ci apparaît bien comme ayant été jugé conforme des suites de la décision n° 2012-569 DC. On ne saurait en revanche déterminer s'il s'agit d'une rectification postérieure à la transmission par la Cour de cassation de la présente QPC ou si cette dernière a commis une erreur d'appréciation.</footnote>

<footnote n="3">³ Nous renverrons sur ce point au commentaire proposé par le professeur Michel Verpaux, AJDA, 2024, p. 682.</footnote>
œuvre un contrôle plus exigeant en matière de fiscalité incitative qu’en matière de fiscalité de rendement ».

Suivant cette logique, le Conseil analysa donc essentiellement la disposition au regard du principe d'égalité devant les charges publiques qui, selon un considérant de principe dédié aux incitations fiscales, ne fait « pas obstacle à ce que, pour des motifs d'intérêt général, le législateur édicte, par l'octroi d'avantages fiscaux, des mesures d'incitation au développement d'activités économiques à condition qu'il se fonde sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts poursuivis et qu'il n'en résulte pas de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques »<fnref n="4" />. Sans rentrer dans le débat relatif aux différences de modèle économique retenu par les provinces de la Nouvelle-Calédonie, le Conseil souligna logiquement que la disposition visait effectivement « à favoriser les exportations de produits miniers au profit des sociétés contrôlées par les provinces de la Nouvelle-Calédonie » et qu'elle opérait à cette fin une différenciation objective et rationnelle selon que les sociétés importatrices soient contrôlées ou non par des sociétés d'économie mixte néo-calédoniennes. Il estima par ailleurs, de façon laconique, que le taux d'exonération de 30% n'entraînait pas de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques, sans que l'on ne sache vraiment jusqu'à quel niveau d'exonération il pourrait en être ainsi. Enfin, le Conseil constitutionnel conclut logiquement à l'absence de violation du principe d'égalité devant la loi dès lors que l'application de la disposition contestée n'emporte aucune différence de traitement entre entreprises redevables de la taxe, toutes pouvant théoriquement accéder à l'exonération à partir du moment où elles en remplissent les conditions.

Au final, si la solution rendue se comprend au regard du contexte local et de la volonté du Conseil de ne pas s'immiscer dans la controverse politique et économique relative à la manière qu'ont les provinces néo-calédoniennes – et par extension les partis loyalistes et indépendantistes – d'envisager l'exploitation de la filière nickel, on peut s'interroger sur le caractère « plus exigeant » du contrôle exercé en présence d'une mesure incitative. Aussi, comme le souligne le commentaire officiel, « au regard du contrôle restreint qu'il exerce sur les choix du législateur en matière fiscale, le Conseil n'avait en revanche pas à entrer dans une appréciation - que lui demandaient les requérants - de l'efficacité de la mesure d'exonération partielle instituée par les dispositions contestées » ni de « rechercher si les objectifs que le législateur s'était assigné auraient pu être atteints par d'autres voies ». Le contrôle demeure donc bien restreint, le sentiment d'inégalité ne suffisant pas à caractériser une inégalité devant la loi et devant les charges publiques.

De manière logique, une telle solution sera d'autant plus nette en présence d'une disposition fiscale de rendement, en témoigne les décisions n° 2023-1063 QPC et 2023-1078 QPC.

## Décision n° 2023-1063 QPC du 6 octobre 2023 Société Compagnie Gervais Danone [Retenue à la source sur les revenus distribués à des sociétés non-résidentes]

Figurant parmi les principes les plus souvent invoqués par les requérants, le principe d'égalité ne produit cette année encore que des résultats forts modestes. La décision n°2023-1063 Société Compagnie Gervais Danone doit très certainement être vue comme présentant une nouvelle fois une approche sévère du contrôle de l'existence d'une discrimination par ricochet. Il nous semble, comme l'a exprimé le professeur Marc Pelletier, que cette décision s'inscrit dans un mouvement visant à tarir ce contentieux<fnref n="5" />. La décision ayant déjà été

<footnote n="4">⁴ Considérant que l'on a pu retrouver par exemple dans la décision n°2011-121 QPC dans laquelle le Conseil valida une distinction du taux de TVA entre la margarine (taux normal) et le beurre (taux réduit).</footnote>

<footnote n="5">⁵ M. Pelletier, Droit constitutionnel fiscal : chronique de l'année 2023, Dr. fisc. 2024, 248.</footnote>
abondement commentée<fnref n="6" /> nous serons assez succincts. Toutefois, le raisonnement assez discutable mené par les sages se doit d'être analysé en ce qu'il est porteur de certains enseignements.

À l'origine du contentieux, la société Compagnie Gervais Danone (ci-après CGD) avait subi une vérification de compatibilité remettant en cause la déduction, lors de l'exercice 2011, d'une subvention consentie à l'une de ses filiales de droit turc (Danone Tikvesli ci-après DT). L'administration avait considéré qu'il s'agissait d'un acte anormal de gestion constitutif d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger. Outre la réintégration de cette subvention dans le résultat imposable de la société CGD, elle avait considéré que ces sommes pouvaient être qualifiées de revenus distribués et donc soumis en tant que tels au prélèvement à la source prévu par l'art. 119 bis, 2, du Code général des impôts (CGI).

À l'occasion du litige l'opposant à l'administration fiscale, la société CGD contesta notamment la constitutionnalité de cette disposition au regard du principe d'égalité devant la loi et en ce qu'elle conduirait à une discrimination par ricochet<fnref n="7" />. La société requérante développait donc une argumentation à double détente pour tenter de démontrer une différence de traitement injustifiée. Elle contestait premièrement une discrimination entre les sociétés déficitaires établies à l'étranger qui subissent la retenue à la source, tandis que les sociétés déficitaires établies en France ne seraient pas imposées au cours de l'exercice concerné. Elle invoquait deuxièmement une discrimination à rebours puisqu'à la suite de la décision SOFINA<fnref n="8" />, la CJUE a considéré que la retenue à la source ne s'appliquait plus aux sociétés déficitaires établies dans un autre État membre de l'Union européenne, alors qu'une telle retenue continue à s'appliquer à certaines sociétés établies dans un État tiers. En effet, malgré la décision SOFINA, le texte avait pu subsister à l'égard des sociétés implantées dans des États tiers en raison de la clause de gel contenue à l'art. 64 du TFUE<fnref n="9" />. Les requérants espéraient alors bénéficier de ce que la doctrine nomme « l'égalité corrélative »<fnref n="10" /> qui conduit à étendre aux contribuables des pays tiers la protection conférée par le droit de l'UE.

Le Conseil ne va cependant pas se laisser convaincre par cette argumentation et écarter toute violation du principe d'égalité devant la loi. Pour les sages, « *il existe une différence de situation, tenant à la localisation de leur siège, entre les sociétés déficitaires percevant des revenus distribués. La différence de traitement instaurée par les dispositions contestées est ainsi fondée sur une différence de situation en rapport direct avec l'objet de la loi* ». Cette solution amène à formuler plusieurs observations pour tenter d'en saisir la portée.

La première est que bien que la société requérante ait souhaité développer une argumentation en deux étapes, les sages ne se sont saisis en réalité que de la question de la discrimination à rebours. Pour justifier cette position, le commentaire officiel explique que « *lorsque le Conseil est saisi de dispositions faisant l'objet d'une interprétation constante du juge du filtre, il lui revient classiquement de les examiner telles qu'interprétées. En l'espèce, il lui revenait ainsi d'apprécier la discrimination résultant des dispositions contestées à la lumière de l'interprétation qu'en avait faite le Conseil d'État pour les rendre conformes aux exigences du droit de l'Union Européenne* »<fnref n="11" />. Dès lors il faut comprendre que pour les sages, l'interprétation jurisprudentielle constante n'est plus dissociable du texte contesté. Elle sert à

<footnote n="6">⁶ V. not : Dr. fisc. 2023, n° 50, comm. 360, note Ph. Derouin ; BJS déc. 2023, n° BJS20206 obs. R. Vabres ; E. Dinh, chronique de fiscalité internationnelle, Dr. fisc., 2024, 254.</footnote>

<footnote n="7">⁷ Transmise par le CE : CE, 10e et 9e ch., 13 juill. 2023, n° 455810, Sté Cie Gervais Danone : Dr. fisc. 2023, n° 38, comm. 291, concl. E. de Moustier.</footnote>

<footnote n="8">⁸ CJUE, 22 nov. 2018, aff. C-575/17, Sofina SA et a. : Dr. fisc. 2019, n° 18-19, chron. 251, C. Acard, spéc. n° 14 ; Europe 2019, comm. 26, obs. S. Cazet ; Dr. sociétés 2019, comm. 77, note J.-L. Pierre.</footnote>

<footnote n="9">⁹ La disposition est en effet antérieure au 31 décembre 1993 et relative à des investissements directs.</footnote>

<footnote n="10">¹⁰ A. Maitrot de la Motte, *Les limites du principe constitutionnel d'égalité corrélative*, Dr. fisc. 2020, act. 163.</footnote>

<footnote n="11">¹¹ Commentaire p. 20.</footnote>
en mesurer la portée concrète. Cette position n’est pas inédite<fnref n="12" />, même si en réalité la prise en compte de la jurisprudence constante des juridictions ordinaires est plus protéiforme que ne le laisse penser l’argumentation du commentaire<fnref n="13" />. Cette position recèle néanmoins un danger en présence d’un texte « européenisé ». L’interprétation rendue pour le rendre conforme au droit européen pourrait condamner à ne devoir étudier qu’uniquement la question des discriminations à rebours. Le dédoublement du contrôle auquel invitait l’argumentaire de la société requérante semblait néanmoins parfaitement admissible. Les sages ont en effet déjà admis une telle dissociation en contrôlant de manière distincte la conformité du texte et de la jurisprudence l’interprétant au regard d’un droit ou d’une liberté constitutionnelle unique<fnref n="14" />. Ainsi, comme l’exprime le professeur Pellietier « la différence originelle de traitement n’a pas été totalement absorbée ni résorbée par la différence de traitement résultant de la mise en conformité prétorienne des dispositions litigieuses avec le droit de l’Union ». Nous ne pouvons dès lors qu’être d’accord avec Emmanuel Dinh lorsqu’il affirme que « les deux formes de discrimination invoquées se superposent et ne s’annulent pas »<fnref n="15" />.

La deuxième remarque que l’on peut formuler est que la mise en œuvre du contrôle des discriminations par ricochet laisse penser à une poursuite de la sévérité déjà constatée l’an dernier<fnref n="16" />.

En présence d'un texte « européenisé », le Conseil reproduit ici classiquement le raisonnement en trois étapes qu'il a élaboré au fil de sa jurisprudence<fnref n="17" />. Mais sa mise en œuvre paraît discutable sur certains aspects. Il fallait d'abord vérifier l'existence d'une différence de traitement. Les sages considèrent ici qu'elle repose sur la localisation du siège des sociétés percevant des revenus distribués. Or, comme l'ont fait remarquer les auteurs<fnref n="18" />, en réalité la discrimination est à double entrée, puisque la nature de l'investissement aurait également pu être mise en évidence par le Conseil. En effet toutes les sociétés déficitaires établies dans un État tiers ne seront pas soumises à la retenue à la source. Elle ne concerne que celles dont les participations sont constitutives d'un investissement direct.

La deuxième étape du raisonnement conduit le Conseil à identifier l'objet initial de la loi pour déterminer si celui-ci a été dénaturé. Les sages écartent ici toute dénaturation en considérant que l'européanisation du texte n'avait fait que modifier son champ d'application sans en changer l'objet. Ce texte aurait en effet toujours pour fonction de garantir le recouvrement de l'imposition due à raison de revenus de source française distribués à des personnes n'ayant pas leur siège en France.

La troisième étape consiste à vérifier si une différence de situation ou un motif d'intérêt général est susceptible, au regard de l'objet « européenisé » de la loi, de justifier la différence de traitement. Or le Conseil considère ici que la distinction fondée sur la localisation du siège social constitue une différence de situation en rapport direct avec l'objet de la loi.

La décision de conformité peut interroger eu égard à sa faible motivation. Outre le fait qu'elle a conduit le Conseil à se borner à une analyse de la norme telle qu'interprétée du fait du droit de l'Union européenne, l'absence d'appréciation sur la différence de traitement entre sociétés

<footnote n="12">¹² Décision n° 2021-951 QPC du 3 décembre 2021, M. Nicolas R</footnote>

<footnote n="13">¹³ V. sur les différentes figures de ce contrôle : BÉAL-LONG Julien. Le contrôle de l'interprétation jurisprudentielle constante en QPC. Revue française de droit constitutionnel, 2016/1 N° 105, p.e1-e28. DOI : 10.3917/rwdc.105.0255.</footnote>

<footnote n="14">¹⁴ Décision n° 2011-216 QPC</footnote>

<footnote n="15">¹⁵ E. Dinh, préc. spéc. n°60.</footnote>

<footnote n="16">¹⁶ S. Bernard, Z. Brémond, Chronique de contentieux constitutionnel fiscal, RFP 2023, étude 20, spéc. n°18 et s.</footnote>

<footnote n="17">¹⁷ V. not: *Cons. const.*, 3 févr. 2016, n° 2015-520 QPC, *Sté Metro Holding*; *Cons. const.*, 15 nov. 2019, n° 2019-813 QPC, *M. Calogero G*.et *Cons. const.*, 3 avr. 2020, n° 2019-832/833 QPC.</footnote>

<footnote n="18">¹⁸ V. Not. : M. Pelletier, préc.</footnote>
selon la nature de l'investissement est regrettable. Sans doute, la solution du Conseil a pu être guidée par le fait que le recouvrement d'un impôt auprès d'une société située dans un pays tiers peut s'avérer fort complexe. En cela, on rappellera que dans la décision n° 2019-784 QPC, les sages avaient pu conclure à la constitutionnalité de la retenue à la source sur la rémunération de sociétés étrangères pour des prestations fournies ou utilisées en France prévue par l'article 182 B du CGI. Ils avaient notamment relevé qu'en procédant ainsi, le législateur avait « entendu garantir le montant et le recouvrement de l'imposition due, à raison de leurs revenus de source française, par des personnes à l'égard desquelles l'administration fiscale française ne dispose pas du pouvoir de vérifier et de contrôler la réalité des charges déductibles qu'elles ont éventuellement engagées ». Nous soulignions alors dans notre chronique 2019¹⁹ l'enjeu sous-jacent qu'il semblait y avoir de lutte contre l'évasion fiscale. La décision présentement commentée ne paraît en ce sens guère éloignée d'un tel objectif. Sans doute aurait-il été préférable pour le Conseil de le formuler clairement afin de mieux justifier la subsistance d'un dispositif susceptible de conduire à l'imposition de sociétés sur la base de bénéfices dont elles n'ont pas nécessairement disposé eu égard à leur caractère déficitaire.

## Décision n° 2023-1078 QPC du 8 février 2024, Société Marissol [Taxe de séjour forfaitaire]

La taxe de séjour est une contribution indirecte qui vise les personnes qui séjournent dans une commune sans y avoir de domicile ou de résidence secondaire. Il existe des exonérations notamment pour les mineurs ou les personnes titulaires d'un contrat saisonnier. L'une des particularités de cette contribution est qu'elle peut être fixée selon deux modalités distinctes : au réel ou forfaitaire. Les communes et leur établissement disposent d'une certaine latitude pour choisir entre ces deux modalités. Or, ce choix n'est pas neutre puisqu'il conduit à des différences au niveau des règles d'assujettissement, d'assiette et de recouvrement.

Le choix entre ces deux modalités est au cœur de la présente QPC. La société exploitant un camping contestait le fait d'être soumise à une taxe forfaitaire alors que d'autres établissements étaient quant à eux soumis à la taxe de séjour « au réel ». Premièrement, elle contestait au regard du principe d'égalité devant la loi, l'article L. 2333-26 du CGCT, en ce qu'il permet « d'assujettir simultanément certaines "natures" et "catégories" d'hébergement à la taxe de séjour dite "au réel" et les autres à la taxe de séjour forfaitaire ». Elle contestait deuxièmement la fixation de la taxe forfaitaire au regard de la capacité d'accueil, conformément à l'article L2333-41 du même code, ce qui méconnaîtrait l'obligation de prendre en compte les facultés contributives des contribuables, conformément au principe d'égalité devant les charges publiques. La Cour de cassation estima ces deux questions sérieuses et les renvoya à l'appréciation des sages<fnref n="20" />.

La décision est d'abord intéressante en ce qu'elle permet d'illustrer l'articulation entre les deux composantes du principe d'égalité en matière fiscale : l'égalité devant la loi (art. 6 DDHC) et l'égalité devant les charges publiques (art. 13 DDHC)<fnref n="21" />.

Sur la première question soulevée, les sages vont reprendre leur raisonnement classique selon lequel le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct

<footnote n="19">¹⁹ RFP, 2019, étude 29, §6.</footnote>

<footnote n="20">²⁰ Cass. Com. 7 novembre 2023, n°23-14.453, Inédit</footnote>

<footnote n="21">²¹ Sur cette question v. not. : Olivier Fouquet, « Le Conseil constitutionnel et le principe d'égalité devant l'impôt », Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, p. 7.</footnote>
avec l'objet de la loi qui l'établit. Le Conseil va constater que la loi encadre les modalités de
la taxe de séjour et qu'ainsi seuls des hébergements de nature différente peuvent être soumis à
des régimes d'imposition distincts. Dès lors la conclusion paraissait inéluctable. Les sages en
déduisent que la différence est fondée sur une différence de situation et est en rapport direct
avec l'objet de la loi « qui est de permettre aux communes de choisir le régime d'imposition le
plus adapté en vue d'assurer, pour chaque nature d'hébergement et au regard des
circonstances locales, le recouvrement de la taxe de séjour »(§11). Ils ajoutent ensuite qu'il
n'en résulte aucune différence de traitement entre les personnes hébergées (§12). Si le
raisonnement est classique les dernières affirmations sont assez laconiques. Il faut
comprendre que les sages ont refusé d'analyser les différentes modalités d'hébergement
comme formant un marché unique et ont préféré considérer qu'il s'agissait de secteurs
différents. Ainsi, l'ensemble des campings et des clients de ces derniers sont traités de
manière identique. Il est en effet indéniable que bien qu'offrant des services semblables, les
réglementations relatives aux différentes modalités d'hébergement (Hôtel, campings...) sont
fort distinctes, de sorte que l'on peut comprendre le raisonnement des sages.

La deuxième question soulevée était celle du respect de l'égalité devant les charges publiques en raison de la prise en compte de la capacité d'accueil pour fixer la taxe de séjour. Les sages vont considérer que les dispositions contestées, qui visent à faciliter le recouvrement de la taxe de séjour, reposent sur un critère objectif et rationnel en lien avec l'objectif poursuivi. De plus, elles n'ont pas pour effet d'assujettir le contribuable à une imposition dont l'assiette inclurait une capacité contributive dont il ne disposerait pas (§17 et 18). Le commentaire ajoute que c'est « la capacité contributive conférée par l'activité d'exploitation d'une structure d'hébergement qui est soumise à l'imposition, et non celle conférée par la perception de revenus »<fnref n="22" />. Il est vrai que de nombreuses impositions sont assises sur d'autres critères que le chiffre d'affaires ou le bénéfice. Le Conseil avait ainsi validé des assiettes spécifiques telles que la surface de locaux dont dispose une entreprise pour apprécier sa capacité contributive. Ce fut le cas notamment pour la taxe sur les locaux à usage de bureaux en Île de France<fnref n="23" /> et cela alors même que les locaux pouvaient être inutilisables ou vacants. Dans le même ordre d'idée, la redevance d'archéologie préventive assise sur la surface au sol des travaux fut également validée<fnref n="24" />. Toutefois, la décision est ici moins critiquable que cette dernière décision, car la capacité d'accueil est un critère de production et entretient donc un lien direct avec le chiffre d'affaires de l'entreprise.

<footnote n="22">²² Commentaire p. 18.</footnote>

<footnote n="23">²³ Cons. constit. 29 déc 1998, n°98-405 DC.</footnote>

<footnote n="24">²⁴ Cons. constit 7 févr. 2020, n°2019-825 QPC Sté La sablière de l'Atlantique ; M. Pelletier, Droit constitutionnel fiscal : chronique de l'année 2023, Dr. fisc. 2021, 162 spéc n°11.</footnote>