## B. L'importance du droit de réponse du contribuable

124. Ce droit de réponse à la proposition de rectification est fondamental pour le contribuable, d'autant plus que l'administration est tenue de donner suite à cette réponse. Comme indiqué, le délai de réponse est de trente jours en principe, mais peut faire l'objet d'une prorogation sur simple demande du contribuable, à condition que celle-ci soit formulée dans le délai initial de trente jours<fnref n="331" />. En outre, l'administration ne peut mettre en recouvrement les impositions concernées par la proposition de rectification avant l'expiration du délai de réponse accordée au contribuable<fnref n="332" />. Par conséquent, la procédure de rectification contradictoire permet au contribuable contrôlé de réunir, dans un délai de soixante jours au plus à compter de la réception de la proposition de rectification, tous les arguments possibles afin de répondre à cette dernière, étant entendu que la mise en recouvrement n'interviendrait à l'issue de ce délai seulement si le contribuable n'a formulé aucune réponse. En outre, le défaut de réponse dans le délai imparti équivaut à une acceptation tacite des rehaussements envisagés. Dès lors que les délais en cause sont loin d'être infinis, il incombe au contribuable vérifié une certaine diligence, afin que ses observations soient formulées en temps utile. A propos des observations, celles-ci doivent faire l'objet d'un écrit<fnref n="333" /> afin d'obliger l'administration à y répondre<fnref n="334" />.

## C. Les suites données aux observations du contribuable

125. Le droit de réponse accordé au contribuable permet d'accroître encore plus le délai de mise en recouvrement des impositions rectifiées, d'autant plus que l'administration est tenue de formuler une réponse aux observations du contribuable<fnref n="335" /> et ne peut, donc, pas d'emblée procéder à la mise en recouvrement. Toutefois, aucun délai ne lui est, en principe, imparti, mais cette obligation de réponse aux observations du contribuable est particulièrement vaste, puisqu'elle est maintenue même si le contribuable refuse les rehaussements initiaux, sans pour autant motiver son propos<fnref n="336" />.

<footnote n="331">³³¹ BOI-CF-IOR-10-50 n° 250 et 260, 4 févr. 2015.</footnote>

<footnote n="332">³³² CE 28 juin 1978, req. n° 2679, RJF 1978, n° 433 ; CE 17 mai 1989, req. n° 62199, RJF 1989, n° 860 ; Com. 6 févr. 1990, *Renardat*, n° 168 P, RJF 1990, n° 498.</footnote>

<footnote n="333">³³³ CE 3 juill. 1985, req. n° 39952, RJF 1985, n° 1378 ; CAA Lyon, 19 déc. 1995, req. n° 93-657, RJF 1996, n° 336.</footnote>

<footnote n="334">³³⁴ CE 28 janv. 1987, req. n° 48571, RJF 1987, n° 330 : les observations orales formulées par le contribuable ne sont pas assorties d'une obligation de réponse par l'administration.</footnote>

<footnote n="335">³³⁵ LPF, art. L. 57.</footnote>

<footnote n="336">³³⁶ CE 28 juill. 1999, *Dulac*, req. n° 179607, RJF 1999, n° 1238.</footnote>
126. De son côté, l'administration est évidemment tenue de motiver sa réponse sur l'intégralité des observations du contribuable<fnref n="337" /> mais cette exigence de motivation suppose une argumentation préalable dans les remarques effectuées par le contribuable. L'on assiste, ici, à une énième démonstration du pragmatisme du droit fiscal, dans la mesure où l'administration est libre de ne pas motiver sa réponse dans l'hypothèse où le contribuable n'aurait lui-même formulé que des observations sommaires et imprécises, sans véritable portée<fnref n="338" />.

127. A l'issue de cette réponse, l'administration doit laisser au contribuable un nouveau délai de trente jours, afin que ce dernier puisse exercer une nouvelle garantie octroyée par la procédure de rectification contradictoire, à savoir la saisine de la commission départementale, qui est scindée en deux commissions distinctes selon les impositions en litige<fnref n="339" /> et qui rend un avis sur le bien-fondé des rehaussements envisagés.

128. Enfin, et comme à l'accoutumée, l'absence de réponse de l'administration aux observations du contribuable ne constitue pas systématiquement une irrégularité de procédure susceptible d'entraîner la décharge des impositions supplémentaires. Pour que ce soit le cas, il faut à nouveau que le non-respect de cette obligation de réponse ait privé l'intéressé des garanties découlant d'une telle exigence<fnref n="340" />.

## Paragraphe 2 : L'objectif sanctionnateur de la procédure d'imposition d'office

129. L'imposition d'office constitue une exception sérieuse au principe général du caractère contradictoire des procédures de contrôle de l'impôt, et surtout de la procédure de rectification contradictoire. Par définition, l'imposition d'office joue lorsque l'administration est dans l'impossibilité d'initier un dialogue avec le contribuable. Cette procédure étant particulièrement

<footnote n="337">³³⁷ CAA Versailles, 5 juill. 2016, req. n° 14VE01315, *BF* 6/17, inf. 625.</footnote>

<footnote n="338">³³⁸ Com. 8 juill. 1997, n° 95-14.084, *RJF* 1997, n° 1196 ; CAA Paris, 8 juin 2000, req. n° 97-2186, *RJF* 2001, n° 62.</footnote>

<footnote n="339">³³⁹ Il s'agit soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (compétente pour les litiges en matière de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux, bénéfices agricoles, régimes d'exonération ou d'allègements fiscaux, valeur vénale des biens soumis à la TVA immobilière), soit de la commission départementale de conciliation (s'agissant d'un litige relatif aux droits d'enregistrement, à la taxe de publicité foncière ou à l'impôt sur la fortune.</footnote>

<footnote n="340">³⁴⁰ CE 11 avr. 2014, req. n° 349719, *RJF* 2014, n° 707.</footnote>
rude, elle ne peut être utilisée que dans certains cas particuliers (A), mais sa mise en œuvre obéit à
des règles strictes (B).

A. Les cas d'utilisation de la procédure d'imposition d'office

130. Ces cas d'application doivent être appréciés limitativement. En effet, l'administration ne peut décider discrétionnairement de recourir à la procédure d'imposition d'office. Il s'agit d'un mécanisme sanctionnateur utilisé seulement dans les cas où un comportement particulier est reproché au contribuable. En effet, la procédure d'imposition d'office sanctionne à la fois l'inaction du contribuable s'agissant de ses obligations fiscales (1), mais également l'action délétère de celui-ci sur le déroulement du contrôle (2).

1. La sanction de l'inaction du contribuable

131. L'administration est libre d'utiliser la procédure d'imposition d'office lorsque le contribuable n'a pas souscrit les déclarations prévues par la loi<fnref n="341" />, les a souscrit tardivement ou ne les a pas déposées dans les trente jours suivant la mise en demeure qui lui en a été notifiée. En effet, la mise en oeuvre de cette procédure suppose l'envoi d'une mise en demeure préalable au contribuable lui exhortant de régulariser sa situation dans un délai de trente jours et non suivie d'effet. Toutefois, cette mise en demeure n'est pas requise pour engager la procédure d'imposition d'office lorsque le contribuable fait l'objet d'une mauvaise foi excessive<fnref n="342" /> ou lorsqu'est dressé un procès-verbal de flagrance fiscale<fnref n="343" /> au titre de l'année ou de l'exercice au cours duquel le procès-verbal est établi. Le contribuable peut, néanmoins, se défendre, mais il lui incombe alors d'apporter la preuve qu'il a effectivement souscrit ses déclarations dans les temps<fnref n="344" />. Cette preuve ne peut cependant pas être

<footnote n="341">³⁴¹ Il s'agit de la déclaration d'ensemble des revenus (CGI, art. 170), déclaration de chiffre d'affaires, d'actes soumis à enregistrement, déclarations de résultat en vue de l'établissement de l'impôt sur les sociétés, déclarations des bénéfices professionnels en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu,</footnote>

<footnote n="342">³⁴² LPF, art. L. 67, al. 2 et L. 68, al. 2 : l'envoi d'une mise en demeure préalablement à une procédure de taxation ou d'évaluation d'office : si le contribuable change fréquemment de lieu de séjour, de résidence ou de principal établissement, ou séjourne dans des locaux d'emprunt ou des locaux meublés ; si le contribuable a transféré son domicile fiscal ou son activité à l'étranger sans déposer sa déclaration de revenus ou de résultats (BIC, BA, BNC) ; si le contrôle fiscal n'a pu avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers (opposition au contrôle fiscal) ; si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ; pour les fiducies, si les actes constatant la formation, la modification ou l'extinction d'un contrat de fiducie ainsi que le transfert de biens ou droits supplémentaires au fiduciaire n'ont pas été enregistrés dans les conditions prévues par l'article 2019 du code civil.</footnote>

<footnote n="343">³⁴³ LPF, art. L. 16-0 BA, op. cit.</footnote>

<footnote n="344">³⁴⁴ CE 17 févr. 1982, req. n° 23152, RJF 1982, n° 401.</footnote>
apportée par tout moyen<fnref n="345" />, ce qui circonscrit encore plus les moyens de défense à la disposition du contribuable lorsqu'une telle procédure est diligentée à son encontre. Par ailleurs, l'administration fiscale a également la possibilité de mettre en œuvre la procédure d'imposition d'office lorsque le contribuable n'a pas répondu à une demande d'éclaircissements ou de justifications<fnref n="346" />. Cette absence de réponse s'apprécie largement puisqu'une réponse orale sera considérée comme un défaut pur et simple de réponse<fnref n="347" />, étant entendu qu'une réponse imprécise<fnref n="348" /> ou évasive<fnref n="349" /> emporte les mêmes conséquences pour le contribuable.

## 2. La sanction du comportement délétère du contribuable

132. La procédure d'imposition d'office pourra être mise en oeuvre lorsque le contribuable, par son action, nuit au déroulement du contrôle fiscal et complexifie la tâche du vérificateur : l'on parle d'opposition à contrôle fiscal. Cette opposition n'a pas besoin d'être durable<fnref n="350" /> pour justifier l'utilisation de la procédure d'imposition d'office et s'illustre, notamment, lorsque le contribuable est absent, rendant donc impossible l'accès du vérificateur aux documents comptables<fnref n="351" />, mais également en cas de refus de présentation des documents comptables<fnref n="352" />, de refus de prise de rendez-vous avec le vérificateur<fnref n="353" /> ou encore de l'usage de manoeuvres dilatoires destinées à interrompre la procédure de contrôle<fnref n="354" />. Dès lors, le mécanisme d'imposition d'office qui n'est assorti d'aucune formalité préalable, sera employé par l'administration et les conséquences pour le contribuable seront particulièrement rudes au regard des garanties subsistantes lui étant dévolues.

<footnote n="345">³⁴⁵ S'il est en effet admis que la preuve contraire puisse être établie par la production de l'enregistrement du recommandé par le service des postes (CE 4 déc. 1985, req. n° 41123, RJF 1986, n° 201) ou d'un extrait de rôle (CAA Bordeaux, 6 févr. 2001, req. n° 98-421, RJF 2001, n° 749), elle ne peut en revanche être apportée par une photocopie de la déclaration (CE 15 avr. 1988, req. n° 58907, RJF 1988, n° 689), ni par l'attestation de tiers (CE 27 juin 1982, req. n° 18534, RJF 1982, n° 966).</footnote>

<footnote n="346">³⁴⁶ LPF, art. L. 16.</footnote>

<footnote n="347">³⁴⁷ CE 28 avr. 1982, req. n° 21391, RJF 1982, n° 523.</footnote>

<footnote n="348">³⁴⁸ CE 14 oct. 1977, req. n° 1977, req. n° 4266, RJF 1977, n° 584.</footnote>

<footnote n="349">³⁴⁹ CE 7 févr. 1979, req. n° 8912, RJF 1979, n° 143.</footnote>

<footnote n="350">³⁵⁰ CE 23 déc. 2022, req. n° 466427, BF 4/23, inf. 307.</footnote>

<footnote n="351">³⁵¹ CE 7 déc. 1977, req. n° 3071, RJF 1978, n° 59 ; CE 10 avr. 1991, req. n° 107710, RJF 1991, n° 868 : ces deux conditions s'apprécient cumulativement.</footnote>

<footnote n="352">³⁵² CAA Lyon, 24 sept. 1992, req. n° 89-180, RJF 1993, n° 96.</footnote>

<footnote n="353">³⁵³ CE 26 sept. 2001, req. n° 208238, RJF 2001, n° 1590.</footnote>

<footnote n="354">³⁵⁴ TA Dijon 26 nov. 1996, n° 94-1607, RJF 1997, n° 364 ; CE 19 mars 2001, req. n° 169880, RJF 2001, n° 822. – CAA Marseille, 6 janv. 2009, req. n° 06-1282, RJF 2009, n° 576.</footnote>
## B. L'établissement de la procédure d'imposition d'office

133. Par définition, l'usage de cette procédure implique un rehaussement opéré par l'administration sur la base de documents incomplets voire inexistants. C'est pourquoi certaines règles doivent être respectées par l'administration au moment de la détermination de la base d'imposition (1) et du déroulement de la procédure en elle-même (2).

1. La détermination objective de la base imposable

134. Bien qu'étant une procédure sanction, l'imposition d'office ne doit pas permettre à l'administration de déterminer le montant du revenu, des recettes ou du chiffre d'affaires de manière parfaitement discrétionnaire. Elle doit, en effet, faire connaître au contribuable et au juge la méthode qu'elle a employée, ainsi que les calculs utilisés pour déterminer les bases d'imposition. L'évaluation des éléments en sa possession doit être aussi exacte que possible afin d'éviter l'établissement d'impositions manifestement excessives ou insuffisantes<fnref n="355" />. En outre, l'administration fiscale est tenue de multiplier ses méthodes d'évaluation afin d'accroître l'objectivité de sa procédure d'office. En matière de reconstitution du chiffre d'affaires, l'administration pourra étudier les produits réalisés par des entreprises similaires à celle vérifiée, mais devra alors utiliser plusieurs entreprises à titre de comparaison, et également communiquer le nom de ces entreprises, afin d'obéir aux exigences de motivation de l'article L. 76 du Livre des procédures fiscales, et ce malgré le caractère non contradictoire de la procédure<fnref n="356" />.

2. Le déroulement de la procédure d'imposition d'office

135. Le déroulement de cette procédure se rapproche de celui existant en matière de rectification contradictoire, à ceci près que les garanties dont bénéficient le contribuable sont moindres. Ainsi, la procédure de taxation d'office exige que soient communiqués au contribuable les bases ou éléments ayant servi au calcul des impositions supplémentaires. En outre, cette notification doit être faite au moins trente jours avant la mise en recouvrement<fnref n="357" />, mais cette procédure n'étant pas contradictoire, l'administration n'est pas tenue d'inviter le contribuable à lui faire parvenir ses observations ou son

<footnote n="355">³⁵⁵ BOI-CF-IOR-50-20, n°s 210 et 220, 4 févr. 2015.</footnote>

<footnote n="356">³⁵⁶ CAA Versailles, 31 janvier 2006 n° 03-2826, 3ème ch., Trigo.</footnote>

<footnote n="357">³⁵⁷ LPF, art. L. 76.</footnote>
acceptation. Bien que le contribuable puisse tout de même produire des observations, il ne bénéficie
pas pour cela du délai prorogé de soixante jours. A nouveau, une latitude est accordée à
l'administration en cas d'insuffisance de motivation, celle-ci pouvant rectifier les erreurs commises
dans la notification initiale par une notification complémentaire<fnref n="358" /> qui devra être exhaustivement
motivée dans l'hypothèse où l'administration aggrave les rehaussements originels<fnref n="359" />. Ces
différentes garanties dévolues au contribuable ont un rôle important, malgré les nombreux
tempéraments existants et permettant à l'administration fiscale de limiter les conséquences d'un
éventuel détournement de procédure. Néanmoins, la subsistance de ces garanties durant la
procédure de contrôle fiscal ne trouve en aucun cas son pareil lorsqu'est abordée la procédure
contentieuse proprement dite.

<footnote n="358">³⁵⁸ CE, CAPC, 29 déc. 1997, req. n° 181812, RJF 1998, n° 300.</footnote>

<footnote n="359">³⁵⁹ CE 29 nov. 1989, req. n° 67288, RJF 1990, n° 46.</footnote>
# Chapitre 2 : L'effacement des garanties des contribuables au cours des procédures contentieuses

135. La procédure de rectification initiée par l'administration peut parfaitement est contestée par le contribuable visée par celle-ci. Cette contestation se matérialise d'abord par la rédaction d'une réclamation contentieuse<fnref n="360" /> adressée à l'administration qui peut faire l'objet d'un rejet, d'une acceptation partielle ou d'une acceptation totale. La dernière de ces solutions n'étant que rarement obtenue, le contribuable pourra adresser une requête devant le tribunal administratif en contestation de la fraude qui lui est reprochée. A noter toutefois que la saisine du tribunal administratif doit intervenir en temps normal dans un délai de deux mois à compter de la décision de rejet ou d'acceptation partielle<fnref n="361" />, étant entendu que le silence gardé par l'administration pendant six mois équivaut à un rejet implicite<fnref n="362" />. Néanmoins, et conformément à la lettre de l'article 1741 du Code général des impôts, la fraude fiscale est à la fois réprimée par le droit fiscal, mais également par le droit pénal. Dès lors, se pose la question du cumul de répression, et des conséquences de ce cumul pour le contribuable. Si les évolutions législatives récentes ont encore accru les atteintes faites au contribuable suspecté de fraude fiscale (Section 1), la jurisprudence tente d'encadrer les conditions d'application de ce cumul de répression (Section 2).

## Section 1 : La suppression partielle du verrou de Bercy

136. Objet de nombreuses critiques, le verrou de Bercy a été partiellement supprimé par la loi du 23 octobre 2018³⁶³. En effet, s'il est effectivement maintenu, le dispositif a été aménagé de manière à permettre au parquet de poursuivre les cas de fraude fiscale jugés les plus graves, sans attendre un dépôt de plainte de l'administration fiscale. L'objectif est, ici, d'accorder une plus grande marge de liberté aux procureurs de la République dans l'exercice de l'action publique. Jusqu'alors, et hors les cas d'escroquerie<fnref n="364" />, de blanchiment<fnref n="365" />, et d'opposition à fonctions<fnref n="366" />, le parquet était lié à

<footnote n="360">³⁶⁰ LPF, art. R* 196-1 à R* 196-6.</footnote>

<footnote n="361">³⁶¹ CJA, art. R. 421-1.</footnote>

<footnote n="362">³⁶² LPF, art. R* 199-1, al. 2, BOI-CTX-ADM-10-20-20, n° 20, 27 déc. 2016.</footnote>

<footnote n="363">³⁶³ L. n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude.</footnote>

<footnote n="364">³⁶⁴ C. pén., art. 313-1.</footnote>

<footnote n="365">³⁶⁵ C. pén., art. 324-1.</footnote>

<footnote n="366">³⁶⁶ CGI, art. 1746.</footnote>
l'administration dans sa capacité à agir. Conformément à l'interprétation retenue par la Cour de cassation de l'article L. 228 du Livre des procédures fiscales<fnref n="367" />, seul un dépôt de plainte de l'administration autorisé par la commission des infractions fiscales<fnref n="368" /> était, en effet, en mesure de permettre les poursuites pénales en vue de réprimer la fraude fiscale. Cette volonté d'aménager, voire de supprimer ce dispositif n'est pas récente, mais elle s'est davantage manifestée ces dernières années avec le renforcement des sanctions pénales pour fraude fiscale<fnref n="369" />, également suite à l'affaire Cahuzac qui a particulièrement bouleversé le secteur. Il ressort donc de ces velléités un compromis matérialisé par l'article 36 de ladite loi. Celui-ci renforce l'information des parquets, de façon à dissiper les craintes d'une éventuelle rétention administrative des cas de fraude fiscale (§ 1), tout en maintenant le dispositif existant (§ 2) afin d'éviter un afflux d'informations que ces mêmes parquets auraient du mal à gérer compte tenu de leur effectif.

## Paragraphe 1 : La fin du monopole de l'administration en matière de fraude fiscale

137. Bien que la loi du 23 octobre 2018 ne modifie en rien les critères de qualification pénale de la fraude fiscale<fnref n="370" />, son article 36 étend le champ de l'action publique en matière fiscale. Pour autant, procéder à un assouplissement des critères matériels de l'infraction aurait répondu aux exigences du Conseil constitutionnel qui, prenant appui sur le principe de nécessité des délits et des peines, avait considéré que « les dispositions de l'article 1741 ne s'appliquent qu'aux cas les plus graves de dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l'impôt ». Cependant, en l'état actuel du droit, une dissimulation de plus de cent-cinquante-trois euros suffit à elle-seule pour caractériser l'infraction en son élément matériel<fnref n="371" />. Dès lors qu'une dissimulation volontaire de cent-cinquante-quatre euros n'appelle sans doute pas l'intervention de l'action publique pour fraude fiscale, la réforme législative de 2018 peut être comprise comme définissant les cas pour lesquels une information doit être portée à la connaissance du ministère public, et non pas ceux devant donner lieur à une répression pénale<fnref n="372" />. En effet, la fin du monopole administratif en matière de fraude fiscal implique une

<footnote n="367">³⁶⁷ Crim., 19 oct. 1987, n° 85-94.695, Giraudo et a. , Bull. crim. n° 353 ; Dr. fisc. 1988, comm. 1293 ; RJF 10/1988, n° 1175.</footnote>

<footnote n="368">³⁶⁸ Sur le sujet, v. L. Ayrault et M. Sieraczek, « La commission des infractions fiscales : analyse critique après 30 années d'existence » in Études à la mémoire du professeur Maurice Cozian, Litec, 2009, p. 679 s. ; O. Debat, « La commission des infractions fiscales, les ressorts d'un désamour inépuisable », REIDF 2015/1, p. 79 s.</footnote>

<footnote n="369">³⁶⁹ Sur le sujet, v. L. Ayrault, « Le renforcement de la répression fiscale » : Dr. fisc. 2014, n° 51-52, 701.</footnote>

<footnote n="370">³⁷⁰ CGI, art. 1741.</footnote>

<footnote n="371">³⁷¹ CGI, art. 1741 ; BOI-CF-INF-40-10-10-10, n° 180, 27 juin 2019.</footnote>

<footnote n="372">³⁷² L. Ayrault, « Chronique de droit public financier », RFDA 2018, p. 1185.</footnote>
information du parquet (A), dès lors que certaines conditions propres à l'infraction sont réunies (B),
dont les effets sont notables environ six ans après la réforme (C).

A. Une information du parquet permettant un agissement sans dépôt de plainte de l'administration

138. Le législateur a opté pour une rédaction particulièrement tranchée en indiquant que l'administration était tenue de dénoncer au procureur de la République les faits dont elle aurait pris connaissance dans l'exercice de ses fonctions<fnref n="3" />73. Il paraît dès lors opportun de rapprocher ce texte de l'article 40 du Code de procédure pénale dont il est le pendant en matière de lutte contre la fraude fiscale. Naturellement, l'article 40 précité n'était pas applicable en matière de fraude fiscale, dès lors que les dispositions de cet article étaient mises en œuvre pour dénoncer des infractions de droit commun pour lesquelles l'administration fiscale n'a pas subi de préjudice direct<fnref n="3" />74. L'explication de cette inapplicabilité de l'article 40 du Code de procédure pénale réside dans le fait qu'avant 2018, le parquet se trouvait dans l'impossibilité de mettre en œuvre l'action publique sans un dépôt de plainte de l'administration. Néanmoins, la levée d'une telle restriction a rendu nécessaire la mise en place d'une obligation d'information propre à l'infraction de fraude fiscale. Dans ces conditions, se pose désormais la question de l'applicabilité de l'article 40 du Code de procédure pénale en matière de fraude fiscale. A cette question, la réponse semble inchangée depuis la réforme et ledit texte n'a pas vocation à s'appliquer en la matière, dès lors que le champ couvert par l'obligation d'information est limité à certains faits de fraude fiscale expressément prévus par l'article L. 228 du Livre des procédures fiscales.

B. La nécessaire réunion de plusieurs conditions cumulatives

139. Le champ des infractions de fraude fiscale échappant au dépôt de plainte de l'administration suppose que soient réunies trois conditions cumulatives concernant la bonne foi du contribuable suspecté de fraude, le montant des droits majorés, et le manquement à l'origine de l'application d'une majoration. S'agissant de la première condition, il est d'abord nécessaire que le contribuable

<footnote n="3">³73 LPF, art. L. 228.</footnote>

<footnote n="3">³74 Circulaire relative à la lutte contre la fraude fiscale, 22 mai 2014, NOR : FCPE1412006C, p. 18.</footnote>
ne dépose pas de façon spontanée une déclaration rectificative<fnref n="375" />. Par ailleurs, la condition du montant des droits majorés présente une particularité en tant que celle-ci diffère selon les contribuables en cause. Fixé normalement à cent-mille euros, il est réduit de moitié pour ceux qui, par leur fonction ou mandat électif, relèvent du contrôle de la Haute autorité pour la transparence de la vie publique. Cette différence de traitement qui est inévitablement la conséquence de l'affaire *Cahuzac*, pourrait interroger quant à sa conformité au principe d'égalité devant l'impôt<fnref n="376" />. Néanmoins, une telle incompatibilité ne paraît pas fondée ici, dès lors que la différence de seuil ne concerne pas la caractérisation de l'infraction de fraude fiscale mais bien une obligation d'information du parquet dans un cadre d'exigence renforcée d'exemplarité<fnref n="377" />. S'agissant de la condition des majorations employées, on retrouve la même différence que pour la condition précédente, dès lors que seules certaines majorations de 40, 80 et 100 % sont concernées dans le cas de la majorité des contribuables<fnref n="378" />. Ce dispositif récent qui accroit la répression des comportements frauduleux les plus sérieux, présente des effets significatifs sur la mise en œuvre de l'action publique avec un recul de six ans seulement.

### C. L'impact significatif de la réforme sur les dossiers parvenant aux parquets

140. Cette réforme ayant été votée afin de permettre une meilleure information du ministère public, des interrogations ont pu naître à l'aune de la promulgation de cette loi<fnref n="379" /> sur un éventuel surcroît de poursuites pénales pour fraude fiscale. Six ans plus tard, force est de constater que la suppression partielle du verrou de Bercy s'est traduite par un nombre accru de dossiers parvenant aux parquets, étant donné que ce nombre a augmenté de 90 % entre 2018 et 2022³⁸⁰. De plus, la loi de 2018 a apporté aux juridictions deux nouveaux outils en matière de fraude fiscale, à savoir la comparution immédiate sur reconnaissance préalable de culpabilité et la convention judiciaire d'intérêt public. Bien que le second outil soit très rarement utilisé car essentiellement réservé aux juridictions

<footnote n="375">³⁷⁵ LPF, art. L. 228, in fine.</footnote>

<footnote n="376">³⁷⁶ Article 6 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du citoyen.</footnote>

<footnote n="377">³⁷⁷ L. Ayrault, « Chronique de droit public financier », RFDA 2018, op. cit.</footnote>

<footnote n="378">³⁷⁸ Les majorations sont celle de 100 % pour obstacle à contrôle fiscal (CGI, art. 1732), celles de 80 % pour activité occulte (CGI, art. 1728), manœuvres frauduleuses ou abus de droit (CGI, art. 1729), manquement aux obligations de déclaration des comptes, contrats d'assurance-vie et trusts à l'étranger (CGI, art. 1729-0 A) ou lorsque la méthode d'évaluation indiciaire selon le train de vie prévue par l'art. 1649 *quater-0 B bis* est appliquée (CGI, art. 1758) et celles de 40 % pour défaut de souscription de la déclaration dans les trente jours suivant une mise en demeure (CGI, art. 1728), manquement délibéré ou abus de droit (CGI, art. 1729), toutes le sont potentiellement pour ceux relevant du seuil de cinquante-mille euros.</footnote>

<footnote n="379">³⁷⁹ L. n° 2018-898, 23 oct. 2018, relative à la lutte contre la fraude, JO 24 oct. 2018.</footnote>

<footnote n="380">³⁸⁰ Graphique établi sur la base du rapport d'information n° 72, 25 oct. 2022, p. 56, mis à jour.</footnote>
spécialisées comme le parquet national financier, la majorité des dossiers issue de la dénonciation
obligatoire passe par la voie de la comparution immédiate sur reconnaissance préalable de
culpabilité<fnref n="381" />. Dès lors, cet assouplissement du verrou de Bercy, accompagné d'un élargissement de
la procédure pénale accélérée permet une meilleure utilisation de l'action publique aux fins de la
répression de la fraude fiscale. Néanmoins, subsiste la voie du dépôt de plainte préalable par
l'administration s'agissant des cas de fraude fiscale jugés les moins graves.

Paragraphe 2 : Le maintien du verrou de Bercy pour les fraudes de moindre gravité

141. Bien que la réforme issue de la loi du 23 octobre 2018 ait eu pour effet d'accroître la liberté de mise en œuvre de l'action publique, les dispositions existant précédemment n'ont fait que changer de place, passant du premier au deuxième paragraphe de l'article L. 228 du Livre des procédures fiscales. Ainsi l'état du droit antérieur est maintenu lorsque les conditions de dénonciation par l'administration ne sont pas réunies<fnref n="382" />. Dans ce cas, le procureur de la République ne pourra agir que si l'administration le décide avec l'aval de la commission des infractions fiscales. Bien qu'une telle disposition puisse apparaître comme une atteinte disproportionnée au principe selon lequel le ministère public exerce librement l'action publique, celle-ci n'a pas été jugée contraire à la Constitution<fnref n="383" />. Dès lors que le nombre de dossiers susceptibles d'être transmis à la commission des infractions fiscales est désormais plus réduit<fnref n="384" />, le législateur n'a, pour autant, pas souhaité réduire la compétence répressive de cette dernière. Pour ce faire, il lui est désormais possible de se prononcer par avis motivé sur la diffusion publique de sanctions administratives fiscales infligées à certains contribuables<fnref n="385" />.

142. Ce dispositif répressif constitue, en quelque sorte, le pendant de la peine d'affichage de condamnation pour fraude fiscale<fnref n="386" />, en étant toutefois limité aux seules personnes morales ayant

<footnote n="381">³⁸¹ « Acte de colloque, Table ronde n° 2, Saisine de la justice pénale : transmission automatique au Parquet et plaintes », Dr. fisc., n° 51-51, 21 décembre 2023, n° 365, p. 7.</footnote>

<footnote n="382">³⁸² V. *supra*, p. 91, n° 138.</footnote>

<footnote n="383">³⁸³ Cons. const., 22 juill. 2016, n° 2016-555 QPC, *Karim B.*, v. S. Detraz, « Validation du régime des poursuites de la fraude fiscale », *RSC* 2016. 529, obs. S. Detraz ; *AJDA* 2016. 1925 ; D. 2016. 1569 ; *ibid*. 2017. 1328, obs. N. Jacquinot et R. Vaillant ; *Constitutions* 2016. 532 ; *ibid*. 651, chron. L. Alice Bouvier.</footnote>

<footnote n="384">³⁸⁴ *Rapport AN* n° 982, mai 2018 : le nombre de contribuables faisant l'objet d'une majoration exclusive de la bonne foi avec un montant de droits notifié supérieur à 100 000 € a en effet varié entre 2012 et 2017 de 4 124 (2012) à 4 785 (2017), alors que le nombre de dossiers transmis à la commission des infractions fiscales a varié durant la même période de 874 (2016) à 1 068 (2012) (42), soit un rapport de 1 à 4, voire à plus de 5.</footnote>

<footnote n="385">³⁸⁵ CGI, art. 1729 A *bis*.</footnote>

<footnote n="386">³⁸⁶ CGI, art. 1741.</footnote>
fait l'objet de l'application d'une majoration à un montant de droits minimum de cinquante-mille euros en ayant recouru à une manœuvre frauduleuse. Néanmoins, cet élargissement de l'arsenal répressif à la disposition de la commission des infractions fiscales n'est pas dénué d'interrogations. En effet, sa conformité à la Constitution paraît douteuse sur le terrain du principe d'égalité, dès lors que l'on peine à identifier en quoi sa limitation aux personnes morales serait justifiée par rapport au but poursuivi<fnref n="387" />. Ces différents aménagement traduisent finalement une volonté commune de renforcer les mécanismes répressifs destinés à lutter contre le manquement par les contribuables à leurs obligations fiscales. Ces renforcements qui ont débuté durant la présidence de Monsieur Nicolas Sarkozy<fnref n="388" />, ont ensuite été successivement complété par les gouvernements de Messieurs François Hollande<fnref n="389" /> et Emmanuel Macron<fnref n="390" />. L'objectif est clair et unanime : accentuer la pression fiscale et pénale sur les contribuables récalcitrants dans un contexte marqué par une situation budgétaire tendue.

**Section 2 : La dualité de répression pénale et fiscale de la fraude fiscale**

143. Le Code général des impôts prévoit une dualité de sanctions en matière de fraude fiscale : les sanctions fiscales<fnref n="391" />, d'une part, et les sanctions pénales de l'autres, prononcées respectivement par le juge de l'impôt et par le juge répressif. Généralement, l'administration utilise les seules pénalités de nature administrative afin de sanctionner les infractions fiscales. Toutefois, dans un souci d'exemplarité et lorsque le comportement est d'une particulière gravité, l'administration peut décider de se constituer partie civile devant le juge répressif. La suppression partielle du verrou de Bercy<fnref n="392" /> donne lieu à une saisine plus importante du juge pénal et s'agissant des dossiers donnant lieu à un dépôt de plainte de l'administration, l'on retrouvera principalement des cas de dissimulation significative de chiffres d'affaires ou de revenus, une dissimulation d'activité occulte, une domiciliation fictive à l'étranger, mais également des cas tenant à la qualité sociale ou professionnelle du contribuable<fnref n="393" />. Se pose, alors, la question de l'articulation des procédures pénale

<footnote n="387">³⁸⁷ L. Ayrault, « Chronique de droit public financier », RFDA 2018, op. cit.</footnote>

<footnote n="388">³⁸⁸ Loi n° 2012-354 du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012.</footnote>

<footnote n="389">³⁸⁹ Sur le sujet, v. L. Ayrault, « Le renforcement de la répression fiscale », *préc*.</footnote>

<footnote n="390">³⁹⁰ Loi de finances n° 2017-1837 du 30 déc. 2017, art. 106, JO 31 déc. 2017.</footnote>

<footnote n="391">³⁹¹ Elles regroupent les majorations d'impôts et les amendes fiscales (CGI, art. 1728 et s.) et qui, s'ajoutant à l'intérêt de retard (CGI, art. 1727, I, in fine, s'appliquent essentiellement en cas de défaut de déclaration dans les délais, de déclaration inexacte et de retard de paiement.</footnote>

<footnote n="392">³⁹² V. *supra*, p. 89, n° 136 et s.</footnote>

<footnote n="393">³⁹³ Sur ces critères, A. Lepage, P. Maistre du Chambon et R. Salomon, *Droit pénal des affaires*, LexisNexis, 6ème éd., 2020, n° 1397.</footnote>
et fiscale, mais surtout de leur cumul. En effet, l'indépendance de l'une à l'égard de l'autre (§ 1) favorise une adjonction de ces deux procédures, dans un objectif évident de lutte intense contre la fraude fiscale, avec pour autant certains tempéraments explicités par les juridictions nationales et européennes (§ 2).

## Paragraphe 1 : L'indépendance des procédures pénale et fiscale

144. Cette indépendance a un double impact : d'une part, les éventuelles nullités de la procédure d'imposition sont sans incidence sur la procédure pénale (A) et d'autre part, la régularité des opérations de contrôle fiscal ne peut être appréciée par le juge répressif (B).

### A. La neutralité de la procédure d'imposition sur le bien-fondé de la procédure pénale

145. Cette neutralité qui découle du principe d'indépendance des procédures fiscale et pénale<fnref n="394" />, implique que les nullités qui affecteraient les opérations de contrôle fiscal sont sans incidence sur la procédure pénale correspondante, quand bien même les opérations viciées auraient permis de caractériser des faits de fraude fiscale. Néanmoins, tout principe étant accompagné d'exceptions, celui-ci n'échappe pas à la règle lorsque les irrégularités en cause entachent l'exercice du droit de contrôle issu des articles L. 10 et L. 47 du Livre des procédures fiscales. En effet, les irrégularités affectant le droit d'être assisté d'un conseil de son choix, ainsi que la tenue d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification fiscale sont les seules susceptibles de contrarier le bien-fondé de la procédure pénale qui s'ensuivrait<fnref n="395" />. Pour autant, et hormis cette exception, cette indépendance des procédures n'a rien d'illogique, dès lors que les irrégularités de la procédure fiscale n'ont pas d'effet sur le constat des éléments matériels objet des poursuites<fnref n="396" />, et ne porte pas non plus substantiellement atteinte aux droits de la défense<fnref n="397" /> tel qu'entendus en procédure pénale<fnref n="398" />. En revanche, les irrégularités affectant le caractère contradictoire des investigations

<footnote n="394">³⁹⁴ V. R. Bousta, « De la créativité du juge fiscal : l'exemple de l'indépendance des procédures fiscale et pénale » : Dr. fisc. 2011, 130 ; Cass. crim., 28 juin 1982, n° 81-94.021, B : Bull. crim. 1982, n° 176.</footnote>

<footnote n="395">³⁹⁵ Cass. crim., 14 mars 2007, n° 06-81.456 ; Cass. crim., 9 mars 2005, n° 04-82.641 ; Cass. crim., 7 mars 2001, n° 00-81.079 ; Cass. crim., 4 juin 1998, n° 97-80.620, B : Bull. crim. 1998, n° 186 ; Cass. crim., 9 oct. 1997, n° 96-83.681, B : Bull. crim. 1997, n° 331.</footnote>

<footnote n="396">³⁹⁶ Par exemple, les nullités relative à la conduite de la procédure de redressement, consécutive aux opérations de contrôle (v. supra, p. 79, n° 118 et s.).</footnote>

<footnote n="397">³⁹⁷ Ni également au caractère équitable de la procédure (ainsi, par exemple, de l'absence de remise de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié lors du contrôle).</footnote>

<footnote n="398">³⁹⁸ R. Salomon, « L'articulation des procédures pénale et fiscale », Les Nouvelles Fiscales, n° 1355, 1er juin 2024.</footnote>
fiscales seront de nature à affecter la procédure pénale subséquente, dans la mesure où les éléments
de preuve qui auront été obtenus et versés dans le dossier des poursuites correctionnelles seront
naturellement viciés<fnref n="399" />. Toutefois, cette indépendance des procédures est pleinement appuyée par la
Chambre criminelle de la Cour de cassation qui ne souhaite qu'une immixtion modeste des nullités
issues de la procédure fiscale dans la procédure pénale. Sur ce point, les Juges de la Haute Cour ont
pu compter sur le soutien implicite du Conseil constitutionnel<fnref n="400" />.

B. L'incompétence du juge pénal dans l'appréciation de la validité des opérations de contrôle fiscal

146. Cette incompétence du juge pénal pour examiner la validité des opérations de contrôle fiscal est tirée du principe général de séparation des autorités administratives et judiciaires<fnref n="401" />. Ainsi les « irrégularités affectant les opérations administratives échappent au contrôle de l'autorité judiciaire »<fnref n="402" /> et « ressortissent au seul juge de l'impôt »<fnref n="403" />. La compétence des juges pénal et fiscal est bien différente. Tandis que le premier recherche si le prévenu a échappé à l'impôt par des manœuvres frauduleuses, le second en détermine l'assiette<fnref n="404" />. Dans ces conditions, il a pu être jugé que « le juge répressif n'a pas qualité pour interpréter un texte d'ordre fiscal qui ne trouve son application qu'au cours de la procédure administrative tendant à la détermination de l'assiette de l'impôt et dont l'appréciation de la régularité relève uniquement de la compétence du juge administratif »<fnref n="405" />. Par ailleurs, cette indépendance des contentieux fiscal et pénal peut aboutir à des situations curieuses, dès lors que la décision du juge de l'impôt n'aura pas autorité de chose jugée à l'égard du juge pénal, ce dernier n'étant de facto pas tenu de surseoir à statuer jusqu'à la décision du premier<fnref n="406" />. Ainsi, le fait que le juge de l'impôt ne suive pas l'administration dans ses rehaussements, n'empêche pas le juge pénal de caractériser l'infraction de fraude fiscale à l'égard du prévenu. Néanmoins, ce type de scénario reste rare et les deux juges adoptent généralement des

<footnote n="399">³⁹⁹ S. Detraz et R. Salomon, *Précis de droit pénal fiscal*, LexisNexis, coll. Précis fiscal, 2021, n° 1762.</footnote>

<footnote n="400">400 Cons. const., 24 juin 2016, n° 2016-545 QPC, *Alec W. et a. ;* Cons. const., 24 juin 2016, n° 2016-546 QPC, *Jérôme C.*</footnote>

<footnote n="401">⁴⁰¹ Cass. crim., 9 mai 1983, n° 82-91.577 : *Bull. crim.* 1983, n° 131.</footnote>

<footnote n="402">⁴⁰² Cass. crim., 3 juin 1991, n° 90-81.241 : *Bull. crim.* 1991, n° 234.</footnote>

<footnote n="403">⁴⁰³ Cass. crim., 1er oct. 1984, n° 83-94.693 ; Cass. crim., 6 avr. 1987, n° 85-94.313.</footnote>

<footnote n="404">⁴⁰⁴ Cass. crim., 9 mars 2016, n° 14-87.107 : *Dr. fisc.* 2016, chron. 321, R. Salomon. Il a été jugé que les dispositions de l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales, permettant au contribuable d'opposer à l'administration fiscale sa propre doctrine, ne concernent que le contentieux administratif de l'impôt, de sorte qu'elles ne sauraient être invoquées devant le juge répressif.</footnote>

<footnote n="405">⁴⁰⁵ Cass. crim., 9 mai 1983, n° 82-90.779 : *Bull. crim.* 1983, n° 131.</footnote>

<footnote n="406">⁴⁰⁶ Cass. crim., 9 avr. 1970 : D. 1970, p. 755, note G. Valter ; Cass. crim., 21 sept. 2011 : *Dr. pén.* 2012, chron. 8, S. Detraz ; Cass. crim., 13 juin 2012, n° 11-84.092.</footnote>
positions convergentes<fnref n="407" />, ce qui pose la question du cumul de répression et de l'incidence de celui-ci sur le contribuable.

## Paragraphe 2 : Le maintien d'un cumul de répression pénale et fiscale

147. La fraude fiscale est un délit puni d'un emprisonnement et d'une amende, étant entendu que ces peines sont encourues « *indépendamment des sanctions fiscales applicables* »<fnref n="408" />. Par ses dispositions, ce texte permet donc un cumul total des répressions fiscale et pénale en matière de fraude fiscale. Toutefois, la Cour de justice de l'Union européenne, la Cour européenne des droits de l'Homme, le Conseil constitutionnel, la Cour de cassation et le Conseil d'Etat ont conditionné ce cumul afin d'éviter une répression excessive qui serait également dénuée de sens. Afin de déterminer les conditions d'admission de ce cumul ainsi que son champ d'application, les juridictions européennes et nationales ont adopté des fondements différents : la règle *non bis in idem* (A) pour les premières et le principe de nécessité des délits et des peines pour les secondes (B).

### A. Le cumul des répressions pénale et fiscale selon le principe européen non bis in idem

148. La règle *non bis in idem* est un principe classique de procédure pénale selon lequel « *nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement à raison des mêmes faits* »<fnref n="409" />. Cette règle, qui répond à une double exigence d'équité et de sécurité juridique, est celle retenue par les juridictions européennes - la Cour de justice de l'Union européenne et la Cour européenne des droits de l'Homme - pour, à la fois, conditionner le cumul des répressions pénale et fiscale de la fraude fiscale (1), mais également mesurer la portée de ce dernier (2).

1. Les conditions du cumul des répression pénale et fiscale selon *non bis in idem*

149. Ce cumul de répression a, d'abord, été formellement proscrit par la Cour de justice de l'Union européenne<fnref n="410" />. Mais cette prise de position si catégorique a fait l'objet d'une inflexion notable dû à

<footnote n="407">⁴⁰⁷ CE, 7 déc. 1987, n° 65891, C ; CAA Bordeaux, 2 févr. 1999, n° 96BX00549 ; Cass. crim., 6 févr. 2008, n° 07-83.719 : *Dr. fisc.* 2008, n° 13, étude 230, R. Salomon.</footnote>

<footnote n="408">⁴⁰⁸ CGI, art. 1741, al. 1er.</footnote>

<footnote n="409">⁴⁰⁹ Ancien code d'Instruction criminelle.</footnote>

<footnote n="410">⁴¹⁰ CJUE, 26 févr. 2013, n° C-617/10, *Åklagaren c/ Hans Åkerberg Fransson* : *AJP* 2013, p. 270, obs. C. Copain ; *Dr. fisc.* 2013, n° 40, comm. 460, obs. C. Brokelind.</footnote>
la solution retenue par la Cour européenne des droits de l'Homme sur le sujet<fnref n="411" />. Pour autant, cette dernière avait initialement adopté la même conception que sa consœur dans une affaire boursière<fnref n="412" />, avant de reconnaitre la possibilité d'un cumul en matière fiscale<fnref n="413" />. Désormais, les juges de Strasbourg considèrent que, pour les mêmes faits de fraude, une personne peut être doublement sanctionnée s'il existe entre les deux ordres de répression pénal et fiscal, de manière prévisible au jour des agissements, « *un lien temporel et matériel suffisamment étroit* »<fnref n="414" /> qui rende le cumul raisonnable et cohérent<fnref n="415" />. Pour caractériser un tel lien, les séries de sanctions devront être complémentaires, les éléments pris en compte par les autorités sanctionnatrices devront être concordants, les sanctions intervenant en second devront faire l'objet d'une pondération au vu du prononcé des premières et ces deux répressions devront présenter une certaine concomitance. Autrement, le lien temporel et matériel recherché ne sera pas démontré et le cumul qui en résultera, sera prohibé, constituant une violation du principe *non bis in idem* issu de l'article 4 du Protocole n° 7 de la Convention européenne des droits de l'homme.

150. Dans ces conditions, le contribuable ne peut s'estimer que partiellement satisfait. Bien que l'absence total de cumul ait fait long feu et que les conditions à remplir pour le mettre en place paraissent ardues à réunir en totalité, cette éclaircie caractérisée par ce cumul conditionné ne concerne pas la France car cette dernière a émis une réserve au moment de la ratification dudit Protocole n° 4, indiquant que celui-ci ne s'applique qu'en droit pénal stricto sensu<fnref n="416" />. Dès lors que cette réserve n'a pas été invalidée par la Cour européenne des droits de l'homme<fnref n="417" /> et que la Cour de cassation<fnref n="418" /> et le Conseil d'Etat<fnref n="419" /> se sont tous deux déclarés incompétents, le conditionnement

<footnote n="411">⁴¹¹ CEDH, 15 nov. 2016, n° 24130/11 et 29758/11, *A. et B. c/ Norvège : AJP* 2017, p. 45, note M. Robert ; *D. 2017*, p. 128, obs. J.-F. Renucci et A. Renucci ; *Dr. fisc.* 2016, comm. 603, obs. M. Pelletier ; *Dr. pén.* 2017, chron. 9, n° 2, obs. S. Detraz, et comm. 14, obs. V. Peltier ; *JCP G* 2017, 183, note O. Décima ; *Rev. sc. crim.* 2017, p. 134, obs. D. Roets ; *RTDH* 2019, p. 161, obs. L. Milano.</footnote>

<footnote n="412">⁴¹² CEDH, 4 mars 2014, n° 18663/10, 18668/10 et 18698/10, *Grande Stevens et a. c/ Italie : Dr. sociétés* 2014, comm. 87, note S. Torck ; *Rev. sc. crim.* 2014, p. 110, obs. F. Stasiak, et p. 169, obs. J.-P. Marguénaud ; *Rev. sociétés* 2014, p. 675, obs. H. Matsopoulou.</footnote>

<footnote n="413">⁴¹³ CEDH, 15 nov. 2016, n° 24130/11 et 29758/11, *A. et B. c/ Norvège préc.*</footnote>

<footnote n="414">⁴¹⁴ CEDH, 15 nov. 2016, n° 24130/11 et 29758/11, *A. et B. c/ Norvège, préc.*</footnote>

<footnote n="415">⁴¹⁵ S. Detraz, « Le cumul des répressions pénale et fiscale en matière de fraude fiscale », *Les Nouvelles Fiscales*, n° 1355, 1er juin 2024.</footnote>

<footnote n="416">⁴¹⁶ CE, 26 déc. 2008, n° 282995, *B* ; Cass. crim., 20 juin 1996, n° 94-85 796, *B* ; *Bull. crim.* 1996, n° 268.</footnote>

<footnote n="417">⁴¹⁷ Contrairement aux réserves italienne (CEDH, 4 mars 2014, n° 18 663/10, 18668/10 et 18698/10, *Grande Stevens et a. c/ Italie, préc.*) et autrichienne (CEDH, 23 oct. 1995, no 15963/90, *Gradinger c/ Autriche*).</footnote>

<footnote n="418">⁴¹⁸ Cass. crim., 11 sept. 2019, n° 18-82.430 et 18-81.067, *B* : *AJP* 2019, p. 498, note J. Lasserre Capdeville ; *Dr. pén.* 2019, comm. 181, obs. Ph. Conte ; *Dr. fisc.* 2019, 412, comm. N. Jacquot et N. Guilland ; *Dr. fisc.* 2019, act. 420, M. Stoclet ; *Dr. fisc.* 2019, 437, no 1, obs. R. Salomon ; *Gaz. Pal.* 19 nov. 2019, n° 40, p. 46, obs. E. Dreyer ; *Gaz. Pal.* 8 oct. 2019, n° 34, p. 23, note R. Mésa ; *JCP G* 2019, 1086, note S. Detraz et E. Dezeuze ; *Rev. pénit.* 2019, p. 916, obs. V. Peltier ; *Rev. sociétés* 2020, p. 251, obs. J.-H. Robert ; *RTD com.* 2020, p. 506, obs. L. Saenko, et p. 1021, note B. Bouloc.</footnote>

<footnote n="419">⁴¹⁹ CE, 5 févr. 2024, n° 472284, *A*.</footnote>
de ce cumul de répression porté par la Cour de Strasbourg s'efface lorsque l'une des procédures répressives est administrative, ce qui est naturellement le cas en matière de fraude fiscale. Néanmoins, la Cour de justice de l'Union européenne s'est emparée de la question en adoptant une position similaire à son homologue européen420, et en acceptant donc ce cumul conditionné des répressions pénale et fiscale. Ce dernier ne pourra évidemment jouer lorsque l'on est en présence d'une identité de personnes421 et d'agissements frauduleux. Pour autant, et bien que la décision Luca Menci s'applique de plein droit, celle-ci ne vaut que dans les affaires où il est question de mise en œuvre du droit de l'Union européenne, c'est-à-dire principalement, en matière fiscale, en cas de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, ce qui exclut de facto les autres hypothèses d'imposition422. La Cour de cassation a, toutefois, tenue à adopter plus largement cette jurisprudence, et ce même lorsqu'un autre type de fraude est poursuivi au cours de la procédure pénale423.

2. La mise en oeuvre du cumul de répressions pénale et fiscale au regard du principe non bis in idem

151. L'application du cumul de répression selon le principe *non bis in idem* se fonde avant tout dans « *le point de savoir si la sanction imposée à l'issue de la procédure arrivée à son terme en premier a été prise en compte dans la procédure qui a pris fin en dernier, de manière à ne pas faire porter pour finir à l'intéressé un fardeau excessif, ce dernier risque étant moins susceptible de se présenter s'il existe un mécanisme compensatoire conçu pour assurer que le montant global de toutes les peines prononcées est proportionné* »424. Cette interprétation, inapplicable en France car issue de la Cour européenne des droits de l'homme, reste floue quant à sa réalisation effective. En outre, la position adoptée sur ce point par la Cour de justice de l'Union européenne n'est guère plus nette, en ce qu'elle préconise de « *réduire au strict nécessaire la charge supplémentaire que comporte un cumul de procédures de nature pénale qui sont conduites de manière indépendante* », de sorte qu'il appartient aux « *autorités compétentes, en cas d'infliction d'une seconde sanction, de veiller à ce que la sévérité de l'ensemble des sanctions imposées n'excède pas la gravité de l'infraction constatée* »425. Dans une tentative de clarification de la situation, et suite à une question

<footnote n="420">420 CJUE, 20 mars 2018, n° C-524/15, *Luca Menci* : *Dr. fisc.* 2018, act. 139, obs. M. Pelletier ; *Dr. sociétés* 2018, p. 731, obs. H. Matsopoulou.</footnote>

<footnote n="421">421 Le cumul de répression sera donc permis lorsqu'il portera à la fois sur une société personne morale mais également sur le dirigeant de celle-ci : CJUE, 5 avr. 2017, n° C-217/15, *Massimo Orsi*, et n° C-350/15, *Luciano Baldetti*.</footnote>

<footnote n="422">422 Cass. crim., 13 déc. 2023, n° 22-81.985, B.</footnote>

<footnote n="423">423 Il peut notamment s'agir de l'impôt sur les sociétés et de l'impôt sur le revenu : Cass. crim., 22 mars 2023, n° s 19-81.929, B et 19-80.689, B : JCP G 2023, 573, note S. Detraz.</footnote>

<footnote n="424">424 CEDH, 15 nov. 2016, n° 24130/11 et 29758/11, A. et B. c/ Norvège, préc.</footnote>

<footnote n="425">425 CJUE, 20 mars 2018, n° C-524/15, *Luca Menci*, préc.</footnote>
préjudicielle posée par la Cour de cassation426, les juges de Luxembourg ont, par référence à l'article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, explique que celui-ci « s'oppose à une réglementation nationale qui n'assure pas, dans les cas du cumul d'une sanction pécuniaire et d'une peine privative de liberté, par des règles claires et précises, le cas échéant telles qu'interprétées par les juridictions nationales, que l'ensemble des sanctions infligées n'excède pas la gravité de l'infraction constatée »427. Le juge national doit donc combiner les règles émanant du Conseil constitutionnel428 et celles provenant de la Cour de justice de l'Union européenne afin de « s'assurer que la charge finale résultant de l'ensemble des sanctions prononcées, quelle que soit leur nature, ne soit pas excessive par rapport à la gravité de l'infraction qu'il [le prévenu] a commise »429.

## B. Le cumul des répression pénale et fiscale selon le principe constitutionnel de nécessité des délits et des peines

152. Le Conseil constitutionnel qui ne reconnaît pas valeur constitutionnelle à la règle non bis in idem430, a choisi de faire application du principe de nécessité des délits et des peines431 pour conditionner le cumul des répressions pénale et fiscale (A) et en préciser sa portée (B).

1. Les conditions de cumul des répressions selon le principe constitutionnel de nécessité des délits et des peines

153. A l'inverse de la jurisprudence européenne, le Conseil constitutionnel a adopté des solutions divergentes s'agissant du cumul des répressions selon les domaines boursier432 et fiscal. En effet, en matière de fraude fiscale, le Conseil constitutionnel a considéré que le cumul de répressions pénale

<footnote n="426">426 Cass. crim., 21 oct. 2020, n° 19-81 929, B : *Dr. fisc.* 2020, 435, obs. R. Salomon ; *Dr. fisc.* 2020, comm. 445, note C. Cassan et P. Mispelon ; *Dr. pén.* 2020, comm. 220, obs. V. Peltier ; *Gaz. Pal.* 8 déc. 2020, p. 33, obs. S. Detraz ; *Lexbase Pénal* 22 juin 2023, n° 61, N5887BZ3, obs. J. Gasbaoui.</footnote>

<footnote n="427">427 CJUE, 5 mai 2022, n° C-570/20, BV : D. actu. 18 mai 2022, obs. J. Gallois ; *Dr. fisc.* 2022, 232, n° 5, obs. A. Rousseau ; *Dr. fisc.* 2022, 176, obs. M. Pelletier ; *JCP G* 2022, 860, note S. Detraz ; *Gaz. pal.* 20 sept. 2022, n° 29, p. 59, note N. Catelan et L. Saenko.</footnote>

<footnote n="428">428 V. *infra*, p. 100, n° 152 et s.</footnote>

<footnote n="429">429 Cass. crim., 22 mars 2023, n° 19-81 929 et n° 19-80.689, *préc*.</footnote>

<footnote n="430">430 Cons. const., 30 juill. 1982, n° 82-143 DC, *Blocage des prix*, consid. 13 : *JurisData* n° 1982-300011 ; *JO* 31 juill. 1982.</footnote>

<footnote n="431">431 Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, art. 8.</footnote>

<footnote n="432">432 Cons. const., 18 mars 2015, n°s 2014-453/454 QPC et 2015-462 QPC, *EADS* : *AJP* 2015, p. 172, obs. C. Mauro ; *D*. 2015, p. 874, obs. O. Décima ; *Dr. sociétés* 2015, comm. 94, S. Torck, et comm. 99, obs. R. Salomon ; *Rev. sociétés* 2015, p. 380, n° 16, obs. H. Matsopoulou ; *Rev. sc. crim.* 2015, p. 374, obs. F. Stasiak.</footnote>
et fiscale était permis pour un même contribuable et pour les mêmes agissements frauduleux « dans les cas de fraude les plus graves », étant entendu que « cette gravité peut résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention »<fnref n="433" />. Cette condition de gravité, naturellement subjective, paraît d'autant plus difficile à cerner que les conditions énoncées par le Conseil sont *a priori* alternatives. Dans ces conditions, le cumul de répressions pourra aisément être mis en œuvre à l'encontre d'un contribuable, dès lors que la fraude est considérée comme grave à l'aune de l'une des conditions précitées. Sur ce point, la Cour de cassation a tenté de préciser le sens et la portée de cette gravité en indiquant que celle-ci n'est requise que dans l'hypothèse où, pour la même soustraction à l'impôt, l'intéressé a déjà fait l'objet de manière effective<fnref n="434" /> d'une pénalité fiscale de la part de l'administration fiscale ou du juge de l'impôt : à défaut<fnref n="435" />, une condamnation pénale peut intervenir sans condition de gravité puisqu'aucun cumul n'intervient de ce fait<fnref n="436" />. S'agissant des critères qui sous-tendent cette notion de gravité, il a été précisé que « les circonstances aggravantes prévues par l'article 1741 du code général des impôts sont de nature à qualifier le critère de gravité »<fnref n="437" />. A ce titre, certains éléments ont pu être reconnus comme correspondant au critère de gravité ainsi dégagé. On retrouve, notamment, la réitération de faits d'omission déclarative sur une longue période en dépit de plusieurs mises en demeure, la qualité d'élu de la République du prévenu, la dissimulation de sommes sujettes à l'impôt sur le revenu, ou encore le recours à des intermédiaires situés à l'étranger.

## 2. La portée du cumul au regard du principe de nécessité des délits et des peines

154. Ce cumul, bien que permis par la jurisprudence constitutionnelle, reste plafonné<fnref n="438" />. En effet, « le principe de proportionnalité implique qu'en tout état de cause le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues ». Dès lors, bien que la fraude soit d'une gravité suffisante pour justifier un cumul de

<footnote n="433">⁴³³ Cons. const., 24 juin 2016, n° 2016-545 QPC, *Alec. W.*, et Cons. const., n° 2016-545 QPC, *Jérôme C.* : *AJ pén.* 2016, p. 430, obs. J. Lasserre Capdeville ; *Constitutions* 2016, p. 436, note C. Mandon ; *D.* 2016, p. 2242, note O. Décima, et p. 1836, obs. C. Mascala ; *Dr. fisc.* 2016, act. 409, obs. N. Jacquot et P. Mispelon ; *Dr. fisc.* 2016, comm. 405, note S. Detraz ; *Dr. fisc.* 2016, act. 466, obs. M. Pelletier ; *Dr. fisc.* 2016, 439, obs. R. Salomon ; *JCP G* 2016, 1042, note S. Detraz ; *JCP G* 2016, 847, obs. M. Collet et P. Collin ; *JCP G* 2016, 847, obs. M. Collet et P. Collin ; *Rev. pénit.* 2016, p. 618, obs. F. Rousseau ; *Rev. pénit.* 2016, p. 633, obs. S. Detraz ; *Rev. sc.* crim. 2016, p. 524, obs. S. Detraz.</footnote>

<footnote n="434">⁴³⁴ Mais non pas nécessairement de manière définitive : Cass. crim., 21 oct. 2020, n° 19-81 929, *préc*.</footnote>

<footnote n="435">⁴³⁵ Y compris en cas de suppression de la pénalité par le juge de l'impôt : Cass. crim., 7 déc. 2022, n° 22-80.147.</footnote>

<footnote n="436">⁴³⁶ S. Detraz, « Le cumul des répressions pénale et fiscale en matière de fraude fiscale », *préc*.</footnote>

<footnote n="437">⁴³⁷ Cass. crim., 21 oct. 2020, n° 19-810929 *préc*.</footnote>

<footnote n="438">⁴³⁸ Née plus anciennement : Cass. crim., 3 déc. 2014, n° 14-90.040, QPC ; Cons. const., 28 juill. 1989, n° 89-260 DC.</footnote>
sanctions, ce dernier ne pourra avoir des répercussions illimitées à l'encontre du contribuable visé.
Toutefois, le contribuable ne pourra se réjouir qu'un court instant, car ledit plafonnement ne joue
que dans des conditions précises. Ainsi, la Cour de cassation estime que cette limitation ne
s'applique qu'aux « sanctions de même nature »<fnref n="439" /> et le Conseil d'Etat adopte une position
convergente<fnref n="440" />. Il en résulte notamment que, après application de la majoration, « le juge pénal n'est
tenu de veiller au respect de l'exigence de proportionnalité que s'il prononce une peine de même
nature »<fnref n="441" />. En outre, et pour accroître le désarroi du contribuable, cette règle du cumul plafonné ne
joue qu'à la condition qu'une sanction ait été d'ores et déjà appliquée de façon définitive. Les
juridictions judiciaires et administratives le confirment : le juge statuant en second doit appliquer le
plafonnement seulement lorsqu'il a affaire à une « sanction fiscale définitivement prononcée »<fnref n="442" />,
ou bien une « condamnation pénale devenue définitive »,<fnref n="443" /> la charge de la preuve appartenant ici à
la personne poursuivie<fnref n="444" />. A défaut, le juge sera libre de prononcer la peine ou la majoration qu'il
 souhaite. Par ailleurs, ce plafonnement ne peut s'appliquer qu'en présence d'une identité de
personnes et de faits. Premièrement, le plafond ne s'impose que dans l'hypothèse où c'est bien la
même personne qui, « à titre personnel »<fnref n="445" />, est sanctionnée deux fois<fnref n="446" />. Secondement, le plafond
ne vaut que si la personne est recherchée pénalement et fiscalement à propos des mêmes faits de
fraude<fnref n="447" />. In fine, à supposer l'ensemble de ces conditions réunies, le plafonnement devra être mis
en œuvre par le juge qui se prononce en dernier, qu'il s'agisse du juge pénal ou du juge de
l'impôt<fnref n="448" />. Pour terminer sur une note plus favorable à l'égard du contribuable, le Conseil d'Etat
estime que, dans l'hypothèse où il intervient en second, le juge de l'impôt doit s'assurer
spontanément de ne pas dépasser le maximum le plus élevé<fnref n="449" />. Dans ces conditions, le juge
administratif apparaît autorisé<fnref n="450" /> à prononcer « la réduction, dans la mesure nécessaire, ou la
décharge des pénalités fiscales demeurant en litige devant lui »<fnref n="451" />.

<footnote n="439">⁴³⁹ Cass. crim., 11 sept. 2019, n° 18-82.430 et 18-81.067, *préc*.</footnote>

<footnote n="440">⁴⁴⁰ CE, 5 févr. 2024, n° 472284, A.</footnote>

<footnote n="441">⁴⁴¹ Cass. crim., 11 sept. 2019, n° 18-82.430, B et 18-81.067, B, *préc*.</footnote>

<footnote n="442">⁴⁴² Cass. crim., 11 sept. 2019, n° 18-82.430 et n° 18-81.067, *préc*.</footnote>

<footnote n="443">⁴⁴³ CE, 5 févr. 2024, n° 472284, *préc*.</footnote>

<footnote n="444">⁴⁴⁴ Cass. crim., 11 sept. 2019, n° 18-82.430 et n° 18-81.067, *préc*.</footnote>

<footnote n="445">⁴⁴⁵ Cass. crim., 11 sept. 2019, n° 18-82.430 et 18-81.067, *préc*.</footnote>

<footnote n="446">⁴⁴⁶ Tel n'est pas le cas, par exemple, si la pénalité fiscale a visé une personne morale et que l'amende est ensuite prononcée à l'encontre de son dirigeant.</footnote>

<footnote n="447">⁴⁴⁷ Cass. crim., 11 sept. 2019, n° 18-82.430, B et n° 18-81.067, B *préc.* ; CE, 5 févr. 2024, n° 472284, *préc*.</footnote>

<footnote n="448">⁴⁴⁸ Cass. crim., 26 janv. 2020, n° 17-83.577, B PBI : *JCP G* 2020, 633, note S. Detraz ; *Dr. pén.* 2020, comm. 73, obs. Ph. Conte ; *Dr. fisc.* 2020, 230, obs. R. Salomon ; *Procédures* 2020, comm. 73, obs. A.-S. Chavent-Leclère ; *D.* 2020, p. 2367, note C. Ginestet ; *RTD com.* 2020, p. 497, note L. Saenko ; *AJP* 2020, p. 302, note C. Litaudon.</footnote>

<footnote n="449">⁴⁴⁹ CE, 5 févr. 2024, n° 472284, *préc*.</footnote>

<footnote n="450">⁴⁵⁰ Le juge administratif de l'impôt, à l'inverse du juge judiciaire de l'impôt, n'a ordinairement pas la possibilité de le faire.</footnote>

<footnote n="451">⁴⁵¹ CE, 5 févr. 2024, n° 472284, *préc*.</footnote>
Conclusion de la seconde partie :

155. Les voies de répression fiscale existantes sont si larges que cela témoigne d'une absence d'unité juridique de la répression en matière d'imposition<fnref n="452" />, et les nombreuses procédures exorbitantes ne font que confirmer ce ressenti. Bien que l'objectif commun des droits fiscal et pénal est de lutter contre les comportements déviants en matière d'imposition<fnref n="453" />, les garanties des contribuables ne sont pas mises à l'honneur, et cette situation est exacerbée lorsqu'est en cause une infraction de fraude fiscale susceptible de faire l'objet d'une double répression. Ce manque d'unité juridique dans la répression de la fraude fiscale apparaît principalement justifié par la volonté du législateur de permettre aux autorités appliquant la norme répressive d'en assurer l'efficience, au mépris parfois des garanties inhérentes au contribuable, et ce à tous les stades de la procédure.

<footnote n="452">452 C-H Hardy, *La répression en matière fiscale en France : 1789-2019*, Thèse, Université Paris I Panthéon-Sorbonne (2019), p. 359, n° 504.</footnote>

<footnote n="453">453 F. Deboissy et S. Detraz, « Droit pénal et droit fiscal » *préc.*, p. 221</footnote>
I. Thèses

HARDY C.-H., *La répression en matière fiscale en France : 1789-2019*, Thèse, Université Paris I Panthéon-Sorbonne (2019).

JOUSSET D., *L'emploi des présomptions dans la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales internationales*, Thèse, Université Paris I, (2016).

PECLAT M., *Les représentations de la déviance fiscale en France: du consentement sous contrôle à la concertation citoyenne*, Thèse de sociologie, Université de Versailles St-Quentin-en-Yvelines (2015).

TURRIN M., *La légitime répression de la fraude fiscale*, Thèse dactyl., Université Paul Cézanne - Aix Marseille III (2011).

PERIN-DUREAU A., *L'obligation fiscale à l'épreuve des droits et libertés fondamentaux*, Thèse, Dalloz (2012), Nouvelle Bibliothèque de Thèses, Vol. 136.

II. Ouvrages

BARILARI A., *Le consentement à l'impôt*, La bibliothèque du citoyen, préface de L. FABIUS, (2000).

BIENVENU J-J. et LAMBERT T., * Droit fiscal*, PUF, coll. Fondamental, 5ème éd., (2021).

BOUVIER M., *Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt*, LGDJ, coll. systèmes cours, 14ème éd., (2020).
CHAGNOLLAUD D. et DRAGO G., *Dictionnaire des droits fondamentaux*, Dalloz, coll.
Dictionnaires Dalloz, 1ère éd., (2010).

COLLET M., * Droit fiscal*, PUF, Thémis droit, 12ème ed. (2024).

COZIAN M., DEBOISSY F. et CHADEFAUX M., *Précis de fiscalité des entreprises*, LexisNexis,
coll. Précis fiscal, 47ème ed., (2023).

DE LA MARDIERE C. * Droit fiscal général*, Champs université, 2ème éd. (2015).

LEPAGE A., MAISTRE DU CHAMBON P. et SALOMON R., * Droit pénal des affaires*,
LexisNexis, 6ème éd., (2020).

SALOMON R. et DETRAZ S., *Précis de droit pénal fiscal*, LexisNexis, coll. Précis fiscal, (2021).

### III. Etudes, notes et chroniques

ACARD C., « Fiscalité financière (2e partie) » : Dr. fisc. 2018, n° 5, étude 153, spéc. n° 1.

AUSTRY S., « Les sanctions administratives en matière fiscale » : AJDA 2001, p. 51.

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- « Le renforcement de la répression fiscale » : Dr. fisc. 2014, n° 51-52, 701.

- « Chronique de droit public financier », RFDA 2018, p. 1185.

AYRAULT L. et SIERACZEK M., « La commission des infractions fiscales : analyse critique après
30 années d'existence » : in *Études à la mémoire du professeur Maurice Cozian*, Litec, 2009.

BOUSTA R., « De la créativité du juge fiscal : l'exemple de l'indépendance des procédures fiscale et pénale » : Dr. fisc. 2011, 130.
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DELALANDE N., « France : un niveau élevé de civisme fiscal » : Revue Projet 2014, Vol. 341, n° 4, p. 6-14.

DELORME G., « La protection du contribuable », RFFP, 1987, n°17, p. 125

DETRAZ S.,

- « Le cumul des répressions pénale et fiscale en matière de fraude fiscale", Les Nouvelles Fiscales, n° 1355, 1er juin 2024.

- « Validation du régime des poursuites de la fraude fiscale », RSC 2016, n°52.

DINH E., « Article 123 bis et Trusts : les liaisons hasardeuses », note sous CAA Paris, 2e ch., 24 juin 2020, n° 19PA00458, Dr. fisc., octobre 2020, n° 40.

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- « Le Conseil constitutionnel et le principe d'égalité devant l'impôt » : Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel 2011, 24 oct. 2011, n° 33

- « Taxation d'après les signes extérieurs de richesse : le dernier dinosaure vacille », Etudes fiscales internationales, 27 oct. 2008.
HARMONIC-GRAUX A-G., « Les sources européennes du nouveau civisme fiscal : l'adoption d'un Code européen du contribuable » : RFFP 2018, n° 141, p. 271 et suiv.

SALOMON R., « L'articulation des procédures pénale et fiscale » : *Les Nouvelles Fiscales*, n° 1355, 1er juin 2024.

SERAILLE M., « Article 123 bis du CGI : instauration d'une présomption simple de détention d'un trust » : *La Semaine Juridique Notariale et Immobilière* n° 03, 21 janvier 2022, 1052.

TUROT J., « Trust et imposition de la fortune : à la recherche de la capacité contributive » : *Dr. fisc.*, 8 mars 2018, n°10, p.15-18.

VERGNES A., « Extension du champ d'application du dispositif anti-abus de l'article 155 A du CGI » : *Dr. fisc.* n° 1-2, 4 janvier 2024, comm. 56.

#### IV. Recueils, répertoires et fascicules

CRUVELIER E., « Contrôle fiscal » : *Répertoire de droit commercial*, Dalloz, févr. 2024.

DETRAZ S., « Délit général de fraude fiscale et autres infractions communes à tous les impôts » : *JCI, Lois pénales spéciales : impôts*, fasc. 20, 12 mars 2024.

*Documentation pratique fiscale – CF (Contrôle fiscal)*, éd. Francis Lefebvre, (2024).

*Mémento fiscal*, éd. Francis Lefebvre, (2024).

PARNAUDEAU-MASSON M.-F., « Méconnaissance des garanties fiscales procédurales du contribuable », *JCl., Procédures fiscales*, Fasc. 486, 26 oct. 2023.
PRIOL J-M., CASSAN C. et MISPELON P., « Procédure de visite et de saisie domiciliaires » (LPF, art. L. 16 B), Fasc. 340, *JurisClasseur Procédures fiscales*, 25 oct. 2022.

THEVENET B., « Fraude fiscal : délit général » : *Répertoire de droit pénal et de procédure pénale*, Dalloz, 2024.

V. Rapports et avis officiels

CARIOU E., *Rapport AN* n° 982, mai 2018.

CARREZ G.,

- Commission des finances, L. n° 2009-1674 de finances rectificative pour 2009 : *Rapport AN* n° 2132, 2 déc. 2009, p. 342).

- *Rapport AN* n° 445 (2007-2008).

Circulaire du 23 janv. 2014 relative à la présentation de la loi n° 2013-1117 en date du 6 déc. 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, *BOMJ* n° 2014-01.

Circulaire relative à la lutte contre la fraude fiscale, 22 mai 2014, NOR : FCPE1412006C, p. 18.

Cour des comptes, « La lutte contre la fraude fiscale : des progrès à confirmer », *Rapport public annuel 2016*, février 2016.

JOAN, Q n°10234, 25 mars 2008, p. 2589.

LEFEVRE A., *Débat sur la lutte et l'évasion fiscale*, au Sénat le 11 janv. 2023.

MIGAUD D., Commission des finances, L. n° 98-1266 de finances pour 1999 : *Rapp. AN* n° 1111, t. III.
Ministre des comptes publics, Communiqué n° 823, 9 mai 2023 *Renforcement de la lutte contre la fraude fiscale et douanière* - 15 mai 2023 - JCP G Semaine Juridique (édition générale) - N° 19 - p. 929.

Réponse *Mercier* : AN 27-7-1955 p. 4311 n° 16742.

Réponse *Morel-A-L'Huissier* : AN 20 septembre 2016 p. 8382, n° 55051 ; Rép. Morel-A-L'Huissier : AN 4 avril 2017 n° 63158.

Réponse *Tourtaud* : AN 29-1-1955 p. 461 n° 14922.

## VI. Sondage

Sondage ELABE pour Les Echos et l'Institut Montaigne, *Les Français et le système fiscal*, 5 oct. 2023.
Table des matières

Introduction ..................................................................................................................11

Première Partie : ..................................................................................................................15

La diversité des mécanismes de détection de la fraude fiscale ....................15

Chapitre 1 : Les procédures de contrôle fiscal de droit commun ..............17

Section 1 : Le contrôle sur pièces ........................................................................18

Paragraphe 1 : Le large éventail du contrôle sur pièces ....................................19

Paragraphe 2 : Les conséquences du contrôle sur pièces ....................................20

Section 2 : La vérification de comptabilité ................................................................20

Paragraphe 1 : Un champ d'application restreint ..................................................21

Paragraphe 2 : La mise en oeuvre de la procédure de vérification de comptabilité ..................................................................................................................21

A. Le principe : l'annonce préalable de la vérification ....................................22

B. L'exception : la réalisation de contrôles inopinés ....................................23

Section 3 : L'examen de comptabilité ....................................................................23

Section 4 : L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ..............24

Paragraphe 1 : Une procédure difficile à circonscrire ........................................25

Paragraphe 2 : Une mise en œuvre en deux étapes ........................................25

Chapitre 2 : Les mécanismes renforcés de lutte contre la fraude fiscale ..27

Section 1 : La procédure de visite et de saisie domiciliaires : un mécanisme inhérent à la gravité de la fraude ....................................................................................................27

Paragraphe 1 : Un fonctionnement conforme aux objectifs répressifs ..............27

Paragraphe 2 : Une procédure sujette à contestation ........................................28
<table>
  <tbody>
    <tr>
      <td>A. Une procédure à l'application curieusement multiple</td>
      <td>29</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>B. Les carences des voies de recours</td>
      <td>29</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>Section 2 : La procédure de flagrance fiscale</td>
      <td>30</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>Paragraphe 1 - L'étendue des pouvoirs dévolus à l'administration</td>
      <td>31</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>A. Un vaste champ d'application rationae materiae</td>
      <td>31</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>B. Un large champ d'application rationae temporis</td>
      <td>32</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>Paragraphe 2 : L'effacement partiel du contrôle juridictionnel</td>
      <td>33</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>A. L'absence d'autorisation du juge pour la réalisation des saisies conservatoires</td>
      <td>33</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>B. La subsistance du référé administratif comme voie de recours</td>
      <td>33</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>Section 3 : La procédure judiciaire d'enquête fiscale</td>
      <td>34</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>Paragraphe 1 : La combinaison des procédures pénale et fiscale pour la répression des délits fiscaux les plus graves</td>
      <td>35</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>Paragraphe 2 : L'octroi de vastes dérogations au droit commun du contrôle fiscal</td>
      <td>36</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>A. L'attribution de pouvoirs d'enquête renforcés</td>
      <td>36</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>B. L'impact significatif de la procédure judiciaire d'enquête fiscale sur les mécanismes classiques de contrôle fiscal</td>
      <td>37</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>1. La prorogation du délai de reprise en cas de dépôt de plainte pour fraude fiscale</td>
      <td>37</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>2. La dérogation à l'interdiction de renouveler un contrôle fiscal</td>
      <td>38</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>3. L'absence de limitation de durée du contrôle sur place</td>
      <td>38</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>Section 4 : La taxation des activités illicites</td>
      <td>39</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>Paragraphe 1 : Le mécanisme de présomption de revenus</td>
      <td>39</td>
    </tr>
    <tr>
      <td>A. Une présomption simple de libre disposition</td>
      <td>40</td>
    </tr>
  </tbody>
</table>
B. Les conséquences fiscales légitimement sévères du mécanisme de
présomption de revenus ....................................................................................41

Paragraphe 2 : La taxation forfaitaire d'après certains éléments du train de vie ..
42

Chapitre 3 : Les dispositifs anti-abus dans la lutte contre l'évasion fiscale..

44

Section 1 : Le dispositif de répression des rémunérations de prestation de services versées à l'étranger....................................................................................................................44

Paragraphe 2 : La mise en œuvre du dispositif anti-abus de l'article 155 A du
Code général des impôts................................................................................................45

Paragraphe 2 : L'extension logique du champ d'application du dispositif anti-abus de l'article 155 A du Code général des impôts ........................................................46

A. La continuité s'agissant de l'imposition des sommes perçues en
rémunération du droit à l'image ........................................................................46

B. La rupture concernant l'imposition des sommes perçues en rémunération des droits d'auteurs et des droits voisins ........................................................47

Section 2 : La répression des participations dans des entités financières étrangères soumises à un régime fiscal privilégié ................................................................................48

Paragraphe 1 : Les conditions d'application de l'article 123 bis du Code général des impôts ................................................................................................................49

A. L'existence d'une entité étrangère interposée....................................................49

B. L'appréciation large de la prépondérance financière de l'entité ............49

C. Le bénéfice d'un régime fiscal privilégié ............................................................50

D. La nécessité d'une détention d'au moins 10 % des droits de l'entité étrangère ....................................................................................................................50

Paragraphe 2 : La difficile appréhension du trust par l'article 123 bis du Code
général des impôts ....................................................................................................51
<table><tr><td>A. La notion de trust</td><td>51</td></tr><tr><td>1. Le caractère irrévocable du trust</td><td>52</td></tr><tr><td>2. Le caractère discrétionnaire du trust</td><td>52</td></tr><tr><td>B. L'opacité du fonctionnement du trust, obstacle à l'application effective du dispositif</td><td>52</td></tr><tr><td>Paragraphe 3 : La réponse à ces dysfonctionnements : un renforcement du dispositif de l'article 123 bis du Code général des impôts</td><td>53</td></tr><tr><td>Conclusion de la première partie</td><td>55</td></tr><tr><td>Seconde Partie</td><td>57</td></tr><tr><td>La primauté de la répression de la fraude fiscale sur les garanties des contribuables</td><td>57</td></tr><tr><td>Chapitre 1 : La subsistance des garanties des contribuables au cours des procédures de contrôle fiscal</td><td>59</td></tr><tr><td>Section 1 : Les garanties en cours de contrôle</td><td>59</td></tr><tr><td>Paragraphe 1 : L'assistance d'un conseil : une garantie omniprésente</td><td>60</td></tr><tr><td>A. Les cas de recours à un conseil</td><td>60</td></tr><tr><td>B. Les modalités d'intervention du conseil</td><td>61</td></tr><tr><td>Paragraphe 2 : Les garanties communes aux procédures de vérification</td><td>62</td></tr><tr><td>A. La charte du contribuable vérifié</td><td>62</td></tr><tr><td>B. L'indication des conséquences financières des rectifications proposées</td><td>64</td></tr><tr><td>C. L'existence de recours hiérarchiques</td><td>65</td></tr><tr><td>Paragraphe 3 - Les garanties propres aux vérifications de comptabilité</td><td>67</td></tr><tr><td>A. L'interdiction de renouvellement d'une vérification de comptabilité</td><td>67</td></tr><tr><td>1. L'application de l'interdiction de renouvellement</td><td>68</td></tr></table>
2. La non-application de l'interdiction de renouvellement en présence de mesures de contrôle fiscal renforcées ..................................................69

B. La limitation de la durée des vérifications sur place..................................................70

1. Les restrictions à l'octroi de cette garantie pour les contribuables ......70

a. La nécessité d'exercer une activité particulière ..................................................71

b. La nécessité de ne pas excéder un certain montant de chiffre d'affaires ..71

2. La computation complexe du délai de trois mois ..................................................72

3. Les dérogations à la limitation de durée de la vérification ....................73

C. L'exigence d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ............73

Paragraphe 4 - Les garanties propres aux examens contradictoires de la situation fiscale personnelle ..................................................................................74

A. La limitation de la durée de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ..................................................................................74

1. Les différents délais de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ..................................................................................75

2. La prorogation de ces délais..................................................................................76

B. La limitation du droit de reprise de l'administration ..................................................77

1. L'application de la limitation du droit de reprise ..................................................77

2. La portée restreinte de cette garantie ..................................................................................78

Section 2 : La variabilité des garanties selon la procédure d'imposition utilisée ..79

Paragraphe 1 : L'objectif protecteur de la procédure de rectification contradictoire..................................................................................................................79

A. Le contenu a priori rigoureux de la proposition de rectification ............80

1. L'exigence relative de motivation ..................................................................................81

2. L'exigence de mentions obligatoires..................................................................................82

B. L'importance du droit de réponse du contribuable..................................................83
C. Les suites données aux observations du contribuable..................................83

Paragraphe 2 : L'objectif sanctionnateur de la procédure d'imposition d'office ..
84

A. Les cas d'utilisation de la procédure d'imposition d'office......................85

1. La sanction de l'inaction du contribuable................................................85

2. La sanction du comportement délétère du contribuable ......................86

B. L'établissement de la procédure d'imposition d'office........................87

1. La détermination objective de la base imposable ....................................87

2. Le déroulement de la procédure d'imposition d'office........................87

Chapitre 2 : L'effacement des garanties des contribuables au cours des
procédures contentieuses................................................................................89

Section 1 : La suppression partielle du verrou de Bercy..................................89

Paragraphe 1 : La fin du monopole de l'administration en matière de fraude fiscale................................................................................................................90

A. Une information du parquet permettant un agissement sans dépôt de
plainte de l'administration ........................................................................91

B. La nécessaire réunion de plusieurs conditions cumulatives....................91

C. L'impact significatif de la réforme sur les dossiers parvenant aux
parquets........................................................................................................92

Paragraphe 2 : Le maintien du verrou de Bercy pour les fraudes de moindre
gravité................................................................................................................93

Section 2 : La dualité de répression pénale et fiscale de la fraude fiscale ............94

Paragraphe 1 : L'indépendance des procédures pénale et fiscale ......................95

A. La neutralité de la procédure d'imposition sur le bien-fondé de la
procédure pénale................................................................................................95
B. L'incompétence du juge pénal dans l'appréciation de la validité des opérations de contrôle fiscal................................................................................96

Paragraphe 2 : Le maintien d'un cumul de répression pénale et fiscale ............97

A. Le cumul des répressions pénale et fiscale selon le principe européen non bis in idem................................................................................................................97

1. Les conditions du cumul des répression pénale et fiscale selon non bis in idem ................................................................................................................97

2. La mise en oeuvre du cumul de répressions pénale et fiscale au regard du principe non bis in idem................................................................................99

B. Le cumul des répression pénale et fiscale selon le principe constitutionnel de nécessité des délits et des peines................................................................100

1. Les conditions de cumul des répressions selon le principe constitutionnel de nécessité des délits et des peines ....................................100

2. La portée du cumul au regard du principe de nécessité des délits et des peines ................................................................................................................101

Conclusion de la seconde partie : ................................................................................103