# La protection des garanties des contribuables face à la répression de la fraude fiscale

Paul Guillaume

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Paul Guillaume. La protection des garanties des contribuables face à la répression de la fraude fiscale.
Droit. 2024. dumas-04941135

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UNIVERSITE GRENOBLE ALPES

FACULTE DE DROIT

*Master Droit de l'entreprise, juristes-conseils d'affaires*

# LA PROTECTION DES GARANTIES DES CONTRIBUABLES FACE A LA REPRESSION DE LA FRAUDE FISCALE

Mémoire de recherche de fin de Master

Présenté et soutenu le 1er juillet 2024 par Paul GUILLAUME

## MEMBRES DU JURY

Madame Martine EXPOSITO

Maître de conférences HDR à l'Université Grenoble Alpes

Directeur de recherche

Monsieur Gérard ANOU

Professeur à l'Université Grenoble Alpes
L'Université Grenoble Alpes n'entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans ce mémoire. Ces options doivent être considérées comme propres à leur auteur.
Remerciements

Tout d'abord, je remercie vivement mon directeur de recherche, Madame Martine Exposito, Maître de conférences HDR, pour son encadrement, ses précieux conseils et sa disponibilité tout au long de la rédaction de ce mémoire.

Je tiens également à remercier spécialement le Professeur Gérard Anou, Directeur de mon Master et membre du jury pour la soutenance de ce mémoire, pour son accompagnement et sa bienveillance tout au long de mon cursus universitaire.

Je tiens aussi à remercier les avocats du Cabinet Arbor, Tournoud & Associés, qui, en m'accueillant pendant cette année de Master deux dans le cadre d'un contrat d'apprentissage, m'ont offert l'opportunité d'échanger sur les dossiers en rapport avec mes recherches et m'ont enrichi de leur expérience pratique du contentieux fiscal.

À tous, je vous exprime ma reconnaissance et ma gratitude profonde pour votre contribution à la
réalisation de ce mémoire.
Abréviations, Acronymes et sigles principaux

AJDA Actualité juridique droit administratif

AJ pénal Actualité juridique droit pénal

BDCF Bulletin des conclusions fiscales

BF Bulletin Fiscal Francis Lefebvre

Biblio. des. sc. crim. Bibliothèque des sciences criminelles

BOFiP Bulletin Officiel des Finances Publiques

Bull. Bulletin

CA Cour d'appel

CAA Cour administrative d'appel

Cass. Cour de cassation

C. civ. Code civil

CE Conseil d'Etat

CEDH Cour européenne des Droits de l'Homme

CGI Code général des impôt

Chron. Chronique

CJUE Cour de Justice de l'Union européenne

CP Code pénal

CPP Code de procédure pénale

Concl. Conclusions

D. Dalloz

D. actu. Dalloz actualité

DGFiP Direction Générale des Finances Publiques

dir. Sous la direction de

Dr. fisc. Revue droit fiscal

Dr. pén. Revue droit pénal
Dr. sociétés Revue droit des sociétés

FR Lefebvre Feuillets rapides Francis Lefebvre

Gaz. Pal. La Gazette du Palais

JCl. JurisClasseur

JCP La Semaine Juridique

JCP E La Semaine Juridique éditions Entreprises et affaires

JCP G La Semaine Juridique édition Générale

JO Journal officiel

JO AN Journal Officiel de l'Assemblée nationale

JORF Journal Officiel de la République Française

LPA Les Petites Affiches

LPF Livre des Procédures Fiscales

Organ. Organique

Procédures Revue Procédures

PUF Presse Universitaire de France

Rapport AN Rapport présenté à l'Assemblée nationale

Rapport Sénat Rapport présenté au Sénat

RDP Revue de droit public

Rec. Recueil

Rev. Revue

RFDA Revue française de droit administratif

RFFP Revue française de finances publiques

RJF Revue de jurisprudence fiscale

RJDA Revue de jurisprudence de droit des affaires

RSF Revue de Science Financière

TA Tribunal administratif
# Sommaire

Une table des matières est disponible à la fin de ce volume

## Introduction

### Première Partie :

#### La diversité des mécanismes de détection de la fraude fiscale

- Chapitre 1. Les procédures de contrôle fiscal de droit commun

- Chapitre 2. Les mécanismes renforcés de lutte contre la fraude fiscale

- Chapitre 3. Les dispositifs anti-abus dans la lutte contre l'évasion fiscale

### Seconde Partie :

#### La primauté de la répression de la fraude fiscale sur les garanties des contribuables

- Chapitre 1. La subsistance des garanties des contribuables au cours des procédures de contrôle fiscal

- Chapitre 2. L'effacement des garanties des contribuables au cours des procédures contentieuses
## Introduction

1. Personne n'aime payer ses impôts, et l'acquiescement « à la nécessité de l'impôt n'est ni immédiat, ni évident, même dans un cadre démocratique »<fnref n="1" />. Pour autant, personne n'imagine le fonctionnement de l'Etat sans argent. Ainsi, le consentement à l'impôt résulterait plutôt « d'une construction sociale, majoritairement fondée sur la crainte de la sanction, qui trouve naturellement à exister dans l'écart pouvant apparaître entre, d'une part, « un comportement idéalement citoyen », où le principe de l'impôt s'impose par l'évidence de son utilité, et, d'autre part, « la réalité des pratiques» où le comportement est davantage et très largement conduit par une logique économique collective »<fnref n="2" />. Sans impôt, l'on peut immédiatement oublier tout financement de services publics, d'équipements collectifs, de sécurisation du territoire. En bref sans impôt, « pas d'Etat régalien, pas d'Etat solidaire et pas d'Etat partenaire. Et d'ailleurs pas d'Etat du tout, car l'impôt est à l'origine de la démocratie représentative »<fnref n="3" />. C'est donc naturellement que le financement de l'action de l'Etat a engendré l'adoption de normes répressives contraignant la volonté du contribuable<fnref n="4" />. Dans cette optique, le consentement à l'impôt a fait son apparition durant la période révolutionnaire, au même titre que le principe d'égalité devant l'impôt<fnref n="5" /> et devant les charges publiques<fnref n="6" />. Ces principes impliquent que l'Etat vérifie que les contribuables se sont acquittés de leurs obligations fiscales en fonction de leur situation respective<fnref n="7" /> et qu'une sanction soit prévue avec une finalité tant dissuasive que punitive<fnref n="8" />. En effet, bien que 82 % des français estiment que les pouvoirs publics luttent

<footnote n="1">¹ A. Barilari, « Le consentement à l'impôt, fragile mais indispensable aporie » : *Regards croisés sur l'économie* 2007, n° 1, p. 29.</footnote>

<footnote n="2">² A.-G. Hamonic-Gaux, « Les sources européennes du nouveau civisme fiscal: l'adoption d'un Code européen du contribuable »: *RFFP* 2018, n° 141, p. 271 et suiv.- V. aussi en ce sens, N. Delalande, « France: un niveau élevé de civisme fiscal »: *Revue Projet* 2014, Vol. 341, n° 4, p. 6-14.</footnote>

<footnote n="3">³ A. Barilari, *Le consentement à l'impôt, La bibliothèque du citoyen, 2000, préface de L. Fabius*</footnote>

<footnote n="4">⁴ M. Péclat, *Les représentations de la déviance fiscale en France: du consentement sous contrôle à la concertation citoyenne*, Thèse de sociologie, Université de Versailles St-Quentin-en-Yvelines (2015), p. 95-96.</footnote>

<footnote n="5">⁵ Sur ce principe à valeur constitutionnelle, v. M. Bouvier, *Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt*, LGDJ, coll. systèmes cours, 13ème éd. (2016), p. 40-41.- Ch. de la Mardière, *Droit fiscal général*, Champs université, 2ème éd. (2015), p. 171-177.- O. Fouquet, « Le Conseil constitutionnel et le principe d'égalité devant l'impôt »: *Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel* 2011, 24 oct. 2011, n° 33.- V. aussi, D. Chagnollaud et G. Drago, *Dictionnaire des droits fondamentaux*, Dalloz, coll. Dictionnaires Dalloz, Ière éd. (11/2006), p. 362-365.</footnote>

<footnote n="6">⁶ Articles 6 et 13 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen de 1789 qui disposent respectivement que « la loi doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse », et que « pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ».</footnote>

<footnote n="7">⁷ V. par ex. Cons. const., 3 juill. 1986, n° 86-209 DC, *Loi de finances rectificative pour 1986*, consid. 25-26: *Rec*. p. 86.- Cons. const., 9 nov. 1999, n° 99-419 DC, *Loi relative au pacte civil de solidarité*, consid. 44: *Rec*. p. 116.- Cons. const., 15 janv. 2019, n° 2018-755 QPC, *Luc F.*, consid. 4.</footnote>

<footnote n="8">⁸ A. Périn-Dureau, *L'obligation fiscale à l'épreuve des droits et libertés fondamentaux*, Thèse, Dalloz (2012), Nouvelle Bibliothèque de Thèses, Vol. 136, p. 428, n° 639.- F. Deboissy et S. Detraz, « Droit pénal et droit fiscal », in J.-C. Saint-Pau (dir.), *Droit pénal et autres branches du droit*, regards croisés, Actes du XXème congrès de l'Association Française de Droit Pénal, Cujas (2012), p. 222.</footnote>
insuffisamment contre la fraude fiscale<fnref n="9" />, les compétences répressives de l'administration fiscale ne vont pas de soi et le fait d'administrer et de sanctionner recouvrent deux fonctions bien distinctes l'une de l'autre<fnref n="10" />, ce qui peut induire une présomption de partialité vis-à-vis de l'autorité de contrôle.

2. C'est précisément l'article 14 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du citoyen qui a consacré le principe du consentement à l'impôt, « tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée ».
Le consentement des contribuables à l'impôt est fondamental car sans lui, « le consentement parlementaire - suffisant au regard du droit - n'a plus qu'une portée très limitée »<fnref n="11" />.

3. Bien qu'il soit aujourd'hui affirmé que les français ne consentent plus à l'impôt, force est pourtant de constater que la majorité des contribuables s'acquitte du paiement de l'impôt de manière tout à fait spontanée. Ainsi, les procédures de contrôle, de lutte contre la fraude et les mécanismes anti-abus qui seront détaillés par la suite n'ont vocation à s'appliquer qu'à une faible minorité de contribuables récalcitrants. En effet, la fraude est à l'impôt ce que l'ombre est à l'Homme, disait Georges Pompidou. Il transparaît de ces mots « l'étroite relation entre la contribution obligatoire des citoyens aux charges publiques, respectée par le plus grand nombre, et la proportion d'individus qui choisira de s'y soustraire au cours de son existence »<fnref n="12" />. Ainsi, penser que le consentement à l'impôt est quasi universel procèderait d'un fourvoiement, dès lors qu'il est patent de constater le délitement de ce principe. Ce déclin pourrait avant tout être dû à l'obscurantisme toujours plus poussé de la loi fiscale. En effet, le manque de clarté fiscale empêche le contribuable de percevoir l'utilité des dépenses financées par l'impôt ainsi que l'adoption d'une nouvelle norme fiscale. *A fortiori*, le consentement à l'impôt sera nettement plus important si « l'individu est à même de contrôler, voire de décider l'importance et la nature de ces dépenses »<fnref n="13" />.
A ce sujet, le Conseil constitutionnel tente de lutter contre cette complexité sans fin en précisant qu'en « matière fiscale, la loi, lorsqu'elle atteint un niveau de complexité tel qu'elle devient

<footnote n="9">⁹ Sondage Elabe pour Les Echos et l'Institut Montaigne, *Les Français et le système fiscal*, 5 oct. 2023.</footnote>

<footnote n="10">¹⁰ M. Collet, * Droit fiscal*, PUF, Thémis droit, 2007, p. 153 ; M. Turrin, *La légitime répression de la fraude fiscale*, 2011, p. 13.</footnote>

<footnote n="11">¹¹ C. Cadoux, « Du consentement de l'impôt » : RSF 1961, p. 434.</footnote>

<footnote n="12">¹² Sénateur A. Lefevre, *Débat sur la lutte et l'évasion fiscale*, au Sénat le 11 janv. 2023.</footnote>

<footnote n="13">¹³ A. Barilari, *Le consentement à l'impôt*, op. cit., p. 14.</footnote>
inintelligible pour le citoyen, méconnaît en outre l'article 14 de la DDHC »<fnref n="14" />. Le Conseil a en outre
pu rappeler que l'accessibilité et l'intelligibilité de la loi constituaient un objectif de valeur
constitutionnelle<fnref n="15" /> s'agissant de la loi de finances pour 2014¹⁶.

4. Néanmoins, et même si le montant exact de la fraude fiscale paraît difficile à quantifier, la répression de cette dernière trouve sa légitimation<fnref n="17" /> dans les pertes budgétaires qui en résultent<fnref n="18" />. La fraude fiscale est d'autant plus légitime que sa lutte constitue un objectif de valeur constitutionnelle, découlant de l' article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen : « *Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés* »<fnref n="19" />. Ce texte légitime l'adoption de règles de fond<fnref n="20" /> et de procédure visant à éviter, détecter et réprimer la fraude et l'évasion fiscales<fnref n="21" />. De tels objectifs correspondent également à une obligation mise à la charge des Etats membres de l'Union européenne, en ce qui concerne la protection des intérêts financiers de cette dernière<fnref n="22" />. Le Conseil constitutionnel<fnref n="23" />, la Cour européenne des droits de l'homme<fnref n="24" /> et la Cour de justice de l'Union européenne<fnref n="25" /> reconnaissent par ailleurs que la nécessité de combattre la fraude fiscale permet, dans une juste mesure, d'adopter des règles qui limitent les droits et libertés des citoyens et justiciables<fnref n="26" />.

5. Du point de vue du droit fiscal français, la notion de fraude comporte trois éléments caractéristiques<fnref n="27" />. Tout d'abord, un élément légal, consistant en l'existence d'un impôt applicable ou dû. Il n'y a donc pas fraude fiscale, mais simplement « optimisation fiscale », à se placer dans une situation exclusive de l'impôt ou sujette à un régime d'imposition plus favorable. Pour autant,

<footnote n="14">¹⁴ Cons. const., 29 déc. 2005, décision n° 2005-530 DC, cons. 78, AJDA, 2006. 13 ; D., 2006. 826, obs. V. Ogier-Bernaud et C. Severino.</footnote>

<footnote n="15">¹⁵ Cons. const., 29 déc. 2013, décision n° 2013-685 DC, consid. n° 114.</footnote>

<footnote n="16">¹⁶ Loi n° 2013-1278, du 29 déc. 2013</footnote>

<footnote n="17">¹⁷ M. Turrin, *La légitime répression de la fraude fiscale*, Thèse dactyl., Université Paul Cézanne - Aix Marseille III (2011), p. 46.</footnote>

<footnote n="18">¹⁸ G. Delorme, « La protection du contribuable », RFFP, 1987, n°17, p. 125.</footnote>

<footnote n="19">¹⁹ Ch. Cutajar, « La lutte contre la fraude fiscale grave. Bilan et perspectives après la loi du 6 décembre 2013 » : *Rev. pénit*. 2014, p. 793.</footnote>

<footnote n="20">20 D. Jousset, *L'emploi des présomptions dans la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales internationales* : Thèse, Université Paris I Panthéon Sorbonne, 2016, p. 14 et s.</footnote>

<footnote n="21">21 Cons. const., 7 juill. 2017, n° 2017-643/560 QPC. - Adde Cons. const., 29 déc. 1983, n° 83-164 DC.</footnote>

<footnote n="22">22 TFUE, art. 325, [sect] 1 à 4.</footnote>

<footnote n="23">23 Cons. const., 29 déc. 2013, n° 2013-685 DC.</footnote>

<footnote n="24">24 CEDH, 15 déc. 2016, n° 24130/11 et 29758/11, A. et B. c/ Norvège.</footnote>

<footnote n="25">25 CJUE, 8 mars 2017, aff. C-14/16, Euro Park service.</footnote>

<footnote n="26">26 Propriété privée, liberté contractuelle, droit à la vie privée et au respect du domicile, etc.</footnote>

<footnote n="27">27 S. Detraz, « Délit général de fraude fiscale et autres infractions communes à tous les impôts » : JCI. Lois pénales spéciales : impôts, fasc. 20.</footnote>
la notion d'abus de droit en droit fiscal, le « péché des surdoués de la fiscalité »<fnref n="28" />, permet de réprimer l'habileté fiscale excessive et donc d'élargir le champ d'application de la fraude. Il existe ensuite un élément matériel, qui est le fait d'échapper audit impôt, en en empêchant ou compromettant soit l'établissement, soit le recouvrement. Enfin, la fraude au sens fiscal du terme nécessite un élément moral, tenant à la conscience du contribuable de manquer à ses obligations fiscales. Cependant, l'article 1741 du Code général des impôts réprime également la fraude fiscale d'un point de vue pénal. Dès lors, on peut constater certaines différences dans l'appréhension de la fraude par les deux droits. Si les droits pénal et fiscal s'accordent s'agissant de l'élément légal de la fraude, le droit pénal sanctionnera la simple tentative de fraude quand le droit fiscal nécessitera une véritable soustraction. Il ressort de ces dispositions une double répression de la fraude, avec donc un possible cumul de pénalités fiscales<fnref n="29" /> et de sanctions pénales. Pour parachever tout cela, et dans un contexte marqué par les difficultés de nos finances publiques, le gouvernement a instauré un renforcement de la lutte contre la fraude fiscale et douanière<fnref n="30" />. En effet, le ministre délégué chargé des Comptes publics a annoncé une série de mesures de lutte contre la fraude fiscale et douanière, premier volet de la feuille de route gouvernementale de lutte contre toutes les fraudes aux finances publiques<fnref n="31" />.

6. En parallèle, et en contrepartie des pouvoirs étendus de contrôle et de rectification accordés à l'administration fiscale, les contribuables bénéficient d'un certain nombre de droits et garanties qui résultent majoritairement de la loi mais également de l'administration elle-même. Ceux-ci participent « de la volonté de rendre le contrôle fiscal plus transparent et d'en faire un vecteur de sécurité juridique pour les contribuables »<fnref n="32" />. Si l'idée initiale est indéniablement louable, les garanties offertes au contribuable dans les activités de répression de la fraude fiscale sont ostensiblement mises à mal par la multitude de procédures exorbitantes du droit commun à la disposition de l'administration.

7. Dans ces conditions, l'objectif de ce mémoire est de montrer la diversité des mécanismes de détection de la fraude fiscale (Partie I), et en quoi cette répression de la fraude fiscale prime sur les garanties des contribuables, à tout moment de la procédure (Partie II).

<footnote n="28">²⁸ M. Cozian, *Précis de fiscalité des entreprises*, LexisNexis, 47ème éd., 2023.</footnote>

<footnote n="29">²⁹ CGI, art. 1727 et s. - V. S. Austry, « Les sanctions administratives en matière fiscale » : AJDA 2001, p. 51.</footnote>

<footnote n="30">³⁰ Min. Comptes publics, communiqué n° 823, 9 mai 2023.</footnote>

<footnote n="31">³¹ « Renforcement de la lutte contre la fraude fiscale et douanière » : JCP G Semaine Juridique (édition générale) - N° 19 - p. 929, 15 mai 2023</footnote>

<footnote n="32">³² M-F Parnaudeau-Masson, « Méconnaissance des garanties fiscales procédurales du contribuable » : JCl., Procédures fiscales, Fasc. 486.</footnote>
Première Partie :

La diversité des mécanismes de détection de la fraude fiscale
8. La lutte contre la fraude fiscale constitue un objectif à valeur constitutionnelle depuis déjà longtemps<fnref n="33" />. C'est pourquoi l'administration dispose d'un arsenal répressif pléthorique en la matière. Loin d'être exhaustifs, ces développements ont pour but de mettre en exergue les différents mécanismes susceptibles d'être utilisés par l'administration fiscale afin de réprimer efficacement les cas de fraude fiscale qui se présenteraient devant elle. Toutefois, la nécessité d'une répression efficace implique une attention particulière aux garanties des contribuables au cours de l'utilisation de ces différents dispositifs. En tout état de cause, seront exposés ici les procédures de contrôle fiscal de droit commun (Chapitre 1), mais également les mécanismes de lutte renforcée contre la fraude fiscale (Chapitre 2) dont l'exorbitance se démarque à l'aune des garanties subsistantes pour les contribuables visés. Enfin, la fraude fiscale n'étant pas cantonnée à nos seules frontières nationales, il convient d'évoquer certains des mécanismes à la disposition de l'administration quant à la répression des cas d'évasion fiscale des particuliers (Chapitre 3).

# Chapitre 1 : Les procédures de contrôle fiscal de droit commun

9. Le système fiscal français étant déclaratif, les actes ou déclarations déposés par le contribuable bénéficient d'une présomption d'exactitude et de sincérité. Par conséquent, toute erreur ou inexactitude rencontrée au sein de ces actes et déclarations fiscaux est présumée avoir été faite de bonne foi. Néanmoins, « ces erreurs doivent être corrigées par l'administration à qui il incombe de préserver les intérêts du Trésor tout en assurant l'égalité des citoyens devant l'impôt »<fnref n="34" />. C'est pourquoi, l'administration fiscale a instauré des mesures préventives ou dissuasives afin de s'assurer de la justesse et de l'exhaustivité des déclarations remplies par les contribuables. Pour s'assurer de l'efficacité de ces mesures, l'administration a développé « des méthodes d'intervention permettant d'examiner les déclarations, de réunir les éléments d'information indispensables pour confronter ces dernières à la réalité des faits et enfin de procéder, le cas échéant, à la rectification des bases d'impositions »<fnref n="35" />. C'est l'ensemble de ces méthodes qui constitue le contrôle fiscal de droit commun. En outre, le contrôle fiscal poursuit différentes finalités : « une finalité dissuasive qui consolide le civisme fiscal de tous les contribuables, une finalité budgétaire qui vise à recouvrer

<footnote n="33">³³ Cons. const., n° 99-424 DC, 29 déc. 1999 et Cons. const., n° 2001-457 DC, 27 déc. 2001.</footnote>

<footnote n="34">³⁴ BOI-CF, 6 juill. 2016.</footnote>

<footnote n="35">³⁵ BOI-CF- DG-10-20120912, n°1.</footnote>
avec rapidité et efficacité l'impôt éludé et une finalité répressive qui sanctionne les comportements
les plus frauduleux, sur le plan financier voire sur le plan pénal »<fnref n="36" />. Pour autant, la Cour des
comptes précise bien que « les objectifs budgétaires et répressifs du contrôle fiscal ne doivent pas
[...] conduire à limiter son rôle d'incitation au civisme fiscal, qui pourrait être renforcé par des
contrôles sur pièces rendus plus visibles et par une diversification accrue des propositions de
poursuites correctionnelles »<fnref n="37" />.

10. Le contrôle fiscal de droit commun recoupe diverses procédures, plus ou moins invasives pour le contribuable, et qu'il conviendra d'étudier successivement. Il y a, d'abord, la plus courante, à savoir la procédure de contrôle sur pièces (Section 1), puis deux procédures a priori ressemblantes que sont la vérification de comptabilité (Section 2) et l'examen de comptabilité (Section 3). Il paraît judicieux de noter ici que ces deux dernières procédures, tendant au contrôle d'une comptabilité, n'ont vocation qu'à jouer en présence d'entreprises. C'est pourquoi le contrôle fiscal a prévu une procédure spéciale à destination des seules personnes physiques : l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle (Section 4). Cette procédure étant la plus invasive des quatre, l'administration la manie généralement avec parcimonie.

Section 1 : Le contrôle sur pièces

11. Le contrôle sur pièce est la version la plus douce du contrôle fiscal puisque, comme son nom l'indique, elle n'implique pas une présence physique de l'administration dans les locaux du contribuable. Ce contrôle est constitué par l'ensemble des travaux effectués dans les bureaux de l'administration fiscale au cours desquels celle-ci procède à un examen critique des déclarations souscrites en se référant aux informations qu'elle détient préalablement. A l'issue de ce contrôle, l'administration établit les dégrèvements ou redressements qui s'imposent. Le contrôle sur pièces a pour objet de vérifier que tous les contribuables ont bien déposé leur déclaration, de rectifier les erreurs, insuffisances, inexactitudes, omissions ou dissimulations dans les éléments servant de base au calcul de l'impôt. Ces rehaussements sont opérés à partir de la déclaration elle-même et des documents figurant au dossier ou en la possession du service afin de s'assurer, en matière d'impôt

<footnote n="36">³⁶ JOAN Q n°10234, 25 mars 2008, p. 2589.</footnote>

<footnote n="37">³⁷ Cour des Comptes, « La lutte contre la fraude fiscale : des progrès à confirmer », *Rapport public annuel 2016*, février 2016.</footnote>
sur le revenu, que le revenu global défini est cohérent avec ce que l'on sait du contribuable, et ce,
pour toutes les années non prescrites<fnref n="38" />.

12. Ce type de contrôle, bien qu'en théorie moins invasif que les autres, permet toutefois à l'administration fiscale de s'affranchir d'une quelconque information du contribuable s'agissant de l'examen de ses déclarations. En effet, ce dernier ne sera mis au courant de l'existence de ce contrôle qu'au moment où lui sera présentée une demande de renseignement, de justification, ou même une proposition de rectification. Cette absence d'information préalable évite, également, à l'administration de préciser au contribuable qu'il peut se faire assister d'un conseil<fnref n="39" />, avant l'envoi d'une éventuelle proposition de rectification<fnref n="40" />. Cette facilité procédurale, qui n'existe pas en matière de vérification de comptabilité ou d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, retire une garantie substantielle au contribuable à un stade précoce de la procédure et qu'il conviendra d'étudier plus en détail.

13. Dans ces conditions, il convient de préciser le large éventail du contrôle sur pièces (§ 1) ainsi que ses conséquences (§ 2).

## Paragraphe 1 : Le large éventail du contrôle sur pièces

14. Le contrôle sur pièces a ceci de pratique qu'il peut porter à peu près sur tout. En effet, ce dernier peut avoir pour objet les déclarations professionnelles souscrites au titre de l'impôt sur le revenu (bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux, bénéfices agricoles), au titre de l'impôts sur les sociétés, ou des taxes sur le chiffre d'affaires (taxe sur la valeur ajoutée). En outre, le contrôle peut porter sur les déclarations annexes à la déclaration du revenu global (revenus fonciers) ou encore sur les déclarations d'impôts locaux (taxe foncière, contribution économique territoriale notamment).

15. L'éventail du contrôle sur pièces est à la fois large quant aux impositions visées, mais également quant à la période visée. A ce titre, l'administration fiscale peut procéder à ce type de contrôle sur toutes les années non prescrites, étant entendu que le droit de reprise théorique de l'administration

<footnote n="38">³⁸ BOI-CF-DG-40-20 n°10, 04 oct. 2017.</footnote>

<footnote n="39">³⁹ Rép. Moinet : Sén. 3 août 1979 n° 30475.</footnote>

<footnote n="40">⁴⁰ LPF art. L. 54 B.</footnote>
s'exerce jusqu'à l'expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l'impôt<fnref n="41" />. Elle n'a, ainsi, pas à se limiter à la dernière année. Le contrôle peut même porter sur des années prescrites, dès lors que ces dernières comportent un déficit ayant été reporté sur des années, cette fois-ci, non prescrites<fnref n="42" />. Ainsi, l'administration est fondée à contrôler les déficits constatés en période prescrite, non seulement lorsqu'ils ont été imputés au titre d'exercices non prescrits, mais également sans attendre leur imputation lorsqu'ils ont été reportés faute de résultat bénéficiaire<fnref n="43" />.

## Paragraphe 2 : Les conséquences du contrôle sur pièces

16. A la suite de ce contrôle, deux possibilités s'offrent à l'administration. Dans la première hypothèse, le contribuable a fourni des réponses satisfaisantes aux agents de contrôles et qui ont démontré la régularité de sa situation. Dans ce cas, le dossier est classé et la procédure en reste là. En revanche dans la seconde hypothèse, le contribuable ne s'est pas montré convaincant dans ses explications et sa situation fiscale présente des irrégularités persistantes. L'administration peut alors procéder immédiatement à une rectification de la déclaration, ou bien engager une procédure de contrôle cette fois-ci sur place, matérialisée par une vérification de comptabilité ou l'examen contradictoire de la situation fiscale de l'intéressé après l'en avoir préalablement avisé<fnref n="44" />.

## Section 2 : La vérification de comptabilité

17. Il s'agit d'une procédure incontournable de contrôle fiscal applicable aux entreprises. L'article L. 13 du Livre des Procédures Fiscales tente d'en définir les contours en énonçant que « les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ». Comme indiqué, il s'agit donc ici d'un contrôle sur place qui implique une présence physique de l'administration dans les locaux de l'entreprise. Il convient d'étudier successivement le champ d'application de la vérification de comptabilité (§ 1) ainsi que sa mise en oeuvre (§ 2).

<footnote n="41">⁴¹ LPF art. L. 186.</footnote>

<footnote n="42">⁴² BOI-CF-PGR-10-20, 03 févr. 2016, n° 190.</footnote>

<footnote n="43">⁴³ CE 5 juill. 2023 n° 464928.</footnote>

<footnote n="44">⁴⁴ V. infra p. 21, n° 19 et s. pour le déroulement de ces procédures.</footnote>
## Paragraphe 1 : Un champ d'application restreint

18. A la différence du contrôle sur pièces qui peut s'appliquer à tout type de contribuable, personne morale ou physique, la vérification de comptabilité est restreinte au contrôle des contribuables astreints à la tenue et à la présentation de documents comptables<fnref n="45" />. Cela vise donc les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices non commerciaux, les bénéfices agricoles, les taxes sur le chiffre d'affaires, ainsi que les droits d'enregistrement. *De facto*, les contribuables n'étant pas astreints à la tenue d'une comptabilité<fnref n="46" /> ne peuvent faire l'objet de cette procédure. En revanche, dès lors que le contribuable est imposable dans l'une des cédules d'imposition visée par l'article L.13 du Livre des procédures fiscales, il devient susceptible de faire l'objet d'une telle opération de contrôle, et ce peu important le nombre d'opérations réalisées imposables en ce sens<fnref n="47" />. En outre, la procédure de vérification de comptabilité doit permettre à l'administration fiscale d'accéder à l'ensemble des documents détenus par le contribuable. Dans ces conditions, les agents en charge du contrôle sont parfaitement en droit de prendre en copie tout document utile à ladite vérification, sans que le contribuable puisse s'y opposer<fnref n="48" />, à l'exception des renseignements soumis au secret professionnel<fnref n="49" />.

## Paragraphe 2 : La mise en oeuvre de la procédure de vérification de comptabilité

19. Cette procédure de contrôle doit se tenir sur place, c'est-à-dire dans les locaux de l'entreprise ou dans les locaux où se trouve la comptabilité de celle-ci<fnref n="50" />. La règle du lieu de déroulement de la vérification de comptabilité<fnref n="51" /> s'apprécie *in concreto*, compte tenu des spécificités de l'entreprise. A ce titre, la jurisprudence a pu faire preuve d'un certain pragmatisme en admettant une vérification de comptabilité faite de nuit dans une activité nocturne, aux heures d'ouverture au public<fnref n="52" />, ou encore en avalisant la proposition d'un vérificateur de procéder au contrôle, en accord avec le contribuable, en dehors des heures normales d'ouverture de ses locaux professionnels<fnref n="53" />. En outre,

<footnote n="45">⁴⁵ LPF, art. L. 13.</footnote>

<footnote n="46">⁴⁶ En présence de revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, traitements et salaires, etc.</footnote>

<footnote n="47">⁴⁷ CAA Lyon, 10 mai 2000, req. n° 96-2186, RJF 2000, n° 1486.</footnote>

<footnote n="48">⁴⁸ LPF, art. L. 13 F.</footnote>

<footnote n="49">⁴⁹ LPF, art. L. 13-0 A ; BOI-CF-IOR- 60-10, n° 350, 12 sept. 2012.</footnote>

<footnote n="50">⁵⁰ CAA Marseille, 2 févr. 2017, req. n° 15MA02988 , BF 6/17, inf. 619 ; CE 23 juin 2016, req. n° 388969 , BF 10/16.</footnote>

<footnote n="51">⁵¹ LPF, art. L. 13 et L. 14 A.</footnote>

<footnote n="52">⁵² Crim. 2 déc. 2009, n° 09-80.568 , RJF 2010, n° 738.</footnote>

<footnote n="53">⁵³ CAA Lyon, 25 oct. 2000, req. n° 96-1277, Chatelard, RJF 2001, n° 641.</footnote>
cette procédure doit en théorie faire l'objet d'une annonce préalable adressée au contribuable (A).
Cependant, des contrôles inopinés demeurent possibles dans certaines hypothèses (B).

A. Le principe : l'annonce préalable de la vérification

20. Préalablement à la venue de l'administration, cette dernière est, en principe, tenue d'adresser au contribuable vérifié un avis de vérification devant préciser les années soumises à contrôle, ainsi que le droit de se faire assister par un conseil, en laissant au contribuable un délai suffisant. On constate ici une différence avec le contrôle sur pièces, puisqu'en l'occurrence, l'assistance d'un conseil doit être expressément mentionnée par l'administration avant même le début du contrôle et non pas seulement au moment de l'envoi d'une éventuelle proposition de rectification. En outre, bien que cette mention soit obligatoire dans l'avis à peine de nullité, l'indication des impôts vérifiés n'est que facultative<fnref n="54" />. S'agissant de la remise de l'avis au contribuable, celle-ci se fait en temps normal par lettre recommandée avec accusé de réception, bien qu'il soit possible d'opter pour une remise en main propre<fnref n="55" />.

21. Le délai entre l'envoi de l'avis de vérification et le début de la procédure n'est pas strictement réglementé et n'est donc pas opposable au juge de l'impôt<fnref n="56" />. Toutefois, le Conseil d'Etat a pu préciser que ce délai ne pouvait être inférieur à deux jours francs consécutifs. Bien que ce délai soit considéré comme une simple recommandation de procédure par le juge fiscal<fnref n="57" />, son non-respect constitue une irrégularité substantielle entraînant la décharge de l'ensemble des impositions complémentaires éventuellement établies<fnref n="58" />. Cette nullité de principe est justifiée par la nécessité d'assurer l'effectivité de la possibilité de recourir à l'assistance à un conseil, garantie légale offerte au contribuable<fnref n="59" />. En effet, le délai entre la réception de l'avis et le début de la procédure doit permettre au conseil de se rendre disponible au moment de l'arrivée des agents de contrôle au sein de l'entreprise.

<footnote n="54">⁵⁴ CAA Bordeaux, 2 févr. 2006, req. n° 02429, RJF 2006, n° 895.</footnote>

<footnote n="55">⁵⁵ CE 3 nov. 1989, req. n° 55056, RJF 1990, n° 52.</footnote>

<footnote n="56">⁵⁶ CAA Nantes, 3 juill. 1991, req. n° 89-344, *Dr. fisc.* 1992. Comm. 107, n° 4 ; CAA Nantes, 9 juin 1993, req. n° 91-815, *RJF* 1993, n° 1333.</footnote>

<footnote n="57">⁵⁷ CAA Nantes, 3 juill. 1991, *op. cit.*</footnote>

<footnote n="58">⁵⁸ CE 8 févr. 1991, req. n° 61093, *RJF* 1991, n° 360.</footnote>

<footnote n="59">⁵⁹ CE 29 avr. 1977, req. n° 92446, *Dr. fisc.* 1977. Comm. 941, n° 24 ; *RJF* 1977, n° 360 ; CE 7 mai 1982, req. n° 18290, *RJF* 1982, n° 691 ; v. *infra*, p. 60, n° 87 et s..</footnote>
## B. L'exception : la réalisation de contrôles inopinés

22. L'administration a, dans sa mission de contrôle du paiement exhaustif de l'impôt, nombre de procédures exorbitantes du droit commun à sa disposition. Le contrôle inopiné en fait, notamment, partie et tend à « la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables »<fnref n="60" />. Il convient, toutefois, de tempérer d'emblée ce mécanisme de contrôle qui se distingue tout de même des procédures de lutte renforcée contre la fraude fiscale<fnref n="61" />, dès lors que la remise de l'avis de vérification est simplement différée, puisque celui-ci sera délivré au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. Toutefois, le respect d'un délai raisonnable pour se faire assister d'un conseil persiste, puisque l'examen au fond des documents sur lesquels porte la vérification ne peut débuter qu'après respect dudit délai.

23. Cette procédure de contrôle inopiné a, donc, pour intérêt principal d'éviter que le contribuable, prévenu de la survenance d'une vérification de comptabilité à son encontre, tente de faire disparaître les preuves d'une irrégularité comptable avant l'arrivée du vérificateur. Ainsi, le contrôle inopiné permet de procéder en deux temps : d'abord, il permet d'opérer des constatations simplement matérielles afin de s'assurer de l'exhaustivité des documents comptables présents dans l'entreprise ; ensuite, il permet d'examiner en profondeur ces documents après le respect procédural prévu dans le cadre d'une vérification de comptabilité classique<fnref n="62" />.

## Section 3 : L'examen de comptabilité

24. Cette procédure est la plus récente des quatre procédures de droit commun étudiées dans ce chapitre. En effet, l'examen de comptabilité a été institué par l'article 14 de la loi 2016-1918 du 29 décembre 2016 et entré en vigueur à compter du 1er janvier 2017. Il consiste en un contrôle à distance lorsque les contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables tiennent leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés. Dans ces conditions, l'administration est autorisée à examiner ladite comptabilité sans pour autant avoir à se rendre sur place<fnref n="63" />. En ce sens, cette procédure est ainsi un hybride entre contrôle sur pièces et vérification de comptabilité. Bien

<footnote n="60">⁶⁰ LPF art. L. 47 al. 4.</footnote>

<footnote n="61">⁶¹ V. infra, p. 27, n° 30 et s.</footnote>

<footnote n="62">⁶² V. supra, p. 20, n° 17 et s.</footnote>

<footnote n="63">⁶³ LPF art. L. 13 G.</footnote>
que le contrôle ne se fasse pas sur place, l'administration est tenue d'envoyer au contribuable examiné un avis d'examen de comptabilité dont les exigences de formes sont sensiblement les mêmes qu'en matière de vérification de comptabilité<fnref n="64" />. Suite à la réception de cet avis et dans un délai de quinze jours, le contribuable se doit de transmettre à l'administration la copie des fichiers des écritures comptables<fnref n="65" />. Bien que la procédure soit réalisée à distance, le contribuable peut demander à être entendu par les agents de contrôle, et, dans ce cas, l'entretien n'aura pas lieu dans l'entreprise, mais bien dans les locaux de l'administration<fnref n="66" />. Enfin, cet examen de comptabilité ne peut excéder six mois à l'issue desquels le contribuable recevra une proposition de rectification ou sera informé de l'absence de rehaussement.

**Section 4 : L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle**

25. L'examen contradictoire de la situation fiscale personne est une procédure de contrôle fiscal propre aux personnes physiques<fnref n="67" />. Selon les conclusions d'Olivier Fouquet rendues à propos de l'arrêt *Poisson*<fnref n="68" />, l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle implique « un contrôle de cohérence entre, d'une part, l'ensemble des revenus et, d'autre part, soit la situation patrimoniale, soit la situation de trésorerie, soit les éléments du train de vie appréhendés dans leur ensemble »<fnref n="69" />. A l'aune de ces explications, il est aisé de constater le caractère particulièrement intrusif de cette procédure de contrôle. L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle s'entend donc comme le contrôle du revenu global du contribuable qui doit intervenir au titre des années contenues dans le délai de reprise de l'administration fiscale et pour lesquels le délai de déclaration a expiré<fnref n="70" />. Toutefois, la seule absence de souscription de déclarations de revenus catégoriels ne fait pas obstacle à la mise en œuvre de cet examen<fnref n="71" />. Cette procédure est parfois difficile à circonscrire (§ 1) et sa mise en œuvre procède en deux étapes (§ 2).

<footnote n="64">⁶⁴ LPF art. L. 47 ; v. *supra*, p. 20.</footnote>

<footnote n="65">⁶⁵ LPF, art. L. 47 AA.</footnote>

<footnote n="66">⁶⁶ BOI-CF-DG-40-20 n° 330, 4-10-2017.</footnote>

<footnote n="67">⁶⁷ LPF art. L. 12.</footnote>

<footnote n="68">⁶⁸ CE, 7° et 8° s.-s., 5 juin 1989, *Poisson*, req. n° 76990, RJF 8-9/89, p. 468 et s.</footnote>

<footnote n="69">⁶⁹ Définition reprise dans l'arrêt CAA Versailles, 14 mars 2023, req. n° 21VE03264, RJF 2023, n° 522.</footnote>

<footnote n="70">⁷⁰ L'engagement d'un ESFP au titre d'une année pour laquelle le délai de déclaration des revenus n'a pas encore expiré l'entache d'une irrégularité ; CE, 28 juillet 1983, *Dokhan*, req. n°66743, RJF 10/93, n°1310.</footnote>

<footnote n="71">⁷¹ CE 27 avr. 2009 n° 297471, 10ème et 9ème s.-s., *Me Horel, ès qual.* : RJF 7/09 n° 615.</footnote>
## Paragraphe 1 : Une procédure difficile à circonscrire

26. La définition de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle étant relativement obscure, les juges administratifs ont tenté de délimiter son champ d'application. L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle se différencie, d'abord, du contrôle sur pièces<sup>72</sup>, même poussé et comportant *a priori* des demandes de renseignements formulées par l'administration<sup>73</sup>. Cependant, le nombre de demandes de renseignements, leur nature, ainsi que leur étendue peuvent traduire un glissement de la procédure de contrôle sur pièces vers celle d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, rendant cette dernière *de facto* irrégulière car n'ayant pas respecté les modalités d'information préalable du contribuable<sup>74</sup>. Par ailleurs, il est fréquent de constater, en présence d'une vérification de comptabilité réalisée à l'encontre d'une société, la survenance concomitante d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle à destination de son dirigeant. Toutefois, ces procédures ont deux objets distincts et l'irrégularité de l'une n'entraîne pas automatiquement l'irrégularité de l'autre<sup>75</sup>.

## Paragraphe 2 : Une mise en œuvre en deux étapes

27. L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle débute par une phase préparatoire n'intéressant que l'agent de contrôle. Ce dernier va, alors, procéder à un examen complet du dossier en réalisant un contrôle formel, c'est-à-dire un examen de l'ensemble des déclarations souscrites par le contribuable afin de faire état de son patrimoine et des variations que celui-ci a subi, mais également de ses charges, de son train de vie, etc. Une fois ces données collectées, l'agent de contrôle va s'astreindre à un contrôle de cohérence en comparant notamment les revenus déclarés par l'intéressé, les réalisations immobilières ainsi que les livrets ou comptes d'épargne avec les dépenses effectuées correspondant entre autres à diverses acquisitions, au train de vie, etc. S'il apparaît que les dépenses excèdent significativement les revenus déclarés, la sincérité des déclarations réalisées par le contribuable pourra légitimement être remise en doute.

<footnote n="72"><sup>72</sup> CE, 9ème et 7ème s.-s., 15 déc. 1986, req. n° 64087, RJF 2/87, n°89.</footnote>

<footnote n="73"><sup>73</sup> CAA Nantes, 2ème ch., 24 mars 1994, n°92-269, *Lemire*, RJF 6/94, n°703.</footnote>

<footnote n="74"><sup>74</sup> CE, 7ème et 8ème s.-s., 11 juill. 1991, *Koch*, req. n° 75561, RJF 10/91, n°1179.</footnote>

<footnote n="75"><sup>75</sup> CE, 7ème et 9ème s.-s., 10 avr. 1991, req. n°71499, *Dr. fisc.*, 1991, n°49, comm. 2397.</footnote>
28. Une fois cet examen des comptes effectué, un dialogue s'engage entre le vérificateur et le contribuable en vue d'obtenir certains éclaircissements sur les zones d'ombres subsistantes. Pour ce faire, l'agent de contrôle doit adresser à l'intéressé un avis de vérification obéissant aux mêmes exigences qu'en matière de vérification de comptabilité<fnref n="76" />. Le dialogue peut se dérouler dans les locaux de l'administration, mais également au domicile du contribuable ou, le cas échéant, au siège de son entreprise. Au cours de l'entrevue, le vérificateur présente au contribuable les informations qu'il détient et peut demander à ce dernier de les confirmer. Par ailleurs, l'agent analyse avec l'intéressé les opérations ayant affecté les débits et les crédits des comptes bancaires de ce dernier. Une fois le dialogue terminé, le vérificateur sera chargé de rédiger un rapport dans lequel il consigne les diverses constations réalisées au cours de la procédure ainsi que, s'il y a lieu, les rectifications qu'il envisage d'apporter aux déclarations souscrites initialement par le contribuable.

29. Ces procédures constituent le droit commun du contrôle fiscal et sont celles rencontrées le plus souvent. Néanmoins, la répression de la fraude fiscale implique des mécanismes répressifs plus poussés que ceux étudiés précédemment. Ces outils, a priori exorbitants du droit fiscal, se rapprochent en réalité des mécanismes existant en matière de procédure pénale et puisent leur logique dans le caractère délictuel de l'infraction de fraude fiscale.

<footnote n="76">⁷⁶ V. *supra*, p. 20.</footnote>
# Chapitre 2 : Les mécanismes renforcés de lutte contre la fraude fiscale

30. Ces mécanismes peuvent se distinguer des précédents par leur agressivité. En effet, la nécessité d'assurer une répression fiscale la plus complète possible (avec toutefois des résultats mitigés) amène à user de procédures au sein desquelles le bien-être du contribuable n'est pas véritablement la préoccupation principale. S'opère alors un glissement vers le droit pénal au moment de l'étude de ces différentes procédures répressives. Il sera question ici de visite et de saisie domiciliaires (section 1), de flagrance fiscale (section 2), d'enquête fiscale (section 3) et de taxation des activités illicites (section 4).

## Section 1 : La procédure de visite et de saisie domiciliaires : un mécanisme inhérent à la gravité de la fraude

31. Parfois dénommée perquisition fiscale, il s'agit de la procédure renforcée la plus ancienne<sup>77</sup> réservée aux infractions les plus graves. Pendant de nombreuses années, ce mécanisme a souffert de son manque de clarté tout en portant substantiellement atteinte aux droits fondamentaux des contribuables. En tout état de cause, la procédure de visite et de saisie domiciliaires présente un fonctionnement conforme à son objectif répressif (§ 1), ce qui peut engendrer certaines contestations légitimes (§ 2).

### Paragraphe 1 : Un fonctionnement conforme aux objectifs répressifs

32. La procédure de visite et de saisie domiciliaire est une procédure administrative de recherche de la fraude fiscale en matière d'impôt sur le revenu ou sur les bénéfices ou de taxes sur le chiffre d'affaires<sup>78</sup>. Elle permet donc la saisie sur place, en tous lieux, de pièces et de documents en relation avec la fraude recherchée. Si cette procédure démarre naturellement à la demande de

<footnote n="77"><sup>77</sup> L'article L. 16 B du LPF est issu de l'article 94 de la loi n° 84-1208 du 29 déc. 1984.</footnote>

<footnote n="78"><sup>78</sup> J-M Priol, C. Cassan, P. Mispelon, « Procédure de visite et de saisie domiciliaires » (LPF, art. L. 16 B), JCl Procédures fiscales, Fasc. 230, 25 oct. 2022.</footnote>
l'administration fiscale<sup>79</sup>, la visite et la saisie doivent être autorisées par une ordonnance du juge des libertés et de la détention et ne peuvent être commencées avant 6 heures ni après 21 heures.

33. En outre, l'ordonnance du juge des libertés et de la détention doit faire l'objet d'une motivation précise. A ce titre, l'ordonnance doit préciser si l'Administration a produit des documents qui permettent de présumer les faits reprochés et, dans l'affirmative, la nature et la teneur de ceux-ci<sup>80</sup>. Elle doit, également, mentionner les lieux où les visites sont autorisées, élaborer précisément les modalités d'exécution des opérations de visite et de saisie<sup>81</sup>, mentionner les délais de recours ainsi que désigner les agents habilités à y participer par leur nom et leur qualité. S'agissant d'une procédure se rapprochant d'une perquisition pénale, celle-ci doit être diligentée sous la responsabilité d'un officier de police judiciaire<sup>82</sup>. In fine, la procédure s'achève par la remise d'un procès-verbal comportant la mention des constatations opérées au cours de la visite et les modalités de son déroulement ainsi qu'un inventaire des pièces et documents saisis.

**Paragraphe 2 : Une procédure sujette à contestation**

34. La procédure de visite et de saisie domiciliaires fait l'objet d'observations multiples quant à son application en tant que tel (A), mais également s'agissant de ses voies de recours (B).

<footnote n="79"><sup>79</sup> Sont fondés à demander l'ouverture de la procédure visée à l'article L. 16 B du LPF non seulement les directeurs des services fiscaux, mais aussi les agents de la Direction Générale des Finances Publiques (DGFIP) ayant le grade d'inspecteur dès lors qu'ils sont habilités à effectuer des visites et saisies domiciliaires : Cass. com., 21 mars 1989, n° 87-18.918 et n° 88-12.016 : *Dr. fisc.* 1989, n° 19, comm. 971 ; v. dans le même sens Cass. com., 18 juill. 1989, n° 89-10.895, *Sté Sprint* ; Cass. crim., 22 févr. 2001, n° 99-30 041, *Gervais : Dr. fisc.* 2001, n° 25, comm. 577 ; *RJF* 2001, n° 1081.</footnote>

<footnote n="80"><sup>80</sup> Cass. com., 22 oct. 1991, n° 90-13.367 : *Dr. fisc.* 1992, n° 12, comm. 624).</footnote>

<footnote n="81"><sup>81</sup> Cass. com., 8 janv. 1991, n° 89-16.278, *cts Hervé-Fadoul : Dr. fisc.* 1991, n° 20, comm. 1088.</footnote>

<footnote n="82"><sup>82</sup> Bien que le juge était initialement chargé de désigner nominativement les officiers de police judiciaires en charge de la procédure (Cass. com., 23 mars 1993, n° 92-10.474, *Sté Devin Le Marchand : JurisData* n° 1993-000496 ; *Bull. civ. IV, n° 119* ; *JCP E* 1993, n° 22, pan. 661 ; *RJF* 6/1993, n° 859 ; Cass. com., 23 mars 1993, n° 91-21.612, 91-21.613, *Sté Santerne* : Bull. civ. IV, n° 120 ; *RJF* 6/1993, n° 859), l'article 18 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016, portant loi de finances rectificative pour 2016 lui permet désormais de simplement désigner le « chef de service » qui devra nommer ledit officier de police judiciaire.</footnote>
### A. Une procédure à l'application curieusement multiple

35. Le droit de visite et de saisie qui peut paraître « inquisitorial »<fnref n="83" />, dispose en effet d'un champ d'application insuffisamment circonscrit, le faisant apparaître comme une « procédure d'enquête tendant à se télescoper avec les procédures de vérification »<fnref n="84" />. En effet, la procédure de visite et de saisie peut constituer une simple étape préparatoire à une vérification de comptabilité ou à un examen contradictoire de situation fiscale personnelle. Toutefois, un tel mécanisme, à travers sa finalité, ne doit être utilisé que pour « des affaires présumées porter sur des fraudes importantes en volume et d'une gravité significative »<fnref n="85" /> et dispose d'un objet différent par rapport aux vérifications de droit commun<fnref n="86" />. Pour autant, la Chambre criminelle de la Cour de cassation a pu retenir que l'administration pouvait parfaitement solliciter l'application de la procédure de visite et de saisie domiciliaires au cours d'une vérification fiscale<fnref n="87" />. Dès lors que l'administration ne peut, en principe, engager la vérification de comptabilité ou l'examen de situation fiscale personnelle du contribuable qu'après avoir restitué les pièces et documents saisis<fnref n="88" />, « la possibilité pour les vérificateurs de demander une autorisation de visite domiciliaire en cours de vérification, sans appel en cause du contribuable, pourrait contredire l'esprit de ces procédures de vérification, notamment en ce qui concerne le débat oral et contradictoire. Le détournement de procédure juridiquement exclu pourrait exister en fait »<fnref n="89" />.

### B. Les carences des voies de recours

36. Suite à l'arrêt Ravon<fnref n="90" /> ayant sévèrement condamné l'exécution des visites domiciliaires et l'atteinte portée au droit des contribuables en découlant, la France a été forcée de mettre en place, par l'intermédiaire de l'article 164 de la loi de modernisation de l'économie<fnref n="91" />, un recours de plein contentieux tant concernant l'ordonnance autorisant la visite et la saisie que relativement au

<footnote n="83">⁸³ M. Turrin, *La légitime répression de la fraude fiscale*, Thèse dactyl., Université Paul Cézanne - Aix Marseille III (2011), p. 192, n° 479.</footnote>

<footnote n="84">⁸⁴ M. Turrin, *La légitime répression de la fraude fiscale*, Thèse dactyl., Université Paul Cézanne - Aix Marseille III (2011), *ibid*.</footnote>

<footnote n="85">⁸⁵ Réunion mission d'organisation administrative, 26 septembre 1985.</footnote>

<footnote n="86">⁸⁶ V. *supra*, p. 17.</footnote>

<footnote n="87">⁸⁷ Cass. crim., 10 oct. 2001, n° 00-30.016 n° 6285 F-D, *Pons et a.*, RJF 02/02, n° 177.</footnote>

<footnote n="88">⁸⁸ LPF art. L. 16 B, VI.</footnote>

<footnote n="89">⁸⁹ Observations de l'arrêt Cass. crim. 00-30.016, 10 octobre 2001, *op. cit.*</footnote>

<footnote n="90">⁹⁰ CEDH, 3ème sect., 21 février 2008, *Ravon et a. c/ France*, n° 18497/03, RJF 5/08, n° 571.</footnote>

<footnote n="91">⁹¹ Loi du 4 août 2008, n° 2008-776.</footnote>
déroulement de la procédure. Désormais, le Premier Président de la Cour d'appel est compétent
pour connaître de l'appel formé contre l'ordonnance délivrée par le juge des libertés et de la
détention<fnref n="92" /> ainsi que du recours contre l'exécution ou le déroulement des opérations de visite et de
saisie<fnref n="93" />. En outre, les ordonnances du Premier Président de la Cour d'appel sont susceptibles d'un
pourvoi en cassation<fnref n="94" />. Ces nouvelles voies de recours, apparaissant *a priori* protectrices pour les
contribuables, n'offrent cependant pas la possibilité d'exercer un recours pendant le déroulement de
la procédure. En effet, la seule possibilité pour le contribuable est d'exercer ledit recours dans les
quinze jours suivant la remise du procès verbal ou de l'inventaire, donc une fois la procédure
achevée. Dans ces conditions, il paraît possible de s'interroger sur l'existence et l'effectivité d'un
recours avant l'achèvement des opérations d'autant plus qu'en l'état actuel de la loi, l'information
sur l'existence du recours n'est mentionnée que dans le procès-verbal et l'inventaire. Ces deux
documents, bien qu'établis sur le champ, le sont cependant une fois la procédure pleinement
achevée, c'est-à-dire la visite exécutée et les éventuelles saisies effectuées.

## Section 2 : La procédure de flagrance fiscale

37. L'émergence récente de fraudes difficilement décelables par les procédures de contrôle fiscal de droit commun a incité le législateur à instituer des procédures exorbitantes, au nombre desquelles l'on peut retrouver la flagrance fiscale. Cette procédure, instituée par l'article 15 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007⁹⁵, se trouve codifiée à l'article L16-0 BA du Livre des Procédures Fiscales. La flagrance fiscale, par son caractère dérogatoire aux règles de droit commun, octroie à l'administration des pouvoirs particulièrement étendus (§ 1) et limite grandement la présence du juge en son sein (§ 2).

<footnote n="92">⁹² LPF, art. L. 16 B, II.</footnote>

<footnote n="93">⁹³ LPF, art. L. 16 B, V.</footnote>

<footnote n="94">⁹⁴ Le délai du pourvoi est de 15 jours à compter de la signification de l'ordonnance du premier président de la Cour d'appel (LPF, art. L. 16 B, II), et non de son prononcé (Cass. com., 7 déc. 2010, n° 10-10.923, *Sté P & O Ferrymasters Ltd : JurisData* n° 2010-023417 ; RJF 5/11, n° 602).</footnote>

<footnote n="95">⁹⁵ Cette procédure a fait l'objet de divers aménagements, notamment par la troisième loi de finances rectificative pour 2012 (L. n° 2012-1510, 29 déc. 2012, art. 11), et, plus récemment, par l'article 12 de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 et l'article 1, II de la loi n° 2019-486 du 22 mai 2019.</footnote>
## Paragraphe 1 - L'étendue des pouvoirs dévolus à l'administration

38. Bien qu'originellement prévue pour parer aux fraudes à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), et notamment à la fraude de type carrousel, la procédure de flagrance fiscale a désormais un champ d'application rationae materiae éminemment vaste. En outre, en ce qu'elle influe sur le délai de reprise des impositions en cause, la flagrance fiscale dispose également d'un large champ d'application rationae temporis.

### A. Un vaste champ d'application rationae materiae

39. En somme, la procédure de flagrance fiscale permet à l'administration d'effectuer des saisies conservatoires et d'infliger une amende spécifique lorsqu'elle constate l'exercice d'une activité occulte, l'absence de diverses déclarations, l'établissement ou la comptabilisation de fausses factures, l'exercice régulier d'une activité sans factures et sans comptabilisation, l'utilisation de logiciels comptables permettant la fraude, le recours au travail dissimulé, la réitération de défaillances déclaratives en matière de taxe sur la valeur ajoutée ou encore l'exercice d'une activité illicite<fnref n="96" />. Ainsi, non seulement les actes permettant la réalisation d'une procédure de flagrance sont multiples, mais les types d'imposition sont également presque tous concernés, dès lors que ce mécanisme concerne tous les contribuables soumis à une activité professionnelle et donc imposables au titre de l'impôt sur le revenu, de l'impôt sur les sociétés ou de la taxe sur la valeur ajoutée et dont la période déclarative en cours n'est pas échue. En outre, la procédure de flagrance fiscale, bien que largement dérogatoire au droit commun du contrôle fiscal, n'est pas une procédure autonome. En effet, un procès-verbal de flagrance ne peut être établi que dans le cadre de procédures de contrôle existantes comme le droit de visite et de saisie<fnref n="97" />, le droit d'enquête<fnref n="98" />, la vérification de la taxe sur la valeur ajoutée<fnref n="99" /> et la vérification inopinée<fnref n="100" />.

<footnote n="96">⁹⁶ LPF, art. L. 16-0 BA, I.</footnote>

<footnote n="97">⁹⁷ V. *supra*, p. 27.</footnote>

<footnote n="98">⁹⁸ LPF, art. L. 80.</footnote>

<footnote n="99">⁹⁹ LPF, art. L. 16 D.</footnote>

<footnote n="100">¹⁰⁰ LPF, art. L. 47.</footnote>
## B. Un large champ d'application rationae temporis

40. Cette procédure a ceci de particulier qu'elle se déclenche avant que le contribuable n'ait déposé sa déclaration fiscale à l'administration. Bien que surprenante de prime abord, cette modalité d'action est en réalité pleinement compréhensible. En effet, dès lors que le contribuable n'a déposé aucune déclaration, il est a priori impossible pour l'administration de déceler une quelconque fraude puisque la base d'imposition ne lui a pas encore été révélée. Toutefois, cette procédure a comme objectif originel de lutter contre les structures éphémères qui, par définition, disparaissent avant d'avoir souscrit leur déclaration, empêchant ainsi tout recouvrement. De plus, le délai de reprise de l'administration qui s'exerce, en principe, jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit celle à laquelle est due l'imposition<fnref n="101" />, peut courir jusqu'à la fin de la sixième année si une anomalie est révélée par le procès verbal de flagrance au titre de l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée. A nouveau, cette prolongation du délai de reprise trouve une explication logique dans le doute jeté sur la sincérité des déclarations des années précédentes<fnref n="102" />. Ce délai peut même monter jusqu'à dix ans lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'un procès-verbal de flagrance fiscale a été dressé au titre d'une année postérieure<fnref n="103" />.

41. Enfin s'agissant de la mise en recouvrement, l'envoi d'une proposition de rectification ouvre un nouveau délai qui est de même nature et de même durée que celui qui est interrompu<fnref n="104" />. Par conséquent, la mise en recouvrement pourrait s'opérer pour l'ensemble des impositions dues au titre de la période, jusqu'au 31 décembre de la dixième année suivant celle de la réception de la proposition de rectification ou de la notification d'imposition d'office<fnref n="105" />. Pour se rendre pleinement compte de l'exorbitance de la procédure de flagrance fiscale sur les délais de reprise et de mise en recouvrement, voici un exemple : le 31 janvier 2024, l'administration adresse une proposition de rectification à un contribuable visé par un procès-verbal de flagrance au titre de l'année 2015. Le délai effectivement interrompu étant de neuf ans, la mise en recouvrement peut s'exercer jusqu'au 31 décembre 2033.

<footnote n="101">¹⁰¹ LPF, art. L. 169.</footnote>

<footnote n="102">¹⁰² Rapport AN n° 445 (2007-2008).</footnote>

<footnote n="103">¹⁰³ LPF, art. L. 169, al. 3 et 5 ; art. L. 174, al. 2 ; art. L. 176, al. 2 ; BOI-CF-PGR-10-70, 29 déc. 2016.</footnote>

<footnote n="104">¹⁰⁴ LPF, art. L. 189.</footnote>

<footnote n="105">¹⁰⁵ BOI-CF-PGR-10-70, 29 déc. 2016, n° 270.</footnote>
## Paragraphe 2 : L'effacement partiel du contrôle juridictionnel

42. Sur ce point, le mécanisme de flagrance fiscale dénote vis-à-vis du droit de visite et de saisie étudié précédemment. Effectivement, le second prévoit une présence du juge dès le début de la procédure tandis que le premier s'affranchit du contrôle juridictionnel pour la réalisation de saisies conservatoires (A) pour ne le limiter qu'aux voies de recours par l'intermédiaire du référé administratif (B).

### A. L'absence d'autorisation du juge pour la réalisation des saisies conservatoires

43. Les saisies conservatoires ayant le caractère de titre exécutoire, celles-ci se réalisent sans accord préalable de l'autorité judiciaire. En cela, la procédure de flagrance fiscale diffère sensiblement du droit de visite et de saisie qui requiert une ordonnance du juge des libertés et de la détention pour démarrer<fnref n="106" />. Les saisies sont précisées par l'article L252 B du Livre des Procédures fiscales<fnref n="107" /> et leur montant peut être une source d'incertitude dès lors que l'administration ne dispose, par hypothèse, d'aucune déclaration de revenu, de résultat ou de chiffre d'affaires, puisque la flagrance concerne des faits constatés au titre d'une période pour laquelle les obligations déclaratives ne sont pas échues. Dans ces conditions, le service de contrôle a le loisir de se fonder sur documents recueillis dans les procédures dans lesquelles la flagrance s'insère pour chiffrer le montant des saisies. Toutefois, l'article L. 252 B du Livre des procédures fiscales prévoit, en principe, des montants maximums pour les saisies conservatoires réalisées. Néanmoins, il est aisé d'observer la rédaction particulièrement absconse de ce texte qui ne peut que porter préjudice aux garanties des contribuables.

### B. La subsistance du référé administratif comme voie de recours

44. Eu égard à son caractère contraignant et répressif, il est normal que la procédure de flagrance fiscale conserve des garanties spécifiques. Ces garanties consistent, notamment, en la faculté pour le contribuable de saisir le juge des référés<fnref n="108" /> dans le but de mettre fin soit à la procédure elle-même,

<footnote n="106">¹⁰⁶ V. *supra*, p. 27-28, n° 32.</footnote>

<footnote n="107">¹⁰⁷ LPF, art. L. 16-0 BA, II.</footnote>

<footnote n="108">¹⁰⁸ Le juge surveille notamment « l'existence des faits constitutifs de flagrance, le risque réel de non recouvrement de créances fiscales ou encore la régularité formelle du procès verbal ». J.J. Bienvenu et T. Lambert, *Droit fiscal*, PUF, coll. Fondamental, 4ème éd., 2010, p. 157.</footnote>
soit aux saisies conservatoires<fnref n="109" />. Ces deux procédures ont le mérite d'être cumulatives, ainsi le
contribuable peut introduire, dans des délais très courts ou concomitamment, un référé en
contestation du procès-verbal de flagrance fiscale et un référé en contestation des saisies
conservatoires. Naturellement, ces deux référés n'ont pas les mêmes conséquences pour la
procédure de flagrance. L'irrégularité de la procédure de flagrance constatée par le juge du référé
compétent emporte l'annulation de l'ensemble des effets de cette dernière, et donc la mainlevée des
saisies conservatoires éventuelles, et ce même en l'absence de recours du contribuable à l'encontre
de ces dernières. Cependant, l'irrégularité des saisies conservatoires constatée par le juge du référé
compétent emporte pour seule conséquence la mainlevée des saisies conservatoires réalisées par le
comptable. Pour le contribuable, il convient donc d'être vigilant au moment de l'introduction des
procédures de référé, d'autant plus que les délais de saisine sont courts<fnref n="110" />. Les voies de recours
propres à la procédure de flagrance fiscale font état d'un « *entérinement du rôle du juge
administratif comme le gardien des garanties du contribuable* »<fnref n="111" />. A nouveau, ce choix peut
paraître compréhensible dès lors que les procédures d'imposition, par leur opacité, le font apparaître
comme un meilleur rempart que le juge judiciaire face aux dérives de l'administration.

## Section 3 : La procédure judiciaire d'enquête fiscale

45. La procédure judiciaire d'enquête fiscale a été créée<fnref n="112" /> initialement en vue de lutter contre les cas de fraude fiscale recourant à l'utilisation de comptes ou de contrats souscrits dans les Etats et territoires non coopératifs ou encore, d'usage de faux. Cette procédure instaure une combinaison entre les procédure pénale et fiscale afin de réprimer les délits fiscaux d'une certaine gravité (§ 1), tout en s'octroyant diverses diverses dérogations par rapport aux procédures de droit commun (§ 2).

<footnote n="109">¹⁰⁹ Code de justice administrative, art. L. 552-3 ; LPF, art. L.16-0 BA et L. 252 B.</footnote>

<footnote n="110">¹¹⁰ LPF, art. L. 16-0 BA, V : le juge du référé administratif est saisi dans un délai de huit jours à compter de la réception du procès-verbal de flagrance fiscale. Toutefois en matière de référé portant sur les saisies conservatoires, le délai est de quinze jours à compter de la signification des mesures conservatoires (LPF, art. L. 252 B, II).</footnote>

<footnote n="111">¹¹¹ M. Turrin, *La légitime répression de la fraude fiscale*, Thèse dactyl., Université Paul Cézanne - Aix Marseille III (2011), p. 186, n° 460.</footnote>

<footnote n="112">¹¹² Article 23 de la Loi de finances rectificatives pour 2009, n° 2009-1674, 30 déc. 2009, JO 31 déc., art. 23.</footnote>
## Paragraphe 1 : La combinaison des procédures pénale et fiscale pour la répression des délits fiscaux les plus graves

46. Le concours de ces procédures permet naturellement de renforcer les pouvoirs des agents de l'administration fiscale en leur offrant de nouveaux moyens d'investigation qui restent néanmoins cantonnés à certains cas de fraude limitativement énumérés. A ce titre, la procédure judiciaire d'enquête fiscale se trouve codifiée à l'article 28-2 du Code de procédure pénale qui dispose que « des agents des services fiscaux [...] peuvent être habilités à effectuer des enquêtes judiciaires sur réquisition du procureur de la République ou sur commission rogatoire du juge d'instruction. Ces agents ont compétence pour rechercher et constater, sur l'ensemble du territoire national, les infractions prévues par les articles 1741 et 1743 du code général des impôts et le blanchiment de ces infractions lorsqu'il existe des présomptions caractérisées que les infractions prévues par ces articles résultent d'une des conditions prévues aux 1º à 5º du II de l'article L. 228 du LPF ». Pour mettre en œuvre cette procédure judiciaire d'enquête fiscale, l'administration fiscale doit démontrer l'existence de présomptions caractérisées de fraude113 ainsi qu'un risque de dépérissement des preuves114. S'agissant des infractions susceptibles de faire l'objet d'une telle procédure, elles sont au nombre de trois. La première concerne l'ouverture de comptes à l'étranger115 qui se matérialise par l'utilisation, aux fins de se soustraire à l'impôt, de comptes ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis à l'étranger, ou bien de l'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger. Peut également permettre l'ouverture d'une procédure judiciaire d'enquête fiscale l'usage d'une fausse identité116 ou de faux documents au sens de l'article 441-1 du Code pénal117, ou de toute autre falsification. Enfin, il peut s'agir d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger118, ainsi que de toute autre manœuvre destinée à égarer l'administration119.

<footnote n="113">113 BOI-CF-INF-40-10-10-30, 27 juin 2019, n° 50.</footnote>

<footnote n="114">114 BOI-CF-INF-40-10-10-30, 27 juin 2019, n° 90.</footnote>

<footnote n="115">115 LPF, art. L. 228, II, 1° et 2°.</footnote>

<footnote n="116">116 LPF, art. L. 228, II, 3°.</footnote>

<footnote n="117">117 Selon l'article 441-1 du code pénal « constitue un faux toute altération frauduleuse de la vérité, de nature à causer un préjudice et accomplie par quelque moyen que ce soit, dans un écrit ou tout autre support d'expression de la pensée qui a pour objet ou qui peut avoir pour effet d'établir la preuve d'un droit ou d'un fait ayant des conséquences juridiques ».</footnote>

<footnote n="118">118 LPF, art. L. 228, II, 4°.</footnote>

<footnote n="119">119 LPF, art.L. 228, II, 5°.</footnote>
47. Cette procédure, par son caractère indéniablement pénal, requiert les services d'une brigade spécialisée, la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale. Il s'agit d'un service de police judiciaire compétente pour rechercher et constater les infractions définies à l'article 28-2 du code de procédure pénale qui relèvent de la fraude fiscale complexe, ainsi que les infractions qui leur sont connexes. Cette brigade est composée d'agents des finances publiques habilités par le Procureur général près la Cour d'appel de Paris à l'exercice de certaines missions de police judiciaire<fnref n="120" />. Dans l'exercice de leur fonction, les officiers fiscaux judiciaires disposent des mêmes pouvoirs de police judiciaire que les officiers de police judiciaire, ils sont donc parfaitement aptes à réaliser des saisies, des perquisitions, des gardes à vue, des auditions, des réquisitions, ainsi que des écoutes téléphoniques. Par l'attribution de pouvoirs aussi vastes, la procédure judiciaire d'enquête fiscale confère à l'administration une compétence grandement dérogatoire au droit commun du contrôle fiscal.

## Paragraphe 2 : L'octroi de vastes dérogations au droit commun du contrôle fiscal

48. La procédure judiciaire d'enquête fiscale confère aux autorités de contrôle des pouvoirs d'enquête renforcés (A) mais a également un impact significatif sur la procédure de contrôle fiscal (B).

### A. L'attribution de pouvoirs d'enquête renforcés

49. Depuis l'entrée en vigueur de la loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière<fnref n="121" />, l'article 706-1-1 du Code de procédure pénale prévoit l'application de mesures d'investigations dérogatoires au droit commun s'agissant des infractions entrant dans le champ d'application rationae materiae de la procédure judiciaire d'enquête fiscale<fnref n="122" />. En la matière, il est donc loisible de procéder à une extension de compétence aux fins de

<footnote n="120">120 En application des dispositions des articles 28-2, R. 15-33-29-5 et suivants et A. 36-10-1 et suivants du Code de procédure pénale.</footnote>

<footnote n="121">121 Loi n° 2013-1117 du 6 déc. 2013.</footnote>

<footnote n="122">122 Ces mesures dérogatoires s'appliquent notamment aux délits de fraude fiscale visés aux articles 1741 et 1743 du code général des impôts, lorsqu'ils sont commis en bande organisée ou lorsqu'il existe des présomptions caractérisées que ces infractions résultent de l'un des comportements suivants (mentionnés aux 1° à 5° du II de l'article L. 228 du LPF).</footnote>
surveillance<sup>123</sup>, une infiltration<sup>124</sup>, l'interception de correspondances<sup>125</sup>, la captation, fixation, transmission et enregistrement de paroles dans des lieux ou véhicules privés ou publics, ou d'images dans un lieu privé<sup>126</sup>, la captation, conservation et transmission de données informatiques<sup>127</sup>, mais également la réalisation de saisies conservatoires<sup>128</sup>. Il est, cependant, impossible de faire application des dispositions dérogatoires en matière de perquisitions, visites domiciliaires et saisies de nuit, prévues aux articles 706-89 à 706-94 du code de procédure pénale. En outre, a été jugée inconstitutionnelle<sup>129</sup> la disposition permettant la prolongation de la garde à vue jusqu'à quatre-vingt-seize heures concernant les infractions visées à l'article 706-1-1 du Code de procédure pénale, dès lors que le recours à une garde à vue ainsi prolongée présenterait, en l'espèce, une atteinte à la liberté individuelle et aux droits de la défense ne pouvant être regardée comme proportionnée au but poursuivi<sup>130</sup>.

## B. L'impact significatif de la procédure judiciaire d'enquête fiscale sur les mécanismes classiques de contrôle fiscal

50. La procédure judiciaire d'enquête fiscale emporte des conséquences substantielles à trois niveaux s'agissant du contrôle fiscal. Il va, en effet, découler de l'ouverture d'une telle procédure la prorogation du délai de reprise en cas de dépôt de plainte pour fraude fiscale (1), une dérogation à l'interdiction de renouveler un contrôle fiscal (2) ainsi qu'une absence de limitation de la durée de contrôle sur place (3).

1. La prorogation du délai de reprise en cas de dépôt de plainte pour fraude fiscale

51. L'article L.188 B du Livre des procédures fiscales prévoit une prorogation du délai de reprise de l'administration lorsque celle-ci a déposé plainte et qu'il s'en suit l'exercice d'une telle procédure. Ainsi, l'éventuelle proposition de rectification issue de l'enquête pourra être adressée jusqu'à la fin

<footnote n="123"><sup>123</sup> C. pr. pén., art. 706-80.</footnote>

<footnote n="124"><sup>124</sup> C. pr. pén., art. 706-81 à 706-87.</footnote>

<footnote n="125"><sup>125</sup> C. pr. pén., art. 706-95.</footnote>

<footnote n="126"><sup>126</sup> C. pr. pén., art. 706-96 à 706-102.</footnote>

<footnote n="127"><sup>127</sup> C. pr. pén., art. 706-102-1 à 706-102-9.</footnote>

<footnote n="128"><sup>128</sup> C. pr. pén., art. 706-103.</footnote>

<footnote n="129"><sup>129</sup> Cons. const., décision n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013.</footnote>

<footnote n="130"><sup>130</sup> Circ. du 23 janv. 2014 relative à la présentation de la loi n° 2013-1117 en date du 6 déc. 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, BOMJ n° 2014-01.</footnote>
de l'année qui suit la date de clôture de la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due. Ce délai spécial de reprise concerne l'ensemble des impositions dues par le contribuable au titre de la période visée par la plainte pour présomption de fraude fiscale déposée par l'administration et dont la prescription n'est pas acquise à la date du dépôt de plainte auprès du procureur de la République<fnref n="131" />. Récemment, la Cour de cassation a adopté une position plus stricte que la doctrine administrative en précisant que ledit délai de reprise s'appliquait à toutes les impositions comprises dans le délai initial de reprise non expiré à la date du dépôt de la plainte de l'administration fiscale, et pas aux seules impositions dues au titre des années visées par la plainte<fnref n="132" />.

## 2. La dérogation à l'interdiction de renouveler un contrôle fiscal

52. En principe, lorsque l'administration a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, celle-ci ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ou que l'administration n'ait dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L16-0 BA du Livre des procédures fiscales, au titre d'une période postérieure<fnref n="133" />. Il en est, d'ailleurs, de même s'agissant d'une procédure de vérification de comptabilité<fnref n="134" />. Toutefois, l'ouverture d'une procédure d'enquête fiscale permet de déroger à cette règle<fnref n="135" />. Dans ce cas, la condition sine qua non reste le dépôt de plainte initial qui a concouru à l'exécution d'une procédure d'enquête judiciaire fiscale.

## 3. L'absence de limitation de durée du contrôle sur place

53. Ce contrôle sur place ne peut, en théorie, pas s'étendre sur une durée supérieure à trois mois<fnref n="136" />. Néanmoins, et toujours en application de l'article L. 188 B du Livre des procédures fiscales,

<footnote n="131">131 Rép. Morel-A-L'Huissier : AN 20 septembre 2016 p. 8382, n° 55051 ; Rép. Morel-A-L'Huissier : AN 4 avril 2017 n° 63158.</footnote>

<footnote n="132">132 Cass. com. 30 nov. 2022 n° 20-22.383 F-B : RJF 3/23 n° 257.</footnote>

<footnote n="133">133 LPF, art. L. 50.</footnote>

<footnote n="134">134 LPF, art. L. 51.</footnote>

<footnote n="135">135 BOI-CF-INF-40-10-10-30 n° 150, 27 juin 2019 pour l'ESFP et BOI-CF-INF-40-10-10-30 n° 160, 27 juin 2019 pour la vérification de comptabilité.</footnote>

<footnote n="136">136 LPF, art. L. 52.</footnote>
l'ouverture d'une procédure judiciaire d'enquête fiscale rend inopposable à l'administration
l'expiration dudit délai de trois mois<fnref n="137" />.

## Section 4 : La taxation des activités illicites

54. Ce dispositif, en vigueur depuis 2010¹³⁸, permet la taxation de revenus issus d'activités illicites qui, par essence, ne sont pas déclarés. A l'instar de la procédure judiciaire d'enquête fiscale, ce dispositif résulte d'une imbrication entre les procédures pénale et fiscale. La première va permettre de déceler l'activité illicite réalisée et la seconde va alors s'occuper de taxer durement ladite activité. Ce mécanisme de taxation se scinde, en réalité, en deux mécanismes distincts se fondant respectivement sur une présomption de revenus (§ 1) et sur les éléments du train de vie du délinquant (§ 2).

### Paragraphe 1 : Le mécanisme de présomption de revenus

55. Ce dispositif résulte de l'article 1649 quater-0 B bis du Code général des impôts et est initié par l'utilisation de manœuvres prévues par le Code de procédure pénale, à savoir l'enquête de flagrance<fnref n="139" />, l'enquête préliminaire<fnref n="140" /> ou encore l'information judiciaire<fnref n="141" /> ayant permis de montrer qu'une personne a eu la libre disposition d'un bien ou d'une somme d'argent en relation avec les infractions poursuivies. Dans ces conditions, cette dernière sera, alors, présumée avoir disposé d'un revenu imposable équivalent à la valeur vénale du bien ou de la somme d'argent en question et sera taxée en conséquence. Par ailleurs, ce mécanisme de présomption de revenus ne peut jouer qu'en présence d'infractions précises et n'a, en aucun cas, une portée générale. Ainsi, il pourra être mis en oeuvre en matière de crimes et délits de trafic de stupéfiants<fnref n="142" />, de fausse monnaie<fnref n="143" />, de crimes et délits en matière de législation sur les armes<fnref n="144" />, de délits à la réglementation sur les alcools et le

<footnote n="137">137 BOI-CF-INF-40-10-10-30 n° 170, 27 juin 2019.</footnote>

<footnote n="138">138 Loi n° 2009-1674 du 30 déc. 2009 de finances rectificative pour 2009.</footnote>

<footnote n="139">139 C. pr. pén., art. 53.</footnote>

<footnote n="140">140 C. pr. pén., art. 75.</footnote>

<footnote n="141">141 C. pr. pén., art. 79.</footnote>

<footnote n="142">142 Ce qui est le plus courant en pratique : C. pén., art. 222-34 à 222-39.</footnote>

<footnote n="143">143 C. pén., art. 442-1 à 442-7.</footnote>

<footnote n="144">144 C. défense, art. L. 2331-1, L. 2339-2 à L. 2339-11.</footnote>
tabac<sup>145</sup> et de délit de contrefaçon<sup>146</sup>. Comme son nom l'indique, la présomption de revenus instaure
à l'encontre du contribuable visé une présomption simple de libre disposition des biens en litige et
qui pourra, dès lors, être combattue (A), mais emporte des conséquences fiscales légitimement
strictes (B).

A. Une présomption simple de libre disposition

56. Bien que la personne suspectée soit présumée avoir perçu un revenu imposable équivalent à la valeur vénale du bien au titre de l'année au cours de laquelle sa disposition a été constatée, cette « présomption peut être combattue par tout moyen et procéder notamment de l'absence de libre disposition des biens [...], de la déclaration des revenus ayant permis leur acquisition ou de l'acquisition desdits biens à crédit »<sup>147</sup>. En ce qui concerne les sommes d'argent, la présomption peut être combattue en apportant la preuve, notamment, d'une absence de libre disposition des sommes en cause, ou bien du caractère non imposable de ces sommes ou du fait qu'elles ont été imposées au titre d'une autre année. Ainsi en matière de trafic de stupéfiants, la mise en œuvre de cette présomption simple n'implique pas que le contribuable procède à des opérations de vente de substances illicites, mais seulement qu'il ait eu la disposition de celles-ci, fût-ce pour son usage personnel<sup>148</sup>.

57. En revanche, lorsqu'une personne n'a eu que la garde temporaire d'une somme d'argent,
produit direct d'une des infractions visées au 2 de l'article 1649 *quater*-0 B Bis du Code général des
impôts, elle doit être regardée comme n'en ayant pas eu la libre disposition au sens de cet article<sup>149</sup>.
Dans ses conclusions de l'arrêt *M. Antonio*<sup>150</sup>, le rapporteur public Guibé a estimé que « *les
collecteurs doivent être regardés comme n'ayant que la garde temporaire des fonds correspondant
aux recettes de la vente de stupéfiants et qu'ils ne peuvent, par suite, être considérés comme en*

<footnote n="145">145 CGI, art. 1810.</footnote>

<footnote n="146">146 CPI, art. L. 716-9.</footnote>

<footnote n="147">147 CGI, art. 1649 *quater*-0 B *bis*, I, al. 2.</footnote>

<footnote n="148">148 CAA Paris, 5ème ch., 19 juill. 2016, n° 15PA01694, *M. Antonio*, note *O. Lemaire : JurisData* n° 2016-019814 ; TA Nice, 4ème chambre, 22 juin 2017, *M. G*, n° 1503248.</footnote>

<footnote n="149">149 CE, 9ème et 10ème ch., 22 juill. 2022, n° 454050, *Dr. fisc.* n° 42, 20 octobre 2022, comm. 368.</footnote>

<footnote n="150">150 CAA Paris, 5ème ch., 19 juill. 2016, op. cit.</footnote>
ayant eu la libre disposition, pour l'application de la loi fiscale ». Cette position, certes novatrice, a
pu être confirmée très récemment par la Cour administrative d'appel de Bordeaux<fnref n="151" />.

B. Les conséquences fiscales légitimement sévères du mécanisme de présomption de revenus

58. Tout d'abord, la mise en oeuvre de la procédure issue de l'article 1649 quater-0 B bis du Code général des impôts doit être initiée par un agent de catégorie A détenant au moins un grade d'inspecteur divisionnaire<fnref n="152" />. Ce dernier peut, alors, modifier la base d'imposition sur le fondement des présomptions établies par cet article<fnref n="153" />. A ce titre, deux procédures distinctes peuvent être mises en oeuvre selon l'état des déclarations fiscales du contribuable visé. Si celui-ci avait préalablement déposé une déclaration de revenus, il en résultera une proposition de rectification<fnref n="154" />. En revanche, si l'intéressé n'avait pas respecté ses obligations déclaratives, c'est la procédure d'imposition d'office<fnref n="155" /> qui sera utilisée<fnref n="156" />. Le contribuable sera, alors, imposé à l'impôt sur le revenu s'agissant des revenus présumés, mais ces derniers sont également soumis aux prélèvements sociaux<fnref n="157" />. Le revenu imposable de l'année au cours de laquelle le contribuable concerné a eu la disposition d'un bien, est équivalent à la valeur vénale de ce bien et s'il s'agit d'une somme d'argent, le revenu imposable sera égal au montant de la somme librement disposée. Dans l'hypothèse où plusieurs personnes ont eu la libre disposition de ces biens ou sommes, la base du revenu imposable est, sauf preuve contraire, répartie proportionnellement entre ces personnes<fnref n="158" />.

<footnote n="151">151 CAA Bordeaux, 26 mars 2024, n° 22BX01142 : « si ce dernier a pu avoir la garde temporaire d'une partie des fonds provenant de la revente du cannabis ou même d'une partie de la cocaïne échangée ou achetée grâce à la revente du cannabis en Martinique, il n'en avait pas la libre disposition (...). Il résulte des motifs du jugement du 17 février 2017 que l'intéressé devait d'ailleurs percevoir une simple commission pour son rôle d'auxiliaire dans les opérations d'échange ou de revente du cannabis et d'acquisition de la cocaïne en Martinique. Par suite, (...) M.X ne saurait être regardé comme en ayant eu la libre disposition, au sens des dispositions de l'article 1649 quater-0 B bis du CGI et le service ne pouvait légalement l'imposer sur le fondement de ces dispositions ».</footnote>

<footnote n="152">152 LPF, art. L. 76 AA, 2.</footnote>

<footnote n="153">¹⁵³ LPF, art. L. 76 AA, 1.</footnote>

<footnote n="154">154 LPF, art. L. 57.</footnote>

<footnote n="155">155 LPF, art. L. 76.</footnote>

<footnote n="156">156 V. infra, p. 84, n° 129 et s.</footnote>

<footnote n="157">157 CSG et CRDS.</footnote>

<footnote n="158">158 CAA Nancy, 10 nov. 2016, req. n° 15NC01202 : « M. B...doit être regardé comme démontrant que M. K. a également eu, au sens des dispositions précitées, la libre disposition de l'héroïne saisie ; qu'il peut dès lors prétendre à n'être imposé que sur la moitié de la valeur vénale des biens saisis ; que si le requérant sollicite une répartition différente conduisant à ne l'imposer que sur 5 % de cette base, il n'appuie cette prétention sur aucun élément de preuve ; que, par suite, la base d'imposition correspondante doit être répartie par moitié entre M. B... et M. K. ».</footnote>
59. S'agissant des pénalités, celles-ci sont particulièrement sévères, mais légitimes, dès lors que ce mécanisme de présomption de revenus n'a qu'un but sanctionnateur. Dans ces conditions, le montant des droits est assorti d'une majoration de 80 %<fnref n="159" />. Cette taxation, objectivement rude, l'est d'autant plus que le contribuable sera logiquement imposé sur des sommes qu'il n'a pas utilisées ou des biens qu'il n'a pas vendus, ces derniers ayant fait l'objet de saisies ou confiscations<fnref n="160" />.

## Paragraphe 2 : La taxation forfaitaire d'après certains éléments du train de vie

60. L'article 1649 quater-0 B ter du Code général des impôts prévoit un dispositif d'évaluation forfaitaire minimale du revenu global imposable à l'impôt sur le revenu, lorsque l'administration fiscale est informée, par les agents ou officiers de police judiciaire, de la disposition par un contribuable d'éléments de train de vie disproportionnés par rapport aux revenus déclarés par ce dernier. Cet article est contemporain de celui étudié précédemment et constitue une application spécifique du système de taxation prévu, sur un plan général, par l'article 168 du Code général des impôts, ce dernier ayant pu faire l'objet de critiques acerbes<fnref n="161" />. En tout état de cause, l'article 1649 quater-0 B ter du Code général des impôts permet à l'administration fiscale, lorsqu'elle est informée par la police judiciaire, par le ministère public ou par l'autorité judiciaire qu'un contribuable dispose de certains éléments de train de vie et qu'il existe une disproportion marquée entre son train de vie et ses revenus déclarés, de porter la base d'imposition à l'impôt sur le revenu ainsi qu'aux prélèvements sociaux, selon la procédure de rectification contradictoire, à une somme forfaitaire déterminée par application d'un barème. Ce barème qui est similaire à celui de l'article 168, ne reprend toutefois pas ses dispositions les plus désuètes<fnref n="162" /> (bateaux de plaisance à moteur, abonnements dans les clubs de golf, employés de maison, précepteurs et gouvernantes) mais la somme forfaitaire est majorée de 50 % lorsque le contribuable a disposé de plus de quatre éléments du train de vie figurant audit barème<fnref n="163" />. Toutefois, cette dernière précision ne figure pas dans la

<footnote n="159">¹⁵⁹ CGI, art. 1758.</footnote>

<footnote n="160">160 C. pén., art. 131-21 ; c'est l'Agence de gestion et de recouvrement des avoirs saisis et confisqués (AGRASC) qui centralise les nombreuses saisies et procède notamment à l'ensemble des ventes avant jugement de biens meubles saisis, lorsque ces biens ne sont plus utiles à la manifestation de la vérité et qu'ils sont sans propriétaire ou susceptibles de se dévaluer. Depuis la création de l'AGRASC en 2011, les versements afférents au produit des confiscations ont représenté environ 95 millions d'euros.</footnote>

<footnote n="161">161 O. Fouquet, « Taxation d'après les signes extérieurs de richesse : le dernier dinosaure vacille », *Etudes fiscales internationales*, 27 oct. 2008.</footnote>

<footnote n="162">162 Bateaux de plaisance à moteur, abonnements dans les clubs de golf, employés de maison, précepteurs et gouvernantes</footnote>

<footnote n="163">163 CGI, art. 1649 quater-0 B ter, 2.</footnote>
reprise de l'article au sein de la doctrine administrative<fnref n="164" />. Cette prise de position, indubitablement favorable au contribuable, pourrait s'expliquer par une décision du Conseil constitutionnel ayant invalidé la disposition similaire figurant à l'article 168 du Code général des impôts au motif que celle-ci porterait atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques<fnref n="165" />.

61. Les éléments à retenir pour établir l'imposition supplémentaire doivent être ceux dont ont disposé, pendant l'année de l'imposition, les membres du foyer fiscal. Par ailleurs, la « disproportion marquée »<fnref n="166" /> entre le train de vie et les revenus obéit à des règles précises. En effet, cette disproportion est établie lorsque la base forfaitaire, éventuellement majorée, est au moins égale au double du montant du revenu net global déclaré, y compris les revenus exonérés ou taxés selon un taux proportionnel ou soumis à un prélèvement libératoire. Cependant, il s'agit également ici d'une présomption simple, ainsi « le contribuable peut apporter la preuve que ses revenus ou l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer son train de vie »<fnref n="167" />.

62. En parallèle à ces mécanismes de taxation résultant d'un contrôle exercé par les autorités pénales et/ou fiscales, le droit fiscal a prévu des mécanismes indépendants de toute mesure de contrôle préalable et qui permettent de réprimer les cas classiques d'évasion fiscale. La pratique a vu émerger des montages permettant de se soustraire à l'impôt français tout en continuant de résider en France et le droit fiscal, agissant en réaction, a mis en place des dispositifs anti-abus propres aux montages réalisés.

<footnote n="164">¹⁶⁴ BOI-CF-IOR-60-20-20, n° 1 à 20, 12 sept. 2012.</footnote>

<footnote n="165">¹⁶⁵ Cons. const., 21 janv. 2011, n° 2010-88 QPC, *Boisselier : Dr. fisc.* 2011, n° 4, act. 35 ; *RJF* 2011, n° 482.</footnote>

<footnote n="166">¹⁶⁶ CGI, art. 1649 *quater-0 B ter*, 1.</footnote>

<footnote n="167">¹⁶⁷ CGI, art. 1649 *quater-0 B ter*, 4.</footnote>
# Chapitre 3 : Les dispositifs anti-abus dans la lutte contre l'évasion fiscale

63. De manière générale, l'efficacité des dispositifs de lutte contre l'évasion et la fraude fiscales repose sur la facilité de leur mise en œuvre. C'est justement le cas des deux dispositifs étudiés ici et qui ont chacun fait l'objet de renforcements récents. Le premier mécanisme est venu contrer les surdoués du droit fiscal ayant tenté de mettre en place le versement à l'étranger de leurs rémunérations de prestations de services (Section 1) tandis que le second, plus complexe, tente de limiter les participations dans des entités financières étrangères soumises à un régime fiscal privilégié (Section 2).

## Section 1 : Le dispositif de répression des rémunérations de prestation de services versées à l'étranger

64. Ce dispositif, issu de l'article 155 A du Code général des impôts, a notamment vocation à s'appliquer vis-à-vis des artistes ou sportifs qui exercent leur activité par l'intermédiaire de sociétés agissant pour leur compte<fnref n="168" />. Ces artistes ou sportifs vont, en effet, créer une personne morale à l'étranger, généralement dans un Etat à fiscalité privilégiée, et demander à ce que leurs rémunérations en termes de droit à l'image, par exemple, soient versées directement à cette personne morale. Cela permet donc au prestataire de disposer des rémunérations correspondantes, sans que ce dernier, pourtant domicilié en France, ne les déclare en totalité à l'impôt sur le revenu et ne s'acquitte donc de l'impôt correspondant. En effet, seule une fraction de cette somme lui est réellement reversée par la société, généralement sous forme de salaire et le complément reste imposable dans l'Etat de domiciliation de la personne morale créée *ad hoc*. Ce système qui peut également s'appliquer à l'encontre d'un chef d'entreprise, obéit à plusieurs conditions s'agissant de sa mise en oeuvre (§ 1) mais a vu son champ d'application s'étendre par une réforme récente (§ 2).

<footnote n="168">168 CE, 8ème et 9ème s.-s., 25 janv. 1989, Mlle Mireille Mathieu, n° 44787 : Dr. fisc. 1989, n° 11, comm. 527, note B. Poujade.</footnote>
## Paragraphe 2 : La mise en œuvre du dispositif anti-abus de l'article 155 A du Code général des impôts

65. En tant que telles, les pratiques entrant dans le champ d'application de l'article 155 A du Code général des impôts relèvent de l'abus de droit<fnref n="169" />. Cependant, ce mécanisme anti-abus est spécifique et permet de se dispenser de cette procédure<fnref n="170" />, tout en ayant été déclaré conforme à la Constitution<fnref n="171" />. Son objectif est d'imposer le contribuable domicilié en France sur la totalité des sommes qui ont été versées à la personne interposée en rémunération des services rendus, et non pas uniquement sur les sommes qu'il a effectivement perçues<fnref n="172" />. Ce mécanisme peut s'appliquer lorsque le prestataire contrôle directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services<fnref n="173" />, étant entendu que ce contrôle peut découler d'un lien de droit, mais également de fait<fnref n="174" />. De plus, l'article 155 A du Code général des impôts joue également lorsque le prestataire ne parvient pas à établir que la société ayant perçu les rémunérations exerce, de manière prépondérante, une activité propre, autre que la prestation de services<fnref n="175" />. Dans ces conditions, il est légitimement admis que l'existence même de cette société n'a pour objectif que d'éluder en partie le paiement de l'impôt. Toutefois, la mise en oeuvre du mécanisme anti-abus requiert, dans cette hypothèse, la démonstration, d'une part que, l'interposition du prestataire apparent ne présente pas un intérêt dans le cadre de la réalisation des opérations effectuées par le prestataire réel<fnref n="176" />, et, d'autre part, que cette interposition est artificielle. Par ailleurs, lorsque la société interposée se situe dans un Etat à fiscalité privilégiée au sens de l'article 238 A du Code général des impôts <fnref n="177" />, l'imposition des sommes perçues par celui-ci s'effectue de plein droit au nom du prestataire, lorsque

<footnote n="169">¹⁶⁹ LPF, art. L. 64.</footnote>

<footnote n="170">170 CE, 3ème et 8ème s.-s., 18 oct. 2002, n° 224459, *Cambay : JurisData* n° 2002-080209 ; *Dr. fisc.* 2003, n° 7, comm. 121 ; *Dr. sociétés* 2003, comm. 22, note J.-L. Pierre ; *RJF* 1/2003, n° 10 ; *BDCF* 1/2003, concl. S. Austray.</footnote>

<footnote n="171">171 Cons. const. 26 nov. 2010 n° 2010-70 QPC : *RJF* 2/11 n° 210 : le Conseil a toutefois formulé une réserve d'interprétation qui conditionne l'application de l'article 155 A du CGI à l'absence de double imposition des sommes taxées selon ces dispositions et qui a été légalisée par la Loi 2023-1322 du 29-12-2023 de finances pour 2024 art. 10 FR 2/24 inf. 92 n° 3 et 4 p. 155.</footnote>

<footnote n="172">172 CGI, art. 155 A, I.</footnote>

<footnote n="173">173 CGI, art. 155 A, I, al. 2.</footnote>

<footnote n="174">174 CAA Nancy, 28 sept. 2017, n° 16NC00901 ; CAA Lyon, 18 déc. 2018, n° 17LY01362 : il a été établi dans cette décision que l'intéressé exerçait bien un contrôle sur la société interposée visée, en sa qualité de président d'une filiale de ladite société et suite à une décision des organes de direction le désignant comme représentant de la société mère.</footnote>

<footnote n="175">175 CGI, art. 155 A, I, al. 3.</footnote>

<footnote n="176">176 CE, 9ème et 10ème s.-s., 20 mars 2013, n° 346642, *Piazza : Dr. fisc.* 2013, n° 20, comm. 282, concl. Fr. Aladjidi, note Ch. de la Mardière ; *a contrario* : CE, 8ème et 9ème s.-s., 25 janv. 1989, n° 44787, *Mathieu : Dr. fisc.* 1989, n° 11, comm. 527, note B. Poujade.</footnote>

<footnote n="177">177 L'existence d'un régime fiscal privilégié est caractérisée lorsque la société étrangère est assujettie à un impôt sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur d'au moins 40 % à celui dont elle aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, si elle y avait été établie.</footnote>
ce dernier est domicilié en France<fnref n="178" /> ; il y a donc dans cette hypothèse une présomption de fraude découlant du seul lieu d'établissement de la société interposée. Néanmoins, l'instauration de cette présomption n'est pas dénuée de cohérence, car la récupération d'informations sur l'entité juridique étrangère peut être une tâche ardue, et encore plus lorsque l'entité se situe dans un Etat ou territoire non coopératif..

## Paragraphe 2 : L'extension logique du champ d'application du dispositif anti-abus de l'article 155 A du Code général des impôts

66. L'article 10 de la loi de finances pour 2024¹⁷⁹ a ainsi élargi le champ d'application de l'article 155 A du Code général des impôts à l'intégralité des sommes perçues en contrepartie de « l'exploitation commerciale de droits attachés à l'image, au nom ou à la voix d'une ou de plusieurs personnes, de l'usage de droits d'auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés »<fnref n="180" />. Cette extension apparaît comme logique puisque visant les contribuables contre qui ce mécanisme anti-abus a été originellement pensé. Toutefois, selon les droits en cause, la jurisprudence a pu osciller et cette réforme récente a, au moins, le mérite de clarifier le champ d'application du dispositif issu de l'article 155 A du Code général des impôts <fnref n="181" />. L'on assiste donc à une uniformisation des conséquences selon qu'il s'agisse de droit à l'image (A) ou bien de droits d'auteurs (B).

### A. La continuité s'agissant de l'imposition des sommes perçues en rémunération du droit à l'image

67. En la matière, cette réforme n'a rien de surprenant, dès lors qu'il a déjà pu être jugé que les sommes versées par un club de football français à une société établie en Suisse en contrepartie de la rétrocession du droit à l'utilisation du nom et de l'image de l'entraineur de l'équipe sont imposables en France au nom de l'entraineur en application de l'article 155 A du Code général des impôts alors même que l'intéressé avait concédé à la société suisse le droit à l'utilisation de son nom et de son

<footnote n="178">¹⁷⁸ CGI, art. 155 A, I, al. 4.</footnote>

<footnote n="179">¹⁷⁹ L. n° 2023-1322, 29 déc. 2023, art. 10.</footnote>

<footnote n="180">¹⁸⁰ CGI, art. 155 A, I modifié.</footnote>

<footnote n="181">¹⁸¹ A. Vergnes, « Extension du champ d'application du dispositif anti-abus de l'article 155 A du CGI », Dr. fisc. n° 1-2, 4 janvier 2024, comm. 56.</footnote>
image à des fins publicitaires<fnref n="182" />. Par ailleurs, le Conseil d'Etat avait pu considérer que l'imposition des sommes générées par le droit à l'image supposait préalablement la démonstration que l'exploitation des droits résultait bien de l'activité du prestataire<fnref n="183" />. Une interprétation *a contrario* de cette dernière décision permet de penser que le droit à l'image n'est pas nécessairement indissociable de l'activité professionnelle. Dans ces conditions, pourrait donc être apportée la preuve que l'exploitation de l'image du prestataire est indépendante de son activité<fnref n="184" />. Désormais, peut se poser la question du devenir de cette dissociation dès lors que l'article 155 A précité prévoit expressément l'imposition des sommes perçues en contrepartie de l'exploitation commerciale de droits attachés à l'image. Il n'est, en effet, pas précisé ici le cas dans lequel cette exploitation commerciale deviendrait une activité autonome, quand bien même cela pourrait toujours être le cas.

## B. La rupture concernant l'imposition des sommes perçues en rémunération des droits d'auteurs et des droits voisins

68. En la matière, le Conseil d'Etat a pu refuser l'application de l'article 155 A du Code général des impôts s'agissant de l'usage de droits d'auteurs. En effet, il a pu être considéré que les redevances portant sur l'utilisation de marques ou brevets par des sociétés interposées, préalablement cédées par le contribuable, ne pouvaient pas être regardées comme la rémunération d'un service rendu par ce dernier au sens de l'article 155 A du Code général des impôts. Notamment, la simple concession de l'exploitation d'une marque n'a pas été retenue comme une prestation de services au sens dudit article<fnref n="185" />. Les juges du Palais Royal qui avaient pu profiter jusqu'alors des quelques trous dans la raquette figurant au sein des dispositions de l'article 155 A du Code général des impôts, verront à présent leur marge de manœuvre réduite quant au refus d'imposer les sommes perçues en contrepartie de l'usage de droits d'auteurs et de droits voisins.

<footnote n="182">¹⁸² CAA Douai, 2ème ch., 6 févr. 2001, n° 98DA00385, *Santini : JurisData* n° 2001-162066 ; *Dr. fisc.* 2002, n° 6, comm. 111, concl. G. Mulsant.</footnote>

<footnote n="183">¹⁸³ CE, 3ème et 8ème s.-s., 4 déc. 2013, n° 348136, *Edmilson Gomes De Moraes : JurisData* n° 2013-029523 ; *Dr. fisc.* 2014, n° 11, comm. 211, concl. V. Daumas, note Ch. de la Mardière.</footnote>

<footnote n="184">¹⁸⁴ Dans l'affaire CE, 3ème et 8ème s.-s., 4 déc. 2013, n° 348136, *op. cit.*, le rapporteur public avait estimé que tel aurait été le cas si l'intéressé avait acquis une certaine notoriété, l'exploitation de ses droits devenant alors une entreprise autonome et non une émanation d'une activité préexistante.</footnote>

<footnote n="185">¹⁸⁵ CE, 8 juin 2020, n° 418962 et 418963, *Vuarnet : Dr. fisc.* 2020, n° 41, comm. 401, note Ch. de la Mardière ; CE, 5 nov. 2021, n° 433367 : *Dr. fisc.* 2021, n° 49, comm. 449, concl. E. Bokdam-Tognetti, note O. Fouquet.</footnote>
**Section 2 : La répression des participations dans des entités financières étrangères soumises à un régime fiscal privilégié**

69. Cette modalité de répression est prévue à l'article 123 bis du Code général des impôts qui institue la taxation d'une personne physique domiciliée en France sur les revenus générés par une entité établie à l'étranger dans un pays bénéficiant d'un régime fiscal privilégié. Par cette méthode, l'article 123 bis du Code général des impôts permet de lutter contre des montages d'évasion ou de fraude fiscales par l'interposition d'une entité écran faiblement taxée, en s'écartant de facto des principes plus classiques de taxation des revenus des particuliers<fnref n="186" />. Le fonctionnement global du mécanisme repose sur une présomption selon laquelle l'existence d'une entité étrangère interposée bénéficiant d'un régime fiscal privilégié poursuit, en réalité, une volonté d'éluder l'impôt français.

70. Toutefois, pour satisfaire aux exigences européennes<fnref n="187" /> et constitutionnelles<fnref n="188" />, la présomption d'évasion fiscale posée par ledit article reste réfragable et le contribuable dispose toujours de la possibilité de la renverser. Pour ce faire, le contribuable a deux possibilités : il peut soit démontrer que le montage litigieux n'a rien d'artificiel lorsque l'entité en cause se situe dans un Etat membre de l'Union européenne<fnref n="189" /> ou bien dans un Etat non répertorié parmi les Etats ou territoires non coopératifs ; mais il peut également indiquer que le montage a principalement un objet et un effet autres que de simplement localiser des bénéfices ou des revenus dans un territoire à la fiscalité privilégiée. A titre d'exemple, il peut s'agir de la protection de la fortune familiale dans un contexte de conflit avec des partenaires économiques<fnref n="190" />. En tout état de cause, la mise en œuvre de ce dispositif requiert la réunion de plusieurs conditions (§ 1), ce qui peut s'avérer ardu en présence d'un trust (§ 2). C'est pourquoi la loi est venue récemment faciliter le travail de l'administration lorsqu'est impliquée une telle entité (§ 3).

<footnote n="186">¹⁸⁶ V. *supra*, p. 39.</footnote>

<footnote n="187">¹⁸⁷ CAA Nancy, 22 août 2008, n° 07NC00783, M. Rifaut : *Dr. fisc.* 2008, n° 41, comm. 535, concl. M.-P. Steinmetz-Schies.</footnote>

<footnote n="188">¹⁸⁸ Cons. const., 1er mars 2017, n° 2016-614 QPC, *Dominique L.* : *JurisData* n° 2017-004220 ; *Dr. fisc.* 2017, n° 10, act. 159 ; *Dr. sociétés* 2017, comm. 93, note J.-P. Pierre ; *JCP N* 2017, n° 10, act. 328 ; *Cah. Cons. const.* 2017, p. 10 ; *D.* 2017, p. 509 ; *BMIS* 2017, n° 7, p. 475, chron. D. Gutmann, L. Chetcuti, P. Gour, A. Périn-Dureau et M. Sadowsky ; *NF*, n° 1197, p. 4, note D. Ury ; *Option fin.* 2017, p. 56, note É. Ginter et J. Bellet ; *Option fin.* 2017, p. 36, note D. Dedieu et C. Roux. - V. également Cons. const., 6 oct. 2017, n° 2017-659 QPC, *Nabitz*, pt 7 : *Dr. fisc.* 2017, n° 41, act. 552. - V. C. Acard, « Fiscalité financière (2ème partie) » : *Dr. fisc.* 2018, n° 5, étude 153, spéc. n° 1.</footnote>

<footnote n="189">¹⁸⁹ Ex : Irlande.</footnote>

<footnote n="190">¹⁹⁰ CAA Paris, 2ème ch., 24 juin 2020, n° 19PA00458, Clive-Worms : *Dr. fisc.* 2020, n° 40, comm. 391, note E. Dinh.</footnote>
## Paragraphe 1 : Les conditions d'application de l'article 123 bis du Code général des impôts

71. L'application du dispositif de taxation de l'article 123 bis du Code général des impôts nécessite que soient remplies quatre conditions : il faut qu'il existe une entité étrangère (A), à prépondérance financière (B), bénéficiant d'un régime fiscal privilégié (C) et détenue à au moins 10 % par la personne physique résidant en France (D).

### A. L'existence d'une entité étrangère interposée

72. En la matière, l'article 123 bis du Code général des impôts se veut particulièrement vaste. En effet, ce dernier vise toute « *personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établi ou constitué hors de France* ». Sont ici comprises les personnes morales et entités connues du paysage juridique et fiscal français, mais également d'institutions plus exotiques, voire complètement inconnues de l'ordre juridique français. Parmi elles, figure naturellement le trust<fnref n="191" />. Bien que le texte ne mentionne pas expressément ce type d'entités, la notion « *d'organisme, fiducie, ou institution comparable* » a un caractère délibérément général et a vocation à inclure le trust<fnref n="192" />, ce qui a par la suite été pleinement admis par la jurisprudence<fnref n="193" />.

### B. L'appréciation large de la prépondérance financière de l'entité

73. L'article 123 bis du Code général des impôts précise que la taxation en France des revenus générés par l'entité interposée s'applique lorsque l'actif ou les biens de cette entité étrangère sont constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Par conséquent le dispositif vise uniquement les structures dont l'activité principale est la gestion d'un patrimoine mobilier. A l'inverse donc, lorsqu'une entité détient des actifs immobiliers pour plus de 50 % de son actif total, elle sera exclue du champ d'application de l'article 123 Bis précité. Toutefois, la doctrine

<footnote n="191">¹⁹¹ V. infra, p. 51, n° 76 et s.</footnote>

<footnote n="192">¹⁹² D. Migaud, Commission des finances, L. n° 98-1266 de finances pour 1999 : *Rapp. AN* n° 1111, t. III : dans le cadre des travaux parlementaires précédant l'adoption du dispositif en 1999 (L. n° 98-1266, 30 déc. 1998, art. 101 : *Dr. fisc.* 1997, n° 1-2, comm. 1), le rapport de la commission des finances de l'Assemblée nationale précisait que si le terme de « *trust* » ne figure pas dans la lettre de la loi ce n'est que pour des raisons liées à une obligation constitutionnelle, selon laquelle « *la langue de la République est le français* ».</footnote>

<footnote n="193">¹⁹³ Concl. R. Victor ss CE, 8ème et 3ème ch., 10 mars 2020, n° 427104 : *Dr. fisc.* 2020, n° 41, comm. 402 et CAA Paris, 2ème ch., 24 juin 2020, n° 19PA00458 *préc*.</footnote>
administrative sait faire preuve de souplesse lorsque cela aboutit à une répression plus efficiente.
Ainsi, et aussi contestable que cela puisse paraître, l'administration considère que les droits sociaux
d'une société ou structure à prépondérance immobilière sont considérés comme des valeurs
mobilières<fnref n="194" />, contrairement à ce qui peut être prévu en matière de droits d'enregistrement<fnref n="195" /> et
d'impôt sur la fortune immobilière<fnref n="196" />.

C. Le bénéfice d'un régime fiscal privilégié

74. Issue de l'article 238 A du Code général des impôts <fnref n="197" />, la notion de régime fiscal privilégié a donné lieu à un contentieux nourri s'agissant surtout de la preuve de celui-ci. En effet, l'administration fiscale doit s'astreindre à une comparaison in concreto du régime fiscal de l'entité étrangère bénéficiaire dans l'Etat où elle est située, par rapport celui qui lui serait appliqué si elle avait été établie en France<fnref n="198" />, et ne peut, en conséquence, pas se limiter à une simple comparaison de taux<fnref n="199" />. L'analyse doit être faite en profondeur, en tenant compte de la nature de l'activité de l'entité, des régimes spéciaux applicables et de l'ensemble des éléments circonstanciés<fnref n="200" />.

D. La nécessité d'une détention d'au moins 10 % des droits de l'entité étrangère

75. L'article 123 bis du Code général des impôts est susceptible de s'appliquer dès lors que la personne physique domiciliée en France « détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote »<fnref n="201" /> dans une entité étrangère. Il appartient, en principe, à l'administration fiscale d'apporter la preuve de ce taux de détention de l'entité étrangère par le contribuable français. Cependant, la preuve d'une telle détention peut être particulièrement

<footnote n="194">¹⁹⁴ BOI-RPPM-RCM-10-30- 20-10, 12 sept. 2012, n° 330.</footnote>

<footnote n="195">195 CGI, art. 726 : les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière obéissent à un taux de droits d'enregistrement différent de ceux existant en matière de cession de valeurs mobilières, qu'il s'agisse de parts sociales ou d'actions.</footnote>

<footnote n="196">196 CGI, art. 965 : sont incluses dans l'assiette de l'impôt sur la fortune immobilière les parts ou actions de sociétés détenant directement ou indirectement des biens ou droits immobiliers et appartenant au redevable.</footnote>

<footnote n="197">¹⁹⁷ V. *supra*, p. 45, note 177.</footnote>

<footnote n="198">198 CE, 21 mars 1986, n° 53002, *Auriège*: Dr. fisc. 1986, n° 31, comm. 1446 ; RJF 1986, n° 470, p. 267, concl. O. Fouquet. - CE, 8ème et 9ème s.-s., 30 sept. 1992, n° 75464, *SARL Tool - France*: Dr. fisc. 1993, n° 6, comm. 209.</footnote>

<footnote n="199">¹⁹⁹ CE, 8ème et 9ème s.-s., 30 sept. 1992, n° 75464 *préc*.</footnote>

<footnote n="200">200 CE, 3ème et 8ème ch., 24 avr. 2019, n° 413129, *Sté Control Union Inspections France (CUIF)* : Dr. fisc. 2019, n° 28, comm. 327, concl. L. Cytermann, note M. Buchet et I. Massounga ; JCP E 2019, 1374, note M. Buchet et I. Massounga. - CE, 3ème et 8ème ch., 24 avr. 2019, n° 412284, *Sté Gemar Lumitec* : Dr. fisc. 2019, n° 28, comm. 327, concl. L. Cytermann, note M. Buchet et I. Massounga.</footnote>

<footnote n="201">²⁰¹ CGI, art. 123 bis, I.</footnote>
complexe à établir, surtout lorsque l'entité se situe dans un Etat ou territoire non coopératif. Pour
remédier à cela, la loi<fnref n="202" /> a instauré une présomption simple selon laquelle la condition de détention
à 10 % est satisfaite lorsque contribuable a transféré des biens ou droits à une entité juridique située
dans un Etat ou territoire non coopératif. Ainsi en cas de contrôle fiscal, l'administration pourra
faire jouer cette présomption simple de détention d'au moins 10 % dès lors qu'il sera constaté un
transfert de biens ou droits auprès d'une entité établie au sein d'un Etat ou territoire non coopératif.
Le contribuable peut évidemment combattre cette présomption en démontrant qu'il moins de 10 %
du capital, des droits de vote ou des droits financiers de l'entité, ou bien que la détention de l'entité
étrangère corresponde à des opérations réelles qui n'ont ni pour objet, ni pour effet de permettre,
dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire non
coopératif<fnref n="203" />. Toutefois, la réunion de l'ensemble de ces conditions devient excessivement ardue en
présence d'un trust.

Paragraphe 2 : La difficile appréhension du trust par l'article 123 bis du Code général des impôts

76. Le trust est une notion particulièrement complexe et qui ne sera que brièvement explicitée ici (A). Cependant, l'opacité de son fonctionnement constitue un frein important à l'application du dispositif de taxation issu de l'article 123 bis du Code général des impôts (B), c'est pourquoi le législateur est intervenu en renforçant ce dernier (C).

A. La notion de trust

77. La notion de trust est apparue relativement récemment dans le paysage juridique français<fnref n="204" />. Il peut être défini comme un ensemble de relations juridiques par lequel une personne dénommée « constituant » confie un ou plusieurs biens à une autre personne dénommée « trustee ou administrateur du trust » que ce dernier doit gérer dans l'intérêt d'une troisième personne, le « bénéficiaire », étant entendu que les différents intervenants d'un trust peuvent avoir plusieurs

<footnote n="202">202 L. n° 2009-1674, 30 déc. 2009, art. 22, I, E - codifié CGI, art. 123 bis, 4 bis : Dr. fisc. 2010, n° 5, comm. 122.</footnote>

<footnote n="203">203 BOI-INT-DG-20-50-20, 24 févr. 2021, n° 140 : Dr. fisc. 2021, n° 11, act. 146.</footnote>

<footnote n="204">²⁰⁴ Le trust n’est apparu qu’en 2011 avec l’adoption de l’article 792-0 bis du CGI (issu L. n° 2011-900, art. 14 : Dr. fisc. 2011, n° 30-34, comm. 461).</footnote>
rôles<sup>205</sup>. Le trust est un outil juridique extrêmement malléable et qui peut répondre à toute sorte de besoins. Néanmoins, il convient de s'attarder ici sur son traitement fiscal qui recoupe deux notions fondamentales : les caractères irrévocable (1) et discrétionnaire du trust (2).

### 1. Le caractère irrévocable du trust

78. Un trust peut être révocable ou irrévocable. Le caractère révocable d'un trust implique que celui-ci n'est qu'éphémère et peut être clos unilatéralement par le constituant. Par conséquent, et dès lors qu'il peut récupérer les biens inclus dans le trust quand bon lui semble, le constituant reste propriétaire des actifs placés dans le trust. A l'inverse, le trust sera dit irrévocable lorsque le dessaisissement des biens par le constituant est définitif.

### 2. Le caractère discrétionnaire du trust

79. Cette seconde caractéristique du trust est essentielle pour déterminer le traitement fiscal applicable à ce dernier. Le caractère discrétionnaire ou non du trust dépend de la politique de distribution des revenus générés par les biens placés dans le trust au profit des bénéficiaires. Ainsi, lorsque l'acte de trust définit une périodicité de distribution des revenus, le trust n'est pas discrétionnaire car le trustee veille simplement à la bonne distribution des dits revenus, sans avoir un quelconque pouvoir sur leur périodicité. On parle alors de trust simple. Toutefois, lorsque l'administrateur du trust détermine librement la politique de distribution des revenus générés par les biens placés dans le trust, il est qualifié de trust discrétionnaire. Ainsi, le caractère discrétionnaire du trust repose sur la liberté de gestion et la marge de manœuvre laissées au trustee pour administrer le trust.

## B. L'opacité du fonctionnement du trust, obstacle à l'application effective du dispositif

80. Le trust qui se définit comme un ensemble de relations contractuelles, ne peut être considéré comme une entité à part entière et imposable en tant que telle. Dans ces conditions, l'application des règles classiques de l'article 123 bis du Code général des impôts visant à identifier le régime fiscal

<footnote n="205"><sup>205</sup> Par exemple, être la fois trustee et constituant. Sur ce point, v. M. Seraille, « Article 123 bis du CGI : instauration d'une présomption simple de détention d'un trust » : *La Semaine Juridique Notariale et Immobilière* n° 03, 21 janvier 2022, 1052.</footnote>
privilégié bute sur un os en matière de trust. Si la question n'a pour le moment pas été abordée en
jurisprudence, il est aisé de de constater qu'une telle situation complexifierait grandement la charge
de la preuve incombant à l'administration fiscale en la matière. En effet, il apparaît grandement
difficile de réaliser la comparaison des charges fiscales du trust aussi exhaustivement que cela est
exigé par la jurisprudence<fnref n="206" />. Il en est ainsi de même s'agissant du seuil de détention minimum des
droits de l'entité. Le trust n'étant pas une véritable entité, elle ne dispose pas de droits financiers,
parts ou actions. Dès lors, l'application de la condition de détention repose ainsi sur l'identification
de la détention de droits financiers par l'administration fiscale. Cependant, il a pu être considéré que
dans le cadre d'un trust discrétionnaire et irrévocable, et compte tenu des caractéristiques propres de
ce type de trust, les dispositions de l'article 123 bis du Code général des impôts étaient inapplicables
en l'absence d'actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus dans le trust<fnref n="207" />. Toutefois, en
présence d'un trust situé dans un Etat ou territoire non coopératif, c'est bien la présomption de
détention prévue au 4 ter de l'article 123 bis du Code général des impôts qui prime. En effet, le
législateur a souhaité que la présomption de détention s'applique aux trusts lorsqu'ils sont situés
dans un Etat ou territoire non coopératif et que le constituant, résident fiscal français, a réalisé le
transfert de biens dans le trust, y compris en cas de trust irrévocable<fnref n="208" />. Ainsi, hormis le cas d'un
trust situé dans un Etat ou territoire non coopératif, il est difficile pour l'administration fiscale
d'appliquer les dispositions de l'article 123 bis du Code général des impôts à un trust irrévocable et
discrétionnaire. Néanmoins, le législateur est à nouveau intervenu pour contrer ces difficultés.

Paragraphe 3 : La réponse à ces dysfonctionnements : un renforcement du dispositif de l'article 123 bis du Code général des impôts

81. Le législateur a instauré une présomption simple de détention de 10 % des droits dans un trust et a laissé le fardeau de la preuve au contribuable qui doit, désormais, démontrer que la condition de détention n'est pas remplie, pour échapper à la taxation en son nom des revenus des biens placés dans le trust<sup>209</sup>. Cette présomption qui n'existait jusqu'alors qu'en présence d'une entité étrangère située dans un Etat ou territoire non coopératif, vient s'étendre au trust, et ce quelle que soit sa localisation du moment qu'il s'agit d'un pays dans lequel il bénéficie d'un régime fiscal privilégié.

<footnote n="206">206 E. Dinh, « Article 123 bis et Trusts : les liaisons hasardeuses », note sous CAA Paris, 2ème ch., 24 juin 2020, n° 19PA00458, *préc*.</footnote>

<footnote n="207">207 CAA Paris, 2ème ch., 24 juin 2020, n° 19PA00458, *préc*.</footnote>

<footnote n="208">208 G. Carrez, Commission des finances, L. n° 2009-1674 de finances rectificative pour 2009 : Rapp. AN n° 2132, 2 déc. 2009, p. 342).</footnote>

<footnote n="209">209 L. n° 2021-1900, 30 déc. 2021, art. 133.</footnote>
82. En principe, l'article 123 bis du Code général des impôts prévoit une taxation du résident fiscal français sur les revenus de l'entité étrangère à hauteur des droits qu'il détient dans cette dernière. Toutefois, la mise en place de la présomption a pour effet de rendre le dispositif applicable sans même que le service vérificateur détermine la quote-part de droits du trust détenue par la personne physique. Cependant, aucun texte n'évoque de modalités de calcul lorsque la présomption de détention du trust s'applique. Fort heureusement, des garanties subsistent pour le contribuable qui conserve la possibilité de renverser cette présomption, en apportant la preuve contraire de ce qui est allégué. Ce dernier pourra alors démontrer qu'il ne dispose soit d'aucun droit financier dans le trust, soit que la quote-part dont il dispose est inférieure aux 10 % requis pour faire application du dispositif de taxation. Toutefois, pour renverser ladite présomption, le contribuable ne peut se contenter d'invoquer le caractère irrévocable et discrétionnaire du trust210. Ainsi, le dessaisissement du constituant doit être complet et réel, ce dernier devant justifier du mieux qu'il peut l'absence de prérogatives révélatrices de l'exercice du droit de propriété. Néanmoins, bien que lourde en apparence, cette charge de la preuve incombant au contribuable ne paraît pas si périlleuse pour celui qui s'est effectivement dessaisi de ses biens. En revanche, l'instauration de ce mécanisme aura pour impact de limiter grandement les trusts fictifs qui n'impliquent qu'un dessaisissement travesti de la part du constituant.

<footnote n="210">210 CGI, art. 123 bis, 4 ter mod., a : précision reprise de la décision Cons. const., n° 2017-679 QPC, 15 déc. 2017, Courtois : *Dr. fisc.* 2018, n° 10, comm. 212, note S. de Monès, J.-F. Mandelbaum et P.-M. Roch ; *RJF* 3/2018, n° 293. - V. J. Turot, « Trust et imposition de la fortune : à la recherche de la capacité contributive ». A propos de Cons. const. n° 2017-679 QPC, 15 déc. 2017, Courtois : *Dr. fisc.* 2018, n° 10, étude 208.</footnote>
Conclusion de la première partie :

83. La détection des cas de fraude fiscale est sans aucun doute la mission la plus laborieuse qui soit dévolue à l'administration. Dès lors que le manquement à l'obligation fiscale ne saute pas aux yeux au moment de l'étude de la déclaration s'y rapportant, c'est tout à fait légitimement que l'administration met en œuvre les procédures les plus adéquates qui soient, pour rectifier les manquements réalisés. A ce titre, et à l'issue des développements précédents, il apparaît que l'administration fiscale dispose de prérogatives particulièrement étendues à l'égard des contribuables contrôlés et taxés. Dans ces conditions, c'est fort logiquement que les garanties propres à ces derniers sont fortement altérées, et ce malgré un encadrement jurisprudentiel constant.
## Seconde Partie :

### La primauté de la répression de la fraude fiscale sur les garanties des contribuables
84. La répression fiscale fait l'objet d'un durcissement récent résultant d'une situation budgétaire tendue et dont pâtissent les garanties originellement dévolues aux contribuables. En outre, cette répression fiscale présente deux volets bien distincts : une phase administrative, d'abord, et une phase contentieuse, ensuite. Lors de ces deux phases, l'on constate que les garanties des contribuables ont une importance variable. En effet, si ces dernières subsistent durant la phase administrative (Chapitre 1), elles s'effacent considérablement lorsqu'est abordée la phase contentieuse (Chapitre 2).

# Chapitre 1 : La subsistance des garanties des contribuables au cours des procédures de contrôle fiscal

85. Bien que les mécanismes de contrôle fiscal à la disposition de l'administration soient pléthoriques, les garanties dont peuvent bénéficier les contribuables restent solidement ancrées et permettent de veiller à une mise en œuvre régulière de ces procédures (Section 1). Pour autant, la mise en place des procédures renforcées de contrôle fiscal permet à l'administration de s'affranchir grandement de l'ensemble de ces garanties, dans un objectif toujours plus marqué d'une répression fiscale dure et implacable. A l'issue de la procédure de contrôle vient la procédure d'imposition et à nouveau, plusieurs outils sont à la disposition de l'administration et affichent une grande variabilité dans les garanties offertes au contribuable (Section 2).

## Section 1 : Les garanties en cours de contrôle

86. Au cours des différentes opérations de contrôle fiscal de droit commun explicitées existent plusieurs garanties dont bénéficie le contribuable, et notamment s'agissant de la transmission d'un avis de vérification211. Ces garanties du contribuable constituent un pivot fondamental de toute procédure de contrôle fiscal et permettent au contribuable, du moins au cours de la procédure de contrôle, de ne pas subir de plein fouet le rapport de force initiée par l'administration fiscale dans sa quête d'une éventuelle fraude. Toutefois, l'éventail de garanties dont peut se targuer le contribuable varie selon la procédure de contrôle employée. Bien que l'assistance d'un conseil constitue une

<footnote n="211">211 V. *supra*, p. 22, n° 20.</footnote>
garantie rayonnant sur l'ensemble des procédures de contrôle fiscal (§ 1), certaines sont communes aux seules vérification de comptabilité et examens contradictoires de la situation fiscale personnelle (§ 2), tandis que d'autres ne concernent que la première (§ 3) ou la seconde de ces procédures (§ 4).

## Paragraphe 1 : L'assistance d'un conseil : une garantie omniprésente

87. L'assistance d'un conseil, même lorsqu'elle est prévue par la loi, constitue une simple faculté pour le contribuable dont ce dernier est libre de disposer ou non. Par ailleurs, bien que l'encadrement doctrinal et jurisprudentiel dont jouit la garantie d'assistance à un conseil résulte d'une mise en pratique de l'article L 47 du Livre des procédures fiscales applicable uniquement en matière d'opérations de vérification, celles-ci sont toutefois susceptibles de s'appliquer mutatis mutandis chaque fois que le contribuable est autorisé à recourir à l'assistance d'un conseil. Ainsi, cette garantie est présente dans toutes les hypothèses de contrôle fiscal, à des degrés cependant différents selon le mécanisme employé par l'administration (A). A cet égard, il convient d'évoquer les modalités d'intervention de ce conseil à chaque étape de la procédure de contrôle fiscal (B).

### A. Les cas de recours à un conseil

88. Tout d'abord, en droit strict, les opérations de contrôle sur pièces qui ne constituent pas des vérifications, ne peuvent conférer au contribuable le droit à l'assistance d'un conseil. Toutefois en pratique, le contribuable peut choisir de se faire assister d'un conseil lors d'une telle intervention, à la condition toutefois que le commencement des opérations n'en soit pas retardé<fnref n="212" />. En revanche, en présence d'une procédure de vérification<fnref n="213" />, l'avis de vérification doit, sous peine de nullité de la procédure, mentionner expressément que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix<fnref n="214" />. En outre, en cas d'intervention inopinée, les vérificateurs peuvent procéder à une première phase de la vérification limitée à des opérations purement matérielles, mais l'examen au fond des documents comptables ne peut, quant à lui, être entrepris qu'à l'expiration d'un délai raisonnable permettant au contribuable de s'organiser pour se faire assister d'un conseil<fnref n="215" />. Cependant, cette garantie est strictement personnelle au contribuable vérifié et ne peut s'appliquer

<footnote n="212">²¹² D. adm. 13 L-1312 n° 1, 1-7-2002 ; BOI-CF-PGR-20-20 n° 10, 12 sept. 2012.</footnote>

<footnote n="213">²¹³ Vérification de comptabilité et examens contradictoires de la situation fiscale personnelle.</footnote>

<footnote n="214">²¹⁴ LPF, art. L. 47, al. 2.</footnote>

<footnote n="215">²¹⁵ LPF, art. L. 47, al. 4.</footnote>
aux tiers dont la situation fiscale est susceptible d'être affectée par les résultats de la vérification. Il ne serait ainsi pas possible à l'ancien représentant légal d'une société qui fait l'objet d'une vérification de se faire assister d'un conseil, alors même que la période vérifiée couvre partiellement la durée de son mandat de gestion<sup>216</sup>.

## B. Les modalités d'intervention du conseil

89. L'assistance d'un conseil doit s'entendre de l'aide qu'une personne qualifiée apporte à un contribuable, soit en assistant avec lui aux opérations de la vérification, soit en remplaçant le contribuable lorsque celui-ci ne peut être présent au contrôle<sup>217</sup>. En revanche, le mot « conseil » n'est pas employé par référence à un texte organisant une profession. Dans ces conditions, le contribuable peut choisir n'importe quelle personne comme conseil et n'a pas à mandater nécessairement un avocat<sup>218</sup>. Dès lors que l'on parle d'assistance « d'un » conseil, le contribuable n'a, en principe, la possibilité de se faire assister que par une seule personne de son choix<sup>219</sup>. Toutefois, l'administration tolère la présence de deux conseils, à condition qu'il n'en résulte aucun obstacle au déroulement normal de la vérification. Elle n'admet, en revanche, pas la possibilité d'une présence simultanée de plusieurs représentants des organisations professionnelles<sup>220</sup>.

90. Par ailleurs, l'assistance d'un conseil implique nécessairement la production d'un mandat. Néanmoins, et de façon pragmatique, l'administration dispense le représentant de produire un mandat écrit, lorsque ce dernier assiste le contribuable, en sa présence, lors des discussions avec les agents de l'administration. Cependant, dès lors que le représentant agit en l'absence du représenté, le premier doit produire sinon un mandat enregistré, du moins un écrit émanant du contribuable et l'habilitant à agir en son nom et qui peut consister en une simple lettre<sup>221</sup>. En règle générale, c'est évidemment un avocat qui sera chargé de la représentation du contribuable et cette possibilité n'est pas subordonnée à la justification du mandat qu'il a reçu<sup>222</sup>. En effet, les avocats ont qualité pour

<footnote n="216"><sup>216</sup> CE 23 déc. 1964 n° 62897 : *Dupont* 1965 p. 91 ; BOI-CF-PGR-20-20 n° 10, 12 sept. 2012.</footnote>

<footnote n="217"><sup>217</sup> LPF, art. L. 47, al. 2 ; D. adm. 13 L-1312 n° 4, 1er juill. 2002 ; BOI-CF-PGR-20-20 n° 20, 12 sept. 2012.</footnote>

<footnote n="218"><sup>218</sup> D. adm. 13 L-1312 n° 3, 1er juill. 2002 ; BOI-CF-PGR-20-20 n° 20, 12 sept. 2012 : la doctrine a ainsi pu admettre que le mari pouvait assister, comme conseil, sa femme exploitante.</footnote>

<footnote n="219"><sup>219</sup> LPF, art. L. 47, al. 2, *ibid*.</footnote>

<footnote n="220"><sup>220</sup> Rép. *Tourtaud* : AN 29 janv. 1955 p. 461 n° 14922.</footnote>

<footnote n="221"><sup>221</sup> Rép. *Mercier* : AN 27 juill. 1955 p. 4311 n° 16742.</footnote>

<footnote n="222"><sup>222</sup> CE 5 juin 2002, n° 227373, 8ème et 3ème s.-s., *Brandeau* : RJF 8-9/02 n° 980, concl. G. Bachelier BDCF 8-9/02 n° 114 ; BOI-CF-PGR-20-20 n° 40, 12 sept. 2012 ; CE 24 avr. 2013 n° 352310, 9ème et 10ème s.-s., min. c/ Neveu : RJF 7/13 n° 704, concl. F. Aladjidi BDCF 7/13 n° 77 à propos de la vérification de comptabilité.</footnote>
représenter leurs clients devant les administrations publiques sans avoir à justifier du mandat qu'ils sont réputés avoir reçu de ces derniers dès lors qu'ils déclarent agir pour leur compte<sup>223</sup>. Dans ces conditions, la simple réponse du contribuable sur un papier comportant l'en-tête d'un cabinet d'avocat suffit à ce dernier pour qu'il soit considéré comme représentant effectivement le contribuable vérifié<sup>224</sup>. L'assistance d'un conseil constitue une garantie solide dont peut bénéficier l'ensemble des contribuables faisant l'objet de mesures de contrôle fiscal et dont la mise en oeuvre apparaît particulièrement aisée, afin d'encourager son utilisation.

## Paragraphe 2 : Les garanties communes aux procédures de vérification

91. Ces garanties bénéficient indistinctement aux contribuables faisant l'objet d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle. Il s'agit de garanties dont l'application va jouer à la fois lors de la procédure de vérification proprement dite, mais également au moment de l'envoi de la proposition de rectification qui va en découler. Il s'agit, notamment, de l'envoi ou la remise d'un avis de vérification envisagée précédemment<sup>225</sup>, ainsi que de l'indication de l'existence d'une charte des droits et obligations du contribuable vérifié (A). Egalement, l'ouverture d'une procédure de vérification implique une obligation à la charge de l'administration de communiquer au contribuable les résultats de ses vérifications, même si elles ne s'accompagnent d'aucun rehaussement d'imposition<sup>226</sup>. En outre, l'administration fiscale doit expressément indiquer les conséquences financières des rectifications proposées (B), ainsi que la la possibilité pour le contribuable d'exercer des recours auprès des supérieurs hiérarchiques du vérificateur (C).

### A. La charte du contribuable vérifié

92. Cette charte a été conçue pour favoriser un meilleur climat de compréhension entre les contribuables et les fonctionnaires des impôts. La charte des droits et obligations du contribuable vérifié se définit à la fois comme une sorte de guide pratique du contrôle fiscal à l'usage des contribuables vérifiés et un corpus de règles opposables à l'administration dans le domaine des

<footnote n="223"><sup>223</sup> Loi n° 71-1130 du 30 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques, art. 4 et 6.</footnote>

<footnote n="224"><sup>224</sup> CE 3ème ch. 1er févr. 2018 n° 397401 : RJF 6/18 n° 657, concl. E. Cortot-Boucher.</footnote>

<footnote n="225"><sup>225</sup> V. *supra*, p. 22, n° 20.</footnote>

<footnote n="226"><sup>226</sup> LPF, art. L. 49.</footnote>
procédures fiscales. La dernière version de la charte date de mai 2015 et retrace chronologiquement toutes les étapes du contrôle fiscal, de l'avis de vérification aux recours du contribuable à l'issue du contrôle. Au travers de ces différents thèmes, le contribuable est informé de ses droits et obligations tout au long du contrôle. La charte du contribuable vérifié dévoile un large éventail de garanties aux sources multiples. En effet, celle-ci reprend des règles légales issues du Livre des Procédures Fiscales, mais également des règles prétoriennes<sup>227</sup> ainsi que des pratiques administratives officialisés par leur présence dans ladite charte. Ces pratiques offrent des garanties supplémentaires au contribuable, telle, par exemple, la faculté de faire appel aux supérieurs hiérarchiques du vérificateur au cours et à l'issue du contrôle.

93. Depuis le 1er janvier 2016, l'administration a l'obligation d'informer le contribuable dans l'avis de vérification, que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande<sup>228</sup>. Par exception, la charte doit être remise sur place au contribuable en cas de contrôle inopiné. A ce titre, la jurisprudence a indiqué qu'un contribuable ne peut invoquer l'irrégularité de la procédure de contrôle s'il a demandé à ce qu'on lui remette un exemplaire papier de la charte, alors même qu'il n'est fait état d'aucune difficulté à son encontre s'agissant de l'accès à la charte au format dématérialisé<sup>229</sup>. Cette solution, bien qu'inédite, n'apparaît pas dénuée de cohérence et fait une juste application de la jurisprudence Meyer selon laquelle l'irrégularité commise par l'administration dans la procédure suivie n'entraîne la décharge de l'imposition que si elle a privé le contribuable d'une garantie<sup>230</sup>. Avant le 1er janvier 2016 et l'instauration de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié au format dématérialisé, la remise au contribuable de ladite charte avait pu entraîner un contentieux nourri s'agissant de sa réception par le contribuable<sup>231</sup>, de l'hypothèse d'un envoi de multiples avis de vérification<sup>232</sup>, de son impact sur la régularité de la procédure pénale

<footnote n="227"><sup>227</sup> Par exemple, l'exigence d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité.</footnote>

<footnote n="228"><sup>228</sup> LPF, art. L. 47, al. 3.</footnote>

<footnote n="229"><sup>229</sup> TA Paris 20 janv. 2021 n° 1819979 : RJF 5/21 n° 502, concl. X. Pottier.</footnote>

<footnote n="230"><sup>230</sup> CE 16 avr. 2012 n° 320912 sect., Meyer : RJF 7/12 n° 679, concl. Mme D. Hedary BDCF 7/12 n° 81.</footnote>

<footnote n="231"><sup>231</sup> CE CAPC 14 mars 1997 n° 179237, Cros : RJF 5/97 n° 456 : l'administration n'est pas tenue de s'assurer, avant le début des opérations de contrôle, que le contribuable a effectivement reçu la charte du contribuable vérifié qui lui a été adressée par pli recommandé avec accusé de réception.</footnote>

<footnote n="232"><sup>232</sup> CE 6 nov. 2006 n° 262551, 9ème et 10ème s.-s., Mugnier : RJF 1/07 n° 75 : lorsqu'après réception d'un premier avis de vérification auquel était jointe la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, le contribuable demande un premier puis un second report de la date de la première intervention du vérificateur, les nouveaux avis de vérification qui lui sont adressés pour tenir compte du report de cette date n'ont pas à être accompagnés de la charte.</footnote>
pour fraude fiscale<fnref n="233" />, mais également concernant la preuve de cette remise<fnref n="234" />. Néanmoins, l'administration fiscale, dans son éternel pragmatisme, a retenu l'utilisation de cet accès dématérialisé bien plus ardu à contester, excepté en cas de contrôle inopiné ou l'ancienne version prévaut.

## B. L'indication des conséquences financières des rectifications proposées

94. Fort logiquement, lorsque la vérification est suivie d'un rehaussement d'imposition, l'administration doit indiquer au contribuable le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Cette dernière doit, également, informer le contribuable des modalités de mise en recouvrement de ces impositions et les possibilités de transaction, d'échelonnement, d'atténuation des pénalités, etc<fnref n="235" />. Cette obligation incombant à l'administration qui ne joue évidemment pas en matière de contrôle sur pièces<fnref n="236" />, ne peut porter que sur les seuls suppléments de droits afférents aux impôts ayant fait l'objet de redressements notifiés, à l'exclusion des droits et taxes qui deviendraient exigibles au titre d'autres impôts. L'administration doit expressément qualifier les pénalités appliquées et préciser ce qui relève des intérêts de retard, des majorations, des amendes fiscales, en mentionnant à la fois leur taux, mais également leur montant<fnref n="237" />. Cependant, lorsque le redressement procède de plusieurs impositions différentes, l'administration n'est pas tenue de ventiler les conséquences financières du redressement entre chacun des impôts en cause<fnref n="238" /> et peut se cantonner à un chiffrage global<fnref n="239" />.

<footnote n="233">233 Cass. crim. 21 juin 2000 n° 99-84102, James : Dr. fisc. 7/01 c. 135 : l'absence de remise, avant l'engagement d'une vérification de comptabilité, de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié est sans incidence sur la régularité de la procédure pénale pour fraude fiscale dès lors que le contribuable disposait déjà de deux exemplaires de la charte remis à l'occasion de la vérification des exercices des deux années précédentes et qu'il ne prétend pas utilement que le texte aurait changé en modifiant les droits et obligations du contribuable.</footnote>

<footnote n="234">234 CAA Paris 12 mars 2002 n° 99-1961, 2ème ch. B, SARL Ember Taxis : RJF 8-9/02 n° 965 ; CE 26 janv. 2011 n° 312470, 8ème et 3ème s.-s., SA PPR : RJF 4/11 n° 417 ; CAA Douai 6 juill. 2000 n° 96-1854, 1ère ch., Goidin : RJF 12/00 n° 1477 ; CE 26 mars 2008 n° 280833, 3ème et 8ème s.-s., Melloul : RJF 6/08 n° 632, concl. F. Séners BDCF 6/08 n° 70 ; CAA Nancy 23 janv. 2003 n° 98-777, 2ème ch., Flechtner : RJF 5/03 n° 588 ; CE 7 avr. 2004 n° 242965, 9ème et 10ème s.-s., SARL Leroy Energie : RJF 7/04 n° 748 ; TA Rennes 4 févr. 1999 n° 94-2682, 2ème ch., Houdart : RJF 6/99 n° 737.</footnote>

<footnote n="235">235 LPF, art. L. 48.</footnote>

<footnote n="236">236 CE 4 févr. 2008, Woelfle, req. n° 304253, RJF 2008, n° 501 ; CE 17 déc. 2010, Sté Olam, req. n° 307463 et 308023, RJF 2011, n° 351 ; CE 9 nov. 2013, req. n° 356117, RJF 2014, n° 169.</footnote>

<footnote n="237">237 CAA Marseille, 27 mai 2004, req. n° 00-409, RJF 2005, n° 477.</footnote>

<footnote n="238">238 CE 7 avr. 2004, req. n° 242965, RJF 2004, n° 748.</footnote>

<footnote n="239">239 CAA Lyon, 15 déc. 2005, req. n° 00-1378, RJF 2006, n° 426.</footnote>
95. Comme tout vice de procédure, le défaut d'indication des conséquences financières des rectifications entache a priori la procédure de contrôle d'irrégularité. Cependant, cette garantie offerte au contribuable n'est en rien intangible, dès lors que sa méconnaissance peut être régularisée par une notification ultérieure indiquant le montant des rehaussements pratiqués, pourvu cependant qu'elle soit adressée dans le délai de reprise<fnref n="240" />. De même, si une erreur dans le calcul des intérêts de retard devrait, en principe, entraîner la nullité de la procédure, la jurisprudence s'aligne sur le pragmatisme de l'administration fiscale en acceptant de confirmer le redressement lorsque le caractère modeste de l'erreur n'apparaît pas susceptible d'influer sur l'acceptation ou le rejet que le contribuable pourrait opposer à ces rehaussements. Les juges limitent, toutefois, le recouvrement au montant des sommes notifiées<fnref n="241" />. Par conséquent, l'indication des conséquences financières des rectifications n'a de garantie pour le contribuable que le nom dès lors que son respect par l'administration fiscale est appréciée lestement par le juge de l'impôt.

### C. L'existence de recours hiérarchiques

96. Cette garantie est issue de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié<fnref n="242" />. Elle ne s'applique pas au contrôle sur pièces<fnref n="243" /> et permet deux recours aux temporalités différentes. Le premier va jouer vis-à-vis du contribuable qui rencontre des difficultés lors du déroulement de la vérification de comptabilité ou de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, en lui permettant de s'adresser à l'inspecteur divisionnaire, tandis que le second va avoir lieu à l'issue de la procédure de vérification et va permettre au contribuable, en désaccord avec le vérificateur sur les rectifications envisagées, d'obtenir des éclaircissements supplémentaires auprès de l'inspecteur divisionnaire ou principal. Si des divergences subsistent malgré ce recours, il sera alors possible de faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur. Cette possibilité de recours hiérarchique ne fait l'objet d'aucune disposition légale à part entière et n'est opposable à l'administration que sur le fondement de l'article L. 10, alinéa 4 du Livre des

<footnote n="240">²⁴⁰ CAA Bordeaux, 6 févr. 2003, req. n° 00-1682, RJF 2003, n° 890 ; CAA Lyon, 22 avr. 2004, req. n° 98-303, RJF 2005, n° 740.</footnote>

<footnote n="241">²⁴¹ CAA Marseille, 10 janv. 2006, req. n° 02-2084, RJF 2006, n° 1229.</footnote>

<footnote n="242">²⁴² V. *supra*, p. 62, n° 92 et s.</footnote>

<footnote n="243">²⁴³ Cass. com. 20 oct. 1998 n° 1676 P, *Durand : RJF* 1/99 n° 107 ; BOI-CF-PGR-20-10 n° 100, 22 mai 2015 ; Cass. com. 15 mai 2007 n° 06-77.845 (n° 717 F-D), *Association des Chevaliers du lotus d'or (Aclo)* ; Cass. com. 15-5-2007 n° 06-11.844 (n° 716 F-D), *Association culturelle du temple pyramide (ACTP)* : RJF 11/07 n° 1341 ; Cass. com. 20 mai 2008 n° 07-14.426 (n° 604 F-PB) : RJF 10/08 n° 1131.</footnote>
procédures fiscales qui permet aux contribuables de se prévaloir des garanties administratives contenues dans la charte du contribuable.

97. Ces deux recours constituent des garanties distinctes offertes aux contribuables, dès lors qu'ils interviennent à deux moments distincts de la procédure d'imposition, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification, pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle et, en second lieu, après la réponse faite par l'administration fiscale aux observations du contribuable sur cette proposition, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées. Dans ces conditions, une demande de saisine en cours de vérification ne peut être regardée comme ayant été suivie d'effet, du fait qu'un entretien a bien eu lieu avec le supérieur hiérarchique en réponse à une nouvelle demande formulée, après la réponse faite par l'administration aux observations du contribuable. Toutefois, la demande de saisine du supérieur hiérarchique puis de l'interlocuteur, en cours de vérification, ne doit être satisfaite par l'administration que si le contribuable a fait état, dans sa demande, de difficultés affectant la vérification244. Dès lors, une interprétation a contrario de la décision Société RTE Technologies précité permet de penser que le refus de l'administration de donner suite à une demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, présentée au cours de la vérification et faisant état de difficultés pendant le contrôle, est susceptible d'entraîner l'irrégularité de la procédure d'imposition, quand bien même un entretien a été accordé après une seconde demande formulée par le contribuable à la suite de la réponse de l'administration à ses observations.

98. Cette garantie, apparaissant comme complète et solidement protégée par le juge administratif, a fait l'objet d'un amoindrissement récent. En effet, depuis le mois d'octobre 2023, le second recours hiérarchique doit avoir lieu dans les trente jours à compter de la réception du courrier de réponse aux observations du contribuable, alors même qu'aucun délai n'était précisé avant cette date. L'instauration de ce délai a naturellement pour objectif l'accroissement de la célité des procédures de rectifications, ainsi que l'évitement de manœuvres dilatoires employées par certains conseils. Toutefois, un délai d'une durée de trente jours compromet les possibilités de réponses du

<footnote n="244">244 CE 9ème-10ème ch. 25 mars 2021 n° 430593, Société RTE Technologies : RJF 6/21 n° 620, concl. E. Bokdam-Tognetti : cette décision confirme la position adoptée par les juges du fond en ce qui concerne le principe de l'existence de deux garanties distinctes (CAA Marseille 5 mars 2013 n° 09MA04678 ; TA Bastia 17 nov. 2016 n° 1500361 : BF 4/17 inf. 376). Toutefois, elle infirme la solution retenue par la cour de Marseille en ce qu'elle avait admis que la demande portant sur la première garantie puisse être formulée après l'envoi de la proposition de rectification et avant la confirmation des rectifications.</footnote>
contribuable et limite de facto l'application de cette garantie inhérente à toutes les procédures de vérification.

## Paragraphe 3 - Les garanties propres aux vérifications de comptabilité

99. Outre les garanties générales applicables à l'ensemble des procédures de vérification, les contribuables faisant l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité bénéficient de garanties spécifiques à cette procédure. Il s'agit, notamment, de l'interdiction pour l'administration de renouveler une vérification de comptabilité (A), de la limitation de la durée des vérifications effectuées sur place (B), mais également de l'instauration d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur (C). Toutefois, ces garanties qui semblent fondamentales pour préserver les droits des contribuables vérifiés, ont tendance à s'effacer en présence d'une procédure de contrôle fiscal renforcée.

### A. L'interdiction de renouvellement d'une vérification de comptabilité

100. Cette garantie implique pour l'administration l'impossibilité de procéder à une nouvelle vérification, une fois la vérification de comptabilité, portant sur une période ainsi que sur un ou des impôts déterminés, est achevée<fnref n="245" />. Cette interdiction fait l'objet d'une application particulière (1) mais qui souffre de nombreuses exceptions qui en tempèrent la portée (2). Pour autant, cette garantie légale reste particulièrement efficace lorsqu'elle s'applique, et fait notamment obstacle à ce que l'administration opère une nouvelle vérification de comptabilité même dans le cas où la précédente a eu lieu dans des conditions irrégulières qui ont entraîné la nullité de la procédure<fnref n="246" />. En outre, l'inobservation de l'interdiction édictée par l'article L. 51 du Livre des procédures fiscales entraîne la nullité des impositions établies à la suite de la seconde vérification<fnref n="247" />. En effet, la violation par l'administration de l'interdiction de renouveler une vérification de comptabilité vicie les rehaussements qui procèdent de la seconde vérification<fnref n="248" />. Cependant, la violation de cette interdiction ne peut entraîner la nullité de la procédure pénale pour fraude fiscale, dès lors que le juge répressif n'a pas qualité pour interpréter un texte qui ne prévoit aucune nullité au regard des

<footnote n="245">²⁴⁵ LPF, art. L. 51.</footnote>

<footnote n="246">²⁴⁶ CE 13 mars 1967 n° 62397 plén. : *Dupont* 1967 p. 296, RJCD 2ème partie p. 77 ; BOI-CF-PGR-20-20 n° 50, 12 sept. 2012.</footnote>

<footnote n="247">²⁴⁷ D. adm. 13 L-1315 n° 23, 1er juill. 2002 ; BOI-CF-PGR-20-40 n° 230, 18 juin 2015.</footnote>

<footnote n="248">²⁴⁸ CE 26 juill. 1978 n° 1483 plén. : RJF 11/78 n° 485 ; CE 17 janv. 1979 n° 8735, 8ème et 9ème s.-s. : RJF 3/79 n° 156.</footnote>
poursuites pénales exercées sur le fondement des articles 1741 et 1743 du Code général des impôts<fnref n="249" />.

## 1. L'application de l'interdiction de renouvellement

101. Fort logiquement, cette garantie ne bénéficie, tout d'abord, qu'aux contribuables astreints à tenir une comptabilité à raison des activités qu'ils exercent et du régime fiscal auquel ils sont soumis dans l'exercice de ces activités<fnref n="250" />. Par suite, cette garantie ne fait pas obstacle à ce que la situation fiscale des dirigeants de sociétés fasse l'objet de plusieurs examens successifs<fnref n="251" />. Par ailleurs, l'interdiction de renouvellement ne peut jouer que si deux conditions cumulatives sont remplies : il faut, d'une part que les deux procédures successives diligentées par l'administration fiscale aient le caractère de vérifications de comptabilité<fnref n="252" />, et d'autre part, que la seconde porte à la fois sur les mêmes impôts mais également sur la même période que la première<fnref n="253" />. En principe, une vérification doit être considérée comme achevée au sens de l'article L. 51 du Livre des procédures fiscales à la date de la dernière intervention sur place du vérificateur<fnref n="254" />. La fin de la vérification doit être expressément annoncée par l'agent en charge du contrôle et doit précéder l'envoi d'une proposition de rectification<fnref n="255" />. Cependant, le simple envoi d'une proposition de rectification ne suffit pas pour caractériser la fin de la vérification initiale, dès lors que cette dernière ne vise pas l'ensemble des exercices ayant fait l'objet du contrôle<fnref n="256" /> ou n'a qu'un rôle interruptif de prescription<fnref n="257" />.

102. L'administration bénéfice, donc, d'une latitude certaine lui permettant de se soustraire à cette interdiction de renouvellement de vérification. Toutefois, bien que le contribuable ne soit pas en position de force, l'administration ne peut user de la procédure fiscale à sa guise, et doit, lorsqu'elle utilise la proposition de rectification comme un outil interruptif de prescription, s'abstenir de

<footnote n="249">²⁴⁹ Cass. crim. 1er oct. 1979 : *Bull. crim.* n° 264.</footnote>

<footnote n="250">²⁵⁰ CE 15 déc. 1971 n° 66326, 8ème et 9ème s.-s. : *Dupont* 1972 p. 63 ; CE 8 déc. 1976 n° 986, 8ème et 9ème s.-s. : *RJF* 2/77 n° 91 ; CE 21 juin 1978 n° 3509, 8ème et 9ème s.-s. : *RJF* 10/78 n° 394 ; CE 4 avr. 1979 n° 98489 et 7219, 7ème et 9ème s.-s. : *RJF* 6/79 n° 360 ; CE 23 janv. 1985 n° 41509, 41510 et 41540, 9ème et 8ème s.-s. : *RJF* 3/85 n° 416 ; CE 20 mai 1987 n° 50273, 7ème et 9ème s.-s.</footnote>

<footnote n="251">²⁵¹ CE 12 juill. 1974 n° 86355 et 90238 ass. : *Dupont* 1974 p. 379 ; CE 29 nov. 1982 n° 24072, 7ème et 8ème s.-s. : *RJF* 1/83 n° 65.</footnote>

<footnote n="252">²⁵² D. adm. 13 L-1315 n° 2, 1er juill. 2002 ; BOI-CF-PGR-20-40 n° 20, 18 juin 2015.</footnote>

<footnote n="253">²⁵³ *Ibid*.</footnote>

<footnote n="254">²⁵⁴ *Ibid*.</footnote>

<footnote n="255">²⁵⁵ CE 27 févr. 1991 n° 73995, 9ème et 8ème s.-s., *Sté Marseille Assainissement* : *RJF* 4/91 n° 500 ; CE 9 déc. 1992 n° 56007, 9ème et 8ème s.-s., *Marseille Assainissement* : *RJF* 2/93 n° 212.</footnote>

<footnote n="256">²⁵⁶ CE 29 nov. 1982 n° 23473, 7ème et 8ème s.-s. : *RJF* 1/83 n° 56.</footnote>

<footnote n="257">²⁵⁷ CE 4 nov. 1983 n° 35986 et 35987, 7ème et 8ème s.-s. : *RJF* 1/84 n° 76.</footnote>
mentions ambiguës ou contradictoires de nature à induire en erreur le contribuable vérifié sur la portée de la proposition pouvant éventuellement le priver du bénéfice effectif des garanties dont la loi entoure les vérifications de comptabilité. A défaut, la vérification doit, pour l'année en cause, être considérée comme achevée à la date de la notification de la proposition interruptive de prescription<sup>258</sup>. Par ailleurs, la prohibition d'une nouvelle vérification de comptabilité implique à la fois une identité d'impôt, mais également une identité de période. Par conséquent, ladite prohibition ne s'applique pas à des vérifications portant sur des périodes différentes<sup>259</sup>.

2. La non-application de l'interdiction de renouvellement en présence de mesures de contrôle fiscal renforcées

103. La loi prévoit de nombreuses exceptions à l'interdiction de renouveler une vérification de comptabilité. On retrouve, parmi ces exceptions, nombre de procédures renforcées d'ores et déjà envisagées<sup>260</sup>. Tout d'abord, l'article L. 51, 3<sup>o</sup> du Livre des procédures fiscales prévoit une dérogation à l'interdiction de renouveler une vérification de comptabilité édictée au premier alinéa de cet article dans les cas prévus à l'article L 187 du Livre des procédures fiscales et concernant les agissements frauduleux. Les auteurs de ce type de comportements, mais également leurs complices ou la personne pour le compte de laquelle la fraude a été commise, voient les délais de reprise établis à leur encontre prorogés de deux ans, à condition toutefois que l'administration dépose plainte pour fraude fiscale. Dans ce cas, une nouvelle vérification de comptabilité peut donc s'étendre aux deux années excédant le délai normal de reprise, et ce même si ces deux années ont déjà fait l'objet d'un précédent contrôle<sup>261</sup>. En outre, la loi autorise le renouvellement d'une vérification de comptabilité pour un même impôt et une même période, dans les cas où l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA du Livre des procédures fiscales au titre d'une période postérieure à celle vérifiée<sup>262</sup>. Enfin, cette exception joue, également, en présence d'une enquête judiciaire pour fraude fiscale. Conformément à l'article L. 188 B du Livre des procédures fiscales, lorsque l'administration a, dans le délai de reprise, déposé une plainte ayant abouti à l'ouverture d'une enquête judiciaire pour fraude

<footnote n="258"><sup>258</sup> CAA Paris 28 avr. 2005 n° 01-1372 plén., min. c/ SA Simar : RJF 3/06 n° 286 ; CE (na) 18 déc. 2006 n° 281797, 8ème s.-s., Sté Segula Industrie SA : RJF 5/07 n° 585.</footnote>

<footnote n="259"><sup>259</sup> CE 2 juill. 1986 n° 38610, 7ème et 8ème s.-s. : RJF 10/86 n° 924 ; BOI-CF-PGR-20-40 n° 40, 18 juin 2015 ; CE 2 juill. 1986 n° 50167, 7ème et 8ème s.-s. : RJF 10/86 n° 891.</footnote>

<footnote n="260"><sup>260</sup> V. *supra*, p. 27, n° 30 et s.</footnote>

<footnote n="261"><sup>261</sup> D. adm. 13 L-1315 n° 17, 1er juill. 2002 ; BOI-CF-PGR-20-40 n° 150, 18 juin 2015, *ibid*.</footnote>

<footnote n="262"><sup>262</sup> LPF, art. L. 51, 4°.</footnote>
fiscale dans les cas visés à l'article L. 228, 1° à 5° du Livre des procédures fiscales, les omissions ou insuffisances d'imposition afférentes à la période couverte par le délai de reprise peuvent, même si celui-ci est écoulé, être réparées jusqu'à la fin de l'année qui suit la décision qui met fin à la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due263. Il est, dès lors, aisé de constater que ces procédures renforcées s'affranchissent de nombreuses garanties initialement offertes au contribuable, afin de servir leur objectif répressif.

## B. La limitation de la durée des vérifications sur place

104. En principe264, la vérification sur place des livres et documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois pour les contribuables dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas la limite d'admission au régime simplifié d'imposition265. A nouveau, cette garantie ne s'applique qu'à certains contribuables (1) et requiert des éclaircissements s'agissant de la computation du délai de trois mois (2) tout en souffrant également de nombreuses exceptions à son application (3). Toutefois, la prolongation de la durée des vérifications sur place en contravention des dispositions de l'article L 52 du Livre des procédures fiscales entraîne la nullité absolue et inconditionnelle des impositions y afférentes. Cette nullité subsiste quand bien même le contribuable aurait consenti tacitement ou expressément à la prolongation du délai prévu par la loi266. Cette nullité n'est, d'ailleurs, pas susceptible d'être réparée dans le délai légal de prescription en raison du caractère impératif des dispositions de l'article L. 51 du Livre des procédures fiscales concernant l'interdiction de renouvellement d'une vérification de comptabilité267.

1. Les restrictions à l'octroi de cette garantie pour les contribuables

105. Cette limitation de la durée des vérifications bénéficie aux entreprises industrielles et commerciales, aux entreprises agricoles et aux contribuables exerçant une activité non commerciale

<footnote n="263">263 LPF, art. L. 51, 7°.</footnote>

<footnote n="264">264 LPF, art. L. 52.</footnote>

<footnote n="265">265 Code des impositions sur les biens et services, art. L. 162-4, 1° et 2° : « Si le déclarant a exercé une activité au cours de l'année civile précédant l'exercice comptable, le montant des opérations qu'il a réalisées au cours de cette année est inférieur ou égal à l'un des seuils suivants, déterminé en fonction de son activité principale : 1° 818 000 € pour les activités de vente de biens corporels, de restauration ou de mise à disposition de logement ; 2° 247 000 € pour les autres activités. »</footnote>

<footnote n="266">266 D. adm. 13 L-1314 n° 12, 1-7-2002 ; BOI-CF-PGR-20-30 n° 210, 4 févr. 2015.</footnote>

<footnote n="267">267 Ibid ; v. supra, p. 67, n° 100 et s.</footnote>
dont le chiffre d'affaires ou le montant des recettes annuelles n'excèdent pas la limite d'admission au régime simplifié d'imposition. Il y a donc, à la fois, une condition tenant à la nature de l'activité (a) mais également une condition tenant au montant du chiffre d'affaires dégagé par la structure (b). Pour autant, et bien que répondant à tous ces critères, les sociétés holdings détenant des participations financières importantes sont exclues du champ de la garantie. En effet, ne peuvent bénéficier de cette limitation de durée les sociétés visées à l'article 238 *bis* M du Code général des impôts ayant inscrit à leur actif des titres de participation ou de placement d'un montant total supérieur ou égal à sept millions six cent mille euros<fnref n="268" />.

### a. La nécessité d'exercer une activité particulière

106. La circonscription du bénéfice de cette garantie démarre par l'exercice d'une activité spécifique. En effet, la limitation à trois mois de la durée de la vérification sur place concerne, aux termes de l'article L. 52 du Livre des procédures fiscales, les entreprises industrielles et commerciales, les entreprises agricoles ainsi que les contribuables exerçant une activité non commerciale. La garantie ne s'applique donc pas aux entreprises dont l'objet est civil et dont l'activité se borne à la gestion non commerciale de leur patrimoine immobilier<fnref n="269" />. Ainsi, les sociétés civiles immobilières exerçant une activité de location immobilière, dont les bénéfices ne sont pas imposables selon les règles prévues à l'article 92 du Code général des impôts, n'entrent pas dans le champ des prévisions de l'article L 52 du Livre des procédures fiscales<fnref n="270" />.

### b. La nécessité de ne pas excéder un certain montant de chiffre d'affaires

107. Ce cantonnement s'accentue dès lors que la garantie en cause ne bénéficie qu'aux entreprises dont le montant hors taxes du chiffre d'affaires ou des recettes brutes n'excède pas la limite d'admission au régime simplifié d'imposition qui varie selon le type d'activité exercée<fnref n="271" />. Toutefois, il peut arriver qu'une entreprise exerce plusieurs activités relevant de seuils différents pour

<footnote n="268">²⁶⁸ LPF, art. L. 52 A.</footnote>

<footnote n="269">²⁶⁹ BOI-CF-PGR-20-30 n° 10, 4 févr. 2015, ibid.</footnote>

<footnote n="270">²⁷⁰ CE 9 juill. 2003 n° 230167, 8ème et 3ème s.-s., min. c/ Dang-Colin : RJF 11/03 n° 1265, concl. G. Bachelier BDCF 11/03 n° 143 ; CE 9 juill. 2003 n° 230168, 8ème et 3ème s.-s., min. c/ Kerleau : RJF 11/03 n° 1265, concl. G. Bachelier BDCF 11/03 n° 143 ; CE 27 juill. 2005 n° 255446, 10ème s.-s., min. c/ Charles : RJF 11/05 n° 1213 ; CE 27 juill. 2005 n° 255447, 10ème s.-s., min. c/ Jean Espanet : RJF 11/05 n° 1213 ; CE 27 juill. 2005 n° 255448, 10ème s.-s., min. c/ Pierre Espanet : RJF 11/05 n° 1213.</footnote>

<footnote n="271">²⁷¹ Vente, prestations de services, activités non commerciales ou agricoles.</footnote>
l'appréciation du régime simplifié d'imposition. Dans l'hypothèse d'une activité de vente mais également de prestations de services, la garantie procédurale ne peut s'appliquer qu'à la double condition que le chiffre d'affaires global n'excède pas le plafond prévu pour les activités de vente et de fourniture de logement et que le chiffre d'affaires afférent aux prestations de services ne dépasse pas lui-même le plafond prévu pour ce type d'opérations<fnref n="272" />. De plus, dès lors que la vérification de comptabilité implique plusieurs exercices, il suffit que le chiffre d'affaires réalisé sur l'un d'entre eux excède les limites précédemment énumérées pour que le contribuable ne puisse opposer la limitation de la vérification sur place à trois mois<fnref n="273" />. Il apparaît, alors, que le bénéfice de cette garantie, pourtant substantielle pour le contribuable, est bien plus malaisé qu'il n'y paraît à mettre en œuvre, tout cela étant encore complexifié par la computation des différents délais en jeu.

## 2. La computation complexe du délai de trois mois

108. Le délai de trois mois a pour point de départ le jour de la première intervention sur place de l'agent vérificateur tel qu'il est, en principe, indiqué sur l'avis de vérification adressé au contribuable. Le délai se calcule de quantième à quantième et le point d'arrivée se situe la veille du jour portant le même quantième que le jour de la première intervention. A titre d'exemple, dès lors que la première intervention du vérificateur a eu lieu le 18 novembre, la dernière intervention ne pourra avoir lieu que le 17 février suivant au plus tard. En outre, s'il n'existe pas de quantième identique, le délai expire au dernier jour du mois. Ce sera, notamment, le cas lorsque le délai a débuté le 31 du mois et que le mois de fin ne comporte pas 31 jours. Ainsi, la jurisprudence a pu mettre tout cela en pratique en considérant qu'une vérification de comptabilité qui a débuté le 16 octobre et s'est achevée le 16 janvier suivant excède le délai de trois mois prévu par l'article L. 52 du Livre des procédures fiscales et est, par suite, irrégulière<fnref n="274" />. Toutefois, la fréquence des visites réalisées au sein de ce délai de trois mois ne peut être vraisemblablement contestée par le contribuable vérifié<fnref n="275" />. Enoncé comme cela, la computation du délai apparaît étrangement simple, il paraît cependant judicieux d'évoquer le cas d'un éventuel report de la procédure de vérification. Dans ce cas, et le droit fiscal étant inlassablement fidèle à son éternel pragmatisme, il convient de

<footnote n="272">²⁷² CE 21 déc. 1964 n° 58165 ; CE 19 janv. 1966 n° 54575, 8ème s.-s. : Dupont ; CE 8 juin 1983 n° 37983, 7ème et 8ème s.-s. : RJF 8-9/83 n° 996.</footnote>

<footnote n="273">²⁷³ CE 17 févr. 1971 n° 79529, 8ème et 9ème s.-s. : Dupont ; CE 7 mars 1990 n° 46361 et 46363, 7ème et 9ème s.-s., Poupardin : RJF 5/90 n° 624.</footnote>

<footnote n="274">²⁷⁴ CE 23 juin 1993 n° 96477, 9ème et 8ème s.-s., Bichet : RJF 8-9/93 n° 1183.</footnote>

<footnote n="275">²⁷⁵ Rép. Falco : AN 24 sept. 1990 p. 4480 n° 29210 ; CE 6 mars 1974 n° 87210, 7ème et 9ème s.-s.</footnote>
prendre en considération la date effective de début des vérifications et non la date initialement inscrite sur l'avis de vérification. L'administration bénéficie donc d'une certaine flexibilité et ne sera pas pénalisée en cas de retard dans la mise en œuvre initiale de sa vérification<fnref n="276" />.

### 3. Les dérogations à la limitation de durée de la vérification

109. A nouveau, la mise en oeuvre des procédures renforcées de contrôle fiscal implique un effacement de cette garantie offerte au contribuable au cours d'une procédure de vérification classique. En effet, la mise en oeuvre d'une procédure de flagrance fiscale<fnref n="277" />, ou encore d'une enquête judiciaire pour fraude fiscale<fnref n="278" /> rend inopposable à l'administration l'expiration du délai de trois mois, cette dernière étant libre de poursuivre ses vérifications passé ce délai.

## C. L'exigence d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur

110. Il s'agit là d'une exigence fondamentale et consacrée en jurisprudence à l'occasion d'affaires où le vérificateur s'était rendu sur place, afin de récupérer des documents pour les étudier dans son bureau et sans prendre le temps de véritablement dialoguer avec le contribuable objet de la vérification<fnref n="279" />. Cette garantie est, d'ailleurs, singulière en ce sens qu'elle joue également au cours d'une procédure pénale pour fraude fiscale<fnref n="280" />. Pour autant, ce débat oral et contradictoire n'implique pas pour le vérificateur de donner, avant l'envoi de la proposition de rectification, des informations sur les rectifications qu'il pourrait envisager<fnref n="281" />. Par conséquent, le fait que les rectifications proposées ne seraient pas conformes aux indications données par le vérificateur à l'issue du contrôle n'est pas de nature à établir que celui-ci ne se serait pas prêté au débat oral et contradictoire auquel il était tenu<fnref n="282" />. Néanmoins, ce débat et oral et contradictoire qui ne peut avoir lieu qu'avec l'agent qui effectue le contrôle<fnref n="283" />, semble être la garantie la plus épargnée par les

<footnote n="276">²⁷⁶ CE 15 nov. 1989 n° 73141-73142, 7e et 8e s.-s., *Sigonneau : RJF* 1/90 n° 56 ; CE 7 avr. 2010 n° 325292, 9ème et 10ème s.-s., *min. c/ SARL Migole : RJF* 6/10 n° 613.</footnote>

<footnote n="277">²⁷⁷ LPF, art. L. 52, II-5°.</footnote>

<footnote n="278">²⁷⁸ LPF, art. L. 52, II-6°.</footnote>

<footnote n="279">²⁷⁹ CE 21 mai 1976 n° 94052 sect. : RJF 7-8/76 n° 344 ; CE 27 juill. 1979 n° 9101 et 8682, 7ème et 8ème s.-s. : RJF 11/79 n° 657 ; CE 5 juin 1981 n° 20948, 7ème et 9ème s.-s. : RJF 9/81 n° 789 ; CE 29 juill. 1983 n° 27794 plén. : RJF 10/83 n° 1173 ; CE 2 oct. 1985 n° 45548 et 66522, 9ème et 7ème s.-s. : RJF 11/85 n° 1457.</footnote>

<footnote n="280">²⁸⁰ Cass. crim. 23 nov. 1992 n° 90-86.657, *Sztergbaum : RJF* 2/93 n° 290.</footnote>

<footnote n="281">²⁸¹ CE 9 mars 1988 n° 66954, 7ème et 9ème s.-s. : RJF 5/88 n° 624 ; CE 30 déc. 2009 n° 304186, 9ème et 10ème s.-s., *Petit : RJF* 3/10 n° 212.</footnote>

<footnote n="282">²⁸² CE 11 avr. 2008 n° 293754, 10ème et 9ème s.-s., *SA Ermi : RJF* 7/08 n° 786.</footnote>

<footnote n="283">²⁸³ CAA Lyon 18 mai 2022 n° 20LY03131 : RJF 2/23 n° 126.</footnote>
atténuations. Dans ces conditions, peut donc se poser la question de sa portée réelle et du bénéfice retiré par le contribuable lors de son application.

## Paragraphe 4 - Les garanties propres aux examens contradictoires de la situation fiscale personnelle

111. Il existe des garanties propres aux contribuables faisant l'objet d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle. Contrairement aux garanties afférentes à la vérification de comptabilité, les garanties propres à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ont toutes une origine légale, afin d'assurer la plus grande stabilité possible à l'exercice de la procédure de droit commun la plus invasive. Ces garanties offertes au contribuable induisent, donc, à la fois une limitation de la durée de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (A) mais également du droit de reprise de l'administration (B). En outre, la procédure d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle constituant un véritable plongeon dans la vie privée du contribuable, les informations recueillies par le vérificateur au cours de cette procédure sont naturellement soumises au secret professionnel<sup>284</sup>, cette obligation s'appliquant à toutes les personnes ayant un accès au dossier.

### A. La limitation de la durée de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle

112. En principe, le délai de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle est d'un an, mais peut être doublé dans certains cas spécifiques<sup>285</sup> (1). Par ailleurs, l'un comme l'autre de ces délais peut faire l'objet d'une prorogation dans des hypothèses précises (2). Dès lors, et bien que le respect du délai s'impose sous peine de nullité de l'imposition<sup>286</sup>, de nombreux aménagements sont possibles pour l'administration, afin d'étendre au maximum la durée d'une procédure déjà très envahissante pour le contribuable visé. Pour autant, le contribuable doit être informé de la durée du contrôle dans l'avis de vérification initial ou bien ultérieurement en cas de prorogation. En principe, la proposition de rectification adressée rappelle expressément les motifs qui ont permis de proroger

<footnote n="284"><sup>284</sup> LPF, art. L. 103.</footnote>

<footnote n="285"><sup>285</sup> LPF, art. L. 12, al. 3 à 7</footnote>

<footnote n="286"><sup>286</sup> CAA Lyon 31 déc. 2007 n° 04-755, 5ème ch., Girac : RJF 8-9/08 n° 925 : l'irrégularité de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle dont la durée a excédé le délai maximal d'un an n'affecte que les impositions qui ont été établies à la suite des opérations de vérification ayant excédé le délai légal.</footnote>
le délai d'un an, ainsi que la durée de cette prorogation même si, dans les faits, aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige l'administration à informer le contribuable des motifs de la prorogation de la durée de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle<fnref n="287" />.

## 1. Les différents délais de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle

113. Le délai de droit commun impose que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an, à compter de la réception de l'avis de vérification<fnref n="288" />. Ce délai se calcule de quantième à quantième, de la même manière qu'en présence d'une vérification de comptabilité. Ainsi, il a pour point de départ la date de réception ou de remise au contribuable de l'avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et pour point d'arrivée l'envoi de la proposition de rectification qui clôture la procédure de contrôle<fnref n="289" />. C'est donc bien l'envoi de la proposition de rectification qui consacre l'achèvement de la procédure de contrôle et non sa réception par le contribuable<fnref n="290" />. S'agissant à présent du délai spécial, il est également prévu par la loi<fnref n="291" /> et est porté à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d'une activité occulte, ou bien lorsque l'administration décide de mettre en œuvre son droit de communication<fnref n="292" />.

114. L'activité occulte doit s'entendre d'une activité pour laquelle le contribuable n'a pas accompli les formalités auxquelles il est normalement tenu lors de sa création, étant entendu que la découverte de cette activité doit se faire au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, c'est-à-dire dans le délai d'un an éventuellement prorogé<fnref n="293" />, afin d'appliquer le délai spécial de deux ans. Pour ce qui est du droit de communication, il concerne l'exercice de ce droit auprès du ministère public et de l'autorité judiciaire. En effet, l'administration peut prendre l'initiative de demander la communication des informations détenues par l'autorité judiciaire, afin de

<footnote n="287">²⁸⁷ CAA Bordeaux 16 nov. 1999 n° 97-336, 3ème ch., Chassagne : RJF 3/00 n° 324.</footnote>

<footnote n="288">²⁸⁸ LPF, art. L. 12, al. 3.</footnote>

<footnote n="289">²⁸⁹ CE 28 sept. 1983 n° 37524, 8ème et 9ème s.-s. : RJF 11/83 n° 1261 ; CE 3 juin 1992 n° 75309, 9ème et 8ème s.-s., Benghosi : RJF 7/92 n° 935.</footnote>

<footnote n="290">²⁹⁰ CE 16 avr. 2010 n° 309608, 8ème et 3ème s.-s., Vandamme : RJF 7/10 n° 658, concl. L. Olléon BDCF 7/10 n° 72.</footnote>

<footnote n="291">²⁹¹ LPF, art. L. 12 in fine.</footnote>

<footnote n="292">²⁹² LPF, art. L. 82 C et L.101.</footnote>

<footnote n="293">²⁹³ V. infra, p. 76, n° 115.</footnote>
faire appliquer le délai spécial<sup>294</sup>, sans pour autant que cela constitue un détournement de
procédure<sup>295</sup>. Dans ce cas, le passage au délai spécial de deux ans s'explique par le besoin de
l'administration d'exploiter les renseignements qui lui sont communiqués en cours de contrôle par le
ministère public ou l'autorité judiciaire, étant bien-sûr entendu que ce droit de communication doit
être exercée dans le délai initial d'un an, sous peine de voir déclarées irrégulières les impositions
procédant de cette application elle-même irrégulière du délai spécial<sup>296</sup>.

2. La prorogation de ces délais

115. Les différents délais précédemment détaillés peuvent, également, faire l'objet d'une prorogation, afin d'atténuer encore plus la garantie de limitation de durée dévolue au contribuable. Cette prorogation intervient dans différentes hypothèses, notamment lorsque le contribuable demande un délai complémentaire pour répondre à une demande de justifications, lorsqu'il est mis en demeure suite à une réponse insuffisante apportée à cette même demande, mais également lorsqu'il ne produit pas ses relevés de compte dans le délai imparti ou encore qu'il perçoit des revenus de source étrangère. La durée de cette prorogation varie selon l'hypothèse dans laquelle elle est mise en œuvre, mais se situe globalement entre trente et soixante jours, et se cumule naturellement avec le délai retenu initialement, que celui-ci soit de droit commun ou spécial. Comme l'utilisation du délai spécial, cette prorogation permet à l'administration fiscale de réunir l'ensemble des informations sur la situation fiscale personnelle du contribuable et a la particularité de s'appliquer à l'ensemble de la procédure de contrôle<sup>297</sup>. Ainsi, ce dernier peut porter sur des éléments non directement liés à la cause de la prorogation et pour l'ensemble de la période visée dans l'avis de vérification<sup>298</sup>, ce qui tempère d'autant plus la portée de cette garantie et place définitivement l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle comme une procédure extrêmement lourde pour le contribuable.

<footnote n="294">294 CE 3 déc. 1990 n° 103101, 8ème et 9ème s.-s., SA Antipolia : RJF 2/91 n° 200 ; CE 20 févr. 1991 n° 59865, 8ème et 9ème s.-s., Amsellem : RJF 4/91 n° 488 ; CE 8 juin 1998 n° 168322, 8ème et 9ème s.-s., SARL Le Sansas : RJF 8-9/98 n° 983.</footnote>

<footnote n="295">295 TA Toulouse 1er oct. 2002 n° 96-1808, 1ère ch., Cadene : RJF 4/03 n° 399 ; CAA Bordeaux 27 nov. 2003 n° 99-2007, 4ème ch., min. c/ Cadene.</footnote>

<footnote n="296">296 CAA Lyon 15 déc. 2022 n° 21LY02341 : RJF 4/23 n° 273, concl. S. Lesieux.</footnote>

<footnote n="297">297 CE 15 avr. 2011 n° 310272, 9ème et 10ème s.-s., Abihssira : RJF 7/11 n° 776, concl. P. Collin BDCF 7/11 n° 79.</footnote>

<footnote n="298">298 D. adm. 13 L-1314 n° 41, 1er juill. 2002 ; BOI-CF-PGR-20-30 n° 460, 4 févr. 2015, ibid.</footnote>
## B. La limitation du droit de reprise de l'administration

116. Cette garantie empêche, en principe, l'administration qui, ayant procédé à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, de procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt<fnref n="299" />. Cette limitation constitue une protection notable réservée au contribuable de bonne foi, c'est-à-dire celui qui n'a pas fourni à l'administration des éléments incomplets ou inexacts lors de son contrôle. Comme toute garantie procédurale, la limitation du droit de reprise de l'administration comporte des exceptions quant à son application. A nouveau, cette garantie ne joue pas lorsque l'administration a formulé une demande de renseignements à une autorité étrangère<fnref n="300" />, lorsqu'une plainte aboutit à l'ouverture d'une enquête judiciaire pour fraude fiscale<fnref n="301" />, ou encore lorsque l'administration a dressé un constat de flagrance fiscale<fnref n="302" />. Néanmoins, et hors du champ d'application de ces exceptions, la violation de cette garantie par l'administration constitue une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du Livre des procédures fiscales, entraînant la décharge de l'ensemble de l'imposition<fnref n="303" />. Cette irrégularité qui n'affecte les impositions contestées que dans la mesure où les bases finalement retenues sont supérieures à celles mentionnées dans la première notification, vicie cependant les rehaussements, quelle que soit la procédure d'imposition suivie par l'administration : procédure contradictoire ou taxation d'office<fnref n="304" />. Dans ces conditions, il convient d'étudier l'application de cette garantie (1), ainsi que sa portée (2).

### 1. L'application de la limitation du droit de reprise

116. L'article 50 du Livre des procédures fiscales ne s'applique pas à tous les impôts incombant à une personne physique. En effet, celui-ci ne concerne que l'impôt sur le revenu et non pas les droits

<footnote n="299">²⁹⁹ LPF, art. L. 50.</footnote>

<footnote n="300">³⁰⁰ LPF, art. L. 188 A.</footnote>

<footnote n="301">³⁰¹ LPF, art. L. 188 B.</footnote>

<footnote n="302">³⁰² LPF, art. L. 16-0 BA.</footnote>

<footnote n="303">³⁰³ CAA Lyon 14 mai 1991 n° 709 et 711, 2ème ch., Bresson : RJF 8-9/91 n° 1037.</footnote>

<footnote n="304">³⁰⁴ CE 3 juin 1992 n° 75309, 9ème et 8ème s.-s., Benghosi : RJF 7/92 n° 935 : le contribuable ne peut donc se voir appliquer un rehaussement supérieur à celui résultant de la notification initiale même si l'administration se prévaut de sa situation de taxation d'office ; v. infra, p. 84, n° 129 et s.</footnote>
de succession<fnref n="305" /> ou encore les contributions sociales<fnref n="306" />. Il est donc possible pour ces deux catégories d'imposition de s'affranchir de cette garantie en effectuant de nouveaux rehaussements. Par ailleurs, dès lors que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle est achevé au moment où l'administration notifie au contribuable les conséquences qu'elle entend tirer de son examen<fnref n="307" />, la garantie accordée par l'article 50 du Livre des procédures fiscales entre, donc, en jeu au même moment, peu important les rectifications retenues par l'administration. En outre, et comme indiqué préalablement<fnref n="308" />, le contribuable ne peut bénéficier de ladite garantie que s'il fournit à l'administration des éléments d'information exacts et complets attestant de sa bonne foi. Le caractère incomplet et/ou inexact donne lieu à un contentieux nourri, lorsque l'administration procède à des rehaussements sur la même période et pour le même impôt que lors du précédent examen contradictoire de la situation fiscale personnelle. Ainsi, en matière de revenus distribués, l'administration doit établir l'existence réelle desdits revenus pour procéder à une seconde rectification. En revanche, ont pu être considérées comme des éléments incomplets ou inexacts l'omission d'information du vérificateur s'agissant des revenus perçus par un contribuable en sa qualité de gérant d'une société civile immobilière<fnref n="309" />, ou encore la connaissance, postérieurement à la proposition de rectification, d'une reconnaissance de dette établie à l'égard du contribuable<fnref n="310" />.

## 2. La portée restreinte de cette garantie

117. La garantie issue de l'article L. 50 du Livre des procédures fiscales qui apparaît comme substantielle pour le contribuable, voit sa portée réduite, voire effacée, lorsque sont mises en œuvre des procédures distinctes de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle pour accentuer l'intensité du contrôle. Ainsi, la garantie de limitation du droit de reprise reste sans effet sur l'exercice du droit de communication par l'administration dans la comptabilité d'un contribuable ayant fait l'objet d'une vérification afin d'effectuer des recoupements nécessaires à d'autres vérifications. Il en est de même lorsqu'est mise en place une procédure de demande

<footnote n="305">³⁰⁵ Cass. com. 24 mars 1998 n° 802 D, *Consorts du Luart* : RJF 6/98 n° 736, BOI 13 L-2-99 ; BOI-CF-PGR-20-40 n° 90, 18 juin 2015, *op. cit.*</footnote>

<footnote n="306">³⁰⁶ CAA Bordeaux 19 juin 2008 n° 06-1952, 4ème ch., *Sorriaux* : RJF 1/09 n° 6.</footnote>

<footnote n="307">³⁰⁷ CE 28 sept. 1983 n° 37524, 8ème et 9ème s.-s. : RJF 11/83 n° 1261.</footnote>

<footnote n="308">³⁰⁸ V. *supra*, p. 77, n° 116.</footnote>

<footnote n="309">³⁰⁹ CE 14 mai 1986 n° 48723, 8ème et 9ème s.-s. : RJF 7/86 n° 671.</footnote>

<footnote n="310">³¹⁰ CE 20 avr. 1988 n° 81787, 7ème et 8ème s.-s. : RJF 6/88 n° 690 : le contribuable n'avait ici pas informé l'administration des prêts consentis pendant la période vérifiée. C'est ce silence qui a justifié la réouverture de la procédure de contrôle après découverte de la reconnaissance de dette mentionnée dans la décision.</footnote>
d'éclaircissements et de justifications au titre de la période déjà vérifiée<fnref n="311" />. L'administration peut même aller jusqu'à changer la base légale de ses rehaussements en envoyant une nouvelle proposition de rectification, sans pour autant violer les dispositions de l'article L. 50 du Livre des procédures fiscales<fnref n="312" />. Dans ces conditions, la garantie initiale de limitation du droit de reprise de l'administration suite à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle apparaît galvaudée et finalement peu protectrice des droits du contribuable vérifié. Néanmoins, bien que les garanties à la disposition du contribuable pendant le contrôle aient une portée réduite, celui-ci peut espérer bénéficier d'une protection plus robuste au moment où la procédure d'imposition faisant suite au contrôle sera mise en œuvre. Dans cette optique, il paraît possible de constater que le contribuable sera plus ou moins protégé selon la procédure d'imposition utilisée.

## Section 2 : La variabilité des garanties selon la procédure d'imposition utilisée

118. La réalisation d'un contrôle fiscal aboutit classiquement à une rectification des impositions éludées par le contribuable opérée par l'administration. A l'instar du contrôle, le redressement qui s'ensuit peut revêtir différentes formes selon le comportement et les agissements ou l'inaction du contribuable. Selon la procédure de redressement retenue par l'administration fiscale, les garanties offertes au contribuable vont substantiellement varier. Si la procédure de rectification contradictoire a plutôt un objectif protecteur (§ 1), il ne peut en être dit autant de la procédure d'imposition d'office, qui présente une finalité purement sanctionnatrice (§ 2).

### Paragraphe 1 : L'objectif protecteur de la procédure de rectification contradictoire

119. La procédure de rectification contradictoire se présente comme la principale procédure de redressement existante. Bien que dépourvue de débat oral<fnref n="313" />, cette procédure présente un caractère contradictoire, dans la mesure où elle se caractérise par une série d'échanges écrits entre l'administration et le contribuable. Par ailleurs, la procédure de rectification contradictoire permet au contribuable de se prévaloir de plusieurs garanties, comme l'assistance d'un conseil<fnref n="314" /> ou encore

<footnote n="311">³¹¹ LPF, art. L. 16.</footnote>

<footnote n="312">³¹² CE 5 oct. 1998 n° 145608, 8ème et 9ème s.-s., d'Estainville Ducrey Giordano : RJF 12/98 n° 1392 ; CE 26 févr. 2003 n° 222163, 10ème et 9ème s.-s., Flament : RJF 5/03 n° 535, concl. Mme C. Maugüé BDCF 5/03 n° 59.</footnote>

<footnote n="313">³¹³ CE 7 nov. 1986 n° 38239, 9ème et 7ème s.-s. : RJF 1/87 n° 2.</footnote>

<footnote n="314">³¹⁴ V. *supra*, p. 60, n° 87 et s.</footnote>
l'intervention de la commission départementale<fnref n="315" />. Cette procédure est la conséquence du contrôle fiscal, lorsque l'administration entend redresser une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation relevées dans les déclarations des contribuables et concernant les éléments servant de base au calcul des impositions dues en vertu des dispositions du Code général des impôts. Elle doit porter sur des éléments servant de base au calcul de l'impôt et non sur le calcul même de cet impôt. Par conséquent, la procédure de rectification contradictoire ne pourra, par exemple, pas être utilisée par l'administration lorsqu'il s'agira de modifier le nombre de parts du foyer fiscal du contribuable. La procédure de rectification contradictoire est matérialisée par l'envoi d'une proposition de rectification, prérequis fondamental de la phase administrative du redressement fiscal. Ce document qui n'a de proposition que le nom, obéit à des règles de forme strictes, afin de permettre au contribuable de jouir du débat contradictoire le plus complet possible avec l'administration. En effet, la proposition préalable de rectification qui constitue une condition sine qua non de la procédure de redressement<fnref n="316" />, peut être entachée d'une erreur pouvant entraîner, selon les cas, l'irrégularité de l'ensemble de la procédure de contrôle fiscal.

120. Cette proposition de rectification doit être formulée par écrit, dès lors que ledit document adressé au contribuable doit être lisible et suffisamment motivé<fnref n="317" />. Pour ce faire, ont été créées différents imprimés se rapportant chacun à la procédure de contrôle fiscal utilisée par l'administration. Ainsi, une proposition de rectification n° 2120 fait suite à un contrôle sur pièces, tandis qu'une proposition de rectification modèle 3924 est la conséquence d'une vérification de comptabilité. Dans ces conditions, il convient d'étudier le contenu de cette proposition de rectification (A), ainsi que les conséquences sur l'ouverture du débat contradictoire qu'elle emporte, à savoir le droit de réponse du contribuable (B) ainsi que les suites accordées à ce droit de réponse (C).

### A. Le contenu *a priori* rigoureux de la proposition de rectification

121. La jurisprudence ainsi que le Livre des procédures fiscales encadrent de façon étroite le contenu de cette proposition de rectification. Tout d'abord, celle-ci doit permettre au contribuable de

<footnote n="315">³¹⁵ V. infra, p. 84, note 339.</footnote>

<footnote n="316">³¹⁶ LPF, art. L. 57, al. 1er.</footnote>

<footnote n="317">³¹⁷ CAA Paris, 7 mai 1992, req. n° 295, RJF 1992, n° 1194.</footnote>
comprendre aisément les chefs de redressement en cause. Lorsque la proposition concerne plusieurs
impôts, chacun d'eux doit être précisé<fnref n="318" />, étant entendu que l'administration est libre de regrouper
l'ensemble des rectifications en une proposition unique<fnref n="319" />. La rigueur encadrant la rédaction d'une
proposition de rectification reste, cependant, à géométrie variable selon qu'il s'agit de sa motivation
(1) ou de ses mentions obligatoires (2).

1. L'exigence relative de motivation

122. Tout d'abord, la proposition de rectification doit être motivée en précisant les éléments sur lesquels l'administration se fonde pour établir les redressements. Cette exigence de motivation est pour le moins logique, dès lors que le contribuable doit être en mesure de prendre, en connaissance de cause, une position sur les redressements envisagés. Pour autant, l'erreur de motivation d'un redressement notifié par l'administration n'emporte pas la nullité de la procédure d'imposition<fnref n="320" />, mais constitue un élément indifférent pour l'appréciation de la régularité ou du bien-fondé de la procédure d'imposition<fnref n="321" />. Se pose alors la question d'une éventuelle substitution de motifs à l'initiative de l'administration au cours de la procédure contentieuse, afin de fonder le plus exhaustivement possible ses redressements. Si la jurisprudence admettait une telle substitution de motifs seulement dans des cas exceptionnels<fnref n="322" />, il est désormais possible pour l'administration fiscale de justifier, devant le juge de l'excès de pouvoir, la décision contestée en invoquant de nouveaux motifs<fnref n="323" />. Néanmoins pour ce faire, le motif nouvellement invoqué ne peut l'être que devant le juge du fond et doit exister au moment où a été prise la décision initialement contestée. Pour autant, une telle opportunité allouée à l'administration fait la part belle à la versatilité et à un effacement de toute rigueur, dans la mesure où il lui est désormais possible de stéréotyper les motifs de ses décisions, afin d'attendre le contentieux pour dévoiler le bon motif, le moyen le plus difficilement avouable étant alors présenté in extremis devant le juge. Le combat juridique entre l'administration et le contribuable étant d'emblée déséquilibré, admettre que la première puisse

<footnote n="318">318 Bordeaux, 12 sept. 2012, SNC Cie Foncière Alpha, RG n° 11/03002, RJF 2013, n° 105 ; Com. 18 déc. 2012, Sté Suffren Investissement Immobilier, n° 11-26.776, RJF 2013, n° 441.</footnote>

<footnote n="319">319 CE 7 déc. 1987, req. n° 65003, RJF 1988, n° 212 ; CE 26 janv. 2000, req. n° 169626, RJF 2000, n° 353.</footnote>

<footnote n="320">320 CE 25 mai 1977, req. n° 93197, RJF 1977, n° 389.</footnote>

<footnote n="321">321 CE 10 juill. 1981, req. n° 15326, RJF 1981, n° 872.</footnote>

<footnote n="322">322 CE 23 juill. 1976, URSSAF du Jura, AJDA 1976, 416.</footnote>

<footnote n="323">323 CE 6 févr. 2004, Mme Hallal, req. n° 240560, AJDA 2004. 436 ; CE 7 nov. 2005, Cne d'Orange, req. n° 267163, RJF 2006, n° 30.</footnote>
exciper de nouveaux motifs en lieu et place des arguments initiaux revient à fausser encore plus ce combat, au risque de tarir l'efficacité de la procédure administrative.

## 2. L'exigence de mentions obligatoires

123. Par ailleurs, et à peine d'irrégularité<fnref n="324" />, la proposition de rectification doit expressément mentionner que le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification pour faire parvenir ses observations<fnref n="325" />. Toutefois, cette irrégularité n'entraîne pas automatiquement la décharge des impositions. Pour cela, il faut que cette dernière ait eu pour effet de priver le contribuable de bénéfice d'une garantie attachée à la procédure d'imposition<fnref n="326" />. En outre, la mise en œuvre de la procédure de rectification contradictoire alloue au contribuable la possibilité de proroger ce délai initial de trente jours, afin de le passer à soixante jours<fnref n="327" />. Sur l'irrégularité tirée de l'absence de mention de cette prorogation au sein de la proposition de rectification, les juges du fond ont adopté des positions partagées. D'aucuns ont considéré que ce défaut de mention n'entraînait pas une irrégularité de procédure<fnref n="328" />, quand d'autres ont estimé au contraire que cela en consistait bel et bien une, à condition toutefois que cela eût effet de priver le contribuable du bénéfice d'une garantie attachée à la procédure d'imposition<fnref n="329" />. Enfin, l'administration est tenue de mentionner que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de rectification ou pour y répondre, mais également de préciser la nature de la procédure d'imposition retenue<fnref n="330" />, car les conséquences pour le contribuable sont substantiellement différentes.

<footnote n="324">³²⁴ CE 11 juill. 1984, req. n° 36866, RJF 1984, n° 1249.</footnote>

<footnote n="325">³²⁵ LPF, art. R. 57-1.</footnote>

<footnote n="326">³²⁶ CAA Paris, 27 nov. 2014, *Sté Madison*, req. n° 12PA04961, RJF 2015, n° 343 ; CAA Paris, 6 avr. 2016, req. n° 14PA04884, RJF 2016, n° 860 ; CE 15 févr. 2016, *SARL Madison*, req. n° 387450, RJF 2015, n° 463.</footnote>

<footnote n="327">³²⁷ LPF, art. L. 57, al. 2.</footnote>

<footnote n="328">³²⁸ CAA Douai, 24 sept. 2013, *SA Recydem*, req. n° 12DA01055, RJF 2014, n° 63 ; TA Paris, 1er oct. 2014, n° 1314785, RJF 2015, n° 45.</footnote>

<footnote n="329">³²⁹ TA Lille, 9 mai 2012, *SA Recydem*, n° 0903633, RJF 2012, n° 1145 ; CAA Paris, 27 nov. 2014, *Sté Madison, op. cit.*</footnote>

<footnote n="330">³³⁰ Procédure de rectification contradictoire ou d'imposition d'office : CE 8 juill. 1998, req. n° 159135, RJF 1998, n° 973 ; CE 24 sept. 2003, req. n° 196931, RJF 2003, n° 1441.</footnote>