BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Núm. 207 Viernes 31 de julio de 2020 Sec. TC.   Pág. 62357
SECCIÓN DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
8959 Pleno.  Sentencia  78/2020,  de  1  de  julio  de  2020.  Cuestión  de 
inconstitucionalidad 1021-2019. Planteada por la Sección Séptima de la Sala 
de  lo  Contencioso-Administrativo  de  la  Audiencia  Nacional  respecto  del 
artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que 
se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, 
que añadió una nueva disposición adicional decimocuarta a la Ley 27/2014, 
de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades. Límites de los decretos 
leyes:  nulidad  del  precepto  que  al  regular  elementos  esenciales  de  la 
obligación tributaria de realizar pagos fraccionados afecta de modo sustancial 
al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
ECLI:ES:TC:2020:78
El Pleno del Tribunal Constitucional, compuesto por el magistrado don Juan José 
González  Rivas,  presidente;  la  magistrada  doña  Encarnación  Roca  Trías,  y  los 
magistrados don Andrés Ollero Tassara, don Santiago Martínez-Vares García, don Juan 
Antonio Xiol Ríos, don Pedro José González-Trevijano Sánchez, don Antonio Narváez 
Rodríguez, don Alfredo Montoya Melgar, don Ricardo Enríquez Sancho y don Cándido 
Conde-Pumpido Tourón, ha pronunciado
EN NOMBRE DEL REY
la siguiente
SENTENCIA
En la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1021-2019, promovida por la Sección 
Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, respecto 
del artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se 
introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que añadió una 
nueva disposición adicional decimocuarta («Modificaciones en el régimen legal de los 
pagos  fraccionados»)  a  la  Ley  27/2014,  de  27  de  noviembre,  del  impuesto  sobre 
sociedades, por posible vulneración de los arts. 86.1 y 31.1, ambos de la Constitución. 
Han comparecido el abogado del Estado, en representación del Gobierno de la Nación, 
la procuradora de los tribunales doña María Belén Montalvo Soto, en representación de 
Universal Compression International Holdings, S.L., y la fiscal general del Estado. Ha 
sido ponente el magistrado don Juan Antonio Xiol Ríos.
I. Antecedentes
1.  El día 19 de febrero de 2019 tuvo entrada en el registro general del Tribunal 
Constitucional  un  escrito  de  la  Sección  Séptima  de  la  Sala  de  lo  Contencioso-
Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso núm. 908-2016), al que se acompaña,  e
junto  al  testimonio  del  correspondiente  procedimiento,  el  auto  de  14  de  diciembre  bo
de 2018, por el que se acordaba plantear una cuestión de inconstitucionalidad con  59ww
irnetlraocdióunc eanl  amrteícduidloa sú ntriicbou tdaerila Rs edairl iDgiedcarse tao -lale yre 2d/u2c0c1ió6n,  ddee l3 d0é dfiec ist eppútbielimcob,r qeu, ep oarñ eal dqióu eu nsea 
npuaegvoas  dfriaspccoisoinciaódno sa»d)i ciao nlaal  dLeecyi m2o7c/2u0a1rt4a,  («dMe o2d7if icdaec ionnoevsie menb reel,  rédgeilm  iemnp uleegsatol  dseo blores 
sociedades, por posible vulneración de los arts. 86.1 (afectación del deber de contribuir) 
y 31.1 (violación del principio capacidad económica), ambos de la Constitución española.
2.  Los  antecedentes  de  hecho  del  planteamiento  de  la  presente  cuestión  de 
inconstitucionalidad son los siguientes:
a)  El artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se 
introducían medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que entró en 
vigor el mismo día de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» de conformidad 
con su disposición final segunda (lo que se llevó a efecto en el «BOE» núm. 237, de 30 
de septiembre), añadió una nueva disposición adicional decimocuarta («Modificaciones 
en el régimen legal de los pagos fraccionados») a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, 
del impuesto sobre sociedades (en lo sucesivo, LIS).
b)  En desarrollo de la anterior disposición adicional decimocuarta de la Ley del 
impuesto sobre sociedades se dictó la Orden HAP/1552/2016, de 30 de septiembre 
(«BOE» núm. 237, de 30 de septiembre), por la que se modificaba tanto la Orden EHA/
1721/2011,  de  16  de  junio,  que  aprobaba  el  modelo  222  para  efectuar  los  pagos 
fraccionados a cuenta del impuesto sobre sociedades en régimen de consolidación 
fiscal, como la Orden HAP/2055/2012, de 28 de septiembre, por la que se aprobaba el 
modelo  202  para  efectuar  los  pagos  fraccionados  a  cuenta  del  impuesto  sobre 
sociedades  y  del  impuesto  sobre  la  renta  de  no  residentes  correspondiente  a 
establecimientos  permanentes  y  entidades  en  régimen  de  atribución  de  rentas 
constituidas en el extranjero con presencia en territorio español.
c)  Como  consecuencia  de  las  anteriores  previsiones,  la  empresa  Universal 
Compression  International  Holdings,  S.L.,  se  vio  obligada  al  ingreso  de  una  cuota 
tributaria  en  concepto  de  segundo  pago  fraccionado  a  cuenta  del  impuesto  sobre 
sociedades, por los nueve primeros meses del ejercicio 2016, por importe de 6 583 
581,20 €. Sin embargo, de no haberse aplicado la nueva previsión del Real Decreto-
ley 2/2016 el importe del segundo pago fraccionado habría sido de tan solo 310 552,86 
€. Posteriormente, en la declaración del impuesto (modelo 200) presentada el día 4 de 
julio de 2017 se declaró una cifra de negocios de 94 926 192,00 €, que dio lugar a una 
base imponible de 2 680 370,22 € [tras realizar los correspondientes ajustes fiscales 
extracontables, de carácter positivo en cuantía de 4 971 708,00 € (ajustes por deterioro 
de participaciones) y de carácter negativo por importe de 90 526 996,64 € (ajustes por 
deterioro de participaciones y régimen de exención por tenencia de valores extranjeros)] 
y a una cuota tributaria de 670 092,56 €. En la declaración se solicitó la devolución de 6 
074 718,07 €.
d)  Con carácter previo a la presentación de la anterior autoliquidación, con fecha 
de 30 de noviembre de 2016 la empresa aquí recurrente había interpuesto un recurso 
contencioso-administrativo  contra  la  Orden  HAP/1552/2016.  Su  conocimiento  le 
correspondió a la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la 
Audiencia Nacional (procedimiento ordinario núm. 908/2016). Una vez concluso el 
correspondiente procedimiento, mediante providencia con fecha 4 de octubre de 2018, 
con suspensión del término para dictar sentencia, se dio traslado a las partes y al 
Ministerio Fiscal para que alegasen sobre «la constitucionalidad de la disposición 
adicional  decimocuarta,  ‘Modificaciones  en  el  régimen  legal  de  los  pagos 
fraccionados’ relativos al impuesto sobre sociedades, del Real Decreto-ley 2/2016, 
de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la 
reducción del déficit público, por vulneración de lo dispuesto en los artículos 86.1 CE y  e
artículo 31.1 CE». bo
e)  Evacuando  el  trámite  de  alegaciones  la  parte  actora,  mediante  escrito  de  59ww
fPeocshtae r2io2r mdee notcet,u berle  dMein 2is0t1e8ri os eF misacnailf,e sptóo rc oinnffoorrmmee  cdoen  e1l 9p ladnet eaomctuiebnrteo  ddee  la2 c0u1e8s, tiósnin. 
pcoronnsuidnecriaarr sqeu es osber eh albaí ad ucudma pdleim ceonntasdtiotu ccoiornreaclitdaamde, nntoe  esle t roápmuitseo  pare vsius top laennt eeal amrite. n3t5o  dael 
la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC). Finalmente, el abogado del Estado,
mediante escrito de fecha 6 de noviembre de 2018, se opuso al mismo dado que, a su 
juicio, la disposición recurrida no vulnera ni el art. 86.1 CE (al concurrir una situación de 
extraordinaria y urgente necesidad), ni el art. 31.1 CE (al no existir vulneración del 
principio de capacidad económica).
3.  En el auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad de 14 de 
diciembre de 2018, el órgano judicial proponente, tras precisar los antecedentes de 
hecho, excluye de sus dudas de constitucionalidad tanto la infracción de los límites 
formales del decreto-ley, así como la vulneración de los principios de seguridad jurídica y 
retroactividad (art. 9.3 CE) y de igualdad (art. 14 CE). Circunscribe sus dudas, pues, a la 
infracción del límite material del decreto-ley (la afectación del deber de contribuir) y a la 
vulneración del principio de capacidad de económica (arts. 86.1 y 31.1 CE):
a)  La infracción del límite material del decreto-ley (art. 86.1 CE): la afectación del 
deber de contribuir por la forma de cálculo de los pagos fraccionados en el impuesto 
sobre sociedades. Considera el órgano judicial que el artículo único del Real Decreto-
ley 2/2016 podría haber vulnerado el límite material previsto en el art. 86.1 CE, conforme 
al cual los decretos-leyes no pueden afectar «a los derechos, deberes y libertades de los 
ciudadanos regulados en el título I», entre los que se incluye el deber de contribuir al 
sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE). Y, a su juicio, esa afectación se 
produciría cuando la modificación normativa incida en los elementos esenciales de los 
impuestos sobre la renta de las personas físicas o sobre sociedades, piezas básicas del 
sistema tributario en el gravamen de uno de los índices de capacidad económica más 
importantes: la renta (SSTC 182/1997 y 73/2017).
Para  el  órgano  judicial,  la  obligación  de  pago  a  cuenta  de  un  tributo  (pago 
fraccionado) implica una anticipación del pago del impuesto que se devenga al final del 
período impositivo, determinándose de manera provisional la medida en la que debe 
cumplirse con la obligación de contribuir. Ello, sin perjuicio, de que una vez finalizado el 
ejercicio se proceda al cálculo definitivo y a la devolución del exceso, caso de que los 
pagos a cuenta se hayan efectuado por un importe superior al de la cuota tributaria 
finalmente devengada. Dicho esto, subraya que un mayor pago a cuenta respecto de la 
obligación finalmente devengada supone obligar al sujeto pasivo a efectuar un esfuerzo 
fiscal durante el ejercicio superior al necesario (obligándole a procurarse la liquidez 
necesaria con la que afrontarlo), que no desaparece luego por el mero hecho de que 
finalmente se le devuelva el exceso soportado.
Considera el órgano judicial que puesto que la obligación de pago a cuenta de un 
tributo  es  considerada  por  el  art.  23.1  de  la  Ley  general  tributaria  (LGT)  como 
independiente  o  autónoma  de  la  obligación  tributaria  principal,  si  se  alteran  sus 
elementos esenciales, aunque sea temporalmente, se estaría alterando el deber de los 
ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. De este modo, si tal 
alteración se produjese mediante un decreto-ley, se estarían traspasando los límites 
materiales impuestos por el art. 86. 1 CE. En fin, según su parecer, no desdice esta 
conclusión el hecho de que el pago fraccionado controvertido afecte exclusivamente a 
los sujetos pasivos con elevados resultados contables positivos porque, como señaló la 
STC 182/1997, no puede admitirse «que una modificación de un elemento esencial de 
un impuesto […] no signifique una alteración esencial del deber de contribuir excluida del 
decreto-ley».
b)  La vulneración del principio de capacidad económica por la forma de cálculo de 
los pagos fraccionados en el impuesto sobre sociedades (art. 31.1 CE). Para el órgano  e
judicial la disposición adicional cuestionada infringe también el principio de capacidad  bo
económica al establecer un régimen para determinar la obligación tributaria de pago a  59ww
gcueennetraa l,d esi nlaos d gifrearnednetes  deeml persetsaabsle cniod os oplaor ad icsatilnctuol adr ella  porebvligisatoc iópna rtari blausta rsiao cpieridnacdipeasl , eanl 
ddeefsincoitinveacmtaernstee  tdeen glaa  qupeo ssibolpeo rctauro teal  ctorinbturitbauriyae ndtee l a imlap huoersat od es opbrarec ticsaorc liae dlaiqdueidsa cqióune 
final.
El carácter autónomo de la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta en el 
impuesto sobre sociedades no puede justificar, según el órgano judicial, una profunda 
desconexión (más que evidente en el caso de la sociedad demandante) entre la renta 
que se considera indicio de capacidad económica del sujeto pasivo a efectos de la 
liquidación del impuesto y la que se toma a efectos del cálculo de los pagos a cuenta (el 
resultado contable), no solo incluyendo en la base de cálculo rentas que se consideran 
exentas, sino desconociendo el efecto que el resultado de ejercicios anteriores tiene 
sobre la capacidad económica real del sujeto pasivo.
En la exposición de motivos del Real Decreto-ley 2/2016 solo se hacen referencias a 
los objetivos de paliar el déficit de tesorería mediante las medidas que se adoptan, 
tratando de aumentar temporalmente la liquidez de la tesorería. Pero con ellas se 
impone de manera arbitraria un incremento en los pagos a cuenta sin consideración a la 
cuota tributaria que finalmente corresponda pagar a las sociedades y, por tanto, sin 
atender a su capacidad económica real. La prueba evidente de que el resultado contable 
no refleja la capacidad económica del sujeto pasivo –continúa el órgano judicial– es que 
mediante  el  posterior  Real  Decreto-ley  3/2016,  de  2  de  diciembre,  por  el  que  se 
adoptaron medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas 
públicas y otras medidas urgentes en materia social, se establecieron medidas limitativas 
de las reducciones de la base imponible, para ajustar la cuota tributaria al importe de los 
pagos a cuenta realizados por las grandes empresas y así reducir el importe de las 
devoluciones.
4.  Mediante providencia de fecha 9 de abril de 2019, el Pleno de este tribunal 
acordó admitir a trámite la cuestión planteada y, de conformidad con lo previsto en el 
art. 10.1 c) LOTC, reservar para sí su conocimiento, dando traslado de las actuaciones 
recibidas, conforme establece el art. 37.3 LOTC, al Congreso de los Diputados y al 
Senado, por conducto de sus presidentes, al Gobierno, por conducto de la ministra de 
Justicia, y al fiscal general del Estado, al objeto de que, en el improrrogable plazo de 
quince días, pudieran personarse en el proceso y formular las alegaciones que estimaran 
convenientes, con publicación de la incoación de la cuestión en el «Boletín Oficial del 
Estado» (lo que tuvo lugar en el «BOE» núm. 93, de 18 de abril).
5.  El día 26 de abril 2019 tuvo entrada en el registro un escrito del presidente del 
Senado por el que se ponía en conocimiento de este tribunal el acuerdo de personación 
de esta cámara en el procedimiento y de ofrecimiento de colaboración a los efectos del 
art. 88.1 LOTC. A continuación, el día 6 de mayo de 2019 se recibió otra comunicación 
de la presidenta del Congreso de los Diputados por la que se trasladaba el acuerdo de 
personación  de  dicha  cámara  y  de  ofrecimiento  de  colaboración  a  los  efectos  del 
art. 88.1 LOTC, con remisión a la Dirección de Estudios, Análisis y Publicaciones, y a la 
Asesoría Jurídica de la Secretaría General.
6.  Mediante escrito registrado en este tribunal el día 7 de mayo de 2017 doña María 
Belén  Montalvo  Soto,  procuradora  de  los  tribunales  y  de  la  mercantil  Universal 
Compression International Holdings, S.L., solicitó se le tuviese por personada y parte en 
la presente cuestión de inconstitucionalidad, lo que fue así acordado por providencia del 
Pleno del tribunal de fecha 8 de mayo de 2019, con concesión de un plazo de quince 
días para formulación de alegaciones.
7.  El día 9 de mayo de 2019 tuvo entrada en el registro de este tribunal un escrito 
del abogado del Estado en el que solicitaba que se le tuviese por personado en el  e.
procedimiento y que se desestimase la cuestión de inconstitucionalidad. Arranca en sus  w.
alegaciones realizando dos precisiones previas: de un lado, que aun cuando el órgano  59ww
qjuudeic eiaslt ac udeissptioonsiac ieóln a srot.l o3  cdoenl tRieenael  uDne carretítcou-lloe yú 2n/ic2o0 1q6u,e d aeñ 3a0d ed eu nsae pdtiisepmobsricei,ó lno  acdieicrtioo neasl 
qdueeci minotrcoudaurctae  uenna l as eLreiey  d2e7 /m20o1d4ifi,c daeci o2n7e sd ee nn oevl ireémgibmree,n d leegl aiml dpeu elossto p saogborse  frsaocccieiodnaaddeoss,   BOE-A-cable e
de aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios, en los doce meses 
anteriores a la fecha en la que se inicie el periodo impositivo, sea al menos diez millones 
de euros. Y, de otro lado, que el auto de planteamiento no acredita ni razona que la 
norma cuestionada haya producido como efecto general el del adelantamiento de pagos 
indebidos, cuando los fraccionados superan la cuota líquida del ejercicio.
Para el abogado del Estado el Real Decreto-ley 2/2016 no afecta al deber de 
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, por lo que no vulnera los límites 
materiales del art. 86.1 CE, en relación con el artículo 31.1 CE. Entiende que cuando el 
art. 86.1 CE excluye del ámbito del decreto-ley los deberes consagrados en el título I de 
la  Constitución,  únicamente  está  impidiendo  aquellas  intervenciones  o  innovaciones 
normativas que afecten, no de cualquier manera, sino de forma relevante o sustancial, al 
deber constitucional de «todos» de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos 
(art. 31.1 CE). Sin embargo, tomando en consideración que el Real Decreto-ley 2/2016 
ha afectado exclusivamente a la obligación que ya tenían determinados contribuyentes 
de efectuar pagos a cuenta en el impuesto sobre sociedades, lo cierto es que ni puede 
considerarse anómalo el uso del resultado contable como indicador de la capacidad 
económica de los contribuyentes a efectos de determinar el importe mínimo del pago 
fraccionado,  ni  la  obligación  de  efectuar  pagos  fraccionados  constituye  uno  de  los 
elementos esenciales del impuesto. De esta manera, su modificación no puede alterar la 
capacidad de contribuir de los contribuyentes que solo viene determinada por la cuota 
tributaria del tributo principal. A su juicio, no puede considerarse, entonces, que el 
posible incremento provocado por el Real Decreto-ley 2/2016 en los pagos fraccionados 
haya  alterado  de  manera  relevante  la  presión  fiscal  que  deben  soportar  los 
contribuyentes y, por consiguiente, que haya provocado un cambio sustancial de la 
posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario que haya afectado a la 
esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del 
art. 31.1 CE (STC 73/2017, de 8 de junio, FJ 2).
De hecho, según el abogado del Estado, a la misma conclusión ha llegado el 
Tribunal  Supremo  en  su  auto  del  pasado  10  de  octubre  de  2018  (ECLI: 
ES:TS:2018:10654), en el que ha señalado que no cabe afirmar que la elevación del 
pago fraccionado del impuesto sobre sociedades para tan reducido número de sujetos 
pasivos (las grandes empresas) haya alterado sustancialmente una figura esencial de 
nuestro sistema tributario, en la medida que el Real Decreto-ley 2/2016 únicamente ha 
modificado elementos del pago fraccionado, que no del impuesto sobre sociedades, que 
es el que constituye una pieza básica del sistema tributario. Para el Tribunal Supremo, 
afirmar lo contrario sería tanto como «concederle la naturaleza de tributo a la obligación 
de efectuar pagos fraccionados, algo totalmente contrario a lo dispuesto en la Ley 
general tributaria y en la Ley del impuesto sobre sociedades». En cualquier caso, el 
alcance de la medida controvertida es muy limitado, «puesto que en el caso de que las 
cantidades de pago fraccionado abonadas excedan de la cuota del impuesto estas serán 
objeto  de  devolución  tras  la  presentación  de  la  autoliquidación»  (fundamento  de 
Derecho 5, apartado 2.3).
Por  otra  parte,  respecto  de  la  eventual  vulneración  del  principio  de  capacidad 
económica (art. 31.1 CE) al calcularse el importe de los pagos a cuenta sobre el 
resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (determinada sobre la base de normas 
mercantiles  y  contables),  sin  tomar  en  consideración  los  ajustes  fiscales  sobre  los 
ingresos y los gastos previstos en la ley del impuesto, señala que si bien la tributación en 
el impuesto se configura sobre «el importe de la renta obtenida en el período impositivo  s
minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos  oe.
anteriores»  (art.  10.1),  calculado  en  función  del  «resultado  contable»  y  corregido  w.
«mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley» (art. 10.3 LIS), la  59ww
(oebl ligreascuióltna ddoe  edfee cltausa r clouse nptaag odse  ap céurdeindtaas s ey  cgoanneacntac icaosn)  eesl ec muaisl,m  cou raensduolt aedso  cpoonstiatibvole, 
areupnr essieenndtao  ucnie crltaor oq uined ipcaiora d ela  lad ectaeprmacinidaacdió enc doen ólma icbaa sdee li msupjoentoib plea ssiev oe. sDtaeb elescteen m uondaos,   BOE-A-cable e
reglas  especiales  de  valoración  que  determinan  una  diferencia  entre  el  resultado 
contable y la cuota final del tributo, también lo es que el impuesto tiene como base para 
su cálculo el resultado contable. Por tanto, como razona el citado ATS de 10 de octubre 
de 2018, aun cuando la cuenta de pérdidas y ganancias no pueda equipararse a la base 
imponible del impuesto sobre sociedades (al excluirse algunas cantidades exentas o las 
bases imponibles negativas de ejercicios anteriores), no cabe duda de que los beneficios 
de  la  sociedad  se  pueden  considerar  como  un  indicio  suficiente  de  la  capacidad 
económica  de  las  sociedades  llamadas  a  cumplir  con  tal  obligación  a  cuenta 
(fundamento de Derecho 5, apartado 2.4).
Es cierto que, para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya 
superado la cantidad de seis millones de euros, la cuantía del pago fraccionado se 
minorará en el importe de determinadas bonificaciones, de las retenciones e ingresos a 
cuenta y de los pagos fraccionados efectuados durante el periodo impositivo (art. 40.3 
LIS). También es cierto que, en el supuesto de contribuyentes cuyo importe neto de cifra 
de negocios sea de al menos diez millones de euros, la cuantía del pago a cuenta solo 
podrá minorarse en el importe de los pagos a cuenta realizados durante el periodo 
impositivo. Y, en fin, es igual de cierto que la recurrente en el proceso a quo es una 
entidad residente en España que administra valores representativos de fondos propios 
de entidades no residentes en territorio español, que al estar acogida al régimen fiscal 
especial  previsto  para  este  tipo  de  empresas  (entidades  de  tenencia  de  valores 
extranjeros), disfruta de la exención de las rentas derivadas de sus participaciones en 
entidades  extranjeras  (tanto  de  los  dividendos  percibidos  como  de  las  ganancias 
obtenidas en la transmisión de dichas participaciones), estando obligada a la realización 
del ingreso mínimo (que se calcula sobre el resultado contable, en el que se incluyen los 
ingresos derivados de participaciones en los fondos propios de otras entidades, incluidos 
los  dividendos  y  plusvalías  exentas  fiscalmente,  aunque  también  las  pérdidas 
procedentes de tales participaciones que no son fiscalmente deducibles), que le supone 
que el importe de su pago fraccionado sea mayor que el importe de la cuota del 
impuesto sobre sociedades (en la medida que para el cálculo de la base imponible del 
impuesto se excluyen las rentas exentas, aunque también se incluyen gastos contables –
como los deterioros de activos– que no son fiscalmente deducibles).
Ahora bien, aun cuando el auto de planteamiento trata de justificar la vulneración del 
principio de capacidad económica partiendo del supuesto excepcional suscitado en el 
proceso a quo, en ningún momento justifica que dicha circunstancia se produzca con 
carácter general para todas las empresas y para todos los períodos impositivos. Por 
tanto, no es posible deducir que el pago fraccionado determinado sobre el resultado 
positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias haya de ser, en todos los casos, necesaria 
e inequívocamente superior al importe del pago fraccionado determinado sobre la base 
imponible. Si a esto se une la circunstancia de que la suma de los pagos fraccionados es 
luego deducible de la cuota del impuesto sobre sociedades (arts. 23.2 LGT y 41 LIS), se 
puede concluir que no existe vulneración alguna del principio de capacidad económica 
(art. 31.1 CE).
8.  Mediante escrito registrado en este tribunal el día 21 de mayo de 2019, la fiscal 
general del Estado presentó sus alegaciones solicitando la estimación de la presente 
cuestión de inconstitucionalidad y, en su virtud, que se declare la inconstitucionalidad y 
nulidad del artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por su 
contradicción con los arts. 86.1 y 31.1, ambos de la Constitución.
Comienza sus alegaciones precisando que, aun cuando en la parte dispositiva del  e.
auto de planteamiento se identifica como norma cuestionada «el artículo 3 del Real  w.b
Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se modifica la disposición adicional  59ww
edsetcáim  oinctueagrrtaad doe  lpao rL eyu n2 7/«2A0r1t4íc»u,l olo  cúineirctoo »e, s lqou eq eule r efseuripdoon eR eaqlu De eclraest o-dleuyd a2s/2 01d6e 
mincoodnifsictóitu ecli oréngailmidaedn  plelagnatle daed aloss d peabgeons  cfirraccucnisocnraibdiorsse e anl  ecol nimtepnuideost od es oebsrtee,  sqouceie edsa deel sq.u Ye 
si bien posteriormente dicho régimen ha sido modificado por las Leyes 6/2018, de 3 de
julio, y 8/2018, de 5 de noviembre, ello no es óbice, como es doctrina reiterada de ese 
tribunal, para continuar con su enjuiciamiento, al resultar aplicable en el proceso judicial 
en  cuyo  seno  se  ha  suscitado  la  cuestión  de  inconstitucionalidad  (por  todas, 
SSTC 81/2009, de 23 de marzo, FJ 2, y 116/2009, de 18 de mayo, FJ 2).
Una vez hechas las anteriores precisiones, pasa a analizar, en primer lugar, si el 
sistema de cálculo de los pagos fraccionados en el impuesto sobre sociedades ha 
afectado al deber de contribución al sostenimiento de los gastos públicos establecido en 
el art. 31.1 CE, transgrediendo los límites materiales del Decreto-ley (art. 86.1 CE). A tal 
fin, tomando como base la doctrina constitucional recogida en la STC 73/2017, de 8 de 
junio, FJ 2, considera necesario analizar tres elementos:
a)  El tributo en el que ha incidido la disposición impugnada: la obligación tributaria 
del pago fraccionado con las nuevas reglas de cálculo sobre su cuantía se establece 
para los sujetos pasivos del impuesto de sociedades, que es «otra de las piezas básicas 
del sistema tributario», esto es, «otro tributo global sobre la renta, aunque en este caso 
de las personas jurídicas, que, con su integración con el impuesto sobre la renta de las 
personas  físicas,  complementa  el  gravamen  de  uno  de  los  índices  de  capacidad 
económica más importantes: la renta» (STC 73/2017, FJ 3).
b)  Los elementos del tributo que han resultado alterados por la disposición adicional 
impugnada: las alteraciones introducidas por la norma cuestionada en la regulación de 
los pagos fraccionados del art. 40.3 LIS aplicables a los sujetos pasivos del impuesto 
sobre  sociedades  con  cifra  de  negocios  neta  de  al  menos  diez  millones  de  euros 
afectaron a tres elementos esenciales: (i) el porcentaje del ingreso: que pasó de los 
cinco séptimos de tipo de gravamen a un tipo fijo del 23 o 25 por 100; (ii) la base de 
cálculo: que pasó de ser la base imponible del impuesto de los tres, nueve u once 
meses, a estar constituida por el resultado contable positivo de esos tres, nueve u once 
meses sin tener la posibilidad de aplicar los ajustes fiscales extracontables que la 
normativa prevé para calcular la base imponible del impuesto; y (iii) la cuota derivada de 
aplicar  el  tipo:  que  pasó  de  poderse  reducir  en  el  importe  de  las  exenciones, 
bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta y pagos fraccionados efectuados durante 
el periodo impositivo, a minorarse únicamente en el importe de estos últimos.
c)  La  naturaleza  y  el  alcance  de  la  concreta  regulación:  el  cambio  efectuado 
comporta un nuevo modo de cálculo de los pagos fraccionados que se caracteriza por 
haber pasado de un pago fraccionado calculado sobre una base imponible neta, después 
de ajustes fiscales, a un pago fraccionado determinado sobre una base imponible bruta o 
íntegra,  sin  ajustes  fiscales  (el  resultado  contable).  Con  este  cambio,  la  incidencia 
cuantitativa sobre la recaudación tributaria y sobre la carga fiscal soportada por los 
contribuyentes durante el periodo impositivo ha sido notable, convirtiéndose los pagos 
fraccionados en el principal componente del impuesto sobre sociedades, como puede 
comprobarse  en  los  datos  obrantes  en  los  informes  anuales  de  recaudación  de  la 
Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT). En este sentido, según el informe 
de la AEAT de recaudación anual del año 2016, el impacto contributivo respecto al año 
anterior fue de 2.967 millones (pág. 13), produciéndose un crecimiento del impuesto 
sobre sociedades de un 17,9 por 100 debido, en especial, a los pagos fraccionados 
(págs.16 y 38). Y, según el informe de la AEAT de recaudación anual del año 2017, los 
pagos  fraccionados  constituyeron  «el  principal  componente»  del  impuesto  sobre 
sociedades (pág. 16).
Según lo que antecede, a juicio de la fiscal general del Estado, no cabe duda de que 
la nueva fórmula de cálculo de los pagos fraccionados ha tenido un efecto significativo  e.
en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el  w.b
art. 31.1 CE, afectándolo de manera trascendente al alterar el modo de reparto de la  59ww
csaorcgiead afidsecsa,l  einsv uonluac rdaed al,a st opdieaz avse zb áqsuicea: s( id) eel ls itsritbeumtoa  tcroibnuctearrnioid eon,  leal  mimopduaelisdtaod  sdoeb rlea 
i(mii)p olossic ieólne mdeirnetcotsa  (aultneor addeo slo sn o« ppiluaeredse ne sstirnuoc tucraalilfeicsa»r,s see gdúen  eesxepnrceisaale sla,  SpTueCs t7o3 /q2u0e1 7l)a; 
medida adoptada modifica el porcentaje del ingreso, la base de cálculo y la cuota
derivada de aplicar el tipo; y (iii) se ha pasado de un pago fraccionado calculado sobre 
una base imponible neta, después de ajustes fiscales, a un pago fraccionado calculado 
sobre una base imponible bruta o íntegra, sin ningún tipo de ajuste fiscal, generando un 
impacto significativo en términos contributivos y de recaudación. En consecuencia, el 
régimen  legal  de  los  pagos  fraccionados  introducido  por  el  artículo  único  del  Real 
Decreto-ley 2/2016, por su entidad cualitativa y cuantitativa, ha afectado a la esencia del 
deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 
CE, alterando sustancialmente el modo de reparto de la carga tributaria, en términos 
prohibidos por el art. 86.1 CE, lo que debe conducir necesariamente a su declaración de 
inconstitucionalidad y nulidad.
Aunque la anterior conclusión haría innecesario entrar a conocer de la lesión del 
principio de capacidad económica que también propugna el órgano judicial, ello no es 
óbice  para  entrar  a  analizar  también  la  segunda  duda  de  constitucionalidad  por  si 
eventualmente el tribunal pudiera considerar que la referida afectación a la esencia del 
deber  de  contribuir  no  excluye  una  posible  infracción  sustancial  del  principio  de 
capacidad económica del art. 31.1 CE, dada la estrecha vinculación existente entre aquel 
deber y este principio. Pues bien, para dar respuesta a esta otra cuestión planteada, tras 
precisar la doctrina constitucional relativa al principio de capacidad económica, señala 
que, de la regulación que se hace en la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, general 
tributaria, tanto de la obligación principal como de la de realizar pagos a cuenta (arts. 19 
a 23, y 49), se pueden extraer las siguientes ideas: a) Tanto la obligación principal 
definitiva  como  la  provisional  de  pago  a  cuenta  de  la  principal,  son  obligaciones 
tributarias y, como tales, prestaciones patrimoniales de carácter público de naturaleza 
tributaria e impositiva, siéndoles de aplicación los principios constitucionales establecidos 
en el art. 31.1 CE y, entre ellos, el de capacidad económica, de manera que lo que es 
inconstitucional para la obligación principal lo es para la obligación a cuenta, no pudiendo 
apelarse al carácter provisional del pago a cuenta para eludir las exigencias derivadas de 
aquellos  principios.  Por  consiguiente,  respecto  de  ambas  obligaciones  tributarias  el 
deber  de  contribuir  no  puede  llevarse  a  efecto  de  cualquier  manera,  sino  única  y 
exclusivamente «de acuerdo con» la capacidad económica y, en el caso de un impuesto 
como el de sociedades (STC 71/2014, de 6 de mayo, FJ 3), también «en función de» la 
capacidad económica (SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7, y 60/2015, de 18 de marzo, 
FJ 4), lo que supone que junto con el deber de pagar el impuesto de acuerdo con la 
capacidad económica existe, correlativamente, un derecho a que esa contribución sea 
configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad de la manera más 
precisa y exacta posible. b) Ambas obligaciones, principal y a cuenta de la principal, 
concurren a someter a gravamen a un idéntico sujeto pasivo, por una misma y única 
capacidad económica, por un mismo impuesto –en este caso, el de sociedades– y por un 
mismo periodo impositivo, aunque lo hagan en dos momentos temporales distintos. Esto 
supone  que  estamos  ante  obligaciones  tributarias  estrechamente  vinculadas  cuyos 
elementos  de  cuantificación  debe  establecerse  de  forma  homogénea,  con  criterios 
idénticos y semejante incidencia, lo que exige que debe existir la máxima concordancia 
entre una y otra obligación y, por ende, entre la base imponible del impuesto y la base 
para el cálculo de los pagos fraccionados. No puede admitirse, entonces, desde la 
perspectiva del principio de capacidad económica, que la obligación anticipada de un 
impuesto no se someta a las mismas exigencias que la obligación principal a la que 
sirve.
Para la fiscal general del Estado, la situación analizada no queda subsanada por la  s
posibilidad legal –ex art. 23.2 LGT– de que se puedan devolver los excesos pagados a  oe.
cuenta si la cuota final del impuesto es inferior a la ingresada anticipadamente. Y no lo  w.
hace porque el pago a cuenta se ha convertido en un instrumento de financiación del  59ww
vEesnta dcoo msipne inlidteorse sae s p(rao ctiuproa drsee i nltae réfisn a«ncceiraoc»ió) na  cnoescteas daeri alo sp asruaje tpoosd pear sicvuoms,p qliur iecnoens  ssue 
coobnliglleavcaió, np ae sceu ean tlaa,  cpolenn eal  ccoonncsiiegnucieian,t ep sroopbirae eys faujeernzao,  yd seo blar edceossmtee escuoran óym sicigon qifuicea etivlloa   BOE-A-cable e
desproporción  que  tal  exigencia  comporta.  Así  se  ha  venido  pronunciando  la 
jurisprudencia  del  Tribunal  Supremo  (Sala  de  lo  Contencioso-Administrativo)  en 
situaciones semejantes (respecto de los pagos a cuenta fraccionados y retenciones), en 
la que ha venido censurando (desde hace más de dos décadas), como contrarias al 
principio de capacidad económica del art. 31.1 CE, las situaciones en las que el abono 
anticipado no guardaba la debida relación con la renta real que se pretendía gravar 
(STS 7608/1993, de 12 de noviembre); rebasando sensiblemente las cuotas finales del 
impuesto y obligando a los sujetos pasivos a satisfacerlas con recursos diferentes de los 
rendimientos  de  su  actividad  (STS  4956/1999,  de  10  de  julio);  implicando  sufrir 
injustificadamente  la  lesión  financiera  que  tales  abonos  anticipados  suponían 
(STS 4067/2000, de 19 de mayo); operando a modo de préstamos o anticipos de 
tesorería, sin interés o a bajo interés exigido coactivamente, tergiversando los conceptos 
de ingresos públicos de naturaleza impositiva con ingresos públicos procedentes de un 
endeudamiento  público,  al  menos  encubierto  (STS  1662/2000,  de  2  de  marzo); 
aplicándose sobre rendimientos brutos en los que se integraban conceptos no tomados 
en consideración para determinar la base imponible (STS 2184/2000, de 18 de marzo); o 
estableciéndose  sin  existir  la  máxima  correspondencia  y  correlación  entre  la  base 
imponible del impuesto y la base para calcular los pagos fraccionados (STS 7771/2002, 
de 21 de noviembre).
Así las cosas, el ejemplo práctico de la entidad afectada en el caso subyacente al 
planteamiento de la presente cuestión es altamente ejemplificativo e ilustrativo de cara a 
visualizar el grado de desproporción, desfase y desajuste entre la obligación provisional 
de pago fraccionado a cuenta y la obligación principal, que incurre en la prohibición 
constitucional de establecer tributos gravando una capacidad económica irreal, virtual o 
ficticia. Aunque la entidad recurrente en el proceso a quo gozaba de un régimen especial 
de exención para evitar la doble imposición (entidad de gestión y administración de 
fondos propios de entidades no residentes en territorio español), sin embargo, tuvo que 
efectuar un pago anticipado a cuenta del impuesto sobre sociedades de más de seis 
millones y medio de euros, simplemente, porque no pudo dejar de computar en su base 
imponible las rentas exentas ni tampoco aplicar la compensación de bases imponibles 
negativas de ejercicios anteriores (cuando de no haber aplicado el nuevo régimen del 
artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, la cuantía del pago fraccionado habría sido 
tan solo de pocos más de trescientos mil euros), teniendo luego derecho, al liquidar el 
impuesto, a una devolución de unos seis millones de euros. De este modo, la cuantía del 
pago a cuenta excedió casi diez veces la cuota del impuesto. Y se trata, además, de una 
situación  que  se  produce  de  manera  general,  en  toda  una  categoría  ordinaria  de 
supuestos (STC 37/2017, de 1 de marzo, FJ 4) y no de modo singular (STC 46/2000, 
de 14 de febrero, FJ 8).
Por todo lo anterior, coincide la fiscal general del Estado con el órgano jurisdiccional 
proponente en la existencia de una infracción del art. 31.1 CE, al imponer la norma 
controvertida de modo arbitrario un incremento de los pagos a cuenta del impuesto sobre 
sociedades sin consideración alguna a la cuota final del impuesto, en la medida que 
establece un régimen de cálculo de la obligación tributaria de pago a cuenta distinto del 
previsto para la obligación tributaria principal, con clara desvinculación entre la renta que 
se entiende indicio de capacidad económica para el impuesto y la que se toma en 
consideración para el cálculo de los pagos a cuenta, que incluye las rentas exentas, 
excluye los resultados negativos de ejercicios anteriores y soslaya las deducciones y 
bonificaciones aplicables. Con ello, la obligación tributaria deja de atender a la capacidad  s
económica real de los sujetos pasivos del impuesto, para someter a tributación una base  oe.
ficticia o irreal, lo que resulta contrario a las exigencias derivadas del art. 31.1 CE. w.
Por  último  y  con  relación  al  alcance  de  una  eventual  declaración  de  59ww
Mincinoisntsetritiuoc iFoinsaclaidl aqdu ye  nsueli ddaedc dlaerle anr tíncou los uúsnciecop tidbelel sR edael  Dseerc reretov-isleayd a2s/2 0la1s6 , siintutearceisoan eesl 
cjuornídsitcitou-ctriiobnuatal rdiaes s egfiurmrideasd  jpurroíddiuccai ddaesl  arat.  9s.3u  CEam (ppoarr oto, dapso, rS  TeCx ig1e8n9c/2ia0 05d,e Fl J p9r)i.ncipio  BOE-A-cable e
9.  Mediante  escrito  registrado  en  este  tribunal  el  día  3  de  junio  de  2019,  la 
procuradora de los tribunales señora Montalvo Soto, en representación de la entidad 
Universal Compression International Holdings, S.L., presentó su escrito de alegaciones 
suplicando se declarase la inconstitucionalidad y nulidad de la disposición adicional 
decimocuarta de la Ley 27/2014, del 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, 
introducida mediante el artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, por vulnerar los arts. 
86.1 y 31.1 de la Constitución española. Eso sí, antes de entrar a analizar las dudas de 
constitucionalidad, realiza dos precisiones previas: en primer lugar, que la convalidación 
del Real Decreto-ley 2/2016 por el Congreso de los Diputados no sirvió para subsanar 
los vicios de inconstitucionalidad de los que pudiera adolecer la norma, ni impide su 
control de constitucionalidad; y, en segundo lugar, que el hecho de que la Ley 6/2018, 
de 3 de julio, de presupuestos generales del Estado para el año 2018, modificara la 
redacción  de  la  disposición  adicional  decimocuarta  de  la  ley  del  impuesto  sobre 
sociedades (a los efectos de exceptuar a las entidades de capital-riesgo de la obligación 
de  efectuar  el  pago  fraccionado  mínimo),  tampoco  permite  subsanar  los  defectos 
formales de los que adolece el Real Decreto-ley.
Una  vez  hechas  las  precisiones  que  anteceden,  llama  la  atención  la  empresa 
recurrente en el proceso a quo sobre la nueva configuración del pago fraccionado 
mínimo en el impuesto sobre sociedades introducida por el Real Decreto-ley 2/2016, que 
no solo lo convierte, de facto, en una nueva figura impositiva completamente alejada de 
la cuota definitiva del tributo, sino que lo configura como un mecanismo de financiación 
al Estado mediante un préstamo no retribuido de determinados contribuyentes (anticipo 
de tesorería a tipo de interés cero). De este modo, la falta de la debida correspondencia 
y correlación sustantiva y temporal entre el pago a cuenta y la cuota del impuesto implica 
que, más que sometidas a un deber de contribuir, las entidades afectadas se encuentran 
sometidas a un deber de financiación gratuita del Estado, que no hace sino provocar un 
enriquecimiento injusto de la hacienda pública.
Pues bien, en relación con la posible afectación del deber constitucional de contribuir 
al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE por el Real Decreto-ley 2/2016, 
con fundamento en la STC 73/2017, de 9 de junio, FJ 3, hay que analizar tres extremos: 
a) El tributo en el que ha incidido el decreto-ley: ha sido el impuesto sobre sociedades, 
que es, junto con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, otra de las piezas 
básicas del sistema tributario, de manera que la alteración sustancial de sus elementos 
esenciales podría afectar al modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la 
generalidad  de  las  personas  jurídicas  que  pongan  de  manifiesto  una  capacidad 
económica gravable. b) Los elementos del impuesto que han resultado alterados: son los 
pagos fraccionados, que tienen la consideración de deuda tributaria (art. 40.5 LIS), y 
cumplen la función de ser un anticipo del impuesto. Se está, entonces, ante un elemento 
esencial  del  impuesto  cuya  modificación  de  la  fórmula  de  cálculo  ha  afectado 
sustancialmente a la determinación de la deuda tributaria, que no se ve sanada por el 
hecho  de  que,  como  consecuencia  de  la  declaración  definitiva  del  impuesto,  las 
cantidades pagadas en exceso sean objeto de devolución a los contribuyentes (sin 
intereses de demora). c) La naturaleza y alcance de la concreta regulación: la incidencia 
que la modificación operada ha tenido en el deber de contribuir ha sido reconocida por la 
propia  Agencia  Estatal  de  Administración  Tributaria  al  señalar  que  los  pagos 
fraccionados son «el principal componente del impuesto» (informe anual de recaudación 
para el ejercicio 2018, páginas 27 a 29), sin que sea irrelevante el hecho de que los 
afectados por la medida hayan sido solo 9.069 contribuyentes (según los datos de la  s
propia  AEAT),  pues  se  trata,  precisamente,  de  los  principales  contribuyentes  del  oe.
impuesto sobre sociedades (de hecho, el impacto directo de las medidas introducidas  w.
por el Real Decreto-ley 2/2016 en el segundo pago fraccionado del ejercicio 2016 para  59ww
liansc redmeneonmtoi ndaed caass «i gerl a1n7d5e pso er m10p0re dseals i my pgorrutep odse» l as urepcuasuod, asceiógnú)n. sus datos oficiales, un
introLdau cúcnióicna  dceoln pcalugsoió nfr aqcuceio ncaadboe  mexítnriameor  deen  llao ss ittéuramciiónno sd efijsacdroitas , peonrt oenl cReesa, le Ds eqcuree tola-  BOE-A-cable e
ley 2/2016, supuso una flagrante alteración sustancial del deber de contribuir a los 
gastos  públicos  establecido  en  el  art.  31.1  CE  para  el  conjunto  de  las  entidades 
afectadas  por  dicha  medida  y,  por  su  magnitud,  afectó  definitivamente  al  sistema 
tributario en su conjunto. Y lo supuso porque (i) afectó a un elemento esencial del 
impuesto sobre sociedades, que es un tributo básico en nuestro sistema tributario; (ii) 
supuso una alteración sustancial de la posición de las empresas afectadas en el conjunto 
del sistema tributario; y (iii) alteró la esencia misma del pago «a cuenta» para convertirlo, 
en su práctica totalidad, en una fuente de financiación impuesta coercitivamente a las 
empresas, absolutamente al margen de las reglas de determinación de la base imponible 
del propio impuesto.
Por otra parte, con relación a la vulneración del principio de capacidad respecto de la 
vulneración del art. 31.1 CE, apunta la empresa recurrente en el proceso a quo que, a su 
juicio, el pago fraccionado mínimo introducido por el Real Decreto-ley 2/2016, vulnera de 
forma flagrante el citado principio, pues si en el ámbito del impuesto sobre sociedades, la 
capacidad económica encuentra su reflejo en el concepto y determinación de la base 
imponible, de conformidad con lo dispuesto en el art. 10 LIS, sin embargo, el pago 
fraccionado mínimo se calcula sobre el resultado contable, prescindiendo de los ajustes 
extracontables previstos en la propia norma; esto es, sin excluir de la base imponible las 
rentas exentas (como sucede, por ejemplo, con las rentas obtenidas por las entidades de 
tenencia de valores extranjeros ) o determinados ingresos contables excluidos (como las 
cantidades derivadas de la reversión contable de gastos que no fueron deducibles en el 
ejercicio en que se dotó la provisión); sin minorar las bases imponibles negativas por 
pérdidas sufridas en periodos anteriores pendientes de aplicación; y, en fin, sin aplicar en 
la cuota las deducciones legalmente previstas. Existe, pues, una absoluta desconexión 
entre el método de cálculo del pago fraccionado mínimo y el método de cálculo del 
impuesto (como así lo reconoce la propia AEAT en los informes de recaudación anual 
correspondientes a los ejercicios 2016, 2017 y 2018), que resulta contraria al principio de 
capacidad económica consagrado en el art. 31.1 CE.
10.  Por providencia de 30 de junio de 2020 se señaló para la deliberación y 
votación de la presente sentencia el día 1 de julio de dicho año.
II. Fundamentos jurídicos
1.  Objeto  del  proceso:  duda  planteada.  Como  ha  quedado  expuesto  en  los 
antecedentes, para la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la 
Audiencia Nacional el artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, 
por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público –
que  añadió  una  nueva  disposición  adicional  decimocuarta  («Modificaciones  en  el 
régimen legal de los pagos fraccionados») a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del 
impuesto sobre sociedades– podría ser contrario a los arts. 86.1 y 31.1, ambos de la 
Constitución (i) por haberse aprobado mediante un instrumento normativo –el decreto-
ley– que no puede afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del 
Estado y (ii) por someter a tributación capacidades económicas irreales en los pagos a 
cuenta  del  impuesto  sobre  sociedades.  Tanto  la  fiscal  general  de  Estado  como  la 
empresa  Universal  Compression  International  Holdings,  S.L.,  coinciden  con  el 
planteamiento del órgano judicial. De la opinión contraria es, sin embargo, el abogado 
del Estado, para quien ni se ha producido una afectación del deber de contribuir ni se 
han sometido a tributación capacidades económicas inexistentes. e.e
2.  Precisiones sobre el objeto. a) El órgano judicial cuestiona el art. 3 del Real  59ww
aaDdñriertiaícgcdriuedeltao os u-ú lnaena yilc a o2 nr /que2ued0evu1a,c6  cb, idaódijnsoe p  de3oel0s lt  iícdtduiéóelfon ics  «ietaM ppdtoúiicedbimoilficinbcoaar.elc  S,i doipneno ceeris mme rolbe caqlaurutgaievor at,sa see  sa aitln e it mlrado epdcuLureecesyett ono-d  lsemeoyl eb sdirmoeidl posau oscec ostinretiotbdi euanstdaoeerb siuar»ens,     OE-A-2020-89able en https://
sociedades,  denominada  «Modificaciones  en  el  régimen  legal  de  los  pagos
fraccionados». Estamos, por tanto, ante un simple error en la identificación del precepto 
cuestionado  que  no  impide  la  determinación  del  objeto  del  presente  proceso 
constitucional,  pues  del  contenido  del  auto  de  planteamiento  se  deduce,  con  toda 
certeza,  que  la  duda  de  constitucionalidad  formulada  se  contrae  a  la  disposición 
adicional decimocuarta de la Ley del impuesto sobre sociedades, introducida por el 
artículo único del citado Real Decreto-ley 2/2016.
b)  Ni la modificación operada sobre la citada disposición adicional decimocuarta de 
la Ley del impuesto sobre sociedades por el art. 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de 
presupuestos generales del Estado para el año 2018, ni la efectuada posteriormente por 
el art. 4 de la Ley 8/2018, de 5 de noviembre, por la que se modifica la Ley 19/1994, de 6 
de julio, de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias, han afectado al 
objeto del presente proceso, ya que: (i) no han tenido una incidencia general sobre el 
problema planteado, puesto que las modificaciones operadas en el régimen de los pagos 
fraccionados  se  han  referido  exclusivamente  a  las  entidades  de  capital-riesgo 
(Ley 6/2018) y a las empresas navieras (Ley 8/2018); y (ii) que, al ser una de las dudas 
de constitucionalidad formulada por el órgano judicial si el Real Decreto-ley cuestionado 
es contrario al art. 86.1 CE, a través de este proceso se va a velar por el recto ejercicio 
de la potestad de dictar decretos-leyes dentro del marco constitucional, decidiendo la 
validez o invalidez de las normas impugnadas, sin atender a su vigencia o derogación en 
el momento en que se pronuncia el fallo (entre otras, SSTC 170/2012, de 4 de octubre, 
FJ 3; 183/2014, de 6 de noviembre, FJ 2; 211/2015, de 8 de octubre, FJ 2, y 73/2017, 
de 8 de junio, FJ 1).
3.  El uso del decreto-ley en materia tributaria. Cuando la Constitución autoriza el 
establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público dispone que tenga 
lugar  «con  arreglo  a  la  ley»  (art.  31.3  CE),  de  modo  que  «cualquier  prestación 
patrimonial de carácter público, de naturaleza tributaria o no, debe fijarse por la propia 
ley o con arreglo a lo dispuesto en la misma» (SSTC 185/1995, de 14 de diciembre, FJ 3; 
233/1999, de 16 de diciembre, FFJJ 7, 9 y 10; 3/2003, de 16 de enero, FJ 4; 136/2011, 
de 13 de septiembre, FJ 11, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 2). Ahora bien, «de la misma 
manera que la Constitución ha sometido al imperio de la ley, con carácter general, el 
establecimiento  de  prestaciones  patrimoniales  de  carácter  público,  cuando  tienen 
naturaleza tributaria, ha condicionado los instrumentos normativos a través de los cuales 
se puede cumplir con aquella reserva, pues no solo limita el uso del decreto-ley a 
aquellos supuestos en los que no se afecte a los deberes de los ciudadanos regulados 
en  el  título  I  (art.  86.1  CE)  y,  concretamente,  al  deber  de  contribuir  de  todos  al 
sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE), sino que impide la utilización de la 
Ley de presupuestos como instrumento a través del cual "crear tributos" (art. 134.7 CE) y 
excluye la materia tributaria de la iniciativa popular (art. 87.3 CE)» (SSTC 83/2014, de 29 
de mayo, FJ 3; 44/2015, de 5 de marzo, FJ 5; 139/2016, de 21 de julio, FJ 6, y 73/2017, 
FJ 2).
Del hecho de que el establecimiento de prestaciones patrimoniales «de carácter 
público»  esté  sujeto  al  principio  de  reserva  de  ley  (art.  31.3  CE)  «no  se  deriva 
necesariamente que la citada materia se encuentre excluida del ámbito de regulación del 
decreto-ley,  que  podrá  penetrar  en  la  misma  siempre  que  se  den  los  requisitos 
constitucionales del presupuesto habilitante y no "afecte" en el sentido constitucional del 
término, a las materias excluidas» (SSTC 245/2004, de 16 de diciembre, FJ 4; y 83/2014, 
FJ 5, y en sentido similar, SSTC 182/1997, FJ 8; 137/2003, FJ 6; 100/2012, de 8 de 
mayo, FJ 9, y 73/2017, FJ 2). Ningún óbice existe desde el punto de vista constitucional,  e.
entonces, para que mediante un decreto-ley se puedan establecer, modificar o derogar  w.b
prestaciones patrimoniales de carácter público, siempre que concurra una situación de  59ww
mexetrdaiaonrdtein aérl,i an ou rsgee nacfeiac teq uael  djeubsetifri qduee  coenl truibsou ir dael  seossttee niinmsiterunmtoe dneto  lonso grmasattoivso p úyb lqicuoes, 
6q0u/e1 9e8s6ta, bdlee c2e0  edle a mrta. y3o1,. 1F JC 4E;  1(8e2n/t1re9 9o7t,r adse,  1S8S dTeC o 1c1tu1b/1re9,8 F3J,  d6e;  128 9d/2e0 d0i5c,i edme b7r ed,e F juJ li8o;, 
FJ 7; 139/2016, de 21 de julio, FJ 6, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 2).
Para interpretar el límite material del art. 86.1 CE y, por tanto, determinar si ha 
existido «afectación» del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del 
art. 31.1 CE, el tribunal tiene declarado que el decreto-ley «no podrá alterar ni el régimen 
general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación 
de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al 
sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema 
tributario justo». Así, vulneraría el art. 86.1 CE «cualquier intervención o innovación 
normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición 
del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema 
tributario» (SSTC 182/1997, FJ 7; 100/2012, FJ 9; 139/2016, FJ 6; 35/2017, FJ 5, 
y 73/2017, FJ 2).
4.  El alcance de la medida cuestionada. Como han señalado la fiscal general del 
Estado y la parte recurrente en el proceso a quo, para comprobar si la medida prevista 
en la disposición adicional decimocuarta de la Ley del impuesto sobre sociedades, 
introducida por el artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, «afecta», en el sentido 
constitucional del término, al deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos 
públicos  (art.  31.1  CE),  es  preciso  analizar  tres  extremos  (SSTC  182/1997,  FJ  7; 
189/2005, FJ 7; 83/2014, FJ 5, y 73/2017, FJ 2):
a)  El  tributo  en  el  que  ha  incidido  el  precepto  controvertido,  indagando  su 
naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario. 
Este tributo ha sido el «impuesto sobre sociedades» (como lo pone de manifiesto el 
propio  título  bajo  el  cual  se  rotula  el  artículo  único  del  Real  Decreto-ley  2/2016: 
«Modificaciones  relativas  al  impuesto  sobre  sociedades»),  el  cual,  como  señala  el 
preámbulo de la Ley del impuesto sobre sociedades, «constituye un pilar básico de la 
imposición directa en España junto con el impuesto sobre la renta de las personas 
físicas, encontrando ambas figuras su razón de ser en el artículo 31 de la Constitución, 
que exige la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con la 
capacidad económica de cada contribuyente» (párrafo primero del apartado I).
Según la jurisprudencia constitucional, «al impuesto sobre sociedades se le puede 
considerar, junto con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, como otra de las 
piezas  básicas  del  sistema  tributario  y,  concretamente,  de  la  imposición  directa  en 
España. Se trata de otro tributo global sobre la renta, aunque en este caso de las 
personas  jurídicas,  que,  con  su  integración  con  el  impuesto  sobre  la  renta  de  las 
personas  físicas,  complementa  el  gravamen  de  uno  los  de  índices  de  capacidad 
económica más importantes: la renta. De esta manera, sirve también al objetivo de 
personalizar el reparto de la carga fiscal según los criterios de capacidad económica y de 
igualdad,  coadyuvando  al  cumplimiento  de  los  principios  de  justicia  tributaria  y  los 
objetivos  de  redistribución  de  la  renta.  Por  tanto,  la  alteración  sustancial  de  sus 
elementos esenciales podría afectar también al modo de reparto de la carga tributaria 
que debe levantar la generalidad de las personas jurídicas que pongan de manifiesto una 
capacidad económica gravable» [STC 73/2017, FJ 3 a)].
b)  Los  elementos  del  tributo  que  han  resultado  alterados  por  el  precepto 
controvertido. La Ley del impuesto sobre sociedades obliga a las sociedades y demás 
entidades jurídicas, contribuyentes del impuesto (arts. 1 y 7 LIS), a ingresar en los 
primeros veinte días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, «un pago 
fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en 
curso» (art. 40.1 LIS), que «tendrá la consideración de deuda tributaria» (art. 40.5 LIS) y  e
que será deducible de la obligación principal [arts. 41 c) LIS y 23.2 LGT]. bo
Esos  pagos  fraccionados  tienen  la  naturaleza  de  prestaciones  coactivamente  59ww
ipmaptruimesotnaisa lepsa drae  claa ráficntaenr cpiaúcbilóicno , ddeel  ngaatsutroa lepzúab ltircibou tya,r iap, ocr ontacnretota, mdeen tep, reimstpaocsioitniveas. 
sAuu neqxuiset etniecniae ny  «jucsatriáficctaecri óanu tdóenpoemnod»e  rdees plae cmtoi sdmea l ac aopbalicgiadcaidó ne cporinnócmipaicla ( asrut.s c2e3p.1ti bLleG Td)e, 
ser sometida a imposición: la renta del contribuyente (art. 4.1 LIS), obtenida durante un
ejercicio económico (arts. 11.1 y 27.1 LIS), gravada sucesivamente en el tiempo y 
cumulativamente sobre el mismo objeto, primero, de manera fraccionada y provisional, a 
lo largo del período impositivo, y después, de manera total y definitiva, mediante la 
declaración-liquidación que debe practicarse tras el devengo del impuesto durante el 
siguiente período impositivo (art. 28 LIS). Tanto la obligación anticipada como la principal 
son dos partes inseparables de una misma relación jurídico-tributaria (art. 17 LGT), que 
concurren,  aunque  de  forma  autónoma  en  el  tiempo,  al  gravamen  de  una  única 
capacidad económica en un mismo contribuyente.
Así las cosas, los elementos que se han visto alterados por la medida controvertida 
son los relativos a la forma de cálculo de la capacidad económica exteriorizada en cada 
fracción del periodo impositivo (con inclusión de rentas como, por ejemplo, las exentas o 
las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores), al porcentaje aplicable (que 
aumenta), así como a la determinación de la cuantía del ingreso (sin posibilidad de 
minoración en el importe de las bonificaciones legalmente aplicables, ni tampoco de las 
retenciones e ingresos a cuenta del mismo impuesto ya soportadas durante el ejercicio).
c)  La naturaleza y el alcance de la concreta regulación de que se trate. Con 
carácter general, en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, octubre y 
diciembre,  los  contribuyentes  deben  efectuar  un  pago  fraccionado  a  cuenta  de  la 
liquidación del impuesto correspondiente al período impositivo en curso (art. 40.1 LIS). 
Este pago fraccionado debía hacerse, a opción del contribuyente, mediante el «método 
de la cuota» o a través del «método de la base imponible». En el primero, el pago 
fraccionado  era  el  resultado  de  aplicar  sobre  la  cuota  íntegra  del  último  período 
impositivo el porcentaje del 18 por 100, minorando el resultado así obtenido en el importe 
de las deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta (art. 40.2 LIS). En el 
segundo, el pago fraccionado era el resultado de aplicar sobre la parte de la base 
imponible del período de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural 
(esto es, sobre el resultado contable ajustado fiscalmente), el porcentaje resultante de 
multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen (redondeado por defecto), minorado 
tanto en el importe de las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta, así como en el 
de los pagos fraccionados efectuados durante el período impositivo (art. 40.3 LIS). Esta 
segunda  modalidad  de  pago  fraccionado  era  obligatoria,  en  todo  caso,  para  los 
contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios hubiese superado los seis 
millones de euros durante los doce meses anteriores al inicio del período impositivo 
(art. 40.3 LIS). En cualquier caso, el pago fraccionado efectuado conforme a una u otra 
modalidad tendría la consideración de «deuda tributaria» (art. 40.5 LIS).
El artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, añadió una nueva 
disposición adicional decimocuarta a la Ley del impuesto sobre sociedades, conforme a 
la cual, bajo el título de «Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados», 
introdujo una serie de diferencias en el cálculo del pago fraccionado para las empresas 
con una cifra de negocios igual o superior a los diez millones de euros, concretamente, 
en la forma de calcular la base, en el importe del porcentaje aplicable y en la concreción 
de la cuantía que deben ingresar. En efecto, conforme a la regla general prevista en el 
art. 40.3 LIS, la base del pago fraccionado es el resultado contable pero ajustado 
fiscalmente (base imponible), a la que se le aplica un porcentaje variable equivalente a 
los cinco séptimos del tipo de gravamen del contribuyente (redondeado por defecto), 
para terminar minorando el resultado así obtenido en el importe de las bonificaciones, 
retenciones e ingresos a cuenta, y pagos fraccionados efectuados durante el período 
impositivo. Sin embargo, de acuerdo a las especialidades previstas en la disposición  s
adicional decimocuarta de la Ley del impuesto sobre sociedades, el porcentaje aplicable  oe.
pasa a ser diecinueve veinteavos del tipo de gravamen (redondeado por exceso) y, como  w.
mínimo, de un 23 por 100 del resultado contable sin ninguno de los ajustes fiscales  59ww
leaxst rarecnotnatsa belexse nptraesv,i slato sc oemn plae npsroapciióan n odrem laatsiv ab adseel sim impupeosntoib l(etasl ense cgoamtivoa sla  deex celujesriócinc idoes 
gaanstetoriso recso,m lap uatamdoorst izcaocmióon  fnisoc adl eddeulc ifbolneds,o  edtec .)c oym  mericnioor, alnad ore veel rsrieósnu lctaodnota ballec adnez aldoos   BOE-A-cable e
exclusivamente en el importe de los pagos fraccionados efectuados. Esto ha supuesto 
una alteración sustancial en la forma de cálculo del pago a cuenta, pues la magnitud 
resultante  es  sustancialmente  distinta  a  la  que  posteriormente  pueda  derivar  de  la 
cuantificación final del impuesto al que pretende servir de anticipo.
El tribunal observa que acudiendo al supuesto de hecho planteado en el proceso 
judicial del que deriva la presente cuestión de inconstitucionalidad puede comprobarse 
cómo la empresa recurrente (una entidad dedicada a la tenencia de valores extranjeros 
que goza de un régimen especial de exención en el impuesto sobre sociedades) se vio 
obligada a ingresar un segundo pago fraccionado a cuenta del impuesto (el de octubre, 
por los nueve primeros meses del ejercicio 2016) por importe de 6 583 581.20 € (al 
afectarle el pago mínimo del 23 por 100 del resultado contable que no le permite excluir 
las rentas exentas ni tampoco haber podido incluir la compensación de bases imponibles 
negativas de ejercicios anteriores), cuando de no haberse aplicado la nueva previsión del 
Real Decreto-ley 2/2016 la cuantía del pago fraccionado habría sido solo de poco más 
de 300 000 €.
5.  La duda de constitucionalidad planteada por el órgano judicial. Para el órgano 
judicial promotor de la presente cuestión de inconstitucionalidad –como para la fiscal 
general del Estado y la empresa recurrente en el proceso a quo– la modificación operada 
por la disposición adicional decimocuarta de la Ley del impuesto sobre sociedades en el 
régimen de los pagos fraccionados de las entidades con una cifra de negocios de al 
menos  diez  millones  de  euros  ha  afectado  al  deber  constitucional  de  contribuir  al 
sostenimiento de los gastos del Estado en términos prohibidos por el art. 86.1 CE y el 
art. 31.1 CE.
Según  la  exposición  de  motivos  del  Real  Decreto-ley  2/2016,  la  necesidad  de 
«cumplimiento de los objetivos comunitarios a nivel presupuestario, y en particular entre 
ellos la reducción del déficit público» para llevarlo al objetivo fijado por las autoridades 
comunitarias  hacía  necesario  introducir  medidas  extraordinarias  para  «conseguir  un 
incremento de los ingresos correspondientes al impuesto sobre sociedades» (apartado 
I). Ahora bien, aunque no cabe duda de que «[l]a gravedad de la crisis económica y, en 
consecuencia, la necesidad de ajustar el déficit público para cumplir con el principio de 
estabilidad  presupuestaria  consagrado  en  el  artículo  135  CE,  podría  justificar  la 
aprobación de medidas dirigidas al aumento de los ingresos o a la reducción de los 
gastos  públicos»,  tampoco  es  cuestionable  que  «[e]l  hecho  de  que  la  medida 
cuestionada pudiera contar, en un momento dado, con una justificación que la legitimase, 
sería  un  requisito  necesario  pero  en  ningún  caso  suficiente,  desde  el  plano 
constitucional, cuando se introduce mediante el uso de un instrumento normativo a 
través del cual no se puede afectar al cumplimiento de un deber de los previstos en el 
título I de la Constitución, como lo es el de contribuir al sostenimiento de los gastos 
públicos (art. 31.1 CE)» [STC 73/2017, de 8 de junio, FJ 5 a)].
La medida cuestionada ha incidido en un impuesto –el de sociedades– que, en su 
integración con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, constituye uno de los 
dos pilares estructurales del sistema tributario a través de los cuales se realiza la 
personalización  del  reparto  de  la  carga  fiscal  según  los  criterios  de  capacidad 
económica,  igualdad  y  progresividad.  Esto  los  convierte  en  figuras  impositivas 
primordiales para conseguir que el sistema tributario atienda tanto a la justicia tributaria, 
que exige el artículo 31.1 CE, como a los objetivos de redistribución de la renta y de 
solidaridad, que imponen los artículos 131.1 y 138.1 CE.
Como se ha señalado, la disposición impugnada incide en tres elementos esenciales  e.
de la obligación tributaria de realizar pagos fraccionados: los relativos a la forma de  w.b
cálculo de la renta sometida a tributación en cada fracción del período impositivo (con  59ww
ipnocrlcuesniótna jed ea rpelinctaabsl eq uae  enlola  p(uqeudee ns efo irnmcarer mpeanrttea )e lyla  lcao mdeot,e rpmorin eajceimónp lod,e  lalas  ecxueannttaías );d eell 
itnagmrepsooc o( ael nim epl eddei rla ms inreotreanrclaio enne se le i minpgorertseo dse a l acsu ebnotnai fdiceal cmioinsmeso l eimgaplumeesntote y aa psliocpaobrlteasd, ansi 
durante el ejercicio). Con esta nueva forma de cálculo de los pagos fraccionados el
Decreto-ley impugnado, durante un lapso de tiempo determinado, pero suficientemente 
relevante, incide en la determinación de la carga tributaria afectando con ello de modo 
sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
No desvirtúa la anterior conclusión el hecho de que, como defiende el abogado del 
Estado, la medida controvertida haya afectado únicamente a un reducido grupo de 
contribuyentes, a saber, las empresas con una cifra de negocios igual o superior a los 
diez  millones  de  euros.  Aunque  es  cierto  que  los  declarantes  del  impuesto  sobre 
sociedades durante el ejercicio en el que se llevó a cabo la modificación legislativa en 
este proceso analizada (2016) fueron más de un millón quinientas mil sociedades, de las 
cuales solo poco más del 2 por 100 son empresas cuya cifra de negocios era superior a 
los diez millones de euros, también lo es que precisamente estas son las que procuran al 
Estado mucho más de la mitad de la recaudación obtenida por ese impuesto. De hecho, 
la medida cuestionada supuso un aumento de la recaudación (del 2015 al 2016) de casi 
un 9 por 100 (según los datos de la Agencia Tributaria, informe anual de recaudación 
tributaria,  año  2016),  lo  que  evidencia  que  esta  medida,  aunque  afecte  a  pocos 
contribuyentes, incide en el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los 
gastos públicos.
6.  Alcance de la declaración de inconstitucionalidad. El artículo único del Real 
Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se establecen medidas tributarias 
dirigidas  a  la  reducción  del  déficit  público,  que  introdujo  la  disposición  adicional 
decimocuarta («Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados») de la 
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, es inconstitucional y 
nulo, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el 
art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos 
que enuncia el artículo 31.1 CE.
El apartado primero del art. 39 LOTC establece que «[c]uando la sentencia declare la 
inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así 
como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de 
Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia». Esta previsión permite a 
este tribunal, tanto en los recursos como en las cuestiones de inconstitucionalidad 
(SSTC 81/2003, de 28 de abril, FJ 7; 187/2004, de 21 de octubre; 255/2004, de 22 de 
diciembre, y 154/2015, de 9 de julio, FJ 7, entre otras muchas), extender la declaración 
de inconstitucionalidad de un precepto efectuada en una sentencia a aquellos otros 
preceptos de la misma norma con fuerza de ley que puedan verse afectos «por conexión 
o consecuencia».
Una  vez  declarada  la  inconstitucionalidad  y  nulidad  del  artículo  único  del  Real 
Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, las disposiciones finales de esta norma, al 
establecer el título competencial al amparo del cual se ha dictado (disposición final 
primera) y su entrada en vigor (disposición final segunda), carecen de objeto, por lo que 
procede extender a estas disposiciones la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.
En consecuencia, el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 septiembre, es inconstitucional y 
nulo en su integridad.
Antes del fallo es necesario realizar dos últimas precisiones. (i) La estimación del 
primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite 
material previsto en el art. 86.1 CE) hace innecesario entrar a conocer de la otra posible 
lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE). (ii) 
No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la 
presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada  e.
(art. 40.1 LOTC), ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de  w.b
seguridad jurídica (art. 9.3 CE), las consolidadas en vía administrativa por no haber sido  59ww
idmicpieumgnbared,a Fs Je n8 ;t i6e1m/2p0o1 y8 ,f odrem 7a  d[SeS juTnCio 7, 3F/J2 01117; ,7 d6e/2 80 1d8e,  jduen i5o ,d FeJ j u6l;i o1, 5F1J/2 90,1 y7 ,1 d2e6 /2210 1d9e, 
de 31 de octubre, FJ 5 b)].
FALLO
En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, POR LA AUTORIDAD 
QUE LE CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,
Ha decidido
Estimar  la  cuestión  de  inconstitucionalidad  núm.  1021-2019,  promovida  por  la 
Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y, 
en consecuencia, declarar que el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, es 
inconstitucional y nulo, con los efectos previstos en el fundamento jurídico sexto.
Publíquese esta sentencia en el «Boletín Oficial del Estado».
Dada en Madrid, a uno de julio de dos mil veinte.–Juan José González Rivas.–
Encarnación Roca Trías.–Andrés Ollero Tassara.–Santiago Martínez-Vares García.–Juan 
Antonio  Xiol  Ríos.–Pedro  José  González-Trevijano  Sánchez.–Antonio  Narváez 
Rodríguez.–Alfredo  Montoya  Melgar.–Ricardo  Enríquez  Sancho.–Cándido  Conde-
Pumpido Tourón.–Firmado y rubricado.