BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Núm. 282 Jueves 25 de noviembre de 2021 Sec. TC.   Pág. 145229
SECCIÓN DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
19511 Pleno.  Sentencia  182/2021,  de  26  de  octubre  de  2021.  Cuestión  de 
inconstitucionalidad 4433-2020. Planteada por la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, 
con sede en Málaga, respecto de diversos preceptos del texto refundido de la 
Ley  reguladora  de  las  haciendas  locales,  aprobado  por  el  Real  Decreto 
Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Principio de capacidad contributiva y 
prohibición de confiscatoriedad: nulidad de los preceptos reguladores del 
impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana 
que  establecen  un  sistema  objetivo  y  de  imperativa  aplicación  para  la 
determinación de la base imponible del tributo (SSTC 59/2017 y 126/2019). 
Votos particulares.
ECLI:ES:TC:2021:182
El Pleno del Tribunal Constitucional, compuesto por el magistrado don Juan José 
González  Rivas,  presidente;  la  magistrada  doña  Encarnación  Roca  Trías;  los 
magistrados don Andrés Ollero Tassara, don Santiago Martínez-Vares García, don Pedro 
José  González-Trevijano  Sánchez,  don  Antonio  Narváez  Rodríguez,  don  Ricardo 
Enríquez Sancho, don Cándido Conde-Pumpido Tourón y la magistrada doña María 
Luisa Balaguer Callejón, ha pronunciado
EN NOMBRE DEL REY
la siguiente
SENTENCIA
En la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020, promovida por la Sala de lo 
Contencioso-Administrativo  del  Tribunal  Superior  de  Justicia  de  Andalucía,  Ceuta  y 
Melilla –sede en Málaga–, respecto de los arts. 107.1, 107.2 a) y 107.4 del texto 
refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto 
Legislativo  2/2004,  de  5  de  marzo,  por  posible  vulneración  del  art.  31.1  CE.  Han 
comparecido y formulado alegaciones el abogado del Estado, en representación del 
Gobierno de la Nación, y la fiscal general del Estado. Ha sido ponente el magistrado don 
Ricardo Enríquez Sancho.
I. Antecedentes
1.  El día 18 de septiembre de 2020 tuvo entrada en el registro general de este 
Tribunal  Constitucional  un  escrito  de  la  Sala  de  lo  Contencioso-Administrativo  del 
Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla –sede en Málaga– (recurso 
núm.  749-2016),  al  que  se  acompaña,  junto  al  testimonio  del  correspondiente 
procedimiento, el auto de 28 de julio de 2020 por el que se acuerda plantear cuestión de  e
inconstitucionalidad en relación con los arts. 107.1, 107.2 a) y 107.4 del texto refundido  b
de  la  Ley  reguladora  de  las  haciendas  locales,  aprobado  por  el  Real  Decreto  511ww
Lperingcisiplaiotiv doe  2n/o2 0c0o4n,f idscea 5to rdieed mada r(zaort .( 3e1n. 1a dCeEla).nte, TRLHL), por presunta vulneración del
2.  Los  antecedentes  de  hecho  del  planteamiento  de  la  presente  cuestión  de 
inconstitucionalidad son, sucintamente expuestos, los siguientes:
a)  La entidad mercantil Tean y Tetoan, S.L., adquirió el 6 de febrero de 2004 una 
finca en el término municipal de Benalmádena (Málaga) por un precio en escritura 
pública de 781 315,74 euros, siendo transmitida el 2 de mayo de 2013 al tiempo de la 
constitución de la entidad Servicios Proactis, S.L., como aportación a su capital por un 
valor en escritura pública de 900 000 euros.
b)  Como consecuencia de la citada aportación, con fecha de 18 de septiembre 
de 2013, el Ayuntamiento de Benalmádena giró a la entidad transmitente una liquidación 
del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (en 
adelante, IIVTNU) por una cuota tributaria de 70 006,19 euros. La base imponible se 
calculó aplicando al valor catastral del suelo al momento de la transmisión (808 152,33 
euros) el porcentaje establecido por el ayuntamiento derivado de la aplicación de las 
normas de valoración previstas en el art. 107.4 TRLHL [del 31,5 por 100, a razón de 
un 3,5 por 100 por cada uno de los nueve años completos de permanencia del bien en el 
patrimonio del sujeto pasivo (de 2004 a 2013)]; base imponible de 254 567,98 euros 
sobre la que se aplicó el tipo de gravamen del 27,50 por 100 fijado en la correspondiente 
ordenanza municipal, dando lugar a la ya referida cuota tributaria de 70 006,19 euros. 
Asimismo, se le aplicó una sanción de 7000,62 euros y un recargo del 5 por 100 a 
ambas  cantidades  (cuota  tributaria  más  sanción)  de  3850,34  euros,  por  lo  que  la 
cantidad total a pagar ascendió finalmente a 80 857,15 euros.
c)  El 29 de noviembre de 2013 la parte actora interpuso recurso de reposición 
contra la referida liquidación administrativa solicitando su anulación: (i) por desproporción 
entre la cantidad liquidada y el valor real, al no haber existido incremento real del valor 
del terreno, y (ii) por exención de gravamen de la operación societaria realizada. Dicho 
recurso  fue  desestimado  mediante  resolución  de  la  alcaldesa-presidenta  del 
Ayuntamiento de Benalmádena de 9 de diciembre de 2014 al no haberse acreditado: (i) 
la inexistencia de incremento de valor del terreno, (ii) el ejercicio de una actividad 
económica de los aportantes a efectos del impuesto sobre la renta de las personas 
físicas (IRPF), (iii) la aportación de los bienes a la actividad, o (iv) la llevanza de una 
contabilidad conforme al Código de comercio.
d)  Contra la anterior resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo 
cuyo conocimiento le correspondió al Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 5 
de Málaga (procedimiento ordinario núm. 104-2015) que, por sentencia núm. 766/2015, 
de 29 de octubre, estimó parcialmente, anulando la sanción y la parte correspondiente 
del recargo a ella aplicado.
e)  Promovido recurso de apelación (núm. 749-2016) contra la anterior sentencia 
ante  la  Sala  de  lo  Contencioso-Administrativo  del  Tribunal  Superior  de  Justicia  de 
Andalucía,  Ceuta  y  Melilla,  con  sede  en  Málaga,  una  vez  tramitado  y  concluso  el 
correspondiente procedimiento, mediante providencia de 12 de diciembre de 2019, con 
suspensión del término para dictar sentencia, se acordó oír a las partes y al Ministerio 
Fiscal sobre la pertinencia de plantear cuestión de inconstitucionalidad en relación con 
los arts. 107.1, 107.2 a) y 107.4 TRLHL dada su posible oposición a los principios de 
capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad (art. 31.1 CE).
f)  Evacuado el trámite de alegaciones conferido, tanto la recurrente en el proceso a 
quo, mediante escrito registrado el día 8 de enero de 2020, como el Ministerio Fiscal, por 
informe de 14 de enero de 2020, manifestaron su conformidad al planteamiento de la 
cuestión. Por su parte, el Ayuntamiento de Benalmádena no presentó escrito alguno,  e.
decayendo en el trámite. w.b
de 230. 20E ne le ló arguaton od eju pdlaicniatel apmroiepnotnoe dnete l,a  tcrause sptiróenc idsea ri nlocos nhsteitcuhcoiosn aqluidea dd ideero 2n8  ludgea jru liaol 
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tributarias  que  supongan  una  «carga  fiscal  excesiva»  o  «exagerada»  para  el
contribuyente en supuestos como el controvertido en el que, aun cuando el importe de la 
cuota tributaria no resulta superior a la plusvalía realmente obtenida con la transmisión, 
sí supone una parte muy significativa de la misma. A juicio del órgano judicial, en el 
supuesto enjuiciado la cuota tributaria oscila, en función de los elementos probatorios 
que  sean  considerados  (de  acuerdo  con  los  informes  periciales  aportados  con  la 
demanda el incremento de valor generado con el paso del tiempo sería de 115 096,80 
euros, mientras que de acuerdo con las escrituras públicas de constitución de sociedad y 
de compraventa ascendería a 118 684,26 euros) entre el 60,82 por 100 y el 58,99 
por 100. Esa tributación podría atentar al principio de capacidad económica e incurrir en 
una confiscatoriedad constitucionalmente proscrita (art. 31.1 CE).
Resalta el órgano judicial que la STC 126/2019, de 31 de octubre, para declarar la 
inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL en aquellos casos en los que la cuota tributaria 
supera la plusvalía realmente obtenida, señaló que, aunque en el supuesto examinado 
no se sometía a tributación una situación de minusvalía o falta de incremento real, la 
aplicación del tipo de gravamen previsto en el art. 108.1 TRLHL a la base imponible 
calculada ex art. 107.4 LHL comportaba exigir al sujeto pasivo una carga «excesiva» o 
«exagerada»,  citando  a  tal  efecto  la  doctrina  del  Tribunal  Europeo  de  Derechos 
Humanos (SSTEDH de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo S.R.L. en liquidación c. Italia; 
de 9 de marzo de 2006, asunto Eko-Elda AVEE c. Grecia; de 14 de mayo de 2013, 
asunto N.K.M c. Hungría, o de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz. c. Hungría). En este 
sentido, se concluyó que cuando «de la aplicación de la regla de cálculo prevista en el 
art. 107.4 TRLHL […] se deriv[ase] un incremento de valor superior al efectivamente 
obtenido por el sujeto pasivo, la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del 
beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta 
inexistente  en  contra  del  principio  de  capacidad  económica  y  de  la  prohibición  de 
confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento 
legitimador del gravamen y como límite del mismo» (FJ 4).
La duda de constitucionalidad que se le suscita al órgano judicial es si la relación 
existente  entre  la  cuota  tributaria  resultante  y  el  efectivo  incremento  de  valor 
experimentado puede suponer una carga fiscal excesiva hasta el punto de poder incurrir 
en la prohibición de confiscatoriedad que ha de operar como límite del gravamen. Es 
cierto, añade, que la cuota tributaria liquidada en el supuesto de hecho ahora analizado 
no ha consumido la totalidad del importe de la ganancia generada, con lo que no se 
habría  agotado  la  riqueza  imponible,  que  es  lo  prohibido  por  el  principio  de  no 
confiscatoriedad (SSTC 150/1990, de 4 de octubre; 14/1998, de 22 de enero; 233/1999, 
de 16 de diciembre, o 26/2017, de 16 de febrero). Pero alega que, dada la vinculación 
existente entre dicha prohibición y el carácter excesivo de la carga tributaria [en la forma 
en que ha sido interpretado el artículo primero del Protocolo adicional al Convenio 
europeo de derechos humanos (CEDH)], cabe plantearse si, tras el examen de la 
jurisprudencia del Tribunal Europeo Derechos Humanos (que ha estimado que una carga 
fiscal del 52 por 100 es contraria al art. 1 del citado Protocolo adicional), una carga 
tributaria que supere el 60 por 100 de la riqueza gravada puede considerarse una 
«privación» de la propiedad, esto es, una confiscación.
Considera el órgano judicial que, si bien el art. 1 del Protocolo adicional al CEDH no 
puede erigirse en parámetro directo de la constitucionalidad del art. 107.4 TRLHL, en la 
medida que la prohibición de confiscatoriedad constituye la concreción del derecho de 
propiedad  privada  en  el  ámbito  tributario  (así  se  refleja  en  las  SSTC  150/1990 
y 233/1999), no pueden obviarse en su aplicación las exigencias que derivan de aquel  s
Protocolo en la interpretación efectuada por el Tribunal Europeo Derechos Humanos. Y  oe.
la doctrina del Tribunal Europeo, aunque no ha establecido con carácter general criterios  w.
concretos  para  considerar  «excesiva»  una  determinada  carga  fiscal,  exige  que  se  511ww
reeqsupileibteri oe»l  pdrein claipsi oc idrceu pnrsotapnocrciaiosn acolidnacdu,r rleon qteuse  eenx igeel  cpaosnod ecroanr clare etox isetxeanmciian addeo .u nY  «ejuns teol 
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soportado un tipo efectivo, en el mejor de los supuestos, de casi un 60 por 100 de la 
ganancia realmente generada.
En consecuencia, a la luz de lo expuesto, a juicio de la Sala Tercera, existen serias 
dudas de constitucionalidad en relación con los arts. 107.1, 107.2 a) y 107.4 TRLHL, en 
la  medida  en  que,  en  aplicación  de  los  mismos,  puede  llegar  a  exigirse  a  un 
contribuyente  una  cuota  tributaria  que  puede  suponer  una  carga  fiscal  excesiva, 
infringiendo la prohibición de confiscatoriedad del art. 31.1 CE.
4.  Mediante providencia de 17 de noviembre de 2020, el Pleno de este tribunal 
acordó admitir a trámite la cuestión planteada y, de conformidad con lo previsto en el 
artículo 10.1 c) de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC), reservar para sí el 
conocimiento de la cuestión, dando traslado de las actuaciones recibidas, conforme 
establece el artículo 37.3 LOTC, al Congreso de los Diputados y al Senado, por conducto 
de sus presidentas, al Gobierno, por conducto del ministro de Justicia, y a la fiscal 
general del Estado, al objeto de que, en el improrrogable plazo de quince días, pudieran 
personarse  en  el  proceso  y  formular  las  alegaciones  que  estimaran  convenientes. 
Asimismo, acordó comunicar la providencia a la Sala de lo Contencioso-Administrativo 
del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, a fin 
de que, de conformidad con el art. 35.3 LOTC, el proceso permaneciera suspendido 
hasta que este tribunal resolviera definitivamente la presente cuestión. Por último, se 
acordó publicar la incoación de la cuestión en el «Boletín Oficial del Estado», lo que tuvo 
lugar en el «BOE» núm. 310, de 26 de noviembre de 2020.
5.  Mediante escrito de 16 de noviembre de 2020, el magistrado don Juan Antonio 
Xiol Ríos, de acuerdo con lo previsto en el art. 217 de la Ley Orgánica del Poder Judicial 
(LOPJ) en relación con el art. 80 LOTC, comunicó su voluntad de abstenerse en el 
conocimiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad por entender que concurría 
la causa del art. 219.10 LOPJ (tener interés indirecto en la causa). Por el ATC 145/2020, 
de 17 de noviembre de 2020, el Pleno de este tribunal acordó estimar justificada la 
abstención formulada por los magistrados don Juan Antonio Xiol Ríos y don Alfredo 
Montoya Melgar en la presente cuestión y apartarles definitivamente del conocimiento de 
la misma y de todas sus incidencias.
6.  Por escrito registrado en este tribunal el 1 de diciembre de 2020 se recibió una 
comunicación de la presidenta del Congreso de los Diputados por la que se trasladaba a 
este tribunal el acuerdo de personación de esa Cámara en el procedimiento y por 
ofrecida su colaboración a los efectos del artículo 88.1 LOTC, con remisión a la Dirección 
de Estudios, Análisis y Publicaciones, y a la asesoría jurídica de la Secretaría General. 
Posteriormente, por escrito registrado el día 2 siguiente se recibió otra comunicación de 
la presidenta del Senado por la que se ponía también en conocimiento de este tribunal el 
acuerdo  de  personación  de  esa  Cámara  en  el  procedimiento  y  por  ofrecida  su 
colaboración a los efectos del artículo 88.1 LOTC.
7.  El abogado del Estado presentó su escrito de alegaciones en el registro general 
de este tribunal el día 16 de diciembre de 2020, suplicando la desestimación de la 
presente cuestión de inconstitucionalidad basándose en los siguientes argumentos:
a)  Según la representación estatal, a diferencia de los pronunciamientos principales 
del  Tribunal  Constitucional  respecto  al  IIVTNU  aplicable  en  territorio  común 
(SSTC 59/2017, de 11 de mayo, y 126/2019, de 31 de octubre), el planteamiento de la  e.e
presente cuestión se circunscribe exclusivamente a si los preceptos controvertidos del  b
TRLHL contravienen el principio de no confiscatoriedad, y no a si existe vulneración del  511ww
dperin pcliupsiov adlíea )c anpi aac isdi asde  evcioolnaónm aicmab (ocso mproin ecinp iloas S (TcCom 5o9 /e2n0 1la7  SenT Clo s1 2c6a/s2o0s1 d9e e inn eloxsis tceanscoias 
edne  clouso tsau tpruibeusttaorsia  esnujupiecriiaodr oasl  iennc rleams eSnStoT Cpa 5tr9im/2o0n1i7a l yr e1a2lm6/e2n0t1e9 o, bdtee nlaid oa)p. liYc aeclilóon p odreq ulaes, 
normas impugnadas resultaba siempre una cuota tributaria superior a la plusvalía real,
dando lugar al gravamen de capacidades económicas inexistentes. En cambio, el auto 
del órgano judicial a quo cuestiona ahora la constitucionalidad de las normas de cálculo 
de la base imponible del IIVTNU en los supuestos donde la cuota tributaria no es 
superior  a  la  plusvalía  realmente  obtenida  pero  sí  resulta,  a  su  juicio,  excesiva  o 
exagerada y, como tal, podría lesionar el principio de no confiscatoriedad (art. 31.1 CE), 
apoyándose para ello en la jurisprudencia del Tribunal Europeo Derechos Humanos que, 
si  bien  no  es  parámetro  de  constitucionalidad,  es  herramienta  hermenéutica  ex 
art. 10.2 CE (SSTC 84/1989, de 10 de mayo; 36/1991, de 14 de febrero; 64/1991, de 22 
de marzo, y 26/2014, de 13 de febrero).
b)  Sobre el concepto de incremento de valor a efectos del impuesto, el abogado del 
Estado alega que el art. 107.1 TRLHL solo toma en consideración el valor catastral en el 
momento del devengo (referenciado al de mercado según el art. 22 del texto refundido 
de la Ley del catastro inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 
de marzo), y no otros valores, como podría ser el valor catastral en el momento de la 
adquisición del terreno o los valores comparativos de compra y venta del mismo. De este 
modo, el IIVTNU no pretende gravar la ganancia mercantil obtenida por el sujeto pasivo 
en la operación de venta por comparación entre el precio de adquisición y el precio de 
venta (capacidad económica real), sino el valor estático o acumulado del inmueble 
derivado de la acción urbanística del municipio (art. 47 CE) calculado de forma objetiva 
(capacidad  económica  potencial).  Y,  en  este  sentido,  ya  la  STC  59/2017  declaró 
«plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los 
incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de 
capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva 
capacidad económica puesta de manifiesto» por el contribuyente (FJ 3). De ahí que las 
fórmulas de valoración legal de los incrementos generados en el inmueble por el paso 
del tiempo establecidas el art. 107 TRLHL entran dentro del margen discrecional del 
legislador siempre que no den como resultado una cuota superior a la ganancia en sí, 
que es lo que, en tanto contravenía el principio de capacidad económica, fue declarado 
inconstitucional en las SSTC 59/2017 y 126/2019.
c)  A juicio de la Abogacía del Estado, no cabe sostener que los preceptos legales 
impugnados posean el alcance confiscatorio prohibido por el art. 31.1 CE. Tras sintetizar 
la doctrina constitucional sobre el principio de no confiscatoriedad establecida en las 
SSTC 150/1990, de 4 de octubre, y 233/1999, de 16 de diciembre («obliga a no agotar la 
riqueza imponible –sustrato, base o exigencia de toda imposición– so pretexto del deber 
de contribuir», lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras 
tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con 
lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista 
en el art. 33.1 de la Constitución»), considera que, dado que la confiscatoriedad fiscal es 
una forma de expropiación indirecta de las fuentes de generación de la riqueza de un 
patrimonio y su producción, este principio solo es predicable del sistema tributario en su 
conjunto y no de cada tributo en particular de forma aislada. De ahí que no pueda 
entenderse confiscatorio un gravamen excesivo o considerado excesivo (en este caso, 
del 60 por 100 de la ganancia obtenida con la transacción) sin que el órgano judicial 
haya expuesto cuál sería en el caso concreto la eventual aportación del tributo así 
regulado  al  conjunto  del  sistema  tributario  para  que  este  último  tenga  alcance 
confiscatorio.
8.  La fiscal general del Estado presentó su escrito de alegaciones en el registro 
general de este tribunal el día 23 de diciembre de 2020, concluyendo que procede  e.
declarar la pérdida sobrevenida del objeto de la presente cuestión de inconstitucionalidad  w.b
con los siguientes razonamientos: 511ww
a)  Tras concretar los hechos objeto de la presente cuestión, identificar el contenido
ldoes  lparsi nncoiprmioas sd ceu ceasptioanciaddaads ,e pcorencóismairc ala ys  dpurodhaisb icpilóann tedaed caosn pfioscr aetlo óriregdaando,  jyu deixcaiaml icnoanrt real 
cumplimiento del trámite de audiencia y de los juicios de relevancia y aplicabilidad,
asevera que la presente cuestión debe circunscribirse al art. 107.4 TRLHL a pesar de 
haber sido invocados formalmente también los arts. 107.1 y 107.2 a) TRLHL. Resalta la 
Fiscalía que de la argumentación ofrecida por el órgano judicial se infiere que este 
únicamente considera contraria al art. 31.1 CE la regla de cálculo de la base imponible 
del IIVTNU del art. 107.4 TRLHL, donde se recogen los porcentajes de incremento que, 
multiplicados por el valor catastral del terreno en el momento de la transmisión, pueden 
determinar que la cuota del tributo sea excesiva. Para ello extrapola con idéntica dicción 
la delimitación que realizó este tribunal del objeto de la cuestión de inconstitucionalidad 
planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Zaragoza en 
relación con los arts. 107.1, párrafo segundo, 107.2 a), 107.4 y, por conexión, 108.1, 
párrafo  segundo,  y  108.2  TRLHL  por  vulneración  de  los  principios  de  capacidad 
económica y no confiscatoriedad, en un supuesto de cuota superior a la plusvalía real 
generada, en la STC 153/2019, de 25 de noviembre, FJ único a) in fine.
b)  Asimismo manifiesta que en la STC 126/2019 ya se ha resuelto la duda de 
inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL por su posible vulneración de los principios de 
capacidad  económica  y  no  confiscatoriedad  estableciendo  que:  (i)  «en  aquellos 
supuestos en los que de la aplicación de la regla de cálculo prevista en el art. 107.4 
TRLHL (porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) 
se derive un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, 
la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se 
corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de 
capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo 
caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del 
mismo (art. 31.1 CE)» (FJ 4), y que (ii) «[e]n coherencia con la declaración parcial de 
inconstitucionalidad  que  hizo  la  STC  59/2017,  el  art.  107.4  TRLHL  debe  serlo 
únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento 
patrimonial realmente obtenido por el contribuyente» [FJ 5 a)].
c)  A la vista de lo anterior, a juicio del Ministerio Fiscal, resultaría redundante un 
nuevo pronunciamiento sobre la inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL cuando, de 
acuerdo con la STC 126/2019, lo en él preceptuado solo vulnera los principios de 
capacidad económica y no confiscatoriedad (art. 31.1 CE) en los supuestos donde la 
cuota tributaria es superior a la plusvalía realmente obtenida. En efecto, como la cuota a 
pagar en el caso ahora enjuiciado es inferior a la plusvalía realmente obtenida (como 
reconoce el órgano judicial al considerar excesiva una cuota tributaria que supone 
aproximadamente un 60 por 100 del incremento del valor real), existe una riqueza real 
que evidencia una capacidad económica y el tributo no agota la riqueza imponible. Por 
todo  ello,  considera  la  fiscal  general  del  Estado  que  la  presente  cuestión  de 
inconstitucionalidad habría perdido objeto.
9.  Mediante providencia de 26 de octubre de 2021, se señaló para deliberación y 
votación de la presente sentencia el mismo día, mes y año.
II. Fundamentos jurídicos
1.  Objeto de la cuestión de inconstitucionalidad y posiciones de las partes.
La  Sala  de  lo  Contencioso-Administrativo  del  Tribunal  Superior  de  Justicia  de 
Andalucía,  Ceuta  y  Melilla,  con  sede  en  Málaga,  ha  elevado  cuestión  de 
inconstitucionalidad respecto a los arts. 107.1, 107.2 a) y 107.4 del texto refundido de la  es
Ley reguladora de las haciendas locales (en adelante, TRLHL), aprobado por el Real  bo
Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por posible vulneración del art. 31.1 CE.  511ww
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fiscal  excesiva»  o  «exagerada»  que  infrinja  el  principio  constitucional  de  no
confiscatoriedad en los supuestos en los que el importe de la cuota tributaria resultante, 
aun cuando no supera la plusvalía efectivamente obtenida con la transmisión del terreno 
urbano, sí representa una parte muy significativa de la misma.
El abogado del Estado, en los términos sintetizados en los antecedentes, solicita su 
desestimación  por  no  concurrir  la  única  tacha  de  inconstitucionalidad  que  estima 
invocada, cual es la contravención del principio de prohibición de la confiscatoriedad 
(art.  31.1  CE).  Por  su  parte,  la  fiscal  general  del  Estado,  circunscribiendo  el 
enjuiciamiento  exclusivamente  al  art.  107.4  TRLHL  por  su  posible  oposición  a  los 
principios constitucionales de capacidad económica y prohibición de la confiscatoriedad, 
interesa la pérdida sobrevenida de objeto de esta cuestión al haber sido ya resuelta, a su 
juicio, en la STC 126/2019, de 31 de octubre.
A fin de facilitar la comprensión de esta sentencia se trascriben a continuación los 
preceptos objeto de la presente cuestión de inconstitucionalidad:
«Artículo 107.  Base imponible.
1.  La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor 
de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo 
largo de un período máximo de 20 años.
A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el 
valor  del  terreno  en  el  momento  del  devengo,  de  acuerdo  con  lo  previsto  en  los 
apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo 
previsto en su apartado 4.
2.  El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las 
siguientes reglas:
a)  En las transmisiones de terrenos, el valor de estos en el momento del devengo 
será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del impuesto sobre bienes 
inmuebles.
No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que 
no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación 
de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a 
aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una 
vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se 
instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de 
efectividad  de  los  nuevos  valores  catastrales,  estos  se  corregirán  aplicando  los 
coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las leyes de 
presupuestos generales del Estado.
Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble 
de  características  especiales,  en  el  momento  del  devengo  del  impuesto,  no  tenga 
determinado  valor  catastral  en  dicho  momento,  el  ayuntamiento  podrá  practicar  la 
liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al 
momento del devengo.
[…]
4.  Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto 
en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada 
ayuntamiento, sin que aquel pueda exceder de los límites siguientes:
a)  Período de uno hasta cinco años: 3,7. e.
b)  Período de hasta 10 años: 3,5. w.b
c)  Período de hasta 15 años: 3,2. 511ww
d)  Período de hasta 20 años: 3.
Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:
1.ª  El  incremento  de  valor  de  cada  operación  gravada  por  el  impuesto  se 
determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período 
que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto 
dicho incremento.
2.ª  El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo 
será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el 
número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del 
valor.
3.ª  Para  determinar  el  porcentaje  anual  aplicable  a  cada  operación  concreta 
conforme a la regla 1.ª y para determinar el número de años por los que se ha de 
multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.ª, solo se considerarán los años 
completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin 
que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.
Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las 
leyes de presupuestos generales del Estado.»
2.  Delimitación del objeto de la cuestión y resolución de óbices procesales.
Antes de abordar el examen de constitucionalidad aquí planteado, es preciso dar 
respuesta a las alegaciones que sobre los motivos de impugnación y el objeto de este 
proceso constitucional han formulado, respectivamente, el abogado del Estado y la fiscal 
general del Estado para, una vez delimitado el objeto, analizar adecuadamente el óbice 
procesal opuesto por esta última.
a)  En primer lugar, debe rechazarse la afirmación del abogado del Estado de que 
esta  cuestión  de  inconstitucionalidad  se  circunscribe  exclusivamente  a  la  posible 
oposición al principio de no confiscatoriedad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 107.4 TRLHL, 
quedando al margen el principio de capacidad económica, por dos razones. De un lado, 
porque, de acuerdo con la doctrina de este tribunal, el principio de no confiscatoriedad 
entendido como proscripción del gravamen de una riqueza inexistente o ficticia implica 
per se una vulneración del principio de capacidad económica como fundamento de la 
imposición (por todas, STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2 in fine). De otro lado, porque 
la duda planteada por el órgano judicial consiste en determinar si es constitucionalmente 
admisible que los preceptos legales cuestionados determinen la base imponible del 
IIVTNU sin tener en cuenta la capacidad económica que efectivamente aflora al tiempo 
de la transmisión del terreno urbano, generando incrementos de valor legales de cuantía 
superior a los efectivamente obtenidos y, en consecuencia, gravámenes o cuotas que, 
sin agotar la plusvalía real, resulten desproporcionados; desproporción en el gravamen 
cuyo  enjuiciamiento  debe  ubicarse,  como  se  verá,  no  tanto  en  el  principio  de  no 
confiscatoriedad,  como  afirma  el  órgano  judicial,  sino  en  el  principio  de  capacidad 
económica como criterio, parámetro o medida de la imposición.
b)  En segundo lugar, sobre el juicio de relevancia, la fiscal general del Estado 
asevera que, aunque en el auto se invoquen formalmente los arts. 107.1, 107.2 a) 
y 107.4 TRLHL, el objeto de esta cuestión queda circunscrito únicamente a este último, 
sirviéndose para ello de la transcripción literal de la delimitación del objeto realizada por 
este tribunal en la STC 153/2019, de 25 de noviembre [FJ único a)], donde se planteó la 
constitucionalidad de los mismos preceptos legales aquí enjuiciados [arts. 107.1, 107.2  e.e
a) y 107.4 TRLHL, entre otros] en los supuestos en los que la cuota tributaria superaba el  b
aumento real del valor del terreno urbano transmitido (pues en este último precepto – 511ww
avartl.o 1r 0c7a.t4a–s t«raels  ddeoln tdeerr esen or eucrobgaenno  loesn  peol rcmeonmtaejensto d ed ein lcar etmraennstmo isqiuóen,,  mdueltteiprmliciandaons q puoer  leal 
cuotAa  ddeifel trreibnuctiao  pduee ldoa a lcleognater cai dsou peenr alar  eSl TinCc r1e5m3e/2n0to1 9d,e d vea lloar  arergaulmmeennttea coibótne ndiedlo a»u).to de
planteamiento se infiere que el órgano judicial considera contrario al art. 31.1 CE el
método de cuantificación de la base imponible del IIVTNU en sí mismo y no solo alguno 
de sus elementos. Y, en este sentido, si bien el art. 107.4 TRLHL determina la regla de 
cálculo de la base imponible al expresar que «(s)obre el valor del terreno en el momento 
del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el 
porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquel pueda exceder de los 
límites siguientes», esta regla también se encuentra establecida con carácter general en 
el art. 107.1, segundo párrafo, TRLHL («[a] efectos de la determinación de la base 
imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, 
de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que 
corresponda en función de lo previsto en su apartado 4»); siendo, por un lado, ese valor 
en caso de transmisión de terrenos el catastral del mismo en el momento del devengo 
[art. 107.2 a) TRLHL] y, por otro, esos porcentajes de incremento del valor en función de 
los años de tenencia del terreno los fijados por el ayuntamiento con los límites máximos 
y las reglas para su determinación previstos en el art. 107.4 TRLHL. En suma, todos los 
apartados del art. 107 TRLHL aquí cuestionados, excepto el primer párrafo del art. 107.1 
TRLHL que define la base imponible y no su forma de cálculo, deben ser enjuiciados en 
la medida en que todos ellos contribuyen a la determinación de la base imponible de este 
impuesto, cuya duda de constitucionalidad ha sido planteada en esta cuestión.
c)  Finalmente,  y  sentado  lo  anterior,  debe  examinarse  la  pretendida  pérdida 
sobrevenida  de  objeto  interesada  por  la  fiscal  general  del  Estado,  al  señalar  que, 
circunscrito  este  al  art.  107.4  TRLHL,  se  trata  de  un  asunto  ya  resuelto  en  la 
STC 126/2019, de 31 de octubre. A ello debe añadirse que, una vez delimitado el objeto 
de este proceso constitucional por este tribunal en el fundamento jurídico 2 b) anterior, 
esa misma queja podría predicarse de los arts. 107.1 y 107.2 a) TRLHL, que fueron ya 
enjuiciados en la STC 59/2017, de 11 de mayo.
Por  lo  que  aquí  interesa,  los  arts.  107.1  y  107.2  a)  TRLHL  se  declararon 
inconstitucionales y nulos en la STC 59/2017 «únicamente en la medida que someten a 
tributación  situaciones  de  inexistencia  de  incrementos  de  valor»  [FJ  5  a)  y  fallo]; 
declaración de inconstitucionalidad y nulidad calificada como parcial en la STC 126/2019, 
de 31 de octubre. Por su parte, el art. 107.4 TRLHL se declaró inconstitucional por la 
STC 126/2019 «únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es 
superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente» [FJ 5 a), al 
que remite el fallo]. El art. 164 CE, y también el art. 38 LOTC, disponen que las 
sentencias del Tribunal Constitucional que declaren la inconstitucionalidad de una ley 
tienen efectos contra todos desde que se publiquen en el «BOE». Dichas sentencias se 
publicaron  en  el  «BOE»  de  15  de  junio  de  2017  y  de  6  de  diciembre  de  2019, 
respectivamente, por lo que a partir de esas fechas estos artículos no pueden regir la 
resolución de ningún litigio, ni siquiera de aquellos que estén pendientes de sentencia 
(como el presente caso), en la parte que ha sido expulsada del ordenamiento jurídico.
De ahí que este tribunal haya acordado, como consecuencia de ello, la inadmisión o 
la extinción por pérdida sobrevenida de objeto de las cuestiones de inconstitucionalidad 
que se le han planteado, en lo que hace a los arts. 107.1 y 107.2 a) TRLHL, en 
supuestos de no existencia de incremento de valor del terreno en caso de transmisión 
(AATC 85/2017 a 88/2017, todos de 5 de junio, o ATC 101/2017, de 4 de julio) y, en lo 
que hace al art. 107.4 TRLHL, en los supuestos de cuota tributaria superior a la plusvalía 
real (STC 153/2019, de 25 de noviembre, y ATC 66/2020, de 30 de junio). Pero no cabe 
hacer lo propio respecto a todos estos preceptos [arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) 
y 107.4 TRLHL] en el supuesto ahora controvertido que, al no ser el mismo, no ha  s
quedado afectado por las anteriores declaraciones de inconstitucionalidad parcial. Se  oe.
trata aquí de supuestos en los que el incremento de valor, que existe, es inferior al  w.
calculado ope legis como base imponible, y la cuota tributaria consume, sin agotar, una  511ww
psuasrtceit as igenl aifiuctaot idvea  pdlea netesea miniecnretom eenn troe lraecaiól,n p coor nl oe sqtuoes  alar tídcuudloas  dseig cuoen vsitgiteunctieo.nalidad que
3.  El impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana
regulado en el TRLHL tras las SSTC 59/2017 y 126/2019, y el encuadramiento de la
duda de constitucionalidad de las normas reguladoras de su base imponible en el 
principio de capacidad económica como criterio de imposición.
a)  Sobre la naturaleza de este impuesto local, este tribunal ha subrayado, por un 
lado,  que  es  un  tributo  directo  que,  según  su  configuración  normativa,  grava  el 
«incremento de valor» que experimenten los terrenos (art. 104.1 TRLHL), «a lo largo de 
un período máximo de 20 años» (art. 107.1 TRLHL), y que se pone de manifiesto «a 
consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos» (art. 104.1 TRLHL), 
siendo el devengo, en lo que ahora importa, «[c]uando se transmita la propiedad del 
terreno […] la fecha de transmisión» [art. 109.1 a) TRLHL]. Por otro lado, que, definidos 
así su hecho imponible y su base imponible (arts. 104.1 y 107.1, primer párrafo, TRLHL, 
respectivamente), la cuantificación de ese «incremento de valor» gravado se realiza 
(art. 107.1, segundo párrafo, TRLHL) mediante la aplicación de un coeficiente (art. 107.4 
TRLHL) al valor catastral del terreno al momento del devengo [art. 107.2 a) TRLHL]. Ese 
coeficiente se determina multiplicando el número de años completos de tenencia del 
terreno (con un mínimo de uno y un máximo de veinte años), contados desde la fecha de 
adquisición hasta la de su transmisión, por un porcentaje anual que determina cada 
ayuntamiento dentro de los parámetros previstos en el art. 107.4 TRLHL. Esa base 
imponible se somete a un tipo de gravamen fijado por el ayuntamiento de hasta el 30 
por 100 (art. 108.1 TRLHL), dando lugar a la cuota tributaria (art. 108.2 TRLHL).
Interesa desatacar que, si bien se señaló en la STC 26/2017 que este tributo local ha 
tenido  como  fundamento  u  objeto  tradicional  las  plusvalías  generadas  por  las 
actuaciones urbanísticas públicas sobre las que el art. 47 CE determina su reversión a la 
comunidad, la actual configuración normativa del mismo no se justifica en este precepto 
constitucional. El IIVTNU no resulta ser (o al menos no en exclusiva) un gravamen de las 
denominadas  plusvalías  inmerecidas  de  los  titulares  del  suelo  urbano,  puesto  que 
somete a tributación todo incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos 
objeto de transmisión durante los años de tenencia en el patrimonio del sujeto. Y ese 
sometimiento a gravamen se realiza: (i) primero, sin tener en cuenta que actualmente, 
entre  los  deberes  de  los  propietarios  del  suelo  vinculados  a  la  promoción  de  las 
actuaciones de transformación urbanística, está el de «[c]ostear y, en su caso, ejecutar 
todas las obras de urbanización previstas en la actuación correspondiente, así como las 
infraestructuras de conexión con las redes generales de servicios y las de ampliación y 
reforzamiento  de  las  existentes  fuera  de  la  actuación  que  esta  demande  por  su 
dimensión  y  características  específicas  […]»  [art.  18.1  c)  del  Real  Decreto 
Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley 
de suelo y rehabilitación urbana]; (ii) segundo, con independencia de la contribución de 
la actuación pública (urbanística o no) en su generación; y (iii) tercero, incluso, aunque 
no haya habido actuación urbanística pública o privada alguna. En este sentido también 
se expresó en la referida STC 26/2017, FJ 3, que «no estamos, pues, ante un impuesto 
que someta a tributación una transmisión patrimonial, pues el objeto del tributo no se 
anuda al hecho de la transmisión, aunque se aproveche esta para provocar el nacimiento 
de la obligación tributaria; tampoco estamos ante un impuesto que grave el patrimonio, 
pues su objeto no es la mera titularidad de los terrenos, sino el aumento de valor (la 
renta) que han experimentado con el paso del tiempo».
Por lo que se refiere al IIVTNU aplicable en territorio común, precisamente la regla de 
cálculo, objetiva e imperativa, del «incremento de valor» gravado en este tributo local ha 
dado lugar a dos pronunciamientos de inconstitucionalidad parcial de varios de los 
apartados del precepto que regula su base imponible (art. 107 TRLHL), restringiendo con  e.
ello su ámbito actual de aplicación. w.b
b)  En primer lugar, con apoyo en las SSTC 26/2017 y 37/2017 en las que se  511ww
Áenlajuviac,i arreosnp elocsti vparmeceenpteto, se shtoem tróibnuimnaols r edseo llvaisó  qNuoerm eans l oFso arartlse.s 1 v0i7g.e1n yte 1s0 e7n.2  Gau) iTpRúzLcHoLa  eyl 
ldeeg igsrlaadvaomr eesnt aabl lmecoem «elan tfoic dceió nto ddea  qtruaen shma isteiónnid doe l uugna tre urrne innoc rpeomr eenl tsoo dloe h veaclohro  sdues cheapbteibrlloe 
mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado» (STC 59/2017,
FJ 3). Razón por la que, en los supuestos de no incremento o de decremento en el valor 
de los terrenos de naturaleza urbana, «lejos de someter a tributación una capacidad 
económica  susceptible  de  gravamen,  les  estaría  haciendo  tributar  por  una  riqueza 
inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado 
artículo 31.1 CE» (FJ 3). Y ello porque «la crisis económica ha convertido lo que podía 
ser un efecto aislado –la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos– 
en un efecto generalizado» (FJ 3).
Para  llegar  a  esa  conclusión  se  aplicó  la  doctrina  constitucional  que,  sobre  el 
principio de capacidad económica como fundamento, sustrato o fuente de la imposición, 
se compiló en la STC 26/2017, FJ 2: (i) «en ningún caso podrá el legislador establecer 
un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una 
riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la 
capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual 
o ficticia [entre las últimas, SSTC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 7; 53/2014, de 10 de 
abril, FJ 6 b), y 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4 a)]» toda vez que «el tributo tiene que 
gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [SSTC 276/2000, 
de 16 de noviembre, FJ 4, y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3 c)], por lo que "tiene que 
constituir  una  manifestación  de  riqueza"  (SSTC  37/1987,  de  26  de  marzo,  FJ  13, 
y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la "prestación tributaria no puede 
hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica" 
(SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5)»; (ii) basta 
«con que "dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la 
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para 
que aquel principio constitucional quede a salvo" (SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, 
FJ 14, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5)»; y (iii) la capacidad económica como 
fundamento de la imposición se predica de todo tributo, sea cual fuere la posición que los 
mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su 
fin fiscal o extrafiscal.
c)  Posteriormente, en la STC 126/2019 se confirmó que, en aquellos supuestos en 
los que de la aplicación de la regla legal de cálculo (porcentaje anual aplicable al valor 
catastral del terreno al momento del devengo) se derive un incremento de valor superior 
al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, el art. 107.4 TRLHL no solo contradice el 
principio de capacidad económica como fundamento de la imposición y la prohibición de 
confiscatoriedad al gravar capacidades económicas parcialmente inexistentes [«la cuota 
tributaria  resultante,  en  la  parte  que  excede  del  beneficio  realmente  obtenido,  se 
corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente» (FJ 4 in fine)], sino también 
incurre, por lógica deducción de la doctrina constitucional sobre este último principio, en 
un resultado obviamente confiscatorio al agotar la riqueza imponible so pretexto del 
deber de contribuir.
En  este  sentido,  el  principio  de  no  confiscatoriedad,  entendido  en  su  sentido 
tradicional, «obliga a no agotar la riqueza imponible –sustrato, base o exigencia de toda 
imposición– so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la 
aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de 
sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal 
indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad 
privada]» [SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B), 
y 233/1999, de 21 de diciembre, FJ 23, y AATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 6; 
120/2008, de 6 de mayo, FJ 1; 342/2008, de 28 de octubre, FJ 1, y 69/2018, de 20 de  s
junio, FJ 3 c)]. Ello no obstante, ampliado su contenido en la STC 26/2017, se establece  oe.
que «aunque el art. 31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad al "sistema  w.
tributario", no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca "en  511ww
nsoin gpúrent ecxatsoo "d, elol  dqeubee pr edrme icteo nctorinbsuidire aral rs qousete tnoimdoie tnritbou tdoe q luoes  aggaosttaosse  plaú brliiqcuoesz a(e inm pseonntibidloe 
ipnaerxeicsitdeon,t eS TeCn  1c5o0n/t1ra9 9d0e, ld per 4in cdiep ioo cdtueb rcea, pFaJc 9id)a od  qeuceo nsoómmeictaie, see sata gríraa vianmcuernri eunndao r ieqnu euzna   BOE-A-cable e
resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición 
constitucional (art. 31.1 CE)» (SSTC 26/2017, FJ 2, y 126/2019, FJ 4).
d)  Una vez delimitado el ámbito actual de aplicación de la regla de cálculo de la 
base imponible del IIVTNU regulada en los preceptos aquí cuestionados [arts. 107.1, 
segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL] a los supuestos en que el gravamen no agote 
el  incremento  de  valor  experimentado  en  el  suelo  urbano  transmitido,  la  duda  de 
constitucionalidad  que  ahora  se  plantea  es  si  es  constitucionalmente  legítimo  que, 
incontrovertida la existencia de un incremento del valor del terreno urbano objeto de 
transmisión, este sea inferior al legalmente calculado debido a la aplicación obligatoria 
de la fórmula estimativa de cuantificación de la base imponible –que prescinde de la 
capacidad económica manifestada por el contribuyente– y, en consecuencia, que la 
cuota a pagar sea desproporcionada o excesiva aunque no absorba por completo el 
aumento de valor existente al momento de la transmisión.
Dos datos permiten determinar el principio material de justicia tributaria (art. 31.1 CE) 
en  el  que  se  ubica  la  duda  del  órgano  judicial  a  quo.  Por  una  parte,  los  únicos 
preceptos legales cuestionados son los relativos a la base imponible del IIVTNU [arts. 
107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL], y no los referentes al hecho imponible 
(art. 104 TRLHL) ni al tipo de gravamen y a la cuota (art. 108.1 y 2 TRLHL); y, por otra, la 
desproporción de la cuota tributaria respecto del incremento de valor efectivamente 
obtenido, alegada por el órgano judicial, no es sino consecuencia de la aplicación del 
único método establecido en la ley para cuantificar de forma objetiva o estimativa ese 
incremento de valor a efectos del impuesto.
Por tanto, la presente cuestión no versa sobre el principio de capacidad económica 
como fundamento del gravamen, puesto que no se objeta que el tributo contemple en su 
presupuesto de hecho situaciones inexpresivas de capacidad económica (en este caso 
la plusvalía existe); ni tampoco puede situarse, como pretende el órgano judicial, en el 
principio de no confiscatoriedad, puesto que no se esgrime que el tributo agote o supere 
la riqueza imponible gravada (en este caso la cuota tributaria es una parte significativa 
de la plusvalía existente). A pesar de que el órgano judicial pretenda la ampliación del 
contenido de la prohibición constitucional de confiscatoriedad a la luz de la doctrina de la 
carga fiscal excesiva del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, esta cuestión tiene su 
natural acomodo en el principio de capacidad económica como criterio o parámetro de la 
imposición, puesto que lo discutido es el propio método de cuantificación de la base 
imponible del tributo en tanto que no calcula el incremento de valor del terreno urbano 
gravado en función de la capacidad económica efectiva y cierta manifestada por el 
contribuyente con ocasión de su transmisión.
Expuesto lo anterior, este tribunal deberá determinar si el art. 31.1 CE obliga al 
legislador a respetar el principio de capacidad económica no solo al seleccionar las 
manifestaciones de riqueza que han de conformar los hechos imponibles de los tributos, 
sino también al concretar las normas de cuantificación de la prestación tributaria; y, en 
caso afirmativo, si se vulnera dicho principio con el establecimiento legal de una regla 
estimativa, no de un elemento concreto de la base imponible sino de la base imponible 
en su integridad [como la prevista en los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 
TRLHL], de aplicación automática en tanto el hecho imponible se realice (en este caso, 
en tanto el incremento de valor del terreno urbano transmitido exista).
4.  El principio de capacidad económica como criterio, parámetro o medida de la 
tributación.
A)  Sobre la capacidad económica como criterio de la imposición, debe analizarse  bo
detenidamente la doctrina constitucional recogida en la STC 26/2017, FJ 2, que es la  511ww
taefnirmidaa ceiónn c duee nqtuae e «ne lla psr iSncSiTpiCo  d5e9 /2ca0p1a7c yid a1d2 6e/2co0n1ó9m. Eicna  upnre pvrisintoci peino  esle a artl.e g3a1:. 1( iC) Equ seo llao 
ppuaertdicau laprr e(dciocna rsceit a ddeel  sloisst eAmAaT Ctr ib7u1t/a2r0io0 8e n[…  s])u»  cnoon jeusn toc oyrr encota ,d e(i i)c aqduae  liam pcuaepsatcoi deand 
económica como fundamento de la tributación debe predicarse de cada uno de los
tributos que integran el sistema, y (iii) que la capacidad económica como criterio de la 
imposición  opera  también  en  los  impuestos  [«y,  en  el  caso  de  los  impuestos 
(STC 71/2014, de 6 de mayo, FJ 3), también "en función de" su capacidad económica» 
(SSTC  19/2012  y  60/2015)].  Sin  embargo,  acaba  concluyendo,  acudiendo  al 
ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5, que la capacidad económica como criterio de 
imposición: (i) es solo un criterio inspirador del sistema tributario en su conjunto («aun 
cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un 
presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga 
tributaria se module en la medida de dicha capacidad solo resulta predicable del "sistema 
tributario" en su conjunto») y (ii) que solo adquiere virtualidad «en aquellos tributos que 
por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de 
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE»; esto es, 
únicamente opera en los impuestos que constituyen los pilares estructurales del sistema 
tributario.
De este modo, aplicando al supuesto aquí enjuiciado esta doctrina constitucional que 
restringe la capacidad económica como medida de la carga tributaria a las figuras 
impositivas estructurales del sistema, y una vez constatado que el IIVTNU no es una de 
ellas, se extraen tres conclusiones que abocarían a la desestimación de la presente 
cuestión de inconstitucionalidad: (i) En primer lugar, el IIVTNU respeta el principio de 
capacidad  económica  como  fundamento  de  la  tributación,  puesto  que  tras  la 
STC 59/2017 su hecho imponible siempre es revelador de una manifestación de riqueza 
al  gravar  únicamente  la  existencia  de  un  incremento  de  valor  en  el  suelo  urbano 
transmitido. (ii) En segundo lugar, como la capacidad económica no rige como criterio de 
la tributación en este impuesto, el legislador goza de plena libertad para determinar las 
reglas de su base imponible [«es plenamente válida la opción de política legislativa 
dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un 
sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de 
hacerlo  en  función  de  la  efectiva  capacidad  económica  puesta  de  manifiesto» 
(SSTC 26/2017, FJ 3; 59/2017, FJ 3; 72/2017, FJ 3, y 126/2019, FJ 3) o, incluso, no 
cuantificar el referido incremento con arreglo a la capacidad económica real o potencial]. 
Y, (iii) finalmente, no habría más límite a la magnitud del gravamen que la prohibición de 
la confiscatoriedad (art. 31.1 CE); límite que, en aplicación de nuestra doctrina y frente a 
lo que sostiene el auto de planteamiento que da origen a este proceso constitucional, 
tampoco se habría vulnerado en el supuesto controvertido al no haberse agotado con la 
cuota tributaria la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir (SSTC 26/2017, 
FJ 2, y 126/2019, FJ 4).
B)  Ahora bien, los postulados sobre el principio de capacidad económica como 
criterio de la tributación plasmada en las sentencias relativas al impuesto sobre el 
incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana –foral y común– merecen ser 
revisados por tres razones fundamentales.
a)  Primera, porque se basan en un pronunciamiento aislado (el ATC 71/2008, que 
en  principio,  la  propia  STC  26/2017  dice  desechar)  que  convierte  la  doctrina 
constitucional de los límites del decreto-ley en materia tributaria (art. 86.1 CE en relación 
con  el  deber  de  contribuir  del  art.  31.1  CE)  establecida  originariamente  en  la 
STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6 –y elaborada para determinar el ámbito material 
de la potestad legislativa extraordinaria del Gobierno–, en la doctrina constitucional del 
principio de capacidad económica como medida de la carga tributaria del contribuyente 
en tanto límite a la libertad de configuración del legislador. Esta equiparación de cánones  e.
constitucionales debe ser reconsiderada puesto que una cosa es (i) que «cualquier  w.b
intervención  o  innovación  normativa  (mediante  decreto-ley)  que,  por  su  entidad  511ww
scuu acliataptaivcaid oa dc ueacnotnitóamtivicaa,  aeltne reel  sceonnsjuibnlteom deenl tsei slate pmoas itcriióbnu tdaerilo o»b vliuglandeore a e cl oanrttr.i b8u6i.r1 s CegEú ny 
(inii)c oqnuseti tuecsitoen atrli bduenl adl ehbaeyr ad ein cteornptrreibtaudiro e nq uloes  sdee cprreotdous-clee yeefse cqtuivea mreegnutlee ne lsoas  iamfepcuteasctióons 
que constituyen los pilares estructurales del sistema tributario; y otra cosa muy distinta es
que el art. 31.1 CE imponga al legislador la modulación de la carga fiscal de cada 
contribuyente  en  función  de  la  intensidad  en  la  realización  del  hecho  imponible 
únicamente en aquellos impuestos. Como bien refleja la doctrina de este tribunal, la 
adecuación de los tributos a la capacidad económica del contribuyente será una cuestión 
de grado en función de la categoría y caracteres de cada tributo (naturaleza, estructura y 
hecho imponible del mismo), y podrá ceder ante la existencia de una justificación objetiva 
y razonable y no arbitraria para su no materialización.
b)  Segunda, porque el art. 31.1 CE exige que la contribución de cada cual al 
sostenimiento de los gastos públicos se haga, no de cualquier manera, sino «de acuerdo 
con su capacidad económica»; cualidad subjetiva del obligado a contribuir (por todas, 
STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4) que se erige no solo en un «criterio inspirador del 
sistema  tributario»  (SSTC  19/1987,  de  17  de  febrero,  FJ  3,  y  193/2004,  de  4  de 
noviembre, FJ 5) u «ordenador» de dicho sistema (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, 
FJ 6, y 193/2004, FJ 5), sino que opera singularmente también, a diferencia de otros 
principios (como, por ejemplo, el de progresividad), en la configuración de cada tributo. 
Siendo esto así sobre la capacidad económica como fundamento de la imposición 
(STC 26/2017, FJ 2), debe reconocerse ahora que la recepción constitucional del deber 
de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos «de acuerdo con» la capacidad 
económica de cada contribuyente en el art. 31.1 CE [con el correlativo «derecho a que 
esa contribución solidaria sea configurada en cada caso por el legislador según aquella 
capacidad» (STC 182/1997, FJ 6) engloba las dos vertientes del referido principio. Y ello 
porque para hacerlo efectivo no basta con que deban contribuir al sostenimiento de las 
cargas públicas únicamente quienes tengan capacidad económica para ello, sino que es 
necesario que la proporción de la contribución que cada individuo deba realizar al 
sostenimiento de los gastos públicos se determine también en atención a su capacidad 
económica. En efecto, el art. 31.1 CE contiene un mandato que vincula a los poderes 
públicos: (i) «a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga 
de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación» (por 
todas, SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 4, 
y 10/2005, de 20 de enero, FJ 6) y (ii) a exigirla en función de la intensidad con que 
aquella capacidad económica se ponga de manifiesto en esos contribuyentes, de forma 
que se lesionará este principio si «quienes tienen menor capacidad económica soportan 
una mayor carga tributaria que los que tienen capacidad superior» (STC 46/2000, de 14 
de febrero, FJ 8)».
c)  Tercera, y principal, porque ya es clásica la doctrina de este tribunal que declara 
que  «el  tributo  es  una  prestación  patrimonial  coactiva  que  se  satisface,  directa  o 
indirectamente,  a  los  entes  públicos  (SSTC  182/1997,  de  28  de  octubre,  FJ  15, 
y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 18) que, por imperativo del art. 31.1 CE, solo puede 
exigirse  cuando  existe  capacidad  económica  y  en  la  medida  –en  función–  de  la 
capacidad económica (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6)». A este respecto, si bien 
puede objetarse que dicha afirmación se vertió al hilo del enjuiciamiento de determinados 
impuestos con protagonismo cierto en el sistema tributario (como en el caso de la 
previsión de la disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de tasas y 
precios  públicos,  que  tenía  repercusiones  principalmente  en  los  impuestos  sobre 
transmisiones patrimoniales y sobre sucesiones y donaciones, en la STC 194/2000, 
de 19 de julio, FJ 8), cabe destacar que se utilizó como ratio decidendi en procesos 
constitucionales contra otros impuestos con menor peso en el conjunto del sistema, 
como en los de la mal denominada «tasa» por emisión de informes de auditoría de  s
cuentas (AATC 381 a 383/2005, todos de 25 de octubre, FFJJ 5, y 117 y 118/2006,  oe.
ambos de 28 de marzo, FFJJ 4). w.
Es más, a la hora de diferenciar entre categorías tributarias en virtud del criterio  511ww
uretialilzizaad o« peanr af uenl crieópna rdtoe  dlea  lac acpaargciad atrdib uetcaorinaó, mseic ah»a  pqrueec issaed oh qaullae  eínns liotas  iemnp ueel sthoesc hsoe 
icmappoanciidbaled  [e«ccoonnósmtitiuciad od epl ocr onnetrgiboucyioesn,t ea»c teoxs  aort . h2e.c2h ocs)  dqeu ela  pLoenye n5 8d/2e0 0m3a, ndifeie s2t7o  dlae   BOE-A-cable e
diciembre, general tributaria (LGT)]; mientras que en las tasas se efectúa en función del 
principio de equivalencia (y «sin perjuicio de que no puedan desconocer la capacidad 
económica»), dado que su hecho imponible encierra un sinalagma [que «consiste en la 
utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de 
servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, 
afecten  o  beneficien  de  modo  particular  al  obligado  tributario»  ex  art.  2.2  a)  LGT] 
[SSTC 85/2014, de 29 de mayo, FJ 3 a); 63/2019, de 9 de mayo, FJ 3, y 125/2021, de 3 
de junio, FJ 4 B), todas con cita de la STC 71/2014, de 6 de mayo, FJ 3 y las en ella 
citadas]; subrayando con ello la debida conexión de los elementos de cuantificación de la 
deuda tributaria (en los tributos variables, base imponible y tipo de gravamen) respecto 
del hecho imponible y su función retrospectiva. De ahí que, sobre todo en los impuestos, 
rija la capacidad económica no solo en la elección de los hechos imponibles, sino 
también en la de los métodos impositivos o medidas técnicas que, partiendo de la 
realización de esa manifestación de capacidad económica tipificada, conduzcan a la 
determinación de la cuantía del tributo.
C)  Sentado lo anterior, y teniendo en cuenta que el presupuesto de hecho del 
tributo debe ser, siempre y en todo caso, un índice de capacidad económica real o 
potencial, cabe realizar tres precisiones sobre la exigencia de modular la carga tributaria 
del contribuyente en función de su capacidad económica:
a)  En primer lugar, el principio de capacidad económica como parámetro de la 
imposición no rige con la misma intensidad en todas las instituciones tributarias. En este 
sentido, ya se ha reconocido que dentro de las obligaciones tributarias materiales que 
conforman el tributo como relación jurídico-tributaria (art. 17.1 LGT), se refleja mejor en las 
obligaciones  tributarias  principales  (art.  19  LGT)  que  en  las  obligaciones  tributarias 
accesorias (art. 25.1 LGT) («[e]l principio de capacidad económica, […] proyecta sus 
exigencias en relación con los tributos, que son las figuras contributivas, pero no así 
necesariamente y en la misma medida en relación con las obligaciones accesorias a la 
deuda  tributaria  propiamente  dicha»,  STC  164/1995,  de  13  de  noviembre,  FJ  8); 
admitiéndose  como  criterio  de  graduación  de  los  recargos  en  tanto  constituyen  un 
porcentaje  de  la  deuda  tributaria  stricto  sensu  [como  criterio  de  graduación  de  las 
sanciones en materia tributaria (técnicamente excluidas de la deuda tributaria ex art. 58.2 
LGT) en la STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 6 a) y b)]. Asimismo, como ya se ha anticipado 
en  el  fundamento  jurídico  4  B)  anterior,  debido  precisamente  a  la  configuración 
sinalagmática de las tasas, operará con más intensidad en los impuestos. Todo ello, como 
bien se ha aseverado, sin que del principio de capacidad económica «puedan extraerse, 
por simple deducción lógica, consecuencias positivas, precisas y concretas, sobre la 
particular regulación de cada figura tributaria» (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 5).
b)  En  segundo  lugar,  este  tribunal  ha  mantenido  desde  sus  primeros 
pronunciamientos  que  el  legislador  goza  de  un  amplio  margen  de  libertad  en  la 
configuración de los tributos, «no correspondiendo[le] en modo alguno […] enjuiciar si las 
soluciones adoptadas en la ley tributaria sometida a control de constitucionalidad son las 
más correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si 
en el régimen legal del tributo aquel ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que 
se  derivan  de  los  principios  constitucionales  contenidos  en  el  art.  31.1  CE» 
[SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 214/1994, de 14 
de julio, FJ 5 A); 46/2000, de 17 de febrero, FJ 4; 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; 7/2010, 
de 27 de abril, FJ 6; 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3 c), y 20/2012, de 16 de febrero, FJ 8]. e
c)  Por último, es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al regular  bo
cada figura impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios, respetando, en  511ww
ctoodno  locsa stori,b luotso slí mtraitedsic ieosntaalbelse ccidoons f ipno pr rliam Corodniasltmituecnióten  f(iSscTaCl  s2e2 1h/a1 9a9d2m, iFtiJd o5:) .( iE) ne nr eplaricmióenr 
vluágliadra, [esl]  essietambplercei mqiueen tore dsep oenxdean[cni]o nae sfi nye bso dneif icinatceiorénse sg, eqnueer asle qráune  «lcao[sn]s jtuitsutcifiioqnuaelnm e(pnoter 
ejemplo,  por  motivos  de  política  económica  o  social,  para  atender  al  mínimo  de
subsistencia,  por  razones  de  técnica  tributaria,  etc.),  quedando,  en  caso  contrario, 
proscrita[s] […] por cuanto la Constitución a todos impone el deber de contribuir al 
sostenimiento  de  los  gastos  públicos  en  función  de  su  capacidad  económica» 
[SSTC 96/2002, FJ 7; 10/2005, de 20 de enero, FJ 5; 57/2005, de 14 de marzo, FJ 4; 
33/2006, de 13 de febrero, FJ 4; 12/2012, FJ 4 a), y 60/2015, FJ 4, todas con cita de la 
STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8]; (ii) en segundo lugar, que, siendo la lucha contra el 
fraude fiscal «un objetivo y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes 
públicos» [SSTC 76/1990, FJ 3; 214/1994, FJ 5 B); 46/2000, FJ 6; 194/2000, FJ 5, 
y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 5], ya que «lo que unos no paguen debiendo pagar, 
lo  tendrán  que  pagar  otros  con  más  espíritu  cívico  o  con  menos  posibilidades  de 
defraudar» (STC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 3), la capacidad económica como 
medida de la carga tributaria puede ceder ante la necesidad de evitar actuaciones 
abusivas por parte de los sujetos pasivos en detrimento de la solidaridad de todos en el 
sostenimiento de los gastos públicos; siempre, eso sí, que estas medidas antifraude no 
sean desproporcionadas [SSTC 146/1994, FJ 6 A); 194/2000, FJ 8, y 255/2004, FJ 6]; y, 
(iii) en tercer lugar, que el legislador puede recurrir a una técnica que no exija la 
cuantificación exacta de los gastos producidos, estableciendo una deducción global o a 
tanto alzado, para evitar la complejidad en el procedimiento tributario y por la dificultad 
de comprobar la existencia y cuantía de ciertos gastos, con excesivos costes de gestión 
(razones de política financiera, técnica tributaria o de practicabilidad o conveniencia 
administrativa) [STC 214/1994, FJ 6 A)].
Pero,  sin  duda,  ha  sido  en  materia  de  tributos  con  finalidad  primordialmente 
extrafiscal donde la quiebra justificada de la capacidad económica como criterio de 
cuantificación ha adquirido mayor relevancia. Así, el reconocimiento constitucional de la 
instrumentalidad fiscal en la esfera de la imposición autonómica desde la STC 37/1987, 
de 26 de marzo, ha supuesto, en lo que aquí importa, el establecimiento de impuestos 
«que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, 
respond[e]n principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento 
de  fines  o  a  la  satisfacción  de  intereses  públicos  que  la  Constitución  preconiza  o 
garantiza» (arts. 39 a 52 CE), bastando con «que dicha capacidad económica exista, 
como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados 
por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a 
salvo» (FJ 13). En este sentido, si bien se ha reiterado que «la naturaleza extrafiscal o 
recaudatoria de un tributo es una cuestión de grado, por lo que difícilmente existirán 
casos ‘puros’», lo cierto es que en estas figuras impositivas difiere la «manera» en que la 
correspondiente fuente de capacidad económica (u objeto del mismo) es sometida a 
gravamen en la estructura del tributo [por todas, SSTC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 c); 
120/2018, de 31 de octubre, FJ 3 d); 4/2019, de 17 de enero, FJ 3 d); 22/2019, de 14 de 
febrero, FJ 3 d), y 28/2019, de 28 de febrero, FJ 4 B)]. Y ello porque, siendo su hecho 
imponible  un  signo  de  riqueza  (generalmente  potencial),  el  principio  de  capacidad 
económica como criterio de imposición cede ante la «insoslayable vinculación de la 
tributación  soportada  a  la  consecución  de  la  finalidad  pretendida»  (por  todas, 
STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 6), puesto que a su través se pretende un efecto 
disuasorio o estimulante de la realización de conductas obstaculizadoras o protectoras 
(respectivamente) de la finalidad de política social o económica (extrafiscal) perseguida.
5.  Aplicación del principio de capacidad económica como criterio o parámetro de 
imposición a la regla de cuantificación de la base imponible del IIVTNU.
A)  Los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL establecen un único  bo
método de determinación de toda la base imponible del IIVTNU, y no de parte de ella, de  511ww
caráac)t erE onb jceutiavnot oy  dae s ium cpaerráactitvear  oabpjleictaivcoió un .objetivado, en los preceptos controvertidos se
fijan los dos elementos (objetivos) para calcular el importe del incremento gravado, cuales
son el valor del terreno en el momento del devengo por referencia a su valor catastral en el
art. 107.2 a) TRLHL y el porcentaje anual de incremento según el número de años 
transcurridos desde su adquisición en el art. 107.4 TRLHL. Y el denominado porcentaje de 
incremento se calcula multiplicando el periodo de generación de dicho incremento (años 
completos de tenencia en el patrimonio) al porcentaje anual que fija el ayuntamiento a 
través  de  la  ordenanza  dentro  de  los  límites  máximos  que,  para  cada  periodo  de 
generación, establece el art. 107.4 TRLHL. Así, la medición del incremento de valor 
«legal» no atiende a las alteraciones efectivas de valor producidas por el paso del tiempo 
en el suelo urbano ahora transmitido, cuantificando su evolución temporal por referencia 
comparativa entre los valores de transmisión y adquisición, sino entendiendo que ese 
incremento es un porcentaje del valor catastral del terreno urbano en el momento de la 
transmisión; porcentaje, eso sí, calculado en función de los años transcurridos desde su 
adquisición. Por tanto, el propio establecimiento de una estimación objetiva supone dejar 
al margen la capacidad económica real demostrada por el contribuyente, ya que, como ha 
argumentado la doctrina científica desde antiguo, la evaluación directa y la estimación 
presuntiva o indiciaria no son métodos alternativos de determinación de una misma base 
imponible, sino de determinación de bases alternativas. Y ello porque no solo ambos 
métodos se diferencian desde el punto de vista cuantitativo, ya que para ser alternativos 
sería necesario que por ambos se llegara al mismo resultado; sino también desde el punto 
de vista cualitativo, porque la evaluación directa mide la capacidad económica real del 
contribuyente  y  la  estimación  presuntiva  mide  otra  cosa,  cuyo  concepto  solo  puede 
inferirse de las normas reguladoras de tal estimación.
b)  Por lo que a la obligatoriedad de la norma de cuantificación aquí cuestionada se 
refiere, al no contemplarse en el art. 107 TRLHL la estimación directa de la base 
imponible  sino  solo  una  única  estimación  objetiva,  se  constituye,  como  apunta  el 
abogado del Estado, una verdadera regla imperativa de valoración del «incremento de 
valor» gravado. En este sentido, la STC 59/2017 terminó con la ficción legal de la 
existencia inexorable de un incremento de valor (y, por tanto, de gravamen) con toda 
transmisión  de  suelo  urbano,  determinando  que  dicha  transmisión  es  condición 
necesaria pero no suficiente para el nacimiento de la obligación tributaria en un impuesto 
cuyo objeto es el incremento de valor (FJ 3). Pero una vez constatada la efectividad de 
esa  plusvalía,  lo  cierto  es  que,  como  bien  especifica  la  representación  estatal,  los 
preceptos legales impugnados solo permiten tomar en consideración el valor catastral en 
el momento del devengo y no acudir a otros valores, como podría ser el valor catastral 
en el momento de la adquisición del terreno o los valores comparativos de compra y 
venta del mismo. O lo que es lo mismo, el art. 107 TRLHL no permite la prueba de 
incrementos efectivos distintos (generalmente inferiores) al legalmente calculado y, por 
ende, la tributación en consecuencia. Y ello porque la presunción de que el suelo urbano 
se revaloriza anualmente (y aumenta en función de los años de tenencia) es únicamente 
la ratio legis de la regla de valoración ahora enjuiciada y no la regla de valoración en sí; 
presunción vulgar (que no jurídica) que venía respaldada por la realidad económica del 
tiempo  en  que  se  promulgó  este  sistema  objetivo  de  medición  (art.  108  de  la 
Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales).
B)  Así las cosas, y aplicando la doctrina constitucional de la capacidad económica 
como criterio de imposición expuesta en el fundamento jurídico anterior a los preceptos 
legales cuestionados en su configuración actual tras las SSTC 59/2017 y 126/2019, 
puede afirmarse que a un impuesto de carácter real y objetivo como el IIVTNU, con un 
hecho  imponible  específico  y  no  general  (al  gravar  una  concreta  manifestación  de 
riqueza, cual es la plusvalía de los terrenos urbanos por el paso del tiempo y no la renta  e.
global del sujeto), y sin constituir una figura central de la imposición directa, le es  w.b
plenamente aplicable el principio de capacidad económica como fundamento, límite y  511ww
pqaurieánmeest ros ed es olam iemtapno siac iótnri.b uLtoa cqiuóen  imdepbliacna , seenr  eúl ncaicsaom deenlt eII VlTosN Uq,u een  epxripmeerirm luegnater,n  quune 
iSnTcrCe m5e9n/2to0 17d,e  FJv a3lo, ra l dreelq useureirl ot raunrsbmanisoió no bdjeelt os udeelo  utrrabnasnmoi smióáns,  mcoamteori alrizeascoilóvnió  dleal 
incremento de valor para el nacimiento de la obligación tributaria; esto es, incremento
real, y no potencial o presunto, para la realización del hecho imponible. Y, en segundo 
lugar, que quienes experimenten ese incremento se sometan a tributación, en principio, 
en  función  de  la  cuantía  real  del  mismo,  conectándose  así  debidamente  el  hecho 
imponible y la base imponible, dado que esta última no es más que la cuantificación del 
aspecto material del elemento objetivo del primero.
Si bien es cierto que la forma más adecuada de cuantificar esta plusvalía es acudir a 
la efectivamente operada, el legislador, a la hora de configurar el tributo, tiene libertad 
para  administrar  la  intensidad  con  que  el  principio  de  capacidad  económica  debe 
manifestarse en ellos, para hacerlos compatibles con otros intereses jurídicos dignos de 
protección, como puedan ser, como ya se ha manifestado, el cumplimiento de fines de 
política social y económica, la lucha contra el fraude fiscal o razones de técnica tributaria. 
De ahí que, con la revitalización del principio de capacidad económica como medida de 
cuantificación en los impuestos, deba matizarse la afirmación vertida en la STC 59/2017 
de que, siendo el hecho imponible del tributo un índice de capacidad económica real 
(puesto que no pueden someterse a tributación situaciones de no incremento de valor), 
«es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los 
incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de 
capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva 
capacidad económica puesta de manifiesto» (FJ 3). Y ello porque la renuncia a gravar 
según la capacidad económica (real) manifestada en el hecho imponible estableciendo 
bases objetivas o estimativas no puede ser arbitraria, sino que exige justificación objetiva 
y razonable; justificación que debe ser más sólida cuanto más se aleje de la realidad el 
método objetivo elegido normativamente. En suma, la falta de conexión entre el hecho 
imponible y la base imponible no sería inconstitucional per se, salvo que carezca de 
justificación objetiva y razonable.
C)  Sentado lo anterior, debe rechazarse ab initio que el método estimativo del 
incremento de valor gravado en el IIVTNU sea consecuencia del carácter extrafiscal de 
este tributo. Incluso, el fundamento tradicionalmente asignado a este impuesto (art. 47 CE: 
«La comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los 
entes públicos») no hace sino confirmar la finalidad fiscal o recaudatoria del mismo, al 
igual que la tienen las contribuciones especiales eventualmente exigibles por el aumento 
del valor de los inmuebles debido a la realización de obras públicas y a la creación o 
ampliación de servicios públicos. Tampoco puede considerarse que los preceptos legales 
cuestionados  (i)  establezcan  una  norma  antifraude  fiscal,  al  no  pretender  combatir 
conductas elusivas concretas del deber constitucional de contribuir, o (ii) que se basen 
en la imposibilidad técnica del legislador de establecer otra forma de cálculo de las 
plusvalías  del  suelo  urbano,  puesto  que  no  faltan  ejemplos  alternativos  en  los 
antecedentes históricos de este mismo impuesto local, en el informe de la comisión de 
expertos para la revisión del modelo de financiación local de julio de 2017 o en los 
numerosos  estudios  científicos  que,  sobre  este  particular,  han  proliferado  tras  la 
promulgación  de  las  declaraciones  de  inconstitucionalidad  parcial  de  los  preceptos 
legales ahora impugnados. Por ello, cabe concluir que el hecho de que el legislador opte 
por unos parámetros objetivos de cuantificación, renunciando a la valoración real de ese 
incremento, tiene como fin proporcionar un instrumento simplificado de cálculo que 
facilite la aplicación del impuesto a las dos partes de la obligación tributaria, como 
expuso el apartado III de la exposición de motivos de la Ley 39/1988: «[e]n el campo de 
los recursos tributarios, la reforma [de las haciendas locales] ha introducido cambios 
verdaderamente sustanciales tendentes a […] facilitar la gestión del sistema [tributario  s
local] diseñado». En este sentido, ante la complejidad y la incertidumbre que supone  oe.
determinar y comprobar la realidad y exactitud del incremento de valor del terreno  w.
urbano objeto de transmisión, con excesivos costes de gestión y de litigiosidad, se optó  511ww
vpaolro rla p soirm rpelfiecrideandci ay  acle vratidlourm cbartaes dtrea l uenn  melé mtoodmo eonbtjoe tdiveo  lad etr amnesdmicisióiónn  dye al  inucnr ecmoeefnictioe ndtee 
eanp licfuanccióiónn d edl etr iblau toe xyt ernesdiuójne rad elal  cpoenrfiloicdtoiv iddaed  gqeunee sraucpioónne  daeclu dmiri saml ion,c rqeumee natog ilriezaalr.a  la  BOE-A-cable e
D)  Ahora  bien,  para  que  este  método  estimativo  de  la  base  imponible  sea 
constitucionalmente legítimo por razones de simplificación en la aplicación del impuesto 
o  de  practicabilidad  administrativa,  debe  (i)  bien  no  erigirse  en  método  único  de 
determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas 
del incremento de valor, (ii) bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); 
esto es, aquellos que previsiblemente o «presumiblemente se produce[n] con el paso del 
tiempo en todo terreno de naturaleza urbana» (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3; 
59/2017, FJ 3; 72/2017, FJ 3, y 126/2019, FJ 3). Esta última posibilidad pudo ser cierta 
con anterioridad a la caída del mercado inmobiliario, pero lo que resulta incontrovertido 
es  que  «la  crisis  económica  ha  convertido  lo  que  podía  ser  un  efecto  aislado  –la 
inexistencia  de  incrementos  o  la  generación  de  decrementos–  en  un  efecto 
generalizado» (STC 59/2017, FJ 3) y, por lo que aquí interesa, ha dado lugar a que 
tampoco  sean  excepcionales  o  «patológicos»  los  supuestos  en  los  que  el  efectivo 
incremento  de  valor  sea  de  importe  inferior  –con  frecuencia,  incluso,  notablemente 
inferior, como en el supuesto aquí enjuiciado– al incremento calculado ex art. 107 
TRLHL.  Siendo,  pues,  que  la  realidad  económica  ha  destruido  la  antes  referida 
presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del 
legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con 
ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor 
efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el 
sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de 
la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa 
deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales.
En  consecuencia,  el  mantenimiento  del  actual  sistema  objetivo  y  obligatorio  de 
determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario 
y de la crisis económica y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada 
por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad 
económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE).
Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en 
su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y 
a  su  cuantía.  Así,  la  materialización  del  incremento  de  valor  del  terreno  urbano 
transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la 
STC 59/2017, FFJJ 3 y 5 a), y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del 
tributo  en  los  supuestos  en  los  que  la  cuota  tributaria  agote  o  supere  el  referido 
incremento efectivo tras la STC 126/2019, FJ 5 a). Por lo que carece ya de sentido exigir 
obligatoriamente  el  gravamen  en  función  de  la  cuantía  de  un  incremento  objetivo 
basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida 
dificultad  para  determinar  la  existencia  y  cuantía  del  incremento  del  suelo  urbano 
transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de 
este impuesto.
Por todo ello, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida 
por  la  Sala  de  lo  Contencioso-Administrativo  del  Tribunal  Superior  de  Justicia  de 
Andalucía, Ceuta y Melilla –sede en Málaga– y declarar inconstitucionales y nulos los 
arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL por contravenir injustificadamente 
el principio de capacidad económica como criterio de la imposición (art. 31.1 CE).
6.  Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.
Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1,  e
segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones: bo
jsuergíduaicn) od,o P doperáj aurnrnad foloa ,d uon1, 0 vl7aa. 2cdí oea c)nl aoyrra mc1iaó0tn7iv .o4d  es ToinRbcrLeoH nLlsa t itsduuecptieoornnmaeil nidsaaucd ió eynx  npduuell isdliaóa ndb  addseee l l oimosr pdaoertnnsia.b ml1e0i eq7nu.t1eo,    2021-19511n https://ww
impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por
tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el
ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o 
adaptaciones  pertinentes  en  el  régimen  legal  del  impuesto  para  adecuarlo  a  las 
exigencias  del  art.  31.1  CE  puestas  de  manifiesto  en  todos  los  pronunciamientos 
constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy 
han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 («BOE» 
núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un 
impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en 
materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del 
ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el 
territorio  nacional  [STC  233/1999,  de  16  de  diciembre,  FJ  10  c)]  y  el  principio  de 
autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia 
financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.
b)  Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas 
con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas 
por  este  impuesto  que,  a  la  fecha  de  dictarse  la  misma,  hayan  sido  decididas 
definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución 
administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de 
situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan 
sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya 
rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.
FALLO
En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, POR LA AUTORIDAD 
QUE LE CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,
Ha decidido
Estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020, promovida por la Sala 
de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y 
Melilla, con sede en Málaga y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad y nulidad 
de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 del texto refundido de la Ley 
reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, 
de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6.
Publíquese esta sentencia en el «Boletín Oficial del Estado».
Dada en Madrid, a veintiséis de octubre de dos mil veintiuno.–Juan José González 
Rivas.–Encarnación  Roca  Trías.–Andrés  Ollero  Tassara.–Santiago  Martínez-Vares 
García.–Pedro José González-Trevijano Sánchez.–Antonio Narváez Rodríguez.–Ricardo 
Enríquez Sancho.–Cándido Conde-Pumpido Tourón.–María Luisa Balaguer Callejón.–
Firmado y rubricado.
Voto concurrente que formula el presidente don Juan José González Rivas respecto de 
la sentencia de 26 de octubre de 2021, dictada en la cuestión de inconstitucionalidad 
núm. 4433-2020
Con el máximo respeto a la opinión de mis compañeros de Pleno, en la que se funda 
la sentencia, aunque he votado en favor del fallo, manifiesto mi discrepancia con una  s
parte de su fundamentación jurídica y formulo este voto concurrente, al amparo del  oe.
art. 90.2 de la LOTC, por las razones que a continuación se exponen. w.
1. Overruling y seguridad jurídica.
ConEstl itpurciniocnipailo  ucnoan setsitpuecicoianla ls ednes sibeigliduaridd aad  ljau rhídoicraa  d(aer t.c u9m.3p ClirE c) oimn plao nfeu nac ieósnt eq uTeri btuiennael 
encomendada.  La  certeza  del  Derecho  constituye  una  exigencia  primordial  de  la
jurisdicción constitucional y en los fallos constituciones recaídos sobre este impuesto 
sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, los pronunciamientos 
de este tribunal, comenzando por la STC 26/2017, de 16 de febrero, sobre la Norma 
Foral 16/1989, de 5 de julio, del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos 
de  naturaleza  urbana  del  territorio  histórico  de  Gipuzkoa  y  las  declaraciones  de 
inconstitucionalidad y nulidad, por etapas, de las normas legales reguladoras de este 
impuesto no han dejado de incrementar la conflictividad jurídica en los tribunales de 
justicia, especialmente en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo.
Llegados a este punto, ante el planteamiento de la sentencia de llevar a cabo un 
verdadero overruling, no basta, a mi juicio, con reconocer que los postulados sobre el 
principio de capacidad económica contenidos en las sentencias precedentes dictadas 
sobre este mismo impuesto merecen ser revisados. Debió explicitarse que se aborda 
aquí un cambio de criterio y explicar con mayor detenimiento las razones que llevan al 
tribunal  a  modificar  su  postura  con  ocasión  de  la  presente  cuestión  de 
inconstitucionalidad.
Aun compartiendo el contenido del fundamento jurídico 4, apartado B), en el que se 
da cuenta de razones para la revisión que se acomete, hubiera debido justificarse la 
necesidad de cambio atendiendo al concreto contenido de la duda suscitada por el 
órgano  judicial  al  plantear  la  cuestión  de  inconstitucionalidad  y  a  que  el  criterio 
precedente  resulta  insatisfactorio  para  abordar  el  análisis  de  adecuación  a  la 
Constitución  que  impone  la  tarea  asignada  de  solventar  dicha  duda.  Resulta 
insatisfactorio porque afirmar que el principio constitucional de capacidad económica 
(art. 31.1 CE) no despliega ningún efecto sobre la configuración normativa del método de 
determinación de la base imponible de este impuesto es tanto como negar su existencia 
en  nuestra  Constitución,  máxime  al  no  tratarse  la  esencialidad  del  principio  de 
confiscatoriedad como plantea el auto proponente de 28 de julio de 2020.
2.  Respuesta al órgano judicial.
La sentencia de la mayoría obedece a un planteamiento puramente abstracto que no 
se cohonesta con la naturaleza de la cuestión de inconstitucionalidad en que se dicta.
Si  bien  los  dos  primeros  fundamentos  jurídicos  de  la  sentencia  responden 
coherentemente al esquema propio del examen de una cuestión de inconstitucionalidad 
(en particular, al delimitar el objeto de la promovida por la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, y 
rechazar los óbices procesales opuestos por las partes), a partir del fundamento jurídico 
tercero, el enjuiciamiento se torna puramente abstracto. Se pierden de vista así las 
circunstancias que rodean al asunto concreto del que dimana y la específica duda de 
constitucionalidad planteada por el órgano judicial, salvo para descartar la afectación del 
principio de no confiscatoriedad. Se inicia, de este modo, un examen de las reglas de 
cuantificación del tributo en abstracto, como si de un recurso de inconstitucionalidad se 
tratase.
En el análisis que sigue se omite, en primer lugar, toda referencia a la ordenanza 
fiscal  del  Ayuntamiento  de  Benalmádena  que  establece  el  impuesto  y  completa  la 
regulación normativa aplicable al caso, de acuerdo con los principios de tributación local 
que rigen en la materia (arts. 15, 59.2, y preceptos reguladores de este impuesto del 
texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales). En segundo lugar, se 
prescinde de factores relevantes para el examen de constitucionalidad que pide el 
órgano judicial, como el hecho de que el contribuyente, en el caso, deba abonar en  e
concepto de cuota tributaria una cantidad que supone –en el mejor de los casos, dice la  bo
Sala– «un 60 por 100 del incremento real experimentado». Este tribunal, en el ejercicio  511ww
rdeec hlaa zfuanr cilóan  nqoucei ótnie ndee e n«cinocmreemndeandtoa , rpeuael»d e enno  aecl eepntater nlad imceiertnetzoa  ddee  elsat aS aafliarm  adcei ónlo, 
fCuonndtaemnceinotsoo -dAedl mfailnlois. tLraot iqvuoe  qnuoe p puleadnete, aa  mesi tjau icciuoe, setsió pnr eys cdiensdcira drtea re lslau. relevancia como
No  quiere  decirse  con  ello,  ni  mucho  menos,  que  la  respuesta  ofrecida  por  la 
sentencia no sea útil para la resolución del litigio del que dimana la cuestión. Se trata 
solo  de  advertir  que  se  echa  en  falta  una  respuesta  explícita  a  este  concreto 
planteamiento  efectuado  por  el  órgano  judicial  con  base  en  el  principio  de  no 
confiscatoriedad (art. 31.1 CE), que es lo que dicho órgano demandaba de este tribunal, 
de acuerdo con el artículo 163 de la Constitución.
3.  Irrazonabilidad del método de determinación de la base imponible del impuesto.
Comparto con la mayoría la tesis central de la sentencia, según la cual el principio 
constitucional de capacidad económica plasmado en el art. 31.1 CE es aplicable no solo 
al conjunto del sistema tributario y a sus pilares estructurales, sino a todos los tributos, 
entre los que se encuentra este impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de 
naturaleza urbana.
La idea de capacidad económica como medida de la imposición, como se expone en 
el fundamento jurídico 4 de la sentencia, ha estado presente en la doctrina constitucional 
desde los primeros tiempos. A partir de esta premisa, es consecuencia inmediata el 
reconocimiento, también de acuerdo con la mayoría, de que la adecuación de cada 
tributo  a  la  capacidad  económica  del  contribuyente  es  una  cuestión  de  grado,  de 
intensidad, en función de su categoría y caracteres (naturaleza, estructura y hecho 
imponible del mismo), y puede ceder con base constitucional en una justificación objetiva 
y razonable.
A mi juicio, el fundamento jurídico 4 de la sentencia desarrolla con solidez la idea del 
principio de capacidad económica como «criterio, parámetro o medida de la tributación». 
Una vez sentado que el presupuesto de hecho del tributo debe ser, siempre y en todo 
caso, un índice de capacidad económica real o potencial, admite que el legislador 
dispone de un amplio margen para modular la intensidad con que ha de regir este 
principio  en  la  configuración  de  cada  tributo  y  de  las  obligaciones  accesorias,  con 
fundamento en la preeminencia a otros valores o principios. Entre ellos se alude al 
establecimiento de  exenciones  y bonificaciones, a  motivos de política económica o 
social, para atender al mínimo de subsistencia, razones de técnica tributaria, lucha 
contra el fraude fiscal, e incluso «practicabilidad» o conveniencia administrativa.
El fundamento jurídico quinto de la sentencia aborda la tarea de aplicar los criterios 
anteriores a la regla de cuantificación de la base imponible del IIVTNU. En su apartado 
A), en que se describe, también acertadamente, el sistema legal, se introduce una 
afirmación que creo preciso destacar en cuanto será la base del argumento desarrollado 
posteriormente respecto del que discrepo. Dice: «[…] la presunción de que el suelo 
urbano se revaloriza anualmente (y aumenta en función de los años de tenencia) es 
únicamente la ratio legis de la regla de valoración ahora enjuiciada y no la regla de 
valoración en sí; presunción vulgar (que no jurídica) que venía respaldada por la realidad 
económica del tiempo en que se promulgó este sistema objetivo de medición (art. 108 de 
la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales)».
Tras  reiterarse,  bajo  el  siguiente  epígrafe  del  fundamento  jurídico  quinto,  el 
enunciado del canon constitucional aplicable, el apartado C) de este mismo fundamento 
concluye señalando, acertadamente también, a mi juicio, que la finalidad de las reglas 
legales examinadas es «proporcionar un instrumento simplificado de cálculo que facilite 
la  aplicación  del  impuesto»,  lo  que  se  extrae  de  la  exposición  de  motivos  de  la 
Ley 39/1988. En definitiva, reducir «costes de gestión y de litigiosidad» («practicabilidad 
administrativa»). Finalmente, en el último aparado –el D)– de este fundamento jurídico  e
quinto, se indica que el fin de simplificación o practicabilidad solo justificaría ese método  bo
estimativo de la base imponible, apartándose así del principio de capacidad económica,  511ww
eesnt imdoasc iosniteusa cdioirneecsta: s( i)d esl i inncor efmueernat oe ld em évatolodro» ; ú(niii)c os,i  «gpraevramriati éinndcroesme elnetgoasl mmeendteio sl aos 
pprroedsuunceto[ns ] (cpoonte enlc piaalesos) ;d eels ttioe mesp,o  aeqnu etolldoos  tqeurree npor edveis nibaletumraelnetzea  ou r«bparneas»u.m Liob lepmrimenetreo  ysae 
ha sido negado en el apartado A): el método es único e imperativo, sin alternativa
posible. Lo segundo, continúa razonando la sentencia, es algo desmentido por la «crisis 
económica».
Del discurso, el argumento final que gira sobre la denominada crisis económica, 
resulta, a mi juicio, insatisfactorio. Puede aceptarse que dicha situación, que no niego, ha 
dado visibilidad a la inconstitucionalidad que ahora se declara, pero no que sea la causa 
de la misma por los siguientes razonamientos:
a)  En primer lugar, porque la constitucionalidad de la ley no puede pender de la 
situación coyuntural. La razonabilidad del método de determinación de la base imponible 
no puede hallarse –no solo, al menos– en una circunstancia externa como esta, relativa 
a la situación económica general en España.
b)  En segundo lugar, porque no se puede asegurar la certeza del hecho de que el 
suelo urbano –todo el suelo urbano– aumente indefinidamente de valor, con o sin crisis 
económica,  con  o  sin  acciones  de  implantación,  mejora  y  conservación  de 
infraestructuras y servicios. No hay duda de que otros fenómenos ajenos a la crisis 
económica apuntada, entre los que se encuentra la despoblación de las zonas rurales, 
pueden tener una importante incidencia en la misma dirección.
c)  Finalmente, conviene recordar que el impuesto grava «rentas potenciales», de 
modo que las fluctuaciones del mercado –los precios de los inmuebles, a los que afecta 
principalmente la situación económica– inciden más bien en los impuestos indirectos en 
que recae la plusvalía real (IRPF e impuesto sobre sociedades).
El grave problema de la configuración de este impuesto reside, precisamente, en el 
tratamiento del suelo urbano en España como un todo, como una categoría única, sin 
atender a sus singularidades, al municipio y zona en que se halla. Podría decirse que no 
existe «un terreno urbano» sino una pluralidad de terrenos urbanos, cada uno con sus 
propias características en cuanto a localización geográfica, accesos, infraestructuras y 
servicios. Es cierto que el valor catastral de cada finca encierra sus singularidades, pero 
también lo es que de ese concreto valor no es posible inferir su variación en el tiempo y 
menos aún medir atinadamente un presunto incremento. El método para cuantificar la 
variación del valor parte de una premisa inaceptable: que todo el suelo urbano aumenta 
de valor y lo hace linealmente en todo el territorio en que se aplica este impuesto. 
Bastaría con afirmar que este tratamiento unificado –igualitario– del suelo urbano no es 
razonable. No lo es, ni lo ha sido nunca, con independencia de la situación económica 
general del país.
Para completar el razonamiento final contenido en la sentencia, existe, en mi opinión, 
otro elemento relevante. La sentencia sostiene –FJ 3– que el tradicional fundamento de 
este  impuesto  en  el  gravamen  de  las  plusvalías  generadas  por  las  actuaciones 
urbanísticas ex art. 47 CE no constituye, «al menos no en exclusiva», la causa o 
justificación del mismo en su actual configuración. Sin embargo, aunque puede admitirse 
que este no sea el único fundamento del tributo en su configuración legal vigente, no 
debe  prescindirse  del  mismo.  Este  factor,  además  de  estar  presente  en  su  origen 
histórico,  es  el  que  conecta  el  impuesto  con  el  municipio  –con  el  «circulo  de  sus 
intereses», en los términos del art. 2 de la Ley de bases de régimen local–, entidad 
urbanística actuante y que asume la mayor parte de los costes de infraestructuras y 
servicios, así como de su mejora y conservación.
La disociación del valor del suelo y del valor de la edificación, punto de partida de 
este impuesto, que solo grava el incremento del valor del suelo, apunta en la misma 
dirección. No se trata de una imposición exclusivamente sobre la parte de incremento de  e
valor del suelo atribuible causalmente a la «acción urbanística» en una determinada  bo
franja temporal, pues la ley no discrimina la fuente. Lo que se estima adecuado, por  511ww
«reinscurletamr ecnothoe»r e–nltae  bcaosne e li mfupnodnaibmlee–n,t on od e peusetdee i mppreusecsitnod, iresse , quceo,m poa rsae  ddeetecríma,i ndaer  elases 
cuanraa cptoesríisctiiócna sc ednet rcaal dlaas  tearcrecinoon edse smduen uicnipaa pleesr sdpee cctirveaa cdióinná, mmiceajo, rean tyr ec olanss eqruvea ccióonb radne 
infraestructuras y servicios.
Es la absoluta desatención hacia esas singularidades, las que cada concreta porción 
de suelo presenta a lo largo del periodo de tiempo considerado, lo que hace que el 
método legal, único e imperativo, de delimitación de la base imponible no sea razonable 
y, por ende, no esté justificada constitucionalmente la falta de conexión entre el hecho 
imponible  y  la  base  imponible,  infringiéndose,  por  ello,  el  principio  de  capacidad 
económica (art. 31.1 CE).
Las  anteriores  consideraciones  hubieran  propiciado,  en  mi  opinión,  una  mayor 
comprensión de los criterios básicos aplicables en la cuestión planteada y, en este 
sentido, emito el voto concurrente.
Madrid, a veintiséis de octubre de dos mil veintiuno.–Juan José González Rivas.–
Firmado y rubricado.
Voto particular que formula el magistrado don Cándido Conde-Pumpido Tourón, al que se 
adhiere la magistrada doña María Luisa Balaguer Callejón, a la sentencia dictada en la 
cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020
Con el mayor respeto a la opinión de la mayoría de los magistrados, formulamos 
nuestra discrepancia con la argumentación contenida en la sentencia y, por este motivo, 
con el fallo estimatorio de la cuestión de inconstitucionalidad planteada, por las razones 
expresadas en la deliberación y que ahora, de forma más sintética, reiteramos.
1.  Modificación del criterio unánime precedente (overruling).
El ineludible punto de partida de esta discrepancia obliga a poner de manifiesto que 
la presente sentencia es la última en el tiempo de una serie de pronunciamientos del 
Pleno de este tribunal en los que, desde la STC 26/2017, de 16 febrero, ha venido 
declarando de forma unánime la conformidad a la Constitución de la exigencia del 
impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (en adelante 
IIVTNU)  salvo  en  aquellas  situaciones  concretas  en  las  que  resultaban  gravadas 
capacidades económicas inexistentes (STC 59/2017, de 11 de mayo) o parcialmente 
inexistentes (STC 126/2019, de 31 de octubre). Unánime fue en ambos casos la premisa 
de partida de estos precedentes según los cuales el IIVTNU no es «con carácter general, 
contrario al texto constitucional, en su configuración actual», dado que «la forma de 
determinar  la  existencia  o  no  de  un  incremento  susceptible  de  ser  sometido  a 
tributación» es tarea que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración 
normativa, siendo por ello «plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a 
someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de 
cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en 
función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto» (STC 126/2019, de 31 
de octubre, FJ 3).
Pues bien, la sentencia de la que discrepamos llega mayoritariamente a la conclusión 
contraria. Deja de ser «plenamente válida» aquella opción de tributación mediante el 
sistema de estimación objetiva elegida por el legislador y de ser constitucionalmente 
admisible utilizarla «en lugar de» la estimación directa. La inconstitucionalidad y nulidad 
del sistema de determinación de la base imponible se declara argumentando que «el 
mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base 
imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, 
por  tanto,  estar  al  margen  de  la  capacidad  económica  gravada  por  el  impuesto  y  s
demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como  oe.
criterio de imposición (art. 31.1 CE)» [FJ 5 D)]. w.
aonptineNiróioon r ,n nololse  vceaarnbade o e dsaute d caae dbl eoc  aqesulo e o envlei  Prerlule lninmogo  gmqouezena t oda ecp alrbiobapemirctoaiosd   ppdaaerr aae  xshpeaopcnaeerralro,r s, pepe doroerq  uesuen   dnnoouc etrsnitnoraas    2021-19511n https://ww
encontramos ante una nueva realidad social o jurídica que propiciase la oportunidad de
tal  cambio,  dado  el  escaso  tiempo  trascurrido  desde  la  publicación  del  último  Bc
pronunciamiento de la serie (la STC 126/2019, de 31 de octubre), teniendo además en 
consideración la ausencia de unanimidad en la adopción de este cambio de criterio tan 
recientemente adoptado con la participación de todos los magistrados que integran la 
mayoría favorable a la estimación de la cuestión planteada. Consideramos, además, que 
debiéramos haber tomado en consideración la importantísima repercusión económica 
que esta decisión va a causar en los miles de municipios que están a punto de aprobar 
sus  presupuestos  para  el  año  próximo;  todo  ello  en  una  situación  social  y 
económicamente tan delicada como la actual. En nuestra opinión, los criterios fijados 
hasta la fecha por el Pleno en los precedentes citados permitían abordar y construir la 
solución del caso que ha dado lugar a la cuestión de inconstitucionalidad resuelta en 
sentido estimatorio.
Entendemos asimismo que, cuando se acuerda un completo cambio de criterio, 
máxime si tiene tanto calado como este, ha de responder a una especial justificación. Sin 
embargo, no encontramos ese motivo en los fundamentos jurídicos de la sentencia, pues 
no va más allá de insistir en la «realidad del mercado inmobiliario y la crisis económica», 
algo coyuntural y transitorio, que ya se había producido en 2017 cuando se dictó la 
primera sentencia de la serie, siendo incluso entonces más grave y evidente que en la 
situación actual, cuando los indicadores económicos apuntan, en este aspecto, hacia 
una senda de normalización.
Una razón adicional que no podemos dejar de apuntar, por la que el tribunal en 
nuestra opinión no debió entrar a analizar la constitucionalidad de un método de cálculo 
que  ya  había  sido  declarado  conforme  con  la  Constitución,  es  que  el  auto  de 
planteamiento ni siquiera cuestiona el mismo, sino que vierte sus dudas sobre si el 
impuesto pudiera suponer una «carga fiscal excesiva» o «exagerada» hasta el punto de 
infringir la prohibición de confiscatoriedad establecida en el art. 31.1 CE. Así lo señalan 
en sus escritos de alegaciones tanto el abogado del Estado, como el Ministerio Fiscal, 
razón por la cual nada alegaron en relación con el aspecto nuclear sobre el que se 
centra  la  sentencia:  la  constitucionalidad  del  método  de  determinación  de  la  base 
imponible mediante el sistema de estimación objetiva.
La decisión de la mayoría no examina si se cumplió con la prohibición constitucional 
según la cual el sistema tributario no puede tener alcance confiscatorio, sino que, a 
nuestro entender, reorienta el problema constitucional que suscita el órgano judicial para 
terminar encuadrándolo en la forma de determinar la base imponible y su adecuación 
con el principio de capacidad económica, en cuanto criterio o parámetro de imposición. 
Así, a lo largo de la fundamentación jurídica se va produciendo una mutación en el 
contenido de la cuestión que se plantea que deja sin respuesta lo que objetivamente 
planteó el órgano judicial.
2.  Desconexión con el hecho imponible del IIVTNU y ausencia de un análisis del 
contenido de los artículos que regulan la base imponible.
Según la literalidad de los apartados 107.1, 107.2 a) y 107.4 TRLHL declarados 
inconstitucionales, la base imponible de este impuesto está constituida por el incremento 
del valor de los terrenos, que se cuantifica partiendo del valor de los mismos a efectos 
del impuesto sobre bienes inmuebles (IBI), esto es, el valor catastral del suelo.
Resulta preciso concretar los hechos acaecidos en el supuesto que ha provocado 
este cambio de criterio. En 2004 se adquirió, mediante escritura pública de compraventa, 
por un precio de 781 315,74 euros una vivienda unifamiliar (de 318 m2) en la Costa del 
Sol, en el término municipal de Benalmádena (Málaga). Nueve años después, en 2013  e
se produjo su transmisión a través de una aportación no dineraria del citado inmueble  bo
para  la  constitución  de  una  sociedad  limitada.  Las  partes  (socio  y  sociedad)  511ww
reesftearbelnecciiae rolan  duinfe vreanlocri ad ee nlatr ea peol rtvaaclioórn  ddee l aindmquuiseibclieó nd ey  9e0l 0v 0a0lo0r  eduer otsra. nTsommisainódno  (cdoem lao 
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adquisición ni en la de transmisión se discriminó qué parte del valor de aportación
correspondía al suelo y cuál al inmueble construido. Sin embargo, el valor catastral del 
terreno  a  efectos  del  IBI  sí  había  experimentado  un  importante  incremento,  como 
consecuencia natural del incremento del valor del suelo en la zona de la Costa del Sol, 
donde se sitúa la finca objeto de esta cuestión de inconstitucionalidad. Aplicando la 
ordenanza fiscal del Ayuntamiento de Benalmádena, que estableció los porcentajes 
máximos del art. 107.4 TRLHL, resultó una cuota tributaria de 70 006,19 euros. Por 
tanto, hubo un evidente incremento de valor del suelo, que se había visto reflejado en el 
incremento del valor catastral del terreno, de lo que se deduce que se habría producido 
una depreciación de la construcción, o que el valor fijado para la aportación de la finca 
no respondía necesariamente a su efectivo valor de mercado.
La sentencia justifica la novedad del caso enjuiciado señalando que «se trata aquí de 
supuestos en los que el incremento de valor, que existe, es inferior al calculado ope legis 
como base imponible, y la cuota tributaria consume, sin agotar, una parte significativa de 
ese incremento real, por lo que la duda de constitucionalidad que suscita el auto de 
planteamiento en relación con estos artículos sigue vigente» (FJ 2). En su razonamiento 
compara el incremento de valor «real», que sería el resultante de la diferencia entre los 
precios  de  adquisición  y  transmisión  (aportación,  en  este  caso)  con  el  «legal»,  el 
establecido por el art. 107 TRLHL, teniendo en consideración que este último es el 
resultado de una fórmula estimativa de aplicación obligatoria. Pero lo cierto es que no 
sabemos cuál fue el incremento real de valor del terreno, sino únicamente el que se 
determinó por los socios al contabilizar la aportación de la finca a la sociedad, lo que 
dificulta compararlo con el incremento legal del mismo. Además, el legislador no fijó una 
regla  única,  sino  que  se  limitó  a  establecer  los  valores  máximos  que  podían  ser 
aprobados por los municipios en sus ordenanzas fiscales, y así lo hizo la ordenanza 
fiscal reguladora del IIVTNU en Benalmádena.
Realmente  no  encontramos  en  la  sentencia  un  análisis  del  contenido  de  los 
preceptos declarados inconstitucionales que nos permita discernir por qué el método 
regulado por el legislador no es acorde, en la generalidad de los casos, con el principio 
de capacidad contributiva.
Recordemos que, en el IIVTNU, el hecho imponible, esto es «el presupuesto fijado 
por la ley para configurar cada tributo» ex art. 20 LGT, es «el incremento de valor que 
experimenten los terrenos urbanos», y, dado que la base imponible es la cuantificación 
del hecho imponible, el precepto cuestionado (art. 107.1 TRLHL) lo que mide o cuantifica 
es precisamente el incremento de valor del suelo, para lo cual utiliza como parámetro el 
valor que se haya dado al terreno en el IBI, es decir, el valor catastral del suelo. Pero, 
aunque no estuviéramos de acuerdo con la corrección de la fórmula estimativa que 
emplea  el  legislador  (en  síntesis,  el  valor  catastral  del  suelo  multiplicado  por  los 
coeficientes legales), lo cierto es que el incremento «efectivo» o «real» de valor del suelo 
tampoco resultaría correctamente cuantificado de forma directa mediante la diferencia 
entre los precios de transmisión y adquisición de la totalidad del inmueble. No olvidemos 
que la pretensión del legislador no ha sido gravar la ganancia patrimonial efectivamente 
obtenida,  como  sucede  en  el  IRPF,  pues  ni  el  hecho  ni  la  base  imponible  hacen 
referencia a otra cosa diferente que al incremento de valor del terreno o del suelo, sobre 
el que en este caso se edificó un inmueble.
No encontramos en la sentencia un razonamiento suficiente sobre si es adecuado 
acudir al valor catastral del suelo como parámetro posible para medir la base imponible. 
Es algo que no debería suscitar duda alguna sobre su corrección pues, como hemos 
reiterado, ya se utiliza como criterio básico en otro impuesto, el IBI. Además, se trata de  s
un valor que resulta conocido por el sujeto pasivo durante todo el periodo de tenencia del  oe.
bien transmitido, que no puede superar el valor de mercado, y que siempre puede ser  w.
impugnado en caso de disconformidad con el mismo. 511ww
enteNnod emoforesc qieuned os erdíau deanst onlac eps rilma esreag upnadrate p adrete , llao sf óínrmdicuelas  cleogrrael ctdoere sd edteel ramritn. a1c0ió7n.4, 
sTeRnLtHenLc, iala  tacmaupsoacnot el ledvea  laa  incacobnos tuitnu caionnáalilsidisa dd edle cl osnistetenmidao  ddee  ceáslcteu lop.r eScuecpetod,e  qquuee  elan   BOE-A-cable e
nuestra  opinión  va  más  allá  de  su  posición  como  componente  de  una  fórmula 
matemática  que  pudiera  llegar  a  ser  incorrecta.  Basta  observar  su  redacción  para 
concluir  que  no  resulta  posible  utilizar  el  criterio  que  se  emplea  para  declarar  la 
inconstitucionalidad  del  sistema  de  determinación  de  la  base.  Así,  este  precepto 
establece que sobre el valor del terreno en el momento del devengo –el catastral– «se 
aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquel pueda 
exceder de los límites siguientes […]».
Se trata de un precepto que establece los coeficientes máximos anuales que pueden 
aplicar los municipios ejerciendo su potestad tributaria normativa. Precisamente fueron 
esos  coeficientes  máximos  permitidos  los  utilizados  por  la  ordenanza  fiscal  de 
Benalmádena  en  su  ámbito  de  aplicación.  Bastaría  haber  tomado  una  muestra  de 
diferentes ordenanzas fiscales para comprobar que no es esto lo que sucede en un gran 
número de municipios que aprueban coeficientes más reducidos, de modo que no se 
produciría el desajuste entre el incremento de valor real y el calculado mediante las 
reglas de la ordenanza fiscal.
3.  La nueva doctrina que se establece respecto de la estimación objetiva.
Aun  compartiendo  el  fundamento  de  la  nueva  doctrina  sobre  el  sistema  de 
estimación  objetiva  entiendo  que,  dada  la  relevancia  que  puede  llegar  a  tener  en 
sucesivos  pronunciamientos  sobre  la  materia,  deberían  haberse  matizado  algunos 
aspectos.
Las fórmulas de estimación objetiva no prescinden de la capacidad económica, sino 
que tan solo la calculan de otra forma. No determinan la base imponible con precisión, 
sino que la estiman de la forma más aproximada posible a la realidad, utilizando para ello 
diferentes  índices  de  riqueza  estrechamente  vinculados  al  hecho  imponible  que 
pretenden  cuantificar.  Su  pretensión  no  es  llegar  al  mismo  resultado  por  diferente 
camino,  sin  que  ello  sea  óbice  para  ser  considerada  una  fórmula  alternativa 
constitucionalmente  legítima.  La  clave  de  su  corrección  reside  en  determinar  si  la 
diferencia que arrojan los dos métodos se enmarca dentro de los límites de tolerancia. 
Pero,  en  todo  caso,  la  comparación  que  debemos  realizar  para  examinar  la 
constitucionalidad del sistema no se debería hacer partiendo de los datos de un único 
caso concreto, el del proceso a quo, y extrapolando el resultado a la generalidad de los 
casos en los que las normas declaradas inconstitucionales habían de ser aplicadas.
Dado que lo examinado es un sistema de determinación de la base imponible, los 
criterios de justicia tributaria deberán cumplirse para la mayoría de los casos, aun 
cuando en casos puntales pudieran producirse desajustes susceptibles de impugnación.
No se puede olvidar que el sistema de estimación objetiva del IIVTNU declarado 
inconstitucional ha venido siendo aplicado durante décadas, porque se trata de un 
método simple, de fácil gestión, cuyo coste es previsible y su cuantía no resultaba 
excesiva. Y debería también tenerse en cuenta que el mismo continúa siendo favorable 
para muchos contribuyentes, de modo que al menos para este grupo, no se plantearía su 
incompatibilidad con el principio de capacidad contributiva.
En este sentido, la sentencia afirma que no son «excepcionales o "patológicos" los 
supuestos en los que el efectivo incremento de valor sea de importe inferior –con 
frecuencia,  incluso,  notablemente  inferior,  como  en  el  supuesto  aquí  enjuiciado–  al 
incremento calculado ex art. 107 TRLHL» [FJ 5 D)]. Desconocemos qué datos se han 
tomado  como  referencia  para  sustentar  esta  afirmación,  pero  lo  cierto  es  que  hay 
numerosas ocasiones en las que el incremento de valor del terreno se produce de forma  e
evidente. Entre ellos podemos citar, por ejemplo, el gran número de adquisiciones de  bo
inmuebles mortis causa, que habitualmente se producen después de un largo periodo de  511ww
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lraesle vaacnctioen cerse cuimrbieanntíost iucrabsa ndíeslt iceon,t eco lmocoa sl,u oce ldae  uebni ceal ccióanso d aecl tuinaml.ueble en una zona de
La  sentencia  en  ningún  momento  advierte  que  el  impuesto  también  grava  los 
incrementos de valor de los terrenos que se producen con ocasión de las adquisiciones 
mortis causa de inmuebles, que han venido constituyendo aproximadamente la mitad de 
los hechos imponibles que se realizan, y que sin duda en estos años de pandemia han 
superado las cifras. Las plusvalías que se generan por este motivo, a diferencia de lo 
que sucede con las adquisiciones inter vivos, no se gravan en el IRPF, sino en el 
impuesto sobre sucesiones que, recordemos, está altamente bonificado en algunas 
comunidades autónomas cuando se trata de transmisiones que se producen dentro del 
ámbito familiar.
4.  La  coyuntura  del  mercado  inmobiliario  como  criterio  determinante  de  la 
inconstitucionalidad.
Discrepamos del razonamiento que hace depender la constitucionalidad del método 
de determinación de la base imponible de una situación económica coyuntural cuya 
incidencia no resulta exhaustivamente analizada.
La opinión de la mayoría concede una relevancia excesiva a la situación de crisis 
económica e inmobiliaria, hasta el punto de afirmar que es la realidad económica la que 
«ha  destruido  la  antes  referida  presunción  de  revalorización  anual  de  los  terrenos 
urbanos» [FJ 5 D)]. No cabe duda de que durante los años en que se produjo el 
denominado «estallido de la burbuja inmobiliaria», fue cuando se desencadenó la crisis 
del impuesto debido a que se incrementaron los casos en los que se sometían a 
gravamen capacidades económicas inexistentes o parcialmente inexistentes; pero este 
efecto  del  sistema  de  estimación  objetiva  ya  fue  corregido  en  las  SSTC  59/2017 
y 126/2019.
Lo que ahora se examina es la adecuación del sistema de determinación de la base 
imponible con el principio de capacidad económica en las restantes situaciones en las 
que sí se produce un incremento de valor del suelo.
Desciende la sentencia sobre este aspecto porque es lo que le permite constatar el 
cumplimiento del segundo requisito para que sea posible acudir al sistema de estimación 
de bases, si se gravan incrementos medios presuntos, y concluir [FJ 5 D)] que mantener 
el sistema es ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica, lo que 
vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición.
Pero ni esto es lo que sucede en el proceso a quo, en el cual no solo se declara una 
ganancia patrimonial, sino que además se incrementó claramente el valor catastral del 
suelo, ni tampoco puede afirmarse sin más que sea la situación actual del mercado 
inmobiliario  en  el  que,  según  afirma  la  prensa  especializada,  se  ha  iniciado  una 
reactivación del sector. Pero lo más importante es que no puede hacerse depender la 
constitucionalidad de la base imponible, de una forma tan contundente, de una situación 
coyuntural como es la del mercado inmobiliario. Lo que sí cabría reprochar al ente local, 
en este caso al Ayuntamiento de Benalmádena, es que no adaptase su ordenanza fiscal 
a la situación del mercado inmobiliario utilizando los coeficientes del art. 107.4 TRLHL. 
Algo similar podemos decir del legislador estatal, que tampoco hizo uso de la facultad 
que le otorga el mismo precepto cuando señala que «[l]os porcentajes anuales fijados en 
este apartado podrán ser modificados por las leyes de presupuestos generales del 
Estado». Aunque sobre la injustificable pasividad del legislador ya se pronuncia con 
acierto la sentencia.
5.  Sobre la vinculación del IIVTNU con las acciones urbanísticas. s
Tampoco compartimos el cambio de criterio que se lleva a cabo en el FJ 3 en  w.
relación con el fundamento del tributo que afirmó la STC 26/2017. De la sentencia puede  511ww
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del art. 47 CE.
Dado que la actual configuración del tributo no ha cambiado desde que se pronunció 
la STC 26/2017, no encontramos razón alguna que justifique afirmar que haya mutado el 
fundamento que se encuentra en el origen del impuesto. Si entonces este tribunal 
entendió de forma unánime que el tributo respondía no solo a las plusvalías originadas 
por el paso del tiempo sino también a las producidas por la acción urbanística, cabe 
entender que la fórmula de cálculo estimativa también integra estas plusvalías en la base 
imponible, de las que se ha visto beneficiado el propietario del inmueble durante el 
periodo de tenencia del bien, aunque no se sometan a tributación hasta su transmisión a 
tercero. No cabe duda de que el incremento de valor del suelo urbano producido con el 
paso del tiempo responde en gran medida a la acción urbanística llevada a cabo por el 
ente local, pero de nuevo la opinión mayoritaria parece también obviar en este punto que 
lo gravado es únicamente el incremento de valor del suelo urbano.
6.  El precepto cuestionado forma parte de la Ley reguladora de las haciendas 
locales.
La sentencia no toma en suficiente consideración que lo cuestionado es una ley que 
regula el sistema de financiación de los municipios. El IIVTNU se configura como un 
impuesto de establecimiento potestativo, que solo podrá exigirse si previamente ha sido 
regulado mediante la ordenanza fiscal aprobada por cada municipio. En los preceptos 
cuestionados, el legislador regula los elementos cuantitativos que como máximo podrán 
utilizar  los  entes  locales.  No  se  fijan  límites  mínimos  precisamente  porque  es  un 
impuesto potestativo que muchos municipios no han establecido. Entendemos que no 
era posible examinar la constitucionalidad de la base imponible sin tener en cuenta que 
los elementos cuantitativos del tributo se regulan en la ley solo en su límite máximo, por 
lo que la base imponible y la cuota varía en cada municipio. Probablemente la cuestión 
de inconstitucionalidad carecería de toda relevancia y fundamento si el hecho imponible 
se hubiera realizado en otro municipio con otros coeficientes más reducidos que también 
tienen cabida en el 107.4 TRLHL. No olvidemos que lo que plantea el órgano judicial es 
la desproporción de la cuota que se exigió en relación con la ganancia patrimonial 
efectivamente obtenida con la venta del terreno y el inmueble en él edificado; análisis 
que solo es posible hacer atendiendo al contenido de la concreta ordenanza fiscal 
aplicada.
7.  Sobre  la  extensión  de  efectos  del  fundamento  de  la  declaración  de 
inconstitucionalidad.
Finalmente creo preciso advertir que la sentencia nada dice sobre los efectos que 
tiene la doctrina que elabora sobre las bases imponibles que no se examinan en la 
misma, es decir, los supuestos b), c) y d) del art. 107.2 TRLHL, que se calculan también 
por  el  método  de  estimación  objetiva.  Aunque  entiendo  que  asimismo  devendrían 
inaplicables con la declaración de nulidad que se lleva a cabo, debería haberse aclarado 
este extremo para generar una mayor seguridad jurídica.
Por todo lo expuesto entendemos, con todo respeto a la opinión de la mayoría, que 
no debió declararse la inconstitucionalidad y nulidad de la norma cuestionada. Provoca 
un  vacío  normativo  innecesario  y  desequilibrado  que  beneficiará  a  quienes,  aun 
habiendo obtenido importantes plusvalías, no se verán obligados a pagar el impuesto, a 
pesar de que el gravamen pudiera llegar a ser inferior al que resultaría de haber sido 
gravados atendiendo a la plusvalía efectivamente obtenida. Tampoco se van a ver 
favorecidos los que pagaron el impuesto sin presentar reclamación ni rectificación de  e.
autoliquidación alguna, atendiendo a la situación de confianza legítima que generaron los  w.
anteriores pronunciamientos de este tribunal en los que declaró que el impuesto era  511ww
confEonrm  en uceosnt rlaa  Coopninsitóitnu,c iósni  ecno msuo  cosnefñigaular aclaió ns aecnttueanlc.ia,  la  constitucionalidad  de  la
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objetiva, la solución más adecuada debería haber sido no declarar la nulidad de la norma 
reguladora de la base, sino dar un plazo al legislador para regular el sistema alternativo, 
de aplicación retroactiva, que hubiera permitido pedir la devolución del IIVTNU en todos 
aquellos casos en los que la cantidad abonada no se adecuase a la plusvalía del terreno 
efectivamente obtenida.
Y en este sentido, con el máximo respeto a la opinión mayoritaria, emitimos el 
presente voto particular.
Madrid,  a  veintiséis  de  octubre  de  dos  mil  veintiuno.–Cándido  Conde-Pumpido 
Tourón.–María Luisa Balaguer Callejón.–Firmado y rubricado.