BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Núm. 38 Sábado 13 de febrero de 2021 Sec. III.   Pág. 16760
III. OTRAS DISPOSICIONES
MINISTERIO DE ASUNTOS ECONÓMICOS
Y TRANSFORMACIÓN DIGITAL
2155 Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría 
de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración 
de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de 
bienes y la prestación de servicios.
I
El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, 
de 16 de noviembre, recoge en su segunda parte las normas de registro y valoración que 
desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte 
relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Esta resolución constituye el desarrollo 
reglamentario de los criterios de reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la 
prestación de servicios.
A tal efecto, la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de 
noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) a aprobar, 
mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el PGC y sus 
normas  complementarias,  en  particular,  en  relación  con  las  normas  de  registro  y 
valoración, y las normas de elaboración de las cuentas anuales.
II
La  Norma  Internacional  de  Información  Financiera  15  Ingresos  de  Actividades 
Ordinarias  procedentes  de  Contratos  con  Clientes  adoptada  por  la  Unión  Europea 
(NIIF-UE 15) mediante el Reglamento 2016/1905 de la Comisión, de 22 de septiembre 
de 2016 (y que ha sido modificada por el Reglamento (UE) 2017/1987 de la Comisión, 
de 31 de octubre de 2017), establece los principios de presentación de la información 
financiera sobre la naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los ingresos de 
actividades ordinarias y flujos de efectivo que surgen de contratos de una entidad con 
sus clientes.
Los grupos cotizados españoles deben formular sus cuentas consolidadas con esta 
norma desde el primer ejercicio iniciado a partir del 1 de enero de 2018. Además, la 
NIIF-UE 15 deroga las siguientes normas e interpretaciones internacionales:
a)  NIC-UE 11 Contratos de Construcción;
b)  l NIC-UE 18 Ingresos de Actividades Ordinarias;
c)  CINIIF-UE 13 Programas de Fidelización de Clientes;
d)  CINIIF-UE 15 Acuerdos para la Construcción de Inmuebles;
e)  CINIIF-UE 18 Transferencias de Activos procedentes de Clientes; y
f)  SIC-UE 31 Ingresos-Permutas de Servicios de Publicidad.
En el año 2007, y de acuerdo con la estrategia de armonización contable con las  s
normas  internacionales  iniciada  en  España,  ese  conjunto  normativo  se  tomó  como  oe.
referencia para redactar la norma de registro y valoración (NRV) 14.ª «Ingresos por  w.
dveisnptAoasssii mcyi oipsnrmeesost ,a dcleaió  dnine dfsleua ersrneocrllvioaic  didoeesl » cl oditsea ld cPorl iatPenlr aiGonse  Gnienertnaeelr nrdaaelc  Cidoeon naCtlaeobsni ltiaedbnai dlild.aa de lahbao sraidcoió ne viddee nltaes,   2021-2155n https://ww
como también ha sido indudable esa presencia en la labor interpretativa del ICAC a la
hora de explicar el sentido de la NRV 14.ª a la vista de los casos concretos que se le han 
ido planteando.
La  última  modificación  del  Plan  General  de  Contabilidad  y  sus  disposiciones 
complementarias, a través del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se 
modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, 
de  16  de  noviembre;  el  Plan  General  de  Contabilidad  de  Pequeñas  y  Medianas 
Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas 
para  la  Formulación  de  Cuentas  Anuales  Consolidadas  aprobadas  por  el  Real 
Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptación del Plan General 
de  Contabilidad  a  las  entidades  sin  fines  lucrativos  aprobadas  por  el  Real 
Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, tiene por objeto precisamente adaptar el citado 
marco  normativo  a  la  normativa  contable  de  la  Unión  Europea,  entre  otras  a  la 
NIIF-UE 15, por lo que introduce cambios en la NRV 14.ª «Ingresos por ventas y 
prestación de servicios» así como en la información a incluir en la memoria sobre estas 
transacciones.
Considerando que la principal aportación de la NIIF-UE 15 estriba en sistematizar el 
anterior bloque normativo, a priori, la entrada en vigor de la resolución no debería 
suponer un cambio relevante en la mayoría de las empresas. Más allá de que permita 
clarificar, al ampliarlo, el estudio de algunas operaciones –tal como sucede con los 
costes  relacionados  con  la  obtención  del  contrato  (denominados  incrementales)  o 
derivados del cumplimiento de un contrato, y sin perjuicio de otros aspectos adicionales, 
estos sí novedosos, como las reglas a seguir para contabilizar la cesión de licencias, la 
concesión de un derecho de devolución del producto vendido con reintegro del precio 
cobrado, o los acuerdos de recompra de activos.
III
La resolución se divide en cinco capítulos, treinta y cuatro artículos, una disposición 
derogatoria y una disposición final.
En el Capítulo I se regulan las disposiciones generales. Respecto al ámbito de 
aplicación conviene aclarar que, además de las empresas obligadas a seguir el Plan 
General de Contabilidad, también están incluidas en su alcance las entidades sin fines 
lucrativos con actividad mercantil obligadas a seguir las normas de adaptación del Plan 
General de Contabilidad, así como cualesquiera otras entidades cuyo régimen jurídico 
remita a los criterios establecidos en el Código de Comercio, sin perjuicio de considerar, 
en su caso, las especialidades contables que pudieran afectar a dichas entidades. 
También aclara que la presente resolución se podrá aplicar de forma subsidiaria por las 
empresas  que  sigan  el  Plan  General  de  Contabilidad  de  Pequeñas  y  Medianas 
Empresas  en  ausencia  de  un  desarrollo  expreso  de  la  operación  en  su  marco  de 
información financiera.
De acuerdo con el criterio o principio fundamental recogido al inicio del Capítulo I y 
en el Plan General de Contabilidad, los ingresos se contabilizan cuando la empresa 
transfiere el control de los bienes o servicios a los clientes por el importe que refleje la 
contraprestación a la que espere tener derecho la empresa.
Para llevar a buen término ese principio fundamental, la NIIF-UE 15 propone un 
recorrido por cinco etapas sucesivas ya recogidas en el Plan General de Contabilidad en 
las que se plasma el enfoque de balance en materia de reconocimiento de ingresos: a) 
Identificar  el  contrato  (o  contratos)  con  el  cliente;  b)  Identificar  la  obligación  u  s
obligaciones  a  cumplir  en  el  contrato;  c)  Determinar  el  precio  o  importe  de  la  e.
transacción; d)  Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones a  w.
cumplir; y, e)  Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la  55ww
empLroess as icguumiepnltee su ncaa poíbtulilgoasc dióen l ac oremsporloumcióentid sae. dedican a exponer los detalles en los que
se concreta la citada metodología.
Así, el Capítulo II versa sobre los criterios de reconocimiento de ingresos para lo cual 
se comienza por establecer las reglas que permiten identificar el contrato (incluidas las 
pautas en materia de combinación y modificación de contratos).
Una de las características más proclamadas del «nuevo» método para reconocer 
ingresos regulado en la NIIF-UE 15 es la obligación que tiene la empresa de identificar 
los diferentes bienes y servicios incluidos en el objeto del contrato, como paso previo a 
su adecuado tratamiento contable, y la de asignar el importe de la contraprestación 
recibida  en  proporción  al  valor  razonable  relativo  de  los  elementos  entregados,  o 
servicios prestados, para posteriormente reconocer los correspondientes ingresos de 
acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables a la venta de bienes y a la 
prestación de servicios, respectivamente.
Para calificar un bien o servicio como distinto la norma no solo requiere que pueda 
ser distinto (esto es, que sea susceptible de utilizarse, consumirse o venderse, o de ser 
conservado de otra forma, de manera que genere beneficios económicos) sino que el 
bien o servicio sea distinto en el contexto del contrato; esto es, que no exista un elevado 
grado de integración o interdependencia entre los diferentes bienes y servicios, porque 
en caso de existir esa vinculación tan estrecha los citados bienes y servicios se tratarían 
como una sola obligación a cumplir.
Pues bien, en este punto, como en gran parte de la resolución, los detalles que 
incorpora la norma serán de apreciable utilidad pero, vistos en su conjunto, constituyen 
meras  puntualizaciones  del  principio  general  de  prevalencia  del  fondo  jurídico  y 
económico de las operaciones, sobre la forma jurídica, de tal suerte que en aplicación 
del citado principio pueda ocurrir que los componentes identificables de una misma 
transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y 
los servicios anexos, y a la inversa que transacciones diferentes pero ligadas entre sí se 
deban tratar contablemente de forma conjunta.
En este sentido, la interpretación del ICAC publicada en la consulta 1 del «Boletín del 
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas» (BOICAC) n.º 61, de marzo de 2005, ya 
concluía que cuando una empresa se compromete a desarrollar dos actividades (venta y 
mantenimiento), la imputación de los ingresos y de los gastos de cada compromiso 
asumido debe realizarse de conformidad con el principio de devengo, es decir, en el 
momento en que se produzca la corriente real de bienes y servicios que los mismos 
representan  y  con  independencia  del  momento  en  que  se  produzca  la  corriente 
financiera. Y que la asignación del importe recibido a cambio se debía efectuar de forma 
proporcional a los valores de mercado de ambas actividades.
Con posterioridad a la aprobación del PGC, este asunto también se recogió en varias 
normas aprobadas por este Instituto, como la Resolución de 1 de marzo de 2013, por la 
que  se  dictan  normas  de  registro  y  valoración  del  inmovilizado  material  y  de  las 
inversiones inmobiliarias, al hilo del análisis que en su exposición de motivos se realiza 
sobre el tratamiento contable de la cesión de activos a los clientes que se reproduce más 
adelante, y en la Resolución de 28 de mayo de 2013, por la que se dictan normas de 
registro y valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, en 
relación con el tratamiento contable de la explotación de obras audiovisuales.
También han sido numerosas las interpretaciones del ICAC que han tomado nota de 
ese criterio, como la incluida en la consulta 4 del BOICAC n.º 96, de diciembre de 2013, 
sobre el tratamiento contable de los contratos de «servicios energéticos».
Otro punto central de la metodología son los requisitos que deben considerarse para 
juzgar cuándo se produce el devengo del ingreso. Y, en particular, para determinar si el  s
ingreso se reconoce en un solo momento o a lo largo del tiempo, en función del  oe.
porcentaje  de  realización  de  la  actividad.  Sin  embargo,  de  nuevo  estos  criterios  w.
constituyen una mera sistematización de las reglas que hasta la fecha se incluían en los  55ww
adpeabríata droesc o2n yo c3e dr eu lna  NinRgVre 1s4o. ª pdoerl  Plala nv eGnetnae rdael  dbei eCnoenst aby ilildaa dp preasrtaa ccioónnc ludier  csueárnvdicoi osse, 
respectivamente.
Tal vez el aspecto más reseñable sobre esta cuestión sea la referencia a las reglas 
para  contabilizar  una  prestación  de  servicios  en  los  contratos  que,  sin  un  análisis 
detenido del verdadero objeto del acuerdo, a priori, y a la vista de su apariencia pudiera 
llevar a seguir las reglas establecidas para las entregas de bienes, como por ejemplo los 
contratos «llave en mano» analizados en la interpretación publicada por el ICAC en la 
consulta 2 del BOICAC n.º 78, de junio de 2009. A mayor abundamiento, en esta misma 
consulta se apunta que atendiendo a lo establecido en la disposición transitoria quinta 
del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la empresa podrá aplicar cualquiera 
de los procedimientos indicados en la norma de valoración 18.ª de las Normas de 
adaptación  del  Plan  General  de  Contabilidad  a  las  empresas  constructoras,  para 
determinar  el  grado  de  avance  del  servicio,  teniendo  en  cuenta  el  principio  de 
uniformidad.
En el Capítulo III se abordan las reglas de valoración del ingreso. A tal efecto, el 
capítulo se inicia con una definición del precio de la transacción como el importe de la 
contraprestación que la empresa espera recibir a cambio de transferir los bienes o 
servicios, excluyendo las cantidades recibidas por cuenta de terceros. Esto es, el importe 
monetario o, en su caso, el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir que, 
salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para los activos a trasferir al cliente, 
deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares 
que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los 
créditos.
A partir de esta explicación un primer aspecto que se analiza en el capítulo son las 
entregas  de  efectivo  a  los  clientes.  La  resolución  estipula  que  dicho  importe  se 
contabilizará  como  una  reducción  del  precio  de  la  transacción  (esto  es,  como  un 
descuento comercial o un rappel concedido por anticipado) y, por ello, de los ingresos de 
las actividades cuando se produzca su devengo, a menos que el pago sea a cambio de 
un bien o servicio distinto que el cliente transfiere a la empresa.
En cualquier caso, la solución en nada difiere de la interpretación publicada por el 
ICAC desde la perspectiva del cliente en la consulta 5 del BOICAC n.º 91, de septiembre 
de 2012, sobre el tratamiento contable de la cantidad recibida de un proveedor, con la 
condición  de  asumir  el  compromiso  de  compra  en  exclusiva  de  un  volumen 
preestablecido de productos durante un período de tiempo determinado (que a su vez 
toma como referencia la interpretación publicada en la consulta 2 del BOICAC n.º 53, de 
marzo  de  2003,  sobre  la  misma  cuestión  pero  en  el  marco  del  Plan  General  de 
Contabilidad del año 1990).
No obstante, en combinación con este criterio sí que puede resultar interesante 
resaltar el registro contable de las entregas de bienes a los clientes, aparentemente a 
título gratuito, con el compromiso por parte de estos últimos de realizar un determinado 
volumen de pedidos a la empresa. La cuestión se suscita porque en ambos supuestos 
(entrega de efectivo o entrega de un bien, en apariencia, sin contraprestación) parece 
concurrir una causa económica similar. La empresa parece tomar la decisión con el 
propósito de incentivar al cliente para que adquiera otros bienes o servicios, y realiza un 
negocio (la entrega del bien) con un carácter, a priori, accesorio de un segundo acuerdo 
que cabría adjetivar de principal.
Sobre este particular, en la exposición de motivos de la citada Resolución de 1 de 
marzo de 2013 se manifiesta que las cesiones de activos a clientes en el marco de un 
contrato de suministro por un plazo determinado y con un volumen mínimo de compras, 
sería una cuestión a dilucidar cuando se abordase una norma de desarrollo en materia  s
de reconocimiento de ingresos. No obstante, en la citada resolución ya se apuntan dos  oe.
operaciones cuyo tratamiento contable sería conveniente aclarar. w.
En concreto, la cesión de bienes a un cliente a cambio de que éste consuma los  55ww
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Yla slo se macpureesrdaoss  peune dloasn q uinev ecrotnir  eel no bmjeatirvqou edsei nfaasv,o rerócteurl olsa,  dcisatrrtibeulecsió, nm doeb isliuasri op royd uoctrtooss   BOE-A-cable e
elementos físicos que explota el cliente, y que habitualmente se denominan «costes de 
abanderamiento».
Pues  bien,  en  la  mencionada  resolución  se  advertía  que  para  contabilizar  los 
desembolsos incurridos por estos conceptos, como paso previo, sería preciso analizar 
las obligaciones que asume la empresa con sus clientes, dado que por ejemplo cabría 
considerar que existen dos entregables distintos (obligaciones de cumplimiento), los 
activos cedidos y los bienes a vender en un futuro, en cuyo caso habría que asignar el 
importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los 
elementos entregados y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las 
normas de registro y valoración aplicables al arrendamiento de activos y al suministro de 
bienes. En este mismo sentido, considérese también la interpretación publicada en la 
consulta 2 del BOICAC n.º 100, de diciembre de 2014, sobre el adecuado tratamiento 
contable de la cesión gratuita de instrumentos de análisis clínico a cambio de la compra 
de reactivos.
No obstante, cuando los activos cedidos no se pudieran calificar como un entregable 
separado o no se pudiera asignar de forma razonable un valor a los mismos, habría que 
evaluar si se posee el control sobre estos bienes al objeto de determinar el tratamiento 
contable más adecuado a los hechos y circunstancias concretas.
Pues bien, en el supuesto de que la empresa controlase los bienes estos se deberían 
reconocer de acuerdo con la función que cumplan (con carácter general, formando parte 
del inmovilizado material). Por el contrario, si no hay control, el desembolso incurrido se 
debería tratar como un coste de adquisición del contrato, salvo que el acuerdo de cesión 
se vinculase a un compromiso del cliente de adquirir un volumen de productos a la 
empresa, en cuyo caso se trataría como un rappel concedido por anticipado.
Un segundo aspecto a resaltar en materia de valoración es que la norma haya 
aunado en un mismo concepto, denominado contraprestación variable, los elementos 
que hasta la fecha se trataban por separado; a saber, los descuentos comerciales y por 
pronto pago, incluidos o no en factura y los descuentos al cliente por haber realizado un 
determinado volumen de compras.
Sobre esta materia en la resolución se aclara, en desarrollo de los principios de 
prudencia y devengo, que cuando la empresa estime altamente probable la concesión de 
un descuento fuera de factura (con posterioridad a la entrega del bien o prestación del 
servicio), esta circunstancia se debería tener en cuenta para valorar el ingreso y, en su 
caso, contabilizar un pasivo por el importe que se espera devolver al cliente (como un 
pago en efectivo o mediante la reducción de la cuenta a cobrar).
Sea como fuere, también es necesario ponderar el alcance de este criterio. Así, no 
cabe duda de que los hechos descritos requerirán de un mayor juicio en las empresas 
que elaboran información intermedia en la medida que deberán estimar la probabilidad 
de  que  finalmente  el  cliente  cumpla  los  requisitos  para  gozar  del  descuento.  Sin 
embargo, en las empresas que no elaboran estados financieros intermedios es normal 
que al cierre del ejercicio ya se disponga de la información necesaria para cuantificar el 
descuento devengado, o que esta información se reciba antes de la fecha de formulación 
de las cuentas y, por lo tanto, que las estimaciones que pudiera ser necesario realizar, en 
la práctica, no sean habituales.
Otro aspecto a reseñar respecto a la contraprestación variable es el tratamiento de 
las cantidades contingentes (importe adicional) incluidas en el acuerdo, a recibir por la 
empresa en función de la resolución de un evento futuro (por ejemplo, una prima por 
finalizar un encargo antes de una determinada fecha). Y, en particular, concreta algunos  s
indicadores de cuando es preciso realizar estimaciones y valoraciones en condiciones de  oe.
incertidumbre, basándose en una correcta interpretación del principio de prudencia. w.
Por otra parte, un tercer aspecto que la resolución también clarifica es el que se  55ww
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actualización de los anticipos de clientes y al reconocimiento de un gasto financiero, en
los términos regulados en el Plan General de Contabilidad para los ejercicios iniciados a 
partir del 1 de enero de 2008.
La NIIF-UE 15 no aclara sin embargo si ese mismo criterio sería aplicable al cliente 
que  entrega  el  anticipo.  A  nivel  interno  esta  cuestión  se  ha  tratado  en  la  citada 
Resolución de 1 de marzo de 2013, relativa al inmovilizado material y las inversiones 
inmobiliarias, llegándose a la conclusión de que el análisis del componente financiero de 
la operación debía ser simétrico, y si la empresa reconoce un gasto financiero parece 
lógico pensar que el cliente contabilice el correspondiente ingreso financiero.
En cuarto y último lugar, finalizando con la presentación de las cuestiones más 
significativas de este Capítulo III sería preciso llamar la atención sobre el criterio a seguir 
para  reconocer  la  contraprestación  distinta  al  efectivo  y,  en  particular,  sobre  el 
tratamiento de los activos cedidos por los clientes a pesar de que este último aspecto 
tampoco supone una novedad.
En este sentido cabe recordar que en la exposición de motivos de la Resolución de 1 
de marzo de 2013, ya se advertía que siempre que la adquisición del activo procedente 
del cliente se produjese a título de contraprestación por la entrega de un bien o la 
prestación  de  un  servicio,  el  inmovilizado  se  debería  contabilizar  empleando  como 
contrapartida una cuenta que pusiera de manifiesto el anticipo recibido, para cuya baja y 
reconocimiento  del  correspondiente  ingreso  sería  preciso  identificar  y  cumplir  la 
obligación que asume la empresa a cambio.
El Capítulo IV se dedica al análisis de una serie de casos particulares que, en su 
mayoría, la NIIF-UE 15 ubica en el Apéndice B bajo la rúbrica de «Guías de aplicación».
El capítulo se inicia con dos materias que no tienen una regulación del todo evidente 
en la norma internacional; a saber, los llamados costes incrementales de la obtención o 
adquisición de un contrato y los costes derivados del cumplimiento de un contrato. Los 
primeros son los costes en que la entidad incurre para obtener un contrato con un cliente 
y  que  se  hubieran  evitado  si  el  contrato  no  se  hubiera  obtenido,  tales  como  las 
comisiones de venta. La NIIF-UE 15 estipula que se deben activar siempre que la 
entidad espere recuperar dicho importe con los ingresos a obtener en el contrato.
No obstante, la posición de la norma internacional sobre la naturaleza de este activo 
no es clara. Parece que la NIIF-UE 15 aboga por incluir estas inversiones en la categoría 
de «Activo del contrato», pero diferenciando este importe de los derechos de cobro 
frente al cliente, el activo en concepto de derecho a la contraprestación, o a título de 
derecho a la devolución. El tratamiento contable posterior apunta hacia la amortización 
de forma sistemática en función de la transferencia al cliente de los bienes o servicios 
con los que se relacionan y, en su caso, a reconocer el correspondiente deterioro de 
valor. En definitiva, a primera vista, la norma internacional introduce una nueva categoría 
de activos, sin apariencia física, susceptibles de amortización y corrección de valor por 
deterioro, pero distintos de los activos intangibles regulados en la NIC-UE 38.
A nivel interno y en desarrollo del Plan General de Contabilidad, los costes de 
adquisición de contratos no han sido tratados de forma unívoca. Así, por ejemplo, la 
indemnización que paga el arrendador de un inmueble a su arrendatario para rescindir el 
contrato  de  arrendamiento,  previo  cumplimiento  de  una  serie  de  requisitos,  se  ha 
calificado como un inmovilizado intangible en la Norma Sexta, apartado 4, punto 5 de la 
Resolución de 28 de mayo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas 
por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria 
del inmovilizado intangible; en particular, la norma dispone que tal importe se reconozca 
como un activo siempre que tras la indemnización se espere recuperar, al menos, el  s
citado desembolso más las cantidades necesarias para la generación de los futuros  oe.
ingresos. Tal calificación obedece al hecho de que el fondo económico de la operación  w.
es la adquisición de un derecho previamente cedido (derecho readquirido). 55ww
InstiPtuotro  odtero C loandtoa,b ielind alda  yN Aourmdiato rSíaé pdteim Cau ednet alas  pRoers loal uqcuieó ns ed ee s1ta4b ldeec eanb crirli tdeeri o2s0 p1a5r ad leal 
determinación del coste de producción, se tratan las comisiones de venta como un gasto
que se imputa al ejercicio en que se devenguen los ingresos producidos por dichas 
ventas, por lo que serán, en su caso, objeto de periodificación.
Por último, la NIIF-UE 15 define los costes derivados del cumplimiento de un contrato 
como  aquellos  que  no  están  dentro  del  alcance  de  otras  normas  (existencias, 
inmovilizado material e intangible), y se relacionan directamente con un contrato en vigor 
o con un contrato esperado que la empresa puede identificar de forma específica; esto 
es, son desembolsos que generan o mejoran un activo que la empresa utilizará para 
cumplir la obligación comprometida con el cliente.
Pues bien, en este contexto de norma internacional, un tanto esotérico, resulta difícil 
la adaptación de la normativa interna. Por ello, ante las dudas que plantean los nuevos 
conceptos, se ha considerado conveniente adoptar las siguientes decisiones.
En primer lugar, y considerando que el fondo económico de los costes incrementales 
de adquisición de un contrato regulados en la NIIF-UE 15 parece ser coincidente con las 
comisiones analizadas en la mencionada Resolución de 14 de abril de 2015, se ha 
considerado oportuno establecer una regulación general para este concepto en línea con 
el criterio en vigor en España. Sobre la base de este razonamiento, en principio, tales 
costes se califican como un gasto periodificable que se imputará en la partida «Otros 
gastos  de  explotación»  de  la  cuenta  de  pérdidas  y  ganancias  en  función  de  las 
características del contrato y la transferencia al cliente de los bienes o servicios. No 
obstante, en el supuesto de que a la vista de su naturaleza se deban incluir en el alcance 
de otra norma (existencias o inmovilizado intangible) tales costes se contabilizarán de 
acuerdo con lo estipulado para estos elementos patrimoniales.
En segundo lugar, se propone contabilizar los costes de cumplimiento de un contrato 
como existencias o inmovilizado intangible, en función del plazo de recuperación o 
proyección  económica  futura  de  estos  activos;  de  modo  que  se  calificarán  como 
existencias cuando constituyan un factor de producción ligado al ciclo de la explotación 
de la empresa. En caso contrario se tratarán como un inmovilizado intangible.
Y, en tercer lugar, dada la poca claridad de la norma internacional en este punto, se 
ha considerado oportuno mantener la vigencia de los criterios establecidos en otras 
disposiciones, como las reglas particulares establecidas para las empresas constructoras 
en la Norma Decimotercera de la Resolución de 14 de abril de 2015, o los criterios 
regulados  en  las  Normas  de  adaptación  del  Plan  General  de  Contabilidad  a  las 
empresas  concesionarias  de  infraestructuras  públicas,  aprobadas  por  la  Orden 
EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.
Sea como fuere conviene resaltar que el registro en el balance de todos estos 
desembolsos solo es posible si la empresa espera recuperar tales costes. Y que al 
amparo de esta categoría la empresa no puede diferir la imputación a la cuenta de 
pérdidas y ganancias como un gasto de los desembolsos incurridos que no cumplan la 
definición de activo, ni justificar la activación de gastos en base a un criterio financiero 
que evite el reconocimiento de las pérdidas que pueden surgir en las primeras etapas de 
una actividad.
Entrando  en  la  presentación  de  los  casos  particulares  en  sentido  estricto,  el 
Capítulo IV analiza en primer lugar el tratamiento contable de las operaciones en las que 
la empresa concede al cliente un derecho de devolución del producto vendido con 
reintegro del precio cobrado. Hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1/2021, de 12 
de enero, en aplicación del Plan General de Contabilidad el ingreso se debería haber 
contabilizado por la totalidad de los productos transferidos, y al mismo tiempo procedía 
reconocer una provisión por operaciones comerciales por diferencia entre el precio de  s
venta y el valor en libros de los productos que se esperase pudieran retornar a la  oe.
empresa. w.
La NIIF-UE 15 establece un tratamiento diferente. En caso de ventas con derecho de  55ww
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verá afectada la cifra de negocios y los elementos patrimoniales de la empresa. La 
diferencia radica en que la NIIF-UE 15 exige contabilizar un activo y un pasivo que ponga 
de manifiesto la operación a ejecutar, y el Plan General de Contabilidad no.
Por ello, si bien en un primer momento se valoró mantener el criterio que sostenía 
Plan General de Contabilidad por considerar que, cumpliendo con el objetivo de imagen 
fiel, evita el reconocimiento de una operación a ejecutar, finalmente se ha decidido 
adoptar el criterio internacional con el propósito de reducir las diferencias entre el marco 
de información financiera individual y consolidado, y a la vista de que el impacto en el 
resultado del ejercicio no varía.
En segundo lugar, otra cuestión que se analiza en este Capítulo IV son las garantías 
entregadas por la empresa a sus clientes. Para ello, se diferencia, de acuerdo con la 
NIIF-UE 15, entre las denominadas garantías «seguro», o garantías en sentido estricto, y 
garantías «servicio». Las primeras se contabilizan según lo previsto en la norma de 
registro y valoración sobre provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad. 
Y las segundas como una obligación a cumplir independiente que asume la empresa; por 
ejemplo, un servicio de mantenimiento del bien enajenado durante un periodo de tiempo 
prolongado.
Tampoco parece que estos criterios puedan calificarse de novedad. Como se ha 
indicado más arriba, la interpretación del ICAC publicada en la consulta 1 del BOICAC 
n.º 61, de marzo de 2005, ya concluía que cuando una empresa se compromete a 
desarrollar dos actividades (venta y mantenimiento), la imputación de los ingresos y de 
los gastos de cada compromiso asumido debe realizarse de conformidad con el principio 
de devengo.
Dentro de los casos particulares, en tercer lugar, la resolución desarrolla el criterio 
recogido en la NRV 14.ª, apartado 1, del Plan General de Contabilidad en la que se 
dispone que las cantidades recibidas por cuenta de terceros no formarán parte de los 
ingresos. Aquí, la novedad de la norma radica en aportar una serie de indicadores para 
identificar cuando la empresa actúa por cuenta propia.
No obstante, también cabe recordar que el tratamiento de las operaciones por cuenta 
ajena  se  incluyó  por  primera  vez  en  la  Resolución  de  16  de  mayo  de  1991,  del 
Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se fijan 
criterios generales para determinar el «importe neto de la cifra de negocios». Y que 
posteriormente  algunas  interpretaciones  del  ICAC  también  se  han  dedicado  a  esta 
cuestión; entre otras, la consulta 1 del BOICAC n.º 19, de diciembre de 1994, sobre la 
forma  de  contabilizar  determinadas  operaciones  realizadas  por  cuenta  de  terceros 
ajenos a la empresa, y la consulta 3 del BOICAC n.º 81, de marzo de 2010, sobre el 
tratamiento contable de las operaciones por cuenta ajena en moneda extranjera.
En cuarto lugar, otro aspecto analizado en el Capítulo IV es la contabilización de las 
opciones del cliente sobre bienes y servicios adicionales, en línea con la NIIF-UE 15. El 
criterio que se incluye en la norma coincide con la interpretación publicada por el ICAC 
en la consulta 5 del BOICAC n.º 98, de junio de 2014, sobre el adecuado tratamiento 
contable de un programa de fidelización de clientes mediante la entrega de vales regalo 
y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras.
Además, se regulan otras tres operaciones que también han sido tratadas a nivel 
interno en desarrollo del Plan General de Contabilidad del año 2007. Las ventas con 
entrega posterior a la facturación analizadas en la consulta 1 del BOICAC n.º 101, de 
marzo de 2015, y los acuerdos de recompra, parcialmente analizados en la consulta 6 
del BOICAC n.º 106, de junio de 2016, sobre la adquisición de activos con opción de  s
venta,  si  bien  constituye  un  aspecto  novedoso  el  tratamiento  que  se  incorpora  en  oe.
relación con el derecho de recomprar el activo. w.
Los acuerdos de depósito examinados en el Capítulo IV fueron asimismo incluidos en  55ww
leam  Rpreessoalsu ciórena ldicee n1 6o pdeer amciaoynoe sd ed e1 99v1e.n tDase   aac uteerrdcoe rocso n aecstutea ncdroit eraiod,e mcuáasn dcoo mlaos 
depositarios de las mercancías sin asumir los riesgos de las cosas vendidas, deben
computar como importe neto de su cifra de negocios la retribución percibida como 
mediador de la operación.
En contraste con todo lo dicho, un aspecto ciertamente novedoso incluido en la 
resolución, en sintonía con la norma internacional, es el tratamiento contable de la cesión 
de licencias. Para ello, la norma distingue entre licencias que otorgan al cesionario un 
derecho de uso (con reconocimiento del ingreso en un momento del tiempo, en general, 
como sucede cuando se enajena un bien o derecho) y licencias que otorgan a la 
empresa que las recibe un denominado derecho de acceso (con reconocimiento del 
ingreso a lo largo del tiempo, en general, como acontece cuando se presta un servicio) 
cuyo rasgo típico es la gestión activa y continua del cedente en apoyo de la licencia, con 
el propósito de mejorar su funcionalidad y valor para el cesionario.
En  relación  con  este  mismo  tema  cabe  reseñar  como  novedad  la  regla  sobre 
reconocimiento de ingresos para el caso de que la contraprestación se fije en función de 
las ventas o del uso de la empresa cesionaria; en tal caso, dada la mayor incertidumbre 
de estos acuerdos y como excepción a la regla general, en la resolución se advierte que 
el ingreso se reconocerá, básicamente, cuando tengan lugar las citadas ventas o el uso 
posterior del cliente, tanto si el acuerdo se califica como un derecho de uso como si se 
cataloga como un derecho de acceso.
En el Capítulo V se incluyen dos artículos dedicados a las normas de elaboración de 
las cuentas anuales, en concreto, al balance y a la cuenta de pérdidas y ganancias. La 
información a suministrar en la memoria sobre reconocimiento de ingresos, verdadero 
cambio de la reforma en esta materia, se ha decidido incluir en el Plan General de 
Contabilidad y en las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, 
sin perjuicio de que gran parte de la información que se solicita en estos textos toma 
como referencia el contenido de esta resolución. Esta circunstancia requiere que la fecha 
de entrada en vigor de ambas normas sea la misma.
Los criterios de presentación en el balance no experimentan cambios porque en la 
memoria ya se ofrece un desglose suficiente de los activos y pasivos del contrato. No 
obstante, se aclara que el denominado activo por derecho de devolución se califica a 
efectos contables como una existencia, por lo tanto, sujeto al sistema especulativo 
opcional de registro contable propuesto en el Plan General de Contabilidad para las 
existencias. Además, se puntualiza que los pasivos por reembolsos que traigan causa de 
aplicar los criterios sobre contraprestación variable para las devoluciones de ventas se 
mostrarán en el epígrafe de provisiones.
La  cuestión  más  destacable  del  artículo  dedicado  a  la  cuenta  de  pérdidas  y 
ganancias es la aclaración sobre el criterio a seguir para presentar la imputación de los 
costes incrementales de adquirir un contrato en la partida «Otros gastos de explotación».
Por último, se incorporan los criterios para calcular la cifra anual de negocios en tanto 
que se trata de una partida especialmente relevante en nuestro Derecho contable y que 
hasta la fecha se regulaba en la Resolución de 16 de mayo de 1991, que con la 
aprobación de esta resolución queda derogada.
En relación con la expresión «actividad ordinaria» de la sociedad utilizada en la 
definición de cifra de negocios, debe precisarse su significado, en los mismos términos 
que se expresaba la citada Resolución de 16 de mayo de 1991. Así, podría definirse 
como aquella actividad que es realizada por la empresa regularmente y por la que 
obtiene ingresos de carácter periódico. Sin embargo, en determinadas ocasiones, en la 
realidad empresarial se produce la realización simultánea de varias actividades, lo que 
podría denominarse multiactividad. En este caso, en relación a la determinación del  s
concepto que se trata, hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes  oe.
actividades de la empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias,  w.
en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo  55ww
eecmopnróemsaic, oe sd dee cpirr,o dduec lcai ócnir,c ucloamcióenrc diaeli zbaiecnióens  yo  sperrevsictaiocsió qnu ed es osne orvbijceitoos  dperl otrpáioficso  ddee  llaa 
misma.
De esta forma, estos ingresos deberán formar parte, en todo caso, de la cifra de 
ventas o ingresos obtenidos por prestaciones de servicios, por lo que cuando el Plan 
General de Contabilidad establece la partida de «Otros ingresos de explotación», que 
queda excluida del importe neto de la cifra de negocios, se está refiriendo a ingresos que 
no se obtienen con carácter periódico. Asimismo, se exceptúan para el cómputo de esa 
cifra los ingresos financieros que sólo se tendrán en cuenta cuando resulte de aplicación 
una disposición específica como la regulada en las Normas de adaptación del Plan 
General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, 
aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, para las empresas que 
sigan el denominado modelo del activo financiero.
En conexión con lo anterior, en la resolución se incluye la interpretación del ICAC 
publicada en la consulta 2 del BOICAC n.º 79, de septiembre de 2009, sobre el concepto 
de cifra de negocios en una sociedad holding que tiene como actividad ordinaria la 
tenencia de participaciones en el capital de empresas del grupo, así como actividades de 
financiación de la actividad de sus participadas. Pues bien, dada la especialidad que la 
obtención de ingresos financieros pudiera suscitar desde la perspectiva de la cuestión 
analizada, en particular, su calificación como «Cifra de negocios», en la resolución se 
concluye que los ingresos que obtenga fruto de su actividad «financiera», siempre que 
dicha actividad se considere como actividad ordinaria, formarán parte del concepto 
«Importe neto de la cifra de negocios».
Otro  aspecto  que  se  mantiene  de  la  anterior  norma  es  la  regulación  de  las 
«subvenciones» a estos efectos, las cuales en general no deben incluirse en el importe 
neto de la cifra de negocios, si bien para casos excepcionales, que se producen en el 
marco de algunas actividades concretas en los que la subvención se concede de forma 
individualizada, en función de unidades de producto vendidas o servicios prestados, se 
tomará  en  consideración  para  formar  parte  de  la  cifra  de  negocios,  debiendo 
contabilizarse en este último caso, junto con los ingresos a los que se vincula, es decir, 
ventas o ingresos por prestaciones de servicios. De esta forma se obtiene el mismo 
resultado que si el perceptor de las subvenciones fuera el comprador de los bienes o 
servicios cuyo precio está subvencionado. Deberá, no obstante, facilitarse información 
en la memoria de las subvenciones recibidas.
Por último, al ser el importe neto de la cifra de negocios uno de los conceptos que 
nuestra  legislación  mercantil  prevé  como  determinante  del  cumplimiento  de 
determinadas obligaciones, relativas a la confección de los modelos de las cuentas 
anuales y a su sometimiento a la auditoría de cuentas, surge el problema del carácter 
anual de la misma. En la mencionada Resolución de 16 de mayo de 1991 se aclaraba 
que, para los ejercicios económicos inferiores al año, se consideraba como importe neto 
de la cifra anual de negocios, el obtenido en el período de tiempo que corresponde al 
ejercicio.
No obstante, en esta resolución se ha decidido modificar este criterio, entre otros 
motivos para evitar la interrupción a conveniencia de un ejercicio y retrasar así la 
exigencia de mayores obligaciones de información. Con esta finalidad y efectos para el 
primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de esta norma, si el ejercicio 
es inferior a doce meses la nueva regla exige elevar al año el importe neto de la cifra de 
negocios de la empresa.
La resolución concluye con una disposición derogatoria y una disposición final. En la 
primera se deroga la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Presidente del Instituto de 
Contabilidad  y  Auditoría  de  Cuentas  por  la  que  se  fijan  criterios  generales  para  s
determinar el «importe neto de la cifra de negocios». oe.
Por otra parte, el artículo 129 de la LeyI V39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento  2021-2155n https://ww
Alad mininiciisattriavtaiv ol eCgoismlaútinv ad ey l asla A dpmotiensistatrda ciroengelas mPeúnbtlaicraias,,  elassta bAledcme inqiusetr,a ecnio enle esj ePrcúicbiloic daes   BOE-A-cable e
actuarán  de  acuerdo  con  los  principios  de  necesidad,  eficacia,  proporcionalidad, 
seguridad jurídica, transparencia, y eficiencia. Y que, para el caso de los proyectos de 
reglamentos, la adecuación a estos principios deberá justificarse en el preámbulo.
Esta resolución desarrolla los criterios para reconocer y valorar los ingresos por la 
venta de bienes y la prestación de servicios con el objetivo y para atender la necesidad 
de poner a disposición de los usuarios de las cuentas anuales, en particular, de las 
empresas y de sus auditores, un conjunto de interpretaciones que permitan un adecuado 
cumplimiento de las respectivas obligaciones que les impone nuestro ordenamiento 
jurídico. A tal efecto se han tenido en cuenta los principios de eficacia, eficiencia y 
proporcionalidad,  lo  que  ha  llevado  a  introducir  algunas  soluciones  prácticas  en  la 
resolución, como la posibilidad de aplicar los principios de la norma a una cartera de 
contratos, una vez constatado que no existen otras menos restrictivas o que impongan 
menos obligaciones a los destinatarios. Igualmente se ha considerado el principio de 
transparencia  mediante  la  previa  consulta  pública  de  la  norma,  su  presentación  y 
posterior debate en los órganos consultivos del ICAC, y la apertura del trámite de 
audiencia o información pública a los interesados.
En definitiva, el ICAC ha considerado conveniente elaborar esta norma siguiendo el 
esquema marcado por la normativa internacional, fundamentalmente para mejorar la 
sistemática  normativa  e  incrementar  la  seguridad  jurídica  y  sin  perjuicio  de  que  la 
complejidad  de  las  operaciones  desarrolladas  en  la  actualidad  por  las  empresas 
españolas  requiera  previsiblemente  en  un  futuro  próximo  abordar  nuevas 
interpretaciones.
La  resolución  se  dicta  de  acuerdo  con  la  disposición  final  tercera  del  Real 
Decreto  1514/2007,  de  16  de  noviembre,  y  la  disposición  final  tercera  del  Real 
Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, y una vez recabado el informe preceptivo del 
Ministerio de Hacienda, de conformidad con lo establecido en la disposición adicional 
quinta del Real Decreto 403/2020, de 25 de febrero, por el que se desarrolla la estructura 
orgánica básica del Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital.
En su virtud, el ICAC dicta la siguiente resolución:
CAPÍTULO I
Disposiciones generales
Artículo 1.  Objeto y ámbito de aplicación.
1.  Esta resolución tiene por objeto desarrollar los criterios para contabilizar los 
ingresos por la entrega de bienes y prestación de servicios que realiza la empresa.
2.  La resolución es obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su 
forma jurídica, a las que resulte aplicable el Plan General de Contabilidad, aprobado por 
el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
La resolución se podrá aplicar de forma subsidiaria por las empresas que sigan el 
Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en ausencia de un 
desarrollo  expreso  de  la  operación  en  su  marco  de  información  financiera.  Las 
exigencias de información en memoria contenidas en esta resolución lo serán teniendo 
en  cuenta  la  norma  de  elaboración  de  las  cuentas  anuales  correspondiente  y  los 
requisitos máximos de información exigidos a las pequeñas y medianas empresas.
3.  La resolución no es aplicable a las permutas de elementos homogéneos, como 
las permutas de materias primas fungibles entre dos empresas o las permutas de  e.e
productos terminados, o mercaderías intercambiables entre dos comercializadores. Por  b
lo tanto, en todos estos casos la empresa que entrega los bienes o presta el servicio no  55ww
reco4n.o cAer áe ufenc tinogs repsráoc.ticos, la empresa puede aplicar esta norma a una cartera de
rcaoznotrnaatbolse  (quu eo blolisg aecfeiocntoess  sao bcruem lapsli rc) uceonnt acsa arancutaelreísst idcea sta sl idmeiclaisreiósn,  nsoi  edsifpieerraan  ddee  ffoorrmmaa 
significativa del resultado que se obtendría de aplicar la norma a cada contrato individual
(u obligación a cumplir). En tal caso, la empresa utilizará estimaciones y suposiciones 
que reflejen el tamaño y composición de la cartera.
Artículo 2.  Criterio fundamental para el reconocimiento de ingresos.
1.  Los ingresos por el desarrollo de la actividad ordinaria se reconocerán cuando la 
empresa transfiera el control de los bienes o servicios a los clientes. En ese momento, el 
ingreso se valorará por el importe que refleje la contraprestación a la que la empresa 
espere tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios.
2.  Para  aplicar  este  criterio  fundamental  de  registro  contable  de  ingresos,  la 
empresa seguirá un proceso completo que consta de las siguientes etapas sucesivas:
a)  Identificar el contrato (o contratos) con el cliente, entendido como un acuerdo 
entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles para las mismas.
b)  Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato, representativas 
de los compromisos de transferir bienes o prestar servicios a un cliente.
c)  Determinar el precio o importe de la transacción, o contraprestación del contrato 
a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de los bienes o 
de la prestación de servicios comprometida con el cliente.
d)  Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones a cumplir, que 
deberá realizarse en función de los precios de venta individuales de cada bien o servicio 
distinto que se hayan comprometido en el contrato, o bien, en su caso, siguiendo una 
estimación  del  precio  de  venta  cuando  el  mismo  no  sea  observable  de  modo 
independiente.
e)  Reconocer  el  ingreso  por  actividades  ordinarias  cuando  (a  medida  que)  la 
empresa cumple una obligación comprometida mediante la transferencia de un bien o la 
prestación de un servicio; cumplimiento que tiene lugar cuando el cliente obtiene el 
control de ese bien o servicio, de forma que el importe del ingreso de actividades 
ordinarias reconocido será la cuantía asignada a la obligación contractual satisfecha.
CAPÍTULO II
Reconocimiento de ingresos
Artículo 3.  Identificación del contrato.
1.  Una empresa contabilizará un contrato con un cliente solo cuando se cumplan 
los siguientes requisitos:
a)  Las partes que intervienen en la operación se comprometen a cumplir con sus 
respectivas obligaciones.
b)  Es posible identificar los derechos de cada parte y las condiciones de pago con 
respecto a los bienes o servicios a transferir.
c)  El contrato tiene fundamento o sustancia comercial porque se espera que el 
riesgo, calendario o importe de los flujos de efectivo futuros de la empresa cambien 
como resultado del contrato.
d)  Es probable que la empresa reciba la contraprestación a cambio de los bienes o 
servicios que debe transferir.
2.  Si al inicio del acuerdo un contrato cumple los requisitos indicados en el apartado  es
anterior la empresa no los evaluará nuevamente en el futuro a menos que se produzca  bo
un  cambio  significativo  en  los  antecedentes  y  circunstancias  de  la  operación;  en  55ww
pcqelaumiereptn icrtteeuies.lanare  d sedi besereer ácdh eeotv eaarli uocaraar m ndbueieo vf oadrmme ealno tssei g blnaiei finpceraostbi vaoab  isllaied racvdaic pidoaesc  idrqeaucdeib  diare úl anp  acngooon  thrdaaep  rtueransn tacsclfieieórnnidt eoa,   lalaal    OE-A-2021-21able en https://
3.  Cuando un contrato con un cliente no cumple los criterios del apartado 1, la 
empresa determinará si esos criterios se cumplen en un futuro.
Sin  perjuicio  de  lo  anterior,  la  contraprestación  no  reembolsable  recibida  se 
reconocerá como un ingreso si:
a)  La  empresa  no  tiene  ninguna  obligación  pendiente  de  transferir  bienes  o 
servicios al cliente y ha recibido toda, o sustancialmente toda, la contraprestación, o
b)  El contrato se ha resuelto.
Hasta que no proceda la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias como un 
ingreso, o hasta que no se cumplan los criterios del apartado 1, la contraprestación 
recibida se reconocerá como un pasivo por el importe recibido.
Artículo 4.  Combinación de contratos.
Se entenderá que una empresa ha combinado dos o más contratos con el mismo 
cliente (o con terceros que tengan la condición de partes vinculadas al cliente) y por lo 
tanto los contabilizará como uno solo, si se cumple uno cualquiera de los siguientes 
requisitos:
a)  Los contratos se negocian de forma conjunta y con un objetivo comercial único.
b)  El importe de la contraprestación de un contrato depende del precio o ejecución 
del otro contrato.
c)  Los bienes o servicios comprometidos en los contratos (o algunos bienes o 
servicios comprometidos en cada uno de los contratos) son una obligación a cumplir 
única de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.
Artículo 5.  Modificaciones del contrato.
1.  A efectos de esta resolución, la modificación de un contrato es un cambio en el 
objeto (alcance o precio) que se acuerda por las partes.
A los efectos de esta norma, un contrato ha podido ser modificado, aunque las partes 
tengan una disputa sobre el alcance o el precio (o sobre ambos) o hayan aprobado un 
cambio en el alcance del contrato pero no hayan determinado todavía el cambio en el 
precio. Para determinar si los derechos y obligaciones que se crean o cambian por la 
modificación son exigibles, se tendrán en cuenta todos los antecedentes y circunstancias 
relevantes.
En particular, si las partes han aprobado un cambio en la prestación, pero no han 
determinado  todavía  el  cambio  en  el  precio,  la  empresa  estimará  este  importe  de 
acuerdo con lo previsto en el artículo 13 para cuantificar la contraprestación variable.
2.  La empresa contabilizará una modificación como un contrato separado si se 
cumplen las dos condiciones siguientes:
a)  Se incluye el compromiso de transferir bienes o servicios distintos (de acuerdo 
con la definición recogida en el artículo 7), y
b)  El importe de la contraprestación se incrementa en una cuantía que refleja los 
precios de venta independiente de los bienes o servicios adicionales y, en su caso, un 
ajuste  apropiado  para  reflejar  las  circunstancias  específicas  del  contrato.  Así,  una 
empresa puede ajustar el precio de un bien o servicio adicional mediante un descuento 
porque no es necesario incurrir en los gastos que se deberían atender en caso de  s
transferir un bien o servicio similar a un cliente nuevo. o
3.  Si  la  modificación  no  se  registra  como  un  contrato  separado,  la  empresa  55ww
sceo nrteacboilgizeanr áa  lcoosn btiineunaecsi óon s:ervicios comprometidos pendientes aplicando los criterios que
a)  Como la rescisión de un contrato existente y la creación de otro nuevo, si los
bienes  o  servicios  pendientes  son  distintos  de  los  transferidos  en  la  fecha  de  su
modificación o con anterioridad. En tal caso, el importe de la contraprestación a asignar a 
las obligaciones pendientes (o a los distintos bienes o servicios pendientes en una 
obligación) será la suma de:
1.º  El importe comprometido por el cliente (incluyendo los importes ya recibidos) 
que se incorporó en la estimación del precio de la transacción y que la empresa no había 
reconocido todavía como ingreso, y
2.º  La cuantía adicional acordada en la modificación del contrato.
b)  Como  si  fuera  una  parte  del  contrato  existente,  si  los  bienes  o  servicios 
pendientes no son distintos y, por ello, forman parte de una obligación única que se ha 
satisfecho parcialmente en la fecha de la modificación. En este caso, el efecto que la 
modificación del contrato tiene sobre el precio de la transacción, y sobre la medición que 
la empresa hace del grado de avance del contrato se reconoce como un ajuste de los 
ingresos (como un incremento o una reducción de éstos) en la fecha de la modificación 
del  contrato  (es  decir,  el  ajuste  de  los  ingresos  se  realiza  sobre  una  base  de 
recuperación de las diferencias con las cifras acumuladas).
c)  Si los bienes o servicios pendientes son una combinación de los elementos 
indicados en las letras a) y b), la empresa contabilizará los efectos de la modificación de 
forma coherente con lo dispuesto en las citadas letras.
Artículo 6.  Identificación del objeto del contrato (obligaciones a cumplir).
1.  Al inicio del acuerdo, la empresa identificará los compromisos de transferir bienes 
o servicios incluidos en el contrato como una obligación independiente a cumplir si:
a)  El bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) es distinto (de acuerdo con 
lo dispuesto en el artículo 7), o
b)  Una serie de bienes o servicios sustancialmente iguales tienen el mismo patrón 
de transferencia al cliente.
2.  Una serie de bienes o servicios tiene el mismo patrón de transferencia al cliente 
si cada bien o servicio distinto cumple los criterios para ser una obligación a ejecutar a lo 
largo del tiempo y fuese aplicable el mismo método para medir el grado de avance en el 
cumplimiento de cada obligación.
3.  Un contrato con un cliente generalmente señala de forma explícita los bienes o 
servicios que la empresa se compromete a transferir. Sin embargo, las obligaciones 
asumidas con un cliente pueden no limitarse a los bienes o servicios que se señalan de 
forma explícita en el contrato cuando existen compromisos que se dan por supuestos en 
las prácticas tradicionales del negocio o en las declaraciones específicas de la empresa, 
si, en el momento de realizar el contrato, dichos compromisos crean una expectativa 
válida en el cliente de que la empresa le transferirá un bien o servicio.
4.  Las obligaciones a cumplir solo incluyen las actividades que transfieran un bien o 
servicio  al  cliente.  Así,  un  suministrador  de  servicios  puede  realizar  varias  tareas 
administrativas al inicio de un contrato, pero estas actividades no transfieren ningún 
servicio al cliente a medida que se van realizando.
Sin perjuicio de lo anterior, el coste en el que se incurra para desarrollar estas 
actividades, en su caso, podrá ser objeto de activación si se cumplen los requisitos 
regulados en el artículo 22.
Artículo 7.  Bienes o servicios distintos. bo
los d1o. s cUrnite briioesn  soig sueiervnitceiso: que se compromete con un cliente es distinto si se cumplen  2021-2155n https://ww
recuars) osE ql uceli eenstteá np yuae ddeis pboenniebfliecsia prsaera d éel l (ebsie dne oci rs, eerlv bicieion  eon s esrív imciios mpuoe od ej usnetro d cisotinn toot)r,o ys  BOE-A-cable e
b)  El compromiso de transferir el bien o servicio al cliente es identificable por 
separado de otros compromisos del contrato (es decir, el bien o servicio es distinto en el 
contexto del contrato).
2.  El  bien  o  servicio  puede  ser  distinto  cuando  es  susceptible  de  utilizarse, 
consumirse o venderse por un importe superior a su valor de realización como residuo o 
material de desecho o conservado de otra forma, de manera que genere beneficios 
económicos.
Varios factores pueden proporcionar evidencia de que el cliente puede beneficiarse 
de un bien o servicio en sí mismo o junto con otros recursos ya disponibles. En particular, 
el hecho de que la empresa venda con regularidad un bien o servicio por separado 
indicaría que un cliente puede beneficiarse del bien o servicio en sí mismo o con otros 
recursos ya disponibles.
3.  Los factores que indican que el bien o servicio es distinto en el contexto del 
contrato son, entre otros, los siguientes:
a)  La empresa no proporciona un servicio significativo para la integración del bien o 
servicio con otros bienes o servicios. Esto es, la empresa no está utilizando el bien o 
servicio como un recurso para producir o entregar un producto combinado especificado 
por el cliente.
b)  El bien o servicio no modifica o ajusta de forma significativa otro bien o servicio 
comprometido en el contrato según los requisitos del cliente.
c)  El  bien  o  servicio  no  es  altamente  dependiente  o  no  está  fuertemente 
interrelacionado con otros bienes o servicios comprometidos, como sucede cuando un 
cliente puede decidir no comprar un bien o servicio y esta decisión no afecta de forma 
significativa a los otros bienes o servicios comprometidos.
4.  Si un bien o servicio no es distinto, la empresa combinará ese bien o servicio con 
otros hasta que identifique un grupo de bienes o servicios que sea distinto. En algunos 
casos, al seguir este procedimiento es posible que la entidad contabilice todos los bienes 
o servicios comprometidos como una obligación de desempeño única.
Artículo 8.  Criterios de cumplimiento de la obligación.
1.  La empresa reconocerá los ingresos derivados de un contrato cuando (o a 
medida que) se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o 
servicios comprometidos (es decir, la o las obligaciones a cumplir).
2.  Para cada obligación a cumplir (entrega de bienes o prestación de servicios) que 
se  hubiera  identificado,  la  empresa  determinará  al  comienzo  del  contrato  si  el 
compromiso asumido se cumplirá a lo largo del tiempo o en un momento determinado.
3.  Los  ingresos  derivados  de  los  compromisos  (con  carácter  general,  de 
prestaciones de servicios) que se cumplen a lo largo del tiempo se reconocerán en 
función  del  grado  de  avance  o  progreso  hasta  el  cumplimiento  completo  de  las 
obligaciones contractuales siempre que la empresa disponga de información fiable para 
realizar esa medición.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso a 
reconocer, a medida que cumple con el compromiso asumido. La necesidad de tales 
revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación no 
pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando,  a  una  fecha  determinada,  la  empresa  no  sea  capaz  de  medir  e.
razonablemente el grado de cumplimiento de la obligación (por ejemplo, en las primeras  w.b
etapas de un contrato), aunque espere recuperar los costes incurridos para satisfacer  55ww
ednic huon  cimopmoprrtoem eiqsuoi,v asloelnot es ea  rloesc ocnooscteesrá inn ciunrgrrideosso sh ays ltaa  ecosarr efescphoan.diente contraprestación
dete4r.m inLaodso  isneg rreescoosn odceerriváand eons  edsea  flaesc hoab. lHigaasctiao nqeuse  nqou es es ep rocduumzpclae ne setan  cuirnc umnsotmanecniato, 
con carácter general, los costes incurridos en la producción o fabricación del producto 
(bienes  o  servicios)  se  reconocerán  como  existencias  de  acuerdo  con  los  criterios 
establecidos en la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y 
Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste 
de producción.
5.  El control de un bien o servicio (un activo) hace referencia a la capacidad para 
decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener sustancialmente 
todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras 
entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios.
Los beneficios de un activo son los flujos de efectivo potenciales (entradas o ahorro 
de salidas de recursos) que pueden obtenerse directa o indirectamente de muchas 
formas, como por ejemplo: el uso del activo para producir bienes o prestar servicios 
(incluyendo servicios públicos), el uso del activo para mejorar el valor de otros activos, el 
uso del activo para liquidar pasivos o reducir gastos, la venta o intercambio del activo, la 
pignoración del activo para garantizar un préstamo, y la conservación del activo.
Al evaluar si un cliente obtiene el control de un activo, la empresa considerará 
cualquier acuerdo para recomprar el elemento y aplicará los criterios establecidos en el 
artículo 30.
Artículo 9.  Cumplimiento a lo largo del tiempo.
1.  La empresa transfiere el control de un bien o servicio a lo largo del tiempo 
cuando se cumple uno de los siguientes criterios:
a)  El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporcionados 
por la actividad de la empresa (generalmente, la prestación de un servicio) a medida que 
la entidad la desarrolla, como sucede en algunos servicios recurrentes (seguridad o 
limpieza). En tal caso, si otra empresa asumiera el contrato no necesitaría realizar 
nuevamente de forma sustancial el trabajo completado hasta la fecha.
b)  La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente 
controla a medida que se desarrolla la actividad (por ejemplo, un servicio de construcción 
efectuado sobre un terreno del cliente).
c)  La empresa elabora un activo específico para el cliente (con carácter general, un 
servicio o una instalación técnica compleja o un bien particular con especificaciones 
singulares) sin un uso alternativo y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la 
actividad que se haya completado hasta la fecha (por ejemplo, servicios de consultoría 
que den lugar a una opinión profesional para el cliente).
2.  Un  activo  no  tiene  un  uso  alternativo  si  la  empresa  tiene  contractualmente 
restringida la posibilidad de aplicar fácilmente el activo a otro uso durante su producción 
o mejora, o en el momento en que haya sido terminado.
La empresa no tiene una restricción contractual si el cliente no tiene derecho a recibir 
una indemnización significativa en caso de que se decida dirigir el activo a otro uso, o 
cuando sea intercambiable por otros activos que la entidad podría transferir a otro cliente 
sin infringir el contrato y sin incurrir en costes significativos.
Existe una limitación práctica sobre la capacidad para destinar el activo hacia otro 
uso si al adoptar esa decisión la empresa incurre en pérdidas económicas significativas, 
como sucede en activos que tienen especificaciones de diseño que son únicas para un 
cliente o están localizados en áreas remotas. s
El juicio sobre si un activo tiene un uso alternativo para la empresa se realiza al inicio  oe.
del contrato. Después de esa fecha, la empresa no revisará su conclusión a menos que  w.
olabsl ig3pa.a critóEensl   daed creuel mchcpooli nra.trl actoob raop pruoer blae na cutivniad amd oddeisfiacrarcoilóland aq huaes tcaa umnbai efe cshuas tnaon cniaelcmeesnittae  selar   2021-2155n https://ww
un importe fijo e incondicional en el momento presente. Sin embargo, la empresa debe
tener derecho a un importe que al menos le permita recuperar los costes incurridos más 
un margen razonable de ganancia.
A tal efecto, la empresa debe analizar si tiene derecho a reclamar o conservar el 
cobro por la actividad completada hasta la fecha considerando la hipótesis de que el 
contrato  fuera  a  rescindirse  antes  de  su  finalización,  por  razones  distintas  al 
incumplimiento de la empresa según resulta del compromiso asumido.
4.  Si la transferencia del control sobre el activo no se produce a lo largo del tiempo 
la  empresa  reconocerá  el  ingreso  siguiendo  los  criterios  establecidos  para  las 
obligaciones que se cumplen en un momento determinado.
Artículo 10.  Indicadores de cumplimiento en un momento del tiempo.
Para identificar el momento concreto en que el cliente obtiene el control del activo 
(con carácter general, un bien), la empresa considerará, entre otros, los siguientes 
indicadores:
a)  El cliente asume los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad 
del activo. Al evaluar este punto, la empresa excluirá cualquier riesgo que dé lugar a una 
obligación separada, distinta del compromiso de transferir el activo; es el caso de que la 
empresa  pueda  haber  transferido  el  control  del  activo  pero  no  haber  satisfecho  la 
obligación de proporcionar servicios de mantenimiento durante la vida útil del activo.
b)  La empresa ha transferido la posesión física del activo. Sin embargo, la posesión 
física puede no coincidir con el control de un activo. Así, en algunos acuerdos de 
recompra y en algunos acuerdos de depósito, un cliente o un consignatario pueden tener 
la posesión física de un activo que controla la empresa cedente de dicho activo y, por 
tanto, el mismo no puede considerarse transferido. Por el contrario, en acuerdos de 
entrega posterior a la facturación, la empresa puede tener la posesión física de un activo 
que controla el cliente.
c)  El  cliente  ha  recibido  (aceptado)  el  activo  a  conformidad  según  las 
especificaciones contractuales. Si una empresa puede determinar de forma objetiva que 
se  ha  transferido  el  control  del  bien  o  servicio  al  cliente  de  acuerdo  con  las 
especificaciones acordadas, la aceptación de este último es una formalidad que no 
afectaría a la determinación sobre la transferencia del control. En particular, si la cláusula 
de  aceptación  se  basa  en  el  cumplimiento  de  características  de  tamaño  o  peso 
especificadas, la empresa podría determinar si esos criterios se han cumplido antes de 
recibir confirmación de la aceptación del cliente.
Sin embargo, si la empresa no puede determinar de forma objetiva que el bien o 
servicio proporcionado al cliente reúne las especificaciones acordadas en el contrato no 
podrá concluir que el cliente ha obtenido el control hasta que reciba la aceptación del 
cliente.
Cuando se entregan productos (bienes o servicios) a un cliente en régimen de 
prueba o evaluación y éste no se ha comprometido a pagar la contraprestación hasta 
que venza el periodo de prueba, el control del producto no se ha transferido al cliente 
hasta  que  éste  lo  acepte  o  venza  el  citado  plazo  sin  haber  comunicado  su 
disconformidad.
d)  La empresa tiene un derecho de cobro por transferir el activo.
e)  El  cliente  tiene  la  propiedad  del  activo.  Sin  embargo,  cuando  la  empresa 
conserva  el  derecho  de  propiedad  solo  como  protección  o  garantía  contra  el 
incumplimiento del cliente, esta circunstancia no impediría a este último obtener el  e
control del activo. bo
Artíc1u. lo E11l .o bjMeteivdoic iaóln m deedl igr reald og rdaed oa vdaen caev.ance en el cumplimiento de la obligación es
representar la actividad de la empresa al transferir el control de los bienes o servicios
comprometidos con el cliente. Bc
2.  La empresa aplicará un solo método o procedimiento para medir el grado de 
avance de cada obligación, y el mismo método para todas las obligaciones similares y 
con circunstancias parecidas.
3.  Los procedimientos apropiados para medir el progreso incluyen métodos de 
producto y métodos de recursos, en función de la naturaleza del bien o servicio que la 
empresa se haya comprometido a transferir al cliente.
4.  Cuando se aplica un método de producto los ingresos se reconocen sobre la 
base  de  mediciones  directas  del  valor  para  el  cliente  de  los  bienes  o  servicios 
transferidos hasta la fecha (por ejemplo, certificaciones periciales de la obra ya realizada 
o del servicio prestado), en relación con los bienes o servicios pendientes. Los métodos 
de producto incluyen, entre otros, métodos tales como la identificación de las unidades 
producidas o entregadas, hitos alcanzados o tiempo transcurrido.
Un método de producto no es adecuado cuando no permite medir alguno de los 
bienes o servicios cuyo control se ha transferido al cliente. Así, los métodos de producto 
basados en unidades producidas o entregadas no representarían razonablemente la 
actividad de la empresa si, al cierre del ejercicio, la empresa tiene producción en curso o 
terminada que ya controla el cliente pero que no está incluida en la medición del 
producto obtenido.
A efectos prácticos, si se acuerda una contraprestación fija que se corresponde con 
el valor de la actividad que la empresa ha completado hasta la fecha (por ejemplo, un 
contrato de servicios en el que se factura un importe fijo por cada hora de servicio 
prestado), la empresa puede reconocer un ingreso por el importe que tiene derecho a 
facturar.
5.  Cuando se aplica un método de recursos los ingresos se reconocen sobre la 
base del coste de los factores de producción empleados por la entidad, (es el caso de las 
horas de mano de obra acumuladas, otros gastos devengados, tiempo transcurrido u 
hora de maquinaria utilizada) en relación con los costes totales en que espera incurrir la 
empresa para satisfacer la obligación. En este caso, el reconocimiento lineal del ingreso 
puede  ser  apropiado  cuando  los  esfuerzos  o  recursos  de  la  entidad  se  gastan 
uniformemente a lo largo del periodo.
La empresa excluirá del método de recursos los efectos de cualesquiera factores de 
producción que no representen la actividad desarrollada para transferir al cliente el 
control de los bienes o servicios. Por ejemplo, al utilizar el método de recursos basado 
en el coste puede requerirse un ajuste a la medición del grado de avance en las 
siguientes circunstancias:
a)  Cuando un desembolso incurrido no cumpla los requisitos para calificarse como 
coste de producción, de acuerdo con los criterios establecidos en la Resolución de 14 de 
abril  de  2015,  del  Instituto  de  Contabilidad  y  Auditoría  de  Cuentas,  por  la  que  se 
establecen criterios para la determinación del coste de producción.
b)  Cuando un gasto incurrido no es proporcional al progreso de una empresa para 
satisfacer la obligación. En esas circunstancias, la empresa deberá aplicar el método sin 
considerar el citado gasto; esto es, en tal caso, la empresa contabilizará un ingreso por 
un importe equivalente al coste del bien utilizado para satisfacer la obligación, si al 
comienzo del contrato espera que se cumplan todas las condiciones siguientes:
1.º  El bien no es distinto;
2.º  Se espera que el cliente obtenga el control del bien significativamente antes de 
recibir los servicios relacionados con el bien; e
3.º  El coste del bien transferido es significativo en relación con los costes totales  bo
esperados para satisfacer completamente la obligación de desempeño; y 55ww
en e4l .dº iseLñao e yn tfiadbardic oabcitóienn dee el lb bieienn,  pdeer ou na ctetúrcae proo ry c nuoe netsat áp rsoigpniaif.icativamente involucrada
6.  Al menos al cierre de cada ejercicio la empresa actualizará la medición del grado 
de  avance  para  reflejar  los  cambios  en  el  cumplimiento  de  la  obligación,  que  se 
contabilizarán como un cambio de estimación contable.
CAPÍTULO III
Valoración de ingresos
Artículo 12.  Determinación del precio de la transacción.
1.  El precio de la transacción es el importe de la contraprestación que la empresa 
espera recibir a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente, 
excluyendo las cantidades recibidas por cuenta de terceros.
2.  La contraprestación acordada puede ser un importe fijo, un importe variable, o 
una combinación de ambos.
3.  La empresa puede pagar, o esperar pagar, un importe en efectivo al cliente (o 
terceros que compran los bienes o servicios de la empresa procedentes del cliente), o 
puede reconocer un derecho de crédito u otros conceptos (por ejemplo, un cupón o vale) 
que se podrán aplicar contra los importes adeudados a la empresa (o al cliente por 
terceros que compran los bienes o servicios de la entidad procedentes del cliente).
La entrega o reconocimiento de estos derechos se contabilizará como una reducción 
del  precio  de  la  transacción  (esto  es,  como  un  descuento  comercial  o  un  rappel 
concedido por anticipado) y, por ello, de los ingresos de las actividades, a menos que el 
pago al cliente sea a cambio de un bien o servicio distinto que aquel transfiere a la 
empresa en cuyo caso la operación se contabilizará como la adquisición de un bien o 
servicio de la misma forma que la empresa contabiliza otras compras procedentes de 
proveedores.
Si la contraprestación a pagar al cliente se contabiliza como reducción del precio de 
la transacción, la entidad reconocerá la reducción de los ingresos ordinarios cuando (o a 
medida que) ocurra aquel de los siguientes sucesos que se produzca más tarde:
a)  reconocimiento por la entidad de los ingresos ordinarios por la transferencia al 
cliente de los correspondientes bienes o servicios; o
b)  pago o promesa de pago por la entidad de la contraprestación (incluso si el pago 
se condiciona a un suceso futuro); esta promesa podría estar implícita en las prácticas 
comerciales habituales de la entidad.
Artículo 13.  Contraprestación variable.
1.  El importe de la contraprestación a recibir por la empresa vendedora del bien o 
prestadora del servicio puede variar debido a descuentos, devoluciones, incentivos, 
penalizaciones  u  otros  elementos  similares.  La  contraprestación  acordada  también 
puede variar si el derecho de la empresa que entrega el bien o presta el servicio está 
condicionado por la ocurrencia de un suceso futuro.
2.  La empresa incluirá en el precio la mejor estimación de la contraprestación 
variable en la medida que sea altamente probable que no se produzca una reversión 
significativa del importe del ingreso de actividades reconocido cuando posteriormente se 
resuelva la incertidumbre asociada a la contraprestación variable. Los factores que 
pueden indicar una mayor probabilidad de reversión de ese importe son, entre otros, los  s
siguientes: e.
a)  La contraprestación variable es altamente sensible a factores que están fuera de  55ww
ltae rcinefrluoes,n claias  dceo nlad iceionntiedsa dc. liEmsa teoll ócgaicsaos  dye  ulan  vaoltloa tirliideasgdo d deel  moebrscoaledsoc, elnacsi aa cdceiol nbeiesn d oe 
servbic) io Lcao minpcreormtideutidmob.re sobre el importe de la contraprestación no se espera que se
resuelva durante un largo periodo de tiempo.
c)  La  experiencia  de  la  empresa  con  contratos  similares  es  limitada,  o  esa 
experiencia tiene un valor predictivo limitado.
d)  La empresa suele ofrecer un amplio rango de reducciones de precios o cambiar 
los términos y condiciones de pago de contratos similares en circunstancias parecidas.
e)  El contrato tiene un amplio rango de importes de contraprestación posibles.
3.  La empresa estimará la contraprestación variable utilizando el método del valor 
esperado o del importe más probable, dependiendo de cuál se considere más adecuado 
para predecir el importe a recibir, en función de las circunstancias de cada caso:
a)  El valor esperado. Es la suma de los importes ponderados según su probabilidad 
de  ocurrencia  en  un  rango  de  importes  de  la  contraprestación  posibles.  Un  valor 
esperado  puede  ser  una  estimación  apropiada  del  importe  de  la  contraprestación 
variable si la empresa tiene un gran número de contratos con características similares.
b)  El importe más probable. Es el importe individual más probable en un rango de 
importes de contraprestaciones posibles (es decir, el desenlace individual más probable 
del contrato). El importe más probable puede ser una estimación apropiada del importe 
de la contraprestación variable si el contrato tiene solo dos desenlaces posibles (como 
sucede si la empresa recibe un importe adicional si el producto vendido no supera un 
determinado consumo energético).
4.  Cuando la empresa espere devolver al cliente la contraprestación recibida, total o 
parcialmente, al menos, al cierre del ejercicio reconocerá una provisión por el importe al 
que estime no tener derecho.
5.  Al cierre de cada ejercicio, la empresa actualizará el precio estimado de la 
transacción y el pasivo por reembolso para representar fielmente las circunstancias 
existentes al final del periodo sobre el que se informa y los cambios en las circunstancias 
ocurridos durante dicho ejercicio.
6.  La contraprestación variable relacionada con los acuerdos de cesión de licencias 
se reconocerá de acuerdo con las reglas especiales establecidas en el artículo 29.
Artículo 14.  Existencia en el contrato de un componente financiero significativo.
1.  Al  determinar  el  precio  de  la  transacción  el  importe  de  la  contraprestación 
acordada  se  ajustará  para  reflejar  los  efectos  del  valor  temporal  del  dinero,  si  el 
calendario de pagos acordados por las partes del contrato (explícita o implícitamente) 
proporciona al cliente o a la empresa un beneficio significativo de financiación. En esas 
circunstancias, el contrato contiene un componente financiero significativo.
2.  En particular, para evaluar si un contrato contiene un componente financiero 
significativo se considerarán los siguientes aspectos:
a)  La diferencia entre el importe de la contraprestación acordada y el precio de 
venta en efectivo de los bienes o servicios comprometidos; y
b)  El efecto combinado de:
1.º  El periodo de tiempo esperado entre el momento en que la empresa transfiere 
los bienes o servicios comprometidos y el momento en que el cliente paga por dichos 
bienes o servicios, y
2.º  Los tipos de interés de mercado existentes en esa fecha.
3.  El contrato no incluye un componente financiero significativo cuando se identifica  e.
alguna de las siguientes circunstancias: w.
tranasf)e reEnl cicali ednet ed icphaogsó b ipeonre slo os  sbeirevniceiso so l os feijarv eicli ocslie pnoter. anticipado y el calendario de
de ebs)a  cUonnatr apparretest adcei ólan  cvoanrítara spergeúsnta ocicóunr raac oo rndoa duan  essu cveasroia fbuletu ryo e ql uime pnoor tees toá  cdaelnetnrdoa drieol 
control del cliente o de la empresa.
c)  La diferencia entre la contraprestación acordada y el precio de venta en efectivo 
del bien o servicio surge por razones distintas a la de proporcionar financiación al cliente 
o a la empresa. Así, las condiciones de pago acordadas pueden proporcionar a una 
parte seguridad de que la otra cumplirá adecuadamente sus obligaciones.
4.  No será  necesario ajustar  el importe de  la contraprestación para reflejar el 
componente financiero, cuando el periodo entre el momento en que se transfiere un bien 
o servicio y el momento en que el cliente paga por ese bien o servicio no es superior a 
un año, siempre y cuando dicho componente no sea significativo.
5.  Para identificar el componente financiero de la operación la empresa utilizará el 
tipo de interés que aplicaría al comienzo del contrato a una transacción con ese cliente 
en la misma moneda y plazo de vencimiento. Dicho tipo se corresponde con la tasa que 
descuenta el importe nominal de la contraprestación acordada y lo iguala al precio que el 
cliente pagaría en efectivo por los bienes o servicios cuando se transfieren al mismo.
Con posterioridad, la empresa no revisará la tasa de descuento por cambios en los 
tipos de interés u otras circunstancias.
6.  Los ingresos o gastos financieros de la operación se registrarán por separado, 
formando parte del resultado financiero de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Artículo 15.  Contraprestación distinta al efectivo.
1.  Cuando  la  empresa  reciba  una  contraprestación  en  especie  (distinta  del 
efectivo), reconocerá dicho activo por su valor razonable en la fecha en que se produzca 
la transferencia del control de los bienes o servicios al cliente. Si la empresa no puede 
estimar de forma fiable ese importe, la contraprestación obtenida se valorará de forma 
indirecta por referencia al precio de venta independiente de los bienes o servicios 
comprometidos con el cliente.
2.  Si el cliente aporta bienes o servicios (por ejemplo, materiales, inmovilizado o 
mano de obra) para facilitar el cumplimiento del contrato, la empresa evaluará si obtiene 
el control de dichos bienes o servicios. En tal caso, los bienes o servicios incorporados al 
patrimonio de la empresa se contabilizarán como una contraprestación distinta al efectivo 
recibida del cliente.
Artículo 16.  Asignación del precio de la transacción entre las obligaciones a cumplir.
1.  Cuando  la  empresa  se  comprometa  con  el  cliente  a  cumplir  diferentes 
obligaciones, el precio de la transacción se deberá distribuir entre cada una de ellas en el 
importe que represente la parte que la entidad espera recibir a cambio de transferir los 
bienes o servicios comprometidos con el cliente.
2.  Si el contrato solo incluye una obligación a cumplir no será preciso realizar la 
asignación  descrita  en  el  apartado  anterior.  Sin  embargo,  cuando  la  empresa  se 
compromete a transferir una serie de bienes o servicios distintos identificados como una 
sola obligación de conformidad con lo previsto en el artículo 7, resultarán aplicables los 
criterios establecidos en el artículo 19 para asignar la contraprestación que incluye 
importes variables.
Artículo 17.  Asignación basada en precios de venta independientes.
1.  El precio de la transacción se distribuirá entre las distintas obligaciones asumidas 
en  el  contrato  basándose  en  su  valor  razonable  relativo.  Para  ello  la  empresa  e.
determinará, al inicio del contrato, el precio de venta independiente del bien o servicio  w.b
que subyace en cada obligación asumida dentro del contrato y asignará el precio de la  55ww
tranEsal cpcrieócnio e dne p vroepnotarc iinódne ap ednicdhieons tper eesc ioesl  idmep voertnet aa li nqdueep uennad ieenntteidsa.d vendería un bien o
sinedrevipceion ddieen tfeo remsa e ls eppreacraiod ao bas eurvna bclleie ndtee .u nL ab iemne joo rs eervviidceion cciuaa nddeo  ulan  epnretidciaod  dloe  vveenndtae 
de forma separa en circunstancias similares y a clientes parecidos.
2.  Si el precio de venta independiente no es directamente observable, la empresa lo 
estimará  considerando  toda  la  información  que  esté  razonablemente  a  su  alcance 
(incluidas  las  condiciones  de  mercado,  los  factores  específicos  de  la  entidad  y  la 
información sobre el cliente o clase de cliente).
3.  En particular, la estimación de los precios de venta independientes se podrá 
realizar utilizando alguno de los siguientes métodos:
a)  Enfoque del precio de mercado ajustado. La empresa podrá evaluar el mercado 
en el que vende los bienes y servicios y estimar el precio que un cliente en dicho 
mercado estaría dispuesto a pagar por ellos. Este enfoque también puede incluir la 
referencia a los precios que los competidores de la entidad han asignado a bienes o 
servicios similares y el ajuste de esos precios para reflejar los costes y márgenes propios 
de la entidad.
b)  Enfoque del coste esperado más un margen. La empresa podrá proyectar los 
costes esperados para satisfacer la obligación asumida y luego añadir el margen que 
considere apropiado para ese bien o servicio.
c)  Enfoque residual. La empresa puede estimar el precio de venta independiente 
por referencia al precio de la transacción total menos la suma de los precios de venta 
independientes  observables  de  los  otros  bienes  o  servicios  comprometidos  en  el 
contrato. Se podrá utilizar este enfoque si se cumple uno de los siguientes criterios:
1.º  La empresa vende el mismo bien o servicio a diferentes clientes, en un espacio 
corto de tiempo y dentro de un amplio rango de importes (es decir, el precio de venta es 
altamente variable), o
2.º  La empresa no ha establecido todavía un precio para ese bien o servicio y éste 
no ha sido previamente vendido de forma separada (es decir, el precio de venta es 
incierto).
4.  La empresa podrá utilizar una combinación de métodos para estimar los precios 
de venta independientes de los bienes o servicios comprometidos si dos o más de dichos 
bienes o servicios tienen precios de venta inciertos o altamente variables.
Así,  se  podrá  utilizar  un  enfoque  residual  para  estimar  el  precio  de  venta 
independiente agregado para aquellos bienes o servicios comprometidos cuyos precios 
de venta independientes sean inciertos o altamente variables y, a continuación, utilizar 
otro método para estimar los precios de venta independientes de los bienes o servicios 
individuales  en  comparación  con  dicho  precio  de  venta  independiente  agregado 
estimado, que se ha determinado mediante el enfoque residual.
Cuando una entidad utilice una combinación de métodos evaluará si se cumple el 
objetivo de asignación establecido en el artículo 16.
Artículo 18.  Asignación de un descuento.
1.  Se considerará que el cliente recibe un descuento por comprar un grupo de 
bienes o servicios si la suma de los precios de venta independientes de dichos bienes o 
servicios supera la contraprestación acordada. Como regla general la empresa asignará 
el descuento de forma proporcional a todas las obligaciones asumidas en el contrato.
2.  No obstante, el descuento se asignará a una o a varias de las obligaciones 
asumidas, pero no a todas, si se cumplen los siguientes criterios:
a)  La empresa vende regularmente cada bien o servicio distinto (o cada grupo de  e.e
bienes o servicios distintos) del contrato de forma independiente. b
b)  La empresa también vende regularmente de forma independiente un grupo (o  55ww
vgerunptao sin) ddeep eanlgduiennotse sd ed ee lsooss b bieiennees so  os esrevricviiociso se nc ocand uan g rduepsoc.uento sobre los precios de
antecr)io r Eels d seussctuaenncitaol materinbtuei belle m ai scmadoa q gureu eplo d dees cbuieennetos  doe sl ecrovnictriaotso d ye sucnr idtoe segnlo esle p dáerr alofos 
bienes o servicios de cada grupo proporciona evidencia observable de la obligación 
asumida (u obligaciones asumidas) a la cual pertenece el descuento total del contrato.
3.  Si el descuento se asigna a una o a varias de las obligaciones asumidas, pero no 
a todas, se distribuirá el descuento antes de utilizar el enfoque residual para estimar el 
precio de venta independiente de un bien o servicio, de acuerdo con el artículo 17 
apartado 2.
Artículo 19.  Asignación de una contraprestación variable.
1.  La  contraprestación  variable  acordada  puede  atribuirse  al  contrato  en  su 
conjunto o a una parte específica del mismo, de cualquiera de las siguientes formas:
a)  A una o más, pero no a todas las obligaciones del contrato (como sucede en el 
caso de una prima supeditada a que una entidad transfiera un bien o servicio dentro de 
un periodo de tiempo especificado), o
b)  A uno o más, pero no a todos, los bienes o servicios distintos comprometidos en 
una  serie  de  bienes  o  servicios  distintos  que  forman  parte  de  una  obligación  de 
desempeño  única,  de  acuerdo  con  lo  indicado  en  el  artículo  7  (es  el  caso  de  la 
contraprestación que se ha comprometido para el segundo año de un contrato de 
servicio de limpieza de dos años que se incrementará sobre la base de los movimientos 
de un índice de inflación especificado).
2.  La empresa asignará un importe variable (y los cambios posteriores en ese 
importe) en su totalidad a una obligación independiente o a un bien o servicio distinto 
que forma parte de una obligación única si se cumplen los dos criterios siguientes:
a)  El acuerdo sobre el importe variable se refiere de forma específica a la actividad 
a realizar para cumplir la obligación independiente o transferir el bien o servicio distinto 
(o bien con un desenlace específico procedente de satisfacer la obligación o realizar la 
transferencia del bien o servicio distinto), y
b)  La distribución del importe variable de la contraprestación en su totalidad a la 
obligación independiente o al bien o servicio distinto es congruente con el objetivo de 
asignación del precio de la transacción recogido en el artículo 16.1, al considerar todas 
las obligaciones asumidas y las condiciones de pago del contrato.
3.  Los criterios de asignación recogidos en los artículos 16 a 18 se aplicarán para 
distribuir el importe pendiente del precio de la transacción que no cumpla las reglas del 
apartado anterior.
Artículo 20.  Cambios en el precio de la transacción.
1.  Con posterioridad al inicio del contrato, el precio de la transacción puede cambiar 
por varias razones, incluidas la resolución de sucesos inciertos u otras circunstancias 
que modifican el importe de la contraprestación que la empresa espera recibir a cambio 
de los bienes o servicios comprometidos.
2.  La  empresa  asignará  a  las  obligaciones  asumidas  dentro  del  contrato  los 
cambios posteriores en el precio de la transacción sobre la misma base que al inicio del 
contrato. Por consiguiente, no se reasignará el precio de la transacción para reflejar los 
cambios en los precios de venta independientes después del inicio del contrato.
3.  Los importes asignados a una obligación ya satisfecha se reconocerán como  e.
ingresos de actividades ordinarias, o como una reducción en los ingresos de actividades  w.
ordinarias, en el ejercicio en que el precio de la transacción cambie. 55ww
una 4o.  mLáas ,e pmeprore nsoa  aa stoigdnaasr,á l ausn  ocbalimgabcioio enne se ol  par eucnioo  doe m laá st,r apnesraoc ncoió na  teond ossu,  tlootsa lbidieande as 
aor tsíceurlvoic 7io, ss odlois stiin stoes c uqmupel efno rlmosa ncr itpearirotes  edseta bulneac idoobsli geanc eiól na rtúícnuicloa  1d9e.2 .acuerdo  con  el  BOE-A-cable e
5.  La empresa contabilizará un cambio en el precio de la transacción que surge 
como resultado de una modificación del contrato, de acuerdo con lo previsto en el 
artículo 5.
Sin embargo, para un cambio en el precio de la transacción que ocurra después de 
una modificación del contrato, la empresa aplicará este artículo y seguirá las siguientes 
reglas, según proceda:
a)  La empresa asignará el cambio en el precio de la transacción a las obligaciones 
identificadas en el contrato antes de la modificación si, y en la medida en que, el cambio 
en el precio de la transacción sea atribuible a una parte de una contraprestación variable 
prometida antes de la modificación y ésta se contabilice de acuerdo con el procedimiento 
establecido en el artículo 5.3.a).
b)  En todos los demás casos en los que la modificación no se contabilizó como un 
contrato separado de acuerdo con el artículo 5.2, la empresa asignará el cambio en el 
precio  de  la  transacción  a  las  obligaciones  del  contrato  modificado  (es  decir,  las 
obligaciones que no fueron total o parcialmente satisfechas de forma inmediata después 
de la modificación).
CAPÍTULO IV
Casos particulares
Artículo 21.  Costes incrementales de la obtención de un contrato.
1.  Los costes incrementales de la obtención de un contrato son los desembolsos en 
los que incurre la empresa para obtener un contrato con un cliente y en los que no habría 
incurrido de no haberse obtenido el contrato.
2.  Salvo que a la vista de su naturaleza se deban incluir en el alcance de otra 
norma,  estos  costes  se  imputarán  a  la  cuenta  de  pérdidas  y  ganancias  de  forma 
sistemática y coherente con la transferencia de los bienes y servicios con los que se 
relacionan por lo que serán, en su caso, objeto de periodificación si la empresa espera 
recuperar ese importe a través de la contraprestación recibida por la realización del 
contrato.
3.  Los  costes  de  obtener  un  contrato  en  los  que  se  habría  incurrido  con 
independencia de si se obtiene el contrato o no, se registrarán como un gasto cuando se 
devenguen salvo que la empresa tenga un derecho de cobro frente al cliente por haber 
incurrido en tales desembolsos.
Artículo 22.  Costes derivados del cumplimiento de un contrato.
1.  Los costes derivados del cumplimiento de un contrato son aquellos que se 
relacionan directamente con un contrato en vigor o con un contrato esperado que la 
empresa puede identificar de forma específica; esto es, son desembolsos que generan o 
mejoran un activo que la empresa utilizará para cumplir la obligación comprometida con 
el cliente.
2.  Estos costes se calificarán como existencias cuando constituyan un factor de 
producción ligado al ciclo de la explotación de la empresa. En caso contrario se tratarán 
como un inmovilizado intangible.
3.  La posterior imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de estos costes se  s
realizará de forma sistemática y coherente con la transferencia de los bienes y servicios  e.
con los que se relacionan. w.
Artículo 23.  Cambio de estimaciones y deterioro de valor.
gana1n. ciaEsl  dceri tearciuoe prdaora c ocnu alon tiinfidciacra deol  egna slotos  dcoons taabrtiílcizualodso  aennte rlaio rceuse sneta r edveis apréár dciudaansd oy 
se produzca un cambio significativo en el calendario esperado de transferencia de los 
bienes o servicios al cliente, y se contabilizará como un cambio de estimación contable.
2.  La empresa reconocerá una pérdida por deterioro de valor de estos activos 
siempre que su valor en libros supere:
a)  El importe pendiente de la contraprestación que la empresa espera recibir a 
cambio de los bienes o servicios; menos
b)  Los costes relacionados directamente con la provisión de esos bienes o servicios 
y que no se han reconocido como gastos.
3.  Para realizar el cálculo descrito en el apartado anterior se tendrá en cuenta lo 
establecido en esta resolución para determinar el precio de la transacción, salvo las 
limitaciones sobre la estimación de la contraprestación variable, y se ajustará el importe 
de la contraprestación para reflejar los efectos del riesgo de crédito del cliente.
No obstante, antes de reconocer una pérdida por deterioro de valor de los citados 
activos, la empresa contabilizará cualquier pérdida por deterioro incurrida en los otros 
activos relacionados con el contrato.
4.  Después de aplicar la prueba de deterioro de valor de acuerdo con el apartado 3, 
la empresa incluirá el importe en libros resultante del activo reconocido en el importe en 
libros de la unidad generadora de efectivo (UGE) a la que pertenezca a efectos de 
calcular el deterioro de valor de dicha UGE.
5.  Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el 
importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, 
se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas 
y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del activo 
que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro 
del valor.
Artículo 24.  Ventas con derecho a devolución.
1.  Una venta con derecho a devolución es una transacción en la que la empresa 
otorga al cliente la facultad de devolver el producto y recibir a cambio el precio de la 
operación, un derecho o vale que podrá aplicar el cliente en futuras compras o el 
derecho a cambiarlo por otro producto.
2.  Cuando la empresa venda un producto con derecho a devolución se aplicarán 
los siguientes criterios:
a)  Se reconocerá un ingreso por los productos transferidos por el importe de la 
contraprestación que la empresa espera recibir. Por lo tanto, no se reconocerán ingresos 
por los productos que se espera retornen a la empresa,
b)  Se reconocerá un pasivo por reembolso (una provisión), y
c)  Se  reconocerá  un  activo  (y  el  correspondiente  ajuste  en  la  variación  de 
existencias) por el derecho a recuperar los productos de los clientes. El activo (una 
existencia) se valorará por referencia al valor en libros del producto vendido menos 
cualquier gasto esperado para recuperar dichos productos (incluyendo la disminución 
potencial en el valor de los productos devueltos).
3.  La empresa actualizará la valoración del pasivo por reembolso al cierre del 
ejercicio por los cambios en las expectativas sobre el importe de las devoluciones y 
reconocerá los ajustes que correspondan como un mayor o menor importe de la cifra de  e.e
negocios. Del mismo modo, la empresa actualizará la valoración del activo que surja de  b
los  cambios  en  las  expectativas  sobre  los  productos  a  devolver.  La  empresa  no  55ww
com4p.e nLsaorsá  iennte ercl abmalbainocse d eel  aucnt ivpor oyd eulc ptoa spivoor  pootrro r edeeml mboislsmoo. tipo, calidad, condición y
apprelicciaoc (iótanl edse  ceosmtao n uonrm cao.lor o talla por otro) no se consideran devolución a efectos de la
5.  Los contratos en los que un cliente puede devolver un producto defectuoso a 
cambio de otro en buen estado o que cumpla las especificaciones comprometidas se 
evaluarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente.
Artículo 25.  Garantías entregadas.
1.  Una garantía entregada puede otorgar al cliente un derecho de compensación en 
caso de que el producto recibido no cumpla las especificaciones acordadas (garantía tipo 
«seguro»), o puede proporcionar al cliente un servicio (garantía tipo «servicio») además 
de la seguridad de que el producto cumple dichas especificaciones.
2.  La garantía es un servicio distinto si el cliente tiene la opción de adquirirla por 
separado.  En  tal  caso,  la  empresa  contabilizará  la  garantía  como  una  obligación 
independiente y asignará una parte del precio de la transacción a ese compromiso.
3.  Si el cliente no tiene la opción de adquirir la garantía por separado la empresa 
contabilizará la obligación incurrida de acuerdo con la norma de registro y valoración 
sobre provisiones y contingencias, a menos que la garantía entregada, o parte de ésta, 
proporcione  al  cliente  un  servicio  adicional.  Para  evaluar  esta  circunstancia  se 
considerarán, entre otros, los siguientes aspectos:
a)  Si  la  garantía  se  requiere  por  ley,  a  estos  exclusivos  efectos,  la  garantía 
comprometida no es un servicio adicional.
b)  Cuánto más largo sea el periodo de tiempo cubierto, más probable será que la 
garantía comprometida resulte un servicio adicional.
c)  La naturaleza de las tareas que la empresa se compromete a realizar. Si es 
necesario que una entidad realice determinadas tareas para que el producto cumpla las 
condiciones  acordadas  (por  ejemplo,  un  servicio  de  devolución  por  un  producto 
defectuoso),  entonces  esas  tareas  probablemente  no  den  lugar  a  una  obligación 
adicional.
4.  Si una garantía, o parte de ésta, proporciona a un cliente un servicio además de 
la seguridad de que el producto cumple las especificaciones acordadas, el servicio 
comprometido es una obligación a ejecutar. En tal caso, la empresa asignará el precio de 
la transacción al producto y al servicio.
Si la empresa se compromete a otorgar una garantía de tipo «seguro» junto con otra 
garantía de tipo «servicio», pero no puede razonablemente contabilizarlas por separado, 
contabilizará ambas garantías juntas como una sola obligación a cumplir.
5.  Una  ley  que  requiera  que  una  empresa  pague  una  compensación  si  sus 
productos causan daños o perjuicios no da lugar a una obligación independiente. De 
forma similar, el compromiso que asume una empresa de indemnizar al cliente por 
responsabilidades y daños que surgen de derechos de patentes, derechos de autor, 
marcas comerciales u otros incumplimientos por los productos de la empresa no dan 
lugar a una obligación de desempeño. Estas obligaciones se contabilizarán de acuerdo 
con la norma de registro y valoración en materia de provisiones y contingencias.
Artículo 26.  Actuación por cuenta propia y actuación por cuenta ajena.
1.  Cuando un tercero está involucrado en proporcionar bienes o servicios al cliente 
la empresa determinará si la naturaleza de su compromiso es una obligación consistente 
en proporcionar los distintos bienes o servicios por sí misma (es decir, la empresa actúa 
por cuenta propia) o bien en organizar que esos bienes o servicios se proporcionen por  e.
un tercero (es decir, la empresa actúa por cuenta ajena). w.b
Para determinar la naturaleza de su compromiso, la empresa: 55ww
a)  Identificará los bienes o servicios especificados (distintos) a proporcionar al
clienbt)e , yEvaluará si controla cada bien o servicio antes de que se transfiera al cliente.
2.  La empresa actúa por cuenta propia si controla el bien o servicio antes de que se 
transfiera al cliente. Sin embargo, la empresa no controla necesariamente un bien si 
obtiene el derecho legal sobre ese bien solo de forma momentánea antes de que el 
derecho se transfiera al cliente.
Cuando un tercero está involucrado en la entrega de bienes o en la prestación de 
servicios a un cliente, la empresa que actúa como principal obtiene:
a)  El control del bien procedente del tercero antes de que se transfiera al cliente; o
b)  El control del derecho a un servicio a realizar por el tercero, que otorga a la 
empresa la capacidad de dirigir a esa parte para proporcionar el servicio al cliente en 
nombre de la empresa; o
c)  El control del bien o servicio que se combina en ese momento con otros bienes o 
servicios para proporcionar el bien o servicio especificado al cliente. Si una empresa 
proporciona un servicio significativo de integración de bienes o servicios suministrados 
por un tercero en el bien o servicio especificado que ha contratado el cliente, ésta 
controla el bien o servicio especificado antes de que sea transferido al cliente.
3.  La empresa que actúa por cuenta propia puede cumplir la obligación asumida 
por sí misma o puede contratar a un tercero (por ejemplo, a un subcontratista) para 
realizar esa tarea. En todo caso, si la empresa actúa por cuenta propia reconocerá 
ingresos de actividades ordinarias por el importe bruto de la contraprestación que espera 
recibir a cambio del bien o servicio transferido.
4.  Cuando la empresa actúa por cuenta ajena reconocerá ingresos de actividades 
ordinarias por el importe de cualquier pago o comisión que espere recibir a cambio de 
organizar para un tercero el suministro del bien o servicio especificado. Una empresa 
que es un agente no controla el bien o servicio especificado que proporciona un tercero 
antes de que dicho bien o servicio sea transferido al cliente. El pago o comisión puede 
ser el importe neto de la contraprestación que conserva después de pagar a la otra parte 
la contraprestación recibida a cambio de los bienes o servicios.
5.  Para determinar que la empresa controla el bien o servicio especificado antes de 
transferirlo al cliente (y por ello, que actúa por cuenta propia) se considerarán, entre 
otros, los siguientes indicadores:
a)  La  empresa  es  responsable  principal  del  cumplimiento  del  compromiso  de 
suministrar  el  bien  o  servicio  especificado,  lo  que  habitualmente  implica  asumir  la 
responsabilidad sobre la recepción del bien o servicio a conformidad por parte del 
cliente.
b)  La  empresa  tiene  el  riesgo  de  inventario  antes  de  que  el  bien  o  servicio 
especificado haya sido transferido al cliente, o después de la transferencia (por ejemplo, 
en el momento de la devolución). Así, en el supuesto de que la empresa obtenga, o se 
comprometa a obtener, el bien o servicio especificado antes de lograr un contrato con el 
cliente,  eso  puede  indicar  que  tiene  la  capacidad  de  dirigir  el  uso  y  conseguir 
sustancialmente  todos  los  beneficios  restantes  del  bien  o  servicio  antes  de  ser 
transferido al cliente.
c)  La empresa puede establecer los precios para el bien o servicio especificado. El 
establecimiento del precio que el cliente paga por el bien o servicio especificado puede 
indicar que la empresa tiene la capacidad de dirigir el uso de ese bien o servicio, al 
margen de que un agente puede estar facultado para establecer los precios en algunos 
casos; así, un agente puede tener cierta flexibilidad para establecer el precio por sus  s
servicios de organización para bienes o servicios a suministrar. oe.
6.  Si un tercero asume las obligaciones de la empresa y los derechos contractuales  55ww
dseerrvivicaidoo ess pdeecl ifcicoandtroa taol,  cdliee nftoer m(eas  qdueec iré, slata e dmepjare sdae  deesjtaa rd eo balcigtuaadra  pao rt rcaunesnfetari rp reol pbiaie),n n oo 
reconocerá los ingresos de actividades ordinarias de esa obligación. En su lugar, evaluará si
debe reconocer o no los ingresos de actividades ordinarias por satisfacer la obligación de 
obtener un contrato para la otra parte (es decir, si está actuando por cuenta ajena).
Artículo 27.  Opciones del cliente sobre bienes y servicios adicionales.
1.  A los efectos de esta norma son opciones del cliente para adquirir bienes o 
servicios adicionales de forma gratuita o con descuento los créditos-premios al cliente (o 
puntos),  opciones  de  renovación  del  contrato  u  otros  descuentos  sobre  bienes  o 
servicios futuros.
2.  La opción de adquirir bienes o servicios es una obligación a ejecutar incluida en 
el contrato solo si proporciona al cliente un derecho significativo que no recibiría sin 
realizar  ese  contrato  (sería  el  caso  de  un  descuento  que  aumenta  el  rango  de 
descuentos que habitualmente se dan para esos bienes o servicios a esa clase de 
clientes en ese área geográfica o mercado). En este caso, la empresa reconocerá el 
ingreso cuando los bienes o servicios se transfieran al cliente o cuando venza la opción.
3.  Si el cliente puede adquirir un bien o servicio adicional a un precio similar a su 
precio  de  venta  independiente  esa  opción  no  proporciona  un  derecho  significativo, 
incluso  si  puede  ejercitarse  solo  realizando  un  contrato  previo.  En  esos  casos,  la 
empresa ha realizado una oferta comercial que solo contabilizará cuando el cliente 
ejerza la opción para comprar los bienes o servicios adicionales.
4.  De acuerdo con el artículo 17 el precio de la transacción se distribuye entre las 
distintas obligaciones asumidas en el contrato basándose en el precio relativo de venta 
individual. Si el precio de venta independiente para la opción de un cliente de adquirir 
bienes o servicios adicionales no es directamente observable, la empresa lo estimará. 
Esta estimación reflejará el descuento que el cliente obtendría al ejercer la opción, y se 
ajustará por los dos aspectos siguientes:
a)  Cualquier descuento que el cliente recibiría sin ejercer la opción, y
b)  La probabilidad de que la opción sea ejercida.
5.  Si el cliente tiene un derecho significativo a adquirir bienes o servicios similares a 
los bienes o servicios originales del contrato, y en los términos del contrato original, 
entonces la empresa puede asignar el precio de la transacción a los bienes o servicios 
opcionales por referencia a los bienes o servicios que se espera proporcionar y la 
correspondiente contraprestación esperada. Habitualmente esos tipos de opciones son 
para renovaciones de contratos.
Artículo 28.  Anticipos de clientes y pagos iniciales no reembolsables.
1.  Cuando  el  cliente  anticipe  a  la  empresa  el  pago  total  o  parcial  de  la 
contraprestación acordada se reconocerá un pasivo por dicho importe al margen de que 
el citado pago no sea reembolsable, porque la empresa asume el compromiso de 
transferir un bien o servicio. Posteriormente, cuando la empresa transfiera los citados 
bienes o servicios al cliente y, por lo tanto, cumpla la obligación comprometida, dará de 
baja ese pasivo y reconocerá el correspondiente ingreso.
2.  No obstante, si la empresa espera que algunos de sus clientes no lleguen a 
adquirir los bienes o a demandar los servicios reconocerá un ingreso por el importe 
esperado de esa ganancia en proporción al patrón que siga el cliente cuando ejerce sus 
derechos. En caso contrario, sólo reconocerá un ingreso cuando la probabilidad de que 
el cliente ejerza sus derechos pase a ser remota. e.
A  estos  efectos  se  deberá  aplicar  lo  señalado  en  el  artículo  13.3  sobre  las  w.b
limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable. 55ww
conc3e. ptoS ii nldai ceamdop reens ae l aacptaúrata dpoo ra nctueerinotra. ajena no reconocerá ingreso alguno por el
debe4r. á Cseorn  apcotusatelirziaodriod apda raa  steun erer ceonn occuimenietnat oe l ineifceiaclt,o  efli nvaanlcoire reon d elib rlao so pdeerl aacinótnic ipdoe 
acuerdo con lo previsto en el artículo 14.
5.  Cuando la empresa recibe del cliente un importe inicial no reembolsable (como 
puede suceder en caso de afiliación a una sociedad deportiva, en la activación de 
contratos  de  telecomunicaciones,  en  el  establecimiento  de  algunos  servicios  y  en 
algunos contratos de suministro), la empresa evaluará si la cantidad recibida guarda 
relación con la transferencia de un bien o servicio comprometido. En muchos casos, ese 
importe es un cobro por adelantado o anticipo por los bienes o servicios futuros que la 
empresa reconocerá como un ingreso en la fecha en que se transfieran al cliente dichos 
bienes o servicios.
El  periodo  de  reconocimiento  del  ingreso  se  extenderá  más  allá  del  periodo 
contractual inicial si la empresa concede al cliente la opción de renovar el contrato, y esa 
opción proporciona al cliente un derecho significativo tal y como se describe en el 
artículo 27.
6.  En otros casos la empresa puede exigir una cantidad inicial no reembolsable, 
total o parcialmente, como compensación por los costes incrementales de la obtención 
del contrato, o por las tareas administrativas derivadas de la obtención del contrato. Sin 
embargo,  es  habitual  que  con  estas  actividades  no  se  satisfaga  una  obligación 
comprometida con el cliente, y, por lo tanto, la empresa no considerará dichas tareas (y 
los costes relacionados) al medir el grado de avance.
Sin perjuicio de lo anterior, la empresa evaluará si los costes incrementales de la 
obtención de un contrato han dado lugar a un activo de acuerdo con lo previsto en el 
artículo 21.
Artículo 29.  Acuerdos de cesión de licencias.
1.  Una licencia establece los derechos de un cliente a la propiedad intelectual o 
industrial de la empresa. Las licencias de propiedad intelectual o industrial pueden incluir, 
pero no se limitan, a cualquiera de los siguientes aspectos:
a)  Programas informáticos y tecnología,
b)  Películas, música y otras formas de difusión y entretenimiento,
c)  Franquicias, y
d)  Patentes, marcas comerciales y derechos de autor.
2.  Además del compromiso de conceder una licencia a un cliente, la empresa 
puede también comprometerse a transferirle otros bienes o servicios. Esos compromisos 
pueden  estar  explícitamente  señalados  en  el  contrato  o  implícitos  en  las  prácticas 
tradicionales del negocio o declaraciones de la empresa. Cuando un contrato con un 
cliente incluye un compromiso para conceder una licencia, además de otros bienes o 
servicios comprometidos, la empresa aplicará el artículo 6 para identificar cada una de 
las obligaciones del contrato.
3.  Si de acuerdo con el artículo 7 el compromiso de otorgar una licencia no es 
distinto de otros bienes o servicios estipulados en el contrato, la empresa contabilizará 
estos hechos como una sola obligación a cumplir. En particular, las siguientes licencias 
son un ejemplo de esta situación:
a)  La licencia que es un componente de un bien tangible y parte integral de la 
funcionalidad de dicho bien.
b)  La licencia que solo se comercializa con un servicio relacionado (tal como un 
servicio en línea proporcionado por la empresa que permite al cliente, mediante la 
concesión de la licencia, acceder a contenidos). e.
4.  Si la licencia no es un compromiso distinto, la empresa aplicará el artículo 8 para  55ww
duent emrommineanrt os i dlae toebrmliginaacdióon. (que incluye la licencia) se satisface a lo largo del tiempo o en
sepa5r.a dPa olra  eelm cpornetsraa ridoe, tesri meiln acroám spir olam liiscoe ndceia  csoen ctreadnesrf ielare  liacle ncclieian tees e unn uan  ombloigmaecniótno 
determinado o a lo largo de un periodo de tiempo. Para ello se considerará si la
naturaleza del compromiso de la empresa al conceder la licencia es proporcionar al 
cliente:
a)  Un  derecho  de  acceso  a  la  propiedad  intelectual  de  la  entidad,  tal  como 
evolucione a lo largo del periodo de licencia, en cuyo caso, la obligación se cumple a lo 
largo del tiempo, o
b)  Un derecho a utilizar la propiedad intelectual de la entidad, según se encuentre 
en el momento de concesión de la licencia, en cuyo caso, la obligación se cumple en un 
momento determinado.
6.  La  naturaleza  del  compromiso  de  una  empresa  al  conceder  la  licencia  es 
proporcionar un derecho de acceso si se cumplen todos los criterios siguientes:
a)  El contrato requiere, o el cliente razonablemente espera, que la empresa lleve a 
cabo actividades que afectan de forma significativa a la propiedad intelectual a la que 
tiene derecho el cliente (entre otras circunstancias, en el supuesto de que existiese un 
interés  económico  compartido  entre  la  empresa  y  el  cliente  por  haberse  fijado  la 
contraprestación en función de los ingresos de este último).
En particular, las actividades de una empresa afectan de forma significativa a la 
propiedad intelectual cuando:
1.º  Esas actividades se espera que cambien la forma (entre otras el diseño) o la 
funcionalidad (como es el caso de la capacidad de realizar una función o tarea) de la 
propiedad intelectual a la que tiene derecho el cliente, o
2.º  La  capacidad  del  cliente  de  obtener  beneficios  de  la  propiedad  intelectual 
procede sustancialmente o depende de esas actividades. Es el caso de los beneficios de 
una marca que proceden o dependen, a menudo, de la implicación continua de la 
empresa que apoya o mantiene el valor de la propiedad intelectual.
En sentido contrario, si la propiedad intelectual a la que tiene derecho el cliente 
posee una funcionalidad independiente significativa, la propiedad intelectual no se vería 
significativamente afectada por las actividades de la empresa a menos que cambien esa 
funcionalidad.
b)  Los derechos concedidos por la licencia exponen directamente al cliente a los 
efectos positivos o negativos de las actividades de la empresa indicados en la letra a), y
c)  Esas actividades no dan lugar a la transferencia de un bien o servicio al cliente a 
medida que dichas actividades tengan lugar.
7.  Cuando no se cumplan los criterios indicados en el apartado anterior la empresa 
tendrá  un  derecho  a  utilizar  la  propiedad  intelectual  y  aplicará  el  artículo  10  para 
determinar  el  momento  concreto  en  el  cual  se  transfiere  la  licencia  al  cliente.  Sin 
embargo, el ingreso no puede reconocerse antes del comienzo del periodo durante el 
cual el cliente es capaz de utilizar y beneficiarse del activo. Así, si el periodo de una 
licencia de un programa informático comienza antes de que una entidad proporcione al 
cliente (o haga disponible de otro modo) un código que le permita el uso inmediato de 
dicho programa, la empresa no reconocería un ingreso de actividades ordinarias antes 
de que se haya proporcionado dicho código (o se haga disponible por otro medio).
8.  Una empresa no considerará los siguientes factores al determinar si una licencia 
proporciona un derecho de acceso o un derecho al uso de la propiedad intelectual:
a)  Restricciones de tiempo, región geográfica o uso porque estas restricciones  oe.
definen los atributos de la licencia comprometida, en lugar de definir si la empresa  w.
satisface su obligación de desempeño en un momento determinado o a lo largo del  55ww
tiembp)o . Las garantías proporcionadas por la empresa sobre la validez de la patente y su
compromiso con la defensa de esa propiedad intelectual frente al uso no autorizado.
9.  Como excepción a los criterios de reconocimiento establecidos en el artículo 13, 
si la contraprestación por la cesión de la propiedad intelectual se fija en función de las 
ventas o del uso que realice la empresa cesionaria, la empresa cedente solo reconocerá 
los ingresos cuando (o a medida que) ocurra el que sea posterior de los siguientes 
sucesos:
a)  Tenga lugar la venta o el uso posterior; o
b)  La obligación a cumplir haya sido satisfecha (o parcialmente satisfecha).
Este criterio también se aplicará cuando una licencia sea el elemento predominante 
en el compromiso que asume la empresa cedente de la propiedad intelectual.
Artículo 30.  Acuerdos de recompra.
1.  Un acuerdo de recompra es un contrato por el que una empresa se compromete 
o tiene la opción de adquirir un activo que ha sido transmitido al cliente con carácter 
previo. El activo recomprado puede ser el que se vendió originalmente al cliente, uno que 
sea  sustancialmente  igual,  u  otro  del  que  el  activo  originalmente  vendido  es  un 
componente.
2.  Los acuerdos de recompra generalmente tienen tres formas:
a)  La obligación de recomprar el activo (a término).
b)  El derecho de recomprar el activo (opción de compra).
c)  La obligación de recomprar el activo a requerimiento del cliente (opción de 
venta).
3.  Si la empresa tiene una obligación o un derecho a recomprar el activo (mediante 
un contrato a término o una opción de compra), el cliente no obtiene el control del activo, 
porque el cliente está limitado en su capacidad plena para determinar el uso del activo y 
obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes, aun cuando el cliente pueda 
tener la posesión física del activo. En estos casos, la empresa contabilizará el contrato 
de una de las siguientes formas:
a)  Como  un  arrendamiento  operativo  de  acuerdo  con  la  norma  de  registro  y 
valoración sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, si la empresa 
puede o debe recomprar el activo por un importe menor que su precio de venta original, o
b)  Como una operación financiera, si la entidad puede o debe recomprar el activo 
por un importe que es igual o mayor que su precio de venta original.
Al comparar el precio de recompra con el precio de venta, la empresa considerará el 
valor temporal del dinero.
4.  En un acuerdo de financiación, la empresa continuará reconociendo el activo y 
reconocerá un pasivo financiero por la contraprestación recibida del cliente. La diferencia 
entre el importe de la contraprestación recibida y el importe de la contraprestación a 
pagar se reconocerá como un gasto financiero a medida que se produzca el devengo de 
los intereses.
Si la empresa no ejerce la opción de compra a su vencimiento, en esta fecha dará de 
baja el pasivo y el activo y por diferencia reconocerá el correspondiente ingreso.
5.  Si la empresa tiene una obligación de recomprar el activo a petición del cliente 
(porque este último es titular de una opción de venta) a un precio que sea menor que el  s
precio de venta original del activo, la empresa estimará al inicio del contrato si el cliente  e.
tiene un incentivo económico significativo para ejercer ese derecho. w.
A tal efecto, se considerarán varios factores incluyendo la relación del precio de  55ww
trieecmopmop hraa sctoan q ueel  vvaelnozra d eel  dmeererccahdoo.  Eens ppearratidcou ladre, ls ia eclt ipvroe ceino  dlae  freecchoam pdrea  rseec oemspperraa  yq ueel 
csluiepnetree  tdieen efo urmn ain sciegnntiifvicoa teivcao neól mviacloo rs digen imficeartcivaod op adreal  eajcetricveor,  elas toop cpiuóend dee i nvdeincatar.  qEune  taell   BOE-A-cable e
caso, la operación se contabilizará como un arrendamiento operativo de acuerdo con la 
norma de registro y valoración sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza 
similar.
Cuando el cliente no  tiene un  incentivo  económico significativo para ejercer su 
derecho a un precio que sea menor que el precio de venta original del activo, la empresa 
contabilizará el acuerdo como la venta de un producto con un derecho de devolución, en 
los términos que se describen en el artículo 24.
Si el precio de recompra del activo es igual o mayor que el precio de venta original y 
superior al valor de mercado esperado del activo en la fecha de ejercicio de la opción, el 
contrato se contabilizará de acuerdo con lo indicado en el apartado 4 de este artículo. Si 
el cliente no ejerce la opción de venta a su vencimiento, en esta fecha se dará de baja el 
pasivo y el activo y por diferencia se reconocerá el correspondiente ingreso.
Si el precio de recompra del activo es igual o mayor que el precio de venta original y 
menor o igual que el valor de mercado esperado del activo en la fecha de ejercicio de la 
opción, y el cliente no tiene un incentivo económico significativo para ejercer su derecho, 
la empresa contabilizará el acuerdo como la venta de un producto con un derecho de 
devolución en los términos que se describen en el artículo 24.
En  todo  caso,  al  comparar  el  precio  de  recompra  con  el  precio  de  venta  se 
considerará el valor temporal del dinero.
Artículo 31.  Acuerdos de depósito.
1.  Un producto que se ha entregado a otra empresa (como un intermediario o un 
distribuidor) sin transferir el control, se conserva por esta última en depósito. En tal caso, 
la empresa cedente no reconocerá ingresos por la entrega del producto.
2.  Los factores a considerar para concluir que la operación es un acuerdo de 
depósito incluyen, entre otros, los aspectos siguientes:
a)  El  producto  está  controlado  por  la  empresa  hasta  que  ocurra  un  suceso 
especificado, tal como la venta del producto a un cliente del intermediario o hasta que 
venza  un  determinado  periodo,  fundamentalmente,  porque  asume  los  riesgos 
significativos del citado producto.
b)  La empresa cedente es capaz de requerir la devolución del producto o de 
transferirlo a un tercero (que puede ser otro intermediario).
c)  El  intermediario  no  tiene  una  obligación  incondicional  de  pagar  el  producto 
(aunque se le pueda requerir pagar una cantidad como garantía o fianza).
Artículo 32.  Acuerdos de entrega posterior a la facturación.
1.  Un acuerdo de entrega posterior a la facturación es un contrato según el cual la 
empresa factura al cliente por un producto y conserva la posesión física del activo. Entre 
otras causas, el cliente puede realizar un contrato de este tipo porque carece de espacio 
disponible  para  almacenar  el  producto  o  por  retrasos  en  la  programación  de  la 
producción.
2.  En estos contratos, el cliente puede obtener el control del activo (aun cuando el 
producto permanezca en posesión física de la empresa) si tiene la capacidad plena para 
determinar el uso y obtener sustancialmente todos los beneficios del producto, a la vista 
de los indicadores recogidos en el artículo 10. En tal caso, en la fecha en que se 
cumplan dichas circunstancias (que puede ser la fecha de facturación), la empresa dará  s
de  baja  el  activo  y  reconocerá  el  correspondiente  ingreso  sin  perjuicio  de  que  oe.
proporcione un servicio de custodia o depósito al cliente. w.
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clienat)e  hEax sisotleic ietavdidoe necl iaac suoebrdreo )l,a voluntad del cliente de adquirir el activo (por ejemplo, el
b)  El producto está identificado por separado como que pertenece al cliente,
c)  El producto debe estar actualmente listo para la transferencia física al cliente, y
d)  La empresa no puede utilizar el producto ni tiene la facultad de disposición para 
entregarlo a otro cliente.
4.  Cuando la empresa reconozca un ingreso por la venta de un producto con 
entrega posterior a la facturación, considerará si tiene obligaciones pendientes (por 
ejemplo, servicios de custodia o depósito) a las que asignará una parte del precio de la 
transacción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.
CAPÍTULO V
Normas de elaboración de las cuentas anuales
Artículo 33.  Criterios de presentación en el balance.
1.  Los derechos incondicionales a recibir la contraprestación se mostrarán como 
una cuenta a cobrar (activo financiero) en el epígrafe B.III. «Deudores comerciales y 
otras cuentas a cobrar» del activo corriente del balance, si el vencimiento es inferior al 
ciclo normal de la explotación. Adicionalmente, si su vencimiento es superior al año, la 
partida del epígrafe B.III del activo corriente del balance se desglosará para recoger 
separadamente los clientes a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento de 
las cuentas a cobrar fuera superior al ciclo normal de explotación, se creará el epígrafe 
A.VII  en  el  activo  no  corriente,  con  la  denominación  «Deudores  comerciales  no 
corrientes».
2.  Si la empresa transfiere el control de los bienes o servicios al cliente reconocerá 
su derecho a la contraprestación como un activo que se presentará en el balance 
siguiendo el criterio establecido en el apartado anterior, aunque no disponga en esa 
fecha de un derecho incondicional a recibir la contraprestación acordada. La empresa 
informará de estos derechos de forma separada en la memoria de las cuentas anuales.
3.  Si el cliente paga la contraprestación, o la entidad tiene un derecho incondicional 
a recibir un importe como contraprestación (es decir, una cuenta por cobrar) antes de 
que transfiera el producto al cliente, la empresa presentará en el balance un pasivo del 
contrato cuando el pago se haya realizado o sea exigible (lo que ocurra primero), y en 
este último caso el correspondiente derecho de cobro.
El pasivo se presentará en la partida 7 del epígrafe C.V. «Acreedores comerciales y 
otras cuentas a pagar» del pasivo corriente del modelo normal de balance en el caso de 
que se prevea su cancelación en el corto plazo, o en el epígrafe C.V. «Acreedores 
comerciales  y  otras  cuentas  a  pagar»  del  modelo  abreviado  de  balance.  Si  la 
cancelación está prevista en el largo plazo, el pasivo se presentará en el epígrafe B.V. 
«Periodificaciones a largo plazo» del pasivo no corriente.
4.  El derecho a la devolución de los productos vendidos se reconocerá como una 
existencia comercial o de productos terminados, según proceda, y el importe que se 
espere reintegrar como una provisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24. La 
provisión se mostrará, con carácter general, dentro del epígrafe C.II. «Provisiones a corto 
plazo» del pasivo corriente del balance, y el derecho a la devolución de los productos 
vendidos en la partida 1. «Comerciales» o 4. «Productos terminados», según proceda 
del epígrafe B.II. «Existencias» del activo corriente del modelo normal de balance, o en 
el epígrafe B.II. «Existencias» del activo corriente del modelo abreviado de balance.
5.  Los costes incrementales de adquirir un contrato que deban contabilizarse como  es
un gasto periodificable se presentarán en el epígrafe B.VI. «Periodificaciones a corto  o
plazo» del activo corriente del balance o en el epígrafe A.VII. «Deudores comerciales no  55ww
tcaol rerifeenctteos.», dentro de la partida «Periodificaciones a largo plazo» que deberá crearse a
Artículo 34.  Criterios de presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias.
1.  El importe neto de la cifra de negocios que aparece en las partidas A)1 y 1 de las 
cuentas de pérdidas y ganancias de los modelos normal y abreviado incluidos en el Plan 
General de Contabilidad, se determinará deduciendo del importe de la contraprestación 
por la transferencia de los bienes o servicios comprometidos con los clientes u otros 
ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de 
cualquier descuento, devolución, reducción en el precio, incentivo o derecho entregado 
al cliente (sería el caso de vales, puntos de descuento o cupones), así como el impuesto 
sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con los mismos, que 
deban ser objeto de repercusión.
2.  Componentes positivos de la cifra de negocios.
Se incluirán como componentes positivos el importe de la contraprestación a la que 
la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de los bienes y servicios 
comprometidos  derivados  de  contratos  con  clientes,  así  como  otros  ingresos  no 
derivados de contratos con clientes que constituyan la actividad o actividades ordinarias 
de la empresa.
Se entiende por actividad ordinaria aquella que realiza la empresa regularmente y 
por la que obtiene ingresos de carácter periódico.
3.  Componentes negativos de la cifra de negocios.
Para obtener el importe neto de la cifra anual de negocios, del importe obtenido 
conforme a lo previsto en el apartado 2 anterior, se deducirán en todo caso las siguientes 
partidas:
a)  Los importes de las devoluciones de ventas. Cuando la empresa estime el 
pasivo  por  reembolso  en  aplicación  del  criterio  regulado  en  el  artículo  24,  el 
reconocimiento de la correspondiente provisión se realizará con cargo a la cuenta «708. 
Devoluciones de ventas y operaciones similares».
b)  Los «rappels» sobre ventas o prestaciones de servicios.
c)  Los descuentos comerciales que se efectúen en los ingresos objeto de cómputo 
en la cifra anual de negocios.
d)  Los descuentos por pronto pago concedidos fuera de factura.
4.  Conceptos excluidos de la cifra de negocios.
a)  En ningún caso se incluirán en el importe de la cifra anual de negocios como 
transferencias de bienes o servicios las unidades de productos para la venta consumidos 
por la propia empresa, ni los trabajos realizados para sí misma. Estos últimos deben 
contabilizarse en la partida A)3. «Trabajos realizados por la empresa para su activo» del 
modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad y 
en la partida 3 del modelo abreviado de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan 
General de Contabilidad.
b)  Las Subvenciones no integran el importe de la cifra anual de negocios. No 
obstante, cuando la subvención se otorgue en función de unidades de producto vendidas 
y forme parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe estará integrado 
en la cifra de ventas o prestaciones de servicios a las que afecta, por lo que se 
computará en el importe neto de la cifra anual de negocios.
c)  En el caso de que exista un componente de financiación significativo en el 
contrato,  los  ingresos  por  intereses  reconocidos  no  formarán  parte  de  la  cifra  de 
negocios de acuerdo con lo previsto en el artículo 14. e.
d)  El  impuesto  sobre  el  valor  añadido  no  formará  parte  de  la  cifra  anual  de  w.
negocios. 55ww
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impuestos.
5.  Permutas.
Las transferencias de los bienes y servicios que las empresas efectúen a cambio de 
activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para 
ellas, formarán parte de la cifra anual de negocios, salvo en los casos descritos en el 
artículo 1, apartado 3. La valoración del ingreso seguirá los criterios establecidos en el 
artículo 15.
Asimismo, formará parte de la cifra de negocios el valor razonable de los bienes 
transferidos en virtud de una aportación no dineraria de carácter «comercial» si la 
enajenación de los citados bienes constituye la actividad ordinaria de la empresa.
6.  Cuentas en participación.
La cifra anual de negocios para las empresas en cuyas operaciones se interesen 
otras  empresas  mediante  las  cuentas  en  participación  a  las  que  se  refieren  los 
artículos 239 y siguientes del Código de Comercio, estará formada por la totalidad de las 
ventas o prestaciones de servicios realizadas, sin disminuir en la parte correspondiente a 
otros partícipes distintos del gestor.
Las empresas que participen en otras a través de las referidas cuentas no integrarán 
en  su  cifra  anual  de  negocios  el  importe  obtenido  como  resultado  de  la  citada 
participación.
7.  Negocios en común.
Las empresas que realicen una actividad gestionada conjuntamente con otra u otras 
deben incluir en su cifra de negocios la parte proporcional que les corresponda de 
acuerdo con su participación en el negocio conjunto.
Estas empresas no computarán en su cifra de negocios la parte proporcional a su 
participación en el negocio conjunto de las transacciones realizadas con dicho negocio.
8.  Agentes.
Cuando la empresa actúa como comisionista o agente (por cuenta ajena) de acuerdo 
con lo previsto en el artículo 26 y la intermediación constituye su actividad ordinaria, 
integrará en su cifra anual de negocios el importe de cualquier pago o comisión a la que 
espere tener derecho a cambio de organizar para un tercero la entrega al cliente final de 
sus bienes y servicios.
9.  Actividades en régimen de depósito.
De  acuerdo  con  lo  previsto  en  el  artículo  32,  cuando  las  empresas,  realicen 
operaciones  de  ventas  a  terceros  actuando  además  como  depositarios  de  las 
mercancías sin asumir los riesgos de las cosas vendidas, computarán como importe neto 
de su cifra de negocios la retribución percibida como mediador.
10.  Sociedades «Holding».
En las sociedades cuya actividad ordinaria sea la tenencia de participaciones en el 
capital de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas (sociedad holding), así 
como actividades de financiación de la actividad de estas participadas, se incluirán como 
componentes positivos de la cifra de negocios, con el adecuado desglose, los dividendos 
y los cupones e intereses devengados procedentes de la financiación concedida a las  e.
citadas sociedades. w.
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No obstante, si el ejercicio es inferior a doce meses se elevará al año el importe neto 
de la cifra de negocios de la empresa para determinar la facultad de elaborar balance y 
memoria en modelos abreviados.
12.  La imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de los costes incrementales 
de  adquisición  de  un  contrato  que  proceda  tratar  como  un  gasto  a  periodificar  se 
mostrará en la partida 7. «Otros gastos de explotación» subpartida d) «Otros gastos de 
gestión corriente» del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias, o en la 
partida 7. «Otros gastos de explotación» del modelo abreviado.
13.  El reconocimiento de los activos en concepto de derecho a la devolución de los 
productos previamente vendidos se mostrará como un menor gasto en la partida 2. 
«Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación» o 4. 
«Aprovisionamientos», subpartida a) «Consumo de mercaderías», según proceda, del 
modelo normal o en la partida 4. «Aprovisionamientos» del modelo abreviado.
Disposición derogatoria única.  Derogatoria normativa.
Se deroga la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y 
Auditoría de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el «importe 
neto de la cifra de negocios».
Disposición final única.  Entrada en vigor.
Esta resolución entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín 
Oficial del Estado» y será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados 
a partir del 1 de enero de 2021.
Madrid, 10 de febrero de 2021.–El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría 
de Cuentas, Santiago Durán Domínguez.