BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Núm. 154 Martes 29 de junio de 2021 Sec. I.   Pág. 77533
I. DISPOSICIONES GENERALES
MINISTERIO DE HACIENDA
10745 Resolución de 25 de junio de 2021, de la Dirección General de Tributos, 
relativa al Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.
I
El 16 de octubre de 2020 se publicó en el «Boletín Oficial del Estado» la Ley 4/2020, 
de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.
La Ley del Impuesto ha sido desarrollada a través del Real Decreto 400/2021, de 8 
de junio, por el que se desarrollan las reglas de localización de los dispositivos de los 
usuarios  y  las  obligaciones  formales  del  Impuesto  sobre  Determinados  Servicios 
Digitales, y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos 
de  gestión  e  inspección  tributaria  y  de  desarrollo  de  las  normas  comunes  de  los 
procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, 
de 27 de julio.
La Ley del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales aprueba un nuevo 
impuesto, configurado como indirecto, cuyo objeto son las prestaciones de determinados 
servicios digitales, abordando así la fiscalidad de las nuevas y complejas maneras de 
hacer negocios surgidas del proceso de digitalización de la economía. En concreto, se 
trata de servicios digitales en relación con los cuales existe una participación de los 
usuarios que constituye una contribución al proceso de creación de valor de la empresa 
que  presta  los  servicios,  y  a  través  de  los  cuales  la  empresa  monetiza  esas 
contribuciones de los usuarios. El impuesto se limita a gravar únicamente las siguientes 
prestaciones de servicios digitales: la inclusión, en una interfaz digital, de publicidad 
dirigida a los usuarios de dicha interfaz («servicios de publicidad en línea»); la puesta a 
disposición de interfaces digitales multifacéticas que permitan a sus usuarios localizar a 
otros  usuarios  e  interactuar  con  ellos,  o  incluso  facilitar  entregas  de  bienes  o 
prestaciones de servicios subyacentes directamente entre esos usuarios («servicios de 
intermediación en línea»); y la transmisión, incluidas la venta o cesión, de los datos 
recopilados  acerca  de  los  usuarios  que  hayan  sido  generados  por  actividades 
desarrolladas por estos últimos en las interfaces digitales («servicios de transmisión de 
datos»).
Con  la  presente  resolución  se  pretende  establecer  un  marco  interpretativo  y 
aclaratorio, claro y preciso, que proporcione seguridad jurídica en la aplicación práctica 
de las normas señaladas, lo cual se considera imprescindible teniendo en cuenta tanto 
su novedad como su inmediata aplicación. Así, se estima conveniente fijar criterios de 
interpretación y aclaración respecto al hecho imponible de publicidad, en concreto qué 
debe entenderse por publicidad dirigida, quién debe considerarse como el proveedor de 
los servicios de publicidad. Asimismo, se entiende necesario aclarar el hecho imponible 
de intermediación y el supuesto de no sujeción previsto en la letra a) del artículo 6 de la 
Ley. Por otro lado, se introduce una aclaración en relación con el supuesto de no 
sujeción de la letra f) del citado artículo 6 de la Ley del impuesto. Finalmente, se 
considera  oportuno  aclarar  los  artículos  9  y  10,  relativos  al  devengo  y  a  la  base  s
imponible, respectivamente. e.
En virtud de lo expuesto, y teniendo en cuenta que la entrada en vigor de la Ley del  w.
impuesto se produjo el 16 de enero de 2021 y que el primer periodo impositivo deberá  745ww
csoenr soidbejertao  doep odrteucnlaor adciicótna re netsreta  elR 1e syo luecl i3ó1n , deen j ulaiop lidcea c2ió0n2 1d, eels taar tDíciureloc ci1ó2n. 3G ednee ralal 
Lgeayra n5t8iz/2a0r 0la3 ,s edgeu 1ri7d adde  judriícdieicma bdree ,t oGdeonse lroasl  aTfreibcutatadroias  p(eonr  laa dmeilsamntae,,  sLeGaTn) c, ocnotnri beul yfeinn tdees   BOE-A-cable e
u órganos encargados de la aplicación de los tributos. El citado artículo señala lo 
siguiente:
«3.  En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones 
interpretativas  o  aclaratorias  de  las  leyes  y  demás  normas  en  materia  tributaria 
corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la 
Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de 
obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.
Las  disposiciones  interpretativas  o  aclaratorias  dictadas  por  los  órganos  de  la 
Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos 
vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de 
la aplicación de los tributos.
Las  disposiciones  interpretativas  o  aclaratorias  previstas  en  este  apartado  se 
publicarán en el boletín oficial que corresponda.
Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, 
y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán 
ser sometidas a información pública.»
II
Servicios de publicidad en línea
En relación con los servicios de publicidad en línea, el artículo 4.6 de la Ley del 
impuesto define servicios de publicidad en línea como «los consistentes en la inclusión 
en una interfaz digital, propia o de terceros, de publicidad dirigida a los usuarios de dicha 
interfaz. Cuando la entidad que incluya la publicidad no sea propietaria de la interfaz 
digital, se considerará proveedora del servicio de publicidad a dicha entidad, y no a la 
entidad propietaria de la interfaz».
El artículo 4.10 define publicidad dirigida como «cualquier forma de comunicación 
digital comercial con la finalidad de promocionar un producto, servicio o marca, dirigida a 
los  usuarios  de  una  interfaz  digital  basada  en  los  datos  recopilados  de  ellos.  Se 
considerará que toda la publicidad es «publicidad dirigida», salvo prueba en contrario».
Publicidad dirigida. El hecho imponible del impuesto lo constituyen los servicios de 
publicidad en línea cuando se trata de publicidad dirigida.
La publicidad dirigida exige que en la determinación del anuncio a mostrar en la 
interfaz se tomen en cuenta los datos de los usuarios. Se debe considerar que la 
publicidad  puede  ser  dirigida  atendiendo  a  distintos  niveles  de  intensidad  o 
personalización, lo que significa que la cantidad de información sobre los usuarios que 
se tiene en cuenta con el fin de mostrar publicidad puede variar. Será publicidad dirigida 
aquella que utilice datos de los usuarios. Estos datos pueden haber sido recopilados 
previamente o durante la navegación, no siendo necesario que procedan del uso de 
interfaces digitales. Pueden ser datos que hayan sido proporcionados por el usuario en 
el momento de inscribirse o registrarse o en cualquier otro momento, así como datos 
adquiridos a terceros. Estos datos pueden ser, entre otros:
– Ubicación geográfica (país, ciudad, IP, geolocalización...).
– Sociodemográficos: edad, género, etc.
– Preferencias individuales o intereses. s
– Palabra o palabras de búsqueda. oe.
– Perfil del usuario, que puede venir dado por los datos recopilados al inscribirse o  w.
ruqesugueias strrieoa  resoneb ,tv eaan rgitaraasnv  iéntaste lerdfsea  cdeeanstc odusieg, sitotaa lsep soo.r  llloasm addaatoss  terelecfoópniilcaadso so  ad ep acrutiar lqduei elra  oatrcot ivmidoaddo  deenl   2021-10745n https://ww
La utilización de un solo dato del usuario será suficiente para considerar la publicidad
digital como dirigida.
Contribuyente. Una vez delimitado qué debe entenderse por publicidad dirigida, y con 
el objetivo de aclarar quién sería el proveedor del servicio de publicidad en línea, esto es, 
quién realiza el hecho imponible, convirtiéndose en contribuyente del impuesto, siempre 
que se superen los umbrales previstos en el artículo 8 de la Ley del Impuesto, procede 
aludir nuevamente al artículo 4.6 de la Ley del impuesto. Dicho artículo dispone que 
cuando la entidad que incluya la publicidad no sea propietaria de la interfaz digital, se 
considerará proveedora del servicio de publicidad a dicha entidad, y no a la entidad 
propietaria de la interfaz.
La Ley del impuesto distingue, por tanto, dos casos alternativos:
– Aquel en que quien incluye la publicidad es el propietario de la interfaz.
– Aquel en que quien incluye la publicidad es un tercero distinto del propietario de la 
interfaz.
En la actualidad, la forma de prestarse el servicio de publicidad ha adquirido gran 
complejidad y han aparecido numerosas empresas y operadores que prestan una gran 
variedad  de  servicios  en  el  proceso,  desde  anunciantes  hasta  el  propietario  de  la 
interfaz. En este proceso también se pueden presentar distintos modelos de interrelación 
en los cuales los grados de utilización de herramientas tecnológicas pueden ser muy 
diferentes.
Lo variado de la tipología de entidades prestadoras de servicios intervinientes, de su 
denominación y la posibilidad de que sus funciones no coincidan exactamente con las de 
cualquier clasificación comercial o doctrinal, exige que, en lugar de centrarse en un tipo 
concreto de entidad, la identificación de quién realiza el hecho imponible se haga en 
atención a una determinada función. Esta función es la inclusión de la publicidad en 
línea.
A tal fin, cabe distinguir dos grandes grupos de personas que pueden actuar entre el 
anunciante y el propietario de la interfaz digital:
a)  Por el lado de la oferta: las que comercializan los espacios publicitarios de la 
interfaz digital.
b)  Por el lado de la demanda: las que facilitan a los anunciantes la adquisición de 
los espacios publicitarios.
El proveedor del servicio de publicidad y, por tanto, contribuyente del impuesto será 
la entidad que, desde el lado de la oferta, incluye en la interfaz digital un contenido 
publicitario que mostrar a cada usuario. Dicha inclusión se puede realizar por el propio 
propietario de la interfaz, o a través de un tercero, que, en virtud de un acuerdo con 
aquel, comercializa el inventario de espacios publicitarios del propietario, adquiriendo el 
derecho o la obligación de incluir publicidad en los mismos. Estos terceros son las hoy 
denominadas redes de afiliación, que agregan espacios publicitarios («inventario») de 
una o varias interfaces permitiendo a sus propietarios su monetización y, a su vez, 
facultando a los anunciantes para disponer de un catálogo amplio de interfaces en las 
que mostrar su publicidad.
En definitiva, cuando el propietario de la interfaz cede sus espacios publicitarios para 
su comercialización a una red de afiliación, esta última entidad será la considerada 
proveedora del servicio de publicidad en línea y, por tanto, contribuyente del impuesto.
Por otro lado, la publicidad en línea puede ser el resultado de acuerdos directos entre 
el propietario de la interfaz o la red de afiliación y el anunciante o sus representantes. 
También es posible que la publicidad sea programática, en cuyo caso se utilizarán  e.
diferentes herramientas tecnológicas para adquirir los espacios publicitarios de forma  w.
automatizada. Tanto el propietario de la interfaz como la red de afiliación pueden ceder  745ww
rseupsr eseesnptaacniotess  op uhbalciceitralori opsro gmraemdiáatnictaem  aecnutee.rdos  directos  con  el  anunciante  o  sus
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forma que solo puede haber un contribuyente por esta modalidad de hecho imponible, 
sin perjuicio de que el resto de entidades intervinientes, tanto por el lado de la oferta 
como por el lado de la demanda, pueda prestar algún otro servicio sujeto, intermediación 
en línea o transmisión de datos, si cumple los requisitos establecidos en la Ley. De la 
misma manera, la entidad que incluya la publicidad podrá también prestar otros servicios 
sujetos cuando realice otras actividades además de las que constituyen el servicio de 
publicidad en línea.
En conclusión, el proveedor del servicio de publicidad y, por tanto, el contribuyente, 
será el propietario de la interfaz o, en su caso, la red de afiliación.
III
Servicios de intermediación en línea
Respecto  a  los  servicios  de  intermediación  en  línea,  se  debe  señalar  que  el 
artículo 4.7 de la Ley del impuesto los define como «los de puesta a disposición de los 
usuarios  de  una  interfaz  digital  multifacética  (que  permita  interactuar  con  distintos 
usuarios  de  forma  concurrente)  que  facilite  la  realización  de  entregas  de  bienes  o 
prestaciones de servicios subyacentes directamente entre los usuarios, o que les permita 
localizar a otros usuarios e interactuar con ellos».
Los servicios de intermediación en línea son aquellos que, a través de una interfaz 
digital multifacética, permiten a los usuarios interactuar entre sí. Estos servicios se 
dividen en dos tipos:
– Servicios de intermediación en línea con operación subyacente.
– Servicios  de  intermediación  en  línea  sin  operación  subyacente,  en  adelante, 
servicios de interacción.
En ambos casos, la definición de intermediación a efectos del impuesto reclama la 
existencia de, al menos, dos usuarios y que la puesta en relación de los usuarios se 
realice a través de una interfaz digital que les permita interactuar de forma concurrente, 
no siendo necesario que todos ellos estén utilizando el dispositivo en el momento de 
concluirse la operación.
Intermediación  en  línea  con  operación  subyacente.  Son  aquellos  servicios  de 
intermediación en los que se utiliza una interfaz digital para facilitar la entrega de bienes 
o prestaciones de servicios.
Servicios de interacción. Son aquellos servicios de intermediación en los que no hay 
una  operación  subyacente.  En  su  lugar,  la  intermediación  consiste  en  la  puesta  a 
disposición de una interfaz que permite a los usuarios conectar e interactuar entre sí. 
Sería, por ejemplo, el caso de una entidad que es titular de una interfaz digital a través 
de las cual los distintos usuarios comparten contenidos, opiniones, permite localizar a 
otros usuarios y mantener contacto con ellos, conocer a personas, etc.
Supuestos de no sujeción. La puesta a disposición de una interfaz digital puede 
permitir prestaciones de distintos servicios digitales. Se debe tener en cuenta que los 
supuestos de no sujeción regulados en las letras a), b), c) y d) del artículo 6 de la Ley del 
impuesto  se  refieren  exclusivamente  a  servicios  de  intermediación  en  línea.  Por 
consiguiente,  cuando  la  misma  interfaz  digital  presta  servicios  de  intermediación  y 
servicios de publicidad en línea, las exclusiones previstas en los citados supuestos de no 
sujeción se limitarán a los servicios de intermediación en línea y no a los de publicidad  s
en línea. oe.
En el caso de un servicio en línea con entrega de bienes o prestación de servicios  w.
acdole nli m pspruoubveeysaetocde o«nrl tadese,   vleaes nLotesa ysb  iddeeenl e bismi eopn ueseess rovtoi c,s ieoersnv,  isceuino  sala rctsío cqnuutlroea  t6ea.ld apo)r,so  sveeenñe adlílnoaer  qanu oae  a tnrcaotúv eaés set andr eác ansl iitsdioua jdew tdeaebs    2021-10745n https://ww
intermediario».
Explica el preámbulo de la Ley del impuesto que las ventas de bienes o servicios no 
se quieren gravar porque, para el minorista, la creación de valor en estos casos reside 
en los bienes y servicios suministrados, y la interfaz digital se utiliza únicamente como 
medio de comunicación. A fin de determinar si un proveedor vende bienes o servicios en 
línea por cuenta propia o presta servicios de intermediación, añade el preámbulo, será 
preciso tener en cuenta la sustancia jurídica y económica de la operación.
De acuerdo con la doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos (véanse 
consultas V1273-19 y V0369-20), solo puede ser considerado como «intermediario» 
quien percibe su retribución en función de la celebración del contrato en el cual se 
media, es decir, quien percibe una retribución o comisión por la consecución de un 
resultado,  el  que  determine  la  operación  subyacente.  Así,  en  los  servicios  de 
intermediación en línea será considerado intermediario quien ponga en contacto, a 
través de una interfaz digital multifacética, a los usuarios que participan en la operación 
subyacente,  con  la  finalidad  de  hacer  efectiva  la  formalización  de  dicha  operación 
subyacente. Y ello, con independencia de que el intermediario imponga o no condiciones 
en la operación subyacente como precio u otras condiciones contractuales. Es decir, se 
debe tener en cuenta que el hecho de que la entidad intermediaria determine, parcial o 
totalmente, las condiciones comerciales y contractuales de las operaciones realizadas 
entre los usuarios de la interfaz no implicará necesariamente que no se esté prestando 
un servicio de intermediación en línea.
En todo caso, y para concluir, es una cuestión que dependerá de las cláusulas 
concretas del contrato o negocio jurídico establecido entre las partes y de la realidad 
económica que subyace.
IV
Supuesto general de no sujeción
El artículo 6.f) de la Ley del impuesto incluye el siguiente supuesto de no sujeción: 
«las prestaciones de servicios digitales cuando sean realizadas entre entidades que 
formen parte de un grupo con participación, directa o indirecta, del 100 por cien».
La Ley del impuesto no prevé la no sujeción de las operaciones intragrupo con 
carácter general, salvo que las prestaciones de servicios digitales sean realizadas entre 
entidades que formen parte de un grupo con una participación, directa o indirecta, 
del 100 por cien, ya que en estos casos puede considerarse que se trata de operaciones 
internas al haber una identidad total entre las personas involucradas.
Un supuesto de no sujeción comprendido sería el caso en el que la entidad que pone 
a disposición de los usuarios la interfaz digital está participada directa o indirectamente 
al 100 por cien por la entidad que provee sus bienes y, por tanto, se está ante un 
supuesto idéntico al regulado en la letra a) del artículo 6, esto es: «las ventas de bienes 
o servicios contratados en línea a través del sitio web del proveedor de esos bienes o 
servicios, en las que el proveedor no actúa en calidad de intermediario».
Asimismo, la no sujeción alcanza a las prestaciones de servicios que tengan lugar 
entre  entidades  del  grupo,  aunque  entre  las  mismas  no  haya  participación  alguna 
siempre que estén participadas directa o indirectamente en un 100 por cien por la 
sociedad dominante del grupo.
V
Devengo y base imponible b
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impuesto, realizadas en el territorio de aplicación del mismo».
Al respecto, conviene aclarar que, tal y como, señala la Memoria del Análisis de 
Impacto  Normativo  de  la  Ley  del  impuesto,  de  esta  regla  general  cabe  extraer  la 
conclusión de que el impuesto se calculará operación a operación, y no de forma 
agregada para el conjunto de las operaciones de un determinado periodo, sin perjuicio 
de que luego su liquidación se efectúe por periodos de liquidación para todas las 
operaciones realizadas en ese periodo. Esta consecuencia es lógica, si atendemos a la 
naturaleza indirecta del impuesto, esto es, un impuesto que recae sobre determinados 
servicios prestados, sin tener en cuenta las características del prestador de los mismos, 
entre ellas su capacidad económica. Adicionalmente, de diversos preceptos de la propia 
Ley se puede deducir que se trata de una figura impositiva cuya base imponible debe ser 
determinada por cada operación. Así, el artículo 9 vincula el devengo del impuesto al 
momento en que se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Por su 
parte, el artículo 10.1 dispone que la base imponible está constituida por el importe de 
los ingresos, excluido  el  IVA y equivalentes, por cada una de las prestaciones de 
servicios  digitales  sujetas,  no  pudiéndose  entender  que  dicho  artículo  se  refiere  a 
«categorías de prestaciones». Asimismo, el artículo 10.3, cuando alude a la posible 
regularización de la base imponible en el caso de que el importe no resultará conocido 
en el período de liquidación se está refiriendo a la base imponible de cada operación, 
como no podía ser de otra manera, pues la regularización «deberá realizarse como 
máximo en el plazo de los 4 años siguientes a la fecha de devengo del impuesto 
correspondiente a la operación».
Resulta  necesario  aclarar,  a  la  vista  de  las  dudas  planteadas  por  el  sector 
empresarial, qué se entiende por «operación», tanto a efectos de la determinación de la 
base imponible, como a efectos de los registros previstos en el artículo 3 del citado Real 
Decreto 400/2021, de 8 de junio.
Se entenderá por operación:
a)  En los servicios de publicidad en línea:
1)  Si la publicidad que se muestra es el resultado de acuerdos entre contribuyente y 
el anunciante o su representante, cada acuerdo celebrado entre ellos que tenga por 
objeto la prestación de un servicio de publicidad en línea (normalmente corresponderá a 
una campaña publicitaria).
2)  Si se trata de publicidad programática, en la que los anuncios se incluyen en los 
espacios publicitarios del propietario de la interfaz digital (directamente o través de una 
red de afiliación) mediante plataformas que sirven para optimizar y automatizar la venta 
de  espacios  publicitarios  [«Supply  Side  Platform»  (SSP)],  el  conjunto  de  servicios 
prestados por cada una de dichas plataformas al contribuyente durante el periodo de 
liquidación.
b)  En los servicios de intermediación en línea con operación subyacente, cada 
servicio de intermediación realizado respecto de cada entrega de bienes o prestación de 
servicios subyacente que sea facilitada por la interfaz digital.
c)  En los demás servicios de intermediación en línea, cada contrato celebrado entre 
contribuyente y usuarios, que tenga por objeto la apertura o renovación de la cuenta.
d)  En  la  transmisión  o  cesión  de  datos,  cada  contrato  celebrado  por  el 
contribuyente con el adquirente de los mismos que tenga por objeto la prestación de un 
servicio de transmisión de datos.
En cuanto al devengo, de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del impuesto, se  e.
producirá  cuando  «se  presten,  ejecuten  o  efectúen  las  operaciones  gravadas».  El  w.
contribuyente podrá demostrar cuándo se ha producido dicho devengo por cualquier  745ww
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devengará  en  el  momento  del  cobro  total  o  parcial  del  precio  por  los  importes 
efectivamente percibidos.
Base imponible. El artículo 10 de la Ley del impuesto establece, en sus apartados 1 
y 2, que:
«1.  La  base  imponible  del  impuesto  estará  constituida  por  el  importe  de  los 
ingresos, excluidos, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido u otros impuestos 
equivalentes,  obtenidos  por  el  contribuyente  por  cada  una  de  las  prestaciones  de 
servicios digitales sujetas al impuesto, realizadas en el territorio de aplicación del mismo.
En las prestaciones de servicios digitales entre entidades de un mismo grupo, la 
base imponible será su valor normal de mercado.
2.  A efectos de determinar la base imponible del impuesto se tendrán en cuenta las 
siguientes reglas:
a)  En el caso de los servicios de publicidad en línea, se aplicará a los ingresos 
totales obtenidos la proporción que represente el número de veces que aparezca la 
publicidad en dispositivos que se encuentren en el territorio de aplicación del impuesto 
respecto  del  número  total  de  veces  que  aparezca  dicha  publicidad  en  cualquier 
dispositivo, cualquiera que sea el lugar en que estos se encuentren.
b)  En  el  caso  de  los  servicios  de  intermediación  en  línea  en  los  que  exista 
facilitación de entregas de bienes o prestaciones de servicios subyacentes directamente 
entre  los  usuarios,  se  aplicará  a  los  ingresos  totales  obtenidos  la  proporción  que 
represente el número de usuarios situados en el territorio de aplicación del impuesto 
respecto del número total de usuarios que intervengan en ese servicio, cualquiera que 
sea el lugar en que estén situados.
La base imponible de los demás servicios de intermediación se determinará por el 
importe total de los ingresos derivados directamente de los usuarios cuando las cuentas 
que permitan acceder a la interfaz digital utilizada se hubieran abierto utilizando un 
dispositivo que se encontrara en el momento de su apertura en el territorio de aplicación 
del impuesto.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, resultará indiferente el momento 
temporal en que se hubiera abierto la cuenta utilizada.
c)  En el caso de los servicios de transmisión de datos, se aplicará a los ingresos 
totales obtenidos la proporción que represente el número de usuarios que han generado 
dichos datos que estén situados en el territorio de aplicación del impuesto respecto del 
número total de usuarios que hayan generado dichos datos, cualquiera que sea el lugar 
en que estén situados.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, resultará indiferente el momento 
temporal en que los datos transmitidos hubieran sido recopilados».
Una vez sentado que es un impuesto de base transaccional, la base imponible, 
según el artículo 10.1 de la Ley del impuesto, estará constituida por el importe de los 
ingresos, excluido el IVA e impuestos equivalentes, obtenidos por el contribuyente por 
cada operación realizada en el territorio de aplicación del mismo.
Por consiguiente:
– Si las operaciones se limitan al territorio de aplicación del impuesto, la base 
imponible estará constituida por la totalidad de los ingresos obtenidos en España. En 
este supuesto, no será preciso acudir a las reglas del artículo 10.2 en la medida en que  e.e
todas las operaciones tienen lugar y los usuarios están ubicados en territorio español. b
– Para el caso de operaciones que excedan el territorio de aplicación del impuesto,  745ww
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determinar la parte que corresponde al territorio español.
– Finalmente, en el supuesto de que las operaciones no estén referidas a un ámbito 
geográfico concreto, se tomarán los ingresos totales mundiales a los que se les aplicarán 
las reglas del artículo 10.2 para determinar la parte correspondiente al territorio español.
En conclusión, para el caso en que el ámbito geográfico de las operaciones exceda 
al  ámbito  del  territorio  de  aplicación  del  impuesto,  se  deberá  tener  en  cuenta  el 
artículo 10.2 de la Ley del impuesto que, a efectos del cálculo de la base, establece unas 
reglas para poder gravar exclusivamente la parte de los ingresos de las operaciones que 
se corresponden con usuarios situados en el territorio aplicación del impuesto en relación 
con el total de usuarios.
Las reglas en virtud de las cuales se determina la base imponible varían en función 
de  la  categoría  de  servicio  sujeto  (servicio  de  publicidad  en  línea,  servicio  de 
intermediación en línea o servicio de transmisión de datos).
Servicios de publicidad en línea. En los servicios de publicidad en línea se entenderá 
por ingresos obtenidos por el contribuyente la totalidad de la contraprestación recibida 
por el servicio gravado de inclusión de la publicidad.
Servicio de intermediación en línea con operación subyacente. La base imponible se 
compone de todas las sumas pagadas al contribuyente por los usuarios de la interfaz en 
cada operación.
Carecen de trascendencia los modos utilizados para el cálculo de las sumas a cobrar 
o el hecho de que el contribuyente sea retribuido con una comisión por parte del usuario 
comprador y otra por el usuario vendedor. Toda la comisión percibida estará sujeta al 
impuesto.
Servicios  de  interacción  sin  operación  subyacente.  La  base  imponible  estará 
constituida por el importe que percibe el contribuyente por la suscripción o apertura de la 
cuenta que permite al usuario acceder a la interfaz digital multifacética.
Servicio de trasmisión de datos. La base imponible estará constituida por el importe 
que percibe el contribuyente por transmisión de datos en una operación.
Regularización y rectificación de la base imponible. Artículo 10, apartados 3 y 4. Por 
otra parte, los apartados 3 y 4 del artículo 10 de la Ley del impuesto disponen:
«3.  Si el importe de la base imponible no resultara conocido en el periodo de 
liquidación, el contribuyente deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados 
que tengan en cuenta el periodo total en el que van a generarse ingresos derivados de 
esas prestaciones de servicios digitales, sin perjuicio de su regularización cuando dicho 
importe  fuera  conocido,  mediante  autoliquidación  correspondiente  a  ese  periodo  de 
liquidación.
La  regularización  deberá  realizarse  como  máximo  en  el  plazo  de  los  4  años 
siguientes a la fecha de devengo del impuesto correspondiente a la operación.
4.  Cuando  la  base  imponible  se  hubiera  determinado  incorrectamente  el 
contribuyente  deberá  proceder  a  su  rectificación  conforme  a  lo  previsto  en  la 
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo.»
Pues bien, se considera conveniente aclarar el contenido de dichos apartados.
La  norma  distingue  claramente  dos  procedimientos  de  rectificación  de  la  base 
imponible en función de que esta no fuera conocida en el momento de su declaración y 
hubiera sido fijada de manera provisional (apartado 3), o bien, siendo conocida, se 
hubiera declarado incorrectamente (apartado 4).
En este último supuesto, determinación incorrecta de la base imponible que conlleva  s
una  incorrecta  autoliquidación  de  la  cuota  del  periodo  correspondiente,  la  norma  oe.
rureenggauu Ellcaanadr invzoitarriadtcu aiódddn e d lp seiurm eepvpseiutsreieto ospr t erooan c l olelaa d q LimuqGeuiTe e.hn atfouc eeg  eeansue trdoaelilq,c ulcaiudraaarnd daaop  liinecilac obiablellmi geealn dptoer  otrdcibeeudbtiemarráiieo n pdtroee bsgaee nninteagrrar elu sndaaer    2021-10745n https://www.
autoliquidación complementaria del mismo período de liquidación que tendrá el carácter
de extemporánea (artículo 122, apartados 1 y 2, de la LGT). Por el contrario, y de
acuerdo con la normativa general tributaria, cuando el importe a ingresar fuera inferior al 
inicialmente autoliquidado, el obligado podrá presentar una solicitud de rectificación de la 
autoliquidación  anterior  (artículos.  120.3  y  122.2  de  la  LGT)  por  el  procedimiento 
reglamentariamente previsto en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las 
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las 
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el 
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (en adelante, RGAT), solicitando a su vez la 
devolución correspondiente.
Sin embargo, cuando la base imponible del periodo de liquidación no pueda ser 
conocida, la norma reguladora del impuesto determina que esta se fije provisionalmente 
aplicando criterios fundados y que, posteriormente, cuando su importe resulte conocido, 
se regularice dentro del plazo de 4 años desde el devengo del impuesto de acuerdo con 
un procedimiento especial que prevé la propia norma en el antedicho apartado 3.
El citado apartado 3 del artículo 10 de la Ley del impuesto señala expresamente: «sin 
perjuicio  de  su  regularización  cuando  dicho  importe  fuera  conocido,  mediante 
autoliquidación correspondiente a ese periodo de liquidación».
Es preciso interpretar dicho apartado para esclarecer si lo que exige la norma es la 
regularización  mediante  una  autoliquidación  del  periodo  en  el  que  se  determinó 
provisionalmente la base imponible, el periodo de origen, o mediante la autoliquidación 
del periodo en el que se conoce la base imponible con carácter definitivo.
Como  toda  norma  tributaria,  el  artículo  10.3  de  la  Ley  del  impuesto  debe  ser 
interpretado de acuerdo con los criterios previstos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 
de la LGT, que es la norma básica del sistema tributario, y que señalan:
«1.  Las  normas  tributarias  se  interpretarán  con  arreglo  a  lo  dispuesto  en  el 
apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2.  En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus 
normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.»
Por su parte, el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, al que se remite la LGT, 
reza así:
«1.  Las  normas  se  interpretarán  según  el  sentido  propio  de  sus  palabras,  en 
relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del 
tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad 
de aquellas.»
Conforme con lo anterior se colige que para interpretar la expresión «sin perjuicio de 
su  regularización  cuando  dicho  importe  fuera  conocido,  mediante  autoliquidación 
correspondiente a ese periodo de liquidación», hay que atender esencialmente al sentido 
propio de las palabras en el contexto del apartado 3 en el que se integra dicha expresión, 
y atendiendo fundamentalmente al espíritu y a la finalidad de esta norma que establece 
un procedimiento de regularización especial.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.1.d) de la LGT, que regula las fuentes 
del ordenamiento tributario, el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales se rige 
por la ley especial reguladora del mismo, esto es, por la Ley del impuesto, y por la LGT. 
Precisamente,  el  artículo  10.3  de  la  Ley  del  impuesto  lo  que  establece  es  un 
procedimiento  especial  que  se  aparta  del  procedimiento  general  de  la  LGT  para 
regularizar la base imponible declarada, que fue fijada provisionalmente al no poderse 
conocer el importe definitivo de la misma. La interpretación de dicho apartado debe  e.
realizarse, por tanto, atendiendo a la finalidad de este procedimiento especial. w.
Cuando la norma precisa que la regularización debe efectuarse cuando se conozca  745ww
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en la autoliquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se conozca de
forma definitiva la base imponible en el que debe efectuarse la regularización de la base 
declarada anteriormente de forma provisional.
Así se deduce no solo del sentido propio de las palabras, sino, además, teniendo en 
cuenta la especialidad de esta norma de regularización prevista en la ley propia del 
tributo.
A mayor abundamiento, debe considerarse que, si la finalidad de la norma hubiera 
sido la regularización por el procedimiento general de la LGT, hubiera bastado con la 
remisión a esta ley, como se dispone en el apartado 4 del artículo 10 en el caso de 
determinación incorrecta de la base imponible.
Además, carece de sentido que el apartado 3 del artículo 10 aluda a la regularización 
«mediante autoliquidación correspondiente a ese periodo de liquidación», entendiendo 
este como el periodo de liquidación originario al que se atribuye la base imponible 
definitiva. Ya que, de acuerdo con el procedimiento general de la LGT, esto solo sería 
predicable de la regularización mediante autoliquidación complementaria, cuando de ella 
resulte un mayor importe a ingresar (artículo 122, apartados 1 y 2, de la LGT), pero no 
de la regularización cuando resulte un menor importe a ingresar, por cuanto en este caso 
debe  efectuarse  a  través  de  la  correspondiente  solicitud  de  rectificación  de 
autoliquidación por el procedimiento reglamentariamente previsto que exige resolución 
de la Administración tributaria (artículo 120.3 de la LGT y artículos 126 a 129 del RGAT).
En  conclusión,  cabe  deducir  que  el  artículo  10.3  de  la  Ley  del  impuesto  está 
estableciendo un procedimiento especial de regularización de la base imponible fijada de 
forma provisional, cuando esta no puede resultar conocida en el periodo de liquidación 
en el que se haya generado la misma, en virtud del cual dicha regularización deberá 
incluirse, dentro del plazo de 4 años desde el devengo, en la propia autoliquidación 
correspondiente al periodo de liquidación en el que se conozca el importe definitivo de la 
base imponible. Se trata, por tanto, de un régimen especial previsto, como no podía ser 
de otra manera, en una ley especial, en la ley propia del tributo.
Por otra parte, debe analizarse si en el procedimiento de regularización especial del 
artículo 10.3 de la Ley del impuesto sería exigible la obligación de satisfacer el interés de 
demora a favor o en contra del obligado tributario, según sea negativa o positiva la cuota 
regularizada,  respectivamente,  así  como  la  obligación  de  abonar  el  recargo  por 
declaración extemporánea del artículo 27 de la LGT en caso de regularización positiva, 
es decir, cuando resulte un mayor importe a ingresar.
En  relación  con  la  eventual  obligación  de  ingreso  del  citado  recargo  por 
extemporaneidad,  esta  debe  ser  estudiada  a  la  luz  del  concepto  del  recargo  por 
extemporaneidad del artículo 27 de la LGT.
En este sentido, es necesario señalar que no existe una definición del citado recargo 
por  la  normativa  tributaria.  Ahora  bien,  la  doctrina  del  Tribunal  Constitucional  (en 
adelante,  TC),  por  todas  ellas  la  sentencia  del  Pleno  del  TC  276/2000,  de  16  de 
noviembre, realiza una exégesis de dichos recargos a través de las notas esenciales 
atribuibles a los mismos.
Por tanto, el TC caracteriza los recargos con las siguientes notas:
– No son una sanción.
– Son una medida resarcitoria.
– Tienen una función coercitiva, disuasoria o de estímulo.
Si  se  centra  la  cuestión  en  la  última  nota,  es  decir,  en  el  carácter  coercitivo, 
disuasorio o de estímulo del recargo, hay que señalar que dicha nota exige y presupone  e
la existencia de una libre voluntad del contribuyente que pudiendo cumplir presentando  bo
la autoliquidación en plazo no presenta dicha autoliquidación en plazo, presentándola  745ww
gcoenn eprao setxe rlieogried alad  oabll igmacisiómno d esi np argeoq udeerl irmeiceanrtgoo .previo. De modo que dicha actuación
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requisito previo para la obligación de pago del recargo por extemporaneidad.
En el caso del artículo 10.3 de la Ley del impuesto no concurriría dicha voluntad libre 
del contribuyente justificadora en última instancia de la eventual aplicación del recargo 
como medida coercitiva, disuasoria o de estímulo, en la medida en que el contribuyente 
no ha podido presentar la autoliquidación completa y correcta debido a la circunstancia 
objetiva y exógena de carecer de conocimiento de la base imponible del periodo de 
liquidación,  y,  por  tanto,  tener  que  fijar  esta  de  manera  provisional  según  criterios 
fundados.
Ello, en última instancia, constituye una causa de fuerza mayor que justifica la 
inaplicación del recargo por extemporaneidad del artículo 27 de la LGT en el supuesto 
del artículo 10.3 de la Ley del impuesto, inaplicación que se produce siempre y cuando la 
regularización se efectúe en la autoliquidación presentada en plazo correspondiente al 
periodo de liquidación en el que se haya conocido el importe de la base imponible 
regularizada.
Por  otro  lado,  esta  conclusión  anterior  de  inaplicación  del  recargo  por 
extemporaneidad por causa de fuerza mayor es coherente con la doctrina del Tribunal 
Económico-Administrativo Central. Así, por todas, la resolución de 17 de julio de 2014 
(fundamento de derecho segundo) señala que:
«Así las cosas, y en aplicación de lo expuesto en el artículo 1105 del Código Civil, de 
aplicación  supletoria  a  las  obligaciones  tributarias  conforme  lo  dispuesto  en  el 
artículo 7.2 de la Ley General Tributaria y 1090 del propio Código Civil, podría excluirse 
el nacimiento de la obligación si el incumplimiento tuviese por causa un caso fortuito o 
fuerza mayor, (…).
El devengo del recargo por presentación extemporánea sin requerimiento no está 
condicionado a que se demuestre la culpabilidad o negligencia del obligado tributario, 
pues no lo prevé la ley ni es una norma de carácter sancionador. En su caso, según ha 
señalado  este  TEAC  en  ocasiones  anteriores  (00/4063/2010,  de  26/04/2011; 
00/4732/2011,  de  28/11/2013)  sólo  podría  evitar  el  nacimiento  de  esta  obligación 
accesoria la concurrencia de caso fortuito o causa de fuerza mayor
(…).»
Un caso parecido de inaplicación del recargo por extemporaneidad por fuerza mayor, 
como el previsto en el artículo 10.3 de la Ley del impuesto, base imponible provisional 
del período de liquidación por falta de datos que luego se regulariza, se encuentra en el 
Impuesto  sobre  el  valor  de  la  producción  de  la  energía  eléctrica,  regulado  en  la 
Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética.
El artículo 10.1 de la Ley 15/2012 establece que:
«1.  Los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar el impuesto e ingresar la 
cuota dentro del mes de noviembre posterior al de devengo del impuesto, (…). A estos 
efectos deberán tenerse en cuenta las medidas definitivas de la producción eléctrica.»
Así se resolvió mediante consulta tributaria de este Centro Directivo (CV 1652-15, 
de 27 de mayo) en la que se señaló lo siguiente:
«Si el contribuyente careciera de los datos definitivos para liquidar el impuesto como 
consecuencia de la falta de suministro en plazo de los datos definitivos de producción 
por  parte  del  organismo  o  institución  correspondiente  del  mercado  eléctrico,  el 
contribuyente  deberá  presentar  una  autoliquidación  en  base  a  los  datos  que 
provisionalmente obran en su conocimiento y con posterioridad, una vez conocidos los  e.e
datos definitivos, proceder a la corrección de la primera autoliquidación. b
(…) 745ww
justiEficna edlo rcaa seon  oúbljteimtoa d ein sctoannscuialt ad, en ola c oenvceunrtruiraíal  adpiclihcaa cvióonlu ndteald  rleibcraer gdoe l ccoomntor ibmuyeednidtea 
pcooedridcioti vpare, sdeisnutaars loar iaau oto ldiqeu iedsatcímióunl oc,o menp lleat am ye cdoidrrae cetna  dqeubei deol  aco lan trciibrcuuynesnttaen ncioa  houbbjeietisvea 
y exógena de carecer de conocimiento acerca de las medidas definitivas de producción
eléctrica,  al  no  habérsele  suministrado  dichos  datos  por  el  Operador  del  Mercado, 
Operador  del  Sistema  o  por  la  CNMC  entes  que  legalmente  tienen  atribuidas  las 
funciones de liquidación y comunicación de los pagos y cobros del sistema.
Ello, en última instancia, constituye una causa de fuerza mayor que justifica la 
inaplicación del recargo por extemporaneidad del artículo 27 de la LGT en el supuesto 
objeto de consulta.»
Cuestión muy diferente es la obligación de satisfacer intereses de demora a favor o 
en  contra  del  obligado  tributario,  según  resulte  de  la  regularización  especial  del 
artículo 10.3 de la Ley del impuesto una cuota a devolver (regularización negativa) o a 
ingresar (regularización positiva), que será exigible en todo caso de acuerdo con lo 
previsto en el artículo 26 de la LGT.
El  TC  ha  ratificado  la  naturaleza  indemnizatoria  de  los  intereses  de  demora, 
afirmando en el fundamento jurídico noveno de su sentencia número 76/1990, de 26 de 
abril, que los intereses de demora «son una especie de compensación específica, con 
arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria 
supone  dejar  de  disponer  a  tiempo  cantidades  dinerarias  que  le  son  legalmente 
debidas».  En  el  caso  de  intereses  a  favor  del  obligado  tributario,  estos  vienen  a 
compensar el coste financiero de dejar de disponer de unas cantidades dinerarias que 
han sido ingresadas indebidamente a la Administración tributaria.
En  todo  caso,  debe  enfatizarse  que  para  que  no  sea  aplicable  el  recargo  de 
extemporaneidad se deben cumplir las condiciones fácticas que legitiman la aplicación 
de la determinación provisional de la base imponible al amparo del artículo 10.3 de la 
Ley del impuesto, esto es, que el importe de la misma no resultara conocido y que se 
apliquen criterios fundados para su determinación provisional en los términos señalados. 
Por tanto, si dichos criterios no se cumplieran, no resultaría de aplicación el mecanismo 
de regularización especial del artículo 10.3 de la Ley del impuesto descrito, sino que se 
aplicarían las normas generales previstas en la LGT.
VI
La presente Resolución, basándose en el anteriormente reproducido artículo 12.3 de 
la LGT, tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración 
Tributaria  encargados  de  la  aplicación  de  los  tributos  a  partir  de  la  fecha  de  su 
publicación en el «Boletín Oficial del Estado».
Madrid, 25 de junio de 2021.–La Directora General de Tributos, María José Garde 
Garde.