BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Núm. 38 Jueves 13 de febrero de 2020 Sec. I.   Pág. 13738
I. DISPOSICIONES GENERALES
MINISTERIO DE HACIENDA
2108 Resolución de 6 de febrero de 2020, de la Dirección General de Tributos, 
sobre la consideración como entidades en régimen de atribución de rentas a 
determinadas entidades constituidas en el extranjero.
I
La normativa tributaria española establece que tendrán la consideración de entidades 
en régimen de atribución de rentas las entidades constituidas en el extranjero cuya 
naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas 
constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
Esta  regulación  se  introdujo  en  nuestro  ordenamiento  jurídico  con  la  reforma 
realizada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre 
la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos 
sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes. Desde entonces, la realidad 
económica  y  la  regulación  fiscal  han  sufrido  algunos  cambios  relevantes.  La 
globalización  económica  ha  favorecido  que  entidades  extranjeras  de  muy  diversa 
naturaleza inviertan en España obteniendo rentas en territorio español, así como que 
personas y entidades con residencia fiscal en España inviertan en ese tipo de entidades. 
Ahora bien, esta realidad ha planteado dudas en la aplicación de la normativa española a 
estas entidades.
A lo anterior hay que añadir los cambios producidos en los Comentarios al artículo 1 
del Modelo de Convenio Tributario sobre la renta y sobre el patrimonio de la OCDE 
(MCOCDE –versión de 2017), que incorporan los principios expuestos en el informe 
de 1999 del Comité de Asuntos Fiscales de esa organización titulado «La aplicación del 
Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de las sociedades de personas» para asegurar 
su aplicación a las rentas obtenidas por «entidades trasparentes a efectos fiscales».
Como consecuencia de lo anteriormente indicado, se estima conveniente aclarar 
cuándo una entidad constituida en el extranjero tiene la consideración de entidad en 
atribución  de  rentas  a  los  efectos  de  la  normativa  española  por  entender  que  su 
naturaleza jurídica es idéntica o análoga a una entidad en régimen de atribución de 
rentas  constituida  en  España.  De  esta  forma,  se  pretende  establecer  un  marco 
interpretativo claro y preciso en el que se evite la existencia de regímenes tributarios 
divergentes sobre la misma entidad en diferentes Estados en los que opera, distorsiones 
en  la  competencia  o  situaciones  de  doble  imposición  o  ausencia  de  imposición, 
favoreciendo, al mismo tiempo, tanto el cumplimiento voluntario de las obligaciones 
tributarias para reducir el riesgo de elusión fiscal, como la minoración de los eventuales 
costes indirectos que se derivan de la necesidad de presentación y contestación a las 
correspondientes consultas sobre dichas entidades.
En virtud de lo expuesto, esta Dirección General considera oportuno dictar esta 
Resolución, en aplicación del artículo 12.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, 
General Tributaria, en adelante LGT, con el fin de garantizar la seguridad jurídica de 
todos los afectados por la misma, sean contribuyentes u órganos encargados de la  s
aplicación de los tributos. El citado artículo señala lo siguiente: e.
«3.  En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones  08ww
icnoterrrepsrpeotantdivea sa l oM inaicsltarora dtoer iaHsa cdieen dlaa sy  Aledymesin isyt radceimonáess  Pnoúrbmlicaass  eyn a  mlosa teórrigaa ntorisb udtea rliaa 
AdmLiansis trdaiscpióons iTcrioibnuetsa riian tae rlporse qtauteiv ases  roe fiaecrela eral taorrtiíacsu lod i8ct8a.d5a dse  peosrta e Ll eMy.inistro serán de
obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.
Las  disposiciones  interpretativas  o  aclaratorias  dictadas  por  los  órganos  de  la 
Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos 
vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de 
la aplicación de los tributos.
Las  disposiciones  interpretativas  o  aclaratorias  previstas  en  este  apartado  se 
publicarán en el boletín oficial que corresponda.
Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, 
y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán 
ser sometidas a información pública.»
II
Nuestro  ordenamiento  jurídico  configura  esta  materia  en  torno  a  una  definición 
abierta de las entidades a las que les resulta de aplicación el régimen de atribución de 
rentas.
En este sentido, el apartado 1 del artículo 87 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, 
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes 
de  los  Impuestos  sobre  Sociedades,  sobre  la  Renta  de  no  Residentes  y  sobre  el 
Patrimonio, en adelante LIRPF, con la consiguiente remisión al artículo 8.3 de esa Ley y 
al artículo 35.4 de la LGT, considera entidades en atribución de rentas a las sociedades 
civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de 
bienes  y  demás  entidades  que,  carentes  de  personalidad  jurídica,  constituyan  una 
unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición y, en particular, 
las  entidades  constituidas  en  el  extranjero  cuya  naturaleza  jurídica  sea  idéntica  o 
análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las 
leyes españolas.
En el mismo sentido, el artículo 6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del 
Impuesto sobre Sociedades, califica como entidad en régimen de atribución de rentas a 
las  sociedades  civiles  distintas  de  las  que  tengan  personalidad  jurídica  y  objeto 
mercantil, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se 
refiere el artículo 35.4 de la LGT.
Por  último,  el  texto  refundido  de  la  Ley  del  Impuesto  sobre  la  Renta  de  no 
Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece 
en su artículo 37 que «Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución 
de  rentas,  las  entidades  constituidas  en  el  extranjero  cuya  naturaleza  jurídica  sea 
idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo 
con las leyes españolas».
Conforme con lo anterior, las entidades sometidas al régimen de atribución de rentas 
en España son las siguientes:
– Las sociedades civiles que no tengan personalidad jurídica.
– Las sociedades civiles con personalidad jurídica que no tienen objeto mercantil (a 
partir de 1 de enero de 2016).
– Las herencias yacentes.
– Las comunidades de bienes.
– Cualquier entidad carente de personalidad jurídica que constituya una unidad 
económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.
– Las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o 
análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las  e.e
leyes españolas. b
III
condEisctióen c oe nntoro d dei reencttiidvaod s een h aat rpibrounciuónnc diaed ore ennta sn uidméenrtoicsaa so  caonnáslougltaa sa  tlraibsu ctoanrisatsit usiodbarse  dlae 
acuerdo con las leyes españolas.
El análisis de la doctrina emitida pone de manifiesto la evolución histórica que ha 
experimentado la posición de la Administración tributaria en este tema.
Así, la consulta 2110-04, de 30 de diciembre, analiza las características jurídicas de 
una sociedad de personas («Partnership») constituida en el Reino Unido, y lo hace 
desglosando características sobre su régimen jurídico. En concreto, se indica que carece 
de personalidad jurídica propia, lo que imposibilita que pueda ser titular de bienes o 
derechos, recayendo su titularidad sobre los socios, que la gestión de la entidad recae 
exclusivamente sobre estos y que los socios responden solidariamente, sin limitación 
alguna, de las deudas y obligaciones de la entidad. Como una característica más del 
régimen jurídico fiscal de la «Partnership» en su país de constitución se indica que no 
está sujeta a impuestos sobre beneficios, sino que la renta se atribuye a sus miembros. 
Se concluye que, de acuerdo con el régimen jurídico aplicable a la consultante, se 
considera que la «Partnership» tiene naturaleza idéntica o análoga a las entidades en 
régimen de atribución de rentas españolas.
Lo mismo puede observarse en la consulta vinculante V1319-05, de 4 de julio, sobre 
una «Limited Liability Partnership», también constituida en el Reino Unido, pero que tiene 
personalidad jurídica propia, y no está sujeta a impuesto sobre beneficios en ese Estado.
También puede traerse a colación la consulta vinculante V1631-14, de 25 de junio, 
relativa a una sociedad alemana tipo «Kommanditgesellschaft» (KG), que puede ser 
titular de derechos y obligaciones, en la que la representación y administración puede 
corresponder  a  los  socios  o  a  un  órgano  especial,  que  tiene  socios  colectivos  y 
comanditarios, que atribuye beneficios a sus miembros y tributa en régimen de atribución 
de rentas, calificándose como entidad en régimen de atribución de rentas asimilable a las 
entidades en régimen de atribución de rentas españolas.
Como se observa, el régimen fiscal en el país de constitución suponía un requisito 
más. No obstante, la tributación de las rentas al nivel de la entidad hubiera imposibilitado 
su calificación como análoga a una entidad en régimen de atribución de rentas española.
Es en la consulta vinculante V3557-15, de 17 de noviembre, sobre la trasformación 
de una «Commanditaire Vennootschap» (CV) cerrada en una CV abierta cuando el 
régimen  fiscal  deviene  en  un  elemento  definitorio  esencial.  En  contestaciones  a 
consultas anteriores, sirva como referencia la consulta vinculante V0037-03, de 24 de 
abril, este Centro Directivo había concluido, sobre el carácter de las CV cerradas como 
entidades análogas a las entidades en régimen de atribución de rentas, en el mismo 
sentido al descrito hasta ahora, sin precisar una característica por encima de otra. 
Teniendo en cuenta que las características son similares, pero la CV abierta es sujeto 
pasivo del Impuesto de Sociedades en los Países Bajos, se concluye que no tendrá la 
consideración de entidades en régimen de atribución de rentas. La particularidad de 
aquella consulta es que se añade el siguiente párrafo:
«Por tanto, para que las entidades constituidas en el extranjero puedan considerarse 
entidades  en  atribución  de  rentas,  han  de  tener  una  naturaleza  jurídica  idéntica  o 
análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las 
leyes  españolas.  Un  elemento  definitorio  esencial  es  el  hecho  de  que  se  trate  de 
entidades sometidas a un régimen de atribución de rentas, es decir, que no sean 
contribuyentes  por  sí  mismas  de  ningún  impuesto,  sino  que  lo  sean  sus  socios  o 
partícipes.»
Es decir, por primera vez la consideración del régimen fiscal de la entidad en su país 
de constitución es determinante. Criterio que se va a mantener a partir de ese momento,  e
encontrándose frase similar, entre otras, en la consulta vinculante V2414-16, de 2 de  bo
junio. 08ww
IV
La  principal  dificultad  a  abordar  para  determinar  si  la  entidad  constituida  en  el
extranjero es una entidad en régimen de atribución de rentas radica en la exigencia
normativa de que estas tengan una naturaleza jurídica que sea idéntica o análoga a las 
entidades en atribución de rentas constituidas conforme a las leyes españolas.
Teniendo en cuenta que no existe una naturaleza jurídica común entre las diferentes 
entidades  en  régimen  de  atribución  de  rentas  constituidas  con  arreglo  a  las  leyes 
españolas, que existiendo entidades constituidas en España con idéntica naturaleza 
jurídica el legislador solamente ha calificado como entidad en régimen de atribución de 
rentas a una parte de las mismas, y que las características jurídicas de la entidad 
constituida  en  el  extranjero  pueden  coincidir  solo  parcialmente  con  entidades  en 
atribución de rentas constituidas con arreglo a las leyes españolas, debe enfocarse la 
calificación de las entidades constituidas en el extranjero como entidades en atribución 
de rentas atendiendo a las características definitorias del régimen fiscal de atribución de 
rentas regulado en nuestro ordenamiento jurídico.
Al respecto, en el ámbito interno, el artículo 87 de la LIRPF señala que las entidades 
en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades, el 
artículo 86 de la LIRPF que las rentas correspondientes a las entidades en régimen de 
atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, y que 
tales rentas, de acuerdo con el artículo 88 de la LIRPF, tendrán la naturaleza derivada de 
la actividad o fuente de la que procedan para cada uno de ellos.
A la vista de lo anterior, las notas características del régimen fiscal español de 
atribución de rentas son las siguientes:
a)  No  sometimiento  a  imposición  al  nivel  de  la  entidad.  La  entidad  no  es 
contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que obtenga. En definitiva, 
se trata de entidades susceptibles de imposición, por su entidad propia, pero la Ley ha 
decidido  someterlas  al  régimen  especial  de  atribución  de  rentas.  En  terminología 
internacional, se conocen con el nombre de «entidades fiscalmente trasparentes.»
b)  Atribución  de  rentas  a  los  socios,  partícipes  o  miembros  de  la  entidad.  La 
aplicación del régimen de atribución de rentas supone que las rentas obtenidas por la 
entidad se atribuyen a los socios, comuneros o partícipes, que tributan personalmente 
por ellas.
Y esta atribución debe producirse por la mera obtención de la renta, sin que sea 
relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución efectivamente 
a los socios. Es decir, es fundamental que la entidad atribuya la renta obtenida, por la 
que  tributarán  los  socios  en  función  de  sus  circunstancias  personales  como  si  la 
hubieran obtenido directamente.
c)  Calificación de las rentas. La renta atribuida mantiene la misma calificación en el 
partícipe, comunero o socio, que tenía al ser obtenida por la entidad en cuestión. Por 
tanto, se mantiene la calificación de la actividad o fuente de la que proceda la renta para 
cada partícipe, en aplicación del régimen de atribución de rentas, sin tener en cuenta 
fiscalmente la existencia de la propia entidad.
En este sentido, el régimen de atribución de rentas español es coherente con lo 
dispuesto en el MCOCDE, que hace referencia a la aplicación del Convenio a las 
«entidades  trasparentes»  señalando  que  una  entidad  u  otro  instrumento  serán 
considerados total o parcialmente transparentes a efectos fiscales de acuerdo con la 
legislación  interna  de  cualquiera  de  los  Estados  contratantes,  entendiendo  por 
«trasparencia fiscal» (párrafo 9 de los comentarios al artículo 1) las situaciones en las 
que, conforme a la legislación interna de un Estado contratante, la renta de la entidad no 
se somete a imposición al nivel de la entidad, sino al de las personas que tienen una 
participación en ellos. No viéndose afectada la naturaleza, la fuente y la fecha de  e.
devengo de la renta a efectos fiscales por el hecho de que se haya percibido a través de  w.b
una entidad u otro instrumento. 08ww
V
Por todo lo anterior, este centro directivo considera que las características básicas
que debe reunir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España
como una entidad en atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de 
las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de 
no Residentes, son las siguientes:
– Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el 
Estado de constitución.
– Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o 
partícipes, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios 
o participes los que tributen por las mismas en su impuesto personal. Esta atribución 
deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, 
sin que sea relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución 
efectivamente a los socios o partícipes.
– Que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios 
o participes conserve, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la 
naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe.
VI
La presente Resolución, basándose en el anteriormente reproducido artículo 12.3 de 
la LGT, tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración 
Tributaria  encargados  de  la  aplicación  de  los  tributos  a  partir  de  la  fecha  de  su 
publicación en el «Boletín Oficial del Estado».
En cuanto al ámbito temporal de aplicación, en virtud del principio de confianza 
legítima, dimanante del principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la 
Constitución española, y de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión 
Europea  (por  todas  la  sentencia  de  13  de  febrero  de  2019,  asunto  C-434-17, 
considerandos 35 y 36), así como por la doctrina del Tribunal Supremo (fundamentos de 
Derecho segundo y tercero de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo 
de 13 de junio de 2018), la Resolución desplegará los efectos que le son propios 
respecto  de  todos  los  hechos  imponibles  devengados  a  partir  de  la  fecha  de  su 
publicación.
Madrid, 6 de febrero de 2020.–La Directora General de Tributos, María José Garde 
Garde.