# Gli accertamenti tributari

A seguito della Riforma Tributaria si è accolto nell'ordinamento la c.d. Teoria dei Diversi Metodi di Accertamento precedentemente già accolta da dottrina e giurisprudenza. La diversità di tipologie di contributi fiscali accertabili ha costretto il legislatore a diversificare anche i metodi di tale accertamento.
Solitamente gli Accertamenti si suddividono in tre tipologie:
* Analitico (o Analitico-Contabile).
* Analitico-Induttivo (o Induttivo-Contabile).
* Sintetico.

## L'Accertamento Analitico

L' Accertamento Analitico (detto anche Analitico-Contabile perché ha ad oggetto l'analisi sia della sola contabilità sia della contabilità in relazione ad altri elementi della dichiarazione) è regolato dall'articolo 38 del D.p.r. n. 600/1973. Esso consiste nella ricostruzione della base imponibile del reddito partendo da una analisi delle singole componenti reddituali. Esso si distingue a seconda che sia rivolto verso persone fisiche o verso un reddito d'impresa.
L' Accertamento Analitico per Persona Fisica è possibile qualora il reddito dichiarato sia inferiore a quanto risulti in via effettiva e laddove al contribuente non spettino in tutto o in parte, le deduzioni del reddito o le detrazioni d'imposta indicate nella dichiarazione.
L' Accertamento Analitico per il Reddito d'Impresa avviene mediante la determinazione, ovvero la rettifica, delle singole componenti positive e negative del reddito ciò presupponendo l'attendibilità delle scritture contabili sulla cui base vengono operate le singole variazioni reddituali.
Tale accertamento può scaturire non solo dal confronto tra dichiarazioni, bilancio e scritture contabili ma anche da documentazione che si basa sulla contabilità o ancora su circostanze estranee alla contabilità.
L'Accertamento Analitico rappresenta la modalità base possibile di accertamento per l'Amministrazione Finanziaria. Tutti gli altri accertamenti sono deroghe alla legge di cui l'A.F. può usufruire solo in casi previsti dalle stesse norme.

## L'Accertamento Analitico-Induttivo

L' Accertamento Analtico-Induttivo (o Induttivo-Contabile) è regolato dall'articolo 39 del D.p.r. n. 600/1973. Secondo questo metodo si fa derivare la base imponibile, fondata sulla contabilità, da un ricostruzione induttiva del reddito. Ci si basa quindi su un meccanismo di c.d. Presunzioni.
Le Presunzioni possono essere:
* Legali: Cioè è la legge che all'avverarsi di determinate condizioni ravvisa determinate conseguenze. A loro volta si dividono in:
** Assolute: Per le quali non è ammessa prova contraria.
** Relative: Per le quali è ammessa prova contraria.
* Semplici: Per le quali è il giudice o l'A.F. e non la legge a supporre che all'avverarsi di una condizione ne consegua un'altra (art. 2729 c.c.).
Le Presunzioni Semplici sono lasciate al libero apprezzamento del giudice e il fatto su cui si basano deve essere provato in giudizio. La Presunzione Legale invece non richiede prova del fatto fondativo dato che essa si basa sulla previsione di legge.
L'Amministrazione Finanziaria può far uso di questo tipo di Accertamento quando deve procedere alla rettifica della dichiarazione se è incompleta, falsa o inesatta negli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risultati dall'ispezione delle scritture contabili. In tali casi si può procedere ad accertare l'inesistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate anche da presunzioni semplici se sono gravi, precise e concordanti. Le Presunzioni devono quindi essere:
* Gravi: Cioè Seria Riferibilità del Fatto Noto al Fatto Ignoto.
* Precise: Cioè Connessione Quantitativa tra Fatto Noto e Fatto Ignoto.
* Concordanti: Cioè Esistenza di Elementi che non sono in Contrasto ma Concordano.

### L'Accertamento Induttivo-Extracontabile

Una sua specificità ha il c.d. Accertamento Induttivo-Extracontabile dato che deroga all'Accertamento Analitico-Induttivo. Limitatamente ad alcuni casi, infatti , l'Amministrazione può far uso delle c.d. Presunzioni Supersemplici cioè prive dei requisiti di Gravità, Precisione e Concordanza basandosi su dati e notizie comunque raccolte o venute a sua conoscenza prescindendo del tutto dai dati del bilancio e delle scritture contabili. Esso è possibile quando:
* Il Reddito d'Impresa non è stato indicato in dichiarazione.
* Dal Verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto all'ispezione una o più scritture contabili prescritte, quando non siano disponibili per causa di forza maggiore.
* Le Omissioni e le False o Inesatte Indicazioni, o le Irregolarità Formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile tutte le scritture contabili stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica.
* Il Contribuente non ha dato seguito agli Inviti disposti dagli uffici.
La maggiore discrezionalità dell'A.F. non significa che anche in questi casi non debba individuare il presupposto d'imposta con diligenza e esattezza anzi deve essere anche maggiore dato che gli elementi non devono essere irragionevoli e infondati.
Dal 2011 è possibile usare l'Accertamento Induttivo-Extracontabile anche quando viene rilevata l'omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli rilevanti ai fini degli studi di settore o l'indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. L'uso però è subordinato al fatto che il maggior reddito di impresa o di lavoro autonomo accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore sia superiore al 10% di quello dichiarato.

### Gli Studi di Settore

L'Accertamento basato sulla contabilità è utile quando l'impresa è di notevoli dimensioni. Sulle piccole imprese, invece, che spesso non hanno neppure un obbligo di una contabilità ordinaria ma semplificata sorge la necessità di usare strumenti più idonei. Di qui i c.d Studi di Settore che sono diretti alla determinazione presuntiva dei ricavi fondandosi su elementi e circostanze interni ed esterni al complesso aziendale e finalizzati all'accertamento (c.d. Parametrico) di un maggior reddito. Con gli Studi di Settore si è superato il vecchio metodo del Coefficiente Presuntivo che si era rivelato inadeguato vista la difficoltà di ricostruire il reddito su elementi extracontabili per una moltitudine di categorie. Essi si basano su ricostruzioni statistiche dei ricavi e dei compensi delle imprese o dei professionisti elaborati in base al settore di appartenenza e che possono essere corretti secondo i casi specifici in base a dei questionari che sono inviti al contribuente o in base a delle circostanze rilevabili dalla dichiarazione. Le imprese sono suddivise in base a fattori oggettivi (clientela, area di mercato, tipo di attività, tipologia di prodotto, ecc.) in dei c.d. Cluster ovvero Gruppi Omogenei per ognuno dei quali sono calcolati presuntivamente i ricavi chel'impresa potrebbe aver conseguito e l'attitudine a realizzare compensi.
Per i contribuenti in regime di contabilità semplificata l'A.F. usa questo sistema quando non vi è concordanza tra ricavi dichiarati e ricavi indicati negli studi di settore. Per gli altri in regime di contabilità ordinaria, invece, esso è usato non solo nei casi di difformità ma anche quando il totale dei ricavi e compensi determinato dai parametri degli studi di settore sia superiore al totale dei ricavi dichiarati per due periodi di imposta sulla totalità dei tre periodi ininterrotti.
Per scongiurare l'accertamento con gli Studi di Settore le imprese e i professionisti possono farsi lasciare da un CAF (Centri di Assistenza Fiscale) o un soggetto professionale abilitato un Visto di Conformità detto "Visto Pesante" cioè una speciale Asseverazione. Con tale atto essi certificano che gli elementi contabili ed extracontabili comunicati all'Amministrazione Finanziaria e rilevanti ai fini dell'applicazione degli "Studi di Settore" corrispondono a quelli risultati dalle scritture contabili e da altra documentazione idonea.
Dal 2011, come già detto in precedenza, l'omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli rilevanti ai fini degli studi di settore o l'indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti sono causa di un possibile Accertamento Induttivo-Extracontabile. L'uso però è subordinato al fatto che il maggior reddito di impresa o di lavoro autonomo accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore sia superiore al 10% di quello dichiarato.
La Cassazione ha stabilito a Sezioni Unite che tale strumento rappresenta una Presunzione Semplice e pertanto devono essere ammesse prove contrarie e quindi l'Amministrazione Finanziaria dovrà quindi accertare la gravità, precisione e concordanza. Tali parametri non sono indicati dalla legge in relazione agli "standard" in sé considerati ma nascono all'esito di un contraddittorio da attivare obbligatoriamente in base al principio del giusto procedimento amministrativo. Anche la motivazione non può limitarsi ad indicare l'applicazione degli standard ma deve spiegare il perché di tale applicazione e soprattutto per quale motivo si è disatteso le contestazioni sollevate dal contribuente. La Cassazione ha infine precisato che l'Accertamento per Studi di Settore deve essere applicato solo in casi di scostamento grave tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dagli Studi di Settore.

## L'Accertamento Sintetico

L' Accertamento Sintetico è disciplinato dall'articolo 38, comma 4 e 5, del D.p.r. n. 600/1973.
Preliminarmente va fatta una differenza tra il Vecchio Redditometro in vigore fino all'anno di imposta 2009 e il Nuovo Redditometro valido per le dichiarazioni dei redditi dall'anno di imposta 2009. Il Legislatore ha previsto un obbligo di preventivo Contraddittorio tra Fisco e Contribuente che sarà invitato al contraddittorio prima dell'invio dell'atto di accertamento. Una delle novità più importanti è che i nuovi indicatori di spesa saranno indicati da un decreto e non più dalla stessa normativa. Collegato al Redditometro vi è il c.d. Spesometro introdotto nel 2010 che ha previsto l'obbligo di comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini IVA di importo non inferiore a 25 mila euro se soggetto a obbligo di fatturazione e comunicazione oppure non inferiore a 3.000 euro al netto dell'IVA per i soggetti passivi IVA ovvero a 3.600 euro comprensivo dell'IVA per gli altri soggetti. Tutti questi dati vanno in una banca dati all'Anagrafe Tributaria e in base a dei confronti si stabiliscono i potenziali casi di rischio da sottoporre ad accertamento. Per le persone fisiche i dati sono posti a confronto con gli altri elementi di maggiore capacità contributiva, con i redditi dichiarati e in caso di incongruenza saranno utilizzati nell'ambito dell'Accertamento Sintetico. L'Amministrazione, in base alle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta (c.d. Capacità di Spesa), ha facoltà di rideterminare sinteticamente il reddito quando vi è un discostamento di un quinto da quello dichiarato. La ratio risiede nel fatto logico in base al quale una determinata spesa rappresenta una presunzione di un reddito non dichiarato quindi non tassato. I Presupposti per l'uso della Dichiarazione sono:
* Il Discostamento per almeno un quinto dal Dichiarato.
* Il mantenimento di tale incongruenza per almeno una annualità.
Per quanto riguarda il c.d. Redditometro è uno strumento di accertamento sintetico che consente di ricostruire il reddito del contribuente partendo dalle spese sostenute, guardando non tanto la ricchezza prodotta, ma come essa viene usata per mantenere un certo tenore di vita. Si risale al reddito partendo da una analisi della manifestazione indiretta di capacità contributiva. che fanno presumere una capacità di spesa che deve trovare giustificazione nel reddito imponibile dichiarato. Esse sono sempre presunzioni relative. Secondo la dottrina esse hanno una efficacia vincolante per l'Amministrazione Finanziaria ma non per il contribuente il quale in caso di mancato adeguamento alle risultanze del Redditometro avrà l'onere di dimostrare all'Amministrazione l'infondatezza di quanto affermato su base presuntiva (si ha quindi la c.d. Inversione dell'Onere della Prova). Tali presunzioni non risultano vincolanti per i giudici tributari. Per quanto riguarda la automaticità del redditometro secondo la Corte Costituzionale e la Corte di Cassazione ritiene che ci sia mentre i Giudici di Merito ritengono che non ci sia.

## L'Accertamento Integrativo

L' Accertamento Integrativo, previsto dall'articolo 43 del D.p.r. n.600/1973 rappresenta una ulteriore deroga al principio dell'unitarietà dell'Accertamento Tributario. L'Accertamento può essere integrato o modificato mediante l'emissione di un nuovo avviso, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi indicando a pena di nullità del medesimo avviso tali nuovi elementi e gli atti o fatti venuti a conoscenza dell'ufficio. Tali atti o fatti non devono essere conosciuti o conoscibili al momento della prima emissione dell'avviso di accertamento. Secondo la giurisprudenza di legittimità nel secondo avviso di accertamento si deve evidenziare non solo l'indicazione di nuovi elementi ma anche gli atti o fatti di cui l'Ufficio è venuto a conoscenza. L'Accertamento Integrativo non limita la possibilità dell'A.F. di agire in autotutela e annullare il primo atto notificato a meno che questo non sia un escamotage per correggere vizi dovuti alle carenze organizzativi e strutturali dell'ufficio. Se non vi sono nuovi elementi conosciuti successivamente l'ufficio può agire solo quando vi è la necessità di una modifica attinenti a vizi di forma ma tale facoltà è limitata all'attività integrativa non potendo l'A.F. modificare o correggere eventuali errori di sostanza del precedente atto di accertamento. Chiaramente l'A.F. nell'emanare l'atto deve mantenersi entro un principio di ragionevolezza dato che tali modifiche hanno come corrispettivo sempre la buona fede e il legittimo affidamento del contribuente che non vanno lesi.

## L'Accertamento con Adesione

Per limitare il contenzioso tributario e per ridurre i tempi di definizione degli accertamenti si è pensato di creare un meccanismo di accordo tra fisco e contribuente. A questo è predisposto l' Accertamento con Adesione o Concordato il quale rappresenta un accertamento definitivo e vincolante per l'A.F.. Esso si fonda su un accordo tra contribuente e A.F. accordo che può avvenire sia su invito dell'A.F. (indicando i periodi di imposta interessati all'adesione) sia su istanza del contribuente (presentata in carta semplice in caso ci siano stati accessi, ispezioni o verifiche prima che venga notificato un avviso di accertamento o se sia già notificato l'avviso di accertamento o di rettifica non preceduto da invito a comparire prima dell'impugnazione davanti alla Commissione Tributaria Provinciale presentando istanza in carta bianca).
Dopo avviata la procedura di adesione entro sessanta giorni dalla notifica dell'atto di accertamento vi è la sospensione di novanta giorni sia per il termine del pagamento sia per impugnare l'atto di accertamento davanti alla Commissione Tributaria. Raggiunto l'accordo esso è redatto con atto scritto in duplice copia firmato dal contribuente e dal capo ufficio o suo delegato , indicando per ciascun tributo gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale e tali somme vanno corrisposte entro venti giorni dalla redazione dell'atto.
Tale accertamento non preclude la possibilità di ulteriori azioni di accertamento o integrative da parte dall'A.F.. L'Integrazione può avvenire però soltanto se:
* Sopravviene la conoscenza di nuovi elementi che accertano un maggior reddito superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a centocinquanta milioni di lire.
* Riguarda Accertamenti Parziali.
* Riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o associazioni o in aziende coniugali non gestite in forma societaria.
* L'Azione Accertatrice è esercitata nei confronti di società o associazioni o dell'azienda coniugale a cui partecipa il contribuente nei cui riguardi agisce la definizione.
A seguito della definizione le sanzioni amministrative sono ridotte di un quarto del minimo. Le sanzioni penali invece della metà sempre che prima dell'apertura del dibattimento si siano adempiute le obbligazioni tributarie diminuite con il concordato.
Dibattuta è stata in dottrina la natura del concordato. Oggi si ritiene che sia un atto unilaterale di accertamento a cui si affianca in subordine l'adesione del contribuente.

## L'Accertamento Parziale e l'Accertamento d'Ufficio

Restano da analizzare altri due tipi di Accertamento in un certo senso di minore importanza ma non frequenza.
L' Accertamento Parziale è disciplinato dall'articolo 41-bis del D.p.r. n. 600/1973 ed è un accertamento compiuto dalla Amministrazione Finanziaria su notizie frammentarie e che vanno approfondite senza ledere il contribuente.
L' Accertamento d'Ufficio è invece un accertamento che la Amministrazione Finanziaria dispone il contribuente non compie la dichiarazione dei redditi o presenta una dichiarazione nulla. In questo caso, l’ufficio determina il reddito complessivo sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza e di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze della dichiarazione e dalle eventuali scritture contabili.

## Il Condono

Il Condono è una forma Anomala di Accertamento, il quale va distinto dall'Interpello dato che non c'è Conciliazione Consensuale. In questo caso invece vi è una sorta di Conciliazione Giudiziaria. La Dottrina e la Giurisprudenza lo qualificano come una sorta di Transazione di Massa.
Esistono due tipi di Condono:
* In Senso Proprio: Nel quale vi è una riduzione delle sole sanzioni da parte del legislatore (una forma più o meno premiale).
* In Senso Improprio: Nel quale chi aderisce al Condono ottiene anche una riduzione dell'imposta dovuta.
Proprio il secondo tipo di Condono ha creato dubbi di costituzionalità dato che va contro l'articolo 53 della Costituzione dato che vi è una sorta di forfettizzazione del Reddito d'Imposta e inoltre potrebbe spingere i contribuenti a non pagare avendo l'aspettativa del Condono stesso. La Corte Costituzionale ha però recentemente rigettato tali questioni spesso per motivi puramente di "Ragion di Cassa".