# La solidarietà tributaria e la sostituzione d'imposta

Gli istituti della Solidarietà in ambito tributario hanno l'intento di allargare la sfera dei soggetti passivi obbligati al pagamento del tributo affinché lo Stato abbia maggior certezza della riscossione. Naturalmente l'allargamento della platea può essere solo dal lato passivo mai dal lato attivo (solidarietà attiva). Prioritariamente va distinto tra Solidarietà e Sostituzione. Vi è Solidarietà quando la legge individua un altro soggetto oltre il debitore dell'imposta obbligandolo solidalmente col primo a tutto o a uno specifico adempimento (nel caso il versamento tributario). Vi è Sostituzione, invece, quando la legge sebbene individui un soggetto a cui si riferisce la ricchezza imponibile, trasferisce su altri il dovere e la facoltà relativa a una specifica imposizione fiscale.

## La Solidarietà

La Solidarietà è uno strumento molto a favore del creditore il quale potrà vantare per l'intero il suo credito rispetto a ognuno dei coobbligati e cioè potrà richiedere il pagamento contro tutti, alcuni o solo uno di essi.
Solitamente quando si parla di solidarietà essa la si lega a due fenomeni profondamente diversi:
* Solidarietà paritetica: dove il presupposto impositivo determinativo dell'obbligazione tributaria è attribuibile a più soggetti.
* Solidarietà dipendente: dove il presupposto impositivo determinativo dell'obbligazione tributaria inizialmente è attribuibile a uno solo dei coobbligati ma successivamente esso è esteso anche agli altri soggetti in forza di una legge che ha come presupposto la norma tributaria principale.
Ma vediamole nel dettaglio.

### La solidarietà paritetica e la teoria della supersolidarietà

Come detto la Solidarietà Paritetica presuppone che il presupposto d'imposta è riferibile a tutti i soggetti coobbligati che sono obbligati tutti verso l'Erario salvo il diverso carico d'imposta. Un fatto contributivo, quindi, è riferibile a più soggetti contemporaneamente e ne evidenzia la loro capacità contributiva. L'imputazione degli effetti è verso ciascun soggetto per intero e unitariamente, vi è quindi un vincolo di solidarietà nell'adempimento anche se ogni soggetto resta obbligato in via principale in modo autonomo e indipendente dagli altri coobbligati. L'amministrazione finanziaria potrà rivolgersi per soddisfare il suo credito verso chiunque di essi per l'intero. L'adempimento di un coobbligato libera anche gli altri. Esempi pratici di solidarietà paritetica sono l'imposta di registro, l'imposta di bollo, l'imposta di successione, ecc.
Fino al 1968 era consolidata la Teoria della Supersolidarietà secondo la quale l'atto impositivo compiuto da o nei confronti di un coobbligato solidale valesse anche per tutti gli altri (esempio se un avviso di accertamento, notificato ad uno solo di essi, fosse diventato definitivo per mancata impugnazione o per la formazione di un giudicato su di esso, lo stesso sarebbe stato opponibile a tutti gli altri coobbligati anche se non avessero mai avuto notizia dell'atto amministrativo). Tutto ciò perché si riteneva unitario il rapporto tributario essendo unitario il presupposto d'imposta vi era quindi un'unica obbligazione tributaria in capo a più soggetti. Nel 1968 la Corte Costituzionale interviene dichiarando incostituzionale la supersolidarietà in contrasto con l'articoli 3 e 24 della Costituzione. A questo punto tutti i coobbligati dovevano essere posti nella stessa condizione per gli elementi di unitarietà ed interezza della solidarietà paritetica ma sorgeva il problema della non ipotetica situazione che ogni singolo coobbligato ricorresse in modo autonomo creandosi anche più giudicati contrastanti. Proprio in relazione a questa problematica si sono distinte due ipotesi:
* Rapporto Plurisoggettivo: Vi è una posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato. In questo caso si dovrà instaurare un litisconsorzio necessario tra di essi.
* Vi è un fascio di obbligazioni, cioè ogni soggetto condebitore è separatamente soggetto al potere di accertamento e riscossione dell'amministrazione. In questo caso per evitare giudicati contrastanti si potrà predisporre la riunione dei giudizi proposti dai singoli debitori ad opera delle Commissioni Tributarie adite.
Per limitare, inoltre, l'applicazione dell'art. 1306 c.c. ("La sentenza pronunziata tra il creditore e uno dei debitori in solido, o tra il debitore e uno dei creditori in solido, non ha effetto contro gli altri debitori o contro gli altri creditori. Gli altri debitori possono opporla al creditore, salvo che sia fondata sopra ragioni personali al condebitore; gli altri creditori possono farla valere contro il debitore, salve le eccezioni personali che questi può opporre a ciascuno di essi") la giurisprudenza ha ammesso la possibilità di opporre da parte del codebitore all'A.F. nella successiva fase di liquidazione e riscossione la sentenza favorevole di un altro coobbligato salvo non si sia già formato un giudicato diretto di segno opposto verso il soggetto che vorrebbe invocarlo oppure sia già avvenuto il pagamento da parte del medesimo soggetto in forza dell'atto definitivo.
Il coobbligato che adempie potrà rifarsi sul coobbligato pro quota.

### La Solidarietà Dipendente

La Solidarietà Dipendente, come detto, presuppone che sebbene il presupposto del tributo sia stato posto in essere da uno o più soggetti, la legge obbliga un altro soggetto, estraneo al presupposto ma che ha realizzato un'altra fattispecie ulteriore e diversa, all'adempimento dell'obbligazione tributaria. I vincoli in capo a ciascun soggetto sono posti in rapporto di dipendenza. Il soggetto che pone in essere il presupposto di imposta fa nascere l'obbligazione cosiddetta principale ma anche il soggetto che non la pone in essere è coobbligato dipendente all'adempimento in forza del rapporto pregiudiziale-dipendente che viene creato tra la fattispecie che fa sorgere il debito d'imposta e la fattispecie secondaria che fa nascere l'obbligo in capo all'obbligato dipendente. In forza di questo medesimo rapporto l'obbligazione secondaria segue le vicende della principale (se essa viene meno ci sarà l'inesistenza dell'obbligazione secondaria). Come già detto sia l'obbligato principale che il dipendente sono sullo stesso piano per l'amministrazione finanziaria che potrà rivolgersi per l'adempimento ad entrambe indifferentemente. Anche qui, come per il coobblitato paritetico c'è la possibilità per il coobbligato dipendente di contestare in autonomo giudizio. Il coobbligato dipendente potrà rivalersi per l'intero contro il coobbligato principale se adempie, e non pro quota come nella paritetica. Inoltre, ancora a differenza della paritetica, non vi è litisconsorzio necessario tra i coobbligati. Il Responsabile d'Imposta è un esempio di coobbligato dipendente.

## La Sostituzione d'Imposta

La norma tributaria alcune volte può porre a fianco del debitore naturale dell'obbligazione un altro soggetto che sarà tenuto in luogo o insieme al debitore principale al versamento dell'imposta e ad alcuni o a tutti gli adempimenti formali. Il Sostituto d'Imposta è colui che in forza di una legge è obbligato a pagare in luogo di altri per fatti o situazioni riferibili al sostituito ed anche a titolo di acconto. Il presupposto si verifica ad opera del sostituito ma il debito d'imposta nei confronti dello Stato è sul sostituto in maniera esclusiva. Il sostituto d'imposta si identifica con il soggetto erogatore di un reddito obbligato per legge a realizzare il prelievo tributario attraverso un meccanismo di ritenuta alla fonte cioè trattenendo una percentuale sul compenso al memento della corresponsione e versando la somma all'Erario. Il sostituto avrà una serie di obblighi: l'obbligo di rivalsa nei confronti del sostituito, di effettuare il versamento allo Stato delle ritenute, di presentare la dichiarazione. Essendo il solo obbligato le omissioni sono addebitabili solo ed esclusivamente a lui. Questo sistema garantisce all'Erario di avere un prelievo tributario anticipato direttamente quando viene erogato il reddito e inoltre crea obbligo di adempiere in capo ad un soggetto che non ha interesse ad evadere. Essa opera principalmente nel campo delle imposte dirette e soprattutto in materia di imposte sui redditi.
Diverso è il Responsabile d'Imposta che è colui che è obbligato a pagare, insieme ad altri, una imposta per fatti o situazioni esclusivamente relazionabili agli altri. Esso ha il diritto ma non l'obbligo di rivalsa, inoltre deve adempiere all'obbligazione ma non ha altri obblighi di carattere formale.
La Sostituzione d'Imposta in ambito processuale ha creato non pochi problemi nell'individuare il giudice da adire in relazione all'illegittimità e eccessività delle ritenute. Diverse sono le ipotesi di inadempienze del sostituto:
* Il sostituto non ha compiuto la ritenuta ma ha versato l'importo allo Stato. Il sostituito non avrà alcuna conseguenza mentre al sostituto saranno applicate le sanzioni previste per l'omesso obbligo di operare la ritenuta ma potrà comunque esercitare la rivalsa limitatamente all'imposta versata e negli ordinari limiti di prescrizione.
* Il sostituto non ha fatto la ritenuta e non ha versato neppure l'importo allo Stato. Solo in capo al sostituto ci saranno l'accertamento per omessa dichiarazione, omesso versamento e omessa ritenuta.
* Il sostituto ha effettuato la ritenuta ma non il versamento dell'importo allo Stato. Il Sostituito deve ritenersi fin dall'origine obbligato solidale al pagamento dell'imposta. Anche il sostituito sarà soggetto al potere di accertamento e a tutti gli oneri fermo restando la possibilità di regresso verso il sostituto.
Il rapporto sostituito-sostituto non dà vita ad un litisconsorzio necessario, forse solo facoltativo. Se non è mai sorto il dubbio che per le liti in materia di rimborso la competenza fosse della Commissione Tributaria lo stesso non si può dire per le liti sulla rivalsa essendo presenti due soggetti privati e mancando un atto impugnabile innanzi al giudice. Ecco perché in primo orientamento la Corte di Cassazione avesse indicato come giurisdizione quella ordinaria ma in seguito lo ritenne competenza delle Commissioni Tributarie perché ravvisò un rapporto stretto con la vicenda tributaria iniziale e quindi l'obbligo di partecipare alla lite anche l'amministrazione finanziaria ma questo orientamento è criticato dalla dottrina che ritiene:
* Che il rapporto sia privatistico dato che non si contesta la sostituzione ma semplicemente la rivalsa.
* Il litisconsorzio necessario trilaterale come individuato dalla Corte comunque non può sostituire la regola o meglio la disposizione base del nostro sistema che prevede l'impugnazione alle Commissione Tributarie perché vi è un atto su cui basare il ricorso in relazione ad una richiesta di tutela.
Questi dubbi hanno spinto la Suprema Corte ad intervenire a Sezioni Unite nelle quali hanno affermato il principio che nella giurisdizione tributaria uno dei soggetti deve essere necessariamente l'ente impositore o il concessionario e deve trattare dell'esistenza o inesistenza di un atto che sia espressione della potestà impositiva ergo la giurisdizione di tale controversia non può essere tributaria. Paradossalmente lo stesso giorno la stessa Corte a Sezioni Unite ha ridevoluto con ordinanza la questione tra sostituto e sostituito al giudice tributario. Nel 2010 si è comunque espressa di nuovo affermando la giurisdizione ordinaria essendo un rapporto privatistico e non tributario.
Esistono due tipi di Sostituzione d'Imposta:
* Sostituzione Soggettiva a Titolo d'Imposta (o Propria, o A Titolo Definitivo): Nella quale la ritenuta effettuata dal sostituto estingue definitivamente l'obbligazione per entrambi. Il sostituito non è obbligato a prestare dichiarazione ne quindi a versare il tributo e quindi tali obblighi ricadono solo sul sostituto. Solo se non ci sarà stata né ritenuta né versamento il Fisco potrà rifarsi per l'importo anche sul sostituito. Il sostituto entra, quindi, in maniera totale nel debito. Questo tipo di sostituzione si ha spesso in materia d'imposte alle società o enti dotati di una particolare organizzazione.
* Sostituzione Soggettiva a Titolo d'Acconto (o Impropria): Nella quale si ha l'obbligo a carico del sostituto di operare una ritenuta da versare all'Erario quale anticipazione provvisoria dell'imposta che poi sarà eventualmente dovuta dal sostituto sul totale dei redditi da questi percepiti nell'anno di riferimento. In questo caso il sostituito è tenuto a presentare dichiarazione. Il sostituto invece ha solo una obbligazione al versamento. Il soggetto passivo è quindi il sostituito in quanto solo su di lui fa capo l'obbligazione fiscale. Vi sono quindi tre soggetti con due rapporti che si affiancano sostituito-Stato e sostituto-Stato.
In caso di Omissione del Versamento delle Ritenute il sostituto è ai sensi della legge n. 516/1982 punibile con la reclusione tra due mesi a tre anni e con multa da un quarto alla metà della somma non versata. Nel 1991 con legge n.154/1991 la norma è stata riscritta prevedendo che solo se c'era un complessivo non versamento superiore a lire venticinque milioni per ciascun periodo d'imposta vi era la reclusione da tre mesi a tre anni e la multa da lire tre milioni a lire cinque milioni. Se era superiore a dieci milioni di lire ma non a venticinque milioni di lire per ciascun periodo d'imposta si applicava l'arresto fino a tre anni o l'ammenda fino a lire sei milioni. Se coesistevano i reati di mancata presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta e idi mancato versamento delle ritenute si applicavano le sanzioni appena dette. Anche questa normativa è stata abrogata con il decreto legislativo n. 74/2000 che non aveva previsto alcuna norma incriminatrice. Ma con la Finanziaria per il 2005 il legislatore lo ha reintrodotto con l'articolo 10-bis del decreto legislativo n. 74/2000. Vi è reato però solo se c'è una omissione di versamento superiore a cinquantamila euro.

## La Traslazione e l'Accollo

La Traslazione è un contratto o pattuizione accessoria con la quale si prevede che il tributo sia a carico di un soggetto diverso da quello previsto dalle norme tributarie. Esempio di questo tipo sono l'IVA che pur gravante sul venditore viene di fatto fatta gravare sul consumatore ma anche le accise.
La Traslazione spesso in ambito privato, dove vi è libertà di farlo, avviene attraverso l'Accollo del debito d'imposta. Tale istituto per lungo tempo è stato oggetto di opinioni contrastanti fino a quanto non è stato disciplinato dallo Statuto dei Diritti del Contribuente che all'articolo 8 comma 2 prevede che è ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente originario. Vi è quindi un accollo con rilievo esterno avendo attribuito al creditore (accollatario) il diritto di agire verso il contribuente accollante. Diverso è l'accollo intero tra contribuente accollato e contribuente accollante che non produce effetti per il credito ed ove il Fisco creditore non ha alcun diritto verso l'accollante.