# Analyses et Comptes Rendus — Traité des droits de timbre

Les amateurs de curiosités historiques peuvent trouver dans le droit romain l’origine de l’impôt du timbre, de même qu’ils peuvent rencontrer chez les Égyptiens et dans la législation d’Auguste les premières traces de l’impôt d’enregistrement. Mais la seule source directe des droits de timbre est dans quelques édits rendus sous Louis XIV. A cette époque, le droit de timbre était excessivement modéré ; il constituait ce qu’on appelle aujourd’hui fort improprement un droit fixe, c’est-à-dire qu’au lieu d’être proportionné à l’importance des valeurs, il était gradué suivant la dimension du papier employé.
Dès le droit intermédiaire, on ajouta à cet impôt fixe un impôt proportionnel, pour certaines conventions, au montant des valeurs insérées dans les actes, et cette dualité de l’impôt du timbre fut inscrite, pour ne plus jamais disparaître, dans la loi du 13 brumaire an VII, qui est encore aujourd’hui, en dépit des modifications innombrables qu’elle a subies, la loi fondamentale du timbre.
Cet impôt est-il légitime ? C’est la première question qu’on doit se poser avant d’en entreprendre l’étude. Si elle est actuellement sans importance pratique, et s’il n’est pas à supposer que l’état du budget permette de supprimer ou de modérer les impôts établis contrairement à la justice, cette question vaut cependant la peine d’être résolue ; car le jour où on procédera à une refonte générale de notre système fiscal, le législateur aura besoin de voir son attention attirée sur les impôts dont l’amendement ou la suppression devra être mise à l’ordre du jour.
M. Naquet ne pense pas que le problème puisse être résolu sans distinction : à ses yeux, les droits fixes du timbre se justifient mal ; les droits proportionnels, au contraire, sont légitimes. Nous serions presque tenté de soutenir les deux propositions contraires.
Si le droit fixe de timbre était un véritable droit fixe de timbre, il pourrait trouver sa justification dans l’idée qu’un impôt excessivement modéré ne cause aucune gêne à ceux qui l’acquittent et peut, par la multiplicité de ses perceptions, donner à l’État un profit considérable ainsi le timbre de quittance, qui, par des perceptions de 10 centimes, procure au Trésor une somme annuelle de 350, 000 francs peut, si l’on compare l’insignifiance de la dépense avec l’importance des recettes, être considéré comme un impôt moral. — Nous ne croyons pas qu’on puisse davantage critiquer ceux des droits fixes de timbre qui, si élevés qu’ils soient, correspondent à un service rendu ou à une faveur accordée : tel est le timbre des permis de chasse ; en réalité, le droit de timbre n’est ici autre chose qu’une forme spéciale du prix imposé à un concessionnaire.
Mais M. Naquet a grandement raison de s’attaquer au droit fixe improprement nommé, lequel n’est autre chose que le droit de timbre de dimension, exigé pour la plupart des actes, et proportionné à l’espace occupé par l’écriture. Une pareille taxation est injustifiable : la condition d’un bon impôt est de prélever sur chaque citoyen une somme proportionnée à ses revenus ; c’est une vérité élémentaire, (à moins que l’on admette, et cela ne détruit en rien la portée de l’argumentation, que le prélèvement doit être progressif, c’est-à-dire que la quotité de l’impôt, par rapport au revenu, doit s’augmenter avec ce dernier). Or le droit fixe de timbre ne se proportionne qu’au papier employé et la quotité du papier employé n’est évidemment proportionnelle ni au revenu des parties ni même à l’importance de l’acte ; le nombre des clauses et aussi, comme nous allons le dire, le caractère authentique de l’acte sont les principales causes de l’augmentation du nombre des feuilles employées. Le droit fixe, ainsi compris, pouvait avoir une certaine raison d’être à l’époque où il était, pour chaque feuille, extrêmement modéré, et où, en outre, la fabrication du papier ou du parchemin qu’il fallait employer était pour le Trésor public assez coûteuse ; on pouvait alors interpréter le droit fixe de timbre comme étant la rémunération des dépenses faites par le Trésor. L’argument n’aurait évidemment pas eu grande valeur ; il aurait appelé cette objection décisive, que le rôle d’un impôt n’est pas de couvrir les dépenses faites par l’État pour l’établir et que le droit de timbre aurait ainsi gagné à être supprimé. Mais que vaut l’argument, aujourd’hui que la fabrication du timbre entraîne des frais. presque nuls (les dépenses nécessitées par la fabrication du timbre évaluées dans le budget de 1893 à 753, 000 francs sont pour une recette de plus de 169 millions), que le timbre est souvent (et pourrait sans grand inconvénient être toujours), remplacé par un visa, et qu’enfin le droit fixe est devenu relativement considérable ?
Ce qui, dans le droit fixe de timbre, nous paraît surtout injustifiable, c’est qu’il est particulièrement élevé dans les hypothèses précisément où les plus sérieuses raisons pourraient être invoquées en faveur de sa réduction ou de sa suppression. Ainsi l’exécution d’un acte notarié, d’un acte passé au greffe, d’un jugement est subordonnée à la remise d’une grosse entre les mains des parties. Or, d’une part, la loi n’admet pas que cette grosse, ou qu’une expédition quelconque, soit rédigée sur le papier timbré du format le plus petit et, par conséquent, du prix le moins élevé ; elle exige l’emploi ou du moyen papier, ou du grand papier, lesquels sont soumis à un tarif assez élevé. D’autre part, la loi limite le nombre de lignes que, dans chaque expédition ou grosse, doit contenir chaque page, le nombre de syllabes que doit contenir chaque ligne. Ce n’est pas encore tout pour intéresser les officiers publics et ministériels à servir les intérêts du Trésor en multipliant le nombre des rôles d’expédition, on calcule leurs honoraires proportionnellement au nombre de rôles employés. De là, dans les actes notariés, cette multiplicité de clauses, les unes surabondantes, les autres dangereuses et sujettes à des interprétations dont l’une ou l’autre des parties peut souffrir.
N’y a-t-il pas là une sorte de barbarie ? ces agissements du Trésor ne méritent-ils pas une véritable flétrissure ? ne rappellent-ils pas les procédés les plus décriés de la ferme générale ? Le Trésor, en un mot et pour employer une expression familière, ne pousse-t-il pas à la consommation de la matière imposable, de même qu’autrefois on obligeait le contribuable à se pourvoir d’une quantité de sel déterminée, fût-elle de beaucoup supérieure à ses besoins ? Et quand on songe que, dans une multitude de cas, les actes authentiques ou les jugements sont nécessités par l’état de minorité ou d’incapacité des parties ; que, d’un autre côté, les contractants ont le plus grand intérêt à donner à leur convention la forme authentique et qu’ils doivent y être encouragés plutôt que d’en être détournés ; qu’enfin la gratuité de la justice est un principe depuis longtemps indiscuté et journellement revendiqué comme une des conquêtes de la Révolution, on a le droit d’élever plus fortement la voix contre de pareils abus. Nous aurions été heureux que M. Naquet signalât, avec sa grande autorité, ces inconvénients.
Quoi qu’il en soit, voilà le droit fixe de timbre condamné.
Quant aux droits proportionnels de timbre, M. Naquet pense qu’ils « s’expliquent par les mêmes considérations qui justifient l’impôt en général. Puisque l’État est chargé de garantir la liberté des personnes et la sécurité des biens, il faut nécessairement qu’il obtienne les ressources qui lui permettent de remplir cette fonction, et quand il puise dans la caisse de ceux qui possèdent, et proportionnellement à leur richesse présumée, il fait un acte légitime ».
Ce sont là, sans doute, des considérations très sérieuses, et qu’il est difficile de contredire. Nous nous permettrons cependant d’émettre un doute. Sans doute, comme le dit M. Naquet en d’excellents termes, l’impôt proportionnel à la richesse présumée est légitime. Mais le droit proportionnel de timbre est-il bien proportionnel à la richesse présumée ? Si l’on s’en tient à une classification très large, le droit de timbre frappe quatre catégories d’actes : les effets de commerce, les effets publics, les assurances, et enfin, depuis la loi toute récente du 28 avril 1893, les opérations de Bourse.
Or aucun de ces actes n’est une manifestation de la fortune : les opérations de Bourse sont, pour la plupart, et si l’on ne tient pas compte des marchés au comptant, dont l’importance est, relativement aux autres opérations, très faible, des actes de spéculation visant au gain, mais ne le faisant pas présumer ; les opérations au comptant elles-mêmes constituent souvent des arbitrages, et ce n’est pas l’échange d’une valeur contre une autre valeur qui indique la fortune ; or l’arbitrage n’est pas soumis à l’impôt dans les mêmes conditions que l’achat, il y est soumis deux fois, par la raison que les usages de la Bourse obligent à décomposer l’échange de valeurs en deux opérations, une vente et un achat. Enfin si les opérations au comptant peuvent être regardées comme l’indice de la fortune, on peut encore, en ce qui les concerne, critiquer l’impôt du timbre comme faisant double emploi soit avec les différentes taxes qui ont déjà frappé dans sa source le gain employé à l’opération, soit surtout avec le droit de transmission qui frappe toutes les acquisitions de valeurs mobilières.
Les assurances, qui sont, par définition, des contrats d’indemnité, ne témoignent évidemment pas d’une fortune acquise ; s’il en est autrement peut-être des effets publics, ils sont déjà soumis, comme d’ailleurs les assurances, à une taxe proportionnelle d’enregistrement. Enfin quant au timbre des effets de commerce, qui soumet à un impôt l’aveu d’une dette, c’est-à-dire la constatation d’une situation obérée, il n’en est pas de plus critiquable.
Mais ce qui est surtout la condamnation des taxes proportionnelles de timbre, c’est (et on ne peut assez louer M. Naquet de l’avoir remarqué) qu’elles font entièrement double emploi avec les taxes d’enregistrement ; du reste, ce reproche est également mérité par les droits fixes. Mais au moins doit-on reconnaitre (cela n’est pas, comme nous l’avons montré, à leur éloge, mais cela explique l’existence de l’impôt) que les droits fixes frappent les actes autrement que les droits, soit fixes, soit proportionnels d’enregistrement. Au contraire, les droits proportionnels de timbre sont tous établis sur des actes ou des conventions assujettis aux droits proportionnels d’enregistrement ; ils sont liquidés de la même manière, ils se superposent à eux, tout autant que les décimes se superposent au principal, mais d’une manière moins franche, plus dissimulée aux contribuables, partant plus susceptible de critique.
De la suprême injustice que présentent les droits fixes, de la ressemblance intime entre les taxes proportionnelles de timbre et les droits d’enregistrement, M. Naquet conclut, et nous conclurons avec lui, à l’unification des droits de timbre et d’enregistrement.
Au surplus, pour peu que nous laissions faire le législateur, tous les efforts qu’on voudra faire en ce sens seront inutiles, et l’unification s’opérera d’elle-même. La différence entre les deux sortes de droits était sans doute très grande sous l’empire des lois fondamentales de l’an VII, où le droit de timbre proportionnel n’existait point pour ainsi dire (seuls les effets de commerce y étaient soumis), où l’impôt consistait exclusivement dans l’obligation d’employer le papier timbré fourni par la Régie et où l’enregistrement répondait à une véritable formalité consistant à copier ou analyser (à l’exception des droits de mutation par décès) les actes sur un registre.
Mais que de changements survenus depuis lors ! D’une part, la formalité du timbre pouvant être accomplie par l’apposition ultérieure d’un timbre sur un acte terminé, et même par une indication mise à la main sur l’acte, analogue à la mention d’enregistrement ; bien mieux encore, le timbre payé par voie d’abonnement, c’est-à-dire par fractions annuelles, sans répondre à l’emploi d’aucun papier timbré ; d’autre part, le droit d’enregistrement exigible sans enregistrement sur les mutations verbales d’immeubles et de fonds de commerce, sur les transmissions de valeurs mobilières, changeant même de nature et devenant, pour les transmissions de valeurs au porteur, un véritable impôt direct.
Que reste-il de l’ancienne différence entre le timbre et l’enregistrement ? La loi, quand elle a établi l’impôt si décrié sur les opérations de Bourse, a perdu sa peine à nous dire qu’elle créait un droit de timbre, et que la taxe se percevait par l’emploi obligatoire d’un bordereau timbré. L’impôt subirait-il, même dans le détail, la moindre modification si demain il plaisait aux Chambres de remplacer ce droit de timbre par un droit égal d’enregistrement, perçu à l’aide d’une formalité dont mention serait faite sur les bordereaux ?
Cette existence concomitante de deux impôts qui sont établis sur les mêmes actes et les mêmes faits et qui, quand ils différent l’un de l’autre par le mode de perception, ce qui n’est plus toujours le cas, diffèrent exclusivement par l’emploi d’une vignette pour l’un, et d’une mention écrite pour l’autre, est une véritable monstruosité économique ; elle méconnaît ce principe élémentaire que les impôts, pour être légitimes, doivent être assis sur des éléments différents de la fortune et qu’en matière de contributions publiques, la variété est une des conditions de la justice.
M. Naquet aurait pu montrer, par l’exemple des législations étrangères, que notre législation fiscale n’a pas, sur ce point, trouvé d’imitateur. Nous mettons à part le droit de mutation par décès qu’on qualifie dans notre législation fort improprement de droit d’enregistrement (car il ne peut y avoir ici d’acte à enregistrer) et qui existe à peu près partout ; cet impôt ne peut donner lieu à un double emploi, car qu’y aurait-il à timbrer ?
En dehors du droit de mutation par décès, les actes sont soumis en France aux droits d’enregistrement et de timbre ; ils y sont soumis aussi dans les pays qui faisaient autrefois partie de la France ou en dépendaient (Italie, Belgique, Alsace-Lorraine), mais les autres législations européennes, et notamment celles de la Prusse et de l’Angleterre, n’ont admis qu’un seul de ces droits, le droit de timbre.
C’est également au droit de timbre que M. Naquet donne la préférence, et il faut reconnaître que ce droit présente sur le droit d’enregistrement une incontestable supériorité. Il est plus facile à acquitter, car les parties, au lieu de faire suivre de l’enregistrement la rédaction de leur acte, n’auront qu’à écrire leurs conventions sur le papier dont elles auront préalablement fait l’acquisition.
Cependant la suppression des droits d’enregistrement soulèverait de sérieuses objections. La formalité de l’enregistrement n’est pas seulement utile au Trésor par la perception des droits fiscaux qui y sont attachés, elle sert à éviter un grand nombre de fraudes ; l’enregistrement d’une acquisition d’immeuble permet de réclamer lors du décès de l’acquéreur les droits de succession sur l’immeuble acquis ; l’enregistrement d’un bail établit le revenu des biens pour la perception des mêmes droits ; ces actes, et d’autres encore, servent de base à l’administration des contributions directes pour l’établissement des divers impôts dont la perception lui est confiée. Tous ces avantages disparaîtraient par la suppression des droits d’enregistrement. D’autre part, l’enregistrement sert, dans l’intérêt des parties et s’il s’agit d’actes sous seing privé, à assurer la date certaine à leurs conventions ; cet avantage leur ferait également défaut.
Mais il y aurait beaucoup plus d’inconvénients encore à fondre le droit de timbre dans le droit d’enregistrement. Le droit de timbre est dû sur tous les actes avant leur rédaction ; le droit d’enregistrement, à l’exception de celui qui est exigible sur quelques conventions déterminées, n’est exigible que si les parties ont intérêt à requérir la formalité ; le droit de timbre offre donc pour le Trésor public une source abondante de revenus faciles à percevoir qu’il faudrait ou se résigner à laisser disparaître, ou recouvrer soit par une surimposition des droits d’enregistrement, soit en rendant obligatoire la formalité de l’enregistrement.
On peut se dispenser, dans l’état du budget, d’examiner la première hypothèse. La seconde est également irréalisable. Qu’on songe que, d’après le tableau fourni par M. Naquet, le timbre a produit, en 1890, près de 169 millions de francs. Nous le trouvons prévu au budget de 1893 pour 166 millions, et les droits d’enregistrement y figurent pour 543 millions ; les droits d’enregistrement devraient donc supporter une surcharge de plus de 30 0/0, alors qu’on se plaint de leur élévation exagérée, que certains d’entre eux absorbent 11, 25 0/0 du capital, que les droits de mutation immobilière sont de près de 7 0/0.
Quant à rendre obligatoire la formalité de l’enregistrement pour augmenter les ressources du Trésor, ce ne serait pas seulement une mesure vexatoire, ce serait encore une mesure inutile et dont se joueraient les contribuables. S’il est en effet facile de veiller à l’enregistrement de mutations immobilières, révélées par les rôles des contributions directes, ou à la déclaration des mutations par décès, établies par les actes de décès, les liquidations, les inventaires, rien ne serait plus difficile que de trouver un moyen pratique d’obliger les parties à l’enregistrement des ventes mobilières, des reconnaissances de dettes, des quittances, etc.
Aucune de ces combinaisons n’est donc praticable ; on pourrait en trouver d’autres, plus heureuses à notre avis, dans la refonte des contributions directes ; mais l’exposé d’un système sur ce point nous entraînerait trop loin. Dans tous les cas, il serait facile de maintenir l’impôt du timbre et celui de l’enregistrement, mais en les établissant sur des bases différentes.
En attendant la suppression de ce double emploi, que, d’accord avec M. Naquet, nous appelons de tous nos vœux, on pourrait faire quelques modifications de détail qui ne seraient pas sans importance. M. Naquet signale avec raison la criante anomalie qui consiste à soumettre les quittances délivrées par les comptables de l’État à un droit de timbre de 25 cent., alors que les quittances délivrées par les particuliers sont soumises au droit de 10 cent. « Cette différence, dit-il très justement, ne peut se justifier par aucune bonne raison. » On peut ajouter que généralement les actes passés par l’État sont soumis à une exemption ou à une modération de droit ; le tarif relativement élevé du timbre des quittances délivrées au nom de l’État devrait donc disparaître. Nous pensons qu’il s’explique historiquement ; il a été établi par une loi du 3 juillet 1865 et fixé alors à 20 cent. ; or, à cette époque, le timbre des quittances se trouvait encore réglé par la loi du 13 brumaire an VII, qui les soumettait à un droit de timbre beaucoup plus élevé (il était, depuis 1862, de 50 cent. et serait aujourd’hui de 60 cent.). On prétendait donc accorder une faveur aux débiteurs de l’État, quoique, pour des raisons trop longues à développer, cette faveur ne fût qu’un mot. La faveur est devenue un privilège à rebours ; c’est une raison de plus pour introduire l’uniformité en cette matière.
Le timbre par abonnement ne paraît pas soulever moins de critiques. En soi, comme le fait très bien observer M. Naquet, il n’a rien que de recommandable, quoiqu’on puisse lui reprocher d’être plutôt une dénaturation qu’une application du droit de timbre et de se rapprocher des droits d’enregistrement. Envisagé au point de vue des actes sur lesquels il a été établi, le timbre par abonnement a le grand inconvénient de frapper les actes les plus lourdement grevés au point de vue des droits d’enregistrement ; mais c’est là une réflexion sur laquelle il serait dangereux d’insister, car il faudrait de longs développements pour montrer (ce qui, à nos yeux, est cependant indéniable) que la marche constante du droit fiscal a été dirigée non pas dans le sens d’une taxation équitable, mais dans le sens d’une exagération de plus en plus grande des droits applicables aux actes qui, par leur nature, ne peuvent échapper aux droits.
En tout cas, le timbre par abonnement avait, jusqu’à ces dernières années, un grand avantage, c’est que les assujettis avaient le droit de choisir entre ce mode de paiement et le droit fixe de timbre. La loi du 29 décembre 1884 a rendu le droit de timbre par abonnement obligatoire en matière d’assurance. Pour quelles raisons, c’est ce que nous ne voulons pas indiquer. Nous avons, du reste, retracé ailleurs, à grands traits, l’histoire de la lutte engagée sur ce point entre l’administration de l’enregistrement et les compagnies d’assurances (Recueil de Sirey, 1892, I, 33.) Ce serait un curieux chapitre de notre législation fiscale. Le timbre par abonnement une fois rendu obligatoire pour les compagnies d’assurances, on ne voit pas pourquoi les assurances de certaines catégories y sont soustraites. On ne voit pas surtout pourquoi, les assurances sur la vie étant soumises au timbre par abonnement obligatoire, il en est autrement des contrats de rentes viagères passés par les compagnies d’assurances ; ce sont, à la vérité, des conventions de nature différente, mais qui tendent au même but. Nous avons déjà (loc. cit.) eu l’occasion de signaler l’anomalie de la loi sur ce point ; nous sommes heureux de trouver en M. Naquet un partisan de la même opinion.
Nous avons surtout insisté sur les grandes lignes de cet excellent ouvrage et l’on voit combien d’idées il éveille à ce point de vue et que de réflexions il fait naître. A ceux qui recherchent uniquement les solutions pratiques, le livre de M. Naquet ne sera pas moins utile ; il a mis à contribution toutes les décisions judiciaires et administratives pour fournir, en termes sobres et avec autorité, toutes les solutions qu’il convient d’adopter. Si la place ne nous avait manqué et si le cadre de cette Revue nous l’avait permis, nous aurions suivi l’auteur avec grand plaisir dans ses déductions. Nous devons nous contenter d’y renvoyer le lecteur, en souhaitant au livre de M. Naquet le succès auquel il a le droit de prétendre.