محكمة النقض - الغرفة الإدارية
ملف عدد: 2015/2/4/3305 — قرار عدد: 2017/263 — بتاريخ: 2017-04-06

باسم جلالة الملك وطبقا للقانون بناء على المقال المرفوع بتاريخ 2015/08/07 من طرف الطالبة المذكورة أعلاه، الرامي إلى نقض القرار رقم 395 الصادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بمراكش بتاريخ 2013/03/21 في الملف عدد 12/1915/385 . وبناء على الأوراق الأخرى المدلى بها في الملف. وبناء على قانون المسطرة المدنية المؤرخ في 28 شتنبر 1974. وبناء على الأمر بالتخلي والإبلاغ الصادر في 23 مارس 2017. وبناء على الإعلام بتعيين القضية في الجلسة العلنية المنعقدة بتاريخ 06 ابريل 2017. وبناء على المناداة على الطرفين ومن ينوب عنهما وعدم حضورهم. وبعد تلاوة المستشار المقرر السيد عبد الرحمان بن امحمد مزوز تقريره في هذه الجلسة والاستماع إلى مستنتجات المحامي العام السيد حسن تايب. وبعد المداولة طبقا للقانون:
حيث يستفاد من أوراق الملف، ومن القرار المطعون فيه بالنقض رقم 395 الصادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بمراكش بتاريخ 2013/03/21 في الملف رقم 12/1915/385 ان المديرية العامة للضرائب تقدمت بتاريخ 2011/05/12 بدعوى امام المحكمة الإدارية بمراكش تطعن بمقتضاها جزئيا في مقرر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية الصادر بتاريخ 2010/06/02 في الملف المعروض عليها عدد 8/1452 لسنة 2009 وذلك بشأن تخليها عن بعض التصحيحات الضريبية التي قامت بها الإدارة الجبائية بخصوص:
- 1 الضريبة على الشركات برسم سنوات 2002 و2003 و2004 من حيث إدماج رقم الاعمال المتخلى عنه من طرف الشركة المتعلق بالخدمات المجانية، ومن حيث إدماج التحويلات المالية غير القانونية لفائدة شركة (R) المخالفة للمادة 35 من القانون المنظم للضريبة على الشركات. -2 الضريبة على القيمة المضافة من حيث اعادة احتسابها ترتيبا على رقم الاعمال المتخلى عنه من طرف الشركة.
- 3 الضريبة الواجب المستخلصة من الشركة برسم عوائد الأسهم ترتيبا على رقم الاعمال غير المحتسب من طرف الشركة ومن حيث الضريبة الواجبة الاقتطاع على الدخول الممنوحة للمستخدمين والمتعلقة بالدخول الاستثنائية المحققة لهم . معتمدة ان مقرر اللجنة الوطنية منعدم التعليل بشأن المسائل الخلافية المذكورة، وملتمسة الحكم بإلغاء المقرر المطعون فيه جزئيا بخصوص التصحيحات المتخلى عنها واحتياطيا تعيين خبير مختص. وبعد جواب الشركة المدعى عليها واستيفاء الإجراءات صدر الحكم "برفض الطلب"، استأنفته ادارة الضرائب، فقضت محكمة الاستئناف، بعد جواب المستأنف عليها (المطلوبة في النقض) "بتأييد الحكم المستأنف."
في وسائل النقض الثلاث مجتمعة لارتباطها : حيث تعيب الطالبة القرار المطعون فيه بعدم الارتكاز على أساس (خرق توجه محكمة النقض لعدم الامر بإجراء من إجراءات التحقيق)، ذلك ان الدعوى موضوع المنازعة بنيت على مراقبة جبائية شملت محاسبة المطلوب في النقض وهي المراقبة التي أفضت إلى إدماج مجموعة من التصحيحات همت جوانب متعددة من هذه المحاسبة قام المطلوب في النقض بالطعن فيها، ويتعلق جانب مهم منها بأمور تقنية وفنية إضافة إلى الأمور القانونية. وعلى الرغم من ذلك فإن الهيئة لم تلجأ إلى خبرة أو جلسة بحث، وبتت في القضية على الحالة، وفي ذلك خروج عن توجهات محكمة النقض التي ألزمت محكمة الموضوع باللجوء إلى خبرة أو أي إجراء من إجراءات التحقيق متى تعلق الأمور بالطعن في تصحيحات محاسبة من قبيل التصحيح المتعلق بالخدمات الفندقية المقدمة من لدن الشركة المطلوبة لفائدة فئة معينة من زبناءها، وكذا التصحيح المتعلق بالضريبة الواجبة الاقتطاع على الإيرادات المستخلصة من طرف الشركة. كما ان القرار المطعون فيه جانب الصواب لما لم يتعرض بالمناقشة لمجموعة من الوسائل الجدية المثارة الموجبة "لأن تكون الاحكام دائما معللة"، وكان لزاما عليها مناقشة الوسائل المثارة بخصوص التصحيحات المعتمدة من لدن المفتش المحقق والمستبعدة من لدن اللجنة الوطنية، لا ان تصدر قرارها بدون تعليل في ما أثير على سبيل المثال بخصوص خرق الحكم للقانون الجبائي والمحاسباتي وخرق المادة 35 من قانون الضريبة على الشركات ومشروعية التصحيح المحدد من لدن المفتش المحقق بخصوص الضريبة الواجبة الاقتطاع على الإيرادات المستخلصة من الشركة إلى غير ذلك، ما كان على محكمة الدرجة الثانية التعرض له بالمناقشة. وقد جاء القرار المطعون فيه خارقا
لمقتضيات المادة 35 من قانون الضريبة على الشركات التي تنص صراحة على ان الارباح المحولة من لدن شركة مغربية لفائدة شركات توجد خارج المغرب، يجب ان تضاف إلى الحصيلة الخاضعة للضريبة. والحال ان المحكمة اعتبرت في قرارها ان "ما قررته اللجنة الوطنية بشأن تخليها عن بعض التصحيحات الضريبية التي قامت بها الإدارة الجبائية بخصوص ما سبق تفصيله آنفا لم يخرق آيا من المقتضيات القانونية المحتج بها في الاستئناف"، واعتمد مقرر اللجنة الوطنية جملة وتفصيلا على الرغم من ان التصرفات المبرمة من لدن الشركة المطلوبة في النقض تدخل ضمن دائرة التصرفات غير العادية (Actes anormaux de gestion) في التسيير والغير المقبولة من الناحية الجبائية. والتعويضات الممنوحة من لدن الشركة لفائدة مستخدميها خاضعة للضريبة على الدخل المقتطعة من المنبع قام المفتش طبقا للمادة 65 من القانون 17/89 المتعلق بالضريبة على الدخل، بتطبيق 10% على تلك التعويضات فتخلت عنها اللجنة بدون مسوغ قانوني وتبعتها في ذلك المحكمة المطعون في قرارها. ما يعرض هذا الأخير للنقض. لكن حيث ان المحكمة مصدرة القرار المطعون فيه بتأييدها للحكم المستأنف تكون قد تبنت تعليلاته التي بالرجوع إليها يلفى ان المحكمة مصدرته قد ردت الدفوع المثارة من طرف الطاعنة بخصوص عدم تبرير اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية استبعادها للإدماج المتعلق بتخصيص المطلوب في النقض مجموعة من الخدمات الفندقية لفائدة فئات معينة من الزبناء بالمجان وخرق مقتضيات المادة 35 من القانون 86-24 المنظم للضريبة على الشركات بشأن استبعاد اللجنة المذكورة للادماج المتعلق بالتحويلات المجراة لفائدة شركة (R) (It) وكذلك خرق مقتضيات المادة 65 من القانون 89-17 المنظم للضريبة على الدخل بخصوص نسبة الاقتطاع من المنبع على الإيرادات المستخلصة من الشركة، بما جاءت به من ان " التصرف غير العادي في التسيير كمبدأ متمخض عن الاجتهاد القضائي ينطبق على حالات التصرفات التي تنتج عنها نفقات أو خسائر تتحملها المقاولة وتحول بينها وبين تحقيق الربح ودون ان تكون مبررة بمصالح الاستغلال التجاري، ويترتب عن القيام بذلك التصرف أحقية الإدارة الجبائية في التمسك بعدم مواجهتها بآثارها السلبية وقد حرص العمل القضائي على التضييق من نطاق إعمال النظرية المحتج بها في نازلة الحال خشبية الإخلال بمبدأ حرية المبادرة وتفاديا لتدخل الإدارة في طريقة تدبير المقاول لمشروعه وفق ما تقتضيه مصلحة المقاولة، وانه نتيجة لما ذكر فإن النظرية المذكورة لا تكون قابلة للتطبيق في حال تحمل المقاولة لنفقات أو خسائر من شأنها أن تؤثر لاحقا بشكل ايجابي على مصالحها الاقتصادية، وان عبء اثبات العكس يقع على عاتق ادارة الضرائب.
وانه من الثابت من خلال المقرر المطعون فيه ان اللجنة الوطنية ارتأت استبعاد التصحيح الذي نهجته الإدارة في هذا الشق بعلة ان الخدمات الفندقية المجانية قدمت في جزء منها لزبناء مميزين وفي جزء اخر ضمن اطار عقود إيواء اشهارية خاصة تقوم على مبدا أداء الثمن المطابق لمدة 6 ليال مقابل 7 وكذا 12 ليلة مقابل 14، وان عدد الخدمات المجانية لا يشكل الا نسبة تتراوح ما بين 1،
%71 و2، 33% من إجمالي عدد ايام الإقامة كما ان الشركة المدعى عليها تمسكت في جوابها بان الخدمات السالفة الذكر تندرج في سياق برنامجها الاشهاري المرتكز على تمتيع جملة زبناء خاصين بخدمات فندقية مجانية بالنظر إلى انهم إما يعدون من ضمن الفاعلين الأساسيين في القطاع كمدراء وكالات الأسفار الوطنية والأجنبية وكذا البعثات السياحية التي تروج للسوق السايحي بمدينة مراكش، إضافة إلى بعض الصحفيين المتخصصين في المجال السياحي. وإنه طالما أنه من الواضح من خلال ما سلف بسطه، ان الخدمات المجانية موضوع عملية التصحيح انما حتمتها طبيعة نشاط المدعى عليها كشركة فندقية يجعلها رهينة باستقطاب الزبناء، مما يستدعي بالمقابل نهج سياسة اشهارية تستهدف الفاعلين الرئيسيين في القطاع السياحي؛ وان التحملات المالية لتلك السياسة لا تشكل نسبة مهمة مقارنة مع المداخيل العادية للشركة (بين 1، %71 و2، 33% من إجمالي عدد ايام الإقامة)، فإن ذلك التصرف في التسيير يكتسي صبغة عادية، وان ادارة الضرائب لم تثبت بالمقابل ان تلك الخسائر لم يكن لها أي تأثير ايجابي على مستوى نشاط الشركة. مما يكون معه موقف اللجنة الوطنية بهذا الخصوص مبررا. وانه فيما يرتبط بإدماج التحويلات المالية لفائدة شركة "(R)" ، فإنه من الواضح من خلال الاطلاع على قرار اللجنة الوطنية. ان هذه الأخيرة استبعدت التصحيح المتعلق بها بعلة وجود اتفاقية تجارية تربط بين المدعى عليها والشركة الاجنبية تم قبولها من طرف مكتب الصرف للإذن بتحويل العملة الصعبة لحساب الشريك الاجنبي، وان نسب الأداء المتمثلة في 2% و3% مطابقة النسب التحويل الجاري بها العمل. وانه مادامت ادارة الضرائب قد نازعت في موقف اللجنة بعلة خرقه لمقتضيات المادة 35 من القانون المنظم للشركات، فإنه باستقراء فحوى المادة المذكورة يستخلص ان الارباح المحولة من شركة مغربية لها علاقات تبعية مباشرة أو غير مباشرة بمؤسسات توجد خارج المغرب تضاف إلى الحصيلة الخاضعة للضريبة الواردة في الإقرار اذا ما تمت عملية التحويل بصورة غير مباشرة اما بالزيادة في اثمان الشراء أو البيع أو تخفيضها واما بأية وسيلة أخرى، وانه لما كانت العلاقة الرابطة بين المدعى عليها والشركة الأجنبية المسماة "R) It) " (التي تمتلك نسبة مهمة من رأسمالها) مجسدة من خلال اتفاقيات تجارية وان التحويلات التي تتم لحسابها مقبولة من طرف مكتب الصرف، فإن اقدام الإدارة على اعادة إدماجها تخالف مقتضيات المادة السالفة الذكر لاسيما انها عجزت عن الإدلاء للمحكمة باي حجة تفيد كون الاتفاقيات التي تجمع الطرفين ذات طابع صوري وان الخدمات التي قدمت من طرفها ليست مفوترة بنفس اثمان المؤسسات المماثلة. مما يكون معه موقف اللجنة سليما ومؤسسا من الناحية القانونية وهو ما يبرر استبعاد ما اثارته الإدارة بصدده، وانه في ما يخص الضريبة الواجبة الاقتطاع على الدخول الاستثنائية المحققة من طرف مستخدمي المدعى عليها كعائدات للإِكراميات، فإنه من الثابت من خلال مقرر اللجنة الوطنية المطعون فيه انه تم اعتماد نسبة 2% من إجمالي رقم الاعمال لاحتساب الضريبة المذكورة في حين اعتبرت الإدارة ان نسبة 10% المطبقة من طرفها هي
السليمة خاصة ان اللجنة الوطنية لم تعلل قرارها"، "وانه بالرجوع إلى مقتضيات المادة 71 من القانون رقم 89-17 المنظم للضريبة العامة على الدخل فإنه اذا تسلم رب العمل الهبات من العملاء أو تولي جمعها وجب عليه ان يقوم بحجز الضريبة المستحقة من مجموع مبلغ الهبات ومبلغ الأجرة التي تضاف إليها ان اقتضى الحال وانه اذا سلمت الهبات إلى المستفيدين منها مباشرة من غير ان يتدخل رب العمل في ذلك، قدر المبلغ المفروضة عليه الضريبة منها بصورة جزافية على أساس النسب المعمول بها عموما وفق الاعراف المحلية مما يستفاد منه ان لجوء اللجنة الوطنية إلى اعمال سلطتها التقديرية في تحديد النسبة المعتمدة لحصر وعاء الضريبة المفروضة على الهبات المسلمة مباشرة لمستخدمي الشركة يكون مبررا من الناحية القانونية لاسيما ان ادارة الضرائب لم تشفع طعنها باي وسيلة اثبات تؤكد ان نسبة 10% تطابق النسب المعمول بها وفق الاعراف المحلية" وهو تعليل مطابق للقانون ولم تثبت الطاعنة ما يخالفه ولم تكن المحكمة مصدرة القرار المطعون فيه ملزمة بإجراء أي تحقيق في النازلة مادام ان مقرر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة المطعون فيه من طرف الطاعنة قد تضمن تفصيلا شاملا للمبالغ التي تم استبعاد إدماجها بشأن تخصيص الشركة المطلوبة لمجموعة من الخدمات الفندقية لفائدة فئات معينة من الزبناء بالمجان ولنسبة هذه الخدمات المجانية بالمقارنة مع رقم المعاملات وعدم تأثير ذلك على السير العادي للشركة وللأهداف المتوخاة من هذه الخدمات المجانية المتداولة في مجال القطاع السياحي لما فيها من ايجابيات جلب الزبناء وتنمية لقطاع الاستغلال الفندقي والسياحي وكذلك الشأن بالنسبة للتحويلات المجراة لفائدة الشركة الأجنبية (R) والتي لا خلاف بين ادارة الضرائب والشركة المطلوبة بخصوص مبلغها وهو ما لا يستوجب اجراء خبرة في النازلة بهذا الخصوص، وكذلك الأمر بالنسبة لمبلغ التعويضات الممنوحة من لدن المطلوبة لفائدة مستخدميها والخاضعة للاقتطاع من المنبع والتي لا يتطلب البت في موضوعها اجراء أي تحقيق مادام ان المنازعة بشأنها لا تنصب على رقم المعاملات المتعلق بها وإنما على نسبة الاقتطاع (10% حسب ادارة الضرائب و2% التي حددتها اللجنة الوطنية). مما يكون معه القرار المطعون فيه بتبنيه لتعليلات الحكم المستأنف المطابقة لواقع النزاع ومستنداته وللنصوص القانونية المطبقة على النازلة قد جاء معللا تعليلا سليما وكافيا ولم تخرق المحكمة مصدرته المواد المحتج بخرقها والوسائل لذلك على غير أساس. قضت محكمة النقض برفض الطلب وتحميل رافعه الصائر.
وبه صدر القرار وتلي في الجلسة العلنية المنعقدة بالتاريخ المذكور أعلاه بقاعة الجلسات العادية بمحكمة النقض بالرباط، وكانت الهيئة الحاكمة متركبة من رئيس الغرفة الإدارية (القسم الثاني) السيد سعد غزيول برادة رئيسا، والمستشارين السادة: عبد الرحمان بن امحمد مزوز مقررا وسعاد المديني وسلوى الفاسي الفهري ومحمد بوغالب أعضاء وبمحضر المحامي العام السيد حسن تايب، وبمساعدة
كاتب الضبط السيد رشيد الزهري.