محكمة النقض - الغرفة الإدارية
ملف عدد: 2017/2/4/2000 — قرار عدد: 2020/677 — بتاريخ: 2020-12-15

باسم جلالة الملك وطبقا للقانون
حيث يستفاد من أوراق الملف، ومن القرار المطعون فيه بالنقض رقم 3084 الصادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط بتاريخ 2016/16/6 في الملف عدد 2015/7209/925، أن المدعي (طالب النقض) تقدم أمام المحكمة الإدارية بالدار البيضاء بتاريخ 25/7/2014 بمقال عرض فيه أنه فوجئ بإدارة الضرائب تطالبه بالإدلاء بتصريحاته بخصوص الضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة في إطار المادة 228 من المدونة العامة للضرائب برسم السنوات 2004-2005-2006-2007 وانه أجب عن الرسالتين الموجهتين إليه موضحا أنه غير خاضع للضريبتين المذكورتين لكونه غير ملزم طبقا للفصول 2-87-89 من المدونة العامة مؤكدا على سقوط حق للجهة المدعى عليها في فرض الضريبة للتقادم المنصوص عليه في المادة 232 من نفس المدونة باعتبار توصله بالرسالة الموجهة إليه بتاريخ 2008/6/04 وكان يتعين على الإدارة الجبائية فرض الضريبة موضوع الطعن في 2012/12/31 وليس 2013/12/31، مما تكون معه قد خرقت مقتضيات المادة 232 المذكورة وبالتالي بطلان مسطرة الفرض مع ما يترتب عنها من إسقاط على الضريبتين، وبالنسبة لانتفاء صفته كملزم فإن مقتضيات المادة 2 (2-1) من المدونة العامة للضرائب تنص صراحة على الحصول على ربح من
طرف المؤسات العمومية وغيرها في حين أن الطاعن له هدف اجتماعي من أجل تعويض الضحايا بخلاف تحقيق الربح بخصوص الضريبة على الشركات وبالنسبة للضريبة على القيمة المضافة فإن المواد 87، 89، 98 1019 من المدونة العامة للضرائب فرضتها على رقم الأعمال المنجز في إطار عمليات صناعية تجارية . ... في حين أن الطاعن لا يسدي أي خدمة تدر عليه رقم أعمال، والتمس لذلك الحكم بالإسقاط الكلي للضريبة على الشركات بما مجموعه 22.844.387، 00 درهم والضريبة على القيمة المضافة بما مجموعه 33.426.620، 00 درهم، وبعد جواب إدارة الضرائب وتمام الإجراءات المسطرية صدر حكم قضى بإلغاء الضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة ذات التعريف الضريبي رقم 40389763 برسم السنوات من 2004 إلى 2007، استأنفته الجهة المدعى عليها أمام محكمة الإستئناف الإدارية بالرباط، التي وبعد المناقشة وإجراء بحث وتمام الإجراءات المسطرية أصدرت قرارها بإلغاء الحكم المستأنف والحكم تصديا برفض الطلب، وهو القرار المطعون فيه. في شأن الوسيلة الثانية بفرعيها: حيث يعيب الطاعن القرار المطعون فيه بالخطإ في التكييف القانوني للوقائع وفي تطبيق القانون، وذلك حين اعتبرت المحكمة مصدرته أن الطاعن خاضع للضريبة على الشركات بعلة أنه مؤسسة عمومية تهدف الحصول على الربح استنادا لمقتضيات البند 1 (2) من المادة الثانية من المدونة العامة للضرائب، معتبرة ان مجرد إيداع أموال في الحساب الجاري المفتوح لدى صندوق الإيداع والتدبير وقبض فوائد عن هذه الودائع يضفي على هذه العملية طبيعة نشاط يدر عليه أرباحا وكذلك الشأن بالنسبة لقبض واجبات كرائية وقضت تأسيسا على ذلك بأن جميع موارد الصندوق دون استثناء تخضع للضريبة على الشركات بصرف النظر عن طبيعتها، في حين أن المادة الأولى من المدونة العامة للضرائب المحيلة على مقتضيات المادتين 8 و9 بخصوص نطاق تطبيق الضريبة على الشركات فيما يتعلق بالحاصلات والأرباح والدخول المحصل عليها من طرف الشركات وغيرها من الأشخاص
المعنويين المشار إليهم في المادة 2 من نفس المدونة، وأن الأموال المودعة في حساب الطاعن بصندوق الإيداع والتدبير لتمويل خزينته من أجل تحقيق الغرض الذي أحدث من أجله تنتج فوائد تخضع للحجز من المنبع برسم الضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة، وأن نشاطه يقع خارج نطاق تطبيق الضريبة على الشركات عملا بمقتضيات البند 1 - 2 من المادة الثانية من المدونة العامة للضرائب، وأنه يعتبر شخص معنوي عام لا يهدف إلى تحقيق الربح وأن الغاية من إحداثه هي تعويض ضحايا حوادث السير حين يكون الأشخاص المسؤولون عن تلك الحوادث مجهولين أو غير مؤمنين أو غير قادرين على تعويض الضحايا بسبب عسرهم، وهي خدمة إجبارية بدون مقابل تعهد مبدئيا إلى الدولة أو الجماعات الترابية والتي يمكنها أن تعهد بها بموجب قانون نوعا معينا من مثل هذه الخدمات الإلزامية المجانية، كما هو الشأن بالنسبة لنازلة الحال، إلى شخص معنوي من أشخاص
القانون العام أو الخاص مع تخصيص موارد لهذه الأشخاص، وإن فوائد الأموال المودعة وكذا الواجبات الكرائية لعقار عاري المحصل عليه من طرف الطاعن لا تعدو أن تكون مجرد موارد متأتية من عمليات فرعية تخضع للمعاملة الضريبية التي تحكم النشاط الأصلي، وأن ما يؤكد كون الخدمة التي يقدمها الطاعن بصفة مجانية عامة وإجبارية لا تصنف ضمن أنشطة القانون العام هو طريقة تمويل خزينته من أجل القيام بالمهمة المسندة إليه، وأن موارده متأتية أساسا من المساهمات الإجبارية بدون مقابل المفروضة على المؤمن لهم من طرف مقاولات التأمين، ومن المساهمات الإجبارية التي تدفعها مقاولات التأمين وإعادة التأمين بدون مقابل ولا تستفيد من التي يدفعها الطاعن، ومن الغرامات الجنائية التي تحكم بها المحاكم الزجرية في حق مخالفي التأمين الإجباري، كما أن تلك الموارد يتم إيداعها لزوما لدى صندوق الإيداع والتدبير وذلك بغاية منع الطاعن من القيام بأي نشاط يهدف إلى تحقيق الربح، وأن جميع الموارد التي حصل عليها الطاعن خلال الفترة موضوع النزاع اقتصرت على : - مساهمة المؤمن لهم من لدن مقاولات التأمين وإعادة التأمين - مساهمة مقاولات التأمين وإعادة التأمين - الغرامات المحكوم بها قضائيا في حق محالفي واجب التأمين الإجباري - الفوائد الممنوحة للطاعن عن الأموال المودعة لدى صندوق الإيداع والتدبير - عائدات هزيلة عن توظيف الأموال المتأتية من الواجبات الكرائية لعقار عاري ؛ كما يعيب الطاعن القرار المطعون فيه بعدم ارتكازه على أساس قانوني وانعدام التعليل، ذلك أن المشرع ميز بين نشاط المرفق العام الإداري الذي لا يقوم بعمليات تهدف إلى تحقيق ربح وبين نشاط المقاولة الذي يتمثل في عمليات تهدف تحقيق ربح، وأن أساس الضريبة على الشركات يتجسد في النتيجة الجبائية التي يحققها نشاط مهني مستقل، وأن نشاط المرفق العام الذي لا يستهدف تحقيق الربح يبقى خارج نطاق التضريب، وأنه على فرض أن موارد الصندوق الطاعن الناجمة عن الفوائد والواجبات الكرائية تشكل نشاطا مستقلا مربحا، فإنه كان على المحكمة باعتبارها محكمة القضاء الشامل أن تقضي بتخفيض مبلغ الضريبة على الشركات فيما زاد على ما هو مستحق برسم هذه الفوائد والواجبات الكرائية مع خصم ما سبق حجزه في المنبع من طرف صندوق الإيداع والتدبير، كما أن مقتضيات المادتين 3 و6 من المدونة العامة للضرائب المعتمدة من طرف المحكمة مصدرة القرار المطعون فيه فإنها لا تجد تطبيقا لها في نازلة الحال ؛ كما يعيب الطاعن القرار المطعون فيه بقصور التعليل في شأن الضريبة على القيمة المضافة، ذلك أن مقتضيات المادتين 98 و101 من المدونة العامة للضرائب المعتمدة من طرف المحكمة مصدرته لا يمكن اعتمادهما لتبرير خضوع الطاعن للضريبة على القيمة المضافة طالما أن نطاق تطبيق هذه الضريبة تحكمه مقتضيات المواد 87-88- 90-89 من نفس المدونة، وأن الطاعن لا يحقق أي قدر معاملات بمفهوم المادة 9 من المدونة المذكورة، وأن النص الواجب التطبيق بخصوص شق النزاع المتعلق بالضريبة على القيمة المضافة هي مقتضيات المادة 87-3، المادة 89-1، الفقرة 1 من المادة 95، الفقرة 1 من المادة 96 من المدونة العامة للضرائب، وأنه يستفاد من تلك المقتضيات أن الواقعة المنشئة للضريبة على القيمة المضافة
تتمثل في قبض ثمن الخدمات الاقتصادية لدافعي ثمنها وليس تقديم خدمات إجبارية عمومية بالمجان للجميع، كما أن المشرع في المادة 96 ميز بين رقم الأعمال الخاضع للضريبة على القيمة المضافة بطبيعته وبين رقم الأعمال بالتبعية الذي لا يخضع للتضريب إلا إذا كان مرتبطا مباشرة برقم الأعمال بالطبيعة، وأنه كان على المحكمة التأكد من أن أحد الموارد الخمس التي حصل عليها الطاعن يندرج ضمن الموارد الإحدى عشر التي عددها المشرع في الفقرة الثانية من المادة 96 التي اعتبرها بمثابة رقم أعمال بالطبيعة، وأنه لا يمكن الحديث عن رقم أعمال بالتبعية إلا إذا تم إثبات وجود مورد يكتسي صبغة رقم أعمال بالطبيعة، كما أن جميع الموارد الأساسية منها أو التبعية التي حصل عليها الطاعن لا تمت بصلة إلى رقم الأعمال بمفهوم المادة المذكورة أعلاه، وأنه على فرض أنه حقق رقم أعمال بالطبيعة وأن الفوائد الممنوحة له عن الأموال المودعة لدى صندوق الإيداع والتدبير فإن هذه الضريبة تحجز من المنبع من مؤسسة الائتمان المانحة لتلك الفوائد ولا تفرض في اسم الطاعن، وذلك طبقا لمقتضيات البند 1 من المادة 117 من المدونة العامة للضرائب، وأن النشاط الفرعي المتمثل في إيداع الأموال لدى الصندوق المذكور لا يرد ضمن قائمة العمليات المفروضة عليها الضريبة وجوبا المحددة على سبيل الحصر في الفقرات من 1 إلى 12 من البند I من المادة 89 كما أن إيجار عقار عاري لا يخضع أصلا للضريبة على القيمة المضافة، مما تكون معه إدارة الضرائب غير محقة في فرض الضريبة على القيمة المضافة لانتفاء السند القانوني، ويبقى القرار المطعون معرضا للنقض. وحيث إن عقد التأمين يعرف أنه عقد رضائي لا يتم إلا برضا المتعاقدين وأن صياغته تتطلب إيجابا وقبولا، كما يعرف بأنه عقد معاوضة يحصل كل طرف فيه على مقابل لما يلتزم به ويقدمه، كما أنه يعتبر عقدا احتماليا لا يعرف من خلاله المتعاقدان أو أحدهما مقدار ما سيأخذه وما سيعطيه من العقد وهو تعبير عن إرادة طرفيه بإنشاء التزامات متبادلة بينهما والتي يجب أن تكون واضحة ومحددة، وهو كذلك عقد مستمر ومحدد المدة، وتمتاز وثيقة التأمين بكونها تعبر عن موافقة المؤمن له وإذعانه لما جاء في العقد المنظم من قبل المؤمن، وإن هذه الخاصيات التي يمتاز بها عقد التأمين تغيب في العلاقة التي تربط الطالب صندوق ضمان حوادث السيارات بالمستفيدين من التعويضات التي يقوم هذا الأخير بصرفها لفائدة ضحايا حوادث السير التي يكون الأشخاص المسؤولون عنها مجهولين أو غير مؤمنين وغير قادرين على تعويض الضحايا بسبب عسرهم، وتعرف المادة الأولى من القانون رقم 17.99 المتعلق بمدونة التأمينات عقد التأمين بأنه اتفاق بين المؤمن والمكتتب من أجل تغطية خطر ما، ويحدد هذا الاتفاق التزاماتهما المتبادلة. كما أن ورود النص القانوني المنظم للصندوق الطاعن ضمن مدونة التأمينات لا يجعل منه مؤسسة مالية خاضعة بطبيعتها للضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة، إلا ما تم التنصيص عليه صراحة في قانونه الأساسي بخصوص عائدات توظيف الأموال والفوائد الممنوحة عن الأموال المودعة في حساب جار، عائدات توظيف الأموال المتأتية من الواجبات الكرائية لعقار عاري، والمحكمة مصدرة القرار المطعون فيه لما قضت بإلغاء الحكم المستأنف
فيما قضى به من إلغاء للضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة المفروضتين على الطالبة برسم السنوات من 2004 إلى 2007، والحكم تصديا برفض الطلب بشأنها بما جاءت به من أنه: (( بدراسة المحكمة للوسائل المتمسك بها والدفوع المثارة بشأنها وبعد تفحصها لمختلف وثائق الملف ومستنداته وتمحيصها لما راج في جلسة البحث المنعقدة بمكتب المستشار المقرر، اتضح لها جليا أن النزاع الحالي ينحصر حول مدى خضوع المستأنف عليه للضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة من عدمه ؛ وأنه باستقراء النصوص القانونية المنظمة للضريبة على الشركات والضريبة على
القيمة المضافة نجد المشرع قد نص صراحة من خلال المادة الأولى من المدونة العامة للضرائب على كون الضريبة على الشركات تطبق على مجموع الحاصلات والأرباح والدخول المنصوص عليها في المادتين 4 و 8 والمحصل عليها من قبل الشركات وغيرها من الأشخاص المعنويين المشار إليهم في المادة 2 التي نصت على أنه تخصم وجوبا الضريبة على الشركات المؤسسات العمومية وغيرها من الأشخاص المعنويين الذين يقومون باستغلال أو بعمليات تهدف الحصول على الربح، وبالتالي فالملاحظ أن المشرع المغربي حصر الواقعة المنشأة للضريبة في تحقيق الربح، وأنه بالاطلاع على القانون رقم 99/17 المتعلق بمدونة التأمينات نجد المشرع قد حدد من خلال المادة 140 من القانون المذكور موارد صندوق ضمان حوادث السيارات كما يلي: " 1- مساهمة إجبارية لجميع مقاولات التأمين وإعادة التأمين المعتمدة للقيام بعمليات تأمين على مختلف الأخطار الناجمة عن استعمال العربات البرية ذات محرك.2- مساهمة للمؤمن لهم تضاف إلى مبلغ أقساط التأمين المتعلقة بالعربات المشار إليها في الفقرة 134 أعلاه. 3- اقتطاع يتحمله مالكو العربات لمخالفتهم أحكام المادة 120 من مدونة السير. 4- عائدات حجز الأموال وعائدات دعاوى (ح)ل.5- الاستخلاصات المستوفاة من المدينين بالتعويض. 6- عائدات توظيف الأموال والفوائد الممنوحة عن الأموال المودعة في حساب جار. 7- الإسترجاعات وتحقيق القيم المنقولة والعقارية. 8- تسبيقات الخزينة. 9- التبرعات والهبات وموارد مختلفة. 10- كل مورد آخر قد يمكن منحه للصندوق. "؛ وأنه باستقراء نص المادة أعلاه، يتضح جليا أن الصندوق المستأنف عليه يمارس مجموعة من الأنشطة والعمليات التي تحقق له الربح كما يمارس مجموعة من الخدمات التي تدر عليه رقم أعمال بمفهوم المادة 9 من المدونة العامة للضرائب والتي جعلها المشرع خاضعة للضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة والمتمثلة أساسا في عائدات توظيف الأموال والفوائد الممنوحة عن الأموال المودعة، وبالتالي يظل الدفع المثار حول عدم خضوعه للضريبة لعدم تحقيقه الربح غير مؤسس، وأنه من جهة ثانية فباستقراء نص المادة 3 من المدونة العامة للضرائب نجد أن المشرع قد حدد على سبيل الحصر لا المثال الأشخاص المستثنون من نطاق تطبيق الضريبة على الشركات كما حدد من خلال نص المادة 6 من نفس المدونة على سبيل الحصر لا المثال الجمعيات والهيئات والمؤسسات المتمتعة بالإعفاء من الضريبة على الشركات والتي لا يدخل ضمنها صندوق ضمان حوادث السيارات وبالتالي تظل الدفع المثار حول الإعفاء من
الضريبتين غير مبني على أساس ؛ وأنه من جهة ثالثة فالواضح من خلال وثائق الملف سيما تلك المرفقة بمذكرة المستنتجات بعد البحث المدلى بها من طرف إدارة الضرائب أن الصندوق المستأنف عليه قام بإيداع إقراراته التي تضمنت بشكل مفصل مجموعة من العائدات والتكاليف والمخزونات كما تضمنت كونه يحقق مجموعة من العائدات المفروضة عليها الضريبة سواء فيما يخص تلك المتعلقة
بالاستغلال أو بالعائدات المالية وتلك غير الجارية كما تضمنت تلك الإقرارات الإشارة إلى الربح الجبائي وفائض القيمة وغيرها من العناصر التي تدخل في تحديد الحصيلة الضريبية، وبالتالي يظل المستأنف عليه معنيا بأداء الضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة بغض النظر عن طبيعة الهدف من تحقيق الربح المذكور ذلك أن المشرع لما ذكر عبارة ربح لم يقيدها بأي شرط وبالتالي يظل الدفع المثار بهذا الخصوص غير منتج . ... ))، دون أن تبحث في طبيعة موارد الصندوق الطاعن سواء تلك المرتبطة بالمساهمات الإجبارية بدون مقابل المفروضة على المؤمن لهم من طرف مقاولات التأمين والمساهمات الإجبارية التي تدفعها مقاولات التأمين وإعادة التأمين والغرامات الجنائية التي تحكم بها المحاكم الزجرية في حق مخالفي التأمين الإجباري أو تلك المتعلقة بعائدات الأموال المتأتية من الواجبات الكرائية لعقار عاري، وما إذا كانت خاضعة للضريبتين المطعون فيهما بالنظر لطبيعة هذه المداخيل والغاية منها ومدى تحقيق الربح الذي يمكن أن تخضع لهاتين الضريبتين، ودون أن تلجأ إلى اتخاذ إجراء تحقيقي لحصر رقم معاملات الطاعن الخاضع للضريبتين المطعون فيهما برسم السنوات موضوع المنازعة، ودون التحقيق فيما إذا كانت الفوائد الناتجة عن الأموال المودعة في حساب الطاعن بصندوق الإيداع والتدبير، خاضعة فعلا للحجز من المنبع برسم الضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة، مما حرم محكمة النقض من بسط رقابتها على النزاع فجاء قرارها معللا تعليلا ناقصا الموازي لانعدامه عرضة للنقض. وحيث إن حسن سير العدالة ومصلحة الأطراف يقتضيان إحالة القضية على نفس المحكمة التي أصدرت القرار المطعون فيه لتبت فيها من جديد وهي مركبة من هيئة أخرى. لهذه الأسباب قضت محكمة النقض بنقض القرار المطعون فيه وبإحالة القضية على نفس المحكمة مصدرته لتبت فيه من جديد وهي مركبة من هيئة أخرى طبقا للقانون وبتحميل المطلوبة الصائر. وبه صدر القرار وتلي في الجلسة العلنية المنعقدة بالتاريخ المذكور أعلاه بقاعة الجلسات العادية بمحكمة النقض بالرباط، وكانت الهيئة الحاكمة متركبة من رئيس الغرفة الإدارية (القسم الثاني) السيد سعد غزيول برادة رئيسا ورئيس الغرفة التجارية (القسم الثاني) السيدة لطيفة رضا والمستشارين السادة: أحمد البوزيدي مقررا وسعاد المديني ومحمد بوغالب وحسن العفوي وخديجة الباين وحسن
سرار والسعيد شوكيب وأنس الوكيلي أعضاء وبمحضر المحامي العام السيد حسن تايب، وبمساعدة
كاتب الضبط السيد فهد الرميشي.