محكمة النقض - الغرفة الإدارية
ملف عدد: 2015/2/4/3529 — قرار عدد: 2017/292 — بتاريخ: 2017-04-13

باسم جلالة الملك وطبقا للقانون بناء على المقال المرفوع بتاريخ 2015/07/02 من طرف الطالب المذكور أعلاه، الرامي إلى نقض القرار رقم 553 الصادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط بتاريخ 2015/02/12 في الملف عدد 9/14/79 . وبناء على مذكرة الجواب المدلى بها بتاريخ 2015/12/28 من طرف المطلوب ضده النقض بواسطة نائبه الأستاذ (ل.ش) الرامية إلى رفض الطلب . وبناء على الأوراق الأخرى المدلى بها في الملف. وبناء على قانون المسطرة المدنية المؤرخ في 28 شتنبر 1974. وبناء على الأمر بالتخلي والإبلاغ الصادر في 30 مارس 2017. وبناء على الإعلام بتعيين القضية في الجلسة العلنية المنعقدة بتاريخ13 ابريل 2017. وبناء على المناداة على الطرفين ومن ينوب عنهما وعدم حضورهم. وبعد تلاوة المستشار المقرر السيد عبد الرحمان بن امحمد مزوز تقريره في هذه الجلسة والاستماع إلى مستنتجات المحامي العام السيد حسن تايب.
وبعد المداولة طبقا للقانون: حيث يستفاد من أوراق الملف، ومن القرار المطعون فيه ان المدعي (المطلوب في النقض) تقدم بتاريخ 2012/10/05 امام المحكمة الإدارية بوجدة، بمقال عرض فيه ان ادارة الضرائب بالناضور باشرت فحص وضعيته الجبائية، وان العملية المذكورة شابتها مجموعة من الاخلالات تمثلت أساسا في خرق الإدارة لمقتضيات المادتين 212 و220 من المدونة العامة للضرائب، فضلا عن ان عملية الفحص ارتكزت على معطى وحيد استقته ادارة الضرائب من عملية فحص وضعية شركة "م2 " فتبين لها ان مجموع التسبيقات التي تم إيداعها في الحساب الجاري للشركات بلغت برسم السنوات 2003 إلى 2006 مبلغ 14.554.339 درهم وهو المبلغ ذاته الذي أكدت الإدارة ان المدعي (المطلوب)
اودعه بالحساب المذكور ومن تم اعتبرته نفقات لا علاقة لها بالدخل المصرح به طالما لم يدل الملزم بأي تبرير بخصوصه وبالتالي اعتبرته عنصرا أساسيا وجب اعتماده لتصحيح الأسباب والوعاء السنوي الخاضع للتضريب والحال ان المبلغ المذكور الذي تم ضخه بالحساب الجاري للشركاء في شركة "م2 " خلافا لما تمسكت به ادارة الضرائب لم يتم إيداعه من طرف المدعى على اعتبار ان الشركة المذكورة هي ذات مسؤولية محدودة والمدعي يعد مجرد شريك فيها إلى جانب باقي الشركاء، ومن جهة ثانية فقد تجاهلت ادارة الضرائب كون المدعي خاضع للضريبة المهنية وسجل لدى مصالحها كمجزء علاوة على انه يمارس أنشطة الفلاحية حسب الثابت من الشهادة الصادرة عن وزارة الفلاحة. ومن جهة ثالثة عاب المدعي على الإدارة خرق مقتضيات المادة 216 من مدونة الضرائب، وانه بالنظر إلى ما سلف اعتبر مسطرة الفحص مختلة شكلا، وان اللجنة المحلية لم تتمكن من البت في الطعن المقدم
أمامها داخل الاجل القانوني، وان اللجنة الوطنية أصدرت مقررها بعدم اختصاصها بالبت في الدفوع المسطرية وتأييد التصحيحات التي اعتمدتها ادارة الضرائب. ملتمسا لأجله إلغاء المقرر المطعون الناتج عن عملية الفحص المعتمد لتصحيح الأساس السنوي المفروضة عليه الضريبة كما هي مفصلة في رسالتي التبليغ وعند الاقتضاء إلغاءها وابطالها لعدم ارتكازها على أي أساس قانوني مع ما يترتب على ذلك قانونا. وبعد جواب ادارة الضرائب وتعقيب المدعى واستيفاء الإجراءات صدر الحكم "بقبول الطلب شكلا وبرفضه موضوعا مع إبقاء الصائر على رافعه". استأنفه (المطلوب في النقض) وبعد جواب المديرية العامة للضرائب وتعقيب المدعي أمرت المحكمة تمهيديا بإجراء خبرة محاسبية عهد القيام بها للخبير المحاسباتي (ع.ش) وبعد وضع التقرير وتعقيب الاطراف عليه أصدرت المحكمة قرارها المطعون فيه والقاضي "بإلغاء الحكم المستأنف في ما قضى به من رفض الطلب وتصديا بإلغاء مقرر اللجنة الوطنية موضوع الطعن مع ترتيب الآثار القانونية على ذلك. في وسيلة النقض الأولى :
حيث تعيب الطاعن القرار المطعون فيه بخرق الفصل 3 من قانون المسطرة المدنية، ذلك انه بالرجوع إلى المقال الافتتاحي وكذا إلى المقال الاستنئافي المقدمين من طرف المطلوب، يتبين ان أهم تصحيح أفضت إليه مسطرة المراقبة هو المتعلق بالمبالغ التي ضخها المطلوب في الحساب الجاري لشركة م2، وان هذا التصحيح لم يكن موضوع أي نزاع ولا اية وسيلة أو ملتمس من قبله سواء امام محكمة الدرجة الأولى أو امام محكمة الاستئناف. غير ان محكمة الاستئناف الإدارية قضت بإلغاء هذا التصحيح مستندة في ذلك على مستنتجات الخبرة ما تكون معه قد خالفت الفصل 3 المذكور وعرضت لذلك قرارها للنقض.
لكن حيث انه بالرجوع إلى المقال الاستئناف ي المقدم من طرف المدعي (المطلوب) فإن هذا الأخير التمس "إلغاء الحكم المستأنف والتصدي بالحكم وفق ملتمساته المعبر عنها في مقاله الافتتاحي مع ما يترتب على ذلك قانونا. وعند الاقتضاء الامر تمهيديا بإجراء خبرة تعهد لاخذ المختصين في الافتحاص الضريبي تكون مهمته تسليط الضوء على عناصر النزاع في تعديه المسطري والموضوعي مع
حفظ حقه في ابدائه ملاحظاته وملتمساته لاحقا". وبالرجوع إلى المقال الافتتاحي فإن المدعي (المطلوب) التمس أساسا إلغاء مقرر اللجنة الوطنية المطعون فيه والحكم بإلغاء وبطلان عملية الفحص والتقييم والمقارنة المعتمدة لتصحيح الأساس السنوي المفروضة عليه الضريبة كما هي مفصلة في رسالتي التبليغ المرفقتين ... واحتياطيا إلغاءها وابطالها لعدم ارتكازها على أساس قانوني سليم وخرقها لأحكام المادة 216 و212 من المدونة العامة للضرائب مع ما يترتب على ذلك قانونا". ومحكمة الاستئناف لما قضت بموجب قرارها المطعون فيه، بعد إجراء خبرة قضائية، "بإلغاء الحكم المستأنف في ما قضى به من رفض الطلب وتصديا بإلغاء مقرر اللجنة الوطنية موضوع الطعن مع ترتيب الآثار القانونية على ذلك،" تكون قد بتت في النازلة في حدود طلبات المدعي المستأنف والمطلوب في النقض رجوعا إلى مقاله الافتتاحي ومقال استئنافه والوسيلة لذلك على غير أساس.
في باقي وسائل النقض:
حيث يعيب الطاعن القرار المطعون فيه بخرق مقتضيات المادة 242 من المدونة العامة للضرائب وانعدام تعليل القرار لعدم مناقشة وسائل جدية مثارة وتحريف الوقائع وخرق قواعد القانون الماحسبي، ذلك انه جاء في تعليل القرار المطعون فيه انه " ... فضلا عن الوثائق المعتمدة من طرف الخبير لاسيما الشهادة الإدارية الصادرة عن المكتب الجهوي للاستثمار الفلاحي لملوية وكذا الشأن بالنسبة لعقود البيع المتعلقة بالتجزئة الواقعة بحي عارض في الناظور سبق الإدلاء بها خلال مراحل النزاع ان على مستوى المرحلة التواجهية أو خلال المرحلة الابتدائية امام محكمة أول درجة فضلا على ان المستأنف عليها لم تبين ما نوع الوثائق التي بنى عليها الخبير خلاصته لأول مرة امام محكمة الاستئناف فيكون الدفع المثار غير مؤسس من حيث الواقع ويتعين استبعاده"، والحال ان الوثائق التي تم الإدلاء بها من طرف المطلوب في النقض لأول مرة امام الخبير لم تطلع عليها اثناء المرحلة التواجهية ولا حتى خلال عرض النزاع على اللجنة ولا حتى في المرحلة الابتدائية بوجدة وهي الوثائق التي زعم المطلوب في النقض انها مثبتة لمداخيله الفلاحية وفي ذلك خرق للمادة 242 من مدونة الضرائب المذكورة والتي تنص على انه لا يمكن للخبير ان يستند في خلاصاته على دفوع أو وثائق لم يتم اطلاع الطرف الآخر في الدعوى عليها خلال المسطرة التواجهية. كما ان الطالب اثار في مذكرته التعقيبية على الخبرة مجموعة من الوسائل الجدية التي من شأنها ان تغير منطوق القرار المراد نقضه وخاصة ما تعلق منها باستنتاج الخبير أن للمطلوب مداخيل فلاحية، اذ خلص إلى ان المداخيل السنوية للعشر هكتارات من الكروم هي 950.000 درهم باعتماد 30.000 درهم كمتوسط الإنتاج السنوي في الهكتار و5 دراهم كثمن البيع بالجملة دون القيام بالمعاينة للهكتارات المزروعة بالكروم للتأكد من حالتها واعتمد فقط على مجرد شهادة مدلى بها من طرف المطلوب ومسلمة له من المكتب الجهوي للاستثمار الفلاحية لملوية تفيد تملكه (المطلوب) لعشر هكتارات من الكروم دون تضمنيها مستوى الإنتاج واعتماد 30 طن للهكتار من العنب مبالغ فيه شأنه شأن الثمن المعتمد للبيع بالجملة الذي لم يبين مصدرة، علما انه ليس خبيرا مختصا في الشؤون الفلاحية. وبخصوص تحريف الوقائع فقد اعتبرت
المحكمة في تعليلها "انه بالرجوع إلى تقرير الخبرة تبين لها انه حتى على فرض عدم اعتبار نسبة 10% المساهم بها من طرف المطلوب في رأسمال الشركة م 2 واعتبار النفقات الواجب اعتمادها هي ما قدره المفتش المحقق وذلك بمبلغ إجمالي قدره 15.500.339 درهم فإنه بالرجوع إلى المداخيل التي تحصل عليها من حجم المبيعات للبقع الأرضية المتعلقة بالتجزية الواقعة بحي عارض بالناظور بعد خصم تكلفتها يكون دخلها الصافي 17.077.047 درهم وهي معطيات استند عليها الخبير انطلاقا من عقود البيع المستدل بها وكذا الباينات المتعلقة بالتجزءة العقارية المذكورة ولم تضحضها الإدارة المستأنف عليها بمقبول فضلا عن اعتبار المداخيل الفلاحية الناتجة عن استغلال المستأنف لتسع هكتارات من انتاج الكروم والتي قدرها الخبير سنويا ب 950.000 درهم، وبعد حاصل الجمع للمداخيل يتبين انها تفوق حجم النفقات المعتمدة من طرف المفتش المحقق ما ينفي بالتالي أي دخل غير مبرر يجب تضريبه لانتفاء الواقعة المنشئة للضريبة ... " وهكذا فقد عللت قرارها بما استنتجته الخبرة المنجزة بخصوص السلفات المدرجة بالحساب الجاري للشركاء وهي الخبرة التي أورد بها الخبير ان المطلوب في النقض قد اودع فعلا في الحساب الجاري للشركاء لدى شركة م2 عن السنوات 2003 و2004 و2005 و2006 على التوالي مبالغ 1.966.973 درهم و2.060.274 درهم و 5.841.003 درهم و4.686.089 درهم، وواخد على المفتش عدم اعتبار نسبة مساهمة المطلوب في الشركة الذي هو 10% وعمل على تطبيق هذه النسبة على المبالغ أعلاه علما بأن المطلوب اعترف صراحة امام محكمة (الإدارية) وفي معرض جوابه على الرسالتين التصحيحيتين بكون المبالغ أعلاه كلها أموال شخصية متأتية من نشاطه الفلاحي وكذا من تفويته لعقارات. ما تكون معه المحكمة قد بنت قرارها على وقائع محرفة. وأخيرا فإن المحكمة سايرت الخبير في استنتاجه بأن المطلوب كان يملك تجزئة في حي عارض بالناظور وهو ما وفر له منذ بداية البيع في سنة 1996 اموالا تقدر ب 34 مليون درهم مستندا في ذلك على مجموع البيوعات من 1996 إلى 2006 دون ان يأخذ بعين الاعتبار الربح المحاسبي وليس مجموع المبالغ الواردة في عقود البيع والمحكمة لم تناقش هذا الدفع رغم وضوحه وجديته ما يعرض، لكل ما ذكر أعلاه، القرار المطعون فيه للنقض. لكن من جهة فإنه لما ثبت للمحكمة من خلال معطيات القضية ومستنداتها ان الوثائق المعتمدة من طرف الخبير لاسيما الشهادة الإدارية الصادرة عن المكتب الجهوي للاستثمار الفلاحي لملوية (وهي شهادة صادرة عن جهة إدارية رسمية) وكذا الشأن بالنسبة لعقود البيع المتعلقة بالتجزئة الواقعة بحي عارض بالناظور سبق الإدلاء بها خلال مراحل النزاع إن على مستوى المرحلة التواجهية أو امام المحكمة الابتدائية الإدارية، وان المستأنف عليها لم تبين ما نوع الوثائق التي اعتمدها الخبير لأول مرة امام محكمة الاستئناف ... واعتبرت لذلك هذا الدفع غير مؤسس، يكون قرارها معللا تعليلا كافيا وغير خارق لمقتضيات المادة 242 من المدونة العامة للضرائب بالنظر إلى ان مقتضيات المادة 29 من نفس المدونة لئن كانت تسمح للإدارة بتقييم نفقات الخاضعين للضريبة عند دراسة مجموع وضعيتهم الجبائية، بما فيها السلفات المدرجة بالحسابات الجارية للشركاء أو حساب المستغل والقروض
الممنوحة للغير، وفق المسطرة المحددة بالمادة 216 من نفس المدونة، فإن هذه المادة تنص في فقرتها الأخيرة على انه "يمكن للخاضع للضريبة ان يثبت في اطار المسطرة المشار إليها أعلاه (المنصوص عليها بحسب الأحوال في المادة 220 و221 من نفس المدونة) موارده باي وسيلة من وسائل الإثبات، ...... الدخول المعفاة من الضريبة على الدخل، حاصلات بيع ... وان یشیر بوجه خاص إلی. المنقولات أو العقارات الاقتراضات المبرمة لدى البنوك ... " ولما كان واضحا من خلال جواب الإدارة على مقال الدعوى ان الإدارة معترفة بكون المدعي يحمل صفة مساهم في شركة م2 إلى جانب ممارسته مهنة منعش عقاري واعتبرت مع ذلك ان المدعي لم يدل بمقبول واكتفى بالقول المجرد وان عقود البيع المدلى بها من قبله لا يمكن اعتبارها موارد شخصية فإن ذلك يؤكد فعلا ادلاء المدعى للإدارة وباعترافها بعقود البيع لعقاراته التي اعتبرها مصدرا من مصادر موارده وهي الموارد التي خلص الخبير بعد دراستها إلى ان مجموع مبالغها بلغ ما بين 1996 إلى غاية سنة 2006 ما مجموعه الإجمالي 34.394.790 درهم الذي بخصم مبلغ التكاليف الناجم عن هذه البيوعات 17.317.742 درهم يعطي دخلا عقاريا صافيا لوحده أكبر من مجموع المبالغ المدرجة بالحسابات الجاري للشركاء خلال السنوات الأربع التي شملها الفحص الجبائي مضاف إليها المداخيل الفلاحية التي اثبت المدعي وثبت للمحكمة انه يتوفر عليها والتي حدد الخبير معد لها السنوي في 950.000 درهم والوسيلة على غير أساس وما من خرق لمقتضيات المادة 242 من مدونة الضرائب وارد على القرار المطعون فيه. ومن جهة ثانية فإن ثبوت تملك المدعى (المطلوب) لعقارات فلاحية مزروعة "بالكروم" في منطقة فلاحية "معينية" وتوفر الخبير على المعطيات الموضوعية والتقنية الكفيلة بتحديد معدل الإنتاج السنوي للهكتار الواحد وثمن بيع بالجملة في مختلف السنوات الفلاحية، يغني عن المعاينة التي في كل الأحوال لن تنصب على السنوات الفارطة، والمحكمة بما لها من سلطة تقدير الوقائع والمعطيات الواردة بتقرير الخبرة، تكون قد بنت قضاءها من هذا الجانب على أساس باعتماد خلاصات ونتائج الخبرة في شأنه، المنجزة من طرف خبير محاسبي كما توجب ذلك المادة 242 من مدونة الضرائب، ومن جهة ثالثة فإن
دفع الطرف المطلوب بكون المبالغ المدرجة في الحساب الجاري للشركاء غير مستحقة له الا بما قدره %10 باعتبار نسبة مشاركته في رأسمال الشركة يوجب على الإدارة وهي من قام بفحص محاسبة
الشركة م2 التثبت والتأكد في عين المكان من مختلف مصادر تمويل الحساب المجمع le compte) (groupeللشركاء والشركاء الممولين لهذا الحساب وطرق التمويل نقدا أو شيكا أو تحويلا ... وهو ما من شأنه ان ينزع الابهام على من تعود إليه هذه المبالغ كلية أو جزء، يضاف إلى ذلك ان الخبير بعد مراعاته للحدود التي رسمتها له المحكمة لانجاز تقريره والمتمثلة خاصة في اعتماد الوثائق والحجج المستدل بها من الطرفين خلال المسطرة التواجهية، خلص إلى مجموع الموارد السنوية الفلاحية 950.000 درهم والعقارية الصافية 17.077.047 درهم خلال السنوات من 1996 إلى 2006، يفوق النفقات السنوية المحددة من طرف الإدارة باعتبار نسبة 10% التي تساوي نسبة مساهمة المطلوب في رأسمال شركة م2 التي خضعت للفحص الجبائي. وبما تبين للمحكمة من موضوعية الخلاصة التي
توصل إليها الخبير من وجود فائض ناتج عن الفرق الايجابي بين موارد المدعي والنفقات المعتمدة من طرف الإدارة لتقييم وضعيته الجبائية، يكون قرارها مستند لأساس والوسيلة غير جديرة بالاعتبار. ومن جهة اخيرة فإن اعتماد المحكمة لخلاصات الخبير بخصوص تملك المطلوب لتجزئة وهو ما وفر له منذ بداية البيع سنة 1996 إلى 2006 اموالا تقدر بما يزيد عن 34 مليون درهم المتأتى الحصول عليه استنادا إلى عقود البيع المدلى بها على الفترة المذكورة، يسايره ما خلص إليه الخبير في تقريره من انه بعد خصم مبلغ التكاليف التي سطرها بالتقرير وأوضح مصادرها، يكون الربح الصافي عن هذه البيوعات خلال نفس الفترة هو 17.077.047 درهم وهو دخل يفوق مبلغ النفقات المسطرة في المسطرة التواجهية والمراد اعتماده لفرض الضريبة على المطلوب، ما يكون معه دفع الطالب باعتماد الخبرة أساسا لإثبات مبلغ موارد المدعي العقارية مجموع البيوعات الناجمة عن عقود البيع المدلى بها غير مرتكز على أساس.
وحيث انه تبعا للوارد أعلاه يتعين رفض الطلب.
قضت محكمة النقض برفض الطلب وتحميل رافعه الصائر. وبه صدر القرار وتلي في الجلسة العلنية المنعقدة بالتاريخ المذكور أعلاه بقاعة الجلسات العادية بمحكمة النقض بالرباط، وكانت الهيئة الحاكمة متركبة من رئيس الغرفة الإدارية (القسم الثاني) السيد سعد غزيول برادة رئيسا، والمستشارين السادة: عبد الرحمان بن امحمد مزوز مقررا وسعاد المديني وسلوى الفاسي الفهري ومحمد بوغالب أعضاء وبمحضر المحامي العام السيد حسن تايب، وبمساعدة كاتب الضبط السيد رشيد الزهري.