محكمة النقض - الغرفة الإدارية
ملف عدد: 2015/2/4/3671 — قرار عدد: 2017/293 — بتاريخ: 2017-04-13

باسم جلالة الملك وطبقا للقانون بناء على المقال المرفوع بتاريخ 2015/08/03 من طرف الطالب المذكور أعلاه، الرامي إلى نقض القرار رقم 5413 الصادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط بتاريخ 2014/11/17 في الملف عدد 9/11/725 . وبناء على الأوراق الأخرى المدلى بها في الملف. وبناء على قانون المسطرة المدنية المؤرخ في 28 شتنبر 1974. وبناء على الأمر بالتخلي والإبلاغ الصادر في 30 مارس 2017. وبناء على الإعلام بتعيين القضية في الجلسة العلنية المنعقدة بتاريخ13 ابريل 2017. وبناء على المناداة على الطرفين ومن ينوب عنهما وعدم حضورهم.
وبعد تلاوة المستشار المقرر السيد عبد الرحمان بن امحمد مزوز تقريره في هذه الجلسة والاستماع إلى مستنتجات المحامي العام السيد حسن تايب. وبعد المداولة طبقا للقانون:
حيث يستفاد من أوراق الملف، ومن القرار المطعون فيه بالنقض ان المدعي (المطلوب في النقض) تقدم بتاريخ 2006/12/11 امام المحكمة الإدارية بالرباط بمقال عرض فيه انه أنشئ كشركة سنة 1982 في نطاق القانون المنظم للشركات، وانه تطبيقا للقانون الأساسي المحدث له يتمثل نشاطه في انتاج وتسويق المواد البيطرية بالإضافة إلى نشاط مستقل بذاته يخرج بصفة تامة عن الخضوع لاية ضريبة والمتمثل في استيراد الأبقار بغاية إعادة بيعها، وانه لهذه الغاية يمسك محاسبة مستقلة بكل نشاط ومنفصلة تماما عن النشاط الاخر. غير ان مفتش الضرائب عند قيامه بعملية الفحص، تجاهل الانفصال وادمج جميع المبيعات والمشتريات المتعلقة بالنشاط الأصلي، بل أكثر من ذلك فقد اعتمد عملية التناسب (prOrata) فادمج مشتريات الأدوية في العملية ولم يحصر تطبيقها في حدود ما يرتبط بعمليات التسيير التي تشمل التجهيزات واستهلاك الماء والكهرباء والهاتف. وبخصوص الضريبة على
الشركات، فالادارة تتمسك بتصحيح مبلغ 267.072 درهم برسم خسائر الصرف عن السنوات المالية السابقة عن سنة 1998، إذ قامت بإدماج خسائر الصرف عن السنوات السابقة في طريق التصحيح بالمبلغ المحدد أعلاه. في حين أغفلت خصم ارباح الصرف عن نفس السنوات السابقة والمحدد مقدارها في 250.324 درهم مما يكون معه المبلغ الواجب اخذه بعين الاعتبار وهو 16.746 درهما. اما على رصيد الاستثمار، فإنه يبلغ 108.755 درهم في حين تقترح الإدارة اعادة ادماج فرق رصيد الاستثمار برسم سنة 1996 والحال ان هذا الرصيد غير قابل للتصحيح، ليس لتقادم السنة المالية 1996 المتعلقة بربطه، وإنما لكون الشركة استفادت من العفو الجبائي الذي شمل سنوات 1996 بعد سلوكها للمسطرة الابرائية. وأضافت المدعية ان هذه التقديرات كانت محل طعن امام كل من اللجنة المحلية لتقدير الضريبة وكذا اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية اللتين ابقيتا على اقتراحات المفتش بخصوص الحصيلة الخاضعة للضريبة عن السنوات من 1998 إلى 2001، ملتمسا لأجله أساسا إلغاء مقرر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية رقم 4230 الصادر بتاريخ 2006/10/06 في الملف عدد 5/777/05 مع ترتيب الآثار القانوني على ذلك. وبصفة احتياطية في حالة ما إذا لجأت المحكمة إلى تحقيق، حفظ حقها في الاستدلال بكل الوثائق المحاسبة ذات الصلة بموضوع النزاع. وبعد جواب مدير الضرائب وتعقيب الطرف المدعي، أصدرت المحكمة حكما تمهيديا باجراء خبرة عهد القيام بها للخبير عبد الحق سحنون الذي انجز تقريره وأودعه بكتابة الضبط للمحكمة الإدارية بتاريخ 2008/08/04. وبعد تعقيب الطرفين على الخبرة واجراء بحث في القضية بحضور الاطراف والخبير المعين للخبرة، وانجاز الخبير لتقرير تكميلي عقب الطرف المدعي عليه، أصدرت المحكمة حكمها "بإلغاء قرار اللجنة الوطنية للطعون الضريبية الصادر في 2005/07/12 في الملف عدد 5/777/5 في ما تجاوز مبلغ الاستدراكات والأسس المحددة من طرف الخبير على مستوى تقريره الأصلي والتكميلي مع تحميل ادارة الضرائب المصاريف"، استأنفه المدير العام للضرائب فقضت محكمة الاستئناف الإدارية بموجب قرارها المطعون فيه، وبعد جواب المستأنف عليه وتعقيب الإدارة "بتأييد الحكم المستأنف."
في وسيلة النقض الثانية بفرعيها : حيث يعيب الطاعن القرار المطعون فيه بخرق القانون، ذلك ان الهيئة مصدرة القرار المطعون فيه جانب الصواب حينما اعتبرت بان الموزانة العامة للشركة تفرز اطارا محاسبيا يمكن من تحديد نوعية المشتريات والتكاليف ويمكن بالتالي من تحديد نتيجة الاستغلال المتعلق بكل نشاط على حدى، وذلك لكون المطلوب في النقض لا يتوفر، كما تنص على ذلك المادة 12 من القانون 30/85 المحدث للضريبة على القيمة المضافة، على اذن مسبق من لدن الإدارة الجبائية يسمح له بتعيين المبلغ المفروضة عليه الضريبة من رقم المعاملات، كما انه لا يقوم بمسك محاسبة تمكن من تحديد رقم المعاملات، المتعلق بكل نشاط طبقا للمقتضيات المنصوص عليها في المادتين 12 و20 من نفس القانون 30/85 وذلك بالنظر إلى انه يمارس عدة أنشطة تختلف نظم خضوعها للضريبة على القيمة المضافة. ولئن كان استيراد الأبقار نشاط معفى من الضريبة عند الاستيراد فإن نشاط بيع هذه الأبقار يصنف ضمن
الأنشطة الخارجة عن نطاق تطبيق الضريبة كما هو محدد في المادتين 4 و5 من نفس القانون 30/85 ولا يوجد ضمن الإعفاءات المنصوص عليها في المواد 7 و8 و9 منه. كما ان المحكمة اعتمدت خبرة معيبة بتت في مسألة قانونية تخرج عن اختصاص الخبير، ذلك ان المحكمة استنادا الخبرة المنجزة اعتبرت انه برسم سنوات الفحص وذلك اعتمادا على ما هو مضمن بالتصريحات الشهرية للمطلوب الشيء الذي اثر على نسبة قاعدة التناسب (la regle du prorata tempors) ، والخبير لم يكن محقا في البحث عن مدى أحقية الإدارة في تطبيق قاعدة التناسب على قدر المعاملات للشركة المطلوبة في النقض ووجود اخطاء اثرت على هذه القاعدة، لكون هذه الأخيرة تبقى مسألة قانونية يمنع القانون في فصله 59 من قانون المسطرة المدنية على الخبير البت فيها. وبخصوص خرق القرار المطعون فيه لمقتضيات الفقرة 3 و4 من البند 8 من المادة 7 من القانون 24/86 المنظم للضريبة على الشركات، فقد عاين المفتش المحقق خلال مرحلة الفحص الجبائي ان المطلوب في النقض قام بتكوين مخصص برسم 1996 من اجل استثمار مبلغ 576.000 درهم من ربح مصرح به قدره 2.336.470 درهم وهو مبلغ يفوق نسبة 20% الربح المذكور والتي يسمح بخصمها منه لتحديد النتيجة الجبائية الصافية، ما حدا به إلى ادماج 108.705 درهم الذي يشكل الفرق بين 576.000 درهم و2.336.470= 78 20%× وقد أيدت اللجنة الوطنية عند عرض النزاع عليها هذا التصحيح المعتمد من طرف المفتش المحقق وذلك يعد معاينتها ان هذا الأخير اكتفى بتطبيق المقتضيات القانونية المنصوص عليها في المادتين 7 و8 من القانون 24/86 السالف الذكر. غير ان المحكمة خالفت ما ذكر وقضت عن غير صواب بإلغاء مقرر اللجنة الوطنية في هذا الجانب رغم قانونية ما يعرض قرارها للنقض. حيث صح ما عاب به الطالب القرار المطعون فيه، ذلك من جهة ان نقطة الخلاف الجوهرية في النزاع هي مدى أحقية المطلوبة في النقض من عدمها في خصم مجموع الضريبة على القيمة المضافة المبين في فاتورات الشراء أو البيانات الحسابية في ما يخص الاعمال الحرفية والأشغال والخدمات المنجزة في الداخل لدى الخاضعين للضريبة على القيمة المضافة، أو مبلغ الضريبة المثبت دفعه عند الاستيراد، كما جاء في (أ) و(ب) من المادة 20 من القانون المذكور، أم ان حالة المطلوب تستلزم تطبيق مقتضيات الفقرة الأخيرة من ذات المادة. وحيث تنص المادتان 12 و20 من القانون 30/85 المحدث للضريبة على القيمة المضافة على التوالي على ما يلي: المادة 12: "يمكن للأشخاص الذين يزاولون في آن واحد اعمالا خاضعة للضريبة على القيمة المضافة واعمالا غير خاضعة لها أو معفاة منها، أو خاضعة لها بصورة مخالفة، ان يؤذن لهم، حسب اتفاق مسبق بتعيين المبلغ المفروضة عليه الضريبة من رقم معاملاتهم. المادة 20: "يقبل الخصم أو الارجاع إلى غاية : -أ- مبلغ الضريبة الذي يمكن اثبات دفعه حين الاستيراد في ما يخص الاستيراد المباشر.
-ب-مبلغ الضريبة المدفوعة المبين في فاتورات الشراء، أو البيانات الحسابية في ما يخص الاعمال الحرفية والأشغال، والخدمات المنجزة في الداخل لدى الخاضعين للضريبة على القيمة المضافة. -ج- مبلغ الضريبة على ما سلمه الشخص لنفس من السلع، التي تخول الحق في الخصم.
وفي ما يخص الخاضعين للضريبة على القيمة المضافة، الذين يقومون في آن واحد بعمليات خاضعة لها وعمليات خارجة عن نطاق تطبيقها أو معفاة منها بمقتضى احكام المادة 7 من هذا القانون، يضرب مبلغ الرسم القابل للخصم أو الإرجاع في معامل تحدد كيفية حسابه بنص تنظيمي.". وحيث ان المادة 15 من المرسوم رقم 2.86.99 بتاريخ 1986/03/14 بتطبيق المادة 20 من القانون 30/85 المذكورة أعلاه نصت على أن المعامل المشار إليه في الفقرة الأخيرة من المادة 20، يتم احتسابه كالتالي: في البسط Numerateur= مبلغ رقم الاعمال الخاضع للضريبة برسم العمليات الخاضعة، بما فيها المستفيدة من الإعفاء التي من النظام الواقف. في المقام: رقم الاعمال الوارد اعلا بالبسط مضاف إليه مبلغ الاعمال الناجم عن عمليات معفاة من الضريبة بموجب المادة 7 من القانون 30/85 المذكور أو الواقعة خارج نطاق تطبيق الضريبة . وبالرجوع إلى نازلة الحال فإن المفتش المحقق وأيدته في ذلك اللجنتان المحلية والوطنية، اعتبر ان
كون المطلوبة تمارس عدة انشطة خاضعة للضريبة باسعار مختلفة (بيع مواد التجميل بسعر 20%، الأدوية البطرية بسعر 7%) ومعفاة مع الحق في الخصم (بيع العتاد الفلاحي وتصدير المواد البيطرية) ونشاط خارج نطاق تطبيق الضريبة) بيع (vente genise يتطلب بالتالي تسوية وضعية المطلوبة تجاه الضريبة على القيمة المضافة، لكونها لم تراعي في تصريحاتها القاعدة الواردة بالفقرة الأخيرة من المادة 20 المذكورة والتي أفضى تطبيقها من طرف المفتش إلى تحديد النسب المتعلقة بالسنوات موضوع الفحص في 0،88 عن سنة 1999 و 0،94 عن سنة 2000 و 0،98 عن سنة 2001. ولما كان ثابتا ان المطلوبة تمارس إلى جانب أنشطتها الخاضعة للضريبة (بما فيها المعفاة والساري عليها النظام الواقف) وانشطة معفاة مع الحق في الخصم وانشطة خارج نطاق تطبيق الضريبة، فإنه بتطبيق معامل النسبة الوارد في المادة 15 من المرسوم 99-86-2 بتاريخ 1986/03/14 والذي يبرر ان "مقام" المعامل يفوق "بسطه" تكون المطلوبة غير محقة في خصم 100% من مبلغ الضريبة المدفوعة المبين في فاتورات الشراء ما لم يثبت حصول المطلوبة على اذن متفق عليه بذلك مع الإدارة من خلال اتفاق على مبلغ رقم الاعمال الخاضع للضريبة وعن مسك محاسبة تسمح بتحديد رقم الاعمال المتعلق بكل نشاط. والمحكمة بما أوردته في قرارها من انه "بالاطلاع على وثائق الملف ومضمن الخبرة يتبين ان المستأنف عليها تمارس نشاطا خاضعا للضريبة على القيمة المضافة ... ونشاطا غير خاضع لهذه الضريبة ... وانه لكن كانت المستأنف عليها لم تميز في محاسبتها قدر المعاملات المتعلق بكل قطاع، فإن الموازنة العامة للشركة تفرز اطارا محاسبيا يمكن من تحديد نوعية المشتريات والتكاليف ونوعية
المبيعات، ويمكن بالتالي من تحديد نتيجة الاستغلال المتعلق بكل نشاط على حدة. وان الاستدراكات التي قامت بها الإدارة الجبائية ... وان الخصوم الجبائية مسجلة في التصريحات الشهرية للمستأنف عليها المثبتة بوثائق، مما يكون معه التمسك باستبعاد المحاسبة بصورة كلية غير مرتكز على أساس غير مسند" تكون قد عللت قرارها تعليلا فاسدا من هذا الجانب بالنظر إلى ان الامر في نازلة الحال، رجوعا إلى وثائق القضية ومستنداتها خاصة رسائل التبليغ المتعلقة بالمسطرة التواجهية، لا يتعلق باستبعاد محاسبة بصورة كلية" كما جاء في القرار وإنما باشتراكات للضريبة تم تحديدها على أساس منازعة الإدارة في خصم المطلوبة لنسبة 100% من مبلغ الضريبة على القيمة المقابل لرقم اعمال مبيعاتها وبالنظر إلى ان الخبرة افرزت واثبتت عدم مسك محاسبة تميز قدر المعملات المتعلق بكل قطاع، وما أورده القرار من ان الموازنة العامة للشركة تفرز اطارا محاسبيا يمكن من تحديد نوعية المشتريات والتكاليف ... غير مجد في نفي مؤاخذة الإدارة للمطلوبة على عدم مسكها لمحاسبة مميزة لقدر المعاملات المتعلقة بكل قطاع، لكون تحديد نتيجة الاستغلال المتعلقة بكل قطاع مرهونة بمسك دفاتر وأوراق حسابية والبيانات التحليلية المتضمنة لمجموع التكاليف المتعلقة بالقطاع ولنسبة التكاليف المشتركة الواقعة على القطاع ولقدر المعاملات والمنتوجات الأخرى الجارية وغير الجارية المرتبط به. فضلا عن ان كل هذا يستلزم كما يوجب ذلك الفصل 15 من المرسوم 99/-86-2 المذكور في فقرته الأخيرة، الحصول على اذن من وزير المالية أو الشخص المفوض من لدنه لذلك، يحدد نسبة المعامل المذكور أعلاه وهو الشيء غير متوفر في الحالة. ومن جهة ثانية وبخصوص دفع الطالب المثار بالفرع الثالث من هذه الوسيلة والمتعلق بخرق القرار لمقتضيات الفقرة الثالثة والرابعة من البند 8 من المادة 7 من القانون 24/86 المحدث للضريبة على الشركات، فإن مقتضيات المادة السابعة مكررة مرتين تنص في1 ج منها "على انه تعتبر تكاليف قابلة للخصم بمفهوم المادة5 أعلاه، في حدود 20% من الربح الجبائي قبل الضريبة، المخصصات المكونة لغاية الاستثمار في مواد التجهيزات والعتاد والآليات في حدود 30% من مبلغ الاستثمار المذكور ... " وقد استندت المحكمة في ما خلصت إليه من ابطال مبلغ الإدماج في النتيجة الصافية، الذي حدده المفتش المحقق 108.705 درهم باعتبار الربح المصرح به في حدود 20% ومبلغ الخصم الذي نفذته المطلوب 576.000 درهم وسايرته في ذلك اللجنتان المحلية والوطنية، إلى ان تخصيص المستأنف عليها لمبلغ (576.000) درهم برسم سنة 1996 من اجل اعادة استثماره من الربح العام البالغة قيمته 2.912.478 درهم يبقى قانونيا مادام لا يتجاوز المبلغ المخصص للاستثمار %20 من الربح العام (582.495 درهم). وحيث ان مقتضيات المادة 7 مكررة مرتينI ح تنص على الإعفاء المذكور أعلاه في حدود %20 من الربح الجبائي قبل الضريبة المصرح به لغاية تكوين مخصص الاستثمار. ما يعني ان المبلغ الواجب اعتماده من طرف المحكمة والخبير لتقديم جدية موقف كل من الإدارة واللجنة الوطنية هو مبلغ الربح الجبائي الناجم عن تصريح المطلوبة في النقض من خلال قوائمها التركيبية المتعلقة بسنة 1996 المدلى بها للإدارة مرفقة بالاقرار السنوي والمحكمة لما حددت مبلغ "الربح العام" في
2912.478 درهم واعتمدته هي لتحديد سنة 20% الواجب اعتماده في تخصيص الاستثمار دون ان تبين من أين استخلصت الربح المذكور والحال ان الخبرة المعتمدة من طرفها سايرت موقف اللجنة الوطنية بهذا الخصوص تكون قد عللت قرارها تعليلا فاسدا ما يعرضه للنقض. وحيث ان حسن سير العدالة ومصلحة الطرفين يقتضيان إحالة القضية على نفس المحكمة للبت فيها طبقا للقانون وهي متركبة من هيئة أخرى. قضت محكمة النقض بنقض القرار المطعون فيه وبإحالة القضية على نفس المحكمة التي
أصدرته لتبت فيها من جديد بهيئة أخرى طبقا للقانون وبتحميل المطلوب في النقض الصائر. وبه صدر القرار وتلي في الجلسة العلنية المنعقدة بالتاريخ المذكور أعلاه بقاعة الجلسات العادية بمحكمة النقض بالرباط، وكانت الهيئة الحاكمة متركبة من رئيس الغرفة الإدارية (القسم الثاني) السيد سعد غزيول برادة رئيسا، والمستشارين السادة: عبد الرحمان بن امحمد مزوز مقررا وسعاد المديني وسلوى الفاسي الفهري ومحمد بوغالب أعضاء وبمحضر المحامي العام السيد حسن تايب، وبمساعدة
كاتب الضبط السيد رشيد الزهري.