II. - Sur la conformité de l'article 25 aux principes
    régissant les validations législatives
    A. - L'article 25 tend à remédier à des vices de forme qui ont récemment été révélés par des contentieux affectant les impositions recouvrées par les comptables de la direction générale des impôts.
    Ces irrégularités formelles concernent les avis de mise en recouvrement adressés aux redevables qui ne se sont pas acquittés spontanément des sommes qu'ils devaient, notamment en matière de TVA et de droits d'enregistrement.
    Des décisions récemment rendues par les juridictions statuant en matière fiscale ont, en effet, remis en cause l'interprétation que les services de la direction générale des impôts qui sont chargés de percevoir ces impositions avaient faite des règles de forme régissant les avis de mise en recouvrement :
    - d'une part, un arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 19 janvier 1999 a jugé que, lorsqu'un redevable soumis à une procédure de redressement change de domicile avant la prise en charge des rappels notifiés par le comptable des impôts, le receveur territorialement compétent pour mettre en recouvrement les droits en cause est celui qui était compétent pour recevoir les déclarations au titre de la période ayant donné lieu au rappel, et non, comme le préconisait la doctrine administrative, celui du nouveau domicile ;
    - d'autre part, une décision du Conseil d'Etat du 28 juillet 1999, revenant sur une jurisprudence antérieure, a jugé irrégulier un avis de mise en recouvrement qui renvoie, pour les éléments de calcul des impositions réclamées, à la notification de redressement précédemment adressée au redevable, alors que, pour tenir compte des observations de ce dernier, l'administration n'avait finalement retenu que des montants inférieurs.
    Tirant les conséquences de cette situation, l'article 25 comporte deux types de dispositions.
    En premier lieu, le I de cet article 25 modifie l'article L. 48 du livre des procédures fiscales pour préciser les obligations pesant sur l'administration dans le déroulement de la procédure contradictoire de redressement : il est désormais indiqué que, lorsque l'administration modifie les rehaussements initialement notifiés, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification doit être portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement. Par ailleurs, l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales sera modifié par décret en Conseil d'Etat, afin que le contenu des avis de mise en recouvrement soit mieux précisé.
    S'agissant de la clarification des règles de compétence territoriale des receveurs des impôts, qui sont exclusivement de niveau réglementaire, la règle permettant d'admettre la compétence du comptable du nouveau domicile ou siège sera insérée par décret dans la partie Réglementaire du livre des procédures fiscales.
    En second lieu, et afin d'éviter la multiplication des contestations portant sur de tels vices de forme, le A du II de l'article 25 valide les avis de mise en recouvrement émis avant le 1er janvier 2000, en tant qu'ils seraient contestés sur le fondement de l'incompétence territoriale des receveurs des impôts. En outre, le B du II du même article valide ceux qui seraient contestés au motif qu'ils font référence à la seule notification de redressement.
    Pour contester ces validations, les sénateurs, auteurs de la première saisine, mettent en doute leur caractère d'intérêt général. S'agissant de la validation des avis de mise en recouvrement qui ne comportent pas toutes les indications nécessaires à l'information du contribuable, ils estiment que les sommes en cause ont été évaluées de manière théorique. Quant à celle qui concerne la compétence territoriale, les requérants font valoir qu'aucune information n'a été fournie sur les montants financiers en jeu et que, le Conseil d'Etat ne s'étant pas encore prononcé, la mesure contestée ne traduirait que le refus de l'administration d'être contredite par une décision de justice.
    B. - Pour sa part, le Gouvernement considère que les principes régissant les validations législatives n'ont pas été méconnus.
    On soulignera, d'abord, que, contrairement à ce que soutiennent les sénateurs requérants, la loi ne porte aucune atteinte à l'indépendance des juridictions. En effet, le II de l'article 25 rappelle expressément qu'il ne pourra s'appliquer que sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée. C'est dire que, conformément à ce qu'exige une jurisprudence constante, la loi ne peut avoir aucun effet sur les droits que des contribuables pourraient tenir d'une décision rendue à leur profit par une juridiction statuant en dernier ressort.
    Quant au fait que le Conseil d'Etat ne se soit pas encore prononcé sur la question de la compétence territoriale des receveurs des impôts, on ne voit pas en quoi il serait de nature à remettre en cause la conformité du dispositif à la Constitution. Au contraire, l'équilibre entre les droits des justiciables et l'intérêt général que poursuit le législateur est d'autant mieux assuré que son intervention présente un caractère préventif : dès lors que la portée d'une règle de droit s'avère incertaine et que la généralisation des contestations pouvant en découler expose les finances publiques à des risques sérieux, il est conforme à l'intérêt général que le législateur intervienne dès que possible, afin de clarifier, et le cas échéant de modifier rétroactivement - comme lui seul peut le faire - les règles que les juridictions ont pour mission d'appliquer.
    Il n'est pas non plus inutile de souligner que les deux validations en cause ne présentent aucun caractère général et absolu. Contrairement à la disposition que le Conseil constitutionnel a récemment censurée dans sa décision no 99-423 DC du 21 décembre 1999, le II de l'article 25 délimite très précisément la portée de chacune des deux validations : tous les redevables concernés pourront continuer à faire valoir que les impositions qu'ils entendent contester ne sont pas dues, non seulement pour tout motif de fond, mais aussi par tout moyen de procédure autre que les deux points très spécifiques pour lesquels l'intervention rétroactive du législateur s'est avérée nécessaire.
    Le Gouvernement considère, en effet, que cette intervention était particulièrement nécessaire. Il n'est certes pas douteux que le pouvoir reconnu au législateur de procéder à des validations est subordonné à la condition qu'elles soient justifiées par des considérations d'intérêt général suffisantes, celles-ci ne pouvant se ramener à un simple intérêt financier. Mais un intérêt général suffisant existe bien en l'espèce.
    Pour bien appréhender ce caractère suffisant, il convient de raisonner en trois temps :
    - il faut d'abord prendre en compte la nature exacte des irrégularités qu'il s'agit de couvrir, au regard notamment des droits des contribuables ;
    - il faut ensuite évaluer les différents troubles que la validation entend conjurer, et notamment le risque de perte de recettes pour les finances publiques ;
    - enfin, en présence d'une disproportion entre ces deux éléments, c'est-à-dire entre le caractère véniel des vices de forme qu'il s'agit de couvrir et la gravité de ce risque, il faut admettre que le législateur est parfaitement fondé à intervenir pour éviter que certains contribuables ne profitent indûment d'un effet d'aubaine.
    C'est en fonction de ces différents paramètres que le Gouvernement a estimé pouvoir proposer au Parlement les mesures de validation contestées et qu'il les considère comme conformes à la Constitution, pour les raisons suivantes, qui valent aussi bien pour la question de la compétence territoriale, traitée par le A du II de l'article 25, que pour celle des mentions figurant sur l'avis, qui fait l'objet du B.
    1. En premier lieu, les vices de forme concernés par la validation ne touchent en rien aux droits fondamentaux des contribuables.
    a) S'agissant d'abord de la compétence territoriale des receveurs des impôts, et sans méconnaître qu'un moyen d'incompétence est toujours considéré comme opérant par le juge administratif, il faut souligner le caractère particulièrement véniel du vice qui est en cause ici.
    Lorsqu'un contribuable est soumis à des rappels d'imposition, l'essentiel, du point de vue de ses garanties, est constitué par la procédure de redressement contradictoire, qui est régie par les dispositions des articles L. 57 et suivants du livre des procédures fiscales. En fonction du résultat du dialogue auquel elle donne lieu, les droits simples et les éventuelles majorations dont ils peuvent être assortis sont arrêtés par le service d'assiette, avec lequel le dialogue a eu lieu, et qui a notifié les redressements, puis répondu, le cas échéant, aux observations que le redevable a éventuellement présentées, comme l'article L. 57 du livre des procédures fiscales lui en fait obligation. Le montant arrêté peut aussi avoir été réduit par l'effet des procédures de médiation précontentieuse (commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; commission de conciliation, pour les droits d'enregistrement).
    C'est ensuite que les impositions correspondantes sont prises en charge par un comptable qui, pour les taxes sur le chiffre d'affaires (notamment la TVA) et les droits d'enregistrement, est un agent de la direction générale des impôts auquel il incombe, en application de l'article L. 256, de notifier au redevable un avis de mise en recouvrement.
    A ce stade, il peut paraître plus logique - et surtout plus commode, pour le redevable qui a changé d'adresse - que cette notification incombe au receveur territorialement compétent pour le nouveau domicile ou siège de l'intéressé. Il se trouve cependant que la combinaison des différents textes régissant cette matière a conduit le juge de l'impôt à considérer que le comptable visé par l'article L. 256 doit, au contraire, être celui qui était compétent pour recevoir les déclarations au titre de la période ayant donné lieu au rappel.
    On voit bien que, fondamentalement, les contribuables concernés n'étaient nullement lésés dans leurs droits par la solution que l'administration retenait jusque-là.
    Mais, en remettant en cause la doctrine constamment appliquée en la matière, la solution adoptée par le juge fragilise, par voie de conséquence, la validité de tous les avis de mise en recouvrement authentifiant une créance portant sur un exercice au cours duquel les obligations déclaratives relevaient d'un poste comptable différent, du fait du changement d'adresse du contribuable.
    On est ainsi dans une hypothèse très voisine de celle qui avait conduit le Conseil constitutionnel, saisi d'une question analogue, à juger, dans sa décision no 88-250 DC du 29 décembre 1988, que « le législateur a entendu éviter que ne se développent, pour un motif touchant exclusivement à la répartition des attributions entre agents publics, des contestations dont l'aboutissement aurait pu entraîner pour l'Etat comme pour les autres collectivités publics des conséquences dommageables ».
    b) S'agissant ensuite de la question des mentions figurant sur les avis de mise en recouvrement visée par le B du II de l'article 25, le vice de forme qu'il s'agit de couvrir n'affecte pas davantage les droits essentiels du contribuable. En particulier, il ne concerne en rien les droits de la défense.
    La question de la régularité formelle de l'avis ne se pose en effet - comme celle de la compétence du receveur - qu'en aval de la procédure de redressement. Elle en est totalement indépendante. Il s'agit seulement de la forme de l'acte qui, en définitive, authentifie la créance du Trésor, à un moment où le redevable dont la déclaration a été redressée a pu faire valoir tous ses droits, dans le cadre du dialogue que le livre des procédures fiscales organise entre l'administration et lui. Comme on l'a indiqué plus haut, ce dialogue a pu lui permettre de faire valoir des justifications nouvelles dont le vérificateur reconnaît le bien-fondé. Le redevable a pu aussi bénéficier de l'intervention de la commission compétente selon les impôts concernés.
    Dans la plupart des cas - c'est l'objet même de la procédure contradictoire de redressement - les rehaussements initialement envisagés ont donc été revus à la baisse. Lorsque néanmoins des redressements sont maintenus, l'intéressé en est informé par la réponse que l'article L. 57 prescrit à l'administration de lui adresser.
    Dans toutes ces hypothèses, la somme mise à la charge de l'intéressé par le titre exécutoire qui lui est notifié en bout de procédure peut différer de celle qui avait été indiquée dans la notification de redressement initiale.
    Dans un premier temps, la question du caractère régulier des mentions figurant sur l'avis de mise en recouvrement avait été résolue dans le sens d'une application littérale de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, qui prévoit que les indications nécessaires à la connaissance des sommes qui font l'objet de cet avis peuvent être remplacées par le renvoi au document sur lequel ils figurent, lorsque ce document a été notifié antérieurement au contribuable. Cette analyse conduisait à estimer suffisante la simple référence, dans l'avis de mise en recouvrement, à la notification de redressement faite au début de la procédure, même si l'avis ne mentionnait pas expressément les réductions éventuellement survenues au cours de la procédure.
    Cette discordance avait d'abord été jugée comme non substantielle par la jurisprudence, dans la mesure, d'une part, où la modification portant sur le montant des sommes réclamées ne peut, par définition, correspondre qu'à leur révision à la baisse résultant de la prise en compte des observations du contribuable et où, d'autre part, ce dernier en avait nécessairement été informé, en amont, dans le cadre de la procédure contradictoire de redressement. Le Conseil d'Etat considérait alors les impositions ainsi mises en recouvrement comme régulières (CE, 22 avril 1985, ministre du budget c/SARL Prêt-à-porter féminin Carnaby ; CE, 2 juillet 1986, société SOGECO).
    Dès lors, les receveurs des impôts pouvaient légitimement se croire fondés à procéder de la sorte. En pratique, les avis de mise en recouvrement renvoyaient donc systématiquement à la notification de redressement alors que, bien souvent, du fait de l'incidence des étapes ultérieures à la notification de redressement, les droits et pénalités finalement mis en recouvrement ne correspondaient pas à ceux qui avaient été initialement notifiés au contribuable parce qu'ils avaient été revus à la baisse.
    Telle était donc la situation, jusqu'au revirement de jurisprudence auquel a procédé la décision du 28 juillet 1999. Eu égard au caractère nécessairement rétroactif de tels revirements, les impositions qui avaient été établies conformément au droit jurisprudentiel alors en vigueur se sont ainsi trouvées fragilisées, alors que, comme on l'a souligné plus haut, le droit du contribuable à être informé de tout supplément d'imposition mis à sa charge n'était pas en cause.
    2. S'agissant, en deuxième lieu, des enjeux des validations contestées, deux points doivent être soulignés, qui sont très largement communs aux deux validations.
    a) Le premier concerne le caractère très fréquent des défauts que les décisions de justice précitées ont récemment mis en évidence.
    C'est depuis une instruction de la direction générale des impôts du 21 juillet 1975 que, pour simplifier notamment les formalités demandées aux redevables en cas de changement de domicile ou de siège de l'entreprise, le receveur compétent pour l'ancienne circonscription était invité à transmettre à son collègue du nouveau domicile ou siège la prise en charge des sommes à recouvrer. Cette instruction a été constamment appliquée depuis lors et la solution favorable qu'elle retenait n'avait jamais été contestée.
    De même était constante, pour les raisons indiquées plus haut, la pratique consistant à faire simplement référence, dans l'avis de mise en recouvrement, à la notification de redressement initiale. Or il faut souligner que la plus grande partie des redressements consécutifs à un contrôle fiscal faisant l'objet d'un avis de mise en recouvrement se trouve ainsi fragilisée, tant il est fréquent que les rehaussements envisagés soient ensuite revus à la baisse.
    b) A la fréquence de chacun des deux vices de forme en cause, il convient d'ajouter, pour mesurer exactement l'enjeu, l'effet amplificateur qu'exercent dans les deux cas les règles propres à la procédure fiscale, à un double titre.
    D'une part, à partir du moment où un avis de mise en recouvrement est notifié, les redevables concernés qui, par définition, ne sont que ceux qui ont fait l'objet d'une procédure de redressement au sens de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, peuvent, en application de cet article, former une réclamation - laquelle est le préalable obligatoire à toute saisine du juge de l'impôt - pendant un délai égal au délai de prescription rouvert au profit de l'administration par la notification de redressement. Or, en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, ce délai court, en vertu de l'article L. 176, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit la date de la notification de l'avis de mise en recouvrement.
    C'est dire que, par exemple, les redevables qui avaient fait l'objet de redressements se traduisant par des avis de mise en recouvrement notifiés après le 1er janvier 1996 pouvaient encore réclamer jusqu'au 31 décembre 1999 en invoquant de tels vices de forme, ce qui peut donc couvrir jusqu'à quatre années de rappels d'impositions.
    D'autre part, il faut souligner que les différentes phases de la procédure contentieuse qui s'ensuit peuvent se dérouler sur une longue période :
    - en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, la réclamation est réputée rejetée si l'administration n'y a pas répondu au bout de six mois et l'intéressé peut alors saisir le tribunal, mais aucun délai ne lui est prescrit dans le cas - qui est fréquent - de rejet implicite ;
    - il faut ensuite tenir compte du délai d'examen de la requête en première instance, puis le cas échéant en appel, ce qui peut prendre plusieurs années, pendant lesquelles le requérant est recevable à soulever tout moyen nouveau en application de l'article L. 199 C du même livre, et donc à invoquer, s'il ne l'avait pas fait auparavant, l'un des vices de forme que les décisions de justice intervenues en 1999 - et qui ont été publiées et commentées dans les revues spécialisées - ont mis en évidence.
    Or, les sommes qui seraient en jeu si des contestations fondées sur ces vices de forme devaient se généraliser peuvent être tout à fait considérables. Si l'on s'en tient aux chiffres globaux du contrôle fiscal pour les trois dernières années - c'est-à-dire celles pour lesquelles les réclamations sont encore possibles, sans même tenir compte des contentieux déjà engagés -, on relève que le nombre des avis de mise en recouvrement susceptibles d'être affectés s'élève à 215 970 pour 1996, 225 590 pour 1997 et 218 830 pour 1998, et surtout que les montants concernés sont, respectivement, de 22,9, 24,3 et 26,6 milliards de francs en droits simples, sans tenir compte des pénalités.
    L'expérience montre que les sommes ainsi mises à la charge des redevables donnent lieu à contentieux dans un nombre élevé de cas.
    Celui des changements d'adresse ou de siège - si nombreux soient-ils compte tenu de la mobilité croissante des entreprises - peut difficilement faire l'objet d'une évaluation précise.
    En revanche, il est possible de fournir les indications suivantes, sur le montant des impositions fragilisées par la nouvelle jurisprudence relative aux mentions des avis de mise en recouvrement. Il faut, à cet égard, distinguer, parmi les sommes qui ne font pas l'objet d'un paiement dans l'année de mise en recouvrement (ex : 49 % en 1998, 52 % en 1997, ressortant des indications figurant pages 227 et 228 dans le tome II du fascicule Voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2000), la fraction qui a fait l'objet d'une réclamation ou est encore susceptible de le faire à la suite des décisions de justice récemment intervenues. Il y a lieu, en outre, d'observer que la quasi-totalité des procédures de rehaussement (qui représentent, en 1998, 21 milliards sur les 26 pris en charge par les comptables des impôts) font l'objet, pour un motif ou un autre, d'une révision à la baisse à la suite du dialogue avec le redevable. On peut ainsi estimer que chaque année 10 milliards de francs mis à la charge des redevables par voie d'avis de mise en recouvrement sont susceptibles d'être affectés par le revirement de jurisprudence intervenu le 28 juillet 1999.
    Dans ces conditions - et compte tenu de ce qui a été dit ci-dessus du nombre, bien supérieur, des années pour lesquelles les avis de mise en recouvrement peuvent encore être utilement contestés sur ce fondement -, on peut estimer que plusieurs dizaines de milliards de francs sont en jeu.
    C'est donc à tort que les requérants mettent en doute l'évaluation qui a été présentée lors des débats au Parlement.
    De surcroît, la multiplication des contestations portant sur l'un ou l'autre des deux vices de forme en cause ne manquerait pas d'avoir des effets perturbateurs, non seulement sur le fonctionnement des services concernés, mais aussi sur l'encombrement des juridictions.
    Il y a donc là, indépendamment du risque pour les finances publiques, évoqué plus haut, un enjeu d'intérêt public tout aussi conséquent.
    3. En troisième lieu, et enfin, le rapprochement des différents éléments résultant des indications qui précèdent fait apparaître pour la validation opérée par le A du II de l'article 25, tout comme pour celle du B, une disproportion manifeste entre le caractère bénin des vices de forme qu'il s'agit de couvrir et l'importance des enjeux.
    Le législateur était donc parfaitement fondé, ne serait-ce qu'au regard du principe d'égalité devant les charges publiques, à intervenir pour éviter que certains contribuables ne profitent indûment, au détriment de la collectivité, d'un effet d'aubaine.
    Dans de telles circonstances, en effet, l'intervention du législateur est d'autant plus légitime, qu'elle ne porte aucune atteinte réelle aux droits des contribuables concernés. A cet égard, il n'est pas indifférent de relever qu'une telle analyse est en harmonie avec celle qui prévaut pour l'application, en matière de validations législatives, de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme (CEDH, 23 octobre 1997, National ! Provincial Building Society c/ Royaume-Uni ; CE, Ass. 5 décembre 1997, Mme Lambert ; CE, Ass., 5 décembre 1997, ministre de l'éducation nationale c/OGEC de l'abbaye de Saint-Sauveur-le-Vicomte).
    On ajoutera enfin que l'absence de validation des avis de mise en recouvrement ainsi fragilisés ferait peser sur celui qui supporte en réalité les impôts indirects visés par ces procédures - c'est-à-dire le consommateur - une TVA que le redevable a collectée mais qu'il n'a pas reversée au Trésor, ce qui ne serait guère conforme au principe d'égalité devant les charges publiques. En effet, les rappels de TVA conduisent dans de très nombreux cas le contribuable redressé à faire à ses clients des factures rectificatives. Ces derniers bénéficient alors d'un droit à déduction. L'annulation massive des rappels en amont laisserait intactes lesdites déductions et causerait, outre un préjudice financier considérable au Trésor public, un avantage injustifié à certains redevables au détriment de la collectivité.