A N N E X E
    AU REGLEMENT DU COMITE DE REGLEMENTATION COMPTABLE RELATIF AUX REGLES DE CONSOLIDATION DES ENTREPRISES REGIES PAR LE CODE DES ASSURANCES ET AUX INSTITUTIONS DE PREVOYANCE REGIES PAR LE CODE DE LA SECURITE SOCIALE OU LE CODE RURAL
    Pour l'application du présent texte :
    - le terme « entreprise » désigne toute entité, quelle que soit sa forme juridique ;
    - l'expression « contrats d'assurance » désigne également les relations d'assurance découlant des adhésions recueillies par les entreprises, organismes et institutions mentionnés à l'article R. 931-12-1 du code de la sécurité sociale et à l'article R. 345-1-1 du code des assurances ainsi que toutes les opérations similaires traitées à l'étranger. Sauf indication contraire, le terme « contrat » désigne un contrat d'assurance ;
    - les termes spécifiques du plan comptable des assurances (primes, prestations, provisions techniques, résultat...) sont utilisés pour désigner aussi les concepts analogues en vigueur dans les entreprises, organismes et institutions visés au premier alinéa ;
    - l'expression « entreprises du secteur bancaire » désigne les entreprises relevant du CRBF et comprises dans le champ d'application du règlement CRC no 99-07, à savoir les établissements de crédit, les compagnies financières et les entreprises d'investissement ainsi que les entreprises étrangères ayant les mêmes activités qui, si elles étaient établies en France, en relèveraient ;
    - l'expression « activité bancaire » se réfère à la nature des activités concernées, qu'elles aient été ou non réalisées par une entreprise du secteur bancaire tel que défini ci-dessus ;
    - l'expression « autres entreprises » désigne l'ensemble des entreprises qui ne respectent ni la définition des entreprises d'assurance ni celle des entreprises du secteur bancaire énoncées ci-dessus ;
    - les autres activités se réfèrent aux activités autres que d'assurance ou activités bancaires, qu'elles aient été ou non réalisées par une entreprise d'assurance ou une entreprise du secteur bancaire.
    Section I
    Périmètre et méthodes de consolidation
    10. Périmètre de consolidation
    100. Composition de l'ensemble à consolider
    1000. Principes généraux
    Toutes les entreprises contrôlées (contrôle exclusif ou contrôle conjoint) ou sous influence notable doivent être consolidées, sous réserve des exceptions prévues au paragraphe 101.
    Les entreprises à retenir en vue de l'établissement de comptes consolidés sont l'entreprise consolidante définie au paragraphe 1001 et, lorsque l'entreprise consolidante est directement ou indirectement associée ou actionnaire :
    - les entreprises contrôlées de manière exclusive définies au paragraphe 1002 ;
    - les entreprises contrôlées conjointement définies au paragraphe 1003 ;
    - les entreprises sur lesquelles est exercée une influence notable définie au paragraphe 1004.
    A l'exception des cas énoncés au paragraphe 101, une entreprise est comprise dans le périmètre de consolidation dès lors que sa consolidation, ou celle du sous-groupe dont elle est la tête, présente, seule ou avec d'autres entreprises en situation d'être consolidées, un caractère significatif par rapport aux comptes consolidés de l'ensemble des entreprises incluses dans le périmètre de consolidation.
    Le caractère significatif ne peut être fixé de manière arbitraire et chiffrée par le présent texte. En effet, un seuil sur la base d'un agrégat du compte de résultat (primes émises) ou d'un ou plusieurs autres postes du bilan n'est pas nécessairement pertinent. Par exemple, une entreprise consolidante peut souhaiter consolider une entreprise nouvellement créée qu'elle contrôle ou sur laquelle elle exerce une influence notable et dont le montant des primes émises ou le total de bilan ne sont pas significatifs, parce qu'elle considère qu'il s'agit d'un investissement stratégique.
    L'annexe indique les critères retenus par le groupe pour définir son périmètre de consolidation.
    1001. Entreprise consolidante
    L'entreprise consolidante est celle qui contrôle exclusivement ou conjointement d'autres entreprises, quelle que soit leur forme, ou qui exerce sur elles une influence notable.
    1002. Entreprises sous contrôle exclusif
    Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d'une entreprise afin de tirer avantages de ses activités. Il résulte :
    - soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une autre entreprise ;
    - soit de la désignation, pendant deux exercices successifs, de la majorité des membres des organes d'administration, de direction ou de surveillance d'une autre entreprise ; l'entreprise consolidante est présumée avoir effectué cette désignation lorsqu'elle a disposé au cours de cette période, directement ou indirectement, d'une fraction supérieure à 40 % des droits de vote et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détenait, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne ;
    - soit du droit d'exercer une influence dominante sur une entreprise en vertu d'un contrat ou de clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet et que l'entreprise dominante est actionnaire ou associée de cette entreprise ; l'influence dominante existe dès lors que, dans les conditions décrites ci-dessus, l'entreprise consolidante a la possibilité d'utiliser ou d'orienter l'utilisation des actifs de la même façon qu'elle contrôle ses propres actifs.
    1003. Entreprises sous contrôle conjoint
    Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d'une entreprise exploitée en commun par un nombre limité d'associés ou d'actionnaires, de sorte que les politiques financière et opérationnelle résultent de leur accord.
    Deux éléments sont essentiels à l'existence d'un contrôle conjoint :
    - un nombre limité d'associés ou d'actionnaires partageant le contrôle ; le partage du contrôle suppose qu'aucun associé ou actionnaire n'est susceptible à lui seul de pouvoir exercer un contrôle exclusif en imposant ses décisions aux autres ; l'existence d'un contrôle conjoint n'exclut pas la présence d'associés ou d'actionnaires minoritaires ne participant pas au contrôle conjoint ;
    Un accord contractuel qui :
    - prévoit l'exercice du contrôle conjoint sur l'activité économique de l'entreprise exploitée en commun ;
    - établit les décisions qui sont essentielles à la réalisation des objectifs de l'entreprise exploitée en commun et qui nécessitent le consentement de tous les associés ou actionnaires participant au contrôle conjoint.
    1004. Entreprises sous influence notable
    L'influence notable est le pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d'une entreprise sans en détenir le contrôle. L'influence notable peut notamment résulter d'une représentation dans les organes de direction ou de surveillance, de la participation aux décisions stratégiques, de l'existence d'opérations interentreprises importantes, de l'échange de personnel de direction, de liens de dépendance technique.
    L'influence notable sur les politiques financière et opérationnelle d'une entreprise est présumée lorsque l'entreprise consolidante dispose, directement ou indirectement, d'une fraction au moins égale à 20 % des droits de vote de cette entreprise.
    1005. Détermination du contrôle et de l'influence notable
    10050. Détention directe et indirecte
    Les contrôles exclusif et conjoint et l'influence notable s'entendent, dans tous les cas, directement ou indirectement. Ainsi, pour l'appréciation des droits de vote dont dispose une entreprise dans les assemblées d'une autre entreprise, il doit être fait masse de l'ensemble des droits de vote attachés aux actions détenues par l'entreprise consolidante et par toutes les entreprises qu'elle contrôle de manière exclusive, y compris les droits de vote attachés aux placements représentatifs des contrats en unités de compte.
    10051. Calcul de la fraction des droits de vote détenus
    Pour le calcul de la fraction des droits de vote détenus, il convient de tenir compte des actions à droit de vote double, des certificats de droit de vote créés lors de l'émission de certificats d'investissement et, s'il y a lieu, des titres faisant l'objet d'engagements ou de portage fermes détenus pour le compte de l'entreprise consolidante.
    Le terme « portage » recouvre un ensemble d'opérations par lesquelles une entreprise a l'obligation d'acheter des titres à un porteur au terme d'une période et à un prix déterminés à l'avance, ce porteur ayant l'obligation de les lui vendre.
    Ces titres sont considérés comme détenus pour le compte de l'entreprise consolidante, si les spécificités de l'engagement ferme ou du contrat de portage ferme la rendent titulaire des prérogatives essentielles attachées à ces titres. Pour déterminer la nature et l'importance du contrôle ou de l'influence notable, le titulaire des droits relatifs au contrôle des titres faisant l'objet du portage prend également en compte les autres titres de l'entreprise considérée qu'il détient par ailleurs.
    10052. Cas particulier des entités ad hoc
    Une entité ad hoc est une structure juridique distincte, créée spécifiquement pour gérer une opération ou un groupe d'opérations similaires pour le compte d'une entreprise. L'entité had hoc est structurée ou organisée de manière telle que son activité n'est en fait exercée que pour le compte de cette entreprise, par mise à dispositions d'actifs ou fourniture de biens, de services ou de capitaux. Les entreprises combinées telles que définies au paragraphe 1006 ne sont pas des entités ad hoc.
    Une entité had hoc est comprise dans le périmètre de consolidation dès lors qu'une ou plusieurs entreprises contrôlées ont en substance, en vertu de contrats, d'accords, de clauses statutaires, le contrôle de l'entité et en sont actionnaires ou associées.
    Dans le but de donner une image fidèle de la situation financière du groupe, lorsqu'une ou plusieurs entreprises contrôlées ont, en substance, le contrôle d'une entité ad hoc mais ne détiennent aucune part ou action de cette entité, une information complète est fournie en annexe sur les actifs, passifs et résultats de l'entité ad hoc. Lorsque l'entité ad hoc est un fonds commun de placement, cette information n'est fournie que dans les cas de présomption d'altération de l'image fidèle prévus au paragraphe 1011.
    Les situations suivantes peuvent caractériser l'existence d'un tel contrôle par l'entreprise consolidante ou une entreprise contrôlée par elle :
    - l'entreprise dispose en réalité des pouvoirs de décision et de gestion sur l'entité ad hoc ou sur les actifs qui la composent, même si ce pouvoir n'est pas effectivement exercé ; elle peut, par exemple, dissoudre l'entité, changer les statuts, ou au contraire s'opposer formellement à leur modification ;
    - l'entreprise peut, en substance, bénéficier des résultats de l'entité, par exemple sous forme de flux de trésorerie ou de droits : droit à une quote-part d'actif net, droit de disposer d'un ou plusieurs actifs, droit à la majorité des actifs résiduels en cas de liquidation ;
    - l'entreprise supporte in fine les risques relatifs à l'entité ; tel est le cas si les investisseurs extérieurs bénéficient d'une garantie, de la part de l'entité ou de l'entreprise, leur permettant de limiter de façon importante leur prise de risques.
    1006. Entreprises combinées
    Des entreprises, qui ne répondent pas aux critères définis aux paragraphes 1001 à 1005, peuvent être liées par des relations économiques de nature diverse, sans que leur intégration résulte de liens de participation organisant des relations entre l'entreprise consolidante et l'entreprise contrôlée ou sous influence notable.
    Dans certains cas, la réglementation impose aux ensembles ainsi constitués d'établir des comptes combinés. Par ailleurs, hors cette obligation, la cohésion de ces ensembles peut conduire ces entreprises à établir des comptes qui ne peuvent être appelés « comptes consolidés » et sont désignés par le terme de « comptes combinés ». Dans ce cas, il convient d'appliquer les modalités prévues à la section VI du présent texte.
    101. Exclusions du périmètre de consolidation
    1010. Exclusions de droit commun
    Une entreprise contrôlée ou sous influence notable est exclue du périmètre de consolidation lorsque :
    Dès leur acquisition, les titres de cette entreprise sont détenus uniquement en vue d'une cession ultérieure ; mais si le projet de cession ultérieure porte seulement sur une fraction des titres, le contrôle ou l'influence notable est défini par référence à la fraction destinée à être durablement possédée ;
    Des restrictions sévères et durables remettent en cause substantiellement :
    - le contrôle ou l'influence exercée sur cette entreprise ;
    - les possibilités de transferts de trésorerie entre cette entreprise et les autres entreprises incluses dans le périmètre de consolidation.
    Une filiale ou participation peut être laissée en dehors de la consolidation lorsque les informations nécessaires à l'établissement des comptes consolidés ne peuvent être obtenues sans frais excessifs ou dans des délais compatibles avec les délais d'établissement et de publication des comptes consolidés.
    1011. Exclusions spécifiques
    De plus, une entreprise contrôlée ou sous influence notable est exclue du périmètre de consolidation, à la condition que cette exclusion n'altère pas l'image fidèle des comptes consolidés, lorsque :
    Il s'agit d'une entreprise immobilière ou de placement collectif en valeurs mobilières, détenue pour la représentation des engagements d'assurance.
    Dans ce cas, l'image fidèle est présumée altérée par cette exclusion si, notamment :
    - l'entreprise détient un nombre significatif de titres d'autres entreprises du groupe ou des titres susceptibles de modifier la délimitation du périmètre de consolidation ;
    - l'entreprise concourt, par emprunt ou crédit-bail, au financement du groupe ;
    - s'agissant d'une entreprise immobilière, la totalité des résultats n'est pas constatée dans l'exercice, dans les résultats consolidés.
    Il s'agit d'un groupement de moyens (ou de souscription) dont les résultats ont été enregistrés, pour leur quote-part, dans les comptes individuels des entreprises du groupe, sauf si ces groupements disposent d'actifs ou de passifs significatifs dont la non-consolidation serait de nature à altérer l'image fidèle fournie par les comptes consolidés.
    1012. Présentation au bilan
    Lorsqu'une entreprise est exclue du périmètre de consolidation en application des dispositions du paragraphe 1010, ses titres sont comptabilisés au poste « Placements dans les entreprises liées et dans les entreprises avec lesquelles existe un lien de participation » dans les comptes consolidés. En revanche, lorsqu'une entreprise est exclue du périmètre de consolidation en vertu des dispositions du paragraphe 1011, ses titres sont maintenus dans les postes de placements d'origine.
    102. Dates d'entrée et de sortie
    dans le périmètre de consolidation
    1020. Date d'entrée dans le périmètre de consolidation
    L'entrée d'une entreprise dans le périmètre de consolidation est effective :
    - soit à la date d'acquisition des titres par l'entreprise consolidante ;
    - soit à la date de prise de contrôle ou d'influence notable, si l'acquisition a eu lieu en plusieurs fois ;
    - soit à la date prévue par le contrat si celui-ci prévoit le transfert du contrôle à une date différente de celle du transfert des titres.
    Le fait qu'un contrat comporte une clause de rétroactivité ne suffit pas à placer le transfert du contrôle à une date différente de celle du transfert des titres comme, par exemple, l'assemblée générale extraordinaire en cas de fusion.
    1021. Date de sortie du périmètre de consolidation
    Une entreprise sort du périmètre de consolidation à la date de perte de contrôle ou d'influence notable.
    En cas de cession, le transfert du contrôle ou d'influence notable est en général concomitant au transfert des droits de vote lié à celui des titres. Ainsi, même si des accords de cession d'une entreprise intégrée sont intervenus à la date de clôture d'un exercice, l'entreprise cédante continue à consolider cette entreprise car elle en a encore le contrôle. Toutefois, l'entreprise contrôlée peut être déconsolidée dans des cas très exceptionnels où le transfert de contrôle est effectué avant le transfert des titres soit à la suite de changements dans les organes de direction ou de surveillance, soit du fait d'un contrat entre les parties intervenant avant la date de clôture des comptes. L'entreprise cédante doit alors pouvoir justifier, par des éléments de fait, que la perte du contrôle est effective avant le transfert des droits de vote.
    La cession temporaire, sans perte de contrôle, de titres d'entreprises consolidées, suivie de leur rachat dans un bref délai ne doit pas avoir de conséquence sur l'établissement des comptes consolidés à la clôture de l'exercice de l'entreprise qui cède provisoirement ses titres.
    En cas de perte de contrôle sans cession, par exemple suite à une dilution ou en raison de restrictions sévères et durables comme définies au paragraphe 101, la sortie du périmètre de consolidation est concomitante au fait générateur de la perte de contrôle.
    11. Méthodes de consolidation
    110. Principes généraux
    Les méthodes de consolidation sont les suivantes :
    - pour les entreprises sous contrôle exclusif, l'intégration globale ;
    - pour les entreprises sous contrôle conjoint, l'intégration proportionnelle ;
    - pour les entreprises sous influence notable, la mise en équivalence.
    1100. Intégration globale
    L'intégration globale consiste à :
    - intégrer dans les comptes de l'entreprise consolidante les éléments des comptes des entreprises consolidées, après retraitements éventuels ;
    - répartir les capitaux propres et le résultat entre les intérêts de l'entreprise consolidante et les intérêts des autres actionnaires ou associés dits « intérêts minoritaires » ;
    - éliminer les opérations et comptes entre l'entreprise intégrée globalement et les autres entreprises consolidées dans les conditions définies aux paragraphes 26, 281 et 293.
    1101. Intégration proportionnelle
    L'intégration proportionnelle consiste à :
    - intégrer dans les comptes de l'entreprise consolidante la fraction représentative de ses intérêts dans les comptes de l'entreprise consolidée, après retraitements éventuels ; aucun intérêt minoritaire n'est donc constaté ;
    - éliminer les opérations et comptes entre l'entreprise intégrée proportionnellement et les autres entreprises consolidées dans les conditions définies aux paragraphes 281 et 293.
    1102. Mise en équivalence
    La mise en équivalence consiste à :
    - substituer à la valeur comptable des titres détenus, la quote-part des capitaux propres, y compris le résultat de l'exercice déterminé d'après les règles de consolidation ;
    - éliminer les opérations et comptes entre l'entreprise mise en équivalence et les autres entreprises consolidées dans les conditions définies au paragraphe 293.
    111. Consolidation directe ou par paliers
    La consolidation est effectuée à partir des comptes individuels des entreprises comprises dans le périmètre de consolidation, après avoir effectué les retraitements préalables indiqués dans la section III et éliminations préalables indiquées dans la section II. Elle est réalisée soit directement par l'entreprise consolidante, soit par paliers, c'est-à-dire en consolidant successivement des sous-ensembles consolidés dans des ensembles plus grands. Les capitaux propres consolidés, les écarts d'acquisition et d'évaluation, les intérêts minoritaires et le résultat déterminés dans le cadre d'une consolidation directe doivent être les mêmes que ceux qui seraient obtenus si la consolidation était réalisée par paliers.
    La consolidation par paliers ne doit pas conduire à consolider les entreprises d'assurance consolidées par le groupe selon des règles différentes de celles énoncées dans les sections II et III ci-après.
    112. Titres représentatifs des engagements
    en unités de compte
    Bien que, conformément au paragraphe 10050, il soit tenu compte de ces titres dans la détermination du pourcentage de contrôle, ces titres ne sont pas éliminés et ne sont pas pris en compte dans le calcul du pourcentage d'intérêt du groupe. Un traitement spécifique des intérêts correspondants est effectué selon les modalités prévues au paragraphe 2701.
    Section II
    Règles de consolidation
    Sous-section I
    L'intégration globale
    20. Principes généraux
    200. Application à l'ensemble des entreprises
    sous contrôle exclusif
    La règle selon laquelle les entreprises sous contrôle exclusif sont consolidées par intégration globale s'applique également à celles dont les comptes individuels sont structurés de manière différente de ceux des autres entreprises incluses dans le périmètre de consolidation, parce qu'elles appartiennent à des secteurs d'activité différents ; dans ce dernier cas, une information sectorielle appropriée est donnée dans l'annexe.
    Toutefois, dans les cas exceptionnels où ce traitement conduirait à ce que les comptes consolidés ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble constitué des entreprises comprises dans la consolidation, ces entreprises sont mises en équivalences et une information appropriée est donnée dans l'annexe.
    201. Méthodes d'évaluation et de présentation
    Les comptes consolidés doivent donner toutes les informations de caractère significatif sur le patrimoine, la situation financière ainsi que sur le résultat de l'ensemble consolidé.
    Les comptes consolidés sont établis suivant des méthodes définies par le groupe pour sa consolidation et conformes :
    - aux principes comptables généraux applicables en France aux entreprises d'assurance ;
    - et aux méthodes d'évaluation et de présentation mentionnées dans la section III qui s'appliquent à l'élaboration des comptes consolidés par dérogation aux méthodes applicables aux comptes individuels des entreprises incluses dans le périmètre de consolidation.
    Par ailleurs, les actifs, les passifs, les engagements reçus et donnés ainsi que les charges et les produits des entreprises consolidées sont évalués et présentés selon des méthodes homogènes au sein du groupe, sous réserve des dispositions décrites au paragraphe 301.
    En conséquence, des retraitements sont opérés préalablement à la consolidation (cf. section III) dès lors que des divergences existent entre les méthodes comptables et leurs modalités d'application retenues pour les comptes individuels des entreprises incluses dans le périmètre de consolidation et celles retenues pour les comptes consolidés.
    Les évaluations, les retraitements et les éliminations de résultats internes sont soumis à une appréciation de leur importance relative.
    202. Date de clôture
    Les comptes consolidés sont clôturés à la date du 31 décembre, sauf dérogation accordée par l'autorité de contrôle. Dans le cas où une entreprise consolidée arrête les comptes de son exercice à une date antérieure au 30 septembre, il doit être fait usage de comptes intérimaires établis au 31 décembre.
    Dans les autres cas, il n'est pas nécessaire d'établir ces comptes intérimaires, à condition de prendre en compte les opérations significatives survenues entre les deux dates.
    21. Entrée d'une entreprise dans le périmètre
    de consolidation en une seule opération
    L'entrée dans le périmètre de consolidation d'une entreprise résulte de sa prise de contrôle par l'entreprise consolidante, quelles que soient les modalités juridiques de l'opération (achats de titres, fusions, échanges, apports partiels...).
    Conformément aux principes exposés au paragraphe 1000, une entreprise n'entre pas dans le périmètre de consolidation dès lors que sa consolidation, ou celle du sous-groupe dont elle est la tête, ne présente pas, seule ou avec d'autres entreprises en situation d'être consolidées, un caractère significatif par rapport aux comptes consolidés de l'ensemble des entreprises incluses dans le périmètre de consolidation. Par contre, lorsque cette entreprise devient significative au sens du paragraphe 1000, les règles décrites au paragraphe 213 deviennent applicables.
    La différence entre le coût d'acquisition des titres et l'évaluation totale des actifs et passifs identifiés à la date d'acquisition constitue l'écart d'acquisition.
    210. Coût d'acquisition des titres
    Le coût d'acquisition des titres est égal au montant de la rémunération remise au vendeur par l'acquéreur (liquidités, actifs ou titres émis par une entreprise comprise dans la consolidation estimés à leur juste valeur), majoré de tous les autres coûts directement imputables à l'acquisition. Lorsque le paiement est différé ou étalé, ce coût doit être actualisé si les effets de l'actualisation sont significatifs.
    Lorsque la convention d'acquisition prévoit un ajustement du prix d'acquisition dépendant d'un ou plusieurs événements, le montant de la correction doit être inclus dans le coût d'acquisition à la date d'acquisition si cet ajustement est probable et si le monant peut être mesuré de façon fiable. Lors de la comptabilisation initiale d'une acquisition, il est en général possible d'estimer le montant de tout ajustement, même si une incertitude existe, sans porter atteinte à la fiabilité de l'information. Si ces événements futurs ne se produisent pas, ou s'il est nécessaire de revoir l'estimation, le coût d'acquisition est ajusté avec les répercussions correspondantes sur l'écart d'acquisition.
    Le coût d'acquisition doit également être corrigé lorsqu'une éventualité affectant le montant du prix d'acquisition se résout postérieurement à la date d'acquisition.
    En cas d'achat de titres en monnaies étrangères, le taux de conversion utilisé est le taux de change à la date d'entrée dans le périmètre de consolidation ou, le cas échéant, celui de la couverture (après correction du report-déport) si celle-ci a été prise avant l'opération. Les frais engagés pour mettre en place les couvertures sont également intégrés au coût d'acquisition des titres.
    Dans tous les cas énoncés ci-dessus, outre la valeur des actifs remis par l'acquéreur au vendeur, le coût d'acquisition des titres inclut les coûts directs (droits d'enregistrement, frais d'émission des titres, honoraires versés aux consultants et experts externes participant à l'opération...) nets de l'économie d'impôts correspondante.
    Lorsque la prise de contrôle d'une entreprise extérieure est obtenue par la remise de titres de filiales ou d'autres actifs à cette entreprise, l'opération s'analyse en substance comme une acquisition. Le coût de cette prise de contrôle est égal à la juste valeur de la quote-part accordée aux minoritaires dans les actifs ou titres remis à l'entreprise.
    L'écart entre le coût ainsi déterminé de la valeur comptable de cette quote-part avant l'opération constitue un résultat de cession.
    Les actifs remis figurent toujours au bilan consolidé pour la valeur qu'ils avaient avant l'opération. Les actifs entrant figurent à leur valeur d'entrée telle que définie au paragraphe 2112. Les intérêts minoritaires sont déterminés sur ces mêmes bases et l'écart d'acquisition ne porte ainsi que sur les éléments acquis.
    211. Actifs et passifs identifiables
    et écart d'acquisition
    Lors de la première consolidation d'une entreprise contrôlée exclusivement, hors le cas particulier visé au paragraphe 215, la valeur d'entrée des éléments identifiables de son actif et de son passif est évaluée selon les méthodes décrites au paragraphe 2112. On appelle « écart d'évaluation » la différence entre la valeur d'entrée dans le bilan consolidé et la valeur comptable du même élément dans le bilan de l'entreprise contrôlée.
    L'identification et la valorisation des actifs et passifs s'appuient sur une démarche explicite et documentée.
    2110. Date et délai
    L'évaluation des actifs et passifs identifiables doit être faite en fonction de la situation existant à la date d'entrée de l'entreprise dans le périmètre de consolidation, sans que les événements ultérieurs puissent être pris en considération.
    Pour des raisons pratiques, l'entreprise consolidante dispose d'un délai se terminant à la clôture du premier exercice ouvert postérieurement à l'acquisition, au cours duquel elle peut procéder aux analyses et expertises nécessaires en vue de cette évaluation. Néanmoins, lors de la première clôture suivant l'acquisition, une évaluation provisoire doit être faite pour les éléments dont l'estimation est suffisamment fiable.
    Si de nouvelles informations conduisent, avant la fin du premier exercice qui suit l'entrée dans le périmètre de consolidation, à une nouvelle appréciation des valeurs fixées lors de l'entrée dans le bilan consolidé, celles-ci doivent être modifiées et il en découle automatiquement une modification de la valeur brute et des amortissements cumulés de l'écart d'acquisition. Par exemple, des plus ou moins-values réalisées à l'intérieur du délai sur les éléments identifiés lors de la première consolidation, ou l'utilisation effective de provisions, doivent amener à remettre en cause leur valeur d'entrée, sauf à démontrer qu'elles sont générées par un événement postérieur à la date d'acquisition et indépendant de cette acquisition (cf. paragraphe 21123).
    2111. Identification des actifs et passifs
    Les actifs et passifs identifiables de l'entreprise acquise, y compris les éléments incorporels, sont des éléments susceptibles d'être évalués séparément dans les conditions permettant un suivi de leur valeur. Pour les actifs incorporels, tel peut être notamment le cas des brevets, marques, portefeuilles de contrats existant à la date d'acquisition et parts de marché.
    Un actif incorporel n'est susceptible d'être inscrit séparément au bilan consolidé que si son évaluation peut être faite selon des critères objectifs et pertinents, essentiellement fondés sur les avantages économiques futurs qu'il permettra de dégager ou sur sa valeur de marché s'il en existe une.
    2112. Valeur d'entrée des actifs et passifs identifiables
    21120. Principes généraux
    S'agissant d'une entrée dans le groupe, le montant résultant de l'évaluation des actifs identifiables constitue leur nouvelle valeur brute. Celle-ci sert de base aux calculs ultérieurs des plus ou moins-values en cas de cession, ainsi que des dotations aux amortissements et aux provisions pour dépréciation qui apparaîtront dans les résultats consolidés.
    Les provisions techniques et les provisions pour risques et charges enregistrées à la date de première consolidation constituent la base à partir de laquelle seront déterminées les dotations et reprises ultérieures de provisions.
    Lors de l'entrée dans le périmètre de consolidation d'entreprises n'appartenant pas au secteur de l'assurance, le groupe détermine les valeurs d'entrée sur la base des règles propres à leur secteur d'activité, parce que respectant des règles juridiques ou des natures de droit générés par les contrats propres à cette activité. Il en est ainsi lorsqu'une entreprise d'assurance consolide par intégration globale une entreprise du secteur bancaire ou une entreprise exerçant une autre activité.
    21121. Méthode d'évaluation à retenir
    Les actifs et passifs identifiables sont inscrits au bilan consolidé à leur valeur d'entrée. Cette valeur d'entrée correspond à la valeur d'utilité à la date d'acquisition, déterminée dans les conditions fixées aux paragraphe 21122.
    Les dettes et créances d'impôts différés ainsi que les participations différées des bénéficiaires de contrats aux résultats attachés aux écarts d'évaluation sont enregistrées conformément aux dispositions du paragraphe 31.
    Les droits des minoritaires sont calculés sur la base de l'actif net réévalué de l'entreprise acquise.
    21122. Détermination de la valeur d'utilité des actifs
    et passifs des entreprises d'assurance
    L'objectif étant de déterminer élément par élément une valeur d'utilité à la date d'acquisition, les méthodes appliquées peuvent être différentes des méthodes d'évaluation habituellement utilisées par l'entreprise consolidante pour son bilan consolidé. Par exemple, il est approprié de provisionner les engagements de retraites et de recourir à des méthodes d'actualisation financière pour déterminer la valeur d'entrée des éléments monétaires ou des provisions pour charges dès lors que cela influe de façon significative sur le montant obtenu.
    Le principe de la valeur d'utilité n'interdit pas que les valeurs comptables puissent être représentatives de celle-ci.
    Portefeuilles de contrats (vie et non-vie) :
    Leur valeur d'utilité correspond à l'estimation de la valeur actuelle des profits futurs qui seront générés par le portefeuille de contrats existant à la date d'acquisition. La valeur de chaque portefeuille est calculée par ensemble homogène de contrats. Les coûts d'acquisition différés de l'entreprise acquise sont annulés.
    Dans le cas où la valeur de portefeuille est négative, il convient de compléter les provisions techniques des insuffisances décelées au cours de cette valorisation.
    Autres actifs incorporels :
    Tous les actifs incorporels identifiables, y compris ceux qui ne seraient pas inscrits dans les comptes sociaux des entreprises consolidées, font l'objet d'une évaluation.
    La valeur d'utilité des immobilisations incorporelles correspond à leur valeur de marché lorsqu'il existe un marché actif pour des biens similaires. Par marché actif, on entend un marché sur lequel s'échangent régulièrement à des prix connus des biens de nature homogène. En l'absence de marché actif, on retient la valeur d'utilité de l'immobilisation incorporelle en se référant notamment à la pratique du secteur concerné.
    Cas particulier :
    Contrats de location financement en cours : lorsque l'entreprise acquise détient un bien dans le cadre d'un contrat de location financement et si l'entreprise consolidante a choisi de ne pas inscrire ce type de contrat à son actif, le droit incorporel correspondant doit être évalué à un montant égal à la différence entre :
    - d'une part, la valeur des immobilisations corporelles objet de la location déterminée comme indiqué ci-après ;
    - et, d'autre part, la dette résiduelle à la date d'acquisition correspondant à la valeur actualisée des loyers restant à payer et de l'option de rachat. Lorsque cette différence est négative, elle est portée au passif.
    Projets de recherche et développement en cours : la partie du coût d'acquisition correspondant aux projets de recherche et développement en cours, identifiables et évaluables de manière fiable, est comptabilisée immédiatement en charges. Par exception, la partie du coût d'acquisition correspondant à des projets de recherche appliquée et de développement en cours, identifiables et évaluables de manière fiable, nettement individualisés et ayant de sérieuses chances de rentabilité commerciale, est immobilisée si telle est la méthode du groupe ; elle peut l'être dans l'autre cas.
    Actifs incorporels ayant la nature de frais d'établissement ou de charges à répartir : l'acquéreur évalue en fonction de ses propres intentions la valeur des frais d'établissement et des charges à répartir, qu'ils soient comptabilisés ou non par l'entreprise acquise. L'actif correspondant ne peut pas être supérieur au coût réellement encouru par l'entreprise acquise.
    Placements des entreprises d'assurance :
    La valeur d'utilité des placements dépend de leur nature :
    Immobilisations corporelles (notamment les terrains et les constructions, y compris les immeubles d'exploitation) : leur valeur d'utilité correspond à la valeur d'expertise tenant compte de l'intention de conservation ;
    Valeurs amortissables : leur valeur d'entrée est égale à la valeur de marché à la date d'acquisition, les surcotes-décotes étant ensuite portées en résultat sur leur durée résiduelle ;
    Participations et autres valeurs mobilières : les titres acquis doivent être évalués en fonction de leur utilité pour l'entreprise consolidante. En conséquence, les titres consolidés par intégration globale, proportionnelle ou par mise en équivalence ne sont pas évalués directement mais au travers des éléments d'actif et de passif identifiables des filiales qu'ils représentent. Au contraire, les titres non consolidés sont évalués à leur valeur d'utilité qui :
    - pour les titres cotés, est égale à la moyenne pondérée des cours constatés sur une période suffisamment longue pour atténuer l'effet de fortes variations ponctuelles ;
    - pour les titres non cotés, est déterminée par référence aux flux futurs ou aux résultats observés dans les entreprises du secteur comparables notamment par leurs perspectives de croissance ;
    - pour les titres cotés destinés à être cédés à brève échéance, est égale au cours de bourse à la date d'acquisition, net des frais de cession.
    Placements représentant les engagements en unités de compte
    Ces placements sont évalués en valeur de marché à la date d'acquisition.
    Pour les sociétés immobilières, leur valeur d'utilité correspond à la valeur d'expertise tenant compte de l'intention de conservation.
    Provisions techniques
    La valeur d'utilité des provisions est en principe le montant des provisions tel qu'évalué à la date d'acquisition par l'entreprise entrant dans le périmètre de consolidation, sous réserve de l'homogénéité de l'analyse des engagements.
    Cas particuliers :
    Provision d'assurance vie (mathématique) : elle est constituée sur la base de taux d'actualisation au plus égaux aux taux de rendement prévisionnels, prudemment estimés, des actifs affectés à leur représentation.
    Provision pour participation aux bénéfices : cette provision doit être complétée de la participation différée selon les principes décrits au paragraphe 3112.
    Provisions pour égalisation : ces provisions sont éliminées si elles n'ont pas pour objet de faire face aux risques et événements à venir caractérisés par une faible fréquence et un coût unitaire élevé (risques atomique, macroéconomique, naturel, de pollution...). Une information spécifique est donnée dans l'annexe.
    Réserve de capitalisation (ou mécanisme équivalent) : elle fait partie des capitaux propres de l'entreprise acquise car elle ne constitue pas un passif identifiable, sous réserve des dispositions prévues au paragraphe 3104 relatif aux impôts différés et des dispositions prévues au paragraphe 3112 (b) relatif aux participations différées des bénéficiaires de contrats aux résultats.
    Exceptions :
    Provision globale de gestion et provision pour aléas financiers des entreprises acquises : lors de l'entrée des entreprises dans le périmètre de consolidation, ces provisions n'ont pas lieu d'être constatées car la valeur du poste « Portefeuilles de contrats » tient compte des insuffisances de produits qui servent à couvrir ces provisions.
    Provision pour risques d'exigibilité : la provision constituée dans les comptes individuels n'a pas lieu d'être constatée lors de l'entrée des entreprises dans le périmètre de consolidation car les actifs ont été réévalués.
    Autres postes du bilan
    Immobilisations corporelles autres que celles inscrites en « Placements des entreprises d'assurance » et en « Placements représentant les engagements en unités de compte » : leur valeur d'utilité correspond à la valeur de remplacement nette.
    Dans ce cas, on recherche la valeur à neuf d'un bien équivalent en tenant compte de l'usage que l'entreprise consolidante compte en faire. De cette valeur on retranche l'amortissement correspondant à la durée de vie utile écoulée pour obtenir la valeur de remplacement nette. Cette valeur de remplacement nette constitue la nouvelle valeur brute du bien pour l'acquéreur et sert de base de calcul des amortissements postérieurs à l'acquisition selon les méthodes en vigueur dans le groupe.
    Stocks et contrats en cours autres que d'assurance : en règle générale, la valeur d'utilité des stocks ne peut simplement correspondre au coût historique d'achat ou de production reflété par les comptes de l'entreprise acquise car il convient de tenir compte des efforts déjà consentis pour amener chaque élément du stock en l'état d'élaboration où il se trouve. En conséquence, un produit fini est valorisé au prix de cession diminué des frais et de la marge relatifs à l'effort de commercialisation restant à réaliser, cette marge étant déterminée sur la base de la marge normale de l'activité de commercialisation du vendeur dans le secteur considéré et, pour les stocks à rotation lente, du coût financier éventuel de portage. Un produit en cours de production est valorisé sur ces mêmes bases diminuées des coûts de production restant à encourir et de la marge additionnelle du producteur. Pour les contrats à long terme ou de service en cours, la marge correspondant à l'état d'avancement des contrats est ainsi incluse dans la valeur d'entrée des encours. Enfin, une matière première est valorisée à son coût de remplacement. Ainsi, seules les marges normales de l'activité de production restant à effectuer et de l'activité de commercialisation contribuent aux résultats dégagés par l'entreprise consolidante sur les produits acquis.
    Prêts et créances - dettes : leur valeur d'entrée est déterminée par actualisation des valeurs dues à l'échéance, au taux constaté sur le marché financier approprié à la date d'acquisition, si l'incidence de cette actualisation est significative. Cette règle s'applique, par exemple, dans le cas où les prêts ou créances ne sont pas productifs d'un intérêt correspondant aux conditions normales du marché à la date de prise de contrôle.
    Engagements relatifs aux avantages à long terme accordés aux salariés : lors d'une acquisition, tous les engagements relatifs aux avantages à long terme accordés aux salariés tels qu'indemnités de départ, compléments de retraite, couverture médicale, médaille du travail doivent être identifiés et comptabilisés selon la situation financière des régimes correspondants, même dans l'hypothèse où l'entreprise consolidante n'applique pas ce principe dans ses comptes consolidés. Ces engagements doivent être évalués selon les méthodes actuarielles propres à l'entreprise consolidante, sans différer aucun élément du passif actuariel à la date d'acquisition, et en prenant en compte une population de bénéficiaires cohérente avec les plans de restructuration par ailleurs provisionnés, le cas échéant. Si des actifs ont été cantonnés en couverture de ces engagements, ils doivent être évalués à leur valeur de réalisation à la date d'acquisition et viennent en déduction des engagements souscrits pour la détermination de la provision. S'ils sont supérieurs aux engagements actuariels, l'excédent de la couverture est inscrit à l'actif dans la mesure où l'entreprise peut le récupérer soit sous forme de remboursement, soit sous forme de réduction des contributions futures dues au titres de ces engagements.
    Provisions pour risques et charges : à la date d'acquisition, l'évaluation des passifs de l'entreprise acquise tient compte de tous les risques et charges identifiés à cette date mais ne tient pas compte des provisions pour pertes d'exploitation futures relatives à des activités devant être poursuivies, en dehors du cas des pertes sur contrats en cours autres que les pertes sur contrats d'assurance qui sont constatées en provisions techniques.
    Par ailleurs, la constatation de provisions pour coûts de restructuration ne peut être faite que dans le strict respect des conditions suivantes :
    - les programmes de réorganisation sont clairement définis par les organes de direction, et leur coût est estimé avec un détail suffisant ;
    - une annonce publique de ces plans et de leurs conséquences a été faite avant la clôture de l'exercice commencé après la date d'acquisition, c'est-à-dire avant l'expiration du délai laissé à l'entreprise consolidante pour déterminer de façon précise les valeurs d'entrée des actifs et passifs identifiables.
    En outre, pour la partie de ces programmes qui concerne l'entreprise consolidante, seuls les coûts correspondants à une réduction de la capacité faisant double emploi du fait de l'acquisition sont pris en compte et inclus dans le coût d'acquisition des titres, pour leur montant net de l'économie d'impôt correspondante.
    En revanche, ne sont pas considérés comme des actifs et passifs identifiables de l'entreprise acquise :
    - les écarts d'acquisition résiduels figurant au bilan consolidé de l'entreprise acquise, si cette dernière contrôle des filiales ; il conviendra, par contre, d'affecter à l'activité concernée par ce sous-groupe la part d'écart d'acquisition qui lui correspond, notamment en cas de présence d'intérêts minoritaires au sein du sous-groupe ;
    - les fonds de commerce dès lors qu'ils ne répondent pas aux conditions définies au paragraphe 2111 ;
    - les écarts de conversion différés sur créances, sur provisions liées ainsi que sur dettes ;
    - les subventions d'équipement ou d'investissement, sauf pour la partie dont il est probable qu'elles donneront lieu à un remboursement.
    21123. Suivi ultérieur des valeurs d'entrée
    L'évaluation des valeurs réestimées se fait chaque année conformément aux règles comptables suivies habituellement par le groupe.
    La reprise en résultat des écarts d'évaluation est traitée ligne à ligne ou selon une autre méthode dès lors que l'entreprise justifie que cette dernière fournit des résultats très proches de ceux qui seraient obtenus en appliquant la méthode ligne à ligne.
    Les impôts différés et les participations différées des bénéficiaires de contrats aux résultats attachés aux écarts d'évaluation sur valeurs passibles de la réserve de capitalisation font l'objet d'un traitement spécifique décrit aux paragraphes 30051 et 3112.
    Au-delà du délai prévu au paragraphe 2110, les plus ou moins-values, ainsi que les dotations ou les reprises de provisions constatées par rapport aux valeurs attribuées lors de la première consolidation, contribuent au résultat consolidé, sans que l'écart d'acquisition en soit affecté. Il en est de même pour les économies d'impôt réalisées au-delà du délai d'un an prévu au paragraphe 2110 du fait que des actifs d'impôt différé n'avaient pas été considérés comme identifiables lors de l'opération. Toutefois, les provisions pour risques et les provisions pour restructuration enregistrées à la date de première consolidation qui se révéleraient excédentaires ne sont reprises qu'en contrepartie d'un amortissement exceptionnel de l'écart d'acquisition. Les dotations ultérieures tiennent compte de cet amortissement exceptionnel.
    Les valeurs réestimées qui se révèlent injustifiées par suite d'une erreur (et non par suite d'un changement d'estimation) lors de la première consolidation doivent être corrigées avec, pour contrepartie, une modification rétroactive de l'écart d'acquisition.
    Si l'entreprise consolidante ne provisionne pas les retraites ou n'active pas les crédits-baux, les actifs et les passifs correspondants identifiés lors de l'acquisition sont repris en résultat en fonction de leur utilisation.
    Cas particuliers :
    Portefeuilles de contrats :
    Si cette valeur est positive : elle est amortie, par ensemble homogène de contrats, selon un plan, révisé régulièrement, reflétant l'émergence des profits futurs sur une durée raisonnable ;
    Si elle est négative : les compléments de provisions techniques correspondants sont repris, par ensemble de contrats homogènes, selon un plan, révisé régulièrement, reflétant l'émergence des pertes futures sur une durée raisonnable.
    Provisions pour participation différée des bénéficiaires de contrats aux résultats : le complément de provision, constitué à l'entrée, est modifié selon une méthode cohérente avec l'évaluation initiale et le rythme de la reprise en résultat des écarts d'évaluation.
    2113. Traitement comptable de l'écart d'acquisition
    21130. Ecart d'acquisition positif
    L'écart d'acquisition positif est inscrit à l'actif immobilisé et amorti sur une durée qui doit refléter, aussi raisonnablement que possible, les hypothèses retenues et les objectifs fixés et documentés lors de l'acquisition.
    Des changements significatifs défavorables intervenus dans les éléments qui ont servi à déterminer le plan d'amortissement conduisent à un amortissement exceptionnel ou à la modification du plan d'amortissement, toute provision pour dépréciation étant exclue. Si des changements significatifs favorables interviennent, ceux-ci conduisent à une modification du plan d'amortissement futur, à l'exclusion de toute reprise d'amortissement.
    21131. Ecart d'acquisition négatif
    Un écart d'acquisition négatif correspond généralement soit à une plus-value potentielle du fait d'une acquisition effectuée dans des conditions avantageuses, soit à une rentabilité insuffisante de l'entreprise acquise.
    Sauf cas exceptionnels dûment justifiés dans l'annexe, la constatation d'écarts d'évaluation positifs ne doit pas avoir pour conséquence de faire apparaître un écart d'acquisition négatif.
    L'excédent négatif éventuel est rapporté au résultat sur une durée qui doit refléter les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors de l'acquisition.
    212. Imputation de l'écart d'acquisition
    sur les capitaux propres
    Dans des cas exceptionnels dûment justifiés à l'annexe, l'écart d'acquisition négatif ou positif d'une entreprise peut être inscrit dans les capitaux propres ou imputés sur ceux-ci.
    L'expression « dans des cas exceptionnels » s'entend au sens de l'article 9, alinéa 7, du code de commerce, c'est-à-dire si l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat ; cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise.
    213. Première consolidation d'une entreprise contrôlée
    exclusivement depuis plusieurs exercices
    Lors de la première consolidation d'une entreprise contrôlée exclusivement depuis plusieurs exercices, les valeurs d'entrée et l'écart d'acquisition sont déterminés comme si cette première consolidation était intervenue effectivement à la date de la prise de contrôle. Les résultats accumulés par cette entreprise depuis la prise de contrôle sont inscrits en résultat consolidé, après déduction des dividendes reçus par le groupe et amortissement de l'écart d'acquisition.
    214. Informations à porter dans l'annexe
    A la date d'entrée dans le périmètre, l'annexe contient les informations concernant :
    - le coût d'acquisition des titres ;
    - la méthode d'évaluation du patrimoine immobilier ;
    - la méthode de calcul de la valeur du poste « Portefeuilles de contrats » (base, taux d'actualisation) ainsi que la méthode et, pour chaque catégorie de contrats, les durées, chiffrées, d'amortissement lorsque la valeur du portefeuille était positive ou de reprise des compléments de provisions lorsque la valeur du portefeuille était négative. Lorsque la valeur du poste « Portefeuille de contrats » inclut des profits qui seront dégagés au-delà de l'échéance des contrats en cours à la date d'acquisition, le montant correspondant est indiqué et justifié dans l'annexe ;
    - le montant de l'écart d'acquisition positif et sa durée d'amortissement, ainsi que le montant de l'écart d'acquisition négatif et ses modalités de reprise ;
    - la ventilation des provisions techniques et, notamment, la répartition des provisions pour participation aux bénéfices entre provisions pour participations exigibles et provisions pour participations différées, conditionnelles et inconditionnelles, telles que définies au paragraphe 311.
    L'annexe mentionne également l'incidence des changements significatifs portant sur tout poste ou bilan, du compte de résultat et du tableau des engagements reçus et donnés consolidés affecté par cette acquisition.
    Pour les résultats, ces informations prennent, de préférence, la forme des comptes pro forma présentant l'exercice clos et l'exercice précédent selon un même périmètre en tenant compte des amortissements des écarts d'acquisition, et des frais financiers entraînés par l'acquisition.
    L'annexe mentionne, en outre, les informations concernant le coût ou le prix des acquisitions et cessions effectuées entre la date de clôture et l'exercice et la date d'arrêté des comptes.
    215. Méthode dérogatoire
    Par exception aux règles ci-dessus, au coût d'acquisition des titres de l'entreprise acquise peut être substituée la valeur des actifs et passifs constitutifs des capitaux propres de celle-ci, telle qu'elle ressort, à la date d'acquisition, de ses comptes retraités aux normes comptables du groupe acquéreur.
    2151. Conditions d'application
    21511. Règle générale
    Cette méthode dérogatoire ne peut s'appliquer que si le groupe acquiert en une seule opération la totalité ou la quasi-totalité du capital d'une entreprise en rémunérant cette acquisition exclusivement ou presque exclusivement par une émission d'actions ou parts d'une entreprise comprise dans la consolidation, c'est-à-dire sans rémunération significative directe ou indirecte des actionnaires de l'entreprise acquise autre qu'une émission d'actions, de parts ou d'instruments donnant accès de façon certaine au capital de l'acquéreur.
    La substance de l'opération ainsi définie est respectée lorsque les trois conditions énoncées aux paragraphes 21511 (a) à 11 (c) ci-dessous sont réunies et elle ne doit pas être remise en cause dans les deux ans à compter de la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives comme explicité au paragraphe 21513 :
    a) L'acquisition est réalisée en une seule opération qui porte sur au moins 90 % du capital de l'entreprise acquise (la « cible ») ;
    b) L'acquisition intervient en vertu d'un accord prévoyant l'émission immédiate, ou différée mais à caractère certain pour une période inférieure à cinq ans, d'actions ou parts d'une entreprise déjà consolidée ;
    c) L'accord, dans sa substance, ne prévoit pas une rémunération directe ou indirecte des vendeurs par l'acquéreur, autre que celle visée au paragraphe 21511 (b) ci-dessus, supérieure à 10 % du montant total des émissions réalisées pour rémunérer les vendeurs.
    Pour le calcul de la limite des 10 %, toute garantie du prix d'acquisition des actions ou parts émises donnée directement ou indirectement par l'acquéreur aux vendeurs est ajoutée aux rémunérations en espèces et assimilées que ceux-ci perçoivent par ailleurs. Ainsi, si des certificats de valeur garantie (CVG) payables en espèces ou en actions sont émis à l'occasion d'une transaction faisant partie de l'opération, la valeur maximale de la garantie qu'ils représentent doit être incluse dans le calcul de la limite des 10 % pour son montant actualisé au taux correspondant au loyer de l'argent sans risque sur la même période, majoré de la prime de risque afférente à la situation de l'émetteur et aux garanties bancaires relatives aux CVG.
    21512. Acquisitions complémentaires de titres de capital
    de la cible postérieures à la fin de l'opération
    Les acquisitions complémentaires de titres de capital de la cible postérieures à la fin de l'opération sont traitées selon la méthode générale du paragraphe 210.
    Toutefois, ces acquisitions peuvent être traitées selon la méthode dérogatoire dès lors que l'opération permettant l'acquisition d'au moins 90 % du pourcentage d'intérêts de la cible a été comptabilisée selon cette méthode et si les deux conditions suivantes sont satisfaites :
    - elles interviennent au plus tard à la clôture du premier exercice ouvert postérieurement à la première transaction constitutive de l'opération ;
    - elles sont rémunérées pour leur totalité en titres visés au paragraphe 21511 (b).
    21513. Remise en cause postérieure de l'application
    de la méthode dérogatoire
    Pendant un délai de deux ans à compter de la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives, la substance de l'opération sera remise en cause :
    a) S'il se produit des transactions de toute nature ayant pour conséquence de modifier les conditions initiales de rémunération des vendeurs, pour un montant qui, ajouté aux rémunérations en espèces et assimilées que ceux-ci perçoivent par ailleurs, dépasse la limite de 10 % définie au paragraphe 21511 (c) ;
    b) S'il se produit une cession ou une acquisition d'actifs avec les seuls vendeurs pour un montant qui, ajouté aux rémunérations en espèces et assimilées que ceux-ci perçoivent par ailleurs, dépasse la limite de 10 % définie au paragraphe 21511 (c) ;
    c) S'il n'est pas maintenu un pourcentage d'intérêts de la cible, calculé au niveau de l'entreprise consolidante, d'au moins 90 %.
    2152. Traitement comptable
    21521. Règle générale
    Pour la consolidation, le coût d'acquisition des titres est déterminé conformément au premier alinéa du paragraphe 210 ; toutefois, les coûts de restructuration de l'entreprise consolidante visés au paragraphe 21122 ne peuvent être pris en compte dans ce coût d'acquisition.
    La valeur d'entrée en consolidation des actifs et passifs de l'entreprise acquise est déterminée sur la base de comptes établis à la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives. Elle est égale à leur valeur nette comptable consolidée, retraitée aux normes comptables du groupe acquéreur à cette date, en distinguant valeur brute, amortissements et provisions.
    L'écart résultant de la substitution au coût d'acquisition des titres de la valeur d'entrée en consolidation des actifs et passifs de l'entreprise acquise est ajouté ou retranché des capitaux propres consolidés.
    21522. Informations dans l'annexe lors de la première application de la méthode dérogatoire à une opération et jusqu'à la clôture de l'exercice incluant la dernière transaction constitutive de l'opération
    Dans l'annexe, le nom des entreprises concernées et chacun des mouvements qui résultent de l'application de la méthode dérogatoire sur les capitaux propres consolidés sont mentionnés distinctement. Un compte de résultat et un bilan résumés présentent des informations pro forma en supposant la réalisation complète de l'opération à l'ouverture du premier exercice présenté. Ces informations pro forma se substituent à celles recommandées au paragraphe 214 dans le cadre de toute acquisition.
    21523. Traitements comptables après la date d'acquisition
    ou de prise de contrôle en cas de transactions successives
    a) Pour des raisons pratiques, le délai pour finaliser les retraitements aux normes comptables du groupe visés au paragraphe 21521 est le même que celui prévu au paragraphe 2110.
    b) Indépendamment du délai précité, à l'exception des changements d'estimation dans lesquels s'inscrivent les variations de provisions techniques du fait des changements d'hypothèses, toute correction ultérieure du coût d'acquisition des titres et des valeurs d'entrée en consolidation des actifs et passifs de l'entreprise acquise est inscrite dans les capitaux propres ; toutefois, conformément au paragraphe 21123, les reprises correspondant à la partie excédentaire des provisions pour risques et des provisions pour restructuration de l'entreprise acquise, figurant dans les comptes visés au paragraphe 21521, premier alinéa, sont imputées directement en capitaux propres.
    c) Les plus ou moins-values de cession d'actifs de l'entreprise acquise réalisées après la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives contribuent au résultat consolidé, à l'exception des résultats de cession réalisés dans le délai de deux ans prévu au paragraphe 21513 portant sur des actifs qui se sont avérés non destinés à l'exploitation.
    Dans ce dernier cas, les résultats de cession sont inscrits directement en capitaux propres à hauteur des plus ou moins-values latentes existant sur ces actifs à la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives.
    Sont considérés comme s'avérant non destinés à l'exploitation les éléments d'actifs cédés dont le résultat de cession est, selon les méthodes antérieurement retenues dans les comptes consolidés de l'entreprise consolidante, comptabilisé en dehors du résultat d'exploitation courante tel que défini dans le modèle de compte de résultat du paragraphe 41.
    Toutefois, si, dans ce délai de deux ans, des plus-values de cession d'actifs de l'entreprise acquise qui se sont avérés non destinés à l'exploitation sont réalisées dans le contexte d'un plan de restructuration, elles sont inscrites dans le résultat consolidé à hauteur du montant des charges relatives à cette restructuration non provisionnées à la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives.
    22. Prise du contrôle exclusif d'une entreprise
    par lots successifs
    220. Intégration globale d'une entreprise
    précédemment non consolidée
    Le coût d'acquisition total des titres (acquisition initiale et acquisitions complémentaires donnant le contrôle exclusif) est déterminé conformément au paragraphe 210.
    Les actifs et passifs sont identifiés et évalués, à la date de la prise de contrôle, conformément aux paragraphes 2110 à 2112.
    La différence entre le coût d'acquisition total des titres et la valeur d'entrée des actifs et passifs identifiables constitue l'écart d'acquisition comptabilisé conformément au paragraphe 2113.
    221. Intégration globale d'une entreprise
    précédemment consolidée par mise en équivalence
    Le coût d'acquisition total des titres (acquisition initiale et acquisitions complémentaires donnant le contrôle exclusif) est déterminé conformément au paragraphe 210.
    Les actifs et passifs sont identifiés et évalués, à la date de la prise de contrôle exclusif, conformément aux paragraphes 2110 à 2112. L'écart de réévaluation éventuel par rapport à la quote-part de capitaux propres antérieurement consolidée par mise en équivalence est porté directement dans les réserves consolidées.
    222. Intégration globale d'une entreprise
    précédemment intégrée proportionnellement
    Le coût d'acquisition total des titres (acquisition initiale et acquisitions complémentaires donnant le contrôle exclusif) est déterminé conformément au paragraphe 210.
    Les actifs et passifs sont identifiés et évalués, à la date de la prise de contrôle exclusif, conformément aux paragraphes 2110 à 2112. L'écart de réévaluation éventuel par rapport à la quote-part de capitaux propres antérieurement consolidée par intégration proportionnelle est porté directement dans les réserves consolidées.
    23. Variations ultérieures
    du pourcentage de contrôle exclusif
    230. Augmentation du pourcentage de détention
    d'une entreprise déjà intégrée globalement
    Les acquisitions complémentaires de titres ne remettent pas en cause les évaluations des actifs et passifs identifiés, déterminées à la date de la prise de contrôle. L'écart dégagé est affecté en totalité en écart d'acquisition.
    L'écart d'acquisition complémentaire est comptabilisé conformément au paragraphe 2113.
    Si un écart négatif est dégagé, le coût d'acquisition est donc inférieur à la quote-part qu'il représente dans les valeurs des éléments actifs et passifs identifiés. Il convient alors de s'interroger sur la valeur en consolidation des actifs de l'entreprise concernée, ce qui peut conduire à constater une dépréciation.
    L'écart négatif restant est imputé sur l'écart positif dégagé lors de la première consolidation par intégration globale et, s'il subsiste un solde négatif, celui-ci est présenté au passif du bilan en dehors des capitaux propres. Il est rapporté au résultat sur une durée qui doit refléter les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors de la dernière acquisition.
    231. Cession d'un pourcentage de détention
    d'une entreprise déjà intégrée globalement
    2310. Cession totale
    23100. Déconsolidation
    Comme indiqué au paragraphe 1021, la sortie du périmètre de consolidation de l'entreprise cédée s'effectue à la date du transfert de contrôle à l'entreprise acquéreuse.
    Le compte de résultat consolidé retrace les produits réalisés et les charges supportées par l'entreprise cédée jusqu'à la date de transfert du contrôle.
    Lorsque la cession d'une entreprise est d'une importance significative, il est également admis, afin de faciliter les comparaisons dans le temps, de présenter la quote-part du groupe dans le résultat net de l'entreprise cédée sur une seule ligne au compte de résultat. Dans ce cas, l'annexe détaille les principaux éléments du compte de résultat de l'entreprise cédée jusqu'à la date de transfert du contrôle. Le même traitement peut être appliqué dans le cas d'une cession de branche d'activité ou d'un ensemble d'entreprises d'une importance significative.
    Si des accords de cession sont intervenus à la date de clôture de l'exercice et que le transfert du contrôle est effectué avant la date d'arrêté des comptes, les actifs et passifs de l'entreprise en cours de cession peuvent être regroupés sur une ligne distincte du bilan consolidé intitulée « Actifs ou passifs nets en cours de cession » ; dans ce cas, une note annexe précise les conditions et la date d'achèvement de l'opération de cession. Le compte de résultat est également présenté suivant les modalités définies à l'alinéa ci-dessus.
    23101. Résultat de cession
    Le résultat de cession est constaté lorsqu'il est réalisé, c'est-à-dire à la date où l'entreprise consolidante a transféré le contrôle de l'entreprise précédemment contrôlée. Une moins-value doit cependant faire l'objet d'une provision, dès qu'elle est probable.
    La plus ou moins-value de cession se calcule à partir de la dernière valeur en consolidation de l'entreprise comprenant le résultat jusqu'à la date de cession, l'écart d'acquisition résiduel non amorti et, le cas échéant, l'écart de conversion inscrit dans les capitaux propres, part du groupe.
    23102. Cas particulier : cession d'une branche d'activité
    Dans le cas de la cession d'une branche d'activité, même s'il n'y a pas eu cession de titres, les mêmes principes généraux s'appliquent. La valeur en consolidation retenue pour le calcul du résultat de cession tient compte des actifs et passifs indentifiables et de la quote-part de l'écart d'acquisition qui a été affectée à cette branche d'activité lors de son acquisition.
    Si, à titre exceptionnel, la quote-part d'écart d'acquisition à rattacher à la détermination du résultat de cession n'a pu être évaluée, l'entreprise consolidante doit revoir la valeur des écarts d'acquisition résiduels correspondants à l'acquisition des entreprises dans lesquelles était incluse la branche d'activité cédée. Il convient, le cas échéant, de revoir également le plan d'amortissement ou la durée d'étalement de ces écarts d'acquisition.
    L'arrêt d'une branche d'activité ou la cession d'un sous-ensemble d'une entreprise consolidée par intégration globale est traité de la même façon.
    2311. Cession partielle
    23110. Entreprise restant consolidée par intégration globale
    Dans le cas d'une cession partielle de titres d'une entreprise restant consolidée par intégration globale, l'ensemble des éléments concourant à la détermination de la plus ou moins-value (y compris une quote-part de l'écart d'acquisition et de l'écart de conversion) est pris en compte au prorata de la cession réalisée pour déterminer le résultat de cession.
    23111. Entreprise restant consolidée
    mais par mise en équivalence
    La prise en compte du résultat de cession s'effectue de la même manière qu'au paragraphe 23110.
    Les actifs et passifs cessent d'être intégrés aux dates et selon les modalités définies au paragraphe 2310.
    23112. Entreprise déconsolidée
    La prise en compte du résultat de cession s'effectue de la même manière qu'au paragraphe 23110.
    Les actifs et passifs cessent d'être intégrés aux dates et selon les modalités définies au paragraphe 2310.
    La valeur comptable de la participation conservée, y compris l'écart d'acquisition résiduel à cette date, est dès lors considérée comme son coût d'entrée.
    Dans le cas d'entreprises étrangères, l'écart de conversion résiduel est traité conformément au paragraphe 32011.
    232. Autres cas de modification du pourcentage
    de détention des titres d'une entreprise
    2320. Augmentation du capital d'une entreprise
    sous contrôle exclusif
    Le cas d'une diminution du pourcentage d'intérêts consécutive à une augmentation de capital de l'entreprise sous contrôle exclusif inégalement souscrite par ses associés, dont certains ne font pas partie du groupe, est assimilé à une cession partielle et se traduit donc par la constatation en résultat de la plus ou moins-value dégagée (§ 2311).
    Le cas d'une augmentation du pourcentage d'intérêts consécutive à une augmentation de capital de l'entreprise sous contrôle exclusif inégalement souscrite par ses associés, dont certains ne font pas partie du groupe, est assimilé à une acquisition partielle et se traduit donc par la constatation d'un écart d'acquisition.
    2321. Reclassement de titres à l'intérieur d'un groupe
    Si cette opération fait intervenir deux entreprises intégrées globalement, la plus ou moins-value en résultant est de caractère interne. Elle est éliminée en totalité, avec répartition entre les intérêts de l'entreprise consolidante et les intérêts minoritaires dans l'entreprise ayant réalisé un résultat. Les actifs sont maintenus à la valeur qu'ils avaient déjà dans les comptes consolidés.
    Lorsque de telles opérations ont créé des droits exigibles au sens du paragraphe 3111 en faveur des bénéficiaires de contrats, ces droits sont neutralisés dans le compte de résultat et au bilan consolidés par la constatation de « Participations différées des bénéficiaires de contrats aux résultats » dans les conditions prévues au paragraphe 3112.
    Lorsque les droits créés ne peuvent être identifiés de façon fiable, ils ne sont pas neutralisés.
    Le traitement des modifications de pourcentages d'intérêts liées au transfert total ou partiel des titres d'une entreprise consolidée entre deux entreprises consolidées par intégration globale mais détenues avec des taux d'intérêt différents n'affecte pas le résultat.
    En effet, dans la mesure où ces transferts n'ont pas pour effet de permettre l'acquisition ou la cession de tout ou partie des titres de l'entreprise transférée (ou de l'une ou l'autre des entreprises concernées par le transfert) détenus par les intérêts minoritaires, et qu'il n'y a aucune transaction avec l'extérieur du groupe, la variation éventuelle des intérêts minoritaires résultant d'un reclassement de titres interne à l'ensemble consolidé trouvera sa contrepartie dans une variation des réserves consolidées sans impact sur le résultat. Ce traitement s'applique également aux cas de reclassement d'actifs.
    233. Déconsolidation sans cession
    Si la déconsolidation est entraînée par une perte de contrôle ou d'influence notable, sans cession de participation, par exemple à la suite de restrictions sévères et durables remettant en cause substantiellement le contrôle exercé sur cette entreprise ou un passage en dessous des seuils de signification, les titres sont repris à l'actif du bilan pour la quote-part de capitaux propres qu'ils représentent à la date de déconsolidation, augmentée de l'écart d'acquisition résiduel. L'opération n'entraîne en elle-même ni plus-value, ni moins-value, ni modification des capitaux propres.
    24. Echange de participations minoritaires
    Conformément au principe général, les échanges de participations minoritaires se comptabilisent dans tous les cas à la valeur la plus sûre des deux lots échangés et conduisent à la détermination d'une plus ou moins-value par rapport à leur valeur comptable consolidée.
    25. Informations à porter dans l'annexe de l'exercice où
    intervient la modification du pourcentage de détention des titres
    Les informations à porter en annexe doivent notamment permettre la comparaison d'un exercice à l'autre des bilans et des comptes de résultat en cas de modifications du pourcentage de détention des titres des entreprises à consolider, ou précédemment consolidées par intégration globale, ou de cession de branche d'activité.
    L'annexe doit mentionner l'incidence des changements significatifs portant sur tout poste du bilan, du compte de résultat et du tableau des engagements reçus et donnés consolidés affecté de façon significative par cette modification du pourcentage de détention.
    Pour les résultats, ces informations prennent, de préférence, la forme de comptes pro forma, présentant l'exercice clos et l'exercice précédent selon un même périmètre, en tenant compte des amortissements d'écarts d'évaluation et des produits financiers.
    L'annexe mentionne, en outre, les informations significatives concernant le coût ou le prix des acquisitions et des cessions effectuées entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes.
    26. Elimination des opérations entre entreprises consolidées
    par intégration globale
    260. Opérations éliminées
    Sous réserve des dispositions décrites au paragraphe 261, toutes les opérations internes au groupe sont éliminées.
    Lorsque ces opérations affectent le résultat consolidé, l'élimination des profits et des pertes ainsi que des plus-values et moins-values est pratiquée à 100 %, puis répartie entre les intérêts de l'entreprise consolidante et les intérêts minoritaires dans l'entreprise ayant réalisé le résultat. En cas d'élimination de pertes, il convient de s'assurer que la valeur de l'élément d'actif cédé n'est pas modifiée de façon durable au sens des principes comptables généraux applicables en France aux entreprises d'assurance. L'élimination des incidences des opérations internes portant sur des actifs a pour conséquence de les ramener à leur valeur d'entrée dans le bilan consolidé (coût historique consolidé).
    L'impôt sur les bénéfices ainsi que les participations des bénéficiaires de contrats aux résultats sont corrigés de l'incidence de l'élimination des résultats internes (cf. § 31).
    Ainsi doivent être éliminées les opérations internes portant, notamment, sur :
    - les créances et les dettes réciproques ainsi que les produits et les charges réciproques ;
    - les effets à recevoir et les effets à payer s'éliminent réciproquement mais, lorsque l'effet à recevoir est remis à l'escompte, le concours bancaire consenti au groupe est substitué à l'effet à payer ;
    - les opérations affectant le tableau des engagements reçus et donnés ;
    - les acceptations, les cessions et rétrocessions en réassurance ;
    - les opérations de coassurance et coréassurance ainsi que de gestion en pool ;
    - les opérations de courtage ou d'intermédiation ;
    - le partage contractuel des résultats de contrats collectifs ;
    - les dotations aux comptes de provisions pour dépréciation des titres de participation constituées par l'entreprise détentrice des titres et, le cas échéant, les dotations aux provisions pour risques et charges constituées en raison de pertes subies par les entreprises contrôlées de manière exclusive ;
    - les opérations sur instruments financiers à terme sont également éliminées.
    261. Cas particuliers
    2610. Plus ou moins-values sur opérations internes
    sur placements d'assurance
    En application du principe défini au paragraphe 260, les plus ou moins-values sur opérations internes sur placements d'assurance sont éliminées en totalité. Lorsque de telles opérations ont créé des droits exigibles au sens du paragraphe 3111 en faveur des bénéficiaires de contrats, ces droits sont neutralisés dans le compte de résultat et au bilan consolidés par la constatation de « Participations différées des bénéficiaires de contrats aux résultats » dans les conditions prévues au paragraphe 3112.
    Lorsque les droits créés ne peuvent être identifiés de façon fiable, ils ne sont pas neutralisés.
    Les moins-values sont maintenues en totalité si elles répondent aux critères de dépréciation à caractère durable.
    2611. Dividendes intragroupes
    Les dividendes intragroupes sont également éliminés, y compris les dividendes qui portent sur des résultats antérieurs à la première consolidation. Les droits exigibles, au sens du paragraphe 3111, des bénéficiaires de contrats, attachés à ces dividendes, sont conservés dans les charges de l'exercice.
    27. Autres points
    270. Intérêts minoritaires
    2700. Intérêts minoritaires débiteurs
    Lorsque, à la suite de pertes, la part revenant aux intérêts minoritaires d'une entreprise consolidée par intégration globale devient négative, l'excédent ainsi que les pertes ultérieures imputables aux intérêts minoritaires sont déduits des intérêts majoritaires, sauf si les associés ou actionnaires minoritaires ont l'obligation formelle de combler ces pertes. Si, ultérieurement, l'entreprise consolidée réalise des bénéfices, les intérêts majoritaires sont alors crédités de la totalité des profits jusqu'à ce que la partie qu'ils avaient assumée des pertes imputables aux intérêts minoritaires ait été totalement éliminée.
    2701. Titres représentatifs des engagements
    en unités de compte
    Lorsque des titres d'entreprises du groupe, intégrées globalement, sont détenus pour la représentation d'engagements en unités de compte (cf. § 112), la quote-part des intérêts minoritaires correspondant à ces titres est portée en diminution du poste « Placements représentant les engagements en UC ». Le déséquilibre apparaissant à cette occasion entre les postes « Placements représentant les engagements en UC » et « Provisions techniques en UC » fait l'objet d'une explication dans l'annexe. La quote-part de résultat correspondant à ces titres est annulée en contrepartie du poste « Charges de prestations d'assurance », le résultat net (part du groupe) n'étant pas affecté, sauf affectations contractuelles différentes.
    271. Acquisition des titres de capital de l'entreprise consolidante par elle-même ou par des entreprises contrôlées et cession de ces titres
    Les titres représentatifs du capital de l'entreprise consolidante détenus par elle-même ou par des entreprises contrôlées sont classés selon la destination qui leur est donnée dans les comptes individuels de ces entreprises.
    Les titres non identifiés dès l'origine comme étant explicitement affectés à l'attribution aux salariés ou destinés à régulariser les cours ou encore détenus dans le cadre de la gestion normale des placements représentant des engagements en unités de compte sont portés en diminution des capitaux propres consolidés. Ils sont présentés distinctement dans le tableau de variation des capitaux propres de l'annexe.
    Dans le cas où les titres ont été portés en diminution des capitaux propres, la provision pour dépréciation les concernant, existant le cas échéant dans les comptes individuels de l'entreprise consolidée, est neutralisée dans le résultat de l'exercice au cours duquel elle est constituée, ou dans les réserves consolidées si la provision a été constituée au cours des exercices antérieurs. En cas de cession ultérieure de ces actions à l'extérieur du groupe, le prix de cession (y compris la plus-value ou la moins-value) et l'impôt correspondant sont inscrits directement dans les réserves consolidées avec une information appropriée dans l'annexe.
    272. Options d'achats ou de souscriptions d'actions
    (stock-options) sur des titres d'une entreprise contrôlée
    Si, dans le cadre d'un programme de stock-options, une entreprise faisant partie du périmètre de consolidation s'est engagée à racheter des actions d'une autre entreprise contrôlée, ces actions sont considérées comme restant détenues par le groupe et valorisées à leur valeur comptable avant cession au moment du rachat. Toute différence avec cette valeur est comptabilisée en charges. Elle est provisionnée dès lors qu'elle devient probable, en fonction de l'évolution, à la clôture de l'exercice, des critères servant de base au calcul du prix de rachat.
    L'écart d'acquisition correspondant est annulé par les charges de l'exercice au cours duquel la transaction a eu lieu si aucune provision à ce titre n'a été précédemment constituée.
    273. Entrée de portefeuille par transfert
    Une entrée de portefeuille par transfert étant assimilable à un apport partiel d'actifs ou à l'apport d'une entreprise nouvelle, les règles d'évaluation prévues au paragraphe 211 sont applicables. L'actif net global inscrit dans les comptes consolidés est au plus égal au montant de la rémunération déterminée selon les modalités énoncées au paragraphe 210 et remise au vendeur par l'acquéreur.
    Si le transfert est effectué entre deux entreprises du groupe, le résultat constaté est éliminé conformément au paragraphe 26. Si le transfert a créé des droits exigibles au profit des bénéficiaires de contrats, ces droits font l'objet du traitement énoncé au paragraphe 2610.
    Sous-section II
    L'intégration proportionnelle
    28. Modalités de l'intégration proportionnelle
    280. Principe général
    La différence essentielle avec l'intégration globale consiste en ce que l'intégration dans les comptes de l'entreprise consolidante des éléments constituant le patrimoine et le résultat de l'entreprise sous contrôle conjoint ne s'effectue qu'au prorata de la fraction représentative de la participation de l'entreprise détentrice des titres sans constatation d'intérêts minoritaires directs.
    Néanmoins, les règles générales de consolidation, définies aux paragraphes 20 à 27 pour l'intégration globale, s'appliquent pour évaluer les capitaux propres et les résultats des entreprises intégrées proportionnellement, sous réserve des dispositions particulières ci-dessous.
    2801. Adaptation de la méthode visée au paragraphe 215 aux opérations aboutissant au contrôle conjoint à l'issue de l'opération
    Les opérations visées dans ce paragraphe sont toutes les opérations qui aboutissent au contrôle conjoint d'une entreprise, au sens du paragraphe 1003, par mise en commun d'activités qu'exerçaient précédemment les associés au contrôle conjoint, quelles qu'en soient les modalités juridiques de mise en place.
    Les dispositions du paragraphe 215 s'appliquent intégralement et sont complétées par les dispositions énoncées ci-dessous.
    28010. Conditions d'application
    La détention d'au moins 90 % du capital de l'entreprise contrôlée conjointement à l'issue de l'opération doit être calculée en appliquant le pourcentage d'intérêt détenu par l'entreprise consolidante dans l'entreprise qu'elle contrôle et qui exerce le contrôle conjoint à la somme des pourcentages de contrôle détenus par l'ensemble des associés au contrôle conjoint.
    La totalité des rémunérations en espèces et assimilées relatives à l'opération ne doit pas être supérieure à 10 % du montant total des émissions réalisées à l'occasion de l'opération.
    La substance de l'opération est remise en cause si le contrôle conjoint, apprécié au niveau de l'entreprise consolidante, cesse dans les deux ans à compter de la date de l'opération.
    28011. Traitement comptable
    Dans les comptes consolidés de l'entreprise consolidante associée au contrôle conjoint :
    - aucun résultat n'est dégagé sur l'opération ;
    - les actifs et passifs mis en commun sont comptabilisés pour leur valeur nette comptable consolidée après retraitements aux normes comptables de l'entreprise consolidante, à hauteur de sa quote-part détenue dans l'entreprise sous contrôle conjoint ;
    - l'écart résiduel est imputé ou ajouté aux capitaux propres.
    281. Elimination des opérations internes
    2810. Elimination des opérations entre une entreprise intégrée
    proportionnellement et une entreprise intégrée globalement
    Les créances et les dettes réciproques ainsi que les produits et les charges réciproques sont éliminés dans la limite du pourcentage d'intégration de l'entreprise contrôlée conjointement. La différence entre le montant ainsi éliminé et le montant de ces dettes et de ces créances est assimilée à une dette ou à une créance envers les entreprises extérieures au groupe.
    En cas de cession par une entreprise intégrée globalement à une entreprise intégrée proportionnellement et compte tenu des dispositions décrites au paragraphe 261, l'élimination est limitée au pourcentage d'intégration de l'entreprise contrôlée conjointement. Il en est de même en cas de cession par une entreprise intégrée proportionnellement à une entreprise intégrée globalement.
    Les dotations aux comptes de provisions pour dépréciation des titres de participation constituées par l'entreprise détentrice des titres, en raison des pertes subies par les entreprises intégrées proportionnellement, sont éliminées en totalité.
    2811. Elimination des opérations entre deux entreprises
    intégrées proportionnellement
    En cas de transaction effectuée entre deux entreprises intégrées proportionnellement et compte tenu des dispositions décrites au paragraphe 261, l'élimination est limitée au pourcentage le plus faible des deux participations.
    282. Informations à porter dans l'annexe
    Lors de l'acquisition du contrôle conjoint, l'annexe doit contenir toutes les informations utiles telles que définies au paragraphe 214.
    Il en est de même en cas de modification du pourcentage de détention des titres (acquisition complémentaire de titres, cession de titres) ou de cession de branche d'activité.
    Sous-section III
    La mise en équivalence
    29. Modalités de la mise en équivalence
    290. Principe général
    Les règles générales de consolidation, définies aux paragraphes 20 à 25 pour l'intégration globale, s'appliquent pour évaluer les capitaux propres et les résultats des entreprises mises en équivalence sous réserve des dispositions particulières ci-dessous.
    Cependant, ces retraitements et éliminations ne sont effectués et les informations ne sont données que s'ils revêtent une importance significative.
    291. Première consolidation
    A la date de première consolidation, la mise en équivalence consiste à substituer à la valeur comptable des titres la quote-part qu'ils représentent dans les capitaux propres de l'entreprise consolidée. Ces capitaux propres sont égaux à la différence entre les actifs et les passifs identifiables déterminés selon les règles définies pour l'intégration globale (cf. § 211). L'écart qui en résulte est un écart d'acquisition présenté selon les mêmes modalités que les écarts d'acquisition définis dans le cadre de l'intégration globale (cf. § 2113).
    La mise en équivalence peut être effectuée selon la méthode de la consolidation par paliers ou selon celle de la consolidation directe au niveau de l'entreprise consolidante. Quelle que soit la méthode utilisée, les montants des capitaux propres, du résultat, des postes « Titres mis en équivalence » et « Intérêts minoritaires » doivent rester identiques aux montants obtenus en utilisant la consolidation par paliers (cf. § 111).
    292. Consolidations ultérieures
    La valeur des titres mis en équivalence est égale, à chaque fin d'exercice, à la quote-part des capitaux propres retraités de l'entreprise consolidée à laquelle ils équivalent. La variation des capitaux propres retraités des entreprises consolidées par mise en équivalence, de quelque nature qu'elle soit, augmente ou diminue donc la valeur des titres mis en équivalence à la clôture de l'exercice précédent.
    La variation de valeur des titres d'un exercice à l'autre peut provenir de diverses causes, hormis les cas d'acquisition ou de cession : résultat, distribution de bénéfices, opérations sur le capital, fusion absorption, apport partiel d'actif, variation du cours de conversion pour les entreprises étrangères, etc.
    La fraction du résultat de ces entreprises est inscrite distinctement au compte de résultat consolidé.
    Les dividendes reçus des entreprises consolidées par mise en équivalence sont éliminés du compte de résultat de l'entreprise détentrice des titres et sont portés en augmentation des réserves consolidées.
    Lorsque la quote-part de l'entreprise détentrice des titres dans les capitaux propres d'une entreprise dont les titres sont mis en équivalence devient négative, celle-ci est retenue normalement pour une valeur nulle. Cependant, dans le cas où l'entreprise détentrice des titres a l'obligation ou l'intention de ne pas se désengager financièrement de sa participation dans l'entreprise en question, la partie négative des capitaux propres est portée dans la rubrique des provisions pour risques et charges. Cette provision est ajustée à la clôture de chaque exercice en fonction de la quote-part dans les capitaux propres de l'entreprise mise en équivalence.
    293. Elimination des opérations internes
    Sous réserve des dispositions décrites au paragraphe 261, les résultats internes compris dans les placements, les stocks, les immobilisations et autres actifs provenant d'opérations réalisées entre les entreprises dont les titres sont mis en équivalence et les entreprises dont les comptes sont intégrés globalement ou proportionnellement, voire entre entreprises sous influence notable, doivent être éliminés.
    Sont éliminés, à hauteur du pourcentage de participation détenu par le groupe dans le capital de l'entreprise mise en équivalence, les résultats compris dans les placements, les stocks, les immobilisations et autres actifs, et les résultats provenant d'opérations entre cette entreprise et celles dont les comptes sont intégrés globalement.
    Si les opérations ont été effectuées avec une entreprise intégrée proportionnellement ou mise en équivalence, l'élimination s'effectue à hauteur du produit des pourcentages des deux participations (sous réserve toutefois de la disponibilité des informations nécessaires).
    Les dotations aux comptes de provisions pour dépréciation des titres de participation constituées par l'entreprise détentrice des titres, en raison de pertes subies par les entreprises dont les titres sont mis en équivalence, sont éliminées en totalité.
    294. Variations ultérieures dans le pourcentage de participation
    Lors des variations ultérieures dans le pourcentage de participation détenu, trois cas peuvent se présenter :
    L'entreprise précédemment intégrée globalement ou proportionnellement est désormais mise en équivalence ; dans ce cas, il convient de se référer aux règles définies au paragraphe 23111 ;
    L'entreprise précédemment mise en équivalence est désormais intégrée globalement ou proportionnellement ; dans ce cas, il convient de se référer aux règles définies au paragraphe 221 ;
    L'entreprise précédemment mise en équivalence reste consolidée par mise en équivalence, dans ce cas, la valeur des titres mis en équivalence et, le cas échéant, l'écart d'acquisition, sont modifiés comme suit :
    - lors d'une opération d'acquisition complémentaire, la mise en équivalence de nouveaux titres suit la même règle que celle qui s'applique lors de la première consolidation. Le nouvel écart d'acquisition est comptabilisé conformément au paragraphe 2113. L'écart de réévaluation éventuel de la valeur d'équivalence antérieure est porté directement dans les capitaux propres consolidés ;
    - lors d'une opération de cession, la plus ou moins-value à dégager en résultat est égale à la différence, à la date de cession, entre d'une part le prix de cession et d'autre part la fraction cédée de la quote-part des capitaux propres mis en équivalence augmentée le cas échéant des fractions correspondantes du solde non amorti de l'écart d'acquisition et de l'écart de conversion.
    Le cas d'une diminution du pourcentage d'intérêts consécutive à une augmentation de capital de l'entreprise mise en équivalence inégalement souscrite par les associés de cette dernière, dont certains ne font pas partie du groupe, est assimilé à une cession partielle et se traduit donc par la constatation en résultat de la plus ou moins-value dégagée (cf. § 2311).
    Le cas d'une augmentation du pourcentage d'intérêts consécutive à une augmentation de capital de l'entreprise mise en équivalence inégalement souscrite par les associés, dont certains ne font pas partie du groupe, est assimilé à une acquisition partielle et se traduit donc par la constatation d'un écart d'acquisition.
    295. Informations à porter dans l'annexe
    L'exercice comptable de l'acquisition, l'annexe contient toutes les informations utiles telles que définies au paragraphe 214.
    Il en est de même en cas de modification du pourcentage de détention des titres (acquisitions complémentaires de titres, cession de titres) ou de cession de branche d'activité.
    En outre, pour les principales entreprises contribuant au poste « titre mis en équivalence », l'entreprise consolidante doit indiquer les contributions aux capitaux propres et aux résultats consolidés.
    Section III
    Méthodes d'évaluation et de présentation
    30. Principes généraux
    300. Détermination des méthodes d'évaluation et de présentation
    3000. Principes généraux
    Les comptes consolidés visent à donner une représentation homogène de l'ensemble formé par les entreprises incluses dans le périmètre de consolidation, en tenant compte des caractéristiques propres à la consolidation et des objectifs d'information financière propres aux comptes consolidés (prédominance de la substance sur l'apparence, rattachement des charges aux produits, élimination de l'incidence des écritures passées pour la seule application des législations fiscales).
    Les comptes consolidés sont établis suivant des méthodes définies par le groupe pour sa consolidation et conformes :
    - aux principes comptables généraux applicables en France aux entreprises d'assurance ;
    - et aux méthodes d'évaluation mentionnées dans cette section qui s'appliquent à l'élaboration des comptes consolidés par dérogation aux méthodes applicables aux comptes individuels des entreprises précitées.
    Lorsqu'il existe des options, le groupe peut retenir pour l'élaboration de ses comptes consolidés une méthode différente de celle de l'entreprise consolidante. Ainsi, par exemple, un groupe peut provisionner dans ses comptes consolidés des engagements de retraite à l'égard de son personnel qu'il se borne à indiquer dans l'annexe des comptes individuels : dans les deux cas, il se conforme à l'article 9, alinéa 3, du code de commerce.
    Néanmoins, le groupe ne peut pas, dans une situation donnée et à partir de faits identiques, apprécier risques et charges de manière différente entre les comptes consolidés et les comptes individuels ou les comptes de sous-groupes, comme par exemple les considérer comme probables dans un cas et improbables dans l'autre.
    Les retraitements opérés dans le but d'homogénéité ne sont obligatoires que dans la mesure où ils ont un caractère significatif et ne sont pas d'un coût disproportionné. Les méthodes retenues dans les comptes consolidés ne doivent pas être susceptibles d'altérer la retranscription des caractéristiques économiques et juridiques des contrats d'assurance, quelle que soit leur localisation.
    Les opérations de chaque entité juridique doivent être appréhendées comme indépendantes, sauf cas exceptionnels dûment justifiés dans l'annexe.
    En cas de retraitement des comptes individuels, il convient de tenir compte des participations des bénéficiaires de contrats aux résultats issues soit des textes réglementaires, soit des dispositions contractuelles - qu'elles soient exigibles ou différées - selon les définitions et dans les conditions fixées au paragraphe 311.
    3001. Modalités d'applications
    30011. Valorisation des placements d'assurance
    Les actifs dont les variations de valeur ont pour effet de créer ou d'influencer directement les droits des bénéficiaires de contrats sont évalués en valeur de marché. Sont concernés les contrats en unités de compte, les opérations tontinières ainsi que les contrats participatifs tels que ceux régis par le droit britannique.
    Les autres placements sont évalués en coût historique.
    Pour les valeurs amortissables, l'écart entre le prix d'acquisition et la valeur de remboursement (décote ou surcote) est porté au résultat de manière actuarielle - ou de manière linéaire - sur la durée restant à courir jusqu'à l'échéance du titre. Cet écart est inscrit dans les postes de placements auxquels il se rattache.
    30012. Frais d'acquisition reportés
    Les charges différées relatives aux frais d'acquisition des contrats doivent être enregistrées de la façon suivante :
    a) Activité vie : les frais d'acquisition sont reportés dans la limite des marges nettes futures des contrats considérés, y compris la marge financière dûment justifiée, notamment lorsqu'il existe un écart entre le taux d'actualisation retenu et le taux de rendement prévisionnel des actifs prudemment évalué ; ils sont amortis sur la base du rythme de reconnaissance de ces marges futures, réévaluées à la clôture de chaque exercice. Le cas échéant, ils font l'objet d'un amortissement exceptionnel dans la mesure où les marges futures deviennent insuffisantes eu égard au plan d'amortissement ;
    b) Activité non-vie : le calcul des frais d'acquisition reportés est effectué sur une base cohérente avec celle utilisée pour le report des primes non acquises. Ces frais sont amortis sur la durée résiduelle des contrats considérés ;
    c) Une information est fournie dans l'annexe sur les modalités et sur les durées, chiffrées, d'amortissement pour ce poste de l'actif du bilan consolidé.
    30013. Provisions techniques
    Le montant des provisions constituées par les entreprises incluses dans le périmètre de consolidation est réexaminé au niveau consolidé sur la base de principes homogènes d'analyse des engagements et des risques. Ces règles s'appliquent quels que soient la qualification des provisions, leur régime fiscal, leur localisation géographique ou la devise dans laquelle elles ont été constituées en tenant compte des précisions suivantes :
    Référentiels de calculs de provisions
    Les provisions techniques doivent être suffisantes pour faire face à l'intégralité des engagements du groupe. Le montant des provisions constituées par les entreprises incluses dans le périmètre de consolidation est en principe retenu au niveau consolidé sous réserve de l'homogénéité de l'analyse des engagements.
    A cet égard sont considérés comme homogènes :
    - des tables de risques, notamment mortalité, invalidité, incapacité, reconnues localement comme adéquates ;
    - des taux d'actualisation déterminés en tenant compte, dans les perspectives de rendement des actifs affectés à la couverture des provisions techniques, des conditions économiques prévalant dans chacun des pays d'opération du groupe.
    Par ailleurs, aucun étalement de l'incidence des changements d'estimation n'est pratiqué pour l'établissement des comptes consolidés.
    Provisions pour aléas financiers
    Dès lors que les provisions mathématiques sont constituées sur la base de taux d'actualisation au plus égaux aux taux de rendement prévisionnels, prudemment estimés, des actifs affectés à leur représentation, la provision pour aléas financiers devient sans objet.
    Provisions pour primes non acquises (non-vie)
    Ces provisions sont calculées soit contrat par contrat, prorata temporis, soit selon une méthode statistique lorsque cette dernière méthode fournit des résultats très proches de ceux qui seraient obtenus en appliquant la méthode contrat par contrat.
    Provisions de sinistres
    Ces provisions, relatives aux sinistres survenus, déclarés ou non encore connus, sont évaluées sans actualisation « à l'ultime » selon le principe que les provisions techniques doivent être suffisantes pour faire face aux charges probables prévisibles, sauf cas particuliers dûment justifiés dans l'annexe. Elles sont nettes des recours à recevoir, estimés avec le même niveau de prudence. Lorsque dans certains pays les provisions de sinistres peuvent être actualisées, l'effet de ces actualisations est annulé. L'évaluation inclut les frais de règlement des sinistres, déterminés, entreprise par entreprise, sur la base des coûts analytiques observés.
    Provisions pour risques en cours
    Ces provisions, destinées à couvrir l'insuffisance de primes pour couvrir les charges de sinistres futures, sont déterminées par catégories homogènes de contrats de chaque entreprise incluse dans le périmètre de consolidation, sur la base de l'estimation des pertes futures, frais de gestion inclus et compte tenu des produits financiers dûment justifiés sur les primes encaissées. Le caractère homogène se définit, au minimum, par rapport aux catégories réglementaires localement reconnues.
    Provisions pour égalisation
    Ces provisions sont éliminées si elles n'ont pas pour objet de faire face aux risques et événements à venir caractérisés par une faible fréquence et un coût unitaire élevé (risques atomique, macro-économique, naturel, de pollution...). Une information spécifique est donnée dans l'annexe.
    Réserve de capitalisation (ou mécanisme équivalent)
    Les mouvements de l'exercice affectant cette réserve, constatés par résultat dans les comptes individuels, sont annulés, sous réserve des dispositions prévues au paragraphe 3104 relatif aux impôts différés et des dispositions prévues au paragraphe 3112 (b) relatif aux participations différées conditionnelles des bénéficiaires de contrats.
    3002. Méthodes préférentielles
    Certaines méthodes sont considérées comme préférentielles dans les comptes consolidés ; ainsi :
    - les provisions d'assurance vie devraient être constituées sur la base de taux d'actualisation au plus égaux aux taux de rendement prévisionnels, prudemment estimés, des actifs affectés à leur représentation ;
    - les coûts des prestations de retraite et des prestations assimilées (indemnités de départ, compléments de retraite, couverture médicale, médaille du travail, prestations de maladie et de prévoyance...) au bénéfice du personnel actif et retraité, mis à la charge de l'entreprise, devraient être provisionnés et systématiquement pris en compte dans le résultat sur la durée d'activité des salariés ;
    - les contrats de location financement devraient être comptabilisés :
    - chez le preneur : au bilan sous forme d'une immobilisation corporelle et d'un emprunt correspondant ; au compte de résultat, sous forme d'une dotation aux amortissements et d'une charge financière ; en outre, les plus-values à l'occasion d'opérations de cession-bail devraient être étalées sur la durée du contrat, lorsque le bien est repris à bail, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'une opération de location financement ;
    - chez le bailleur : sous forme de prêts, de façon symétrique à l'enregistrement chez le preneur ;
    - les frais d'émission et les primes de remboursement et d'émission des emprunts obligataires devraient être systématiquement étalés sur la durée de vie de l'emprunt ;
    - les écarts de conversion des actifs et passifs monétaires libellés en devises devraient être enregistrés en résultat au cours de la période à laquelle ils se rapportent.
    Le choix d'utiliser ces méthodes préférentielles est irréversible ; en cas de non-application d'une méthode, son impact sur le bilan et le compte de résultat est donné en annexe.
    301. Secteurs d'activités. - Secteurs géographiques
    L'application de règles de comptabilisation et d'évaluation homogènes dans les comptes consolidés est nécessaire dès lors qu'une situation se présente de façon similaire dans plusieurs entreprises consolidées quels que soient les pays concernés.
    Lorsqu'une entreprise appartenant à un secteur différent du secteur d'activité principal du groupe applique des règles comptables qui sont particulières à ce secteur, parce que prenant en considération des règles juridiques ou des natures de droits générés par les contrats propres à cette activité, ces règles comptables sont maintenues dans les comptes consolidés, dans la mesure où elles sont conformes aux principes généraux définis au premier alinéa du paragraphe 300.
    302. Incidence des réévaluations pratiquées
    dans les comptes individuels d'entreprises consolidées
    Une entreprise consolidée peut être conduite à pratiquer, dans ses comptes individuels, une réévaluation de droit commun (par exemple, conformément à l'article 12 du code de commerce pour les entreprises françaises) ou une réévaluation libre (totale ou partielle) si la législation nationale du pays où est située l'entreprise le permet.
    Si une entreprise du groupe a procédé à l'une ou l'autre de ces réévaluations dans ses comptes individuels (à l'exception de la correction monétaire en cas de forte inflation traitée au paragraphe 321), il convient soit de l'éliminer dans les comptes consolidés, soit de pratiquer la réévaluation pour l'ensemble du groupe dans les conditions fixées par l'article 12 du code de commerce. Dans ce cas, la réévaluation doit être effectuée selon des méthodes uniformes.
    En cas de réévaluation de l'ensemble des entreprises consolidées, les dotations aux amortissements ainsi que les plus ou moins-values de cession sont déterminées sur la base des valeurs réévaluées et toutes informations utiles sont données dans l'annexe sur la méthode de réévaluation, l'écart dégagé, son incidence sur les écarts d'évaluation et d'acquisition ainsi que sur les dotations aux amortissements et aux provisions relatives aux biens réévalués.
    Cas particuliers :
    Les réévaluations d'actifs supports de contrats en UC sont maintenues en consolidation ;
    Les autres réévaluations inscrites au compte de résultat des entreprises d'assurance comprises dans le périmètre de consolidation sont éliminées. Lorsque ces opérations ont créé des droits exigibles, au sens du paragraphe 3111, en faveur des bénéficiaires de contrats, ces droits sont neutralisés dans le compte de résultat et au bilan consolidés par la constatation de « Participations différées des bénéficiaires de contrats aux résultats » dans les conditions prévues au paragraphe 3112. Lorsque les droits créés ne peuvent être identifiés de façon fiable, ils ne sont pas neutralisés.
    303. Elimination de l'incidence sur les comptes des écritures
    passées pour la seule application des législations fiscales
    Afin de ne pas fausser l'image donnée par les comptes consolidés, il convient de procéder à l'élimination de l'incidence des écritures passées pour la seule application des législations fiscales du pays où se situe l'entreprise consolidée, et notamment :
    - la constatation ou la reprise d'amortissement dérogatoires lorsqu'une entreprise applique un système d'amortissement dégressif prévu par la législation fiscale, tout en estimant nécessaire de conserver comptablement un mode d'amortissement linéaire ;
    - la constitution ou la reprise de provisions réglementées ;
    - la reprise de subventions d'investissements en résultats ;
    - l'inscription en charges de certains frais accessoires engendrés par l'acquisition d'immobilisations ;
    - la comptabilisation en résultats de l'impact des changements de méthodes.
    31. Impôts sur les résultats,
    participation des bénéficiaires de contrats aux résultats
    310. Impôts sur les résultats
    3100. Généralités
    Les impôts sur les résultats regroupent tous les impôts assis sur le résultat, qu'ils soient exigibles ou différés.
    Lorsqu'un impôt est dû ou à recevoir et que son règlement n'est pas subordonné à la réalisation d'opérations futures, il est qualifié d'exigible, même si le règlement est étalé sur plusieurs exercices. Il figure selon le cas au passif ou à l'actif du bilan.
    Les opérations réalisées par l'entreprise peuvent avoir des conséquences fiscales positives ou négatives autres que celles prises en considération pour le calcul de l'impôt exigible. Il en résulte des actifs ou passifs d'impôt qui sont qualifiés de différés.
    Il en est ainsi en particulier lorsqu'en conséquence d'opérations déjà réalisées, qu'elles soient comptabilisées dans les comptes individuels ou dans les seuls comptes consolidés comme les retraitements et éliminations de résultats internes, des différences sont appelées à se manifester à l'avenir, entre le résultat fiscal et le résultat comptable de l'entreprise, par exemple lorsque des opérations réalisées au cours d'un exercice ne sont imposables qu'au titre de l'exercice suivant. De telles différences sont qualifiées de temporaires.
    Il en est ainsi également des crédits d'impôts dont la récupération est subordonnée à une circonstance autre que le simple déroulement du temps, et des possibilités de déductions fiscales liées à l'existence d'un report déficitaire.
    Tous les passifs d'impôts différés doivent être pris en compte, sauf exceptions prévues au paragraphe 3103 ; en revanche, les actifs d'impôts différés ne sont portés à l'actif du bilan que si leur récupération est probable.
    3101. Différences temporaires
    Une différence temporaire apparaît dès lors que la valeur comptable d'un actif ou d'un passif est différente de sa valeur fiscale.
    Comme cas de différences temporaires, sources d'imposition future et donc de passifs d'impôts différés, on peut citer en particulier :
    - les produits dont l'imposition est différée, comme les produits financiers courus qui ne seront imposables qu'une fois échus ;
    - les dépenses immobilisées immédiatement déductibles au plan fiscal mais dont la prise en charge comptable sera étalée ou reportée ;
    - les actifs qui, lors de leur cession ou de leur utilisation, ne donneront lieu qu'à des déductions fiscales inférieures à leur valeur comptable ; il en est ainsi notamment des actifs qui, lors d'une prise de contrôle, sont entrés à l'actif consolidé pour une valeur supérieure à la valeur qui, au plan fiscal, donne lieu à déduction soit lors de la cession de l'actif, soit lors de son utilisation au rythme des amortissements (« valeur fiscale » de l'actif inférieure à sa « valeur comptable »).
    Comme cas de différences temporaires, sources de déductions futures et donc d'actifs d'impôts différés, on peut citer en particulier les charges comptables qui ne seront déductibles fiscalement qu'ultérieurement, telles que les dotations à des provisions qui ne seront déductibles que lors de la survenance de la charge ou du risque provisionné (en France, la provision pour indemnités de départ en retraite, par exemple).
    3102. Prise en compte des actifs d'impôts différés
    Les actifs d'impôts différés ne sont pris en compte que :
    - si leur récupération ne dépend pas des résultats futurs ; dans cette situation, ils sont retenus à hauteur des passifs d'impôts différés déjà constatés arrivant à échéance dans la période au cours de laquelle ces actifs deviennent ou restent récupérables ; il est possible dans ce cas de tenir compte d'options fiscales destinées à allonger le délai séparant la date à laquelle un actif d'impôts devient récupérable de celle à laquelle il se prescrit ;
    - ou s'il est probable que l'entreprise pourra les récupérer grâce à l'existence d'un bénéfice imposable attendu au cours de cette période ; il est présumé qu'un tel bénéfice n'existera pas lorsque l'entreprise a supporté des pertes récentes au cours des deux derniers exercices sauf à apporter des preuves contraires convaincantes, par exemple si ces pertes résultent de circonstances exceptionnelles qui ne devraient pas se renouveler dans un avenir prévisible ou si des bénéfices exceptionnels sont attendus.
    3103. Exceptions
    Ne doivent pas être pris en compte les passifs d'impôts différés provenant de :
    La comptabilisation d'écarts d'acquisition lorsque leur amortissement n'est pas déductible fiscalement ;
    La comptabilisation des écarts d'évaluation portant sur des actifs incorporels généralement non amortis ne pouvant être cédés séparément de l'entreprise acquise ;
    La comptabilisation initiale d'achats d'actifs, amortissables au plan fiscal sur un montant inférieur à leur coût, et dont la valeur fiscale lors de leur sortie ne tiendra pas compte de ce différentiel d'amortissements, bien que ces achats soient une source de différences temporaires ;
    Et, pour les entreprises consolidées situées dans des pays à haute inflation, l'écart entre la valeur fiscale des actifs non monétaires et leur valeur corrigée des effets de la forte inflation, suivant la méthode retenue par le groupe (cf. § 3212).
    Par ailleurs, les différences entre la valeur fiscale des titres de participation dans les entreprises consolidées et leur valeur en consolidation ne donnent lieu à impôts différés que dans les conditions définies au paragraphe 3104.
    3104. Imposition des capitaux propres des entreprises consolidées
    Entreprise consolidante : les impôts dus par l'entreprise consolidante en raison de ses distributions aux actionnaires sont comptabilisés directement en déduction des capitaux propres ; ils ne donnent pas lieu à la constatation d'impôts différés.
    Autres entreprises consolidées : ne sont constatés comme impôts différés que les impôts non récupérables portant sur des distributions décidées ou probables.
    Réserve de capitalisation (ou mécanisme équivalent) : la comptabilisation des effets des retraitements de la réserve de la capitalisation et de ses mouvements ne donne pas lieu à la constatation d'impôts différés, sauf en cas de forte probabilité de cession en moins-value des titres passibles de la réserve de capitalisation.
    3105. Traitement comptable des actifs et passifs d'impôt
    31050. Evaluation
    Les actifs et passifs d'impôts doivent être évalués en utilisant le taux d'impôt et les règles fiscales en vigueur à la clôture de l'exercice. En ce qui concerne les impôts différés, le taux d'impôt et les règles fiscales à retenir sont ceux résultant des textes fiscaux en vigueur à la clôture de l'exercice et qui seront applicables lorsque la différence future se réalisera, par exemple, lorsque les textes fiscaux en vigueur à la clôture de l'exercice prévoient l'instauration ou la suppression de majorations ou de minorations d'impôt dans le futur. Lorsque ces textes ne prévoient pas d'évolution du taux et des règles fiscales applicables, il convient d'utiliser le taux d'impôt et les règles fiscales en vigueur à la date de clôture, quelle que soit leur probabilité d'évolution.
    Lorsque, dans le cadre des règles fiscales en vigueur à la clôture, le taux applicable diffère en fonction de la façon dont se réalisera la différence future, c'est le taux applicable au mode de réalisation le plus probable qui doit être retenu.
    Les actifs et passifs d'impôts différés sont actualisés lorsque les effets de l'actualisation sont significatifs et qu'un échéancier fiable de reversement peut être établi. Il n'y a pas lieu d'actualiser l'impôt différé calculé sur une différence temporaire engendrée par une opération comptabilisée pour une valeur déjà actualisée, par exemple sur les provisions pour retraites.
    Le respect des conditions de constatation des actifs d'impôts différés doit être réexaminé à chaque clôture sur la base des critères retenus au paragraphe 3102.
    31051. Contrepartie de l'impôt
    La contrepartie de l'actif ou du passif d'impôt différé doit être traitée comme l'opération réalisée qui en est à l'origine. C'est ainsi que, dans le cas le plus fréquent où l'opération réalisée affecte le résultat, la contrepartie de l'impôt différé affecte la charge d'impôt sur les bénéfices.
    Lorsque l'opération affecte les capitaux propres, la contrepartie de l'impôt différé affecte directement les capitaux propres. Il en est par exemple ainsi pour l'impact à l'ouverture en cas de changement de méthode comptable.
    L'effet des variations de taux d'impôt et de règles fiscales sur les actifs et passifs d'impôt différé existants affecte le résultat, même lorsque la contrepartie de ceux-ci a été comptabilisée à l'origine directement en capitaux propres.
    Lorsque l'opération consiste dans la détermination des écarts d'évaluation dans le cadre d'une acquisition d'entreprise par le groupe, la contrepartie de l'impôt différé vient augmenter ou diminuer la valeur de l'écart d'acquisition.
    Les impôts différés constatés sur des écarts d'évaluation sur titres passibles de la réserve de capitalisation doivent être repris en résultat, consécutivement à une cession des titres auxquels ils se rattachent ; ces reprises ont pour contrepartie un amortissement complémentaire de l'écart d'acquisition. Ce traitement s'applique quel que soit le délai séparant la cession des titres de leur entrée au bilan consolidé.
    31052. Présentation
    Les actifs et passifs d'impôts différés, quelle que soit leur échéance, doivent être compensés lorsqu'ils concernent une même entité fiscale. Les actifs, passifs et charges d'impôts différés doivent être présentés distinctement des actifs, passifs et charges d'impôts exigibles soit au bilan et au compte de résultat, soit dans l'annexe.
    3106. Informations à porter dans l'annexe
    L'annexe comprend les éléments suivants :
    - ventilation entre impôts différés et impôts exigibles ;
    - rapprochement entre la charge d'impôt totale comptabilisée dans le résultat et la charge d'impôt théorique calculée en appliquant au résultat comptable avant impôt le taux d'impôt applicable à l'entreprise consolidante sur la base des textes fiscaux en vigueur. Parmi les éléments en rapprochement se trouvent les incidences de taux d'impôt réduits ou majorés pour certaines catégories d'opérations et de différences de taux d'impôts pour les résultats obtenus par l'activité exercée dans d'autres pays que celui de l'entreprise consolidante ;
    - indication du montant des actifs d'impôts différés non comptabilisés du fait que leur récupération n'est pas jugée probable avec une indication de la date la plus lointaine d'expiration ;
    - en cas d'actualisation des impôts différés, indication de la méthode et du taux d'actualisation ainsi que de l'impact de l'actualisation sur les actifs et passifs d'impôts différés ;
    - ventilation des actifs et passifs d'impôts différés comptabilisés par grande catégorie : différences temporaires, crédits d'impôts ou reports fiscaux déficitaires ;
    - justification de la comptabilisation d'un actif d'impôt différé lorsque l'entreprise a connu une perte fiscale récente.
    311. Participation des bénéficiaires de contrats aux résultats
    3110. Généralités
    Les participations des bénéficiaires de contrats aux résultats se composent de participations exigibles (cf. § 3111) et de participations différées (cf. § 3112).
    3111. Participations exigibles
    Les participations exigibles sont des dettes indentifiables, issues d'obligations réglementaires ou contractuelles, basées sur des opérations réalisées dans l'exercice ou dans le passé et comptabilisées dans les charges des comptes individuels de l'une des entreprises du groupe, même si le règlement est étalé sur plusieurs exercices.
    Ces dettes doivent être maintenues dans les comptes consolidés.
    3112. Participations différées
    Tous les passifs de participations différées doivent être pris en compte ; en revanche, les actifs de participations différées ne sont enregistrés que si leur imputation, par entreprise, sur des participations futures, constatées ou potentielles (notamment sur les plus-values latentes des placements) est fortement probable.
    Les actifs et passifs de participations différées sont actualisés lorsque les effets de l'actualisation sont significatifs et qu'un échéancier des flux de participations peut être établi.
    Les participations différées sont de deux sortes :
    a) Participations inconditionnelles :
    Elles doivent être enregistrées toutes les fois qu'une différence est constatée entre les bases de calcul des droits futurs dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés ;
    Il en est ainsi notamment pour les droits des bénéficiaires de contrats attachés aux écarts d'évaluation et aux retraitements des comptes individuels, positifs ou négatifs ;
    Leur montant est modifié selon une méthode cohérente avec l'évaluation initiale et le rythme de la reprise en résultat des écarts d'évaluation ou des retraitements ;
    Les provisions pour participation différée des bénéficiaires de contrats aux résultats constatées sur des écarts d'évaluation sur titres passibles de la réserve de capitalisation doivent être reprises en résultat, consécutivement à une cession des titres auxquels elles se rattachent ; ces reprises ont pour contrepartie un amortissement complémentaire de l'écart d'acquisition. Ce traitement s'applique, quel que soit le délai séparant la cession des titres de leur entrée au bilan consolidé.
    b) Participations conditionnelles :
    Il s'agit des différences de droits constatées entre les comptes individuels et les comptes consolidés dont l'exigibilité dépend d'une décision de gestion ou de la réalisation d'un événement.
    A titre d'exemple, on peut citer :
    - les droits des bénéficiaires de contrats attachés au retraitement de la réserve de capitalisation ;
    - les différences entre la valeur comptable des titres de participation dans les entreprises consolidées et leur valeur en consolidation.
    Ces droits ne sont constatés que lorsqu'il existe une forte probabilité de réalisation de l'événement ou de prise de décision de gestion par l'entreprise concernée.
    32. Conversion des comptes d'entreprises
    établissant leurs comptes en monnaies étrangères
    320. Les méthodes de conversion
    Pour déterminer le mode de conversion des comptes d'une entreprise consolidée établissant ses comptes en monnaie étrangère, il convient tout d'abord de déterminer sa monnaie de fonctionnement.
    Lorsque cette entreprise a une autonomie économique et financière (filiale autonome), la monnaie dans laquelle elle tient ses comptes est généralement sa monnaie de fonctionnement.
    Lorsque l'exploitation de cette entreprise fait partie intégrante des activités d'une autre entreprise qui établit ses comptes dans une autre monnaie (filiale non autonome), c'est en principe la monnaie de cette dernière qui est la monnaie de fonctionnement de l'entreprise.
    Il en est ainsi lorsque la monnaie nationale de l'entreprise consolidante est prépondérante sur le plan des opérations ou du financement d'une filiale étrangère ou lorsque celle-ci a des liens commerciaux ou financiers prépondérants avec l'entreprise consolidante ; par exemple, une filiale vendant uniquement des biens importés de l'entreprise consolidante et remettant à celle-ci les produits correspondants est considérée comme une extension de l'exploitation de l'entreprise consolidante. De même, les « holdings de pays », c'est-à-dire les entreprises regroupant la plupart des filiales et participations détenues par un groupe dans un pays, font partie de cette catégorie.
    A l'exception du cas des entreprises étrangères situées dans un pays à forte inflation dont le cas est traité au paragraphe 321 :
    - la conversion des comptes d'une entreprise étrangère de sa monnaie locale à sa monnaie de fonctionnement, lorsque celle-ci est différente, est faite selon la méthode du cours historique ;
    - la conversion des comptes d'une entreprise étrangère de sa monnaie de fonctionnement à la monnaie de l'entreprise consolidante est faite selon la méthode du cours de clôture.
    Les entreprises d'assurance dont le siège social est situé à l'étranger sont présumées respecter les caractéristiques des entreprises autonomes.
    3200. La méthode du cours historique
    32000. Conversion
    Selon cette méthode, la conversion en monnaie de fonctionnement des comptes des entreprises étrangères s'effectue de la manière suivante :
    - les éléments non monétaires, y compris les capitaux propres, sont convertis au cours historique, c'est-à-dire au cours de change à la date de l'entrée des éléments dans l'actif et le passif consolidés ;
    - les éléments monétaires sont convertis au cours de change à la date de clôture de l'exercice ;
    - les produits et les charges sont, en principe, convertis au cours de change en vigueur à la date où ils sont constatés ; en pratique, ils sont convertis à un cours moyen de période (mensuel, trimestriel, semestriel, voire annuel).
    Toutefois les dépréciations constatées par voie d'amortissements ou de provisions sur des éléments d'actif convertis au cours historique sont elles-mêmes converties au même cours historique.
    32001. Comptabilisation des écarts
    Les écarts de conversion résultant de l'application de cette méthode, tant sur les éléments monétaires qui figurent au bilan que sur les éléments du compte de résultat, sont inscrits au compte de résultat consolidé en « Charges et produits financiers ».
    3201. La méthode du cours de clôture
    32010. Conversion
    Selon cette méthode, la conversion des comptes des entreprises étrangères s'effectue de la manière suivante :
    - tous les éléments d'actif et de passif, monétaires ou non monétaires, tous les engagements reçus et donnés et tous les produits et les charges (y compris les dotations aux amortissements et provisions) sont convertis au cours de change en vigueur à la date de clôture de l'exercice ;
    - toutefois, les produits et les charges (y compris les dotations aux amortissements et provisions) peuvent être convertis au cours moyen de la période.
    32011. Comptabilisation des écarts
    Les écarts de conversion constatés, tant sur les éléments du bilan d'ouverture que sur le résultat, sont portés, pour la part revenant à l'entreprise consolidante, dans ses capitaux propres au poste « Ecarts de conversion » et pour la part des tiers au poste « Intérêts minoritaires ».
    En cas de liquidation ou de cession de tout ou partie de la participation détenue dans l'entreprise étrangère, l'écart de conversion qui figure dans les capitaux propres est réintégré au compte de résultat pour la partie de son montant afférente à la participation cédée. La réintégration est également opérée en cas de liquidation ou de cession de tout ou partie de la participation détenue dans l'entreprise étrangère pour les écarts de conversion figés dans les capitaux propres lors du passage à l'euro.
    321. Entreprises situées dans des pays à forte inflation
    3210. Définition de la forte inflation
    La forte inflation est marquée par certaines caractéristiques qui incluent, sans que la liste soit limitative, les suivantes :
    - les ventes et les achats à crédit sont conclus à des prix qui tiennent compte de la perte de pouvoir d'achat attendue durant la durée du crédit, même si cette durée est courte ;
    - les taux d'intérêt, les salaires et les prix sont liés à un indice de prix ;
    - le taux cumulé d'inflation sur trois ans approche ou dépasse 100 % ;
    - les prix sont souvent exprimés dans une monnaie étrangère relativement stable, plutôt que dans la monnaie locale.
    3211. Principes généraux
    La monnaie d'un pays à forte inflation ne peut pas servir de monnaie de fonctionnement.
    Toute entreprise non autonome suit la règle générale énoncée au paragraphe 3200.
    Pour une entreprise autonome, le choix est possible entre deux méthodes :
    - soit cette entreprise applique la méthode du cours historique pour passer en monnaie de fonctionnement, celle-ci étant la monnaie étrangère communément utilisée dans le pays ou, à défaut, la monnaie utilisée pour la consolidation ;
    - soit l'entreprise consolidante applique la méthode du cours de clôture aux comptes de l'entreprise étrangère, corrigés préalablement des effets de l'inflation. La correction préalable, pour tenir compte de l'inflation, est effectuée au moyen d'indices reflétant les variations générales des prix.
    3212. Traitements comptables
    Si la méthode du cours historique est retenue pour convertir les comptes d'une entreprise autonome :
    - le passage de la monnaie locale à la monnaie de fonctionnement se fait conformément aux paragraphes 32000 et 32001 ;
    - le passage de la monnaie de fonctionnement à la monnaie de consolidation (lorsque celle-ci est différente) se fait conformément aux paragraphes 32010 et 32011.
    Si la méthode du cours de clôture est retenue :
    Lorsque les comptes de l'entreprise consolidée sont établis selon la convention du coût actuel :
    - les éléments du bilan déjà évalués au coût actuel n'ont pas à être retraités en vue de la consolidation car ils sont déjà exprimés dans l'unité de mesure ayant cours à la date du bilan ;
    - les éléments du compte de résultat doivent être retraités dans l'unité de mesure qui a cours à la date du bilan, par application d'un indice général des prix ;
    - le gain ou la perte sur la situation monétaire nette est inclus dans le résultat net ;
    Lorsque les comptes de l'entreprise consolidée sont établis selon la convention du coût historique :
    - les éléments du bilan qui ne sont pas mesurés dans l'unité de mesure en vigueur à la date du bilan sont retraités à l'aide d'un indice général des prix ;
    - tous les éléments du compte de résultat sont retraités en appliquant l'évolution de l'indice général des prix à compter de l'enregistrement initial des transactions ;
    - le gain ou la perte sur la situation monétaire nette, qui peut être obtenue par la différence résultant du retraitement des actifs non monétaires, des capitaux propres et des éléments du compte de résultat, est inclus dans le résultat net.
    322. Couvertures
    Les différences de change ayant trait à un élément monétaire qui fait en substance partie intégrante de l'investissement net d'une entreprise dans une entreprise étrangère consolidée sont inscrites dans les capitaux propres consolidés jusqu'à la cession ou la liquidation de cet investissement net, date à laquelle elles sont inscrites en produit ou en charge dans le résultat comme les autres écarts de conversion relatifs à cette entreprise.
    Ainsi, une entreprise du groupe peut avoir dans son bilan une dette ou une créance libellée en monnaie étrangère concernant une entreprise consolidée dont le règlement n'est ni planifié ni susceptible de survenir dans un avenir prévisible et qui constitue en substance une augmentation ou une réduction de l'investissement net du groupe dans cette entreprise étrangère. Cela s'applique aux créances ou à des prêts à long terme mais ni aux comptes clients ni aux comptes fournisseurs.
    Si la méthode du cours de clôture est retenue, les différences de change relatives à une dette libellée en monnaie étrangère, comptabilisées comme couverture de l'investissement net d'une entreprise du groupe dans une entreprise étrangère consolidée (par intégration ou par mise en équivalence), doivent être imputées aux capitaux propres consolidés conformément au paragraphe 3201 jusqu'à la cession de cet investissement net, date à laquelle elles doivent être inscrites en produits ou en charges dans le résultat comme les autres écarts de conversion relatifs à cette entreprise.
    323. Informations à faire figurer dans l'annexe
    Toutes les informations significatives sur la méthode de conversion retenue pour chaque entreprise étrangère et sur l'analyse des écarts de conversion résultant de leur intégration dans les comptes consolidés doivent être données dans l'annexe.
    Section IV
    Documents de synthèse consolidés
    40. Principes généraux
    Les documents de synthèse consolidés comprennent obligatoirement le bilan, accompagné d'un tableau des engagements reçus et donnés, le compte de résultat et une annexe qui forment un tout indissociable et doivent être présentés sous une forme comparative avec l'exercice précédent.
    La liste des informations devant figurer dans les différents documents de synthèse sont des informations minimales obligatoires pour autant qu'elles soient significatives.
    En cas d'ajouts de rubriques complémentaires par le groupe, une définition précise en est fournie dans l'annexe.
    Les groupes sont autorisés à publier leurs documents de synthèse consolidés en millions de francs ou d'euros.
    Lorsqu'il existe des filiales hors assurance consolidées par intégration globale ou proportionnelle, les postes constitutifs de l'activité intégrée sont présentés dans les postes de même nature déjà présents dans le bilan, le tableau des engagements reçus et donnés ou le compte de résultat consolidés, une ventilation étant fournie en annexe si elle contribue à enrichir l'information sectorielle.
    Toutefois, si les postes dans lesquels ils pourraient être inscrits par nature ne sont pas à même de rendre compte des caractéristiques propres de l'activité intégrée ou si une telle présentation ne permet plus de rendre compte des caractéristiques propres de l'activité d'assurance, les postes constitutifs de l'activité intégrée sont présentés sous une rubrique spécifique à cette activité.
    Des sous-postes détaillant le contenu des postes du bilan, du tableau des engagements reçus et donnés ou du compte de résultat consolidés sont fournis de préférence en annexe ou ajoutés dans les états de synthèse eux-mêmes.
    Les groupes ne comprenant dans leur périmètre que des entreprises d'assurance peuvent transposer les modèles présentés aux paragraphes 401, 402 et 410, en supprimant les lignes ou colonnes spécifiques aux entreprises autres que d'assurance.
    La présentation à retenir pour les activités autres que l'assurance dans les documents de synthèse consolidés des groupes d'assurance dépend du caractère plus ou moins significatif de ces activités.
    401. Bilan
    Le bilan consolidé est présenté sous forme de tableau. Il est établi avant répartition (ou éventuellement avant et après répartition).
    4011. Modèle de bilan
    =============================================
    Vous pouvez consulter le tableau dans le JO
    n° 16 du 19/01/20 1 page 60003
    =============================================
    4012. Commentaires sur certains postes du bilan
    (1) Ce poste comprend également les sociétés immobilières non cotées exclues du périmètre de consolidation en application du paragraphe 1011.
    (2) Ce poste comprend les primes et décotes sur valeurs amortissables.
    (3) Ce poste est constitué des portefeuilles de transaction, de placements et d'investissement ainsi que des titres de l'activité de portefeuille et des autres titres détenus à long terme.
    (4) Ce poste comprend, notamment, les actifs de placements (immobiliers ou autres) figurant au bilan des réalisations sanitaires et sociales externalisées en application de l'article L. 931-1 du code de la sécurité sociale.
    (5) Y compris les participations différées actives des bénéficiaires de contrats aux résultats.
    (6) Ce poste est constitué de l'ensemble des opérations interbancaires débitrices ainsi que des soldes bancaires débiteurs des entreprises d'assurance et des autres entreprises.
    (7) Les postes « Autres créances » (et « Autres dettes ») regroupent les autres créances (ou les autres dettes) des entreprises d'assurance, des entreprises du secteur bancaire ainsi que toutes les créances (ou toutes les dettes) des autres entreprises. Pour les entreprises du secteur bancaire, les autres dettes comprennent notamment les primes d'option vendues, les dettes se rapportant à des titres reçus en pension puis eux-mêmes donnés en pension ou vendus ferme ainsi que la dette représentative de la valeur des titres empruntés.
    (8) Ce poste comprend les actions propres et le capital appelé non versé.
    (9) De l'entreprise mère consolidante.
    (10) Dont le résultat net de l'exercice.
    (11) A détailler dans le tableau de variation des capitaux propres consolidés (Part du groupe).
    (12) Y compris les provisions pour égalisation.
    (13) Ce poste est constitué des bons de caisse émis par les entreprises du secteur bancaire, des titres interbancaires, des titres de créances négociables ainsi que des emprunts obligatoires et des titres émis à l'étranger de même nature.
    (14) Ce poste est constitué de l'ensemble des comptes et emprunts interbancaires des entreprises du secteur bancaire ainsi que des dettes des entreprises d'assurance et des autres entreprises envers les entreprises du secteur bancaire.
    (15) Les entreprises indiquent dans l'annexe celles de ces dettes qui ne concernent pas le financement des opérations courantes (dettes de financement).
    402. Tableau des engagements reçus et donnés
    Les engagements reçus et donnés regroupent :
    - pour les entreprises d'assurance, les informations fournies dans le tableau des engagements reçus et donnés ;
    - pour les entreprises du secteur bancaire, les informations fournies dans le hors-bilan ;
    - pour les autres entreprises, les informations fournies dans l'annexe relatives aux engagements hors bilan.
    Modèle de tableau des engagements reçus et donnés
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    Vous pouvez consulter le tableau dans le JO
    n° 16 du 19/01/20 1 page 60003
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    41. Comptes de résultat
    Le compte de résultat consolidé est présenté sous forme de liste. Pour chaque activité, une présentation des charges soit par nature, soit par destination est retenue selon les règles propres à cette activité.
    Dans tous les cas, il convient de retenir une forme synthétique comportant les lignes spécifiques liées à la consolidation.
    410. Modèle de compte de résultat
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    Vous pouvez consulter le tableau dans le JO
    n° 16 du 19/01/20 1 page 60003
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    411. Commentaires sur le compte de résultat
    (1) Cet agrégat comprend :
    - les intérêts et produits assimilés ;
    - les revenus des titres à revenu variable ;
    - les commissions (produits) ;
    - les gains nets sur opérations des portefeuilles de négociation, de placements et assimilés et sur titres de l'activité de portefeuille ;
    - les gains sur actifs immobilisés, y compris le portefeuille d'investissement et les autres titres détenus à long terme ;
    - les autres produits d'exploitation bancaire.
    (2) Ces produits sont nets de charges pour les activités d'assurance non - vie et vie.
    (3) Pour les activités d'assurance, ce poste comprend l'intégralité des produits nets des placements et les ajustements nets ACAV.
    (4) Cet agrégat comprend :
    - les intérêts et charges assimilés ;
    - les commissions (charges) ;
    - le coût du risque ;
    - les pertes nettes sur opérations des portefeuilles de négociation, de placements et assimilés et sur titres de l'activité de portefeuille ;
    - les pertes sur actifs immobilisés, y compris le portefeuille d'investissement et les autres titres détenus à long terme ;
    - les autres charges d'exploitation bancaire.
    (5) Pour les activités d'assurance, ce poste comprend les frais d'acquisition des contrats, les frais d'administration, les autres charges techniques et la participation des salariés. Les charges générales d'exploitation et les dotations aux amortissements et provisions sur l'actif immobilisé de l'activité bancaire sont portées dans ce poste.
    (6) Ce poste comprend les produits nets de charges non techniques s'ils ne sont pas ventilés dans la colonne « Autres activités ».
    La ventilation entre les différents secteurs d'activités peut être poursuivie jusqu'au résultat net de l'ensemble consolidé. Dans ce cas, la méthode de ventilation des différentes rubriques entre les secteurs d'activités est explicitée dans l'annexe.
    Concernant les groupes dont les activités autres que l'assurance sont jugées non significatives deux solutions sont possibles :
    - retenir la présentation synthétique en renseignant les lignes et colonnes spécifiques à chaque activité et ne pas produire de comptes sectoriels des autres activités en annexe ;
    - supprimer les lignes et colonnes réservées à l'activité bancaire ou aux autres activités et intégrer ces activités sur une ligne spécifique à insérer avant le résultat exceptionnel « Autres produits nets des activités hors assurance ».
    Les groupes pour lesquels le coût des dettes de financement est significatif peuvent faire apparaître sur une ligne distincte, après les « Autres produits nets », les charges de financement.
    42. ANNEXE
    420. Principes généraux
    L'annexe doit comporter toute information de caractère significatif permettant aux utilisateurs des comptes consolidés de porter une appréciation sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. L'information porte au minimum sur l'exercice écoulé et sur le précédent.
    La liste des informations recensées ci-après, dont l'ordre est indicatif, ne doit en aucun cas être considérée comme limitative. En revanche, celles qui ne présentent pas un caractère significatif ne sont pas à fournir.
    421. Référentiel comptable, modalités de consolidation,
    méthodes et règles d'évaluation
    4211. Référentiel comptable
    Références aux règles françaises et, le cas échéant, règles internationales ou règles internationalement reconnues.
    Les comptes consolidés sont établis suivant les méthodes définies par le groupe pour sa consolidation et conformes :
    - aux principes comptables généraux applicables en France aux entreprises d'assurance ;
    - et aux méthodes d'évaluations mentionnées dans la section III.
    4212. Modalités de consolidation
    Méthodes de consolidation.
    Détermination de l'écart d'acquisition, justification en cas d'écart d'acquisition négatif ; détermination de la valeur d'entrée des actifs et passifs ; modalités d'amortissements des écarts d'acquisition positifs, y compris les amortissements exceptionnels, et modalités de reprise des écarts d'acquisition négatifs ; justification en cas d'imputation, le cas échéant, des écarts d'acquisition sur les capitaux propres.
    Information sur les méthodes de conversion utilisées pour la consolidation des filiales étrangères et analyse des écarts de conversion résultant de leur intégration dans les comptes consolidés en précisant les écarts de conversion provenant de la zone euro ; le cas échéant, indicateurs retenus pour déterminer si les entreprises étrangères sont situées dans des pays à forte inflation ; évolution de ces indicateurs au cours de la période et des deux périodes précédentes pour les filiales concernées.
    Date(s) de clôture des exercices des entreprises consolidées si la date de clôture des comptes individuels de l'entreprise consolidante est différente de celle de la plupart d'entre elles.
    Pour la présentation de l'information sectorielle, position adoptée quant à l'élimination des opérations réciproques intersectorielles, sachant que sont considérées comme secteurs distincts : l'assurance non-vie, l'assurance vie, l'activité bancaire et les autres activités.
    4213. Méthodes et règles d'évaluation
    Portefeuilles de contrats : méthode de calcul de la valeur du poste (base, taux d'actualisation) et, pour chaque catégorie de contrats, les modalités et les durées chiffrées d'amortissement ou de reprise.
    Frais de recherche et développement : activation ou charge (méthodes d'amortissement le cas échéant).
    Placements.
    Patrimoine immobilier : méthode utilisée.
    Instruments financiers : méthode de comptabilisation.
    Stocks et travaux en cours.
    Créances et dettes en monnaies étrangères.
    Contrats de location financement.
    Frais d'acquisition reportés : information sur les modalités et sur les durées chiffrées d'amortissement des frais d'acquisition reportés.
    Autres immobilisations corporelles ou incorporelles : durée de vie usuelles et méthodes d'amortissements, règles de dépréciation.
    Provisions techniques.
    Provisions pour pertes et charges : mécanisme de détermination.
    Engagements de retraite et prestations assimilées : méthode et date d'enregistrement.
    Subventions d'investissement.
    Impôts différés.
    Comptabilisation des « stock options » accordés aux salariés.
    Charges par destination : méthode d'affectation.
    Produits nets de placements dans les comptes de résultat sectoriels de l'annexe : méthode de transfert ou d'allocation.
    Charges et produits exceptionnels : précision sur les critères retenus pour leur identification.
    Résultats par action : modalités de calcul.
    Méthodes spécifiques retenues pour le secteur bancaire.
    Définition du contenu des rubriques ajoutées, par le groupe, aux documents de synthèse.
    4214. Non-application des méthodes préférentielles
    Si les méthodes préférentielles énoncées au paragraphe 3002 ne sont pas appliquées, indication de l'impact sur le bilan et le compte de résultat de cette non-application.
    422. Informations relatives au périmètre de consolidation
    Indication des critères retenus par le groupe pour définir son périmètre de consolidation, y compris les dérogations relatives à l'assurance (entreprises immobilières ou de placement collectif en valeurs mobilières, groupements de moyens ou de souscription).
    Indication des critères spécifiques appliqués aux entreprises du secteur bancaire.
    Identification des entreprises consolidées, ainsi que de la fraction de leur capital détenue directement ou indirectement, et leur mode de consolidation.
    Justification, pour certaines entreprises contrôlées, de l'utilisation de la méthode de mise en équivalence.
    Justification des cas d'intégration globale lorsque la fraction des droits de vote détenus est inférieure ou égale à 40 %.
    Justification des cas d'exclusion de l'intégration globale lorsque la fraction des droits de vote détenus est supérieure à 50 %.
    Justification des cas de consolidation par la méthode de mise en équivalence lorsque la fraction des droits de vote détenus est inférieure à 20 %.
    Justification des cas d'exclusion de la mise en équivalence lorsque la fraction des droits de vote détenus est supérieure à 20 %.
    Indication des motifs qui justifient la non-consolidation de certaines entreprises.
    423. Comparabilité des comptes
    Justification des changements comptables et de leur incidence sur le résultat consolidé et les capitaux propres.
    Dans le cas de l'acquisition d'une entreprise, à consolider par intégration globale ou proportionnelle, indication à la date de son entrée dans le périmètre de toutes les informations utiles concernant le coût d'acquisition des titres, le montant de l'écart d'acquisition et l'impact de l'acquisition sur tout poste du bilan, du compte de résultat et du tableau des engagements reçus et donnés, présenté au titre de l'exercice d'acquisition ; ces informations prennent, de préférence, la forme de comptes pro forma présentant les comptes de résultat de l'exercice clos et ceux de l'exercice précédent selon un même périmètre en tenant compte des amortissements des écarts d'acquisition et frais financiers entraînés par l'acquisition.
    Dans le cas particulier d'une acquisition comptabilisée en application de la méthode dérogatoire prévue au paragraphe 215, indication des entreprises concernées et des mouvements qui en résultent sur les réserves.
    Dans le cas de variations ultérieures du périmètre ou des méthodes de consolidation, indication de toutes les informations utiles concernant l'incidence des changements significatifs portant sur tout poste du bilan, du compte de résultat et du tableau des engagements reçus et donnés, affecté de façon significative par cette modification du pourcentage de détention ; ces informations prennent, de préférence, la forme de comptes pro forma présentant les comptes de résultat de l'exercice clos et ceux de l'exercice précédent selon un même périmètre et avec les mêmes méthodes de consolidation, en tenant compte des amortissements des écarts d'évaluation et des produits financiers.
    Mention des informations significatives concernant le coût ou le prix des acquisitions et cessions effectuées entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes.
    424. Explications des postes du bilan, du tableau des engagements reçus et donnés, du compte de résultat et de leurs variations
    4241. Bilan actif
    a) Ecarts d'acquisition :
    - cas exceptionnel justifiant leur affectation dans les capitaux propres.
    b) Actifs incorporels :
    - portefeuilles de contrats : pour chaque catégorie de contrats, indication des valeurs brutes, amortissements ; part de la valorisation relative aux profits qui seront dégagés au-delà de l'échéance des contrats en cours à la date d'acquisition ;
    - autres actifs incorporels : indication des valeurs brutes, amortissements, provisions pour dépréciation ;
    - analyse commentée des principaux soldes et mouvements de l'exercice.
    c) Placements des entreprises d'assurance :
    - état récapitulatif des placements des entreprises d'assurance, selon le modèle ci-dessous :
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    Vous pouvez consulter le tableau dans le JO
    n° 16 du 19/01/20 1 page 60003
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    Placements dans les entreprises liées et dans les entreprises avec lesquelles existe un lien de participation : liste des principales entreprises composant ces postes en précisant leur identification, la fraction du capital détenu directement ou indirectement, le montant de leurs capitaux propres, le résultat du dernier exercice, ainsi que la valeur nette comptable et la valeur de réalisation des titres concernés ;
    Placements significatifs : si l'information n'est pas déjà donnée ailleurs, valeur nette comptable et valeur de réalisation de chacun des placements représentant plus de 1 % des capitaux propres du groupe, dans des entreprises dont le groupe détient au moins 5 % du capital.
    d) Placements représentant les engagements en unités de compte :
    - état récapitulatif de ces placements ventilés entre : placements immobiliers, titres à revenu variable et assimilés, parts d'OPCVM actions, valeurs amortissables et assimilées, parts d'OPCVM obligataires et autres OPCVM.
    e) Placements des entreprises du secteur bancaire :
    Les informations à fournir sont celles qui sont prévues dans la réglementation spécifique aux entreprises du secteur bancaire. Notamment, s'il existe des titres de l'activité de portefeuille : liste des principales entreprises composant ce poste et indication de la valeur boursière des titres cotés.
    f) Placements des autres entreprises :
    Les informations à fournir sont celles qui sont prévues dans les textes qui régissent ces secteurs d'activités ;
    S'il existe des titres de l'activité de portefeuille ou d'autres titres détenus à long terme : liste des principales entreprises composant ce poste et indication de la valeur boursière des titres cotés.
    g) Titres mis en équivalence :
    - indication des contributions aux capitaux propres et aux résultats consolidés des principales entreprises composant ce poste ; à cette fin, peuvent être utilisés deux tableaux présentés selon le modèle ci-dessous :
    =============================================
    Vous pouvez consulter le tableau dans le JO
    n° 16 du 19/01/20 1 page 60003
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    h) Part des cessionnaires et rétrocessionnaires dans les provisions techniques :
    - ventilation entre activités non-vie et vie et nature des provisions techniques.
    i) Créances nées d'opérations d'assurance ou de réassurance :
    - ventilation par nature ;
    - ventilation par échéance (moins d'un an, plus d'un an et plus de cinq ans) ;
    - montant des valeurs brutes et des dépréciations hors participations bénéficiaires différées.
    j) Créances sur la clientèle des entreprises du secteur bancaire :
    Les ventilations et informations à fournir sont celles qui sont prévues dans la réglementation spécifique aux entreprises du secteur bancaire.
    k) Créances sur les entreprises du secteur bancaire :
    - ventilation par nature des entreprises détentrices de la créance, avoirs en banques des entreprises d'assurance, avoirs en banque des autres entreprises et opérations interbancaires ;
    - ventilation par échéance (moins d'un an, plus d'un an et plus de cinq ans) ;
    - montant des valeurs brutes et des dépréciations.
    l) Autres créances :
    - ventilation par nature des entreprises détentrices de la créance et par nature des créances ;
    - ventilation par échéance (moins d'un an, plus d'un an et plus de cinq ans) ;
    - montant des valeurs brutes et des dépréciations.
    m) Autres actifs :
    - immobilisations et amortissements : montant des biens inscrits dans les immobilisations qui font l'objet de contrats de location financement, par catégorie d'immobilisation, ainsi que modalités de dépréciation ;
    - stock : indication des principales composantes, montant des valeurs brutes et des dépréciations ;
    - ventilation entre activités non-vie, vie, activité bancaire et autres activités.
    n) Comptes de régularisation - actif :
    - frais d'acquisition reportés : ventilation entre les activités non-vie et vie ;
    - autres : ventilation par nature d'entreprises, entreprises d'assurance, entreprises du secteur bancaire et autres entreprises ; pour les entreprises d'assurance, indication du montant des intérêts et des loyers à recevoir.
    4242. Bilan passif
    a) Capitaux propres du groupe :
    Tableau de variation des capitaux propres consolidés
    (part du groupe)
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    Vous pouvez consulter le tableau dans le JO
    n° 16 du 19/01/20 1 page 60003
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    Les variations des capitaux propres consolidés peuvent avoir notamment pour origine : - les variations du capital de l'entreprise consolidante ;
    - l'acquisition ou la cession de titres d'autocontrôle ;
    - l'incidence éventuelle des réévaluations ; dans ce cas, sont fournis les indications sur la méthode de réévaluation retenue, l'écart dégagé, son incidence sur les écarts d'évaluation et d'acquisition ainsi que sur les dotations aux amortissements et provisions relatifs aux biens réévalués ;
    - la part de l'entreprise consolidante dans le résultat consolidé de l'exercice (résultat net, part du groupe) ;
    - les distributions effectuées par l'entreprise consolidante au cours de l'exercice ;
    - l'incidence des variations de taux de conversion ;
    - les changements de méthodes comptables ;
    - l'imputation éventuelle de l'écart d'acquisition sur les capitaux propres.
    Le tableau de variation des capitaux propres peut être complété par un tableau de variation des intérêts minoritaires.
    Une information sur l'évolution du fonds pour risques bancaires généraux doit être fournie s'il est présenté distinctement au bilan.
    b) Passifs subordonnés :
    - ventilation par nature d'entreprise débitrice ;
    - ventilation par échéance (moins d'un an, plus d'un an et plus de cinq ans).
    c) Provisions techniques :
    - détail des provisions techniques par nature de provisions techniques, réparties entre les provisions de l'assurance non-vie et de l'assurance vie ;
    - ventilation de la provision pour participation des bénéficiaires de contrats aux résultats entre la provision exigible et la provision différée inconditionnelle et conditionnelle ;
    - pour les participations différées conditionnelles, information sur les événements ou décisions qui conditionnent leur mise en oeuvre et, le cas échéant, indication des décisions ou événements survenus pendant l'exercice ; montant de la provision pour participation différée ou exigible constituée ou reprise consécutivement à la réalisation de l'événement ou la prise de décision ;
    - ventilation et justification de la participation différée active ;
    - montant de la provision complémentaire dotée, en cas de valeur négative des portefeuilles de contrats ;
    - dégagement sur primes et sinistres bruts au titre des exercices antérieurs, tous exercices de survenance confondus.
    d) Provisions pour risques et charges :
    - analyse commentée des principaux soldes et mouvements.
    e) Dettes nées des opérations d'assurance ou de réassurance :
    - ventilation par nature ;
    - ventilation par principales devises, par échéance (moins d'un an, plus d'un an et plus de cinq ans), par nature de taux (fixe, variable), en prenant en compte les instruments de couverture y afférents ;
    - état des sûretés réelles accordées en garantie.
    f) Dettes envers la clientèle des entreprises du secteur bancaire :
    Les ventilations et informations à fournir sont celles qui sont prévues par la réglementation spécifique aux entreprises du secteur bancaire.
    g) Dettes représentées par des titres :
    - ventilation par nature de titres ou dettes de titres, puis par nature d'entreprise emprunteuse ;
    - ventilation par échéance, mode de remboursement, taux et devises ;
    - pour les entreprises d'assurance, indication des dettes de financement.
    h) Dettes envers les entreprises du secteur bancaire :
    - ventilation par nature d'entreprises emprunteuses, nature de dette, échéance, taux et devises ;
    - pour les entreprises d'assurance, indication des dettes de financement.
    i) Autres dettes :
    - ventilation par nature d'entreprises emprunteuses, puis nature des dettes, échéance et devises.
    j) Comptes de régularisation - passif :
    - ventilation par nature d'entreprise et nature de compte.
    k) Impôts sur les résultats :
    - ventilation entre impôts différés et impôts exigibles ;
    - rapprochement entre la charge d'impôt totale comptabilisée dans le résultat et la charge d'impôt théorique calculée en appliquant au résultat comptable avant impôt le taux d'impôt applicable à l'entreprise consolidante sur la base des textes fiscaux en vigueur. Parmi les éléments en rapprochement, se trouve l'incidence de taux d'impôt réduits ou majorés pour certaines catégories d'opérations et de différences de taux d'impôt pour les résultats obtenus par l'activité exercée dans d'autres pays que celui de l'entreprise consolidante ;
    - indication du montant des actifs d'impôts différés non comptabilisés du fait que leur récupération n'est pas jugée probable avec une indication de la date la plus lointaine d'expiration ;
    - en cas d'actualisation des impôts différés, indication de la méthode et du taux d'actualisation ainsi que de l'impact de l'actualisation sur les actifs et passifs d'impôts différés ;
    - ventilation des actifs et passifs d'impôts différés comptabilisés par grande catégorie : différences temporaires, crédits d'impôts ou reports fiscaux déficitaires ;
    - justification de la comptabilisation d'un actif d'impôt différé, lorsque l'entreprise a connu une perte fiscale récente.
    4243. Engagements reçus et donnés
    Détails des engagements reçus et donnés par les entreprises d'assurance selon le modèle suivant :
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    Vous pouvez consulter le tableau dans le JO
    n° 16 du 19/01/20 1 page 60003
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    Ventilation des engagements hors bilan des entreprises du secteur bancaire selon le modèle ci-dessous :
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    Vous pouvez consulter le tableau dans le JO
    n° 16 du 19/01/20 1 page 60003
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    Ventilation des engagements donnés et reçus principaux par les autres entreprises.
    Les informations à fournir sont celles qui sont prévues dans les textes qui régissent le secteur d'activité.
    4244. Instruments financiers
    Les entreprises d'assurance et les autres entreprises (à l'exception des entreprises du secteur bancaire) présentent les informations suivantes :
    - informations sur la valeur de marché des instruments financiers comparée à la valeur inscrite dans les comptes à l'exclusion des instruments décrits par ailleurs ;
    - informations sur les risques de taux, risque de change et risque de contrepartie sur l'ensemble des instruments financiers ;
    - informations sur les couvertures de transactions futures.
    Les entreprises du secteur bancaire présentent les informations qui sont prescrites par les textes qui les régissent.
    4245. Compte de résultat
    a) Produits financiers nets de charges :
    - principaux composants et notamment indication des écarts de conversion éventuellement inclus dans ces postes ;
    - charges financières incluses dans la production immobilisée, vendue ou stockée.
    Détail par nature des produits et charges des placements techniques et non techniques de l'assurance reprenant au minimum les rubriques suivantes :
    =============================================
    Vous pouvez consulter le tableau dans le JO
    n° 16 du 19/01/20 1 page 60003
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    Détail des charges relatives aux dettes de financement.
    b) Charges de gestion et chiffre d'affaires des autres activités et autres produits nets :
    - ventilation par activités puis par nature si significatif et utile à la compréhension des états consolidés.
    c) Autres produits nets de l'activité d'assurance :
    - méthode de répartition retenue pour la ventilation des produits et charges non techniques des entreprises d'assurance mixtes dès lors que la ventilation entre les différents secteurs d'activités est faite jusqu'au résultat net de l'ensemble consolidé ;
    - détail des autres produits et charges de l'activité d'assurance.
    d) Résultat exceptionnel :
    - principaux composants des charges et des produits exceptionnels ;
    - indication de la part de l'impôt sur les bénéfices et, si elle est significative, la part des minoritaires qui leur correspond.
    e) Autres informations sur le compte de résultat :
    Charges de personnel :
    - charge globale (en cas de classement par destination) ;
    - effectif moyen employé par les entreprises consolidées par intégration globale et quote-part contrôlée des effectifs employés par les entreprises consolidées par intégration proportionnelle, ventilé par catégorie.
    Frais de recherche et de développement :
    - montant des frais de recherche et de développement inscrits en charges, y compris la dotation aux amortissements des frais immobilisés.
    Amortissements et provisions :
    - montant de la dotation aux amortissements ;
    - montant de la dotation aux provisions pour dépréciation.
    425. Informations sectorielles
    4251. Comptes de résultat sectoriels
    Les entreprises doivent présenter les modèles de comptes techniques suivants :
    Compte technique de l'assurance non-vie
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    Vous pouvez consulter le tableau dans le JO
    n° 16 du 19/01/20 1 page 60003
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    Compte technique de l'assurance vie
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    Vous pouvez consulter le tableau dans le JO
    n° 16 du 19/01/20 1 page 60003
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    Compte de résultat du secteur bancaire
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    Vous pouvez consulter le tableau dans le JO
    n° 16 du 19/01/20 1 page 60003
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    Compte d'exploitation des autres activités
    Caractérisation sommaire des activités concernées
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    Vous pouvez consulter le tableau dans le JO
    n° 16 du 19/01/20 1 page 60003
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    4252. Autres informations sectorielles
    Ventilation des primes brutes émises par zone géographique ;
    Ventilation des primes et des provisions techniques brutes globales par catégories.
    Pour les besoins de cette information sectorielle, une catégorie, un secteur d'activité ou une zone géographique est défini comme un ensemble homogène de contrats, produits, services, métiers ou pays qui est individualisé au sein de l'entreprise, de ses filiales ou de ses divisions opérationnelles. La segmentation adoptée pour l'analyse sectorielle devrait être issue de celle qui prévaut en matière d'organisation interne de l'entreprise.
    426. Autres informations
    Réserve de capitalisation
    Total des réserves de capitalisation de la consolidante et des filiales, rapporté au pourcentage d'intérêts du groupe ; part de la réserve de capitalisation incluse dans les réserves consolidées.
    Informations sur les opérations internes au groupe
    non annulées dans les comptes présentés par secteur
    Evénements postérieurs à la clôture
    Information sur les événements postérieurs à la clôture d'importance significative n'ayant pas donné lieu à un enregistrement au bilan ni au compte de résultat.
    Entités ad hoc
    Information sur les actifs, passifs et résultats des entités ad hoc contrôlées sans détention de titres lorsque celles-ci n'ont pas été consolidées.
    Entreprises liées
    Informations relatives aux transactions avec les entreprises liées non consolidées par intégration globale ou proportionnelle : nature des relations entre les entreprises liées, nature et éléments de ces opérations nécessaires à la compréhension du bilan, du compte de résultat et du tableau des flux de trésorerie.
    Dirigeants
    Montant des rémunérations allouées, au titre de l'exercice, aux membres des organes d'administration, de direction et de surveillance de l'entreprise consolidante, à raison de leurs fonctions dans des entreprises contrôlées ; cette information est donnée de façon globale pour les membres de chacun de ces organes.
    Engagements en matière de pensions et indemnités assimilées dont bénéficient les membres et les anciens membres des organes susvisés ; cette information est donnée de façon globale pour les membres de chacun de ces organes.
    Avances et crédits accordés aux membres des organes susvisés par l'entreprise consolidante et par les entreprises placées sous son contrôle, avec l'indication des conditions consenties.
    Section V
    Première année d'application
    Les conséquences de la première application du présent texte sont traitées conformément aux dispositions prévues pour les changements comptables par le règlement no 90-03 du Comité de la réglementation comptable relatif au plan comptable général. Par dérogation, l'entreprise consolidante peut ne pas retraiter rétroactivement les écritures relatives aux opérations d'acquisitions-cessions traitées aux paragraphes 21 à 24 (intégration globale) et celles relatives aux mêmes opérations traitées aux paragraphes 28 et 29 (intégration proportionnelle et mise en équivalence) ainsi qu'aux opérations assimilées (entrées de portefeuille par transferts selon le paragraphe 273), qui sont réalisées antérieurement à l'ouverture de l'exercice de la première application du présent texte. Si cette possibilité est retenue, elle s'applique à l'ensemble des opérations d'acquisitions-cessions et assimilées précitées.
    Les conséquences de la première application de la section VI sont traitées conformément aux dispositions de l'article 311-5 du règlement no 99-03 du Comité de la réglementation comptable relatif au plan comptable général. Par dérogation, l'entreprise combinante peut ne pas retraiter rétroactivement les écritures d'harmonisation aux principes comptables du groupe relatives aux entrées dans le périmètre de combinaison, ainsi que les opérations assimilées prévues au paragraphe 273 qui ont été réalisées antérieurement à l'ouverture de l'exercice de la première application du présent texte. Si cette possibilité est retenue, elle s'applique à l'ensemble des combinaisons précitées.
    Section VI
    Combinaison
    60. Principes généraux
    Sous réserve des règles spécifiques à la combinaison figurant dans cette section, les dispositions des sections I à V sont applicables aux comptes combinés.
    Pour l'application de ces sections à la combinaison, le terme : « combiné » doit être lu à la place de : « consolidé » et les termes : « entreprises combinées » à la place de : « entreprises sous contrôle exclusif ».
    61. Périmètre de combinaison
    Le périmètre de combinaison est constitué par l'ensemble des entreprises qui sont soit combinées entre elles, soit consolidées par l'une ou plusieurs des entreprises combinées.
    Les entreprises à retenir en vue de l'établissement des comptes combinés sont :
    a) D'une part, les entreprises liées entre elles par un lien de combinaison :
    - personnes morales de droit privé, quelle que soit leur activité, dont l'une au moins est une entreprise d'assurance, ayant entre elles des liens tels que définis au 1o ou au 2o ci-dessous et étant convenues, dans les conditions énoncées au paragraphe 611, d'établir des comptes de groupe ;
    - personnes morales de droit privé, quelle que soit leur activité, dont l'une au moins est une entreprise d'assurance, ayant entre elles des liens tels que définis au 1o ou au 2o ci-dessous et faisant l'objet d'un contrôle de droit ou de fait, direct ou indirect, par une ou conjointement par plusieurs entreprises incluses dans le périmètre de combinaison.
    Ce lien de combinaison est présumé lorsque deux ou plusieurs entreprises d'assurance se trouvent dans l'un des cas suivants :
    1o Ces entreprises ont, en vertu d'un accord entre elles, soit une direction commune, soit des services communs assez étendus pour engendrer un comportement commercial, technique ou financier commun ;
    2o Ces entreprises ont entre elles des liens de réassurance importants et durables en vertu de dispositions contractuelles, statutaires ou réglementaires.
    Les critères déterminants du choix du groupe auquel l'entreprise doit être rattachée sont l'accord des entreprises entre elles et l'importance et la durabilité du lien qui sont appréciées en fonction du centre réel de décision (direction et réseau de distribution) et du niveau d'autonomie de l'entité.
    L'importance du lien de réassurance s'apprécie au regard de la capacité de la cédante à rompre ce lien unilatéralement et sans compromettre la continuité de son exploitation.
    Par ailleurs, un périmètre de combinaison ne peut reconnaître simultanément plusieurs centres de décision. En conséquence :
    - une même entreprise ne peut appartenir à deux combinaisons différentes et ne doit donc pas signer plus d'une convention telle que prévue au paragraphe 610 ;
    - le seul lien de réassurance ne peut suffire à caractériser la cohésion du groupe si le centre de décision du périmètre de combinaison est détenu par une entité autre que le réassureur, de manière directe ou indirecte.
    b) d'autre part, les entreprises consolidées par une (ou plusieurs) entreprise(s) comprise(s) dans le périmètre de combinaison pour l'une des raisons suivantes :
    - contrôlées de manière exclusive au sens du paragraphe 1002 par une (ou plusieurs) entreprise(s) comprise(s) dans le périmètre de combinaison ;
    - contrôlées conjointement au sens du paragraphe 1003 par une (ou plusieurs) entreprise(s) comprise(s) dans le périmètre de combinaison ;
    - sous influence notable au sens du paragraphe 1004 de l'une (ou plusieurs) entreprise(s) comprise(s) dans le périmètre de combinaison.
    c) L'obligation d'établir des comptes combinés se substitue à l'obligation d'établir des comptes consolidés en cas d'existence d'un groupe consolidé au sein du périmètre de combinaison, sauf obligations réglementaires spécifiques.
    610. Entreprise combinante
    L'entreprise combinante est chargée d'établir les comptes combinés.
    Sa désignation, parmi les entreprises incluses dans le périmètre de combinaison, fait l'objet, en principe, d'une convention écrite entre toutes les entreprises du périmètre dont la cohésion ne résulte pas de liens en capital.
    A défaut d'accord, la désignation de l'entreprise combinante respecte les dispositions réglementaires.
    611. Contenu de la convention
    La convention écrite prévue au paragraphe 610 doit notamment préciser :
    1o Les conditions et modalités des engagements pris par les parties prenantes afin de garantir la transmission dans les délais fixés de toutes les informations nécessaires à l'établissement des comptes combinés ;
    2o Les engagements pris afin de garantir une durée suffisante aux accords ou liens conduisant à l'exigence et aux méthodes de combinaison d'un exercice à l'autre, dans le respect des règles applicables en la matière, définies par le présent texte.
    62. Règles de combinaison
    La combinaison est une agrégation des comptes, retraités aux normes du groupe, des entreprises incluses dans le périmètre de combinaison tel que défini au paragraphe 61 (a) effectuée selon des règles identiques à celles décrites aux paragraphes 20, 21 et 26 de la section II, relatifs à l'intégration globale, sous réserve des dispositions suivantes.
    La consolidation des entreprises incluses dans le périmètre de combinaison tel que défini au paragraphe 61 (b) est effectuée selon les règles de consolidation énoncées dans les sections I à V.
    Sauf mention contraire, ne sont visées dans la suite du paragraphe 62 que les entreprises incluses dans le périmètre de combinaison en application du a du paragraphe 61.
    620. Modifications apportées à l'intégration globale
    L'entrée d'une entreprise dans le périmètre de combinaison tel que défini au paragraphe 61 (a) résulte en priorité de la signature de l'accord préalable prévu au paragraphe 61. En conséquence, il n'existe pas de valeur d'acquisition :
    - les paragraphes 22 (prise de contrôle exclusif d'une entreprise par lots successifs), 23 (variations ultérieures de pourcentage de contrôle exclusif), 24 (échange de participations minoritaires) et 27 (autres points) de la section II ne s'appliquent pas à une combinaison ;
    - dans le paragraphe 21 (entrée d'une entreprise dans le périmètre de consolidation en une seule opération), les paragraphes 210 (coût d'acquisition), 212 (imputation de l'écart d'acquisition sur les capitaux propres), 213 (première consolidation d'une entreprise contrôlée exclusivement depuis plusieurs exercices), 214 (informations à porter dans l'annexe) et 215 (méthode dérogatoire) ne s'appliquent pas ;
    - le paragraphe 211 (actifs et passifs identifiables et écart d'acquisition) s'applique partiellement :
    - le paragraphe 2110 (date et délai) s'applique à la combinaison ;
    - par contre, le paragraphe 2113 relatif au traitement comptable de l'écart d'acquisition ne s'applique pas ;
    - les paragraphes 2111 (identification des actifs et passifs), 2112 et suivants (valeur d'entrée des actifs et passifs identifiables) sont remplacés par les dispositions spécifiques à la combinaison énoncées aux paragraphes 621 et suivants.
    - le paragraphe 26 (élimination des opérations entre entreprises consolidées) s'étend aux entreprises combinées.
    621. Méthodes spécifiques de la combinaison
    6210. Cumul des capitaux propres
    L'entrée d'une entreprise dans le périmètre de combinaison tel que défini au paragraphe 61 (a) ne provenant pas de l'acquisition de titres, les capitaux propres combinés représentent le cumul des capitaux propres, des fonds équivalents des entreprises incluses dans le périmètre de combinaison tel que défini au paragraphe 61 (a) et de la quote-part des capitaux propres (part du groupe) antérieurement consolidée des entreprises comprises dans le périmètre tel que défini au paragraphe 61 (b).
    6211. Intérêts minoritaires
    Lors du cumul des capitaux propres ou équivalents des entreprises combinées, il ne peut être constaté d'intérêts minoritaires.
    Les intérêts minoritaires des entreprises consolidées au titre du paragraphe 61 (b) sont présentés distinctement au passif du bilan combiné.
    6212. Détermination de la valeur d'entrée des actifs et passifs
    des entreprises combinées
    L'entrée d'une entreprise dans le périmètre de combinaison ne provenant pas de l'acquisition de titres mais d'une mise en commun d'intérêts économiques, il ne peut exister ni écart d'acquisition ni écart d'évaluation.
    La valeur d'entrée des actifs et passifs de chacune des entreprises combinées est égale à leur valeur nette comptable, retraitée aux normes comptables du groupe, à la date de la première combinaison, en distinguant valeur brute, amortissements et provisions. Dans le cas des entreprises incluses dans le périmètre de combinaison en application des dispositions prévues au paragraphe 61 (b), la valeur nette comptable est la valeur nette comptable consolidée.
    L'écart résultant de l'harmonisation des comptes aux normes comptables du groupe est ajouté ou retranché des capitaux propres combinés.
    6213. Suivi ultérieur des valeurs d'entrée
    Après la première combinaison, les plus ou moins-values de cession, les dotations et les reprises de provisions contribuent au résultat combiné.
    Toutefois, les valeurs harmonisées qui se révèlent injustifiées par suite d'une erreur lors de la première combinaison doivent être corrigées, avec, pour contrepartie, une modification rétroactive des capitaux propres combinés.
    63. Méthodes d'évaluation et de présentation
    La totalité des paragraphes de la section III sont applicables à la combinaison.
    Le référentiel comptable à retenir par le groupe, quelle que soit la nature juridique de l'entreprise combinante, est celui des entreprises d'assurances ou des institutions de prévoyance.
    Le cas échéant, ce référentiel est complété, pour les opérations qui sont spécifiques aux personnes morales autres qu'une entreprise d'assurance, par le référentiel qui leur est applicable ; par exemple, en matière associative par les dispositions du règlement CRC no 99-01 du 16 février 1999.
    Toutefois, si l'entreprise combinante est une mutuelle régie par le code de la mutualité, elle peut conserver les principes et méthodes comptables utilisés pour l'élaboration de ses comptes annuels ; ils sont alors explicités dans l'annexe.
    64. Documents de synthèse combinés
    640. Principes généraux
    La section IV s'applique à la combinaison, sous réserve des modifications présentées dans ce paragraphe.
    Les paragraphes 641, 642 et 643 présentent les rubriques complémentaires qui peuvent être ajoutées aux états de synthèse consolidés pour tenir compte de la combinaison ou les rubriques dans lesquelles les opérations des entreprises combinées peuvent être insérées.
    Les informations listées aux paragraphes 644 et suivants sont complémentaires et obligatoires en cas de combinaison.
    641. Bilan
    Au passif du modèle de bilan combiné, la spécificité de la combinaison porte sur les capitaux propres du groupe :
    - au modèle prévu au paragraphe 4011, remplacer : « capital social ou fonds équivalents » par : « capital social et fonds équivalents », en application du paragraphe 6210 ;
    - au paragraphe 4012, les commentaires suivants font l'objet d'une modification :
    - (9) le capital social et les fonds équivalents sont constitués du cumul de ceux des entreprises combinées, y compris la combinante ; il en est de même pour les primes ;
    - (12) y compris les provisions pour égalisation et, pour les mutuelles régies par le code de la mutualité, les dettes provisionnées pour prestations à payer et les cotisations perçues d'avance.
    642. Tableau des engagements reçus et donnés
    Le paragraphe 402 (Modèle de tableau des engagements reçus et donnés) de la section IV s'applique à la combinaison sans aucune modification.
    643. Compte de résultat
    Le paragraphe 410 (Modèle de compte de résultat) de la section IV s'applique à la combinaison avec la modification suivante : les rubriques : « résultat par action » et « résultat dilué par action » sont supprimées.
    644. Annexe
    Outre les informations prévues au paragraphe 421, les informations spécifiques suivantes sont à fournir en cas de combinaison :
    - principes et méthodes comptables retenus par une mutuelle combinante, lorsqu'elle est régie par le code de la mutualité.
    Outre les informations prévues au paragraphe 422, les informations spécifiques suivantes sont à fournir en cas de combinaison :
    - nom de l'entreprise combinante ;
    - liste des entreprises et description de la nature des liens (à l'origine de l'existence de l'ensemble) qui permettent de fonder les critères de sélection des entreprises dont les comptes sont combinés ;
    - indication des motifs qui justifient la non-combinaison de certaines entreprises.
    Outre les informations prévues au paragraphe 424, les informations spécifiques suivantes sont à fournir en cas de combinaison :
    - dans le tableau de variation des capitaux propres consolidés (paragraphe 4242 a), il est ajouté une colonne : « fonds équivalents » après la colonne : « capital » où est présenté le cumul des variations des fonds équivalents des entreprises combinées ;
    - indication de la contribution de chacune des entreprises combinées, le cas échéant après consolidation, aux capitaux propres combinés. Cette information peut n'être fournie que pour les entreprises dont la contribution représente plus de 1 % du total des capitaux propres combinés. Cette information est obligatoire sauf justification dûment motivée dans l'annexe au regard du principe de l'image fidèle des comptes.
    REGLEMENT No 2000-06 DU 7 DECEMBRE 2000
    RELATIF AUX PASSIFS
    Le Comité de la réglementation comptable,
    Vu la loi no 98-261 du 6 avril 1998 portant réforme de la réglementation comptable et adaptation du régime de la publicité foncière et le décret no 98-939 du 14 octobre 1998 relatif au Comité de la réglementation comptable pris pour son application ;
    Vu l'arrêté du 22 juin 1999 portant homologation du règlement no 99-03 du Comité de la réglementation comptable relatif à la réécriture du plan comptable général ;
    Vu les articles 212-1, 311-1 à 311-7, 312-1 à 312-3, 322-2, 335-1, 432-1 (15), 441 (15), 531-2-4 du règlement no 99-03 du Comité de la réglementation comptable ;
    Vu l'avis no 2000-01 du 20 avril 2000 du Conseil national de la comptabilité relatif aux passifs,
    Décide :
    Article 1er-1
    TITRE II
    Chapitre Ier
    Section 2
    L'article 212-1 est modifié comme suit :
    « Article 212-1
    1. Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité, c'est-à-dire une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. L'ensemble de ces éléments est dénommé passif externe.
    2. Cette obligation peut être d'ordre légal, réglementaire ou contractuel. Elle peut également découler des pratiques passées de l'entité, de sa politique affichée ou d'engagements publics suffisamment explicitées qui ont créé une attente légitime des tiers concernés sur le fait qu'elle assumera certaines responsabilités.
    3. Le tiers peut être une personne physique ou morale, déterminable ou non.
    4. L'estimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que l'entité doit supporter pour éteindre son obligation envers le tiers.
    5. La contrepartie éventuelle est constituée des avantages économiques que l'entité attend du tiers envers lequel elle a une obligation. »
    Article 1er-2
    Il est inséré un article 212-2 ainsi rédigé :
    « Article 212-2
    Une dette est un passif certain dont l'échéance et le montant sont fixés de façon précise. »
    Article 1er-3
    Il est inséré un article 212-3 ainsi rédigé :
    « Article 212-3
    Une provision pour risques et charges est un passif dont l'échéance ou le montant n'est pas fixé de façon précise. »
    Article 1er-4
    Il est inséré un article 212-4 ainsi rédigé :
    « Article 212-4
    Un passif éventuel est :
    - soit une obligation potentielle de l'entité à l'égard d'un tiers résultant d'événements dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'entité ;
    - soit une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. »
    Article 2-1
    TITRE III
    Chapitre Ier
    Dans le titre du chapitre Ier, les mots : « Date de » sont supprimés.
    Article 2-2
    Le titre de la section 1 est modifié comme suit : « Comptabilisation des actifs ».
    Article 2-3
    L'article 311-1 est inséré en remplacement de l'article 311-4 et est modifié comme suit :
    « Article 311-1
    Même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice, il est procédé aux amortissements et aux provisions pour dépréciation nécessaires.
    Les provisions pour dépréciation sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d'exister. »
    Article 2-4
    L'article 311-2 est inséré en remplacement de l'article 312-3.
    « Article 311-2
    Les créances non déclarées en cours de redressement judiciaire sont enregistrées ainsi qu'il suit :
    Le produit chez le débiteur et la charge chez le créancier, correspondant à la créance non déclarée, sont comptabilisés :
    - si aucune demande en relevé de forclusion n'a été formée dans un délai d'un an à compter du jugement d'ouverture de la procédure : à l'expiration de ce délai ;
    - si une demande en relevé de forclusion a été formée et rejetée : à la date de l'ordonnance de rejet. Tant que la décision n'est pas définitive, le débiteur constitue une provision. »
    Article 2-5
    Les articles 311-3 à 311-7 sont supprimés et reportés après modifications, respectivement aux articles 313-5, 312-2, 312-10, 314-1, 314-2 et 314-3.
    Article 3-1
    Le titre de la section 2 est modifié comme suit : « Comptabilisation des passifs ».
    Article 3-2
    Il est créé une sous-section 1 ainsi intitulée : « Critères de première comptabilisation ».
    Article 3.3
    L'article 312-1 est modifié comme suit :
    « Article 312-1
    1. A l'exception des cas prévus aux articles 312-3 et 312-4, un passif est comptabilisé lorsque l'entité a une obligation à l'égard d'un tiers, et qu'il est probable ou certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.
    2. A la clôture de l'exercice, un passif est comptabilisé si l'obligation existe à cette date et s'il est probable ou certain, à la date d'établissement des comptes, qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture. »
    Article 3-4
    L'article 312-2 est modifié comme suit :
    « Article 312-2
    Même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice, il est procédé à la comptabilisation de provisions pour risques et charges qui remplissent les conditions fixées à l'article 312-1-2. »
    Article 3-5
    L'article 312-3 est modifié comme suit :
    « Article 312-3
    Un passif n'est pas comptabilisé dans les cas exceptionnels où le montant de l'obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante. »
    Article 3-6
    Il est inséré un article 312-4 ainsi rédigé :
    « Article 312-4
    Un passif peut ne pas être comptabilisé dans les cas prévus à l'article 335-1 relatif aux pensions, retraites et versements assimilés. »
    Article 3-7
    Il est inséré un article 312-5 ainsi rédigé :
    « Article 312-5
    Un passif éventuel n'est pas comptabilisé au bilan ; il est mentionné en annexe. »
    Article 3-8
    Il est inséré un article 312-6 ainsi rédigé :
    « Article 312-6
    En application de l'article 342-5 et par exception à l'article 312-1, les gains latents de change sur la conversion des dettes et créances en devise étrangère sont comptabilisés au passif du bilan. »
    Article 4-1
    Il est créé une sous-section 2 ainsi intitulée : « Applications ».
    Article 4-2
    Il est inséré un article 312-7 ainsi rédigé :
    « Article 312-7
    En application de l'article 312-1, une dette à l'égard d'un fournisseur est comptabilisée lorsque, conformément à une commande de l'entité, la marchandise a été livrée ou le service rendu. »
    Article 4-3
    Il est inséré un article 312-8 ainsi rédigé :
    « Article 312-8
    Si elle satisfait aux conditions de l'article 312-1, une provision est comptabilisée pour les risques et charges nettement précisés quant à leur objet et dont l'échéance ou le montant ne peuvent être fixés de façon précise. Ainsi :
    1. Une perte sur un contrat doit être provisionnée dès qu'elle devient probable.
    2. Les coûts de restructuration constituent un passif s'ils résultent d'une obligation de l'entité vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la décision prise par l'organe compétent, matérialisée avant la date de clôture par l'annonce de cette décision aux tiers concernés, et à condition que l'entité n'attende plus de contrepartie de ceux-ci. Les coûts d'une restructuration conditionnée par une opération financière telle qu'une cession d'activité ne peuvent être provisionnés tant que l'entité n'est pas engagée par un accord irrévocable.
    3. Les pertes d'exploitation futures, ne répondant pas à la définition d'un passif de l'article 212-1, ne sont pas provisionnées. »
    Article 4-4
    Il est inséré un article 312-9 ainsi rédigé :
    « Article 312-9
    Les produits constatés d'avance constituent des passifs. »
    Article 5-1
    Il est créé une sous-section 3 ainsi intitulée : « Comptabilisation ultérieure ».
    Article 5-2
    Il est inséré un article 312-10 ainsi rédigé :
    « Article 312-10
    Les provisions pour risques et charges sont rapportées en totalité au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d'exister, c'est-à-dire soit quand l'entité n'a plus d'obligation, soit quand il n'est plus probable que celle-ci entraînera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente de la part du tiers. »
    Article 6-1
    Il est créé une section 3 ainsi intitulée : « Comptabilisation des produits et des charges ».
    Article 6-2
    L'article 313-1 est inséré en remplacement de l'article 311-1 :
    « Article 313-1
    Pour calculer le résultat par différence entre les produits et les charges de l'exercice, sont rattachés à l'exercice :
    - les produits acquis à cet exercice, auxquels s'ajoutent éventuellement les produits acquis à des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission, n'ont pas alors fait l'objet d'un enregistrement comptable ;
    - les charges supportées par l'exercice, auxquelles s'ajoutent éventuellement les charges afférentes à des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission, n'ont pas alors fait l'objet d'un enregistrement comptable. »
    Article 6-3
    L'article 313-2 est inséré en remplacement de l'article 311-2 :
    « Article 313-2
    Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans le résultat de cet exercice. »
    Article 6-4
    L'article 313-3 est inséré en remplacement de l'article 312-1 :
    « Article 313-3
    Les transactions assorties d'une clause de réserve de propriété sont comptabilisées à la date de la livraison du bien et non à celle du transfert de propriété. »
    Article 6-5
    L'article 313-4 est inséré en remplacement de l'article 312-2 :
    « Article 313-4
    Les remises ou réductions accordées dans le cadre du règlement des difficultés d'entreprises sont enregistrées ainsi qu'il suit.
    Lorsqu'elles sont accordées sous condition résolutoire, les remises ou réductions sont comptabilisées dès l'accord des parties, s'il s'agit d'un règlement amiable ou dès la décision du tribunal arrêtant le plan de redressement, s'il s'agit d'un règlement judiciaire.
    Lorsqu'elles sont accordées sous condition suspensive, les remises ou réductions sont comptabilisées lorsque la condition est remplie. »
    Article 6-6
    L'article 313-5 est inséré en remplacement du premier alinéa de l'article 311-3 :
    « Article 313-5
    Le résultat tient compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur même s'ils sont connus entre la date de clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes annuels. »
    Article 7-1
    Il est créé une section 4 ainsi intitulée : « Changements de méthodes comptables, d'estimation et de modalités d'application, corrections d'erreurs ».
    Article 7-2
    L'article 314-1 est inséré en remplacement de l'article 311-5 :
    « Article 314-1
    Lors de changements de méthodes comptables, l'effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée. Dans les cas où l'estimation de l'effet à l'ouverture ne peut être faite de façon objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d'hypothèses, le calcul de l'effet du changement sera fait de manière prospective.
    L'impact du changement déterminé à l'ouverture, après effet d'impôt, est imputé en "report à nouveau" dès l'ouverture de l'exercice sauf si, en raison de l'application de règles fiscales, l'entreprise est amenée à comptabiliser l'impact du changement dans le compte de résultat.
    Lorsque les changements de méthodes comptables ont conduit à comptabiliser des provisions sans passer par le compte de résultat, la reprise de ces provisions s'effectue directement par les capitaux propres pour la partie qui n'a pas trouvé sa justification. »
    Article 7-3
    L'article 314-2 est inséré en remplacement de l'article 311-6 :
    « Article 314-2
    I. - Les changements d'estimation et de modalités d'application n'ont qu'un effet sur l'exercice en cours et les exercices futurs. L'incidence du changement correspondant à l'exercice en cours est enregistrée dans les comptes de l'exercice. Les changements d'estimation peuvent avoir un effet sur les différentes lignes du bilan et du compte de résultat.
    II. - L'incidence des changements d'options fiscales correspondant à l'exercice en cours est constatée dans le résultat de l'exercice. »
    Article 7-4
    L'article 314-3 est inséré en remplacement de l'article 311-7 :
    « Article 314-3
    Les corrections résultant d'erreurs, d'omissions matérielles, d'interprétations erronées ou de l'adoption d'une méthode comptable non admise sont comptabilisées dans le résultat de l'exercice au cours duquel elles sont constatées ; l'incidence, après impôt, des corrections d'erreurs significatives est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat, sauf lorsqu'il s'agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres. »
    Article 8-1
    TITRE III
    Chapitre II
    Le titre du chapitre II est modifié comme suit : « Evaluation des actifs et des passifs ».
    Article 8-2
    Au premier alinéa de l'article 322-2, les mots : « et de passif » sont supprimés.
    Article 8-3
    Le titre de la section 2 est modifié comme suit : « Evaluation des actifs postérieurement à leur date d'entrée. »
    Article 8-4
    L'article 322-4 est supprimé.
    Article 9-1
    Il est créé une section 3 ainsi intitulée : « Evaluation des passifs à la date d'entrée. »
    Article 9-2
    Il est inséré un article 323-1 ainsi rédigé :
    « Article 323-1
    Les passifs dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères sont évalués conformément aux articles 314-1 à 342-7. »
    Article 9-3
    Il est inséré un article 323-2 ainsi rédigé :
    « Article 323-2
    Les provisions pour risques et charges sont évaluées pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire à l'extinction de l'obligation déterminée comme suit :
    1. Lorsqu'il existe un grand nombre d'obligations similaires (par exemple, garantie sur les produits ou contrats similaires), la probabilité qu'une sortie de ressources soit nécessaire à l'extinction de ces obligations est déterminée en considérant cet ensemble d'obligations comme un tout. Même si la probabilité de sortie pour chacun des éléments considéré isolément est faible, il peut être probable qu'une sortie de ressources sera nécessaire pour éteindre cet ensemble d'obligations.
    2. En cas d'obligation unique et en présence de plusieurs hypothèses d'évaluation de la sortie de ressources, le montant à provisionner est, en général, celui qui correspond à l'hypothèse la plus probable. Les incertitudes relatives aux autres hypothèses d'évaluation doivent faire l'objet d'une mention en annexe. »
    Article 9-4
    Il est inséré un article 323-3 ainsi rédigé :
    « Article 323-3
    Les dépenses à prendre en compte sont celles qui concourent directement à l'extinction de l'obligation de l'entité envers le tiers. »
    Article 9-5
    Il est inséré un article 323-4 ainsi rédigé :
    « Article 323-4
    Les provisions pour risques et charges sont évaluées avant effet d'impôt sur les bénéfices ».
    Article 9-6
    Il est inséré un article 323-5 ainsi rédigé :
    « Article 323-5
    Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses nécessairement entraînées par celle-ci et qui ne sont pas liées aux activités futures. »
    Article 9-7
    Il est inséré un article 323-6 ainsi rédigé :
    « Article 323-6
    Les événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant des dépenses nécessaires à l'extinction de l'obligation doivent être pris en compte dans l'estimation de la provision pour risques et charges lorsqu'il existe des indications objectives que ces événements se produiront. »
    Article 9-8
    Il est inséré un article 323-7 ainsi rédigé :
    « Article 323-7
    Les profits résultant de la sortie attendue d'actifs ne doivent pas être pris en compte dans l'évaluation d'une provision pour risques et charges. »
    Article 9-9
    Il est inséré un article 323-8 ainsi rédigé :
    « Article 323-8
    En application de l'article 130-2 sur la non-compensation entre les postes d'actif et de passif, un remboursement attendu de la dépense nécessaire à l'extinction d'une obligation provisionnée ne minore pas le montant d'une provision pour risques et charges ; il est comptabilisé distinctement à l'actif s'il est conforme aux dispositions relatives à la comptabilisation d'un actif. »
    Article 9-10
    Il est inséré un article 323-9 ainsi rédigé :
    « Article 323-9
    Les produits constatés d'avance sont évalués au montant du produit correspondant à la prestation restant à réaliser ou à la marchandise restant à livrer. »
    Article 10-1
    Il est créé une section 4 ainsi intitulée : « Evaluation des passifs postérieurement à leur date d'entrée ».
    Article 10-2
    Il est inséré un article 324-1 ainsi rédigé :
    « Article 324-1
    A la date de clôture, la valeur nette comptable des éléments de passif est comparée à leur valeur d'inventaire à la même date. Les provisions pour risques et charges sont revues à chaque date d'établissement des comptes et ajustées pour refléter la meilleure estimation à cette date.
    Les dispositions relatives à l'évaluation des provisions pour risques et charges à leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entité s'appliquent à leur évaluation postérieure. »
    Article 11
    TITRE III
    Chapitre III
    L'article 335-1 est modifié comme suit :
    « Article 335-1
    Les passifs relatifs aux engagements de l'entité en matière de pensions, de compléments de retraite, d'indemnités et d'allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres de son personnel et de ses associés et mandataires sociaux peuvent être, en tout ou en partie, constatés sous forme de provision pour risques et charges.
    La constatation de provisions pour la totalité des engagements à l'égard des membres du personnel actif et retraité, conduisant à une meilleure information financière, est considérée comme une méthode préférentielle. »
    Article 12
    TITRE III
    Chapitre VI
    Le titre de la section 2 est modifié comme suit : « Subventions d'investissements inscrites dans les capitaux propres ».
    Article 13-1
    TITRE IV
    Chapitre III
    A l'article 432-1 : Compte 15 « Provisions pour risques et charges », il est inséré après le sous-compte 1515, un sous-compte 1516 ainsi intitulé : « Provisions pour pertes sur contrats ».
    Article 13-2
    Après le sous-compte 153, il est inséré un sous-compte 154 ainsi intitulé : « Provisions pour restructurations ».
    Article 13-3
    Après le sous-compte 158, il est inséré un sous-compte 1581 ainsi intitulé : « Provisions pour remises en état ».
    Article 13-4
    Le sous-compte 1582 « Provisions pour charges sociales et fiscales sur congés à payer » est supprimé.
    Article 14
    TITRE IV
    Chapitre IV
    A l'article 441-15 : « Provisions pour risques et charges », le deuxième alinéa : « compte 153 » est complété par les mots : « ou d'autres avantages postérieurs à l'emploi (assurance vie, couverture médicale) ».
    Il est inséré un troisième alinéa ainsi rédigé :
    « Le compte 154 "Provisions pour restructuration" enregistre les provisions relatives aux charges que peuvent engendrer des opérations de restructurations telles que l'arrêt d'une branche d'activité ou la fermeture d'un site. »
    Le cinquième alinéa est modifié comme suit :
    « Le compte 156 "Provisions pour renouvellement (entreprises concessionnaires)" enregistre les provisions pour renouvellement des immobilisations constituées par les concessionnaires de service public. »
    Article 15
    TITRE V
    Chapitre III
    L'article 531-2-4 est modifié comme suit :
    « Etat des provisions
    Pour chaque catégorie de provision pour risques et charges, une information est fournie sur :
    - la valeur comptable à l'ouverture et à la clôture de l'exercice ;
    - les provisions pour risques et charges constituées au cours de l'exercice ;
    - les montants utilisés au cours de l'exercice ; et
    - les montants non utilisés repris au cours de l'exercice.
    Pour les risques et charges provisionnés pour des montants individuellement significatifs, une information est fournie sur :
    - la nature de l'obligation et l'échéance attendue des dépenses provisionnées ;
    - les incertitudes relatives aux montants et aux échéances de ces dépenses, et si cela s'avère nécessaire pour donner une information adéquate, les principales hypothèses retenues sur les événements futurs pris en compte pour l'estimation ;
    - le montant de tout remboursement attendu en indiquant, le cas échéant, le montant de l'actif comptabilisé pour celui-ci.
    A moins que la probabilité d'une sortie de ressources soit faible, les informations suivantes doivent être données pour chaque catégorie de passif éventuel à la date de clôture :
    - description de la nature de ces passifs éventuels ;
    - estimation de leurs effets financiers ;
    - indication des incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de toute sortie de ressources ; et
    - possibilité pour l'entité d'obtenir remboursement.
    Dans le cas exceptionnel où aucune évaluation fiable du montant de l'obligation d'un passif ne peut être réalisée, les informations suivantes doivent être fournies :
    - description de la nature de ce passif ;
    - indication des incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de toute sortie de ressources.
    S'il n'est pas possible de fournir l'une des informations requises ci-avant, il doit en être fait mention.
    Dans des cas exceptionnels où l'indication de tout ou partie d'une information requise causerait un préjudice sérieux à l'entité dans un litige l'opposant à des tiers sur le sujet faisant l'objet de la provision pour risques et charges ou du passif éventuel, cette information n'est pas fournie. Sont alors indiqués la nature générale du litige, le fait que cette information n'a pas été fournie et la raison pour laquelle elle ne l'a pas été.
    Dans l'hypothèse où un événement n'ayant aucun lien direct prépondérant avec une situation existant à la clôture de l'exercice survient entre la date de clôture et la date d'établissement des comptes, une information est donnée dans l'annexe si cet événement est susceptible, par son influence sur le patrimoine et la situation financière de l'entité, de remettre en cause la continuité de l'exploitation. »
    *
    * *
    Article 16
    Le présent règlement s'applique aux compte afférents aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002. Toutefois, il peut être appliqué aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000.
    Les changements résultant de l'application de ce règlement sont traités selon les dispositions de l'article 311-5 de l'annexe au règlement 99-03 du Comité de la réglementation comptable relatif au plan comptable général.
    Toutefois, les provisions antérieurement constituées pour faire face aux coûts liés au passage à la monnaie unique, et qui ne correspondent pas aux dispositions du présent règlement, demeurent inscrites au bilan et sont reprises en résultat à concurrence des charges constatées qu'elles sont destinées à couvrir. Seuls les excédents éventuels de provisions devenus sans objet sont repris directement en capitaux propres.
    REGLEMENT No 2000-07 DU 7 DECEMBRE 2000 MODIFIANT ET COMPLETANT L'ANNEXE AU REGLEMENT No 99-02 DU 29 AVRIL 1999 DU COMITE DE LA REGLEMENTATION COMPTABLE RELATIF AUX COMPTES CONSOLIDES DES SOCIETES COMMERCIALES ET ENTREPRISES PUBLIQUES (PARAGRAPHES 215 ET 2801)
    Le Comité de la réglementation comptable,
    Vu la loi no 98-261 du 6 avril 1998 portant réforme de la réglementation comptable et adaptation du régime de la publicité foncière ;
    Vu l'arrêté du 22 juin 1999 portant homologation du règlement no 99-02 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques ;
    Vu le règlement no 99-02 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques ;
    Vu les avis nos 2000-12 et 2000-14 du Conseil national de la comptabilité du 20 octobre 2000,
    Décide :
    Article 1er
    Le paragraphe 215 de l'annexe au règlement no 99-02 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable susvisé est remplacé par les dispositions de l'annexe I du présent règlement.
    Le paragraphe 2801 de l'annexe II du présent règlement est inséré après le paragraphe 280 de l'annexe au règlement no 99-02 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable.
    Article 2
    Le présent règlement s'applique aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2001.
    Toutefois, les sociétés commerciales et les entreprises publiques mentionnées à l'article 1er du règlement no 99-02 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable susvisé peuvent appliquer le présent règlement aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000. Dans ce dernier cas, les dispositions des annexes I et II du présent règlement s'appliquent intégralement.
    Elles présentent dans l'annexe une note donnant toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements de méthodes découlant du changement de réglementation, et notamment leurs effets sur les résultats et capitaux propres consolidés de l'exercice précédent.
    A N N E X E I
    215. Méthode dérogatoire
    Par exception aux règles ci-dessus, au coût d'acquisition des titres de l'entreprise acquise peut être substituée la valeur des actifs et passifs constitutifs des capitaux propres de celle-ci, telle qu'elle ressort, à la date d'acquisition, de ses comptes retraités aux normes comptables du groupe acquéreur.
    2151. Conditions d'application
    21511. Règle générale
    Cette méthode dérogatoire ne peut s'appliquer que si le groupe acquiert en une seule opération la totalité ou la quasi-totalité du capital d'une entreprise en rémunérant cette acquisition exclusivement ou presque exclusivement par une émission d'actions ou parts d'une entreprise comprise dans la consolidation, c'est-à-dire sans rémunération significative directe ou indirecte des actionnaires de l'entreprise acquise autre qu'une émission d'actions, de parts ou d'instruments donnant accès de façon certaine au capital de l'acquéreur.
    La substance de l'opération ainsi définie est respectée lorsque les trois conditions énoncées aux paragraphes 21511 (a) à 11 (c) ci-dessous sont réunies et elle ne doit pas être remise en cause dans les deux ans à compter de la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives comme explicité au paragraphe 21513.
    21511 (a) L'acquisition est réalisée en une seule opération qui porte sur au moins 90 % du capital de l'entreprise acquise (la « cible »).
    21511 (b) L'acquisition intervient en vertu d'un accord prévoyant l'émission immédiate, ou différée mais à caractère certain pour une période inférieure à cinq ans, d'actions ou parts d'une entreprise déjà consolidée.
    21511 (c) L'accord, dans sa substance, ne prévoit pas une rémunération directe ou indirecte des vendeurs par l'acquéreur, autre que celle visée au paragraphe 21511 (b) ci-dessus, supérieure à 10 % du montant total des émissions réalisées pour rémunérer les vendeurs.
    Pour le calcul de la limite des 10 %, toute garantie du prix d'acquisition des actions ou parts émises donnée directement ou indirectement par l'acquéreur aux vendeurs est ajoutée aux rémunérations en espèces et assimilées que ceux-ci perçoivent par ailleurs. Ainsi, si des certificats de valeur garantie (CVG) payables en espèces ou en actions sont émis à l'occasion d'une transaction faisant partie de l'opération, la valeur maximale de la garantie qu'ils représentent doit être incluse dans le calcul de la limite des 10 % pour son montant actualisé au taux correspondant au loyer de l'argent sans risque sur la même période, majoré de la prime de risque afférente à la situation de l'émetteur et aux garanties bancaires relatives aux CVG.
    21512. Acquisitions complémentaires de titres de capital
    de la cible postérieures à la fin de l'opération
    Les acquisitions complémentaires de titres de capital de la cible postérieures à la fin de l'opération sont traitées selon la méthode générale du paragraphe 210.
    Toutefois, ces acquisitions peuvent être traitées selon la méthode dérogatoire dès lors que l'opération permettant l'acquisition d'au moins 90 % du pourcentage d'intérêts de la cible a été comptabilisée selon cette méthode et si les deux conditions suivantes sont satisfaites :
    - elles interviennent au plus tard à la clôture du premier exercice ouvert postérieurement à la première transaction constitutive de l'opération ;
    - elles sont rémunérées pour leur totalité en titres visés au paragraphe 21511 (b).
    21513. Remise en cause postérieure
    de l'application de la méthode dérogatoire
    Pendant un délai de deux ans à compter de la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives, la substance de l'opération sera remise en cause :
    a) S'il se produit des transactions de toute nature ayant pour conséquence de modifier les conditions initiales de rémunération des vendeurs, pour un montant qui, ajouté aux rémunérations en espèces et assimilées que ceux-ci perçoivent par ailleurs, dépasse la limite de 10 % définie au paragraphe 21511 (c) ;
    b) S'il se produit une cession ou une acquisition d'actifs avec les seuls vendeurs pour un montant qui, ajouté aux rémunérations en espèces et assimilées que ceux-ci perçoivent par ailleurs, dépasse la limite de 10 % définie au paragraphe 21511 (c) ;
    c) S'il n'est pas maintenu un pourcentage d'intérêts de la cible, calculé au niveau de l'entreprise consolidante, d'au moins 90 %.
    2152. Traitement comptable
    21521. Règle générale
    Pour la consolidation, le coût d'acquisition des titres est déterminé conformément au premier alinéa du paragraphe 210 ; toutefois les coûts de restructuration de l'entreprise consolidante visés au paragraphe 21122 ne peuvent être pris en compte dans ce coût d'acquisition.
    La valeur d'entrée en consolidation des actifs et passifs de l'entreprise acquise est déterminée sur la base de comptes établis à la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives. Elle est égale à leur valeur nette comptable consolidée, retraitée aux normes comptables du groupe acquéreur à cette date, en distinguant valeur brute, amortissements et provisions.
    L'écart résultant de la substitution au coût d'acquisition des titres de la valeur d'entrée en consolidation des actifs et passifs de l'entreprise acquise est ajouté ou retranché des capitaux propres consolidés.
    21522. Informations dans l'annexe lors de la première application de la méthode dérogatoire à une opération et jusqu'à la clôture de l'exercice incluant la dernière transaction constitutive de l'opération
    Dans l'annexe, le nom des entreprises concernées et chacun des mouvements qui résulte de l'application de la méthode dérogatoire sur les capitaux propres consolidés sont mentionnés distinctement. Un compte de résultat et un bilan résumés présentent des informations pro forma en supposant la réalisation complète de l'opération à l'ouverture du premier exercice présenté. En outre, il est recommandé de présenter un tableau de flux de trésorerie résumé établi dans les mêmes conditions. Ces informations pro forma se substituent à celles recommandées au paragraphe 214 dans le cadre de toute acquisition.
    21523. Traitements comptables après la date d'acquisition
    ou de prise de contrôle en cas de transactions successives
    a) Pour des raisons pratiques, le délai pour finaliser les traitements aux normes comptables du groupe visés au paragraphe 21521 est le même que celui prévu au paragraphe 2110.
    b) Indépendamment du délai précité, à l'exception des changements d'estimation, toute correction ultérieure du coût d'acquisition des titres et des valeurs d'entrée en consolidation des actifs et passifs de l'entreprise acquise est inscrite dans les capitaux propres ; toutefois, conformément au paragraphe 21123, les reprises correspondant à la partie excédentaire des provisions pour risques et des provisions pour restructuration de l'entreprise acquise, figurant dans les comptes visés au paragraphe 21521 premier alinéa, sont imputées directement en capitaux propres.
    c) Les plus ou moins-values de cession d'actifs de l'entreprise acquise réalisées après la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives, contribuent au résultat consolidé à l'exception des résultats de cession réalisés dans le délai de deux ans prévu au paragraphe 21513 portant sur des actifs qui se sont avérés non destinés à l'exploitation.
    Dans ce dernier cas, les résultats de cession sont inscrits directement en capitaux propres à hauteur des plus ou moins-values latentes existant sur ces actifs à la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives.
    Sont considérés comme s'avérant non destinés à l'exploitation les éléments d'actifs cédés dont le résultat de cession est, selon les méthodes antérieurement retenues dans les comptes consolidés de l'entreprise consolidante, comptabilisé en dehors du résultat d'exploitation tel que défini dans le modèle de compte de résultat du paragraphe 41.
    Toutefois, si dans ce délai de deux ans, des plus-values de cession d'actifs de l'entreprise acquise qui se sont avérés non destinés à l'exploitation sont réalisées dans le contexte d'un plan de restructuration, elles sont inscrites dans le résultat consolidé à hauteur du montant des charges relatives à cette restructuration non provisionnées à la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives.
    A N N E X E I I
    2801. Adaptation de la méthode visée au paragraphe 215 aux opérations aboutissant au contrôle conjoint à l'issue de l'opération
    Les opérations visées dans ce paragraphe sont toutes les opérations qui aboutissent au contrôle conjoint d'une entreprise, au sens du paragraphe 1003, par mise en commun d'activités qu'exerçaient précédemment les associés au contrôle conjoint, quelles qu'en soient les modalités juridiques de mise en place.
    Les dispositions du paragraphe 215 du règlement no 99-02 du CRC complétées par l'annexe I du présent règlement du CRC s'appliquent intégralement et sont complétées par les dispositions énoncées ci-dessous.
    28010. Conditions d'application
    La détention d'au moins 90 % du capital de l'entreprise contrôlée conjointement à l'issue de l'opération doit être calculée en appliquant le pourcentage d'intérêts détenu par l'entreprise consolidante dans l'entreprise qu'elle contrôle et qui exerce le contrôle conjoint, à la somme des pourcentages de contrôle détenu par l'ensemble des associés au contrôle conjoint.
    La totalité des rémunérations en espèces et assimilées relatives à l'opération ne doit pas être supérieure à 10 % du montant total des émissions réalisées à l'occasion de l'opération.
    La substance de l'opération est remise en cause si le contrôle conjoint, apprécié au niveau de l'entreprise consolidante, cesse dans les deux ans à compter de la date de l'opération.
    28011. Traitement comptable
    Dans les comptes consolidés de l'entreprise consolidante associée au contrôle conjoint :
    - aucun résultat n'est dégagé sur l'opération ;
    - les actifs et passifs mis en commun sont comptabilisés pour leur valeur nette comptable consolidée après retraitements aux normes comptables de l'entreprise consolidante, à hauteur de sa quote-part détenue dans l'entreprise sous contrôle conjoint ;
    - l'écart résiduel est imputé ou ajouté aux capitaux propres.
    REGLEMENT No 2000-08 DU 7 DECEMBRE 2000 MODIFIANT ET COMPLETANT L'ANNEXE AU REGLEMENT No 99-07 DU 24 NOVEMBRE 1999 DU COMITE DE LA REGLEMENTATION COMPTABLE RELATIF AUX REGLES DE CONSOLIDATION DES ENTREPRISES RELEVANT DU COMITE DE LA REGLEMENTATION BANCAIRE ET FINANCIERE (PARAGRAPHES 215 ET 2801)
    Le Comité de la réglementation comptable,
    Vu la loi no 98-261 du 6 avril 1998 portant réforme de la réglementation comptable et adaptation du régime de la publicité foncière et le décret no 98-939 du 14 octobre 1998 relatif au Comité de la réglementation comptable pris pour son application ;
    Vu le règlement du Comité de la réglementation comptable no 99-07 du 24 novembre 1999 relatif aux règles de consolidation des entreprises relevant du Comité de la réglementation bancaire et financière ;
    Vu l'avis du Conseil national de la comptabilité no 2000-16 du 20 octobre 2000 relatif au paragraphe 2801 « Adaptation de la méthode visée au paragraphe 215 de l'annexe au règlement no 99-07 du 24 novembre 1999 du CRC aux opérations aboutissant au contrôle conjoint à l'issue de l'opération » ;
    Vu l'avis no 2000-19 du Conseil national de la comptabilité du 29 novembre 2000 relatif à la méthode dérogatoire du paragraphe 215 de l'annexe au règlement no 99-07 du 24 novembre 1999 du Comité de la réglementation comptable ;
    Vu l'avis du Comité de la réglementation bancaire et financière no 2000-04 en date du 5 décembre 2000,
    Décide :
    Article 1er
    Le paragraphe 215 de l'annexe au règlement no 99-07 du 24 novembre 1999 du Comité de la réglementation comptable susvisé est remplacé par les dispositions de l'annexe I du présent règlement.
    Le paragraphe 2801 de l'annexe II du présent règlement est inséré après le paragraphe 280 de l'annexe au règlement no 99-07 du 24 novembre 1999 du Comité de la réglementation comptable.
    Article 2
    Le présent règlement s'applique aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2001.
    Toutefois, les entreprises et institutions mentionnées à l'article 1er du règlement no 99-07 du 24 novembre 1999 du Comité de la réglementation comptable susvisé peuvent appliquer le présent règlement aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000. Dans ce dernier cas, les dispositions des annexes I et II du présent règlement s'appliquent intégralement.
    Elles présentent dans l'annexe une note donnant toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements de méthodes découlant du changement de réglementation, et notamment leurs effets sur les résultats et capitaux propres consolidés de l'exercice précédent.
    A N N E X E I
    215. Méthode dérogatoire
    Par exception aux règles ci-dessus, au coût d'acquisition des titres de l'entreprise acquise peut être substituée la valeur des actifs et passifs constitutifs des capitaux propres de celle-ci, telle qu'elle ressort, à la date d'acquisition, de ses comptes retraités aux normes comptables du groupe acquéreur.
    2151. Conditions d'application
    21511. Règle générale
    Cette méthode dérogatoire ne peut s'appliquer que si le groupe acquiert en une seule opération la totalité ou la quasi-totalité du capital d'une entreprise en rémunérant cette acquisition exclusivement ou presque exclusivement par une émission d'actions ou parts d'une entreprise comprise dans la consolidation, c'est-à-dire sans rémunération significative directe ou indirecte des actionnaires de l'entreprise acquise autre qu'une émission d'actions, de parts ou d'instruments donnant accès de façon certaine au capital de l'acquéreur.
    La substance de l'opération ainsi définie est respectée lorsque les trois conditions énoncées aux paragraphes 21511 (a) à 21511 (c) ci-dessous sont réunies et elle ne doit pas être remise en cause dans les deux ans à compter de la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives comme explicité au paragraphe 21513.
    21511. a) L'acquisition est réalisée en une seule opération qui porte sur au moins 90 % du capital de l'entreprise acquise (la « cible »).
    21511. b) L'acquisition intervient en vertu d'un accord prévoyant l'émission immédiate, ou différée mais à caractère certain pour une période inférieure à cinq ans, d'actions ou parts d'une entreprise déjà consolidée.
    21511. c) L'accord, dans sa substance, ne prévoit pas une rémunération directe ou indirecte des vendeurs par l'acquéreur, autre que celle visée au paragraphe 21511 (b) ci-dessus, supérieure à 10 % du montant total des émissions réalisées pour rémunérer les vendeurs.
    Pour le calcul de la limite des 10 %, toute garantie du prix d'acquisition des actions ou parts émises donnée directement ou indirectement par l'acquéreur aux vendeurs est ajoutée aux rémunérations en espèces et assimilées que ceux-ci perçoivent par ailleurs. Ainsi si des certificats de valeur garantie (CVG) payables en espèces ou en actions sont émis à l'occasion d'une transaction faisant partie de l'opération, la valeur maximale de la garantie qu'ils représentent doit être incluse dans le calcul de la limite des 10 % pour son montant actualisé au taux correspondant au loyer de l'argent sans risque sur la même période, majoré de la prime de risque afférente à la situation de l'émetteur et aux garanties bancaires relatives aux CVG.
    21512. Acquisitions complémentaires de titres de capital
    de la cible postérieures à la fin de l'opération
    Les acquisitions complémentaires de titres de capital de la cible postérieure à la fin de l'opération sont traitées selon la méthode générale du paragraphe 210.
    Toutefois ces acquisitions peuvent être traitées selon la méthode dérogatoire dès lors que l'opération permettant l'acquisition d'au moins 90 % du pourcentage d'intérêts de la cible a été comptabilisée selon cette méthode et si les deux conditions suivantes sont satisfaites :
    - elles interviennent au plus tard à la clôture du premier exercice ouvert postérieurement à la première transaction constitutive de l'opération ;
    - elles sont rémunérées pour leur totalité en titres visés au paragraphe 21511 (b).
    21513. Remise en cause postérieure
    de l'application de la méthode dérogatoire
    Pendant un délai de deux ans à compter de la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives, la substance de l'opération sera remise en cause :
    a) S'il se produit des transactions de toute nature ayant pour conséquence de modifier les conditions initiales de rémunération des vendeurs, pour un montant qui, ajouté aux rémunérations en espèces et assimilées que ceux-ci perçoivent par ailleurs, dépasse la limite de 10 % définie au paragraphe 21511 (c).
    b) S'il se produit une cession ou une acquisition d'actifs avec les seuls vendeurs pour un montant qui, ajouté aux rémunérations en espèces et assimilées que ceux-ci perçoivent par ailleurs, dépasse la limite de 10 % définie au paragraphe 21511 (c).
    c) S'il n'est pas maintenu un pourcentage d'intérêts de la cible, calculé au niveau de l'entreprise consolidante, d'au moins 90 %.
    2152. Traitement comptable
    21521. Règle générale
    Pour la consolidation, le coût d'acquisition des titres est déterminé conformément au premier alinéa du paragraphe 210 ; toutefois les coûts de restructuration de l'entreprise consolidante visés au paragraphe 21122 ne peuvent être pris en compte dans ce coût d'acquisition.
    La valeur d'entrée en consolidation des actifs et passifs de l'entreprise acquise est déterminée sur la base de comptes établis à la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives. Elle est égale à leur valeur nette comptable consolidée, retraitée aux normes comptables du groupe acquéreur à cette date, en distinguant valeur brute, amortissements et provisions.
    L'écart résultant de la substitution au coût d'acquisition des titres de la valeur d'entrée en consolidation des actifs et passifs de l'entreprise acquise est ajouté ou retranché des capitaux propres consolidés.
    21522. Informations dans l'annexe lors de la première application de la méthode dérogatoire à une opération et jusqu'à la clôture de l'exercice incluant la dernière transaction constitutive de l'opération
    Dans l'annexe, le nom des entreprises concernées et chacun des mouvements qui résulte de l'application de la méthode dérogatoire sur les capitaux propres consolidés sont mentionnés distinctement. Un compte de résultat et un bilan résumés présentent des informations pro forma en supposant la réalisation complète de l'opération à l'ouverture du premier exercice présenté. En outre, il est recommandé de présenter un tableau de flux de trésorerie résumé établi dans les mêmes conditions. Ces informations pro forma se substituent à celles recommandées au paragraphe 214 dans le cadre de toute acquisition.
    21523. Traitements comptables après la date d'acquisition
    ou de prise de contrôle en cas de transactions successives
    a) Pour des raisons pratiques, le délai pour finaliser les retraitements aux normes comptables du groupe visés au paragraphe 21521 et le même que celui prévu au paragraphe 2110.
    b) Indépendamment du délai précité, à l'exception des changements d'estimation, toute correction ultérieure du coût d'acquisition des titres et des valeurs d'entrée en consolidation des actifs et passifs de l'entreprise acquise est inscrite dans les capitaux propres ; toutefois, conformément au paragraphe 21123, les reprises correspondant à la partie excédentaire des provisions pour risques non bancaires et non financières et des provisions pour restructuration de l'entreprise acquise, figurant dans les comptes visés au paragraphe 21521, premier alinéa, sont imputées directement en capitaux propres.
    c) Les plus ou moins-values de cession d'actifs de l'entreprise acquise réalisées après la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives, contribuent au résultat consolidé à l'exception des résultats de cession réalisés dans le délai de deux ans prévu au paragraphe 21513 portant sur des actifs qui se sont avérés non destinés à l'exploitation.
    Dans ce dernier cas, les résultats de cession sont inscrits directement en capitaux propres à hauteur des plus ou moins values latentes existant sur ces actifs à la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives.
    Sont considérés comme s'étant avérés non destinés à l'exploitation les éléments d'actifs cédés dont le résultat de cession est comptabilisé en dehors du résultat d'exploitation, tel que défini par le règlement du CRC no 2000-03 du 4 juillet 2000 relatif aux documents de synthèse individuels des entreprises relevant du CRBF, selon les méthodes antérieurement retenues dans les comptes consolidés de l'entreprise consolidante, à l'exception de la partie des résultats des « Autres titres détenus à long terme » dont le montant des plus et moins values nettes réalisées sur ce portefeuille par la société acquise au cours de chacune des deux années postérieures à l'acquisition sur ce même portefeuille n'excède pas le montant annuel moyen des plus et moins values nettes réalisées par la société acquise au cours des deux années précédant l'acquisition.
    Les plus ou moins values réalisées lors de cessions d'« autres titres détenus à long terme » de l'entreprise acquise et inscrites dans le compte de résultat en application de ces dispositions font l'objet d'une information dans l'annexe.
    Toutefois, si dans ce délai de deux ans des plus-values de cessions d'actifs de l'entreprise acquise qui se sont avérés non destinés à l'exploitation sont réalisées dans le contexte d'un plan de restructuration, elles sont inscrites dans le résultat consolidé à hauteur du montant des charges relatives à cette restructuration non provisionnées à la date d'acquisition ou de prise de contrôle en cas de transactions successives.
    A N N E X E II
    2801. Adaptation de la méthode visée au paragraphe 215 aux opérations aboutissant au contrôle conjoint à l'issue de l'opération
    Les opérations visées dans ce paragraphe sont toutes les opérations qui aboutissent au contrôle conjoint d'une entreprise, au sens du paragraphe 1003, par mise en commun d'activités qu'exerçaient précédemment les associés au contrôle conjoint, quelles qu'en soient les modalités juridiques de mise en place.
    Les dispositions du paragraphe 215 du règlement no 99-07 du CRC complétées par l'annexe 1 du présent règlement s'appliquent intégralement et sont complétées par les dispositions énoncées ci-dessous.
    28010. Conditions d'application
    La détention d'au moins 90 % du capital de l'entreprise contrôlée conjointement à l'issue de l'opération doit être calculée en appliquant le pourcentage d'intérêts détenu par l'entreprise consolidante dans l'entreprise qu'elle contrôle et qui exerce le contrôle conjoint, à la somme des pourcentages de contrôle détenu par l'ensemble des associés au contrôle conjoint.
    La totalité des rémunérations en espèces et assimilées relatives à l'opération ne doit pas être supérieure à 10 % du montant total des émissions réalisées à l'occasion de l'opération.
    La substance de l'opération est remise en cause si le contrôle conjoint, apprécié au niveau de l'entreprise consolidante, cesse dans les deux ans à compter de la date de l'opération.
    28011. Traitement comptable
    Dans les comptes consolidés de l'entreprise consolidante associée au contrôle conjoint :
    - aucun résultat n'est dégagé sur l'opération ;
    - les actifs et passifs mis en commun sont comptabilisés pour leur valeur nette comptable consolidée après retraitements aux normes comptables de l'entreprise consolidante, à hauteur de sa quote-part détenue dans l'entreprise sous contrôle conjoint ;
    - l'écart résiduel est imputé ou ajouté aux capitaux propres.