ANNEXE N° 7
ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS - CAS PARTICULIERS
5. Immobilisations incorporelles et corporelles contrôlées conjointement par plusieurs entités à comptabilité publique
Les biens concernés sont les immobilisations incorporelles et corporelles contrôlées conjointement par plusieurs entités ayant participé à leur financement.
Une immobilisation contrôlée conjointement fait l'objet d'une maîtrise conjointe des conditions de son utilisation, de son potentiel de services et/ou de ses avantages économiques, en vertu d'un accord entre les parties.
Le contrôle conjoint se caractérise par le fait que, d'une part, aucune des entités prises individuellement n'est en mesure de maîtriser unilatéralement les conditions d'utilisation, le potentiel de services et/ou les avantages économiques de l'actif, et, d'autre part, les décisions stratégiques financières et opérationnelles relatives à l'actif imposent le consentement des entités partageant le contrôle.
Une immobilisation incorporelle ou corporelle contrôlée conjointement par plusieurs entités est comptabilisée dans les comptes de chaque entité qui la contrôle à hauteur de sa quote-part de contrôle de l'actif.
Immobilisation contrôlée conjointement par l'ensemble des entités qui la financent
Dans ce cas, la quote-part de contrôle est assimilée à la quote-part de financement, sauf convention contraire.
Cette solution a été privilégiée au motif que, hormis stipulation conventionnelle contraire, la quote-part de financement est présumée refléter la réalité économique.
De plus, la méthode de comptabilisation systématique (4) de l'actif à parts égales dans chacune des entités « contrôlantes » a été écartée. En effet, cette méthode engendre la constatation du différentiel entre le niveau du financement et celui du contrôle, telle une subvention versée ou reçue ; or, dans les faits, aucune subvention n'existe.
Immobilisation contrôlée conjointement par une partie des entités qui la financent
Une immobilisation financée par plusieurs entités et contrôlée conjointement par seulement certaines d'entre elles est comptabilisée à l'actif de chaque entité qui la contrôle à hauteur de sa quote-part de financement, majorée des financements provenant des entités « non contrôlantes ».
Les entités « contrôlantes » comptabilisent les financements provenant des entités « non contrôlantes » proportionnellement à leur quote-part de contrôle. Par conséquent, la somme des quotes-parts d'actif inscrites au bilan des entités « contrôlantes » correspond à la valeur totale de l'immobilisation. Au passif, les financements reçus par ces entités « contrôlantes » sont inscrits en capitaux propres.
Les entités qui ont financé l'immobilisation mais qui ne la contrôlent pas comptabilisent le financement versé conformément au traitement comptable d'une subvention d'investissement versée.
Traitement de l'écart éventuel entre la quote-part de contrôle définie par une convention et la quote-part de financement
La convention qui régit l'acquisition, le financement et les règles d'acquisition en commun d'un actif peut prévoir une quote-part de contrôle différente de celle du financement. Lorsque le montant du financement versé par une entité est supérieur à son pourcentage de contrôle sur l'actif, l'écart entre le montant de financement et le montant de l'actif inscrit dans ses comptes est alors comptabilisé comme un financement versé, à l'actif ou en charge, selon les dispositions spécifiques de chaque instruction budgétaire et comptable. Lorsque le montant du financement versé est inférieur à son pourcentage de contrôle sur l'actif, l'écart est comptabilisé comme un financement reçu, en capitaux propres.
Les actifs et les passifs, ainsi que les charges et les produits, provenant de l'application de ces opérations, sont compris dans les rubriques du bilan et du compte de résultat auxquels ils se rattachent.
L'annexe fait état des méthodes suivies pour comptabiliser les actifs et les passifs provenant des biens contrôlés conjointement.
L'annexe présente des tableaux de variation des valeurs brutes et des amortissements pour indiquer, lors de l'exercice concerné, les montants, à l'ouverture et à la clôture de l'exercice, correspondant à ces immobilisations.
L'annexe mentionne également :
- la description du projet et des principales dispositions prévues dans le contrat ;
- le coût du bien en distinguant la partie financée par l'entité et la partie financée par les autres partenaires.
6. Les pièces de rechange et de sécurité
Les pièces de rechange et le matériel d'entretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabilisés dans le compte de résultat lors de leur consommation. Toutefois, les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles si l'entité compte les utiliser sur plus d'un exercice, i.e. sur une durée supérieure à douze mois, et que leur montant est significatif. De même, si les pièces de rechange et le matériel d'entretien ne peuvent être utilisés qu'avec une immobilisation corporelle, ils sont comptabilisés en immobilisations corporelles.
Les pièces de sécurité correspondent à des pièces principales d'une installation acquises pour être utilisées en cas de panne ou de casse accidentelle, afin d'éviter une interruption longue du cycle de production ou un risque en matière de sécurité. Leur remplacement n'est pas planifié. Les avantages économiques liés à ces actifs résultent de leur disponibilité immédiate au cours de l'utilisation de l'immobilisation principale. L'amortissement doit débuter dès l'acquisition de cette immobilisation principale et être étalé sur la même durée.
Les pièces de rechange sont destinées à remplacer ou à être intégrées à une immobilisation principale ou aux dépenses ultérieures immobilisables. Les avantages économiques liés à cet actif ne seront obtenus qu'à partir de l'utilisation effective de la pièce, après le remplacement. L'amortissement doit débuter à la date de remplacement de la pièce (i.e. du montage) et est calculé dans les mêmes conditions que celles de l'immobilisation à laquelle il est intégré.
Exemples : le radiateur d'un moteur, une roue d'un véhicule de transport, la sonde d'un scanner constituent des pièces de rechange. Les vis et boulons d'un matériel médical constituent des pièces de sécurité.
7. Immobilisations incorporelles générées en interne
Les immobilisations incorporelles générées en interne sont des éléments incorporels créés et identifiés par la réalisation d'un projet défini et qui satisfont aux critères de comptabilisation des immobilisations incorporelles. Des immobilisations incorporelles générées en interne peuvent être mises en évidence par des activités telles que l'élaboration du procédé de fabrication d'un nouveau matériel ou la réalisation d'un nouveau logiciel.
Les différentes phases d'un projet
Un projet se compose des phases suivantes :
- une phase de recherche préalable qui comprend généralement l'acquisition de nouvelles connaissances, l'analyse des besoins, la définition des objectifs finaux, l'évaluation des différentes possibilités techniques, le choix de la solution et la détermination des moyens à mobiliser ;
- une phase de développement qui consiste généralement en l'utilisation des résultats de la phase de recherche préalable et d'autres moyens pour mettre en œuvre la solution choisie.
L'achèvement de la phase de développement d'un projet correspond à la production des derniers résultats prévus et précède la mise en service de l'immobilisation incorporelle.
Certains projets relèvent exclusivement d'une activité de recherche (acquisition de nouvelles connaissances, conception et évaluation de différentes solutions techniques, etc.). Si un projet commence directement au stade de la phase de développement, cette situation doit être explicite et préalable au commencement de la réalisation.
Conditions spécifiques de comptabilisation
Les dépenses encourues au cours de la phase de recherche préalable d'un projet doivent être comptabilisées en charges car, à ce stade, il n'est pas encore possible de démontrer l'existence d'une immobilisation incorporelle.
Si la phase de recherche et la phase de développement ne peuvent être distinguées, toutes les dépenses encourues au cours de la réalisation d'un projet sont comptabilisées en charges.
En revanche, une immobilisation incorporelle générée en interne, résultant de la phase de développement d'un projet, doit être comptabilisée s'il est possible de démontrer que les conditions suivantes sont remplies simultanément :
- le projet a de sérieuses chances de réussite technique, car on peut raisonnablement estimer que les objectifs fixés sont réalisables compte tenu des connaissances techniques existantes ;
- l'organisme a l'intention d'achever le projet et d'utiliser ses résultats ;
- l'organisme peut démontrer que la réalisation du projet générera des avantages économiques futurs ou un potentiel de services sur plusieurs exercices ;
- l'organisme a la capacité d'utiliser les résultats de la réalisation du projet ;
- l'organisme dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour mener à son terme le projet ;
- l'organisme a la capacité d'évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au projet au cours de la phase de développement.
Tant qu'un projet n'est pas achevé, les dépenses encourues lors de la phase de développement sont comptabilisées en immobilisation incorporelle en cours.
Lorsqu'un projet est achevé, la totalité des dépenses encourues depuis le commencement de la phase de développement est transférée en immobilisation incorporelle en service. Pour ce projet, plus aucune dépense ne doit alors figurer en immobilisation incorporelle en cours.
Si, au cours de sa phase de développement, un projet s'avère irréalisable toutes les dépenses immobilisées doivent être comptabilisées en charges.
(4) Une comptabilisation de l'actif à parts égales peut intervenir si la convention le prévoit ainsi.