I. ― Contexte
Objectifs poursuivis par l'Autorité
 L'Autorité de régulation des communications électroniques et des postes (ci-après l'Autorité) initie pour l'exercice 2006 les travaux d'audit des comptes réglementaires de chacun des trois opérateurs métropolitains exploitant un réseau mobile ouvert au public, conformément aux obligations de séparation comptable et de comptabilisation des coûts prévues par l'article 7 des décisions n° 2004-0937, n° 2004-0938 et n° 2004-0939 de l'Autorité en date du 9 décembre 2004 portant sur l'influence significative de la société Orange France, de la Société française du radiotéléphone (ci-après SFR) et de la société Bouygues Télécom, sur le marché de gros de la terminaison d'appel vocal sur leurs réseaux respectifs et sur les obligations imposées à ce titre. Ces obligations ont été reconduites dans le cadre de la décision n° 2007-0810 de l'Autorité en date du 4 octobre 2007 portant sur la détermination des marchés pertinents relatifs à la terminaison d'appel vocal sur les réseaux mobiles français en métropole, la désignation d'opérateurs exerçant une influence significative sur ces marchés et les obligations imposées à ce titre pour la période 2008-2010.
 Pour l'exercice 2006, ces travaux sont étendus à la terminaison d'appel SMS, conformément aux obligations de séparation comptable et de comptabilisation des coûts prévues par l'article 9 de la décision n° 2006-0593 de l'Autorité en date du 27 juillet 2006 portant sur l'influence significative des sociétés Orange France, SFR et Bouygues Telecom sur le marché de gros de la terminaison d'appel SMS.
 Les travaux d'audit réglementaire visent notamment à contrôler le respect de l'obligation de non-discrimination et à disposer des informations comptables pertinentes et cohérentes entre opérateurs, indispensables pour le contrôle des prix :
 ― concernant la vérification du respect de l'obligation de non-discrimination, la séparation comptable permet en particulier d'identifier les conditions d'utilisation des différentes ressources réseau par les entités fonctionnelles internes et externes de l'opérateur. Elle permet aussi de distinguer les activités de détail des activités de gros de l'opérateur mobile, selon un détail et un format rendus nécessaires pour le suivi des obligations liées à ce marché en termes de transparence des prix de gros et des prix de transfert interne ;
 ― concernant le contrôle des prix :
  ― l'Autorité a fixé dans les décisions précitées le niveau d'encadrement pluriannuel des tarifs de la terminaison vocale « directe » pour les années 2005 et 2006, tandis que la décision n° 2006-0779 en date du 14 septembre 2006 a fixé le niveau de l'encadrement tarifaire pour l'année 2007. Cette obligation de contrôle tarifaire a été renouvelée dans la décision n° 2007-0810 en date du 4 octobre 2007, qui prévoit l'encadrement pour la période du 1er janvier 2008 jusqu'au 30 juin 2009 ;
  ― l'Autorité a fixé dans la décision n° 2006-0593 le niveau des plafonds tarifaires de la terminaison SMS.
Cadre juridique
 L'article L. 38 (I, 5°) du code des postes et des communications électroniques (CPCE) dispose que :
 « I. ― Les opérateurs réputés exercer une influence significative sur un marché du secteur des communications électroniques peuvent se voir imposer, en matière d'interconnexion et d'accès, une ou plusieurs des obligations suivantes, proportionnées à la réalisation des objectifs mentionnés à l'article L. 32-1.
 [...]
 5° Isoler sur le plan comptable certaines activités en matière d'interconnexion ou d'accès, ou tenir une comptabilité des services et des activités qui permette de vérifier le respect des obligations imposées au titre du présent article ; le respect de ces prescriptions est vérifié, aux frais de l'opérateur, par un organisme indépendant désigné par l'autorité. »
 L'article D. 312-III du CPCE précise que :
 « L'Autorité de régulation des communications électroniques et des postes précise le format des documents produits par les systèmes de comptabilisation ; ces documents doivent présenter un degré de détail suffisant pour permettre la vérification du respect des obligations de non-discrimination et de reflet des coûts correspondants, lorsqu'elles s'appliquent.
 Les éléments pertinents du système d'information et les données comptables sont tenus, pendant cinq ans, à la disposition de l'Autorité de régulation des communications électroniques et des postes.
 Le respect des obligations prévues au présent article est vérifié périodiquement par des organismes indépendants désignés par l'Autorité de régulation des communications électroniques et des postes. Cette vérification est assurée aux frais de chacun des opérateurs concernés. Les organismes désignés publient annuellement une attestation de conformité des comptes.
 L'Autorité de régulation des communications électroniques et des postes peut publier certaines données comptables en tenant compte à la fois du degré de transparence nécessaire, en particulier à la vérification du principe de non-discrimination, et du respect du secret des affaires. »
 L'imposition, par les décisions n° 2004-0938 et n° 2006-0593 susvisées de l'Autorité, d'une obligation de séparation comptable et de comptabilisation des coûts, implique donc que les comptes réglementaires des opérateurs soient audités, selon un format que précise l'Autorité.
 L'article 7 de la décision n° 2004-0938 ainsi que l'article 9 de la décision n° 2006-0593 prévoient que « les modalités des obligations [de séparation comptable et relative à la comptabilisation des coûts des prestations d'accès et d'interconnexion relatives à la terminaison d'appel vocal `directe'] seront définies par une décision ultérieure ».
 La décision n° 2007-0128 susvisée portant sur la spécification des obligations de comptabilisation et de restitution des coûts, notamment de séparation comptable imposées aux trois sociétés susmentionnées, a ainsi pour objet « de définir les modalités d'application de l'obligation de séparation comptable et de comptabilisation des coûts imposées aux opérateurs mobiles susmentionnés. Elle définit plus généralement les règles de restitution des coûts de ces opérateurs ».
 Les travaux d'audit menés ont porté par conséquent sur les comptes réglementaires qui ont été transmis conformément à cette décision. Cette mission d'audit a été confiée au cabinet Mazars & Guérard, conformément à la décision n° 2007-0640 susvisée.
Objet de l'audit
 Conformément à l'article 1er de la décision n° 2007-0128 susvisée, les opérateurs mobiles métropolitains mettent en œuvre « les spécifications du système de comptabilisation des coûts, les méthodes de valorisation et les règles d'allocation des coûts, telles que définies par l'Autorité dans l'annexe A ». Dans ce cadre, ils transmettent à l'Autorité les données relatives aux comptes des années 2006 sur lequel les audits ont porté.
 Ces états de coûts et de revenus sont produits à partir du format des fiches de restitution mises en annexe de la décision n° 2007-0128 susvisée.
 Pour rappel, ces états sont formés d'un premier compte, relatif à la famille des prestations voix, d'un second compte, relatif à la famille des prestations SMS et d'un dernier compte correspondant au compte de bouclage.
 L'audit vise à valider, sous la forme d'une attestation de conformité, les états de coûts et de revenus correspondant à l'exercice 2006, établis en 2007 par SFR.
 Sous réserve d'un audit conduisant à une conclusion défavorable ou à une impossibilité de conclure, l'attestation formulée sous une forme positive fournit « une assurance raisonnable que les informations, objet de l'audit, ont été établies, dans tous leurs aspects significatifs, conformément aux règles et modalités d'établissement des comptes réglementaires, et ne comportent pas d'anomalies significatives ».
II. ― Méthode
 L'audit des comptes réglementaires relatifs à l'exercice 2006 élaborés par SFR procède notamment à un examen plus approfondi des méthodes de comptabilisation des coûts employées par les opérateurs concernés sur certains aspects précis.
 En premier lieu, l'audit consiste en un examen succinct du système d'information de l'opérateur et des procédures internes (préparation et saisie des données, traitements, qualité de la documentation) qui participe à l'objectif d'une conclusion exprimant une assurance raisonnable sur les données chiffrées des fiches de restitution.
 En deuxième lieu, l'audit consiste en :
 ― une appréciation du bon respect des prescriptions des décisions susvisées n° 2004-0938, n° 2006-0593 et n° 2007-0128 et son annexe A ;
 ― un contrôle de la bonne application de ces prescriptions dans la formation des comptes individualisés et des fiches de restitution.
 Pour chaque audit, l'auditeur examine, selon les axes d'analyse énumérés ci-dessous, les éléments justifiant les données contenues dans les comptes individualisés de l'opérateur, et plus particulièrement dans le compte voix, le compte SMS et le compte de bouclage (ce dernier rassemblant les autres familles de prestations).
 Ces axes d'analyse sont :
 ― le respect des règles d'allocation des coûts et des recettes lorsque celles-ci sont définies dans l'annexe A de la décision n° 2007-0128, et la pertinence de ces règles dans les autres cas, et ce plus particulièrement pour l'élaboration du compte voix, du compte de bouclage et du compte SMS ;
 ― la complétude des comptes individualisés, plus particulièrement pour l'élaboration du compte voix, du compte de bouclage et du compte SMS ;
 ― la conformité des données chiffrées, ainsi que des principes et modalités d'élaboration des comptes individualisés, plus particulièrement pour l'élaboration du compte voix, du compte de bouclage et du compte SMS à l'ensemble du contexte réglementaire et des principes comptables généralement admis ;
 ― la cohérence avec ces données chiffrées des fiches de restitution du compte voix, du compte de bouclage et du compte SMS.
 Comme précisé précédemment, il revient à l'auditeur d'identifier les contrôles et méthodes qu'il juge les plus adéquats et pertinents, ainsi que de compléter lesdits axes d'analyse par ceux jugés les plus pertinents et nécessaires à la formulation d'une conclusion exprimant une assurance raisonnable sur les données chiffrées des fiches de restitution, au regard du référentiel réglementaire.
Délivrance de l'attestation de conformité
 Dans le cadre des travaux d'audit réglementaire annuel, prévus par les décisions n° 2004-938 et n° 2006-0593, conformément à l'article D. 312-III du CPCE, l'attestation de conformité, établie le 30 septembre 2007 par le cabinet Mazars & Guérard, porte sur la conformité du système de comptabilisation des coûts de SFR aux prescriptions des décisions susvisées n° 2004-0938, n° 2006-0593 et n° 2007-0128.
 Le cabinet Mazars & Guérard a estimé, sous certaines réserves, que les « états de revenus et coûts pour l'année 2006, sont, dans tous leurs aspects significatifs, conformes aux règles et modalités d'établissement des comptes réglementaires ».
 L'Autorité portera la plus grande attention à la correction des éléments faisant l'objet des réserves et des observations de l'auditeur dans le prochain exercice.
 Décide :