Le Conseil d'Etat, (section du contentieux, 8e et 3e chambres réunies),
Sur le rapport de la 8e chambre de la section du contentieux,
Vu la procédure suivante :
Par un jugement n° 1401465 du 10 mars 2016, enregistré le 11 mars 2016 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le tribunal administratif de Pau, avant de statuer sur la demande de M. et Mme A… tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, a décidé, par application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, de transmettre le dossier de cette demande au Conseil d'Etat, en soumettant à son examen les questions suivantes :
1. L'administration fiscale peut-elle, depuis l'entrée en vigueur de la modification des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts résultant de l'article 16 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009, exclure de la base de calcul de la réduction d'impôt sollicitée la partie du prix de revient de centrales photovoltaïques excédant leur valeur pouvant être considérée comme normale pour la détermination des annuités d'amortissement fiscalement déductibles des résultats des sociétés en nom collectif acquéreuses, en l'absence de publication de l'arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie, relatif aux projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable et devant fixer, pour chaque type d'équipement, un montant plafond par watt installé prenant en compte les coûts d'acquisition et d'installation directement liés à ces équipements ?
2. Pour la période antérieure à cette modification de l'article 199 undecies B du code général des impôts, l'administration fiscale pouvait-elle se fonder sur sa propre estimation du prix du marché local à la Réunion pour des centrales de la gamme concernée pour diminuer, en conséquence et sur le fondement de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code, l'assiette de calcul de la réduction d'impôt en litige, jusqu'au prix de revient déterminé par elle en fonction de la valeur réelle des investissements pouvant servir de base à la réduction d'impôt sur le revenu sollicitée ?
Des observations, enregistrées le 1er avril 2016, ont été présentées par le ministre des finances et des comptes publics.
Des observations, enregistrées le 21 avril 2016, ont été produites par M. et Mme A...
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Karin Ciavaldini, maître des requêtes ;
- les conclusions de M. Benoît Bohnert, rapporteur public.
Rend l'avis suivant :
1. Le I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle issue de l'article 16 de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer, prévoit que « Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (…), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale (…) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. (…) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable (…) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (…) ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement (…) ». L'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts prévoit que les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B sont « les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ». Aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : « Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien (…) ».
2. Il résulte des dispositions rappelées ci-dessus que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts ou d'un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C du même code est en principe calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code. Toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché. Dans ce cas, elle peut se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, non seulement pour remettre en cause la déductibilité du montant des amortissements pratiqués par la société qui en est propriétaire, mais aussi pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B.
3. L'article 16 de la loi du 27 mai 2009 a ajouté au I de l'article 199 undecies Bles dispositions suivantes : « Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. Ce montant prend en compte les coûts d'acquisition et d'installation directement liés à ces équipements ».
4. L'arrêté interministériel prévu par ces dispositions n'ayant pas été pris, celles-ci sont inapplicables. Dès lors, l'article 199 undecies B, mis en œuvre conformément à ce qui a été dit au point 2, est applicable dans sa rédaction issue de la loi du 27 mai 2009, y compris pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable.
Le présent avis sera notifié au tribunal administratif de Pau, à M. et Mme A… et au ministre des finances et des comptes publics.
Il sera publié au Journal officiel de la République française.