IX. - Des avantages fiscaux contraires au principe
    de l'égalité devant les charges publiques (art. 26)
      L'article 26 de la loi complète l'article 83 du code général des impôts afin     de rendre déductible du revenu brut du salarié les versements des salariés et     les contributions complémentaires de l'employeur aux plans d'épargne     retraite. Les sommes rendues ainsi déductibles sont plafonnées soit à 5 % du     montant brut de la rémunération, soit 20 % du plafond annuel de la sécurité     sociale. Lorsque ce plafond n'est pas atteint, la différence est reportable     au cours des trois années suivantes.
      L'avantage ainsi consenti aux salariés porte atteinte au principe     constitutionnel de l'égalité devant les charges publiques tel qu'il résulte     de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et au     principe de la progressivité de l'impôt sur le revenu. Il n'est justifié par     aucune considération tirée de l'intérêt général.
      Aujourd'hui, sont déductibles de l'assiette de l'impôt sur le revenu les     cotisations de sécurité sociale et les cotisations relatives aux régimes de     retraite et de prévoyance complémentaire sous réserve, dans ces derniers cas,     que l'affiliation aux régimes concernés soit obligatoire (art. 83 [2o] du     code général des impôts).
      Il n'est pas inutile de rappeler que, dans son principe, ce dispositif est     très ancien puisqu'il remonte à la loi du 17 janvier 1917. La rédaction de     l'actuel article 83 (2o) du code général des impôts, si elle est différente     dans ses modalités pratiques, est rigoureusement identique dans son principe.     Elle repose sur le fait que les cotisations en cause présentent un caractère     obligatoire pour l'employeur et le salarié. Ne sont, par contre, pas     déductibles les cotisations provenant de versements effectués librement par     le salarié.
      Ce dispositif est d'ores et déjà très favorable :
      Il englobe des régimes qui ne sont pas généralisés (sécurité sociale,
     régimes de retraite complémentaire ARRCO, AGIRC) et dont la mise en place est     décidée librement par les entreprises ou les branches professionnelles, y     compris, pour les entreprises, par simple décision unilatérale de l'employeur     ;
      Il est plafonné à un niveau très élevé (19 % de huit fois le plafond de la     sécurité sociale, soit 250 252 F en 1997).
      Dans la pratique, pour un salarié cotisant normalement aux régimes de     retraite complémentaire (6 % à l'ARRCO et 16 % à l'AGIRC), disposant d'une     couverture de prévoyance (décès, incapacité/invalidité, maladie, 4 % du     salaire) et d'une couverture de retraite supplémentaire collective à adhésion     obligatoire dans l'entreprise (cotisation de 4 % du salaire), il y avait, en     1995, réintégration de l'excédent dans l'assiette de l'impôt sur le revenu     pour un salaire annuel supérieur à cinq fois le plafond de la sécurité     sociale, soit, en 1995, près de 800 000 F (voir Retraites d'entreprise, p.
     205 à 208, éditions Francis Lefebvre).
      L'avantage supplémentaire accordé par la loi relative à l'épargne retraite     est contraire au principe de l'égalité devant l'impôt à un double point de     vue :
      Il repose sur des décisions purement individuelles des salariés ; il ne     s'agit plus, comme c'est le cas aujourd'hui, de déduire des cotisations qui     constituent des charges s'imposant à l'entreprise et aux salariés, mais     d'utiliser personnellement, dans un souci d'optimisation fiscale, un nouvel     avantage ; n'utiliseront et donc ne bénéficieront de ce dispositif que les     salariés titulaires de revenus élevés ;
      Il porte une sérieuse atteinte au principe de la progressivité de l'impôt     sur le revenu ; hormis le fait qu'il profitera principalement aux salariés     les plus aisés, le dispositif adopté par le législateur n'est plafonné qu'en     apparence ; il dépend directement de la rémunération brute du salarié ; on     assistera donc, pour les titulaires de hauts revenus, à des arbitrages entre     ces salariés et leur employeur entre salaire direct et salaire différé ; le     système qui s'applique aujourd'hui, s'il est avantageux, demeure plafonné     même s'il est indexé sur l'évolution du plafond de la sécurité sociale ; en     aucun cas, dans le système actuel, le salarié et son employeur ne sont     maîtres du montant des sommes susceptibles d'être déduites ; il n'est pas     inutile, de ce point de vue, de rappeler les termes de la décision du Conseil     constitutionnel no 93-320 DC du 21 juin 1993 rendue à propos de la     déductibilité de la CSG ; le Haut Conseil a jugé, à cette occasion, que s'il     n'est pas nécessairement contraire au principe de l'égalité que le     législateur, dans l'exercice des compétences qu'il tient de l'article 34 de     la Constitution, rende déductible un impôt de l'assiette d'un autre impôt,
     c'est à la double condition qu'<< en allégeant la charge pesant sur les     contribuables il n'entraîne pas de rupture caractérisée de l'égalité entre     ceux-ci >> et que la déduction demeure << partielle et limitée dans son     montant par un mécanisme de plafonnement >> afin de ne pas remettre en cause     << le caractère progressif du montant de l'imposition globale du revenu des     personnes physiques >>. Aucune de ces deux conditions, et notamment la     seconde, n'est ici remplie.
      On rappellera, enfin, que la politique que le Gouvernement semble vouloir     mener en matière d'impôt sur le revenu consiste à limiter, voire à faire     disparaître le plus grand nombre d'avantages particuliers, l'élargissement     d'assiette étant alors susceptible d'autoriser une baisse du taux     d'imposition. On relèvera également que, dans un domaine voisin, la part     employeur des cotisations AGIRC/ARRCO est la seule à échapper à la CSG et à     la CRDS, la part employeur des cotisations de prévoyance et de retraite     supplémentaire entrant dans l'assiette de ces deux impositions de toutes     natures. Le Gouvernement, par la voie d'ordonnances, a, ici, manifesté une     rigueur totalement absente de la loi relative à l'épargne retraite. Il y     était encouragé par le 14e rapport au Président de la République du Conseil     des impôts relatif à la CSG qui plaidait en ce sens. On mentionnera, enfin,
     les conclusions du rapport au ministre du budget, Etudes des prélèvements     fiscaux et sociaux posant sur les ménages (La Documentation française, 1996),     de MM. Bernard Ducamin, Robert Baconnier et Raoul Briet. Dans ce rapport, les     auteurs s'interrogent notamment sur les nouvelles formes de rémunération qui     permettent d'éluder l'impôt ou le prélèvement social. Ils estiment que << si     la protection sociale complémentaire déborde de sa vocation initiale pour     devenir un instrument d'épargne salariale, il y a lieu de s'interroger sur la     cohérence de ces exonérations avec celles d'autres dispositifs d'épargne     salariale tels que l'intéressement, la participation ou le plan d'épargne     d'entreprise qui bénéficient, pour leur part, d'exonérations de cotisations     sociales et d'impôt sur le revenu >>. L'adoption de la loi relative à     l'épargne retraite ne manquera pas d'accroître encore un peu plus ces     incohérences.
      Dans la pratique, c'est sur l'ensemble des contribuables que se reportera     une perte de recettes fiscales dont bénéficieront principalement, dans le     cadre d'adhésions décidées par les seuls salariés ceux qui sont les mieux     rémunérés (cadres supérieurs, dirigeants salariés des entreprises et,
     notamment, des PME).
      Un autre élément doit encore être souligné. Il tient au fait que certaines     des opérations autorisées par la loi dans le cadre des plans d'épargne     retraite ne sont pas des opérations de retraite, mais des opérations de     placement. Le rapporteur du projet devant le Sénat a très clairement exprimé     sa préférence pour ces dernières opérations. Il s'agit, notamment, des     contrats d'assurance en unités de compte. Dans ce type de contrat, la rente     ou le capital garanti ne sont pas exprimés en francs, mais en parts de SICAV,     FCP ou actions qui sont représentatifs de l'unité de compte. Selon la valeur     de l'unité de compte au moment de la demande de liquidation de la rente,
     celle-ci sera plus ou moins importante. C'est l'assuré et non l'assureur qui     supportera intégralement le risque de placement (voir sur ces contrats le     Traité de droit des assurances, tome 1, no 479, J.-L. Bellando, commissaire     contrôleur général des assurances, LGDJ, 1996).
      Il ne s'agit plus d'opérations de retraite, mais d'opérations de placement.     Le rapporteur devant le Sénat a très clairement exprimé le souhait que les     plans d'épargne retraite prennent la forme de placements non garantis     (Rapport no 124, p. 44-45). C'est d'ailleurs ce qui l'a conduit à proposer     d'exclure les contrats qui offrent aux assurés une garantie minimale portant     sur le montant de l'épargne accumulée. L'article 5, alinéa 2, se fait l'écho     de cette préoccupation au travers de l'interdiction faite aux fonds d'épargne     retraite de s'engager à servir des prestations définies.
      Dans ces conditions, une partie importante des plans d'épargne retraite va     prendre la forme d'une opération de placement tout en bénéficiant d'avantages     fiscaux de même nature que ceux réservés, depuis 1917, aux opérations de     retraite. Dès lors qu'il s'agit d'une opération de placement, la cotisation     qui assure le financement du plan constitue un emploi du revenu. C'est     évidemment le cas pour le salarié, mais également pour l'employeur qui, par     le biais de ses abondements, doit être regardé comme prenant une part à sa     charge pour le compte du bénéficiaire. Elle ne répond donc pas à la     conception que le Conseil constitutionnel a développée en matière de     cotisations sociales (voir les décisions no 93-325 DC du 13 août 1993 et no     94-357 DC du 25 janvier 1995). Selon le Haut Conseil, pour avoir la     qualification de cotisations sociales, les cotisations versées aux régimes     obligatoires de sécurité sociale doivent répondre aux deux conditions     suivantes : être << des versements à caractère obligatoire de la part des     employeurs comme des assurés >> et ouvrir << vocation à des droits aux     prestations et avantages servis par ces régimes >> (décision no 93-325 DC).
     La première de ces deux conditions fait, ici, défaut puisque les versements     et abondements aux plans d'épargne retraite sont facultatifs (art. 6 de la     loi). Par contre, la seconde condition conserve tout son intérêt pour des     opérations de protection sociale à caractère facultatif, le législateur ayant     lui-même affirmé à l'article 3 de la loi que tout plan d'épargne retraite     ouvrait droit au paiement d'une rente viagère.
      On rappellera, enfin, que le Conseil d'Etat a, de jurisprudence ancienne et     constante, toujours refusé la déductibilité des cotisations qui prenaient la     forme d'un emploi du revenu en vue d'une opération de placement (voir les     conclusions du commissaire du Gouvernement Verny sous les arrêts d'assemblée     nos 43-760 et 45-387 du 2 décembre 1983 et la jurisprudence antérieure citée,     Droit fiscal, 1984, no 541, p. 435 et suivantes).
      On ajoutera, enfin, qu'à la perte de recettes qu'occasionnent, pour le     budget de l'Etat les dispositions de l'article 26 de la loi, il convient     d'ajouter la compensation des pertes de recettes occasionnées à la sécurité     sociale par l'article 27 de la même loi.
      Les multiples atteintes au principe de l'égalité devant l'impôt que comporte     l'article 26 de la loi relative à l'épargne retraite ne sont justifiées par     aucun motif tiré de l'intérêt général. Bien plus, le principe de     progressivité de l'impôt est méconnu et dans certains cas (contrats en unités     de compte) l'adhérent ne sera pas assuré de percevoir une rente effectivement     garantie par l'assureur. Il y a donc rupture caractérisée de l'égalité. Pour     l'ensemble de ces raisons, l'article 26 de la loi relative à l'épargne     retraite méconnaît l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du     citoyen.