Formule de calcul
I. - La formule légale
 Le droit reconnu aux salariés prend la forme, dans le régime de droit commun, d'une participation calculée à partir du bénéfice net de l'entreprise. Ce droit s'exprime selon la formule suivante :
R = 1/2 [B - 5 % C] x [S/VA]
dans laquelle :
 B : représente le bénéfice net de l'entreprise ;
 C : les capitaux propres de l'entreprise ;
 S : les salaires de l'entreprise ;
 VA : la valeur ajoutée de l'entreprise.
 Les définitions des éléments à retenir pour le calcul de la réserve spéciale de participation appellent les commentaires suivants en ce qui concerne le bénéfice net, les capitaux propres, les salaires et la valeur ajoutée.
 Les conditions de contestations relatives à ces montants sont exposées en annexe n° 3.
A. - Le bénéfice net (2)
 Le bénéfice net à retenir est égal à la différence entre :
 - d'une part, le bénéfice réalisé en France métropolitaine et dans les départements d'outre-mer, tel qu'il est retenu pour être imposé au taux de droit commun de l'impôt sur le revenu ou aux taux de l'impôt sur les sociétés prévus au deuxième alinéa et au b du I de l'article 219 du code général des impôts : ainsi, le bénéfice soumis à un taux réduit de l'impôt est désormais soumis au calcul de la réserve spéciale de participation, pour les RSP calculées au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004 (art.  6 de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 relative au soutien à la consommation et à l'investissement, modifiant le 1° de l'article L. 442-2) ;
 - d'autre part, l'impôt sur les sociétés ou l'impôt sur le revenu correspondant.
 Le bénéfice net ainsi défini est augmenté du montant de la provision pour investissement et diminué de l'impôt sur les sociétés ou l'impôt sur le revenu correspondant. Les modalités de calcul de l'impôt à déduire s'appuient sur des règles générales. Toutefois, des dispositions particulières ont été prises à propos des entreprises relevant de l'impôt sur le revenu (art. L. 442-3 du code du travail).
 Pour ces entreprises, l'impôt à retenir pour le calcul du bénéfice net s'obtient en appliquant au bénéfice imposable de l'exercice le taux moyen d'imposition de l'exploitant à l'impôt sur le revenu. Toutefois, le taux moyen retenu est, dans tous les cas, limité aux taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés prévu à l'article 219 du code général des impôts.
 Des adaptations concernant certaines entreprises ont toutefois été apportées (cf. annexe n° 1).
B. - Les capitaux propres
 La définition des capitaux propres diffère selon qu'il s'agit d'entreprises relevant de l'impôt sur les sociétés ou d'entreprises passibles de l'impôt sur le revenu. En outre, cette définition exclut les capitaux propres investis dans des établissements étrangers (art. R. 442-2 [§ 3°, a] du code du travail).
 Pour les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés, les capitaux propres comprennent le capital, les primes liées au capital social, les réserves, le report à nouveau, les provisions qui ont supporté l'impôt ainsi que les provisions réglementées constituées en franchise d'impôt par application d'une disposition particulière du code général des impôts. Toutefois, la réserve spéciale de participation des salariés ne figure pas parmi les capitaux propres.
 Le montant des capitaux propres définis ci-dessus doit être retenu d'après les valeurs figurant au bilan de clôture de l'exercice au titre duquel la réserve spéciale de participation est calculée, c'est-à-dire avant l'affectation des résultats de l'exercice au titre duquel la participation est calculée.
 En cas de variation de capital au cours de l'exercice, le montant du capital et des primes liées au capital social est pris en compte pro rata temporis.
 A défaut d'indications contraires, le décompte des périodes s'effectue en nombre de jours.
 Il en est de même pour le montant des capitaux propres investis dans les établissements étrangers.
 Pour les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu (exploitations individuelles et sociétés de personnes), l'appréciation des capitaux propres s'opère comme en matière de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés. Toutefois, il convient d'ajouter au montant des capitaux, définis ci-dessus, le montant des avances en compte courant faites à l'entreprise par l'exploitant individuel ou, dans les sociétés ou organismes dont les bénéfices sont imposés conformément à l'article 8 du code général des impôts, par les associés au nom desquels ces bénéfices sont ainsi imposés.
 L'appréciation du montant des avances à retenir à ce dernier titre s'opère quelle que soit la durée de l'exercice considéré, en effectuant la moyenne algébrique des soldes de ces comptes courants tels qu'ils apparaissent à la fin de chaque trimestre civil inclus dans cet exercice (dernier alinéa de l'art. R. 442-2 [§ 3°, a] du code du travail).
 Toutefois, des adaptations concernant certaines entreprises ont été apportées (cf. annexe n° 2).
C. - Les salaires
 Les salaires à retenir pour le calcul du montant de la réserve spéciale de participation sont déterminés selon les règles prévues pour le calcul des rémunérations au sens de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale (art. R. 442-6 et R. 442-2 nouveaux du code du travail).
 Doivent également être prises en compte, pour le calcul de la réserve spéciale de participation (ainsi que pour sa répartition), les indemnités de congés payés versées pour le compte de l'employeur par des caisses agréées constituées à cet effet conformément à l'article L. 223-16 du code du travail. A titre pratique, il est admis que les entreprises concernées majorent forfaitairement les salaires qu'elles versent elles-mêmes du taux des cotisations qu'elles doivent acquitter à la caisse des congés payés à laquelle elles sont affiliées.
 Les rémunérations à prendre en compte pour le calcul de la réserve spéciale de participation pour les périodes d'absence visées aux articles L. 122-26 et L. 122-32-1 du code du travail, dans le cas où l'employeur ne maintient pas intégralement les salaires, sont celles qu'auraient perçues les salariés concernés pendant les mêmes périodes s'ils avaient travaillé.
D. - La valeur ajoutée
 Les éléments concourant à la formation de la valeur ajoutée à retenir sont énumérés au deuxième alinéa de l'article R. 442-2 du code du travail. Ils ne sont pris en considération que pour autant qu'ils concourent à la formation d'un bénéfice réalisé en France métropolitaine et dans les départements d'outre-mer.
 Par ailleurs, la valeur ajoutée propre aux entreprises financières (entreprises de banque et d'assurances) doit être déterminée de la manière suivante (art. R. 442-3 du code du travail) :
 - pour les établissements de crédit, par le revenu bancaire hors taxe augmenté des produits nets du portefeuille titres et des revenus des immeubles. Le revenu bancaire est égal à la différence entre, d'une part, les perceptions opérées sur les clients (intérêts, commissions, droits de garde, etc.) et, d'autre part, les frais financiers de toute nature (intérêts sur emprunts, sur les comptes de dépôts, frais de réescompte, etc.) ;
 - pour les entreprises d'assurance régies par le code des assurances et les entreprises de réassurances, par la différence existant entre, d'une part, la somme des primes nettes d'impôts et des produits de placements et, d'autre part, le total des dotations aux provisions techniques et des prestations payées, au cours de l'exercice, aux assurés et bénéficiaires de contrats d'assurances.
 Par ailleurs, les produits nets du portefeuille des établissements de crédit, de même que les revenus des placements des entreprises d'assurances et de réassurances, recouvrent les seuls produits périodiques de ces portefeuilles ou placements à l'exception, par conséquent, de tout produit de caractère exceptionnel et notamment des plus-values. Les revenus des immeubles recouvrent tous les produits de locations immobilières perçus par l'entreprise.
 Toutefois, les loyers payés d'avance, les sommes reçues à titre de droit d'entrée ou de pas-de-porte ne sont pas assimilés à des produits de caractère exceptionnel pour l'application de cette disposition.
 Les articles R. 442-27 et 28 définissent, en application du deuxième alinéa de l'article L. 442-9, les conditions de calcul de la participation dans les sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP), suivant que ces dernières souhaitent appliquer l'adaptation du droit commun (R. 442-27) ou affecter à la constitution de la réserve spéciale de participation tout ou partie de la part revenant au travail dans les excédents nets de gestion.
 En ce qui concerne les sociétés coopératives agricoles et leurs unions, c'est l'article R. 523-12 du code rural qui définit le bénéfice et les capitaux propres à prendre en compte pour l'application de la formule légale.
 La réserve spéciale de participation de droit commun constituée dans le cadre d'un accord unique couvrant l'ensemble des entreprises d'une unité économique et sociale est égale à la somme arithmétique des réserves calculées suivant la formule légale dans chacune de ces entreprises.
 Ce principe vaut également pour ce qu'il est convenu d'appeler le « droit commun des groupes » dans le cadre d'un accord de participation de groupe.
II. - Les dérogations à la formule légale
A. - Les accords concernant une entreprise
 Les accords peuvent prévoir un mode de calcul différent de la formule légale (art. L. 442-6 du code du travail), à condition :
 - que le résultat de ce mode de calcul soit égal ou supérieur à celui résultant de l'application de la formule légale (respect de la clause d'équivalence) ;
 - que ce résultat ne soit pris en compte que dans la limite de l'un des plafonds suivants, dont le choix est laissé aux signataires de l'accord :
  - la moitié du bénéfice net comptable ;
  - le bénéfice net comptable diminué de 5 % des capitaux propres ;
  - le bénéfice net fiscal diminué de 5 % des capitaux propres ;
  - ou la moitié du bénéfice fiscal.
 La règle assurant l'équivalence des droits avec ceux qui auraient résulté de l'application du régime légal et le plafond retenu doivent figurer dans les accords dérogatoires. A défaut de choix exprimé, c'est le premier des quatre plafonds précités qui s'applique.
 Lorsque l'accord prévoit une dérogation au mode de calcul de la réserve spéciale de participation, le respect du caractère aléatoire de la participation impose que ce mode de calcul dérogatoire s'applique à au moins un exercice dont les résultats n'étaient ni connus ni prévisibles au moment de la signature de l'accord (les résultats sont considérés comme prévisibles dès le premier jour du deuxième semestre de l'exercice).
 Pour la même raison, l'accord de participation ne peut être dénoncé, ni son mode de calcul modifié, avant qu'il ait été appliqué à au moins un exercice dont les résultats n'étaient ni connus ni prévisibles (voir fiche 2).
B. - Les accords de groupe
 Il convient de souligner que plusieurs entreprises appartenant à un même groupe peuvent convenir d'accorder à leur personnel une participation calculée d'après les résultats d'ensemble du groupe afin d'assurer une compensation équitable entre les différentes filiales dont les résultats peuvent être inégaux pour des motifs tenant à l'organisation et au fonctionnement du groupe.
 Pour le calcul de la participation, chaque société du groupe retient néanmoins le bénéfice imposable de l'exercice et l'impôt sur les sociétés déterminés comme si elle était imposée séparément.
 Pour faciliter la conclusion de tels accords qui constituent des accords dérogatoires au droit commun, l'article L. 442-6, deuxième alinéa, du code du travail dispose expressément que « dans le cas d'accords conclus au sein d'un groupe de sociétés, l'équivalence des avantages consentis aux salariés s'apprécie globalement au niveau du groupe et non entreprise par entreprise ».
 Les accords de groupe, y compris dans le cas d'une UES, peuvent également retenir une formule de calcul dérogatoire (par exemple, une formule assise sur les résultats consolidés). La règle d'équivalence s'apprécie alors au regard du total des réserves calculées dans chaque entreprise en application de la formule légale.
A N N E X E S
1. Bénéfice net : cas particuliers
 Coopératives agricoles (3) :
 Pour les coopératives agricoles, le bénéfice net est égal à l'excédent net répartissable défini comme l'excédent net de l'exercice diminué :
 - du report à nouveau débiteur Opérations avec les associés coopérateurs ;
 - des sommes affectées aux réserves indisponibles ;
 - du prélèvement affecté à la réserve légale conformément aux dispositions de l'article R. 524-21 du code rural ;
 - des sommes affectées à la réserve mentionnée au troisième alinéa de l'article R. 523-5 du même code (réserve correspondante aux parts annulées) ;
 - du montant des sommes correspondant aux plus-values réalisées sur les cessions d'actifs immobilisés portés en réserve.
 Groupe de sociétés :
 Les sociétés qui bénéficient, en application des articles 223 A et suivants du code général des impôts, du régime fiscal des groupes de sociétés, demeurent soumises aux dispositions de l'ordonnance n° 86-1134 du 21 octobre 1986. Il importe, en conséquence, que dans le cas où n'est pas intervenue la conclusion d'accords dérogatoires au sein du groupe, les règles générales de calcul de la participation soient observées.
 A cet effet, les filiales sont tenues de déterminer leurs résultats fiscaux dans les conditions de droit commun et de déposer leurs déclarations et les documents qui doivent y être annexés, de manière à pouvoir calculer le montant de l'impôt dont elles seraient redevables si elles ne bénéficiaient pas du régime spécial. Chaque société du groupe doit retenir le bénéfice imposable de l'exercice et l'impôt sur les sociétés déterminé comme si elle était imposée séparément (art. L. 223-5 du code général des impôts).
 Entreprises exonérées en tout ou partie d'impôt en application d'une disposition particulière :
 Certaines entreprises, peuvent, sous certaines conditions, être exonérées d'impôt sur les sociétés ou d'impôt sur le revenu en application d'une disposition particulière du code général des impôts.
 Tel est le cas des entreprises nouvelles (4), des sociétés créées dans les zones d'entreprises, des entreprises implantées dans les zones franches urbaines :
 - lorsque l'entreprise bénéficie d'une exonération totale, les bénéfices ne sont pas soumis à l'impôt ; toutefois, l'article L. 442-2, modifié par l'article 61 de la loi n° 2004-391 du 4 mai 2004, dispose qu'un décret en Conseil d'Etat détermine le mode de calcul de la réserve spéciale de participation pour les entreprises situées dans des zones franches et exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés. Ces entreprises seront donc assujetties à l'obligation de la participation dès la publication du décret d'application précité ;
 - lorsque l'entreprise bénéficie d'une exonération partielle, le calcul de la participation retient les bénéfices à hauteur de leur montant effectivement soumis à l'impôt ; le bénéfice net est en outre calculé sous déduction de l'impôt réellement acquitté par l'entreprise. Toutefois, l'article L. 442-2 du code du travail, modifié par l'article 6 de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 pour le soutien à la consommation et à l'investissement, a élargi la base de calcul de la participation pour les entreprises payant un taux réduit d'impôt sur les sociétés.
 Ces entreprises conservent toutefois la faculté de conclure un accord dérogatoire de participation offrant aux salariés des avantages au moins équivalents à ceux qui résultent du droit commun.
 Entreprises passibles de l'impôt sur le revenu :
 Pour les entreprises passibles de l'impôt sur le revenu, le bénéfice retenu subit deux importantes modifications destinées à tenir compte de la rémunération normale du travail du chef d'entreprise et des déficits antérieurs qui ont été imputés pour l'assiette de l'impôt sur des revenus d'une autre nature (art. L. 442-3 du code du travail).
 1. L'imputation de la rémunération normale du travail du chef d'entreprise s'opère lorsque la rémunération du travail du chef d'entreprise n'est pas comprise dans les frais généraux pour l'établissement de l'impôt de droit commun (5).
 Pour l'appréciation de la quotité de la rémunération à admettre en déduction, il convient de se référer aux indications contenues dans les accords individuels ou les accords collectifs de la profession à propos des rémunérations des personnels de direction ou, à défaut, aux rémunérations des mêmes personnels dans les entreprises similaires. D'une manière générale, on admettra que le chef d'entreprise qui assure effectivement la direction de son exploitation peut prétendre à une rémunération nette au moins égale à celle de son principal collaborateur salarié, réserve faite, bien entendu, des cas de rétributions manifestement anormales.
 2. Les entreprises individuelles peuvent imputer leurs déficits sur les revenus d'autres sources dont l'exploitant peut éventuellement disposer. Toutefois, le bénéfice à retenir pour le calcul de la participation due au titre d'un exercice donné doit être éventuellement diminué des résultats déficitaires enregistrés au cours des cinq années antérieures lorsque ceux-ci ont été imputés sur des revenus d'une autre nature sans avoir pour autant été pris en compte pour le calcul de la participation afférente aux exercices précédents.
 Groupements d'intérêt économique :
 Lorsqu'un accord de participation est conclu au sein même d'un groupement d'intérêt économique, le bénéfice net servant de base au calcul de la réserve spéciale doit être déterminé suivant les mêmes modalités que celles prévues à l'égard des sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes.
 Les groupements d'intérêt économique n'ayant toutefois pas pour objet de réaliser des bénéfices pour eux-mêmes, le droit à participation des salariés employés par de tels organismes peut également trouver son expression dans le cadre d'un accord conclu entre les entreprises membres de ces groupements.
 Entreprises soumises au régime fiscal des sociétés de personnes (6) :
 Pour les entreprises soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, le bénéfice net est obtenu par la somme des éléments suivants (art. R. 442-5, 1°, du code du travail) :
 - la fraction du bénéfice imposable de l'exercice qui revient à ceux des associés qui sont passibles de l'impôt sur les sociétés, diminuée de l'impôt que ces entreprises auraient acquitté si elles étaient personnellement soumises à l'impôt sur les sociétés, calculé au taux de droit commun de cet impôt ;
 - la fraction du bénéfice imposable de l'exercice rectifié dans les conditions prévues à l'article L. 442-3 du code du travail qui revient aux associés personnes physiques, diminuée des impôts supportés par chacun de ces associés à ce titre, calculés conformément aux dispositions de l'article R. 442-4 du code du travail. Toutefois, le montant total des impôts imputables est, dans tous les cas, limité à la somme qui résulterait de l'application à cette fraction du bénéfice imposable rectifiée du taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés ;
 - la fraction du bénéfice net de l'exercice calculé, conformément aux alinéas ci-dessus, à partir de la fraction du bénéfice imposable de l'exercice revenant aux associés qui seraient eux-mêmes des entreprises soumises au régime fiscal des sociétés de personnes.
 Par ailleurs, pour la détermination de la réserve spéciale de participation propre à chacun des associés des entreprises soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, le bénéfice net de ces associés est calculé sans tenir compte de la quote-part du résultat de ces entreprises qui leur revient, ni de l'impôt correspondant (art. R. 442-5, 2°, du code du travail).
 Enfin, le bénéfice net ainsi défini est augmenté du montant de la dotation de l'exercice au compte de la provision pour investissement visé à l'article 237 bis A-II du code général des impôts (art. L. 442-2, 3°, du code du travail).
2. Capitaux propres : cas particuliers
 Coopératives agricoles (7) :
 Les capitaux propres des coopératives agricoles sont réputés égaux :
 - au capital social ;
 - aux droits d'entrée ;
 - aux écarts de réévaluation ;
 - aux réserves, à l'exclusion de la réserve spéciale de participation des salariés ;
 - aux provisions pour ristournes et intérêts aux parts ;
 - au résultat de l'exercice (excédent ou déficit) ;
 - aux subventions d'investissement autres que celles de l'Etat, des collectivités publiques et des établissements publics ;
 - et aux provisions réglementées.
 Offices publics et ministériels dont le titulaire n'est pas commerçant (8) :
 Les capitaux propres des offices publics et ministériels dont le titulaire n'a pas la qualité de commerçant comprennent la valeur patrimoniale du droit de présentation appartenant au titulaire de l'office et la valeur nette des autres biens affectés à l'usage professionnel et appartenant au titulaire de l'office au premier jour de la période au titre de laquelle la participation est calculée.
3. Contestations relatives au montant des éléments
à prendre en compte
 L'appréciation des chiffres à retenir au titre des éléments de calcul diffère selon qu'il s'agit du bénéfice net ou du résultat courant avant impôts et des capitaux propres, d'une part, des salaires et de la valeur ajoutée, d'autre part (art. L. 442-13 du code du travail).
 Dans le premier cas, le montant du bénéfice net après toutes les corrections prévues et celui des capitaux propres de l'entreprise sont établis par une attestation de l'inspecteur des impôts ou du commissaire aux comptes (9). Ces montants ne peuvent être remis en cause à l'occasion des litiges nés de l'application des dispositions relatives à la participation.
 Toute modification intervenue dans l'assiette du bénéfice net entraîne par ailleurs l'établissement d'une attestation rectificative, établie dans les mêmes conditions que l'attestation initiale. Dans les deux cas, les chiffres mentionnés sur ces attestations ne peuvent être contestés par les parties intéressées.
 En cas de rectification des résultats de l'entreprise à la suite d'un contrôle fiscal, le montant de la réserve spéciale de participation est modifié conformément à l'article R. 442-23 du code du travail soit au titre de l'exercice au cours duquel les rectifications ont été formellement acceptées par l'entreprise, soit au titre de l'exercice au cours duquel les rectifications sont devenues définitives après épuisement des voies de droit.
 Les compléments de participation assortis de l'intérêt de retard sont portés à la réserve spéciale de participation de l'exercice au cours duquel les redressements deviennent définitifs et le point de départ du délai d'indisponibilité est le premier jour du quatrième mois de l'exercice suivant celui au cours duquel le redressement est devenu définitif.
 Les rectifications ainsi opérées doivent être portées à la connaissance des parties intéressées et l'attestation rectificative donne lieu à une nouvelle liquidation de la participation au titre de chacun des exercices qu'elle affecte.
 Mais le montant de la réserve spéciale de participation correspondant à la rectification opérée à ce dernier titre doit, en vertu des mêmes dispositions, être majoré de l'intérêt couru depuis le premier jour du quatrième mois de l'exercice qui suit celui au titre duquel les rectifications ont été opérées et calculées au taux de une fois le TMOP.
 Le calcul de l'intérêt de retard est arrêté au jour de l'inscription du complément au compte de la réserve spéciale de participation.
 Exemple :
 Soit une entreprise, dont le montant de la réserve spéciale de participation au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2001, est égale à 1 500 000 .
 En 2002, suite à un redressement du bénéfice de l'exercice clos en 2001, le montant de la réserve spéciale de participation au titre de 2001 doit être augmenté de 500 000 . Deux hypothèses sont envisageables :
 - les rectifications dues aux redressements sont formellement acceptées par l'entreprise en 2002 : le complément de participation doit être porté à la réserve spéciale de participation au titre de l'exercice où les redressements sont acceptés, soit 2002. Un intérêt de retard est calculé sur le montant du complément, à compter du 1er avril 2002. La période d'indisponibilité court à compter du 1er avril 2003 ;
 - les redressements n'ont pas été acceptés, et les voies de recours se sont épuisées en 2010 : le complément doit être porté à la réserve au titre de l'année où les rectifications sont devenues définitives, soit 2010. Un intérêt de retard est calculé sur le montant du complément, à compter du 1er avril 2002. La période d'indisponibilité court à compter du 1er avril 2011.
 Les énonciations de l'attestation de l'inspecteur des impôts sont opposables à l'entreprise comme à son personnel. Elles ne peuvent en principe être remises en cause à l'occasion de litiges nés de l'application des dispositions relatives à la participation. Dès lors, s'il apparaît que de telles erreurs ont été commises, rien ne fait obstacle à ce que les parties intéressées demandent à l'inspecteur des impôts d'établir une nouvelle attestation.
 Dans le second cas, au contraire, ce sont les parties en cause qui arrêtent, de concert, la quotité des éléments de calcul et le montant global proprement dit de la participation et les contestations portant sur cette appréciation par l'une ou l'autre des parties intéressées sont réglées dans les conditions définies à l'article L. 442-13 du code du travail. Ainsi, les contestations de cette nature sont réglées selon les procédures stipulées par les accords mentionnés à l'article L. 442-10 du code du travail.
 A défaut d'accords de ce type ou en l'absence de toute disposition particulière de ces accords sur le règlement des litiges de cette nature, les contestations portant sur le montant des salaires ou de la valeur ajoutée relèvent des juridictions compétentes en matière d'impôts directs (10) à savoir, le tribunal administratif en premier ressort, puis la cour administrative d'appel.
4. Cas particulier des entreprises
soumises au régime fiscal des sociétés de personnes
Données de l'exemple
 Soit une société en nom collectif A soumise au régime des sociétés de personnes qui a dégagé en N un bénéfice fiscal imposable au taux de droit commun de 500 000 .
 Le capital et les résultats de la SNC A sont répartis de la manière suivante :
 La SNC B est elle-même soumise au régime fiscal des sociétés de personnes et son capital est détenu à hauteur de 30 % par la personne physique F et à hauteur de 70 % par la SA G.
 Les personnes physiques C et F sont respectivement imposables à l'impôt sur le revenu à un taux moyen de 37 % et 30 %.
 Le bénéfice fiscal imposable aux taux de droit commun des associés de la SNC A, qui comprend la quote-part de bénéfice de cette société leur revenant, s'élève à :
Détermination de la réserve spéciale de participation de la SNC A
 1. Quote-part du bénéfice revenant aux SA D et E :
 Dans la mesure où les deux sociétés anonymes relèvent de l'impôt sur les sociétés, il est possible de n'effectuer qu'un seul calcul.
 Bénéfice correspondant : 125 000  + 150 000  = 275 000 .
 L'impôt à déduire correspond à l'impôt sur les sociétés qu'aurait acquitté la SNC A si elle en était elle-même passible au taux de droit commun, c'est-à-dire :
 275 000  x 33,1/3 % = 91 667 
 La fraction de bénéfice net revenant aux sociétés D et E est donc de :
 275 000  - 91 667  = 183 333 
 2. Quote-part du bénéfice revenant à l'exploitant individuel C :
 La quote-part de bénéfice revenant à l'exploitant individuel C est de 75 000 .
 Le taux moyen d'imposition à l'impôt sur le revenu de l'exploitant individuel C est de 37 %. Toutefois, lorsque le taux moyen d'imposition à l'impôt sur le revenu est supérieur au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés, l'impôt imputable est, dans tous les cas, limité à la somme qui résulterait de l'application du droit commun de l'impôt sur les sociétés.
 L'impôt à prendre en compte est donc limité à :
 75 000  x 33,1/3 % = 25 000 
 La fraction de bénéfice net relevant à l'exploitant individuel C est donc de :
 75 000  - 25 000  = 50 000 
 3. Quote-part du bénéfice revenant à la SNC B :
 La quote-part du bénéfice lui revenant est de 150 000 EUR. Pour la détermination de l'impôt imputable, cette quote-part de résultat est répartie à raison de 150 000  x 30 % = 45 000  pour la personne physique F et 150 000  x 70 % = 105 000  pour la SA G.
 L'impôt à déduire correspond à :
 - l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun dû sur la quote-part de 105 000  revenant à la SA G, soit 105 000  x 33,1/3 % = 35 000  ;
 - l'impôt sur le revenu selon le taux moyen d'imposition de la personne physique F, soit 45 000  x 30 % = 13 500 . Ce taux moyen étant inférieur au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés, il n'y a pas lieu à plafonnement.
 La quote-part du bénéfice net revenant à la SNC B est donc de :
 150 000  - (35 000  + 13 500 ) = 101 500 
 4. Total :
 Le bénéfice net de la SNC A servant pour le calcul de sa réserve spéciale de participation est donc de :
 Quote-part de bénéfice net de la SNC B : 101 500  ;
 Quote-part de bénéfice net de la Exploitant individuel C : 50 000  ;
 Quote-part de bénéfice net des SA D et E : 183 333  ;
 Montant du bénéfice net de la SNC A : 334 833 .
Détermination de la réserve spéciale de participation
propre à chacun des associés de la SNC A
 1. SNC B :
 Le bénéfice à prendre en compte, abstraction faite de la quote-part du bénéfice provenant de la SNC A, est de 200 000  - 150 000  = 50 000 .
 Ce bénéfice revient à hauteur de 30 % à la personne physique F (soit 15 000 ), et à hauteur de 70 % à la SA G (soit 35 000 ).
 L'impôt à déduire sur la quote-part revenant à la SA G correspond à l'impôt sur les sociétés qu'aurait acquitté la SNC B si elle avait elle-même été passible de l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun, c'est-à-dire :
 35 000  x 33,1/3 % = 11 666 
 La quote-part du bénéfice net revenant à la société G est donc de :
 35 000  - 11 666  = 23 334 
 L'impôt à déduire sur la quote-part revenant à la personne physique F est calculé par application du taux moyen d'imposition de ses revenus autres que la quote-part des bénéfices de la SNC A lui revenant via la SNC B. En supposant que le taux moyen à l'impôt sur le revenu de la personne physique F aurait été ramené de 30 à 25 % du fait de la non-prise en compte de la quote-part de bénéfice de la SNC A, l'impôt à déduire est de :
 15 000  x 25 % = 3 750 
 La quote-part du bénéfice net revenant à la personne physique F est donc de :
 15 000  - 3 750  =  11 250 
 Le bénéfice net à prendre en compte pour le calcul de la réserve spéciale de participation propre à la SNC B est donc de :
 23 334  + 11 250 , soit 34 584 
 2. Exploitant individuel C :
 Le bénéfice à prendre en compte, abstraction faite de la quote-part des bénéfices de la SNC A, est de 25 000  (100 000  - 75 000 ).
 S'il n'avait pas eu à inclure dans son revenu imposable la quote-part de bénéfices de la SNC A lui revenant, son taux moyen d'imposition à l'impôt sur le revenu aurait été ramené de 37 % à 30 %.
 L'impôt à déduire est donc de :
 25 000  x 30 % = 7 500 
 Le bénéfice net à prendre en compte pour le calcul de la réserve spéciale de participation propre à l'exploitant individuel C est donc de :
 25 000  - 7 500  = 17 500 
 3. SA D :
 Abstraction faite de la quote-part des bénéfices provenant de la SNC A, la société D devient déficitaire (70 000  - 125 000  = - 55 000 ).
 En conséquence, la SA D ne déterminera pas, pour elle-même, de réserve spéciale de participation pour l'exercice concerné.
 4. SA E :
 Le bénéfice à prendre en compte, abstraction faite de la quote-part des bénéfices provenant de la SNC A, est de 30 000  (180 000  - 150 000 ).
 L'impôt à déduire correspond à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun, soit :
 30 000  x 33,1/3 % = 10 000 
 Le bénéfice net à prendre en compte pour le calcul de la réserve spéciale de participation propre à la SA E s'élève donc à : 30 000  - 10 000  = 20 000 .