Le Conseil d'Etat (section du contentieux, 8e et 3e chambres réunies)
Sur le rapport de la 8e chambre de la section du contentieux
Vu la procédure suivante :
M. H… a demandé au tribunal administratif de Lille, d'une part, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes, d'autre part, de lui accorder le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1 688 euros au titre de l'année 2017. Par un jugement nos 1809990, 1900477 du 19 mai 2022, ce tribunal, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur ses conclusions tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré dont avait été assorti le rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2015 et 2016, a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes.
Par un arrêt n° 22DA01547 du 2 mars 2023, enregistré le 6 mars 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la cour administrative d'appel de Douai, avant de statuer sur l'appel formé par M. H… contre ce jugement, a décidé, par application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, de transmettre le dossier de cet appel au Conseil d'Etat, en soumettant à son examen les questions suivantes :
Les dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, en ce qu'elles subordonnent l'absence d'application de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée aux locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation, s'agissant des prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni à usage d'hébergement effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, à la réalisation d'au moins trois des prestations définies à ces dispositions, sont-elles compatibles avec les dispositions de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ?
En cas de réponse négative à cette question, la fourniture de seulement une ou deux des prestations définies au b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts suffit-elle pour considérer que l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée ne s'applique pas aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni à usage d'hébergement effectuées à titre onéreux et de manière habituelle ?
Des observations, enregistrées le 30 mars 2023, ont été présentées par M. H…
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative, notamment son article L. 113-1.
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Alianore Descours, maître des requêtes en service extraordinaire ;
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public.
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à Maître Ridoux, avocat de M. H… ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 27 juin 2023, présentée par M. H… ;
Rend l'avis suivant :
1. L'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b du B de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent « la location de biens immeubles ». Toutefois, en application de son 2, « 2. Sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (…) ». Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, d'une part, qu'introduisant une exception à l'exonération prévue pour l'affermage et la location de biens immeubles, elles ne doivent pas recevoir une interprétation stricte, d'autre part, que ne peuvent faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières. S'il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle.
2. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / (…) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. (…) ».
3. Ces dispositions ont pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, d'au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Elles sont ainsi susceptibles d'entraîner l'exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n'apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier.
4. Par suite, il y a lieu de répondre aux questions posées que le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts est incompatible avec les objectifs de l'article 135 de la directive du 28 novembre 2006 en tant qu'il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d'un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu'il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.
5. Le présent avis sera notifié à la cour administrative d'appel de Douai, à M. H… et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Il sera publié au Journal officiel de la République française.
Délibéré à l'issue de la séance du 21 juin 2023 où siégeaient : Mme Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Pierre Collin, M. Stéphane Verclytte, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, M. Hervé Cassagnabère, M. Christian Fournier, M. Frédéric Gueudar Delahaye, Mme Françoise Tomé, conseillers d'Etat et Mme Alianore Descours, maître des requêtes en service extraordinaire-rapporteure.