Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL Pointe du Colombier Investissement a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de 997 227 euros au titre du mois de novembre 2016 et de la décharger des rappels d'impôt sur les sociétés et de TVA au titre de l'exercice 2016.

       Par un jugement n° 1804520 du 14 février 2020, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 14 avril 2020, et un mémoire complémentaire, enregistré le 4 août 2021, la SARL Pointe du Colombier Investissement, représentée par Me Corouge, demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 14 février 2020 ;

       2°) de prononcer le remboursement du crédit d'impôt en litige de 997 227 euros assortis des intérêts au taux prévu par l'article 208 du livre des procédures fiscales ;

       3°) de prononcer la décharge des rappels d'impôt sur les sociétés correspondant au profit sur le Trésor consécutif au refus de remboursement de ce crédit de TVA ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - elle a clairement manifesté son intention d'exercer une activité de prestations para-hôtelières soumise à la TVA avant la date du 28 novembre 2015 à laquelle elle a conclu un contrat avec la société ... imposant des prestations de services para-hôtelières

       - elle était ainsi fondée à solliciter le remboursement de la TVA qui a grevé les dépenses de constructions et de réparations réalisées en 2009 et 2010 sur la Villa " ... " qu'elle possède à Saint-Jean-Cap-Ferrat, comme le prévoit au demeurant la doctrine administrative ;

       - elle est en droit de régulariser son droit à déduction dès lors que son intention d'affecter la Villa " ... " à une activité économique, et donc sa qualité d'assujetti, est établie ;

       - le droit à déduction n'est pas conditionné par le constat d'une livraison à soi-même et la production d'une facture suffit à justifier la déduction ;

       - dès lors que son droit à déduction est établi, l'imposition d'un profit sur le Trésor est infondée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 1er octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que :

       - les conclusions autres que celles relatives à la demande de remboursement de crédit de TVA sont irrecevables ;

       - les moyens invoqués ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A...,

       - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. L'administration fiscale a rejeté la demande de la SARL Pointe du Colombier Investissement tendant au remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de 997 227 euros au titre du mois de novembre 2016 résultant de travaux qu'elle a fait réaliser en 2009 et 2010 sur la villa dénommée " ..." qu'elle possède à Saint-Jean-Cap-Ferrat. Cette dernière relève appel du jugement du 14 février 2020 par lequel tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à ce que ce remboursement lui soit accordé, ainsi que la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés correspondant au profit sur le Trésor consécutif au refus de ce remboursement.

       Sur l'étendue du litige :

       2. Aux termes de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration. " La demande de remboursement d'un crédit de TVA a le caractère d'une réclamation au sens de l'article L. 190 du même livre.

       3. Il résulte de l'instruction que la SARL Pointe du Colombier Investissement a, par sa demande du 12 décembre 2016, uniquement sollicité le remboursement d'un crédit de TVA de 997 227 euros au titre du mois de novembre 2016. Les conclusions de la requête tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie sont, par suite, ainsi que le relève le ministre, irrecevables.

       Sur l'application de la loi fiscale :

       4. En premier lieu, d'une part, aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention./ (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...) ". Aux termes du 1 du I de l'article 271 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. ". Il résulte de la lettre même des dispositions de l'article 271 du code général des impôts, qui transposent l'article 168 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ne s'exerce que dans la mesure où les biens et services dont le prix a été grevé par cette taxe sont utilisés pour les besoins d'opérations imposables.

       5. D'autre part, l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent " la location de biens immeubles ". Toutefois, en application de son 2, " 2. Sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (...) ". Par un arrêt du 12 février 1998, Elisabeth Blasi c/ Finanzamt München, C-346/95, la Cour de justice des communautés européennes a jugé que les termes employés pour désigner les exonérations visées par l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la taxe sur le chiffre d'affaires est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti. Elle en a déduit que le membre de phrase " à l'exception des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire ", figurant à l'article 13 B, sous b), point 1, de la sixième directive, introduit une exception à l'exonération prévue par ces dispositions pour la location de biens immeubles, et qu'il place donc les opérations qu'il vise sous le régime général de cette directive, qui tend à soumettre à la taxe toutes les opérations imposables, sauf les dérogations expressément prévues et, qu'ainsi, cette clause ne saurait recevoir une interprétation stricte.

       6. Enfin, aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / (...) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. (...) ". Ces dispositions, qui fixent les critères de la taxation des prestations de location de logements meublés, doivent être appliquées, pour le respect des objectifs énoncés par les dispositions précitées de la sixième directive telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, de manière à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises. La circonstance que le loueur d'un logement meublé délègue à un tiers la fourniture des prestations mentionnées au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ne fait pas obstacle à ce qu'il soit soumis à la taxe sur la valeur ajoutée en application de ces dispositions lorsque la prestation est proposée dans des conditions similaires à celles proposées dans le secteur hôtelier et que l'exploitant demeure seul responsable de cette prestation vis-à-vis de ses clients.

       7. La SARL Pointe du Colombier Investissement a fait réaliser des travaux sur la villa " ... " qu'elle possède à Saint-Jean-Cap-Ferrat en 2009 et 2010, lesquels ont fait l'objet d'un procès-verbal de livraison le 12 août 2010. Elle indique avoir eu pour projet d'exercer une activité para-hôtelière d'hébergement, assujettie à la TVA en vertu de l'exception à l'exonération des locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation prévue pour les prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle par le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. Elle soutient que la TVA afférente à ces travaux est ainsi déductible, justifiant sa demande de remboursement du crédit de TVA refusée par l'administration fiscale. Toutefois, elle ne conteste pas que, comme le fait valoir le ministre en défense, avant comme après la réalisation de ces travaux et jusqu'en avril 2016, cette villa a été louée nue puis meublée, sans comprendre, en sus de l'hébergement, trois des quatre prestations qui caractérisent les prestations d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle au sens de ces dispositions. Au demeurant, il résulte de l'instruction que les entreprises qui ont réalisé ces travaux ont établi des factures avec le taux de TVA réduit à 10 % prévu pour les travaux effectués sur les locaux à usage d'habitation par les dispositions de l'article 279-0 bis du code général des impôts. Par ailleurs, la société appelante a entendu, le 28 novembre 2015, déclarer un changement d'activité afin de proposer de telles prestations à ses clients, et ainsi augmenter sa rentabilité. Si, à cet égard, la SARL Pointe du Colombier Investissement soutient leur avoir proposé dès l'origine des prestations " additionnelles " à l'hébergement, elle admet dans ses écritures que celles-ci ne correspondaient pas à celles énumérées par le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, et qu'elle ne remplissait donc pas les conditions fixées par cet article. En outre, les contrats conclus dans le courant de l'année 2015 pour des locations du 10 mai au 10 juillet, du 2 au 5 août, du 5 août au 3 septembre, ne font mention que de la fourniture du linge de maison et de l'intervention d'une femme de ménage pour le ménage de la villa, le preneur conservant le ménage de sortie ainsi que les consommations d'eau et d'électricité. Enfin, si la société Pointe du Colombier Investissement se prévaut d'un contrat conclu avec la société ... comportant des prestations de services para-hôtelières, elle ne l'établit pas en produisant seulement des échanges de courriels et un contrat intitulé " bail meublé à usage d'habitation " non signé, et ne mentionnant pas l'identité des parties. En tout état de cause, elle n'établit pas avoir conservé la responsabilité de ces prestations, alors que ce n'est qu'à cette condition qu'un loueur en meublé confiant à un tiers la réalisation de telles prestations est assujetti à la TVA en application de ces dispositions, et la consistance des missions des salariés qu'elle a employés ne ressort ni du détail des dépenses de personnel, ni du certificat de travail, ni des bulletins de paie qu'elle produit. Par suite c'est à bon droit que le tribunal administratif de Nice a estimé que les travaux réalisés sur la villa détenue par la société appelante en 2009 et 2010 ne se rattachaient pas à des opérations taxables à la TVA et que la société ne pouvait en conséquence obtenir le remboursement de la taxe ayant grevé les dépenses afférentes.

       8. En second lieu, aux termes du I de l'article 208 de l'annexe 2 au code général des impôts : " Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. (...) ".

       9. Il résulte de l'instruction qu'avant la demande de remboursement du crédit de TVA litigieux adressée le 12 décembre 2016 à l'administration fiscale, la société Pointe du Colombier Investissement n'avait déclaré aucune TVA déductible du fait de son activité de mise à disposition de la villa " ...". Ainsi, à supposer même qu'elle fut assujettie à la TVA du fait de cette activité, elle ne pouvait, en application des dispositions précitées de l'article 208 de l'annexe 2 au code général des impôts et à peine de péremption, exercer son droit à déduction de la taxe ayant grevé les travaux exécutés en 2009 et 2010 sur cette villa, dont le montant a été intégralement réglé en décembre 2010, que jusqu'au 31 décembre 2012. Par suite, la société Pointe du Colombier Investissement ne peut, en tout état de cause, se prévaloir d'un droit à régularisation.

       Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

       11. Ainsi que relevé au point 7 du jugement attaqué, la SARL Pointe du Colombier Investissement n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-TVA-DED-50-20-10 dans les prévisions de laquelle elle ne rentre pas, et qui n'ajoute rien à la loi fiscale.

       12. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Pointe du Colombier Investissement n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E

Article 1er : La requête de la SARL Pointe du Colombier Investissement est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société SARL Pointe du Colombier Investissement et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 17 novembre 2022, où siégeaient :

       - Mme Paix, présidente,

       - Mme Carotenuto, première conseillère,

       - M. Claudé-Mougel premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er décembre 2022.

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N° 20MA01619