Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société anonyme à responsabilité limitée (SARL) SR Invest a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016.

       Par un jugement n° 1900778 du 22 mars 2021, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par un arrêt avant-dire droit du 14 avril 2023, la cour administrative d'appel de Marseille a ordonné un supplément d'instruction visant à obtenir, dans un délai de deux mois à compter de la notification de l'arrêt, la production des éléments de nature à déterminer la valeur de l'utilité pour chacune des parcelles n° 2834 et n° 2835 de celle cadastrée n° 2837 et a réservé tous les moyens et conclusions des parties sur lesquels il n'était pas expressément statué par l'arrêt.

       Par deux mémoires, enregistrés les 2 juin 2023 et 23 juin 2023, la SARL SR Invest, représentée par la SELARL FEAT, agissant par Me Peltier-Feat, conclut aux mêmes fins que sa requête. 

       Elle soutient que :

       - le rapport d'expertise qu'elle produit permet d'établir que les parcelles cadastrées n° 2832 et n° 2837 qui desservent les deux parcelles en litige ont une valeur nulle qui doit être prise en compte dans le calcul du prix de revient global ;

       - les dégrèvements présentés par l'administration fiscale dans son mémoire du 20 juin 2023 sont insuffisants et reposent sur un calcul erroné.

       Par un mémoire, enregistré le 20 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et le ministre délégué chargé des comptes publics concluent au non-lieu à statuer partiel et au rejet du surplus de la requête.

       Ils font valoir qu'il appartient à l'appelante de démontrer que la valeur de l'utilité de la parcelle n° 2837 n'est pas nulle pour chacune des deux parcelles cédées et qu'il y a lieu d'accorder à la société requérante un dégrèvement en tenant compte d'un prix de revient de la parcelle n° 2837 de 64 137 euros mais ventilé en fonction de la superficie de chacun des lots en cause. 

       Par une ordonnance du 30 juin 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 17 juillet 2023.

       Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu : 

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Danveau, 

       - les conclusions de M. Gautron, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. La société anonyme à responsabilité limitée (SARL) SR Invest, qui exerce une activité de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification datée du 7 août 2017, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016 selon la procédure de taxation d'office, concernant la vente de deux terrains à bâtir déclarée selon le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. La SARL SR Invest relève appel du jugement du 22 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016.

       2. Par un arrêt avant-dire droit du 14 avril 2023, la cour administrative d'appel de Marseille a ordonné un supplément d'instruction visant à obtenir, dans un délai de deux mois à compter de la notification de l'arrêt, la production des éléments de nature à déterminer la valeur de l'utilité pour chacune des parcelles n° 2834 et n° 2835 de celle cadastrée n° 2837 et a réservé tous les moyens et conclusions des parties sur lesquels il n'était pas expressément statué par l'arrêt.

       Sur l'étendue du litige :

       3. Par une décision du 21 juin 2023, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du Var a prononcé le dégrèvement partiel, en droits, pénalités et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL SR Invest au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016, à hauteur de la somme totale de 4 264 euros. Les conclusions de la requête sont, dans la limite de ces dégrèvements, devenues sans objet. Par conséquent, il appartient à la cour de ne statuer que sur le surplus de la demande de la société appelante  tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016.

       Sur le surplus des conclusions de la requête :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 

       4. Le I de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession.

       5. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (...), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain(...); / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués ". 

       6.  Il résulte des dispositions précitées de l'article 268 du code général des impôts que, dans le cas de revente par lot d'un immeuble ou d'un terrain à bâtir acheté en une seule fois pour un prix global, chaque vente de lot constitue une opération distincte, à raison de laquelle le vendeur doit acquitter une taxe calculée sur la base de la différence entre, d'une part, le prix de vente de ce lot et, d'autre part, son prix de revient estimé en imputant à ce lot une fraction du prix d'achat global de l'immeuble ou du terrain. Il appartient au contribuable de procéder à cette imputation par la méthode de son choix, sous réserve du droit de vérification de l'administration et sous le contrôle du juge de l'impôt. Ces dispositions ne permettent pas au contribuable, dans le cas où la vente d'un lot s'effectue à un prix inférieur au prix de revient, de déduire la moins-value résultant de cette vente de la base d'imposition dégagée par d'autres ventes. Toutefois, ces règles ne s'opposent pas à ce que le contribuable impute sur le prix de revient de chacun des lots vendus une fraction du prix d'acquisition des terrains cédés gratuitement ou pour l'euro symbolique à une commune en vue de la réalisation d'aménagements de voirie, lorsque cette cession conditionne la réalisation de l'opération immobilière.

       7. Il résulte de l'instruction que la SARL SR Invest a acquis le 29 janvier 2016 auprès d'un particulier quatre terrains cadastrés A 2832, A 2834, A 2835 et A 2837 situés au lieu dit B... sur le territoire de la commune de Evenos, pour un prix de 130 000 euros. Par actes du 25 juillet 2016 et du 16 février 2016, elle a cédé les terrains à bâtir cadastrés A 2834, d'une surface de 467 mètres carrés, et A 2835, d'une surface de 392 mètres carrés, aux prix respectifs de 175 000 euros et de 115 000 euros. Ces cessions ont été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge en application de l'article 268 du code général des impôts, sur la base de la différence entre, d'une part, le prix de vente de ces lots et, d'autre part, leur prix de revient. Pour déterminer le prix de revient au mètre carré de ces lots, l'administration a divisé le prix d'achat global des terrains par la SARL SR Invest par la superficie totale acquise et a appliqué le prix d'acquisition au mètre carré ainsi obtenu à la superficie des lots cédés les 25 juillet 2016 et 16 février 2016.

       8. Il résulte de l'arrêt du 14 avril 2023 de la cour visé ci-dessus, en particulier de son point 7, que la SARL SR Invest n'est pas fondée à soutenir que la parcelle cadastrée A 2832 aurait servi ou aurait été destinée à la réalisation d'équipements collectifs indispensables aux parcelles n° 2834 et n° 2835, et qu'une fraction de son coût d'acquisition devrait ainsi être pris en compte pour déterminer la marge servant d'assiette à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de chacun des lots vendus.

       9. En revanche, il résulte de l'instruction, en particulier de l'acte d'acquisition du 29 janvier 2016 et des actes de revente des parcelles n° 2834 et 2835 que le terrain cadastré A 2837, qui est une parcelle non constructible à " usage de chemin " d'une superficie de 875 mètres carrés selon l'attestation notariée du 20 juillet 2017, permet de desservir notamment les parcelles n° 2834 et 2835 et est traversé par une servitude de passage de canalisations instituée au profit de l'ensemble des propriétaires des parcelles avoisinantes. Il suit de là que l'acquisition de ce terrain a concouru à la réalisation du projet relatif à ces parcelles, sans qu'ait d'incidence la circonstance que ce terrain n'ait pas, par la suite, fait l'objet d'une transaction spécifique et en particulier d'une cession gratuite à la commune de Evenos en vue de l'entretien des aménagements de voirie et de réseaux réalisés. Dans ces conditions, la requérante est fondée à imputer une fraction de son prix d'acquisition sur le prix de revient desdites parcelles. 

Toutefois, compte tenu de ce qu'elle est restée propriétaire de ce terrain et de l'affectation non exclusive du terrain cadastré A 2837 à la desserte des parcelles n° 2834 et n° 2835, la marge de la société doit être déterminée en ne tenant compte que de la valeur de l'utilité de ce terrain à ces seules parcelles. L'appelante ne saurait ainsi imputer sur le prix de revient de chacun des lots vendus l'intégralité du prix d'acquisition du terrain A 2837 qui est également destiné à l'usage d'autres parcelles. 

       10. Il résulte de l'instruction que le prix d'achat des quatre parcelles A 2832, A 2834, A 2835 et A 2837, incluant les droits de mutation et la contribution de sécurité immobilière, s'établit à la somme totale de 131 059 euros. Le prix d'achat au mètre carré doit être déterminé à la somme de 73,30 euros, calculé sur la base d'une superficie totale des quatre parcelles de 1 788 mètres carrés (131 059 / 1 788), et non de 1 850 mètres carrés comme le prétend la requérante, l'acte notarié du 29 janvier 2016 précisant que les parcelles A 2834 et A 2835 ont chacune une superficie réelle de 467 mètres carrés et de 392 mètres carrés et que les parcelles A 2832 et A 2837 ont une superficie respective de 54 mètres carrés et de 875 mètres carrés. La SARL SR Invest, qui au demeurant retenait un prix de 73,30 euros par mètre carré dans sa requête introductive d'instance, ne saurait ainsi soutenir que ce prix s'établirait à 70,84 euros par mètre carré. 

       11. Compte tenu des éléments exposés au point 8, il convient de déterminer le prix de revient des seules parcelles A 2834, A 2835 et A 2837, en déduisant le prix de revient de la parcelle A 2832 égal à 3 958 euros (54 mètres carrés x 73,3), soit un prix de revient total de 127 101 euros, et non 127 233 euros comme le soutient la société requérante, qui retient, ainsi qu'il est dit au point précédent, des données chiffrées inexactes. 

       12. Pour calculer le prix de revient des seules parcelles A 2834 et A 2835, il convient de tenir compte de la superficie exposée ci-avant de 1 788 euros, sous déduction de la surface de la parcelle A 2832, soit 54 mètres carrés, qui ne peut être prise en compte compte tenu des éléments exposés au point 8. La superficie à prendre en compte, incluant celle des parcelles A 2834, A 2835 et A 2837, s'établit donc à 1 734  mètres carrés (1 788 - 54).

       13. Ainsi, s'agissant de la parcelle A 2834, dont la superficie est de 467 mètres carrés, son prix de revient doit être déterminé, sur la base du prix de revient global de 127 101 euros exposé au point 11, à la somme de 34 231 euros (127 101 x 467 / 1 734). Le prix de revient de la parcelle A 2837, d'une surface de 875 mètres carrés, et dont il n'est pas contesté qu'il s'établit à 64 137 euros (875 x 73,3), ne saurait être retenu en intégralité pour déterminer le prix de revient des parcelles litigieuses, dès lors qu'elle sert de voie d'accès à six parcelles d'une surface totale de 2 653 mètres carrés. Ce prix doit par conséquent être ventilé au regard de la superficie de la parcelle A 2834 (467 mètres carrés) et de la superficie totale des parcelles desservies (2 653 mètres carrés), soit un prix de revient ventilé égal à 11 290 euros (64 137 x 467 / 2 653). 

       14. Il suit de là que le prix de revient de la parcelle A 2834 qui doit être pris en compte pour déterminer la marge servant d'assiette à la taxe sur la valeur ajoutée s'élève à la somme de 45 521 euros (34 231 + 11 290).

       15. Concernant la parcelle A 2835, dont la superficie est de 392 mètres carrés, son prix de revient doit être déterminé, sur la base du prix de revient global de 127 101 euros exposé au point 11, à la somme de 28 733 euros (127 101 x 392 / 1 734). Le prix de revient de la parcelle A 2837, ventilé au regard de la superficie de la parcelle A 2835 et de la superficie totale des parcelles desservies (2 653 mètres carrés), s'établit à 9 476 euros (64 137 x 392 / 2 653). 

       16. Il suit de là que le prix de revient de la parcelle A 2835 qui doit être pris en compte pour déterminer la marge servant d'assiette à la taxe sur la valeur ajoutée s'élève à la somme de 38 209 euros (28 733 + 9 476).

       17. Il résulte des éléments exposés que la méthode de détermination du prix de revient des parcelles revendues A 2834 et A 2835 présentée par l'administration fiscale, qui, au demeurant, se fonde en partie sur celle de la SARL SR Invest énoncée dans sa requête introductive d'instance, apparaît suffisamment probante et doit être retenue pour déterminer la marge taxable servant d'assiette à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de chacun des lots vendus, soit 107 899 euros en ce qui concerne la parcelle A 2834 et 63 992 euros en ce qui concerne la parcelle A 2835. Cette méthode aboutit, au vu des éléments de calcul apportés en défense et qui ne sont pas utilement contredits, à décharger partiellement la SARL SR Invest des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance de 4 264 euros, énoncé au point 3 du présent arrêt.

       18. Si la SARL SR Invest produit un rapport établi le 31 mai 2023 par un expert spécialisé en évaluation foncière et commerciale, indiquant que la valeur de l'utilité de cette parcelle inconstructible pour chacune des deux parcelles n° 2834 et n° 2835 a été évaluée respectivement aux sommes de 905 euros pour la parcelle n° 2834 et de 1 250 euros pour la parcelle n° 2835, ce rapport, en l'état de l'instruction, ne remet pas sérieusement en cause la méthode de l'administration fiscale, qui aboutit au demeurant à un dégrèvement plus favorable pour le contribuable. 

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       19. La société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative BOI 8 A-11-79, du paragraphe n° 10 de l'instruction 8 A-4211 du 15 novembre 2001, qui ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il lui a été fait application.

       20. La société requérante n'est pas davantage fondée à se prévaloir de la réponse ministérielle faite à M. A... du 5 juillet 2005 ainsi que de la décision de rescrit n° 2006/5 FI du 7 février 2006, selon lesquelles le prix d'acquisition des parties communes peut, sous certaines conditions, être pris en compte dans la détermination du prix de revient, dès lors que ces documents ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application.

       21. La société requérante se prévaut enfin du paragraphe n° 300 de l'instruction BOI-TVA-IMM-10-20-10 du 2 mars 2016, selon lequel : " (...) - en règle générale, le prix d'achat retenu pour le calcul de la base d'imposition propre à chaque lot devra être exactement déterminé à partir du prix d'acquisition des parcelles d'origine en proportion des surfaces incluses dans le lot cédé (en ce compris la fraction des parties communes éventuellement attachée à chaque lot par tantième ainsi qu'une part proportionnelle des emprises mentionnées ci-dessus). Il ne pourra en aller autrement que lorsque les particularités tenant à la consistance et aux caractéristiques du terrain d'origine sont de nature à justifier que soit retenu un prix différencié entre diverses fractions de celui-ci, sans que cette différenciation puisse finalement conduire à ce que la somme des montants pris en considération à cet effet excède le montant effectif de l'acquisition de l'ensemble du terrain loti ". Toutefois, ce paragraphe, qui se place sous un titre intitulé " 3° Situation de marge nulle ou négative ", est relatif aux seuls cas où le contribuable ayant initié une opération de lotissement n'a pas réalisé de marge ou n'a réalisé qu'une marge négative au terme de cette opération. Il résulte de l'instruction que le lotissement litigieux a permis à la SARL SR Invest de réaliser une marge positive. La société n'est dès lors pas fondée à se prévaloir des énonciations de ce paragraphe. 

       22. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL SR Invest n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 

       Sur les frais liés au litige :

       23. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la SARL SR Invest présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       D E C I D E  :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL SR Invest à concurrence du dégrèvement prononcé le 21 juin 2023 dans les conditions énoncées au point 3 de la présente décision.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL SR Invest, au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté numérique et au ministre délégué chargé des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

      Délibéré après l'audience du 7 septembre 2023, où siégeaient :

       - Mme Fedi, présidente de chambre,

       - Mme Rigaud, présidente assesseure,

       - M. Danveau, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 septembre 2023.

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N° 21MA01419