Vu la procédure suivante : 

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL Bruno et Panero a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie sur la période du 1er avril 2009 au 30 septembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1809165 du 26 juin 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 6 août 2020, et un mémoire complémentaire, enregistré le 18 juin 2021, la SARL Bruno et Panero, représentée par Me Aube, demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 26 juin 2020 ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, et des pénalités afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la délivrance du certificat fiscal prévu par l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts atteste que la taxe n'était pas due au titre de l'acquisition des véhicules et constitue une prise de position formelle de l'administration sur le régime fiscal applicable de la TVA sur marge prévu par l'article 297 A du même code, qui lui est opposable ;

       - l'administration n'apporte pas la preuve qu'elle ne pouvait ignorer que ses fournisseurs n'avaient pas la qualité d'assujetti-revendeur et n'étaient pas autorisés à appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts, alors, en outre, que l'administration lui a délivré le certificat fiscal prévu par l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts ;

       - les éléments retenus par l'administration, issus notamment de l'assistance administrative internationale, pour conclure qu'elle avait connaissance que les factures établies par les sociétés Technics, Gransco, Gest Auto et G Catalunya portaient sur des véhicules en réalité acquis auprès des sociétés Mavisa et Covecar, ne sont pas probants, et les factures qu'elle produit démontrent qu'elle ne pouvait savoir que les véhicules d'occasion n'étaient pas acquis auprès des premières mais des secondes ;

       - les pénalités pour manquement délibéré appliquées aux rappels litigieux sont insuffisamment motivées et sont infondées.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 10 décembre 2020 et le 29 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A...,

       - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Bruno et Panero, qui a pour activité l'entretien, la réparation et le commerce de véhicules automobiles légers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période courant du 1er avril 2009 au 30 septembre 2012 en matière de TVA, à l'issue de laquelle l'administration l'a assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la remise en cause de l'application de ladite taxe sur la marge bénéficiaire réalisée lors de la revente de véhicules d'occasion en provenance d'Espagne. La SARL Bruno et Panero relève appel du jugement du 26 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa requête tendant à la décharge de rappels.

       Sur l'application de la loi fiscale :

       2. Aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises./ (...) 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en œuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006. ". Aux termes de l'article 297 A du même code : " I. - 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. (...) " Aux termes de l'article 297 E de ce code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures. " Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé dans un autre Etat membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E du code général des impôts, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée.

       3. Il résulte de l'instruction que la SARL Bruno et Panero a, au cours de la période contrôlée, acquis des véhicules auprès des sociétés Mavisa et Covecar implantées en Espagne pour les revendre à ses clients, et exerce donc une activité d'assujetti revendeur au sens de l'article 297 A du code général des impôts. Cependant, il est établi que les factures délivrées par ces sociétés, produites lors du contrôle et obtenues par l'administration auprès des autorités espagnoles à la suite de demandes d'assistance administrative internationale, comportent une mention selon laquelle les livraisons s'effectuaient sous le régime des livraisons intracommunautaires, exonérées de TVA en Espagne pour ces fournisseurs, et par voie de conséquence taxables sur leur prix total en France dans le chef de la requérante. C'est, par suite, à bon droit que l'administration a appliqué les rappels de TVA litigieux s'agissant des acquisitions de véhicules réalisées auprès de ces deux sociétés. A cet égard, la SARL Bruno et Panero ne peut sérieusement soutenir et, en tout état de cause, ne démontre pas qu'elle ignorait qu'elle ne pouvait appliquer la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de taxation sur marge lors des reventes à ses clients, compte tenu des factures établies par les sociétés Mavisa et Covecar.

       4. La SARL Bruno et Panero soutient, par ailleurs, qu'elle ignorait également que les véhicules censés acquis auprès des sociétés Europa Cars Technics, Gransco El Be Fort, Gest Auto et G Catalunya lui étaient en réalité vendus par les sociétés Mavisa et Covecar. Toutefois, l'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que les informations obtenues auprès des autorités espagnoles font apparaître que les véritables fournisseurs de ces véhicules étaient ces deux dernières sociétés et que les documents de transport communiqués dans ce cadre font apparaître qu'ils étaient acheminés depuis le garage de la société Mavisa, et il ressort des mentions du jugement attaqué, non critiquées sur ce point, que si la SARL Bruno et Panero a prétendu être contractuellement liée à ces quatre sociétés uniquement, elle n'a produit aucun contrat pour l'établir. L'administration soutient également sans être davantage contredite que les flux financiers entre la SARL Bruno et Panero démontrent qu'elle avait connaissance de ce que ces acquisitions étaient faites auprès des sociétés Mavisa et Covecar. A cet égard, il ressort des mentions du jugement attaqué, qui ne sont pas critiquées par la requérante sur ce point, que les autorités espagnoles ont également précisé que la société Gest Auto a été radiée du registre des opérations intra-communautaires le 22 février 2010 avant l'acquisition des véhicules par la requérante les 13 et 14 juin 2012, que la société Gransco El Be Fort a également été radiée de ce registre le 18 octobre 2012, que la société G Catalunya avait la même adresse et le même numéro de télécopie que la société Gest Auto, et que la société Europa Cars Technics était inconnue et n'avait pu être localisée. Dans ces circonstances, l'administration a pu à bon droit considérer que les véhicules en cause avaient en réalité été acquis auprès des sociétés Mavisa et Covecar et, pour les motifs exposés au point précédent, remettre en cause l'application du régime de la TVA sur la marge à la revente de ces véhicules.

       Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       5. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1°Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". Aux termes de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " I. Toute personne qui acquiert un moyen de transport mentionné au 1 du III de l'article 298 sexies du code général des impôts, en provenance d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, est tenue de demander auprès de l'administration fiscale dont elle relève le certificat fiscal prévu au V bis de l'article 298 sexies du code général des impôts. / Le certificat doit être obligatoirement présenté pour obtenir l'immatriculation ou la francisation d'un moyen de transport mentionné au premier alinéa et provenant d'un autre Etat membre de la Communauté européenne. / II. Pour les moyens de transport qui ne sont pas soumis à immatriculation, ce certificat doit être conservé par l'utilisateur pour être présenté à toute demande de l'administration. ". Aux termes de l'article 242 quaterdecies de la même annexe : " Pour l'application de l'article 242 terdecies : 1° L'assujetti et la personne morale non assujettie, autres qu'une personne bénéficiant du régime dérogatoire prévu au 2° du I de l'article 256 bis du code général des impôts, indiquent sur le certificat fiscal mentionné au I de l'article 242 terdecies, selon le cas, que la taxe sera acquittée sur leur déclaration de chiffre d'affaires, qu'elle a déjà été acquittée ou que l'acquisition intracommunautaire n'est pas taxable. L'administration appose un visa sur ce certificat. (...) ".

       6. Il résulte des dispositions précitées que le visa apposé par l'administration fiscale sur le certificat prévu au I de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts est délivré au titre d'un contrôle en la forme des documents présentés, pour les seuls besoins de l'immatriculation ou de la francisation d'un moyen de transport introduit en France, sans avoir pour objet de prendre position sur le régime fiscal applicable au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. La délivrance de ce document ne peut être regardée, en l'absence de toute mention expresse en ce sens, comme ayant le caractère d'une prise de position formelle de l'administration sur le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable à la transaction. La SARL Bruno et Panero ne peut, par suite, s'en prévaloir, ni davantage invoquer l'instruction BOI 3 L-1-99 du 12 août 1999 relative à la délivrance des certificats fiscaux qui ne comporte, en tout état de cause, aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ici application.

       Sur les majorations pour manquement délibéré :

       7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. (...) ".

       8. Il résulte des propositions de rectifications du 13 décembre 2013 et du 25 février 2014 notifiées à la société requérante que les majorations appliquées aux rappels litigieux sont justifiées par les circonstances que les factures litigieuses qui ont été émises par les sociétés Mavisa et Covecar mentionnent clairement qu'elles sont placées sous le régime des livraisons intracommunautaires et non sous celui de la TVA sur la marge, que les règlements des véhicules étaient effectués par virements bancaires de la SARL Bruno et Panero aux sociétés Mavisa et Covecar avec lesquelles elle entretenait des contacts directs, qu'elle ne pouvait ignorer avoir acquis les véhicules auprès de ces sociétés et non des sociétés Europa Cars Technics, Gransco El Be Fort, Gest Auto et G Catalunya, ces dernières mentionnant abusivement le régime de la TVA sur la marge et, enfin, que la SARL Bruno et Panero maîtrisait ainsi parfaitement la chaîne de facturation du début à la fin de ce circuit commercial. L'administration précise également qu'en sa qualité de professionnel de l'automobile et compte tenu du nombre de transactions effectuées, elle ne pouvait ignorer les conditions d'application du régime de la TVA sur la marge. Les pénalités pour manquement délibéré appliquées à la requérante sont ainsi, contrairement à ce qu'elle soutient, suffisamment motivées. Par ailleurs, ces circonstances dont la réalité est, ainsi qu'il a été dit aux points 3 et 4 du présent arrêt, établies, suffisent à caractériser l'intention d'éluder l'impôt et, par suite, à fonder les pénalités pour manquement délibéré appliquées aux rappels litigieux.

       9. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Bruno et Panero n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par voie de conséquence, qu'être rejetées.

D É C I D E

Article 1er : La requête de la SARL Bruno et Panero est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Bruno et Panero et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 15 décembre 2022, où siégeaient :

       - Mme Paix, présidente,

       - M. Platillero, président assesseur,

       - M. Claudé-Mougel, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 janvier 2023.

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N° 20MA02784