Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       La SARL Caméléon a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 ainsi que des majorations correspondantes, subsidiairement, d'enjoindre à l'administration fiscale de produire les coefficients de déduction de taxe sur la valeur ajoutée des sociétés MMA Iard, Covéa Risks, Gie La Mondiale, la Banque Postale, Crédit Agricole des Savoies, Saxo Bank, Generali, Crédit Agricole Charente-Maritime, Banque Laydernier et celui du ministère de la justice et de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de la différence entre les suppléments de taxe sur la valeur ajoutée notifiés et le produit des factures émises à l'attention des opérateurs concernés et leurs coefficients de déduction respectifs.

       Par un jugement n° 1804476 du 5 mars 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête, enregistrée le 7 mai 2021, et un mémoire, enregistré le 6 décembre 2022, la SARL Caméléon, représentée par Me Daly, demande à la cour :

      1°) d'annuler ce jugement ;

      2°) de prononcer la décharge de ces impositions, à hauteur de 963 151,34 euros, et l'intégralité des pénalités ;

      3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

      Elle soutient que :

      - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la méconnaissance du 3 de l'article 283 du code général des impôts ne sauraient excéder le montant du préjudice subi par le Trésor ;

      - les opérations effectuées à titre principal par les établissements bancaires ainsi que les sociétés d'assurance et de courtage d'assurance ou de réassurance, auxquels elle a facturé la taxe sur la valeur ajoutée, sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 261 C du code général des impôts de sorte que le coefficient de déduction à la taxe sur la valeur ajoutée de ces établissements et sociétés est inférieur à 1 et qu'il n'existe aucun risque de perte de recettes fiscales dans la limite du rapport inverse à ce coefficient ;

      - s'agissant des factures adressées à ses clients étrangers, le risque de préjudice pour le Trésor est nul ; en toute hypothèse, il est impossible que l'ensemble de ses clients étrangers aient récupéré la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures émises à leur nom ;

      - l'administration n'a pas produit d'éléments démontrant que ses clients étrangers disposeraient d'un établissement stable en France ni que, pour les assujettis étrangers soumis à la procédure de remboursement spéciale, ceux-ci auraient obtenu ou même présenté une demande de restitution indue de taxe ; 

      - il appartient à l'administration de lui communiquer tous éléments en sa possession qui peuvent être utiles à l'exercice des droits de la défense, à savoir le coefficient de déduction de taxe sur la valeur ajoutée des banques, assurances et mutuelles, ainsi que ceux permettant de savoir si ses clients étrangers ont sollicité ou non le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée qui leur avait été facturée ; à défaut de réponse de l'administration, le principe général de droit de la défense découlant de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne a été méconnu, de même que les articles 6 § 1 et 13 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 

      - l'absence d'émission de factures rectificatives n'est pas une condition d'application des principes de neutralité et de proportionnalité de la taxe sur la valeur ajoutée ;

      - la documentation administrative référencée BOI-TVA-DECLA-30-20-0-30, paragraphe n° 390 et la réponse ministérielle faite le 1er juin 1979 à M. A..., sénateur, sont contraires à l'article 283, 3 du code général des impôts ;

      - le Trésor n'ayant subi aucune perte fiscale à la suite de cette facturation erronée, la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée.

      Par un mémoire en défense, enregistré le 10 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

      Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Caméléon ne sont pas fondés.

      Par une ordonnance du 3 janvier 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 18 janvier 2023. 

      Un mémoire, enregistré le 23 janvier 2023, a été présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique postérieurement à la clôture d'instruction et n'a pas été communiqué en application de l'article R.613-3 du code de justice administrative. 

      Vu les autres pièces du dossier ; 

      Vu :

      - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

      - la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

      - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      - le code de justice administrative.

      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

      Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

      - le rapport de M. Pin, premier conseiller, 

      - les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique.

      Considérant ce qui suit : 

       1. La SARL Caméléon, dont le siège est à Morzine (Haute-Savoie) et qui exerçait une activité d'agence de voyage pour laquelle elle disposait d'une licence, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle l'administration, constatant que la société n'avait déclaré et reversé au Trésor que la taxe calculée sur la marge bénéficiaire conformément au régime particulier de taxe sur la valeur ajoutée prévu au e du 1 de l'article 266 du code général des impôts alors que la plupart des factures de prestations d'agence de voyage délivrées faisaient mention d'un montant hors taxe et d'une taxe calculée sur le prix de vente total, a rappelé, sur le fondement du 3 de l'article 283 du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur ces factures. La SARL Caméléon relève appel du jugement du 5 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de ces droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés à ce titre et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       2. Aux termes de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l'Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l'effectivité de l'accès à la justice ". Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de son arrêt C-199/11 Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres du 6 novembre 2012, que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à cet article 47 est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe d'égalité des armes, le droit d'accès aux tribunaux ainsi que le droit de se faire conseiller, défendre et représenter. 

       3. S'agissant du respect des droits de la défense invoqués dans un litige fiscal portant sur une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary du 16 octobre 2019, que ce principe a pour corollaire le droit d'accès au dossier au cours de la procédure administrative et qu'une violation du droit d'accès au dossier commise lors de la procédure administrative n'est pas, en principe, régularisée du simple fait que l'accès au dossier a été rendu possible au cours de la procédure juridictionnelle concernant un éventuel recours visant à l'annulation de la décision contestée. La Cour de justice a également jugé dans ce même arrêt que, dans un tel litige de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, le respect des droits de la défense n'impose pas à l'administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l'assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d'adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l'ensemble des éléments du dossier sur lesquels l'administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l'exercice des droits de la défense. Au nombre de ces derniers figurent en particulier les éléments que cette administration a pu rassembler et qui seraient susceptibles de faire douter de la participation du contribuable, en connaissance de cause, à des opérations impliquées dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mais qu'elle a regardés comme non probants.

       4. Si la SARL Caméléon fait valoir qu'elle a vainement sollicité auprès de l'administration, dans ses observations en réponse à la proposition de rectification du 14 février 2017, les coefficients de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée de plusieurs de ses clients, il résulte toutefois de l'instruction que ces éléments ne sont pas au nombre de ceux que le service a pu rassembler dans le cadre de la procédure de contrôle. Contrairement à ce que soutient la société requérante, les dispositions de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ne sauraient imposer à l'administration de communiquer au contribuable, en vue d'assurer sa défense, des éléments qui ne sont pas en sa possession et qui n'ont pas fondé, même indirectement, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en cause. Par suite, la SARL Caméléon n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition a méconnu l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. 

Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 

       5. D'une part, aux termes du e du 1 de l'article 266 du code général des impôts, la base d'imposition est constituée " Pour les opérations d'entremise effectuées par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques, par la différence entre le prix total payé par le client et le prix effectif facturé à l'agence ou à l'organisateur par les entrepreneurs de transports, les hôteliers, les restaurateurs, les entrepreneurs de spectacles et les autres assujettis qui exécutent matériellement les services utilisés par le client ".

       6. D'autre part, aux termes du 3 de l'article 283 du code général des impôts : " Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture ou tout autre document en tenant lieu est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation ". Ainsi que l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes dans ses arrêts C-342/87 du 13 décembre 1989, C-454/98 du 19 septembre 2000 et C-566/07 du 18 juin 2009, le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique qu'une taxe indûment facturée puisse être régularisée, dès lors que l'émetteur de la facture démontre sa bonne foi ou qu'il a, en temps utile, éliminé complétement le risque de perte de recettes fiscales. Dans un tel cas, la régularisation ne doit pas dépendre du pouvoir d'appréciation discrétionnaire de l'administration fiscale. Les Etats membres ont toutefois la faculté d'adopter des mesures afin d'assurer l'exacte perception de la taxe et d'éviter la fraude sans que ces mesures ne puissent aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs. Les dispositions de l'article 283 du code général des impôts ne sont pas incompatibles avec ces exigences, dès lors qu'elles n'excluent pas la possibilité de régulariser une facture mentionnant une taxe y figurant à tort. Si la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt C-138/12 du 11 avril 2013, que le fournisseur d'une prestation exonérée doit pouvoir régulariser la taxe sur la valeur ajoutée sans condition de délai lorsque l'administration a définitivement refusé le droit de déduction au client, il n'en résulte pas que l'émetteur d'une facture fictive doit pouvoir obtenir le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur cette facture au seul motif que l'administration fiscale a remis en cause la déduction par le destinataire de cette dernière de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur la facture. Il lui appartient en effet, conformément à ce qu'a jugé la Cour dans son arrêt C-459/98, de régulariser la facture litigieuse en temps utile pour éliminer tout risque de perte de recettes fiscales.

       7. Il est constant que la SARL Caméléon, titulaire d'une licence d'agent de voyages et qui relevait à ce titre du régime particulier de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge en vertu du e du 1. de l'article 266 du code général des impôts, a établi, au cours de la période vérifiée, des factures, adressées à des établissements bancaires, de sociétés d'assurance et des clients étrangers, mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée calculée sur la totalité du prix de vente et non uniquement sur la marge dégagée par la société. 

       8. En premier lieu, si la SARL Caméléon fait valoir que le risque de perte de recettes fiscales est nul dès lors que les établissements bancaires et les sociétés d'assurance auxquels elle a facturé à tort la taxe sur la valeur ajoutée en étaient exonérés en application de l'article 261 C du code général des impôts et qu'ainsi la taxe grevant les charges et investissements de ses clients ne pouvait pas être déduite, elle admet elle-même que ces établissements et sociétés effectuent des opérations entrant dans le champ de la taxe et qu'ils sont redevables partiels de cette imposition, de sorte que leur coefficient de déduction n'est pas nul. Si la société fait valoir que le coefficient de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée de ces clients est inférieur à 1 et qu'ainsi la perte de recettes fiscales est moindre que le montant de la taxe facturée, elle n'apporte aucun élément de nature à établir le montant allégué de cette perte de recettes fiscales. La société appelante fait, en outre, valoir une absence de risque de perte de recettes fiscales s'agissant des factures adressées à ses clients étrangers dans la mesure où ces derniers, qui entraient dans les prévisions des articles 242-0 M et suivants de l'annexe II au code général des impôts, ne pouvaient bénéficier du remboursement de taxe sur la valeur ajoutée qu'à la suite d'une demande formulée auprès de l'administration fiscale de sorte que celle-ci en avait nécessairement connaissance et qu'en cas de défaillance du contrôle réalisé par l'administration, il appartenait à cette dernière de justifier d'une restitution indue de taxe. Toutefois, ainsi que le relève le ministre en défense, la procédure de remboursement de taxe sur la valeur ajoutée prévue par ces dispositions ne s'applique pas aux assujettis non établis en France qui, notamment, y disposent d'un établissement stable à partir duquel sont effectuées des opérations entrant dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée, certaines des prestations fournies par la société requérante étant, ainsi qu'il résulte des indications fournies par la société requérante elle-même, réalisées en France. Contrairement à ce que soutient la SARL Caméléon, à qui il incombe d'apporter la preuve de l'absence définitive de risque de perte de recettes fiscales, il n'appartient pas à l'administration d'établir que ses clients étrangers disposeraient d'un établissement stable en France. Pour les motifs énoncés aux points 3 et 4, il n'appartenait pas à l'administration de produire, au cours de l'instance, des éléments justifiant d'éventuelles demandes de remboursement de taxe sur la valeur ajoutée des clients étrangers de la SARL Caméléon dès lors qu'il est constant que de telles pièces n'ont pas été rassemblées par l'administration lors du contrôle. Au demeurant, le tribunal correctionnel de Thonon-les-Bains a, dans un jugement du 7 décembre 2021, devenu définitif, déclarant la SARL Caméléon coupable du chef de soustraction frauduleuse à l'établissement et au paiement de l'impôt, relevé que le gérant de la société et sa directrice financière avaient confirmé avoir sciemment fait figurer des mentions erronées sur les factures émises par la société pour permettre à ses clients de " récupérer la taxe sur la valeur ajoutée ". Dans ces conditions, la SARL Caméléon, qui n'a pas émis de factures rectificatives, ne démontre pas avoir complétement éliminé, en temps utile, le risque de perte de recettes fiscales. Le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ne fait ainsi pas obstacle à la récupération d'une taxe indûment déduite car facturée à tort.

       9. En deuxième lieu, la SARL Caméléon ne peut utilement invoquer les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentale devant le juge de l'impôt, qui ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations en matière civile. Aucun droit ou liberté reconnu par cette convention n'ayant été violé, le moyen tiré de ce que société requérante aurait été privée du droit à un recours effectif, en méconnaissance des stipulations de son article 13, ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté.

       10. En troisième lieu, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux ne résultent pas de l'application de la doctrine administrative exprimée par la réponse ministérielle à M. A..., sénateur, du 1er juin 1979, reprise au paragraphe n° 390 de la documentation administrative référence BOI-TVA-DECLA-30-20-20-30, mais ont été établis conformément à la loi fiscale. Par suite, le moyen tiré de ce que cette doctrine serait contraire au 3 de l'article 283 du code général des impôts est inopérant. 

Sur les pénalités :

       11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".

       12. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration relève que la SARL Caméléon a, pour une même opération, encaissé de la taxe sur la valeur ajoutée facturée au détriment du Trésor et a contrevenu au principe de neutralité en permettant à ses clients de bénéficier à tort d'un surplus de taxe déductible et qu'elle a sciemment procédé de la sorte sur l'ensemble de la période vérifiée. Si la société fait valoir que cette facturation n'a été à l'origine d'aucune perte de recettes fiscales, elle ne le démontre pas, ainsi qu'il a été dit précédemment. La circonstance que le dirigeant de la société a été relaxé du chef de soustraction frauduleuse à l'établissement et au paiement de l'impôt et que la société a été condamnée à une peine d'amende avec sursis est, à cet égard, sans incidence. D'ailleurs, le dirigeant de la société a expressément admis que cette pratique de facturation avait été maintenue pour permettre à ses clients de bénéficier de la possibilité de déduire de manière indue des montants de taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant la volonté de la contribuable d'éluder les impositions dont elle était redevable, justifiant l'application de la majoration en litige.

       13. Il résulte de ce qui précède que la SARL Caméléon n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

DÉCIDE : 

Article 1er : La requête de la SARL Caméléon est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Caméléon et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Courbon, présidente-assesseure,

M. Pin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 27 avril 2023.

Le rapporteur,

F.-X. Pin

Le président,

D. PruvostLa greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition, 

La greffière,

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N° 21LY01452