Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme C... A... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles son époux et elle-même ont été assujettis au titre de l'année 2011.

       Par un jugement n° 1913341-1-1 du 31 mars 2021, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge de ces impositions supplémentaires, a mis à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 juillet 2021 et 24 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 31 mars 2021 ;

       2°) de rétablir Mme A... au rôle de l'impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2011 à concurrence de la totalité des droits dont elle a été déchargée en première instance ;

       3°) de condamner Mme A... à lui rembourser la somme de 2 000 euros au paiement de laquelle l'Etat a été condamné en première instance au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - le jugement attaqué n'est pas suffisamment motivé ;

       - les sociétés " Lignes et Formations " " Cefodis " et " Créandis " cédées ne répondent pas à la définition européenne des petites et moyennes entreprises dès lors qu'elles font partie d'une entité économique unique dont le chiffre d'affaires et le total de bilan dépassent les seuils financiers fixés au b) du 3° du 3 du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ;

       - en vertu de la décision du Conseil d'Etat n° 438922 rendue le 2 février 2022, les premiers juges n'étaient pas en droit d'apprécier les conditions posées par l'article 150-0 D ter du code général des impôts à l'aune du règlement (CE) n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 ;

       - il y a lieu de substituer les dispositions du 4° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts à la base légale initialement retenue.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 octobre 2021, 16 avril 2022 et 24 mars 2023, Mme A..., représentée par Mes Carcelero et Nahmias, conclut au rejet de la requête et, en outre, à ce que le ministre de l'économie, des finances et de la relance lui verse une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que les moyens et la demande de substitution de base légale présentés par le ministre de l'économie, des finances et de la relance ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 ;

       - le règlement (CE) n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'arrêt C-110/13 du 27 février 2014 et l'ordonnance C-53/17 du 11 mai 2017 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Desvigne-Repusseau,

       - les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique,

       - et les observations de Me Carcelero, avocat de Mme A....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme A... ont cédé, le 10 février 2011, à la société " Euro Forma-Dis " les parts qu'ils détenaient dans les sociétés " Lignes et Formations ", " Cefodis ", " Créandis ", " IFSA ", " IFSOP " et " Tendances et Formations ", spécialisées dans l'enseignement à distance et la formation professionnelle. A la suite d'un contrôle sur pièces de leur foyer fiscal, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts sur la plus-value de 12 116 468 euros réalisée à l'occasion de la cession des parts de M. A... détenues dans les sociétés " Lignes et Formations ", " Cefodis " et " Créandis ", dont M. et Mme A... avaient estimé pouvoir bénéficier en application de l'article 150-0 D ter, au motif que ces sociétés font partie du groupe informel " Formadis ", dont les époux A... étaient, avec les époux B... les principaux actionnaires, et que ce groupe ne remplit pas la condition de seuil maximal de chiffre d'affaires ou de bilan annuels prévue au b) du 3° du I de l'article 150-0 D ter. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance fait appel du jugement du 31 mars 2021 par lequel le Tribunal administratif de Paris a fait entièrement droit à la demande de Mme A..., son époux étant décédé le 2 octobre 2016, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles Mme A... et son époux ont été assujettis au titre de l'année 2011 en conséquence de cette rectification.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Il résulte des termes de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dont la portée doit être éclairée par l'examen des travaux préparatoires de l'article 29 de la loi de finances rectificative pour 2005 du 30 décembre 2005 dont il est issu, et qui est applicable au présent litige, que le législateur a entendu réserver le régime de faveur qu'il prévoit aux dirigeants qui procèdent à la cession des titres de sociétés satisfaisant aux conditions de seuils retenues pour la définition des petites et moyennes entreprises par le règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides d'Etat en faveur des petites et moyennes entreprises, comme l'a jugé le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, dans sa décision  n° 438922 rendue le 2 février 2022.

       3. Contrairement à ce que soutient le ministre, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à la totalité des arguments présentés à l'appui du moyen de défense tendant à démontrer en quoi les sociétés " sociétés " Lignes et Formations ", " Cefodis " et " Créandis " faisaient partie d'un groupe informel constitutif, par l'intermédiaire des familles A... et B... agissant de concert, d'une entité économique unique au sens de l'arrêt du 27 février 2014 (C-110/13), HaTeFo GmbH contre Finanzamt Haldensleben, ont suffisamment répondu, au point 10 de leur jugement, qui doit être lu en combinaison avec les points 8 et 9 du même jugement, au moyen de défense présenté par l'administration fiscale. En outre, ce moyen de défense était inopérant dès lors que l'administration fiscale a présenté, à son appui, des arguments tirés de l'application du règlement (CE) n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 déclarant certaines catégories d'aide compatibles avec le marché commun en application des articles 87 et 88 du traité, qui n'était pas applicable, compte tenu de ce qui a été dit au point précédent, à la date des cessions en litige. Ainsi, et alors que le bien-fondé des motifs retenus par les premiers juges est sans incidence sur la régularité de leur jugement, le moyen tiré d'une insuffisance de motivation du jugement attaqué doit être écarté.

       Sur le fond du litige :

       4. D'une part, aux termes de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date des cessions en litige : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : / (...) / 3° La société dont les titres ou droits sont cédés répond aux conditions suivantes : / (...) / b) Elle a réalisé un chiffre d'affaires annuel inférieur à 50 millions d'euros au cours du dernier exercice clos ou a un total de bilan inférieur à 43 millions d'euros à la clôture du dernier exercice / (...) / 4° En cas de cession des titres ou droits à une entreprise, le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire / (...) / IV. - En cas de non-respect de la condition prévue au 4° du I à un moment quelconque au cours des trois années suivant la cession des titres ou droits, l'abattement prévu au même I est remis en cause au titre de l'année au cours de laquelle la condition précitée cesse d'être remplie (...) ".

       5. Le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des impositions en litige en considérant que, contrairement à ce que faisait valoir l'administration fiscale, Mme A... était fondée à se prévaloir, pour le compte de son époux, de l'abattement prévu par les dispositions précitées de l'article 150-0 D ter du code général des impôts et à en demander le bénéfice pour le calcul des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles son époux et elle-même ont été assujettis au titre de l'année 2011, dès lors que l'administration fiscale ne justifiait pas que les sociétés " Lignes et Formations ", " Cefodis " et " Créandis " constituaient des entreprises liées au sens des dispositions du 3 de l'article 3 de l'annexe I au règlement (CE) n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 déclarant certaines catégories d'aide compatibles avec le marché commun en application des articles 87 et 88 du traité. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance, qui oppose désormais en appel la circonstance que M. A... ne réunissait pas la condition prévue au 4° du I de l'article 150-0 D ter précité et qui, par ailleurs, se borne à indiquer dans son mémoire en réplique, en se référant à la décision du Conseil d'Etat mentionnée au point 2, que les premiers juges n'étaient pas en droit d'apprécier les conditions posées par l'article 150-0 D ter du code général des impôts dans le cadre du règlement du 6 août 2008 sans exposer pour autant les motifs pour lesquels les impositions contestées seraient fondées au regard du règlement du 12 janvier 2001, doit être regardé comme sollicitant devant la Cour une substitution de base légale afin de fonder les impositions en litige, non plus sur les dispositions précitées du b) du 3° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, mais sur celles du 4° du I du même article.

       6. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.

       7. D'autre part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration / (...) / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". Ces dispositions instituent un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d'en respecter les termes, de l'interprétation de la loi formellement admise par l'administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit.

       8. Selon l'instruction du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 C-1-07 du

22 janvier 2007 : " (...) / 165. Il est admis que le cédant personne physique qui remplit l'ensemble des conditions mentionnées au B de la présente sous-section puisse détenir seul, directement ou indirectement, au maximum 1 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société cessionnaire / Le dispositif transitoire est donc notamment applicable aux gains nets de cession réalisés par les dirigeants lorsque le prix de cession versé par la société cessionnaire est constitué par des actions ou parts représentant, directement ou indirectement, au plus 1 % des droits de vote ou des droits aux bénéfices sociaux de la société cessionnaire / Le pourcentage maximum de 1 % s'apprécie à la date de la cession des titres et pendant les trois années (36 mois) qui suivent la cession des titres ou droits / 166. Sont pris en compte pour le calcul de ce seuil les titres ou droits détenus directement et/ou indirectement dans des sociétés, groupements, propriétés ou indivisions / Pour l'appréciation de la détention indirecte, il est tenu compte des titres ou droits qui sont détenus par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés ou groupements. Le pourcentage de ces titres ou droits s'apprécie alors en multipliant entre eux les taux de détention successifs dans la chaîne de participations / 167. Remarque : En cas de remise au cédant par la société cessionnaire de titres donnant accès à son capital (bons de souscription d'actions, obligations convertibles ou remboursables en actions notamment), le cédant ne pourra pas exercer ses bons ou échanger ses obligations pendant les trois années (36 mois) qui suivent la cession des titres, sauf si les actions auxquelles ces titres donnent droit ne lui confèrent pas plus de 1 % des droits de vote ou des droits aux bénéfices sociaux de la société cessionnaire / (...) ". Cette prise de position de l'administration fiscale, qui admet ainsi que la personne cédant ses titres peut détenir au maximum 1% des parts de la société cessionnaire et donc bénéficier de l'abattement pour durée de détention en méconnaissance du texte de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, peut être invoquée par les contribuables sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales.

       9. Il résulte de l'instruction qu'à la date de cession des titres en litige, M. A... détenait, par l'intermédiaire de la société " Euroscoladis " dont il détenait 99,09 % du capital, 150 000 actions de la société " Euro Forma-Dis ". Ainsi, au moment de la cession à la société " Euro Forma-Dis " des parts que M. A... détenait dans les sociétés " Lignes et Formations ", " Cefodis " et " Créandis ", celui-ci détenait indirectement des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société cessionnaire. Dans ces conditions, dès lors que M. A... ne remplissait pas la condition prévue au 4° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale formulée par le ministre. Toutefois, il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté par le ministre, que 

M. A..., détenait, par l'intermédiaire de la société " Euroscoladis ", moins de 1 % du capital de la société " Euro Forma-Dis " à la date des cessions en litige ainsi qu'au cours des trente-six mois suivant ces cessions. Par ailleurs, si M. A... détenait, le 10 février 2011, des obligations convertibles pour un montant de 2 400 000 euros et des obligations remboursables en actions pour un montant de 1 450 000 euros, émises par la société " Euro Forma-Dis ", il résulte de l'instruction, et notamment des mentions du jugement n° 2014042749 du Tribunal de commerce de Paris du 11 septembre 2014 portant homologation du plan de sauvegarde de cette société, devenue la société " O P-Dis ", que M. A... en était toujours titulaire le 11 juillet 2014, date du jugement d'ouverture de la procédure de sauvegarde financière accélérée, soit plus de trente-six mois après les cessions en litige. Enfin, il est constant que M. A... remplissait les autres conditions prévues par les paragraphes 165 à 167 de l'instruction du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 C-1-07 du 22 janvier 2007 pour bénéficier de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts. L'invocation de cette instruction fait dès lors obstacle, comme le soutient la requérante, au rétablissement de l'imposition en litige.  

       10. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a déchargé Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles son époux et elle-même ont été assujettis au titre de l'année 2011, et a condamné l'Etat à verser à Mme A... une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Sur les frais liés au litige :

       11. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       D E C I D E :

Article 1er : La requête du ministre de l'économie, des finances et de la relance est rejetée.

Article 2 : L'Etat versera à Mme A... une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, à Mme C... A... et au directeur chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 13 juin 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- Mme Hamon, présidente assesseure,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller, 

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 juin 2023.

       Le rapporteur,

       M. DESVIGNE-REPUSSEAU       

       Le président,

       C. JARDIN       

       La greffière,

       L. CHANA

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 21PA04301