Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure 

       La société à responsabilité limitée (SARL) RJM a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 à 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, et des amendes qui lui ont été infligées au titre des années 2014 à 2016, et d'annuler en conséquence l'avis de mise en recouvrement. 

       Par un jugement n° 1905822 du 2 mars 2021, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. 

Procédure devant la cour 

       Par une requête et un mémoire enregistrés le 3 mai 2021 et le 20 juillet 2022, la SARL RJM, représentée par Me Lichtenstern, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 2 mars 2021 ;

       2°) de lui accorder la décharge demandée ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que : 

       - le tribunal n'a pas statué sur le moyen fondé sur 1'opposabilité à l'administration de la doctrine qu'elle invoquait ; 

       - ni l'épouse du gérant ni son conseil n'ayant été expressément désigné pour recevoir les actes de la procédure, le secrétaire de la commission n'a pas informé le contribuable de sa faculté de désigner un membre de cette commission, en contravention avec les prescriptions prévues par le III de l'article 1651 A et l'article 1651 C du code général des impôts et le 1 du II de l'article 348 de l'annexe III au code général des impôts ; 

       - en ne mentionnant pas l'acte à 1'origine des amendes (soit la réponse aux observations du contribuable du 27/12/2017) qui contient la motivation de leur application, l'avis de mise en recouvrement a été irrégulièrement émis ; 

       - la présence d'irrégularités ayant un caractère de gravité indiscutable, exigée par la doctrine comme étant le préalable au rejet de la comptabilité, n'a pas été établie en 1'espèce ; 

       - le seul fait d'avoir porté en fin de journée le total des ventes réalisées dans la journée ne suffit pas à lui seul à écarter la comptabilité puisque cette synthèse quotidienne, expressément admise par la doctrine, ne constitue pas une irrégularité suffisamment grave pour justifier du rejet de la comptabilité ;

       - elle confirme que ces erreurs ou anomalies ne sont pas de nature à autoriser le rejet de sa comptabilité. 

       Par des mémoires enregistrés le 1er juin 2022 et le 28 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - la requérante a été régulièrement informée de la faculté de demander à ce qu'un des commissaires représentant des contribuables soit désigné par une organisation ou un organisme professionnel ou interprofessionnel de son choix ; 

       - les moyens relatifs à l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement du 29 mars 2019 en ce qui concerne la mise en recouvrement des amendes appliquées sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts doivent être écartés ;

       - c'est à bon droit que le service vérificateur a considéré que la comptabilité présentée à l'appui des résultats déclarés était dépourvue de valeur probante et a procédé à une reconstitution de chiffre d'affaires d'après une comptabilité matière.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code de commerce ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ; 

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure,

       - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL RJM, qui exploite un bar, café, PMU, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification du 11 octobre 2017, l'administration, après avoir rejeté la comptabilité de la société et reconstitué son chiffre d'affaires, lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos des années 2014 à 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, ainsi que des amendes, au titre des années 2014 à 2016. La SARL RJM relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. 

Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Ainsi que le relève à juste titre la requérante, le tribunal a omis de se prononcer sur le moyen tiré de l'invocation, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions relatives à la possibilité d'enregistrer globalement les recettes en fin de journée, qui n'était pas inopérant. Le jugement attaqué est ainsi entaché d'une irrégularité qui entraîne son annulation.

       3. Il y a lieu de statuer par voie d'évocation sur la demande présentée par la SARL RJM devant le tribunal administratif.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition et de l'avis de mise en recouvrement du 29 mars 2019 relatif à l'amende de l'article 1759 du code général des impôts :

       4. En premier lieu, aux termes de l'article 348 de l'annexe III du code général des impôts : " II.-1. Lorsque la commission est appelée à connaître des matières prévues aux articles 1651 A et 1651 C du code général des impôts, le secrétaire de la commission informe le contribuable qu'il peut demander que l'un des représentants des contribuables soit désigné par une organisation ou un organisme professionnel de son choix. Le contribuable dispose alors d'un délai de trente jours pour faire connaître sa réponse ".

       5. Il résulte de l'instruction que l'administration a envoyé le courrier du 23 février 2018 informant la requérante de son droit à désigner un membre de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, uniquement à l'adresse électronique " A....faty@neuf.fr " qui est celle du compte fiscal personnel de M. A..., gérant de la société et de son épouse. En s'abstenant d'adresser ce courrier sur le compte propre de la société, qui est seule concernée en l'espèce, l'administration a méconnu les dispositions précitées du II de l'article 348 de 1'annexe III au code général des impôts. Toutefois, l'administration produit la copie de la lettre d'information du 23 février 2018 qu'elle a adressée au moyen de la plateforme " Escale " à la " SARL RJM, par son représentant légal " à l'adresse électronique " A....faty@neuf.fr ", ainsi que la copie d'écran permettant d'établir que le document a été téléchargé le 26 février 2018. La SARL RJM, dont M. A... était le gérant, n'apporte aucun élément dont il résulterait qu'elle n'aurait pas eu connaissance du courrier de ce 23 février 2018. Par suite, dans les circonstances de l'espèce, la requérante qui ne précise d'ailleurs pas par quel organisme professionnel de son choix elle aurait souhaité être représentée, n'a été privée d'aucune garantie et n'a pu avoir d'influence sur la rectification. 

       6. En second lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / (...) / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 (...) et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications ". 

       7. S'agissant des amendes infligées à la SARL RJM sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts, l'avis de mise en recouvrement du 29 mars 2019 indique leurs montants pour chacun des exercices concernés et se réfère à un document du 24 juillet 2018. Si cet avis de mise en recouvrement mentionne par erreur que l'amende infligée à la requérante trouve son origine dans une " proposition de rectification " du 24 juillet 2018 alors que le document établi à cette date constitue un courrier de l'administration confirmant l'application de l'amende de l'article 1759 du code général des impôts ainsi que les montants concernés, une telle erreur restait décelable par le contribuable dès lors que l'avis de mise en recouvrement faisait également référence à ce courrier en indiquant qu'il s'agissait d'une " lettre de motivation " datée du 24 juillet 2018. Dans ce courrier du 24 juillet 2018, l'administration, après avoir rappelé à la requérante les termes de la proposition de rectification du 11 octobre 2017 l'invitant à désigner les bénéficiaires d'une partie des revenus distribués, les termes de la réponse aux observations du contribuable du 27 décembre 2017 lui indiquant que le défaut de réponse donnerait lieu à l'application de l'amende de 100 % prévue à l'article 1759 du code général des impôts pour des montants qui étaient précisés, ainsi que l'avis favorable aux rectifications rendu par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dans sa séance du 12 juin 2018, lui a confirmé l'application de la pénalité de l'article 1759 du code général des impôts en lui indiquant les montants concernés s'élevant à 85 133 euros pour 1'exercice clos au 31 décembre 2014, à 74 215 euros pour l'exercice clos au 31 décembre 2015 et à 80 380 euros pour l'exercice clos au 31 décembre 2016. Si la requérante fait valoir que le montant de 1'amende de 1'année 2014 n'est pas le même dans la réponse aux observations du contribuable du 27 décembre 2017 qui mentionne une somme de " 85 1533 euros ", cette simple erreur matérielle ne permet pas de contredire le fait que ce courrier du 24 juillet 2018 confirmait tant le principe que les montants concernés par l'application de l'amende de 100 % de l'article 1759 du code général des impôts tels qu'ils avaient été présentés dans la réponse aux observations du contribuable du 27 décembre 2017. Enfin, et alors que les dispositions précitées de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales n'imposent pas que l'avis de mise en recouvrement comporte la mention des textes du code général des impôts dont il est fait application, la référence au courrier du 24 juillet 2018 qui ne traitait que de la seule pénalité de l'article 1759 du code général des impôts et qui la désignait expressément, permettait, sans ambiguïté de connaître la nature de l'amende concernée. Dans ces conditions, la circonstance que l'avis de mise en recouvrement ne mentionne pas la réponse aux observations du contribuable du 27 décembre 2017 informant pour la première fois l'intéressée de l'application de l'amende de l'article 1759 du code général des impôts en cas d'absence de désignation des bénéficiaires des revenus réputés distribués révèle l'existence d'une simple erreur matérielle qui est restée sans incidence sur la possibilité pour la SARL RJM de contester utilement les montants ainsi mis en recouvrement. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement du 29 mars 2019 doit être écarté. 

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 

       8. D'une part, aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. " et aux termes du 3° du I de l'article 286 du même code : " (...) les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois ".

       9. D'autre part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ".

       10. Il résulte de l'instruction que, pour rejeter la comptabilité présentée par la SARL RJM, l'administration a relevé que la société n'enregistrait pas ses ventes au moyen d'une caisse enregistreuse ou par la tenue d'un carnet ou de tout autre document répertoriant les ventes réalisées au cours de la journée, que les recettes, essentiellement constituées d'espèces, étaient comptabilisées en fin de journée et transmises au comptable globalement, en fin de mois, qu'aucun détail des consommations vendues et des modalités de paiement n'avait été présenté pour la période vérifiée, que des factures n'avaient pas été comptabilisées, que des anomalies avaient été constatées sur l'état détaillé des stocks, qu'il n'existait aucun compte de caisse et qu'un compte-courant d'associé était commun aux deux associés. 

       11. La requérante se prévaut d'une part, de l'article R. 123-174 du code de commerce, et des articles 420-3 et 420-4 du plan comptable général, qui autorisent la récapitulation des opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée, sur une pièce justificative unique, ainsi que la récapitulation au moins mensuelle des totaux des opérations sur le livre-journal, et d'autre part, des dispositions du 3° du I de l'article 286 du code général des impôts, qui prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail. Toutefois, ces dispositions n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire des justifications de nature à établir la consistance des recettes portées en comptabilité. La requérante qui s'est abstenue de produire de tels justificatifs, n'est ainsi pas fondée à se prévaloir de ces dispositions. Dans ces conditions, la globalisation des recettes de cette société sans justification suffit à conférer à la comptabilité de la requérante, qui présentait, de surcroît, d'autres anomalies, un caractère non probant pour l'ensemble de la période soumise à contrôle et suffit, en conséquence, à justifier son rejet comme entachée de " graves irrégularités " au sens des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.

       12. Enfin, la requérante ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 40, 50, 80 et 90 de la doctrine BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012 dès lors que cette doctrine ne donne pas d'interprétation différente de la loi fiscale. Elle ne peut pas plus se prévaloir des paragraphes 10, 20 et 40 de la documentation administrative BOI-BIC-DECLA-30-10-20-50 du 17 mars 2014 qui admet, pour tenir compte des conditions d'exercice du commerce de détail, " lorsque la multiplicité et le rythme élevé des ventes de faible montant font pratiquement obstacle à la tenue d'une main courante, que l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffise à lui seul à faire écarter la comptabilité présentée à condition toutefois que celle-ci soit, par ailleurs, bien tenue et que les résultats - et notamment le bénéfice brut qu'elle accuse - soient en rapport avec l'importance et la production apparente de l'entreprise ", dès lors que la comptabilité de la société, contrairement aux prescriptions de cette doctrine, n'était pas bien tenue.

       13. Il résulte de ce qui précède que l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, du caractère non probant et non sincère de la comptabilité et a ainsi pu procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de la SARL RJM.

En ce qui concerne la reconstitution des recettes : 

       14. Les impositions supplémentaires en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 16 juin 2018. Il en résulte qu'en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, si l'administration supporte la charge de la preuve des graves irrégularités privant la comptabilité de la société RJM de toute valeur probante sur la période vérifiée, ladite société supporte en revanche la charge de la preuve de l'exagération des bases de son imposition.

       15. Il résulte de l'instruction que l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires de la société selon la méthode dite des " achats revendus ", à partir des éléments établis de manière contradictoire lors du contrôle, en classant l'ensemble des achats sur factures présentées par catégorie de boissons, en appliquant les volumes servis au verre et les tarifs portés à la connaissance des consommateurs, tels qu'ils avaient été indiqués par le gérant de la société au cours du contrôle. Elle a également admis la pratique des cafés à emporter, favorable à la société vérifiée, a appliqué le taux de perte de 15 % aux consommations de bière et a admis un taux de perte, offerts et consommation du personnel de 15 % pour l'ensemble des boissons, soit un taux plus favorable que le taux de 5 % à 10 % communément admis, afin de tenir compte de la particularité de l'activité de bar PMU qui génère une clientèle fidèle et non de passage. Elle n'a également pas tenu compte des boissons à usage multiples, tels les sirops, limonades, lait, cassis et picon dans sa reconstitution. Si la requérante fait valoir que la particularité de son activité n'a pas été suffisamment prise en compte dans le calcul des achats revendus alors qu'une consommation sur trois est offerte aux clients habitués, qu'une remise de 20 % sur les tarifs affichés est systématiquement appliquée à toutes les consommations des habitués, et qu'elle accorde des dons réguliers à des associations locales à hauteur de 10 % de ses achats, les documents qu'elle produit ne permettent pas d'établir que la méthode employée par l'administration pour reconstituer ses recettes et son bénéfice imposable serait radicalement viciée ou excessivement sommaire ou encore aboutirait à un résultat exagéré. Ainsi, la requérante qui ne propose aucune autre méthode d'évaluation, n'établit pas l'exagération de ces bases d'imposition.

       En ce qui concerne l'amende infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts : 

       16. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 " et aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées ".

       17. Compte tenu de ce qui a été dit au point 15, l'administration était fondée à considérer comme distribués les résultats bénéficiaires résultant de la reconstitution des recettes de la SARL RJM, calculée hors taxes, majorée du montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes hors taxe. Dans ces conditions, la requérante qui s'est abstenue de désigner le bénéficiaire de ces distributions n'est pas fondée à soutenir que l'application de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts n'était fondée ni dans son principe, ni dans son montant. 

       18. Il résulte de ce qui précède que la demande présentée par la SARL RJM devant le tribunal administratif ne peut qu'être rejetée. L'Etat n'étant pas la partie perdante pour l'essentiel, les conclusions présentées par la requérante au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent être accueillies.

DECIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Lyon n° 1905822 du 2 mars 2021 est annulé.

Article 2 : La demande présentée par la SARL RJM devant le tribunal administratif ainsi que le surplus de ses conclusions présentées en appel sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL RJM et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 

Délibéré après l'audience du 8 décembre 2022 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Dèche, présidente assesseure,

Mme Le Frapper, première conseillère. 

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 décembre 2022.

La rapporteure,

P. DècheLe président,

F. Bourrachot

La greffière,

A.-C. Ponnelle

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition, 

La greffière,

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N° 21LY01371

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