Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société par actions simplifiées (SAS) CAAE a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge en droits et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 juin 2016. 

       Par un jugement n° 1904084 du 1er octobre 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement le 5 décembre 2021, le 19 juillet 2022, le 14 décembre 2022 et le 14 juin 2023, la SAS CAAE, représentée par Me Guerbert demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 1er octobre 2021 ; 

       2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 juin 2016 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que : 

       - l'administration fiscale ne démontre pas l'existence de la fraude qui aurait été réalisée par les sociétés ID Steel et Léry Négoce ; 

       - elle n'avait pas connaissance des indices retenus par l'administration pour caractériser la fraude ou ces critères, comme la jeunesse de l'entreprise ou l'absence de salarié, n'étaient pas en soi caractéristiques d'une fraude ; plusieurs de ses fournisseurs partagent les mêmes caractéristiques que ces deux sociétés ; l'administration ne démontre donc pas qu'elle ne pouvait pas ignorer la fraude ; 

       - elle ne disposait pas des moyens d'investigation de l'administration et ne pouvait donc enquêter davantage à l'encontre de ces deux sociétés.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 avril et 25 août 2022 et le 16 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la SAS CAAE ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 

       - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Mosser, 

       - et les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique. 

       Considérant ce qui suit :

       1. La SAS CAAE, société assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, achète des bobines et des armatures en acier afin de produire des armatures pour béton à la demande de ses clients. Elle exerce également une activité d'achat et de revente, en particulier de treillis soudés. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 12 septembre 2016 au 11 décembre 2017 portant sur la période du 1er janvier 2013 au 30 juin 2016. Par une proposition de rectification du 18 décembre 2017, l'administration lui a notifié dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2014 au 30 juin 2016. Par un avis de mise en recouvrement du 7 septembre 2018, les rappels ont été mis en recouvrement pour toute la période contrôlée. Par un courrier du 1er octobre 2018, la société a contesté la mise en recouvrement en se limitant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2014 au 30 juin 2016 soit la somme de 663 099 euros en droits et 341 366 euros en pénalités. Cette réclamation préalable a été rejetée le 26 mars 2019. La SAS CAAE relève appel du jugement du 1er octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.

       2. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes des I et II de l'article 271 du même code : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ". Aux termes de l'article 272 du code général des impôts : " 3. La taxe sur la valeur ajoutée afférente à une livraison de biens ou à une prestation de services ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison ou de cette prestation ".

       3. Il résulte des dispositions de l'article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, reprises en substance à l'article 168 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 et dont les dispositions du I et du a) du 1 du II de l'article 271 du CGI citées au point 2 assurent la transposition, que le bénéfice du droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée doit être refusé à un assujetti lorsqu'il est établi, au vu d'éléments objectifs, que celui-ci savait ou aurait dû savoir que, par l'opération invoquée pour fonder ce droit, il participait à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée commise dans le cadre d'une chaîne de livraisons ou de prestations, ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne, notamment par son arrêt du 18 décembre 2014, Staatssecretaris van Financiën c/ Schoenimport " Italmoda " Mariano Previti vof et Turbu.com BV, Turbu.com Mobile Phone's BV (C-131/13, 163/13 et 164/13).

       4. Si les opérateurs qui prennent toute mesure pouvant raisonnablement être exigée d'eux pour s'assurer que leurs opérations ne sont pas impliquées dans une fraude, qu'il s'agisse de la fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ou d'autres fraudes, ne doivent pas perdre leur droit à déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont, en revanche, un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, doit être considéré comme participant à cette fraude, indépendamment de la question de savoir s'il tire ou non un bénéfice de la revente des biens, dès lors que, dans une telle situation, l'assujetti devient complice de la fraude, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 6 juillet 2006, Axel Kittel et Recolta Recycling SRPL (C-439/04 et C-440/04).

       5. Si l'administration fiscale ne peut exiger de manière générale de l'assujetti souhaitant exercer le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, d'une part, qu'il vérifie que l'émetteur de la facture correspondant aux biens et aux services au titre desquels l'exercice de ce droit est demandé dispose de la qualité d'assujetti, qu'il disposait des biens en cause et était en mesure de les livrer et qu'il a rempli ses obligations de déclaration et de paiement de la taxe, afin de s'assurer qu'il n'existe pas d'irrégularités ou de fraude au niveau des opérateurs en amont, ou, d'autre part, qu'il dispose de documents à cet égard, un opérateur avisé peut, en revanche, lorsqu'il existe des indices permettant de soupçonner l'existence d'irrégularités ou de fraude, se voir contraint de prendre des renseignements sur un autre opérateur auprès duquel il envisage d'acheter des biens ou des services afin de s'assurer qu'il s'est acquitté de ses obligations fiscales, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 21 juin 2012, Mahagében kft (C-80/11). Lorsque les indices permettent de soupçonner une méconnaissance, par un fournisseur de biens ou un prestataire de services, de ses obligations de déclaration ou de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient ainsi à l'assujetti qui a acquis certains de ces biens ou services, pour les céder à son tour, de s'assurer qu'en ce qui concerne ces biens et services, son fournisseur ou son prestataire s'est acquitté de ses obligations.

       6. Enfin, il incombe à l'administration fiscale d'établir les éléments objectifs permettant de conclure que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que l'opération invoquée pour fonder le droit à déduction était impliquée dans une fraude. Lorsque sont en cause des opérations similaires réalisées par des sociétés différentes pendant une courte période, ces éléments doivent porter sur chacune de ces sociétés, qu'il s'agisse de l'existence de la fraude reprochée, des indices permettant à l'assujetti mis en cause de la soupçonner ou encore des mesures qui peuvent raisonnablement être exigées. 

       7. Il est constant que la SAS CAAE a acheté des bobines et barres d'acier produites par la société allemande Baustahlgewerbe par l'intermédiaire de deux sociétés françaises : ID Steel et Léry Négoce qui s'étaient elles-mêmes fournies auprès d'une tierce société, la société luxembourgeoise Metal Trading. La SAS CAAE a acheté à la société ID Steel pour un montant hors taxe de 1 674 740 euros en 2014 ce qui représentait près de 24 % des achats globaux de matières premières et 941 335 euros en 2015 ce qui a représenté plus de 12 % de ces achats et pour un montant de 699 400 euros en 2015 auprès de la société Léry Négoce ce qui représentait plus de 9% de ces achats et a sollicité la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces achats. Contrairement à ce que soutient la SAS CAAE, l'administration démontre, par les pièces qu'elle verse au dossier, que les sociétés ID Steel et Léry Négoce ont été défaillantes dans leurs obligations déclaratives et n'ont ainsi ni déclaré, ni acquitté la taxe sur la valeur ajoutée due sur ces achats au titre des années 2014, 2015 et 2016. 

       8. D'une part, il résulte de l'instruction que ces deux sociétés ont eu recours, pour des montants très importants, à un fournisseur intracommunautaire dont la société ID Steel était la seule cliente en 2014 et dont les deux sociétés étaient les clientes principales en 2014 et 2015. Elles n'avaient ni salarié, ni moyen d'exploitation en adéquation avec les volumes facturés et avaient pour l'une, un siège social à une adresse de domiciliation et l'autre un siège social initialement situé dans un local d'habitation puis également à une adresse de domiciliation. Elles ont eu des durées d'existence très courtes, d'environ deux années et leurs comptes bancaires et leur dirigeant à leur création étaient situés dans le Grand Est alors que leur adresse de domiciliation se situaient en région parisienne. Enfin, les ventes à la SAS CAAE, qui étaient, ainsi qu'il a été dit, très importantes, ont été réalisées sur des courtes périodes, neuf mois pour la société ID Steel et cinq mois pour la société Léry Négoce et se sont succédées dans le temps. Si la SAS CAAE souligne qu'elle avait d'autres fournisseurs et en fournit la liste pour les années 2010 à 2015, il en ressort que les sociétés ID Steel et Léry Négoce faisaient partie de ses quatre fournisseurs principaux en 2014 et 2015. Par ailleurs, les flux physiques des marchandises n'ont pas été démontrés dans la mesure où la SAS CAAE n'a été en mesure de produire qu'une lettre de voiture internationale (CMR) ne faisant pas état de la société intermédiaire et n'a pas pu préciser le nom du transporteur ayant livré les marchandises. Il résulte de la réponse des autorités fiscales allemandes du 15 février 2018 que les sociétés ID Steel et Léry Négoce sont inconnues de la société allemande Baustahlgewerbe qui n'a des relations commerciales qu'avec la société luxembourgeoise Metal Trading. Sur les bons de livraison fournis par cette société allemande, transmis par les autorités allemandes, figurent le cachet du transporteur et celui, accompagné d'une signature, de la SAS CAAE. Ils mentionnent un numéro de client attribué à la société luxembourgeoise et une adresse de livraison correspondant à l'adresse de la SAS CAAE mais ne font aucune référence à l'une ou l'autre des sociétés intermédiaires françaises. Enfin, il existe des liens entre ces sociétés puisque la société Metal Trading est l'une des clientes de la SAS CAAE et la société Léry Négoce a été créée et dirigée jusqu'au 8 avril 2016 par le père du directeur commercial de la société Métal Trading. Dans ces conditions, l'administration démontre par des éléments objectifs l'existence de la fraude consistant à ne pas reverser la taxe sur la valeur ajoutée facturée à la SAS CAAE et déduite par cette société dans le cadre d'un circuit frauduleux. 

       9. D'autre part, la SAS CAAE soutient qu'elle ignorait la majorité des éléments relevés par l'administration et que ceux qui ont été portés à sa connaissance, notamment la jeunesse des sociétés ou l'absence de lieu de stockage, n'étaient pas en soi des indices de fraude car plusieurs de ses fournisseurs avaient ou ont les mêmes caractéristiques. Toutefois, ainsi que le souligne l'administration en défense, c'est le cumul des critères qui doit alerter l'opérateur. Par ailleurs, il résulte des pièces produites par la SAS CAAE que si certains de ses fournisseurs ont, par exemple, leur siège social à une adresse de domiciliation ou aucun salarié, au moins cinq de ses huit fournisseurs ont été créés bien avant le début de leurs relations commerciales avec elle et au moins la moitié dispose d'un ou plusieurs salariés. Ainsi, si son fournisseur principal en 2014 et 2015, la société Alsider, ne dispose pas de salarié, elle a été créée en 2009, a vu le total de son bilan augmenter entre 2013 et 2014 et dispose de trois établissements. De même, si l'un de ses fournisseurs, la société PAB, a dû déposer le bilan en 2015, cette société a été créée en 1996 et a donc été en activité pendant près de dix-neuf ans. Par ailleurs, la SAS CAAE soutient qu'il est courant pour les sociétés intermédiaires de ne pas apparaître sur les bons de livraison, que les marchandises ne transitent pas par elles et soient directement livrées au client final comme c'est le cas en l'espèce. Toutefois, il ressort des pièces produites que si cette pratique est courante, elle n'est pas majoritaire puisqu'au moins quatre des huit fournisseurs apparaissent à la fois sur les bons de livraison et les factures qu'ils émettent. De plus, la SAS CAAE est en mesure de fournir à la fois les commandes auprès de la société intermédiaire, les bons de livraison omettant ou non cette société, les fiches d'accueil internes de marchandises et la facture émise par la société intermédiaire ce qui permet de justifier la réalité du flux physique de marchandises ce qui n'est pas le cas, ainsi qu'il a été mentionné au point précédent, pour les achats auprès des sociétés ID Steel et Léry Négoce. Enfin, si l'administration se fonde également sur des pièces qui lui ont été transmises dans le cadre d'une assistante administrative internationale du 15 février 2017, ces pièces ne font que confirmer des indices auxquels la SAS CAAE avait accès au cours de ses relations commerciales avec ces deux sociétés et relevés par l'administration pendant son contrôle. Il s'ensuit, eu égard au cumul d'indices concernant les sociétés ID Steel et Léry Négoce, que la SAS CAAE ne pouvait ignorer qu'en ayant des relations commerciales avec ces deux sociétés, elle participait à une fraude consistant à ne pas reverser la  taxe sur la valeur ajoutée. La circonstance, à la supposée établie, que la SAS CAAE n'a pas payé les marchandises à un prix inférieur au prix du marché et que leurs relations constituaient des opérations commerciales " normales " est à cet égard sans incidence.

       10.  Enfin, alors que les commerciaux des deux sociétés sont venus spontanément se présenter à la SAS CAAE et que cette dernière était, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, en présence d'un cumul d'indices qui aurait dû l'alerter sur une fraude potentielle, elle n'a pas fait preuve d'une diligence accrue pour s'assurer que les opérations qu'elle effectuait, avec des entreprises qui lui étaient selon elle inconnues, ne la conduisait pas à participer à une fraude. La SAS CAAE soutient qu'elle ne disposait pas des moyens d'investigation de l'administration et que l'absence de mention des fournisseurs sur les bons de livraison n'a pas pu attirer son attention car elle ne disposait que des seuls les bons fournis par les sociétés intermédiaires. Toutefois, d'une part, cette allégation est démentie par les pièces produites pour les autres fournisseurs pour lesquelles, ainsi qu'il a été dit au point précédent, la SAS CAAE détient à la fois les bons de livraison fournis par le fabricant et les factures fournies par les sociétés intermédiaires. D'autre part, il n'est pas contesté que la SAS CAAE n'a ni pris des renseignements sur ces sociétés, ni n'a procédé à aucune vérification, en demandant par exemple un extrait de Kbis, ou une attestation de régularité fiscale et s'est bornée à passer une première commande qui a été correctement honorée par chacune des deux sociétés pour s'assurer de leur bonne moralité. 

       11. Il résulte de ce qui précède que l'administration démontre que la SAS CAAE ne pouvait ignorer que par ses acquisitions, elle participait à une fraude commise par les sociétés ID Steel et Léry Négoce consistant à ne pas reverser la taxe sur la valeur ajoutée due à raison de ces livraisons. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a refusé à la SAS CAAE le bénéfice du droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les marchandises fournies par ces deux sociétés.

       12. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS CAAE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée dans toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête de la SAS CAAE est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS CAAE et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

       Délibéré après l'audience du 22 juin 2023, à laquelle siégeaient :

       M. Agnel, président de chambre,

       Mme Brodier, première conseillère, 

       Mme Mosser, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2023.

La rapporteure,

Signé : C. Mosser Le président,

Signé : M. Agnel 

La greffière,

Signé : C. Schramm

       La République mande et ordonne ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

       Pour expédition conforme, 

       La greffière,

       C. Schramm

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N° 21NC03113