Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme A... B... a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre de la période courant du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016 et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 mis à sa charge. 

       Par un jugement n° 1902036 du 19 janvier 2021, le tribunal administratif d'Orléans  a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 mars 2021 et le 30 juillet 2021, Mme B..., représentée par Me Hery, avocat, demande à la cour :

       1° d'annuler le jugement attaqué ;

       2° de prononcer la décharge des impositions en litige ;

       3° de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

      - le jugement attaqué est insuffisamment motivé ;

       - la comptabilité du Moulin's Club a été rejetée à tort, dès lors que seules les entreprises qui commercialisent des produits soumis à la TVA à des taux différents sont tenues de répartir les recettes qu'elles réalisent par catégorie d'opérations et par taux d'imposition et que les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée, peuvent être récapitulées par une pièce justificative unique ;

       -	la reconstitution du chiffre d'affaires est sommaire et radicalement viciée tant en ce qui concerne le chiffre d'affaires relatif aux entrées, que celui relatif aux boissons et au buffet.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 15 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 

       Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme B... ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 4 avril 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 25 avril 2022, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Pham, première conseillère,

       - 	les conclusions de M. Met, rapporteur public,

       - et les observations de Me Hery, pour Mme B....

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme B... exploite sous forme d'une entreprise individuelle et sous la raison sociale " Le Moulin's Club " une activité de club libertin et échangiste à Sainte-Maure de Touraine (Indre-et-Loire). Cet établissement a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2013 à 2016 au cours de laquelle l'administration fiscale a rejeté sa comptabilité comme non probante, procédé à une reconstitution de recettes et majoré son chiffre d'affaires selon la procédure de rectification contradictoire. Des rappels de TVA au titre de la période correspondant aux exercices clos en 2014 à 2016 et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 ont été mis à la charge de Mme B... à l'issue de ce contrôle. Par un jugement n° 1902036 du 19 janvier 2021, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté la demande de Mme B... tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. Mme B... relève appel de ce jugement.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". En relevant que " en ce qui concerne le chiffre d'affaires " entrées ", il a été suffisamment tenu compte, par la commission départementale, de l'argumentation de la contribuable en procédant à diverses réfactions et abattements ", les premiers juges ont suffisamment répondu aux arguments de Mme B..., dès lors que ceux-ci avaient déjà été présentés à l'identique devant la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui a pratiqué des abattements et réfaction pour tenir compte de ces arguments et dont l'avis a été suivi. 

       Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       3. La vérification de comptabilité du Moulin's Club a fait apparaître, pour l'ensemble de la période vérifiée, l'absence totale et systématique de pièces justificatives de recettes, ainsi que d'inventaire de stocks. Mme B... a reconnu n'avoir aucune billetterie, ni caisse enregistreuse et envoyer uniquement à son comptable des relevés de recettes journalières établis sur des feuilles mensuelles d'agendas, détaillant uniquement le mode de paiement sans distinguer entre le montant correspondant aux entrées et celui relatif aux boissons et au buffet. Le simple fait que Mme B... notait sur un bloc-notes les entrées en distinguant selon qu'il s'agissait d'hommes seuls, de couples ou de femmes seules ne peut tenir lieu de pièce justificative. Dans ces conditions, il n'était pas possible de vérifier les résultats déclarés. Par suite, le vérificateur a pu à bon droit regarder la comptabilité comme dépourvue de valeur probante et, en conséquence, reconstituer le chiffre d'affaires de cet établissement.

       En ce qui concerne la méthode de reconstitution :

       4. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L 59 ou le comité prévu à l'article L 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu (...) ". Il résulte de ces dispositions que les impositions ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts, la preuve du caractère exagéré des impositions incombe à Mme B.... 

       5. L'établissement contrôlé est un club de rencontres libertines. Les locaux d'exploitation comprennent un sauna, un jacuzzi, un hammam et une piscine, un bar, une piste de danse et des salons. L'établissement vend des boissons alcoolisées et propose un buffet payant les jeudis.

       S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires relatif aux entrées :

       6. Le chiffre d'affaires relatif aux entrées a été calculé à partir du nombre de draps de bains utilisées, le vérificateur ayant constaté qu'un drap de bain était remis à chaque personne entrant dans l'établissement, que l'entrée soit gratuite ou payante. L'établissement Moulin's Club ayant souscrit un contrat d'abonnement avec la société Elis Localinge Touraine pour la location de draps de bains et étant livré toutes les semaines en draps de bains, le vérificateur a constaté qu'il s'était fait livrer respectivement 15 209, 10 900 et 10 420 draps de bains au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. Suite aux observations de Mme B... et à l'avis de la commission départementale des impôts, il a été extourné 235 unités par exercice du nombre de draps remis, qui ont été considérées comme utilisées pour les douches personnelles de l'employée d'entretien. Il a ensuite été appliqué au nombre de draps de bain un abattement de 25 % au titre de l'exercice clos en 2014 et de 10 % au titre des exercices suivants, afin de tenir compte des entrées gratuites et de l'utilisation de plusieurs serviettes par une même personne, cette diminution de l'abattement tenant compte du fait que la livraison hebdomadaire de draps de bain était passée de 300 à 200 par semaine à compter du 1er octobre 2014. A partir de ces opérations, l'administration fiscale a obtenu un nombre de draps de bain correspondant au nombre d'entrées physiques payantes. Par ailleurs, le vérificateur a passé quatre soirées sur place afin de déterminer le ratio de clients constitués par des hommes seuls ou des couples, à la fois en semaine et samedi soir, les tarifs étant différents pour les hommes seuls, pour les couples les samedis, et pour les couples les autres soirs de la semaine. Il a retenu des ratios respectifs de 60 % et 40 % d'hommes seuls et de couples sur le total des entrées et a constaté ensuite que ces entrées " couples " étaient réparties à 60 % en semaine et 40 % le samedi soir. Le chiffre d'affaires a ensuite été reconstitué en appliquant au nombre de draps de bains utilisés ces ratios et les tarifs correspondants. 

       7. En premier lieu, Mme B... soutient que tous les draps de bains utilisés ne correspondent pas à une entrée payante, dès lors que ses salariés prennent leur douche après le ménage et utilisent alors un drap de bain. Toutefois, 235 draps de bains ont été déduits afin de tenir compte de cette circonstance. La requérante ne démontre pas que cette déduction serait insuffisante.

       8. En deuxième lieu, si Mme B... affirme que ses clients utilisaient quatre à six draps de bains par soirée, elle n'établit pas la réalité de cette allégation en produisant dix attestations de ses clients indiquant que des draps de bains étaient mis librement à leur disposition, alors que le vérificateur a constaté qu'un seul drap de bain par personne était remis à l'entrée. En tout état de cause, un abattement de 25 % pour l'exercice clos en 2014 et de 10 % pour les exercices clos suivants a été appliqué pour tenir compte des entrées gratuites et de l'utilisation de plusieurs serviettes par les mêmes personnes.

       9. En troisième lieu, si Mme B... soutient que la proportion de femmes seules constatée par le vérificateur est erronée, elle n'établit pas ce fait en produisant simplement des relevés de fréquentation établis par elle, sur papier libre et à la main, qui sont dépourvus de toute valeur probante. De même, un constat d'huissier établi le 23 novembre 2017 montrant des ballots de draps de bain propres ne suffit pas à établir que l'établissement aurait un stock de 2 230 draps propres inutilisés lors des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, dès lors que l'existence de tels stocks n'a jamais été mentionnée au vérificateur, que ce constat d'huissier est postérieur d'une année aux périodes vérifiées et que n'a pas été produit le contrat de location de draps de bain passé avec la société Elis Localinge Touraine permettant d'expliquer pourquoi des draps loués seraient restés dans le stock de l'établissement Le Moulin's Club.

       10. En quatrième lieu, la requérante soutient que le calcul de l'administration fiscale est nécessairement erroné dès lors que, si le relevé de fréquentation établi par le vérificateur était extrapolé à l'ensemble de l'année, le nombre de draps de bain utilisés serait inférieur au chiffre retenu par l'administration fiscale. Toutefois, ce relevé de fréquentation a seulement été utilisé pour déterminer le ratio entre les hommes seuls, les femmes seules et les couples, et non pour déterminer le nombre de serviettes utilisées à l'année. Pour déterminer ce dernier nombre, le vérificateur a utilisé comme donnée de base le nombre de serviettes livrées par la société Elis Localinge Touraine, qui a été obtenu par l'exercice du droit de communication. L'argument avancé est par suite inopérant.

       11. En cinquième lieu, si Mme B... soutient qu'une partie des draps était utilisé par l'établissement Moulin's Club 2 situé à Ingrandes sur Loire, elle ne l'établit pas en produisant une simple attestation de la gérante, alors qu'aucune refacturation entre les deux sociétés n'a pu être constatée.

       12. Enfin, Mme B... soutient que la méthode retenue est erronée dès lors qu'elle implique que tous les draps de bains livrés ont été utilisés. Toutefois, le vérificateur s'est basé sur le nombre exact de serviettes livrées, obtenu grâce aux factures de livraison et à l'exercice du droit de communication auprès de la société Elis Localinge Touraine. Par ailleurs, il ressort de la proposition de rectification du 19 avril 2017 que Mme B... a indiqué utiliser 230 serviettes par semaine sur la période vérifiée, qu'elle a un stock permanent d'environ 50 draps de bain et que l'achat d'un lave-linge de 8 kilogrammes était enregistré dans la comptabilité de l'établissement Moulin's Club. Au vu de ces éléments, Mme B... ne démontre pas que le nombre de draps de bains retenus par le vérificateur serait excessif. 

       S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires relatif aux boissons :

       13. La reconstitution du chiffre d'affaire des boissons vendues a été faite à partir des boissons payantes, qui sont le pétillant Vouvray, le mousseux Kriter et les bières Heineken, Desperados et Kronenbourg, les autres boissons étant soit offertes gracieusement à la clientèle -pour les boissons non alcoolisées - soit achetées en faible quantité - pour la bière Pelforth, le rhum, les whiskies. Le vérificateur a exercé son droit de communication auprès des sociétés Métro Cash à Nanterre et Métro Cash et Carry France à Saint-Cyr-sur-Loire pour déterminer les achats de ces trois boissons. A défaut de précision quant à la répartition des ventes à la bouteille ou à la coupe, il a considéré que les boissons étaient vendues à moitié à la bouteille, à moitié à la coupe. A défaut d'éléments matériels probants justifiant des pertes, offerts, prélèvements du personnel et de l'exploitant, il a été retenu un abattement forfaitaire de 10 % au titre des pertes, et de 10 % au titre des offerts de Rouvray et de mousseux.

       14. En premier lieu, Mme B... soutient que la méthode retenue est dénuée de vraisemblance en ce que l'administration fiscale n'a pas retenu un nombre de bouteilles en stock à la clôture de chaque exercice, alors que l'établissement a nécessairement un stock d'alcools. Toutefois, la méthode retenue n'exclut pas l'existence d'un stock d'alcool mais, en l'absence d'inventaire des stocks, le vérificateur a pu régulièrement reconstituer le chiffre d'affaires en partant du principe que ce stock n'avait pas varié au cours des exercices vérifiés.

       15. En deuxième lieu, Mme B... n'est pas fondée à solliciter un abattement supplémentaire de 10 % pour tenir compte des boissons comprises dans le buffet, dès lors que, selon ses déclarations au vérificateur, le buffet ne comprenait que du vin et des boissons non alcoolisées, mais aucune des trois boissons payantes retenues pour reconstituer le chiffre d'affaires. 

       16. En troisième lieu, si Mme B... soutient que l'administration fiscale aurait dû retenir une proportion de 75 % de vente à la bouteille et de 25 % de vente à la coupe, elle n'établit pas la pertinence d'un tel ratio en se contentant d'affirmer que sa clientèle consomme généralement les boissons de manière collective autour d'une même bouteille. En l'absence de production de tout ticket de caisse, l'administration fiscale était fondée à retenir un ratio de 50 %. 

       17. En quatrième lieu, Mme B... ne peut solliciter un abattement de 10 % au titre des offerts sur les bières, dès lors qu'elle a elle-même déclaré au vérificateur ne pas offrir de bière à sa clientèle. De même, elle a déclaré qu'elle et son personnel ne buvaient que du thé ou du café et ne peut en conséquence réclamer un abattement au titre de sa consommation et de celle du personnel.  Si elle soutient que le taux de perte de 10 % est insuffisant sur les bières, elle ne l'établit pas en citant des jurisprudences concernant des restaurant-bars et en se contentant d'indiquer que son personnel est moins qualifié. 

       S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires relatif aux buffets :

       18. Un buffet est proposé tous les jeudis aux clients de l'établissement à un tarif de 5 euros. Pour déterminer le chiffre d'affaires relatif aux buffets, l'administration fiscale s'est fondée sur les factures d'achat de baguettes de pains. Elle a constaté l'achat de dix baguettes de pain par semaine, auquel elle a retranché trois baguettes par semaine au titre des pertes. Elle a ensuite appliqué un ratio de trois clients par baguette pour déterminer ainsi le nombre de convives par semaine. Mme B... n'est pas fondée à soutenir que le ratio pertinent est de deux convives par baguette, dès lors qu'il est constant que le buffet n'est pas composé de sandwiches. Par ailleurs, le chiffre obtenu par cette méthode de reconstitution est de 21 clients par buffet, ce qui confirme les déclarations de Mme B... au vérificateur, selon lesquelles il y aurait une vingtaine de convives à chaque buffet.

       19. Il résulte de ce qui précède que Mme B... n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère radicalement vicié ou excessivement sommaire de la méthode suivie par le vérificateur et qu'elle n'établit pas davantage l'exagération des impositions supplémentaires qui lui sont réclamées. 

       En ce qui concerne les pénalités :

       20. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...). En l'espèce, l'élément matériel de l'infraction est établi par la minoration importante du chiffre d'affaires de l'établissement et par le choix de l'exploitante de ne pas recourir à la billetterie ou à une caisse enregistreuse. Par ailleurs, celle-ci ne pouvait ignorer commettre ces manquements, l'administration fiscale relevant, sans être contredite, que le Moulin's Club avait déjà fait l'objet d'un contrôle de billetterie en 2002 qui avait donné lieu à des amendes. Mme B... ne conteste pas utilement cette majoration en faisant valoir que la tenue d'une billetterie ou d'une caisse enregistreuse n'était pas obligatoire, alors que les dispositions du 4° du I. de l'article 286 du code général des impôts l'obligeaient à fournir des justificatifs de recettes. 

       21. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 

DECIDE

Article 1er : La requête de Mme B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

       Délibéré après l'audience du 7 juin 2022, à laquelle siégeaient :

       M. Beaujard, président de chambre,

       Mme Dorion, présidente assesseure,

       Mme Pham, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 juin 2022.

Le rapporteur,

C. PHAM Le président,

P. BEAUJARD

Le greffier,

C. FAJARDIE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

2

N° 21VE00718