Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. C... B... a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge et, subsidiairement, la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011. Il a demandé, avec son épouse, au tribunal, de prononcer la décharge et, subsidiairement, la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012. 

       Par un jugement nos 1701243, 1701244, 1701245 du 20 juillet 2020, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leurs demandes.

Procédure devant la cour

       I°) Par une requête, enregistrée le 16 septembre 2020 sous le n° 20LY02701, M. B..., représenté par Me Cordeiro, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il n'a pas fait droit à sa demande de décharge des impositions auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011 ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - l'appartement parisien est affecté à l'exploitation de l'activité de la SARL Euro Vending Company et la mise à sa disposition de la partie habitation permet de réduire les charges d'hébergement que la société aurait normalement exposées ; à titre subsidiaire, la part de cet appartement utile à l'exploitation de l'activité de la société doit être admise à hauteur de 84 % de sa superficie ; 

       - les dépenses s'agissant des cadeaux offerts à la clientèle sont dûment justifiées et engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation ; il appartient à l'administration, qui a fondé la remise en cause du caractère déductible de ces dépenses sur la théorie de l'acte anormal de gestion, d'établir que ces charges n'ont pas été supportées dans son intérêt ;

       - les frais de réception ont été exposés à l'occasion des 15 ans d'existence de la SARL ;

       - les frais de publicité exposés par la SARL pour sa participation au rallye Ducati ont permis d'accéder à des investissements privés rentables au regard du faible budget publicitaire investi ; 

       - le véhicule mis à sa disposition est utilisé à des fins professionnelles ; les dépenses y afférentes satisfont aux conditions générales de déduction ; il en de même des frais de déplacement. 

       Par un mémoire, enregistré le 9 février 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par l'appelant ne sont pas fondés.

       II°) Par une requête, enregistrée le 16 septembre 2020 sous le n° 20LY02702, M. et Mme B..., représentés par Me Cordeiro, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il n'a pas fait droit à leur demande de décharge des impositions auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012 ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'appartement parisien est affecté à l'exploitation de l'activité de la SARL Euro Vending Company et la mise à sa disposition de la partie habitation permet de réduire les charges d'hébergement que la société aurait normalement exposées ; à titre subsidiaire, la part de cet appartement utile à l'exploitation de l'activité de la société doit être admise à hauteur de 84 % de sa superficie ; 

       - les dépenses s'agissant des cadeaux offerts à la clientèle sont dûment justifiées et engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation ; il appartient à l'administration, qui a fondé la remise en cause du caractère déductible de ces dépenses sur la théorie de l'acte anormal de gestion, d'établir que ces charges n'ont pas été supportées dans son intérêt ;

       - les frais de réception ont été exposés à l'occasion des 15 ans d'existence de la SARL ;

       - les frais de publicité exposés par la SARL pour la participation de son gérant au rallye Ducati ont permis d'accéder à des investissements privés rentables au regard du faible budget publicitaire investi ; 

       - le véhicule mis à sa disposition est utilisé à des fins professionnelles ; les dépenses y afférentes satisfont aux conditions générales de déduction ; il en de même des frais de déplacement. 

       Par un mémoire, enregistré le 9 février 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par les appelants ne sont pas fondés.

       Par des ordonnances du 14 avril 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 16 mai 2022 en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Lesieux, première conseillère,

       - et les conclusions de Mme Caraës, rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M. B... était associé majoritaire et gérant de la SARL Euro Vending Medals, devenue Euro Vending Company, qui exerçait une activité de conception et de vente de distributeurs automatiques de médailles souvenirs, jetons et autres matières relevant du domaine numismatique jusqu'au 12 janvier 2012, date de la cession de son fonds de commerce à l'EPIC Monnaie de Paris. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, étendue jusqu'au 31 décembre 2014 en matière de taxe sur la valeur ajoutée à l'issue de laquelle elle s'est vue réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et a été assujettie à des compléments d'impôt sur les sociétés. Le service en a tiré les conséquences sur la situation fiscale personnelle de M. B... en réintégrant, selon la procédure contradictoire, dans son revenu imposables de l'année 2011 et dans le revenu imposable du foyer fiscal qu'il formait avec son épouse de l'année 2012, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes correspondant, d'une part, aux rehaussements des bénéfices de cette société et, d'autre part, à la mise à disposition d'un véhicule pour ses besoins personnelles, notifiées, respectivement, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 et du c. de l'article 111 du code général des impôts. En conséquence de ces rectifications, M. B... a été assujetti à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et à des contributions sociales au titre de l'année 2011, lesquelles ont été assorties des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. Il a, par ailleurs, avec son épouse, était assujetti à un complément d'impôt sur le revenu et à des contributions sociales, assortis des mêmes pénalités, au titre de l'année 2012. Par les requêtes n° 20LY02701 et 20LY02702, les intéressés relèvent appel du jugement du 20 juillet 2020 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand en tant qu'il a rejeté leurs demandes tendant à la décharge de ces impositions et pénalités y afférentes. 

       2.  Les deux requêtes visées ci-dessus sont dirigées contre le même jugement et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt. 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne le bien-fondé des rehaussements opérés sur le fondement du 1° du1 de l'article 109 du code général des impôts :

       3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) ". Selon l'article 47 de l'annexe II à ce code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ".

       4. Les compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. B... a été assujetti au titre des années 2011 et 2012, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, procèdent de l'imposition de sommes correspondant, d'une part, à la renonciation par la SARL Euro Vending Company à percevoir des loyers en contrepartie de la mise à disposition à des fins privées d'un logement situé dans le 18ème arrondissement de Paris et, d'autre part, à des charges non engagées dans l'intérêt de cette société, que le service a réintégrées dans les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés et regardées comme des revenus distribués appréhendés par l'intéressé. M. B... ayant régulièrement contesté les rectifications proposées, il appartient à l'administration fiscale, d'établir l'existence et le montant des bénéfices distribués par la SARL à son gérant.  

       S'agissant de la renonciation à la perception de loyers :

       5. Il résulte de l'instruction que la SARL Euro Vending Medals, dont le siège social se situe à Montpeyroux (Puy-de-Dôme), a acquis, le 13 décembre 2010, un bien immobilier dans le 18ème arrondissement de Paris. Initialement destiné à un usage commercial, il a été transformé, en 1998, en habitation de type duplex d'une superficie de 187 m². A la suite de cette acquisition, la SARL a procédé à des travaux d'aménagements et d'agencements. Il n'est pas contesté que cet appartement a été mis à la disposition, à titre exclusif, de son gérant. Le service a néanmoins considéré que l'appartement, était, à concurrence de la superficie de 50 m² correspondant aux parties bureau et salon, représentant 26,67 % de sa superficie totale, utilisé à des fins professionnelles et que, conformément à ses déclarations, son gérant occupait l'appartement à l'occasion de ses déplacements professionnels 150 jours par an, soit 40 % de l'année. Après avoir déterminé un loyer mensuel moyen de 24 euros au m² au titre de l'année 2011 et de 24,24 euros au m² au titre de l'année 2012 en utilisant comme termes de comparaison deux appartements situés dans le 18ème arrondissement de Paris d'une superficie de 114 et 128 m², le service a estimé le loyer théorique à hauteur d'une occupation privative de 73,33 % de l'appartement. Elle a déduit de ce loyer théorique au titre de l'exercice clos en 2011, celui correspondant à cinq mois d'inoccupation compte tenu des travaux de rénovation engagés et a tenu compte, au titre des exercices clos en 2011 et 2012, de la seule occupation privative de l'appartement par le gérant égale à 60 % de l'année. Il a ainsi réintégré dans les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés des exercices clos en 2011 et 2012, les sommes respectives de 13 825 euros et 23 940 euros correspondant au montant des loyers que la SARL Euro Vending Company a renoncé à percevoir au titre de l'occupation privative du logement par son gérant et a regardé ces sommes comme des revenus distribués appréhendés par M. B.... 

       6. En se bornant à soutenir que la mise à disposition de l'appartement dans son intégralité à l'occasion de ses déplacements professionnels à Paris, permettait à la SARL Euro Vending Company de ne pas supporter d'autres charges liées à son hébergement, M. B... ne conteste pas utilement les constatations opérées par le service, dès lors, ainsi qu'il vient d'être dit, que l'administration fiscale n'a pas réintégré dans ses bases imposables, la part des loyers théoriques correspondant à une utilisation professionnelle du bien durant 40 % de chacune des années en litige. Par ailleurs, s'il soutient à titre subsidiaire, que 84 % de la superficie de l'appartement devait être regardée comme consacrée à une utilisation professionnelle, il ne résulte pas de l'instruction qu'à l'occasion de son utilisation privative du logement, il n'aurait occupé que partiellement ce logement, dans la limite de 16 % de sa superficie. Ainsi, alors qu'il n'est pas contesté que M. B... a bénéficié de la mise à disposition gratuite de l'immeuble à des fins privées pendant 60 % de chacune des années en cause et que la société ne lui a pas demandé le paiement de loyers, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de l'appréhension par M. B..., regardé par l'administration comme maître de l'affaire, d'un avantage en nature correspondant aux loyers non perçus, taxable entre ses mains en application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, au titre des années  2011 et 2012. 

       S'agissant des charges non engagées dans l'intérêt de la société :

       7. En premier lieu, à l'occasion de la vérification de comptabilité de la SARL Euro Vending Company, le service a remis en cause, comme n'ayant pas été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise, la déduction par cette société de charges correspondant à divers achats tels que des végétaux à planter, des accessoires au logo du club de rugby l'ASM et des bouteilles de vin, comptabilisées comme des cadeaux à la clientèle à hauteur de 9 019,38 euros au titre de l'exercice clos en 2011 et de 4 878,81 euros au titre de l'exercice clos en 2012. M. B..., qui se borne à soutenir que la charge de la preuve repose sur l'administration, que les cadeaux d'entreprise sont destinés à fidéliser la clientèle et que ces offerts ne représentent qu'un faible pourcentage de son chiffre d'affaires, n'apporte aucun élément permettant de remettre en cause les constatations faites par le vérificateur au cours du contrôle, fondées sur ses propres déclarations, selon lesquelles, d'une part, les bouteilles de vin étaient destinées soit à être consommées entre amis, soit offertes, soit conservées aux fins de bonification, d'autre part, les végétaux étaient destinés à agrémenter la cour de l'appartement parisien, et enfin qu'il est un amateur de rugby. Il s'en déduit que l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve que les sommes en litige n'ont pas été engagées dans l'intérêt de la société et sont constitutives de revenus distribués entre les mains de M. B.... 

       8. En deuxième lieu, le service a remis en cause la déduction, au titre de l'exercice clos en 2011, de charges correspondant à des dépenses de traiteur et d'animation pour un montant de 9 394,62 euros, comptabilisées comme des frais de réception à l'occasion des 15 ans d'existence de la SARL, au motif que cette fête d'anniversaire était organisée le 9 juillet 2011, soit le jour même du mariage de M. B.... Ce dernier soutient que ces écritures comptables étaient appuyées de factures précisant le motif des prestations en cause, à savoir " l'organisation des 15 ans de la société ", que cette célébration était destinée à rassembler ses partenaires et clients de choix et que la SARL a créé pour l'occasion une médaille de collection. Néanmoins, il ne résulte pas de l'instruction que les dépenses en cause se rapportaient exclusivement à cette fête d'anniversaire et ce alors qu'il n'est pas contesté que M. B... organisait le même jour son mariage et qu'il n'est pas justifié de liens professionnels avec l'ensemble des convives. Il en résulte que l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve que les sommes en litige n'ont pas été engagées dans l'intérêt de la société et sont constitutives de revenus distribués entre les mains de M. B.... 

       9. En troisième lieu, l'administration fiscale a remis en cause le caractère déductible des frais inhérents aux déplacements du dirigeant au titre des exercices clos en 2011 et 2012 pour des montants respectifs de 12 278,90 euros et de 11 274,20 euros dans la mesure où ces dépenses ont été engagées soit lors de vacances en famille soit lors de déplacements, notamment à l'étranger, dont le caractère professionnel n'est pas démontré. M. B... soutient qu'en sa qualité de dirigeant, il se déplace sur des sites touristiques en période de vacances, non pour la satisfaction de ses besoins privés mais dans l'intérêt de l'entreprise compte tenu de la nature de l'activité exercée et que 90 % du chiffre d'affaires est réalisé entre les vacances de Pâques et celles de la Toussaint. Ces assertions ne sont toutefois pas de nature à remettre en cause les constatations opérées par le service à l'occasion de la vérification de comptabilité de la SARL Euro Vending Company qui s'appuient sur l'absence de production par cette dernière des carnets de rendez-vous professionnels de son gérant. L'administration fiscale doit donc être regardée comme apportant la preuve que les sommes en litige n'ont pas été engagées dans l'intérêt de la société et sont constitutives de revenus distribués entre les mains de M. B.... 

       10. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que la SARL Euro Vending Company a comptabilisé au titre de l'exercice clos en 2012 des frais de sponsoring pour un montant de 23 023 euros. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 14 août 2014 adressée à la SARL, dont des extraits sont repris dans la proposition de rectification du 16 septembre 2014 notifiée aux appelants, que M. B... participe avec son véhicule personnel à des rallyes automobiles et a associé la SARL à une opération de sponsoring dans le cadre du Tour Auto. Le service a admis en déduction du résultat imposable de la SARL la somme de 18 023 euros engagée dans le cadre de cette manifestation, dans la mesure où l'identification de la société était assurée par l'apposition d'un bandeau sur le pare-brise et la combinaison du pilote. En revanche, il n'a pas admis le caractère déductible de la somme de 5 000 euros, engagée en décembre 2012, dans le cadre d'un rallye auquel participait le gérant en qualité de pilote d'une moto lui appartenant, dans la mesure où il n'était pas démontré que la SARL était clairement identifiée comme partenaire de cette manifestation et pouvait en retirer des avantages à hauteur de l'investissement et ce alors qu'à cette date, la SARL avait cédé son fonds de commerce à l'EPIC Monnaie de Paris et n'exerçait plus aucune activité économique. En se bornant à faire valoir, sans en apporter les pièces justificatives, que sa participation aux journées VIP Ducati organisées à Clermont-Ferrand a permis à la SARL Euro Vending Company d'accéder à des investissements privés rentables, M. B... ne remet pas sérieusement en cause les constatations opérées par l'administration fiscale qui pouvait ainsi à bon droit considérer que la somme de 5 000 euros en cause n'a été exposée dans l'intérêt direct de l'exploitation d'une quelconque activité économique et qu'elle était constitutive de revenus distribués entre les mains de l'intéressé. 

       En ce qui concerne le bien-fondé des rehaussements opérés sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts :

       11. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c/ Les rémunérations et avantages occultes (...) ". Aux termes de l'article 54 bis de ce code : " " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Doivent être imposées comme avantages occultes mentionnés au c. de l'article 111 du code général des impôts, les dépenses effectivement exposées et concourant au financement d'un avantage en nature qui n'a pas été explicitement inscrit en comptabilité en méconnaissance des dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts. 

       12. L'administration fiscale a réintégré dans les résultats imposables de la SARL Euro Vending Company, au titre des exercices clos en 2011 et 2012, les sommes respectives de 8 749 euros et de 9 544 euros correspondant à l'avantage en nature qu'elle a estimé résulter de la mise à disposition de son dirigeant d'un véhicule Porsche Cayenne pris en crédit-bail le 13 janvier 2011. En l'absence de toute justification par la SARL de la part des dépenses exposées dans le seul intérêt de son dirigeant, l'administration a évalué la valeur annuelle de l'avantage en nature selon une méthode forfaitaire. Elle a ainsi d'abord évalué cet avantage à 40 % du coût annuel global comprenant la location, l'entretien, l'assurance et le carburant et a limité le montant des sommes réintégrées aux résultats de la SARL, à 12 % du prix d'achat toutes taxes comprises du véhicule, applicable lorsque l'employeur est propriétaire d'un véhicule de moins de cinq ans et prend en charge les frais de carburant. M. B..., qui ne conteste pas l'utilisation privative du véhicule, soutient que l'évaluation faite par l'administration est excessive dès lors que le véhicule est utilisé à 80 % à des fins professionnelles ainsi que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires l'a reconnu dans son avis du 5 juillet 2016. Il n'apporte toutefois à la cour aucun élément de nature à déterminer la part privative de l'utilisation du véhicule mis à sa disposition par la SARL Euro Vending Company au cours des exercices clos en 2011 et 2012 et à remettre en cause l'évaluation forfaitaire ainsi faite par l'administration. L'administration fiscale doit donc être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe, de l'existence et du montant de l'avantage en nature consenti à M. B..., qui n'étant pas mentionné explicitement en comptabilité ni dans le relevé détaillé des frais généraux, constitue un avantage occulte imposable entre ses mains sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts.  

       13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leurs demandes.

       Sur les frais liés au litige :

       14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme B... la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Les requêtes de M. et Mme B... sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B..., à Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 2 juin 2022 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président,

Mme Evrard, présidente-assesseure,

Mme Lesieux, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 juillet 2022.

La rapporteure,

S. Lesieux Le président,

D. Pruvost

La greffière,

N. Lecouey       

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

2

Nos 20LY02701, 20LY02702