Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C... A... a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015.

       Par un jugement no 1801028 du 17 juillet 2020, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement les 4 septembre 2020, 1er décembre 2020, 4 août 2021 et 4 novembre 2021, M. A..., représenté par Me Perret, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

       1°) d'annuler ce jugement du 17 juillet 2020 ; 

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de l'imposition contestée ; 

       3°) de prononcer la restitution, en droits et pénalités, de l'imposition en litige ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme, qu'il précisera ultérieurement, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés tant en première instance qu'en appel.

       Il soutient que :

       Sur la régularité du jugement :

       - les premiers juges ont omis de statuer sur les conclusions relatives à la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts ;

       Sur le bien-fondé de l'impôt :

       - il n'a pas la disposition des sommes qui ont transité sur son compte d'associé pour être versées sur le contrat d'assurance-vie ALYSS ouvert à son nom, puisque ce contrat a pour seul bénéficiaire le Crédit agricole de Franche Comté tant que le prêt principal contracté par la SCI ALCJ A... n'a pas été remboursé ;

       - conformément à ce que prévoit la doctrine BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 170 du 12 septembre 2012, la présomption de distribution est écartée puisque les versements sur ce contrat d'assurance-vie ont été effectués dans le seul intérêt de la SCI ALCJ A... ;

       - les débits inscrits sur son compte courant d'associé sous l'intitulé notamment d'" acompte prime 80/09 ", pour un montant total de 34 000 euros sur les années en litige, correspondent à l'appréhension d'une prime exceptionnelle de 45 000 euros accordée par la SCI ALCJ A... au cours de l'exercice 2008/2009, qu'il n'avait alors pas pu appréhender ; cette prime ayant déjà été soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009, les montants correspondants récupérés à hauteur de 10 200 euros en 2013, de 21 350 euros en 2014 et de 2 450 euros en 2015 ne peuvent pas faire l'objet d'une nouvelle imposition ;

       - il a droit à la restitution des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge à raison des sommes considérées comme des revenus distribués, en application du deuxième alinéa du a. de l'article 111 et de l'article 49 bis de l'annexe III du code général des impôts, dès lors qu'il a été procédé au remboursement à la SCI ALCJ A... des sommes versées sur le contrat d'assurance-vie qui avait été ouvert à son nom ;

       - il remplit les conditions de la doctrine BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 320 du 12 septembre 2012 pour obtenir la restitution des impositions en litige correspondant aux revenus considérés comme distribués qu'il a remboursés à la SCI ALCJ A... ;

       - c'est à tort que l'administration a mis à sa charge la pénalité de l'article 1729 du code général des impôts, dès lors que le montage financier relatif à la garantie du prêt accordé à la SCI ALCJ A... n'a pas été réalisé pour éluder l'impôt mais dans l'intérêt de la société.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 6 avril et 28 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts ; 

       - le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., 

       - les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SCI ALCJ A..., constituée en septembre 2004 afin d'acquérir un ensemble immobilier sis à Morteau, avait fait l'objet d'une première vérification de comptabilité au cours de l'année 2012, qui avait permis de révéler l'existence d'un solde débiteur sur le compte courant d'associé de M. A..., qui est par ailleurs le gérant de la société. L'administration avait imposé comme revenus distribués ces sommes mises à la disposition de M. A... et le recours introduit par l'intéressé en vue d'obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes mises à sa charge au titre des années 2009, 2010 et 2011 avait été rejeté, en dernier lieu, par un arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy en date du 22 février 2018. La SCI ALCJ A... a, ensuite, fait l'objet d'une seconde vérification de comptabilité au cours de l'année 2016, qui a révélé la persistance d'un solde débiteur du compte courant d'associé de M. A.... Par une proposition de rectification du 22 novembre 2016 établie dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, le service a, de nouveau, imposé comme revenus distribués, sur le fondement du a de l'article 111 et du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, les sommes mises à la disposition de M. A... par la SCI à hauteur de 34 200 euros en 2013, de 45 350 euros en 2014 et de 20 423 euros en 2015. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises en recouvrement, en droits et pénalités, pour un montant total de 78 293 euros. La réclamation préalable de l'intéressé a été rejetée par une décision du 19 avril 2018. M. A... relève appel du jugement du 17 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2013, 2014 et 2015.

       Sur la régularité du jugement :

       2. Il ressort du jugement attaqué du tribunal administratif de Besançon que les premiers juges ont omis de répondre aux conclusions de la requête tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré. Par suite, M. A... est fondé à soutenir que le jugement attaqué est irrégulier dans cette mesure et à en demander l'annulation en tant qu'il n'a pas été statué sur les pénalités. 

       3. Il appartient à la cour de statuer immédiatement par la voie de l'évocation sur les conclusions relatives aux pénalités pour manquement délibéré. Il y a lieu en revanche de statuer sur les autres conclusions de la requête par l'effet dévolutif de l'appel. 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 

       4. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. (...) ". 

       5. En application de ces dispositions, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l'année en cause. En cas de variation de ce solde d'une année civile sur l'autre, seule la différence positive entre ces deux soldes peut légalement être incluse dans le revenu imposable de l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts pour l'année en cause.

       6. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que le compte courant d'associé de M. A... dans les écritures de la SCI ALCJ A... présentait un solde débiteur qui s'est accru à la fin de chacune des années civiles 2013, 2014 et 2015. La variation entre ces soldes débiteurs s'est élevée à 34 200 euros pour l'année 2013, à 45 350 euros pour l'année 2014 et à 20 423 euros sur l'année 2015. Par ces constatations, l'administration a rapporté la preuve que les avances mises à la disposition de M. A... au titre de chacune de ces trois années sur son compte courant d'associé ont constitué des revenus réputés distribués en application des règles rappelées au point précédent. 

       7. En premier lieu, M. A... soutient que les sommes inscrites au débit de son compte courant d'associé correspondent, à hauteur de 10 200 euros en 2013, de 21 350 euros en 2014 et de 2 450 euros en 2015, au versement de la prime exceptionnelle de 45 000 euros qui lui avait été accordée par la SCI au titre de l'exercice 2008/2009 et qu'il n'aurait pas pu alors appréhender. Toutefois, l'inscription du montant de 45 000 euros au crédit de son compte courant d'associé le 31 décembre 2008 révèle qu'il a eu la disposition de cette somme et qu'il a fait le choix de l'utiliser pour réduire sa dette à l'égard de la SCI. Le requérant ne saurait ainsi prétendre qu'il pouvait en disposer une deuxième fois, en débitant son compte courant d'associé à hauteur d'un montant global de 34 000 euros au cours des années 2013, 2014 et 2015. Aussi, M. A... ne démontre pas que les sommes inscrites au débit de son compte courant d'associé à hauteur de 10 200 euros en 2013, de 21 350 euros en 2014 et de 2 450 euros en 2015 ne constitueraient pas des revenus distribués. Par suite, le moyen tiré de ce que leur imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers aboutirait à une double imposition de la prime exceptionnelle de 45 000 euros, dont il n'établit pas, au demeurant et contrairement à ce qu'il soutient, qu'elle a été déclarée au titre de ses salaires de l'année 2009, ne peut qu'être écarté.

       8. En deuxième lieu, il n'est pas contesté par l'administration que les débits mensuels de 2 000 euros inscrits au compte courant d'associé de M. A..., dont il est constant qu'il en a eu la disposition, visaient à alimenter un contrat d'assurance-vie UAF Patrimoine ALYSS ouvert à son nom. Ce contrat d'assurance-vie a fait l'objet, par convention du 16 janvier 2008, d'un nantissement au profit du Crédit Agricole de Franche Comté à titre de garantie du contrat de prêt établi le 5 octobre 2004 entre cet établissement bancaire et la SCI ALCJ A... pour l'achat d'un ensemble immobilier sis 5 rue René Payot à Morteau. Il ressort des stipulations tant de la convention de désignation de bénéficiaire à titre onéreux, signée le 9 novembre 2007, que de l'acte de nantissement que l'établissement bancaire Crédit agricole de Franche Comté était désigné comme bénéficiaire du contrat en cas de vie comme de décès à hauteur de 1 040 787 euros, que le solde éventuel de la valeur de rachat serait réservé en cas de vie à l'adhérent-assuré et en cas de décès aux bénéficiaires désignés sur le certificat d'adhésion et que M. A... ne pouvait obtenir aucun versement au titre de ce contrat par rachat ou obtention d'une avance sauf après accord exprès de CAFC. Toutefois, ces stipulations, qui n'avaient pas d'autre finalité que de garantir le prêt que la SCI ALCJ A... devait honorer auprès du Crédit agricole Franche-Comté, conditionnaient seulement l'usage de son contrat d'assurance-vie par M. A..., qui en demeurait le seul et unique titulaire. Par ailleurs, ces clauses prévoyaient seulement que le Crédit agricole pouvait obtenir le versement des montants y figurant, dans le cas où la SCI A... n'aurait pas remboursé les sommes qu'elle devait à l'établissement bancaire, et non que ces sommes seraient nécessairement utilisées pour le remboursement du prêt. Ainsi, l'abondement de son assurance-vie avec les sommes prélevées dans la trésorerie de la SCI servait l'intérêt personnel de M. A..., l'utilisation de ces sommes pour le remboursement de l'emprunt contracté en 2004 par la SCI n'étant qu'hypothétique. A cet égard, la circonstance que, postérieurement à la mise à disposition de ces sommes au profit de M. A... entre 2013 et 2015, une transaction soit intervenue le 5 octobre 2019 entre la SCI ALCJ A..., le Crédit agricole de France Comté et l'intéressé pour faire racheter l'assurance-vie et reverser son montant net à l'établissement bancaire afin qu'il soit imputé sur le montant en principal restant dû du prêt, n'est pas de nature à modifier cette appréciation. Contrairement à ce qu'il soutient, le requérant ne justifie pas que les sommes prélevées dans la trésorerie de la société pour alimenter ce contrat d'assurance-vie personnel étaient uniquement et dès l'origine destinées au remboursement du prêt immobilier de la SCI. 

       9. Il résulte de ce qui a été dit aux points 7 et 8 que c'est à bon droit que l'administration a imposé comme revenus distribués les sommes débitées du compte courant de M. A... dans les écritures de la SCI ALCJ A... au cours des années 2013, 2014 et 2015.

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi : 

       10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " (...). / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".

       11. M. A... se prévaut de la documentation administrative BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 170 et n° 210 du 12 septembre 2012. Toutefois, cette instruction ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été mentionnée précédemment et ne peut, par suite, être invoquée sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       Sur la restitution prévue au deuxième alinéa du a. de l'article 111 du code général des impôts : 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 

       12. Aux termes du deuxième alinéa du a. de l'article 111 du code général des impôts : " Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ". Aux termes de l'article 49 bis de l'annexe III au code général des impôts, le remboursement au profit du bénéficiaire des avances, prêts ou acomptes ouvre droit à la restitution des impositions auxquelles le versement a donné lieu. L'article 49 ter de la même annexe ajoute que la somme à restituer résulte de la différence entre le montant de l'impôt régulièrement liquidé et effectivement acquitté et le même impôt liquidé en faisant abstraction de la fraction de l'acompte, prêt ou avance qui a fait l'objet du remboursement, et que ce décompte est opéré sur le principal des droits à l'exclusion de tous intérêts ou indemnités de retard, majorations de droits et amendes fiscales. 

       13. Les dispositions précitées n'ouvrent pas au contribuable la possibilité de demander la décharge ou la réduction de la cotisation supplémentaire assise sur les avances, prêts ou acomptes que lui a consentis une société, mais un droit à restitution de l'imposition en principal à proportion des remboursements de ces sommes à la société, à la condition que le contribuable ait procédé au préalable au paiement effectif des impositions procédant de la taxation de ces sommes.

       14. Si M. A... soutient avoir remboursé les sommes qui lui ont été avancées par la SCI ALCJ A..., ce que le remboursement d'une partie de l'emprunt contracté par la SCI grâce à une somme de 389 035,68 euros figurant sur son assurance-vie ne suffit pas à établir, il est constant qu'à la date de sa réclamation il ne s'était pas encore acquitté des impositions correspondant aux revenus distribués en litige. Par suite, il ne remplit pas les conditions ci-dessus rappelées pour prévoir prétendre à la restitution de ces impositions sur le fondement du second alinéa du a. de l'article 111 du code général des impôts.

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi : 

       15. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " (...). / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".

       16. M. A... se prévaut de la documentation administrative BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 320 du 12 septembre 2012, qui précise que le remboursement doit porter sur des sommes qui ont été considérées comme des revenus distribués en application du a. de l'article 111 CGI, que les sommes remboursées doivent avoir été effectivement imposées lors de leur versement, et que le remboursement doit être libératoire pour l'emprunteur. Toutefois, cette instruction, qui ne dispense pas d'avoir effectivement acquitté l'impôt, ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été mentionnée précédemment et ne peut, par suite, être invoquée sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       Sur les pénalités pour manquement délibéré :

       17. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt.

       18. Pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a retenu que M. A... avait persévéré dans son manquement consistant à ne pas déclarer les revenus distribués dont il bénéficiait depuis 2004 alors qu'il avait déjà fait l'objet d'une proposition de rectification pour des faits identiques relatifs aux années 2009, 2010 et 2011. Elle a également tenu compte de ce que le compte courant d'associé de M. A... était systématiquement débiteur depuis 2004, que les sommes qu'il a appréhendées ont augmenté depuis 2012 et que l'alimentation de son assurance-vie souscrite à titre personnel par les virements réalisés à partir du compte bancaire de la SCI révèle le caractère intentionnel et anormal de cette gestion financière. Elle établit, par ces éléments, l'intention de M. A... d'éluder l'impôt dû à raison de ces prélèvements. Le requérant ne saurait, à cet égard, sérieusement soutenir, compte tenu de ce qui a été dit plus haut, que l'ouverture de ce contrat d'épargne personnelle ne visait qu'à permettre à la société ALCJ A... d'obtenir un emprunt bancaire en vue de l'acquisition d'un bien immobilier ni que l'alimentation de ce contrat avec des sommes prélevées dans la trésorerie de la société visait uniquement à permettre le remboursement du capital de l'emprunt contracté par elle à l'échéance de celui-ci. Ainsi, c'est à bon droit que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été majorées des pénalités pour manquement délibéré. Par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a assorti les rectifications en litige des pénalités pour manquement délibéré.

       19. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé à demander l'annulation du jugement du tribunal administratif de Besançon en tant qu'il n'a pas statué sur les pénalités. Le surplus de sa requête est rejeté en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       D E C I D E :

       Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Besançon est annulé en tant qu'il a omis de statuer sur la demande de M. A... tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré et la demande présentée par M. A... devant le tribunal est rejetée. 

       Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

       Délibéré après l'audience du 16 mars 2023, à laquelle siégeaient :

       M. Martinez, président,

       M. Agnel, président-assesseur, 

       Mme Brodier, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 avril 2023.

La rapporteure,

Signé : H. B... Le président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

       Pour expédition conforme, 

       La greffière,

       C. Schramm

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No 20NC02577