Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société G... a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er septembre 2010 au 31 août 2013 ainsi que des pénalités correspondantes. Elle a également demandé au tribunal de lui accorder le sursis de paiement en application de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales et de surseoir à statuer dans l'attente de la décision à intervenir sur l'appel interjeté à l'encontre du jugement du 15 novembre 2018 rendu par la chambre correctionnelle du tribunal judiciaire de Perpignan.

       Par un jugement n° 1804548 du 14 décembre 2020, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête tendant à l'octroi du sursis de paiement et rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la cour :

        Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 février 2021 et le 6 janvier 2022 sous le n° 21MA00743 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL00743 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire enregistré le 3 juin 2022, la société G..., représentée par Me Barrionuevo, demande à la cour : 

       1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté ses conclusions aux fins de décharge ; 

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er septembre 2010 au 31 août 2013 ainsi que des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la procédure d'imposition est irrégulière du fait de l'emport irrégulier de documents comptables originaux par la vérificatrice ;

       - la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-PGR-20-20 n° 200 est en ce sens ;

       - elle a été privée de débat oral et contradictoire ;

       - ce vice constitue une erreur substantielle portant atteinte aux droits de la défense au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

       - les propositions de rectification sont insuffisamment motivées ;

       - la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 n° 40 est en ce sens ;

       - les réponses aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées ; 

       - la doctrine administrative publiée le 4 février 2015 sous la référence BOI-CF-IOR-10-50 n° 450 est en ce sens ;

       - ce vice constitue une erreur substantielle portant atteinte aux droits de la défense au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

       - elle n'a pas été informée de l'origine des informations recueillies auprès de tiers, dans le cadre du droit de communication, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

       - à sa demande, l'administration aurait dû lui communiquer les documents et renseignements obtenus dans l'exercice du droit de communication, conformément à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 

       - le délai de reprise pour les impositions établies au titre de l'année 2011 était expiré lorsque l'avis de mise en recouvrement lui a été notifié ;

       - les prestations de services réalisées par la société D... doivent être admises en déduction de ses résultats imposables ;

       - les prestations de services facturées par la société J..., la société I... et la société F... doivent être admises en déduction de ses résultats imposables ;

       - les dépenses d'acquisition et d'entretien de motocyclettes doivent être admises en déduction de ses résultats imposables ;

       - les indemnités kilométriques versées à M. et Mme B... doivent être admises en déduction de ses résultats imposables ; 

       - les sommes inscrites au crédit de comptes-courants d'associés correspondent à des dettes qui ont été prises en charge par ses associés ; 

       - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée à raison d'encaissements non déclarés sont injustifiés dès lors qu'elle avait opté pour le paiement de cette taxe d'après les débits ;

       - la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les prestations de services facturées par la société J..., la société I... et la société F... doit être admise en déduction ;

       - la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses d'acquisition et de réparation des motocyclettes doit être admise en déduction ; 

       - compte tenu du dégrèvement prononcé en cours d'instance, le déficit reportable de l'exercice clos en 2011 doit être intégralement reporté sur les résultats des exercices clos en 2012 et 2013 ;

       - la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-CTX-DRO-10 n° 10, qui prévoit que l'administration doit tenir compte, lors de l'établissement des impositions au titre d'une année déterminée, des dégrèvements prononcés sur les cotisations des années précédentes, est en ce sens ;

       - l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 1er octobre 2021 et le 17 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

       Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de la société G....

       Par ordonnance du 10 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 2 mars 2023. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Restino,

       - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique,

       - et les observations de Me Barrionuevo, représentant la société G....

       Une note en délibéré, présentée par la société G..., a été enregistrée le 25 mai 2023.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société G..., qui exerce notamment une activité agricole, a pour associés M. et Mme K... et pour gérante cette dernière. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2011, 2012 et 2013, à l'issue de laquelle lui ont été notifiés, suivant la procédure de rectification contradictoire, des rehaussements de ses résultats imposables et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée par deux propositions de rectification, du 14 décembre 2014 pour l'exercice clos en 2011, et du 22 avril 2015 pour les exercices clos en 2012 et 2013. Il en est résulté des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des trois exercices contrôlés, assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er septembre 2010 au 31 août 2013, assortis de la même majoration. La société G... relève appel du jugement du 14 décembre 2020 du tribunal administratif de Montpellier en tant qu'il a rejeté ses conclusions aux fins de décharge de ces impositions, en droits et pénalités.

       Sur l'étendue du litige :

       2. Par une décision du 1er octobre 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault a prononcé un dégrèvement d'un montant de 163 427 euros, correspondant, d'une part, aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la société requérante au titre de la période du 1er septembre  2010 au 31 août 2011 et aux pénalités correspondantes et, d'autre part, aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été  assujettie au titre de l'exercice clos en 2011 et aux pénalités correspondantes. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

       Sur le surplus des conclusions en décharge :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       3. En premier lieu, il résulte de l'ensemble des dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux opérations de vérification que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée. Toutefois, sur demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les locaux de l'administration, qui en devient ainsi dépositaire. En ce cas, il doit délivrer à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont remises. En outre, cette pratique ne doit pas avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qu'il tient des articles L. 47 et suivants du livre des procédures fiscales, qui ont, notamment, pour objet de lui assurer sur place des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur. En revanche, la prise ou la conservation par le vérificateur de photocopies de documents comptables dont le contribuable a conservé les originaux n'est pas de nature à vicier la procédure d'imposition.

       4. La société requérante soutient que la vérificatrice aurait emporté, à une date qu'elle ne précise pas, des documents comptables originaux, dont elle n'indique ni la nature ni le nombre, pour les examiner dans les bureaux de l'administration. Toutefois, et alors que le ministre fait valoir que Mme B... a indiqué à la vérificatrice que les documents qu'elle lui avait remis en vue de justifier l'existence de déficits et passifs antérieurs aux exercices contrôlés étaient des copies faites à son attention, la société requérante ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'emport de documents comptables originaux, en produisant une attestation établie le 22 janvier 2015 par Me H..., témoignant d'une conversation au cours de laquelle Mme B... aurait affirmé que les documents remis à la vérificatrice étaient des originaux tandis que cette dernière indiquait qu'il s'agissait de copies, et d'un courriel adressé le 6 février 2015 par Me C... à la vérificatrice, à propos de documents que cette dernière aurait restitués la veille et qui ne portaient ni la mention " original " ni la mention " copie ". La société requérante n'établit pas davantage cet emport irrégulier en produisant un procès-verbal de constat établi par un huissier le 6 décembre 2017 transcrivant de brefs extraits d'une conversation entre deux voix féminines, à partir d'un enregistrement sonore qui n'est pas soumis au débat contradictoire, sans que la date, les circonstances et l'identité des protagonistes de cette conversation soient identifiées. En particulier, la circonstance que la première des deux voix mentionnée par l'huissier interpelle la seconde voix en utilisant le patronyme de la vérificatrice ne suffit pas pour établir que cette dernière soit effectivement l'un des protagonistes de cette conversation. Dès lors, le moyen tiré de l'emport de documents dans des conditions irrégulières doit être écarté.

       5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) ". Aux termes de l'article L. 10 du même livre : " (...) Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". La charte des droits et obligations du contribuable vérifié dispose que : " en cas de vérification de comptabilité, le dialogue n'est pas formalisé. Il repose, pour l'essentiel, sur un débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le contribuable vérifié qui se déroule sur le lieu du contrôle ". Dans le cas où la vérification de la comptabilité a été effectuée, comme il est de règle, dans les propres locaux du contribuable vérifié, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 

       6. Il résulte de l'instruction que la première intervention de la vérificatrice a eu lieu le 4 novembre 2014 au siège de la société requérante. La vérificatrice s'est ensuite rendue les 4, 12 et 20 novembre 2014, les 4 et 10 décembre 2014, les 15 et 22 janvier 2015 et le 5 février 2015, dans les locaux du conseil de la société requérante, à la demande de cette dernière exprimée dans une lettre du 5 novembre 2014. La société requérante n'établit pas qu'à ces occasions, la vérificatrice se serait refusée à tout échange de vues avec son représentant ou son conseil. Dès lors, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire avec la vérificatrice doit être écarté.

       7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ".

       8. D'une part, la proposition de rectification adressée le 22 avril 2015 à la société requérante comportait la désignation des impositions en cause, des années d'imposition et des bases d'imposition et énonçait l'objet des différents chefs de rehaussements ainsi que le montant retenu pour chacun d'eux. Contrairement à ce que soutient la société requérante, ces énonciations étaient suffisamment détaillées pour lui permettre de formuler des observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait. Par ailleurs, la circonstance que les motifs sur lesquels s'est fondée l'administration pour justifier les rectifications proposées seraient erronés ou non étayés par la production de documents, qui concerne le bien-fondé des impositions, est sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification. D'autre part et contrairement à ce qui est soutenu, l'administration a suffisamment répondu, dans la réponse aux observations du contribuable du 28 juillet 2015, aux arguments de la société requérante tendant à justifier la réalité des prestations de services, qui ont été rejetées des charges déductibles et dont la taxe sur la valeur ajoutée n'a pas été admise en déduction. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

       9. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. Les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales instituent ainsi une garantie au profit de l'intéressé. Toutefois, la méconnaissance de ces dispositions par l'administration demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'a pas été privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de cette garantie.

       10. D'une part, il résulte de l'instruction, notamment des mentions de la proposition de rectification du 22 avril 2015 que, pour justifier la remise en cause de la déduction d'honoraires facturés par la société D..., l'administration a consulté les bilans de cette société. Si la proposition de rectification ne mentionne pas les conditions dans lesquelles la vérificatrice a pris connaissance de ces documents, il résulte de l'instruction que la gérante de la société requérante a nécessairement eu connaissance des bilans de la société D..., dont elle était associée et gérante. La société requérante n'a donc pas été privée, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine de ce renseignement, de la garantie instituée par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. D'autre part, si elle soutient que l'administration aurait dû lui communiquer les documents et renseignements obtenus dans l'exercice de son droit de communication, elle n'établit ni même n'allègue qu'elle aurait formulé une telle demande avant la mise en recouvrement des impositions alors, au demeurant, qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait fait usage de son droit de communication. Par suite, le moyen doit être écarté.

       11. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". Il résulte de ce qui a été exposé aux points 3 à 10 du présent arrêt que la procédure d'imposition n'a pas porté atteinte aux droits de la défense au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

12. En dernier lieu, la société requérante ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-PGR-20-20 n° 200, le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 n° 40 et le 4 février 2015 sous la référence BOI-CF-IOR-10-50 n° 450, dès lors que les instructions relatives à la procédure d'imposition sont exclues du champ d'application de la garantie instituée par cet article.

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       S'agissant de l'impôt sur les sociétés :

       13. En premier lieu, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Il appartient dans tous les cas au contribuable, quelle que soit la procédure d'imposition suivie, de justifier l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise. 

       14. La société requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'existence des dettes correspondant aux sommes inscrites au crédit des comptes-courants d'associés en 2012 et 2013, en se bornant à soutenir que ses associés ont pris en charge des dépenses pour son compte, sans assortir cette allégation de pièces justificatives. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré ces sommes dans les résultats imposables de la société requérante.

       15. En deuxième lieu, aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " (...) en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice (...) ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Pour l'application des dispositions précitées de l'article 209 du code général des impôts, il appartient, dès lors, au contribuable de justifier l'existence d'un déficit reportable et son montant. Il s'acquitte de cette obligation par la production d'une comptabilité régulière et probante ou, à défaut, par toute autre preuve extra-comptable suffisamment probante. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation en produisant une comptabilité, il incombe alors à l'administration, si elle s'y croit fondée, soit de critiquer les écritures ayant conduit à la constatation d'un déficit, soit de demander au contribuable de justifier de la régularité de ces écritures. Il appartient alors au juge de l'impôt d'apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

       16. La société requérante soutient qu'elle était titulaire d'un déficit reportable à la clôture de l'exercice clos en 2011 d'un montant de 519 495 euros, provenant du résultat déficitaire de 34 358 euros de cet exercice et d'un déficit reportable d'exercices antérieurs d'un montant de 485 137 euros. Elle en demande le report sur les résultats des exercices clos en 2012 et 2013. Toutefois, d'une part, le dégrèvement en cours d'instance des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2011, qui n'est pas justifié par l'abandon des rehaussements apportés aux résultats de cet exercice, n'impliquait pas l'imputation du déficit revendiqué sur les résultats des exercices ultérieurs. D'autre part, la société requérante ne rapporte pas la preuve de la réalité de ce déficit. Par conséquent, c'est à bon droit que l'administration en a refusé l'imputation.

       17. En troisième lieu, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CTX-DRO-10 n° 10 pour obtenir, compte tenu des dégrèvements prononcés en cours d'instance, le report du déficit susmentionné, dès lors que cette doctrine ne comporte pas d'interprétation différente de la loi fiscale.

       18. En quatrième lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, (...) / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. (...) 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées (...) c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; (...) ". Pour l'application de ces dispositions, il incombe toujours au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

       19. D'une part, l'administration a réintégré dans les résultats des exercices clos en 2012 et 2013 de la société requérante des dépenses d'acquisition et d'entretien de trois motocyclettes, estimant que ces dépenses n'avaient pas été exposées dans l'intérêt de l'exploitation. La société requérante soutient que l'acquisition de ces motocyclettes était nécessaire à son activité agricole, que M. B..., associé et époux de sa gérante, utilisait ces trois motocyclettes pour se déplacer dans les vergers d'abricotiers exploités par elle, dans les espaces inaccessibles aux tracteurs, notamment pour vérifier le système d'irrigation. Elle ajoute que ces motocyclettes étaient dotées d'équipements permettant de procéder aux traitements phytosanitaires. Il résulte toutefois de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 22 avril 2015, que le verger d'abricotiers exploité par la société requérante n'a qu'une superficie d'un hectare, que les motocyclettes en cause sont des modèles destinés à la participation à des compétitions reconnues sur piste fermée et que l'adaptation de ces motocyclettes à des fins agricoles n'est pas établie. Par conséquent, la société requérante ne démontre pas, ainsi qu'il lui incombe, que les dépenses en cause ont été engagées dans l'intérêt de l'exploitation. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de ces dépenses.

       20. D'autre part, l'administration a réintégré dans les résultats des exercices clos en 2012 et 2013 de la société requérante des frais de déplacements remboursés à M. et Mme B..., estimant que ces déplacements ont été effectués, pour l'essentiel, dans des vignes exploitées par d'autres sociétés détenues par des membres de la famille de M. B.... La société requérante, qui admet avoir supporté des dépenses pour le compte d'autres sociétés, n'établit pas, ainsi qu'il lui incombe, qu'elles ont été exposées dans l'intérêt de l'exploitation en soutenant qu'en contrepartie elle aurait bénéficié de la mise à disposition d'outils et de machines appartenant à ces dernières en vertu de conventions de mutualisation de biens professionnels. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de ces dépenses.

       21. En cinquième lieu, si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 

       22. D'une part, il résulte de l'instruction que la société requérante a déduit, pour la détermination de ses résultats imposables des exercices clos en 2012 et 2013, des dépenses facturées par la société D... correspondant à des prestations de services administratifs, informatiques et de secrétariat. L'administration a remis en cause la déduction de ces charges, estimant que ces factures ne correspondaient pas à des prestations effectivement réalisées. Premièrement, ainsi que l'a relevé l'administration, la société D... avait pour activité déclarée " matériel et travaux d'irrigation ", avait pour associés M. et Mme B..., également associés de la société requérante, et Mme B..., gérante de la société requérante, était également gérante de la société D.... Deuxièmement, ainsi que l'a relevé l'administration, la société D... n'avait, au titre des périodes en cause, déclaré aucun salarié ni aucun versement d'honoraires à des tiers, de sorte qu'elle ne disposait pas des moyens lui permettant de réaliser les prestations facturées. De même, la société requérante n'a pas déclaré de versement d'honoraires à la société D... au titre des années 2012 et 2013. Troisièmement, ainsi que l'a relevé l'administration, les factures produites ne permettent pas d'identifier les prestations réalisées par la société D.... Quatrièmement, la société requérante soutient que la société D... intervenait en tant que sous-traitante et sous-traitait les travaux qui lui étaient confiés à d'autres sociétés (la société A..., laquelle exerçait une activité de location de locaux et employait M. B... ; la société F..., qui exerçait une activité de culture de la vigne, qui avait pour associé M. B... et pour gérante la mère de M. B... ; le groupement d'employeurs E...). Il résulte toutefois de l'instruction que le montant des recettes déclarées par la société D... à raison des prestations effectuées au profit de clients de la société requérante est supérieur, de plus du double, au montant des recettes comptabilisées par la société requérante à raison des prestations fournies à ces mêmes clients. Il résulte également de l'instruction que les contrats conclus entre la société requérante et la société D... n'étaient pas des contrats de sous-traitance au sens de la loi du 31 décembre 1975. Par ailleurs, la société requérante n'établit ni même n'allègue que les contrats conclus avec ses clients prévoyaient le recours à la sous-traitance, ni que la société D... était liée par de tels contrats à ses prétendus sous-traitants. Enfin, la circonstance que les tarifs pratiqués par la société Bati-Fri seraient conformes à ceux pratiqués par la profession des experts-comptables est sans incidence à cet égard. Il en va de même de la circonstance que les sociétés prétendument sous-traitantes de la société D... auraient eu des salariés. Dans ces conditions, l'administration démontre l'absence de réalité des prestations facturées par la société D.... C'est dès lors à bon droit qu'elle en a rapporté les montants aux résultats imposables de la société requérante au titre des exercices clos en 2012 et 2013.

       23. D'autre part, il résulte de l'instruction que la société requérante a déduit, pour la détermination de ses résultats imposables des exercices clos en 2012 et 2013, des dépenses facturées par la société J..., la société I... et la société F..., correspondant à des prestations de services administratifs, informatiques et de secrétariat. L'administration a remis en cause la déduction de ces charges, estimant que ces factures ne correspondaient pas à des prestations réellement réalisées. Premièrement, ainsi que l'a relevé l'administration, ces sociétés avaient principalement une activité agricole (la société J... exerce une activité viticole et arboricole ; la société I... déclare une activité de commerce de fruits et légumes, d'épicerie et de produits régionaux ; la société La bruxas exerce une activité de culture de la vigne). Deuxièmement, ainsi que l'a relevé l'administration, ces trois sociétés sont détenues et gérées par des membres de la famille de Mme B... (la société J... a pour associé et gérant M. B... ; la société I... a pour associés M. et Mme B... et pour gérante cette dernière ; la société F... a pour associé M. B... et pour gérante la mère de ce dernier). Troisièmement, ainsi que l'a relevé l'administration, ces sociétés n'avaient, au titre des périodes en cause, déclaré aucun salarié ni aucun versement d'honoraires à des tiers, de sorte qu'elles ne disposaient pas des moyens leur permettant de réaliser les prestations facturées. De même, la société requérante n'a pas déclaré de versement d'honoraires à ces trois sociétés au titre des années 2012 et 2013. Quatrièmement, ainsi que l'a relevé l'administration, les montants des chiffres d'affaires déclarés par ces trois sociétés ne concordent pas avec les facturations présentées par la société requérante. Cinquièmement, si la société requérante soutient que les prestations facturées répondent à des besoins de gestion, d'organisation administrative et de secrétariat, elle ne justifie pas de ces besoins. Sixièmement, si la société requérante soutient que la société I... a sous-traité une partie des missions qu'elle lui avait confiées à la société A..., elle n'établit ni même n'allègue avoir admis que la société I... ait recours à la sous-traitance, ni que cette société était liée à la société A... par un contrat de sous-traitance au sens de la loi du 31 décembre 1975. Enfin, la circonstance que les tarifs pratiqués par la société J..., la société I... et la société F... seraient conformes à ceux pratiqués par la profession des experts-comptables est sans incidence à cet égard. Dans ces conditions, l'administration démontre l'absence de réalité des prestations ainsi facturées. C'est dès lors à bon droit qu'elle en a rapporté les montants aux résultats imposables de la société requérante au titre des exercices clos en 2012 et 2013.

       S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :

       24. En premier lieu, aux termes du 2 de l'article 269 du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée est exigible " c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. (...) ".

       25. Il résulte de l'instruction que l'administration a notifié à la société requérante des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre des périodes du 1er septembre 2011 au 31 août 2012 et du 1er septembre 2012 au 31 août 2013, pour des montants respectifs de 22 388 euros et de 26 239 euros, au motif qu'elle n'avait pas déclaré l'intégralité de la taxe exigible lors de l'encaissement, en méconnaissance des dispositions précitées du c. du 2 de l'article 269 du code général des impôts. Si la société requérante se prévaut de l'option qu'elle aurait exercée en 1997 en faveur du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée d'après les débits, l'administration fait valoir, sans être contredite, que la société requérante n'a pas appliqué son option. Ainsi, elle a relevé que le chiffre d'affaires de la société requérante correspond aux seuls encaissements constatés, que celle-ci n'établissait qu'une seule facture par client datée du dernier jour de l'exercice pour l'ensemble des prestations réalisées au cours de l'exercice pour un même client, que les montants facturés sont nettement inférieurs aux montants encaissés, qu'aucune facture n'était établie pour certains clients alors même qu'ils avaient effectué des paiements et qu'une part significative des paiements, réalisés par chèques, sont enregistrés en comptabilité en " clients divers ", rendant impossible l'identification des clients et le rapprochement avec la facturation. Dans ces conditions, l'administration était fondée à calculer les montants de taxe sur la valeur ajoutée collectée d'après les encaissements, en se fondant sur les encaissements constatés dans la comptabilité de la société requérante qui, au demeurant, ne soutient pas que les montants retenus seraient exagérés. Par conséquent, l'administration établit le bien-fondé de ces rappels.

       26. En deuxième lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agit d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération. 

       27. Il résulte de ce qui a été exposé aux points 21 à 23 que c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les prestations de services facturées par la société D..., la société J..., la société I... et la société F.... La circonstance, invoquée par la société requérante, que l'administration n'aurait pas remis en cause la taxe collectée par ces sociétés à ce titre est sans incidence dans la présente instance.

       28. En dernier lieu, l'article 271 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige prévoit que : " (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est (...) : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ". Il résulte de ces dispositions que la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant des dépenses d'acquisition de biens ou de services est subordonnée à l'utilisation de ces biens ou de ces services pour les besoins d'opérations d'exploitation ouvrant droit à déduction.

       29. Il résulte de ce qui a été exposé au point 19 que c'est à bon droit que l'administration a refusé le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à l'acquisition de motocyclettes.

       En ce qui concerne les pénalités :

       30. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       31. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société requérante a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013 ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, de même que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er septembre 2011 au 31 août 2013. 

       32. Pour justifier l'application de la majoration de 40 %, l'administration a relevé la gravité des anomalies constatées dans la comptabilité et en ce qui concerne la déduction des charges de prestations de services, l'existence de charges non appuyées de justificatifs, le trop déduit en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'incapacité de justifier l'existence de déficits antérieurs figurant au passif pour des montants significatifs, l'ampleur des rehaussements et leur répétition et, enfin, sur la qualité de comptable de la gérante de la société requérante. En se fondant sur ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt. En se bornant à soutenir que le caractère délibéré des erreurs ou omissions relevées dans sa comptabilité ne serait pas démontré et à contester le bien-fondé de certains rehaussements de ses résultats imposables, la société requérante ne conteste pas utilement cette analyse. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a appliqué la majoration en cause.

        33. Il résulte de ce tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté le surplus de sa demande.

       Sur les frais liés au litige :

       34. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société G... à concurrence du dégrèvement de 163 427 euros prononcé en cours d'instance. 

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société G... est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société G... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 25 mai 2023, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- Mme Restino, première conseillère,

- Mme Beltrami, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juin 2023.

La rapporteure,

V. RestinoLe président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°21TL00743		2