Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de la sécurité sociale ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Danveau,

       - et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. Par acte notarié du 23 juin 2016, M. et Mme A... ont cédé, pour un montant de 1 405 000 euros, un bien immobilier situé à La Cadière d'Azur. Ayant déclaré, dans l'acte de cession, que ce bien constituait, au jour de sa cession, leur résidence principale, M. et Mme A... ont bénéficié de l'exonération de plus-value conformément aux dispositions du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. A la suite d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, portant sur les années 2014 à 2016, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération d'imposition sur la plus-value immobilière au titre de ce bien immobilier et leur a notifié des rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 26 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande tendant à obtenir la décharge en droits, majorations et intérêts de retard, des suppléments d'impôt auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2016.

       Sur le bien-fondé de l'imposition : 

       En ce qui concerne l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I.- (...) les plus-values réalisées par les personnes physiques (...), lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH (...) II.- Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession (...) ".

       3. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si un contribuable remplit les conditions légales d'une exonération.

       4. Il résulte de l'instruction que M. et Mme A... ont acquis, en 2008, un terrain à bâtir de 5 000 mètres carrés situé à La Cadière d'Azur, pour un montant de 260 000 euros. Sur ce terrain a été construit une maison d'une superficie de 320 mètres carrés, déclarée achevée le 20 octobre 2010. M. et Mme A... ont revendu ce bien par acte du 23 juin 2016 pour un montant de 1 405 000 euros. L'acte notarié de vente mentionne que la plus-value dégagée lors de cette cession est éligible à l'exonération d'impôt sur le revenu applicable aux cessions d'immeubles affectés à l'habitation principale prévue par l'article 150 U du code général des impôts. Toutefois, à l'issue de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des contribuables, l'administration a relevé que l'immeuble ne constituait pas leur résidence principale et l'a imposé à la plus-value à l'impôt sur le revenu et aux différentes contributions sociales. Elle fait notamment valoir, sans être utilement contredite, que le bien en cause a été assujetti à la taxe sur les logements vacants en 2015 et 2016 et que les appelants sont propriétaires d'un autre bien situé sur le territoire de la même commune, déclaré comme étant leur domicile fiscal en matière d'impôt sur le revenu, de taxe d'habitation principale et de taxe foncière. Les appelants ne versent aucune pièce de nature à remettre en cause l'appréciation faite par le tribunal, la seule mention portée dans l'acte notarié, qui repose sur leurs seules déclarations et qui est dépourvue de tout justificatif d'une résidence permanente, étant insuffisante. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts.

       En ce qui concerne le montant de la plus-value imposable :

       5. Aux termes de l'article 150 V du code général des impôts : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ".

       6. S'agissant de la détermination du prix de cession, l'article 150 VA du code général des impôts dispose : " I. - Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu'il est stipulé dans l'acte. Lorsqu'une dissimulation de prix est établie, le prix porté dans l'acte doit être majoré du montant de cette dissimulation.../ II. - Le prix de cession est majoré de toutes les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 683. Les indemnités d'assurance consécutives à un sinistre partiel ou total d'un immeuble ne sont pas prises en compte./ III. - Le prix de cession est réduit, sur justificatifs, du montant de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée et des frais, définis par décret, supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession ". Pour l'application du III de l'article 150 VA précité, l'article 41 duovicies H de l'annexe III au code général des impôts précise que " (...) les frais supportés par le vendeur à l'occasion de la cession ne peuvent être admis en diminution du prix de cession que si leur montant est justifié. Ils s'entendent exclusivement :/ 1° Des frais versés à un intermédiaire ou à un mandataire ; / 2° Des frais liés aux certifications et diagnostics rendus obligatoires par la législation en vigueur au jour de la cession ;/ 3° Des indemnités d'éviction versées au preneur par le propriétaire qui vend le bien loué libre d'occupation ; / 4° Des honoraires versés à un architecte à raison de travaux permettant d'obtenir un accord préalable à un permis de construire ;/ 5° Des frais exposés par le vendeur d'un immeuble en vue d'obtenir d'un créancier la mainlevée de l'hypothèque grevant cet immeuble ".

       7. S'agissant enfin de la détermination du prix d'acquisition, l'article 150 VB du même code dispose : " I. - Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte, étant précisé que ce prix s'entend de l'existant et des travaux dans le cas d'une acquisition réalisée selon le régime juridique de la vente d'immeuble à rénover. (...) / II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : 1° De toutes les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 683 ; / 2° Des frais afférents à l'acquisition à titre gratuit définis par décret ; / 3° Des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux définis par décret, que le cédant peut fixer forfaitairement à 7, 5 % du prix d'acquisition dans le cas des immeubles à l'exception de ceux détenus directement ou indirectement par un fonds de placement immobilier mentionné à l'article 239 nonies ; / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en état d'apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée. Cette majoration n'est pas applicable aux cessions d'immeubles détenus directement ou indirectement par un fonds de placement immobilier mentionné à l'article 239 nonies ; / 5° Des frais de voirie, réseaux et distribution en ce qui concerne les terrains à bâtir ; / 6° Des frais acquittés pour la restauration et la remise en état des biens meubles. "

       S'agissant du prix de cession :

       8. En l'espèce, le service vérificateur n'a admis, en déduction du prix de vente de la maison construite par les appelants, que les sommes de 78 527 euros au titre des frais d'enregistrement et de 17 670 euros au titre des frais de notaire. Il a ainsi retenu, pour le calcul de la plus-value brute, un prix de cession de 1 308 803 euros.

       9. Il est constant que le prix de cession de cette propriété a été fixé à 1 405 000 euros dans l'acte authentique du 23 juin 2016. Les appelants soutiennent que ce prix de cession doit être diminué des travaux qui restaient à réaliser à la date de cette vente pour un montant de 143 254 euros, au vu de la liste annexée à l'acte de vente. Toutefois, de tels frais ne relèvent d'aucun de ceux supportés par le vendeur, limitativement énumérés à l'article 41 duovicies H de l'annexe III au code général des impôts, susceptibles d'être déduits du prix de cession. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que l'acquéreur a effectué le paiement de la somme de 1 405 000 euros correspondant au prix réel stipulé dans l'acte, par un emprunt bancaire de 1 200 000 euros et une somme de 205 000 euros versée au moyen de ses deniers personnels. La réalisation effective des travaux invoqués ne fait au demeurant pas davantage l'objet de justifications.

       10. En revanche, les appelants justifient avoir exposé, à l'occasion de cette cession, des frais d'un montant total de 55 905,91 euros exposés en vue d'obtenir la mainlevée d'hypothèques grevant cet immeuble. Ces dépenses sont au nombre de celles supportées par le vendeur à l'occasion de la cession et susceptibles de minorer le prix de cession, visées au III de l'article 150 VA du code général des impôts et limitativement énumérées à l'article 41 duovicies H de l'annexe III à ce code. A cet égard, l'acte de cession stipule, dans son paragraphe consacré à la " situation hypothécaire " du bien, que la créance de la société Natixis s'élève à la somme totale de 55 905,91 euros et est consignée par le notaire. Le décompte notarial de M. et Mme A... mentionne le paiement de ces frais effectué par virement le 30 juin 2016 au profit de l'huissier de justice concerné. Les requérants justifient également, par le même extrait de compte dont l'authenticité et le contenu ne sont pas contestés en défense, avoir supporté des frais de greffe de 74,04 euros correspondant à la mainlevée d'hypothèques suite à la vente. Par suite, M. et Mme A... sont fondés à soutenir que le prix de cession à retenir pour le calcul de la plus-value brute doit tenir compte de ces dépenses pour un montant total de 55 979,95 euros. 

       11. Il suit de là que le prix de cession à retenir pour le calcul de la plus-value brute doit être abaissé à 1 252 823,05 euros afin de tenir compte de ces dépenses.

       S'agissant du prix d'acquisition :

       12. En application des dispositions précitées de l'article 150 VB du code général des impôts, le cédant d'un immeuble peut majorer, pour la détermination du montant de sa plus-value immobilière, le prix d'acquisition de ce dernier du montant des dépenses qu'il a exposées pour y faire réaliser, par une entreprise, une ou plusieurs des prestations de travaux qu'elles mentionnent. Il résulte cependant de la lettre même de ces dispositions qu'elles font obstacle à ce que le cédant puisse majorer ce prix d'acquisition des dépenses qu'il a supportées pour acquérir lui-même les matériaux nécessaires à la réalisation de ces travaux, dès lors que ces dépenses ne sont pas des dépenses exposées par une entreprise dans le cadre des prestations prévues par ces dispositions. Est sans incidence à cet égard la circonstance que le cédant confie à une entreprise la réalisation de travaux en vue desquels il a procédé à cette acquisition de matériaux.

       13. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf dispositions contraires, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de ses prétentions. Toutefois, les éléments de preuve que seule une partie est en mesure de détenir, ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. En l'espèce, il appartient à M. et Mme A... d'apporter la preuve qu'ils ont personnellement et effectivement supporté les dépenses des travaux qu'ils estiment être déductibles de la plus-value imposable.

       14. Pour déterminer le prix d'acquisition du bien en cause, le service a retenu le prix de revient du terrain acquis en 2008, évalué à la somme de 260 000 euros, augmentée des droits d'enregistrement d'un montant de 13 509 euros et des frais de notaire d'un montant de 3 900 euros, soit un montant total de 277 409 euros, qui est repris par les requérants dans leurs écritures. Le service a par ailleurs pris en compte le prix de revient de la maison d'habitation construite sur la parcelle en 2010. Constatant que ce coût était indéterminé à défaut de justificatifs produits par les requérants, il a retenu un coût de construction forfaitaire de 1 300 euros au mètre carré, compte tenu notamment de sa superficie de 320 mètres carrés, soit un coût de revient de 416 000 euros. L'administration a également admis de tenir compte du coût des travaux de finition présentés par les requérants, soit une somme totale de 129 914 euros, faisant porter le coût de revient de la maison à la somme de 545 914 euros. Le coût de revient global, comprenant ainsi celui du terrain et de la construction, s'élève à la somme totale de 823 323 euros. 

       15. M. et Mme A... se bornent à se référer à des statistiques publiées le 21 septembre 2020 par le ministère de la transition écologique pour estimer que le coût des travaux de la construction de la maison, d'une surface de 320 mètres carrés, s'élève à la somme de 464 000 euros au lieu de 416 000 euros, déterminé sur la base d'un coût moyen de 1 450 euros par mètre carré. Toutefois, par la seule production, postérieurement au contrôle, de ce document statistique à caractère général, les appelants n'apportent, en tout état de cause, aucune justification précise, telles que des factures, sur les dépenses de construction de la maison en litige. Ils affirment en outre de manière imprécise, et sans justifier que leur construction répondrait techniquement à ces exigences, que diverses études révèlent que le coût de la construction est sensiblement plus élevé en région Provence-Alpes-Côte d'Azur en raison du risque sismique et des problématiques liées aux sols argileux de la région. Par suite, l'absence de précision sur la nature, le coût et la prise en charge des travaux entrepris n'est pas de nature à établir que l'administration fiscale aurait fait une évaluation excessive de la plus-value de cession litigieuse.

       16. Si les appelants demandent que le coût de la piscine soit inclus dans celui de la construction, ils se limitent à se prévaloir d'un " prix moyen " de 35 000 euros, sans apporter aucun élément justificatif à l'appui de leurs allégations. L'administration fiscale précise au demeurant qu'une partie des coûts de réalisation de cette piscine, correspondant notamment aux marches du local technique et aux enduits de l'ouvrage, est incluse dans le montant des travaux visé au point 14. Les appelants ne sont dès lors pas fondés à demander que le prix d'acquisition soit majoré de ce coût à hauteur de 35 000 euros.

       17. Il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a déterminé le coût d'acquisition global du terrain et de la construction à hauteur de la somme totale de 823 323 euros.

       18. M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 110 de l'instruction administrative BOI-RFPI-PVI-20-10-20-10, qui ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il lui a été fait application. 

       19. Il résulte de ce qui précède que la plus-value brute de cession, qui doit être calculée compte tenu d'un prix de vente de 1 252 823,05 euros et d'un prix d'acquisition de 823 323 euros, s'élève à la somme de 429 500,05 euros au lieu de la somme, retenue par l'administration fiscale, de 485 480 euros.

       20. Dès lors, la plus-value nette imposable à l'impôt sur le revenu s'élève, après application de l'abattement de 12 % prévu à l'article 150 VC du code général des impôts pour une durée de détention de 7 ans, à 377 960,05 euros, tandis que la plus-value nette imposable aux prélèvements sociaux s'établit, après application de l'abattement de 3,3 % prévu à l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale pour la même durée, à 415 326,55 euros. Par suite, les requérants sont fondés, dans cette mesure, à demander la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge au titre de l'année 2016, ainsi que des intérêts de retard correspondants. 

       21. La plus-value nette imposable à l'impôt sur le revenu étant, ainsi qu'il a été dit, de 377 960,05 euros, la taxe sur les plus-values de cession d'immeubles s'élève, après application du taux de 6 % prévu à l'article 1609 nonies G du code général des impôts, à la somme de 22 677,60 euros et non à la somme de 25 886 euros retenue par l'administration fiscale. Par suite, les requérants sont fondés, dans cette mesure, à demander la réduction de cette taxe mise à leur charge au titre de l'année 2016, ainsi que des intérêts de retard correspondants. 

       22. Les requérants ne développent aucun moyen spécifique à l'appui de leurs conclusions tendant à obtenir la décharge des pénalités mises à leur charge. Par suite, leurs conclusions présentées à ce titre doivent être rejetées.

       23. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté l'intégralité de leur demande.

       Sur les frais liés au litige :

       24. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros, au titre des frais exposés par M. et Mme A... et non compris dans les dépens, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

       Article 1er : La plus-value nette imposable à l'impôt sur le revenu et la plus-value nette imposable aux prélèvements sociaux, déterminées au titre de l'année 2016 à raison de la cession du bien immobilier situé 130 chemin de la Paguette à La Cadière d'Azur, sont ramenées respectivement aux sommes de 377 960,05 euros et de 415 326,55 euros. 

       Article 2 : La taxe sur les plus-values de cession d'immeubles mise à la charge de M. et Mme A... au titre de l'année 2016 est ramenée à la somme de 22 677,60 euros. 

       Article 3 : M. et Mme A... sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux, de la taxe sur les plus-values prévue par l'article 1609 nonies G du code général des impôts, ainsi que des intérêts de retard correspondants, dans les conditions énoncées aux articles 1er et 2 du présent arrêt. 

       Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A... une somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Article 5 : Le jugement n° 1901939 du tribunal administratif de Toulon du 26 avril 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

       Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et Mme B... A..., au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et au ministre délégué chargé des comptes publics.

      Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré après l'audience du 29 juin 2023, où siégeaient :

       - Mme Fedi, présidente de chambre,

       - M. Mahmouti, premier conseiller,

       - M. Danveau, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 juillet 2023.

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N° 21MA02747

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