Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C... B... a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes, pour un montant total de 847 486 euros.

       Par un jugement n° 1801070 du 20 octobre 2020, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés les 2 mars 2021 et 3 octobre, 24 novembre et 23 décembre 2022, M. B..., représenté par Me Le Camus, avocat, demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement attaqué ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

       3°) à titre subsidiaire, de réduire les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au prorata du nombre de jours de sa présence en France au cours des années 2013, 2014 et 2015 ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - en recueillant des renseignements sur les éléments de son train de vie au cours de la vérification de la société TOG SAS et en présentant aux autorités libanaises des demandes d'assistance administrative ayant exclusivement pour objet de recueillir des informations sur sa situation personnelle, le service a engagé un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle sans lui avoir préalablement adressé l'avis de contrôle prévu par les dispositions de l'article 47 du livre des procédures fiscales ;

       - le refus de l'administration fiscale de lui communiquer, avant la mise en recouvrement des impositions en litige, les demandes d'assistance internationale adressées aux autorités fiscales libanaises et les réponses à ces demandes, l'a privé de la garantie prévue par l'article 76 B du livre des procédures fiscales ; en reproduisant dans la proposition de rectification le détail des renseignements obtenus, le service vérificateur a renoncé à opposer la clause de secret stipulée à l'article 37 de la convention fiscale franco-libanaise ; il n'a pas été informé de la seconde demande d'assistance administrative dont le vérificateur a seulement fait état lors de la réunion de synthèse ;

       - les dispositions du I de l'article 155 A du code général des impôts ne lui sont pas applicables dès lors qu'il n'est pas résident fiscal français ;

       - c'est à tort que le service s'est fondé sur les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts pour mettre à sa charge les impositions en litige dès lors qu'il n'a pas établi que les services facturés par la société SMS ont été matériellement rendus en France ;

       - les impositions doivent à tout le moins être réduites au prorata de ses jours de présence en France.

       Par des mémoires en défense enregistrés le 9 août 2021 et 25 octobre et 7 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête présentée par M. B....

       Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés et sollicite en tant que de besoin une substitution de base légale, les impositions pouvant être maintenues sur le fondement du II de l'article 155 A du code général des impôts au cas où M. B... serait regardé comme fiscalement domicilié au Liban.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention signée le 24 juillet 1962 entre la France et le Liban tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et d'impôts sur les successions ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme A...,

       - les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique,

       - et les observations de Me Le Camus pour M. B....

       Une note en délibéré a été enregistrée le 10 janvier 2023 pour M. B.... 

       Considérant ce qui suit :

       1. M. B... est associé majoritaire et dirigeant de la société Thunnus Overseas Group (TOG SAS), holding mixte d'un groupe de sociétés implantées en Côte d'Ivoire, à Madagascar et en France, spécialisé dans la production et la commercialisation de conserves de thon. La société TOG SAS a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de laquelle le service a pris connaissance d'une convention conclue le 24 décembre 2008 par la société TOG SAS avec la société libanaise Seafood management services (SMS) portant sur des prestations de services en matière de gestion et de développement, ainsi qu'en matière administrative et commerciale facturées par la société SMS à la société TOG SAS pour des montants de 700 000 euros au titre de l'année 2013, 600 000 euros au titre de l'année 2014 et 625 000 euros au titre de l'année 2015. La société SMS étant détenue, selon la réponse des autorités fiscales libanaises du 7 mars 2016, à 95 % de son capital par M. B... et la société TOG SAS n'ayant pu démontrer la réalité des prestations réalisées au Liban, le service vérificateur a estimé que ces prestations n'étaient pas dissociables de l'activité de mandataire social de la société TOG SAS déployée en France par M. B..., et a notifié à ce dernier, selon la procédure contradictoire, par une proposition de rectification du 7 juillet 2016, des impositions afférentes à l'imposition sur le revenu et à la cotisation sur les hauts revenus, en application de l'article 155 A du code général des impôts, majorées de 10 %. M. B... relève appel du jugement du 20 octobre 2020 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge de ces impositions.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne l'irrégularité du contrôle :

       2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / (...) ". Selon l'article L. 12 du même livre, " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. (...) ".

       3. Il résulte de l'instruction que, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société TOG SAS, le service vérificateur a adressé aux autorités fiscales libanaises une demande de renseignements concernant la société SMS avec laquelle la société TOG SAS avait conclu le 24 décembre 2008 une convention de prestation services et que, la société TOG SAS n'ayant présenté pour justifier de la réalité de ces prestations que des documents juridiques et commerciaux signés par M. B... ou relatifs à son implication dans les sociétés du groupe TOG, le service s'est également enquis des moyens mis à la disposition de M. B... en France pour l'exercice de son mandat. Ces renseignements se rapportaient au contrôle des déclarations de la société TOG SAS et n'avaient pas pour objet de recueillir des informations sur les éléments du train de vie de M. B.... La recherche de ces informations ne révèle la mise en œuvre d'aucune opération caractéristique d'un examen de situation fiscale personnelle à l'encontre de M. B..., telle qu'un examen de cohérence entre les revenus déclarés et la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. Les impositions mises à la charge de celui-ci sont d'ailleurs fondées sur les seules rémunérations des prestations de la SMS et non sur les revenus dont M. B... a pu effectivement disposer. Le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir que l'administration fiscale a procédé à un examen de sa situation fiscale personnelle en le privant des garanties attachées à cette procédure.

       En ce qui concerne le refus de communication des renseignements obtenus des autorités fiscales libanaises :

       4. En vertu de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition, afin de permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. Elle s'étend aux documents obtenus au titre de l'assistance fiscale internationale, sauf stipulations contraires d'une convention internationale.

       5. Aux termes de l'article 37 de la convention fiscale franco-libanaise : " 1. Les autorités fiscales des parties contractantes échangeront les renseignements que les législations fiscales des deux Etats permettent d'obtenir dans le cadre de la pratique administrative normale et qui seront utiles pour assurer l'établissement et le recouvrement réguliers des impôts visés par la présente Convention (...) / 2. Les renseignements ainsi échangés qui conservent un caractère secret ne sont pas communiqués à des personnes autres que celles qui sont chargées de l'assiette et du recouvrement des impôts visés par la présente Convention. (...) ".

       6. Si M. B... soutient que la procédure d'imposition est irrégulière du fait du refus de l'administration fiscale de lui communiquer avant la mise en recouvrement des impositions en litige, malgré ses demandes du 4 août 2016 et du 26 septembre 2016, les demandes de renseignements adressées par le service vérificateur aux autorités fiscales libanaises et les réponses apportées par celles-ci, notamment la réponse du 7 mars 2016 à laquelle la proposition de rectification du 7 juillet 2016 fait référence, le moyen tiré de l'obligation de communication  prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté dès lors, d'une part, que les demandes de renseignements ne sauraient fonder les rectifications, d'autre part, que les stipulations de l'article 37 de la convention franco-libanaise font obstacle à ce que les renseignements échangés entre les administrations de chaque Etat soient communiqués au contribuable. En reprenant dans la proposition de rectification adressée à M. B... les seules informations ayant servi à fonder les rectifications, à savoir la date de constitution de la société SMS, la constitution de son capital et le taux de son imposition au Liban, le service ne saurait être regardé comme ayant renoncé à opposer la clause de secret auquel l'astreint la convention internationale. Enfin, à supposer qu'une seconde demande ait été adressée aux autorités fiscales libanaises, et que ces autorités y aient répondu, il ne résulte en tout état de cause pas de l'instruction que les rectifications aient été fondées sur d'autres renseignements que ceux figurant dans la réponse des autorités fiscales libanaises du 7 mars 2016, communiquée en première instance.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       7. Aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. / (...) ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une autre personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte.

       8. Il résulte de ces dispositions que le dispositif anti-abus qu'elles prévoient permet de soumettre à l'impôt la rémunération d'une prestation réalisée par un résident fiscal français ou, aux mêmes conditions, la rémunération d'une prestation réalisée en France par un non-résident, lorsque cette rémunération a été versée, aux fins d'éluder l'imposition, à une personne domiciliée ou établie à l'étranger. Il s'ensuit que la circonstance que M. B... ne serait pas résident fiscal en France est sans incidence sur l'application de ces dispositions dès lors que l'administration fiscale s'est attachée à démontrer que les services avaient été rendus en France. En l'espèce, si le vérificateur a, dans sa proposition de rectification du 7 juillet 2016,  estimé que M. B... devait être regardé comme ayant son domicile fiscal en France, sauf à ce que l'intéressé établisse dans la suite de la procédure que son domicile fiscal est situé hors de France, il a cité le I et le II de l'article 155 A du code général des impôts et précisé que, quoiqu'il en soit, étaient imposables en France en application de ces dispositions les sommes versées à la société SMS établie au Liban par la société TOG SAS en rémunération des services rendus en France par M. B... en sa qualité de dirigeant de la société TOG SAS. L'imposition ayant ainsi été fondée sur les règles d'assiette de l'article 155 A du code général des impôts, il n'y a pas lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée, en tant que le besoin, par le ministre en défense.

       9. Lorsque l'administration apporte, dans l'hypothèse où le contribuable est domicilié hors de France et relève, à ce titre, des dispositions du II de l'article précité, des éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été rendue, c'est-à-dire réalisée, en France, il appartient alors au contribuable d'apporter, le cas échéant, toutes justifications utiles sur le lieu d'exercice de ses activités professionnelles. 

       10. Pour assujettir à l'impôt entre les mains de M. B... les rémunérations versées à la société de droit libanais SMS par la holding française du groupe TOG, le service a relevé que la société SMS dont M. B... est associé majoritaire à 95 % créée le 31 décembre 2008, concomitamment à la prise de participation majoritaire de M. B... et à sa désignation en qualité de mandataire social de la société TOG SAS, est soumise à un taux d'imposition de 15 %, inférieur au taux d'imposition auquel les mêmes revenus auraient été imposés en France, que le contrat de prestations de services d'assistance et de conseils dans les domaines financiers et comptables, technique, administratif et du personnel, juridique, fiscal et de stratégie commerciale marketing et communication, moyennant une rémunération forfaitaire annuelle de 700 000 euros et le remboursement des frais de voyages, de déplacement et d'hébergement, a été conclu pour la société libanaise SMS en cours de constitution le 24 décembre 2008 par le cabinet conseil chargé de la restructuration du groupe TOG, qu'au cours de la vérification de comptabilité de la société TOG SAS, le représentant de celle-ci n'a présenté, pour justifier de la réalité des prestations exécutées par la société SMS, que documents juridiques et commerciaux signés par M. B..., ainsi que des courriers et courriels relatifs à l'activité professionnelle de M. B... et son implication au quotidien en ce qui concerne les achats de matières premières, la stratégie commerciale, la gestion des filiales ivoiriennes et malgache, le domaine financier et à sa présence régulière aux réunions des conseils d'administration et assemblées générales des sociétés du groupe TOG, services indissociables de l'activité de mandataire social de holding TOG SAS, que M. B... n'est rémunéré pour aucun de ses mandats de président des différentes sociétés du groupe TOG, alors qu'il exerce nécessairement en France le mandat social de président de la société TOG SAS, que la société TOG SAS met à la disposition de M. B... les moyens d'exercer sa mission en France, notamment un appartement à usage d'habitation principale pris à bail le 19 décembre 2008 par la filiale CCO, pourvu de trois chambres, deux salles de bain, et deux places de parking, dont la ligne téléphonique est au nom de M. B..., ainsi qu'un véhicule particulier en sus de son véhicule avec chauffeur et que la société TOG SAS n'avait apporté au cours du contrôle aucun élément de nature à établir l'existence d'une contrepartie réelle résultant d'une intervention propre de la société SMS. En outre, il ressort des propres écritures du requérant que la société TOG SAS disposait au titre des années vérifiées, pour réaliser ses activités de holding et les prestations de services prétendument réalisées par la société SMS et refacturées à ses filiales, de bureaux et d'un personnel salarié de huit personnes comportant un directeur et deux responsables qualité groupe, un directeur financier groupe, un responsable consolidation et reporting, un directeur logistique et ressources humaines, un agent logistique et une attachée de direction, et que M. B... a séjourné en France 153 jours en 2013, 188 en 2014 et 156 jours en 2015, soit davantage qu'au Liban où réside sa famille et où il a séjourné 90 jours en 2013, 41 jours en 2014 et 94 jours en 2015. Il résulte de l'ensemble de ces éléments que les services pour lesquels la société SMS a été rémunérée par la société TOG SAS ont été rendus en tout ou partie en France par M. B.... 

       11. En se bornant à soutenir que la société SMS dispose de locaux sans l'établir, le requérant ne justifie pas de la réalité de l'activité déployée par lui-même ou cette société au Liban. Est par ailleurs sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige la circonstance que les résultats imposables de la société TOG SAS n'ont pas été rehaussés à raison des avantages dont M. B... a bénéficié du fait de la mise à disposition d'un logement et d'un véhicule, le service ayant au demeurant considéré que ces dépenses avaient été exposées dans l'intérêt de l'entreprise et présentaient un caractère professionnel. Enfin, s'il est constant que M. B... exerce son activité professionnelle dans les différents pays d'implantation des filiales du groupe TOG dont il est mandataire social, il n'y a pas lieu de réduire la base d'imposition au prorata des jours qu'il a passés en France dès lors que les revenus imposés entre ses mains sont constitués des seules rémunérations versées à la société SMS par la société TOG SAS, en contrepartie de services rendus en France à la holding résidente et refacturés à ses filiales. 

       12. Il résulte de tout qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Sa requête doit par suite être rejetée, y compris ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

       Délibéré après l'audience du 10 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

       M. Beaujard, président de chambre,

       Mme Dorion, présidente assesseure,

       Mme Pham, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 24 janvier 2023.

La rapporteure,

O. A... Le président,

P. BEAUJARDLa greffière,

A. GAUTHIER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

                                Pour expédition conforme,

                                La greffière,

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N° 21VE00613