Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2015 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre de la période du 1er juillet 2011 au 

30 novembre 2015.

       Par un jugement n° 1800772 du 14 mai 2019, le tribunal administratif d'Orléans a déchargé M. et Mme A..., en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu de l'année 2012 ainsi que de la majoration prévue au c) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu établies au titre des années 2013, 2014 et 2015, et a rejeté le surplus de leur demande.

       Procédure devant la cour avant cassation :

       I. Par une requête et un mémoire enregistrés les 12 juillet 2019 et 7 novembre 2019 sous le n° 19NT02762 M. et Mme A..., représentés par Me Berthelot, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2013, 2014 et 2015 ainsi que des intérêts de retard correspondants et de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 novembre 2015 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - la procédure d'imposition est irrégulière, la vérification de comptabilité ayant débuté avant l'envoi de l'avis de vérification ; 

       - le recours à la procédure de taxation d'office pour la reconstitution des bénéfices industriels et commerciaux de l'année 2011 est irrégulier, en l'absence d'envoi d'une mise en demeure préalable ; ils ont été privés de la possibilité de faire valoir leurs droits devant la commission départementale des impôts ; 

       - l'activité exercée ne présentait pas de caractère occulte ; l'application du délai spécial de reprise de dix ans et la majoration de 80% pour activité occulte ne sont donc pas justifiées ; M. A... a satisfait à l'ensemble de ses obligations déclaratives en matière fiscale en Espagne ; il existe un accord d'échange automatique de renseignements entre l'Espagne et la France (convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 et accord franco-espagnol d'échange automatique de renseignements du 28 janvier 2002) ; le taux d'imposition en Espagne en matière d'impôt sur le revenu est plus élevé qu'en France ; 

       - en sa qualité d'établissement stable prestataire, la société NBF a pu valablement procéder au versement de la taxe sur la valeur ajoutée, de sorte qu'il ne saurait être demandé à M. A... de reverser cette taxe ; 

       - c'est à tort que le service n'a pas pris en compte les charges mentionnées dans les déclarations fiscales espagnoles souscrites par l'expert-comptable espagnol ; le service aurait dû prendre en compte les charges réglées par la société NBF pour le compte de l'entreprise Servicios Forestales.

       Par un mémoire en défense enregistré le 13 janvier 2020, le ministre de l'économie, D... conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

       II. Par une requête et un mémoire enregistrés les 10 septembre 2019 et 25 novembre 2020 sous le n° 19NT03623 le ministre de l'économie, D... demande à la cour :

       1°) d'annuler le même jugement en ce qu'il a accordé des décharges à M. et Mme A... ;

       2°) de remettre à la charge de M. et Mme A... la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2012, assortie de l'intérêt de retard et de la majoration de 80% prévue par le c) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, ainsi que ces mêmes majorations de 80% dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des années 2013, 2014 et 2015.

       Il soutient que l'activité exercée par M. A... en France présente bien un caractère occulte ; M. A... ne pouvait avoir cru que son activité était imposable en Espagne ; il n'a pas justifié avoir satisfait à toutes ses obligations déclaratives en Espagne ; il ne justifie pas de ce que le niveau d'imposition en Espagne est similaire à celui de la France ; M. A... ne justifie pas de l'erreur ayant pour conséquence qu'il ne se soit acquitté d'aucune obligation déclarative en France.

       Par un mémoire en défense enregistré le 8 novembre 2019 M. et Mme A..., représentés par Me Berthelot, concluent au rejet de la requête et à ce que soit mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils font valoir que les moyens soulevés par le ministre de l'économie, D... ne sont pas fondés.

       Par un arrêt nos 19NT02762, 19NT03623 du 15 avril 2021, la cour administrative d'appel de Nantes a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A... ont été assujettis au titre de l'année 2011, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée prononcés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 et des pénalités correspondantes ainsi que la décharge de la majoration de 80 % prévue au c) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts dont avaient été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, a réformé en conséquence le jugement attaqué, rejeté le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... et rejeté la requête du ministre.

       Par une décision n° 453636 du 1er juillet 2022 le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé les articles 1er, 2, 3, 4 et 6 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 15 avril 2021 et renvoyé dans cette mesure à la cour administrative d'appel de Nantes l'affaire, qui porte désormais les n°s 22NT02120 et 22NT02126.

       Procédure devant la cour après cassation : 

       I. Par un mémoire, enregistré le 3 octobre 2022, sous le n° 22NT02120, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique maintient ses moyens et ses conclusions.

       II. Par un mémoire, enregistré le 5 septembre 2022, sous le n° 22NT02126, M. et Mme A..., représentés par Me Berthelot, maintiennent leurs moyens et leurs conclusions.

       Par un mémoire en défense enregistré le 3 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique maintient ses moyens de défense et ses conclusions tendant au rejet de la requête.

       Vu les autres pièces des dossiers.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme C...,

       - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. A l'issue d'une vérification de comptabilité de l'entreprise unipersonnelle Salah A... - Servicios Forestales, créée par M. B... A..., établie en Espagne et spécialisée dans les travaux forestiers et d'un contrôle sur pièces de la situation fiscale de M. A..., l'administration a estimé que cette entreprise avait exercé en France une activité occulte de travaux forestiers à partir d'un établissement stable. En conséquence, elle a mis à la charge de M. A... des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 novembre 2015 et à la charge de M. et Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2015, ces impositions étant assorties de la majoration de 80 % pour exercice d'une activité occulte prévue au c. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. Après avoir vainement réclamé, M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Par un jugement du 14 mai 2019, celui-ci leur a accordé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2012 et de la majoration de 80 % prévue au c. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts dont avaient été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2013, 2014 et 2015. M. et Mme A... et le ministre de l'économie, D... ont relevé appel de ce jugement. Par un arrêt nos 19NT02762, 19NT03623 du 15 avril 2021, la cour a partiellement accueilli l'appel formé par M. et Mme A... en prononçant la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2011 (article 1er), des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 (article 2) et des majorations de 80 % dont avaient été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 (article 3), a réformé le jugement attaqué en ce qu'il avait de contraire à sa décision (article 4) et a rejeté le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... (article 5) ainsi que l'appel du ministre (article 6). Le ministre de l'économie, D... a formé un pourvoi en cassation contre cet arrêt. Par une décision n° 453636 du 1er juillet 2022 le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé les articles 1er, 2, 3, 4 et 6 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 15 avril 2021 et renvoyé dans cette mesure devant la cour l'affaire, qui porte désormais les n°s22NT02120 et 22NT02126. 

       Sur l'exercice d'une activité occulte et le délai de reprise :

       2. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce (...) ". Aux termes de l'article L. 176 du même livre : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts (...) lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".

       3. Il résulte des dispositions citées au point 2 que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l'ensemble des circonstances de l'espèce et notamment du niveau d'imposition dans cet autre État et des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats.

       4. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que l'entreprise Salah A...-Servicios Forestales a, entre le 1er juillet 2011 et le 30 novembre 2015, exercé une activité de services forestiers exclusivement en France à partir d'un établissement stable, qu'elle n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et n'a pas déposé de déclarations en matière de bénéfices professionnels ou de taxe sur la valeur ajoutée auprès de l'administration fiscale française. Pour justifier que cette absence de respect par l'entreprise de ses obligations déclaratives en France procédait d'une erreur, M. et Mme A... font valoir que celle-ci avait satisfait à ses obligations déclaratives en Espagne. Toutefois, il est constant que tel n'a pas été le cas au titre des années 2011 et 2015, et la double circonstance invoquée que l'année 2011 correspond à l'année de la création de la société et que l'activité de la société a cessé le 31 mars 2015 ne dispensait pas cette dernière de ses obligations déclaratives. D'ailleurs, les requérants ne justifient pas avoir satisfait à toutes les obligations déclaratives en Espagne à défaut de produire les formulaires spécifiques aux personnes physiques n'ayant pas leur domicile fiscal en Espagne mais redevables de l'impôt sur le revenu espagnol des non-résidents, requis par cet Etat. 

       5. Il résulte également de l'instruction qu'alors même que les déclarations de chiffres d'affaires souscrites en Espagne par la société en 2012, 2013 et 2014 avaient été déposées par un expert-comptable, l'administration fiscale a établi que les chiffres d'affaires et les bases d'imposition ainsi déclarés présentaient un écart significatif avec les chiffres d'affaires reconstitués en France et les résultats imposables en France déterminés par le service pour l'ensemble des années concernées. Dans ces conditions, la différence de niveau d'imposition entre la France et l'Espagne ne permettait pas à M. et Mme A... de justifier que l'entreprise avait commis, en ne s'acquittant pas de ses obligations déclaratives en France, une erreur de nature à écarter la présomption d'activité occulte énoncée au point 3. 

       6. Enfin, si M. et Mme A... font valoir que l'entreprise individuelle espagnole de M. A... a effectué l'ensemble de ses déclarations sociales afférentes à l'emploi de salariés (déclarations d'embauche des salariés espagnols, cartes de séjour espagnoles des salariés) et s'est acquittée du paiement de cotisations sociales aux autorités espagnoles, ces circonstances, à les supposer établies, sont sans incidence au regard de l'application de la loi fiscale en France. 

       7. Dès lors, l'administration fiscale établit que l'activité litigieuse exercée en France présentait un caractère occulte et que, par voie de conséquence, le droit de reprise pouvait s'exercer également au titre de l'année 2012 par la proposition de rectification du 25 novembre 2016. Par suite, c'est à tort que le tribunal administratif d'Orléans a prononcé, pour ce motif, la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A... ont été assujettis au titre de l'année 2012, et la décharge des majorations de 80% pour activité occulte prévues au c. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu se rapportant aux années 2013, 2014 et 2015.

       8. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme A... tant devant le tribunal administratif d'Orléans que devant la cour, dans la mesure du renvoi effectué par le Conseil d'Etat après l'annulation des articles 1er, 2, 3, 4 et 6 de l'arrêt de la cour.

Sur les autres moyens soulevés par M. et Mme A... :

       9. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". L'article L. 68 du même livre dispose que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 (...) ". Aux termes de l'article L. 169 du même livre : " (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ".

       10. L'existence d'une activité occulte étant démontrée par les motifs indiqués aux points 4 à 7, M. et Mme A... ne sont pas fondés à se prévaloir de l'absence d'envoi de la mise en demeure prévue à l'article L. 68 du livre des procédures fiscales pour solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011. Les intéressés ayant fait l'objet d'une taxation d'office régulière, le refus de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire était justifié et n'a privé M. et Mme A... d'aucune garantie. Ces derniers ne sont pas davantage fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre des années 2011 et 2012, ces années n'étant pas prescrites, en raison de l'existence d'une activité occulte. Enfin, ils ne sont, pour le même motif, pas fondés à demander la décharge de la majoration de 80% prévue au c. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts en cas d'activité occulte, dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés pour les années 2013, 2014 et 2015. 

       11. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, D... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a accordé à M. et Mme A... les décharges contestées, et que M. et Mme A... quant à eux ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le même jugement, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté le surplus de leur demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées par ces derniers au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

 DECIDE :

Article 1er : 	L'article 1er du jugement n° 1800772 du 14 mai 2019 du tribunal administratif d'Orléans est annulé.

Article 2 : 	Il est remis à la charge de M. et Mme A..., en droits et pénalités, la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2012, et les majorations de 80% pour activité occulte, prévues au c. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu se rapportant aux années 2013, 2014 et 2015. 

Article 3 : 	Le surplus des conclusions présentées par M. et Mme A... devant le tribunal administratif d'Orléans ainsi que le surplus des conclusions présentées par eux devant la cour sont rejetées.

Article 4 : 	Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

       Délibéré après l'audience du 12 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

       - Mme Perrot, présidente de chambre,

       - M. Penhoat, premier conseiller,

       - Mme Picquet, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 janvier 2023.

La rapporteure

P. C...La présidente

I. Perrot

La greffière

A. Marchais

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N°s 22NT02120, 22NT02126

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