Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentale et son premier protocole additionnel ; 

       - la directive 2005/36/CE du 7 septembre 2005 ;

       - le code de l'éducation ;

       - le code général des impôts ;

       - l'arrêté du 27 mai 2014 relatif aux modalités de l'agrément prévu à l'article L. 731-6-1 du code de l'éducation pour les formations de médecine, de pharmacie, d'odontologie, de maïeutique et les formations paramédicales dispensées au sein d'un établissement d'enseignement supérieur privé ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Mahmouti,

       - et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. L'association Centre libre d'enseignement supérieur international (CLESI) anciennement dénommée Université Fernando Pessoa France (UPF), créée sous le régime de la loi du 1er juillet 1901, organise en France depuis 2012 des enseignements d'odontologie et de kinésithérapie en collaboration avec des universités européennes, permettant ainsi à des étudiants n'ayant pas intégré la première année commune aux études de santé (PACES) en France d'obtenir, le cas échéant, un diplôme européen leur permettant d'exercer en France les professions de chirurgien-dentiste ou masseur-kinésithérapeute. Elle a sollicité, en vain, par deux réclamations datées du 26 avril 2017 et du 27 juin 2017, la restitution de la taxe sur les salaires qu'elle dit avoir spontanément acquittée " de 2012 à 2017 ". Elle relève appel du jugement du 11 octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande de restitution de cette taxe.

       Sur le bien-fondé de la demande de restitution :

       En ce qui concerne la taxe sur les salaires versés au titre de l'année 2012 :

       2. Il ne résulte pas de l'instruction que l'association requérante aurait acquitté la taxe sur les salaires au titre de l'année 2012. Sa demande tendant à la restitution de la taxe versée au titre de cette année ne peut donc qu'être rejetée.

       En ce qui concerne la taxe sur les salaires versés au titre de l'année 2013 :

       3. Aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : (...) b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; (...) ". Aux termes de l'article 1679 du même code : " Les sommes dues par les employeurs au titre de la taxe sur les salaires visée à l'article 231 doivent être remises au comptable public compétent dans les conditions et délais qui sont fixés par décret. ". Enfin, aux termes de l'article 369 de l'annexe III dudit code : "1. Sous réserve des dispositions de l'article 406 terdecies, les sommes dues au titre de la taxe sur les salaires sont versées au comptable chargé du service des impôts des entreprises du lieu dont relève le siège de l'entreprise ou le principal établissement ou le domicile de l'employeur, ou, pour les entreprises qui relèvent des dispositions de l'article 344-0 A, le comptable de la direction des grandes entreprises. / (...). / 3. Une déclaration annuelle permettant la liquidation et la régularisation de la taxe sur les salaires, dont le modèle est fixé par l'administration, est déposée, datée et signée par l'employeur, au lieu fixé au 1 au plus tard le 15 janvier de l'année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est due. / Cette déclaration indique, notamment, la désignation, la profession et l'adresse de l'employeur, le montant des rémunérations versées au cours de l'année concernée, le montant de la taxe correspondante, le montant des sommes restant dues ou devant être restituées après déduction, le cas échéant, des sommes déjà versées mensuellement ou trimestriellement au titre de la même année. / Elle est accompagnée, le cas échéant, de l'impôt ou du complément d'impôt exigible au titre de cette même année. / (...).".

       4. Il résulte de ces dispositions que l'assiette de la taxe sur les salaires est constituée de rémunérations versées au titre d'une année. Elle peut donner lieu à des paiements mensuels ou trimestriels accompagnés de relevés de versements pendant cette période et est définitivement liquidée, au plus tard le 15 janvier de l'année qui suit celle au titre de laquelle elle est due, sur le montant des rémunérations annuelles, avec application de taux différents aux différentes tranches d'imposition. Son fait générateur intervient à la fin de la période annuelle au cours de laquelle ont été versées les rémunérations imposables, date à laquelle sont arrêtés les éléments nécessaires à la détermination de l'assiette de la taxe. Ainsi, la taxe sur les salaires est un impôt annuel et les versements périodiques effectués au cours d'une année ont le caractère d'acomptes. La liquidation de la cotisation annuelle de taxe opérée sur la déclaration annuelle prévue par le 3 de l'article 369 de l'annexe III au code général des impôts, quelle entraîne ou non une régularisation de paiement, voire une demande de restitution du trop-versé, doit, dès lors, être regardée comme le point de départ du délai de réclamation mentionné au b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales cité au point 3.

       5. Il résulte de ce qui précède que le délai de réclamation dont disposait l'association requérante pour contester le bien-fondé de la cotisation de taxe sur les salaires dont elle s'était acquittée au titre de l'année 2013, liquidée le 15 janvier 2014, expirait le 31 décembre 2016. Par suite, ses réclamations, reçues le 27 avril 2017 et le 28 juin 2017, étaient tardives, ce qu'elle ne conteste d'ailleurs pas. Il s'en suit que ses conclusions tendant à la restitution de ladite cotisation versée en 2013 sont irrecevables.

       En ce qui concerne la cotisation de taxe sur les salaires versés au titre de l'année 2016 :

       6. Par une requête enregistrée le 11 août 2016, l'association CLESI a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge de la cotisation de taxe sur les salaires à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2016. Par un jugement n° 1602472 du 10 décembre 2018, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. Par un arrêt n° 19MA00016 du 4 février 2020, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par l'association CLESI contre ce jugement. Par une décision n° 438997 du 29 décembre 2021, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a rejeté le pourvoi formé par l'association CLESI contre cet arrêt. Par suite et ainsi que le fait valoir le ministre, l'autorité de chose jugée s'oppose à ce que cette association puisse demander la restitution de la cotisation de taxe sur les salaires à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2016. Dès lors, les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, irrecevables.

       En ce qui concerne la cotisation de taxe sur les salaires versés au titre des années 2014, 2015 et 2017 :

       7. D'une part, aux termes de l'article 231 du code général des impôts, applicable au présent litige : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu'il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I et du 6° du II du même article (...). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception (...) des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations (...) ".

       8. D'autre part, aux termes de l'article L. 731-1 du code de l'éducation : " Tout Français ou tout ressortissant d'un autre Etat membre de la Communauté européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'espace économique européen, âgé de vingt-cinq ans, n'ayant encouru aucune des incapacités prévues par l'article L. 731-7, ainsi que les associations formées légalement dans un dessein d'enseignement supérieur, peuvent ouvrir librement des cours et des établissements d'enseignement supérieur, aux seules conditions prescrites par le présent titre./ Les formations de médecine, de pharmacie, d'odontologie et de maïeutique et les formations paramédicales sont soumises à l'agrément conjoint des ministres chargés de l'enseignement supérieur et de la santé, dans les conditions fixées à l'article L. 731-6-1.(...) ". Aux termes de l'article L. 731-2 du même code : " Les associations formées pour créer et entretenir des cours ou établissements d'enseignement supérieur doivent établir une déclaration indiquant les noms, professions et domiciles des fondateurs et administrateurs desdites associations, le lieu de leurs réunions et les statuts qui doivent les régir. Cette déclaration doit être faite : 1° Au recteur / 2° Au représentant de l'Etat dans le département /3° Au procureur général de la cour du ressort ou au procureur de la République. (...) ". ". Aux termes de l'article L. 731-6-1 du même code : " Pour les formations de médecine, de pharmacie, d'odontologie et de maïeutique et les formations paramédicales dont la liste est fixée par arrêté conjoint des ministres chargés de l'enseignement supérieur et de la santé, (...) Les modalités d'agrément sont précisées par arrêté conjoint des ministres chargés de l'enseignement supérieur et de la santé. " Aux termes de l'article 3 de l'arrêté du 27 mai 2014 relatif aux modalités de l'agrément prévu à l'article L. 731-6-1 du code de l'éducation pour les formations de médecine, de pharmacie, d'odontologie, de maïeutique et les formations paramédicales dispensées au sein d'un établissement d'enseignement supérieur privé : " Les administrateurs, mentionnés à l'article L. 731-4 du code de l'éducation, d'un établissement d'enseignement supérieur privé, ayant satisfait au préalable aux obligations de déclaration prévues aux articles L. 731 2 à L. 731-4 du code de l'éducation, déposent un dossier de demande d'agrément auprès du recteur de l'académie dans le ressort de laquelle la ou les formations seront dispensées. (...) ".

       9. Il résulte des dispositions citées au point 8 que pour l'application de l'article 231 du code général des impôts, la qualification d'établissement d'enseignement supérieur au sens du titre VII du code de l'éducation est subordonnée, lorsque l'établissement délivre exclusivement des formations médicales et paramédicales, non seulement à la déclaration obligatoire prescrite à l'article L. 731-2 du code de l'éducation mais également à l'agrément des formations prévu à l'article L. 731-6-1 du même code.. L'association requérante soutient que ces dispositions nationales seraient contraires avec le droit de l'Union européenne.

       S'agissant de la directive 2005/36/CE du 7 septembre 2005 :

       10. La directive 2005/36/CE du 7 septembre 2005 relative à la reconnaissance des qualifications professionnelles établit les règles selon lesquelles un État membre qui subordonne l'accès à une profession réglementée ou son exercice, sur son territoire, à la possession de qualifications professionnelles déterminées reconnaît, pour l'accès à cette profession et son exercice, les qualifications professionnelles acquises dans un ou plusieurs autres États membres et qui permettent au titulaire desdites qualifications d'y exercer la même profession. 

       11. Contrairement à ce que soutient l'association requérante, qui invoque le principe de reconnaissance automatique des titres de formation énoncé par cette directive, les dispositions de l'article L. 731-1 du code de l'éducation, qui soumettent les formations de médecine, de pharmacie, d'odontologie et de maïeutique et les formations paramédicales dispensées au sein d'un établissement d'enseignement supérieur privé à l'agrément conjoint des ministres chargés de l'enseignement supérieur et de la santé, dans les conditions fixées à l'article L. 731-6-1 du même code, n'ont ni pour objet, ni pour effet de faire obstacle à la reconnaissance par un Etat membre des qualifications professionnelles acquises dans un ou plusieurs autres États membres.

       12. Par ailleurs, aux termes du paragraphe 6 de l'article 21 de ladite directive : " Chaque État membre subordonne l'accès aux activités professionnelles de médecin, d'infirmier responsable de soins généraux, de praticien de l'art dentaire, de vétérinaire, de sage- femme et de pharmacien et leur exercice à la possession d'un titre de formation ... donnant la garantie que l'intéressé a acquis pendant la durée totale de sa formation, le cas échéant, les connaissances et les compétences [minimales fixées par la directive ]". Ces stipulations n'ont, contrairement à ce que l'association requérante soutient, ni pour objet ni pour effet de réserver au seul État membre au nom duquel le diplôme est délivré la compétence pour contrôler le respect des conditions de formation.

       13. Enfin, l'association requérante ne peut utilement se prévaloir de " l'esprit " de la directive 2005/36/CE ni même des dispositions de l'article L. 731-13 du code de l'éducation pour soutenir que l'article L. 731-1 de ce même code porterait atteinte au principe de reconnaissance automatique des titres de formation énoncé par cette directive.

       14. Il s'ensuit que l'association requérante n'est pas fondée à soutenir que les dispositions de l'article L. 731-1 du code de l'éducation méconnaissent le principe de reconnaissance automatique des titres de formation, énoncé par la directive 2005/36/CE.

       S'agissant de la liberté d'établissement :

       15. Aux termes de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " (...) les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un Etat membre établis sur le territoire d'un État membre. La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 54, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ".

       16. Il résulte de l'interprétation donnée par la Cour de justice de l'Union européenne des stipulations de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne que la liberté d'établissement peut faire l'objet de restrictions justifiées par des raisons d'intérêt général, à condition qu'elles soient propres à garantir la réalisation de l'objectif poursuivi et n'aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif. 

       17. Il résulte des dispositions des articles L. 731-1 et L. 731-6-1, éclairées par les travaux parlementaires, que celles-ci ont pour objet de garantir, d'une part, aux étudiants inscrits au sein d'un établissement d'enseignement supérieur privé qu'ils y suivent une formation leur permettant d'acquérir les connaissances et les compétences requises pour accéder à l'exercice des professions de santé, d'autre part, à la population qu'elle est prise en charge par des soignants ayant suivi une formation présentant ces mêmes caractéristiques. Aux termes de l'article 4 de la directive 2006/123/CE du Parlement européen et du Conseil du 12 décembre 2006 relative aux services dans le marché intérieur, la protection des consommateurs et de la santé publique sont au nombre des raisons impérieuses d'intérêt général qui peuvent justifier des restrictions à la liberté d'établissement. Il s'ensuit que l'association requérante, qui conteste d'ailleurs seulement le principe de l'obligation d'agrément sans en critiquer les modalités, n'est pas fondée à soutenir que les dispositions critiquées, qui prévoient des garanties nécessaires à la réalisation des objectifs de protection des étudiants, des patients et de la santé publique, sont incompatibles avec la liberté d'établissement garantie par l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

       18. Par ailleurs, si l'association requérante soutient que l'arrêté du 27 mai 2014, pris pour l'application de l'article L. 731-6-1 du code de l'éducation aurait pour effet de créer une discrimination indirecte entre les établissements privés délivrant des diplômes nationaux, non soumis à agrément, et les établissements privés délivrant des diplômes étrangers, qui sont seuls soumis à cette formalité, cette différence n'apparaît pas sans rapport avec les objectifs de protection recherchés par le législateur. 

       S'agissant du moyen tiré de la contrariété de l'article 231 du code général des impôts avec les dispositions combinées des articles 1P1 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales :

       19. L'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales stipule que : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". Aux termes de l'article 14 de cette convention : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ". Les stipulations combinées des articles précités de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de son premier protocole additionnel peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables. Une distinction entre des personnes placées dans une situation comparable est discriminatoire, au sens de ces stipulations, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un but légitime ou s'il n'y a pas un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi. 

       20. L'association requérante ne peut utilement se prévaloir de ce que l'arrêté du 27 mai 2014 serait contraire au principe d'égalité pour soutenir que l'article 231 du code général des impôts, qui se borne à renvoyer à la catégorie des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation, créerait une différence de traitement fiscal entre établissements d'enseignement supérieur privé. En outre et en tout état de cause, l'association appelante, qui se propose de délivrer des diplômes européens, n'est pas dans une situation analogue aux établissements qui délivrent un diplôme national de l'enseignement supérieur ou un diplôme d'Etat français, alors que, au demeurant, une telle différence de traitement est justifiée au regard des objectifs poursuivis par cette législation.

       21. Il résulte de tout ce qui précède que l'association requérante n'est pas fondée à soutenir que l'application de l'article L. 731-1 du code de l'éducation et de l'arrêté du 27 mai 2014 doit être écartée.

       22. Par suite, et alors qu'il est constant que l'association CLESI, qui ne délivrait que des formations en odontologie et kinésithérapie, ne bénéficiait pas des agréments obligatoires pour dispenser les formations médicales et paramédicales, ne pouvait, dès lors, recevoir, pour l'application de l'article 231 du code général des impôts, la qualification d'établissement d'enseignement supérieur relevant du livre VII du code de l'éducation.

       23. Il résulte de tout ce qui précède que l'association CLESI n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.

       Sur les frais liés au litige :

       24. Par voie de conséquence de ce qui vient d'être dit, les conclusions de l'association requérante tendant à la mise à la charge de l'Etat d'une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

       D É C I D E :

Article 1er : La requête de l'association CLESI est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'association Centre libre d'enseignement supérieur international et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal sud-est.

       Délibéré après l'audience du 1er juin 2023 où siégeaient :

       - Mme Fedi, présidente de chambre,

       - M. Mahmouti, premier conseiller,

       - M. Danveau, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 juin 2023.

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N° 21MA04741

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