Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SAS Promothermis a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer le rétablissement, à hauteur de 2 856 230 euros et 4 208 616 euros, des déficits reportables à la clôture des exercices 2010 et 2011, de lui accorder le remboursement de la créance d'impôt d'un montant de 243 158 euros née du report en arrière des déficits au titre de l'exercice 2010, de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2013 et 2014 et de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1803228 du 1er avril 2022, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 30 mai 2022 la société Promothermis, représentée par Mes Danis et Labé, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer le remboursement et les décharges sollicités ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - s'agissant des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés, en ce qui concerne les honoraires versés au cabinet Melot et Buchet, la théorie du prix d'acquisition n'est applicable qu'aux honoraires correspondants à deux factures et pour le surplus, ces honoraires, ainsi que ceux versés aux sociétés Rothschild et Cie Banque et JG Conseils, présentent une contrepartie conforme à son intérêt ;

       - s'agissant de la réorganisation du groupe Etats-Unis Développement, l'opération de recapitalisation de la société Etats-Unis Développement ne peut pas être qualifiée d'acte anormal de gestion et la transaction retenue par l'administration n'est pas un comparable pertinent ; la valeur des titres cédés peut être fixée à 1 682 000 euros ;

       - en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, elle a valablement exercé son droit à déduction ayant grevé les dépenses d'honoraires ;

       - cela ne saurait caractériser une insuffisance de déclaration et une quelconque intention d'éluder l'impôt et la majoration pour manquement délibéré n'est donc pas justifiée.

       Par un mémoire en défense enregistré le 30 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la société Promothermis ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de Mme Picquet,

       - les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public,

       - et les observations de Me Labé, représentant la société requérante.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société Promothermis, dénommée Ruscius jusqu'au 20 décembre 2010, est une société holding issue des fusions-absorptions successives, avec effet rétroactif au 1er janvier 2010, d'une première société Promothermis par la société Promorobis qui la détenait à 100 %, puis de la société Promorobis par la société Ruscius qui la détenait à 100 %. La famille B... détenait à l'étranger par l'intermédiaire de cette société les titres du groupe Sedeco-Atlantic. Dans le cadre d'une procédure de régularisation de la situation fiscale de la famille B... au titre de l'ISF et de l'impôt sur le revenu, la société Promothermis a fait l'objet d'une "francisation", son siège social ayant d'abord été transféré à Paris - à compter de l'année 2010 - puis à La Roche-sur-Yon en 2011. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011 en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, étendue jusqu'au 31 décembre 2012 en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée. À l'issue de ce contrôle, par une proposition de rectification du 12 décembre 2014, l'administration a, d'une part, remis en cause la déductibilité de frais d'honoraires de conseils versés au cabinet Melot et Buchet, à la société JG Conseils et à la société Rothschild et Cie Banque ainsi que la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée y afférente. D'autre part, estimant que le prix de cession des 6 000 et 1 971 titres de la société Etats Unis Développement (EUD) détenus respectivement par les sociétés Promothermis et Promorobis - devenues la société Promothermis - à la société HFM, fixé respectivement à 0,75 et 0,25 euro, avait été minoré, l'administration a réintégré dans le résultat fiscal de la société Promothermis l'écart de 478 260 euros existant entre le prix de cession déterminé par les parties et la valeur vénale qu'elle a évaluée par référence à la cession de titres de la même société intervenue au cours de l'été 2009 pour un prix unitaire de 60 euros. Par ailleurs, l'administration a remis en cause la déductibilité de la moins-value à court-terme constatée par la société Promothermis à l'issue de la cession en cause à raison de l'opération de recapitalisation de la société EUD à laquelle elle avait procédé le 19 janvier 2010, à hauteur de 2 500 061 euros, en exécution du contrat de cession d'actions conclu le 21 septembre 2009 avec la société cessionnaire. Cette perte de 2 500 060 euros, analysée par le service comme un acte anormal de gestion, a été réintégrée au résultat fiscal de la société au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2010. Enfin, par une seconde proposition de rectification du 26 octobre 2016, l'administration a tiré les conclusions des redressements effectués en matière d'impôt sur les sociétés au regard des déficits reportables sur les exercices clos en 2013 et 2014. La société Promothermis a contesté l'ensemble de ces rectifications par une réclamation du 10 août 2017, qui a été rejetée le 9 février 2018. Elle a demandé au tribunal administratif de Nantes le rétablissement partiel de ses déficits reportables annulés au titre des exercices 2010 et 2011, la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés qui en ont résulté au titre des exercices clos en 2011, 2013 et 2014 ainsi que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui en ont résulté pour la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. Par un jugement du 1er avril 2022, le tribunal a rejeté sa demande. La société Promothermis fait appel de ce jugement.

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés :

S'agissant de la déductibilité des honoraires de conseil :

       2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment / : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

Quant aux honoraires facturés par le cabinet Melot et Buchet :

       3. Dans le cadre de l'absorption de l'ancienne société Promothermis par la société Promorobis, puis de l'absorption de cette dernière par la société Ruscius en novembre 2010, société dont la dénomination sociale est devenue Promothermis à compter du 20 décembre 2010, des honoraires précédant les opérations de fusion ont été comptabilisés par la société Promothermis, au titre de l'exercice clos en 2010. Toutefois, les charges nées avant la fusion, à savoir avant le 1er janvier 2010, date à laquelle les parties se sont accordées pour l'application rétroactive des effets de la fusion, ne sont par principe pas déductibles par la société absorbante. Comme le reconnaît la société Promothermis, c'est donc à bon droit que l'administration a remis en cause la déductibilité des deux factures du cabinet Melot et Buchet datées du 18 novembre 2009, d'un montant total de 17 940 euros, que la société requérante avait, à tort, comptabilisées dans ses charges au titre de l'exercice clos en 2010.

       4. S'agissant des autres factures, l'administration fiscale a réintégré les honoraires comptabilisés au motif qu'au vu des éléments présentés, ces frais n'apparaissaient ni effectifs, ni engagés dans l'intérêt de la société. Pour justifier ce chef de redressement, l'administration fait valoir que, pour toute pièce justificative, la requérante n'a produit que les factures, les deux lettres de mission du cabinet Melot et Buchet, datées du 20 août 2009, l'une au nom des sociétés étrangères, l'autre au nom de M. A... B... et un courrier du 8 avril 2014 de Me Melot adressé à la société Promothermis et récapitulant, sous une forme de mémo, les prestations réalisées. Ainsi, malgré les demandes du service, la requérante s'est abstenue de fournir tous documents contemporains des prestations qu'elle ne pouvait, ainsi que ses conseils, que détenir compte tenu de l'ampleur du travail qu'elle revendique et qui s'est traduit par un montant d'honoraires de 2,7 millions d'euros facturés sur deux années. En outre, l'administration relève, sans être contredite sur ce point, que les honoraires facturés ne correspondent pas, dans leurs montants et modalités de facturation, aux prévisions fixées par le cabinet Melot et Buchet dans son courrier de proposition de mission du 20 août 2009, comprenant, d'une part, un honoraire fixe mensuel de 45 000 euros hors taxes et hors frais de débours à partir du mois de septembre 2009 et jusqu'à la fin des négociations avec l'administration, d'autre part, un honoraire de résultat indexé sur un pourcentage des actifs rapatriés en fonction dégressive du montant de l'impact fiscal pour les sociétés concernées. Enfin, elle n'est pas davantage contestée lorsqu'elle soutient qu'une partie des travaux que la société requérante impute au cabinet Melot et Buchet, tels que la reconstitution de la comptabilité des sociétés sous les normes françaises ou la reconstitution des liasses fiscales des sociétés en application des règles fiscales françaises, a donné lieu à des facturations d'honoraires, non remises en cause par le service, réalisées par les cabinets BDO, Geirec, EetY et CF Corporate. Dans ces conditions, les honoraires de conseil en litige ne peuvent pas être regardés comme ayant été engagés dans l'intérêt de l'entreprise. Par ces éléments, non contredits par la requérante, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'absence d'intérêt pour la société Promothermis des charges en litige et c'est ainsi à bon droit qu'elle a écarté la prise en compte de ces frais dans les charges déductibles de l'entreprise.

       5. Si la requérante estime que le service a reconnu de manière expresse l'existence de contreparties, dès lors que la vérificatrice a proposé par écrit, dans un courriel du 16 juin 2014, qu'une fraction des honoraires du cabinet Melot et Buchet devait être reconnue comme professionnelle à hauteur de 60 %, la position qui a ainsi pu être exprimée par le service n'est pas motivée, a été abandonnée au cours de la procédure, dans la proposition de rectification du 12 décembre 2014 et est, en tout état de cause, postérieure à l'imposition primitive. Dès lors, à supposer que la société Promothermis ait entendu se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, ce moyen n'est pas fondé et doit être écarté.

Quant aux honoraires facturés par le cabinet Rothschild et Cie Banque :

       6. La société requérante se prévaut d'un courrier de l'associé gérant du cabinet Rothschild et Cie Banque, du 6 août 2014, indiquant notamment qu'il a mené et participé à l'ensemble des réunions de travail avec le service du contrôle fiscal, que le cabinet a élaboré l'ensemble des dossiers nécessaires à la régularisation, a élaboré la stratégie globale et mené en coordination avec le cabinet CMS les négociations avec le service du contrôle fiscal. Cependant, ce document ne permet pas d'identifier avec suffisamment de précision la réalité des prestations ainsi réalisées, alors que les accords mentionnés sur la facture du 3 février 2012 d'un montant de 400 000 euros hors taxes et dont copie a été demandée par l'administration fiscale à la société Promothermis n'ont pas été produits. En outre, ce document cite une convention également non fournie. De plus, aucun document en possession de l'administration fiscale n'a été signé par les représentants de ce cabinet. Enfin, les missions qui auraient été confiées au cabinet Rothschild et Cie Banque se recoupent, en grande partie, avec celles qui auraient été confiées au cabinet Melot et Buchet. C'est, par suite, à juste titre que l'administration fiscale a écarté ces honoraires des charges déductibles de la société requérante.

Quant aux honoraires facturés par le cabinet JG Conseils :

       7. La société d'expertise comptable JG Conseils a facturé le 11 juillet 2011 à la société Promothermis des honoraires s'élevant à 100 000 euros hors taxes. Ces honoraires sont libellés " honoraires correspondant à l'ensemble des interventions réalisées au cours du premier semestre 2011 ". Ils correspondraient à des réunions d'information organisées au bénéfice de la famille B... et portant sur différents thèmes. Toutefois, l'administration fait valoir sans être contredite que plusieurs de ces thèmes avaient déjà donné lieu à des facturations par d'autres prestataires, notamment l'évaluation des sociétés et l'établissement des comptes, et que des prestations de formation étaient non justifiées pour certaines personnes de la famille B..., en raison des fonctions de responsabilité déjà exercées par eux. En outre, il n'est pas contesté que le dirigeant du cabinet JG Conseils a conseillé de manière personnelle, pour une donation-partage, M. B... et ses enfants sans que cette prestation ne fasse l'objet d'une facturation auprès d'eux. Ainsi, au vu de ces éléments précis et concordants, l'administration établit, sans être utilement contestée, l'absence d'intérêt pour la société Promothermis des charges en litige et c'est ainsi à bon droit qu'elle a exclu ces frais des charges déductibles de l'entreprise.

S'agissant des actes anormaux de gestion :

       8. D'une part, la valeur vénale d'actions non cotées en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L'évaluation des titres d'une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. Toutefois, en l'absence de transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires, l'administration peut légalement se fonder sur l'une des méthodes destinées à déterminer la valeur de l'actif ou sur la combinaison de plusieurs de ces méthodes.

       9. D'autre part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. S'agissant de la cession d'un élément d'actif immobilisé, lorsque l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu'elle a retenue et que le contribuable n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l'acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l'appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l'intérêt de l'entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu'elle en ait tiré une contrepartie.

       10. Le juge apprécie le caractère significatif de l'écart entre le prix de cession et la valeur vénale des titres de société compte tenu de l'ensemble des circonstances de l'espèce.

       11. En l'espèce, le service a remis en cause le prix de la cession, le 5 février 2010, de 7 971 actions de la société Etats-Unis Développement (EUD) par les sociétés Promorobis et Promothermis à la société par actions simplifiée HFM au prix de 1 euro après avoir relevé que des cessions antérieures, en juillet et août 2009, de 5 362 titres identiques avaient été effectuées au prix de 60 euros le titre. Le service a donc estimé que le prix de cession avait été volontairement minoré, et que le prix de la participation cédée en septembre 2009, date de la signature de la promesse de cession de titres, aurait dû être fixé à 478 260 euros (soit 7 971 x 60 euros). Contrairement à ce que soutient la société Sepro Robotique, qui vient aux droits de la société HFM, l'administration n'a pas eu recours pour arrêter ce montant à une combinaison de méthodes et n'a utilisé que la méthode par comparaison avec une cession de titres identiques intervenue peu de temps auparavant. 

       12. Pour remettre en cause la méthode ainsi utilisée par l'administration, la société requérante soutient que la situation économique et financière de la société EUD était différente entre juillet/août 2009 et septembre 2009, dès lors que l'augmentation de capital de la société EUD de 2 500 061 euros, finalement réalisée le 19 janvier 2010, par les sociétés Promothermis et Promorobis a modifié la situation financière de la société EUD avant la finalisation, le 5 février 2010, de la cession, avec condition suspensive, des 7 971 titres de cette société à la société HFM pour un euro. Cependant, cet argument ne saurait être retenu dès lors, d'une part et comme il vient d'être dit, que l'augmentation de capital était prévue dès le mois de septembre 2009 comme une condition de réalisation de la vente des 7 971 titres et, d'autre part, que les actionnaires majoritaires étaient en définitive les mêmes personnes dans la société cédante Promothermis et dans la société acquéreuse HFM. Ainsi, c'est à bon droit que l'écart significatif entre la valeur vénale et le prix d'acquisition des actions de la société EUD a été regardé par l'administration comme constituant, à hauteur de 478 260 euros, une libéralité consentie à la société HFM.

       13.  Il en est de même de l'augmentation de capital de 2 500 061 euros consentie par les anciens actionnaires préalablement à la cession des actions, dès lors que cette augmentation est dénuée de contrepartie réelle, ayant été rémunérée par l'attribution de quatre nouvelles actions de la société EUD d'une valeur nominale de 15,30 euros représentant une augmentation de capital de 61,20 euros. Par conséquent, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de cette moins-value à court terme de 2 500 061 euros du résultat imposable de la société Promothermis.

       En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       14. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est : a) celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ". Aux termes du 2 de l'article 272 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture ". Aux termes du 4 de l'article 283 du même code : " Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée. ".

       15. Pour les motifs indiqués aux points 4 à 7, l'administration a établi que les honoraires de conseil en litige n'avaient pas été engagés dans l'intérêt de la société Promothermis. Ainsi, ils ne peuvent en tant que tels, être regardés comme ayant un lien direct et immédiat avec l'ensemble de l'activité de cette société. Par conséquent, la société Promothermis n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort qu'elle a été privée de son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée s'y rapportant.

       Sur la majoration de 40% pour manquement délibéré :

       16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". 

       17. Pour justifier l'application des pénalités prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale soutient que la société Promothermis ne pouvait pas ignorer que les prestations des différents conseils ont été effectuées non dans son propre intérêt mais dans l'intérêt de tiers, en particulier M. A... B... et sa famille, M. B... étant l'initiateur du schéma de détention des avoirs non déclarés et localisés à l'étranger ainsi que de la procédure de régularisation menée avec la cellule dédiée de Bercy. Elle fait valoir également que, dans le cadre de la procédure de régularisation, M. A... B... a acquitté à titre personnel des honoraires pour plus d'un million d'euros alors que les sociétés luxembourgeoises ont versé plus du double de cette somme aux mêmes prestataires, non compris les autres frais d'honoraires juridiques et comptables liés à leur francisation, sans qu'au cours de la procédure la société Promothermis n'apporte d'éléments tangibles permettant d'établir la nature et l'ampleur des prestations fournies, et alors que les dirigeants de la société requérante avaient pourtant nécessairement connaissance de la procédure de régularisation engagée avec l'administration fiscale tout au long de l'année 2010, dès lors que cette dernière était initiée afin de régler leur situation au regard de l'impôt sur le revenu et de l'impôt de solidarité sur la fortune. Par les éléments précités, l'administration fiscale établit le caractère délibéré du manquement et par suite le bien-fondé de la pénalité infligée à la société Promothermis. Par suite, il n'y a pas lieu d'accorder à cette dernière la décharge de la majoration pour manquement délibéré.

       18. Il résulte de ce qui précède que la société Promothermis n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, sa demande relative aux frais liés au litige doit être rejetée.

 DECIDE :

Article 1er : 	La requête de la société Promothermis est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à la société Promothermis et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

       Délibéré après l'audience du 22 juin 2023, à laquelle siégeaient :

       - Mme Perrot, présidente de chambre,

       - M. Geffray, président-assesseur,

       - Mme Picquet, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 juillet 2023.

La rapporteure

P. PicquetLa présidente

I. Perrot

La greffière

A. Marchais

       La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 22NT01658

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