Vu la procédure suivante :

              Par une décision du 21 juin 2022, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a prononcé l'admission des conclusions du pourvoi de la société Finrec dirigées contre l'arrêt n° 20PA01019 - 20PA01020 du 27 mai 2021 de la cour administrative d'appel de Paris en tant qu'il s'est prononcé sur les conclusions relatives à l'application à la société requérante des amendes et majorations prévues par les articles 1737 et 1729 du code général des impôts.

              Vu les autres pièces du dossier ;

              Vu : 

              - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

              - le code de justice administrative ;

              Après avoir entendu en séance publique :

              - le rapport de Mme Christelle Thomas, maître des requêtes,  

              - les conclusions de Mme Esther de Moustier, rapporteure publique ;

              La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Delamarre, Jéhannin, avocat de la société Finrec ;

              Considérant ce qui suit :

              1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite d'une vérification de sa comptabilité, la société Finrec, qui exerce une activité de recouvrement de créances, a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. Le redressement relatif à une insuffisance de déclaration de chiffre d'affaire soumis à la TVA a été assorti de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts tandis qu'il a été infligé à la société contribuable l'amende prévue par l'article 1737 du même code à raison de la déduction de TVA afférente à des factures de complaisance. La société Finrec se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 27 mai 2021 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté son appel formé contre le jugement du 26 avril 2018 du tribunal administratif de Paris rejetant sa demande de décharge de ces impositions et des majorations et amendes dont elles ont été assorties. Par une décision du 4 octobre 2021, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a prononcé l'admission des conclusions du pourvoi de la société Finrec contre cet arrêt uniquement en tant qu'il s'est prononcé sur l'application des amendes et majorations prévues par les articles 1737 et 1729 du code général des impôts.

              2. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour établir le manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

              3. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que, pour juger que l'administration devait être regardée comme apportant la preuve du manquement délibéré de la société requérante et, par suite, du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts, la cour s'est fondée uniquement sur le montant non déclaré du chiffre d'affaires soumis à la TVA. En déduisant de la seule ampleur de cette insuffisance de déclaration l'intention délibérée de la société d'éluder l'imposition, la cour a entaché son arrêt d'erreur de droit.

              4. En second lieu, le I de l'article 1737 du code général des impôts dispose que : " Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom ". Il résulte de ces dispositions que l'administration peut mettre l'amende ainsi prévue à la charge de la personne qui a délivré la facture ou à la charge de la personne destinataire de la facture si elle établit que la personne concernée a soit travesti ou dissimulé l'identité, l'adresse ou les éléments d'identification de son client ou de son fournisseur, soit accepté l'utilisation, en toute connaissance de cause, d'une identité fictive ou d'un prête-nom. 

              5. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que pour juger que l'administration était fondée à infliger l'amende prévue au 1 du I de l'article 1737, cité au point 4, la cour, sans remettre en cause la réalité des prestations réalisées et facturées par la société SPEC, s'est fondée sur le fait que leur paiement par la société requérante avait été effectué au bénéfice de tiers. En statuant ainsi, alors qu'il résulte de ce qui a été dit au point 4 que l'article 1737 du code général des impôts sanctionne le travestissement ou la dissimulation de l'identité du client ou du fournisseur du contribuable, mais non le paiement effectué au profit de tiers, bénéficiaires effectifs des sommes mentionnées sur les factures concernées, la cour a commis une erreur de droit.

              6. Il résulte de tout ce qui précède que la société Finrec est fondée à demander l'annulation de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris qu'elle attaque en tant qu'il statue sur l'application des amendes et majorations prévues par les articles 1737 et 1729 du code général des impôts. 

              7. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative. 

              8. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions, citées au point 4, de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a relevé, d'une part, que l'omission par la société requérante du chiffre d'affaires soumis à la TVA s'élevait à 12 % de son chiffre d'affaires en 2012 et 22 % en 2013 et, d'autre part, que la société ne pouvait ignorer son obligation de déclarer ses recettes soumises à la TVA dans la mesure où elle avait déjà fait l'objet des mêmes redressements pour insuffisance de déclaration lors des trois vérifications de comptabilité précédentes. Il s'ensuit que l'administration apporte la preuve du manquement délibéré de la société requérante à ses obligations fiscales. C'est dès lors à bon droit que la majoration de 40 %, prévue à l'article 1729 du code général des impôts, lui a été infligée à raison du chef de redressement portant sur l'insuffisante déclaration du montant de son chiffre d'affaires soumis à TVA. 

              9. En second lieu, dans le dernier état de ses écritures, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique présente une demande de substitution de base légale tendant à ce que soit appliquée à la société requérante, à raison de la remise en cause de son droit de déduire la TVA facturée par la société SPEC, la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par les dispositions citées au point 2 du c) de l'article 1729 du code général des impôts en lieu et place de l'amende de l'article 1737 du code général des impôts qui lui avait été initialement infligée.

              10. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.

              11. Il résulte de l'instruction que les pénalités pour manœuvres frauduleuses dont le ministre demande la substitution sont fondées sur l'utilisation par la société requérante de factures, émises par son sous-traitant, la société SPEC, dirigée par un de ses deux associés, afin d'effectuer des versements occultes au bénéfice de ce dernier. Ces faits sont identiques à ceux ayant fondé l'amende de l'article 1737, l'administration ayant reproché à la société contribuable la production de factures émises à son nom par la société SPEC mais payées directement ou indirectement à titre personnel à son gérant. Il s'ensuit que, dès lors que, contrairement à ce que soutient la société requérante, d'une part, une substitution de base légale peut être opérée entre une amende et une majoration, qui sont toutes deux des pénalités fiscales, et d'autre part, le fait que l'administration avait, dans la proposition de rectification, renoncé au recouvrement de la majoration pour manœuvres frauduleuses ne créait aucun droit pour le contribuable, le ministre est en droit de demander, sur le fondement des dispositions l'article 1729 du code général des impôts et dans la limite du quantum de l'amende initialement infligée, l'application de la majoration de 80 % par substitution à l'amende de l'article 1737 appliquée initialement, dès lors que cette substitution ne prive la société contribuable d'aucune garantie. 

              12. Il résulte de tout ce qui précède qu'il y a lieu, eu égard à ce qui a été exposé au point 11, de substituer à l'amende infligée à l'intéressée sur le fondement de l'article 1737 du code général des impôts, et dans la limite de son quantum, la majoration pour manœuvres frauduleuses prévue par l'article 1729 du même code à hauteur de 80 % des droits éludés, soit 28 715 euros.

              13. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros à verser à la société Finrec au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :

              --------------

Article 1er : L'arrêt du 27 mai 2021 de la cour administrative d'appel de Paris est annulé en tant qu'il statue sur l'amende fiscale infligée à la société Finrec sur le fondement de l'article 1737 du code général des impôts et sur la majoration pour manquement délibéré qui lui a été appliquée sur le fondement de l'article 1729 du même code.

Article 2 : Il est substitué à l'amende de l'article 1737 du code général des impôts infligée à la société Finrec la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses pour un montant de 28 715 euros.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Paris du 5 février 2020 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision. 

Article 4 : L'Etat versera à la société Finrec la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la société Finrec est rejeté. 

Article 6 : La présente décision sera notifiée à la société Finrec et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 

              Délibéré à l'issue de la séance du 31 mai 2023 où siégeaient : M. Rémy Schwartz, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; Mme Nathalie Escaut, M. Alexandre Lallet, M. Nicolas Polge, M. Vincent Daumas, Mme Rozen Noguellou, conseillers d'Etat et Mme Christelle Thomas, maître des requêtes-rapporteure. 

              Rendu le 16 juin 2023.

                 Le président : 

                 Signé : M. Rémy Schwartz

 		La rapporteure :

      Signé : Mme Christelle Thomas

                 La secrétaire :

                 Signé : Mme Claudine Ramalahanoharana
[RJ1] Cf. CE, 19 décembre 2019, Société DMS, n° 423263, T. p. 666....[RJ2] Cf. CE, Section, 1er octobre 1999, Association pour l’unification du christianisme mondial, n° 170598, p. 286.