Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SAS DISER a demandé au tribunal administratif de Caen la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015.

       Par un jugement n°1902948 du 7 juillet 2021 le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés les 6 septembre 2021, 28 mars et 9 mai 2022 la SAS DISER, représentée par la société d'avocats Taj, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de lui accorder la décharge sollicitée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - le tribunal a commis une erreur de droit en qualifiant les parcelles litigieuses de terrain bâti au jour de leur acquisition par elle ;

       - elle était fondée à se placer sous le régime de la TVA sur marge prévu à l'article 268 du code général des impôts pour la cession de ces parcelles intervenue le 1 avril 2015 ;

       - elle est fondée à se prévaloir des paragraphes 10 et suivants de l'instruction BOI-TVA-IMM-10-20-10-20140915 et du paragraphe 20 de l'instruction BOI-TVA-IMM-10-10-10-40.

       Par des mémoires en défense enregistrés les 2 mars et 25 avril 2022 le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SAS DISER n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A..., 

       - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. La SAS Diser a acquis par acte notarié du 21 novembre 2012 un ensemble immobilier situé au lieudit Benouville à Tourgeville (Calvados), composé des parcelles cadastrées AD n° 63, 64, 95, 97 et 111, la parcelle AD n° 63 comportant une maison principale, une maison annexe et une maison de gardien ainsi que la moitié indivise de la parcelle AD n° 110 destinée à servir de passage commun. Par un acte notarié du 21 avril 2015, la SAS Diser a revendu la parcelle AD n° 111 et la moitié indivise de la parcelle AD n° 110 en tant que terrain à bâtir en incluant la taxe sur la valeur ajoutée calculée sur la marge, en application de l'article 268 du code général des impôts. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a estimé que la vente de ces parcelles ne pouvait pas relever de ce régime particulier de taxation sur la marge et aurait dû faire l'objet d'une taxation sur le prix total. Des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été ainsi mis à la charge de la société pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2015. La SAS Diser relève appel du jugement du 7 juillet 2021 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels et intérêts de retard.

       Sur la régularité du jugement attaqué:

       2. La circonstance que les premiers juges auraient commis une erreur de droit en qualifiant les parcelles litigieuses de terrain bâti au jour de leur acquisition par la société a trait au bien-fondé du jugement et est donc sans incidence sur la régularité du jugement attaqué.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       3. Le I. de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable, issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b. de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession.

       4. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de cette directive, prévoit, dans sa rédaction également issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, ou d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués ".

       5. Dans son arrêt du 30 septembre 2021 Icade Promotion SAS (aff. C-299/20), la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 392 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu'il exclut l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, des terrains à bâtir, mais qu'il n'exclut pas l'application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu'une division en lots ou la réalisation de travaux d'aménagement permettant l'installation de réseaux desservant lesdits terrains, à l'instar, notamment, des réseaux de gaz ou d'électricité.

       6. Dans son ordonnance du 10 février 2022 Ministre de l'économie, des finances et de la relance c. Les Anges d'Eux SARL, Echo 5 SARL et Cletimmo SAS (aff. C-191/21), la Cour de justice de l'Union européenne a précisé que le régime dérogatoire prévu à l'article 392 de la directive TVA s'applique aux seuls terrains à bâtir qui, définis comme tels par les Etats membres, sont achetés en vue de la revente et qu'ainsi l'application du régime de la taxation sur la marge suppose, en vertu de cet article 392, une identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu. Elle a ajouté qu'il s'agit dès lors de vérifier, en tenant compte des définitions prévues par la législation nationale et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause, si les biens acquis par le contribuable relèvent de la notion de " terrain à bâtir " au sens de l'article 12§3 de la directive TVA et, ainsi, du champ d'application de son article 392.

       7. Il résulte des dispositions de l'article 268 du code général des impôts, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti.

       8. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les terrains à bâtir cédés par la SAS Diser faisaient partie, au moment de leur acquisition, d'une seule et même unité foncière supportant trois maisons d'habitation. Ces terrains avaient donc, au moment de leur acquisition, la qualité d'immeuble bâti, et non de terrains à bâtir. Les circonstances que les parcelles revendues par la société requérante aient fait l'objet d'une division parcellaire et étaient constructibles antérieurement à leur acquisition sont sans incidence sur la qualification juridique du bien au regard de la loi fiscale. Dans ces conditions, et peu important à cet égard que l'acquisition n'ait pas ouvert de droit à déduction, la société ne pouvait se placer, pour vendre ces terrains, sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévu à l'article 268 du code général des impôts. 

       Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 

       9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) ". 

       10. La SAS Diser se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 20 de l'instruction BOI-TVA-IMM-10-10-10-40. Toutefois, cette instruction se borne à préciser le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en matière immobilière en définissant la notion de " livraisons d'immeubles réalisées par un assujetti en tant que tel ". En l'espèce, il est constant que la vente des terrains en question entrait bien dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée. Le présent litige ne portant que sur la question de savoir si la vente doit être taxée sur le prix total ou sur la marge, la société n'est pas fondée à se prévaloir de cette instruction. 

       11. Par ailleurs, la SAS Diser ne peut pas se prévaloir utilement des paragraphes 110 et suivants de la documentation administrative référencée BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 n° 30, qui ne proposent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

       12. Il résulte de ce qui précède que la SAS Diser n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a refusé de faire droit à sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée, y compris en ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : 	La requête de SAS Diser est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à SAS Diser et au ministre de ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 

       Délibéré après l'audience du 2 mars 2023, à laquelle siégeaient :

       - Mme Perrot, présidente de chambre,

       - M. Geffray président-assesseur,

       - M. Penhoat, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mars 2023.

Le rapporteur

A. A...La présidente

I. Perrot

La greffière

S. Pierodé

       La République mande et ordonne au l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

  No 21NT025122