Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 27 août 2010, sous le n° 10BX02228, présentée pour M. Didier A en sa qualité d'ayant droit de Mme Madeleine A, veuve de M. Raymond A demeurant ... ; M. A demande à la cour :

        1°) d'annuler le jugement n° 0800114 en date du 18 février 2010, par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté la demande de Mme A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son époux, décédé le 2 octobre 2007, avait été assujetti au titre des années 2002 et 2003 ;

        2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 

        3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;  

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        Vu les autres pièces du dossier ;

        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 janvier 2012 :

        - le rapport de Mme D. Boulard, président assesseur ;

        - les conclusions de Mme M-P. Dupuy, rapporteur public ;

        Considérant que M. Raymond A, qui exerçait une activité individuelle de location de fonds de commerce, a fait l'objet en 2005 d'un contrôle sur pièces, au terme duquel des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, émises le 30 septembre 2005, lui ont été réclamées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2002 et 2003 ; que M. Didier A, ayant droit de M. Raymond A et de l'épouse de celui-ci, Mme Madeleine A, tous deux décédés, fait appel du jugement du tribunal administratif de Pau ayant rejeté le recours de Mme A dirigé contre ces rappels d'impôt sur le revenu ;  

        Considérant que les rappels en litige ont fait l'objet d'une proposition de rectification en date du 18 mai 2005, après qu'une demande de renseignements a été adressée à M. Raymond A le 1er mars 2005 et que celui-ci y a répondu le 4 avril 2005 ; que cette proposition de rectification rappelle que l'activité en litige de M. Raymond A consiste  en la location d'un fonds de commerce à la Société d'exploitation des établissements Raymond B et fils  (SEE B et fils) ; qu'elle relève que  par convention du 25 avril 1996, le montant du loyer annuel H.T. concernant la location du fonds de commerce et des locaux y afférents est fixé à 180 000 F (27 440 euros)  et  qu'aucune modification de la convention n'est intervenue depuis cette date  ; que ce document indique alors qu'en application des principes de l'article 38-2 du code général des impôts, la créance de M. A représentant les loyers dus par l'entreprise locataire doit être portée dans les produits d'exploitation ; qu'il précise que les produits déclarés par le contribuable n'ont été que de 6 000 euros pour l'année 2002 et n'ont fait l'objet d'aucune inscription comptable pour 2003 ; qu'il conclut que les loyers déclarés au titre de ces deux exercices sont affectés d'une  minoration  et en réintègre les montants dans les produits, soit une rectification de 21 440 euros au titre de 2002 et de 27 440 euros au titre de 2003 ; que la SARL SEE B a fait part, au nom de M. A, de son désaccord lors d'un entretien le 10 juin 2005 avec l'inspecteur principal, lequel a maintenu la position de l'administration par un courrier du 13 juin 2005 ; que M. A a confirmé son désaccord par une lettre du 14 juin 2005 ; que, dans sa réponse du 4 juillet 2005 faite à cette lettre, l'administration a maintenu les rectifications envisagées ; que M. A a encore demandé le 5 août 2005 l'intervention du conciliateur départemental, lequel a confirmé, par lettre du 25 août 2005, le bien-fondé des redressements notifiés ; qu'enfin, par une lettre du 19 septembre 2005, M. A a demandé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, demande à laquelle l'administration n'a pas fait droit au motif de sa tardiveté ; 

        Considérant que, si l'article 38-2 du code général des impôts est cité dans la proposition de rectification de même que la notion de créance acquise, l'administration ne s'en est pas tenue, contrairement à ce que soutient le requérant, au seul principe en droit de la comptabilisation des produits soumise au régime de cet article dont ne conteste pas relever le contribuable, mais a noté l'écart existant entre les loyers contractuellement prévus et ceux comptabilisés puis déclarés par M. B en sa qualité de bailleur ; que celui-ci avait entendu justifier cet écart, dans sa réponse précitée du 4 avril 2005 à la demande de renseignements du 1er mars 2005, par une  baisse de loyers  répondant à son  désir  de  laisser la différence  à la société locataire, la SARL SEE B et fils  afin de permettre  de  rémunérer mieux  ses  fils travaillant dans l'entreprise  en  leur versant des primes annuelles  et de  dégager de la trésorerie pour renouveler  le  matériel vieillissant  de l'entreprise ; qu'il avait alors fait valoir que la  réduction des loyers  avait  permis d'améliorer  la situation de cette entreprise ; que ce mode de justification n'a pas été admis par la proposition de rectification qui, malgré cette réponse, redresse les produits déclarés en fonction du montant des loyers contractuels, non plus que par les autres courriers adressés par le service avant l'établissement des impositions, dont la réponse du 4 juillet 2005 et le courrier précité du 25 août 2005 lequel évoque l'ensemble de l'article 38 du code général des impôts ; que la détermination des produits en fonction du montant des loyers contractuels et le refus de prendre en compte leur réduction constatée dans la pratique ne sont, dans ces conditions, que les deux aspects, mêlés de fait et de droit, d'un même motif de redressement tenant à une minoration injustifiée des loyers déclarés par M. A et à l'abandon également injustifié de la créance correspondante ayant eu pour effet de diminuer son bénéfice net imposable ; que, dès lors, l'administration, en défendant devant le tribunal administratif les impositions en litige en se fondant sur l'obligation de comptabiliser et de déclarer la créance telle qu'elle correspondait aux loyers contractuels, et, pour répondre au requérant qui faisait valoir que leur réduction, représentative d'un abandon de créance, procédait d'un acte normal de gestion, en déniant le caractère normal de cet acte pris en faveur de la société locataire, n'a opéré ni une substitution de base légale, ni même une substitution de motifs ; qu'en décelant une telle substitution, le tribunal n'a cependant pas entaché son jugement d'irrégularité, alors même que ce jugement ne fait pas apparaître qu'il a tenu les garanties procédurales attachées au motif de substitution retenu par lui comme équivalentes à celles attachées au motif substitué ; qu'en tout état de cause et en admettant même l'existence d'une substitution de motifs, le requérant, qui se plaint de ne pas avoir bénéficié de la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ne conteste pas avoir demandé tardivement cette saisine dans le cadre de la procédure contradictoire effectivement suivie par le service des impôts ; que, s'il soutient que cette commission n'aurait pas été compétente pour connaître du litige portant sur le mode de comptabilisation des produits, mais qu'elle l'était pour connaître des données de fait et de droit permettant de qualifier l'acte de gestion correspondant à la réduction des loyers, la question telle qu'elle se posait au moment où le requérant était encore dans le délai prescrit pour demander la saisine de cet organisme, en termes de réduction des loyers contractuels, d'abandon de créance et de leur contrepartie éventuelle, formait un différend relevant de sa compétence ; qu'ainsi, le requérant, qui n'a pu se méprendre sur ses droits, ne saurait se plaindre de l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;   

        Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que l'abandon de créance consenti par une entreprise au profit d'un tiers, ne relève pas, en général, d'une gestion commerciale normale sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers, constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve, dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; 

        Considérant que, même si M. Raymond A était au cours des années en litige gérant et associé de la SARL SEE B, dont il détenait les part avec ses enfants, cette société était une personne morale distincte de son entreprise individuelle de loueur de fonds de commerce ; qu'il revient dès lors au requérant de justifier que M. Raymond A a bénéficié, en sa qualité d'entrepreneur individuel, de contreparties à raison des avantages concédés à la SARL SEE B ; 

        Considérant qu'à l'appui de sa requête, M. A fait valoir que l'abandon de la créance détenue sur la société locataire, partiellement en 2002, puis totalement en 2003, avait pour objet la pérennité de l'exploitation du fonds loué par cette société, dont il soutient qu'elle était dans une situation financière fragile, alors qu'elle devait assurer le renouvellement de ses immobilisations ; 

        Considérant que, s'il n'est pas contesté que la comptabilisation des charges correspondant aux loyers contractuels aurait conduit la société locataire, dont les résultats étaient bénéficiaires, à enregistrer des déficits d'exploitation, d'un montant selon les calculs du requérant de 1 471 euros en 2002 et de 19 204 euros en 2003, ces déficits n'auraient pas été tels qu'ils auraient révélé une dégradation de sa situation financière de nature à faire obstacle à la poursuite de son exploitation ; qu'il résulte au contraire de l'instruction que les dépenses exposées par cette société, en croissance, représentaient, outre la majoration de la rémunération des enfants associés évoquée dans la lettre précitée du 4 avril 2005, des dépenses d'investissement en matériel et équipement qui ont permis de consolider son développement ; que l'existence de prêts antérieurement conclus ne démontre pas les difficultés invoquées par le requérant pour la période en litige ; que le seul fait d'avoir à renouveler les immobilisations, ce que le contrat de location mettait à la charge de l'entreprise locataire, ne révèle pas non plus les difficultés qu'il invoque ; que, dans ces conditions, M. A ne peut être regardé comme justifiant des contreparties obtenues par lui, en sa qualité de loueur de fonds, à raison des abandons de créances litigieux consentis à la SARL SEE B ; que, dès lors, l'administration, qui doit être regardée comme apportant la preuve que ces abandons procédaient d'un acte anormal de gestion, a pu légalement rectifier son bénéfice en prenant en compte la totalité des créances détenues à l'encontre de cette société, telles qu'elles avaient été contractuellement prévues entre les parties ;  

        Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté les conclusions dont il était saisi, dirigées contre les rappels d'impôt sur le revenu en litige au titre de 2002 et 2003 ; 

        Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

        Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. A demande en remboursement des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

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No 10BX02228