Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... C... a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011.

       Par un jugement n° 1511288 du 21 juin 2018, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande.

       Par un arrêt n° 18VE02847 du 22 septembre 2020, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté la requête formée par M. C... contre ce jugement.

       Par une décision n° 446787 du 19 mai 2022, le Conseil d'État statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par M. C..., annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles et lui a renvoyé l'affaire. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 14 août 2018 et, après cassation, un mémoire, enregistré le 3 mars 2023, M. C..., représenté par Me Marchand, avocat, demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement rendu par le tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 21 juin 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de le condamner aux entiers dépens.

       Il soutient que :

       - l'administration n'a pas respecté les droits de la défense ni son devoir de loyauté envers lui puisqu'elle n'a pas cherché à le contacter pour procéder au contrôle de la SARL Itraco, dont il avait été le gérant, alors que les courriers envoyés à la société revenaient au service avec la mention " destinataire non identifiable " ; elle a ainsi privé la société de la possibilité de se défendre lors du contrôle, entachant la vérification d'une irrégularité qui a une conséquence directe sur sa propre procédure d'imposition ;

       - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que sur les neuf comparables retenus, seuls deux ont une activité de commerce de gros d'habillement ; par ailleurs, la SARL Itraco a une activité exclusive d'import-export, spécificité dont n'a pas tenu compte le service alors qu'elle majore ses coûts de transport ; la reconstitution repose sur un échantillon de comparables qui varie selon l'exercice, ne permettant pas de dégager une " méthode logique de calcul " ; les premiers juges n'ont pas examiné ce point ;

       - la proposition de rectification du 14 décembre 2012 cite les 1° et 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts mais ne précise pas sur quel fondement sont assises les rectifications, ne lui permettant pas de présenter utilement des observations ; elle n'est ainsi pas suffisamment motivée ;

       - la présomption de distributions énoncée par le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts n'est opposable qu'aux sociétés, et non aux bénéficiaires des revenus distribués, comme le rappelle la doctrine BOI-RPPM-RCM-10-20-10, la proposition de rectification est muette sur ce point et ne démontre pas qu'il a appréhendé les revenus distribués litigieux ;

       - le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts n'était pas applicable puisque les rectifications aboutissaient seulement à une réduction de déficit ; l'administration devait donc établir l'appréhension des revenus, ce qu'elle ne fait pas ;

       - les rectifications procèdent de rejets de charges, par l'administration, au motif que celles-ci ne seraient pas justifiées ; or, cette seule circonstance ne permet pas d'établir que ces sommes auraient été désinvesties de la SARL Itraco ; en l'absence de désinvestissement, aucune distribution n'est possible ;

       - les rectifications ne peuvent pas non plus être fondées sur le c de l'article 111 du code général des impôts, dès lors que le seul rejet de charges ne permet pas de considérer que ces revenus ont été appréhendés par un tiers ; l'administration doit établir que la prise en charge de dépenses ne comportait pas de contrepartie pour la société et qu'il existait une intention d'octroyer une libéralité à un tiers ; 

       - à titre subsidiaire, il ne peut être qualifié de seul maître de l'affaire dès lors que son fils avait parts égales dans la société ; pour 2011, il n'était plus gérant de la société à compter du 7 juin 2011 et ne peut donc se voir imposer sur un montant forfaitaire de distributions, calculé par exercice social et non par opération. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juin 2019 et, après cassation, un mémoire, enregistré le 4 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que :

       - les moyens soulevés ne sont pas fondés ;

       - il demande une substitution de base légale, s'agissant des rectifications fondées sur le 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts pour un montant de 76 459 euros pour 2009 et 69 667 euros pour 2011, dès lors qu'elles pouvaient également être fondées sur le c de l'article 111 du même code.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., 

       - et les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. C... a fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et de contributions sociales au titre des années 2009 à 2011, consécutives à la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) Itraco dont il était gérant de droit de sa création en 2005 jusqu'au 1er juin 2011. Par un arrêt n° 18VE02847 du 22 septembre 2020, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté la requête d'appel formée par M. C... contre le jugement du 21 juin 2018 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions mises à sa charge. Par une décision du 19 mai 2022, le Conseil d'État statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour.

       Sur la régularité du jugement :

       2. Contrairement à ce que l'appelant soutient, le tribunal a effectivement rejeté, dans le point 7. de son jugement, son moyen tiré de l'absence de pertinence des comparables retenus par l'administration, succinctement évoqué dans sa requête de première instance. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'irrégularité du jugement, à le supposer soulevé, ne peut qu'être écarté.

       Sur le bien-fondé du jugement :

       En ce qui concerne la procédure d'imposition :

       3. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité ".

       4. Il résulte de l'instruction que la SARL Itraco, dont M. C... était le gérant de droit jusqu'au 1er juin 2011, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2009 à 2011. Un avis de vérification a été adressé, en ce sens, au siège social de la société le 31 janvier 2012. En l'absence de contact de la part de l'entreprise alors que le pli était revenu au service avec la mention " destinataire non identifiable ", deux mises en garde ont été envoyées à la société et à son gérant, aux trois adresses connues de l'administration fiscale, les 12 février et 6 mars 2012, par courriers recommandés et par courriers simples, détaillant précisément les textes applicables et les conséquences éventuelles d'un refus de se présenter au service en vue du contrôle. Certains courriers ont été effectivement présentés au destinataire mais n'ont pas été réclamés et sont revenus au service. Un procès-verbal a finalement été dressé le 18 octobre 2012 pour constater l'opposition à contrôle fiscal au sens des dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. M. C... soutient que l'administration a méconnu son devoir de loyauté et ses droits de la défense en n'essayant pas de le contacter en sa qualité d'ancien gérant de la SARL Itraco, alors qu'elle ne parvenait pas à contacter la société. Toutefois, l'administration est tenue de procéder aux opérations de contrôle avec le contribuable ou, dans le cas d'une personne morale, avec son représentant légal et il est constant qu'à la date des opérations de contrôle, il n'était plus le représentant légal de la société. Aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration d'associer l'ancien gérant au contrôle d'une société, qui ne peut, en tout état de cause, en vertu du principe d'indépendance des procédures, se prévaloir utilement de l'irrégularité de la procédure menée à l'encontre de la société, quand bien même ce contrôle pourrait avoir une incidence sur sa situation personnelle. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de son devoir de loyauté et des droits de la défense par l'administration ne peut qu'être écarté.

       5. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

       6. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 14 décembre 2012, qui reproduit et annexe la proposition de rectification du 16 novembre 2012 adressée à la SARL Itraco, précise les dispositions légales retenues comme fondement des impositions en litige, les impôts concernés, les années d'imposition, le montant des rectifications envisagées et les motifs sur lesquels le service s'est fondé pour rehausser les bases d'imposition. Si M. C... reproche à l'administration d'y retenir des comparables qui sont sans rapport avec la SARL Itraco et de ne pas justifier de l'appréhension des sommes, ces critiques relèvent du bien-fondé de l'imposition et n'ont, ainsi, aucune incidence sur la suffisante motivation des propositions de rectification. Par suite, alors même que l'administration cite les deux premiers alinéas du 1 de l'article 109, sans préciser dans quelle mesure elle se référait au 1° ou au 2° de ces dispositions, cette proposition de rectification a mis M. C... en mesure d'engager valablement une discussion avec l'administration sur ce chef de redressement. La doctrine invoquée par le requérant, référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10, a trait à la qualification des revenus de capitaux mobiliers et ne peut donc être utilement invoquée au soutien d'un moyen portant sur la motivation de la proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification ne peut qu'être écarté.

       En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

       7. Il résulte de l'instruction que, pour évaluer d'office les bénéfices réalisés par la SARL Itraco, l'administration a reconstitué, d'une part, le chiffre d'affaires de la société à partir des encaissements constatés sur ses comptes bancaires, qui correspondait à celui déclaré par la société et, d'autre part, a admis un taux de charges forfaitaire, calculé à partir d'un échantillon de trois entreprises, de 92,82 % pour l'exercice clos en 2009, 92,29 % en 2010 et 90,28 % en 2011. Elle a considéré ces bénéfices reconstitués comme des revenus réputés distribués sur le fondement des 1° et 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, imposables entre les mains de M. C....

       S'agissant des rectifications fondées sur le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts :

       8. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ".

       9. En premier lieu, si le requérant soutient que la société étant en situation déficitaire, le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts n'était pas applicable, il résulte toutefois de l'instruction que la société était bénéficiaire lors de l'exercice clos en 2010 et le redevenait, après contrôle, lors des exercices clos en 2009 et 2011. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a pu regarder les bénéfices reconstitués, pour leur totalité en 2010 et pour la partie excédant le montant du déficit déclaré en 2009 et 2011, comme des revenus distribués sur le fondement de ces dispositions, à hauteur de 92 628 euros en 2009, 54 273 euros en 2010 et 31 611 euros en 2011.

       10. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que les rectifications procèdent du rejet des charges déclarées par la société qui n'ont pas été justifiées. Le requérant, qui n'apporte aucune précision sur ces charges, ne justifie, ni même n'allègue qu'elles auraient eu pour contrepartie une augmentation de l'actif à due concurrence et n'auraient ainsi pas été désinvesties. C'est donc à bon droit que l'administration en a refusé la déduction dans les résultats de la SARL Itraco et ce moyen ne peut qu'être rejeté.

       11. En troisième lieu, M. C... soutient, d'une part, que les comparables retenus par l'administration sont sans rapport avec l'activité réelle de la SARL Itraco et, d'autre part, que l'échantillon est variable et que la méthode est ainsi privée de toute logique. Toutefois, l'administration a été contrainte d'évaluer d'office les bénéfices de la société, qui s'est opposée à son contrôle fiscal et n'a ainsi pas pu constater les conditions d'exploitation de la SARL Itraco. Il résulte de l'instruction que l'administration s'est fondée, pour chaque exercice, sur un échantillon de trois entreprises exerçant la même activité dans le même département. Si le requérant affirme que seuls deux des neuf comparables avaient une activité de commerce de gros d'habillement, similaire à celle de la SARL Itraco, qui, en plus, n'effectuait que de l'import-export, il n'assortit ces allégations d'aucun justificatif, alors que l'administration s'est fondée sur le code NACE 4690Z que la société a elle-même déclaré dans ses documents officiels. Par ailleurs, s'il est constant que l'échantillon varie d'un exercice à l'autre, l'appelant ne précise pas en quoi cela pourrait vicier la méthode de reconstitution, alors au demeurant que les taux de charges moyens sont proches d'un exercice à l'autre. Par suite, son moyen tiré de l'absence de pertinence des comparables retenus ne peut qu'être écarté.

       12. En quatrième lieu, M. C... était associé à 50 % et gérant de droit de la société depuis sa création jusqu'au 1er juin 2011, soit un mois seulement avant la clôture du dernier exercice vérifié. En outre, il résulte de l'instruction qu'il était le seul à détenir la signature sur les deux comptes bancaires de la société, qu'il est le seul à avoir émis et endossé les chèques au nom de la société et qu'il était l'interlocuteur des clients de la société, y compris après le changement de gérance de droit au 1er juin 2011. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré qu'il était le maître de l'affaire sur l'ensemble de la période vérifiée, pour les revenus réputés distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, quand bien même son fils aurait détenu, jusqu'au 1er juin 2011, 50 % des parts de la société dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'il aurait pris une part active dans la gestion de la société.

       S'agissant des rectifications initialement fondées sur le 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts :

       13. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ".

       14. Dans son mémoire en défense produit après cassation, l'administration demande à ce que les rectifications initialement fondées sur le 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, soient désormais fondées sur le c) de l'article 111 du même code, pour un montant de 76 459 euros en 2009 et de 69 667 euros en 2011. Or, les bénéfices reconstitués à raison de l'activité d'une société ne peuvent, de ce seul fait, être regardés comme distribués au maître de l'affaire sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, en l'absence d'opérations individualisées et indentifiables en comptabilité à même d'établir l'existence d'une rémunération ou d'un avantage occulte. Ainsi, la seule circonstance que la reconstitution du chiffre d'affaires d'une société a conduit l'administration à mettre en évidence une insuffisance des bénéfices déclarés ne suffit pas à qualifier les bénéfices non déclarés comme constituant par nature des avantages ou rémunérations occultes pour le maître de l'affaire sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. Par suite, la substitution de base légale demandée par l'administration ne peut qu'être écartée et, l'administration n'entendant plus fonder ces rectifications sur les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, M. C... est fondé à demander la décharge des impositions correspondantes.

       15. Il résulte de ce qui précède que M. C... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, des impositions mises à sa charge au titre des années 2009 et 2011, à concurrence d'une réduction en base de 76 459 euros en 2009 et de 69 667 euros en 2011.

       16. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. C... présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Les revenus de capitaux mobiliers imposables entre les mains de M. C... au titre des années 2009 et 2011 sont réduits des montants, en base, de 76 459 euros en 2009 et de 69 667 euros en 2011. 

Article 2 : M. C... est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2011 résultant de la réduction en base prononcée à l'article 1er. 

Article 3 : Le jugement n° 1511288 du 21 juin 2018 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

       Délibéré après l'audience du 11 avril 2023, à laquelle siégeaient :

       Mme Besson-Ledey, présidente de chambre,

       M. Lerooy, premier conseiller, 

       Mme Liogier, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mai 2023.

La rapporteure,

C. B...La présidente,

L. Besson-Ledey La greffière,

C. Fourteau

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

      Pour expédition conforme

      Le greffier,

N° 22VE01226		2