Vu la requête, enregistrée le 8 janvier 2009 au greffe de la Cour, présentée pour M. Denis A, domicilié ... ; 

       M. A demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0800311 du 5 novembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa requête tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2003 ;

       2°) la décharge de cette cotisation ;

       Le requérant soutient que les plus-values étaient exonérées en vertu de l'article 150 C du code général des impôts dès lors que l'ensemble des biens immobiliers ayant fait l'objet des cessions litigieuses était affecté à sa résidence principale ; qu'il est en droit sur ce point de se prévaloir de l'instruction 8 M-1-76 du 30 décembre 1976, n° 114 ainsi que de la doctrine administrative 8 M-15-22 n° 8 du 1er décembre 1995 ; qu'à titre subsidiaire, il demande, dès lors qu'il a justifié de l'existence de factures de fournitures, que le prix d'acquisition soit majoré de 15 % conformément à l'article 150 L du code général des impôts ; qu'il démontre la réalité des travaux sans que puisse utilement lui être opposé le fait qu'il a préalablement déduit le montant desdits travaux de l'imposition sur le revenu au titre de sa résidence principale ; qu'il est en droit sur ce point de se prévaloir de l'instruction 8 M-11-79 du 7 septembre 1979 ainsi que de la doctrine administrative 8 M-21-23 du 1er décembre 1995 ;

       Vu le mémoire, enregistré le 24 juin 2009, par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui conclut au rejet de la requête ;

       Le ministre soutient :

       - que la requête est entachée d'irrecevabilité à hauteur du redressement portant sur la vente consentie par Mme B dès lors que le requérant n'a pas contesté cette imposition ;

       - sur la demande principale, que M. A ne saurait bénéficier de l'exonération prévue à l'article 150 C du code général des impôts dès lors qu'il ne rapporte pas la preuve de l'occupation effective de l'ensemble des appartements, lesquels ne formaient pas un ensemble unique d'habitation ; qu'en l'absence d'occupation effective, il ne saurait se prévaloir de l'instruction administrative du 1er décembre 1995 (8 M-1522) ;

       - sur la demande subsidiaire, que neuf des onze des factures produites ont déjà été déduites des revenus imposables de M. A dans le cadre de ses revenus fonciers ; que les deux autres factures ne sont pas probantes ; qu'en tout état de cause, les documents présentés ne peuvent à eux seuls justifier de la nature et la réalité des travaux ; qu'en raison de son caractère lucratif, l'opération qu'il a menée n'entre pas dans le champ d'application de l'article 150 C-I du code général des impôts qui ne concerne que l'exonération de la plus-value immobilière réalisée par un particulier à l'occasion de la cession de son habitation principale ; qu'il ne saurait se prévaloir des instructions administratives 8 M-11-79 du 7 septembre 1979 et 8 M-21-23 du 1er septembre 1975 dès lors qu'il ne se trouve pas dans le champ d'application des articles 150 H et 150 L du code général des impôts ;

       Vu l'ordonnance en date du 2 décembre 2009 fixant la clôture d'instruction au 31 décembre 2009, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 juin 2010 : 

       - le rapport de M. Monnier, premier conseiller ; 

       - et les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public ;

       Considérant que M. A relève appel du jugement du 5 novembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa requête tendant, à titre principal, à la décharge, et à titre subsidiaire, à la réduction, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2003 à raison de la taxation de plus-values à l'occasion de trois ventes, intervenues en 2003, de biens immobiliers sis 13 place de la République, à Issoire (Puy-de-Dôme), qu'il avait acquis le 4 avril 2001 ;

       Sur les conclusions principales tendant à la décharge de l'imposition :

       Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du I de l'article 150 C du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur :  Toute plus-value réalisée lors de la cession d'une résidence principale est exonérée. Sont considérés comme résidences principales : a) Les immeubles ou parties d'immeubles constituant la résidence habituelle du propriétaire depuis l'acquisition ou l'achèvement ou pendant au moins cinq ans ; aucune condition de durée n'est requise lorsque la cession est motivée par des impératifs d'ordre familial ou un changement de résidence (...)  ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsqu'un immeuble n'a pas constitué la résidence habituelle du propriétaire depuis son acquisition ou son achèvement, la qualité de résidence principale à laquelle est attachée l'exonération de la plus-value n'est reconnue que dans la mesure où l'immeuble, notamment, constitue la résidence principale du propriétaire au moment de la vente ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a acquis le 4 avril 2001 un immeuble sis ..., formé de trois bâtiments, dénommés respectivement  A ,  B  et  C  ; que le bâtiment  A , donnant sur la place de la République, est constitué au rez-de-chaussée d'un local commercial, surmonté au premier étage d'un local à usage professionnel, puis de deux appartements au 2ème et 3ème étages et, enfin, d'un grenier ; que le bâtiment  B , situé à l'arrière après une cour, comporte des débarras au rez-de-chaussée, une partie d'appartement au 1ère étage et un appartement avec combles au dessus au second étage ; que le bâtiment  C , attenant au bâtiment  B  après une seconde cour, est composé d'un hangar au rez-de-chaussée et d'un appartement au 1ère étage ; qu'après avoir divisé l'immeuble en différents lots, M. A a vendu au cours de l'année 2002 tous les appartements du bâtiment  A  excepté celui du dernier étage ; qu'eu égard aux termes de l'article 1494 du code général des impôts et des dispositions réglementaires prises pour son application, ce dernier appartement était, en raison de son agencement, normalement destiné à une utilisation distincte de celle des appartements dont la vente en 2003 a été soumise à plus-value ; que, notamment, le requérant, qui vivait seul, ne saurait être regardé comme ayant habité à la fois dans ce dernier appartement, doté d'un salon, d'une chambre, d'une salle-de-bains, d'une cuisine et d'une bibliothèque, et dans ceux situés dans les bâtiments  B  et  C  qu'il a vendus en 2003 et qui sont situés à des niveaux inférieurs dans des bâtiments différents sans aucune communication directe ; que si M. A soutient qu'il a habité dans les appartements situés dans les bâtiments  B  et  C  avant d'emménager, suite à la vente de ces appartements les 10 janvier et 3 juillet 2003, dans celui du dernier étage du bâtiment  A  qu'il a vendu le 3 octobre 2003, les éléments de preuve qu'il fournit à l'appui de cette allégation ne sont pas suffisamment probants pour infirmer sa propre déclaration faite aux services fiscaux le 22 avril 2002 selon laquelle sa résidence principale se trouvait dès le 1er janvier 2002 dans le bâtiment  A  ; qu'il a du reste, sur la foi de cette déclaration, été imposé à la taxe d'habitation au titre de l'année 2003 à raison de l'appartement situé au dernier étage du bâtiment  A  ; qu'en outre, le requérant a déclaré devant notaire, à l'occasion de la vente de ce dernier appartement, qu'il constituait sa résidence principale et personnelle depuis son achèvement tandis qu'aucune indication similaire ne figure sur les actes notariés afférents aux ventes des trois autres appartements ; que, dans ces conditions, M. A ne saurait être regardé comme ayant eu d'autre résidence principale du 1er janvier au 3 octobre 2003 que celle constituée par l'appartement du dernier étage du bâtiment  A  à raison de la vente duquel il a été exonéré de plus-value en application des dispositions précitées de l'article 150 C du code général des impôts ; que, par suite, M. A n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions de l'article 150 C précité du code général des impôts pour les trois autres biens immobiliers qu'il a vendus au cours de l'année 2003 ; 

       Considérant, en second lieu, que l'instruction 8 M-1-76, n° 114 du 30 décembre 1976 et la documentation administrative de base référencée 8 M-1522, nos 4 et 8 à jour au 1er décembre 1995 dont se prévaut M. A ne contiennent sur le point de droit en litige aucune interprétation formelle de l'article 150 C du code général des impôts susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       Sur les conclusions subsidiaires tendant à la réduction de l'imposition :

       Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 150 H du code général des impôts, alors en vigueur :  La plus-value imposable en application de l'article 150 A est constituée par la différence entre : le prix de cession, et le prix d'acquisition par le cédant. (...) Le prix d'acquisition est majoré : (...) le cas échéant, des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement, de rénovation ou d'amélioration, réalisées depuis l'acquisition, lorsqu'elles n'ont pas été déjà déduites du revenu imposable (...)  ; qu'aux termes de l'article 150 L du même code, alors en vigueur :  Lorsque le contribuable n'est pas en état d'apporter la justification des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement, de rénovation ou d'aménagement mentionnées au quatrième alinéa de l'article 150 H, ces dépenses sont fixées au choix du contribuable, soit à dire d'expert, soit forfaitairement à 15 % du prix d'acquisition.  ;

       Considérant que les factures fournies par M. A, dont la plupart avait au demeurant déjà fait l'objet d'une déduction de son revenu imposable dans le cadre de ses revenus fonciers, n'établissent pas que des travaux aient été réalisés dans les trois biens vendus dont les plus-values sont en litige ; qu'ainsi, faute de démontrer la nature et la réalité des travaux de construction, de reconstruction et d'agrandissement qu'il prétend avoir effectués au titre de ces biens, le contribuable n'est pas fondé à demander la majoration forfaitaire de leur prix d'acquisition de 15 %, alors prévue à l'article 150 L du code général des impôts ;

       Considérant, en second lieu, que les instructions 8 M-11-79 du 7 septembre 1979 et 8 M-21-23 du 1er décembre 1975, s'agissant du forfait de 15 %, précisent que  le contribuable a pour seule obligation de démontrer la réalité et la consistance des travaux (par exemple au moyen de factures d'achat, de talons de chéquiers, ...) , ne donnent aucune interprétation de la loi fiscale ; que, dès lors, M. A ne saurait s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Denis A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 22 juin 2010, à laquelle siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

MM. Monnier et Pourny, premiers conseillers. 

Lu en audience publique, le 20 juillet 2010.

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N° 09LY00020