Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - le code général des impôts ;

       - le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. B...,

       - les conclusions de M. Gautron, rapporteur public,

       - et les observations de Me Peltier, représentant M. et Mme C....

       Considérant ce qui suit :

       1. A la suite d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 et 2014 et d'un contrôle sur pièces relative à l'année 2015, M. et Mme C... ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, selon la procédure de rectification contradictoire s'agissant notamment des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par la SARL Mavic, soumise au régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l'article 8 du code général des impôts et dont M. et Mme C... sont associés à hauteur de 50 % chacun. M. et Mme C... relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Toulon du 28 décembre 2020 qui a rejeté leur demande de décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2014 et 2015 et portant sur la réintégration des charges d'entretien et de location d'un bateau de plaisance. 

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. Aux termes du 4 de l'article 39 du code général des impôts : " (...) sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt (...) les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences ; les dépenses et charges ainsi définies comprennent notamment les amortissements. / Sauf justifications, les dispositions du premier alinéa sont applicables : (...) c. aux dépenses de toute nature résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de yachts ou de bateaux de plaisance à voile ou à moteur ainsi que de leur entretien (...) ".

       3. Ces dispositions concernent les charges qu'expose une entreprise, fût-ce dans le cadre d'une gestion commerciale normale, du fait qu'elle dispose, même pour une courte durée, d'un bateau de plaisance auquel elle conserve ce caractère et dont elle ne justifie pas qu'il serait indispensable à la satisfaction d'un besoin spécifique lié à son activité.

      4. Il résulte de l'instruction que la SARL Mavic, constituée en janvier 2005 et dont le capital est détenu en totalité par M. et Mme C..., exerce, à titre principal, une activité de location de locaux immobiliers et, à titre accessoire, une activité de location d'un bateau de plaisance. Celle-ci a acquis en crédit-bail un bateau de plaisance de type Highland 35, à compter du 3 juillet 2008. La SARL Mavic a comptabilisé en charges déductibles, à hauteur de 32 956 euros au titre de l'exercice 2014 et de 23 900 euros au titre de l'exercice 2015, des dépenses relatives à ce bateau, correspondant notamment aux frais de stationnement, d'assurance, de carburant ou au versement des loyers du crédit-bail. M. et Mme C... soutiennent que ces dépenses, qualifiées de somptuaires par l'administration fiscale, sont en réalité des charges exposées dans le cadre de l'activité économique de location du bateau exercée par la SARL Mavic. Cependant, il résulte de l'instruction que, sur l'ensemble de la période vérifiée du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, les locations effectivement réalisées l'ont été principalement au bénéfice de  M. C..., associé détenant 50 % des parts sociales de la société, pour des durées de 21 jours en 2014 et de 11 jours en 2015. A l'exception de ces opérations, le navire n'a été donné en location à des tiers et à des associations que 4 jours en 2014 et 4 jours en 2015. Ces locations n'ont, à l'inverse de celles effectuées au profit de M. C..., pas donné lieu à la conclusion d'un contrat ou à la fourniture d'une caution. L'exercice de cette activité n'était pas davantage couvert par un contrat d'assurance, seule une garantie " responsabilité civile " pour le transport de passagers à titre onéreux ayant été souscrite auprès de la société Axa. En outre, les requérants ne justifient pas le caractère manifestement insuffisant du loyer de 180 euros toutes taxes comprises consenti au club multicoques de Hyères, très inférieur à celui pratiqué pour les autres locations, compris entre 750 euros et 1 125 euros toutes taxes comprises par jour. Si les requérants soutiennent que des démarches ont été effectuées pour rechercher des clients extérieurs, à l'aide de divers sites internet de location et en proposant la mise à disposition du navire aux locataires de ses logements saisonniers, les annonces produites, au demeurant postérieures à la période vérifiée, n'ont donné lieu qu'à des échanges avec des clients potentiels et à des annulations de réservations. Ainsi, et alors que cette activité ne revêt qu'un caractère accessoire et n'est pas exercée de manière habituelle et régulière, les requérants ne justifient pas que le bateau en cause était indispensable à la satisfaction d'un besoin spécifique lié à son activité et que les charges en cause étaient ainsi déductibles. Par suite, M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause, sur le fondement du c) du 4 de l'article 39 du code général des impôts, la déductibilité des sommes litigieuses et les a réintégrées dans leur revenu imposable à hauteur des droits détenus dans la société. 

      En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

      5. A supposer que les requérants aient entendu invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe n° 1 de l'instruction n° 4 C-34 du 30 octobre 1997 et le paragraphe n° 110 de l'instruction BOI-BIC-CHG-30-20 du 18 février 2014, mentionnant que les dépenses relatives aux yachts et aux bateaux de plaisance sont, en principe, exclues des charges déductibles, ces prévisions ne comportent pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

      6. M. et Mme C... ne sont pas davantage fondés à invoquer les paragraphes n° 11 à 13 de l'instruction n° 4 F-1111 du 7 juillet 1998 et les paragraphes n° 1, 10 et 20 de l'instruction BOI-BIC-CHAMP-10-20 du 12 septembre 2012 dès lors qu'ils ne comportent pas, s'agissant des conditions permettant de caractériser l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale et s'agissant, en particulier, de l'appréciation du critère habituel des opérations d'achat et de revente contribuant à caractériser l'exercice d'une activité de marchand de biens, une interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application.

      7. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande.

Sur les frais liés au litige :

       8. Par voie de conséquence de qui vient d'être dit, les conclusions de M. et Mme C... tendant à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat la somme demandée au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens doivent être rejetées.

       D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et D... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré après l'audience du 22 septembre 2022, où siégeaient :

       - Mme Fedi, présidente de chambre,

       - M. Taormina, président-assesseur,

       - M. Danveau, premier conseiller.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 octobre 2022.

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N° 21MA00640