Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C... B... ont saisi le tribunal administratif de Marseille d'une demande qui a été analysée comme tendant à l'annulation de la décision du 24 septembre 2018 par laquelle le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône leur a refusé le bénéfice du dispositif prévu par la circulaire du 21 juin 2013 relative à la régularisation des avoirs fiscaux détenus à l'étranger.

       Par un jugement n° 1809616 du 10 juin 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 août 2020 et 14 décembre 2022, M. et Mme B..., représentés par Me Kouchad, demandent à la Cour :

       1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 1809616 du 10 juin 2020 du tribunal administratif de Marseille ;

       2°) de prononcer la décharge de l'amende prévue au IV de l'article 1736 du code général des impôts qui leur a été infligée au titre des années 2009 à 2012 et des pénalités pour manquement délibéré afférentes aux cotisations supplémentaires d'impôt de solidarité sur la fortune auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2013 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - ils sont fondés à demander le bénéfice de la circulaire du 21 juin 2013, l'administration leur ayant opposé à tort l'existence d'une procédure judiciaire antérieure à la régularisation du compte ouvert à l'étranger, dès lors que cette procédure ne portait pas sur des manquements en matière fiscale et ne visait pas la détentrice du compte ;

       - l'amende prévue au IV de l'article 1736 du code général des impôts ne pouvait être appliquée, dès lors que le compte en litige n'a enregistré au cours des années en litige que des opérations de crédit relatives au versement d'intérêt et des opérations au débit portant sur les frais d'administration du compte et n'avait ainsi pas à être déclaré ; 

       - la majoration pour manquement délibéré n'est par conséquent pas justifiée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 17 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens invoqués par M. et Mme B... ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 23 novembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 décembre 2022.

       Par une lettre du 4 janvier 2023, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la solution du litige était susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrégularité du jugement attaqué, le tribunal s'étant mépris sur l'objet du litige qui constituait, compte tenu des termes de la réclamation concluant à une demande de dégrèvement fondée sur la méconnaissance d'un droit, un recours de plein de contentieux et non un recours pour excès de pouvoir.

       Le ministre a présenté des observations sur le moyen relevé d'office, enregistrées le 5 janvier 2023.

       M. et Mme B... ont présenté des observations sur le moyen relevé d'office, enregistrées le 11 janvier 2023.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. D...,

       - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 

       - et les observations de Me Kouchad, représentant M. et Mme B..., et M. A..., inspecteur divisionnaire représentant le ministre.

Considérant ce qui suit : 

       1. A la suite d'informations recueillies dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, l'administration fiscale a adressé à M. et Mme B... une proposition de rectification du 10 décembre 2013 par laquelle elle leur a notamment infligé une amende de 10 000 euros au titre de l'année 2009, en application du IV de l'article 1736 du code général des impôts, du fait de l'absence de déclaration d'un compte bancaire n° 902332 dénommé " Diane ", ouvert auprès de la banque UBP en Suisse. Après le dépôt de documents et de déclarations rectificatives en matière d'impôt sur le revenu des années 2006 à 2012 et d'impôt de solidarité sur la fortune des années 2007 à 2013, l'administration a notamment notifié à M. et Mme B..., par un courrier du 18 avril 2017, le montant des droits dus en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévu au a) de l'article 1729 du code général des impôts. Elle a par ailleurs confirmé l'application de l'amende précitée au titre de l'année 2009 et infligé à M. et Mme B... une amende de 1 500 euros sur le fondement des mêmes dispositions et pour les mêmes motifs au titre des années 2010 à 2012. Par une réponse aux observations du contribuable du 18 avril 2017, l'administration a encore confirmé le maintien de l'amende au titre de l'année 2009. Par deux avis de mise en recouvrement du 15 décembre 2017, l'administration a mis en recouvrement, d'une part, l'amende prévue au IV de l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2009 à 2012 au nom de Mme ... épouse B..., et, d'autre part, les cotisations supplémentaires d'impôt de solidarité sur le fortune, assorties des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré, au titre des années 2007 à 2013 au nom de M. B.... A la suite du rejet de leur réclamation du 21 février 2018 par décision du 24 septembre 2018, M. et Mme B... ont saisi le tribunal administratif de Marseille d'une demande qui a été regardée comme tendant à l'annulation pour excès de pouvoir de cette décision par laquelle le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône leur a refusé le bénéfice du dispositif prévu par la circulaire du 21 juin 2013 relative à la régularisation des avoirs fiscaux détenus à l'étranger. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 10 juin 2020 par lequel le tribunal a rejeté leur demande.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux (...) pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire (...) ". Aux termes de l'article L. 199 du même livre : " En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif (...) ". Aux termes l'article L. 247 de ce livre : " L'administration peut accorder sur la demande du contribuable : (...) 3° Par voie de transaction, une atténuation d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent ne sont pas définitives (...) ". Par ailleurs, par une circulaire du 21 juin 2013, ultérieurement modifiée notamment par des circulaires des 12 décembre 2013 et 14 septembre 2016, le ministre chargé du budget a entendu définir, à titre transitoire, des modalités d'exercice du pouvoir de transiger que la loi reconnaît à l'administration fiscale, pour le traitement des déclarations rectificatives des contribuables détenant des avoirs à l'étranger, notamment dans le but d'inciter les contribuables concernés à déposer de telles déclarations, constitutives d'autant de demandes de transaction.

       3. Le caractère gracieux ou contentieux d'un litige dépend des termes de la réclamation présentée au directeur. Il résulte en l'espèce de l'instruction que la réclamation du 21 février 2018 de M. et Mme B... est présentée explicitement comme une réclamation contentieuse, cite les articles L. 190, R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales et conclut à un dégrèvement de l'amende et des pénalités pour manquement délibéré en litige, par application des taux mentionnés dans la circulaire du 21 juin 2013. Si cette circulaire prévoit la conclusion d'une transaction et fait référence au 3° de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, les requérants ont ainsi présenté une demande de dégrèvement contentieux et n'ont à aucun moment sollicité de l'administration le bénéfice d'une transaction présentant un caractère gracieux. Cette réclamation présentait également des moyens de droit de nature, selon les réclamants, à entraîner le dégrèvement de l'amende prévue au IV de l'article 1736 du code général des impôts qui leur a été infligée au titre des années 2009 à 2012 et des pénalités pour manquement délibéré afférentes aux cotisations supplémentaires d'impôt de solidarité sur la fortune auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2013. Dans ces conditions, alors même que M. et Mme B... se prévalaient notamment dans leur réclamation de la circulaire du 21 juin 2013 mentionnée au point 2, la demande présentée devant le tribunal administratif de Marseille n'avait pas un caractère gracieux et ne pouvait être regardée par les premiers juges comme tendant, par la voie du recours pour excès de pouvoir, à l'annulation de la décision du 24 septembre 2018 du directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. Par suite, le tribunal, en estimant à tort qu'il était saisi d'un recours pour excès de pouvoir alors que M. et Mme B... ont formé devant lui un recours de plein contentieux fiscal, a méconnu le champ de son office. Le jugement attaqué doit dès lors être annulé.

       4. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. et Mme B... devant le tribunal administratif de Marseille.

       Sur la compétence de la juridiction administrative :

       5. Ainsi que l'opposait l'administration dans son mémoire en défense devant le tribunal en concluant au renvoi de ces conclusions au tribunal judiciaire de Marseille, les conclusions de M. et Mme B... tendant à la décharge des majorations pour manquement délibéré afférentes aux cotisations supplémentaires d'impôt de solidarité sur la fortune auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2013 doivent être rejetées comme portées devant une juridiction incompétente pour en connaître.

       Sur le bien-fondé des amendes :

       6. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " (...) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (...) ". Aux termes de l'article 344 A de l'annexe III à ce code, dans sa rédaction alors applicable : " I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. II. Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. Chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel doit être mentionné distinctement (...) III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident ". Aux termes de l'article 1736 du même code, dans sa rédaction applicable : " (...) IV. Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A (...) sont passibles d'une amende de 1 500 euros par compte ou avance non déclaré. Toutefois, pour l'infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A, ce montant est porté à 10 000 euros par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ".

       7. En premier lieu, les requérants soutiennent que M. B... n'entrait pas dans le champ de l'obligation déclarative des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger prévue par l'article 1649 A du code général des impôts, dès lors que le compte n° 902332 dénommé " Diane " ouvert auprès de la banque UBP en Suisse en 1984, postérieurement à leur mariage en 1983 sous le régime de la séparation de biens, était détenu par Mme ... épouse B... et que si une procuration a été accordée à l'époux en 1984, elle n'a pas été utilisée et n'était en tout état de cause plus valable au titre des années en litige, M. B... n'ayant ainsi pas utilisé le compte dont il n'était pas titulaire. Ce moyen doit être écarté comme inopérant, dès lors que les amendes en litige ont été mises en recouvrement au seul nom de Mme ... épouse B..., ainsi regardée comme la personne physique qui a utilisé le compte en litige, ouvert à son nom, la circonstance que M. B... n'aurait pas utilisé ce compte étant dès lors sans incidence sur le bien-fondé des amendes.

       8. En deuxième lieu, eu égard à l'objet des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts dans leur rédaction alors en vigueur, un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable pour une année donnée que si ce dernier a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte. Ne constituent pas de telles opérations, d'une part, des opérations de crédit qui se bornent à inscrire sur le compte les intérêts produits par les sommes déjà déposées au titre des années précédentes, et, d'autre part, des opérations de débit correspondant au paiement des frais de gestion pour la tenue du compte.

9. M. et Mme B... soutiennent qu'ils n'étaient tenus à aucune obligation déclarative, dès lors que le compte en litige s'est borné à constater des opérations correspondant, au crédit, aux intérêts produits par les sommes déposées au titre d'années antérieures, et, au débit, au paiement des frais de gestion pour la tenue du compte. Toutefois, s'ils produisent des relevés du compte n° 902332 " Diane " qui, selon eux, ne feraient état que d'intérêts versés à la suite de la souscription de deux fonds dénommés " Dynamic Euro Bond " et " Yiel Curve Euro Bond ", ce que confirmerait la modicité des rectifications en matière d'impôt sur le revenu, les documents produits, s'ils indiquent le détail de frais de gestion, ne mentionnent pas des intérêts mais des plus-values réalisées à la suite de remboursements annuels, dont aucun élément ne permet d'affirmer qu'ils auraient été effectués à l'initiative de la banque ou des gestionnaires de fonds ainsi qu'il est allégué. Dans ces conditions, il n'est pas établi que le compte en cause n'a pas été utilisé et, par suite, n'était pas soumis à l'obligation de déclaration prévue à l'article 1649 A du code général des impôts.

       10. En troisième lieu, ainsi qu'il a été précédemment, le présent litige constitue un plein contentieux fiscal. M. et Mme B... ne peuvent dès lors utilement soutenir dans le présent litige d'assiette, à l'appui de leur contestation du bien-fondé des amendes pour défaut de déclaration de comptes bancaires à l'étranger, qu'ils remplissaient les conditions prévues par la circulaire du 21 juin 2013, qui prévoit la conclusion d'une transaction, en application du 3° de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, les litiges relatifs aux décisions de l'administration prises dans ce cadre relevant du recours pour excès de pouvoir. Les moyens tirés de ce que l'information judiciaire ouverte à l'encontre de M. B... n'avait pas un objet fiscal et ne visait pas à établir qu'il disposait d'actifs ou de comptes non déclarés à l'étranger, la procédure judiciaire n'étant ainsi pas de celles visées par la circulaire, et, d'autre part, de ce que, compte tenu du principe d'individualité des poursuites et des peines, la procédure judiciaire ne pouvait être opposée à Mme ... épouse B..., titulaire et ayant droit économique du compte, qui n'a pas fait l'objet d'une procédure fiscale ou judiciaire antérieurement au dépôt de la demande de régularisation, doivent ainsi être écartés comme inopérants.

       11. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Ces dispositions instituent une garantie contre les changements de position de l'administration permettant, en particulier, aux contribuables passibles de pénalités fiscales de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, à la condition, notamment, que ces notes ou instructions aient été susceptibles d'influencer le comportement des intéressés au regard de leurs obligations fiscales. Tel n'est pas le cas de notes ou instructions administratives relatives à la procédure d'établissement ou de maintien d'une amende fiscale.

        12. A supposer que M. et Mme B... aient entendu se prévaloir de la circulaire du 21 juin 2013 sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ils n'y sont pas fondés, dès lors que cette circulaire, qui détermine notamment les conditions d'atténuation des amendes pour défaut de déclaration des avoirs à l'étranger, ne peut avoir influencé leur comportement à la date où les manquements en cause ont été constitués.

        13. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à demander la décharge de l'amende prévue au IV de l'article 1736 du code général des impôts qui leur a été infligée au titre des années 2009 à 2012.

        Sur les frais liés au litige :

        14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme B... demandent au titre des frais qu'ils ont exposés en première instance et en appel.

D É C I D E :

Article 1er : L'article 1er du jugement n° 1809616 du 10 juin 2020 du tribunal administratif de Marseille est annulé.

Article 2 : La demande de M. et Mme B... devant le tribunal administratif de Marseille et le surplus de leurs conclusions d'appel sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 12 janvier 2023, où siégeaient :

       - Mme Paix, présidente,

       - M. Platillero, président assesseur,

       - Mme Carotenuto, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 janvier 2023.

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N° 20MA02820