Vu la requête, enregistrée le 26 mai 2003, complétée par des mémoires enregistrés le 18 juin 2003 et le 5 avril 2004, présentée pour M. Pierre AX, demeurant ..., par Me Paul ; M. AX demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 9902296 en date du 18 mars 2003 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991 à 1993 mises en recouvrement le 31 mars 1996 et des pénalités y afférentes ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°) de lui accorder un sursis de paiement ;

       Il soutient que :

       - la procédure de vérification de la société S.E.D.O.M. est entachée d'irrégularités dès lors que l'identification du destinataire des pièces de procédure était erronée, que l'avis de vérification du 29 novembre 1993 portait notamment sur l'année 1993 qui n'était pas close, que la vérification a débuté le 9 décembre 1993 avant la date de clôture de l'exercice, qui avait été reportée au 31 décembre 1993, et à plus forte raison, avant la date de clôture du délai de déclaration, que la durée du contrôle a été excessive et que la notification de redressement comporte elle-même des inexactitudes s'agissant des périodes vérifiées ; la procédure de taxation d'office de la société S.E.D.O.M. est encore irrégulière dans la mesure où le défaut de présentation de la comptabilité et le caractère tardif du dépôt de la déclaration de résultats sont contestés ;

       - le principe d'indépendance des procédures ne peut lui être opposé dans la mesure où le contrôle dont il a fait l'objet découle de la vérification de la société S.E.D.O.M. ;

       - les paiements comptabilisés comme des paiements de facture à la société Optimall par la société S.E.D.O.M. ne constituaient pas des revenus distribués au sens de l'article 109-1-1° du code général des impôts mais de simples remboursements d'avances ;

       - les charges déduites pour frais de réception, un voyage en Guadeloupe et l'achat d'un ordinateur présentent un caractère professionnel ;

       - l'administration ne pouvait se fonder sur le non-respect du barème kilométrique pour remettre en cause intégralement ses frais de déplacement ;

       - l'imposition des intérêts sur compte courant débiteur n'est pas justifiée dans la mesure où le compte est en réalité créditeur ;

       - la majoration de 40 % pour mauvaise foi n'est pas en l'espèce justifiée ;

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 20 octobre 2003, complété par des mémoires enregistrés le 13 février 2004 et le 27 avril 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête au motif qu'aucun des moyens présentés par M. AX n'est fondé ;

       Vu la lettre en date du 12 juillet 2006 informant les parties, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la Cour était susceptible de fonder sa décision sur un moyen soulevé d'office, tiré de ce que les dispositions de l'article 109-1-1° du code général des impôts n'étaient pas applicables en l'espèce ;

       Vu le mémoire, enregistré le 28 juillet 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en réponse à l'information susmentionnée, par lequel il demande à la Cour de considérer l'ensemble des redressements litigieux comme motivés par les dispositions de l'article 111 c) du code général des impôts ;

       Vu la décision n° 300217 du 13 février 2009 par laquelle le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt n° 03NC00530 rendu le 24 octobre 2006 par la Cour de céans et a renvoyé l'affaire devant la Cour ;

       Vu le mémoire, enregistré le 7 décembre 2009, présenté pour M. A par Me Guerbert ; M. A persiste dans ses conclusions tendant à l'annulation du jugement attaqué et à la décharge des impositions contestées et demande en outre qu'une somme de 1 500 euros hors taxe soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Il persiste dans ses précédents moyens et soutient en outre que :

       - la substitution de base légale sollicitée par l'administration a pour effet de le priver des garanties de procédures qui lui sont offertes par la loi ;

       - la notification de redressement qui lui a été adressée le 20 décembre 1994 ne satisfait pas à l'exigence de motivation en fait et en droit résultant des dispositions du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

       - l'administration n'a pas suffisamment motivé l'application des pénalités de mauvaise foi, faute d'avoir mentionné des éléments de fait de nature à caractériser son intention d'éluder l'impôt sur le revenu ;

       Vu le mémoire, enregistré le 16 avril 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête au motif qu'aucun des moyens présentés par M. AX n'est fondé ;

       Vu le mémoire, enregistré le 26 avril 2010, présenté pour M. A ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 avril 2010 :

       - le rapport de M. Couvert-Castéra, président, 

       - les conclusions de Mme Steinmetz-Schies, rapporteur public,

- et les observations de Me Guerbert, avocat de M. A ; 

Vu la note en délibéré produite le 19 mai 2010 pour M. A ;

       Considérant qu'à la suite de la vérification de la comptabilité de la SARL Société d'exploitation des optiques X (S.E.D.O.M.), qui exploitait un commerce de détail d'optique, portant sur les exercices clos en 1991, 1992 et 1993, M. Pierre AX, gérant et associé de cette société, a lui-même fait l'objet d'un examen contradictoire d'ensemble de sa situation fiscale personnelle, à l'issue duquel l'administration a réintégré dans ses revenus imposables des années 1991 à 1993, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des revenus réputés distribués par la société ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne les moyens relatifs à la régularité de la procédure de vérification de la société S.E.D.O.M. :

       Considérant qu'eu égard à l'indépendance des procédures relatives, d'une part, à l'imposition de la société S.E.D.O.M. à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, à l'imposition de M. AX à l'impôt sur le revenu, les irrégularités qui auraient entaché la procédure de vérification de la comptabilité de la société S.E.D.O.M. sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de M. AX, alors même qu'il s'agit d'imposer entre les mains de ce dernier des revenus distribués par la société ;

       En ce qui concerne la régularité de la procédure de redressement :

       Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales :  L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.  ; 

       Considérant, en premier lieu, que si, en vertu des dispositions précitées, l'administration fiscale est tenue d'indiquer, dans la notification de redressement qu'elle adresse au contribuable, les considérations de droit fondant le redressement envisagé, et, notamment, dans le cas où cela est indispensable pour éclairer l'intéressé et lui permettre de discuter utilement ce redressement, de mentionner les textes dont elle fait application, il ne peut lui être utilement reproché d'avoir visé plusieurs textes susceptibles de fonder le redressement en cause ; que, par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que la motivation de la notification de redressement qui lui a été adressée le 20 décembre 1994 ne lui a pas permis de formuler des observations appropriées au motif qu'elle mentionnait, pour l'un des chefs de redressement, les dispositions de l'article 109-1-1° du code général des impôts ainsi que celles de l'article 111 c) de ce code, sans préciser les motifs spécifiques conduisant à retenir l'un ou l'autre de ces fondements pour procéder à un redressement dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

       Considérant, en second lieu, que M. A soutient que cette notification de redressement n'était pas suffisamment motivée en fait, faute de préciser les raisons pour lesquelles certaines dépenses engagées par la société S.E.D.O.M n'ont pas été admises dans les charges déductibles du bénéfice imposable de cette société ; que, toutefois, contrairement à ce que soutient le requérant, dans ladite notification de redressements, l'administration ne s'est pas bornée à faire référence à la vérification de la comptabilité de la société S.E.D.O.M et à préciser les montants des revenus regardés comme distribués à l'intéressé par ladite société ; qu'en effet, la notification de redressements précise tout d'abord, s'agissant des sommes comptabilisées par la société S.E.D.O.M comme des paiements à son fournisseur, la société Optimall, que la vérification de la comptabilité a permis de constater qu'il s'agissait en réalité de virements effectués sur le compte courant d'associé de M. A ou sur différents comptes bancaires de celui-ci et de son épouse ; que la notification de redressement précise, ensuite, que certaines charges de la société correspondant au paiement des loyers pour la location du fonds de commerce sont rejetées en raison de leur double comptabilisation ; qu'enfin, s'agissant de diverses charges regardées comme non déductibles lors de la vérification de la comptabilité de la société S.E.D.O.M, charges concernant l'acquisition d'un ordinateur, le paiement du  loyer Hoff , des charges financières non justifiées et différents frais de missions et de réception, la notification de redressement précise, page 7, qu'il n'a pas été démontré que ces charges ont été engagées dans l'intérêt de ladite société ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale a permis à M. A de présenter utilement des observations sur ces différents chefs de redressement, ce que l'intéressé a d'ailleurs fait par lettre du 16 janvier 1995 ;

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que doit être écarté le moyen tiré de ce que la notification de redressement aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

       Sur le bien-fondé des redressements :

       Considérant que l'administration, qui fondait initialement ses redressements sur les dispositions de l'article 109-1-1° du code général des impôts et, pour une partie d'entre eux, sur les dispositions de l'article 111 c) du même code, demande à la Cour de considérer les redressements litigieux comme étant dans leur ensemble fondés sur les dispositions de l'article 111 c) du code général des impôts ; que l'administration doit ainsi être regardée comme demandant à la Cour de procéder à une substitution de base légale ; que l'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, est en droit, à tout moment de la procédure, de justifier l'impôt sur un nouveau fondement légal, en vertu des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, à condition de ne priver le contribuable d'aucune des garanties légales auxquelles il a droit ; que la procédure de redressement restant la même, que les redressements soient fondés sur l'article 109-1-1° ou sur l'article 111 c) du code général des impôts, une telle substitution de base légale ne prive pas le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi, contrairement à ce que soutient M. A ; que la substitution de base légale demandée par le ministre peut donc être admise ;

       Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts :  Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c) Les rémunérations et avantages occultes (...)  ;

       Considérant, en premier lieu, que l'administration a constaté que des factures payées par la société S.E.D.O.M. à la société Optimall, dont Mme AX était gérante, ne correspondaient pas à de réelles prestations effectuées dans l'intérêt de la société S.E.D.O.M. et que les montants correspondants ont été virés sur le compte courant d'associé de M. AX ou directement sur les comptes bancaires de M. et Mme AX ; que, pour justifier les versements effectués sur ces comptes, pour des montants de 594 381 F en 1991, 723 500 F en 1992 et 586 500 F en 1993, M. AX ne peut utilement invoquer une compensation entre des créances détenues par la société Optimall sur la société S.E.D.O.M. et des créances qu'il détiendrait lui-même sur la société Optimall, dont l'existence n'est d'ailleurs pas établie ;

       Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a établi que des charges financières supportées par la société S.E.D.O.M., pour des montants de 24 317,68 F en 1992 et 18 120,60 F en 1993, alors que la société n'avait souscrit aucun emprunt, correspondaient en réalité aux intérêts d'emprunts souscrits par M. AX lui-même ; que ce dernier ne conteste pas utilement ce chef de redressement en se bornant à faire valoir que son compte courant d'associé était créditeur ;

       Considérant, en troisième lieu qu'en se bornant à produire une liste de restaurants, avec les dates et montants correspondants, M. AX n'établit pas que les frais de réception qui avaient été comptabilisés par la société S.E.D.O.M., pour des montants de 4 328,64 F en 1991, 29 228,42 F en 1992 et 57 781,84 F en 1993, avaient été engagés par lui dans l'intérêt de celle-ci ;

       Considérant, en quatrième lieu, qu'en se bornant à faire valoir que l'administration ne pouvait, au seul motif que le barème kilométrique officiel n'avait pas été respecté, remettre en cause ses frais de mission comptabilisés par la société S.E.D.O.M. pour des montants de 142 115,66 F en 1991 et 172 962,81 F en 1992, M. A, X qui n'a justifié ni de la réalité des déplacements allégués, ni de leur motif, n'apporte pas la preuve du caractère professionnel de ces déplacements ;

       Considérant, en cinquième lieu, que, si M. AX soutient qu'un voyage en Guadeloupe qu'il a effectué en 1992, dont le coût de 11 500 F avait été pris en charge par la société S.E.D.O.M., avait pour but un projet d'association de celle-ci avec une société implantée localement, dans le but de créer sur place un magasin d'optique, la lettre non datée et l'attestation du 5 septembre 1996 émanant de la gérante de cette société, qu'il produitX, ne suffisent pas, à défaut de production de tout document s'y rapportant, à établir la réalité de ce projet et, par voie de conséquence, le caractère professionnel de ce déplacement ;

       Considérant enfin, en sixième et dernier lieu, que le requérant n'apporte aucun élément de nature à contredire l'allégation de l'administration selon laquelle un ordinateur, payé par la société S.E.D.O.M. pour une somme de 11 402 F en 1993 n'a pas été utilisé pour les besoins de la société ;

       Considérant que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les sommes susmentionnées étaient constitutives de revenus distribués, au sens des dispositions précitées de l'article 111 c) du code général des impôts, et les a rattachées aux revenus imposables de M. AX, au titre des trois années 1991, 1992 et 1993 ;

       Sur les pénalités :

       Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ;

       En ce qui concerne la motivation des pénalités :

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable :  Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (...)  ; que ces dispositions imposent à l'administration d'énoncer les considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision d'infliger une sanction fiscale ; 

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements en date du 20 décembre 1994 indique qu'il sera fait application, pour les chefs de redressement qu'elle énonce, de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts, dont elle reproduit les termes en annexe ; que ce document relève notamment que les opérations comptabilisées par la société S.E.D.O.M. comme des paiements à la société Optimall correspondent en réalité à des virements effectués directement sur les comptes de M. A ou de son épouse ; que, s'agissant des autres chefs de redressement donnant lieu à l'application de la pénalité pour mauvaise foi, la notification de redressements indique qu'il s'agit de charges que M. A a fait supporter à la société S.E.D.O.M. mais qui lui ont directement bénéficié ; que ce document a, dans ces conditions, suffisamment énoncé les considérations de droit et de fait qui ont fondé les pénalités de mauvaise foi en litige ; que celles-ci ont été par suite suffisamment motivées, conformément aux dispositions précitées ; 

       En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités :

       Considérant qu'eu égard, d'une part, à la position de M. AX dans la société S.E.D.O.M., dont il était le gérant et l'associé, et, d'autre part, à l'importance des charges que la société S.E.D.O.M. a supportées alors qu'il s'agissait en réalité de virements effectués en faveur de M. MALAVERGNE ou de son épouse ainsi que de dépenses dont ce dernier a directement bénéficié, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve qui lui incombe de l'absence de bonne foi de M. AX ;

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. AX n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué en date du 18 mars 2003, le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991 à 1993 ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, la somme que M. A demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

       Article 1er : La requête de M.  AX est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Pierre AX et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

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N° 09NC00237