Vu la requête, enregistrée le 22 septembre 2009, présentée pour la SARL POM, dont le siège est situé au 1, rue de Brest à Angers (49017), par Me Marchand, avocat au barreau de Nantes ; la SARL POM demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n°s 040682 et 060116 en date du 9 juillet 2009 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle audit impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1999, 2001 et 2002 ainsi que des pénalités y afférentes et, d'autre part, à la restitution du montant de la créance de  carry-back  constatée par la société au titre de l'exercice clos en 2000 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ainsi que la restitution du montant de la créance de  carry-back  constatée par la société au titre de l'exercice clos le 30 juin 2000 ;

       3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction du montant des impositions contestées en tenant compte d'une part, de la durée effective de répartition des charges constatées d'avance et d'autre part, des redressements notifiés au titre des exercices précédents ;

.....................................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 novembre 2011 :

       - le rapport de Mme Coiffet, premier conseiller ;

       - les conclusions de Mme Specht, rapporteur public ;

       - et les observations de Me Olivard, substituant Me Marchand, avocat de la SARL POM ;

       Considérant que la SARL POM détient 95 % des parts de la SNC Angers Drive qui exploite un restaurant à l'enseigne MacDonald's à Angers (Maine-et-Loire) ; qu'à l'issue des vérifications de comptabilité dont ont fait l'objet les deux sociétés, le vérificateur a considéré que la redevance dite  complément mensuel fixe  versée par la SNC Angers Drive à la société MacDonald's en exécution du contrat de location gérance du restaurant qu'elle exploitait, constituait des charges à répartir sur la totalité de la période d'exécution du contrat dont le terme était fixé au 5 septembre 2009, et non sur les seules années de son versement ; que, par application de l'article 8 du code général des impôts, les impositions supplémentaires résultant de la rectification des résultats des exercices de la SNC Angers Drive ont été mises à la charge de la SARL POM à proportion de ses droits dans ladite société ; que la SARL POM interjette appel du jugement en date du 9 juillet 2009 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle audit impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1999, 2001 et 2002 et, d'autre part, à la restitution du montant de la créance de  carry-back  constatée par la société au titre de l'exercice clos en 2000 ;

       Sur l'étendue du litige :

       Considérant que par décision du 13 avril 2010, postérieure à l'introduction de la requête, le chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Ouest a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de la somme totale de 1 198 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de sa contribution additionnelle auxquelles la SARL POM a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2002 ; que les conclusions de la requête de la SARL POM sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

       Sur la régularité du jugement :

       Considérant qu'il ressort des pièces du dossier de première instance que le tribunal n'a pas répondu au moyen, qui n'était pas inopérant, soulevé par la société POM à l'appui de sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt qui lui avaient été notifiés au titre des exercices clos en 2001 et 2002 et tiré de ce que l'administration aurait dû tenir compte des effets du redressement ayant affecté les résultats de l'exercice de la SNC Angers Drive clos le 31 décembre 1998 pour déterminer le montant de l'imposition dont elle était elle-même redevable ; que la SARL POM est par suite fondée à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'irrégularité et à en demander l'annulation en tant qu'il concerne les exercices clos en 2001 et 2002 ; qu'il y a lieu, dès lors, d'évoquer le surplus des conclusions de la SARL POM dirigées contre ces redressements et de statuer sur les conclusions de la requête de la société dirigées contre les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle audit impôt mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 1999 et tendant à la restitution du montant de la créance de  carry-back  constatée par la société au titre de l'exercice clos en 2000 par l'effet dévolutif de l'appel ;

       Sur les conclusions à fin de décharge des impositions établies au titre des exercices clos en 1999 et 2000 :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales :  Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration  ; qu'aux termes de l'article L. 59 A du même livre, dans sa rédaction alors en vigueur :  La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1° Lorsque le désaccord porte soit sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition, soit sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du code général des impôts ; 2° Lorsqu'il s'agit de différends portant sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du code général des impôts relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du bénéfice des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du code précité  ;

       Considérant qu'en application des dispositions de l'article 218 bis du code général des impôts, les sociétés qui sont passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 du même code et qui sont elles-mêmes associées d'une des sociétés de personnes énumérées à l'article 8 dudit code, sont personnellement soumises à l'impôt sur les sociétés pour la part des résultats sociaux correspondant à leurs droits dans la société ; que selon l'article 60 de ce code, les sociétés relevant de l'article 8 sont tenues aux obligations incombant normalement aux exploitants individuels ; qu'en vertu de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, la procédure de vérification des déclarations déposées par ces sociétés est suivie avec celles-ci ; que les articles L. 55 et suivants du même livre prévoient les conditions dans lesquelles, d'une part, les déclarations fiscales ne peuvent être corrigées qu'après envoi d'une notification de redressement motivée, et d'autre part, le contribuable peut demander, lorsque le désaccord persiste sur le redressement notifié, que le litige soit soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'en application de ces dispositions seule la SNC Angers Drive pouvait soumettre à cette commission le désaccord persistant sur les redressements qui lui avaient été notifiés ; que, par suite, la circonstance que l'administration n'a pas donné suite à la demande de la société POM tendant à la saisine de ladite commission est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;

       Considérant, toutefois, que l'associé d'une société de personnes est recevable, à l'occasion de la contestation de son imposition, à critiquer la procédure d'imposition suivie à l'égard de cette société ; qu'il est constant que l'administration n'a pas fait droit à la demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires présentée par la société Angers Drive au motif que le différend les opposant soulevait une question de droit ne relevant pas de la compétence de la commission ; qu'il résulte de l'instruction que le désaccord entre la SNC Angers Drive et l'administration portait, contrairement à ce que soutient la société requérante, non pas sur l'appréciation du montant de la redevance dite  complément mensuel fixe  versée par la SNC Angers Drive à la société MacDonald's en exécution du contrat de location gérance pour l'exploitation de son restaurant, ni sur l'analyse comparative des deux modes de versement de ladite redevance prévus au contrat, mais sur la question de savoir si ce complément de prix pouvait être regardé comme constituant une charge constatée d'avance, qualification dont dépendait la détermination de son exercice de rattachement ; qu'une telle question, qui porte sur la qualification juridique d'une opération, constitue une question de droit échappant à la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par suite, la SARL POM n'est pas fondée à soutenir que le refus de l'administration de saisir cette commission a entaché la procédure de redressement suivie à l'encontre de la SNC Angers Drive d'irrégularité ;

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

       Sur le terrain de la loi fiscale :

       Considérant qu'aux termes du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts :  (...) les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers. (...) au fur et à mesure de l'exécution (...)  ; qu'aux termes de l'article 39 du même code :  1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...)  ;

       Considérant, d'une part, que les dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts s'entendent, eu égard au principe de l'indépendance des exercices qui résulte des dispositions du 2 de l'article 38 dudit code, comme autorisant la déduction des charges payées par l'entreprise au cours de l'exercice dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, à l'exception de celles  constatées d'avance , c'est-à-dire correspondant au paiement d'un bien ou d'une prestation de service dont la livraison ou la fourniture n'interviendra qu'au cours d'un exercice ultérieur, sur les résultats duquel il y aura lieu de l'imputer ;

       Considérant, d'autre part, que la circonstance que la prestation fournie est continue n'implique pas, par elle-même, qu'elle soit effectuée avec une intensité constante pendant toute la durée de son exécution et que sa rémunération doive par suite être rattachée de manière linéaire et prorata temporis aux exercices durant lesquels cette exécution se poursuit ; que lorsque les loyers stipulés dans un contrat de location sont inégaux de période en période, il y a lieu en principe de réputer que cette inégalité des loyers stipulés correspond à une inégalité dans la valeur de la prestation fournie ; qu'il en va cependant autrement s'il résulte de l'instruction que la répartition contractuelle des loyers ne rend pas compte correctement de la valeur de la prestation, laquelle est fonction de l'obligation qui pèse sur le prestataire et de l'avantage économique retiré par le preneur ;

       Considérant que par un contrat conclu le 6 septembre 1989, la société MacDonald's France a donné en location-gérance à la SNC Angers Drive un restaurant à l'enseigne MacDonald's situé à Angers moyennant le versement d'une redevance dite  standard  représentant 12 % du chiffre d'affaires hors taxe de la société et d'une redevance  service  de 5 % du chiffre d'affaires hors taxe ; que la société Angers Drive ayant exercé l'option qui lui était offerte par les stipulations de l'article 12 de la convention de solliciter la prolongation du contrat de location-gérance, les parties ont, par un avenant du 1er juillet 1991, reporté le terme de la convention de location-gérance au 5 septembre 2009 et sont convenues que la société Angers Drive verserait à la société MacDonald's France entre le 30 juin 1991 et le 29 juin 2001 une redevance d'un montant fixe de 33 300 francs hors taxe par mois, intitulée  complément de redevance standard  ; qu'il résulte des termes de ce contrat modifié que, contrairement à ce que soutient la SARL POM, le  complément de redevance standard  ne représente pas la contrepartie de la mise à disposition par le bailleur d'équipements mobiliers dont le gérant ne pourrait assurer lui-même le financement, ni même, d'ailleurs, d'une prestation particulière distincte de la location-gérance, mais constitue une des modalités du paiement par la SNC Angers Drive des loyers dus au titre de la location-gérance, dont le montant a été augmenté en raison de l'exercice par la société de l'option lui permettant d'obtenir la prolongation de son contrat ; que la circonstance alléguée que ledit contrat prévoirait différentes possibilités de résiliation est sans influence sur l'appréciation de l'objet et de la nature de la redevance en litige ; que, dans ces conditions, cette redevance se rattache à une prestation continue qui, ainsi qu'il résulte de l'instruction et, en particulier des termes de la convention susdécrite, a, également, été effectuée avec une intensité constante pendant toute la durée de son exécution ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que le  complément de redevance standard  constituait, pour une quote-part de son montant, des charges constatées d'avance qui devaient être réparties sur la totalité de la période d'exécution du contrat de location-gérance, soit du 30 juin 1991 au 5 septembre 2009 et non sur les seules années de son versement ;

       Considérant, enfin, que la demande de la SARL POM tendant à la réduction du montant des impositions contestées compte tenu des redressements notifiés au titre des exercices précédents n'est pas assortie des précisions nécessaires permettant au juge d'en apprécier le bien-fondé ;

       Sur le terrain de la doctrine administrative :

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :  Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le contribuable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente.  ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre :  La garantie prévue au premier alinéa de l'article L.80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...)  ;

       Considérant, d'une part, que la SARL POM n'est pas fondée à invoquer les dispositions de la documentation administrative référencée 4 C-131 du 30 octobre 1997 qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt ; que, d'autre part, en faisant état, dans les notifications de redressement en date des 23 juillet 2001 et 8 décembre 2003, de ce que  si la société avait choisi un autre mode de calcul de  complément de redevance standard , la redevance standard aurait été déduite sur la totalité de la période au taux de 2,5 % , l'administration n'a, contrairement à ce que soutient la société POM, pris aucune position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dont la requérante serait fondée à se prévaloir ;

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL POM n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ;

       Sur les conclusions à fin de décharge des impositions établies au titre des exercices clos en 2001 et 2002 :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales :  L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...)  ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 21 décembre 2004 à la SARL POM comporte l'année d'imposition, la catégorie d'imposition concernée, la quote-part des droits détenus par l'intéressée dans la SNC Angers Drive ainsi que le montant de la rectification et fait référence, s'agissant des motifs du redressement, à la proposition de rectification adressée à la société Angers Drive, laquelle explicite les raisons et les modalités de calcul du rehaussement des résultats de cette dernière ; que cette proposition de rectification, qui a permis à la SARL POM de présenter utilement ses observations, répond aux exigences de motivation fixées par les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

       Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts :  Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (...)  ; qu'en application des dispositions de l'article 218 bis du code général des impôts, les sociétés qui sont passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 du même code et qui sont elles-mêmes associées d'une société en nom collectif sont personnellement soumises à l'impôt sur les sociétés pour la part des résultats sociaux correspondant à leurs droits dans la société ; que l'article L. 53 du livre des procédures fiscales prévoit que la procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et la société de personnes ; qu'il ressort de ces dispositions et eu égard aux modalités selon lesquelles sont imposés les résultats des sociétés de personnes que, lorsque des redressements sont notifiés à une société de personnes, que la procédure suivie à son égard soit une procédure contradictoire ou une procédure d'imposition d'office, l'administration fiscale n'est pas tenue, pour opérer les rehaussements des résultats d'un associé résultant, à concurrence de ses droits non contestés dans la société, des rehaussements de bénéfices de celle-ci, de suivre à son égard une procédure contradictoire ou une procédure d'imposition d'office ; que, dès lors, l'administration n'était pas tenue de poursuivre avec la SARL POM une procédure contradictoire de redressement de ses résultats distincte de la procédure de redressement engagée vis-à-vis de la SNC Angers Drive ; qu'ainsi le moyen tiré de ce que la réponse de l'administration aux observations de la SARL POM n'est pas assez motivée, n'est, en tout état de cause, pas de nature à vicier la procédure d'imposition ;

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

       Considérant, en premier lieu, ainsi qu'il a déjà été dit, que c'est à bon droit que l'administration a considéré que le  complément de redevance standard  constituait, pour une quote-part de son montant, des charges constatées d'avance qui devaient être réparties sur la totalité de la période d'exécution du contrat de location-gérance ; que, pour les raisons ci-dessus exposées, la SARL POM n'est pas fondée à se prévaloir des dispositions de la documentation administrative référencée 4 C-131 du 30 octobre 1997 ni des termes des notifications de redressement des 23 juillet 2001 et 8 décembre 2003 ;

       Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, applicable aux impositions en litige mises en recouvrement le 31 mars 2005 :  (...) 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession (...)  ; qu'il résulte de ces dispositions que le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, tel que défini au premier alinéa du 4 bis de l'article 38 précité, est applicable pour le calcul du bénéfice imposable, sauf si le contribuable est en droit de se prévaloir de l'une des exceptions prévues par les deuxième et troisième alinéas ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'erreur commise par la SNC Angers Drive dans la détermination de l'exercice de rattachement du  complément de redevance standard  versé par la société entre le 30 juin 1991 et le 30 juin 2001 à la société MacDonald's, est intervenue pour la première fois en 1991, soit moins de sept ans avant l'ouverture, le 1er janvier 1998, du premier exercice non prescrit ; qu'ainsi, elle n'entre pas dans le champ d'application des deuxième et troisième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts fixant les exceptions au principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit prévu au premier alinéa du 4 bis de ce même article ; que, par suite, la SARL POM n'est pas fondée à solliciter le bénéfice desdites dispositions ;

       Considérant, en troisième et dernier lieu, que pour déterminer le montant des rehaussements assignés à la SNC Angers Drive au titre des exercices 2000 et 2001, réintégrés aux résultats de la SARL POM des exercices clos les 30 juin 2001 et 30 juin 2002, l'administration a, à bon droit, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, rapporté le montant total de la redevance litigieuse, soit 3 996 000 francs, à la période allant du 30 juin 1991 au 30 juin 2009, et a ainsi établi le montant que la société était en droit de déduire au titre de chacun des exercices de cette période ; que si la requérante soutient que l'administration aurait dû admettre au titre des exercices 2000 et 2001 la déduction des sommes respectives de 187 065 francs et de 198 195 francs, il résulte de l'instruction que l'administration a admis la déduction de sommes supérieures et n'a, d'ailleurs, procédé à aucun redressement au titre des charges constatées d'avance de l'exercice 2001 ;

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le surplus de la demande de la SARL POM doit être rejeté ;

DECIDE :

Article 1er :	Il n'y a pas lieu de statuer à concurrence de la somme totale de 1 198 euros sur les conclusions de la requête de la SARL POM tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle audit impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2002.

Article 2 :	Le jugement susvisé du 9 juillet 2009 du tribunal administratif de Nantes est annulé en tant qu'il a statué sur le surplus des conclusions de la demande de la SARL POM tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle audit impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2001 et 2002.

Article 3 :	Le surplus des conclusions de la demande de la SARL POM présentée devant le tribunal administratif de Nantes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle audit impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2001 et 2002 est rejeté.

Article 4 :	Les conclusions de la requête de la SARL POM tendant d'une part, à la décharge et, subsidiairement, à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle audit impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1999 et d'autre part, à la restitution du montant de la créance de  carry-back  constatée par la société au titre de l'exercice clos en 2000 sont rejetées.

Article 5 :	Le présent arrêt sera notifié à la SARL POM et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.

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N° 09NT02284