Vu le pourvoi, enregistré le 14 mars 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le ministre demande au Conseil d'Etat :

              1°) d'annuler les articles 1er et 2 de l'arrêt du 31 décembre 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon, faisant partiellement droit à la requête de M. Avy A, a annulé l'article 2 du jugement du tribunal administratif de Lyon du 29 juin 2004 et déchargé M. Avy A des suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquels son épouse et lui-même ont été assujettis au titre de l'année 1998, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ; 

              2°) réglant, dans cette mesure, l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;

              Vu les autres pièces du dossier ;

              Vu la Constitution, notamment son Préambule ;

              Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

              Vu la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, notamment son article 35 ;

              Vu le code de justice administrative ;

              Après avoir entendu en séance publique :

              - le rapport de Mme Anne Egerszegi, Maître des Requêtes,

              - les observations de Me Le Prado, avocat de M. A,

              - les conclusions de M. Edouard Geffray, rapporteur public ;

              La parole ayant été à nouveau donnée à Me Le Prado, avocat de M. A,

              Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, par acte notarié du 12 juin 1998, la SCI Ram a acquis la propriété d'un immeuble comprenant un local commercial et plusieurs appartements, pour un prix de 800 000 francs ; que, par un acte notarié dressé le même jour, M. Meir A, gérant de la SCI Ram dont il détenait avec son épouse 75 % des parts, le surplus étant détenu par M. Avy A, a conclu, à titre personnel, avec le vendeur de l'immeuble, un bail commercial stipulant le paiement par le preneur, à l'entrée dans les lieux, d'une indemnité pour dépréciation de l'immeuble d'un montant de 700 000 francs ; que, par acte notarié du 31 juillet 1998, M. Meir A a cédé le droit au bail à la SARL Dami B pour le prix de 700 000 francs ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la SCI Ram portant sur les exercices 1997 et 1998, l'administration fiscale qui a estimé que l'interposition de M. Meir A était purement fictive et que le droit au bail versé par la SARL Dami B à M. Meir A était en fait venu rembourser l'avance sur l'acquisition immobilière  consentie par celui-ci à la SCI Ram, a réintégré la somme de 700 000 francs dans les résultats de la SCI Ram et imposé les associés de la société à raison des parts détenues, au titre de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus fonciers ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE se pourvoit en cassation contre l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 31 décembre 2007 qui,  faisant droit à l'appel de M. Avy A contre le jugement du tribunal administratif de Lyon du 29 juin 2004, a déchargé celui-ci des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1998, ainsi que des pénalités correspondantes ; 

              Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition :  Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement.  ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; que l'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales ; que dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales ; 

              Considérant qu'après avoir relevé que les actes conclus entre le vendeur de l'immeuble et la SCI Ram, d'une part, et M. Meir A, d'autre part, et entre ce dernier et la SARL Dami B, s'étaient traduits par des transferts effectifs de propriété ou de droits entre ces personnes, à des prix dont l'anormalité n'était pas établie ni même alléguée par l'administration fiscale, la cour a jugé que ces actes ne pouvaient être regardés comme fictifs aux seuls motifs que les transactions correspondantes auraient été conclues à l'initiative de M. Meir A et que la cession du bail à la SARL Dami B serait survenue quelques jours après son acquisition ; que par ailleurs, elle a estimé que l'administration n'établissait pas que l'opération d'achat et de cession de bail commercial n'aurait été inspirée par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que MM. Avy et Meir A ou la SCI Ram, si ces actes n'avaient pas été passés, auraient normalement supportées eu égard à leurs situations et à leurs activités réelles ; qu'en ne se référant qu'à l'apparence créée par l'acte de cession de bail, pris isolément, pour conclure à la réalité de la mutation du droit au bail dans le patrimoine personnel de M. Meir A, sans prendre en considération la finalité de l'ensemble des opérations réalisées entre les parties et sans relever d'éléments de nature à établir la réalité du projet commercial envisagé par M. Meir A de nature à justifier la signature, le 12 juin 1998, par ses soins, d'un bail commercial distinct, la cour a donné aux faits qu'elle a retenus, lesquels ne pouvaient suffire à établir le caractère réel de l'interposition de l'intéressé, une qualification juridique erronée ; que par suite, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à demander l'annulation des articles 1 et 2 de l'arrêt qu'il attaque ;

              Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances particulières de l'espèce, de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond, en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;

              Sur le bien-fondé de l'imposition : 

              Considérant que l'administration fiscale, pour qualifier d'abus de droit la scission artificielle, en deux actes apparemment réguliers, de la transaction unique de vente, à la SCI Ram, d'un immeuble d'habitation et commercial, fait valoir qu'il existait une communauté d'intérêts manifeste entre la SCI Ram et M. Meir A, que la signature du bail commercial entre le vendeur et M. Meir A, le jour même de la cession de la propriété de l'immeuble à la SCI Ram, ne répondait pas à une pratique ou à un intérêt commercial normal ou habituel, que M. Meir A n'avait jamais manifesté ni justifié son intention d'occuper les locaux pris à bail et avait cédé le bail quelques jours seulement après son acquisition ; que le caractère fictif du bail commercial conclu entre le vendeur et M. Meir A était également attesté par l'absence de versement de tout loyer de celui-ci à celui-là et la poursuite de l'occupation des locaux jusqu'à la fin du mois de juillet 1998 par le locataire existant ;

              Considérant que le contribuable soutient, pour écarter la qualification de l'abus de droit, que la normalité du prix de vente de l'immeuble, ainsi que du droit d'entrée versé à M. Meir A par la SARL Dami B n'est pas sérieusement contestée par l'administration fiscale ; qu'il ajoute que, si le vendeur avait conclu le même jour que celui de la vente de l'immeuble à la SCI Ram, un contrat de bail directement avec la SARL Dami B, la situation de la SCI n'aurait pas été différente de celle qui est contestée aujourd'hui et que, enfin, l'administration fiscale n'établit pas que M. Meir A, qui exerçait les fonctions de directeur salarié de l'entreprise d'habillement de son épouse, n'a jamais eu l'intention d'occuper les locaux pour y installer son propre magasin d'habillement ; 

              Considérant toutefois, que, quelle que soit la valeur réelle de l'immeuble, en l'absence de tout élément présenté par M. Avy A établissant la réalité des projets commerciaux de M. Meir A justifiant la prise à bail, par celui-ci, du local commercial qu'il n'a jamais occupé effectivement, et de la communauté d'intérêt manifeste entre M. Meir A et la SCI Ram, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de ce que le bail commercial était fictif et avait pour seul objet de permettre de dissimuler une partie du prix de vente de l'immeuble et la véritable nature du versement effectué par la SARL Dami B qui doit être regardé comme un droit d'entrée dû à la SCI Ram ; que, dès lors, l'administration fiscale était fondée à considérer que l'opération était constitutive d'un abus de droit et à lui restituer son véritable caractère ; qu'en conséquence, elle était fondée à intégrer le droit d'entrée versé par la SARL Dami B au résultat de la SCI Ram, imposable entre les mains de ses associés dans la catégorie des revenus fonciers et à imposer cette somme à la contribution représentative du droit de bail et à la contribution additionnelle à la contribution représentative du droit de bail ; 

              Sur les pénalités : 

              Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction  applicable à l'année 1998 :  1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du LPF. (...) 3. En cas d'abus de droit, l'intérêt de retard et la majoration sont à la charge de toutes les parties à l'acte ou à la convention qui sont solidairement tenues à leur paiement  ; 

              Considérant que le V de l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 a substitué aux dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, les dispositions suivantes :  Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (...) ;  ; qu'il appartient au juge de l'impôt, lorsqu'il détermine la loi applicable à la pénalité contestée devant lui, d'appliquer, en vertu du principe de nécessité des peines issu de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, aux agissements commis avant leur entrée en vigueur et n'ayant pas donné lieu à des décisions passées en force de chose jugée, les dispositions les moins sévères ;

              Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction  applicable à l'année 1998, que la majoration qu'il prévoit est à la charge du contribuable s'il est partie à l'acte constitutif de l'abus de droit ; que, par suite, l'administration fiscale ne pouvait mettre la majoration pour abus de droit prévue par cet article à la charge de M. Avy A, qui n'était partie ni à l'acquisition du bail par M. Meir A le 12 juin 1998, ni à la cession de ce bail au profit de la SARL Dami B, le 31 juillet 1998 ; 

              Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Avy A est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par jugement du 29 juin 2004, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des pénalités pour abus de droit auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1998, en sa qualité d'associé de la SCI Ram ; 

              Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

              Considérant qu'il y a lieu de faire application des dispositions de cet article et de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. Avy A de la somme de 1 000 euros ; 
D E C I D E :

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Article 1er : Les articles 1 et 2 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 31 décembre 2007 sont annulés.

Article 2 : M. Avy A est déchargé des pénalités pour abus de droit auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1998.

Article 3 : Le jugement du 29 juin 2004 du tribunal administratif de Lyon  est réformé en ce qu'il est contraire à la présente décision.

Article 4 : L'Etat versera à M. Avy A la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de M. Avy A est rejeté.

Article 6 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT et à M. Avy A.