Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 9 novembre 1999, sous le numéro 99MA02150, présentée pour M. , demeurant ..., par Me Rastouil, avocat ; 

       M.  demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 95-4712 - 95-4713 en date du 28 juin 1999 par lequel le Tribunal administratif de Marseille n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant d'une part, à la décharge des droits complémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 1986 au 31 décembre 1987 et, d'autre part, à la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1986 et 1987 ;

       2°) de le décharger des dites impositions ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 20 000 francs (3 000 euros) en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

      .........................................................................................................

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu l'article 25 de la loi n°99-1173 du 30 décembre 1999 portant loi de finances rectificative pour 1999 ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'État du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisées à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 juin 2010 :

       - le rapport de Mme Bader-Koza, rapporteur ;

- les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;

       - les observations de Me Rastouil pour M.  ;

       Considérant que M. , qui exerce une activité individuelle de revente de bijoux importés ou fabriqués à façon, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour les années 1985 à 1987 ; qu'à l'issue du contrôle, des redressements lui ont été notifiés le 18 septembre 1989 ; que M.  relève appel du jugement en date du 28 juin 1999 par lequel le Tribunal administratif de Marseille n'a que partiellement fait droit à ses demandes tendant d'une part, à la décharge des droits complémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 1986 au 31 décembre 1987 et, d'autre part, à la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1986 et 1987 ;

      Sur la régularité de la procédure d'imposition :

      En ce qui concerne la motivation des redressements :

      Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable :  L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée  ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre :  La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification.  ; que pour être régulière au regard des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ;

      Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'examen de la notification de redressement en date du 18 septembre 1989 qu'après avoir rappelé les règles relatives à la déduction des charges du bénéfice imposable, le vérificateur a listé les dépenses ne répondant pas à ces conditions, et notamment à celle tenant à l'existence d'une charge effective devant être appuyées de justifications suffisantes, dans laquelle figure  la perte constatée au 31 décembre 1987 pour la mise au rebut d'un coffre-fort d'un prix de revient de 48 000 F  ; qu'en outre, le vérificateur a indiqué le montant du redressement pour une somme de 32 013 francs au titre de l'année 1987 ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient M. , la notification de redressement était suffisamment motivée pour lui permettre d'identifier les charges dont la déduction avait été refusée et de contester utilement, dans le cadre de ses observations, les motifs de ce refus en produisant au besoin à l'administration fiscale, les justificatifs nécessaires ; que si M.  a fait valoir, en réponse à cette notification, que le coffre-fort avait été mis en décharge par les établissements Fichet et qu'il se proposait, en cas de besoin, de produire une attestation, il est constant qu'il n'a pas produit ce justificatif ; que, dès lors, le vérificateur, en l'absence de toute nouvelle justification, a pu confirmer les redressements sans répondre précisément à l'argumentation du contribuable ;

      Considérant, en second lieu, que s'agissant des redressements correspondant à la réintégration des charges relatives aux factures de la société Villaeys-Leroy pour un montant global de 232 000 francs, le vérificateur a suffisamment motivé la lettre de réponse aux observations du contribuable en indiquant que ces frais ne remplissaient pas les conditions de déductibilité dès lors que M.  n'avait produit aucun justificatif à l'appui de sa contestation des redressements notifiés de nature à établir le caractère effectif des prestations facturées ;

      En ce qui concerne la régularité de l'avis de la commission départementale des impôts :

      Considérant qu'aux termes de l'article L. 60 du livre des procédure fiscales :  Le rapport par lequel l'administration des impôts soumet le différend qui l'oppose au contribuable à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ainsi que tous les autres documents dont l'administration fait état pour appuyer sa thèse, doivent être tenus 

à la disposition du contribuable intéressé. (...)  ; qu'aux termes de l'article R. 60-1 de ce 

livre :  Lorsque le litige est soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en application de l'article L. 59 A, le contribuable est convoqué trente jours au moins avant la date de la réunion. Le rapport et les documents mentionnés à l'article L. 60 doivent être tenus à sa disposition, au secrétariat de la commission, pendant le délai de vingt jours qui précède la réunion de cette commission  ;

      Considérant qu'il résulte de l'instruction que si l'avis en date du 29 août 1991 portant convocation de M.  à la seconde réunion de la commission départementale des impôts n'indique pas la période durant laquelle ce dernier pouvait prendre connaissance du rapport établi par l'administration, cette omission n'a pu avoir pour effet d'induire en erreur l'intéressé sur l'existence d'un tel rapport dont il avait nécessairement connaissance dans la mesure où la commission précitée avait précisément renvoyé l'examen de l'affaire en sollicitant un supplément d'instruction de la part de l'administration et dont il pouvait, au demeurant demander la copie par simple demande écrite ; que, dès lors, l'avis émis par la commission départementale des impôts ne saurait être regardée comme irrégulier ;

      En ce qui concerne la régularité de l'avis de mise en recouvrement en date 

du 11 février 1992 :

      Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure :  L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 comporte : / 1° Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; / 2° Les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard qui constituent la créance. / Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement (...)  ; qu'aux termes du II de l'article 25 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 1999 :    B. Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement  ;

      Considérant que les dispositions précitées de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1999 font obstacle à ce que M.  puisse utilement invoquer le moyen tiré de ce que l'avis de mise en recouvrement du 11 février 1992 méconnaîtrait les dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales en ce qu'il se réfère seulement à la notification de redressements du 18 septembre 1989 ;

      Sur le bien-fondé des impositions :

      Considérant que M.  ne conteste pas que sa comptabilité comportait de graves irrégularités ; que l'avis de la commission départementale ayant été régulier et l'administration ayant établi les impositions conformément aux chiffres retenus par celle-ci, M.  ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction des cotisations ainsi fixées qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases ;

      En ce qui concerne l'année 1986 :

      Considérant, en premier lieu, que le requérant fait valoir qu'il y a lieu de retenir le poids d'or des articles confiés aux clients pour qu'ils s'assurent de la qualité des produits mais qui n'étaient pas facturés ni rendus du fait de leur faible valeur marchande ; que toutefois, les pièces produites par l'intéressé, relatives à des articles confiés au cours de l'année 1986, sont toutes relatives à des articles en argent ; que, dès lors et en tout état de cause, il ne saurait utilement soutenir que ces articles auraient dû être pris en compte dans les sorties d'articles en or ;

      Considérant, en deuxième lieu, que M.  fait valoir que c'est à tort que le vérificateur a tenu compte de 41 grammes d'or figurant sur une facture en date du 8 octobre 1986 concernant deux bracelets référencés 11/443 pour 32 201 pesetas et 11/589 pour 20 422 pesetas dès lors que ces articles y ont été mentionnés par erreur et qu'ils avaient été livrés antérieurement ; que, toutefois, la circonstance que M.  a reçu livraison d'articles portant les mêmes références selon des factures en date des 25 février et 4 avril 1986 ne saurait pour autant attester qu'il n'a pas reçu livraison des mêmes articles en octobre 1986 ; qu'en l'absence de toute autre pièce émanant de son fournisseur permettant de corroborer ses dires, il n'y a pas lieu de soustraire ces 41 grammes d'or des achats de l'intéressé ; que, toutefois, ainsi que le soutient le requérant, c'est à tort que le vérificateur a retenu un poids d'or facturé arrondi à 1042,40 grammes alors que la facture précité du 8 octobre 1986 n'indique que 1 020 grammes ; qu'il y a lieu, en conséquence de réduire de 22,40 grammes les achats d'or revendus au titre de l'année 1986 ;

      Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que M.  a fait valoir, au cours des opérations de contrôle, que le poids du bijou porté sur le tarif correspondant au poids minimum à livrer et l'article en stock comprenait 10 à 15 % en plus d'or fin ; que par mesure de bienveillance et en relevant que cette affirmation n'était pas vérifiable, le vérificateur a retenu un taux de 10 % soit un coefficient de 1.10 ; que M.  estime que ce coefficient devrait être porté à 1.1713 ; que, toutefois, ce coefficient de 1.1713 a été déterminé par l'intéressé en se fondant sur un échantillon de 20 articles ; qu'eu égard à la faiblesse de l'échantillonnage, M.  ne justifie aucunement d'un pourcentage d'or vendu non facturé aux clients supérieur au taux déjà retenu par l'administration ;

      Considérant, enfin, que M.  se borne, pour le surplus, à relever que,  compte tenu des observations présentées à propos de l'avis de la commission départementale des impôts, la position du tribunal ne peut être reconnue comme fondée   alors que les premiers juges ont rejeté les demandes de M.  après avoir relevé que ce dernier n'apportait pas la preuve de ses allégations alors que la charge de la preuve lui incombait ; qu'en l'absence d'inversion de la charge de la preuve, M.  n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause l'appréciation portée par les premiers juges sur les autres redressements ;

      En ce qui concerne l'année 1987 :

      S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires :

      Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que pour déterminer le poids de l'or vendu ou revendu au titre de l'exercice 1987, le vérificateur n'a pas tenu compte de la facture n° 32080 en date du 27 octobre 1987 adressée au client CFA au motif que les bijoux concernés par cette facture étaient en argent ; que toutefois, M.  fait valoir que ces bijoux en argent comportaient des éléments en or pour un poids de 829,50 grammes et qu'ils avaient été achetés en l'état auprès de son fournisseur Rachada un mois plus tôt, le 30 septembre 1987 et que d'ailleurs, le vérificateur a retenu la facture de ce fournisseur pour déterminer les achats d'or ; que si la facture adressée au client CFA ne comporte pas de mention quant au poids d'or inclus dans les bijoux en argent vendus, il résulte de l'examen des deux factures CFA et Rachada, qu'elles comportent effectivement les mêmes numéros de référence des produits et portent sur des quantités quasiment identiques ; que dans ces conditions, M.  doit être regardé comme justifiant que les bijoux vendus le 27 octobre 1987 à son client CFA comportaient de l'or pour un poids proche de 829,50 grammes compte tenu des faibles différences de quantités ;

      Considérant, en deuxième lieu, que s'agissant des ventes d'or en magasin, il résulte de l'instruction que M.  n'a pas présenté le livre de police prévu à l'article 537 du code général des impôts ; que s'il se prévaut d'un brouillard de caisse qui permettrait d'isoler selon lui les ventes d'or des autres ventes pour un poids de 1446 grammes au lieu des 192 grammes retenus par le vérificateur, ces indications ne sauraient être retenues dès lors qu'un tel poids d'or rapporté au prix moyen du gramme d'or, soit 193 francs, aboutiraient à des recettes or de 279 080 francs bien supérieures aux recettes déclarées de 53 815 francs lesquelles ont servi de fondement à la méthode du vérificateur qui a estimé que 70 % des dites recettes concernaient des ventes or ;

      Considérant, en troisième lieu, que le requérant fait valoir qu'il y a lieu de retenir le poids d'or des articles confiés aux clients pour qu'ils s'assurent de la qualité des produits mais qui n'étaient pas facturés ni rendus du fait de leur faible valeur marchande ; que toutefois, les pièces produites par l'intéressé, relatives à des articles confiés aux cours de l'année 1987, sont toutes relatives à des articles en argent ; que, dès lors et en tout état de cause, il ne saurait utilement soutenir que ces articles auraient dû être pris en compte dans les sorties d'articles en or ;

      Considérant, en quatrième lieu, ainsi qu'il a été dit s'agissant de l'année 1986, que, M.  ne justifie aucunement d'un pourcentage d'or vendu non facturé aux clients supérieur au taux de 10 % déjà retenu par l'administration ;

      Considérant que s'agissant de l'insuffisance des recettes  argent  , les premiers juges ont relevé :  en premier lieu, que l'omission du vérificateur d'une somme de 19 358 Frs a été prise en compte au titre de la décision d'admission partielle du service en date du 22 mai 1995 ; en second lieu, que le requérant fait valoir qu'il n'aurait pas le temps nécessaire, comme il a déjà été dit, pour répondre utilement au rapport complémentaire établi par le service en vue de la deuxième séance de la commission départementale des impôts ; qu'en conséquence, ses observations n'ont pu être retenues qu'à concurrence de la somme de 203 643 francs alors qu'elle aurait dû être arrêtée pour un montant de 385 363 francs ; que toutefois, il ressort du dossier que la pièce produite libellée : Relevé des anomalies avec incidence en lecture de notre rapport à la commission  fait état de 37 factures dont 19 ont la mention non retrouvé ; qu'un tel document n'est pas en tant que tel de nature à justifier une atténuation de l'insuffisance de recettes supérieure à 203 643 francs ; en troisième lieu, que le requérant indique que la prétendue insuffisance de recettes s'expliquerait également par des factures non retenues par le vérificateur dont le total s'élèverait à 204 477 francs ; que, toutefois si à l'appui de ses allégations, il produit un relevé de 18 factures établies au cours de l'année 1987, il ressort du dossier que 17 d'entre elles ne fournissent pas de précision sur la nature de l'article et la matière concernée ; qu'eu égard aux modalités de détermination de l'insuffisance des recettes provenant de la vente d'articles en argent, le relevé de factures tel qu'il est produit ne démontre pas que le total de ces factures doive venir en déduction du redressement arrêté après avis de la commission départementale des impôts ; en quatrième lieu, qu'en ce qui concerne l'erreur de prise en compte du nombre d'articles en stock, dont le montant s'élève à 19 514 francs, le service soutient, sans être contredit, qu'à l'issue du contrôle du stock, l'insuffisance de recettes a été diminuée de la somme identique ; en cinquième lieu, qu'en ce qui concerne la valeur des échantillons adressés en 1987 aux clients et non retournés, s'élevant à 72 580 francs, les pièces produites ne sont pas de nature à justifier la demande d'atténuation de 72 580 francs du redressement ; en sixième lieu, qu'en ce qui concerne les ventes en magasin, le requérant fait valoir que, d'une part, sur la base de l'évaluation qu'il fait des recettes-or de l'année 1987, le total des ventes d'autres articles s'élèverait à 118 623 francs et que, d'autre part, en retenant, comme le fait le vérificateur, que les ventes d'articles-argent représentant 50 % du total des ventes l'insuffisance de recettes devrait être diminuée de 59 311 francs, soit 50 009 francs hors taxes ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que malgré les demandes du vérificateur aucune précision n'a été apportée sur la nature des prestations facturées tant en ce qui concerne l'identité des fournisseurs que les produits concernés  (...)  que par suite, elles ne sont pas déductibles pour la détermination du bénéfice imposable ; en septième lieu, qu'eu égard à la nature et au montant des redressements opérés en matière de recettes et au caractère non probant de la comptabilité, la bonne foi du requérant ne peut être admise ; que par suite, M.  n'est pas fondé à contester la perte de l'abattement prévu à l'article 158-4 bis du code général des impôts ; qu'il résulte de tout ce qui précède que les conclusions en décharge relatives aux impositions litigieuses de l'année 1987 ne peuvent qu'être rejetées  ; 

      Considérant que M.  se borne, en cause d'appel, à faire valoir que les observations présentées devant le tribunal conservent tout leur validité sans apporter ni la moindre indication quant aux erreurs qu'auraient pu commettre les premiers juges dans leur appréciation ni aucun argument nouveau à l'appui de sa contestation de la reconstitution des recettes argent ; qu'il y a lieu, en conséquence, d'adopter les motifs ainsi retenus par le Tribunal administratif de Marseille pour écarter les prétentions de M.  s'agissant du bien-fondé des impositions de l'année 1987 résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires  argent  ;

      S'agissant des charges déductibles :

      Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a réintégré dans les résultats de l'exercice 1987 une charge d'un montant de 32 013 francs correspondant à une perte constatée à la suite de la mise au rebut d'un coffre-fort ; que toutefois, M.  produit une attestation de la société Fichet indiquant que le coffre-fort GC 350 a été repris par ses services dès le 6 novembre 1987 ; que, dès lors, et nonobstant la circonstance par ailleurs évoquée par l'administration selon laquelle le coffre litigieux aurait été conservé deux mois par ladite société pour expertise, cette perte était effective pour M.  dès le 6 novembre 1987 ; que par suite, la charge correspondante doit être admise en déduction au titre de l'exercice clos en 1987 ;

      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M.  est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille n'a pas fait droit à ses demandes tendant à la réintégration, dans les charges déductibles de l'année 1987, d'une perte de 32 013 francs, à ce qu'il soit tenu compte dans les ventes or sur factures au titre de l'année 1987 d'un poids d'or de 829,50 grammes supplémentaires et, enfin, à ce que les achats d'or revendus au titre de l'année 1986 soient réduits de 22,40 grammes ;

      Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

      Considérant qu'il y a lieu, en application des dispositions susmentionnées, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par M.  en appel et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à M.  au titre de l'année 1986 sont réduites à concurrence d'une réduction de 22,40 grammes des achats d'or revendus.

Article 2 : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à M.  au titre de l'année1987 sont réduites à concurrence de la réintégration, dans les charges déductibles, d'une somme de 32 013 francs et de la prise en compte de 829,50 grammes d'or au titre des ventes or sur factures.

Article 3 : M.  est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1986 et 1987 résultant de la réduction des bases prononcée aux articles 1er et 2 ci-dessus.

Article 4 : M.  est déchargé des droits complémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 1986 au 31 décembre 1987 à concurrence de la prise en compte, dans la reconstitution du chiffre d'affaires taxable, d'une réduction de 20 grammes des achats d'or revendus et de la prise en compte de 829,50 grammes d'or supplémentaires au titre des ventes or sur factures.

Article 5 : L'Etat versera à M.  une somme de 1 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M.  est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M.  et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

Copie en sera adressée à Me Rastouil et au directeur de contrôle fiscal Sud-Est.

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N° 99MA02150