Vu la requête, enregistrée le 24 avril 2009, présentée pour M. et Mme  domiciliés ..., par Me Rastouil ; 

       M. et Mme  demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0707020 du 9 février 2009 par lequel le tribunal administratif de Marseille, après avoir prononcé la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes portant sur les sommes inscrites aux comptes courants de la société civile immobilière La Mandragore et de la société à responsabilité limitée CS Aviation pour les années 2000, 2001 et 2002, a rejeté le surplus de leurs conclusions ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des années 2000, 2001 et 2002 et des contributions sociales correspondantes ;

       ...................................................................................................

        Vu le nouveau code de procédure civile ;

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 janvier 2012 :

        - le rapport de M. Lemaitre, président-assesseur ;

        - les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;

- et les observations de Me Rastouil, avocat de M. et Mme  ;

        Considérant que M. et Mme  ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au terme duquel ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des années 2000, 2001 et 2002, et aux contributions sociales correspondantes, procédant d'une part, de la taxation d'office de crédits bancaires restés inexpliqués et des crédits inscrits sur les comptes courants d'associés de la SCI Mandragore qui ont été imposés à titre de revenus d'origine indéterminée, et d'autre part, de l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de sommes inscrites au crédit de leurs comptes courants d'associés ouverts dans les comptes de la SARL CS Aviation et qui ont fait l'objet d'une procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal en application de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ; que par le jugement attaqué du tribunal administratif de Marseille du 16 février 2009, M. et Mme  ont obtenu la décharge des impositions supplémentaires portant sur les sommes inscrites à leurs comptes courants ; qu'ils interjettent appel de ce jugement en tant qu'il maintient les impositions portant sur les revenus d'origine indéterminée ressortant de leurs comptes bancaires ; que toutefois l'administration fiscale demande, par la voie de l'appel incident, le rétablissement des cotisations supplémentaires sur le revenu et de contributions sociales portant sur les sommes inscrites aux comptes courants d'associés de la SARL CS Aviation et dans cette mesure, l'annulation de l'article 1er de ce jugement ;

        Sur la régularité de la procédure d'imposition :

        En ce qui concerne le moyen tiré de l'irrégularité de procédure portant sur l'imposition des crédits des comptes courants de la SCI Mandragore :

        Considérant que si les requérants font valoir que, s'agissant des sommes portées au crédit des comptes courants d'associés de la SCI Mandragore, les rectifications auraient été opérées sur la base de documents obtenus de manière illégale et persistent à contester l'exercice du droit de communication en ce qui concerne cette société civile immobilière, le jugement attaqué a toutefois prononcé la décharge des impositions procédant de ce chef de rectification ; que par ailleurs, l'administration présente un appel incident sur la décharge des cotisations supplémentaires correspondant aux crédits portés aux comptes courants d'associés de la seule société CS Aviation ; que par suite les moyens portant sur les crédits inscrits en compte courant de la SCI Mandragore sont inopérants pour contester les impositions qui restent en litige et dont les requérants demandent la décharge ;

        En ce qui concerne la régularité de la notification par voie d'huissier de justice de la notification de redressement portant sur l'année 2000 : 

        Considérant en premier lieu, qu'aucune disposition du livre des procédures fiscales ou du code général des impôts ne proscrit la signification d'une pièce de procédure par voie d'huissier de justice ; qu'en vertu des dispositions de l'article 651 du nouveau code de procédure civile, les actes sont portés à la connaissance des intéressés par la notification, qui peut revêtir, alors même que la loi ne l'aurait prévu, la forme d'une signification faite par voie d'huissier de justice ; qu'il suit de là que le moyen tiré de ce que la procédure de signification par voie d'huissier de justice serait irrégulière, au motif qu'elle n'est prévue par aucun texte fiscal, doit être écarté ; 

        Considérant en second lieu, qu'en vertu de l'article R. 103-1 du livre des procédures fiscales, les correspondances de toute nature échangées entre les agents de l'administration des impôts ou entre les agents des douanes et droits indirects, selon le cas, ou adressées par eux aux contribuables doivent être transmises sous enveloppe fermée, en application de l'article L. 103 du même livre ; qu'il ressort des mentions des procès-verbaux de signification d'huissier de justice qui sont produits par l'administration, et qui font foi jusqu'à preuve du contraire, au demeurant non apportée par les requérants, qu'en raison de l'impossibilité de signifier à ces derniers à domicile la mise en demeure n° 2172 bis portant sur la justification des revenus d'origine indéterminée d'une part, et la notification de redressement du 20 novembre 2003 portant sur l'année 2000 d'autre part, l'huissier de justice les a respectivement remises en mairie, sous enveloppe fermée, les 21 novembre et 29 décembre 2003 ; que par suite, le moyen tiré de la violation de l'obligation pour l'administration fiscale d'adresser ses correspondances sous pli fermé, qui est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, manque en fait ; 

        En ce qui concerne le moyen tiré du défaut d'effectivité de la garantie de pouvoir s'entretenir  avec le supérieur hiérarchique de la vérificatrice :

        Considérant que les dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales impliquent que le contribuable taxé d'office pour défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle bénéficie, en cas de désaccord sur les redressements notifiés et préalablement à la saisine éventuelle de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, de la garantie telle qu'elle est prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, de pouvoir saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur ;

        Considérant qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales :  Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ; que le paragraphe 5 du chapitre III de cette charte indique que Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...) Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur  ; que ces dispositions assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis, le cas échéant, dans un second temps, avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé ; que si ces garanties doivent pouvoir être exercées par le contribuable dans des conditions ne conduisant pas à ce qu'elles soient privées d'effectivité, la circonstance que le supérieur hiérarchique ait en l'espèce accompagné la vérificatrice pour obtenir dans le cadre de l'exercice du droit de communication les comptes courants d'associés de la SCI Mandragore et ajouté une mention manuscrite sur le procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité établi le 22 décembre 2003 n'est, par elle-même, pas de nature à priver d'utilité le débat ultérieur entre ce fonctionnaire et les contribuables, qui ont d'ailleurs obtenu des premiers juges, la décharge de l'imposition mise à la charge de la SCI Mandragore ; que de même, M. et Mme  ne sauraient utilement invoquer à l'encontre des impositions portant sur les revenus d'origine indéterminée, une irrégularité de procédure au motif que le supérieur hiérarchique de la vérificatrice a également signé avec cette dernière le rapport de l'administration devant la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, et contresigné les notifications de redressement ainsi que la réponse faite aux observations des contribuables pour l'application des pénalités de mauvaise foi ; qu'il résulte de ce qui précède que les requérants ne sauraient soutenir avoir été privés de l'effectivité de la garantie qui s'attache à l'entretien avec le supérieur hiérarchique de la vérificatrice, qui est intervenu le 19 mai 2005 ;

        Sur le bien-fondé des impositions : 

        Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales :  pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.  ; que l'article L. 189 du même livre dispose que  la prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement (...) ;

        Considérant d'autre part, qu'aux termes de l'article 653 du nouveau code de procédure civile :  La date de la signification d'un acte d'huissier de justice est celle du jour où elle est faite à personne, à domicile, à résidence (...)  ; qu'aux termes de l'article 655 du même code :  L'huissier de justice doit laisser, dans tous ces cas, au domicile ou à la résidence du destinataire, un avis de passage daté l'avertissant de la remise de la copie et mentionnant la nature de l'acte, le nom du requérant ainsi que les indications relatives à la personne à laquelle la copie a été remise.  ; qu'aux termes de l'article 656 du même code :  Si personne ne peut ou ne veut recevoir la copie de l'acte et s'il résulte des vérifications faites par l'huissier de justice et dont il sera fait mention dans l'acte de signification que le destinataire demeure bien à l'adresse indiquée, la signification est réputée faite à domicile ou à résidence. (...) L'huissier de justice laisse au domicile ou à la résidence du destinataire un avis de passage conformément à ce qui est prévu à l'article précédent. Cet avis mentionne que la copie de l'acte doit être retirée dans le plus bref délai à la mairie, contre récépissé ou émargement, par l'intéressé ou par toute personne spécialement mandatée  ; 

        Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement concernant le seul impôt sur le revenu de l'année 2000, a fait l'objet d'une notification signifiée au domicile des requérants par huissier de justice le 29 décembre 2003 conformément aux articles du nouveau code de procédure civile précités ; que si M. et Mme  soutiennent qu'ils étaient absents de leur domicile et qu'ils n'ont pu prendre connaissance de la notification de redressement que le 8 janvier 2004, à l'occasion du retrait qu'ils ont effectué en mairie de leur commune où une copie avait été déposée, il est constant que la notification de redressement est intervenue dès le 29 décembre 2003, jour de la signification par huissier de justice et qu'elle a par suite interrompu le délai de prescription qui expirait le 31 décembre 2003 ; qu'il suit de là que le moyen tiré de la prescription, portant sur l'imposition supplémentaire de l'année 2000, doit être écarté ;

        Considérant que M. et Mme  qui ne présentent aucun moyen à l'encontre du bien-fondé des impositions portant sur les années 2001 et 2002, ne sont pas fondés à soutenir que les premiers juges auraient à tort rejeté le surplus de leur demande ;

        Sur le recours incident du ministre :

        Considérant que pour prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu procédant de la réintégration des sommes inscrites aux comptes courants d'associés des SCI Mandragore et SARL CS Aviation dans les revenus imposables de M. et Mme , les premiers juges ont estimé que s'agissant de la SCI Mandragore, les redressements étaient tirés d'éléments qui avaient été irrégulièrement obtenus et que pour les deux sociétés, l'administration ne pouvait modifier à la fois la procédure de rectification et la base légale sans adresser une nouvelle notification de redressements ; que le ministre forme un appel incident à l'encontre de la seule décharge portant sur les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu des années 2000, 2001 et 2002 qui résultent de la rectification concernant la SARL CS Aviation ; 

        Considérant que l'administration est en droit, à tout moment d'une procédure, de faire état d'une base légale différente de celle qu'elle a initialement retenue dès lors que cette substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties prévues par la loi en ce qui concerne cette procédure ;

        Considérant en l'espèce que les sommes inscrites au crédit des comptes courants d'associés de la SARL CS Aviation pour l'imposition desquelles l'administration déclare avoir pratiqué une substitution de base légale, ont été, dès l'origine, dans la notification de redressement du 29 décembre 2003 portant sur l'année 2000, comme dans celle du 27 mai 2004 concernant les années 2001 et 2002, qualifiées de revenus de capitaux mobiliers ; que contrairement à ce qu'énonce le jugement attaqué, l'administration n'a donc procédé à aucune substitution de base légale sur ce point ; qu'en revanche dans sa décision du 11 septembre 2007 d'admission partielle de la réclamation préalable, l'administration a décidé de substituer la procédure contradictoire à celle de taxation d'office inhérente à l'opposition à contrôle fiscal ;

        Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a en fait mis en oeuvre la procédure contradictoire pour établir les redressements en question ; qu'elle a en effet adressé les propositions de rectification susmentionnées sur lesquelles M. et Mme  ont présenté leurs observations ; que l'administration y a répondu par lettre du 17 mars 2005 ; que les requérants ont bénéficié de la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 22 septembre 2005 et à nouveau le 6 avril 2006 ; que conformément aux demandes qu'ils avaient formulées, ils ont été reçus le 19 mai 2005 par le supérieur hiérarchique de la vérificatrice, puis par l'interlocuteur départemental le 28 avril 2004 pour l'année 2000 et le 29 mai 2006 pour les années 2001 et 2002 et ont été informés du maintien de la position de l'administration par lettres des 9 juin 2005 et du 1er juin 2006 ; que contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration n'était pas tenue, avant de substituer à la procédure pour opposition à contrôle fiscal prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales celle de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du même livre, d'adresser une nouvelle notification de redressement, dès lors qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que les intéressés n'ont été privés d'aucune garantie s'attachant à la procédure d'imposition contradictoire qui a de fait été suivie ; que par suite, c'est à tort que les premiers juges ont écarté la substitution de procédure opérée par l'administration lors de sa décision rejetant la réclamation des requérants ; 

        Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre chargé du budget est fondé à demander l'annulation du jugement du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il prononce la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme Daniel  ont été assujettis au titre des années 2000, 2001 et 2002 ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties, qui portent sur les sommes inscrites au crédit des comptes courants d'associés de la SARL CS Aviation ;

       DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme  est rejetée.

Article 2 : L'article 1er du jugement n° 0707020 du 9 février 2009 du tribunal administratif de Marseille est annulé en tant qu'il prononce la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme Daniel  ont été assujettis au titre des années 2000, 2001 et 2002 ainsi que celle des pénalités dont elles ont été assorties, correspondant aux sommes portées au crédit des comptes courants de la SARL CS Aviation.

Article 3 : M. et Mme  sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 2000, 2001 et 2002 à raison des droits supplémentaires et des pénalités correspondant aux sommes portées au crédit des comptes courants d'associés de la SARL CS Aviation.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme  et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.

        Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal sud-est.

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