Vu la requête, enregistrée le 29 mai 2009 au greffe de Cour, présentée pour M. Guillaume A, domicilié 64 chemin de la Muette à Annonay (07100) ; 

M. A demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0607782-0706869, en date du 24 mars 2009, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittés pour la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2006 ; 

       2°) d'ordonner cette restitution ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros, à lui verser sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Il soutient que :

       - le délai de réclamation prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ne lui est pas opposable pour la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2003, dans la mesure où l'imposition dont il s'agit est contraire à l'article 13 - A - 1 - c de la 6ème directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 et où la créance qu'il détient constitue un bien protégé par l'article 1er du protocole additionnel n° 1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 

       - il doit être exonéré de taxe sur la valeur ajoutée en application de ladite 6ème directive, de la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes et du principe de neutralité fiscale ; l'autorisation d'utiliser le titre d'ostéopathe qui lui a été délivrée justifie à postériori de ce qu'il a bénéficié d'une formation équivalente à celle des médecins et masseurs-kinésithérapeutes exerçant une activité d'ostéopathe ; que les actes qu'il délivre doivent être considérés d'un niveau de qualité identique à celui constaté pour ces derniers ; 

       - le tribunal administratif a omis d'analyser sa formation et de prendre en compte l'obtention de son titre en 2008 ;

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 14 décembre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, tendant au rejet de la requête de M. A ; le ministre soutient que la charge de la preuve incombe au contribuable, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; que le délai de réclamation lui est bien opposable, la réglementation nationale n'étant pas contraire aux dispositions communautaires et la créance en litige ne constituant pas un bien au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'en outre, l'existence d'un délai de réclamation ne porte pas atteinte au respect des biens reconnu par ces stipulations ; que la requête est donc irrecevable pour ce qui concerne la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2003 ; qu'en ce qui concerne le bien-fondé de la demande, aucun élément ne permet d'apprécier la qualité de la formation reçue par l'intéressé ; que ce dernier n'établit pas avoir accompli des actes d'une qualité équivalente à celle des actes accomplis par les médecins et masseurs-kinésithérapeutes exerçant une activité d'ostéopathe ;   

       Vu l'ordonnance en date du 22 janvier 2010 par laquelle la clôture de l'instruction a été fixée à la date du 19 février 2010 ;

       Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 1er février 2010, présenté pour M. A, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens et par le moyen supplémentaire que le descriptif détaillé de son activité a été fourni dans le dossier adressé à la direction régionale des affaires sanitaires et sociales (DRASS) pour l'obtention de son titre d'ostéopathe ; 

       Vu l'ordonnance en date du 18 février 2010 par laquelle la clôture de l'instruction a été reportée à la date du 19 mars 2010 ;

       Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 5 mars 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; 

       Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 20 mai 2010, présenté pour M. A, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

       Vu l'ordonnance en date du 28 mai 2010 par laquelle la clôture de l'instruction a été reportée à la date du 25 juin 2010 ;

       Vu le mémoire, enregistré le 27 septembre 2010, présenté pour M. A ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, notamment son article 14, et l'article 1er du protocole n° 1 additionnel à cette convention ;

       Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

       Vu le code général des impôts ;

       Vu le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de la santé publique ;

       Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

       Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ;

       Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;

       Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 octobre 2010 :

       - le rapport de M. Montsec, président assesseur ;

       - les observations de Me Planchat, avocat de M. A ;

       - et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ;

       - la parole ayant été donnée de nouveau à Me Planchat, avocat de M. A ;

       Considérant que M. Guillaume A, titulaire d'un certificat d'aptitude à la profession d'ostéopathe délivré en janvier 2003, suite à la formation qu'il a reçue à l'Institut supérieur d'ostéopathie de Lyon, exerce cette activité à Annonay (Ardèche) ; qu'il a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée à raison des recettes afférentes à son activité pour la période allant du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2006 ; qu'il a sollicité la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a ainsi spontanément acquittés ; qu'il relève appel du jugement en date du 24 mars 2009 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté cette demande ; 

       Sur la recevabilité de la requête :

       Considérant qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales :  Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...)  ;

       Considérant que M. A, qui ne conteste pas que sa demande de restitution est tardive au regard des dispositions susmentionnées de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, pour ce qui concerne les droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2003, fait valoir que le délai de réclamation ainsi prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ne lui est pas opposable dans la mesure où l'imposition dont il s'agit est contraire à l'article 13 - A - 1 - c de la 6ème directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 et où la créance qu'il détient constitue un bien protégé par l'article 1er du protocole additionnel n° 1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       Considérant qu'aux termes de l'article 13 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales :  Toute personne dont les droits et libertés reconnus dans la présente convention ont été violés a droit à l'octroi d'un recours effectif devant une instance nationale, alors même que la violation aurait été commise par des personnes agissant dans l'exercice de leurs fonctions officielles  ; qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la même convention :  Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions et des amendes  ;

       Considérant que l'existence d'un délai de réclamation ne fait pas, par elle-même, obstacle au droit à un recours effectif prévu par les stipulations précitées de l'article 13 de la convention ; que M. ABRIAL n'a pas été privé de la faculté de faire reconnaître ses droits dans le délai de réclamation de deux ans prévu au a) ou au b) de l'article R.196-1 précité du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte des termes mêmes des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne fait pas obstacle au droit de chaque Etat de mettre en oeuvre les lois qu'il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts ; que l'existence d'un délai de réclamation ne porte pas, en elle-même, atteinte au respect des biens du contribuable au sens de cet article ; que, par suite, sa requête est irrecevable en tant qu'elle porte sur les droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2003 ;

       Sur la demande de restitution des droits acquittés pour la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 :

       Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens :

       Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable :  Lorsqu'ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...)  ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; qu'en tout état de cause il incombe au requérant, qui ne peut à cet égard utilement invoquer une rupture d'égalité vis-à-vis des contribuables n'ayant pas spontanément acquitté la taxe, d'apporter les éléments, qu'il est le seul à détenir, à même d'établir qu'il remplit les conditions pour bénéficier d'une exonération ;

       Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires :  Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...)  ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée :  Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...)  ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que, toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

       Considérant que l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé reconnaît l'usage professionnel du titre d'ostéopathe aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique en la matière ; qu'il prévoit que les praticiens en exercice à la date d'entrée en vigueur de la loi peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe dans les conditions qu'il définit et qui seront précisées par décret ; que deux décrets en date du 25 mars 2007 ont été pris pour l'application de ces dispositions législatives, l'un relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, l'autre relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; que le premier décret, relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, énonce les conditions dans lesquelles peut être délivrée l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe ; qu'il dispose, en son 4, que :  L'usage professionnel du titre d'ostéopathe est réservé : (...) 3° Aux titulaires d'une autorisation d'exercice de l'ostéopathie ou d'user du titre d'ostéopathe délivrée par l'autorité administrative en application des articles 9 ou 16 du présent décret  ; que l'article 16 du même décret dispose :  A titre transitoire et par dérogation aux dispositions de l'article 4, l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe est délivrée après avis de la commission mentionnée au II : 1° Par le préfet de région du lieu d'exercice de leur activité, aux praticiens en exercice à la date de publication du présent décret justifiant de conditions de formation équivalentes à celles prévues à l'article 2 du décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 visé ci-dessus ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années. Si aucune de ces deux conditions n'est remplie, la commission peut proposer des dispenses de formation en fonction de la formation initialement suivie  ; que le second décret prévoit que :  Le diplôme d'ostéopathe est délivré aux personnes ayant suivi une formation d'au moins 2 660 heures ou trois années comportant 1 435 heures d'enseignements théoriques des sciences fondamentales et de biologie et 1 225 heures d'enseignements théoriques et pratiques de l'ostéopathie (...). Le contenu et la durée des unités de formation ainsi que les modalités de leur validation sont définis par arrêté du ministre chargé de la santé. Le diplôme est délivré par les établissements agréés mentionnés aux articles 5 à 7 du présent décret ou par l'un des établissements universitaires mentionnés à l'article 9  ; que ces dispositions doivent être regardées, au regard du présent litige, comme définissant les conditions devant être remplies par les personnes pratiquant des actes d'ostéopathie pour que ces actes soient regardés comme accomplis avec des garanties équivalentes à celles constatées pour des actes de même nature accomplis par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A s'est vu délivrer un certificat d'aptitude à la profession d'ostéopathe en janvier 2003, suite à la formation qu'il a reçue à l'Institut supérieur d'ostéopathie de Lyon, qui lui a délivré le 27 août 2007 une attestation faisant état de ce que cette formation était  conforme aux dispositions prévues à l'article 1er de l'arrêté du 25 mars 2007  pris en application du décret susmentionné de la même date ; qu'il n'est pas sérieusement contesté par l'administration que cette formation, sanctionnée par la délivrance de ce certificat d'aptitude, était équivalente à celle exigée par le décret susmentionné du 25 mars 2007, l'intéressé ayant d'ailleurs reçu l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe par décision du préfet de la région Rhône-Alpes, en date du 3 avril 2008 ; qu'il suit de là que les actes accomplis par M. A pendant la période en litige, alors que son activité n'était pas encore réglementée, étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été dès alors exonérés, sans que le ministre puisse utilement faire valoir dans ces conditions que le requérant n'apporterait pas la preuve qu'au cours de ladite période il s'est abstenu d'accomplir des actes d'ostéopathie aujourd'hui interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ;        

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ;

       Sur les conclusions à fin d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros, à verser à M. A au titre des frais qu'il a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens ;

						DECIDE :

Article 1er : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par M. A au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 lui seront restitués. 

Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Lyon du 24 mars 2009 est réformé en ce qu'il est contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera à M. A la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  

Article 4 : Le surplus de la requête de M. A est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Guillaume A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 7 octobre 2010, à laquelle siégeaient :

M. Duchon-Doris, président de chambre,

M. Montsec, président assesseur

M. Raisson, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 29 octobre 2010.

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N° 09LY01172