Vu l'arrêt en date du 5 octobre 2010 par lequel la Cour administrative de Marseille, statuant au contentieux sur le pourvoi n° 07MA05015 de M. et Mme José A, par lequel ceux-ci faisaient appel du jugement n° 0402563 0404105 en date du 9 octobre 2007 du Tribunal administratif de Montpellier a annulé pour irrégularité ce jugement rejetant les conclusions des requérants tendant à la décharge, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. A a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 1999 et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 1999, a évoqué la demande de M. A et décidé d'y statuer après que les productions de la requête, en tant qu'elles ont trait à la taxe sur la valeur ajoutée assignée à M. A au titre de l'année 1999, auront été enregistrées sous un numéro distinct ;

       Vu la requête présentée pour M. A en tant qu'il y demande la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 1999 et la condamnation de l'Etat à lui verser la somme de 5 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;M. A demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0402563 0404105 du 9 octobre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui est réclamé au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 1999 et des pénalités y afférentes ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article   L.761-1 du code de justice administrative ;

       ....................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat du 27 janvier 2009 ; 

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 septembre 2010,

       - le rapport de Mme Haasser, rapporteur,

       - et les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ;

       Sur la régularité du jugement :

       Considérant que, par arrêt en date du 5 octobre 2010, la Cour, statuant sur l'appel                  n° 07MA05015 de M. et Mme A, par lequel ceux-ci ont demandé l'annulation du jugement en date du 9 octobre 2007 du Tribunal administratif de Montpellier en tant que celui-ci a rejeté leur demande tendant, d'une part, à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. A a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 1999 et, d'autre part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son épouse et lui ont été assujettis au titre de l'année 1999, a annulé ce jugement pour irrégularité dès lors que le tribunal administratif avait statué par un seul jugement sur des litiges correspondant à deux contribuables distincts, M. A seul, d'une part, et M. et Mme A, d'autre part ; que la Cour a ensuite évoqué cette demande et décidé d'y statuer, après que les productions de la requête en tant qu'elles ont trait aux droits de taxe sur la valeur ajoutée assignés à M. A au titre de l'année 1999, auront été enregistrées sous un numéro distinct ; que ces productions ayant été enregistrées sous un numéro distinct 10MA02545, il y a lieu de statuer, sous ce numéro, sur les conclusions de la demande de M. A en tant qu'elles portent sur la taxe sur la valeur ajoutée de l'année 1999 ;

       Sur les demandes en décharge :

       Considérant que M. A, qui exploitait une entreprise individuelle de travaux publics et terrassement, y a adjoint, en juillet 1997, une activité de location d'une salle équipée, d'une capacité de 550 places, dont il est propriétaire dans la zone artisanale d'Elne, et qu'il donne en location à des associations locales qui y organisent des manifestations de  lotos  encore dénommées  rifles  plusieurs soirées par semaine ; qu'à compter du mois de novembre 1999, la salle est donnée en location à la SARL Silmo nouvellement créée entre les époux A, qui elle-même la loue aux diverses associations intéressées ;

       Considérant que les services de la direction générale de la consommation, concurrence et répression des fraudes (DDCCRF) se sont rendus sur les lieux le 20 novembre 1999 ; que M. A leur a déclaré louer la salle à diverses associations pour la tenue de soirées  loto  moyennant un prix variant entre 2 500 et 5 000 F, en fonction des recettes réalisées ; que Mme A leur a déclaré s'occuper personnellement de la buvette et de la gestion des bons d'achats Auchan offerts aux joueurs gagnants ; qu'afin de préciser les rôles de chaque intervenant, la DDCCRF a diligenté une enquête et entendu plusieurs responsables d'associations, dont il ressort que M. A est le véritable organisateur de ces lotos, sous le couvert des associations qui leur donnent l'apparence de répondre aux critères de la loi du 28 mai 1836 mais dont la participation se limitait à la vente des cartons de jeu en salle les soirs de loto et au nettoyage des locaux, en contrepartie d'une somme d'environ 1 000 F par soirée ; 

       Considérant qu'une vérification de comptabilité de l'activité de M. A a alors été engagée par avis du 12 mars 2002, portant sur l'année 1999 ; que M. A conteste les droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été notifiés le 30 septembre 2002 suite au rejet de la comptabilité et à la reconstitution des recettes, et mis en recouvrement conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 6 mai 2003 ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne l'exercice du droit de communication :

       Considérant que par les mentions et les pièces annexes à la notification du 30 septembre 2002 aux époux A des redressements qu'elle se proposait d'apporter selon la procédure contradictoire, aux bases de leur impôt sur le revenu et de la taxe sur la valeur ajoutée de M. A, l'administration a suffisamment informé les contribuables de la teneur des renseignements qu'elle avait recueillis, ou qui lui avaient été communiqués par l'exercice du droit de communication, auprès de la direction générale de la consommation, concurrence et répression des fraudes, des associations intéressées et du fournisseur la société Auchan, pour qu'ils aient été ainsi mis à même de demander la communication des documents en cause avant la mise en recouvrement des impositions ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration qui, au demeurant, n'était pas tenue de communiquer spontanément, en l'absence de toute demande, lesdits documents, n'avait pas à les informer expressément de la possibilité de procéder à une telle demande ; que, par suite, les époux A qui ont été mis à même de présenter utilement leurs observations, et n'établissent, ni même n'allèguent avoir demandé communication des pièces obtenues dans le cadre du droit de communication, ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition suivie à leur égard aurait méconnu le principe du contradictoire ;

       En ce qui concerne la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit :

       Considérant qu'aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable :  Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts, les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) ... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...). L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit.  ; que ces dispositions ont pour objet de permettre à l'administration de faire échec, en leur restituant leur véritable caractère au regard de la loi fiscale, à toutes les opérations qui, sous le couvert d'actes juridiques régulièrement conclus, aboutissent à faire échapper à l'impôt des sommes normalement imposables ou à réduire l'assiette ou le taux de l'impôt normalement applicable ; que si, en application de ces dispositions, il appartient à l'administration d'apporter la preuve du caractère fictif d'un contrat qu'elle entend contester, le contribuable supporte, en revanche, la charge de prouver, au préalable, l'existence dudit contrat ; 

       Considérant qu'il est soutenu que l'administration a écarté les mandats donnés par les associations à M. A l'autorisant à organiser les lotos pour leur compte, en dénonçant leur caractère fictif et sans lui offrir la garantie de l'article L.64 ; que, cependant, la procédure de l'article L.64 ne s'applique selon les termes mêmes du texte, qu'à des actes juridiques régulièrement conclus par les contribuables ; que, toutefois, l'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que les associations ont déclaré qu'il n'existait pas en 1999 de contrat de location de salle entre les associations et M. A ; qu'aucune facture n'a été établie à l'issue des  rifles  afin de préciser le prix de la location ainsi que les modalités exactes de calcul par rapport à la recette ou au nombre de participants ; que ce n'est que pour les besoins du contrôle que M. A a rédigé des copies de contrat de location postérieurement à l'engagement de la vérification ; qu'ainsi, l'administration a fait valoir, non que les contrats de location passés avec différentes associations auraient été conclus de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais que l'existence juridique de ces contrats de location n'était pas même établie ; que M. A ne démontre pas l'existence de contrats réguliers en affirmant qu'ils auraient pu être simplement verbaux ; que le contribuable n'ayant pu présenter  d'acte régulièrement conclu , l'administration ne pouvait se placer sur le terrain de l'abus de droit ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait mis en oeuvre implicitement la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales, sans saisir le comité consultatif de répression des abus de droit, ne peut être accueilli ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       Considérant que M. A conteste le rejet de la comptabilité au motif qu'il n'a agi que pour le compte des associations dans l'organisation des  rifles , et que ces dernières étaient parfaitement informées des recettes et des dépenses de chaque soirée qu'elles organisaient, une récapitulation étant effectuée en fin de séance avec décompte de la part leur revenant, ainsi qu'en témoignent les procès-verbaux d'audition annexés à la notification ainsi que les nombreuses attestations de responsables d'associations produites et citées;

       Considérant qu'il résulte de l'enquête menée par la direction générale de la consommation, concurrence et répression des fraudes (DDCCRF) et des renseignements fournis par les associations s'étant exprimées dans le cadre de l'exercice du droit de communication de l'administration qu'aucun document justifiant la location de la salle n'était établi, les copies produites ayant été rédigées pour les besoins du contrôle, qu'aucune facture n'était établie à l'issue des soirées afin de préciser le prix et le calcul de la location ; que l'existence de contrats verbaux n'est pas justifiée ; que les époux A se sont chargés seuls de l'organisation des lotos, effectuant eux-mêmes les achats, se chargeant de la publicité, de l'intervention des sociétés de gardiennage, du choix des contrôleurs, et ont eux-mêmes réglé les frais correspondants aux fournisseurs ainsi que le confirme la société Auchan en faisant établir des factures au nom des associations clientes ; qu'à l'issue des manifestations, les recettes issues de la vente des cartons de jeu étaient conservées par M. A qui compensait à la fin d'une série de séances, les recettes avec les dépenses à la charge de l'association en leur octroyant un certain bénéfice, dont le calcul n'est ni précisé, ni n'a été vérifié par les associations ; que selon l'ensemble des associations consultées, l'exploitation de la buvette était exclusivement réservée au couple qui en conservait l'intégralité des bénéfices ; que faute de possibilité de contrôle des recettes et dépenses, les associations ne pouvaient établir la réalité du bénéfice qui leur était remis ; que, dans ces conditions, les époux A doivent être regardés comme ayant eu la maîtrise totale de l'organisation des soirées  loto  et le contrôle des flux financiers réalisés, s'appropriaient la majeure partie des bénéfices des soirées ainsi que l'affirme par exemple l'association Coc Basket ou l'association UNRPA et sont directement intervenus dans la gestion des manifestations ; qu'ainsi, l'administration établit que les requérants ont dépourvu de toute autonomie les associations clientes et se sont comportés comme les maîtres de l'entreprise ;

       Considérant que, pour rejeter la comptabilité de SARL Silmo, l'administration a relevé que les recettes de l'entreprise de M. A sont comptabilisées sur la base des remises en banque, sans qu'il soit possible au contribuable de produire aucun justificatif des chiffres, ni contrats de location, ni factures de location n'étant fournies, à l'exception d'un modèle de contrat vierge ; que l'exploitation des pièces de banque présentées a révélé que M. A a remis en banque des espèces mais aussi des chèques établis par les joueurs participant aux  rifles  pour l'achat de leurs cartons de jeu ; qu'une telle comptabilité parcellaire et dépourvue de pièces justificatives au sens de l'article 54 du code général des impôts ne peut justifier les recettes de l'activité déclarée de location de salle et doit être regardée comme irrégulière ; qu'au vu des constatations effectuées lors du contrôle et auprès des associations clientes, corroborées par les résultats de l'enquête de la direction générale de la consommation, concurrence et répression des fraudes (DDCCRF), l'activité réelle exercée excède celle déclarée et n'a donné lieu à aucune déclaration de résultats ; que la comptabilité présentée n'est, par suite, pas probante au vu de la réalité de l'exploitation exercée ;

       Considérant, en outre, que l'administration a relevé en interrogeant les associations, telles le Football Club d'Alenya, l'association Mata Burrus ou La Pétanque Bagéenne, que les recettes de la buvette étaient intégralement conservées par les époux A qui se chargeaient également des achats des produits nécessaires, se bornant à faire établir les factures au nom des associations et à leur faire signer la demande d'autorisation d'ouverture temporaire du débit de boissons déposée à la mairie d'Elne ; 

       Considérant que, par suite, M. A, qui ne conteste pas utilement ces constatations, notamment en affirmant, sans le justifier, que  la buvette était gérée par les associations à leur profit unique...et ce n'est pas parce que Mme A leur donnait un coup de main pour servir qu'elle emportait la recette , n'est pas fondé à soutenir que les irrégularités constatées sont légères et que le caractère non probant de la comptabilité n'aurait pas été établi ; que, dès lors, l'administration a pu valablement rejeter sa comptabilité, ce qui l'autorisait à procéder à une reconstitution des recettes ; 

       En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

       Considérant que, comme il vient d'être dit, l'administration a établi le caractère non probant de la comptabilité de M. A ; que les recettes de la période en litige ayant été rectifiées conformément à l'avis de la commission, il appartient au contribuable d'apporter la preuve du caractère infondé du redressement ;

       Considérant que le service a reconstitué les recettes en considérant que la société Silmo ne percevait pas uniquement des recettes tirées de la location de salle, mais tirait également des bénéfices de l'activité occulte d'organisation de jeux ;

       Considérant, d'une part, que pour reconstituer les recettes des ventes de cartons  loto , le service a utilisé deux méthodes, l'une fondée sur les informations communiquées par les associations sur le montant de leurs recettes et l'autre fondée sur la détermination des recettes à partir d'un enjeu moyen par personne et d'un taux moyen de remplissage de la salle ; que cette méthode de reconstitution corrobore les résultats de la première méthode et aboutit à un chiffre d'affaires de 6 686 006 F pour la première méthode et de 6 613 200 F pour la seconde, soit une moyenne de 6 649 603 F ; que les charges à admettre en déduction ont été reconstituées à partir d'un recensement exhaustif des frais engagés au cours des séances, résultant soit de la facturation des fournisseurs, soit des informations recueillies au cours du contrôle, et s'élèvent à 2 869 988 F ; que l'ensemble des frais a été retenu pour son montant TTC dès lors que la TVA y afférente n'est pas admise en déduction en application des dispositions de l'article 271-II-2 du code général des impôts, les factures n'étant pas libellées au nom de M. A mais au nom des associations ; 

       Considérant que si le requérant soutient que le service aurait dû reconstituer le chiffre d'affaires à partir de l'analyse des comptes bancaires, une telle méthode ne pouvait être utilisée faute d'être fiable, dès lors que certains chèques étant remis directement à des tiers, une partie des recettes n'était pas comptabilisée ; que s'il soutient que le vérificateur aurait dû appliquer la même décote de 8,5 % que pour la reconstitution des recettes de la SARL Silmo, il ne justifie pas de la sincérité de ce montant en se bornant à indiquer l'avoir recueilli auprès des associations clientes ; que s'il demande également la prise en compte au titre des charges déductibles de la taxe sur les cercles et maisons de jeux qui lui a été notifiée pour 453 627 euros suite au contrôle des Douanes, ces frais sont apparus postérieurement à la clôture de l'exercice 1999 vérifié et, n'ayant pas été effectivement supportés au cours de cet exercice au sens de l'article 39 du code général des impôts, ils ne peuvent être déduits des recettes ; qu'il revient aux requérants, s'ils s'y croient fondés, de présenter une réclamation demandant la déduction desdites taxes au titre de l'exercice de leur paiement ; que dès lors qu'aucune déduction forfaitaire n'est admise, ils ne peuvent obtenir la déduction des charges nécessaires à la réalisation des recettes regardées comme dissimulées, faute de les avoir quantifiées ;

       Considérant que, dès lors, M. A n'établit pas que le montant des recettes  rifles  retenu par le service serait exagéré ;

       Considérant, d'autre part, que le chiffre d'affaires de la buvette a été reconstitué à l'aide du montant des achats de fournitures communiqués par les associations, auquel a été appliqué le prix de vente pratiqué à la buvette tel que relevé pour la SARL Silmo ; qu'il en ressort que le chiffre d'affaires  buvette  réalisé pour 87 manifestations sur les 167 déclarées par la mairie d'Elne s'élève à 133 650 F, le chiffre d'affaires moyen étant alors de 1 536 F et les recettes totales de 1 536 x 167 = 256 547 F ; qu'une minoration de 5 % pour les pertes et offerts a été appliquée à l'ensemble du chiffre d'affaires de la buvette ; que l'incidence de la part des produits invendus en fin de soirée a été intégrée dans le dosage de 10 grammes retenu pour la dose de café, ramenant les recettes à 243 719 F ;

       Considérant que les charges relatives à la gestion de la buvette ont été déterminées à partir des achats identifiés sur factures et de leur prix, permettant de fixer une moyenne d'achat par manifestation, ce qui conduit à un total de 71 145 F ; que l'ensemble des achats a été retenu pour son montant TTC dès lors que la TVA y afférente n'est pas admise en déduction en application des dispositions de l'article 271-II-2 du code général des impôts, les factures n'étant pas libellées au nom de M. A mais au nom des associations ; 

       Considérant que M. A n'établit pas que le montant des recettes  buvette  retenu par le service serait exagéré ;

       Sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses :

       Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts :  I. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts, ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L.64 du livre des procédures fiscales...  ;

       Considérant que l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de l'existence d'actes et d'artifices destinés à restreindre ou égarer le pouvoir de contrôle de l'administration, en se référant à la circonstance que M. A, qui n'a déclaré qu'une partie très réduite de ses recettes en présentant son activité sous la forme d'opérations régulières se résumant à de la location de salle, a dissimulé son activité réelle d'organisateur de jeux sous couvert d'associations locales qui se sont révélées de simples prête-noms par l'utilisation d'un procédé d'organisation destiné à donner l'apparence de manifestations réalisées par et pour le profit exclusif de ces associations ; que l'administration fiscale doit être regardée comme établissant le bien-fondé des pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées à la société requérante à raison du redressement concernant les recettes  loto  ;

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les conclusions de M. A tendant à la décharge des rappels de TVA auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 1999 et des pénalités y afférentes ne peuvent qu'être rejetées, et que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :

       Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier du 9 octobre 2007 est annulé.

Article 2 : Les conclusions de la requête de M. A devant le Tribunal administratif de Montpellier et les conclusions d'appel sont rejetées.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. José A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

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N° 10MA02545	2