Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) MCG a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2016, ainsi que des pénalités et intérêts de retard afférents.

       Par un jugement n° 1809861 du 5 mars 2020, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 4 mai 2020 et les 3 février, 16 mars et 17 mai 2021, la SARL MCG, représentée par la SARL Cannet Mignot, avocats, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels de TVA qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2016, ainsi que des pénalités et intérêts de retard afférents ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       La société MCG soutient que :

       - l'administration a manqué à son devoir de loyauté, d'une part, en ne l'alertant pas, à l'issue des procédures de vérification de comptabilité de ses fournisseurs, que certains d'entre eux étaient impliqués dans une fraude fiscale et, d'autre part, en procédant à un interrogatoire de son gérant, dont les propos ont été enregistrés et utilisés par la suite dans la proposition de rectification, sans qu'il ait été informé de l'utilisation de ses réponses ou de son droit de ne pas répondre ;

       - l'administration a méconnu le principe d'impartialité, dès lors que l'agent ayant procédé à la vérification de comptabilité de la société MCG avait précédemment déjà vérifié la comptabilité de son fournisseur, la SARL Centrale Sourcing, et occupait des fonctions au sein du même service que les agents ayant vérifié la comptabilité de trois autres de ses fournisseurs ;

       - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle a justifié tardivement du caractère défaillant de certains de ses fournisseurs, postérieurement à la proposition de rectification du 6 juillet 2017, au stade contentieux, en première instance puis en appel ; ces éléments ne peuvent donc être admis comme preuve ;

       - elle n'a pas pu avoir connaissance de ces informations et les discuter pendant les opérations de vérification, lors du débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;

       - elle sollicite la communication intégrale du compte-rendu d'entretien auquel l'administration se réfère pour établir la connaissance du marché par son gérant ; les documents qui lui ont été transmis lors des précédents contrôles n'étaient pas complets ;

       - s'agissant de la preuve de la réalité de la fraude, les éléments de preuve produits par l'administration sont irrecevables ; les logiciels internes à l'administration lui étaient inconnus ; il ne peut être déterminé qui a manipulé ces logiciels ni à quelle date ; les renseignements recueillis ne concernent pas l'ensemble des fournisseurs et sont pour la plupart postérieurs à la période vérifiée ; les sociétés Consulting Trans Europ, JL Business et AJP Distrib ne peuvent être qualifiées de fournisseurs frauduleux, alors que tel n'a pas été le cas lors d'une vérification de comptabilité ultérieure dont elle a fait l'objet ;

       - s'agissant du faisceau d'indices retenu, l'administration fiscale ne démontre pas qu'elle ne pouvait ignorer participer à une fraude à la TVA ;

       - le tableau produit par l'administration pour démontrer les ventes à perte présente de nombreuses incohérences ; en outre, le tableau qu'elle a produit montre qu'elle n'a pas toujours bénéficié du meilleur prix de la part des fournisseurs considérés comme défaillants ; en moyenne, sur les 45 fournisseurs qu'elle a retenus, les prix pratiqués ne seraient inférieurs que d'environ 1,3 % aux prix qu'elle a obtenus de ses autres fournisseurs ;

       - l'achat de volumes importants et sur des périodes courtes ne constitue pas en tant que tel un indice ; il n'existe pas de définition juridique de la notion de " courte durée " ; par ailleurs, le pourcentage retenu par l'administration est erroné ; la part des acquisitions auprès de fournisseurs défaillants est en réalité de 38,51 % en 2014, de 33,85 % en 2015 et de 26,10 % en 2016 ;

       - il lui était impossible de savoir que les sièges sociaux des fournisseurs litigieux étaient situés soit dans des lieux d'habitation soit dans des sociétés de domiciliation ; l'administration n'en a eu connaissance que par l'exercice de son droit de communication ; en outre, l'activité d'achat-revente peut s'exercer avec des moyens limités ;

       - elle n'avait ni la possibilité ni l'obligation de déterminer si les fournisseurs étaient dépourvus ou non de moyens d'exploitation ni ne pouvait vérifier la véracité des documents produits ;

       - la pratique consistant à faire transiter les marchandises par des plateformes logistiques n'a été relevé qu'à l'encontre de deux fournisseurs sur 80 ; elle prouve par des bons de livraison et le suivi des colis la réalité du transport de ces marchandises ;

       - s'agissant de l'étendue des diligences requises, elle doit être appréciée au regard de ses diligences effectuées à l'égard de tous ses fournisseurs et non de quelques fournisseurs sélectionnés par l'administration ; elle a demandé à ses fournisseurs de lui communiquer notamment leurs extraits K-bis, leurs relevés d'identité bancaire ainsi que la pièce d'identité du gérant ; le gérant a rencontré des représentants des fournisseurs lors de salons et d'événements ; elle n'a pas vérifié la publication des comptes par ces sociétés dès lors que de nombreuses sociétés ne publient pas leurs comptes et que, depuis 2013, certaines sociétés peuvent opter pour la confidentialité de leurs comptes ;

       - contrairement à ce que soutient l'administration, son gérant n'avait pas une très longue expérience dans le domaine de l'achat et de la revente de matériel informatique ; l'ancienneté de ses fournisseurs n'est pas davantage un élément à prendre en considération, certains fournisseurs constitués récemment n'ont pas été considérés comme défaillants ;

       - s'agissant des pénalités pour manquement délibéré, elle n'a jamais entendu participer ni n'avait connaissance qu'elle pouvait participer à une fraude à la TVA ; en témoigne la seconde vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet et qui n'a donné lieu à aucune rectification.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 4 et 23 février 2021, 14 avril et 11 juin 2021 et 22 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la SARL MCG ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, notamment son article 6 ;

       - la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

       - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A...,

       - les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique,

       - les observations de Me Senot, substituant Me Cannet, représentant la SARL MCG,

       - et les observations de Mme B..., inspectrice divisionnaire des finances publiques à la direction nationale d'enquêtes fiscales, régulièrement habilitée, pour le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

       Une note en délibéré présentée par la SARL MCG a été enregistrée le 12 janvier 2023.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL MCG, qui exerce une activité de commerce de gros d'ordinateurs, d'équipements informatiques, de périphériques et de logiciels, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause son droit à déduction de la TVA ayant grevé les factures de douze de ses fournisseurs, sur le fondement des dispositions du 3 de l'article 272 du code général des impôts, au motif qu'elle savait ou ne pouvait ignorer que, par ses achats de marchandises, elle participait à une fraude à la TVA. Elle l'a en conséquence assujettie à des rappels de TVA au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 août 2016, assortis de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré. Elle relève appel du jugement n° 1809861 du 5 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels, ainsi que des intérêts et pénalités afférents.

       Sur la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ".

       3. S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en œuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication, afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements. Elle ne peut, en revanche, mettre à la disposition du contribuable des renseignements obtenus auprès de tiers, notamment à l'occasion d'une vérification de comptabilité, s'ils sont couverts par le secret professionnel.

       4. Il résulte de l'instruction que, pour fonder les rappels de TVA en litige, l'administration a obtenu des renseignements issus du droit de communication qu'elle a exercé notamment auprès des établissements bancaires, de l'Institut national de la propriété industrielle, de l'URSSAF, de la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières, de sociétés de domiciliation et de bailleurs et des tribunaux de commerce. Elle a également recueilli des informations lors de la vérification de comptabilité notamment des sociétés Enoves, Centrale Sourcing et AJP Distrib, ainsi que par l'exercice d'un droit d'enquête auprès de cette dernière. Enfin, elle a effectué des demandes d'assistance administrative auprès de plusieurs autorités fiscales européennes. Sur le fondement de ces informations, l'administration a conclu que la société requérante avait effectué des achats auprès de douze fournisseurs défaillants insérés dans un circuit de fraude à la TVA.

       5. Si la société MCG soutient que le service vérificateur aurait pu l'alerter, à l'issue des vérifications de comptabilité de ses fournisseurs, de ce que certains d'entre eux, sans les nommer, étaient impliqués dans une fraude fiscale, il n'appartenait pas à l'administration de lui délivrer une telle information en dehors des règles définies par les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. En revanche, la proposition de rectification en date du 6 juillet 2017, a précisé de manière détaillée la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels l'administration s'est fondée pour établir les rappels de TVA en litige mettant ainsi à même la société requérante de demander, le cas échéant, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition. Par suite, l'administration doit être regardée comme ayant satisfait à l'obligation de communication qui lui incombait en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et n'a, en tout état de cause, pas méconnu le principe de loyauté. Si la société requérante invoque le contenu de la " charte du contribuable ", en vertu de laquelle l'administration s'engage à être loyale et éthique, elle ne peut se prévaloir des dispositions de cette charte, établie et mise en ligne par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie le 2 septembre 2005, dès lors que ni l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ni aucune autre disposition du livre des procédures fiscales ne rendent ce document opposable à l'administration.

       6. En deuxième lieu, la société requérante soutient que la vérificatrice a procédé à un " interrogatoire " de son gérant, M. C..., qu'elle a retranscrit dans son intégralité afin de motiver ses rectifications, sans  lui avoir précisé au préalable qu'il pouvait s'abstenir de répondre et que ses réponses pourraient être utilisées. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'entretien mené le 8 novembre 2016 par la vérificatrice avec le gérant de la SARL MCG a porté sur les conditions de fonctionnement de la société, sur ses relations avec ses clients et fournisseurs, ainsi que sur les moyens de transport des marchandises, et n'a pas revêtu le caractère d'une audition mais a servi de support à l'engagement du débat oral et contradictoire. En outre, M. C... a paraphé et signé le compte-rendu de cet entretien, auquel il pouvait, le cas échant, apporter des modifications ou présenter des observations. Ainsi, l'administration n'a pas induit en erreur le gérant de la société MCG sur la portée d'un tel entretien et n'a, par suite, pas manqué à son devoir de loyauté. Enfin, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la méconnaissance des règles régissant le procès équitable au sens de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ces stipulations n'étant pas applicables aux contestations relatives aux procédures fiscales, lesquelles n'ont pas le caractère de contestation sur des droits ou obligations de caractère civil.

       7. En troisième lieu, si la société requérante soutient que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité au motif que l'agent ayant procédé à la vérification de sa comptabilité avait précédemment vérifié la comptabilité d'un de ses fournisseurs défaillants, la SARL Centrale Sourcing, et travaillait dans le même service que les agents ayant procédé à la vérification de la comptabilité d'autres de ses fournisseurs, ces seules circonstances ne suffisent pas à établir que cet agent, dont il entrait dans les attributions de procéder à des vérifications de comptabilité, ne présentait pas toutes les garanties d'impartialité requises.

       8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ".

       9. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. Enfin, si les dispositions de cet article imposent à l'administration de faire connaître au contribuable, dans la proposition de rectification, les éléments de droit et de fait sur lesquels elle entend fonder les redressements, elles ne sauraient faire obstacle à ce qu'elle réunisse, postérieurement à l'achèvement de la procédure de redressement, des renseignements complémentaires corroborant ceux qui ont été déjà portés à la connaissance du contribuable.

       10. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 6 juillet 2017 comporte les motifs et le montant des rappels de TVA envisagés, la base d'imposition ainsi que les années d'imposition concernées. Elle précise également la nature des informations obtenues dans le cadre de l'exercice du droit de communication ainsi que celles recueillies dans le cadre des procédures de vérification de comptabilité de plusieurs sociétés dont la société requérante est cliente. En outre, les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne faisaient pas obstacle à ce que l'administration produise, postérieurement à la proposition de rectification, au stade de la réponse aux observations du contribuable du 23 octobre 2017, en première instance puis en appel, des renseignements complémentaires sur les douze fournisseurs litigieux de la société MCG, corroborant les informations portées à sa connaissance dans la proposition de rectification. Par suite, la proposition de rectification du 6 juillet 2017 satisfait aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

       11. En cinquième lieu, l'exigence d'un débat oral et contradictoire entre le contribuable et le vérificateur au cours de la vérification de comptabilité n'oblige pas ce dernier à faire part à l'intéressé des éléments d'information qu'il a pu recueillir auprès de tiers en vertu de son droit de communication ou au cours de la vérification de la comptabilité d'une entreprise tierce. Ainsi, contrairement à ce que soutient la société requérante, le vérificateur n'était pas tenu, lors des opérations de contrôle de la société MCG, de communiquer à cette dernière les éléments recueillis auprès de ses fournisseurs, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication ou au cours de la vérification de la comptabilité de ces sociétés. Par suite, le moyen tiré de ce que la société requérante n'a pu discuter des éléments de preuve obtenus par l'administration sur ses fournisseurs, lors du débat oral et contradictoire au cours des opérations de vérification, doit être écarté.

       12. En sixième et dernier lieu, si la société MCG sollicite la communication intégrale du compte-rendu d'entretien auquel l'administration se réfère pour établir la connaissance du marché par son gérant, il résulte de l'instruction, ainsi que le fait valoir le ministre en défense, qu'une copie de ce compte-rendu d'entretien a été jointe au mémoire en défense du 19 avril 2019 produit en première instance et qu'un exemplaire de celui-ci a également été paraphé et signé par le gérant et lui a été remis le jour de cet entretien.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       13. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes des I et II de l'article 271 du même code : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (...) ". Aux termes de l'article 272 du même code dans sa version applicable au litige : " (...) / 3. La taxe sur la valeur ajoutée afférente à une livraison de biens ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison ".

       14. Il résulte des dispositions de l'article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, reprises en substance à l'article 168 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 et dont les dispositions du I et du a) du 1 du II de l'article 271 du code général des impôts assurent la transposition, que le bénéfice du droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée doit être refusé à un assujetti lorsqu'il est établi, au vu d'éléments objectifs, que celui-ci savait ou aurait dû savoir que, par l'opération invoquée pour fonder ce droit, il participait à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée commise dans le cadre d'une chaîne de livraisons ou de prestations, ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne, notamment par son arrêt du 18 décembre 2014, Staatssecretaris van Financiën c/ Schoenimport " Italmoda " Mariano Previti vof et Turbu.com BV, Turbu.com Mobile Phone's BV (aff. C-131/13, 163/13 et 164/13).

       15. Ainsi, si les opérateurs qui prennent toute mesure pouvant raisonnablement être exigée d'eux pour s'assurer que leurs opérations ne sont pas impliquées dans une fraude, qu'il s'agisse de la fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ou d'autres fraudes, ne doivent pas perdre leur droit à déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont, en revanche, un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, doit être considéré comme participant à cette fraude, indépendamment de la question de savoir s'il tire ou non un bénéfice de la revente des biens, dès lors que, dans une telle situation, l'assujetti devient complice de la fraude, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 6 juillet 2006, Axel Kittel et Recolta Recycling SRPL (aff. C-439/04 et C-440/04).

       16. Par ailleurs, si l'administration fiscale ne peut exiger de manière générale de l'assujetti souhaitant exercer son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, d'une part, qu'il vérifie que l'émetteur de la facture correspondant aux biens et aux services au titre desquels l'exercice de ce droit est demandé dispose de la qualité d'assujetti, qu'il disposait des biens en cause et était en mesure de les livrer et qu'il a rempli ses obligations de déclaration et de paiement de la taxe, afin de s'assurer qu'il n'existe pas d'irrégularités ou de fraude au niveau des opérateurs en amont, ou, d'autre part, qu'il dispose de documents à cet égard, un opérateur avisé peut, en revanche, lorsqu'il existe des indices permettant de soupçonner l'existence d'irrégularités ou de fraude, se voir contraint de prendre des renseignements sur un autre opérateur auprès duquel il envisage d'acheter des biens ou des services afin de s'assurer qu'il s'est acquitté de ses obligations fiscales, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 21 juin 2012, Mahagében kft (aff. C-80/11). Lorsque les indices permettent de soupçonner une méconnaissance, par un fournisseur de biens ou un prestataire de services, de ses obligations de déclaration ou de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient ainsi à l'assujetti qui a acquis certains de ces biens ou services, pour les céder à son tour, de s'assurer qu'en ce qui concerne ces biens et services, son fournisseur ou son prestataire s'est acquitté de ses obligations.

       17. Enfin, il incombe à l'administration fiscale d'établir les éléments objectifs permettant de conclure que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que l'opération invoquée pour fonder le droit à déduction était impliquée dans une fraude. Lorsque sont en cause des opérations similaires réalisées par des sociétés différentes pendant une courte période, ces éléments doivent porter sur chacune de ces sociétés, qu'il s'agisse de l'existence de la fraude reprochée, des indices permettant à l'assujetti mis en cause de la soupçonner ou encore des mesures qui peuvent raisonnablement être exigées.

       En ce qui concerne la réalité de la fraude fiscale :

       18. L'administration a relevé, dans la proposition de rectification du 6 juillet 2017, que douze fournisseurs de la SARL MCG, qui n'avaient pas reversé au Trésor la TVA collectée, étaient insérés dans un circuit de fraude. Elle a produit à cet effet des extraits du logiciel Medoc utilisé par la direction générale des finances publiques ainsi que du compte fiscal des professionnels indiquant que les sociétés Chipset Informatique, Next Info, Consulting Trans Europ, Enoves, Triumphal, Info Cloud Technology, AJP Distrib et Tradex n'avaient déposé aucune déclaration de TVA au titre des années couvrant leur période de facturation à la société MCG. En outre, les documents produits par l'administration ont révélé que la société By-Tec était en situation de défaillance contributive sur la période de facturation, le montant des acquisitions intracommunautaires étant en discordance avec les éléments figurant dans les déclarations de TVA. La société Mediaffay n'a déposé qu'une seule déclaration pour un montant de TVA déductible de 8 euros pour les factures de mars et avril 2016. Enfin, s'agissant des sociétés Red System et Centrale Sourcing, seules des déclarations " néant " ont été souscrites pour les périodes concernées.

       19. La société MCG ne conteste pas sérieusement l'existence d'une fraude commise par ses fournisseurs pour la période au titre de laquelle des rappels de TVA ont été mis à sa charge, en se bornant à soutenir que les logiciels de l'administration lui étaient inconnus et qu'elle n'était pas en mesure de connaître le caractère défaillant de ses fournisseurs, alors que l'administration produit des éléments précis et concordants concernant la situation de chacun de ces fournisseurs. Contrairement à ce qu'elle soutient, les preuves apportées par l'administration ne se rapportent pas à des années postérieures à la période vérifiée. Par ailleurs, la circonstance que la société requérante n'a fait l'objet d'aucune rectification à l'issue de la vérification de comptabilité portant sur la période du 1er septembre 2016 au 28 février 2019 est sans incidence sur les constatations effectuées au titre d'une période antérieure. Ainsi, l'administration doit être regardée comme établissant la preuve qui lui incombe des défaillances déclaratives et contributives de ces sociétés et, par suite, de leur participation à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée.

       En ce qui concerne les indices pouvant conduire la société MCG à soupçonner l'existence d'une fraude fiscale :

       20. Le service vérificateur a constaté que la société MCG avait effectué auprès des fournisseurs en litige des acquisitions sur de courtes périodes, majoritairement entre deux jours et trois mois, pour des montants importants, représentant 56,14 % en 2014, 35,27 % en 2015 et 40,49 % pour la période du 1er janvier au 31 août 2016 de ses acquisitions totales, alors que les sociétés concernées étaient de création récente ou avaient connu des modifications statutaires récentes. Il a relevé par ailleurs que la société MCG ne pouvait ignorer que les sociétés Chipset informatique, Nex Info, Triumphal, By-Tec, Red System et Consulting Trans Europe vendaient à des tarifs plus bas que ceux pratiqués par leurs propres fournisseurs européens et qu'elle avait en conséquence bénéficié d'une baisse de prix de près de 10 %, soit un prix de la transaction anormalement inférieur au prix du marché. Un tableau annexé à la proposition de rectification comprend 119 exemples de ventes à perte comparant, d'une part, les factures d'achat de marchandises par les fournisseurs de la société requérante auprès de leurs propres fournisseurs et, d'autre part, les factures de revente de ces marchandises. En outre, l'administration a constaté, après avoir exercé son droit de communication auprès des sociétés de domiciliation et des bailleurs des fournisseurs ainsi que des tribunaux de commerce, que les fournisseurs en litige de la société MCG ne disposaient pas des moyens d'exploitation nécessaires à leur activité, leurs sièges sociaux étant situés soit dans des lieux d'habitation soit dans des sociétés de domiciliation commerciale, et n'avaient pas déclaré de salarié sur la période de négoce. Enfin, l'administration a relevé que les marchandises facturées par les sociétés Next Info, By-tec et Red System avaient transité par une plateforme logistique ou une société de location de box, sans que les fournisseurs français n'interviennent.

       21. Si la société requérante soutient que les montants retenus par l'administration sont erronés et que la part des acquisitions auprès de fournisseurs défaillants serait en réalité de 38,51 % en 2014, de 33,85 % en 2015 et de 26,10 % en 2016, ce qui reste au demeurant important, elle ne l'établit pas, alors que l'administration a fixé le rapport entre le montant total des achats toutes taxes comprises auprès des fournisseurs litigieux et le montant total des achats à partir des seuls éléments comptables transmis par la société MCG pendant la vérification de comptabilité. Par ailleurs, elle soutient que la démonstration de la vente à perte n'est pas établie et produit un tableau à partir des propositions de prix de 45 fournisseurs qu'elle a retenus pour les mêmes produits et les mêmes périodes, concluant qu'elle n'a pas toujours bénéficié du meilleur prix de la part des fournisseurs considérés comme défaillants et qu'en tout état de cause, les prix pratiqués ne seraient inférieurs que d'environ 1,3 % aux prix qu'elle a obtenus de ses autres fournisseurs. Toutefois, alors que ces données ne sont que très partielles comparées à celles produites par l'administration, il n'est pas sérieusement contesté que les sociétés Chipset Informatique, Nex Info, Triumphal, By-Tec, Red System et Consulting Trans Europe ont consenti à la société MCG des ventes à perte, de manière répétée et dans des proportions significatives, permettant à cette dernière de bénéficier d'un prix d'achat attractif. La circonstance que la date indiquée sur certaines factures de vente est antérieure à la date d'achat est sans incidence à cet égard dès lors qu'elle est caractéristique des circuits de fraude à la TVA. En outre, si la société MCG fait valoir qu'elle n'avait ni la possibilité ni l'obligation de déterminer si ses fournisseurs étaient dépourvus ou non de moyens d'exploitation et de se déplacer à l'adresse de leurs sièges sociaux, les seuls éléments relevés au point précédent auraient dû lui permettre de soupçonner l'existence d'une fraude fiscale. Enfin, la société requérante n'a présenté aucun document de transport probant concernant les marchandises facturées par les sociétés Next Info, By-Tec et Red System transitant par des plateformes logistiques. Ainsi, l'administration fiscale établit que la société MCG, compte tenu de sa connaissance du marché, était en mesure de soupçonner qu'en achetant des produits pour des montants importants aux sociétés Chipset Informatique, Next Info, Consulting Trans Europ, Enoves, Triumphal, Info Cloud Technology, AJP Distrib, Tradex, By-Tec, Mediaffay, Red System et Centrale Sourcing, elle participait à un circuit de fraude à la TVA.

       En ce qui concerne les diligences mises en œuvre par la société MCG pour prévenir le risque de participation à une fraude fiscale :

       22. L'administration fait valoir que les représentants de la société MCG n'ont pas cherché à prendre connaissance des conditions effectives d'exploitation des fournisseurs en litige et se sont bornés à entretenir des contacts avec leurs dirigeants à distance, sans se déplacer dans les locaux de ces sociétés et sans connaître la qualité de leurs interlocuteurs. Elle fait valoir également que la société requérante n'a été en mesure de produire, sur les douze fournisseurs, les extraits K-bis que de trois d'entre eux et les relevés bancaires de six autres, et qu'elle ne s'est pas assurée par ailleurs de la publication des comptes de ses fournisseurs, alors que les sociétés Chipset Informatique, Consulting Irans Europe, Enoves, Centrale Sourcing et Tradex n'avaient pas publié leurs comptes auprès du tribunal de commerce, en méconnaissance de l'obligation légale prévue par les articles L. 232-21 et suivants du code de commerce. Enfin, l'administration a relevé l'ancienneté de la société MCG et l'expérience professionnelle de son dirigeant, qui auraient dû la conduire à prendre toutes les mesures pouvant raisonnablement être requises de sa part dans un secteur dans lequel les fraudes à la TVA sont fréquentes.

       23. Si la société requérante soutient qu'elle connaissait ses interlocuteurs, en se référant à un courriel rédigé par le gérant de la société Triumphal, elle n'apporte aucune précision ni élément tendant à établir qu'elle se serait assurée, par de tels échanges, des conditions effectives d'exploitation de ses fournisseurs. En outre, ainsi que l'a relevé l'administration, elle n'a pas été en mesure de produire les extraits K-bis et les relevés bancaires de la totalité de ses fournisseurs. Si elle produit par ailleurs deux attestations de régularité fiscale concernant la société Consulting Trans Europ, ces attestations ont été délivrées au titre des années 2014 et 2015, alors que la période de facturation concerne les mois de juin à août 2016. Il lui appartenait en tout état de cause de mettre en œuvre, compte tenu des indices évoqués au point 20, des diligences supplémentaires, telles que la consultation de sites publics, la demande d'attestation des Urssaff ou de bail commercial, afin de s'assurer que les fournisseurs en question n'étaient pas défaillants au regard de leurs obligations fiscales. Dans ces conditions, l'administration établit que la société MCG n'a pas mis en œuvre, en dépit du volume significatif d'affaires réalisées, sur une période très brève, avec les sociétés en litige, les diligences nécessaires afin de s'assurer que celles-ci ne participaient pas à une fraude à la TVA.

       24. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de la TVA grevant les ventes, par les douze fournisseurs en litige, de marchandises à la société MCG.

       Sur les pénalités :

       25. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       26. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Elle doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

       27. Pour assortir les rectifications de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration fiscale a relevé, d'une part, que la société MCG avait participé à un circuit de facturation destiné à rompre la chaîne de la TVA dès lors qu'elle savait ou ne pouvait ignorer que les fournisseurs litigieux étaient impliqués dans des fraudes à la TVA de type " carrousel " et, d'autre part, que les conditions d'exploitation de ses fournisseurs auraient dû attirer son attention et qu'elle n'a pas procédé aux diligences nécessaires afin de s'assurer qu'ils n'étaient pas impliqués dans une fraude à la TVA. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré de la SARL MCG.

       28. Il résulte de ce qui précède que la SARL MCG n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL MCG est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL MCG et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 

Délibéré après l'audience du 10 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Besson-Ledey, présidente de chambre,

M. Lerooy, premier conseiller,

Mme Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 janvier 2023.

Le rapporteur,

D. A...La présidente,

L. Besson-LedeyLa greffière,

C. Fourteau

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

Le greffier,

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N° 20VE01229