Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société Immobilière Velaux a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice 2011 et, à titre subsidiaire, de prononcer le remboursement de la créance fiscale d'un montant de 332 037 euros née du report en arrière du déficit qu'elle a constaté au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2012.

       Par un jugement n° 1800497 du 20 novembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 22 janvier 2020, 16 mars 2020, 1er octobre 2020 et 4 février 2021, la société Immobilière Velaux, représentée par Me Nataf, demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1800497 du 20 novembre 2019 du tribunal administratif de Marseille ;

       2°) de prononcer la décharge sollicitée devant le tribunal et, à titre subsidiaire, d'ordonner l'imputation du reliquat de déficit reportable constaté en 2012, après rectification de l'exercice 2011, à concurrence de 1 017 078 euros, cette imputation faisant naître une créance sur le Trésor d'un montant de 332 037 euros ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de la méconnaissance de son devoir de loyauté par l'administration ;

       - la compétence du signataire de l'avis de mise en recouvrement n'est pas établie ;

       - la provision pour dépréciation d'un montant de 3 635 571 euros constituée au titre de l'exercice 2008 était justifiée, en application du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de même que le déficit reportable en résultant ;

       - elle a fait une exacte application des dispositions combinées de cet article et de l'article 39 ter C du même code ;

       - l'administration a méconnu son devoir de loyauté et le principe de confiance légitime, en la privant du droit de demander le report en arrière de la totalité du déficit reportable ;

       - l'administration a méconnu l'article 38-4 bis du code général des impôts ;

       - elle était fondée à bénéficier des règles de report des déficits antérieures à 2011.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 juillet 2020 et 28 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens invoqués par la société Immobilière Velaux ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 22 janvier 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 février 2021.

       Le ministre de l'économie, des finances et de la relance a présenté un mémoire, enregistré le 10 mars 2021, après clôture de l'instruction.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. A...,

       - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société Immobilière Velaux a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, au terme de laquelle une proposition de rectification du 3 juin 2014 lui a été notifiée. A l'issue de la procédure, elle a été assujettie à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, assortie des intérêts de retard, au titre de l'exercice 2011. La société Immobilière Velaux relève appel du jugement du 20 novembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de cette imposition et, à titre subsidiaire, au remboursement de la créance fiscale d'un montant de 332 037 euros née du report en arrière de ses déficits.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

       3. Contrairement à ce que soutient la société Immobilière Velaux, le tribunal a répondu au point 11 du jugement attaqué au moyen tiré de la méconnaissance par l'administration de son devoir de loyauté, présenté dans le mémoire de première instance enregistré le 14 décembre 2018 à l'appui des seules conclusions subsidiaires relatives au report en arrière des déficits, en jugeant que " (...) la SAS Immobilière Velaux ne saurait utilement soutenir à cet égard que l'administration fiscale aurait manqué à son devoir de loyauté en lui notifiant la proposition de rectification postérieurement au 31 décembre 2013, de manière à ne pas pouvoir constater le déficit au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2010, qui était prescrit à compter de cette date (...) ", ce moyen étant au surplus inopérant ainsi qu'il est dit au point 15 du présent arrêt. Le moyen tiré du défaut de réponse à un moyen manque ainsi en fait.

        Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement :

        4. Aux termes de l'article L. 257 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " Les avis de mises en recouvrement peuvent être signés et rendus exécutoires (...) sous l'autorité et la responsabilité du comptable public compétent, par les agents du service ayant reçu délégation ".

        5. L'avis de mise en recouvrement a été signé et rendu exécutoire le 17 novembre 2014 par M. B..., contrôleur principal, qui a reçu délégation du comptable responsable du service des impôts des entreprises du 8ème arrondissement de Marseille afin de signer notamment les avis de mise en recouvrement, par un arrêté du 1er septembre 2014, publié au recueil des actes administratifs de la préfecture des Bouches-du-Rhône. Le moyen tiré de l'incompétence du signataire de l'avis de mise en recouvrement manque ainsi en fait.

        Sur le bien-fondé des impositions :

        6. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) "). Aux termes de l'article 39 ter C du même code : " Par exception aux dispositions du premier alinéa du 5° du 1 de l'article 39, la provision constituée en vue de couvrir les coûts de démantèlement, d'enlèvement d'installations ou de remise en état d'un site, qui résultent d'une obligation légale, réglementaire ou contractuelle ou d'un engagement de l'entreprise, et encourue ou formalisée soit dès l'acquisition ou la mise en service, soit en cours d'utilisation de cette installation ou de ce site, n'est pas déductible. A hauteur des coûts pris en charge directement par l'entreprise, cette provision a pour contrepartie la constitution d'un actif amortissable d'un montant équivalent. L'amortissement de cet actif est calculé suivant le mode linéaire et réparti sur la durée d'utilisation du site ou des installations. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas aux provisions destinées à faire face à des dégradations progressives de site résultant de son exploitation. En cas de révision de l'estimation des coûts mentionnés au premier alinéa, le montant de la provision et la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie sont rectifiés à due concurrence. L'amortissement de l'actif de contrepartie est calculé, à compter de l'exercice au cours duquel est intervenue cette révision, sur la base de cette valeur nette comptable rectifiée. Lorsque la provision est réduite d'un montant supérieur à la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie, l'excédent constitue un produit imposable. Lorsque la provision est utilisée en tout ou partie conformément à son objet au titre d'un exercice, la provision est rapportée au résultat dudit exercice ".

        7. Il résulte de l'instruction que la société Immobilière Velaux a acquis un terrain en 2005 au prix de 1 700 498 euros, qu'elle a inscrit à son actif, et a conclu les 12 et 23 janvier 2006 des promesses de vente avec la société Kaufmann et Broad, complétées par des avenants des 17 et 26 janvier 2007, pour un prix de 5 000 000 euros, sous condition de dépollution du terrain, les travaux correspondant d'un montant de 4 000 000 euros étant contractuellement mis à sa charge. En 2007, elle a comptabilisé une provision pour risques et charges au titre de la dépollution du terrain à hauteur de ce montant et a majoré la valeur brute d'inscription du terrain à l'actif à hauteur de 5 700 498 euros, affectée d'une dépréciation de 419 907 euros, soit une valeur nette de 5 280 572 euros. A la clôture de l'exercice 2008, à la suite de la résolution de la vente, elle a comptabilisé une provision pour dépréciation d'un montant de 3 636 571 euros, afin, selon un rapport du commissaire aux comptes de l'exercice, de ramener la valeur nette comptable de l'actif à la valeur vénale résultant d'une expertise effectuée en 2009, soit 1 645 000 euros. Cette provision a été imputée sur le résultat fiscal et a induit la création d'un déficit de 3 453 833 euros, reporté sur les exercices ultérieurs. Ainsi, à la clôture de cet exercice, figurait à l'actif le terrain évalué à 1 645 000 euros ainsi qu'un actif de contrepartie de 4 000 000 euros et, aux comptes de provision au passif, la provision pour dépollution de 4 000 000 euros compensée par son actif de contrepartie, sur le fondement de l'article 39 ter C du code général des impôts, et la provision pour dépréciation du  terrain  de  3 636 571 euros,  sur  le  fondement  du  5° du  1 de  l'article 39  du  même  code.

Au cours de la vérification de comptabilité, le vérificateur a remis en cause le bien-fondé de la provision pour dépréciation d'un montant de 3 636 571 euros, au motif qu'en agrégeant à la valeur du terrain la somme de 4 000 000 euros comptabilisée en contrepartie de l'inscription d'une provision de même montant au titre des frais de dépollution, la société Immobilière Velaux avait retenu une valeur erronée, ne justifiant pas la constitution d'une provision pour dépréciation fiscalement déductible. Il a ainsi remis en cause le déficit de 92 877 euros déclaré par la société Immobilière Velaux au titre de l'exercice 2011, procédant du déficit reporté de l'exercice précédent de 4 315 270 euros, qui incluait le montant de la provision pour dépréciation à concurrence de 3 636 571 euros. Il a ainsi fixé le bénéfice fiscal de l'exercice à la somme de 3 542 694 euros, sur lequel ont été imputés des déficits reportables antérieurs d'un montant de 2 525 616 euros, aboutissant à un bénéfice imposable de 1 017 078 euros.

       8. La société Immobilière Velaux soutient que la provision pour dépréciation d'un montant de 3 635 571 euros constituée au titre de l'exercice 2008 était justifiée, en application du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de même que le déficit reportable en résultant et qu'elle a fait une exacte application des dispositions combinées de cet article et de l'article 39 ter C du même code. Toutefois, il résulte des dispositions mentionnées au point 6 que, face à des coûts de démantèlement, d'enlèvement d'installations ou de remise en état d'un site, qui résultent d'une obligation légale, réglementaire ou contractuelle ou d'un engagement et constatent une dégradation immédiate, l'entreprise doit comptabiliser une provision relevant par exception de l'article 39 ter C du code général des impôts, qui constitue une dérogation aux règles de droit commun édictées à l'article 39 du même code et est ainsi d'interprétation stricte, fiscalement non déductible, ainsi qu'un actif de contrepartie amortissable d'égal montant. Face à des coûts qui ne relèvent pas de ces catégories, tels que ceux qui constatent une dégradation progressive, l'entreprise peut comptabiliser une provision pour dépréciation de l'actif sous-jacent, déductible sur le fondement du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, l'actif de contrepartie étant sans objet au regard de telles dégradations progressives.

       9. En l'espèce, la provision pour dépréciation d'un montant de 3 636 571 euros comptabilisée par la société Immobilière Velaux à la clôture de l'exercice 2008 et déduite fiscalement sur le fondement du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts correspond à la différence entre, d'une part, la valeur de l'actif sous-jacent majorée de la valeur de l'actif de contrepartie résultant de l'application de l'article 39 ter C du même code, soit 5 700 498 euros, déduction faite d'une dépréciation de de 419 907 euros, soit une valeur nette de 5 280 572 euros, et d'autre part la valeur de l'actif sous-jacent résultant d'un rapport du commissaire aux comptes, soit 1 645 000 euros. Or, l'actif de contrepartie de 4 000 000 euros ne pouvait légalement qu'être amorti en application de l'article 39 ter C du code général des impôts et suivre, le cas échéant, les dispositions fiscales que cet article prévoit, et non pas être affecté d'une provision pour dépréciation sur le fondement du 5° du 1 de l'article 39 du même code. Dans ces conditions, la provision en litige d'un montant de 3 636 571 euros ne pouvait être légalement comptabilisée dans les écritures de la société Immobilière Velaux et fiscalement déduite de son résultat imposable. De surcroît, si la société Immobilière Velaux soutient que la provision en litige visait à tenir compte de dégradations progressives du site, outre que de telles dégradations ne pouvaient affecter la valeur de l'actif de contrepartie de la provision tenant compte de dégradations immédiates, elle ne justifie pas du montant de la provision de 3 636 571 euros dont l'évaluation, ainsi qu'il a été dit précédemment, ne résulte pas d'un " test de dépréciation " de l'actif au regard de dégradations progressives effectué par un expert indépendant ni du caractère probable d'une dépréciation résultant de dégradations progressives à la clôture de l'exercice 2008, pour le montant en cause du terrain, immobilisation constitutive de l'actif sous-jacent.

       10. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la provision comptabilisée sur le fondement du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, et calculée comme il a été indiqué au point 9, et, par suite, le déficit de 92 877 euros déclaré par la société Immobilière Velaux au titre de l'exercice 2011 en tant qu'il procédait des déficits reportables résultant de la déduction de cette provision.

       11. Par ailleurs, la société Immobilière Velaux ne peut utilement soutenir que le maintien de la provision de 4 000 000 euros comptabilisée sur le fondement de l'article 39 ter C du code général des impôts était justifié, dès lors que l'administration n'a pas remis en cause le bien-fondé de cette provision.

       Sur les conclusions tendant au report en arrière des déficits :

       12. Aux termes de l'article 220 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 2 de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 : " I. Par dérogation aux dispositions du troisième alinéa du I de l'article 209, le déficit constaté au titre d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984 par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'exercice précédent (...) Le déficit imputé dans les conditions prévues au premier alinéa cesse d'être reportable sur les résultats des exercices suivant celui au titre duquel il a été constaté. L'option mentionnée au premier alinéa n'est admise qu'à la condition qu'elle porte sur le déficit constaté au titre de l'exercice, dans la limite du montant le plus faible entre le bénéfice déclaré au titre de l'exercice précédent et un montant de 1 000 000 euros. L'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application du premier alinéa fait naître au profit de l'entreprise une créance non imposable d'égal montant (...) ". Aux termes de l'article 31 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 : " (...) II. L'article 2 de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011 est complété par un IV ainsi rédigé : " IV. Les I, II et III s'appliquent aux déficits constatés au titre des exercices clos à compter de la date d'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux déficits restant à reporter à la clôture de l'exercice précédant le premier exercice clos à compter de cette même date (...) ".

       13. Il résulte de l'instruction, notamment des conséquences financières mentionnées dans la proposition de rectification, que le vérificateur a imputé sur le montant du résultat rectifié à la suite de la vérification de comptabilité au titre de l'exercice 2011 une partie des déficits reportables de la société Immobilière Velaux, à hauteur de 2 525 616 euros, dans les conditions prévues au I de l'article 209 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur, laissant subsister un excédent de déficit reportable sur l'exercice suivant. Il est constant que la société a présenté le 29 avril 2016 une demande de report en arrière de ses déficits sur le fondement de l'article 220 quinquies du code général des impôts, qui a été partiellement admise par une décision du 25 octobre 2016, par laquelle l'administration a admis l'imputation du seul déficit constaté au titre de l'exercice 2012 et a rejeté l'imputation des déficits reportables des exercices antérieurs subsistants à la clôture de l'exercice 2012. Une nouvelle demande a été présentée le 23 novembre 2016, rejetée le 3 avril 2017. Dans sa dernière réclamation du 7 juin 2017, la société Immobilière Velaux a réitéré sa demande de report en arrière des déficits reportables subsistant à la clôture de l'exercice 2012, au motif que devait s'appliquer l'article 220 quinquies dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011.

       14. Toutefois, contrairement à ce que soutient la société Immobilière Velaux, la législation à appliquer pour la détermination du déficit dont le montant est susceptible de report en arrière est celle en vigueur à la clôture de l'exercice où ce déficit est constaté, qu'il s'agisse d'un déficit de l'exercice ou de déficits des exercices antérieurs reportés, et non pas celle en vigueur à la clôture de l'exercice d'imputation de ces déficits ou à la clôture des exercices d'origine des déficits antérieurs reportés. C'est dès lors à bon droit que l'administration a fait application des dispositions de l'article 220 quinquies du code général des impôts, dans leur rédaction issue de l'article 2 de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 et de l'article 31 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, en admettant le seul report en arrière sur le bénéfice de l'exercice 2011 issu de la vérification de comptabilité du déficit constaté au titre de l'exercice 2012 et en rejetant l'imputation sur ce bénéfice des déficits reportables des exercices antérieurs subsistants à la clôture de l'exercice 2012.

       15. A cet égard, la société Immobilière Velaux ne peut en tout état de cause utilement soutenir, à l'appui de ses conclusions subsidiaires, que l'administration a méconnu son devoir de loyauté et le principe de confiance légitime, en notifiant tardivement, par une proposition de rectification du 3 juin 2014, les rectifications au titre de l'exercice 2011 alors que l'exercice 2010 était également visé par l'avis de vérification de comptabilité et qu'elle disposait de tous les éléments nécessaires pour notifier les rectifications avant le 31 décembre 2013, dans le but de la priver du droit de demander le report en arrière de la totalité des déficits reportables dans les conditions antérieures à l'article 2 de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 et à l'article 31 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011. En effet, la société ne conteste pas, dans le cadre de ses conclusions principales, l'exercice de rattachement de la rectification de son déficit déclaré. Par ailleurs, pour le même motif, la société Immobilière Velaux ne peut en tout état de cause pas davantage utilement se prévaloir, à l'appui de ses conclusions subsidiaires, du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts.

       16. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité des conclusions subsidiaires au regard des règles applicables aux réclamations préalables prévues au c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, que la société Immobilière Velaux n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Ses conclusions aux fins d'annulation de ce jugement, de décharge des impositions en litige et de report en arrière de ses déficits doivent dès lors être rejetées.

       Sur les frais liés au litige :

       17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Immobilière Velaux demande au titre des frais qu'elle a exposés.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société Immobilière Velaux est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Immobilière Velaux et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 12 janvier 2023, où siégeaient :

       - Mme Paix, présidente,

       - M. Platillero, président assesseur,

       - Mme Carotenuto, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 janvier 2023.

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N° 20MA00321