Vu la requête, enregistrée le 9 février 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour la société ARPAGE, ayant son siège social à Mendionde (64240), par Me Desfilis, avocat ; la société ARPAGE demande à la Cour : 

       1°) d'annuler le jugement n° 0503771 du 13 novembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions additionnelles à cet impôt et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1998, 1999 et 2000 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

       Elle soutient que les redressements provenant de l'écart entre le barème kilométrique de l'administration fiscale et le coefficient appliqué à M. B et à M. A doivent s'analyser comme un supplément de salaires déductible des résultats de l'entreprise ; que les premiers juges ont omis de se prononcer sur ce point ; que le caractère professionnel des frais de transport remboursés par l'entreprise à M. A apparaît clairement ; qu'en ce qui concerne les frais divers, ils sont suffisamment justifiés par des tickets de caisse comportant le montant et l'objet de la dépense ; que le caractère professionnel des notes de restaurant, des frais d'avion, des frais de parking, de garage et de péage est lui aussi parfaitement justifié ; que c'est à tort que le service a rejeté le tiers des dépenses relatives à la partie des locaux mis gratuitement à la disposition de la société Lab ; que le profit consécutif à la prescription de la dette de taxe sur la valeur ajoutée aurait dû être constaté au titre des exercices antérieurs prescrits ; que l'application des sanctions prévues par l'article 1729 du code général des impôts n'est pas sérieusement motivée ;

       .............................................................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la décision n° 2010-78 QPC du Conseil constitutionnel en date du 10 décembre 2010 ; 

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu la loi du 30 décembre 2004, portant loi de finances rectificative pour 2004 ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 mars 2011 :

       - le rapport de M. Demouveaux, président assesseur,

       - et les conclusions de M. Soyez, rapporteur public ;

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       Considérant qu'à l'appui de sa demande, la société ARPAGE a invoqué le moyen tiré de ce que l'application à MM. A et B d'un barème de remboursement des frais de transport automobile plus avantageux que celui retenu par l'administration constitue un complément de salaire accordé aux intéressés et qu'à ce titre, il est déductible de ses résultats ; que les premiers juges ont omis de répondre à ce moyen ; qu'il suit de là que la société ARPAGE est fondée à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'irrégularité ; qu'il y a lieu de l'annuler et de statuer par la voie de l'évocation sur la demande de la société ARPAGE ;

       Sur le bien-fondé des impositions contestées :

       En ce qui concerne les revenus distribués :

       Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts :  1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...)  ; qu'il résulte de ces dispositions que les charges pouvant être admises en déduction doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à une charge effective et être appuyées de justificatifs ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne lesdites charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'en a retirée l'entreprise ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 

       S'agissant des frais de déplacement automobile :

       Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société ARPAGE a remboursé les frais d'automobile de MM. A et B sur la base d'un barème plus avantageux que celui retenu par l'administration ; que cette prise en charge de frais non justifiés a été regardée par l'administration comme constitutive de revenus distribués et imposée, entre les mains de MM. B et A, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, toutefois, dès lors que l'administration n'établit ni même n'allègue que les sommes dont ont ainsi bénéficié les intéressés aient eu pour effet de porter leur rémunération salariale à un montant excessif, c'est à tort qu'elle les a regardées comme des revenus distribués imposables sur le fondement de l'article 109-1 du code général des impôts ;

       Considérant que l'administration, pour justifier l'imposition devant le juge de l'impôt, est en droit d'invoquer à tout moment de la procédure, même pour la première fois en appel, tous moyens nouveaux et peut, à cet effet, donner aux sommes litigieuses une nouvelle qualification ; que, par suite, le ministre est recevable à demander, par voie de substitution de base légale, que les remboursements de frais de déplacements alloués à MM. A et B soient imposés au nom de leurs bénéficiaires, en tant qu'avantages occultes, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions de l'article 111 c du code général des impôts ;

       Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts :  Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes (...)  ; qu'aux termes de l'article 54 bis alors applicable dudit code, les contribuables tenus de souscrire chaque année une déclaration permettant de déterminer leur résultat imposable  doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leurs personnels  ; 

       Considérant qu'il est constant que les sommes en cause n'ont pas été inscrites sous une forme explicite dans la comptabilité de la société ARPAGE, en tant que complément de rémunération ou avantage en nature, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts ; que, par suite, et sans qu'il y ait lieu de rechercher si ces sommes ont eu pour effet de porter la rémunération de MM. A et B à un niveau excessif, elles revêtent au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts un caractère occulte ; que la substitution de cette nouvelle base légale à l'ancienne ne prive la société requérante d'aucune garantie dès lors que la procédure contradictoire lui a été appliquée ;

       Considérant, en deuxième lieu, que la société ARPAGE produit, pour justifier du caractère professionnel des déplacements automobiles effectués par M. A et dont le coût a été remboursé par elle à l'intéressé et déduit de son résultat imposable, des relevés kilométriques mensuels qui se bornent à récapituler, en les retranscrivant telles quelles, les mentions recueillies sur l'agenda professionnel de l'intéressé ; que ces relevés présentent dès lors un caractère allusif, fragmentaire, voire inintelligible pour un tiers ; que si y est mentionné le numéro de dossier des opérations, le lieu de destination n'y figure pas systématiquement non plus que le nom des personnes visitées ; que surtout l'intéressé n'apporte aucune information sur la nature exacte de chacune des opérations ainsi numérotées, sur les contraintes de déplacement et de présence sur le site qu'elles faisaient peser sur lui et sur l'intérêt économique qu'elles ont présenté pour la société ARPAGE au regard des charges importantes qu'elles généraient ; que, dans ces conditions, celle-ci n'établit pas que le kilométrage dans l'année effectué par M. A au delà de la part de 40 000 km retenue, à défaut d'autres indications, par l'administration a présenté pour elle un intérêt réel ; 

       Considérant, en troisième lieu, que si la société requérante s'emploie à justifier les importants écarts de kilométrage, constatés par l'administration, entre des trajets identiques effectués par M. A à des dates différentes, il résulte de ses propres explications que la cause de ces écarts réside dans des détours parfois opérés sur le lieu où l'intéressé possédait sa résidence secondaire ou par des déplacements professionnels qu'il allègue a posteriori mais qui ne sont pas mentionnés sur son agenda professionnel ; qu'à supposer que, comme l'indique la société requérante, la résidence secondaire de M. A puisse être regardée comme son antenne  Sud-Ouest  et que M. A ait eu besoin à ce titre de s'y déplacer fréquemment, les documents que produit la société requérante, pour rendre compte de ce qu'était exactement l'activité de son gérant dans la région au cours des années en cause, présentent un caractère trop imprécis et lacunaire pour constituer la justification exigée par les dispositions précitées ; 

       S'agissant des frais de péage et de parking :

       Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que la société requérante n'est pas en mesure de justifier le caractère professionnel des déplacements de M. A ; que les frais de péage autoroutier et de parking qui y sont liés ne peuvent donc pas davantage présenter le caractère de dépenses déductibles au sens des dispositions précitées ; qu'au demeurant la réalité de ces frais ne saurait être justifiée par un simple tableau récapitulatif établi a postériori tel que celui qui est produit au dossier ; 

       S'agissant des frais de déplacement aérien :

       Considérant, en premier lieu, qu'il est constant qu'une partie des frais de transport aérien que la société ARPAGE a remboursés à M. A ont été exposés au profit de l'épouse de celui-ci ; que si la société requérante soutient que la part de ces frais, non susceptible d'être rattachée à des dépenses professionnelles, est inférieure à l'estimation qu'en a faite l'administration et s'élèverait en réalité à 2 223 euros pour 1997-1998, 2 110,73 euros pour 1998-1999 et 2 307,33 euros pour 1999-2000 au lieu de respectivement 8 847 euros, 5 550 euros et 6 165 euros, elle n'établit pas, ce faisant, que l'estimation qu'elle conteste aurait été excessive, dès lors que ses calculs prennent pour base un montant total de frais d'avion supérieur à celui qui a été comptabilisé dans ses charges ; que si elle fait valoir en outre que l'option faite par M. A de se déplacer en compagnie de son épouse lui a permis de la faire bénéficier des avantages commerciaux offerts par la compagnie aérienne aux personnes voyageant en couple, il ne ressort pas des pièces du dossier que les économies ainsi réalisées auraient été telles qu'elles auraient entièrement couvert la charge supplémentaire inhérente aux déplacements de Mme A ; 

       Considérant, en second lieu, que l'administration, estimant qu'une partie des déplacements en avion effectués par M. A l'avait été à titre privé, a appliqué sur le montant total des frais exposés à ce titre un pourcentage de 33 % et a exclu des charges de l'intéressé ouvrant droit à déduction les sommes qui en résultent ; qu'il n'est pas contesté qu'une part importante du chiffre d'affaires de la société ARPAGE, soit 33 % pour 1997-1998, 51 % pour 1998-1999 et 41 % pour 1999-2000, est réalisée dans le Sud-Ouest ; que si cette proportion, ainsi que l'obligation où se trouve M. A, eu égard à ses fonctions d'architecte-paysagiste, de se déplacer régulièrement sur les sites ou les chantiers où sont réalisées ou projetées les opérations conduites par cette société, justifie que durant les années litigieuses, il ait pu se déplacer fréquemment en avion de Paris à Biarritz pour des raisons professionnelles, il résulte de l'instruction que les justificatifs produits par la société ARPAGE pour attester de ce caractère professionnel sont de même nature que ceux qu'elle a produits pour justifier du caractère professionnel des déplacements automobiles de son gérant ; qu'ils consistent en de simples récapitulatifs d'activité établis par M. A lui-même que ne corrobore aucun document émanant de tiers ; que, pour les raisons qui ont été précédemment exposées, de tels justificatifs ne peuvent être regardés comme probants, alors qu'il est constant que M. A avait, indépendamment de toute considération professionnelle, des motifs personnels pour se rendre à chaque fin de semaine dans le pays basque ; que, dans ces conditions, la société ARPAGE n'établit pas qu'en pratiquant un abattement de 33 % pour estimer la part des déplacements aériens effectués par M. A à titre privé, l'administration fiscale aurait indûment majoré cette part ; 

       S'agissant des frais de garage : 

       Considérant que M. A effectuait ses déplacements professionnels dans le Sud-Ouest à l'aide d'un véhicule automobile lui appartenant et qu'il entreposait, pendant ses absences, dans un garage à Biarritz ; que si ce véhicule était le même que celui à l'aide duquel l'intéressé effectuait ensuite ses déplacements privés vers sa résidence secondaire, cette circonstance ne diminue pas l'intérêt économique que présentait pour la société ARPAGE un tel mode de transport, par rapport notamment à celui qui aurait résulté de l'utilisation par l'intéressé d'un taxi ou d'une voiture de location ; que par suite, la société requérante est fondée à solliciter la déduction de son revenu imposable des sommes réintégrées par l'administration au titre des frais de location de garage, soit 363,13 euros pour chacune des trois années en cause ;

       S'agissant des frais de restaurant :

       Considérant qu'il n'est pas contesté que, lors de la vérification, la société requérante, pour établir que les frais de restaurant qu'elle a remboursés à M. A avaient été engagés dans le cadre de l'activité professionnelle de celui-ci, n'a pas été en mesure de présenter des pièces justificatives probantes ; que, notamment, certaines d'entre elles étaient dépourvues de date ou ne comportaient pas l'indication du nombre des convives ; que l'administration n'a dès lors accepté de retenir au titre des frais professionnels que 67 % des dépenses engagées ; que si, par la suite, la société ARPAGE a fourni des précisions quant à l'identité des personnes invitées et s'est expliquée sur les raisons pour lesquelles certains des repas avaient eu lieu le samedi ou le dimanche, elle persiste à ne produire aucune facture ni aucune attestation des personnes prétendument invitées par son gérant à plusieurs reprises au cours des exercices litigieux ; que, dans ces conditions, la société ARPAGE n'est pas fondée à demander la déduction des sommes réintégrées par l'administration au titre des frais de restaurant ; 

       S'agissant des frais de réception :

       Considérant que si la société ARPAGE conteste que certaines dépenses remboursées à M. A aient eu en réalité un caractère personnel, les achats qui figurent sur le tableau récapitulatif intitulé  frais Arpage réception , et qui portent pour l'essentiel sur des produits d'entretien, des repas, des cadeaux, désignés au demeurant de manière imprécise d'après l'intitulé de simples tickets de caisse, ne présentent pas un caractère professionnel certain ; que, par suite, l'administration a été fondée à considérer ces dépenses comme des avantages occultes ; 

       S'agissant des frais divers : 

       Considérant que M. A s'est fait rembourser par la société requérante le coût des dépenses engagées par lui au cours des années en cause en vue de l'achat de divers matériels de bureau et articles de papeterie et de photographie ; que compte tenu de la nature de son activité professionnelle, qui consiste en partie à établir à l'usage de ses clients des études, maquettes et projets paysagers, il est à fondé à soutenir que, contrairement à ce que soutient l'administration, au demeurant sans fournir d'arguments, les articles dont il a ainsi fait l'acquisition l'ont été dans l'intérêt de la société ARPAGE ; que cette dernière est, par suite, fondée à demander la déduction de son revenu imposable des sommes réintégrées au titre des frais qualifiés de  divers , soit 247 euros pour l'année 1 998, 844 euros pour l'année 1999 et 937 euros pour l'année 2000 ; 

       S'agissant des locaux mis à la disposition de la société Lab :

       Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 39 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que les abandons de créances consentis à un tiers ou la renonciation par une société à percevoir des recettes, telles que des loyers, résultant de la mise à disposition gratuite de locaux au profit d'une autre société ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que s'il appartient à l'administration, dans l'hypothèse d'un redressement contradictoire, d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour qualifier un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que l'entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ;

       Considérant qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction que la société ARPAGE a mis à la disposition de la société Lab, dont le fils de M. A est un des associés, une partie de ses propres locaux sans exiger d'elle de loyer ; que si la société requérante soutient qu'en l'impossibilité juridique de conclure avec la société Lab un contrat de sous-location, elle a facturé auprès de cette dernière des frais de secrétariat pour un montant équivalant à celui des loyers qu'elle aurait dû percevoir, elle n'établit pas, à supposer même qu'elle n'aurait pas accompli de prestations de secrétariat au profit de la société Lab, avoir effectivement exigé et encaissé de telles sommes ; 

       Sur le passif injustifié :

       Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière de bénéfices industriels et commerciaux :  2 - Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés  ; que, d'autre part, aux termes de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004, portant loi de finances rectificative pour 2004 :  I. - Le code général des impôts est ainsi modifié : 1° Après le 4 de l'article 38, il est inséré un 4 bis ainsi rédigé :  4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci (...)  II. - Les dispositions du I s'appliquent aux exercices clos à compter du 1er janvier 2005. III. - Les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts s'appliquent également aux impositions établies à compter du 1er janvier 2005 (...). IV. - Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée et de l'application des dispositions des deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, les impositions établies avant le 1er janvier 2005 ou les décisions prises sur les réclamations contentieuses présentées sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales sont réputées régulières en tant qu'elles seraient contestées par le moyen tiré de ce que le contribuable avait la faculté de demander la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Toutefois, ces impositions ne peuvent être assorties que des intérêts de retard  ;

       Considérant qu'en application de ces dispositions, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice ou d'une année d'imposition qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable qui les a involontairement commises ou à celle de l'administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan ; 

       Considérant que la société ARPAGE a maintenu au passif du bilan une dette de taxe à la valeur ajoutée de 31 784 euros se rapportant à des exercices prescrits, ainsi qu'elle était en droit de le faire en vertu du principe susrappelé, dès lors que c'est par suite d'une erreur comptable involontaire qu'elle avait omis d'inscrire à l'actif des bilans de clôture des exercices antérieurs les créances qu'elle détenait sur ses clients ; que, se fondant sur les dispositions précitées de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 portant loi de finances rectificative pour 2004, l'administration a réintégré cette somme aux résultats de l'exercice 1998 ; qu'il résulte de la décision susvisée du Conseil constitutionnel en date du 10 décembre 2010 que ces dispositions ont été déclarées contraires à la Constitution et qu'il ne peut en être fait application ; que, par suite, la société ARPAGE est fondée à contester la réintégration de la somme litigieuse au résultat de l'exercice clos en 1998 et à demander qu'il lui soit accordé décharge des impositions auxquelles elle a été assujettie au titre de cet exercice en tant qu'elles ont procédé de cette réintégration ; 

       Sur les pénalités :

       Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts :  1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. (...)  ;

       Considérant que, par voie de conséquence de ce qui précède, il y a lieu de décharger les pénalités de mauvaise foi assignées au titre des redressements dont la société ARPAGE est fondée à demander la décharge ; que, pour le surplus, si la société requérante, en raison du manque de rigueur dont elle a fait preuve dans la tenue de ses comptes, n'a pas été en mesure de justifier du caractère professionnel de plusieurs des dépenses engagées par M. A dont elle lui avait accordé le remboursement, l'administration, en se bornant à relever le caractère répété de ces négligences, n'apporte pas la preuve qu'elles auraient résulté d'une intention délibérée d'éluder l'impôt ; que, dès lors, la société requérante est fondée à demander la décharge de l'ensemble des pénalités de mauvaise foi auxquelles elle a été assujettie ;

       Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la société ARPAGE est fondée à demander, d'une part, la réduction de ses bases imposables pour un montant de 32 394,13 euros au titre de l'année 1998, pour un montant de 1 207,13 euros au titre de l'année 1999 et pour un montant de 1 300,13 euros au titre de l'année 2000, d'autre part la décharge des pénalités de mauvaise foi afférentes à l'ensemble des redressements dont elle a fait l'objet au titre de ces années ; que le surplus de sa demande doit être rejeté ;

       Sur les conclusions de la société ARPAGE tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative de condamner l'Etat à payer à la société ARPAGE une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

       Article 1er : Le jugement n° 0503771 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise est annulé.

       Article 2 : Les bases de l'impôt sur les sociétés de la société ARPAGE sont réduites de 32 394,13 euros au titre de l'année 1998, de 1 207,13 euros au titre de l'année 1999 et de 1 300,13 euros au titre de l'année 2000. 

       Article 3 : Il est accordé décharge à la société ARPAGE des cotisations d'impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1998, 1999 et 2000, en raison des réductions de bases d'imposition décidées à l'article 2, ainsi que des pénalités afférentes aux exercices litigieux.

       Article 4 : Le surplus des conclusions de la demande est rejeté.

       Article 5 : L'Etat est condamné à payer à la société ARPAGE la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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N° 09VE00550	2