Vu le recours, enregistré le 25 mai 2009, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; 

      Le ministre demande à la Cour :

      1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement n°0701867 du 16 février 2009 par lequel le tribunal administratif de Marseille a prononcé la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes réclamés à M. Jean-Luc A au titre des années 1994 et 1995. ;

      2°) de remettre à la charge de ce contribuable les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu ainsi que ces pénalités pour un montant total de 125 296 euros ;

      .............................................................................................................

      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      Vu le code de justice administrative ;

      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 février 2012 :

      - le rapport de M. Haïli, premier conseiller, 

      - et les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;

      Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée " Les Tamaris ", qui exerce l'activité de bar-restaurant et dont M. Vaiana est l'unique associé et le gérant de droit, cette dernière, après rejet de sa comptabilité, a fait l'objet de redressements résultant de la reconstitution de son chiffre d'affaires des années 1994 et 1995 ; que les rehaussements apportés de ce fait aux résultats déclarés par la société et les suppléments d'impôt sur le revenu qui en résultent ont été notifiés dans le cadre de la procédure contradictoire à M. A, serveur et aide cuisinier dans l'entreprise, au motif qu'il aurait exercé la gérance de fait en l'absence de M. Vaiana empêché et aurait eu la maîtrise de l'affaire ; que par le jugement attaqué du 9 février 2009, le tribunal administratif de Marseille a prononcé la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes réclamés à M. A au titre des années 1994 et 1995 ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT relève appel de ce jugement ;

      Sur le recours du ministre :

      En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux assignés à M. A à raison des résultats de l'EURL " Les Tamaris " :

      Considérant que pour décharger M. A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 1994 et 1995, le tribunal administratif de Marseille a jugé que l'administration ne démontrait pas au seul motif qu'il avait la signature bancaire, gérait les relations avec les clients, les fournisseurs et les tiers qu'il aurait été le véritable maître de l'affaire et aurait appréhendé les bénéfices comme un associé au lieu et place de M. Vaiana, unique détenteur du capital social et qu'en conséquence, le service n'était pas fondé à imposer entre les mains de M. A les suppléments de bénéfices redressés de l'EURL " Les Tamaris " en application du 4° de l'article 8 du code général des impôts, auquel il se réfère dans sa notification de redressement ;

      Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...). Il en est de même, sous les mêmes conditions : (...). 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique " ;

      Considérant que le ministre soutient que M. A a agi comme gérant de fait et maître de l'affaire et qu'il était à ce titre le redevable de l'impôt à raison des revenus correspondant aux bénéfices redressés de l'EURL ; qu'alors qu'en application de l'article 8, 4° du code général des impôts, l'associé unique d'une société à responsabilité limitée, lorsque cet associé est une personne physique, est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société, il résulte de l'instruction que l'intégralité du capital de l'EURL " Les Tamaris " est détenue par M. Vaiana, lequel est gérant de droit et a donné mandat à M. A pour suivre avec l'administration fiscale la procédure de redressement ; que le ministre n'est donc pas fondé à contester que M. A ne pouvait être recherché comme redevable de l'imposition supplémentaire en cause dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en application du 4° de l'article 8 du code général des impôts précité auquel il se réfère dans sa notification de redressement ; qu'ainsi c'est à juste titre que le tribunal administratif de Marseille a déchargé le contribuable des compléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge pour les années 1994 et 1995 ;

      En ce qui concerne la substitution de base légale :

      Considérant qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales (...) imposables selon un régime de bénéfice réel lorsque la déclaration annuelle prévue par l'article 53 A n'a pas été déposée dans le délai légal (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° " ; qu'aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ;

      Considérant que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi ; que l'administration, pour la première fois en appel, entend se prévaloir de la situation d'évaluation d'office de M. A, pour justifier l'imposition de celui-ci dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, non en tant qu'associé d'une société de personnes, mais en tant qu'exploitant individuel ayant exercé une activité occulte sous couvert d'une structure prête-nom ; 

      Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A, qui a assuré la gérance de fait de l'entreprise durant l'absence du gérant en titre qui l'avait mandaté à cet effet, avait la signature bancaire et gérait les relations avec les clients, les fournisseurs et les tiers, doit être regardé comme le maître de l'affaire, exerçant sur elle un contrôle effectif d'une nature comparable à celle qui incombe à un gérant ; que l'administration est fondée à demander le maintien de l'imposition, au titre de son activité professionnelle exercée de façon occulte, selon la procédure d'évaluation d'office, de M. A personnellement dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison des résultats, reconstitués par l'administration, réalisés par l'entreprise " Les Tamaris " ; que contrairement à ce que soutient la partie défenderesse, l'administration, n'ayant pas écarté comme fictif l'acte constitutif de l'EURL " Les Tamaris " et s'étant bornée à désigner M. A comme l'exploitant réel pour l'imposer en lieu et place d'un exploitant apparent, ne peut être regardée comme entendant sanctionner un abus de droit et n'a donc pas l'obligation de suivre la procédure prévue par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'il est constant que la découverte de cette situation procède de la vérification de comptabilité de l'EURL " Les Tamaris " entreprise le 3 février 1997 ; que le requérant qui ne saurait utilement invoquer l'absence de mise en demeure de déposer les déclarations, eu égard au caractère occulte de l'activité dont s'agit, en vertu des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales, et qui a été destinataire d'une notification de redressement suffisamment motivée, n'étant privé d'aucune garantie de procédure du fait de la substitution de base légale, il y a lieu d'accueillir la demande de substitution de base légale présentée par l'administration et de se prononcer ensuite sur la fixation du bénéfice imposable selon les règles applicables à la nouvelle base légale ; qu'il appartient au contribuable d'établir l'exagération des bases d'imposition ainsi arrêtées ;

      Considérant qu'il résulte notamment des procès-verbaux d'audition par les services de police dressés dans le cadre de l'instruction judiciaire concernant M. A, auxquels l'administration des impôts a pu avoir accès par l'exercice régulier de son droit de communication, et dont il ne résulte pas de l'instruction qu'elle en ait déformé ou dénaturé le sens ou le contenu, que M. Vaiana, gérant de droit de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, qui à l'époque a effectué des séjours réguliers en établissement psychiatrique et a été reconnu inapte à toute activité professionnelle par la COTOREP pour la période du 1er mai 1995 au 1er janvier 1998, n'exerçait aucune fonction, n'a jamais retiré aucun bénéfice et a uniquement servi de prête-nom, ainsi qu'il l'a d'ailleurs admis selon procès-verbal d'audition du 8 avril 1998, et que M. A doit être regardé comme le véritable et seul maître de l'affaire, du fait des instructions qu'il donnait, personnellement ou par personne interposée, aux fournisseurs et aux vendeurs de l'entreprise unipersonnelle et de la maîtrise totale des fonds servant au fonctionnement de l'entreprise et en provenant ; que c'est donc à bon droit que le service a imposé entre ses mains les bénéfices reconstitués de l'EURL " Les Tamaris " ; que M. A n'établit ni même n'allègue que l'administration ait surestimé les bénéfices de la société et par suite exagéré les bases d'impositions en litige ;

      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A doit être rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu pour les années 1994 et 1995 à raison de l'intégralité des cotisations contestées devant le tribunal administratif de Marseille ;

      Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

      Considérant qu'en vertu de ces dispositions, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par la partie défenderesse doivent dès lors être rejetées ;

D É C I D E :

Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement n°0701867 du tribunal administratif de Marseille du 16 février 2009 sont annulés. 

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A a été assujetti au titre de l'année 1994 et de l'année 1995 sont intégralement remises à sa charge, en droits et pénalités.

Article 3 : Les conclusions présentées par M. A au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT et à M. Jean-Luc A.

Lu en audience publique, le 30 mars 2012.

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N° 09MA01795