Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 2 juillet et 2 octobre 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Jean-Luc A, demeurant ... ; M. A demande au Conseil d'Etat :

              1°) d'annuler l'arrêt n° 07NC00227 du 30 avril 2008 de la cour administrative d'appel de Nancy en tant qu'il a rejeté sa requête tendant, d'une part, à l'annulation du jugement n° 0301253/1254 du 12 décembre 2006 par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1995, 1996 et 1997 et des rappels de droit de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, au titre de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1997 et, d'autre part, à la décharge des impositions litigieuses ;

              2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;

              3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

              Vu les autres pièces du dossier ;

              Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

              Vu le code de justice administrative ;

              Après avoir entendu en séance publique :

              - le rapport de Mme Cécile Isidoro, Maître des Requêtes,  

              - les observations de la SCP Didier, Pinet, avocat de M. A, 

              - les conclusions de Mme Claire Legras, rapporteur public;

              La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Didier, Pinet, avocat de M. A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite de la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de recouvrement de créances Office national du contentieux (ONC) qu'il exploitait, M. A a été assujetti à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période comprise entre le mois de janvier 1996 et le mois de décembre 1997 et à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 1995, 1996 et 1997 assorties de pénalités de mauvaise foi ; que, compte tenu des moyens qu'il soulève, M. A doit être regardé comme demandant l'annulation de l'arrêt du 30 avril 2008 de la cour administrative d'appel de Nancy en tant qu'il a rejeté les conclusions de sa requête tendant à l'annulation du jugement du 12 décembre 2006 du tribunal administratif de Nancy en tant qu'il a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités mises à sa charge ;

              Sur le pourvoi :

              Considérant, en premier lieu, que M. A a produit un mémoire en réplique enregistré au greffe de la cour le 5 novembre 2007, qui contenait des éléments nouveaux et s'opposait à la demande de substitution de base légale présentée par le ministre, à laquelle la cour a fait droit, visant à imposer les sommes qualifiées de détournements de fonds dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au lieu et place de leur taxation sur le fondement initial de l'article 38-2 du code général des impôts ; qu'il ressort des mentions de l'arrêt attaqué que la cour n'a pas visé ni analysé ce mémoire et a omis de répondre à ce moyen de défense ; que, dans ces conditions, M. A est fondé à soutenir que l'arrêt est entaché d'irrégularité et à en demander l'annulation dans la mesure où il se prononce sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de ce redressement ainsi que sur les pénalités afférentes à ce chef de redressement ;

              Considérant, en deuxième lieu, que si devant le tribunal administratif et la cour administrative d'appel de Nancy, M. A invoquait le bénéfice d'une réponse ministérielle et de la documentation administrative 5 A-315 n° 9 pour soutenir que certains frais et charges ne devaient pas être réintégrés au résultat dès lors que l'absence de production de la déclaration des honoraires prévue à l'article 238 du code général des impôts constituait la première infraction constatée, ce moyen était inopérant dès lors que le refus opposé par l'administration de déduire les frais et charges concernés reposait sur un motif de fond tiré de ce qu'ils n'avaient pas été exposés dans l'intérêt direct de l'ONC ; que, par suite, la cour pouvait, par adoption des motifs du jugement, juger sans entacher son arrêt d'insuffisance de motivation, que le motif de rejet de ces charges par l'administration était fondé et suffisant pout justifier ce redressement ;

              Considérant, en dernier lieu, qu'en se bornant à relever qu'il résultait des circonstances de l'affaire et notamment des décisions du juge pénal que l'intention de M. A d'éluder l'impôt était établie sans vérifier si le contribuable avait respecté ses obligations fiscales et alors que les redressements ne portaient pas uniquement sur les sommes détournées qui ont justifié la condamnation pénale, la cour a insuffisamment motivé sa décision en ce qui concerne les pénalités résultant des redressements afférents aux sommes non exposées dans l'intérêt de l'exploitation ; que son arrêt doit, dans cette mesure, être annulé ;

              Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond dans la mesure de l'annulation prononcée ;

              Sur la requête de M. A :

              Sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la requête et de la demande ;

              En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

              Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de l'ONC, exploitée par M. A, a débuté le 26 septembre 1998, avant l'engagement le 4 avril 1999, de poursuites pénales et d'une information judiciaire à l'encontre de l'exploitant ; que la circonstance, à la supposer établie, que l'enquête policière aurait débuté de façon illégale est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, de même que la circonstance que la procédure pénale serait la conséquence de la vérification de comptabilité de l'ONC ; qu'en deuxième lieu, l'administration était en droit, sur le fondement de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, d'opérer des traitements informatiques sur du matériel utilisé par le contribuable ; que ce dernier ne précise pas quelles garanties auraient été méconnues par le vérificateur à l'occasion de cette vérification ; qu'enfin, à l'occasion de la vérification de comptabilité, le vérificateur s'est entretenu à plusieurs reprises avec M. A, puis après sa mise en détention, avec le mandataire liquidateur ; que, si le requérant soutient que l'administration aurait exigé de son conseil, au cours de la procédure d'imposition, la présentation d'un mandat de représentation, il n'allègue pas que cette exigence aurait fait obstacle à ce que son conseil ait pu l'assister et le représenter dans le cadre de ses échanges avec l'administration ; qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition a été irrégulière ;

              En ce qui concerne les redressements afférents aux sommes détournées à son profit par M. A :

              Considérant qu'il résulte de l'instruction que si l'encaissement des sommes dues par les débiteurs des clients de l'entreprise ONC chargée de leur recouvrement, était porté dans le compte du client et s'accompagnait dans les fichiers informatiques de l'édition d'une lettre-chèque au profit du client, cette lettre n'était parfois pas envoyée et la somme correspondante n'était pas versée au client de l'entreprise ; que l'administration a initialement imposé les différentes sommes ainsi détournées à son profit par M. A sur le fondement du 2 de l'article 38 du code général des impôts au titre d'un profit exceptionnel réalisé par l'entreprise ONC ; que ces sommes qui ne pouvaient être regardées comme liées à l'activité de l'entreprise de M. A, n'entraient pas dans la détermination de son bénéfice imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

              Considérant toutefois que l'administration peut, à tout moment de la procédure contentieuse y compris pour la première fois en appel, invoquer tout moyen nouveau propre à donner un fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l'impôt, à la condition qu'elle ne prive pas le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi ; qu'en l'espèce, M. A n'est privé d'aucune garantie ; que, par suite, il y a lieu d'examiner la demande de substitution de base légale présentée par le ministre ;

              Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (...) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) ;

              Considérant que les sommes détournées par M. A, qu'il n'est possible de rattacher à aucune autre catégorie de bénéfices, constituent des bénéfices non commerciaux et doivent dès lors être imposées dans cette catégorie ; qu'il y a donc lieu d'accueillir la demande de substitution de base légale présentée par le ministre ;

              Considérant que pour contester le montant des sommes retenues par l'administration, M. A soutient d'abord que certaines créances figurant au compte collectif des clients de l'ONC n'auraient pas dû être prises en compte dès lors que les sommes correspondantes, qui n'avaient pas à être reversées aux clients avant l'expiration d'un délai supérieur au délai d'un mois fixé par le vérificateur, ne pouvaient être regardées comme ayant été détournées ; que, toutefois, il résulte de l'instruction, et notamment des fichiers informatiques de l'ONC et de l'émission des lettres-chèques, que la pratique de cette entreprise était bien de reverser à ses clients ces sommes dans les jours suivant leur encaissement ; que le requérant se borne à produire quelques contrats non signés et comportant un délai plus long ; que dans ces conditions l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du montant des sommes détournées au détriment des clients de l'ONC ; que le requérant soutient ensuite que le montant des sommes qu'il a personnellement appréhendées n'a pas excédé les prélèvements nets qu'il a effectués sur son compte d'exploitant au cours des deux exercices en litige qui étaient déficitaires ; que, toutefois, il ressort des constatations de fait qui sont le support nécessaire du jugement du 31 mars 2000 par lequel le tribunal de grande instance de Nancy, statuant en matière correctionnelle, l'a reconnu coupable de détournements de fonds au détriment des clients de son entreprise individuelle, que les sommes qu'il a appréhendées s'élèvent à un total de 11 562 548 F au cours de la période de janvier 1993 au 6 avril 1999, excédant très largement le montant des redressements effectués par l'administration au titre des deux exercices vérifiés ; que le requérant n'apporte à l'appui de ses allégations aucun élément de preuve ; que, dans ces conditions, l'administration a pu à bon droit regarder ces sommes comme des bénéfices non commerciaux imposables entre ses mains ;

              En ce qui concerne les pénalités pour mauvaise foi :

              Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ;

              Considérant, en premier lieu, que les faits sanctionnés par la condamnation pénale infligée par le tribunal correctionnel de Nancy, confirmée par la cour d'appel de Nancy, sont distincts de ceux qui fondent la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; que, dès lors, M. A n'est pas fondé à soutenir qu'il devrait être déchargé de cette majoration au motif qu'il aurait déjà été condamné pour les mêmes faits ;

              Considérant, en second lieu, qu'en relevant, outre le montant des redressements, la gravité des infractions, notamment des détournements de fonds et le caractère répétitif de l'inscription en comptabilité de frais et charges non engagés dans l'intérêt de l'exploitation de l'ONC, l'administration a suffisamment établi la mauvaise foi du contribuable à la fois en ce qui concerne le redressement relatif aux sommes détournées et en ce qui concerne les redressements afférents aux sommes non exposées dans l'intérêt de l'exploitation ; qu'ainsi, les conclusions tendant à la décharge des pénalités de mauvaise foi ne peuvent qu'être rejetées ;

              Considérant qu'il résulte de ce tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à se plaindre que le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande ;

              Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

              Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. A demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :

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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy est annulé en tant qu'il rejette les conclusions de M. A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant des redressements afférents aux sommes détournées et des pénalités  mises à sa charge au titre des années 1995 à 1997.

Article 2 : La requête d'appel de M. A et le surplus des conclusions de son pourvoi sont rejetés.

Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. Jean-Luc A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.