Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société A... a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2014 et 2015.

       Par un jugement n° 1903031 du 12 avril 2021, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 14 juin 2021 sous le n° 21MA02338 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL02338 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, la société A..., représentée par Me Lime-Le Naour, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2014 et 2015 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la motivation de la proposition de rectification révèle une confusion avec la vérification de comptabilité concernant la société B..., qui entache la procédure d'irrégularité et qui est constitutive d'une erreur de droit ;

       - les opérations de vérification sont irrégulières dès lors qu'elles ont été menées dans les locaux de l'administration et qu'il n'y a pas eu de vérification sur place ;

       - la vérificatrice s'est livrée à un emport irrégulier de documents et la remise des fichiers informatisés n'a donné lieu à aucune remise d'un contreseing de réception ;

       - elle a été privée de débat oral et contradictoire avec la vérificatrice ;

       - elle a été privée d'un recours hiérarchique dès lors que l'avis de vérification et la réponse aux observations du contribuable ne mentionnaient pas les noms et fonctions des personnes auprès desquelles il pouvait être exercé et que le supérieur hiérarchique de la vérificatrice était présent lors des opérations de contrôle ;

       - elle a été également privée d'une saisine de l'interlocuteur départemental ;

       - les recherches en milieu marin nécessitant le recours à des voiliers sont conformes à son objet social et ont un intérêt pour l'entreprise au sens du 7° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ;

       - l'instruction référencée BOI-BIC-CHG-30-10 n° 60 admet la déductibilité de dépenses somptuaires lorsqu'il est justifié qu'elles sont nécessaires à l'activité de l'entreprise en raison de son objet ;

       - le service ne pouvait réintégrer des déficits qui n'ont jamais constitué des charges ;

       - les reports en avant de déficits ne peuvent servir de fondement aux rectifications opérées au titre de l'exercice clos en 2015, faute de bénéfice constaté à l'issue de l'exercice clos en 2014 ;

       - en rapportant les charges antérieures à l'exercice clos en 2014, le service s'est affranchi du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit prévu au 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ;

       - les dispositions du e de l'article 111 du code général des impôts ne pouvaient fonder l'imposition des distributions procédant des rectifications contestées ;

       - les revenus distribués, qui correspondent au surplus net fiscal, ne s'élevaient qu'à 24 290 euros au titre de l'année 2015 ;

       - la plus-value résultant de la cession d'un voilier en 2015 relève du taux réduit de l'impôt sur les sociétés ;

       - le service n'a pas tenu compte d'un remboursement reçu en 2015 d'une cotisation d'assurance acquittée en 2014 pour un bateau.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 10 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante sont inopérants ou ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Lafon,

       - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société A..., qui exerce une activité d'études, recherches, conférences, formations, conseils relatifs à l'utilisation de la micro-nutrition dans différentes situations et différents milieux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service vérificateur a, d'une part, réduit le déficit déclaré au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014, d'autre part, mis à sa charge une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015 et des pénalités correspondantes. Elle fait appel du jugement du 12 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la remise en cause de ces rectifications.

       Sur le bien-fondé sur jugement :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, l'entreprise ne dispose plus au moment du contrôle de siège social ou de locaux et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent dans le lieu choisi par le contribuable, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée.

       3. Il résulte de l'instruction, notamment des mentions de la proposition de rectification du 27 juillet 2017, que la société A... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui s'est déroulée du 18 avril 2017 au 27 juillet 2017. Une première intervention a eu lieu le 18 avril 2017 au siège de la société. Une entrevue avec le représentant de la société et une réunion de synthèse se sont tenues les 6 et 27 juillet 2017 dans les locaux de l'administration. Au cours du premier entretien, le représentant de la société A... a indiqué qu'il n'était pas en mesure de répondre aux questions de l'administration et que celles-ci seraient transmises à son conseil, installé à Malte et par ailleurs détenteur de l'intégralité de sa comptabilité. Alors en outre que le siège de la société correspondait au domicile de ses principaux associés, la vérificatrice a proposé de rencontrer le représentant de la société dans les locaux de l'administration, ce à quoi ce dernier ne s'est pas opposé. Dans ces conditions particulières, le moyen tiré de ce que le contrôle ne s'est pas déroulé sur place en méconnaissance de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

       4. En deuxième lieu, il ne résulte pas de l'instruction qu'au cours des différentes rencontres mentionnées au point 3, dont la première a eu lieu au siège de l'entreprise, la vérificatrice, qui a d'ailleurs procédé à plusieurs échanges de courriels avec le conseil de la société A..., détenteur de sa comptabilité, se serait refusé à tout échange de vues. Par suite, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire doit être écarté.

       5. En troisième lieu, la société A... n'établit pas que les documents remis à la vérificatrice le 17 juillet 2017 et emportés par cette dernière étaient des documents comptables. Ils étaient donc étrangers à l'objet de la vérification de comptabilité. Par suite, le moyen tiré de ce que ces documents auraient fait l'objet d'un emport irrégulier doit être écarté.

       6. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général (...) ". Aucune disposition n'exige que le vérificateur délivre au contribuable un accusé de réception contresigné lors de la remise, sous forme dématérialisée, de la copie des fichiers des écritures comptables, effectuée en application du I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Par suite, alors d'ailleurs que l'administration fait valoir que la vérificatrice a remis en main propre, le 18 avril 2017, au gérant de la société A... un courrier par lequel elle accusait réception des fichiers dématérialisés concernant les exercices clos en 2014 et 2015, le moyen tiré de l'absence de délivrance d'un accusé de réception contresigné doit être en tout état de cause écarté.

       7. En cinquième lieu, la référence, en page 6 de la proposition de rectification du 27 juillet 2017, à la société B... au lieu de la société A... constitue une simple erreur de plume qui n'est pas de nature à provoquer une confusion sur la société effectivement concernée par la vérification de comptabilité en cause et est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Aucun autre élément ne permet d'ailleurs de révéler que les rectifications des résultats de la société A... procèderaient en réalité de la seule vérification de comptabilité de la société B....

       8. En sixième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances ". Le même article prévoit que les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont opposables à l'administration. Le sixième paragraphe de la rubrique " L'avis de vérification " de cette charte, dans sa version remise au contribuable, prévoit que : " En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l'inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l'interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (...). Vous pouvez les contacter pendant le contrôle ". Aux termes enfin de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. (...) L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande (...) ".

       9. Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité du 30 mars 2017, remis en main propre le même jour au gérant de la société A..., l'informait que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié (millésime février 2017), contenant les indications énoncées ci-dessus, pouvait être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. Il mentionnait également que " Si vous rencontrez des difficultés dans le déroulement et lors de la conclusion de cette vérification, vous pouvez vous adresser à l'inspectrice principale des finances publiques " dont les coordonnées étaient précisées. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que la société A... n'a pas été informée de la possibilité de s'adresser au supérieur hiérarchique de la vérificatrice manque en fait et doit être écarté. Par ailleurs, la circonstance que le supérieur hiérarchique de la vérificatrice aurait été présent lors des opérations de vérification n'est pas, par elle-même, de nature à priver d'utilité le débat ultérieur entre ce fonctionnaire et le contribuable et donc à priver d'effectivité la garantie prévue par les dispositions précitées de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

       10. En dernier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 9 que la société A... n'établit pas qu'elle n'aurait pas eu la possibilité de faire appel à l'interlocuteur départemental en se bornant à se prévaloir de l'absence d'utilité d'un débat avec le supérieur hiérarchique de la vérificatrice. Par suite, le moyen correspondant doit être écarté.

       En ce qui concerne le bien-fondé des rectifications :

       11. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 7° Les dépenses engagées dans le cadre de manifestations de caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, lorsqu'elles sont exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation (...) 4. (...) sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt (...) les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences (...) Sauf justifications, les dispositions du premier alinéa sont applicables : (...) c) Aux dépenses de toute nature résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de yachts ou de bateaux de plaisance à voile ou à moteur ainsi que de leur entretien (...) ".

       12. En premier lieu, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 7, la société A... n'établit pas que les rectifications la concernant procèderaient de la vérification de comptabilité de la société B....

       13. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la société A... a acquis, le 25 avril 2011, et inscrit à l'actif de son bilan jusqu'à sa cession, le 16 janvier 2015, un voilier de la marque Dufour modèle 485 et souscrit, le 30 janvier 2015, un contrat de location avec option d'achat pour un voilier de la marque Dufour modèle 500 Grand Large. Elle a déduit de ses exercices clos les 31 décembre 2014 et 2015, les charges et amortissements relatifs à ces deux bateaux. Toutefois, en se bornant à se prévaloir de ce qu'elle exerce une activité de recherche privée n'impliquant que des charges d'exploitation, la société n'apporte aucun élément permettant de justifier que ces dépenses ont été engagées dans le cadre de manifestations de caractère philanthropique, éducatif ou scientifique et exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation. Par suite et en tout état de cause, elle n'est pas fondée à soutenir qu'elles entraient dans le champ d'application du 7° du 1 de l'article 39 du code général des impôts.

       14. En troisième lieu, les dispositions précitées du c du 4 de l'article 39 du code général des impôts concernent les charges qu'expose une entreprise, fût-ce dans le cadre d'une gestion commerciale normale, du fait qu'elle dispose, même pour une courte durée, d'un bateau de plaisance auquel elle conserve ce caractère et dont elle ne justifie pas qu'il serait indispensable à la satisfaction d'un besoin spécifique lié à son activité.

       15. D'une part, la société A..., qui ne conteste pas que les deux navires dont elle a déduit les charges et amortissements correspondants étaient des bateaux de plaisance auxquels elle avait conservé ce caractère, prétend que ces derniers étaient utilisés dans le cadre de ses activités " non lucratives " de recherches privées sur les conséquences biologiques, physiologiques et psychiques lors de navigation en solitaire sur vingt-quatre heures et des conférences qu'elle organisait à bord. Il résulte toutefois de l'instruction qu'elle n'a effectué que vingt-cinq journées de conférences sur une année de sorties en mer, que ses recherches n'ont donné lieu à aucun écrit ou publication, que l'existence des conférences n'est pas établie et que son gérant a indiqué à la vérificatrice utiliser ces bateaux comme " résidence secondaire " des associés lors des périodes estivales. Dans ces conditions, la requérante n'apporte pas de justifications, requises au 4 de l'article 39 précité, de nature à établir que l'acquisition et la location de ces bateaux de plaisance étaient indispensables à la satisfaction d'un besoin spécifique lié à son activité et que, en conséquence, les charges et amortissements en cause étaient déductibles. Par suite, c'est à bon droit, alors même que la société n'aurait jamais encaissé de produits tirés de l'exploitation de ces navires, que l'administration, qui ne s'est pas bornée à ne tenir compte que de l'existence de dépenses liées à des bateaux de plaisance, a réintégré les dépenses en cause dans les résultats de l'entreprise pour les deux exercices en litige.

       16. D'autre part, la société A... n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHG-30-10 n° 60, qui précise que " les frais et charges de caractère somptuaire ne peuvent être admis en déduction que s'il est justifié qu'ils sont nécessaires à l'activité de l'entreprise en raison même de son objet " et qui ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application. 

       17. En quatrième lieu, aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 108 à 117, 237 ter A et 302 septies A bis (...) / Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant (...) Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants (...) ".

       18. Il résulte de l'instruction que la société A... a reporté sur la déclaration des résultats de l'exercice clos en 2014, pour la somme de 129 605 euros, les déficits subis pendant les exercices clos en 2011, 2012 et 2013, provenant de la constatation des amortissements, charges et intérêts d'emprunt se rapportant au voilier de la marque Dufour modèle 485. L'administration a remis en cause ce report, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 13 ci-dessus. Il résulte des dispositions précitées de l'article 209 du code général des impôts que le report des déficits peut constituer une charge déductible du bénéfice imposable d'un exercice non prescrit et concourt, alors, à la détermination des résultats imposables de cet exercice non prescrit. Dans ces conditions, en permettant à une société de retrancher des bénéfices imposables d'un exercice non couvert par la prescription les déficits d'exercices précédents même couverts par la prescription, ces dispositions conduisent nécessairement à autoriser l'administration fiscale à vérifier l'existence et le montant de ces déficits et à remettre en cause, le cas échéant, les résultats prétendument déficitaires d'exercices prescrits. Par suite, c'est à bon droit que le service a remis en cause le report sur les résultats de l'exercice clos en 2014 et, par voie de conséquence, sur ceux de l'exercice 2015 des déficits des exercices 2011, 2012 et 2013. Alors d'ailleurs que l'administration n'a pas fondé les rectifications contestées sur des reports en avant de déficits antérieurs, le moyen correspondant doit être écarté.

       19. En cinquième lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci (...) ".

       20. Le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit fait obstacle à la correction par l'administration du bilan de l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit à raison des erreurs ou omissions commises au cours des exercices précédents. Toutefois, les rectifications contestées ne procèdent pas de la correction d'une erreur ou d'une omission, mais du défaut de justification du déficit reporté au bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2014. La société A... n'est donc pas fondée à se prévaloir d'une méconnaissance des dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts.

       21. En sixième lieu, la société A... n'apporte aucun justificatif de ce qu'elle aurait reçu, au cours de l'exercice clos en 2015, le remboursement d'une cotisation d'assurance acquittée au cours de l'exercice précédent et se rapportant à l'un des voiliers. Par suite, elle n'est pas fondée, en tout état de cause, à demander à ce que le montant correspondant, de 2 169,38 euros, ne soit pas pris en compte dans le bénéfice imposable de l'exercice clos en 2015.

       22. En septième lieu, la société A... ne peut utilement se prévaloir de ce que la plus-value résultant de la cession du voilier de la marque Dufour modèle 485, intervenue au cours de l'exercice clos en 2015, relevait du taux réduit de l'impôt sur les sociétés, dès lors que les rehaussements contestés n'ont pas porté sur cette plus-value.

       23. En dernier lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) e. Les dépenses et charges dont la déduction pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés est interdite en vertu des dispositions du premier alinéa et du c du 4 de l'article 39 ". La société A... ne peut utilement soutenir que ces dispositions ne pouvaient fonder l'imposition des distributions procédant des rectifications contestées, qui ne portent pas sur ces distributions et qui n'ont pour seule base légale que le c du 4 de l'article 39 du code général des impôts. Le moyen tiré de la contestation du montant retenu par l'administration des revenus distribués au cours de l'année 2015 est également inopérant dès lors que la requérante n'a pas été imposée à raison de ces revenus.

       24. Il résulte de ce qui précède que la société A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

       25. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par la société A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 6 juillet 2023, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juillet 2023.

Le rapporteur,

N. Lafon 

Le président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°21TL02338				2