Vu le recours, enregistré le 27 octobre 2008, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le ministre demande à la Cour :

       1°) d'annuler les articles 1er et 2 du jugement n° 0505873 en date du 3 juin 2008 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a, d'une part, accordé à M. et Mme Thierry  la décharge, en droits et pénalités, de la part des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2002 procédant de l'application de la majoration prévue au f. du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts et, d'autre part, mis la somme de 1 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       2°) de décider que M. et Mme  seront, au titre de l'année 2002, rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu à concurrence de la somme de 13 029 euros et aux rôles des contributions sociales à concurrence de la somme de 4 010 euros ;

       ..........................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 février 2012,

       - le rapport de M. Bédier, président assesseur ; 

       - et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;

       Considérant que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE demande à la Cour d'annuler les articles 1er et 2 du jugement en date du 3 juin 2008 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a, d'une part, accordé à M. et Mme Thierry  la décharge, en droits et pénalités, de la part des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2002 procédant de l'application de la majoration prévue au f. du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts et, d'autre part, mis la somme de 1 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; qu'il demande également à la Cour de décider que M. et Mme  seront, au titre de l'année 2002, rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu à concurrence de la somme de 13 029 euros et aux rôles des contributions sociales à concurrence de la somme de 4 010 euros ;

       Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (...) e. Une déduction forfaitaire fixée à 14 % des revenus bruts et représentant les frais de gestion, l'assurance à l'exclusion de celle visée au a bis et l'amortissement. Lorsque l'une des options prévues au f et au g est exercée, la déduction, fixée à 6 p. 100, représente les frais de gestion et l'assurance à l'exclusion de celle visée au a bis. La déduction forfaitaire au taux de 14 % est de nouveau applicable à l'expiration de l'application du régime visé au g (...). f. pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998 et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 10 % du prix d'acquisition du logement pour les quatre premières années et à 2 % de ce prix pour les vingt années suivantes. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. (...) L'option, qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, est irrévocable pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant une durée de neuf ans (...). Le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle l'un des engagements (...) n'est pas respecté est majoré du montant des amortissements déduits. Pour son imposition, la fraction du revenu net foncier correspondant à cette majoration est divisée par le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit ; le résultat est ajouté au revenu global net de l'année de la rupture de l'engagement et l'impôt correspondant est égal au produit de la cotisation supplémentaire ainsi obtenue par le nombre d'années utilisé pour déterminer le quotient. En cas d'invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune, cette majoration ne s'applique pas. (...) Les dispositions du présent f s'appliquent, sous les mêmes conditions, aux logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 1er janvier 1999 et le 31 août 1999 (...) " ;

       Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le licenciement de l'un des époux soumis à une imposition commune interdit à l'administration d'appliquer la majoration du revenu net foncier prévue en cas de rupture de l'engagement de louer pendant neuf ans le bien immobilier à raison duquel l'avantage fiscal a été obtenu ;

       Considérant que M. et Mme  ont acquis le 9 décembre 1998 sur le territoire de la commune de la Roche Blanche, dans le Puy-de-Dôme, un terrain sur lequel ils ont fait construire une maison achevée le 27 septembre 1999 ; qu'ils ont pris l'engagement de donner cette maison en location le 5 mars 2000 pour une durée de neuf ans ; qu'ils ont toutefois vendu cette maison le 30 octobre 2002 ; que cette vente était susceptible de justifier la reprise par l'administration de l'avantage fiscal ; que les premiers juges ont toutefois admis, par le motif de leur jugement que le ministre critique en appel, que Mme  avait fait l'objet d'un licenciement au sens des dispositions précitées du f. du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. , directeur d'établissement dans l'enseignement privé, a été affecté à Perpignan le 1er septembre 2000 ; que son épouse, professeur de l'enseignement privé à Cahors, qui bénéficiait d'un contrat à durée indéterminée depuis le 12 avril 1996, n'a pu obtenir pour l'année 2000 la mutation qu'elle souhaitait dans l'académie de Montpellier ; qu'elle a alors demandé au recteur de l'académie de Toulouse une suspension de son contrat pour mobilité de conjoint ; que, par lettre du 27 septembre 2000, le recteur a constaté que Mme  n'avait pas pris de fonctions d'enseignement, que sa demande de suspension de contrat ne pouvait être satisfaite et que, pour régulariser sa situation administrative, il était mis un terme à ce contrat ; que la même lettre invitait Mme  à participer normalement au prochain mouvement de mutation des membres de l'enseignement privé ; 

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que la cessation d'activité de Mme , mettant fin à un contrat à durée indéterminée, résulte d'une décision unilatérale de son employeur et ne s'inscrit pas dans le cadre d'un départ négocié ; que, même s'il ressort des faits qui viennent d'être rappelés que le souhait de Mme  de suivre son époux dans la nouvelle localité où celui-ci avait pris ses fonctions a concouru aux difficultés professionnelles qu'elle a rencontrées jusqu'à sa cessation d'activité, Mme  doit être regardée comme ayant fait l'objet d'un licenciement au sens des dispositions précitées du f. du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts lesquelles ne font pas de distinction entre les licenciements prononcés du seul fait de l'employeur et ceux qui tirent les conséquences d'une situation à laquelle le salarié a pu contribuer ;

       Considérant toutefois qu'il résulte des dispositions précitées du f. du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts que c'est à la date de la rupture de l'engagement qu'il convient de se placer pour apprécier si l'un des conjoints a fait l'objet d'un licenciement ; qu'en l'espèce, Mme  avait retrouvé un emploi en qualité d'enseignante contractuelle le 1er septembre 2002 dans l'académie de Montpellier lorsque le bien immobilier à raison duquel l'avantage fiscal avait été obtenu a été vendu le 30 octobre 2002, à la suite d'une promesse de vente signée le 12 septembre précédent ; que l'intéressée ne peut, par suite, être regardée comme ayant, à la date de rupture de l'engagement que son époux et elle-même avaient contracté, fait l'objet d'un licenciement ; qu'il ne résulte pas davantage de l'instruction que le licenciement dont Mme  a fait l'objet avant de retrouver un emploi aurait emporté des conséquences financières telles que la vente du bien immobilier aurait été rendue inévitable ; que le ministre est ainsi fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont prononcé pour ce motif tiré de l'existence d'un licenciement, la décharge des impositions procédant de la remise en cause de l'avantage fiscal dont les contribuables avaient bénéficié ;

       Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme  tant devant le tribunal administratif qu'en appel ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ;

       Considérant, en premier lieu, que le rédacteur de la proposition de rectification du 15 septembre 2004 a relevé que, dans un courrier joint à leur déclaration des revenus de l'année 2002, M. et Mme  avaient indiqué qu'ils avaient vendu l'immeuble qu'ils possédaient à la Roche Blanche et qu'ils ne satisfaisaient plus aux conditions de l'engagement de location qu'ils avaient souscrit ; que le contrôleur a en outre indiqué que la rupture du contrat entraînait la réintégration des amortissements déduits depuis 1999 soit 5 727 euros, 17 183 euros et 17 183 euros pour un total de 40 093 euros et que cette somme, correspondant à des revenus fonciers serait taxable selon le système du quotient prenant en compte trois années ; que les conséquences financières de la reprise de l'avantage fiscal figuraient en fin de document ; que, dans ces conditions, la proposition de rectification, qui tirait les conséquences d'une situation que les contribuables eux-mêmes avaient portée à la connaissance de l'administration et qui indiquait les conséquences chiffrées de la remise en cause de l'avantage fiscal est suffisamment motivée ;

       Considérant, en second lieu, que la référence erronée à l'article 200 A-2 du code général des impôts que comporte la même proposition de rectification au sujet des contributions sociales ne peut être regardée comme ayant induit en erreur les contribuables dès lors que les différentes contributions que constituent la contribution sociale généralisée, la contribution au remboursement de la dette sociale et le prélèvement social étaient clairement désignées et que les articles 1600-0 C, 1600-0 G et 1600-0 F qui les fondent respectivement étaient exactement mentionnés ; qu'en outre, les contribuables ne sont pas fondés à se prévaloir de la documentation administrative de base référencée 13 L-1513 à jour au 1er juillet 2002, qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale ;

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       Considérant, en premier lieu, que le contrôle par l'administration du respect des conditions auxquelles est subordonné le bénéfice d'un avantage fiscal ne saurait être regardé comme une immixtion dans la vie privée des contribuables ; que, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme , l'administration n'a, par suite, porté atteinte à aucun des grands principes inscrits dans le préambule de la Constitution ;

       Considérant, en deuxième lieu, que les termes de l'instruction administrative référencée 5 D-5-96 du 20 août 1996 ne comportent, en ce qui concerne la notion de licenciement aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ;

       Considérant, en troisième lieu, qu'à supposer que M. et Mme  entendent se prévaloir d'une prise de position de l'administration au sujet de la situation de Mme , il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait admis que Mme  aurait fait l'objet d'un licenciement au sens des dispositions de l'article 31 du code général des impôts ; que la circonstance qu'un dossier d'allocation pour perte d'emploi a été transmis à Mme  par l'académie de Toulouse demeure sans incidence sur les impositions en litige dès lors que, comme il a été dit, Mme  avait retrouvé un emploi à la date de rupture de l'engagement que son époux et elle-même avaient contracté ;

       Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte des termes mêmes du e. du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur que les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent, s'agissant des propriétés urbaines, une déduction forfaitaire fixée à 14 % des revenus bruts et représentant les frais de gestion, l'assurance à l'exclusion de celle visée au a bis et l'amortissement mais que, lorsque l'une des options prévues au f et au g est exercée, la déduction, fixée à 6 p. 100, représente les frais de gestion et l'assurance à l'exclusion de celle visée au a bis ; qu'aucune disposition de la loi fiscale ne prévoit qu'en cas de rupture de l'engagement de location par le contribuable, celui-ci pourrait prétendre rétroactivement à la déduction forfaitaire de 14 % ; qu'en toute hypothèse, une telle application rétroactive du taux de 14 % ne pourrait être rapportée qu'à l'année 2000, étrangère au présent litige ; que l'administration a donc fait une exacte application du texte fiscal en limitant, pour le calcul du supplément d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. et Mme  au titre de l'année 2002, à 6 % le montant de la déduction forfaitaire à laquelle les intéressés pouvaient prétendre ; 

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à demander, d'une part, l'annulation des articles 1er et 2 du jugement en date du 3 juin 2008 du Tribunal administratif de Montpellier et, d'autre part, que soient remises à la charge de M. et Mme , au titre respectivement de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales de l'année 2002, la somme de 13 029 euros et la somme de 4 010 euros ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font en outre obstacle à ce qu'une quelconque somme soit mise à la charge de l'Etat au titre des frais exposés par M. et Mme  et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement du jugement en date du 3 juin 2008 du Tribunal administratif de Montpellier sont annulés.

Article 2 : M. et Mme  sont, au titre de l'année 2002, rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu à concurrence de la somme de 13 029 euros et au rôle des contributions sociales à concurrence de la somme de 4 010 euros.

Article 3 : Les conclusions de M. et Mme  tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à M. et Mme Thierry .

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N° 08MA04551	2

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