Vu la requête, enregistrée le 20 février 2009, présentée pour M. et Mme A, domiciliés ..., par la société Landwell et associés, représentée par Me Liger et Juan ; 

M. et Mme A demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n°s 0700562, 0700563 du 18 décembre 2008 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis pour les années 2002, 2003 et 2004 ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative en remboursement des frais supportés par eux à l'occasion de la présente procédure ;

        ...........................................................

        Vu le jugement attaqué ; 

.....................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

        Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisés à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 décembre 2011 :

       - le rapport de M. Lemaitre, président-assesseur ; 

       - les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;

       - les observations de Me Zanetti, substituant Me Liger, avocat de M. et Mme A ;

      Considérant que dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société La Capelette, qui exerce une activité de pompes funèbres, et dont M. A est le gérant-associé, l'administration a réintégré à ses résultats des exercices 2002 et 2003 assujettis à l'impôt sur les sociétés, certaines charges intervenues le week-end et en soirée au motif qu'elles n'auraient pas été exposées dans l'intérêt de son exploitation ; qu'elle a également réintégré dans le résultat imposable des exercices 2002 et 2004 un passif injustifié correspondant à des sommes respectivement de 20. 000 et 12. 995 euros portées au crédit du compte-courant d'associé de M. A ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, ces charges non déductibles et le montant des passifs injustifiés ont été imposés entre les mains de M. A comme des revenus imposables dans la catégorie des revenus distribués en application de l'article 109-1-1° et 2° du code général des impôts ; que M. et Mme A ont en conséquence été assujettis, au titre des années 2002, 2003 et 2004, selon une procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ; qu'ils relèvent appel du jugement du 18 décembre 2008 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à obtenir la décharge de ces impositions supplémentaires ;

      Sur la régularité de la procédure d'imposition :

      Considérant qu'en vertu du principe de l'indépendance des procédures concernant une société de capitaux et ses associés, l'éventuelle irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de la SARL La Capelette ne peut avoir d'autre conséquence que la décharge des impositions incombant à cette société et reste sans incidence sur les conséquences tirées par l'administration du contrôle de la société sur les sommes soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au nom de M. et Mme A ; que par suite, le moyen tiré de ce que l'avis de mise en recouvrement du 6 décembre 2005 adressé à la SARL La Capelette aurait été irrégulièrement notifié à cette dernière, avant que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dont elle avait demandé la saisine, n'ait rendu son avis, est en tout état de cause inopérant dans le présent litige concernant M. A, son associé, et son épouse ;

      Sur le bien-fondé des impositions :

      En ce qui concerne les revenus distribués à raison des charges réintégrées dans les résultats 2002 et 2003 de la SARL La Capelette : 

        Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts :  1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ...  ; que les rehaussements procédant des charges rejetées par l'administration, qui ont été notifiés à M. et Mme A selon la procédure contradictoire, ont été contestés dans le délai de trente jours suivant la réception de la proposition de rectification qu'ils ont reçue le 26 août 2005 ; qu'il appartient dès lors à l'administration d'établir l'existence et le montant de la distribution de revenus, ainsi que son appréhension par les contribuables ;

      Quant à l'existence et au montant de la distribution de revenus : 

      Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a pris en compte les charges comptabilisées par la SARL La Capelette, à l'exception de celles qui ont été engagées au cours de week-ends ou en soirée en 2002 et 2003, par M. A, son gérant-associé ; que les requérants présentent pour la première fois en appel, des tickets de carte bancaire qui ne comportent aucune mention de l'objet de la dépense, ou des factures de restauration, de voyages et d'hôtels, dont les mentions ne révèlent pas davantage qu'elles portent sur des frais professionnels qui sont en l'espèce censés être démontrés par de simples mentions manuscrites apposées sur ces tickets de caisse et ces factures ; que ces charges, qui sont récapitulées dans un tableau pour chacune des deux années en litige, ne sont généralement appuyées, à l'exception des convocations aux réunions du conseil d'administration de la fédération française de pompes funèbres, par aucune autre pièce permettant de corroborer l'objet professionnel de la dépense qui est allégué ; qu'il ressort du tableau récapitulatif des dépenses produit par les requérants que certaines d'entre elles sont assorties d'un code  NP  et constituaient manifestement des dépenses  non professionnelles  de M. A et de son épouse, comme ceux-ci le reconnaissent expressément ; que tel est notamment le cas de la facture  Prado voyage  du 7 août 2002 d'un montant de 329, 86 euros concernant un voyage à Clermont-Ferrand, les facturations de huit repas de M. A seul ou avec son épouse, et une facture  Décors d'Asie  du 17 avril 2003 d'un montant de 1. 952, 10 euros ; que ces dépenses personnelles concernant notamment l'épouse du gérant, qui n'est pas salariée de la SARL La Capelette, ne se limitent manifestement pas à celles qui sont assorties du sigle  NP  ; que d'autres telles que celles concernant par exemple les deux nuitées pour deux personnes M, Mme  dans l'auberge du Roselet à Annecy le vendredi 15 mars et samedi 16 mars 2002 d'un montant de 163, 60 euros censée correspondre à une  visite de représentation chez les pompes funèbres anneciennes  dont aucun document ne corrobore l'existence, la facture de l'hôtel  la résidence  à Juan-les-Pins du samedi 7 juillet 2002 s'élevant à 150, 24 euros qui porte sur deux nuitées concernant une chambre de deux personnes, dépense qui serait suscitée par un déplacement à la filiale les pompes funèbres d'Acropolis à Nice, ou encore celle du samedi 28 juin 2003 d'un montant de 152 euros concernant trois couverts  pour un confrère de passage  selon la mention manuscrite qui y est apposée, tendent à confirmer la prise en charge par la société La Capelette d'une tierce personne étrangère à l'activité de la société ;

      Considérant que s'agissant des dépenses qui seraient engagées dans le cadre des réunions de la fédération française de pompes funèbres, si M. et Mme A produisent la copie de deux notes établies respectivement par les restaurants marseillais  La piazza  et  le Siam  de Marseille s'élevant à 65 euros le 13 août 2002 et 73, 50 euros le 15 août 2002 qu'ils attribuent à des réunions de la fédération française de pompes funèbres, ils produisent toutefois une convocation datée du 23 juillet 2002 de cette fédération selon laquelle une réunion du conseil d'administration était prévue le 13 août 2002 au siège de la fédération à Paris et non pas à Marseille ; que si est produite la convocation du conseil d'administration de cette même fédération pour le vendredi 7 novembre 2002, ni la facture de la SARL d'exploitation du baron du 7 novembre 2002 concernant la participation à un dîner spectacle pour un montant de 360 euros, ni celle de l'hôtel Ibis de Paris Tolbiac s'élevant à 109, 90 euros, portant sur la nuitée du 7 au 8 novembre 2002 qui a suivi ce dîner spectacle, ne constituent des dépenses à caractère professionnel ; que ne revêt pas davantage un caractère professionnel la facture, difficilement lisible, datée du 24 février 2003 portant sur un  vol + hôtel quatre étoiles avec location de voiture  pour 1. 050 euros concernant un séjour de quatre jours, que les requérants imputent à la réunion du conseil d'administration qui devait se réunir à Paris pour la seule journée du mardi 25 février 2003 selon la convocation produite au dossier ; que la facture d'un montant de 230 euros établie par un restaurant parisien le 28 septembre 2003, ne peut être regardée comme inhérente à la réunion du conseil d'administration prévue le lendemain, selon la copie d'une autre convocation datée du 10 septembre 2003 ; que la facture d'un montant de 687, 96 euros, qui malgré son coût élevé, est présentée comme concernant le seul  vol Air-France  du lundi 17 mars 2003 dans le but de participer le même jour à l'hôtel Novotel d'Orly à la réunion du conseil d'administration de la fédération n'est pas versée au dossier ; qu'enfin s'il est vrai que la réunion du conseil d'administration de la fédération française de pompes funèbres était prévue le samedi 12 juillet 2003 à l'hôtel l'Espadon au Lavandou, la copie de la facture de cet hôtel qui est datée du même jour, et s'élève à 244, 60 euros, est masquée par celle du ticket de caisse et ne permet pas d'identifier les conditions dans lesquelles le gérant de la société La Capelette y a séjourné ;

      Considérant que si M. A allègue avoir participé au salon Funexpo 2002 et produit la facture du Novotel Lyon portant sur un séjour du 13 novembre 2002 au 17 novembre 2002 d'un montant de 470, 80 euros, la date et le lieu de cette manifestation ne sont pas justifiés par l'extrait tiré d'internet qui est versé au dossier ; que cette facturation concerne au surplus une chambre pour deux personnes ; qu'en produisant un billet de train Marseille-Genève du 20 janvier 2003 s'élevant à 80, 80 euros, une facture de restaurant, semble- t'il de 658,02 euros le 21 janvier 2003 et une seconde facture du même jour d'un hôtel suisse de 348, 49 euros, les requérants ne produisent aucun document de nature à établir que ces frais ont été engagés, comme ils l'affirment, dans le cadre d'une réunion du  réseau Funeris  ; que tel est également le cas des autres dépenses présentées comme ayant été exposées à l'occasion de réunions professionnelles organisées par ce réseau ; que de même la production du ticket de carte bancaire du restaurant marseillais  Millenium  d'un montant de 840 euros daté du 25 mai 2003 à 5h 47, qui selon les explications manuscrites, concernerait la réception de salariés ou de confrères, ne saurait constituer la preuve d'une dépense à caractère professionnel ;

      Considérant que si M. et Mme A soutiennent que les frais de représentation aurait généré un accroissement significatif du chiffre d'affaires de la SARL Groupe Capelette, l'administration, comme l'ont relevé à juste titre les premiers juges, n'a toutefois pas écarté tous les frais de restauration mais seulement ceux qui ne présentaient pas, au vu des pièces produites et des justifications alléguées, un lien avec son activité professionnelle ; que ces dépenses qui revêtent ainsi un caractère personnel, n'ont à ce titre pas concouru à l'accroissement du chiffre d'affaires que les requérants invoquent ; que le moyen doit par suite être écarté ; que les requérants ne peuvent ainsi utilement invoquer la doctrine administrative DB 5 G-2356 n°2 du 15 décembre 2000 portant sur la déductibilité des repas d'affaires, dès lors que les frais de restaurants en litige s'analysent comme des dépenses personnelles et qu'au surplus, cette doctrine est applicable aux titulaires de bénéfices non commerciaux ;

      Considérant que les requérants ne peuvent davantage se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une part, des réponses ministérielles à MM. Lyautey, Ollivero  et Dhinnin,  députés, ainsi qu'à M. Authié, sénateur, en date respectivement des 8 juillet 1954, 7 mai 1969, 13 mars 1976 et 24 avril 1997, d'autre part, de l'instruction administrative 5 G-7-88 en date du 10 mai 1988, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle de l'article 39 du code général des impôts qui régit la déductibilité des charges, et dont il est fait application en ce qui concerne la SARL La Capelette ;

      Quant aux charges et frais se rapportant aux achats :

      Considérant, en premier lieu, que M. et Mme A qui se bornent à produire des factures des 11, 14 et 18 mai 2003 s'élevant respectivement à 149, 18 euros,180, 80 euros et 620 euros concernant un séjour à Marrakech au Maroc, ne produisent aucune pièce corroborant leur allégation selon laquelle ces dépenses correspondraient à des démarches en vue de l'importation d'urnes funéraires en thuilia ; qu'ils ne justifient pas davantage que la facture du 13 juin 2002 d'un montant de 610 euros émanant d'une entreprise du Cap d'Agde ou celle  Moumsik Maroc bijoux  du 17 mai 2003 à Marrakech d'un montant de 2. 367, 40 euros payé en espèces porterait sur la décoration d'une chambre funéraire en produisant une facture du 3 janvier 2005 faisant mention de la mise à disposition de cette dernière à un client, alors d'ailleurs que, comme il a été dit ci-dessus, ils ont admis la pratique consistant à acquérir à titre personnel, sur les fonds de la société, du mobilier tel que celui facturé le 17 avril 2003 par le magasin  Décors d'Asie  pour un montant de 1. 952, 10 euros ;

      Considérant, en deuxième lieu, que les requérants soutiennent que la SARL La Capelette a acheté des vêtements professionnels les 23 février, 13 juin 2002 et 6 juillet 2002 pour respectivement 701, 21 euros, 69 euros et 430 euros ; que les vêtements en cause, qui concernent deux costumes s'agissant de la première facture, et des chemises acquises au Cap d'Agde et à Juan-les-pins s'agissant des deux autres, ne se distinguent pas de ceux portés dans la vie courante, et n'ont pas été conçus pour un usage spécifiquement professionnel ; que ces dépenses ne peuvent être regardées comme engagées dans l'intérêt de la société La Capelette ; que si les requérants entendent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 5 F-1-99 n°69 du 30 décembre 1998, celle-ci se rapporte aux frais professionnels déductibles des traitements et salaires et non aux déductions de charges en matière d'impôt sur les sociétés ; que les requérants ne peuvent dès lors utilement en revendiquer l'application ; 

        Considérant, en troisième lieu, que M. et Mme A demandent la prise en compte, en vue de leur déduction, de charges se rapportant à l'achat de véhicules ; que la facture manuscrite du 5 juillet 2003 faisant état d'un séjour du 1er au 5 juillet 2003 mentionnant sans autre précision  hôtel total : 481, 30 euros dont TVA 78, 88  émanant du complexe de thalassothérapie Serge Blanco à Hendaye et qui correspondrait à un déplacement chez l'importateur de véhicules funéraires pour discuter de l'acquisition du véhicule 3557 ZP 13 n'est corroborée par aucun document tendant à confirmer le caractère professionnel de ce déplacement et séjour, notamment en l'absence de production de la facture d'acquisition de ce véhicule à une date concordant avec celle du séjour ; qu'il en est de même de la facture de l'hôtel Novotel de Barcelone 258, 35 euros pour le week-end des 7 et 8 août 2003 présenté comme un déplacement en vue d'acheter un corbillard qui, selon les mentions manuscrites, aurait été acheté fin août mais dont les requérants ne justifient pas, dans la mesure où selon les pièces produites au dossier, d'une part, seul un véhicule importé d'Espagne dès le 14 janvier 2003 a été aménagé en fourgon funéraire début 2005 et d'autre part, les factures d'achat de véhicules sont datées des 9 octobre 2002, 18 avril 2003 et 12 août 2004 et émanent de garages situés à Ligny-en-Barrois et Marseille ; que l'explication donnée sur le tableau récapitulatif des charges diverge au demeurant de la mention manuscrite précitée en faisant état d'une simple visite chez le carrossier transformateur de véhicule funéraire, la société Indusato ; que selon les requérants, la facturation difficilement lisible de l'hôtel Victoria à Barcelone le samedi 6 mars 2003 pour un montant de 158, 90 euros aurait également le même objet ; que toutefois la copie des pages du site internet  indusato.es  consultées le 18 février 2009 n'est pas de nature à établir un lien avec les déplacements et séjours intervenus en mars et août 2003, alors d'ailleurs que la société Indusato dispose manifestement d'une succursale à Hendaye où a été effectuée une transformation de véhicule facturée le 2 février 2003 ; 

        Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués à M. et Mme A au titre des années 2002 et 2003 en tant qu'ils procèdent des dépenses à caractère personnel non admises en déduction des comptes de la SARL La Capelette ;

        Quant à l'appréhension de ces revenus distribués :

        Considérant que l'administration qui démontre que les charges supportées par la SARL La Capelette s'analysent comme des dépenses personnelles de M. A, son gérant associé, dont le nom est d'ailleurs mentionné sur les factures ou ajouté sur les tickets de carte bancaire que produisent les requérants, doit être regardée comme apportant la preuve que M. et Mme A ont appréhendé les revenus distribués litigieux ;

        En ce qui concerne les revenus distribués à raison du passif injustifié ressortant du compte-courant de M. A au titre des années 2002 et 2004 :

        Considérant qu'aux termes du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts :  Sont considérés comme revenus distribués : ...Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...)  ; que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

        Considérant que les requérants soutiennent que les sommes portées au crédit du compte courant d'associé de M. A dans les écritures de la SARL La Capelette, soit 20. 000 euros en 2002 et 12. 995 euros en 2004, ne constituent pas des revenus distribués dès lors qu'ils auraient pour contrepartie des avances que l'intéressé affirme avoir personnellement consenties à la SARL La Capelette pour l'acquisition de deux véhicules ;

        Considérant que s'agissant du véhicule Mercèdès modèle S 500 acquis le 9 octobre 2002 par la SARL La Capelette auprès de la société  prestige et loisirs diffusion  à Ligny-en-Barrois, M. A produit la facture selon laquelle le prix d'acquisition était de 53. 500 euros et démontre que la SARL La Capelette a payé la somme de 33 500 euros par chèque tiré le 4 novembre 2002 ; qu'en revanche, s'il soutient avoir personnellement apporté, fin septembre 2002, la somme de 20. 000 euros à son compte-courant et que cet argent aurait été aussitôt remis en guise d'acompte au garage vendeur, il ne produit aucune justification établissant l'existence de ces flux financiers, et notamment qu'il l'aurait versée au vendeur, à savoir la société  prestige et loisirs diffusion  ; qu'il suit de là que la somme de 20. 000 euros portée au crédit du compte courant de M. A en 2002 a été à juste titre regardée comme un revenu distribué imposable à son nom dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

      Considérant que si M. et Mme A produisent une facture établie par la société Diamond group portant sur la vente, le 12 août 2004, à la SARL La Capelette d'un véhicule Mercèdès modèle 55 pour un montant de 78. 690 euros, et l'extrait du grand livre général de la SARL La Capelette qui fait ressortir que cette société n'a payé que la somme de 65 794, 32 euros, ils n'apportent pas la preuve qui leur incombe que M. A aurait effectivement payé le montant de 12. 995 euros, censé correspondre à la différence entre le prix facturé et celui que la SARL La Capelette aurait payé ; que par suite, M. A ne démontre pas que la somme de 12. 995 euros créditée en 2004 à son compte-courant constituerait la contre-partie de l'avance qu'il invoque ; que les requérants ne sont dès lors pas fondés à soutenir qu'ils auraient été imposés à tort en 2004 à raison de ce revenu distribué dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

        Considérant que M. et Mme A n'apportent pas la preuve qui leur incombe que les impositions portant sur ces passifs injustifiés seraient infondées ; 

        En ce qui concerne les pénalités exclusives de bonne foi : 

        Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts que dans le cas où l'administration établit la mauvaise foi d'un contribuable, elle peut lui infliger, outre l'intérêt de retard, une majoration de 40 p. 100 des droits ;

        Considérant qu'en relevant l'importance des sommes créditées sur le compte-courant de M. A en l'absence de justification réelle, et qui ont eu pour effet d'en annuler le solde débiteur, l'administration qui ajoute qu'en sa qualité de gérant, M. A ne pouvait ignorer la portée de ces écritures, établit l'intention de ce dernier d'éluder l'impôt et justifie ainsi du bien-fondé des pénalités exclusives de bonne foi dont ont été assorties les impositions 2002 et 2004 procédant de ce chef de rectification ; 

        Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

        Considérant que les dispositions cet article font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, au titre des frais exposés par M. et Mme A et non compris dans les dépens, au demeurant non chiffrés ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Robert A et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.

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