Vu la requête, enregistrée le 9 avril 2008, présentée pour Mme  veuve  née , demeurant chez C, ..., par Me Soumille ;

       Mme  demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n°0501133 du 4 février 2008 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1996, 1997 et 1998, et des pénalités y afférentes ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

      .........................................................................................................

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de la sécurité sociale ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisés à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 novembre 2010 :

       - le rapport de Mme Menasseyre, rapporteur ;

- les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;

       Considérant que Mme  est la veuve de M. D, décédé le 5 octobre 1997 ; que le foyer fiscal a fait, en 2000, l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 1996 au 5 octobre 1997 ; que Mme  a fait pour sa part l'objet du même contrôle pour la période du 6 octobre 1997 au 31 décembre 1998 ; qu'elle demande à la Cour d'annuler le jugement du 4 février 2008 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales et des pénalités y afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1996, 1997 et 1998, à l'issue de ces contrôles ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

        Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés " ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois (...) " ; qu'enfin, aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 " ;

       Considérant qu'en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, le service a demandé, par un courrier reçu par l'intéressée le 18 avril 2000, à Mme  de justifier, dans un délai de deux mois, l'objet, l'origine et la nature de sommes portées en 1997 et 1998 au crédit de comptes ouverts à son nom, à ceux de son époux ou de ses enfants mineurs, ou d'espèces dont elle revendiquait la propriété ; que par une lettre du 16 juin 2000, parvenue au service le jour de l'expiration du délai, le conseil de Mme  a sollicité la prorogation, pour une durée de trois mois, du délai qui lui avait été imparti, faisant état de la nécessité d'effectuer " différentes recherches auprès des banques et des tiers ", de l'ignorance dans laquelle se trouvait l'intéressée relativement aux activités de son époux, et d'un contexte familial délicat ; que le service s'est borné à répondre à l'intéressée que, en l'absence de production d'un mandat, il ne s'estimait pas saisi d'une demande de délai complémentaire, et a taxé d'office les sommes en cause ; 

       Considérant que, sous réserve des dispositions législatives et réglementaires excluant l'application d'un tel principe dans les cas particuliers qu'elles déterminent, les avocats ont qualité pour représenter leurs clients devant les administrations publiques sans avoir à justifier du mandat qu'ils sont réputés avoir reçu de ces derniers dès lors qu'ils déclarent agir pour leur compte ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire applicable au déroulement de la procédure d'imposition ne subordonnant la possibilité pour un avocat de représenter un contribuable à la justification du mandat qu'il a reçu, c'est donc à tort que l'administration a refusé de se considérer comme saisie d'une demande de prorogation du délai imparti ; qu'il appartient toutefois à la Cour de rechercher si, dans les circonstances de l'espèce, la demande de prorogation ainsi formulée présentait ou non un caractère dilatoire ;

       Considérant que, lorsqu'un contribuable qui n'a apporté aucun commencement de réponse à une demande de justifications dans le délai qui lui était imparti sollicite la prorogation de ce délai, l'administration doit apprécier cette demande au regard du nombre et de la difficulté des questions posées ; que si le contribuable reçoit une demande de justifications portant sur plusieurs années, le nombre et la difficulté des questions posées s'apprécient globalement ; 

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme  n'a apporté, dans le délai de deux mois imparti, aucun commencement de réponse à la demande de justifications qui lui avait été adressée par l'administration, se bornant à solliciter un délai supplémentaire de réponse sans assortir cette demande d'indications quant aux démarches entreprises ou aux difficultés rencontrées pour réunir les documents nécessaires ; que les questions posées portaient, s'agissant des crédits bancaires, au total sur une quarantaine d'opérations réalisées sur trois comptes, dont l'un était ouvert à son nom, l'autre au nom de son époux, et le dernier au nom d'un de ses enfants mineur ; qu'elles portaient également sur l'origine d'une somme en espèces dont Mme  revendiquait la propriété, pour l'avoir trouvée dans le coffre fort de son époux ; que dans ces conditions, et eu égard à la nature des opérations en cause et à leur nombre, l'administration n'était pas tenue de lui accorder un délai de réponse supplémentaire ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne les sommes imposées à la suite d'une demande d'assistance auprès des autorités espagnoles :

       S'agissant de la prescription :

       Considérant qu'aux termes de l'article de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) " ; qu'en vertu des dispositions de l'article 1600-0 C du code général des impôts, et des dispositions combinées des articles 1600-0 G du même code et de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, ces délais sont applicables à la contribution sociale généralisée et à la contribution au remboursement de la dette sociale appliquée aux sommes soumises à l'impôt sur le revenu en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; qu'aux termes de l'article L. 188 A du même livre fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre Etat ou territoire des renseignements (...), les omissions ou insuffisances d'imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu'à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Le présent article s'applique (...) dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements, au moment où celle-ci a été formulée, ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre Etat ou territoire au moment où cette réponse est parvenue à l'administration " ; qu'il résulte de ces dispositions que pour interrompre le délai de reprise, l'administration fiscale doit effectuer la demande d'information avant l'expiration de celui-ci ; que s'il ne résulte pas de ces dispositions que cette information doive être faite simultanément à la demande ou même avant l'expiration du délai de reprise, l'administration est tenue d'informer, dans un délai raisonnable, le contribuable qu'elle a effectué une telle demande, ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que la demande d'assistance a été adressée aux autorités espagnoles le 9 décembre 1999 et que l'information de la contribuable a été effectuée par courrier du 24 janvier 2000 reçu le 28 janvier ; qu'eu égard au délai séparant l'envoi de la demande de renseignements et l'information de la contribuable, cette dernière est fondée à soutenir que les dispositions de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales ont, en l'espèce été méconnues, sans que l'administration puisse utilement se prévaloir de la circonstance que le service vérificateur n'a lui-même été avisé de l'envoi, par les services de l'ambassade de France, de la demande d'assistance aux autorités espagnoles que le 24 janvier 2000 ; qu'il en résulte que, à la date du 12 avril 2001, à laquelle les notifications de redressement consécutives à l'exploitation par l'administration des informations reçues des autorités espagnoles ont été reçues par Mme , le délai de reprise de l'administration ne pouvait plus s'exercer sur les impositions afférentes aux années 1996 et 1997 ; qu'il en résulte que l'intéressée est fondée à soutenir que ces impositions étaient prescrites ; qu'elle est, par suite, fondée à demander que ses bases imposables soient réduites d'une somme de 2 725 964 francs au titre de l'année 1996, de 2 212 433 francs au titre de la période du 1er janvier au 5 octobre 1997, et d'une somme de 323 166 francs au titre de la période du 6 octobre au 31 décembre 1997 ;

       S'agissant des sommes versées, en 1998, sur les comptes ouverts en Espagne au nom de M. D :

        Considérant que Mme  supporte la charge de la preuve en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales ;

        Considérant qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " 1 Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, , tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. (...) 6. En cas de décès de l'un des conjoints, l'impôt afférent aux bénéfices et revenus non encore taxés est établi au nom des époux. Le conjoint survivant est personnellement imposable pour la période postérieure au décès ; qu'aux termes de l'article 204 du même code : " 1. Dans le cas de décès du contribuable ou de l'un ou l'autre des époux soumis à une imposition commune, l'impôt sur le revenu est établi en raison des revenus dont le défunt a disposé pendant l'année de son décès et des bénéfices industriels et commerciaux réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé. L'impôt porte également sur les revenus (...) que le défunt a acquis sans avoir la disposition antérieurement à son décès. /Toutefois, les revenus dont la disposition résulte du décès ou que le défunt a acquis sans en avoir la disposition avant son décès font l'objet d'une imposition distincte lorsqu'ils ne devaient échoir normalement qu'au cours d'une année postérieure au décès. " ;

        Considérant que, postérieurement au décès de M. D, le compte ouvert à son nom en Espagne a continué à être mouvementé, et que l'administration a imposé, sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes qui apparaissaient au crédit de ce compte, et dont sa veuve n'avait pas été en mesure de justifier l'objet, l'origine et la nature ; que l'administration a établi l'imposition correspondant au nom de Mme  ;

        Considérant, d'une part, que Mme , qui supporte la charge de la preuve, n'établit pas l'utilisation frauduleuse, par des tiers, du compte ouvert au nom de son époux en Espagne en se bornant à faire valoir que ce dernier est décédé et qu'elle ne disposait pas d'une procuration sur ce compte ; que, d'autre part, il résulte de l'instruction que la succession de M. D était composée de sa veuve et de ses deux enfants mineurs ; qu'il en résulte que l'administration a pu à bon droit et sans commettre d'erreur sur le redevable de l'impôt établir l'imposition procédant de la qualification de revenus d'origine indéterminée des sommes apparues au crédit de ce compte au titre de la période de l'année 1998 postérieure au décès de M. D ;

       En ce qui concerne les autres sommes :

       S'agissant de l'imposition d'une somme de 732 764 francs :

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que peu après le décès de son époux, Mme  s'est rendue dans l'appartement qu'il occupait en Espagne, et s'est saisie d'une somme de 732 764 francs, qu'il détenait en espèces dans un coffre-fort ; que cette somme, qu'elle avait confiée à son beau-frère, a quelques jours plus tard été saisie à l'occasion d'une perquisition effectuée par les services de la police judiciaire, et n'a pas été restituée à l'intéressée, ainsi 

qu'en atteste une décision du procureur du Tribunal de grande instance de Carpentras en date du 2 mars 2001, qui a estimé que, " en l'état des nombreuses revendications ", sa qualité d'héritière ne suffisait pas à démontrer la propriété des sommes en cause ; que l'administration, estimant que le fait que Mme  revendiquait la propriété de cette somme était au nombre des indices permettant d'établir qu'elle avait disposé, pendant la période du 6 octobre au 31 décembre 1997 de revenus plus importants que ceux qu'elle avait déclarés a intégré cette somme dans la demande de renseignements et de justifications qu'elle lui a adressée, et l'a, en l'absence de réponse, imposée en tant que revenu d'origine indéterminée, au titre de cette période ; 

       Considérant toutefois qu'il découle des circonstances susrelatées que si Mme  a tenté de s'approprier les sommes en cause, c'est en réalité en sa qualité revendiquée d'héritière, et de représentante des enfants mineurs, héritiers de son mari ; que ces sommes avaient, à compter de la date du décès de M. D, et jusqu'à preuve du contraire, le caractère d'un actif successoral, et non celui de revenu disponible pour sa veuve ; que cette dernière est, par suite, fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration l'a imposé, pour la période postérieure au décès de M. D, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ;

       S'agissant de l'imposition des sommes restantes :

       Considérant, en premier lieu, que si Mme  invoque l'ignorance dans laquelle elle soutient s'être trouvée, de la nature, du contenu et de l'étendue des activités de son défunt mari, cette circonstance est sans influence sur le bien-fondé des impositions ;

       Considérant, en deuxième lieu, que l'existence d'aides, dont le montant n'est d'ailleurs pas même indiqué, ou d'un prêt, invoquée par la requérante pour justifier des sommes apparaissant au crédit de ses comptes pour la période postérieure au décès de son époux, n'est pas étayée par la production de pièces suffisamment probantes pour permettre à la Cour d'en déduire que l'administration aurait compris à tort tout ou partie de ces sommes dans les bases imposables de Mme  ; 

       Sur l'application des pénalités :

       Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ;

      Considérant que, pour justifier sa décision d'appliquer les pénalités de mauvaise foi, l'administration fait valoir que Mme  était titulaire de comptes en France et en Espagne sur lesquels étaient déposées d'importantes sommes en espèces, qu'elle se rendait fréquemment en Espagne avec son époux, et connaissait l'existence de sommes en espèces déposées dans le coffre de ce dernier ; qu'elle établit ce faisant suffisamment que, contrairement à ses affirmations, Mme  n'était pas maintenue dans l'ignorance de la nature des activités de son conjoint et de l'existence de dépôts d'espèces, effectués pour une grande partie sur ses propres comptes ; que l'administration établit ainsi suffisamment l'intention d'éluder l'impôt ; qu'il en résulte que Mme  n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté sa contestation sur ce point ;

      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme  est, seulement dans la mesure qui résulte des motifs sus exposés, fondée à soutenir que c'est à tort que le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande, et à en demander, dans cette mesure, la réformation ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les bases des impositions à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquels Mme  a été assujettie au titre des années 1996 et 1997 sont réduites d'une somme respective de 415 570,53 euros (2 725 964 francs) et de 498 258,73 euros (3 268 363 francs).

Article 2 : Mme  est déchargée, au titre des années 1996 et 1997, des droits et pénalités correspondant à la réduction des bases d'impositions définies à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le jugement du Tribunal Administratif de Marseille en date du 4 février 2008 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à Mme  une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme  est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à Mme   et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'État.

Copie en sera adressée à Me Soumille et au directeur de contrôle fiscal Sud-Est.

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N°08MA01913
[RJ1]Rappr. CE 5 juillet 2010 n° 305563, 10e et 9e s.-s., Sté Dariosecq.