Vu le recours, enregistré le 6 novembre 2009, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT ; le MINISTRE demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0413250 du 7 juillet 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a prononcé, au bénéfice de la société Lacil, venant aux droits de la SAS Société agricole de Maison blanche et de la société Soboco, la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution sur ledit impôt ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 1999, 31 décembre 2000 et 31 mai 2001 ;

       2°) de remettre ces impositions à la charge de la société Lacil ;

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 juillet 2011 :

       - le rapport de M. Ladreit de Lacharrière,

       - les conclusions de M. Blanc, rapporteur public,

       - et les observations de Me Troussier, pour la société Lacil ; 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Soboco, qui exerçait une activité de marchand de biens, a acquis le 15 juillet 1999, alors que ses déficits provenant d'exercices antérieurs s'élevaient à 94 977 793 F, la totalité des titres de la société Disson pour un prix de 55 475 599 F, au moyen d'une avance consentie par la société Parisse ; que, le 25 octobre 1999, la société Soboco a absorbé la société Disson avec effet rétroactif à la date du 1er janvier 1999 ; que la société Soboco a imputé ses déficits sur les résultats bénéficiaires de la société Disson, à hauteur de 91 841 630 F au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1999, 2 376 727 F au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2000 et 759 436 F au titre de l'exercice clos le 31 mai 2001 ; que l'administration, constatant que le résultat bénéficiaire de la société Disson, d'un montant de 91 841 630 F au titre de l'année 1999, avait ainsi échappé à l'impôt sur les sociétés, a remis en cause l'opération de fusion sur le fondement des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'elle fait également valoir qu'en raison du changement de son activité avant la fusion, la société Soboco avait perdu le droit de reporter et d'imputer ses déficits antérieurs et que les opérations d'achat et de revente des titres des sociétés Gasneuil et Sotour Fabien Bismuth, qui a permis à la société Soboco de bénéficier des avoirs fiscaux attachés aux dividendes versés par ces sociétés, sont constitutives d'une fraude à la loi ;

       En ce qui concerne les déficits :

       Considérant qu'aux termes de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige :  (...) en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire (...)  ; qu'aux termes des dispositions du 5 de l'article 221 du même code, issues de la loi du 30 décembre 1985 portant loi de finances pour 1986 :  Le changement de l'objet social ou de l'activité réelle d'une société emporte cessation d'entreprise (...)  ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'exercice par une société du droit au report déficitaire est subordonné, notamment, à la condition qu'elle n'ait pas subi, dans son activité réelle, de transformations telles qu'elle ne serait plus, en réalité, la même ;  

       Considérant que la société Soboco a acquis, le 28 février 1994, un immeuble pour un montant de 152, 5 millions de F ; qu'elle a apporté, le 15 décembre 1995, cet immeuble à la SCI Cimaco en contrepartie de l'attribution de 1 560 000 parts de cette dernière société d'une valeur unitaire de 100 F ; que l'administration soutient que la vente de l'immeuble, puis la détention des parts de la SCI Cimaco, dont la dépréciation a d'ailleurs entraîné la constitution d'une provision qui est à l'origine de la plus grande part des déficits, traduirait la cessation de l'activité de marchand de biens de la société Soboco qui n'exercerait plus, à compter de cette date, qu'une activité de holding financière ; qu'il n'est cependant pas établi, ni même allégué par le service, à supposer même que la détention de titres de SCI n'entrait pas dans son objet social au moment de sa constitution en 1994, que la société Soboco aurait modifié son objet social ou qu'elle aurait définitivement abandonné, dès la cession de l'immeuble, toute perspective de poursuivre son activité de marchand de biens ; 

       Considérant en outre que si la société Soboco a cédé les titres de la SCI Cimaco, le 30 décembre 1998, à la société Natio-Vie, et a acquis des titres de la société Disson, le 15 juillet 1999, pour l'absorber ensuite, ces circonstances ne révèlent pas davantage, contrairement à ce que soutient le MINISTRE, un changement d'activité de nature à faire obstacle au report et à l'imputation des déficits antérieurs ;

       En ce qui concerne la fusion :

       Considérant qu'aux termes de l'article L 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur :  Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus... L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. Si elle s'est abstenue de prendre l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit..., il lui appartient d'apporter la preuve du bien-fondé du redressement  ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ;

       Considérant que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT soutient que la fusion-absorption par la société Soboco, qui était déficitaire, de la société Disson, a été réalisée dans le seul objectif d'éluder l'imposition des bénéfices de cette dernière société ; que, toutefois, cette opération a eu pour effet de permettre une simplification des structures et de la gestion comptable et financière des deux sociétés ; que la société requérante fait également valoir, sans être sérieusement contestée, qu'en l'absence de fusion avec la société Disson, elle aurait pu être contrainte à une dissolution ; qu'enfin, la fusion a également permis à la société Soboco de disposer de la trésorerie de la société Disson qui s'élevait à 85 003 928 F et d'augmenter de la sorte ses résultats grâce à la rémunération prévue par la convention de trésorerie du groupe Laurent ; qu'ainsi, alors même que cette opération s'est révélée fiscalement avantageuse pour les deux sociétés, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe qu'elle a été conçue et mise en oeuvre à des fins exclusivement fiscales ;

       En ce qui concerne l'avoir fiscal :

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Soboco a acquis, le 27 décembre 2000, 2 494 titres de la société Gasneuil pour un montant de 931 012 F et, le 17 avril 2001, 63 000 titres de la société Sotour Fabien Bismuth pour un montant de 19 169 209 F ; qu'elle a encaissé les dividendes versés par ces deux sociétés, auxquels étaient attachés des avoirs fiscaux qui lui ont permis d'acquitter l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos le 31 mai 2001, d'un montant de 4 298 602 F ; que, les 27 mars et 30 avril 2001, elle a revendu les titres ainsi achetés à deux sociétés, la société Ets Motte et Porisse et la société Foucault investissement, pour des montants respectifs de 574 010 francs et 5 013 109 francs ; que l'administration, constatant que les dividendes perçus n'avaient subi aucune imposition dès lors que leur montant avait été exactement neutralisé par la moins-value, a refusé, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, de faire bénéficier la contribuable de l'avoir fiscal reçu, lequel avait été imputé en totalité sur l'impôt sur les sociétés dont elle était redevable au titre de l'exercice clos le 31 mai 2000 ; 

       Considérant que si un acte de droit privé opposable aux tiers est en principe opposable dans les mêmes conditions à l'administration tant qu'il n'a pas été déclaré nul par le juge judiciaire, il appartient à l'administration, lorsque se révèle une fraude commise en vue d'obtenir l'application de dispositions de droit public, d'y faire échec même dans le cas où cette fraude revêt la forme d'un acte de droit privé ; que ce principe peut conduire l'administration à ne pas tenir compte d'actes de droit privé opposables aux tiers ; qu'il s'applique également en matière fiscale, dès lors que le litige n'entre pas dans le champ d'application des dispositions particulières de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales qui, lorsqu'elles sont applicables, font obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure qu'elles prévoient ; qu'ainsi, hors du champ de ces dispositions, l'administration, qui peut toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le principe sus-rappelé pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; 

       Considérant qu'aux termes de l'article 158 bis du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition en litige :  I- Les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent à ce titre d'un revenu constitué : a) par les sommes qu'elles reçoivent de la société ; b) par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le trésor. Ce crédit d'impôt est égal à la moitié des sommes effectivement versées par la société. Il ne peut être utilisé que dans la mesure où le revenu est compris dans la base de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire. Il est reçu en paiement de cet impôt. Il est restitué aux personnes physiques dans la mesure où son montant excède celui de l'impôt dont elles sont redevables  ; qu'aux termes de l'article 209 bis du même code dans sa rédaction en vigueur lors de cette même année :  Les dispositions des articles 158 bis et 158 ter sont applicables aux personnes morales ayant leur siège social en France, dans la mesure où le revenu distribué est compris dans la base de l'impôt sur les sociétés dû par le bénéficiaire. Le crédit d'impôt est reçu en paiement de cet impôt. Il n'est pas restituable  ; qu'aux termes de l'article 223 sexies du même code, alors en vigueur :  1. (...) lorsque les produits distribués par une société sont prélevés sur des sommes à raison desquelles elle n'a pas été soumise à l'impôt sur les sociétés au taux normal prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219, cette société est tenue d'acquitter un précompte égal au crédit d'impôt calculé dans les conditions prévues au I de l'article 158 bis. Le précompte est dû au titre des distributions ouvrant droit au crédit d'impôt prévu à l'article 158 bis quels qu'en soient les bénéficiaires. (...).  ; qu'aux termes de l'article 46 quater-0 D de l'annexe III audit code, alors en vigueur :  I. Les distributions qui n'ouvrent pas droit à l'avoir fiscal prévu à l'article 158 bis du code général des impôts sont prélevées, par priorité, sur les bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés ou exonérés de cet impôt au titre du dernier exercice clos et, en cas d'insuffisance de ces bénéfices, sur ceux des exercices antérieurs les plus récents. II. Les distributions qui ouvrent droit à l'avoir fiscal sont prélevées ensuite dans l'ordre suivant : D'abord, sur les bénéfices disponibles qui ont été soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219 du code déjà cité au titre du dernier exercice clos ; Puis, sur les bénéfices disponibles qui ont été imposés à ce même taux au titre d'exercices antérieurs clos depuis cinq ans au plus ; Enfin, sur tous autres bénéfices ou réserves disponibles. Toutefois, si la personne morale a encaissé, au cours d'exercices clos depuis cinq ans au plus, des produits de participations ouvrant droit au régime des sociétés mères, les distributions peuvent être librement imputées sur ces produits.  ;   

       Considérant qu'il ressort de l'ensemble des travaux préparatoires de l'article 1er de la loi du 12 juillet 1965 créant l'avoir fiscal, alors codifié à l'article 158 bis précité du code général des impôts, que le législateur a eu comme objectifs de favoriser l'actionnariat des entreprises ainsi que le développement de la place financière de Paris et d'éliminer à cet effet la double imposition qui frappait les dividendes ; qu'eu égard à l'objet de la loi, l'actionnaire, imposable à raison des dividendes qu'il perçoit, est en droit de prétendre à l'avoir fiscal qui leur est attaché, de sorte que ces dividendes ne soient pas soumis à une double imposition ; que le droit à l'avoir fiscal n'est nullement subordonné à une durée minimum de détention des titres avant ou après la mise en paiement des dividendes auxquels il est attaché ; que, s'agissant des personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, l'avoir fiscal, s'il constitue aussi un élément du bénéfice de l'actionnaire, est essentiellement, aux termes mêmes des articles 158 bis et 209 bis du code général des impôts, un moyen de paiement de l'impôt dû par ce dernier au titre de ses résultats d'ensemble d'une année donnée ; que ces articles excluent ainsi qu'il puisse être restitué par l'administration, en particulier dans l'hypothèse où l'avoir fiscal excède l'impôt sur les sociétés dû, ainsi qu'en présence de résultats déficitaires ; que, par suite, dès lors qu'une société a effectivement la qualité d'actionnaire, les dividendes qu'elle perçoit à raison des titres qu'elle détient, ouvrent droit à son profit au bénéfice de l'avoir fiscal qui y est attaché ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que les opérations en litige n'ont été ni dissimulées ni réalisées en méconnaissance d'aucune des dispositions applicables aux achats et reventes de titres et aux distributions de dividendes ; que si, dans le contexte où elles ont été réalisées, et eu égard à la brièveté de la durée de détention des titres, les opérations d'achat puis de revente des titres effectuées par la société Soboco, à l'intérieur du même groupe de sociétés, ont été inspirées par la volonté d'acquérir les moyens de payer les charges fiscales qu'elle aurait dû normalement acquitter eu égard à sa situation et à ses activités réelles, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT ne prouve cependant ni que ces opérations, qui se sont traduites par l'élimination de la double imposition frappant les dividendes, auraient présenté un caractère artificiel, ni que la société n'aurait pas effectivement acquis, en l'absence de tout risque, la qualité d'actionnaire ; que, dès lors, le MINISTRE n'établit pas que ces opérations auraient procédé de la recherche par la contribuable du bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 158 bis du code général des impôts relatifs à l'avoir fiscal, à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et qu'elle serait dès lors constitutive d'une fraude à la loi ; 

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a fait droit à la demande de décharge de la société Lacil ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est rejeté.

Article 2 : L'Etat versera à la société Lacil une somme de 1 500 euros au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative.

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N° 09PA06363