Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 22 mars 2010, présentée pour M. et Mme Jean-Marie A, domiciliés 14 ter avenue du 8 mai 1945 à Tournon-sur-Rhône (07300) ;

M. et Mme A demandent à la Cour :

        1°) d'annuler le jugement nos 0708663 - 0806501, en date du 26 janvier 2010, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté, d'une part, leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2001 à 2003, ainsi que des pénalités y afférentes, et, d'autre part, leur réclamation, transmise d'office au Tribunal par l'administration, en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 à 2006 ;

        2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002 à 2006, ainsi que des rappels de contributions sociales pour les années 2003, 2005 et 2006 ; subsidiairement, après ventilation des travaux à concurrence de 62 % au titre des travaux de rénovation ouvrant droit à déduction, de déduire, de leurs revenus fonciers, les sommes de 280 544 euros au titre de l'année 2002, de 7 005 euros et de 12 558 euros au titre de l'année 2003, sous réserve de l'annulation des rappels effectués au titre des années 2002 et 2003, de dire que les déficits fonciers reportables seront modifiés dans les mêmes proportions et de réduire, en conséquence, à due concurrence, les rappels d'impôt sur le revenu établis au titre des années 2002, 2003, 2004, 2005 et 2006, ainsi que les rappels de contributions sociales pour les années 2003, 2005 et 2006 ;

        3°) de mettre à la charge de l'Etat, au bénéfice de la SCI Flomalex, la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

        M. et Mme A soutiennent, sur la régularité du jugement attaqué, que les dispositions de l'article R. 611-1 du code de justice administrative sont contraires aux droits de la défense et au respect du contradictoire en ce qu'elles laissent à la discrétion de la juridiction l'opportunité de la communication des mémoires complémentaires ; qu'ils n'ont pas reçu communication des mémoires produits par l'administration le 25 mai 2009, qui ont permis au Tribunal d'avoir connaissance des causes du dégrèvement de la SCI Flomalex en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de s'y référer dans son jugement, alors qu'ils n'ont pu valablement présenter leur défense sur ce point ; que, sur la procédure, à la suite d'un examen de leur situation fiscale personnelle, effectué en 2005, au titre de leur impôt sur le revenu des années 2002 et 2003, l'administration leur a adressé un avis d'absence de redressement ; que, dans ces conditions, en leur adressant une proposition de rectification le 22 décembre 2005, au titre de l'impôt sur le revenu pour les années 2002 et 2003, l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales ; que, sur le bien-fondé, la nullité de la proposition de rectification du 22 décembre 2005, remettant en cause les déficits reportables constatés au titre des revenus fonciers des années 2002 et 2003, emporte des conséquences sur les propositions de rectification des années ultérieures ; que les travaux litigieux présentent, au regard de la jurisprudence, de l'évolution législative résultant de la modification des articles 257 et 279-0 bis du code général des impôts issue de l'article 88 de la loi de finances rectificative pour 2005, ainsi que des instructions 3 C-7-06 et 8 A-1-06, les caractéristiques d'une opération de rénovation d'immeubles anciens ; que, subsidiairement, il y a lieu d'opérer une ventilation entre les lots qui résultent d'une opération de rénovation et ceux qui résultent d'une opération de reconstruction et de retenir la proportion de 62 % de travaux déductibles au titre des années d'imposition litigieuses ; 

        Vu le jugement attaqué ;

        Vu, enregistré le 16 août 2010, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que le courrier que l'administration a adressé au Tribunal, enregistré au greffe le 25 mai 2009, ne constitue ni un mémoire ni une production soulevant un nouveau moyen ; que les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir que le principe du contradictoire aurait été méconnu ; que, concernant la régularité de la procédure, si la garantie prévue à l'article L. 50 du livre des procédures fiscales porte sur les rectifications proposées au titre des années 2002 et 2003, elle ne saurait conférer, pour autant, à l'ensemble des charges portées en déduction des revenus fonciers un caractère déductible ; qu'elle s'oppose uniquement à ce que le caractère déductible desdites charges soit remis en cause au titre de ces deux années ; que l'administration peut contrôler les revenus fonciers déclarés au titre des années postérieures, tant en ce qui concerne les revenus bruts, que les charges pouvant être déduites et les déficits antérieurs qui ont été reportés ; que, de plus, l'expiration du délai de reprise ne fait pas obstacle à l'exercice du droit de vérification de l'administration à l'égard de périodes prescrites dans le cas où les opérations ont une incidence sur les résultats d'une période ultérieure, non couverte par la prescription ; qu'en l'espèce, l'examen des déficits reportés sur les années postérieures à 2003 a amené le service à considérer qu'une partie de ces déficits avait été générée par des charges qui n'étaient pas déductibles ; que ces déficits reportés et déclarés au titre des années 2004 à 2006 étaient susceptibles d'être remis en cause ; que, sur le bien-fondé, les travaux litigieux, eu égard à l'importance et à la nature des modifications apportées à l'immeuble, présentent les caractéristiques d'une opération de reconstruction de grande ampleur ; qu'ils ne peuvent être dissociés dans la mesure où ils s'inscrivent dans une opération globale ; que les travaux d'amélioration effectués dans des locaux commerciaux ne sont pas déductibles ; que les requérants ne sont pas fondés à invoquer les instructions administratives 3 C-7-06 et 8 A-1-06 du 8 décembre 2006 qui sont relatives à la taxe sur la valeur ajoutée ; 

        Vu, enregistré le 28 septembre 2010, le mémoire en réplique présenté pour M. et Mme A qui concluent aux mêmes fins que leur requête, par les mêmes moyens ;  ils soutiennent, en outre, que la proposition de rectification du 23 octobre 2007, dès lors qu'elle se réfère et tire les conséquences de la proposition de rectification du 22 décembre 2005, qui est entachée de nullité, ne peut produire d'effet ; que les rappels effectués au titre des années 2004, 2005 et 2006 n'ont pas de fondement légal et doivent être annulés ;

        Vu, enregistré le 2 décembre 2010, le mémoire complémentaire présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, que la proposition de rectification du 23 octobre 2007 est suffisamment motivée ; 

        Vu les autres pièces du dossier ;

        Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 janvier 2011 :

        - le rapport de Mme Besson-Ledey, premier conseiller ;

        - et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ;

        Sur la régularité du jugement attaqué :

        Considérant qu'en vertu de l'article L. 5 du code de justice administrative, l'instruction des affaires est contradictoire ; qu'aux termes de l'article R. 611-1 du même code : "  la requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes dans des conditions prévues aux articles R. 611-3, R. 611-5 et R. 611-6. Les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux " ; qu'aux termes de l'article R. 611-3 du même code : "Les décisions prises pour l'instruction des affaires sont notifiées aux parties (...)" ; 

        Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un courrier en date du 12 mai 2009, le Tribunal administratif de Lyon a demandé à l'administration fiscale quelles étaient les conséquences, sur les deux instances concernant M. et Mme A en matière d'impôt sur le revenu, du dégrèvement de la taxe sur la valeur ajoutée accordé à la SCI Flomalex dont ceux-ci sont les associés ; que, par courrier en date du 18 mai 2009 reçu le 25 du même mois, l'administration a indiqué au Tribunal que ce dégrèvement avait été accordé en raison d'un vice affectant la procédure de rectification suivie à l'encontre de la société ; que M. et Mme A font valoir, sans être contredits, que le rapporteur public, au soutien de sa solution, a fait état dans ses conclusions des informations communiquées par l'administration ; qu'il ressort, par ailleurs, de la lecture du jugement attaqué qu'au confort du soutien du motif principal de rejet d'un des moyens de la requête, les premiers juges ont relevé " qu'au surplus, le dégrèvement prononcé par l'administration n'était pas motivé par la circonstance que les travaux dont s'agit n'étaient que des travaux d'amélioration " ; qu'il n'est pas contesté que la lettre précitée en date du 18 mai 2009 n'a pas été communiquée à M. et Mme A qui n'ont, par ailleurs, pas été avisés de la mesure d'instruction précitée et de ses suites ; que ces derniers sont dès lors fondés à soutenir qu'en ne leur communiquant pas un document dont ils avaient demandé la production dans le cadre de l'instruction et qu'ils ont partiellement utilisé pour asseoir leur solution, les premiers juges ont, en violation des dispositions précitées du code de justice administrative, méconnu le caractère contradictoire de la procédure d'instruction ; qu'en conséquence, le jugement attaqué en date du 26 janvier 2010, qui est intervenu au terme d'une procédure irrégulière, doit être annulé ; 

        Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les demandes présentées par M. et Mme A devant le Tribunal administratif de Lyon et reprises en appel ;  

        Sur les conclusions en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 2003 :

        Considérant que M. et Mme A ont obtenu, postérieurement à l'enregistrement de leur demande au greffe du Tribunal administratif de Lyon, par décision du directeur des services fiscaux de l'Ardèche du 11 juin 2008, la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2003 ; que, dès lors, il n'y a pas lieu de statuer sur ces conclusions ; 

        Sur les conclusions tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006, ainsi que des rappels de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2003, 2005 et 2006 et, d'autre part, au rétablissement des déficits reportables déclarés au titre des années 2002, 2003 et 2004 : 

        Sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité des conclusions en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006, ainsi que des rappels de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2003, 2005 et 2006 :

        En ce qui concerne la régularité de la procédure : 

        Considérant qu'aux termes de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts. " ;

        Considérant, qu'après avoir remis en cause les déductions opérées par M. et Mme A, sur leurs revenus des années 2004, 2005 et 2006, au titre d'un déficit foncier reporté, antérieur à ces années, l'administration les a, par une proposition de rectification du 23 octobre 2007, assujettis à des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2005 et 2006 ; que les requérants ne peuvent utilement, à l'encontre d'impositions relatives aux revenus des années 2005 et 2006, se prévaloir de ce qu'un examen de leur situation fiscale personnelle, diligenté au titre de leurs revenus des années 2002 et 2003, n'a conduit à aucun redressement ; qu'à supposer que l'administration n'ait pu, de ce fait, régulièrement procéder à des rectifications d'impôt sur le revenu au titre des années 2002 et 2003, cette circonstance ne faisait pas obstacle à ce qu'elle remette en cause la déduction d'un déficit antérieur reporté sur les années en litige ; 

        En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 

        Sur l'application de la loi fiscale :

        Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I - Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° pour les propriétés urbaines : a) les dépenses de réparation et d'entretien (...) b) les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) " ; que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans les locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros-oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ;

        Considérant que la SCI Flomalex a fait réaliser des travaux, dans deux immeubles lui appartenant, sis 21 et 23 rue Faubourg Saint-Jacques à Valence, consistant à transformer deux anciens immeubles vétustes à usage d'hôtel-restaurant, commerces et appartements, en commerces et appartements  pourvus du confort et des commodités nécessaires ;

        S'agissant des travaux qui ont porté sur les locaux commerciaux :

        Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux effectués sur les locaux affectés à un usage commercial, qui ont eu pour objet de transformer, d'une part, un café restaurant en commerce et bureau et, d'autre part, un commerce de fleuriste en commerce de pâtisseries orientales, ont entraîné, outre un changement d'affectation, des modifications dans l'agencement intérieur ; qu'ainsi ils ne constituent pas de simples travaux d'entretien ou de réparation, mais des travaux d'amélioration et d'aménagement ne pouvant ouvrir droit à déduction du revenu foncier sur le fondement du a du 1 du I de l'article 31 précité du code général des impôts ;  

        S'agissant des travaux qui ont porté sur les locaux à usage d'habitation : 

        Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des plans produits, que ces travaux, qui ont comporté la création de terrasses à la place de toitures existantes, la création ou la modification de nombreuses ouvertures à tous les niveaux, le rehaussement d'une toiture, la démolition de structures internes, et notamment d'un entrepôt, pour agrandir un appartement et créer un jardin, la construction de nouveaux escaliers et la démolition d'anciens et l'aménagement de combles, dont il n'est pas démontré qu'ils auraient conservé un aménagement destiné à l'habitation, ont abouti à une modification de grande ampleur de la disposition interne des locaux et apporté des modifications importantes au gros-oeuvre ; qu'ils ne peuvent, par suite, être regardés, au sens des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts, comme de simples travaux d'amélioration ; que les dépenses afférentes à ces travaux ne sont, dès lors, pas déductibles ;

        Considérant qu'à supposer, ainsi que le soutiennent les requérants, que certains travaux puissent être déductibles, ces deniers n'apportent aucun élément probant permettant leur dissociation des travaux de reconstruction non déductibles ; 

        Sur l'application de la doctrine administrative :

        Considérant que les instructions administratives référencées 3 C-7-06 et 8 A-1-06 du 8 décembre 2006, qui sont relatives à la taxe sur la valeur ajoutée, ne peuvent être utilement invoquées pour contester les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige ;

        Considérant que la circonstance que l'administration a accordé à la SCI Flomalex un dégrèvement des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui étaient réclamés ne saurait constituer une prise de position de l'administration sur la nature des travaux réalisés, qui lui serait opposable dans le cadre du présent litige d'impôt sur le revenu ; que M. et Mme A ne sont, par suite, pas fondés à se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

        Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont fondés à demander ni la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006, ainsi que des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2003, 2005 et 2006, ni le rétablissement des déficits reportables déclarés au titre des années 2002, 2003 et 2004 ; 

        Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

        Considérant que la SCI Flomalex, n'étant pas partie au litige, ne saurait obtenir une quelconque somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er  : Le jugement du Tribunal administratif de Lyon est annulé.

Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur la demande de M. et Mme A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2003.

Article 3 : Le surplus de la demande présentée par M. et Mme A devant le Tribunal  administratif de Lyon et le surplus des conclusions de la requête sont rejetés.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jean-Marie A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 6 janvier 2011 à laquelle siégeaient :

M. Duchon-Doris, président de chambre,

M. Montsec, président-assesseur,

Mme Besson-Ledey, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 3 février 2011.

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N°10LY00712