Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme C... B... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1807585 du 10 juin 2020, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement intervenu en cours d'instance et a rejeté le surplus de sa demande.

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête, enregistrée le 7 juillet 2020, Mme B..., représentée par Me Ferrandi-Acquaviva, demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 10 juin 2020 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités restant en litige.

       Elle soutient que : 

       - l'administration fiscale a procédé à une vérification de comptabilité, et non à un contrôle sur pièces, de la société civile immobilière E..., dont elle détient 17,14 % du capital, en effectuant un examen critique des pièces obtenues dans le cadre du contrôle sur place de cette société et de la vérification de comptabilité de la K..., dont elle détient 50 % des parts, et des pièces comptables obtenues dans le cadre de l'exercice du droit de communication ;

       - J...a été privée des garanties du contribuable liées à la mise en œuvre d'une vérification de comptabilité prévues par les articles L. 10 et L. 47 du livre des procédures fiscales ;

       - les propositions de rectification adressées aux M...et D... sont insuffisamment motivées en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative ;

       - l'administration a ainsi entaché la procédure d'imposition d'une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

       - elle doit être déchargée des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014 en raison de l'abandon, par le service, des rectifications résultant du rehaussement des bénéfices de la E...ainsi qu'il résulte des propositions de rectification adressées à cette dernière ;

       - l'administration fiscale ne pouvait pas opérer une compensation entre l'annulation du revenu net foncier de la K...et les insuffisances constatées au niveau du revenu net foncier de la F...;

       - l'administration fiscale n'a pas déduit du résultat imposable de la E...au titre de l'année 2015 les intérêts versés au titre des emprunts souscrits, ni les frais et charges que cette société a payés par l'intermédiaire de la K... et qu'elle lui a remboursés, ni les frais et charges réglés en espèces par la E....

       Par un mémoire en défense, enregistré le 9 octobre 2020 régularisé le 13 octobre suivant, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus, au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme H...,

       - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. A la suite de la vérification de comptabilité de la société civile immobilière K..., dont elle est associée à hauteur de 50 %, et du contrôle sur pièces de I..., dont elle est associée à hauteur de 17,14 %, Mme B..., qui a elle-même fait l'objet d'un contrôle sur pièces, a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2013, 2014 et 2015, résultant de la réintégration, dans ses revenus fonciers au titre de ces trois années, des quotes-parts de bénéfices de ces sociétés. Mme B... a présenté une réclamation préalable tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. Par une décision du 30 juillet 2018, l'administration fiscale a dégrevé Mme B... de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2013 résultant de la réintégration, dans ses revenus, des rehaussements des bénéfices de la K...à hauteur de sa quote-part de participation et, par une décision du même jour, l'a dégrevée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2014 résultant également des rehaussements des bénéfices de la K...à hauteur de sa quote-part de participation, tout en opérant une compensation entre l'abandon du revenu net foncier de la K... au titre de cette année et les omissions constatées dans la détermination du revenu net foncier de la E... au titre de la même année. Mme B... relève appel du jugement du 10 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement intervenu en cours d'instance, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, et pénalités correspondantes.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances ". Lorsque l'administration fait usage du droit que lui confèrent les dispositions précitées de contrôler sur pièces les déclarations du contribuable, en lui demandant, le cas échéant, des justifications complémentaires ou en se procurant des éléments auprès de tiers au titre de son droit de communication, sans toutefois procéder à un examen critique des documents comptables, cette procédure ne peut être assimilée à une vérification de comptabilité. En revanche, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude. L'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure, notamment, l'envoi ou la remise de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.

       3. Il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification adressée à la E...que l'administration s'est bornée à exploiter, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, les déclarations de résultat souscrites par la E...et à les comparer avec les éléments comptables de la K..., relevés lors de la vérification de comptabilité de cette société, et les documents obtenus dans le cadre du droit de communication exercé auprès de l'autorité judiciaire consistant en un procès-verbal n° 2015/05 année 2015/102 relatif à l'exploitation du compte bancaire n° 97226424000 de la E...ouvert au Crédit Agricole. Ainsi, l'administration fiscale n'a aucunement procédé à un examen critique des pièces comptables de la E.... Mme B... ne saurait sérieusement soutenir qu'un agent y aurait procédé dans la mesure où la K...a elle-même fait l'objet d'une vérification de comptabilité et que le siège des deux sociétés se situe à la même adresse, alors qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur n'a examiné que les pièces comptables de la K.... Par suite, Mme B... n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale a procédé à une vérification de la comptabilité de la E...sans respecter les garanties attachées à cette procédure.

       4. En deuxième lieu, le moyen soulevé par Mme B... tiré de ce que les propositions de rectification notifiées aux E... et D... seraient insuffisamment motivées en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges aux points 7 à 9 du jugement attaqué. Mme B... ne peut pas davantage utilement se prévaloir, en appel, de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40 n° 40, dès lors que cette doctrine est relative à la procédure d'imposition.

       5. En dernier lieu, il résulte de ce qui précède la procédure mise en œuvre à l'encontre de Mme B... n'est entachée d'aucune irrégularité. Par suite, la requérante ne saurait demander l'application des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       6. D'une part, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 13 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis et au 1 du VII ter de la 1ère sous-section de la présente section (...), compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156 (...). / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière. / 4. Pour l'application du 3, il est fait état, le cas échéant, du montant des bénéfices correspondant aux droits que le contribuable ou les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6 possèdent en tant qu'associés ou membres de sociétés ou groupements soumis au régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8 ".

       7. D'autre part, aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 31 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1°. Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / a bis) les primes d'assurance ; (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...)/ d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés (...) ; / e) Les frais de gestion, fixés à 20 euros par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles (...) ". Les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.

       8. En premier lieu, Mme B... soutient que l'administration a abandonné les rectifications adressées à la E...au titre de l'année 2014. Il résulte de l'instruction que l'administration, par une proposition de rectification du 27 février 2017, a notifié à la E...des rectifications au titre de l'année 2014 et 2015. Par une deuxième proposition de rectification du 1er août 2018, qui n'était relative qu'à la seule année 2015, l'administration a annulé et remplacé la proposition de rectification du 27 février 2017. Toutefois, l'administration a notifié à la E...une ultime proposition de rectification, en date du 14 septembre 2018, par laquelle elle entendait annuler et remplacer la proposition de rectification du 1er août 2018 ainsi que celle du 27 février 2017 " en ce qui concerne l'année 2015 uniquement ". Dans ces conditions, Mme B... n'est pas fondée à soutenir que les rectifications afférentes à l'année 2014 résultant du rehaussement des bénéfices de la E...auraient été abandonnées par l'administration, la circonstance que la dernière proposition de rectification comporte une erreur purement matérielle et vise la proposition de rectification du " 01/08/2017 " est sans incidence à cet égard.

       9. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à invoquer des insuffisances ou omissions de toute nature pendant l'instruction de la demande laquelle doit s'entendre comme prenant effet au plus tôt à compter de l'examen de la réclamation du contribuable par l'administration et se poursuivant pendant toute la durée du contentieux devant le juge administratif statuant au fond sur le litige.

       10. D'une part, l'administration, dans sa décision prise le 30 juillet 2018 sur la réclamation de Mme B..., a procédé à une compensation entre les dégrèvements correspondant à l'annulation du revenu net foncier de la K... tel qu'initialement déterminé dans le cadre de la vérification de comptabilité de cette société au titre de l'année 2014 et les insuffisances et omissions constatées dans la détermination du revenu net foncier de la E...au titre de la même année. D'autre part, elle a également effectué une compensation, dans le cadre de l'instance devant le tribunal administratif, entre l'abandon des rectifications résultant de la vérification de comptabilité de la K...notifiées au titre de l'année 2015 et les omissions constatées dans la détermination du revenu net foncier de la E...au titre de la même année. Contrairement à ce que soutient la requérante, la circonstance que les impositions en cause trouvent leur fondement dans le résultat de ces deux sociétés n'est pas de nature à remettre en cause le bien-fondé de la compensation opérée par l'administration dès lors que les K...et A... sont des sociétés de personnes soumises à l'impôt sur le revenu et que les bénéfices de ces sociétés sont imposables au nom des associés à proportion de leur part de capital. Par suite, Mme B..., étant redevable de l'impôt sur le revenu à raison des bénéfices réalisés par les F...et D...dont elle est associée, à hauteur de sa quote-part de participation dans chacune de ces sociétés, n'est pas fondée à soutenir que l'administration ne pouvait effectuer ces compensations, en application des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales.

       11. En dernier lieu, Mme B... fait valoir que l'administration fiscale n'a pas déduit du résultat imposable de N... A... au titre de l'année 2015 les intérêts d'emprunts souscrits, ni les frais et charges que cette société a payés par l'intermédiaire de la K...au titre de cette même année, et qu'elle lui a remboursés, ni les frais et charges réglés en espèces. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré, dans le résultat de la E...au titre de l'année 2015, les recettes que la K... a encaissées pour le compte de cette société, provenant de la location des biens dont la E...était propriétaire, tout en déduisant les frais et charges que la K...a également acquittés pour son compte et que la E...lui a remboursés pour un montant de 15 376 euros, ainsi qu'il en était justifié lors de la vérification de comptabilité de la K.... L'administration a également tenu compte des intérêts d'emprunt que la E...a engagés à hauteur de 2 227 euros, conformément à l'attestation bancaire fournie libellée " intérêts bancaires payés en 2015 " pour le crédit 486208016PR du 18 août 2004 souscrit auprès du Crédit Agricole Alpes Provence. Mme B... n'établit pas que la E...aurait supporté des frais et charges pour des montants supérieurs à ceux retenus. Enfin, la requérante ne justifie pas plus en appel qu'en première instance le paiement en espèces par la E...de frais et charges. Par suite, Mme B... ne justifie pas de la déductibilité des revenus fonciers de dépenses au-delà des sommes admises par l'administration.

       12. Il résulte de tout ce qui précède, que Mme B... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de Mme B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 12 janvier 2023, où siégeaient :

       - Mme Paix, présidente,

       - M. Platillero, président assesseur,

       - Mme Carotenuto, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 janvier 2023.

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N° 20MA02287