Vu le recours, enregistré le 30 avril 2009 au greffe de la Cour, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE, qui demande à la Cour :  

       1°) d'annuler les articles 2 et 3 du jugement n° 0701500 du 3 février 2009 par lesquels le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a réduit de 54 419 euros au titre de l'année 2002 les revenus imposables de M. et Mme B dans la catégorie des traitements et salaires, et a réduit à due proportion les cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge ;

       2°) de rétablir M. et Mme B au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 2002 à raison des droits et pénalités dont la décharge a été ainsi accordée ; 

       Il soutient :

       - d'une part, que la taxation opérée par voie de substitution de base légale en première instance n'a porté que sur l'impôt sur le revenu dû par les époux A au titre de l'année 2002, et nullement sur les cotisations sociales ; que l'article 3 du dispositif du jugement contesté est ainsi erroné en tant qu'il prononce la décharge des contributions sociales ;

       - d'autre part, que c'est à tort que le Tribunal a cru devoir rejeter la substitution de base légale demandée ; qu'en effet, alors que Mme A n'avait déclaré aucun salaire en 2002, il ressort de la déclaration annuelle des salaires (DADS) souscrite par la société anonyme (SA) Haute Fidelité qu'il lui avait été versé un salaire imposable de 60 466 euros pour ses fonctions de directrice, ainsi que des revenus accessoires de 6 491,41 euros ; que le vérificateur a, dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle (ESFP), regardé la somme de 60 466 euros comme constituant un revenu distribué, imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, selon la procédure de rectification contradictoire ; qu'insuffisamment motivée, cette proposition de rectification n'a pu être maintenue, et a donné lieu au dégrèvement, le 20 janvier 2008, des impositions supplémentaires mises à la charge des époux A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour l'année 2002 ; que cette somme de 60 466 euros a pu cependant être légalement reprise, par substitution de base légale dans la catégorie des traitements et salaires, à hauteur de 54 419 euros après déduction forfaitaire des frais professionnels ; que cette substitution a trait au même impôt, porte sur des sommes clairement identifiées que l'intéressée n'a pas contesté avoir perçues, est justifiée par les déclarations et les écritures comptables de la société employeur, et ne prive les époux A d'aucune garantie, la commission départementale des impôts étant notamment incompétente en matière de traitements et salaires ; que l'administration n'avait pas à adresser une nouvelle proposition de rectification ; que dès lors, les premiers juges ne pouvaient, sans erreur de droit, refuser le bénéfice de cette substitution de base légale au motif que les contribuables n'ont pas été à même de présenter des observations sur la nouvelle base dans le cadre de la procédure contradictoire ; que l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 9 décembre 2005 n'a entaché que la requalification en revenus distribués de la somme de 66 466 euros et leur imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans faire obstacle à la possibilité ultérieure de taxer, par voie de substitution de base légale, ces sommes selon leur qualification originelle dans la catégorie des traitements et salaires ; 

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 14 octobre 2009, présenté pour  M. et Mme A, résidant ... ; 

       Ils concluent : 

       - à la nullité des impositions supplémentaires, compte tenu de la nullité de la procédure au terme de laquelle elles ont été établies ; 

       - à titre subsidiaire, au rejet des conclusions d'appel de l'administration fiscale ;

       - à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 

       Ils soutiennent :

       - que la procédure d'imposition dont sont issues les impositions en litige est nulle, puisqu'il appartenait à l'administration, qui estimait qu'ils résidaient de façon permanente au Maroc, de leur adresser là-bas les notifications de procédure, et non, comme elle l'a fait, à leur adresse française ; 

       - que les conditions d'une substitution de base légale ne sont pas en l'espèce satisfaites, dès lors que l'administration n'est dispensée d'une nouvelle notification de proposition de redressement que lorsque la nouvelle base légale porte sur des bases initialement déclarées par le contribuable, ce qui n'est pas le cas en l'espèce ; que d'ailleurs, l'administration avait initialement écarté une telle qualification, au motif de l'absence de contrepartie de travail de la bénéficiaire ; que les sommes ont en outre été déclarées ainsi par l'employeur, mais non par le contribuable ; 

       - que lorsqu'une procédure d'office a été initialement utilisée, et que la nouvelle base légale exigerait une procédure contradictoire, une telle substitution ne saurait être possible après expiration du délai de prescription ; 

       - qu'ainsi que l'a expressément reconnu l'administration, la notification de redressement initiale était, s'agissant de ce chef de redressement, entaché d'irrégularité, faute d'être suffisamment motivée ; que dès lors, cette irrégularité implique la décharge de l'ensemble des impositions résultant de ce chef de redressement ; que compte tenu de la nullité de la notification de redressement pour ce chef de redressement, la prescription est acquise et ne saurait être contournée par voie de substitution de base légale ; 

       Vu le mémoire en réplique, enregistré au greffe de la Cour le 7 décembre 2009, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ;

       Il soutient en outre : 

       - que les conclusions tendant à la décharge des impositions relatives à l'année 2003, sur lesquelles ne porte pas l'appel principal, sont irrecevables, faute pour les défendeurs d'avoir présenté ces conclusions incidentes dans le délai d'appel ; 

       - que la procédure d'imposition n'est pas entachée d'irrégularité, dès lors que l'adresse où leur a été notifiée la proposition de rectification est celle où ils souscrivent leur déclaration de revenus, de 2002 à 2005 ; qu'au 9 décembre 2005, date d'envoi de ce document, ils n'avaient à aucun moment signalé le transfert de leur résidence principale au Maroc ; 

       - que la proposition de rectification du 9 décembre 2005 mentionne bien, sous la qualification de salaires, les sommes perçues par Mme A en 2003, à hauteur de 60 466 euros, soit 57 633, 31 euros net, de la SA Haute Fidelité ; que ces sommes n'ont jamais été qualifiées de revenus d'origine indéterminée ; qu'elles n'ont pas été imposées initialement dans la catégorie des traitements et salaires compte tenu de leur caractère estimé injustifié par le vérificateur ; que l'insuffisante motivation de la proposition de redressement, qui ne porte que sur le caractère injustifié de ces rémunérations, n'affecte donc que la catégorie d'imposition en revenus de capitaux mobiliers ; qu'en matière de traitements et salaires, la proposition de rectification du 9 décembre 2008 faisant état de salaires non déclarés était à cet égard suffisamment motivée pour interrompre la prescription, au sein de cette catégorie de revenu ; 

       Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 mars 2010, présenté pour M. et Mme A ; 

       Ils persistent dans leurs précédentes conclusions, en en précisant toutefois l'étendue, qu'ils limitent aux impositions relatives à l'année 2002 ;

       Ils soutiennent en outre :

       - que le principe d'indépendance des procédures ne s'oppose pas à ce que les éléments contenus dans la procédure d'imposition de l'année 2003, en ce qu'il démontre la connaissance, par le service, de certains éléments, puissent être retenus au soutien de la contestation des impositions de l'année 2002 ; 

       - que l'administration, qui a constaté, dans le cadre du contrôle de la société dont le contribuable est le dirigeant, que le domicile de celui-ci est établi à l'étranger, aurait dû notifier la rectification à la résidence ainsi identifiée, en vertu de l'article 45 de l'annexe III au livre des procédures fiscales ;

       - qu'une substitution de base légale ne saurait intervenir que dans le cadre de redressements régulièrement notifiés, ce qui n'est pas le cas en l'espèce, dès lors que l'insuffisante motivation de la notification de redressement implique la nullité de la procédure, et la nécessité de procéder, dans le délai de reprise, à une nouvelle notification ; que cette exigence vient d'être réaffirmée par le Conseil d'Etat dans deux arrêts du 27 octobre 2009 ;

       Vu le mémoire en réplique, enregistré au greffe de la Cour le 22 avril 2010, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ; 

       Il soutient en outre que la jurisprudence citée dans les dernières écritures des défendeurs n'est pas transposable, dès lors qu'en l'espèce la réalité des revenus versés sous forme de salaire à Mme A était établie dans la proposition de rectification, laquelle a ainsi régulièrement interrompu la prescription à l'égard de ces revenus non déclarés ; 

       Vu le mémoire en défense, enregistré au greffe le 27 juillet 2010, présenté pour M. et Mme A, résidant ... ; 

       Ils concluent aux mêmes fins par les mêmes moyens ; 

       Vu l'ordonnance en date du 12 juillet 2010 fixant la clôture d'instruction au 20 août 2010, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 avril 2011 :

       - le rapport de M. Lévy Ben Cheton, premier conseiller ;

       - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;

       Considérant que M. et Mme A ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2002 et 2003 ; qu'au terme de cette procédure, leur ont été notifiés divers chefs de redressements, certains établis selon la procédure de taxation d'office, par application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, d'autres suivant la procédure de rectification contradictoire, parmi lesquels la taxation, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de sommes versées en tant que salaires par la SA Haute Fidelité à Mme A, sa dirigeante, que cette dernière n'avait déclarées que pour la seule année 2003, et que le vérificateur a requalifiées en revenus distribués, pour l'année 2002 comme pour 2003 ; qu'après l'introduction, devant le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand, de la demande de M. et Mme A tendant à la décharge des cotisations complémentaires issues de ces redressements, l'administration a prononcé, en cours d'instance, le dégrèvement de l'ensemble des redressements notifiés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et demandé au Tribunal de procéder à une substitution de base légale afin d'imposer, dans la catégorie des traitements et salaires, les sommes perçues de sa société par Mme A de 54 419 euros au titre de l'année 2002, et de 29 141 euros au titre de l'année 2003 ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE demande à la Cour d'annuler les articles 2 et 3 du jugement du 3 février 2009, par lesquels le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande de substitution, et réduit en conséquence de 54 419 euros les revenus imposables de M. et Mme A au titre de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales de l'année 2002 ;

       Sur les contributions sociales au titre de l'année 2002 :

       Considérant que le jugement attaqué a prononcé, à l'article 3 de son dispositif, la décharge de la différence entre les contributions sociales mises à la charge des demandeurs et celles résultant de son article 2 ; que lesdites contributions sociales, qui avaient toutefois été entièrement dégrevées en cours d'instance, et n'avaient fait l'objet d'aucune demande de substitution de base légale de la part de l'administration, n'étaient ainsi plus à la charge des demandeurs, à la date dudit jugement ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est en conséquence fondé à soutenir que le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand aurait dû constater le non-lieu à statuer sur cette demande ; que le jugement attaqué doit, dans cette mesure, être annulé ;

       Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de se prononcer immédiatement sur l'étendue du litige ;

       Considérant que, comme il vient d'être dit, il n'y a plus lieu de statuer sur la demande de M. et Mme A en tant qu'elle tend à ce que soit prononcée la décharge des contributions sociales qui avaient été mises à leur charge au titre des revenus de capitaux mobiliers de l'année 2002 ;

       Sur les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2002 : 

       Considérant que, sur la base d'éléments tirés du contrôle de la société Haute Fidelité, le vérificateur a, lors de l'examen de sa situation fiscale personnelle des époux A, requalifié les salaires que Mme A avait, sans les déclarer, perçus de cette société en 2002, pour les taxer en tant que revenus distribués, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que la notification de redressement du 9 décembre 2005 relative à l'année 2002 ne motivait ce chef de redressement que par référence à des éléments tirés de la vérification de comptabilité de ladite entreprise, sans même y joindre la notification de redressement issue de ce contrôle ; qu'il résultait de cette insuffisante motivation, de nature à priver les contribuables de la possibilité de formuler leurs observations de façon utile, que les impôts résultant de ce chef de redressement avaient été établis à l'issue d'une procédure irrégulière ; que c'est pour ce motif que l'administration fiscale, par une décision du 20 février 2008, postérieure à l'introduction de la demande de première instance, a prononcé un dégrèvement correspondant à l'abandon de l'ensemble des rectifications auxquelles elle avait ainsi procédé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers des époux A ; que par un mémoire enregistré le 22 février 2008, l'administration a toutefois simultanément saisi le Tribunal d'une demande de substitution de base légale, demandant qu'une partie de ces sommes, initialement imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 109-1 du code général des impôts, soient désormais imposées dans la catégorie des traitements et salaires ; que, compte tenu de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie initialement pour imposer les sommes en cause, cette demande, dont le ministre saisit à nouveau la Cour, ne peut être accueillie ;

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande de substitution de base légale ;

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une quelconque somme au bénéfice de M. et Mme A sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;  

DECIDE :

Article 1er : L'article 3 du jugement est annulé en tant qu'il prononce la décharge de contributions sociales mises à la charge de M. et Mme A au titre de l'année 2002.

Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions tendant à la décharge des contributions sociales mises à la charge de M. et Mme A au titre de l'année 2002.

Article 3 : Le surplus des conclusions du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat est rejeté.

Article 4 : Les conclusions de M. et Mme A tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à M. et Mme Philippe A. 

Délibéré après l'audience du 5 avril 2011 à laquelle siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

M. Pourny et M. Lévy Ben Cheton, premiers conseillers.

Lu en audience publique, le 26 avril 2011.

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N° 09LY00926