Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 18 juin 2009, complétée par des pièces nouvelles et mémoires enregistrés les 20 avril 2010, 19 mai 2010 et 10 août 2010, présentée pour Mme Patricia A, demeurant ..., par Me Planchat ; Mme A demande à la Cour : 

         1°) d'annuler le jugement n° 0603074, 0603305, 0604978 et 0705227 en date du 21 avril 2009 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes, d'une part, en restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période allant du 

1er janvier 1992 au 31 décembre 2004 et, d'autre part, en décharge de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamée pour la période du 1er janvier 2005 au 31 mars 2006 par avis de mise en recouvrement des 16 et 31 mai 2006, ainsi que des pénalités dont elle a été assortie ;

         2°) d'ordonner les restitutions et de prononcer les décharges demandées ;

         3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

         Elle soutient :

         - que l'article 13 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 1er de son premier protocole s'opposent à ce que le droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée indûment perçue soit limité par le délai de réclamation prévu par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales et qu'elle entend réclamer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée versée au titre des années 1992 à 2003, dès lors que la créance constitue un bien protégé par l'article 1er du premier protocole ;

         - que la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a versée au titre des années 1992 à 2003, a méconnu l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive et le principe de neutralité fiscale, dès lors que la législation française et l'administration devaient tenir compte de la qualité des soins qu'elle prodiguait au regard de la formation qu'elle avait suivie en ostéopathie, laquelle était d'un niveau équivalent à celle des médecins et masseurs kinésithérapeutes titulaires, ainsi que le démontrent les faits que la loi ait ultérieurement reconnu la profession d'ostéopathe et que Mme A ait, en application de cette loi, obtenu le droit d'user définitivement du titre d'ostéopathe ;

         - que la Cour peut prendre en considération la circonstance qu'elle a obtenu la reconnaissance de la qualité d'ostéopathe postérieurement à la période en litige ;

         - qu'il appartient à la Cour de saisir le Conseil d'Etat d'une demande d'avis dès lors qu'il a jugé dans un arrêt récent que le moyen tiré de ce que l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales était contraire à l'article 1er du Premier protocole de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, constituait une critique circonstanciée et argumentée des motifs par lesquels l'administration avait rejeté une réclamation comme tardive ;

         Vu le jugement attaqué ;

         Vu le mémoire en défense, enregistré le 24 décembre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ; 

         Le ministre conclut au rejet de la requête ;

         Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés ;

         Vu les autres pièces du dossier ;

         Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

         Vu la sixième directive n° 77-388 CEE du Conseil du 17 mai 1977 alors en vigueur ;

         Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ; 

         Vu le décret n° 81-539 du 12 mai 1981;

         Vu le décret n° 93-345 du 15 mars 1993 ;

         Vu le décret n° 2002-194 du 11 février 2002 ;

         Vu le décret n° 2004-802 du 29 juillet 2004 ;

         Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 ;

         Vu le décret n°° 2007-734 du 25 mars 2007 ;

         Vu l'arrêté du 6 janvier 1962 fixant la liste des actes médicaux ne pouvant être pratiqués que par des médecins ; 

         Vu le code de la santé publique ;

         Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

         Vu le code de justice administrative ;

         Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

         Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 décembre 2010 :

         - le rapport de Mme Stefanski, président

         - les conclusions de M. Féral, rapporteur public,

         - et les observations de Me Planchat, avocat de Mme A ;

         Sur la recevabilité :

         Considérant qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales :  Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; ... c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...)  ;

         Considérant que Mme A, qui ne conteste pas que sa demande de restitution est tardive au regard des dispositions susmentionnées de 

l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, pour ce qui concerne les droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre de la période du 1er janvier 1992 au 31 décembre 2003, fait valoir que le délai de réclamation ainsi prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ne lui est pas opposable dans la mesure où l'imposition dont il s'agit est contraire à l'article 13 convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et où la créance qu'elle détient constitue un bien protégé par l'article 1er du protocole additionnel n° 1 à ladite convention ;

         Considérant qu'aux termes de l'article 13 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales :  Toute personne dont les droits et libertés reconnus dans la présente convention ont été violés a droit à l'octroi d'un recours effectif devant une instance nationale, alors même que la violation aurait été commise par des personnes agissant dans l'exercice de leurs fonctions officielles  ; qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la même convention :  Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions et des amendes  ;

         Considérant que l'existence d'un délai de réclamation ne fait pas, par elle-même, obstacle au droit à un recours effectif prévu par les stipulations précitées de l'article 13 de la convention ; que Mme A  n'a pas été privée de la faculté de faire reconnaître ses droits dans le délai de réclamation de deux ans prévu au a) ou b), ainsi qu'au c) de l'article R.196-1 précité du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte des termes mêmes des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne fait pas obstacle au droit de chaque Etat de mettre en oeuvre les lois qu'il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts ; que l'existence d'un délai de réclamation ne porte pas, en elle-même, atteinte au respect des biens du contribuable au sens de cet article ; que, par suite, la requête de Mme A est irrecevable en tant qu'elle porte sur les droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre de la période du 1er janvier 1992 au 31 décembre 2003 ;

         Sur les conclusions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la période allant du  1er janvier 2004 au 31 mars 2006 :

         Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête :

         Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable :  Lorsqu'ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...)  ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; qu'il en est ainsi en l'espèce pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2004 au cours de laquelle Mme A a spontanément soumis les prestations qu'elle a dispensées en qualité d'ostéopathe à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en tout état de cause il incombe au requérant, qui ne peut à cet égard utilement invoquer une rupture d'égalité vis-à-vis des contribuables n'ayant pas spontanément acquitté la taxe, d'apporter les éléments, qu'il est le seul à détenir, à même d'établir qu'il remplit les conditions pour bénéficier d'une exonération ;

         Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires :  Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...)  ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée :  Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...)  ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que, toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

         Considérant que l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé reconnaît l'usage professionnel du titre d'ostéopathe aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique en la matière ; qu'il prévoit que les praticiens en exercice à la date d'entrée en vigueur de la loi peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe dans les conditions qu'il définit et qui seront précisées par décret ; que deux décrets en date du 25 mars 2007 ont été pris pour l'application de ces dispositions législatives, l'un relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, l'autre relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; que le premier décret, relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, énonce les conditions dans lesquelles peut être délivrée l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe ; qu'il dispose, en son 4, que :  L'usage professionnel du titre d'ostéopathe est réservé : (...) 3° Aux titulaires d'une autorisation d'exercice de l'ostéopathie ou d'user du titre d'ostéopathe délivrée par l'autorité administrative en application des articles 9 ou 16 du présent décret  ; que l'article 16 du même décret dispose :  A titre transitoire et par dérogation aux dispositions de l'article 4, l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe est délivrée après avis de la commission mentionnée au II : 1° Par le préfet de région du lieu d'exercice de leur activité, aux praticiens en exercice à la date de publication du présent décret justifiant de conditions de formation équivalentes à celles prévues à l'article 2 du décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 visé ci-dessus ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années. Si aucune de ces deux conditions n'est remplie, la commission peut proposer des dispenses de formation en fonction de la formation initialement suivie  ; que le second décret prévoit que :  Le diplôme d'ostéopathe est délivré aux personnes ayant suivi une formation d'au moins 2 660 heures ou trois années comportant 1 435 heures d'enseignements théoriques des sciences fondamentales et de biologie et 1 225 heures d'enseignements théoriques et pratiques de l'ostéopathie (...). Le contenu et la durée des unités de formation ainsi que les modalités de leur validation sont définis par arrêté du ministre chargé de la santé. Le diplôme est délivré par les établissements agréés mentionnés aux articles 5 à 7 du présent décret ou par l'un des établissements universitaires mentionnés à l'article 9  ; que ces dispositions doivent être regardées, au regard du présent litige, comme définissant les conditions devant être remplies par les personnes pratiquant des actes d'ostéopathie pour que ces actes soient regardés comme accomplis avec des garanties équivalentes à celles constatées pour des actes de même nature accomplis par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ;

         Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme A a suivi un enseignement d'ostéopathie dans une école de Genève et que l'association française d'ostéopathie lui a délivré le 1er juin 2000, un diplôme d'ostéopathie ; qu'il n'est pas sérieusement contesté par l'administration que cette formation, sanctionnée par la délivrance de ce diplôme, était équivalente à celle exigée par le décret susmentionné du 25 mars 2007, l'intéressée ayant d'ailleurs reçu l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe par décision du préfet de la région Alsace le 29 juillet 2008 ; qu'il suit de là que les actes accomplis par Mme A pendant la période en litige, alors que son activité n'était pas encore réglementée, étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été dès lors exonérés, sans que le ministre puisse utilement faire valoir dans ces conditions que la requérante n'apporterait pas la preuve, en ce qui concerne la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2004 ou qu'il ne résulterait pas de l'instruction, en ce qui concerne la période allant du 1er janvier 2005 au 31 mars 2006, qu'au cours de ces périodes, elle s'est abstenue d'accomplir des actes d'ostéopathie aujourd'hui interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ;        

         Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme A est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes portant sur les droits de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à la période allant du 1er janvier 2004 au 31 mars 2006 ;

         Sur les conclusions à fin d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

         Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros, à verser à Mme A au titre des frais qu'elle a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par Mme A au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2004 lui seront restitués et Mme A est déchargée de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamée pour la période du 1er janvier 2005 au 31 mars 2006. 

Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Strasbourg en date du 21 avril 2009 est réformé en ce qu'il est contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera à Mme A la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Patricia A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du gouvernement.

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N° 09NC00911