Vu la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés au greffe de la Cour les 30 juin et 15 juillet 2010, présentés pour M. Christophe A, domicilié 21 bis route de Bourguignon à Combertault (21200) ;

        M. A demande à la Cour :

        1°) d'annuler le jugement n° 0801142, en date du 30 mars 2010, par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de revenus fonciers perçus en 2004 ;

        2°) de prononcer ladite décharge, ainsi que celle des pénalités afférentes ;

        3°) de mettre à la charge de l'Etat, à son bénéfice, la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

        M. A soutient que, concernant la régularité de la procédure d'imposition, la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative 5-D-2217 n° 4 du 15 septembre 1993 ; qu'en effet l'administration a fait référence à la valeur nette comptable des constructions et aménagements réalisés par la société locataire sans lien avec la valeur réelle ; qu'elle n'a pas justifié du redressement par voie de comparaison avec des immeubles similaires ; qu'elle n'a pas donné une liste précise des installations, agencements et constructions qu'elle a imposés ; que, par ailleurs, elle n'a pas informé la SCI du Chateloy de la teneur des renseignements et documents utilisés pour procéder au redressement ; que les rehaussements trouvent leur origine dans la procédure de vérification de comptabilité initiée à l'encontre de la SA Hostellerie de Levernois ; que l'administration a recherché à travers cette procédure à vérifier indirectement la SCI du Chateloy sans l'y associer ni lui donner les garanties d'une telle procédure ; que, sur le bien-fondé des impositions, faute d'avoir procédé par voie de comparaison avec des immeubles similaires, l'administration n'établit pas le bien-fondé des impositions ; que l'acte authentique de vente ne prévoit pas la résiliation amiable du bail qui s'est poursuivi avec l'acquéreur et s'est trouvé éteint par confusion des qualités de bailleur et de preneur ; que l'administration et le Tribunal ne pouvaient, sans méconnaître les termes de l'acte authentique, considérer que le bail commercial avait été résilié antérieurement à la cession ; qu'en l'absence de résiliation du bail aucun transfert de propriété et construction, installations et agencements n'a pu intervenir au bénéfice de la SCI du Chateloy ; que l'administration ne pouvait pas, en conséquence, imposer entre leurs mains des revenus fonciers résultant d'un transfert de propriété ; qu'en tout état de cause, la résiliation du bail n'est pas le fait de la SCI du Chateloy qui avait déjà cédé, sous conditions suspensives levées, la propriété de l'immeuble à B par un compromis de vente du 3 avril 2004 ; que la SCI du Chateloy est donc étrangère à la prétendue décision de résiliation du bail ; que l'extinction du bail n'a pu survenir que par voie de confusion, conformément aux dispositions combinées des articles 1234 et 1300 du code civil ; que la loi fiscale ne contient aucune dérogation à ce principe ; qu'il n'appartient pas au juge de créer des dérogations fiscales à la loi ; que le jugement attaqué, qui confirme la position de l'administration, constitue une atteinte au principe de confiance légitime, ainsi qu'une rupture d'égalité des citoyens devant les charges publiques en méconnaissance des articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; qu'en effet, la position retenue tant par le Tribunal que par l'administration conduit, d'une part, à créer une situation juridique instable, dans le cadre de laquelle, selon les matières ou impôts, une même situation reçoit des qualifications juridiques différentes, entraînant des conséquences juridiques opposées et, d'autre part, à des conséquences juridiques et fiscales différentes, pour une même opération, selon qu'elle concerne le locataire ou un tiers ; 

        Vu le jugement attaqué ;

        Vu, enregistré le 12 octobre 2010, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que, concernant la régularité de la procédure, le service n'ayant constaté aucune dépréciation de la valeur des immobilisations en cause dans la comptabilité, il en a déduit que la valeur nette comptable était au moins égale à la valeur actuelle du bien ; qu'en retenant la valeur nette comptable le service n'a donc causé aucun préjudice au requérant, auquel il appartient de démontrer que la valeur retenue par le service est supérieure à la valeur vénale ; que le bailleur devenant propriétaire par accession et non par l'effet d'une mutation à son profit, l'indemnité versée sans contrepartie ne saurait présenter le caractère d'un prix ; que le requérant ne peut, en conséquence, reprocher à l'administration l'absence de termes de comparaison ; que les constructions et aménagements réalisés par le preneur sont identifiés dans la proposition de rectification ; que celle-ci est suffisamment motivée ; que l'administration était en droit, lors du contrôle sur pièces du dossier du requérant, d'utiliser les documents obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SA Hostellerie de Levernois, dans la mesure où la proposition de rectification a indiqué clairement l'origine et la teneur des renseignements en cause ; que la communication de ces documents n'a pas été sollicitée ; qu'il n'y a pas eu de confusion entre la situation de la SA Hostellerie de Levernois vérifiée et celle de la SCI du Chateloy, permettant de présumer que l'administration aurait procédé à une vérification de comptabilité déguisée de cette dernière ; que, sur le bien-fondé des impositions, la cession au preneur du terrain et des constructions faisant l'objet d'un bail entraîne la fin du bail commercial en raison de sa résiliation tacite et, en conséquence, le transfert dans le patrimoine du bailleur des constructions initiales et de leur aménagement ; que la résiliation devient le fait générateur de l'imposition du bailleur à raison de la remise gratuite des constructions dans les mêmes conditions que si le bail était venu à échéance ; que la théorie de l'extinction du bail ne peut être retenue pour des raisons d'égalité devant l'impôt et de prévention de l'évasion fiscale ; que le requérant ne peut pas se prévaloir d'un compromis de vente entre la SCI du Chateloy et B, dès lors qu'il ne l'a pas produit et que l'acte de vente du 1er mai 2004 ne fait pas mention de la réalisation de conditions suspensives ; que, par ailleurs, le contrat de vente a été signé entre la SCI du Chateloy et la SA Hostellerie de Levernois ; que l'anticipation convenue du terme du bail devait entraîner l'inclusion dans les revenus fonciers du bailleur de la valeur des constructions édifiées par le preneur, alors même que le contribuable a invoqué l'extinction du bail par la confusion en la personne du preneur des qualités de bailleur et de preneur ; que les moyens tirés d'une atteinte au principe de confiance légitime et d'une rupture d'égalité devant les charges publiques ne sont pas fondés ; 

        Vu, enregistré le 21 janvier 2011, le mémoire en réplique présenté pour M. A qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; 

        Vu les autres pièces du dossier ;

        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 avril 2011 :

        - le rapport de Mme Besson-Ledey, premier conseiller ;

        - les observations de Me Martin, avocat de M. A ;

        - et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ;

        - la parole ayant été de nouveau donnée à Me Martin, avocat de M. A ;

        Sur la régularité de la procédure :

        Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales :  L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...)  ; 

        Considérant qu'il résulte de l'instruction que les propositions de rectification adressées le 26 octobre  et 15 décembre 2006 à la SCI du Chateloy et à M. A au sujet respectivement de leurs bénéfices et revenus fonciers de l'année 2004, après avoir rappelé que la SCI du Chateloy, dont M. A était associé, avait consenti le 2 juin 1988 un bail commercial au profit de la SA Hostellerie de Levernois, a précisé que l'examen de la comptabilité de celle-ci, effectué au titre de la période du 1er décembre 2002 au 30 avril 2005, avait permis de constater que la valeur des constructions et aménagements sur le sol d'autrui, réalisés par cette dernière dans le cadre dudit bail, n'avait pas été comptabilisée par la SCI du Chateloy lors de la cession de l'ensemble immobilier le 1er mai 2004 ; qu'elle a, par ailleurs, précisé que la valeur de ces travaux remis sans indemnité au bailleur constituait pour ce dernier un élément du revenu imposable qui devait être évalué d'après la valeur nette comptable des aménagements réalisés par la SA Hostellerie de Levernois, apparaissant dans la comptabilité de cette dernière, pour un montant de 759 388 euros ; que ces éléments comptables ont été reproduits en différenciant la valeur nette comptable des constructions, aménagements ou installations en fonction de leur rattachement à l'hôtel, au restaurant ou au terrain objets du bail ; que, d'une part, ces informations étaient suffisamment précises pour permettre notamment au contribuable d'identifier les constructions et aménagements concernés ; que, d'autre part, l'administration s'étant exclusivement référée à la valeur nette comptable des constructions et aménagements inscrite au bilan de la SA Hostellerie de Levernois, elle n'était pas tenue de justifier son évaluation de la valeur des biens retenue avec d'autres éléments de comparaison ; que, par suite, ces propositions de rectification qui comportaient la désignation de la catégorie de bénéfices ou revenus faisant l'objet des redressements envisagés, ainsi que les motifs et l'indication des montants de ces derniers et précisaient les nouvelles bases d'imposition en résultant étaient suffisamment motivées au regard des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales précité, sans que le requérant ne puisse se prévaloir de la doctrine administrative 5-D-2217 n°4 du 15 septembre 1993, relative à la détermination du profit résultant pour le bailleur de la remise gratuite en fin de bail des constructions et aménagements effectués par le preneur, sans incidence sur l'appréciation des prescriptions de l'article L. 57 ; 

        Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :  L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande.  ; 

        Considérant que pour établir les redressements notifiés à M. A, l'administration s'est, ainsi qu'il a été dit, fondée sur les documents qu'elle a obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SA Hostellerie de Levernois, notamment les contrats de bail et de vente, ainsi que les documents comptables de ladite société ; que les propositions de rectification du 26 octobre 2006 ont donné l'origine et la teneur des renseignements ainsi obtenus avec une précision suffisante pour permettre au contribuable de demander que ces documents soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que, par ailleurs, M. A n'est pas fondé à se prévaloir de la doctrine, contenue dans l'instruction du 21 septembre 2006 13 L-6-06,  laquelle a trait à la procédure d'imposition ; 

        Considérant, en troisième et dernier lieu, que la seule circonstance que, durant la vérification de comptabilité de la SA Hostellerie de Levernois, l'analyse juridique du bail commercial, conclu le 2 juin 1988 avec la SCI du Chateloy, ainsi que les conséquences financières pour les parties de la résiliation dudit contrat ont été abordées par l'administration, ne saurait suffire à laisser présumer qu'il y a eu examen critique de la comptabilité de la SCI du Chateloy ; que M. A n'est, par suite, pas fondé à soutenir que l'administration aurait, par le biais de la vérification de comptabilité de la SA Hostellerie de Levernois, opéré une vérification de comptabilité de la SCI du Chateloy, sans en donner à cette dernière les garanties ;

        Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : 

        Concernant l'application de la loi fiscale : 

        Considérant qu'aux termes de l'article 29 du code général des impôts :  Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires.  (...)  ; 

        Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la SCI du Chateloy a consenti, par un acte du 2 juin 1988, un bail commercial au profit de la SA Hostellerie de Levernois portant sur un ensemble immobilier permettant l'exercice d'une activité d'hôtel restaurant ; qu'il a alors été stipulé que  tous embellissements, améliorations et installations faits par le preneur pendant le cours du bail, resteront la propriété du bailleur à la fin du bail, sans aucune indemnité pour le preneur  ;

        Considérant, d'autre part, que la SA Hostellerie de Levernois a procédé à des aménagements pour un montant en valeur nette de 759 388 euros, que l'administration a imposé, à titre de complément de loyer, à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2004, entre les mains de M. A en proportion de ses droits dans la SCI du Chateloy, après cession par cette dernière à la SA Hostellerie de Levernois, par un acte du 1er mai 2004, de l'ensemble immobilier pour la somme de 2 286 735 euros ; 

        Considérant que si M. A soutient que la vente de l'ensemble immobilier est devenue définitive après levée des clauses suspensives d'un compromis de vente signé le 3 avril 2004 entre la SCI du Chateloy et B et que le débiteur des revenus fonciers ne peut dès lors être que B, nouveau propriétaire et nouveau bailleur, outre qu'il n'apporte aucune justification sur la levée des clauses suspensives en question, il est constant que le contrat de vente, dont il n'est pas allégué qu'il serait nul, a été signé entre la SCI du Chateloy et la SA Hostellerie de Levernois ; que c'est, par suite, à bon droit que l'administration s'est fondée sur l'acte authentique en date du 1er mai 2004 et a considéré que la vente des immeubles avait été réalisée entre la SCI du Chateloy et la SA Hostellerie de Levernois ; 

        Considérant que, le transfert gratuit en fin de bail des aménagements réalisés par le preneur découlant directement de l'application du bail, les sommes représentant leur coût sont indissociables du loyer, auquel elles doivent donc s'ajouter pour l'imposition dans la catégorie des revenus fonciers dans les mains du propriétaire ; que, dans le cas où le bailleur vend le terrain au preneur avant le terme du bail, l'acte de vente produit, au regard de la loi fiscale, les mêmes effets qu'une résiliation amiable tacite du bail impliquant la remise préalable obligatoire par le preneur des immeubles au bailleur et doit être regardé comme faisant naître au bénéfice de ce dernier le complément de loyer correspondant à la valeur des constructions édifiées par le preneur qui lui reviennent au terme du bail ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la vente réalisée au profit du preneur par l'acte en date du 1er mai 2004 avait eu pour effet de procéder à la résiliation anticipée du bail, sans qu'y fassent obstacle les dispositions des articles 1234 et 1300 du code civil qui prévoient l'extinction des obligations en cas de confusion au sein d'une même personne des qualités de créancier et de débiteur ; 

        Considérant que le principe de confiance légitime, qui fait partie des principes généraux du droit communautaire, ne trouve à s'appliquer, dans l'ordre juridique national, que dans le cas où la situation juridique dont a à connaître le juge administratif français est régie par le droit communautaire ; que tel n'étant pas le cas en l'espèce, le requérant ne peut utilement s'en prévaloir ;

        Considérant que la circonstance que la vente réalisée au profit du preneur par l'acte en date du 1er mai 2004 procède concomitamment à la résiliation anticipée du bail, ne crée pas de différence de traitement avec les contribuables se trouvant en situation d'échéance normale ou de résiliation du bail ; que le requérant ne peut, par suite, se prévaloir d'une rupture d'égalité devant les charges publiques ; 

        Concernant l'application de la doctrine administrative :

        Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'il y a lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, d'écarter le moyen déjà invoqué en première instance et repris en appel tiré, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la méconnaissance des dispositions de la doctrine 5-D 2217 n° 4 du 15 septembre 1993 ;

        Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande ; que les conclusions qu'il a présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;

DECIDE :

Article 1er   : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 :  Le présent arrêt sera notifié à M. Christophe A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. 

Délibéré après l'audience du 7 avril 2011 à laquelle siégeaient :

M. Duchon-Doris, président de chambre, 

M. Montsec, président-assesseur,

Mme Besson-Ledey, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 12 mai 2011.

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N° 10LY01549