Vu la requête, enregistrée le 29 juin 2009, présentée pour M. et Mme A, ..., par Me Delpeyroux de la société civile professionnelle Delpeyroux et associés ; 

        M. et Mme A demandent à la Cour :

        1°) d'annuler le jugement n° 0705169 du 23 avril 2009 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des années 1999 et 2000 ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ;

        2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

        3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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      Vu le jugement attaqué ;

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        Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

        Vu le code de justice administrative ;

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 avril 2012 :

        - le rapport de M. Lemaitre, président-assesseur ; 

        - les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;

        - les observations de Me Devillières, substituant Me Delpeyroux, avocat de M. et Mme A ;

        Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a exercé son droit de communication auprès des autorités judiciaires le 26 juillet 2001 pour consulter des scellés relatifs à la SARL SED ; qu'elle a pris copie d'une lettre émanant de la société de droit congolais Animations Loisirs Congo, ALC, datée du 17 février 1999, selon laquelle cette société demandait au Crédit Foncier de Monaco de mettre à ses guichets, par le débit de son compte bancaire, à la disposition de M. Daniel A, dont elle précisait les date et lieu de naissance, son adresse à Marseille et les références de sa carte nationale d'identité, une somme de 3 850 000 francs " pour le vendredi 19 février 1999 à 11h 30 " ; qu'au titre des années 1998, 1999 et 2000, M. et Mme A ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle, qui a effectivement débuté le 12 octobre 2001, au cours duquel les intéressés ont été rendus destinataires de demandes de justifications les 11 avril et 24 juin 2002 ; qu'à la suite d'une notification de redressements datée du 5 septembre 2002, ils ont été taxés d'office à raison de revenus restés inexpliqués au titre des années 1999 et 2000 sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; qu'ils relèvent appel du jugement du 23 avril 2009 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu portant sur les deux années précitées, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ;

        Sur la régularité de la procédure d'imposition :

        En ce qui concerne la régularité de la taxation d'office :

        Considérant qu'en vertu des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, l'administration peut, lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir qu'un contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, lui demander des justifications et, s'il s'abstient de répondre à cette demande ou n'apporte pas de justifications suffisantes, le taxer d'office à l'impôt sur le revenu ; 

        Considérant que pour soutenir que l'administration a irrégulièrement mis en oeuvre les dispositions des articles précités du livre des procédures fiscales, M. et Mme A font valoir qu'il lui incombe de démontrer qu'elle disposait d'indices suffisants pour établir l'existence de revenus dissimulés ; qu'ils lui font grief de se fonder exclusivement sur une lettre émanant d'un tiers, selon laquelle des espèces auraient été mises à la disposition de M. A le 19 février 1999 pour un montant de 3 850 000 francs, soit 586 929 euros, par une société étrangère au guichet d'une banque monégasque ; qu'ils soutiennent que cette pièce n'est pas de nature à justifier que cette mise à disposition des fonds ait été effective et appréhendée par M. A ; que les requérants contestent, pour ce motif, la régularité de la taxation d'office de la seule année 1999 ;

        Considérant qu'il ressort toutefois de la demande de justifications du 11 avril 2002 que l'administration a constaté, après déduction des virements de compte à compte identifiés, une discordance de 5 040 706, 79 francs entre les revenus déclarés par M. et Mme A à hauteur de 409 132 francs au titre de l'année 1999 et le montant global des crédits bancaires qu'ils ont perçus la même année et des espèces mis à leur disposition, s'élevant à 5 449 838,79 francs ; qu'à supposer même que, comme le demandent les requérants, il soit fait abstraction de la somme de 3 850 000 francs dont ils contestent la perception, la discordance non contestée avec les revenus qu'ils ont déclarés, subsisterait pour un montant de 1 190 707 francs (5 040 707 francs - 3 850 000 francs) ; que cet écart était suffisant pour établir que M. et Mme A ont pu disposer, en 1999, de revenus plus importants que ceux qu'ils ont déclarés, et autorisait l'administration à leur adresser une demande de justifications, sur le fondement des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; que par suite, le moyen tiré de ce que les requérants n'auraient pas perçu la somme de 3 850 000 francs est inopérant pour contester la régularité de la procédure de taxation d'office ;

       En ce qui concerne les autres moyens de procédure :

       Quant au moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire engagé par l'administration avant la demande de justifications et même avant l'envoi de la notification de redressements : 

       Considérant que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressements qui, selon l'article L. 48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'en outre, la " charte des droits et obligations du contribuable vérifié ", dans sa rédaction en vigueur en mai 2001, qui est rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, prévoit que "Dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP), le dialogue joue un rôle très important tout au long de la procédure. Il vous permet de présenter vos explications sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des informations dont il dispose " ; que toutefois il ne résulte pas des dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans sa version postérieure au 1er janvier 1996, que le vérificateur est tenu, avant d'avoir recours à la procédure de demande de justifications prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, d'engager un dialogue sur les discordances relevées par lui ;

       Considérant toutefois, que la demande de justifications du 11 avril 2002, que M. A a annexée à sa requête d'appel, fait état de l'exercice par l'administration fiscale de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire effectué le 26 juillet 2001 qui l'a conduite à constater qu'une somme de 3 850 000 francs avait été mise à la disposition de M. A le 19 février 1999 aux guichets d'un établissement bancaire monégasque par la société ALC, en précisant que l'ordre de mise à disposition de cette somme est joint en annexe ; que cette demande de justifications précise, en sa p. 7, que M. A avait " indiqué, lors des entretiens des 22 novembre 2001 et 26 février 2002, [ qu'il avait procédé] au retrait d'espèces pour le compte de M. Robert Felicciagi " et que " ces espèces ont été remises aussitôt en totalité  à M. Felicciagi " ; que dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le vérificateur n'aurait pas recherché un dialogue avant même l'envoi de la demande de justifications ;   

       Quant au moyen tiré d'une prorogation irrégulière de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A : 

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. (...) Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. (...) " ; que, pour l'appréciation de la durée maximale prévue par ces dispositions, l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration adresse au contribuable une notification de redressements doit être regardé comme achevé à la date de l'envoi de cette notification ;

      Considérant que M. et Mme A soutiennent que l'exercice d'une demande d'assistance internationale faite en octobre 2003, après l'achèvement de l'examen de situation fiscale personnelle, constituerait un contrôle de cohérence globale caractérisant cet examen, et par suite, représenterait une prorogation irrégulière de ce dernier intervenue en méconnaissance de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, sans que la demande ait été effectuée dans le délai d'un an, comme le précise l'instruction 13 L 6-88 du 15 avril 1988 ; 

      Considérant que si l'administration a effectivement recouru à une demande d'assistance administrative internationale le 2 octobre 2003, soit postérieurement à l'achèvement de l'examen de situation fiscale personnelle des requérants, elle ne les a assujettis à aucun nouveau redressement qui serait fondé sur les éléments qu'elle a ainsi obtenus ; qu'en effet, le " bordereau d'opération " du Crédit Foncier de Monaco, qui lui a été transmis le 21 novembre 2003 par le directeur des services fiscaux de Monaco, a seulement confirmé la perception en espèces, par M. A, de la somme de 3 850 000 francs à la date du 19 février 1999, fait qui avait été révélé à l'administration par l'exercice régulier de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, antérieurement à l'engagement de l'examen de situation fiscale personnelle ; que par suite, il n'y a pas eu de prolongation irrégulière du délai d'un an imparti par l'article L. 12 du livre des procédures ; 

      Considérant que l'examen de situation fiscale personnelle étant achevé depuis l'envoi de la notification de redressements du 5 septembre 2002, l'administration n'était pas tenue, par voie de conséquence, de proroger ce délai pour demander l'assistance administrative des autorités monégasques ; qu'en l'absence de tout nouveau redressement opéré sur la base de la réponse faite à la demande d'assistance administrative, les requérants ne peuvent davantage utilement soutenir que cette dernière serait intervenue après l'expiration du délai de reprise, de même que ne trouve pas à s'appliquer dans les circonstances de l'espèce, l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales qui régit la prorogation du délai de reprise en cas de demande d'assistance administrative ;

      Quant au moyen tiré de l'absence de débat sur un document communiqué à l'administration fiscale après l'achèvement de l'examen de la situation fiscale personnelle des requérants :   

      Considérant en premier lieu, que les requérants ne sauraient utilement faire grief à l'administration de ne pas avoir engagé un débat contradictoire sur le " bordereau d'opération " daté du 19 février 1999 qui a été transmis par les autorités monégasques le 21 novembre 2003, dès lors que, d'une part, il a été reçu postérieurement à l'achèvement de l'examen de leur situation fiscale personnelle marqué par l'envoi de la notification de redressements datée du 5 septembre 2002 et que, d'autre part, l'administration n'était pas tenue d'organiser un débat contradictoire sur cette pièce recueillie dans le cadre de l'exercice de son droit de communication ; que l'administration fiscale verse au débat une copie de ce bordereau sur laquelle M. A a au demeurant expressément reconnu qu'il en avait reçu copie lors de l'entretien avec l'interlocuteur départemental qui a eu lieu le 12 janvier 2004, conformément à sa demande du même jour, et antérieurement à la mise en recouvrement de l'imposition correspondante le 30 avril 2004 ; qu'il n'est par ailleurs pas contesté que le recours à l'assistance administrative internationale et ses résultats lui ont été exposés lors de cet entretien avec l'interlocuteur départemental ; 

      Considérant en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 60 du livre des procédures fiscales : " Le rapport par lequel l'administration des impôts soumet le différend qui l'oppose au contribuable à la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ainsi que tous les autres documents dont l'administration fait état pour appuyer sa thèse, doivent être tenus à la disposition du contribuable intéressé. (...) ;

        Considérant qu'il est constant que l'administration a reçu le 21 novembre 2003, postérieurement à la réunion de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires qui s'est tenue le 6 mai 2003, le " bordereau d'opération " portant sur la somme de 3 850 000 francs ; que cette pièce ne peut dès lors constituer un document dont l'administration aurait fait état devant cette commission pour appuyer sa thèse, au sens de l'article L. 60 du livre des procédures fiscales ; que cette commission s'est d'ailleurs déclarée incompétente pour connaître de l'irrégularité de procédure invoquée par les requérants portant sur l'exercice du droit de communication relatif à la lettre émanant de la société de droit congolais Animations Loisirs Congo datée du 17 février 1999 ; que l'avis de cette dernière ne peut ainsi s'être fondé sur des documents dont M. et Mme A n'auraient pas eu connaissance en temps utile ; que dès lors, le moyen tiré du défaut de débat contradictoire devant la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires doit être écarté ;

        Sur le bien-fondé des impositions :

        Considérant en premier lieu, que M. et Mme A ayant été régulièrement taxés d'office sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, il leur incombe en application de l'article L. 193 de ce même livre d'apporter la preuve de l'exagération des impositions supplémentaires qui leur ont été assignées au titre des années 1999 et 2000 ; que les intéressés se bornent à contester le bien-fondé de l'imposition de la somme de 3 850 000 francs au titre de l'année 1999 ;

        Considérant en second lieu, que la lettre émanant de la société de droit congolais Animations Loisirs Congo datée du 17 février 1999, qui a demandé au Crédit Foncier de Monaco de mettre à la disposition de M. A, par le débit de son compte bancaire, la somme de 3 850 000 francs le 19 février 1999, mentionne expressément le numéro de ce compte bancaire, ainsi que les lieux et dates de naissance de l'intéressé, son adresse et les références de sa carte nationale d'identité ; que ce document est corroboré par le bordereau d'opération daté du 19 février 1999 transmis par le Crédit Foncier de Monaco, qui fait expressément mention d'un " retrait " de 3 850 000 francs à partir du compte bancaire précité ; que dans sa lettre du 19 janvier 2004 qu'il a adressée aux requérants et faisant suite à l'entrevue intervenue avec les contribuables, l'interlocuteur départemental, qui a remis une copie du bordereau précité à M. A, mentionne que ce dernier a reconnu sa signature sur ce document ; que par ailleurs, en réponse à la demande de justifications du 11 avril 2002, M. A a précisé le 24 juillet 2002 qu'il ne pouvait s'agir que d'une somme qui lui avait été confiée pour le compte de M. Robert Feliciaggi et qu'il avait remise en main propre à ce dernier, mais qu'il ne se souvenait pas si cette opération avait bien eu lieu et qu'il avait donc demandé au Crédit Foncier de Monaco d'en vérifier l'existence, sans d'ailleurs préciser le résultat de ces investigations ; qu'il ressort de la réponse faite le 19 décembre 2002 aux observations des contribuables formulées le 3 octobre 2002, que ces derniers avaient alors soutenu qu'il s'agissait d'un prêt consenti par M. Robert Feliciaggi qui n'avait pas encore fait l'objet d'un remboursement, les requérants admettant ainsi, avoir perçu les espèces en litige ; que M. et Mme A, qui ne sauraient utilement faire grief au vérificateur de les avoir invités à produire tout document bancaire permettant de s'assurer que l'opération n'avait peut être pas été réalisée, à un moment où l'administration ne disposait que de la lettre datée du 17 février 1999 émanant de la société de droit congolais Animations Loisirs Congo et où ils affirmaient ne pas être certains de l'existence du retrait en litige, se bornent à alléguer qu'il serait manifeste que cette somme de 3 850 000 francs en espèces aurait été remise à la société ALC ou à l'un de ses représentants ; qu'il ressort de l'ensemble des circonstances de fait qui précède que les requérants n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, qu'ils n'auraient pas eu la disposition de cette somme ;

        Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A, qui ne contestent pas le bien-fondé des impositions portant sur les autres sommes restées inexpliquées au titre des années 1999 et 2000, ne sont dès lors pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande en décharge ;

        Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

        Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.

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N°09MA02251