Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       La SCI Vae Homini Injusto (VHI) a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 décembre 2006 et le 31 décembre 2007 ainsi que des pénalités afférentes aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007. 

       Par un jugement n° 1708187, 1708303 du 5 février 2019, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

       Par un arrêt n° 19LY01300 du 4 novembre 2021, la cour administrative d'appel de Lyon, sur appel de la SCI VHI, a, en son article 1er, prononcé la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2006 et 31 décembre 2007 et des pénalités correspondantes, en son article 2, réformé le jugement du tribunal administratif de Lyon en ce qu'il avait de contraire à l'arrêt, en son article 3, mis à la charge de l'Etat au profit de la SCI VHI une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, en son article 4, rejeté le surplus des conclusions de la requête.

       Par une décision n° 459886 du 28 septembre 2022, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, a annulé les articles 1er à 3 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 4 novembre 2021 et a renvoyé l'affaire, dans cette mesure, devant la même cour.

Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'Etat 

       Par une un mémoire, enregistré le 26 novembre 2022, la SCI VHI, représentée par Me Dumas, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés en première instance et en appel.

       Elle soutient que : 

       - le tribunal administratif n'a pas répondu au moyen tiré de la contestation de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant la charge qu'elle a exposée au profit de la SARL L'Organe ; 

       - elle ne peut être assujettie à l'impôt sur les sociétés dès lors qu'elle n'a exercé ni d'activité commerciale ou professionnelle au sens des articles 34 du code général des impôts et L. 110-1 du code de commerce, d'autre part, ni d'activité professionnelle et n'a poursuivi aucun enrichissement ;

       - à titre subsidiaire, son activité de sous-concession du droit de reproduction d'œuvres d'art, sans mise en œuvre de moyens supplémentaires, ne constituait pas une activité commerciale, ni même l'exercice d'une profession, et, dès lors, n'entrait pas dans le champ de l'impôt sur les sociétés ;

       - la remise en cause de la déduction d'une charge de 900 000 euros, reversée en totalité pour une prestation unique à la SARL L'Organe et qui est égale à la somme reçue du groupe Serveur, n'est pas fondée dès lors qu'elle constituait pour elle une dépense ;

       - la taxe sur la valeur ajoutée grevant la charge d'un montant de 900 000 euros exposée au profit de la SARL L'Organe est déductible ; 

       - l'application d'une pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 21 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - la SCI VHI n'est plus fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge et des pénalités correspondantes eu égard à l'autorité de la chose jugée qui s'attache à l'article 4 de l'arrêt n° 19LY01300 du 4 novembre 2021 par lequel la cour a rejeté les conclusions de la requête de la SCI VHI tendant à la décharge de cette imposition et qui, n'ayant pas été annulé par la décision n° 459886 du 28 septembre 2022 du Conseil d'Etat statuant au contentieux, est devenu définitif ;

       - les moyens soulevés par la SCI VHI ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ; 

       Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la propriété intellectuelle ;

- le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Pin, premier conseiller, 

       - les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique,

       - et les observations de Me Dumas, représentant la SCI VHI ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La SCI Vae Homini Injusto (VHI), qui s'était placée sous le régime d'imposition de l'article 8 du code général des impôts et avait déclarés des revenus fonciers au titre des années 2006 et 2007, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur place portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 à la suite de laquelle l'administration, estimant qu'elle se livrait à une activité commerciale au sens de l'article 34 du code général des impôts la rendant passible de l'impôt sur les sociétés, l'a assujettie à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2006 et 2007 et a procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007. Par un jugement du 5 février 2019, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de la SCI VHI tendant à la décharge de ces impositions et des majorations dont elles ont été assorties. Par un arrêt du 4 novembre 2021, la cour administrative d'appel de Lyon a prononcé la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos les 31 décembre 2006 et 31 décembre 2007 en droits et pénalités, mis à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et rejeté le surplus des conclusions de la SCI VHI. Par une décision du 28 septembre 2022, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé les articles 1er à 3 de l'arrêt du 4 novembre 2021 et a renvoyé l'affaire à la cour dans la limite de la cassation prononcée.

       2. Eu égard à la cassation prononcée par le Conseil d'Etat énoncée au point 1 ci-dessus, et au dispositif de l'arrêt de la cour du 4 novembre 2021 éclairé par ses motifs, la cour se trouve saisie, après renvoi, des seules conclusions d'appel de la SCI VHI relatives à l'impôt sur les sociétés établi au titre des exercices clos en 2006 et 2007, l'arrêt étant devenu définitif s'agissant des conclusions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée rejetées à l'article 4.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'assujettissement de la SCI VHI à l'impôt sur les sociétés :

       3. Aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet (...) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. (...) 2. Sous réserve des dispositions de l'article 239 ter, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, même lorsqu'elles ne revêtent pas l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ". Aux termes de l'article 34 de ce code : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale ". L'accomplissement à titre professionnel d'actes réputés " de commerce " par la loi commerciale est une activité commerciale au sens de l'article 34 du code général des impôts. Le 6° de l'article L. 110-1 du code de commerce répute actes de commerces " toute entreprise de fournitures, d'agence, bureaux d'affaires, établissements de ventes à l'encan, de spectacles publics ".

       4. Aux termes de l'article L. 122-1 du code de la propriété intellectuelle : " Le droit d'exploitation appartenant à l'auteur comprend le droit de représentation et le droit de reproduction ". 

       5. Enfin, si, aux termes de l'article 544 du code civil, " la propriété est le droit de jouir et disposer des choses de la manière la plus absolue, pourvu qu'on n'en fasse pas un usage prohibé par les lois ou par les règlements ", le propriétaire d'une chose ne dispose pas d'un droit exclusif sur l'image de celle-ci.

       6. Il résulte de l'instruction que la SCI VHI, filiale d'un groupe dont la société mère est la SAS Groupe Serveur, est propriétaire d'un bien immobilier, dénommé Domaine de la Source, à Saint-Romain-au-Mont-d'Or (Rhône) acquis en 1996 qu'elle a donné en location à d'autres sociétés du groupe auquel elle appartenait. Par un contrat du 9 décembre 1999 conclu avec quatre artistes-auteurs, dont M. A..., dirigeant et principal associé de la SCI VHI et de la SAS Groupe Serveur, la SCI VHI a accepté la transformation du domaine en un " corpus d'œuvres d'art ", dénommé Nutrisco et Extinguo, l'Esprit de la salamandre ou Demeure du Chaos et reçu la concession, par les auteurs, de l'usufruit de l'œuvre. Par un avenant à ce contrat, signé le 21 juin 2005, le droit de reproduction des œuvres a été concédé à la SCI VHI pour une durée de sept ans. Par un contrat du 30 juin 2006, la SCI VHI a concédé à la SAS Groupe Serveur l'utilisation exclusive de l'image de la Demeure du Chaos et des œuvres qui la composent, pour une durée de trois ans, avec effet au 1er janvier 2006, en contrepartie d'une rémunération de 900 000 euros HT. Par un troisième contrat du 31 décembre 2006, la SCI VHI a transféré à une autre filiale du groupe, la SARL L'Organe, également dénommée Musée de l'Organe, la prise en charge des frais de réalisation des œuvres et de la gestion des droits de celles-ci, pour une durée de trois ans avec effet au 30 juin 2006, en contrepartie d'une rémunération de 900 000 euros HT.

       7. Il résulte du contrat du 9 décembre 1999 accordant l'usufruit de l'œuvre monumentale Nutrisco et Extinguo, l'Esprit de la salamandre ou Demeure du Chaos à la SCI  VHI, que toute utilisation de l'image de l'œuvre devait faire l'objet d'une demande écrite soumise à l'accord des artistes. Par l'avenant du 21 juin 2005 au contrat du 9 décembre 1999, la SCI VHI a obtenu des artistes-auteurs la concession du droit à la reproduction des œuvres qui composent la Demeure du Chaos. Par suite et compte tenu de ce qui a été dit aux points 4 et 5, la concession par la SCI VHI, en juin 2006, du droit à " l'image véhiculée par la Demeure du Chaos et les œuvres qui la composent " s'analyse nécessairement comme la sous-concession de ce droit à reproduction, ainsi que le confirme le rapport établi le 30 janvier 2009 par le cabinet BMetA à la demande de M. A... pour la SAS Groupe Serveur, dont l'objet consistait à évaluer " la valeur du droit exclusif de reproduction de la Demeure du Chaos concédé par la SCI VHI à Groupe Serveur ". 

       8. Il suit de là que les opérations résultant de la sous-concession, par le contrat du 30 juin 2006, à la SAS Groupe Serveur de droits de reproduction d'œuvres d'art dont la SCI VHI était concessionnaire constituent des actes de gestion du patrimoine d'autrui, qui revêtent, alors même qu'elles n'ont pas donné lieu à la mise en œuvre de moyens matériels et humains particuliers, le caractère d'une activité d'agent d'affaires et présentent, à ce titre, le caractère d'une activité commerciale. La circonstance que ces opérations ne constitueraient pas une location de biens meubles au sens du 4° de l'article L. 110-1 du code de commerce est à cet égard sans incidence. Il est constant que la SCI VHI a perçu, en rémunération de la sous-concession du droit de reproduction des œuvres de la Demeure du Chaos à la société Groupe Serveur, une somme de 900 000 euros HT. Si cette rémunération a donné lieu à un seul paiement de 900 000 euros, cette circonstance ne fait pas obstacle, en soi, à ce que l'activité relève de l'activité commerciale d'agent d'affaires dès lors que l'activité à titre onéreux exercée est de nature à lui avoir permis la réalisation d'un profit, qui n'est pas, par nature, insusceptible de se renouveler. C'est dès lors par une exacte application des dispositions citées au point 3 que l'administration a assujetti la SCI VHI à l'impôt sur les sociétés . 

       En ce qui concerne le montant des impositions :

       9. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ".

       10. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 

       11. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

       12. La SCI VHI a produit une facture d'un montant de 900 000 euros HT émise le 31 décembre 2006 par la SARL L'Organe dont l'intitulé mentionne qu'elle concerne une " redevance annuelle des frais engagés pour l'ensemble des installations / œuvres d'art consenties à la SCI VHI pour trois ans ". Lors du contrôle dont elle a fait l'objet, la SCI VHI a indiqué que les prestations réalisées par la SARL L'Organe pour son compte consistaient en des travaux de mise aux normes du site et de réalisations d'œuvres d'art. Pour contester la réalité des prestations fournies par la SARL L'Organe en vertu du contrat conclu avec la SCI VHI le 31 décembre 2016, rappelé au point 7, l'administration fait valoir que la SARL L'Organe ne dispose pas de moyens, matériels ou humains lui permettant de réaliser des œuvres d'art et que l'examen de la comptabilité de cette société n'a révélé aucune dépense se rattachant à la mise aux normes du site. Si la SCI VHI fait valoir que la SARL L'Organe a exposé des dépenses liées à l'immobilisation et l'amortissement des coûts matériels des œuvres d'art ainsi que des dépenses liées à de police d'assurance liée à son activité de visite de la Demeure du Chaos, à hauteur de 672 195 euros entre le 1er juillet 2006 et le 30 juin 2009, de telles dépenses, à supposer qu'elles aient été exposées dans l'intérêt de la SCI VHI, ne correspondent pas à l'objet de la prestation de réalisation d'œuvres d'art visée par le contrat du 31 décembre 2016, ni même à des travaux de mise aux normes du site. Dans ces conditions, et alors que la SCI VHI n'apporte aucun autre élément concret quant à la réalité des prestations effectuées, l'administration doit, eu égard aux éléments et explications respectivement fournies par elle et par le contribuable, être regardée comme établissant que la somme de 900 000 euros facturée par la SARL L'Organe était dépourvue de contrepartie réelle et ne présentait pas le caractère d'une charge déductible du résultat de la SCI VHI. 

       Sur les majorations appliquées aux impositions à l'impôt sur les sociétés :

       13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) "

       14. L'administration a assorti les cotisations à l'impôt sur les sociétés procédant du redressement relatif à la prestation facturée par la SARL L'Organe au titre de l'exercice clos en 2006, de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Pour justifier l'application de cette sanction, l'administration s'est fondée sur le fait que la SCI VHI a sciemment comptabilisé en charges d'exploitation des prestations de services sans contrepartie effective. Si la société requérante fait valoir qu'elle ignorait, de bonne foi, son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, il résulte de ce qui a été dit précédemment et alors que M. A..., associé de la SCI VHI, est également associé et dirigeant de la SARL L'Organe, qu'elle ne pouvait ignorer que la somme facture par la SARL L'Organe ne comportait aucune contrepartie. L'administration établit ainsi l'intention de la SCI VHI d'éluer l'imposition dont elle est redevable au titre des exercices clos en 2006, justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré aux impositions mises à sa charge.

       15. Il résulte de ce qui précède que SCI VHI n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté les conclusions de sa demande relatives aux cotisations d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2016 et 2017. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de SCI VHI est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI Vae Homini Injusto et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 16 mars 2023, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Courbon, présidente-assesseure,

M. Pin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 avril 2023.

Le rapporteur,

F.-X. Pin

Le président,

D. PruvostLa greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition, 

La greffière,

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N° 22LY02876