Vu la requête, enregistrée le 29 août 2007, présentée pour la SARL FRET LINES, dont le siège est 195 avenue du Coulin, Lot 7, ZA Plaine de Jouques, à Gémenos (13420), prise en la personne de sa gérante, par Me Fleurentdidier ; la SARL FRET LINES demande à la Cour :

      1°) d'annuler le jugement n° 0403829 du 25 juin 2007 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe d'apprentissage et de taxe de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1998 ;

      2°) de lui accorder la décharge des impositions en litige ;

      3°) de mettre les dépens à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

      .........................................................................................................

      Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      Vu le code de justice administrative ;

      Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisés à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;

      Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

      Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mai 2010 :

      - le rapport de Mme Menasseyre, 

      - les conclusions de M. Dubois, rapporteur public, 

      Considérant que l'administration fiscale a vérifié la comptabilité de la SARL FRET LINES, qui exerce l'activité de transporteur de colis, pour la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1998 ; qu'à l'issue de ce contrôle, elle a refusé d'admettre la déductibilité de la taxe qui avait été facturée à la société par l'entreprise TRM postérieurement à sa radiation du registre du commerce, par les entreprises John Courses et Trans Europ, non inscrites au registre du commerce, et par les entreprises exploitées par Mme Ranaivoson sous l'enseigne Arijohn, par M. Peritore, par M. Prudent sous l'enseigne Lunexpress, par M. Bassi sous l'enseigne Chronosmail et par M. Rakotonirayni sous l'enseigne Harrys, au motif que ces personnes ne pouvaient être regardées comme exerçant leur activité économique de manière indépendante et qu'elles se trouvaient, à l'égard de la société, dans les liens de subordination qui caractérisent les rapports de l'employeur et de ses salariés ; que la SARL FRET LINES demande à la cour d'annuler le jugement du 25 juin 2007 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe d'apprentissage et de taxe de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1998, du fait de cette appréciation ; 

      Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

      Considérant, en premier lieu, que la SARL FRET LINES soutient que les redressements qui procèdent de la remise en cause de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux prestations facturées par les entreprises susmentionnées ont été fondés sur des renseignements dont l'origine et la teneur ne lui auraient pas été précisées, malgré ses demandes, avant la mise en recouvrement des impositions ;

      Considérant qu'il incombe à l'administration d'informer le contribuable, dont elle envisage de rehausser les bases d'imposition de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a pu recueillir notamment dans l'exercice du droit de communication ou à l'occasion d'une vérification de comptabilité et qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements afin que l'intéressé ait la possibilité de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ; que les dispositions législatives protégeant le secret professionnel, telles que l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, peuvent en revanche faire obstacle à la communication par l'administration à un contribuable de renseignements concernant un tiers, obtenus notamment à l'occasion d'une vérification de comptabilité, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet ;

      Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redressements portant sur la remise en cause de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des factures d'entreprises qualifiées par la société requérante de sous-traitants procèdent des observations relatives au mode de fonctionnement de l'entreprise vérifiée auxquelles s'est livré le vérificateur au cours des opérations de contrôle, et dans le cadre du débat oral et contradictoire qui y a présidé, mais aussi de la consultation des déclarations souscrites par les exploitants de ces entreprises auprès de l'administration fiscale, du contrôle, par le vérificateur, de leur inscription au registre du commerce et des sociétés, ainsi que du contrôle de la comptabilité de certaines d'entre elles ; qu'il résulte de l'examen de la notification de redressement du 16 décembre 1999 et de la réponse aux observations du contribuable du 22 mai 2000 que l'administration fiscale a indiqué, de façon détaillée, les éléments sur lesquels elle se fondait, notamment pour estimer que les entreprises en cause ne pouvaient être regardées comme de véritables sous-traitants de la société, mais se trouvaient, vis-à-vis d'elle, dans une relation de subordination ; qu'elle a précisé l'origine et la teneur des renseignements sur lesquels elle se fondait pour appuyer cette démonstration et n'a, à aucun moment indiqué se fonder sur des  procès-verbaux , dont l'existence ne résulte pas de l'instruction ; 

      Considérant que la société requérante soutient avoir demandé communication des  éléments sur lesquels le vérificateur se fondait pour conclure au rejet des contrats , et reproche au service de ne pas lui avoir communiqué lesdits éléments ; qu'il ne résulte pas de l'examen de sa réponse, en date du 18 janvier 2000, à la notification de redressement du 16 décembre 1999 qu'elle ait demandé quelque document que ce soit au vérificateur ; que si, dans le courrier qu'elle a adressé le 19 juin 2000 à l'administration, après avoir reçu la réponse, en date du 22 mai 2000, à ses observations, la société a demandé  communication de toutes les pièces sur lesquelles vous étayez votre jugement , une telle demande n'appelait, compte tenu de l'imprécision de sa formulation, et des éléments d'information dont disposait la société, pas de réponse particulière de la part du service ; 

      Considérant surtout que le service ne pouvait, sans méconnaître le secret professionnel, mettre à disposition de la SARL FRET LINES les déclarations de revenus souscrites par M. Peritore, ou M. Prudent, ou les autres entreprises qualifiées par elle de sous-traitantes, ni les documents contenant les renseignements obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de l'entreprises Arijohn ; qu'ainsi qu'il a été indiqué ci-dessus, le vérificateur ne s'est pas fondé sur de prétendus procès-verbaux pour qualifier juridiquement la nature des relations unissant la société requérante aux entreprises qui lui avaient facturé la taxe litigieuse ; qu'il en résulte que la SARL FRET LINES, qui a été suffisamment informée de l'origine et de la teneur des informations obtenues de tiers et qui ont pu contribuer à fonder une partie des rappels, n'est pas fondée à reprocher au service de ne pas lui avoir communiqué ces éléments ; 

      Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce :  Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit (...)  ; que la société requérante soutient qu'elle a été privée des garanties attachées à la mise en oeuvre de la procédure prévue par ces dispositions ;

      Considérant toutefois qu'il résulte des termes mêmes des dispositions susmentionnées qu'elles ne sont pas applicables en matière de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue ; qu'il en résulte que le moyen est, s'agissant de ces dernières impositions, inopérant ; que, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, il est constant qu'aucun contrat écrit n'était établi entre la SARL FRET LINES et les entreprises en cause pour définir le cadre juridique présidant à la facturation, par ces coursiers, de la taxe litigieuse à la société requérante ; que dans ces conditions, l'administration ne saurait être regardée comme ayant dû, pour appliquer la loi fiscale, écarter un ou des actes dissimulant la portée véritable d'un contrat ou d'une convention, et restituer son véritable caractère aux opérations litigieuses ; qu'il en résulte que le moyen tiré par la société de la méconnaissance des garanties attachées à la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit ne peut qu'être écarté ; 

      Sur le bien-fondé des impositions :

      En ce qui concerne la requalification de la nature des relations unissant la SARL FRET LINES à Mme Ranaivoson, à M. Peritore, à M. Prudent, à M. Bassi et à M. Rakotonirayni :

      Considérant qu'aux termes de l'article 256 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce :  Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante : - les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur (...)  ; qu'aux termes du II de l'article 271 du même code :  1. (...) la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est (...) / a) celle qui figure sur les factures d'achat qui leur sont délivrées par leurs vendeurs dans la mesure où ces derniers étaient légalement autorisés à la faire figurer sur lesdites factures. (...)  ; qu'enfin, aux termes des dispositions de l'article L. 120-3 du code du travail alors en vigueur :  Les personnes physiques immatriculées au registre du commerce et des sociétés, (...) sont présumées ne pas être liées par un contrat de travail dans l'exécution de l'activité donnant lieu à cette immatriculation./Toutefois, l'existence d'un contrat de travail peut être établie lorsque les personnes citées au premier alinéa fournissent directement ou par une personne interposée des prestations à un donneur d'ouvrage dans des conditions qui les placent dans un lien de subordination juridique permanente à l'égard de celui-ci.  ;

      Considérant que, eu égard tant au refus par la société des rappels qui lui ont été notifiés selon la procédure contradictoire qu'à la présomption édictée par les dispositions susmentionnées, il incombe à l'administration d'établir le bien-fondé des rappels ; 

      Considérant qu'il est constant que les coursiers en cause n'avaient, comme il a été dit, signé aucun contrat de sous-traitance ; que la qualification des relations les unissant à la SARL FRET LINES dépend des conditions de fait dans lesquelles ils exerçaient leur activité ; que l'administration fait valoir la nouveauté, pour chacun d'entre eux - alors qu'ils étaient jusque là soit chômeur, soit salarié, soit salarié de la société requérante - du statut de travailleur indépendant, et la fréquente concomitance de leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés et de leur activité au service de la société FRET LINES ; qu'elle fait également valoir que leur activité était largement organisée par la société requérante, qui imposait des horaires de départ et de fin de tournée, une procédure de prise en charge des colis et de livraison, et le retour des colis le samedi selon un tour de rôle qu'elle établissait afin d'assurer le remplacement de son salarié ce jour-là ; qu'elle invoque également l'absence d'installation propre pour chacun des  locatiers , le contrôle exercé par la société au moyen de matériels informatiques et de téléphones portables dont ils étaient munis et le renouvellement fréquent des sous-traitants, révélateur, selon elle, de l'exercice par la société de son pouvoir de sanction ; qu'elle souligne également l'absence de clientèle propre des sous-traitants, qui travaillaient presque exclusivement pour elle, l'absence d'installations propres et le fait qu'ils étaient rémunérés au vu de factures présentées mensuellement ; qu'elle relève également que, contrairement aux stipulations du contrat passé par la SARL FRET LINES avec Chronopost, son propre donneur d'ordre, elle n'a jamais soumis ces  sous-traitants  à l'agrément de cette dernière société ; qu'elle renvoie également à la notification de redressement et à la réponse aux observations du contribuable adressées à la société, dans lesquelles le vérificateur observait aussi que certains des coursiers ainsi employés sous couvert d'une enseigne commerciale ont déclaré leurs revenus dans la catégorie des traitements et salaires ; 

      Considérant que les éléments ainsi relevés par l'administration caractérisent le pouvoir de la SARL FRET LINES de donner des ordres et des directives, d'en contrôler l'exécution et de sanctionner les manquements de ses subordonnés et, partant, l'exécution d'un contrat de travail sous l'autorité d'un employeur ; que ces éléments ne sont pas démentis par les arguments de la société, qui ne saurait utilement invoquer, dans la cadre du présent litige, les qualifications implicitement données par l'URSSAF aux relations en cause ; que si elle fait valoir qu'elle s'est bornée à transposer à ses interlocuteurs les exigences de la société Chronopost à son égard, cette circonstance est radicalement sans influence sur la qualification du rapport qu'elle entretenait avec les personnes physiques auxquelles elle faisait appel ; que la circonstance que les moyens de contrôle et le matériel informatique qui lui permettaient de contrôler le travail de ses subordonnés lui aient été fournis par la société Chronopost est également sans incidence, dès lors que c'est elle qui les fournissait ensuite à ses coursiers ; que, contrairement à ce qu'elle soutient, le fait que la société Chronopost ait été susceptible d'être informée du recours à cette main d'oeuvre à travers la remontée d'information qui lui parvenait par le canal du matériel informatique permettant de contrôler les horaires de délivrance des plis par les coursiers ne saurait signifier que cette société les agréait en qualité de sous-traitants ; que la circonstance, à la supposer établie, que certaines des personnes en cause aient pu avoir, parallèlement, la qualité d'employeur, ne saurait être de nature à exclure la qualification de contrat de travail s'agissant de leur relation avec la société requérante ; que si elle fait également valoir que les locatiers disposaient de leur propre véhicule et géraient leurs propres charges, leur personnel et leur parcours, cette autonomie, largement contrainte au demeurant par les consignes étroites données par la société quant à l'organisation du service rendu, n'est pas exclusive d'une relation de travail compte tenu des conditions particulières de la mission confiée aux personnes recrutées et de leur mode de rémunération ; que sont également sans influence sur la qualification de cette relation les considérations sur la rentabilité économique du recours par la SARL FRET LINES à la sous-traitance ou sur le caractère erroné, à le supposer tel, des considérations du service relatives à l'absence de viabilité économique des locatiers ; qu'enfin à supposer même que, comme le soutient la société sans apporter aucun début de justification à l'appui de cette affirmation, la personne vérifiée par l'administration n'ait pas été la même que la personne physique à laquelle la société faisait appel sous l'enseigne Arijohn, les éléments évoqués par l'administration indépendamment de ceux qui résultent des opérations de contrôle de son activité établissent suffisamment que si Mme Ranaivoson, M. Peritore, M. Prudent, M. Bassi et M. Rakotonirayni ont été amenés à requérir leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés, permettant ainsi à la SARL FRET LINES de se soustraire aux obligations des employeurs en matière de durée de travail, de repos hebdomadaire et de congés payés, ils étaient, vis à vis de cette société, dans des liens de subordination caractéristiques d'un contrat de travail ; 

      Considérant qu'il en résulte que les prestations que ces personnes effectuaient pour le compte de la SARL FRET LINES ne l'étaient donc pas de manière indépendante au sens de l'article 256 A du code général des impôts ; que, par suite, ces activités n'étaient pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, ce que cette société ne pouvait manifestement pas ignorer ; que les personnes susmentionnées n'étaient pas ainsi légalement autorisées à faire figurer la taxe en cause sur les factures qu'elles délivraient à la société requérante ; qu'en application des dispositions précitées de l'article 271 du code général des impôts précité, la taxe facturée dans ces conditions n'ouvrait pas droit à déduction ;

      Considérant que, la société ne développant aucune argumentation spécifique à l'appui de sa contestation des redressements de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle qui lui ont été notifiés, sa contestation sur ce point doit être rejetée par voie de conséquence du rejet de l'argumentation présentée pour contester ses rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible ; 

      En ce qui concerne la déduction de la taxe facturée par des entreprises qui n'étaient pas inscrites au registre du commerce et des sociétés : 

      Considérant que l'administration fait valoir, et qu'il est d'ailleurs constant que M. Mistretta, qui exerçait son activité sous l'enseigne TRM a été radié du registre du commerce le 1er avril 1997, et que les fournisseurs John Courses et Trans Europ n'étaient pas inscrits au registre du commerce ; qu'alors même que ces fournisseurs se seraient présentés comme assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, il était manifeste, dès lors qu'ils n'étaient pas inscrits au registre du commerce et des sociétés, qu'ils ne remplissaient pas les obligations leur permettant de faire figurer la taxe sur la valeur ajoutée sur les factures qu'ils délivraient à leurs clients ; qu'ainsi l'administration a pu, à bon droit, opposer à la société requérante l'absence d'inscription de ces fournisseurs au registre du commerce et des sociétés pour lui refuser le droit de déduire la taxe figurant sur les factures émises pas ces derniers ; 

      Considérant enfin que l'argumentation développée par la société requérante pour contester la qualification de factures de complaisance retenue à propos de certaines des factures émises par la société Arijohn est inopérante, dès lors que cette argumentation n'a été évoquée que de façon surabondante, en prévision de l'hypothèse, qui ne s'est pas réalisée, dans laquelle l'administration abandonnerait en cours de procédure le fondement principal des rappels, qui reposent sur la requalification des relations unissant la société requérante aux entreprises initialement qualifiées de sous-traitants ; 

      Sur l'application des pénalités :

      Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable :  1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales  ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales :  En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration  ;

      Considérant que, pour justifier l'application des pénalités de mauvaise foi prévues par les dispositions susmentionnées, l'administration a invoqué la mise en place d'un système organisé permettant à la société d'utiliser une main d'oeuvre au moindre coût en échappant aux contraintes et charges liées à la législation sociale ; qu'elle a indiqué, dans la notification de redressement, que les dirigeantes de la société  ne pouvaient manquer de comprendre (...) que les locatiers ne pouvaient manquer d'avoir des difficultés financières telles que la seule issue pour eux (...) était d'éluder l'impôt (en particulier la TVA) et les charges sociales.  ; que l'administration, qui limite sa démonstration aux seules charges sociales éludées par la société requérante ou aux charges fiscales éludées par les personnes physiques auxquelles elle faisait appel, qui sont des contribuables distincts, n'établit pas par les éléments qu'elle expose, en quoi les rappels en litige, qui correspondent à de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort, procèdent d'une intention délibérée d'éluder l'impôt ; que cette carence n'est pas réparée au stade contentieux, l'administration se bornant à indiquer qu'en utilisant une main d'oeuvre au moindre coût, la société a éludé les charges fiscales et sociales ; qu'il en résulte que la société est fondée à soutenir que l'administration n'apporte pas la preuve du bien-fondé des pénalités de mauvaise foi ; 

      Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que si la société est fondée à demander la décharge des pénalités de mauvaise foi qui ont assorti les rappels en litige, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande ; 

      Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

      Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux prétentions, au demeurant non chiffrées, présentées au titre de ces dispositions par la société requérante ;

      D É C I D E :

Article 1er : La SARL FRET LINES est déchargée des pénalités de mauvaise foi qui ont assorti les impositions contestées.

Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Marseille en date du 25 juin 2007 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la SARL FRET LINES est rejeté. 

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL FRET LINES et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

       Copie en sera adressée à Me Fleurentdidier et au directeur de contrôle fiscal du Sud-Est.

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N° 07MA03603