Vu le recours, enregistré le 6 octobre 2008, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0604723 du 9 juin 2008 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a déchargé la société de fait Michel Heintz et André Muller des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2001 au 30 juin 2004 et des pénalités y afférentes ;

       2°) de remettre à la charge de cette société, pour un montant de 617 682 euros, les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2001 au 30 juin 2004, et les majorations y afférentes ;

       3°) subsidiairement de remettre à la charge de cette société les droits et pénalités de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 168 322 euros, correspondant aux rappels résultant de la reconstitution des propres recettes de la société ;

       ...................................................................................................

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisés à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 juin 2011 :

       - le rapport de Mme Menasseyre, 

- les conclusions de M. Dubois, rapporteur public, 

       Considérant que la société de fait Michel Heintz et André Muller exploite en location gérance un fonds de restauration sous l'enseigne  Escale Borely , à Marseille ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période allant du 1er janvier 2001 au 30 juin 2004, au cours de laquelle l'administration a constaté par procès-verbal l'absence de justificatifs des recettes ; qu'ayant constaté l'existence de bons d'intervention sur deux terminaux de paiement électronique mentionnant deux références de domiciliation de cartes bancaires l'administration, utilisant son droit de communication, a constaté que l'une de ces domiciliations correspondait à la société de fait, et que l'autre domiciliation avait été attribuée à l'EURL Pizza Escale, domiciliée à Aix-en-Provence, ayant pour objet une activité de restauration, dirigée par la compagne d'un des associés, et dont le compte était ouvert dans la même agence que celui de la société de fait ; que le service a estimé que les sommes créditées sur le compte de l'EURL provenaient en fait de recettes non déclarées détournées des recettes de la société de fait ; qu'il a reconstitué les recettes de la société de fait en tenant compte d'une part des sommes encaissées sur le compte bancaire de l'EURL Pizza Escale, et d'autre part des recettes espèces de la société reconstituées notamment à partir des pièces de recettes conservées par la société pour le mois d'octobre 2004 ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE demande à la Cour d'annuler le jugement du 9 juin 2008 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a déchargé la société de fait Michel Heintz et André Muller des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2001 au 30 juin 2004 et des pénalités y afférentes ;

       Considérant que, pour prononcer la décharge contestée, le tribunal a estimé que l'administration n'établissait pas l'existence d'une confusion des patrimoines entre les deux sociétés, et n'établissait pas que les recettes avaient été appréhendées par la société de fait ;

       Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la société de fait n'a pu présenter aucune pièce justificative de recettes, les associés ayant déclaré ignorer qu'ils devaient conserver la bande récapitulative de la recette journalière ainsi que le double des notes éditées par la caisse enregistreuse, et ayant précisé qu'il ne leur était pas possible de produire une nouvelle édition de ces bandes, aucune donnée informatique n'ayant été conservée ; 

       Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que, dans sa séance du 11 octobre 2005, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable au maintien des redressements en litige ; 

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales :  Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. /Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. (...)  ; qu'il résulte de l'application de ces dispositions au cas d'espèce que la société supporte la charge de la preuve ; que c'est par suite à tort que le tribunal a estimé qu'il appartenait à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé des impositions, alors qu'il appartenait à la société de prouver que les sommes virées sur le compte bancaire de l'EURL Pizza Escale ne provenaient pas de l'activité de la société de fait, mais d'une autre source ;

       Considérant que la société de fait Michel Heintz et André Muller n'apporte pas la preuve de ce que les sommes virées sur le compte bancaire de l'EURL Pizza Escale provenaient d'une source autre que l'activité de la société de fait en se bornant à soutenir, sans l'établir par aucun commencement de justification que l'EURL exercerait une activité occulte générant des recettes ;

       Considérant d'ailleurs, et en toute hypothèse, qu'en invoquant la présence de bons d'intervention sur le terminal de paiement électronique de l'EURL dans les locaux de la société de fait, et l'absence de moyens matériels chez l'EURL, sans être utilement démentie par la société de fait, l'administration apporte des éléments suffisants pour établir que les recettes encaissées par l'EURL Pizza Escale provenaient en fait de l'activité taxable exercée par la société intimée ; qu'en tout état de cause, par jugement du 22 mai 2009, devenu définitif, le Tribunal de grande instance de Marseille a jugé que M. Muller et M. Heintz avaient, pour la période du 1er janvier 2003 au 30 juin 2004, volontairement et frauduleusement soustrait la société au paiement partiel de la taxe sur la valeur ajoutée exigible, en minorant les déclarations mensuelles souscrites, et que Mlle Freire les avait aidés et assistés en acceptant de prêter son concours aux détournements de recettes constatés par l'administration fiscale, en créant l'EURL Pizza Escale, dont elle était gérante, en assurant et en mettant à leur disposition le compte bancaire social et en y procédant à des retraits d'espèces ; qu'au moins pour la période visée par ledit jugement, l'autorité de chose jugée qui s'attache aux constatations de fait effectuées par le juge pénal fait obstacle à ce que la société puisse utilement soutenir le contraire ; 

       Considérant en outre, et ainsi que le fait valoir le ministre, que le tribunal ne pouvait, compte tenu des motifs sur lesquels il a fondé sa décision prononcer la décharge de l'ensemble des rappels mis à la charge de la société, dès lors que ces rappels ne provenaient pas en totalité des réintégrations de recettes encaissées par l'EURL Pizza Escale, mais également pour partie de la remise en cause de déductions de taxe opérée à tort par la société ; qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal a prononcé, d'ailleurs de façon trop large, la décharge des impositions au motif que l'administration ne démontrait pas la confusion des patrimoines et l'existence de recettes de la société de fait ; 

       Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société de fait Michel Heintz et André Muller, devant le Tribunal administratif de Marseille et devant la Cour ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne la régularité des procès-verbaux :

       Considérant, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales  Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification./ Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...)  ; qu'aux termes de l'article L. 54 B du même livre :  La notification d'une proposition de rectification doit mentionner, sous peine de nullité, que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de rectification ou pour y répondre.  ;

       Considérant, tout d'abord que si la société de fait Michel Heintz et André Muller se plaint de ce que le procès-verbal du 12 juillet 2005 ne mentionnait pas la possibilité de se faire assister d'un conseil de son choix, il résulte de l'instruction que ce procès-verbal de visite et de saisie concerne une visite domiciliaire effectuée chez M. Muller en vertu des dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, près de 7 mois après la notification à la société requérante de la proposition de rectification portant sur les rappels en litige ; qu'il est sans rapport avec ces derniers, et ne saurait être utilement critiqué dans le cadre du présent litige ; 

       Considérant, ensuite, que ni les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, ni celles de l'article L. 54 B du même livre n'imposent à l'administration de préciser au contribuable, dans le corps d'un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité, qu'il peut se faire assister d'un conseil de son choix ; que si l'administration est, de façon générale, tenue au respect des obligations qui découlent du principe général des droits de la défense, la mention de la possibilité pour le contribuable de se faire assister d'un conseil de son choix n'est pas au nombre des obligations découlant de ce principe ; que dès lors, la contribuable n'est pas fondée à soutenir que l'absence d'une telle mention sur le procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité du 18 octobre 2004 serait susceptible d'affecter la régularité de la procédure d'imposition ; 

       Considérant enfin que la société de fait n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le contenu d'une instruction traitant de questions touchant à la procédure d'imposition qui ne peut pas être regardée comme comportant  interprétation de la loi fiscale  ; 

       En ce qui concerne la méconnaissance des garanties offertes par la procédure de répression des abus de droit :

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure :  Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : / (...) c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement  ;

       Considérant que si la société de fait Michel Heintz et André Muller soutient que la procédure d'imposition est irrégulière, faute pour l'administration d'avoir mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle avait requalifié des sommes créditées sur les comptes de l'EURL Pizza Escale en estimant qu'elles avaient pour but de dissimuler des recettes de la société, il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est fondé, pour assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée les sommes encaissées par l'EURL Pizza Escale, sur la circonstance que cette dernière société, dirigée par la compagne de M. Heintz était déclarée en sommeil depuis son début d'activité, et n'avait ni local ni moyen d'exploitation ; que ce faisant, l'administration n'a entendu, même de manière implicite, ni invoquer le caractère fictif de l'EURL Pizza Escale, ni écarter un montage fondé sur la constitution d'une société ayant eu pour seul motif d'éluder les charges fiscales qu'aurait normalement supportées, eu égard à ses activités réelles, la société de fait si elle n'avait pas procédé à cette constitution ; qu'il en résulte que l'administration, qui n'a jamais invoqué le caractère fictif de l'EURL Pizza Escale laquelle a d'ailleurs fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003, et s'est bornée à constater l'existence d'une fraude n'avait pas à recourir à la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, la société de fait n'est pas fondée à invoquer l'absence de respect des garanties offertes par cette procédure ;

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       Considérant que, pour arrêter le montant des recettes espèces reconstituées, le vérificateur s'est fondé sur l'exploitation des pièces de recettes conservées à sa demande par la société, au cours du mois d'octobre 2004 ; qu'il a constaté, au vu de ces pièces, que la part des recettes perçues en espèces représentait 25 % des recettes totales du restaurant, soit le tiers des recettes hors espèces ; qu'il a alors déterminé, à partir des déclarations souscrites par la société, le montant des recettes hors espèces déclarées du restaurant ; qu'il a ajouté à ce montant les recettes détournées encaissées par l'EURL Pizza Escale ; qu'ayant ce faisant déterminé le montant total de recettes hors espèces, il a, au vu de l'exploitation des pièces de recettes afférentes au mois d'octobre 2004, évalué le montant total des recettes espèces au tiers du montant total des recettes hors espèces; que les rehaussements de recettes espèces correspondent à la différence entre le montant des recettes espèces ainsi reconstitué, et le montant des recettes espèces déclarées ; 

       Considérant que la société estime que cette méthode est erronée, au motif que l'application d'un coefficient de 25 % à la somme des recettes détournées encaissées par l'EURL Pizza Escale et des recettes déclarées, qui, selon elle, devrait permettre de déterminer le montant total des recettes espèces réalisées par la société conduit à un résultat inférieur à celui issu de la méthode du vérificateur ; que, toutefois, et contrairement à ce que soutient la société, il n'y a pas lieu d'appliquer aux recettes détournées encaissées par l'EURL Pizza Escale le coefficient de 25 % représentatif de la part des recettes espèces dans les recettes totales du restaurant dès lors que, ainsi que cela ressort du procédé de fraude utilisé par la société tel qu'il a été décrit ci-dessus, les recettes détournées étaient encaissées au moyen de terminaux de paiements électroniques et ne comportaient dès lors pas de recettes encaissées en espèces ; qu'il en résulte que la société n'est pas fondée à critiquer sur ce point la méthode retenue par le vérificateur ; 

        Considérant que si la société reproche également à l'administration de se fonder sur les seules pièces de recettes du mois d'octobre 2004, et estime cet échantillon trop faible, il lui appartient de démontrer que le pourcentage de recettes espèces de 25 % retenu est irréaliste et ne correspondrait pas à son activité sur la période vérifiée ; qu'elle n'administre pas cette preuve ; 

       Sur l'application des pénalités : 

       Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce :  1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses (...)  ;

       Considérant que seuls ont été assortis des pénalités prévues en cas de manoeuvres frauduleuses les rappels correspondant aux dissimulations de recettes constatées, et non le rappel correspondant à de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort ; que pour justifier l'application de ces pénalités, l'administration a fait état des importantes et systématiques dissimulations de recettes, et des moyens mis en oeuvre pour égarer le service et les tiers par l'utilisation d'un compte occulte ouvert au nom d'une société en sommeil dont la désignation prêtait à confusion ; qu'elle invoque également les constatations de fait opérées par le juge pénal, et les peines d'emprisonnement avec sursis infligées, pour fraude fiscale, aux co-gérants et co-associés de la société de fait ; qu'elle établit ce faisant que la société a, lors de la souscription de ses déclarations, fait usage d'artifices destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle du service et apporte ce faisant la preuve du bien-fondé des pénalités infligées à la société pour la partie des rappels qui résulte de la réintégration dans les recettes de la société des recettes encaissées sur le compte bancaire de l'EURL Pizza Escale ; 

       Considérant toutefois, s'agissant des dissimulations de recettes espèces reconstituées selon les modalités exposées ci-dessus, que l'administration n'établit pas, par ces indications qui se réfèrent exclusivement à des modalités de fraude qui ne portaient pas sur des recettes espèces, que la société de fait aurait fait usage d'artifices destinés à égarer le pouvoir de contrôle de l'impôt sur le revenu et se serait ainsi rendue coupable de manoeuvres frauduleuses ; que toutefois, elle établit, eu égard à la nature des irrégularités relevées dans la comptabilité de la société, aux dissimulations de recettes espèces et à l'absence de pièces justificatives, que la société a délibérément éludé l'impôt ; qu'il y a lieu, par suite, de substituer aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses initialement appliquées les pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts en cas de mauvaise foi ;

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société de fait Michel Heintz et André Muller au titre de la période du 1er janvier 2001 au 30 juin 2004, et d'une partie des majorations pour manoeuvres frauduleuses y afférentes ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice de mettre à la charge de l'Etat une quelconque somme au titre des frais exposés par la société de fait de Michel Heintz et André Muller et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société de fait Michel Heintz et André Muller au titre de la période du 1er janvier 2001 au 30 juin 2004 sont remis à sa charge ainsi que les majorations correspondantes, à l'exception des majorations pour manoeuvres frauduleuses afférentes à des dissimulations de recettes espèces.

Article 2 : Les pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts en cas de mauvaise foi sont substituées aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses qui ont assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférentes à des dissimulations de recettes espèces, mis à la charge de la société de fait Michel Heintz et André Muller au titre de la période du 1er janvier 2001 au 30 juin 2004, et sont remises à la charge de la société.

Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Marseille en date du 9 juin 2008 est réformé en ce qu'il est contraire au présent arrêt.

Article 4 : Les conclusions présentées par la société de fait Michel Heintz et André Muller au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à la société de fait Michel Heintz et André Muller.

       Copie en sera adressée à Me Fleurentdidier et au directeur de contrôle fiscal du Sud-Est.

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N° 08MA04266		2