Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 28 janvier 2011, présentée pour M. et Mme Eric A, demeurant au 32 rue Raoul Fanghoux à Gerzat (63360);

       M. et Mme A demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0901425 du 18 novembre 2010, en tant que le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2001 et 2002 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités restant en litige ;

       3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       M. et Mme A soutiennent que :

       - les travaux en litige portent sur des maisons individuelles dont le caractère dissociable ne fait aucun doute, la présence de dépenses communes ne saurait suffire à démontrer une imbrication des locaux telle qu'une dissociation des dépenses soit totalement exclue ; 

       - l'argumentation relative à l'ensemble commun est inopérante dès lors qu'il s'agit de dépenses d'amélioration destinées à apporter un élément de confort aux maisons comme l'indique la réponse ministérielle faite à M. Garmendia (AN 20 août 1990 p. 3915 n°26569) ;

       - la décision portant rejet de la réclamation est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne répond pas à son argumentation développée dans sa réclamation concernant le détail et l'affectation de l'ensemble des factures ;

       - les trois maisons " Lilotte ", " Moquine " et " Jasme " nécessitaient seulement des travaux d'amélioration ne touchant ni le gros oeuvre, ni la distribution des pièces, contrairement aux maisons " Herest " et " Jelapan " qui étaient en mauvais état et nécessitaient des travaux de consolidation ; que les travaux réalisés dans ces trois maisons ont consisté en des réparations des dégâts causés par une inoccupation des immeubles pendant les années 1930 à 1980 et par la tempête de l'année 1999, et n'ont eu pour seul objet que d'apporter le confort indispensable et nécessaire à un usage locatif d'hébergement de tourisme ; que ces travaux n'ont eu pour effet ni d'accroître le volume ou la surface habitable, ni d'aboutir à une augmentation du nombre d'unités de logement ; que ces travaux ont porté sur des réfections de toiture, reprises de mur, reprises de plancher, reprises de terrasses, consolidation et élargissement d'ouvertures ; que les travaux d'amélioration ont porté sur la mise en place d'isolation thermique, de sanitaires, de distributions de chauffage, de distributions électriques, de revêtements de sol et de mur ; qu'il se prévaut de décisions du Conseil d'Etat, d'un arrêt de la Cour administrative d'appel de Bordeaux et de la réponse ministérielle faite à M. Gastines (AN 23 mai 1975  p. 3124 n° 17714) ; que les travaux réalisés dans l'immeuble " Lilotte ", à savoir la réfection des planchers et plafond des chambres, et la reprise de la toiture, ne peuvent recevoir la qualification de travaux de reconstruction, conformément à deux décisions du Conseil d'Etat et à l'instruction du 23 mars 2007 5 D-2-07 fiche 8 n° 6 ; que les travaux réalisés dans la maison " Moquine " ne démontrent en aucune façon que la maison a été démolie et reconstruite, n'ont apporté aucune modification importante du gros-oeuvre, ont eu pour effet de diminuer la surface totale utile de la maison, et n'ont pas eu pour effet de changer la destination initiale de l'immeuble ; que les travaux réalisés sur l'immeuble " Jasmin ", qui n'a jamais eu deux niveaux et qui présentait le moins de désordres, ne peuvent s'analyser comme des travaux de reconstruction ;

       Vu le jugement attaqué ;

        Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 avril 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; 

       Il soutient que :

       - la requête est irrecevable concernant les rehaussements au titre des frais financiers dès lors que les conclusions ne sont assorties d'aucun moyen concernant ce chef de redressement ;

       - la décision de rejet de la réclamation est suffisamment motivée  et, en tout état de cause, un tel vice est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ;

       - la première tranche de travaux entrepris par la SCI Logit en 1997 et 1998 a concerné les quatre immeubles dénommés Lilotte, Herest, Moquine et Jasme ; qu'ils ont eu pour objet de transformer les immeubles Herest et Moquine, notamment par la rénovation des charpentes qui ne s'est pas limitée au remplacement d'un nombre réduit d'éléments, la dépose de l'ensemble des tuiles, l'installation d'une charpente neuve, la création et la transformation d'ouvertures, la démolition de planchers, le déplacement d'escaliers, la création d'une mezzanine ; que les requérants admettent que les travaux réalisés sur l'immeuble Herest sont assimilables à des travaux de reconstruction ; que, concernant l'immeuble Moquine, les requérants ne justifient pas que les factures dont a fait état l'administration ne se rapportaient pas à cet immeuble, la création d'une mezzanine n'a pu qu'entraîner une augmentation de la surface habitable dans un immeuble vétuste et inhabité, et cet immeuble a été surélevé pour pouvoir créer cette mezzanine  ; que concernant l'immeuble Lilotte, les travaux ont porté sur la démolition puis la reconstruction du plancher sur les caves, la suppression du plafond des chambres, la reprise de la toiture, la démolition d'un escalier qui commençait à s'écrouler démontrant la nécessité de procéder à d'importants travaux sur le gros oeuvre ; que, concernant l'immeuble Jasme, cet immeuble se présentait comme une coquille vide, la totalité des planchers ayant été détruits, les requérants ne produisant aucune justification remettant en cause ces constatations ; que ces travaux ont conduit à des travaux comportant l'aménagement d'ouvertures dans les murs mitoyens ; que les travaux ainsi effectués, qui ont conduit à la création de portes ou de baies, à la reprise des planchers, à la démolition d'escaliers ont affecté de manière importante le gros oeuvre, ont abouti à la démolition et à la reconstruction de l'ensemble des structures intérieures et ne peuvent être regardés comme des travaux de réparation ;  que si des travaux d'amélioration ont été effectués sur ces immeubles, ils ne sont pas dissociables des travaux ayant conduit à une restructuration complète des locaux fortement imbriqués qui bénéficient de locaux communs ; que les factures ne permettent pas une répartition par immeuble des travaux entrepris et la répartition effectuée par les requérants devant les premiers juges ne correspondent pas à celle portée sur leurs déclarations et lors de l'entretien du 25 novembre 2004 ; que c'est à bon droit que l'administration a ainsi apprécié globalement ces dépenses sans les ventiler immeuble par immeuble, a estimé qu'ils ne revêtaient pas un caractère déductible au regard du b du 1° du I de l'article 31 et a remis en cause le montant des déficits reportables mentionnés dans les déclarations de revenus 2001 et 2002 ;

       - la deuxième tranche de travaux, entrepris par la SCI Valogit, a concerné essentiellement l'immeuble Jetapan ; que les requérants reconnaissent que cet immeuble était en mauvais état ; que l'examen des factures, des plans avant et après travaux et l'état de l'immeuble ont permis de constater que les travaux ont porté sur la démolition de l'ancien toit, l'édification d'un toit neuf, la création et la transformation d'ouvertures, la démolition de planchers, le déplacement d'un escalier, la création d'une salle d'activité dans une partie précédemment affectée à un garage, le cloisonnement du niveau 2 ; que ces travaux ont ainsi dégagé un nouveau volume habitable, permis de transformer une seule pièce et dont il n'est pas établi qu'elle était habitable précédemment, en cinq chambres équipées de deux cabinets de toilette, par déplacement de l'escalier intérieur et création de cloisons intérieures au niveau 2 ; que les requérants admettent eux-mêmes que ces travaux sont assimilables à des travaux de reconstruction ;

       Vu le mémoire, enregistré le 28 octobre 2011, présenté pour  M. et Mme A, qui concluent aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; 

       Ils se prévalent en outre des réponses ministérielles à M. de Préaumont (AN 14 mars 1970 p. 589 n° 8776), à M. Bas (AN 17 juillet 1971 p. 3704 n° 18478), à M. Pouyade (AN 19 août 1967 p. 3007 n° 1191), à M. Gastines (AN 23 mai 1975  p. 3124 n° 17714), de plusieurs décisions du Conseil d'Etat dont certaines ont été reprises dans l'instruction du 23 mars 2007 5 D-2-07 et de ses annexes, et d'un arrêt de la Cour administrative d'appel de Bordeaux ;

       Vu le mémoire, enregistré le 24 février 2012, présenté pour  M. et Mme A, qui concluent aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; 

       Ils soutiennent en outre que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité dès lors que la SCI Valogit a fait l'objet d'une vérification de comptabilité et non d'un contrôle sui generis qui ouvre droit à des garanties différentes dont ne bénéficient pas les SCI ;

       Vu le mémoire enregistré le 2 mars 2012, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

       Il soutient en outre que les redressements litigieux ne résultent pas d'un contrôle de la comptabilité professionnelle mais de renseignements recueillis au cours de la vérification de la SCI, dans le cadre d'un contrôle sui generis, l'administration ayant envoyé un avis de contrôle sur place à la SCI de Gestion ; 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 avril 2012 :

       -  le rapport de M. Segado, premier conseiller ;

- et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;

       Considérant que M. et Mme A relèvent appel du jugement du 18 novembre 2010, en tant que le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2001 et 2002 découlant de la remise en cause du caractère déductible de leurs revenus fonciers des dépenses, à hauteur de leur quote-part dans ces deux sociétés, afférentes aux travaux réalisés par les SCI Logit et Valogit, précédemment Scival, entre 1997 à 2002 ;

       Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir soulevée par le ministre ;

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       Considérant qu'aux termes de l'article L.13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...). " ; qu'aux termes de l'article 172 bis du code général des impôts : " Un décret précise la nature et la teneur des documents qui doivent être produits ou présentés à l'administration par les sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés. (...). " ; qu'aux termes de l'article 46 B de l'annexe III au code général des impôts : " I. Les sociétés immobilières visées à l'article 172 bis du code général des impôts sont tenues de remettre au service des impôts du lieu de leur principal établissement, dans les trois mois de leur constitution, une déclaration souscrite en double exemplaire indiquant : / 1° La dénomination ou raison sociale, la forme juridique, l'objet, la durée, le siège de la société ainsi que le lieu de son principal établissement ; / 2° Les nom, prénoms et domicile des dirigeants ou gérants de la société. / II. Deux exemplaires des statuts sont annexés à cette déclaration. / III. Lorsque ces indications ont cessé d'être exactes, la déclaration doit être renouvelée dans les trois mois du changement intervenu. " ; qu'aux termes de l'article 46 C de ladite annexe, dans sa rédaction applicable : " I. Indépendamment des renseignements dont la production est déjà prévue par le code général des impôts, les sociétés visées à l'article 46 B sont tenues de remettre au service des impôts du lieu de leur principal établissement, avant le 1er mars de chaque année, une déclaration indiquant, pour l'année précédente : / a. Les nom, prénoms, adresse, date et lieu de naissance pour les personnes physiques et les dénomination, adresse et numéro d'identification au répertoire national des établissements (numéro SIRET) pour les personnes morales, des associés, le nombre et le montant des parts dont ils sont titulaires, la date des cessions ou acquisitions de parts intervenues en cours d'année, ainsi que l'identité du cédant et du cessionnaire ; / b. La liste des immeubles de la société ; / c. Les nom, prénoms, adresse des personnes, associés ou tiers, qui bénéficient gratuitement de la jouissance de tout ou partie de ces immeubles ; / d. La part des revenus des immeubles de la société correspondant aux droits de chacun des associés et déterminée dans les conditions prévues aux articles 28 à 31 du code général des impôts. Toutefois, les sociétés dont certains membres relèvent de l'impôt sur les sociétés ou comprennent leur part de revenus dans les résultats d'une entreprise industrielle et commerciale déterminent la part des bénéfices revenant à ces membres selon les règles définies aux articles 38 et 39 du même code ; / e. Le montant des recettes nettes soumises à la contribution mentionnée à l'article 234 nonies du code général des impôts ; / II. La déclaration est établie en double exemplaire sur une formule délivrée par l'administration. La procédure de vérification de cette déclaration est suivie directement entre le service des impôts et la société. " ; qu'aux termes de l'article 46 D de ladite annexe : " Les sociétés visées aux articles 46 B et 46 C sont tenues de présenter à toute réquisition du service des impôts tous documents comptables ou sociaux, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des renseignements portés sur les déclarations prévues auxdits articles 46 B et 46 C. " ; 

       Considérant qu'il résulte des dispositions précitées des articles 172 bis du code général des impôts, ainsi que des dispositions réglementaires des articles 46 B à D de l'annexe III audit code prises pour leur application, qu'afin d'examiner les documents comptables et autres pièces justificatives que ces dernières dispositions imposent de tenir aux sociétés civiles immobilières qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, l'administration peut légalement procéder à un contrôle sur place de ces documents, dans le respect des garanties bénéficiant à l'ensemble des contribuables vérifiés, alors même que les SCI non soumises à l'impôt sur les sociétés ne sont pas astreintes à la tenue d'une comptabilité commerciale ; qu'il résulte de l'instruction, notamment des termes mêmes de l'avis de contrôle sur place du 6 avril 2004 et de la proposition de rectification du 19 juillet 2004 adressée à la SCI Valogit, que les rectifications des bases d'imposition en litige en matière de revenus fonciers, résultent d'un contrôle sur place des documents comptables et autres pièces justificatives de la SCI Valogit que les dispositions précitées du code général des impôts lui imposaient de détenir, la nature de ce contrôle n'étant pas remise en cause par la mention portée dans cette proposition de rectification, qui résulte d'une erreur de plume, que la SCI Valogit avait fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la procédure serait viciée au motif que l'administration aurait irrégulièrement procédé à une vérification de comptabilité de la SCI Valogit doit être écarté ;

       Sur la régularité de la décision portant rejet de sa réclamation :

       Considérant que les irrégularités qui entachent la décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation du contribuable sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la décision portant rejet de la réclamation serait insuffisamment motivée est inopérant ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur: " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :/ 1° pour les propriétés urbaines :/ a. les dépenses de réparation et d'entretien, les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges, effectivement supportés par le propriétaire ... / b. les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ...  " ; qu'aux termes des dispositions de l'article 156 du code général des impôts, dans leur rédaction alors en vigueur : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (.) sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année  inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 3º Des  déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (...)Ce dispositif s'applique dans les mêmes conditions lorsque les locaux d'habitation sont la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés si les associés conservent les titres pendant six ans (...) " ; que doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un acte de vente en date du 24 avril 1996, la SCI Logit, dont M. et Mme A étaient associés, a acquis un ensemble immobilier situé à Saint-Quentin-en-Sauxillange (Puy de Dôme) ; qu'au cours des années 1997 à 2002, la SCI Logit et la SCI Scival devenue SCI Valogit, qui a racheté une partie de cette propriété en 1999 et dont les requérants étaient aussi les associés, ont réalisé des travaux dans cet ensemble immobilier concernant les cinq bâtiments dénommés Lilotte, Herest, Moquine, Jasme et Jepatant destinés à la location, cette opération devait permettre à cet ensemble immobilier d'accéder au label " gîte de France " ; qu'il résulte notamment des différentes factures de travaux, des photographies et des plans produits en première instance que les travaux en litige ont  consisté en des travaux portant, au cours de la première tranche qui ont visé particulièrement les quatre premiers bâtiments, en la réfection totale d'au moins une charpente et d'un toit, en la création et l'agrandissement d'ouvertures extérieures, en des dallages en béton, en la démolition d'anciens escaliers et en la création de nouveaux escaliers, en des travaux de terrassement conduisant à la création de terrasses nouvelles ; que ces travaux ont eu aussi, notamment, pour objet la démolition et la reprise des planchers, la démolition de murs de refend et de cheminée, la surévaluation de la charpente pour l'un des bâtiments, la création d'une mezzanine pour l'immeuble Moquine, la réfection de l'installation électrique, des travaux d'assainissement, l'installation d'un chauffage central dans un de ces immeubles accueillant aussi les cuves et la buanderie, équipements communs aux différents bâtiments, la consolidation des toitures et la dépose de tuiles, la pose de nombreuses cloisons de doublage et séparatives ; que, concernant la seconde tranche de travaux, qui a concerné plus particulièrement le bâtiment Jepatant, ces travaux ont consisté en la démolition de l'ancien toit et de la charpente en bois, l'édification d'un toit neuf, la création et la transformation d'ouvertures, la démolition de planchers, le déplacement de l'escalier, la création d'une salle d'activité dans une partie précédemment affectée précédemment en garage, en un cloisonnement du deuxième niveau ; que ces travaux, qui ont pour partie affecté le gros oeuvre, doivent, par leur importance, être regardés comme des travaux de reconstruction, au sens des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts ;

       Considérant que les requérants, qui admettent que les travaux relatifs aux bâtiments Herest et Jepatant, vétustes et inhabités, ont revêtu la nature de travaux de reconstruction au sens des dispositions précitées, soutiennent que les autres travaux réalisés étaient dissociables et revêtaient le caractère de travaux d'amélioration déductibles de leurs revenus fonciers ; que toutefois, compte tenu de leur nature, de leur ampleur et de leur finalité qui était d'aménager à partir d'une propriété rurale un ensemble de locaux habitables destinés à la location, imbriqués les uns aux autres particulièrement pour les bâtiments Herest, Moquine, Lilotte et Jasme, et partageant des éléments communs qui ont été aussi refaits comme notamment le chauffage central ou une buanderie implantés dans l'un de ces bâtiments, et alors que les factures ne précisent pas, en général, immeuble par immeuble, quels travaux ont été effectués, les travaux réalisés au cours des années 1997 à 2002 formaient un tout indissociable de cette opération de reconstruction de cet ensemble immobilier en vue d'aménager ces locaux ;

       Considérant qu'il s'ensuit que les dépenses correspondant à ces travaux réalisés entre 1997 et 2002 ne sont pas déductibles, en vertu des dispositions de l'article 31 du code général des impôts, pour la détermination du revenu net des requérants ; 

       En ce qui concerne l'application de la doctrine :

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ;

       Considérant que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de ces dispositions,  des réponses ministérielles à M. de Préaumont (AN 14 mars 1970 p. 589 n° 8776), à M. Bas (AN 17 juillet 1971 p. 3704 n° 18478), à M. Pouyade (AN 19 août 1967 p. 3007 n° 1191), à M. Gastines (AN 23 mai 1975  p. 3124 n° 17714), et à M. Garmendia (AN 20 août 1990 p. 3915 n°26569), ainsi qu'en tout état de cause, des passages de l'instruction du 23 mars 2007 5 D-2-07, fiche n°8, paragraphes n° 6 et 11, reprenant le contenu de décisions du Conseil d'Etat, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont  il est fait application ;

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus de leur demande ; que leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;

DECIDE :

Article 1er :  La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Eric A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 3 avril 2012, à laquelle siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

MM. Besson et Segado, premiers conseillers.

Lu en audience publique, le 24 avril 2012. 

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N° 11LY00271