Vu la requête, enregistrée le 6 avril 2010, présentée pour M. Bruno X, demeurant ..., par Me Guidet, avocat au barreau de Paris ; M. X demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 07-1669 en date du 2 février 2010 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la SARL Cefath a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 1992 au 29 février 1996 et des pénalités y afférentes mis à sa charge en exécution d'un jugement du tribunal de grande instance de Tours du 27 mai 2003 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 février 2011 :

       - le rapport de Mme Coiffet, premier conseiller ;

       - et les conclusions de Mme Specht, rapporteur public ;

       Considérant que, par un jugement du 27 mai 2003, le tribunal de grande instance de Tours a condamné M. X au paiement solidaire, à concurrence de la somme de 91 188,36 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la SARL Cefath, dont il a été le gérant jusqu'en 1996, a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 1992 au 29 février 1996 ; que M. X interjette appel du jugement du 2 février 2010 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge desdites impositions ;

       Sur la régularité du jugement :

       Considérant que les premiers juges n'ont pas répondu au moyen, qui n'était pas inopérant, tiré par M. X de ce qu'une nouvelle notification de redressement devait être adressée au liquidateur de la SARL Cefath placée en liquidation judiciaire le 17 septembre 1996 ; que le jugement doit, en raison de cette omission, être annulé ; qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. X devant le tribunal administratif ;

       Sur les conclusions à fin de décharge :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ;

       Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales que pour être régulière, une notification de redressement doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile ;

       Considérant que la notification de redressement du 29 août 1996 adressée à la SARL Cefath, précise les motifs qui conduisent à rappeler une insuffisance de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée au titre de la période du 1er octobre 1992 au 29 février 1996 résultant d'une différence constatée entre les déclarations de chiffre d'affaires et la comptabilité et indique la base et le montant du rappel ; que la circonstance qu'elle ne fasse pas état de l'ensemble des factures relatives aux prestations de services dont l'administration a estimé qu'elles ne pouvaient, compte tenu de leur nature, bénéficier du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux activités de formation professionnelle continue, n'a pas privé la SARL Cefath de la possibilité d'un débat contradictoire dès lors que le vérificateur a néanmoins précisé l'objet, par catégorie, des prestations auxquelles se rapportaient ces factures et les a regroupées pour leur montant global et par exercice dans un tableau figurant dans la notification de redressement, permettant ainsi à la contribuable de les identifier ; que si M. X soutient que l'administration a fait application aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige de dispositions qui n'étaient pas encore entrées en vigueur, cette allégation est sans incidence sur la régularité de la motivation de la notification de redressement, laquelle répond aux exigences des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette notification de redressement doit être écarté ;

       Considérant qu'il est constant que la SARL Cefath a été déclarée en liquidation judiciaire par une décision du tribunal de commerce de Tours du 16 septembre 1996 postérieure à la réception par la société le 3 septembre 1996 de la notification de redressement du 29 août 1996 dont procèdent les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; que, par suite, et contrairement à ce que soutient M. X, le vérificateur n'était pas tenu d'adresser une nouvelle notification de redressement au liquidateur judiciaire de la société ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a, conformément aux termes de sa demande, obtenu le 20 octobre 2004 communication de l'avis de vérification et de la notification de redressement adressés à la SARL Cefath ; que l'administration a également produit devant les premiers juges les avis de réception des courriers de notification de ces deux documents desquels il résulte que la notification de redressement du 29 août 1996 a été expédiée à l'adresse indiquée par la société de son siège social et que celle-ci l'a bien réceptionnée ; que, dans ces conditions, M. X qui déclare, sans plus de précisions, que l'administration ne peut se prévaloir des effets attachés à la notification de redressement, n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition suivie à l'encontre de la SARL Cefath est irrégulière ;

       Considérant que M. X n'est pas fondé à invoquer la doctrine contenue dans l'instruction n° 13 L 1513 n° 19 du 1er avril 1995, qui, ayant trait à la procédure d'imposition, ne contient pas d'interprétation formelle de la loi fiscale dont il pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'il ne peut davantage utilement se prévaloir de la circulaire du Premier ministre du 28 septembre 1987 prise pour l'application de la loi du 11 juillet 1979 modifiée relative à la motivation des actes administratifs, laquelle ne s'applique pas aux décisions par lesquelles l'administration met une imposition à la charge d'une personne physique ou morale, en dépit de la sujétion qui en résulte pour cette dernière ;

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

       Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ; qu'aux termes de l'article 261 du même code dans sa rédaction issue de la loi n° 82-1126 du 29 décembre 1982 : Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. (Professions libérales et activités diverses) : (...) 4° a. Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : (...) - de la formation professionnelle continue assurée par les personnes morales de droit public, dans les conditions prévues par les articles L. 900-1 et suivants du code du travail (livre IX) relatifs à la formation professionnelle continue dans le cadre de l'éducation permanente (...) ; qu'aux termes du même article dans sa rédaction issue de l'article 23 de la loi n° 93-1353 du 30 décembre 1993 entrée en vigueur lors de la publication de l'arrêté interministériel du 30 décembre 1994, soit le 21 janvier 1995 : Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. (Professions libérales et activités diverses) : (...) 4° a. Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : (...) - de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales du droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application de ces dispositions, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l'attestation (...) ; que l'article 202 A de l'annexe II audit code fixant les conditions d'application de ces dispositions prévoit, notamment, que l'attestation qui est délivrée par la délégation régionale à la formation professionnelle ne peut l'être qu'à la condition que l'activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie conjointement par les articles L. 900-1 et L. 900-2 du code du travail ; que l'article 202 B de la même annexe dispose que l'attestation entraîne l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au jour de la réception de la demande et que l'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue ; qu'enfin, l'article 202 D de ladite annexe reconnaît aux agents de l'administration des impôts le pouvoir de contrôler que les opérations qui ouvrent droit à exonération relèvent d'une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue ;

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Cefath qui exerçait une activité de formation professionnelle spécialisée dans les métiers de l'hôtellerie, de la restauration et de l'hygiène en milieu médicalisé ainsi qu'une activité de restauration traditionnelle et, à partir de 1992, une activité de conseil et d'audit en organisation, gestion et restauration, a fait l'objet en 1996 d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration ayant estimé notamment que la société aurait dû assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée différentes opérations relevant selon la contribuable du régime d'exonération applicable aux prestations de services effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue, a procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 1992 au 29 février 1996 ;

       Considérant, d'une part, qu'il ressort des écrits du ministre que les rappels de taxe portant sur la période s'écoulant du 1er octobre 1992 au 20 janvier 1995 sont fondés sur les dispositions alors non encore entrées en vigueur du a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts issues de l'article 23 de la loi précitée du 30 décembre 1993 ; que l'administration a ainsi méconnu le champ d'application de ces dispositions ; qu'il y a lieu de relever d'office cette méconnaissance du champ d'application de la loi ; que, toutefois, le ministre demande que les dispositions du même article issues de la loi du 29 décembre 1982 soient substituées comme fondement légal des impositions en litige concernant la période du 1er octobre 1992 au 20 janvier 1995 ; que, dès lors que cette substitution ne porte atteinte à aucune des garanties de procédure prévues par la loi, il y a lieu de faire droit à cette demande ;

       Considérant que pour l'application de ces dispositions, il appartient à l'administration de décider, au cas par cas, sous le contrôle du juge de l'impôt, si un organisme privé de formation continue peut être regardé comme poursuivant des fins comparables à celles des personnes publiques assurant de telles prestations ; que si M. X fait valoir que la SARL Cefath a exercé durant la période d'imposition en litige une activité de formation professionnelle conventionnée et continue ainsi que le mentionne l'attestation qui lui a été délivrée le 25 novembre 1989 par le délégué régional à la formation professionnelle sur le fondement de l'instruction 3 A-6-85 du 5 mars 1985, les opérations dont le vérificateur a considéré qu'elles devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et qui consistent en des prestations d'audit, de diagnostic, d'étude, d'assistance technique, de conseil en organisation, d'élaboration de plans et de dossiers techniques, ne peuvent être regardées, compte tenu de leur objet, qui est d'ailleurs distinct de celui de l'activité de formation professionnelle continue pour laquelle la société s'est vue délivrer l'attestation ci-dessus décrite,  comme des prestations entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie aux articles L. 900-1 et L. 900-2 du code du travail ;

       Considérant, d'autre part, que c'est à bon droit que l'administration a fondé les rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 21 janvier 1995 au 29 février 1996, sur les dispositions susrappelées du a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts dans leur rédaction issue de l'article 23 de la loi précitée du 30 décembre 1993 ; qu'en application de ces dispositions, l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont bénéficient les prestations de formation professionnelle continue assurées par des personnes de droit privé est subordonnée à la délivrance d'une attestation par laquelle l'autorité administrative compétente reconnaît que le prestataire remplit les conditions fixées pour exercer son activité dans le cadre de la formation professionnelle continue ; que M. X ne peut utilement se prévaloir, pour demander l'exonération de taxe des prestations de services ci-dessus mentionnées, de l'attestation qui a été délivrée à la SARL Cefath le 18 mai 1995 par le délégué régional à la formation professionnelle sur le fondement de l'article 261 précité du code général des impôts dès lors que ces prestations ne correspondent pas, par nature, à l'activité décrite dans la demande d'attestation, comme étant celle de formation professionnelle conventionnée et continue ; que, par suite, le moyen tiré par M. X de l'inexacte application des dispositions du a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts doit être écarté ;

       Considérant, enfin, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a procédé au contrôle des déclarations souscrites par la SARL Cefath qu'elle a confrontées aux éléments issus de sa comptabilité de chiffre d'affaires ; que cet examen a révélé que, pour certaines prestations de services, la taxe sur la valeur ajoutée n'avait pas été déclarée, ni comptabilisée ; que le vérificateur après avoir identifié les prestations en cause et les factures s'y rapportant, a globalisé les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en fonction de l'exercice comptable au cours duquel était intervenu l'encaissement ; que, M. X, sur lequel repose, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve dès lors que la société n'a pas contesté les rappels de taxe en litige, n'établit pas leur caractère exagéré ;

       En ce qui concerne les pénalités :

       Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ;

       Considérant qu'en retenant que la SARL Cefath a d'une part, pour des prestations identiques, omis soit de facturer au client bénéficiaire la taxe sur la valeur ajoutée, soit de comptabiliser et de déclarer celle facturée et d'autre part, a volontairement appliqué à des prestations de services assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée le régime d'exonération applicable aux actions de formation professionnelle continue, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'intention de la société d'éluder l'impôt et par suite, de sa mauvaise foi ; que M. X n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que c'est à tort que le service a majoré les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige des pénalités pour mauvaise foi ;

       Considérant que M. X n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la documentation administrative de base référencée 13 N 1223 n° 1 dans sa version du 14 juin 1996 qui ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale susceptible d'être opposée à l'administration ;

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la demande de M. X doit être rejetée ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant que ces dispositions font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. X demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er :	Le jugement susvisé n° 07-1669 du 2 février 2010 du tribunal administratif d'Orléans est annulé.

Article 2 :	La demande présentée par M. X devant le tribunal administratif d'Orléans est rejetée.

Article 3 :	Le présent arrêt sera notifié à M. Bruno X et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.

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N° 10NT00658                                      6

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