Vu le recours, enregistré le 10 juillet 2008, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT ; 

       Le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 070378, du 9 avril 2008, par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a décidé la décharge des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à la SARL Avenir Automobiles au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004, et des pénalités y afférentes ;

       2°) de rétablir lesdites impositions, à hauteur de 2 250 251 euros en droits et pénalités ;

       Le MINISTRE soutient que le gérant de la société intimée savait que ses fournisseurs n'étaient pas autorisés à appliquer le régime de la marge ; qu'elle est en conséquence redevable de la taxe sur la valeur ajoutée en France calculée sur le montant total de chaque transaction dès lors qu'elle est présumée avoir effectué des acquisitions sur le montant total de chaque transaction ; que la mauvaise foi de la société requérante est établie dès lors que l'application du régime de la marge ne résulte pas d'une erreur mais d'une intention délibérée d'éluder l'impôt ; que l'amende de 5 % prévue à l'article 1788 septies du code général des impôts est également justifiée ;

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire, enregistré le 30 octobre 2008, présenté pour la SARL Avenir Automobiles, qui conclut au rejet du recours du MINISTRE et à la condamnation de l'Etat à lui verser la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       La SARL Avenir Automobiles soutient que l'administration fiscale ne saurait remettre en cause le régime de la marge dès lors qu'elle s'est conformée aux règles fixées par l'instruction 3 K-1-95, n° 90, du 17 février 1995 ; que la carte grise ne constitue pas une preuve du droit de propriété ; que c'est à tort que l'administration fiscale soutient que les mentions portées sur les factures d'achat sont abusives et qu'elle ne pouvait ignorer l'irrégularité des factures fournies ; que l'amende de 5% sur le fondement de l'article 1788 septies du code général des impôts n'est pas justifiée puisqu'elle s'est fiée aux mentions portées sur les factures de ses fournisseurs et, à supposer même que cette mention ait été abusivement inscrite, elle ne saurait être punie pour le délit d'un autre ; que sa mauvaise foi n'est pas établie ; qu'elle est en droit sur ce point de se fonder sur les faits constatés par le jugement du Tribunal correctionnel de Dijon prononçant sa relaxe pour fraude fiscale, confirmé par l'arrêt de la Cour d'appel de Dijon du 28 septembre 2005 ;

       Vu le mémoire enregistré le 12 décembre 2008 du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE, qui conclut aux mêmes fins que son recours par les mêmes moyens ; il soutient, en outre que sont inopérants les moyens tirés de l'autorité de la chose jugée par la Cour d'appel de Dijon et de ses désistements devant le Conseil d'Etat ;

       Vu le mémoire enregistré le 31 mars 2009 par lequel la SARL Avenir Automobiles conclut aux mêmes fins que son mémoire précédent par les mêmes moyens ;

       Vu le mémoire enregistré le 7 juillet 2009 du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE, qui conclut aux mêmes fins que son recours par les mêmes moyens ;

       Vu le mémoire enregistré le 11 septembre 2009 par lequel la SARL Avenir Automobiles conclut aux mêmes fins que son mémoire précédent par les mêmes moyens ;

       Vu l'ordonnance en date du 23 octobre 2009 fixant la clôture d'instruction au 27 novembre 2009, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       Vu la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, modifiée par la directive 94/5/CE du Conseil du 14 février 1994 ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 février 2010 :

       - le rapport de M. Monnier, premier conseiller ;

       - et les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public ;

       Considérant que la SARL Avenir Automobiles, qui a pour activité le négoce de véhicules automobiles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de la période comprise entre le 1er janvier 2002 et le 31 octobre 2004 ; qu'à l'occasion de ce contrôle, l'administration fiscale a constaté que cette société a notamment acquis auprès de trois fournisseurs espagnols des véhicules d'occasion immatriculés en Belgique ou en Allemagne, et qu'elle a appliqué, lors de la revente de ces véhicules, le régime de taxation sur la marge, prévu par les dispositions de l'article 297 A du code général des impôts, au motif que ses fournisseurs espagnols avaient revêtu leurs factures d'une mention indiquant que l'opération avait été imposée sur la marge ; qu'en se fondant notamment sur la circonstance que les cartes grises allemandes et belges afférentes aux véhicules ainsi revendus avaient appartenu initialement à des professionnels de l'automobile ayant bénéficié du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé leur prix d'acquisition, l'administration fiscale a assujetti l'ensemble des opérations de revente de ces véhicules par la SARL Avenir Automobiles à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total, et assorti les rappels de taxe correspondants de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ainsi que de l'amende prévue à l'article 1788 septies du code général des impôts ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT interjette appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a décidé, pour un montant de 1 384 764 euros, la décharge des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à la SARL Avenir Automobiles au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004, ainsi que, pour un montant total de 865 487 euros, des pénalités y afférentes ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts : 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti (...) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des B ou C de l'article 26 bis de la directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 (...) ; qu'aux termes du I de l'article 297 A du même code : 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) ; qu'aux termes de l'article 297 E du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ou tous autres documents en tenant lieu ; que ces dispositions, issues de la loi de finances rectificative pour 1994 du 29 décembre 1994, ont pour objet de transposer l'article 26 bis de la sixième directive du 17 mai 1977, issu de l'article 1er de la septième directive du 14 février 1994 ; qu'il résulte desdites dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur situé dans un autre Etat membre qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E du code général des impôts, et dont le fournisseur, situé quant à lui dans un autre Etat membre, a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur marge prévu par l'article 26 bis de la directive du 17 mai 1977 ;

       Considérant qu'il est constant que la SARL Avenir Automobiles a acquis des véhicules en provenance d'Allemagne et de Belgique auprès de trois négociants établis en Espagne, les factures qui lui ont été délivrées mentionnant l'application du régime de la marge alors même que l'assistance administrative a permis de découvrir que les fournisseurs espagnols n'étaient pas en droit de délivrer des factures avec mention relative au régime de taxation sur la marge ; que la SARL Avenir Automobiles ne conteste pas sérieusement qu'elle savait que certains des véhicules qu'elle acquérait avaient eu une carte grise sur laquelle figurait le nom de professionnels de l'automobile, qu'elle assurait elle-même depuis la Belgique ou l'Allemagne vers la France le convoyage des véhicules qu'elle avait acquis auprès de ses fournisseurs espagnols et qu'elle avait fait l'objet de précédents contrôles ayant attiré son attention sur les mécanismes de fraude ; que l'administration justifie qu'elle avait adhéré sous une fausse adresse à l'association ADDEMA dont la présidente a été mise en examen pour escroquerie pour avoir favorisé de tels mécanismes ; qu'ainsi, alors que la SARL Avenir Automobiles s'est placée sous le régime de taxe correspondant aux factures qui lui avaient été adressées, le MINISTRE établit que la SARL Avenir Automobiles ne pouvait ignorer que ses fournisseurs espagnols n'avaient pas la qualité d'assujetti revendeur nonobstant la circonstance qu'elle avait pu pour la période du 10 décembre 1997 au 31 mai 1998, ainsi que la Cour de céans l'a jugé, légitimement ignorer que ses fournisseurs n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs ; que l'administration était donc fondée à remettre en cause le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge que la SARL Avenir Automobiles avait appliqué aux ventes en cause ; que, par suite, c'est à tort que, pour accorder la décharge partielle litigieuse, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand s'est fondé sur ce qu'il n'était pas établi que la SARL Avenir Automobiles ou son gérant ne pouvaient ignorer l'existence d'un mécanisme de fraude ou y aurait sciemment participé ;

        Considérant, toutefois, qu'il incombe à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés par la SARL Avenir Automobiles ;

       En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine :

       Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :  Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration  ; 

       Considérant que la SARL Avenir Automobiles n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 3 K-1-95 publiée au bulletin officiel des impôts du 17 février 1995, notamment son paragraphe 90, qui ne comporte pas d'interprétation différente de la loi de celle faite par le présent arrêt ; 

       Sur les pénalités exclusives de bonne foi :

       Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : 1- Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti (...) d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...)  ;

       Considérant que, ainsi qu'il a été dit précédemment, l'administration établit que la SARL Avenir Automobiles ne pouvait ignorer l'existence d'un vaste mécanisme de fraude et qu'elle y a sciemment participé ; que cette dernière ne saurait utilement se prévaloir de ce que son gérant a été, en tant que gérant d'une autre société, relaxé des poursuites de fraude fiscale au motif que l'administration fiscale n'apportait pas la preuve d'une collusion frauduleuse entre l'intéressé et le fournisseur luxembourgeois dès lors que, contrairement à ce que soutient la société requérante, ce jugement, qui concerne une société et des fournisseurs différents, est dénuée de toute autorité de la chose jugée dans le cadre du présent litige ; qu'ainsi, eu égard à l'importance des redressements opérés et à l'intention du contribuable d'éluder l'impôt résultant du caractère délibéré des minorations, le service doit être regardé, dans les circonstances de l'espèce, comme établissant la mauvaise foi du contribuable ;

       Sur l'amende alors prévue à l'article 1788 septies du code général des impôts :

       Considérant qu'aux termes de l'article 1788 septies du code général des impôts, alors en vigueur, dont les dispositions ont été reprises au 4 de l'article 1788 A du même code : Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne un rappel de droits correspondant assorti d'une amende égale à 5 p. 100 du rappel pour lequel le redevable bénéficie d'un droit à déduction. / Les dispositions des quatrième et cinquième alinéas de l'article 1788 sexies sont applicables à l'amende prévue au premier alinéa ; 

       Considérant que la SARL Avenir Automobiles a invoqué devant le tribunal administratif le moyen tiré de la violation par l'article 1788 septies du principe de proportionnalité des peines, à la fois en tant que principe tiré de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et en tant que principe général du droit communautaire ; qu'elle soutient en outre que l'administration ne saurait lui infliger l'amende prévue audit article sans violer le principe selon lequel nul ne peut être puni pour les délits d'un autre ;

       Considérant, en premier lieu, que le défaut de mention de la taxe exigible n'est pas, contrairement à ce que soutient la SARL Avenir Automobiles, imputable à ses seuls fournisseurs dès lors que, comme il a été dit précédemment, elle ne pouvait ignorer qu'était erronée l'indication figurant sur les factures de ses fournisseurs selon laquelle le régime de la margé était applicable ;

       Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement (...) par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) ; que l'objectif de l'amende prévue à l'article 1788 septies, éclairé par les travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 1994 portant loi de finances rectificative pour 1994 dont ses dispositions sont issues, est essentiellement, dans un cas où la taxe non déclarée est elle-même immédiatement déductible, d'inciter les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée à s'acquitter avec exactitude de leurs obligations déclaratives, afin de permettre le bon fonctionnement des procédures d'échanges d'informations entre administrations fiscales des Etats membres de la Communauté européenne, prévues par le système communautaire de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ainsi, cette amende présente le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elle vise ; que par suite, le litige relatif à son application procède d'une accusation en matière pénale au sens des stipulations précitées ; que cependant, d'une part, le législateur, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, a prévu aux articles 1728, 1729 et 1788 septies du code général des impôts plusieurs sanctions selon que le redevable a éludé des droits en omettant de souscrire une déclaration, a éludé des droits en omettant de mentionner des opérations sur une déclaration ou a omis de déclarer des opérations sans toutefois éluder de droits en raison du caractère immédiatement déductible de la taxe afférente aux opérations omises ; que le taux de la pénalité fiscale prévue à l'article 1788 septies est de 5 % alors que les taux prévus aux articles 1728 et 1729 sont, selon les cas, de 10 %, 40 % ou 80 % ; que la loi elle-même a ainsi assuré, dans une certaine mesure, la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés ; que, d'autre part, le juge de l'impôt exerce un plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration pour appliquer l'amende et décide, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir cette amende, soit d'en prononcer la décharge ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que l'amende infligé sur le fondement les dispositions de l'article 1788 septies du code général des impôts serait incompatible avec les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le droit communautaire, doit être écarté ;

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a déchargé la SARL Avenir Automobiles des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée litigieux et à demander le rétablissement, en droits et pénalités, de la taxe correspondante pour un montant total de 2 250 251 euros ;

       Sur les conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas la partie perdante, soit condamné à payer une somme quelconque à la SARL Avenir Automobiles au titre de cet article ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 9 avril 2008 est annulé.

Article 2 : Les rappels de la taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SARL Avenir Automobiles au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 sont remis, à sa charge, en droits et pénalités. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre du budget, des comptes publics de la fonction publique et de la réforme de l'Etat et à la SARL Avenir Automobiles.

Délibéré après l'audience du 16 février 2010, à laquelle siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

MM. Monnier et Pourny, premiers conseillers,

Lu en audience publique, le 23 mars 2010.

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N° 08LY01603