Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme C... D... a demandé au tribunal administratif de Poitiers la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2013 pour un montant de 108 926 euros.

       Par un jugement n° 1802362 du 4 février 2021, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires en réplique enregistrés les 31 mars 2021, 25 avril et 7 septembre 2022, Mme D..., représentée par Me Goimier, demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1802362 du tribunal administratif de Poitiers du 4 février 2021 ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2013 pour un montant de 108 926 euros ;

       3°) d'annuler l'avis d'imposition établi le 23 septembre 2016 et la décision du 9 août 2018 de rejet de sa réclamation préalable ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       Sur les conclusions à fin de décharge : 

       - il ne peut être reproché à la société TMG Holding d'avoir consenti à un appauvrissement dès lors qu'il était dans l'intérêt de l'entreprise, contrainte de rassurer ses créanciers sur la situation financière du groupe, de vendre en urgence pour le prix de vente retenu ; ces cessions ne peuvent être qualifiées d'actes anormaux de gestion ;

       - l'intention de M. B... et de Mme D... de recevoir une libéralité n'est pas établie ; l'écart de prix entre la valeur vénale et le prix de vente des biens ne permet pas de fonder à lui seul, une requalification en libéralité représentant un avantage constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions de l'article 111 c du code général des impôts ;

       - les prix de cession retenus étaient conformes à la valeur du marché et à la situation des biens ; 

       - les dépenses enregistrées par la société TMG Holding, en entretien et en réparation au compte n° 615200, n'augmentent pas la valeur vénale du bien et le service vérificateur ne pouvait les rajouter au prix de revient du bien ;

       Sur les pénalités :

       - l'administration n'apporte pas la preuve du manquement délibéré, notamment s'agissant de la matérialité de l'élément intentionnel.

       Par des mémoires en défense enregistrés les 18 octobre 2021, 23 mai et 3 octobre 2022, ce dernier non communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que les moyens développés par la requérante ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme E...,

       - et les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1.  La société par actions simplifiée (SAS) TMG Holding, dont M. B... est gérant et associé unique, a fait l'objet, du 16 avril au 29 juin 2015, d'une vérification de comptabilité portant sur l'ensemble des impôts au titre de la période du 1er mars 2011 au 28 février 2014. Par une proposition de rectification du 25 août 2015, l'administration fiscale a informé Me Thomas Humeau, représentant légal de F..., qu'elle envisageait, entre autres, de rehausser le résultat de la société au titre des exercices clos en 2013 et 2014 de la différence entre la valeur vénale de trois biens immobiliers cédés par la société en 2013 et le prix de vente stipulé dans l'acte. Ces trois biens ont été cédés pour deux d'entre eux à la SCI Bleu Azur, dont M. B... est associé à 49% avec sa compagne, Mme D..., coassociée à hauteur de 51%, et pour le dernier à Mme D.... A l'issue de la vérification de compatibilité de la société TMG Holding, le service vérificateur a adressé à Mme D... une proposition de rectification datée du 25 août 2015 l'informant qu'elle envisageait de mettre à sa charge, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2013. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 23 septembre 2016 pour un montant de 108 926 euros. Par courriers des 16 novembre 2016 et 22 juin 2017, Mme D... a présenté deux réclamations préalables, rejetées par l'administration le 9 août 2018. Par la présente requête, Mme D... relève appel du jugement du 4 février 2021 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande de décharge de ces impositions. Si elle évoque une l'annulation de l'avis d'imposition établi le 23 septembre 2016 et de la décision du 9 août 2018 de rejet de sa réclamation préalable, Mme D..., qui ne serait pas recevable à demander l'annulation de ces décisions, doit être regardée comme demandant uniquement la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge.

       Sur le bien-fondé des impositions en litige : 

       En ce qui concerne les revenus distribués :

       2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués (...) c. Les rémunérations et avantages occultes. ". En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions de l'article 111, c du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention pour la société d'octroyer et pour le cocontractant de recevoir une libéralité du fait des conditions de la cession. Lorsque l'administration fiscale procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un bien en se référant à des transactions qui ont porté sur des immeubles situés à proximité du lieu de situation de celui-ci, il lui appartient de retenir des termes de comparaison relatifs à des ventes qui ont porté sur des biens similaires intervenues à une date peu éloignée dans le temps de celle du fait générateur de l'imposition.

       3. Il résulte de l'instruction qu'au titre de la période vérifiée, M. A... B... détenait la totalité du capital de F... et en assurait la présidence. Il était également associé, à 49%, détenant 490 parts sur un total de 1000 parts, de la société civile immobilière Bleu Azur, au capital de 40 000 euros, sa compagne, Mme C... D..., étant associée de cette même société, à hauteur de 51%, soit pour 510 parts. Au cours de l'année 2013, F..., représentée par M. B..., a vendu à la SCI Bleu Azur, représentée par Mme D..., deux appartements d'une superficie respective de 39,79 m² et 48,85 m², situés 21 avenue des Platanes et 52 avenue de Rochefort à Royan, le premier, vendu loué, cédé pour un prix de 60 000 euros et le second, vendu libre de tout locataire, pour un prix de 70 000 euros. Cette même année, F... a également vendu à Mme D... une maison d'habitation d'une superficie de 79,81 m² sur un terrain de 157 m², située 35 rue de la Baraude à Saint-Georges-de-Didonne, vendue louée, pour un prix de 130 000 euros. Il résulte de l'instruction que Mme D... était titulaire du bail depuis le 1er avril 2012 et que M. B... et Mme D... ont occupé cette maison à titre de résidence principale jusqu'au 31 décembre 2018. Le service vérificateur a remis en cause les prix de vente pratiqués et a considéré qu'en consentant ces conditions de vente, la TMG Holding avait accordé à Mme D..., directement et par l'intermédiaire de la SCI Bleu Azur, des avantages occultes assimilables à des distributions de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts.

       S'agissant de l'écart significatif entre le prix de cession et la valeur vénale des immeubles cédés :

       4. En ce qui concerne, d'une part, l'évaluation de la valeur vénale de l'appartement situé 21 avenue des Platanes à Royan, il résulte de l'instruction que la SAS TMH Holding a acquis ce bien le 21 décembre 2010 pour un prix de 100 000 euros et l'a revendu le 18 décembre 2013 à la SCI Bleu Azur pour un montant de 60 000 euros, soit 1507,91 euros du m². Comme l'ont à juste titre retenu les premiers juges, la circonstance alléguée par le requérant que le bien ait été vendu loué ne peut être retenue pour justifier d'un tel écart de prix, dès lors qu'il résulte de l'instruction, et notamment de l'acte d'acquisition du 21 décembre 2010, que le bien était déjà loué lors de l'achat. En outre, si la requérante soutient également que le marché a connu, au cours de l'année 2013, une baisse de l'ordre de 3,8% sur les appartements en vente à Royan, cette baisse ne peut justifier des écarts de prix consentis. Par ailleurs, il ne résulte pas des photographies produites que l'état général du bien soit d'une particulière vétusté. Enfin, contrairement à ce que la société TMG Holding soutient, l'administration a retenu, pour procéder à l'évaluation de la valeur vénale du bien, trois transactions réalisées en mars, juillet et décembre 2013 qui ont porté sur des immeubles situés à proximité, d'une superficie comparable et dans un laps de temps rapproché. Il résulte de ces comparaisons que le prix au m² s'établit à une moyenne de 2 990,19 euros rapportant la valeur vénale de l'appartement cédé à 118 980 euros, soit quasiment le double du prix de vente consenti. 

       5. En ce qui concerne, d'autre part, l'évaluation de la valeur vénale de l'appartement situé 52 avenue de Rochefort à Royan, il résulte de l'instruction que la SAS TMH Holding a acquis ce bien le 22 mars 2011 pour un prix de 112 000 euros et l'a revendu le 22 octobre 2013 à la SCI Bleu Azur pour un montant de 70 000 euros, soit 1433 euros du m². Il résulte de l'acte de vente du 22 octobre 2013, que ce bien a été cédé libre de tout locataire et que les termes de comparaison retenus par l'administration sont relatifs à trois transactions réalisées en janvier, février et mai 2013 qui, contrairement à ce que soutient la requérante qui ne parvient pas à démontrer l'inverse, ont porté sur des immeubles situés à proximité, d'une superficie comparable et dans un laps de temps rapproché. Il résulte de ces comparaisons que le prix au m² s'établit à une moyenne de 2 500,53 euros rapportant la valeur vénale de l'appartement cédé à 122 150 euros, soit plus de 78 % supérieur au prix de vente consenti. S'agissant des comparables avancées par la requérante, il ne résulte pas de l'instruction que ces propositions soient plus pertinentes que celles apportées par l'administration.

       6. En ce qui concerne enfin, l'évaluation de la valeur vénale de la maison située 35 rue de la Baraude à Saint-Georges-de-Didonne, il résulte de l'instruction que la SAS TMH Holding a acquis ce bien le 21 juillet 2011, en état de futur achèvement, pour un prix de 169 500 euros, soit 141 722,41 euros hors taxes et 21 304 euros de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), et l'a revendu, après avoir effectué les travaux, le 9 octobre 2013 à Mme D... pour un montant de 130 000 euros, soit 108 696 euros hors taxes et 21 304 euros de TVA, correspondant à un prix de 1 362 euros du m². Comme l'ont à juste titre retenu les premiers juges, s'il résulte de l'instruction que le bien a été cédé loué, la titulaire du bail de location étant l'acquéreur, Mme D..., cette circonstance ne peut justifier d'une baisse de prix. En outre, il résulte de l'instruction que la société TMH Holding a effectué des travaux, et notamment la pose d'une cuisine, de nature à augmenter la valeur vénale du bien. Enfin, les termes de comparaison retenus par l'administration sont relatifs à trois transactions réalisées en avril, septembre et octobre 2013 qui ont porté sur des immeubles situés à proximité, d'une superficie comparable et dans un laps de temps rapproché. Il résulte de ces comparaisons que le prix au m² s'établit à une moyenne de 2 701,68 euros rapportant la valeur vénale de la maison cédée à 215 621 euros, soit plus de 60% supérieur au prix de vente consenti. 

       7. Il résulte de l'ensemble de ces éléments, et alors que comme l'ont à juste titre retenu les premiers juges, les termes de comparaison proposés par la requérante correspondent à des biens non comparables du fait de leur situation et de leurs caractéristiques, que l'administration établit l'existence d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale des deux biens cédés.

       S'agissant de l'intention libérale :

       8. S'il résulte de ce qui précède que les cessions des immeubles ont été consenties à un prix significativement inférieur à leur valeur vénale, la requérante soutient, d'une part, que la société TMG Holding s'est trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix compte tenu des difficultés financières que traversait le groupe et notamment l'une de ses filiales, la société GED, et, d'autre part, que l'administration n'établit pas l'intention que les parties avaient, l'une d'octroyer, l'autre de recevoir, un avantage du fait des conditions des cessions. 

       9. D'une part, il résulte de l'instruction que la société GED, détenue à 100% par la société TMG Holding, a rencontré des difficultés financières à compter de l'année 2013, la conduisant à fermer un des deux magasins qu'elle exploitait sous l'enseigne " Expert " à Rochefort. Dans ce contexte, le Crédit agricole lui a adressé un courrier le 6 juin 2013 la mettant en demeure de rembourser ses crédits dans un délai de 60 jours. Si la requérante soutient que la société TMG Holding a été contrainte de vendre les biens, financés par des crédits souscrits auprès de la même banque, dans l'urgence et à des prix minorés, compte tenu du rapport de force dans lequel elle se trouvait par rapport à cette banque, il résulte toutefois de l'instruction que les cessions sont intervenues entre octobre et décembre 2013, postérieurement au délai de 60 jours imparti par le Crédit agricole et à la mise en redressement judiciaire de la société GED intervenue le 19 septembre 2013. En outre, il résulte de l'instruction que la société GED était titulaire d'une créance de 464 190,02 euros à l'encontre de la société TMG Holding au 1er mars 2013 et cette dernière n'a pas procédé au remboursement de cette créance au cours de l'exercice clos en 2014, y compris après avoir cédé les biens dont elle est propriétaire. Au contraire, la société GED a consenti un abandon de créance à sa société mère de 240 000 euros au cours de l'exercice clos en 2014. Dans ces conditions, quand bien même le produit des ventes aurait permis le remboursement anticipé des emprunts souscrits par la société TMG Holding pour l'acquisition des trois biens, générant un apport de trésorerie de nature à rassurer les créanciers du groupe, aucun élément ne permet de considérer que cette dernière aurait été contrainte de vendre les immeubles concernés dans l'urgence et à des prix minorés. Ainsi, la circonstance que la société TMG Holding connaisse des difficultés financières, ayant d'ailleurs conduit à son placement en liquidation judiciaire le 19 mars 2015 et que le salaire annuel perçu par M. B..., gérant de la société, ait connu une baisse importante entre 2010 et 2014, ne suffit pas à expliquer l'écart de prix constaté entre la valeur vénale des biens retenue et les prix fixés lors des cessions. 

       10. D'autre part, il résulte de l'instruction qu'au vu de la date des promesses de vente et de la date de création de la SCI Bleu Azur intervenue en septembre 2013, dont les membres du couple formé par M. B... et Mme D... sont les deux seuls associés, que cette société a été créée dans le but notamment de racheter deux des immeubles visés aux points précédents. En outre, il résulte de l'instruction que s'agissant de la maison de Saint-Georges-de-Didonne, Mme D... était titulaire du bail depuis le 1er avril 2012 et que M. B... et Mme D... ont occupé cette maison à titre de résidence principale jusqu'au 31 décembre 2018. Enfin, ces derniers, acteurs de l'ensemble des opérations, ne pouvaient ignorer que les prix de cession des biens immobiliers étaient manifestement inférieurs à leur prix d'acquisition et à leur valeur vénale. Par suite, du fait des conditions de ces deux cessions, l'administration établit l'intention pour la société TMG Holding d'octroyer et pour Mme D... de recevoir une libéralité.

       11. Il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a qualifié, s'agissant de la société, ces renonciations à recettes d'actes anormaux de gestion et a considéré qu'en consentant ces conditions de vente, la TMG Holding avait accordé à Mme D..., directement et par l'intermédiaire de la SCI Bleu Azur, des avantages occultes assimilables à des distributions de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts. 

       Sur les pénalités :

       12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application d'une telle majoration.

       13. Il résulte de ce qui a été dit au point 10 que c'est à bon droit que l'administration a retenu une majoration de 40% prévue en cas de caractère délibéré des manquements.

       14. Il résulte de ce qui précède que Mme D... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2013. 

       Sur les frais liés au litige :

       15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais d'instance exposés par la requérante. 

        DECIDE :

Article 1 :  La requête de Mme D... est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée pour information au directeur du contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 10 mai 2023 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, présidente,

Mme Nathalie Gay, première conseillère, 

Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère, 

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mai 2023.

 La rapporteure,

Héloïse E...

 La présidente,

Elisabeth Jayat 

La greffière,

Virginie Santana

         La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N°21BX01340