Vu le pourvoi et le mémoire complémentaire, enregistrés au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat les 15 septembre et 15 décembre 2008, présentés pour M. et Mme Claude A, demeurant ... (77166) ; M. et Mme Claude A demandent au Conseil d'Etat : 

              1°) d'annuler l'article 4 de l'arrêt n° 04PA00997 du 10 juillet 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté le surplus des conclusions de leur requête tendant à l'annulation du jugement n° 00-601 du 18 décembre 2003 par lequel le tribunal administratif de Melun n'a fait que partiellement droit à leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1991 ainsi que des pénalités correspondantes ; 

              2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit intégralement à leur requête d'appel ; 

              3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

              Vu les autres pièces du dossier ;

              Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

              Vu la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 ;

              Vu le code de justice administrative ;

              Après avoir entendu en séance publique :

              - le rapport de Mme Carine Soulay, Maître des Requêtes, 

              - les observations de la SCP Laugier, Caston, avocat de M. et Mme A, 

              - les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;

              La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Laugier, Caston, avocat de M. et Mme  A ; 

              Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société civile de construction-vente CPG, dans laquelle M. A était associé et cogérant avec Mme B, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices correspondant aux années 1990 à 1992 ; qu'à l'issue de ce contrôle, M. et Mme A ont été assujettis, au prorata de la participation de M. A dans cette société, conformément à l'article 8 du code général des impôts, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes au titre de l'année 1991, en conséquence notamment de la réintégration de charges injustifiées dans les résultats de la société au titre de l'exercice clos de cette même année ; qu'ils se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 10 juillet 2008 de la cour administrative d'appel de Paris ayant rejeté leur requête relative à ce redressement ;

              Sur les motifs de l'arrêt relatifs à la régularité de la procédure d'imposition : 

              Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) ;

              Considérant que, si M. et Mme A soutiennent que l'avis de vérification de comptabilité notifié à Mme B ne faisait pas mention de sa qualité de gérante de la société CPG et ne lui permettait pas de connaître l'objet et la nature du contrôle à intervenir, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'avis du 28 mai 1993 était libellé au nom de Mme B, cogérante de la SCI CPG, qu'il était intitulé avis de vérification de comptabilité et qu'il mentionnait que le contrôle porterait sur l'ensemble des déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées et portant sur la période du 1er janvier 1990 au 31 décembre 1992 ; que, par suite, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en estimant que cet avis satisfaisait aux prescriptions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; 

              Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) ; 

              Considérant que si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux ; qu'il en va ainsi lorsque, notamment, l'entreprise ne dispose plus au moment du contrôle de siège social ou de locaux et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent dans le lieu choisi par le contribuable, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée ;

              Considérant que la cour a relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, qu'au 28 mai 1993, date de l'avis de vérification de comptabilité, la société CPG ne disposait plus de siège social ou de locaux et qu'en réponse à la demande du vérificateur tendant à ce que le lieu où il pourrait consulter la comptabilité lui soit précisé, Mme B avait elle-même demandé que la vérification ait lieu dans les locaux de l'administration ; que, par suite, en écartant le moyen tiré de ce que le contrôle ne s'était pas déroulé sur place en méconnaissance de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ; 

              Considérant enfin que les membres d'une des sociétés de personnes énumérées à l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondants à leurs droits dans la société ; que d'après l'article 60 de ce code, les sociétés relevant de l'article 8 sont tenues aux obligations incombant normalement aux exploitants individuels ; qu'en vertu de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, la procédure de vérification des déclarations déposées par ces sociétés est suivie avec celles-ci ; que les articles L. 55 et suivants du même livre prévoient les conditions dans lesquelles, d'une part, les déclarations fiscales ne peuvent être corrigées qu'après envoi d'une notification de redressement motivée, et d'autre part, le contribuable peut demander, lorsque le désaccord persiste sur le redressement notifié, que le litige soit soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que seule la société peut soumettre à cette commission le désaccord persistant sur les redressements qui lui ont été notifiés ;

              Considérant que la cour a relevé que les redressements en litige correspondaient exclusivement à la quote-part, au prorata de la participation de M. A, du rehaussement des bénéfices résultant de la vérification de comptabilité de la société CPG et que, sur la demande de la société, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires avait été saisie et avait, à l'issue de la réunion à laquelle la société était régulièrement représentée par l'un de ses gérants, émis un avis sur le différend opposant la société à l'administration ; que par suite, en jugeant que l'administration n'était pas tenue de donner suite à la demande de saisine de la commission présentée par M. A, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;

              Sur les motifs de l'arrêt relatifs au bien-fondé des impositions : 

              Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumises aux juges du fond que la société CPG a, en sa qualité de maître d'ouvrage, confié l'édification d'un programme immobilier à Pontault-Combault (Seine-et-Marne) à l'association Ades, entrepreneur principal ayant fait appel à des sous-traitants et ayant été remplacé, à la suite de sa liquidation judiciaire, par la société Eurobatir ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité, l'administration a réintégré dans le bénéfice imposable des charges qu'elle a regardées comme étant dépourvues de toutes justifications ;

              Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre (...) ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

              Considérant, en premier lieu, que la cour a relevé qu'au 31 décembre 1991, le compte intitulé fournisseur Ades ouvert dans les écritures de la société CPG présentait un solde négatif de 2 007 016 F  (305 967,61 euros) et que ce montant incluait trois avances faites à l'association Ades par Mme B, dont deux d'un montant unitaire de 100 000 F (15 244,98 euros) en date du 9 juillet 1991 et une de 205 860 F (31 383,15 euros) en date du 8 août suivant ; qu'elle a estimé que, si, selon les requérants, ces versements étaient nécessités par la situation de trésorerie de cette association et n'avaient d'autre objet que de payer les travaux de construction de l'immeuble dès lors que le solde débiteur du compte fournisseur Ades n'excédait que de peu le montant du devis initial des travaux, l'administration faisait toutefois valoir, sans être contredite, d'une part, que les factures au vu desquelles les avances à l'association avaient été faites étaient très imprécises et ne permettaient pas d'identifier les prestations réalisées, et d'autre part, que l'association avait ultérieurement émis trois chèques de même montant à l'ordre de Mme B, qui n'avaient pas été inscrits dans la comptabilité de la société ; qu'en en déduisant que, dans ces conditions, les requérants n'établissaient pas que les avances litigieuses correspondaient pour la société à des charges déductibles,  la cour n'a pas commis d'erreur de droit ; 

              Considérant, en deuxième lieu, que la cour a relevé que la société CPG avait comptabilisé en tant que factures à recevoir et déduit de ses résultats de l'exercice clos en 1991 une somme de 1 099 251 F (167 579,73 euros) correspondant à des factures émises en mars et mai 1992 par la société Eurobatir, laquelle avait été chargée, en tant qu'entrepreneur principal, d'achever la construction de l'immeuble à la suite de la liquidation judiciaire de l'association Ades ; qu'elle a rejeté le moyen de M. et Mme A selon lequel la charge correspondante était certaine dans son principe et dans son montant en 1991 dès lors que l'immeuble avait été achevé le 24 décembre 1991 et que des contrats de location avaient été signés ; qu'elle a estimé que M. et Mme A s'étaient bornés à produire une photocopie non enregistrée de la déclaration d'achèvement des travaux, datée du 24 décembre 1991, ainsi que la photocopie de quatre contrats de location d'appartements souscrits en décembre 1991 pour une entrée dans les lieux en 1992 ; que la production de la photocopie de la déclaration d'achèvement de travaux, alors même que ce document comportait le cachet de la mairie de Pontault-Combault, ne suffisait pas à établir l'enregistrement effectif d'une telle déclaration ; que par suite, en l'écartant comme non probant, la cour n'a pas dénaturé ce document ; qu'en déduisant de ces faits souverainement appréciés que M. et Mme A ne justifiaient pas que les factures émises en mars et mai 1992 étaient la contrepartie de prestations réalisées l'année précédente et qu'elles ne pouvaient, en conséquence, être rattachées à l'exercice clos en 1991 de la société CPG, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ; 

              Considérant, en troisième lieu et d'une part, qu'aux termes de l'article 3 de la loi du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance : L'entrepreneur qui entend exécuter un contrat ou un marché en recourant à un ou plusieurs sous-traitants doit, au moment de la conclusion et pendant toute la durée du contrat ou du marché, faire accepter chaque sous-traitant et agréer les conditions de paiement de chaque contrat de sous-traitance par le maître de l'ouvrage ; l'entrepreneur principal est tenu de communiquer le ou les contrats de sous-traitance au maître de l'ouvrage lorsque celui-ci en fait la demande. / Lorsque le sous-traitant n'aura pas été accepté ni les conditions de paiement agréées par le maître de l'ouvrage dans les conditions prévues à l'alinéa précédent, l'entrepreneur principal sera néanmoins tenu envers le sous-traitant mais ne pourra invoquer le contrat de sous-traitance à l'encontre du sous-traitant. ; qu'aux termes de l'article 12 de cette même loi, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce : Le sous-traitant a une action directe contre le maître de l'ouvrage si l'entrepreneur principal ne paie pas, un mois après en avoir été mis en demeure, les sommes qui sont dues en vertu du contrat de sous-traitance ; copie de cette mise en demeure est adressée au maître de l'ouvrage. / Toute renonciation à l'action directe est réputée non écrite. / Cette action directe subsiste même si l'entrepreneur principal est en état de liquidation des biens, de règlement judiciaire ou de suspension provisoire des poursuites. ; qu'aux termes de l'article 14-1 de la même loi : Pour les contrats de travaux de bâtiment et de travaux publics : / - le maître de l'ouvrage doit, s'il a connaissance de la présence sur le chantier d'un sous-traitant n'ayant pas fait l'objet des obligations définies à l'article 3, mettre l'entrepreneur principal en demeure de s'acquitter de ses obligations ; (...) ; 

              Considérant que le paiement direct par le maître d'ouvrage à une entreprise sous-traitante alors que les conditions prévues par ces dispositions ne sont pas satisfaites ne révèle pas en lui-même l'existence d'un acte anormal de gestion ; qu'en jugeant que l'administration établissait que le paiement direct par la société CPG  de la facture de 104 160 F HT (15 879,09 euros), établie au nom de l'association Ades par l'entreprise Bordillon, revêtait ce caractère au seul motif que, si la société soutenait qu'elle avait pris en charge cette facture en raison de l'action directe du sous-traitant à son encontre due à la défaillance de l'association, elle ne justifiait pas, en l'absence de preuve que les sous-traitants avaient été formellement acceptés ou tolérés par le maître d'ouvrage, que celui-ci était tenu de procéder à ce paiement, la cour a commis une erreur de droit dès lors qu'elle a omis de rechercher si, compte tenu des difficultés financières de l'entrepreneur principal, ce paiement ne correspondait pas à l'intérêt de la société CPG de permettre l'achèvement du programme immobilier ; 

              Considérant, d'autre part, qu'en jugeant que l'administration établissait que le paiement direct par la société CPG  de la facture de 8 995,92 F HT (1 371,42 euros), établie à son ordre par la société MPC, constituait un acte anormal de gestion au motif qu'à la date de cette facture, il incombait à l'entrepreneur principal, qui était censé avoir passé la commande des travaux et qui n'était pas en liquidation à cette date, d'en assurer le paiement, sans procéder à la recherche mentionnée ci-dessus, la cour a également commis une erreur de droit ; 

              Sur les motifs de l'arrêt relatifs aux pénalités : 

              Considérant, d'une part, que, compte tenu du motif de cassation retenu ci-dessus, l'arrêt de la cour doit être annulé en tant qu'il porte sur les pénalités de mauvaise foi dont été assortis les droits correspondant à ce chef de redressement ;

              Considérant, d'autre part, que, pour les autres redressements en litige, après avoir relevé que la société CPG avait inscrit en charges déductibles de ses résultats des dépenses importantes dont elle ne pouvait ignorer qu'elles incombaient à un tiers ou qu'elles étaient dépourvues de contreparties, la cour en a déduit que l'administration devait être regardée comme apportant la preuve de la mauvaise foi de la société et que par suite, elle avait à bon droit assorti les redressements contestés de pénalités de mauvaise foi concernant M. A, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que M. A n'aurait pas exercé de réel pouvoir dans la société ; qu'en statuant ainsi, sans rechercher si l'administration apportait la preuve de l'absence de bonne foi de M. A en tant qu'associé et cogérant de la société  CPG , la cour a commis une erreur de droit et insuffisamment motivé son arrêt sur ce point ; 

              Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il rejette, d'une part, leurs conclusions tendant à la décharge des impositions auxquelles ils ont été assujettis à raison de la quote-part des bénéfices supplémentaires résultant de la réintégration dans les résultats de la société CPG des sommes correspondant au paiement de ces deux factures ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, leurs conclusions tendant à la décharge des pénalités de mauvaise foi dont sont assortis les autres redressements en litige ;  

              Considérant qu'il y a lieu, par application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler, dans cette seule mesure l'affaire au fond ;

              Considérant, d'une part, que si M. A allègue qu'il n'aurait pas exercé de réel pouvoir au sein de la société  CPG  et qu'il en était un  associé dormant , il résulte de l'instruction que M. A, qui était associé et cogérant de la société  CPG  dont il détenait 50 % des parts, n'apporte aucun élément de nature à établir le bien-fondé de ses allégations ; qu'il résulte également de l'instruction, notamment des termes de la notification de redressement en date du 19 octobre 1993, que sont énumérées, pour l'année 1991, les dépenses, dont le total représente un montant important, que la société CPG avait inscrites en charges déductibles de ses résultats et dont elle ne pouvait ignorer qu'elles incombaient à un tiers ou qu'elles étaient dépourvues de contreparties ; que par suite, notamment par une notification de redressements suffisamment motivée, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'absence de bonne foi de M. A ; 

              Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que le paiement direct, par la société CPG, de la facture en date du 30 septembre 1991, établie au nom de l'association Ades par l'entreprise Bordillon pour des travaux de charpente, couverture et zinguerie et le règlement de la facture du  30 novembre 1991 établie au nom du maître de l'ouvrage par la société MPC pour la fourniture de matériaux de construction a permis à la société CPG de mener à son terme le chantier du programme immobilier et, en dépit des difficultés financières de l'entrepreneur principal, qui conduiront à sa mise en liquidation judiciaire à la fin de l'année 1991, de livrer, dans les délais impartis, les nouveaux locaux, vendus en l'état futur d'achèvement ; qu'ainsi ces paiements ont été effectués en lieu et place de l'entrepreneur principal et dans l'intérêt de la société maître d'ouvrage ; que, par suite et alors même que les conditions prévues par les dispositions des articles 3, 12 et 14-1 de la loi du 31 décembre 1975 n'auraient pas été satisfaites, l'administration n'établit pas que ces opérations relevaient d'une gestion anormale ; que, dès lors, c'est à tort que le montant de ces deux factures a été réintégré dans les résultats imposables de cette société ; 

              Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a, sur ce dernier point, rejeté leur demande et à demander que les impositions correspondant au redressement qui leur a été notifié au prorata de leurs droits dans la société CPG  à raison de cette  réintégration ainsi que les pénalités correspondantes soient dégrevées ; 

              Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme A d'une somme de 3 000 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

              			D E C I D E :

              			--------------

Article 1er : L'article 4 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris en date du 10 juillet 2008 est annulé en tant qu'il rejette les conclusions de M. et Mme A tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont  été assujettis au titre de l'année 1991 à raison de leur quote-part des bénéfices résultant de la réintégration dans les résultats de la société CPG des sommes correspondant au paiement des deux factures s'élevant à 15 879,09 euros et 1 371,42 euros ainsi que des pénalités correspondantes ainsi que celles tendant à la décharge des pénalités de mauvaise foi dont étaient assortis les autres redressements en litige.

Article 2 : Il est accordé à M. et Mme A décharge de la différence entre la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1991 et celle résultant de la prise en compte, au titre des charges déductibles de la société CPG, des factures s'élevant à 15 879,09 euros et 1 371,42 euros.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Melun du 18 décembre 2003 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.

Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions du pourvoi et de la requête de M. et Mme A est rejeté.

Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Claude A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.