Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... C... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1900935 du 29 septembre 2020, le tribunal administratif de Marseille, par l'article 1er, a prononcé la réduction, à hauteur du montant résultant de l'application des plafonds et taux d'exonération applicables en cas de création, et non de reprise d'activité, des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. C... a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015, par l'article 2, a déchargé M. C..., en droits et pénalités, de la différence entre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre desdites années et celles résultant de l'article 1er, et par l'article 3, a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Procédure devant la Cour : 

       Par un recours et un mémoire, enregistrés le 9 décembre 2020 et le 15 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour :

       1°) d'annuler les articles 1er et 3 du jugement du 29 septembre 2020 du tribunal administratif ;

       2°) de remettre à la charge de M. C... les impositions, en droits et pénalités, déchargées à tort.

       Il soutient que : 

       - la pratique de la profession de masseur-kinésithérapeute dans le cadre d'un contrat d'assistant collaborateur par M. C..., à compter du 4 octobre 2012, constitue une reprise d'activité et l'exonération s'applique à partir de cette date pour la durée restant à courir ;

       - contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, au-delà des revenus issus de la collaboration, ceux provenant du développement de sa patientèle s'inscrivent dans le cadre du prolongement de l'activité reprise et non dans celui d'une création ex nihilo, conformément à la doctrine BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-10 paragraphe 330 ;

       - les locaux et la patientèle repris étant auparavant exploités par un titulaire, exonéré en application de l'article 44 octies A du code général des impôts, l'exonération s'applique au repreneur, l'intimé, sur l'ensemble des revenus issus de la collaboration et de sa patientèle propre pour la durée du dispositif restant à courir depuis l'implantation en zone franche urbaine du titulaire ;

       - le principe de l'exonération posé par l'article 44 octies A du code général des impôts est attaché à l'activité et non à l'exploitant ;

       - le contrat " d'assistant collaborateur " n'avait pas pour seul objet de mettre en commun des moyens matériels et humains nécessaires à l'activité de la profession de kinésithérapeute mais prévoyait la prise en charge d'une partie de la patientèle du titulaire par M. C....

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 17 février 2021 et le 30 avril 2021, M. C..., représenté par Me Sitri, demande à la Cour de rejeter le recours et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il fait valoir que les moyens du recours ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus, au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., 

       - les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

       - et les observations de Me Valli, pour M. C....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. C..., qui exerce une activité de masseur-kinésithérapeute, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2013, 2014 et 2015 à l'issue de laquelle il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de ces années. Le service a remis en cause le bénéfice de l'exonération totale de ses bénéfices et a fait application du plafonnement prévu par les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts. Par le jugement du 29 septembre 2020, le tribunal administratif de Marseille, a prononcé la réduction, à hauteur du montant résultant de l'application des plafonds et taux d'exonération applicables en cas de création, et non de reprise d'activité, des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. C... a été assujetti au titre des années en litige, l'a déchargé en conséquence, en droits et pénalités, et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre des frais d'instance. Le ministre relève appel de ce jugement.

       2. L'article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable, institue une exonération temporaire d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés au profit des contribuables qui créent ou exercent des activités dans certaines zones franches urbaines. Le bénéfice exonéré ne peut excéder 100 000 euros par contribuable et par période de douze mois, majoré, le cas échéant, en cas d'embauche d'un nouveau salarié domicilié dans une zone urbaine sensible ou dans une zone franche urbaine. L'exonération est totale jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début d'activité dans la zone. Elle porte ensuite sur 60 % du bénéfice, puis 40 % et 20 %. Le troisième alinéa du d) du I de l'article 44 octies A précise toutefois que si l'exonération est consécutive au transfert, à la reprise, à la concentration ou la restructuration d'activités préexistantes qui elles-mêmes bénéficient ou ont bénéficié de ce dispositif, l'exonération s'applique aux activités reprises dans les conditions ci-dessus décrites, déduction faite de la durée pendant laquelle ces activités ont déjà bénéficié de l'exonération. La reprise d'une activité déjà exercée en zone franche urbaine par une activité éligible à ce régime, en raison notamment de l'identité d'objet et du rachat de la clientèle, des locaux et des moyens matériels et qui continue d'y être exercée, ne constitue pas une création d'activité au sens de ces dispositions.

       3. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable remplit les conditions légales d'une exonération.

       4. Il résulte de l'instruction que M. C... exerce une activité de masseur-kinésithérapeute au sein d'un cabinet situé chemin de Sainte-Marthe, à Marseille (13014), en zone franche urbaine, selon un contrat d'" assistant collaborateur " conclu le 4 octobre 2012 avec le praticien, locataire des locaux. L'administration a remis en cause, au titre des année 2013, 2014 et 2015, le bénéfice de l'exonération totale de ses bénéfices prévu au premier alinéa de l'article 44 octies A du code général des impôts au motif qu'étant lié par un contrat de collaboration avec un professionnel titulaire, M. C... ne disposait pas d'implantation personnelle en zone franche urbaine et ne pouvait bénéficier de l'exonération qu'à hauteur des taux et plafonds applicables au praticien titulaire du cabinet, installé depuis le 1er janvier 2004, qui ne bénéficiait lui-même plus que d'une exonération dégressive.

5. Il résulte des termes du contrat de collaboration que le praticien titulaire est autorisé " à se faire aider par un autre professionnel ". L'objet du contrat indique que M. C... " accepte d'effectuer les soins sur les personnes " que le praticien titulaire " lui présentera " ou " qui auront pris directement rendez-vous avec lui-même ". En outre, le contrat stipule que l'intimé " recevra les honoraires qui lui sont dus par les patients qu'il aura reçus " et qu'il reversera au praticien titulaire " le 1er de chaque mois (...) la somme de 1 200 euros sur les honoraires qu'il aura personnellement perçus ". Par ailleurs, M. C... exerce sa profession sous sa propre responsabilité et en toute indépendance professionnelle, ne portant sur les documents d'assurance maladie " que son propre cachet " et assurant lui-même la couverture de sa responsabilité professionnelle. Il résulte ainsi des stipulations de ce contrat qu'il peut apporter son concours dans la prise en charge de la patientèle du praticien titulaire et n'a pas bénéficié d'un droit de présentation de sa patientèle. D'ailleurs, il bénéficie d'une patientèle propre, qu'il s'est constituée lui-même, dont le développement est corroboré par le montant de son chiffre d'affaires qui s'élevait à 109 943 euros en 2013, 83 510 euros en 2014 et 125 364 euros en 2015. A ce titre, la diminution du chiffre d'affaires du praticien titulaire au titre des années en litige, établi à 143 603 euros en 2013, 119 431 euros en 2014 et 116 295 euros en 2015, ne permet pas d'établir un transfert de patientèle, les praticiens ayant tous deux subi une perte de chiffre d'affaires d'environ 20 % au titre des années 2013 et 2014. Au demeurant, le reversement forfaitaire d'honoraires mensuels, de 1 200 euros ramené à 500 euros à partir de janvier 2015 selon un avenant conclu le 1er janvier 2015, n'est pas représentatif d'un versement dû en contrepartie d'un transfert de patientèle. Dans ces conditions, il ne peut être considéré que M. C... aurait exercé son activité pour le compte de son confrère à l'issue de la collaboration entre les deux professionnels, étant sans incidence sur cette appréciation l'intitulé du contrat et la circonstance qu'est prévue une clause de non-concurrence. C'est donc à tort que l'administration a considéré que M. C... avait repris une activité préexistante de kinésithérapie et a remis en cause le bénéfice à son profit du régime d'exonération des bénéfices prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts sous lequel il s'était placé au titre des années en litige.

       6. Par ailleurs, l'administration ne peut pas utilement invoquer sa propre doctrine telle que définie aux paragraphes 400 à 430 du BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20, 60 à 210 du BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-20 et 330 du BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-10, ni se prévaloir du guide d'installation, édition 2020, de l'association de gestion agréée des professionnels de santé.

       7. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a fait droit à la demande de M. C....

       Sur les frais d'instance :

       8. D'une part, il n'y a pas lieu, compte tenu de ce qui précède, de faire droit aux conclusions du ministre de l'économie, des finances et de la relance tendant à l'annulation de l'article 3 du jugement attaqué par lequel le tribunal administratif de Marseille a mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative à M. C....

       9. D'autre part, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros à verser à M. C... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Le recours du ministre de l'économie, des finances et de la relance est rejeté.

Article 2 : L'Etat versera à M. C... une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. A... C....

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 12 janvier 2023, où siégeaient :

       - Mme Paix, présidente,

       - M. Platillero, président assesseur,

       - Mme Carotenuto, première conseillère.

       Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 janvier 2023.

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N° 20MA04645