Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme B... C...a demandé au tribunal administratif de Toulon, par deux requêtes distinctes, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1502681, 1502682 du 6 avril 2017, le tribunal administratif de Toulon a prononcé la décharge des majorations infligées à Mme C... sur le fondement des dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts au titre de l'année 2011, a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus de ses demandes.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 31 mai 2017 et le 19 juin 2018, Mme B... C...et M. D... G..., représentés par Me F..., demandent à la Cour : 

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 6 avril 2017 en tant qu'il a rejeté le surplus des demandes ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'indemnité versée au titre de la rupture anticipée d'un marché de travaux conclu par la société civile immobilière (SCI) Lindos, dont M. D... G... est associé, constitue une dépense qui doit majorer le prix d'acquisition du bien immobilier cédé, en application de l'article 150 VB du code général des impôts ; 

       - l'indemnité versée à ce titre constitue, à tout le moins, une indemnité d'éviction en application des dispositions de l'article 41 duovicies H de l'annexe III au code général des impôts et doit venir en diminution du prix de cession en application du III de l'article 150 VA du code général des impôts ; 

       - la plus-value réalisée par la SCI Lindos à l'occasion de la cession de la parcelle AV 331 doit être réduite d'un abattement pour durée de détention, en application des dispositions du I de l'article 150 VC du code général des impôts, dès lors que des promesses synallagmatiques de vente ont été conclues antérieurement à l'acte authentique de vente ; 

       - l'interprétation administrative de la loi fiscale contenue dans l'instruction référencée 8 M-1-04 du 14 janvier 2004, fiche n° 6 paragraphe 7, et dans la documentation référencée BOI-RFPI-PVI-30-10 du 12 septembre 2012, opposable à l'administration en application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, confirme que la date de cession, constituant le fait générateur de la plus-value, n'est subordonnée à aucune formalité d'enregistrement ou d'acte authentique et peut résulter de la signature d'une promesse synallagmatique de vente ;

       - ils sont également fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la prise de position formelle de l'administration reconnaissant que les deux promesses synallagmatiques de vente de 1998 et 1999 sont les " avants contrats " des achats / reventes réalisés en novembre 2011 ;

       - la plus-value en cause doit être exclue de l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus en litige, ainsi que le Conseil constitutionnel l'a jugé dans la décision n° 2014-435 QPC du 5 décembre 2014 pour les revenus de capitaux mobiliers soumis aux prélèvements libératoires de l'impôt sur le revenu prévus au paragraphe I de l'article 117 quater et au paragraphe I de l'article 125 A du code général des impôts ;

       - ils sont fondés à se prévaloir de l'instruction référencée 8 M-1-04 du 14 janvier 2004, fiche n° 7 paragraphe 22, et de la documentation référencée BOI-RFPI-PVI-30-20 du 28 avril 2014, opposables à l'administration en application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui confirment que la plus-value en litige doit être exclue de l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus en litige.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 12 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que les moyens soulevés par Mme C... et M. G... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code civil ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 ;

       - la décision n° 2014-435 QPC du Conseil constitutionnel du 5 décembre 2014 ;

       - le code de justice administrative.

       La présidente de la Cour a désigné M. Barthez, président assesseur, pour présider la formation de jugement en cas d'absence ou d'empêchement de M. Antonetti, président de la 4ème chambre, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus, au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Carotenuto, 

       - et les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SCI Lindos, dont M. D... G... est associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2010 et 2011. Par une proposition de rectification en date du 9 octobre 2013 notifiée, selon la procédure contradictoire, à Mme C..., au foyer fiscal de laquelle M. G... était rattaché, l'administration fiscale a remis en cause la détermination de la plus-value immobilière réalisée par cette société lors de la cession, le 23 novembre 2011, de parcelles d'un terrain à bâtir, dont elle était propriétaire, situé sur le territoire de la commune de Carqueiranne (Var). Mme C... et M. G... relèvent appel du jugement du 6 avril 2017, en tant que le tribunal administratif de Toulon a rejeté la demande de Mme C... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011.

       Sur les conclusions à fin de décharge :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       2. En premier lieu, en vertu du I de l'article 150 U du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable, les plus-values réalisées notamment par les sociétés qui relèvent de l'article 8 de ce code, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers non bâtis, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. L'article 150 V du même code prévoit que la plus-value brute réalisée lors de la cession de tels biens " est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ". Aux termes du II de l'article 150 VB de ce code : " Le prix d'acquisition est (...) majoré : 1° De toutes les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 683 ; 2° Des frais afférents à l'acquisition à titre gratuit définis par décret ; 3° Des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux définis par décret, que le cédant peut fixer forfaitairement à 7, 5 % du prix d'acquisition dans le cas des immeubles à l'exception de ceux détenus directement ou indirectement par un fonds de placement immobilier mentionné à l'article 239 nonies ; 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives (...) 5° Des frais de voirie, réseaux et distribution en ce qui concerne les terrains à bâtir ; 6° Des frais acquittés pour la restauration et la remise en état des biens meubles. ".

       3. Il résulte de l'instruction, et notamment de l'acte notarié en date du 23 novembre 2011, que la SCI Lindos a cédé à la société Vinci Immobilier Résidentiel, pour un prix de 4 025 000 euros, les parcelles cadastrées AT 177 et AV 331 d'un terrain à bâtir situé sur le territoire de la commune de Carqueiranne. Pour la détermination de la plus-value réalisée lors de cette cession, la société vendeuse a majoré le prix d'acquisition des parcelles en cause d'un montant de 179 400 euros, correspondant à l'indemnité versée à la société à responsabilité limitée (SARL) P. Paca Constructions en application d'un protocole transactionnel en date du 9 novembre 2011, en raison de la rupture anticipée du marché de travaux de construction d'un ensemble résidentiel locatif conclu, le 30 avril 2010, avec cette société de construction. Alors même que la rupture de ce contrat était un motif déterminant de la vente de ces parcelles à la société Vinci Immobilier Résidentiel, une telle indemnité, dont le seul objet est de réparer un préjudice né de l'inexécution d'un marché de travaux, ne peut toutefois pas être regardée comme une dépense de construction au sens et pour l'application des dispositions du 4° du II de l'article 150 VB du code général des impôts. Au demeurant, l'indemnité en litige n'entre dans le champ d'aucune des dépenses visées au II de l'article 150 VB du code général des impôts pouvant majorer le prix d'acquisition. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la majoration appliquée à ce titre sur le prix d'acquisition des parcelles cédées.

       4. En deuxième lieu, aux termes du III de l'article 150 VA du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Le prix de cession est réduit, sur justificatifs, du montant (...) des frais, définis par décret, supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession. ". En vertu du 3° de l'article 41 duovicies H de l'annexe III au même code, les " indemnités d'éviction versées au preneur par le propriétaire qui vend le bien loué libre d'occupation " constituent de tels frais. 

       5. Il résulte des termes mêmes de l'article 41 duovicies H de l'annexe III que ne sont admis en diminution du prix de cession que les frais supportés par le vendeur à l'occasion de la cession et que ces frais s'entendent exclusivement de ceux dont cette disposition dresse la liste et, notamment, des indemnités d'éviction versées au preneur par le propriétaire qui vend le bien loué libre d'occupation. Il résulte de l'instruction que la SCI Lindos s'était engagée, en cas de rupture anticipée du marché de travaux évoqué ci-dessus au point 3, à verser à la SARL P. Paca Constructions une indemnité correspondant à 12 % du montant hors taxes du marché. Cette indemnité, eu égard à son objet, ne peut toutefois pas être regardée comme une indemnité d'éviction versée au preneur d'une chose, au sens et pour l'application des dispositions de l'article 41 duovicies H de l'annexe III au code général des impôts. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la somme qu'ils ont versée devrait être qualifiée d'indemnité d'éviction venant en diminution du prix de cession des parcelles en cause.

       6. En troisième lieu, aux termes du I de l'article 150 VC du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " La plus-value brute réalisée sur les biens (...) mentionnés aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC est réduite d'un abattement fixé à : / - 2 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième ; / - 4 % pour chaque année de détention au-delà de la dix-septième ; / - 8 % pour chaque année de détention au-delà de la vingt-quatrième. / La plus-value brute réalisée sur les biens ou droits mentionnés à l'article 150 UA est réduite d'un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la deuxième. (...) ". Par ailleurs, aux termes de l'article 1583 du code civil, la vente " est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé ". En outre, aux termes de l'article 1589 du même code : " La promesse de vente vaut vente, lorsqu'il y a consentement réciproque des deux parties sur la chose et sur le prix (...) ".

       7. Il résulte de l'instruction que la cession de la parcelle AV 331 intervenue par acte authentique le 23 novembre 2011 conclu entre Mme A... et la SCI Lindos a été précédée de la signature d'une promesse synallagmatique de vente le 19 octobre 1998, comportant des conditions suspensives dont il n'est pas contesté qu'elles ont été levées. Si la promesse synallagmatique de vente porte sur une parcelle cadastrée AV 164, il résulte de l'instruction que la parcelle AV 331 est une division de la première parcelle. Les requérants font valoir que la date de cession de la parcelle AV 331, qui n'est subordonnée à aucune formalité d'enregistrement ou d'acte authentique, résulte de la signature de cette promesse synallagmatique de vente. Toutefois, l'acte authentique du 23 novembre 2011, qui ne fait aucune mention de cette promesse synallagmatique de vente, précise dans le paragraphe " Nature et quotité des droits vendus " que " LE BIEN objet des présentes appartient à Madame E...A...à concurrence de la totalité en pleine propriété " et dans le paragraphe " Propriété et jouissance " que " l'ACQUEREUR sera propriétaire du BIEN vendu à compter de ce jour. ". Ainsi, nonobstant la signature de la promesse synallagmatique de vente, les cocontractants ont entendu fixer la date de la réalisation de la vente et du transfert de propriété au jour de la signature de l'acte authentique, soit le 23 novembre 2011. Au demeurant, l'acte authentique de vente conclu entre la SCI Lindos et la société Vinci Immobilier Résidentiel le 23 novembre 2011 stipule que " Les biens objets des présentes appartiennent au VENDEUR, savoir : 1°) La parcelle AV 331 : Par l'acquisition qu'il en a faite ce jour de Mme E...A... ". En outre, il résulte de la déclaration de plus-value effectuée le 5 décembre 2011 que l'imposition de la plus-value en litige a été calculée en retenant le prix de cession résultant de l'acte de cession du 23 novembre 2011. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la plus-value brute réalisée à l'occasion de la cession de la parcelle cadastrée AV 331 doit être réduite d'un abattement en raison de la durée de détention du bien.

       8. En quatrième lieu, les dispositions de l'article 2 de la loi du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 ont institué une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Cette imposition, codifiée à l'article 223 sexies du code général des impôts, a pour assiette le montant des revenus et plus-values retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu. Dans sa décision n° 2014-435 QPC en date du 5 décembre 2014, le Conseil constitutionnel a fait une réserve d'interprétation en retenant que les dispositions reprises à l'article 223 sexies du code général des impôts ne pouvaient être interprétées, sans porter une atteinte injustifiée à la garantie des droits proclamée par l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, " comme permettant d'inclure dans l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus due au titre des revenus de l'année 2011 les revenus de capitaux mobiliers soumis aux prélèvements libératoires de l'impôt sur le revenu prévus au paragraphe I de l'article 117 quater et au paragraphe I de l'article 125 A du code général des impôts ".

       9. Les revenus dont Mme C... et M. G... demandent l'exclusion de l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, à laquelle Mme C... a été assujettie au titre de l'année 2011, résultent d'une plus-value immobilière imposée conformément aux dispositions des articles 150 U et suivants du code général des impôts. Ce ne sont pas des revenus de capitaux mobiliers soumis aux prélèvements libératoires de l'impôt sur le revenu prévus au paragraphe I de l'article 117 quater et au paragraphe I de l'article 125 A du code général des impôts, dont le Conseil constitutionnel a jugé qu'ils ne pouvaient entrer dans l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Dans la mesure où les requérants auraient, ce faisant, entendu se prévaloir de la contrariété à la garantie des droits proclamée à l'article 16 de la Déclaration de 1789 des dispositions législatives citées en tant qu'elles incluent les plus-values telles que celle en cause dans le champ de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2011, ce moyen ne serait pas recevable dès lors qu'ils n'ont pas soulevé de question prioritaire de constitutionnalité par un mémoire distinct, ainsi que l'exige l'article R. 771-3 du code de justice administrative.

       En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

       10. Aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ". L'article L. 80 B du même livre dispose que : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ".

       11. Ainsi qu'il a été dit au point 7, il résulte des stipulations de l'acte authentique de vente du 23 novembre 2011 que le transfert de propriété a été fixé, par les parties elles-mêmes, au jour de la signature de cet acte authentique. Par suite, Mme C... et M. G... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée 8 M-1-04 du 14 janvier 2004, ni de celle référencée BOI-RFPI-PVI-30-10 du 12 septembre 2012, cette dernière étant au demeurant postérieure aux impositions en litige, dès lors que ces instructions se bornent à rappeler que la date de cession, constituant le fait générateur de la plus-value, n'est subordonnée à aucune formalité d'enregistrement ou d'acte authentique et peut résulter de la signature d'une promesse synallagmatique de vente. Pour le même motif, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, en tout état de cause, d'une prise de position formelle de l'administration quant à la détermination du transfert de propriété de la parcelle cadastrée AV 331 au jour de la signature de la promesse synallagmatique de vente.

       12. Par ailleurs, Mme C... et M. G... ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations du paragraphe 22 de la fiche n° 7 de l'instruction référencée 8 M-1-04 du 14 janvier 2004, qui précisent que " L'impôt acquitté par la société ou le groupement est libératoire de l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value dû par les associés présents à la date de la cession de l'immeuble et dont la quote-part leur revenant est imposable dans la catégorie des plus-values des particuliers " et ne donnent ainsi pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application. Ils ne peuvent, enfin, utilement invoquer la doctrine référencée BOI-RFPI-PVI-30-20 du 28 avril 2014, postérieure aux impositions en litige.

       13. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'intérêt à agir de M. G..., que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort, que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté le surplus des demandes de Mme C....

       Sur les frais liés au litige :

       14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme C... et M. G... la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de Mme C... et de M. G... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B...C..., à M. D... G...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

       Délibéré après l'audience du 11 décembre 2018, où siégeaient :

       - M. Barthez, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

       - Mme Carotenuto, premier conseiller,

       - Mme Mastrantuono, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 21 décembre 2018.

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N° 17MA02247

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