Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. D... A... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle son épouse et lui-même ont été assujettis au titre de l'année 2011, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1404599 du 16 décembre 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 février 2017 et le 4 mai 2018, M. A..., représenté par Me C..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 16 décembre 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités correspondantes.

       M. A... soutient que :

       - les résultats de source étrangère font l'objet d'une taxation sur le territoire suisse ;

       - le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt français correspondant aux revenus perçus en suisse ;

       - l'exercice d'une activité individuelle en Suisse ne saurait faire l'objet d'une obligation d'adhésion à un organisme agréé en  France ;

       - les revenus industriels et commerciaux perçus par lui-même et son épouse ne peuvent faire l'objet de la majoration prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts ;

       - il n'a pu bénéficier d'une exemption du coefficient multiplicateur en application de l'article 26 de la convention franco-suisse, à raison de l'impossibilité d'adhérer à un centre de gestion agréé ;

       - le principe d'égalité protégé à l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme a été méconnu compte tenu de l'impossibilité pour une entreprise exerçant en Suisse d'adhérer à un centre de gestion agréé ;

       - l'application du crédit d'impôt conduit à un reliquat de 14 939 euros.

       Par des mémoires en défense enregistrés le 25 juillet 2017 et le 17 septembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'économie et des finances soutient que :

       - la majoration de 25 % litigieuse n'est qu'une mesure de correction pour maintenir une imposition moindre pour les adhérents des centres de gestion agréés, qui ne peuvent plus bénéficier de l'abattement de 20 % ;

       - le requérant pourrait adhérer à un centre de gestion agréé pour ses revenus de source française, ce qui exclurait l'application de la majoration pour l'ensemble de ses revenus, même de source étrangère, ainsi que l'a jugé la cour administrative d'appel de Paris dans l'arrêt invoqué par le requérant ; il n'y a ainsi aucune distorsion de traitement ;

       - le requérant ne peut utilement se prévaloir d'une doctrine publiée postérieurement à l'expiration du délai de déclaration des revenus en cause ;

       - le requérant n'a pas apporté la preuve que sa femme et lui-même ont effectivement supporté un impôt en Suisse à raison de leurs revenus suisses ;

       - le protocole additionnel à la convention franco suisse explique les modalités de calcul du crédit d'impôt dont peuvent bénéficier les requérants ; une erreur de calcul d'un montant de 23 euros a été commise.

       Par ordonnance du 12 octobre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 30 octobre 2018.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la convention du 9 septembre 1966 modifiée conclue entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales et son protocole additionnel ;

       - la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., première conseillère,

       - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme A..., ressortissants français qui ont leur résidence fiscale en France, ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2009 et 2010 ayant donné lieu à la réintégration à l'impôt sur le revenu en France de revenus perçus d'activités individuelles exercées en Suisse. Au titre de l'année 2011, ils ont déposé une déclaration rectificative mentionnant leurs revenus de source suisse. Ces revenus ont fait l'objet de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts et ils ont en conséquence été soumis à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, assortie de pénalités, au titre de l'année 2011. L'administration ayant rejeté leur réclamation par décision du 12 juin 2014, M. A... a saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. Il relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif a rejeté sa demande.

       Sur le terrain de loi fiscale :

       2. Si M. A... indique que le montant du crédit d'impôt dont il critique le calcul ne lui a pas été communiqué, si ce n'est dans un courrier du 23 juillet 2013, il n'assortit cette remarque d'aucune précision permettant d'en apprécier la portée.

       3. Aux termes de l'article 4 du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Aux termes du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a. Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion (...) ". Ces dispositions, issues de l'article 76 de la loi de finances pour 2006 du 30 décembre 2005, s'inscrivent dans le cadre d'une réforme de l'impôt sur le revenu qui a consisté à supprimer l'abattement de 20 % dont bénéficiaient jusqu'en 2005, notamment, les revenus professionnels des adhérents d'un centre de gestion ou d'une association agréé. Ces organismes procurent à leurs adhérents une assistance technique en matière de tenue de comptabilité et, en favorisant une meilleure connaissance des revenus non salariaux, contribuent à la lutte contre l'évasion fiscale. La suppression de l'abattement ayant été compensée par une réduction équivalente des taux du barème de l'impôt sur le revenu pour tous les contribuables, le législateur a décidé, afin de tenir compte de ce que certains revenus étaient auparavant exclus du bénéfice de l'abattement de 20 %, de majorer ces revenus de 25 %.

       4. M. A... soutient que ces dispositions induisent une inégalité de traitement entre contribuables ayant adhéré aux organismes qu'elles visent et ceux étant dans l'impossibilité d'y adhérer, contraire au principe d'égalité protégé l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. Il n'est toutefois pas recevable à soulever l'inconstitutionnalité de dispositions législatives, lesquelles, au demeurant, ont été déclarée conformes à la Constitution par le Conseil constitutionnel dans sa décision du 23 juillet 2010 n° 210-16 QPC.

       5. Aux termes des stipulations de l'article 25 de la convention du 9 septembre 1966 modifiée conclue entre la France et la Suisse en matière d'impôt sur le revenu : " Il est entendu que la double imposition sera évitée de la manière suivante : A. En ce qui concerne la  France : 1. Nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'en Suisse conformément aux dispositions de la convention, et qui constituent des revenus imposables d'un résident de France, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt suisse n'est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux a et b, à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : a) Pour les revenus non mentionnés au paragraphe 1, b, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus à condition que le résident de France soit soumis à l'impôt suisse à raison de ces revenus ". Il résulte de ces dispositions même que les revenus de source suisse perçus par un résident de France peuvent être pris en compte pour le calcul de l'impôt français ce qui donne alors lieu à un crédit d'impôt.

       6. Aux termes du VI du protocole additionnel à la convention précitée : " VI. a) Il est entendu que l'expression " montant de l'impôt français correspondant à ces revenus " employée au par. 1 de l'art. 25, A, de la convention désigne : i)lorsque l'impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un taux proportionnel, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux qui leur est effectivement appliqué ; ii)lorsque l'impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un barème progressif, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l'impôt effectivement dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global. (...) ".

       7. L'application des stipulations précitées a) du 1. du A de l'article 25 de la convention du 9 septembre 1966 conclue entre la France et la Suisse suppose que le contribuable français ait été soumis à l'impôt en Suisse à raison des revenus pris en compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu en France. M. A... produit des pièces démontrant qu'il s'est acquitté d'un impôt en Suisse au titre de ses revenus de l'année 2011. Si la nature et le montant de ces revenus ne ressort pas des pièces produites, qui n'indiquent que les montants d'imposition restant dus par lui en 2013, l'administration, qui a accordé au contribuable un crédit d'impôt de 83 360 euros au titre des revenus perçus en Suisse au cours de l'année 2011, ne peut être regardée comme soutenant sérieusement que M. A... n'aurait pas été imposé en Suisse pour lesdits revenus, alors qu'elle ne donne aucune précision sur les raisons pour lesquelles elle lui a néanmoins accordé un crédit d'impôt à raison de ces mêmes revenus. Il résulte, par suite de l'instruction que les stipulations du a) du 1. du A de la convention précitée sont applicables. 

       8. Pour calculer le crédit d'impôt dont pouvait bénéficier M. A..., l'administration a considéré que le montant de l'impôt français correspondant aux revenus de source suisse relevant des catégories de revenus visés par la convention précitée devait s'entendre comme le produit du montant de l'impôt calculé sur l'ensemble de ces revenus de sources française et suisse, dans les conditions prévues au code général des impôts, par le rapport entre les revenus nets de ces catégories de source suisse et l'ensemble des revenus nets imposables des mêmes catégories. Ce faisant, l'administration a fait une exacte application des stipulations applicables. Il résulte toutefois de l'instruction que le montant de crédit d'impôt résultant de ce calcul s'élève à 83 383 euros et non à la somme de 83 360 euros retenue par l'administration. M. A... doit donc être déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti à raison de ses revenus perçus en Suisse à concurrence d'une somme de 23 euros.

       9. Aux termes de l'article 26 de la même convention : " 1.  Les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation. En particulier, les nationaux d'un Etat contractant qui sont imposables sur le territoire de l'autre Etat contractant bénéficient, dans les mêmes conditions que les nationaux de ce dernier Etat se trouvant dans la même situation, des exemptions, abattements à la base, déductions et réductions d'impôts ou taxes accordés pour charges de famille. 2.  Le terme " nationaux " désigne pour chaque Etat contractant : a)  toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité de cet Etat ; b)  toutes les personnes morales, sociétés de personnes et associations constituées conformément à la législation dudit Etat ". Ces stipulations qui prohibent les discriminations fondées sur la nationalité ne peuvent être utilement invoquées en l'espèce dès lors que M. et Mme A... sont des ressortissants français et qu'au demeurant ils ne sont pas imposés plus lourdement que les autres ressortissants français qui n'adhèrent pas à un centre de gestion agréé.

       Sur le terrain de la doctrine :

       10. M. A... ne peut utilement invoquer la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des impôts BOI-IR-BASE-10-10-20 du 26 janvier 2015, qui a été publiée postérieurement à l'établissement de l'imposition litigieuse et ne s'applique, sous certaines conditions, qu'à compter de l'imposition des revenus de l'année 2014.

       11. Il résulte de ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble ne l'a pas déchargé à hauteur de 23 euros et des intérêts de retard correspondants. 

DECIDE :

Article 1er : M. A... est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de l'année 2011 à hauteur de 23 euros, ainsi que des intérêts de retard correspondants.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 16 décembre 2016 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus de la requête de M. A... est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 13 novembre 2018, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Menasseyre, présidente-assesseure,

Mme B..., première conseillère.

Lu en audience publique le 4 décembre 2018.

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N° 17LY00655

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