Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée Les Deux Cèdres a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011.

       Par un jugement n° 1403558 et n° 1403559 du 20 novembre 2017, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 janvier 2018 et le 23 janvier 2019, la société à responsabilité limitée Les Deux Cèdres, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 20 novembre 2017 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées.

       Elle soutient que :

       -la comptabilité présentée ne présentait pas de graves irrégularités justifiant son rejet ; les justifications de recettes produites permettent de rattacher les articles vendus aux factures d'achat correspondantes ; elles permettent la vérification de la concordance des ventes avec les achats comptabilisés et les stocks et un contrôle exhaustif du détail des recettes journalières ;

      - la globalisation des recettes journalières est autorisée et ne constitue pas, à elle seule, un motif de rejet de la comptabilité ; les stocks et la marge dégagée ne présentaient par ailleurs aucune anomalie et le brouillard de caisse détaillait les différents modes de paiement ;

      - la réponse ministérielle du 22 juin 1972 Berger et la documentation de base 4 G-3334, autorisent la comptabilisation globale en fin de journée ; le seul fait de ne pas être en mesure de présenter les bandes de caisse mais d'inscrire globalement les recettes en fin de journée n'est pas à lui seul un motif pour rendre la comptabilité non probante ; 

      - il doit être fait application des dispositions du 3° du I de l'article 286 du code général des impôts qui permettent de globaliser en fin de journée les opérations au comptant d'un montant inférieur à 76 euros ; elle établit chaque soir un relevé journalier, un brouillard de caisse qui récapitule les bandes enregistreuses étant précisé que les remises en banque distinguent parfaitement la ventilation des encaissements entre espèces, cartes bleues et chèques ; tous les tickets sont numérotés et détaillés et portent la nature des boissons vendues, ou repas, leur nombre et le montant encaissé pour chacun ainsi individualisé ;

      - aucune dérogation à la durée de contrôle sur place de droit commun, prévue à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ne saurait ainsi être admise ;

	- la méthode de reconstitution des résultats mise en oeuvre par le service est radicalement viciée dans son principe ; la commission départementale des taxes sur le chiffre d'affaires et des impôts directs avait elle-même relevé les incohérences de la méthode employée ; la reconstitution fondée sur une seule méthode, dite des liquides, est radicalement viciée et conduit à des écarts excessifs ;

      - la documentation administrative 4G 3342 n° 4 et 4G 3343 prévoit que " la reconstitution des bases imposables doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes de reconstitution " ; telle n'a pas été la position du service vérificateur ; même après la prétendue prise en compte de l'avis de la commission alors que le service avait toujours refusé de considérer que les boissons étaient comprises dans les menus et formules, la reconstitution n'est pas pertinente puisque cela aboutit à un changement de méthode ; l'administration fait donc une inexacte application de l'avis de la commission en adoptant une méthode de calcul différente de celle employée au stade des propositions de rectifications ;

      - la reconstitution n'est pas pertinente et contient en outre de graves erreurs ; 

      - l'administration ne rapporte pas la preuve qui lui incombe par application de l'article L.55 du livre des procédures fiscales ;

	- la méthode de reconstitution est également viciée puisqu'elle ne correspond pas aux modalités concrètes de fonctionnement de l'entreprise et aboutit à des résultats irréalistes et contradictoires alors que les conditions d'exploitation sont demeurées constantes sur l'ensemble de la période vérifiée ;

      - la méthode alternative qu'elle propose pour reconstituer son chiffre d'affaires au cours des années vérifiées est plus proche des conditions réelles d'exploitation que celle retenue par l'administration ; elle consiste à déterminer un chiffre d'affaires " formules ", correspondant à 24 % (2009) et 20 % (2010 et 2011) du chiffre d'affaires déclaré ; à déterminer, sur cette base, un nombre de " formules " vendues, en retenant un prix de 10 euros par formule ; à déterminer le chiffre d'affaires correspondant aux boissons servies dans les formules, en valorisant ces boissons à 3 euros l'unité et en multipliant ce prix par le nombre de formules précédemment obtenu ; à soustraire ce chiffre d'affaires du montant du chiffre d'affaires "  boissons " après offerts retenu par le service au stade des propositions de rectification ; à appliquer au chiffre d'affaires global boissons, ainsi diminué de sa quote-part correspondant au chiffre d'affaires "boissons formule ", un coefficient de 16 % en 2009 et 14 % en 2010 et 2011 ; à présenter le montant ainsi obtenu comme correspondant à son chiffre d'affaires total reconstitué et à le comparer au montant des chiffres d'affaires déclarés, en faisant état, au titre des exercices 2010 et 2011, de chiffres d'affaires inférieurs aux chiffres d'affaires initialement déclarés ;

      - elle démontre ainsi l'exagération des bases des impositions supplémentaires mises à sa charge ;

      - en faisant état de l'importance des sommes éludées l'administration ne rapporte pas la preuve que les infractions ont été commises avec l'intention délibérée d'éluder l'impôt.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 17 août 2018, et un mémoire non communiqué enregistré le 25 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer sur les intérêts de retard et l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Il soutient que :

          - l'ouverture de la procédure de redressement judiciaire de la société appelante par jugement du 17 juillet 2018 du tribunal de commerce de Toulouse entraîne la remise des intérêts de retard et de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts sanctionnant le défaut de désignation des bénéficiaires des distributions fiscales conformément aux dispositions de l'article 1756 du code général des impôts ;

      - le bien-fondé des motifs de la proposition de rectification est sans influence sur sa régularité ; 

  	  - le service pouvait se prévaloir de la dérogation à la durée de contrôle sur place de droit commun, telle qu'autorisée par le 4° du II de l'article L 52 du livre des procédures fiscales en cas de rejet de la comptabilité ;

       - la comptabilité de la société a été écartée en raison des nombreuses anomalies l'affectant ; 

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires et du bénéfice repose sur des données propres à l'activité et n'est pas sérieusement contestée.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Florence Madelaigue, rapporteur,

       - les conclusions de M. Nicolas Normand, rapporteur public,

       Considérant ce qui suit :

      1. La société Les Deux Cèdres, qui exploite à Toulouse un établissement de restauration traditionnelle, crêperie, salon de thé sous l'enseigne " Le Gallus ", a fait l'objet en 2012 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 étendue à la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2011 par avis de vérification du 7 août 2012. Par propositions de rectifications du 24 septembre 2012 et du 28 février 2013, le service l'a informée de son intention de rehausser ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée, après avoir écarté sa comptabilité comme non probante et procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires. La société Les Deux Cèdres relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011.

       Sur l'étendue du litige : 

      2. Postérieurement à l'introduction de l'instance devant la cour, par une décision du 20 août 2018, l'administration a prononcé la remise automatique, en application des dispositions de l'article 1756 du code général des impôts, des intérêts de retard et de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts sanctionnant le défaut de désignation des bénéficiaires des distributions fiscales. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer, dans cette mesure, sur les conclusions d'appel de la société Les Deux Cèdres. 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       3. En premier lieu, au visa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'appelante expose que le service a indûment procédé au rejet de la comptabilité. Toutefois, la régularité de la proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.

      4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I. Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois (...) II.- Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. (...) ".

      5. Ainsi qu'il sera indiqué au point 10, c'est à bon droit que le vérificateur a constaté que la comptabilité de la société était entachée de graves irrégularités la privant de valeur probante. Par conséquent, en vertu du 4° du II de l'article L. 52 précité du livre des procédures fiscales, la société appelante ne peut opposer à l'administration le délai de droit commun de trois mois prescrit à l'administration par le I de ce même article pour contester la durée des investigations sur place.

       6. En troisième et dernier lieu, si la société appelante revendique le bénéfice de la doctrine référencée 4 G-3342 et 3343 n° 4, qui prévoit le recours à plusieurs méthodes de reconstitution, cette instruction, relative à la procédure d'imposition, ne saurait être, en tout état de cause, utilement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 

       7. D'une part, aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. ".

       8. D'autre part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe (...) à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) ". Et aux termes du 3° du I de de l'article 286 du code général des impôts : " (...) les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois ". 

       9. La société appelante soutient que, contrairement à ce qu'a estimé le tribunal, les anomalies relevées par l'administration n'étaient pas suffisamment significatives pour justifier le rejet de sa comptabilité. 

      10. Il est constant que les recettes de l'activité de la société appelante ne faisaient pas l'objet d'un enregistrement détaillé mais étaient globalisées en fin de journée. La société appelante fait valoir qu'elle était en droit de procéder ainsi en application des dispositions précitées du 3° du I de l'article 286 du code général des impôts. Toutefois, la circonstance que ces dispositions, qui ne sont d'ailleurs applicables qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée, autorisent une inscription globale en fin de journée pour les opérations de vente au détail de moins de 76 euros au comptant, ne dispense pas le contribuable d'apporter en contrepartie par tout moyen la preuve du détail et de la consistance des recettes portées en comptabilité. Or, la société appelante n'a pas été en mesure de produire de justificatifs probants des recettes globalisées. Ainsi, il résulte de l'instruction qu'alors même qu'elle disposait d'une caisse enregistreuse, celle-ci ne permettait pas d'éditer les tickets Z centralisateurs à posteriori, en l'absence de sauvegarde ou de mémoire et les seuls tickets " Z " présentés ne permettent pas de justifier du détail des opérations journalières réalisées dès lors qu'ils n'autorisent aucun rapprochement entre le chiffre d'affaires comptabilisé et les achats revendus et ne permettent pas de valider la comptabilisation exhaustive des recettes. En effet, les documents présentés au vérificateur n'indiquent pas les prestations ou produits facturés, leur quantité et leur tarification individuelle. Les montants indiqués sur les tickets Z ne sont pas appuyés du double des notes ou factures. Ces anomalies dans la tenue de la comptabilité ne sauraient être compensées par la circonstance que le brouillard de caisse détaillait les différents modes de paiement dès lors qu'il ne présente aucune indication permettant d'en préciser la nature. Ainsi, la globalisation journalière d'une partie substantielle des recettes de cette société sans justification suffit à conférer à la comptabilité de cette société, qui présentait d'autres anomalies, notamment en ce qui concerne les stocks, un caractère non probant pour l'ensemble de la période soumise à contrôle et suffit, en conséquence, à justifier le rejet de sa comptabilité. Dans ces conditions, l'administration établit que la comptabilité de la société appelante est dépourvue de valeur probante et doit être regardée comme entachée de graves irrégularités au sens des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.

       En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :

      11. En vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération du chiffre d'affaires reconstitué incombe à la société appelante, dès lors que sa comptabilité comportait de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 10 juillet 2013 s'agissant des exercices 2009 et 2010, et que les rectifications ont été tacitement acceptées s'agissant de l'exercice 2011.

      12. Le contribuable, à qui incombe, comme en l'espèce, la charge de prouver l'exagération de l'évaluation administrative, peut, soit critiquer la méthode d'évaluation retenue par l'administration en vue de démontrer qu'elle aboutit à une exagération des bases d'imposition, soit soumettre à l'appréciation du juge une autre méthode permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration.

      13. D'une part, il résulte de l'instruction que le vérificateur a reconstitué les recettes de l'entreprise à partir des achats des exercices considérés, lesquels ont été listés dans des annexes produites à l'appui des propositions de rectifications, détaillant l'identité du fournisseur, la date et la référence de la facture, la nature du produit, son conditionnement et la quantité achetée. Le service a fixé le pourcentage de chiffre d'affaires " boissons " qu'il convenait d'exclure comme étant servi dans les formules, à 22 % des achats considérés. Afin de se conformer à l'avis de la commission des impôts, dont il ressort qu'une boisson était comprise dans les formules, le service a procédé au retraitement des achats de boissons afin d'en exclure les doses de cidre brut et doux, de vin rouge, rosé ou blanc vendu au verre et les bouteilles individuelles de petite contenance (vins, bières, sodas, eau minérale ou jus de fruits) susceptibles d'avoir été servies dans les formules en cause, et ce, au titre des trois exercices considérés. Après avoir reconstitué le chiffre d'affaires engendré par les boissons alcoolisées et non alcoolisées servies hors formule, le service lui a appliqué le coefficient de 15,69 correspondant au rapport entre le chiffre d'affaires boissons et le chiffre d'affaires total, lui-même déterminé, en l'absence de présentation des doubles des tickets clients, à partir du dépouillement exhaustif du détail des recettes journalières sur la période du 20 mars au 17 mai 2012, ventilées entre liquides et solides. 

      14. Alors qu'aucune disposition n'oblige l'administration à recourir à plusieurs méthodes de reconstitution, la société appelante, en se bornant à soutenir que cette méthode dite " des liquides " serait excessivement sommaire, n'en fait pas une critique utile, alors que le vérificateur s'est attaché à utiliser les données propres à l'entreprise dont il a pu disposer, et dont ni la fiabilité, ni les prix de vente appliqués par le service à ces produits, ni les unités de vente retenues ne sont contestées, certaines de ces informations ressortant au demeurant des précisions apportées par le gérant dans le cadre du débat oral et contradictoire. Enfin, la société appelante n'établit pas, en se fondant sur des comparaisons effectuées sur des données chiffrées non pertinentes, les écarts entre les chiffres d'affaires reconstitués au titre des exercices considérés qu'elle invoque dès lors qu'ils ont été reconstitués sur la base d'un dépouillement exhaustif des achats de liquides de ces trois exercices. 

      15. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que la méthode alternative proposée par la société à l'appui de ses déclarations de résultat déposées postérieurement à la vérification, fondée sur des données chiffrées non pertinentes dans la mesure, notamment, où la société s'appuie sur le chiffre d'affaires déclaré, alors que le caractère non probant de la comptabilité a été établi, aboutirait à un résultat plus fiable que celle mise en oeuvre par l'administration.

      16. Il résulte de ce qui précède que, contrairement à ce que soutient la société Les Deux Cèdres, qui ne propose pas de chiffrage plus précis, cette méthode d'évaluation n'apparaît pas excessivement sommaire ou viciée. 

       Sur les pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts :

       17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 

       18. Les impositions supplémentaires en litige, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, procèdent de la reconstitution du chiffre d'affaires de la société appelante, rendue nécessaire par le caractère non sincère et non probant de sa comptabilité. Compte tenu tant de l'importance en valeur absolue des minorations de recettes, que de leur caractère répété sur l'ensemble de la période vérifiée ainsi que des manquements, également sur l'ensemble de cette période, de l'appelante à ses obligations de tenue de sa comptabilité, l'administration fiscale établit le manquement délibéré de la société Les Deux Cèdres à ses obligations fiscales. Dans ces conditions, cette dernière n'est pas fondée à contester son assujettissement aux pénalités qui lui ont été appliquées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.

       19. Il résulte de tout ce qui précède que, sous réserve du dégrèvement accordé en cours d'instance, la société Les Deux Cèdres n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.

        DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des intérêts de retard et de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts infligés à la société Les Deux Cèdres.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Les Deux Cèdres est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société Les Deux Cèdres et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal du Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 6 novembre 2019 à laquelle siégeaient :

M. Éric Rey-Bèthbéder, président,

Mme B..., présidente-assesseure,

Mme Florence Madelaigue, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 28 novembre 2019.

Le rapporteur,

Florence Madelaigue

Le président,

Éric Rey-Bèthbéder

La greffière,

Caroline Brunier

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 18BX00208