Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C...A...ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2009, ainsi que des pénalités y afférentes. 

       Par un jugement n° 1206559 du 4 octobre 2016, le tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés les 5 décembre 2016, 23 avril, 9 juillet et 20 septembre 2018, M. et MmeA..., représentés par Me D...B..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 4 octobre 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2009, et qui demeurent...; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller,

- les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public, 

- et les observations de MeB..., représentant M. et MmeA.à leur charge, ainsi que des pénalités y afférentes

       Considérant ce qui suit : 

       1. M. et Mme A...ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée et d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations, pour les années 2006 et 2007. A l'issue de ces opérations de contrôle, l'administration fiscale a estimé que M. A...avait exercé de manière occulte une activité de marchand de biens et a notifié aux époux A...les rehaussements correspondants en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée dans deux propositions de rectification des 25 mars et 16 juin 2011, ces rehaussements étant assortis de la pénalité de 80 % prévue par les dispositions du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts pour activité occulte. M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 4 octobre 2016 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à ce qu'il prononce la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2009, ainsi que des pénalités y afférentes.

       S'agissant de la qualification de l'activité de M.A... : 

       2. Aux termes de l'article 35 du code général des impôts : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles (...) ". Il résulte de  ces dispositions qu'une personne est réputée exercer une activité de marchand de biens si elle réalise de manière habituelle des opérations immobilières procédant d'une intention spéculative. 

       3. Il résulte de l'instruction que M. et Mme A...ont acquis le 29 octobre 2005 un terrain d'une superficie de 26 130 m² pour une somme de 72 500 euros. A la suite de la division de la parcelle, ils ont procédé à la cession de sept terrains à bâtir, d'une surface totale de 11 964 m², pour la somme totale de 275 894 euros entre le 31 août 2006 et le 27 novembre 2010. En raison de la continuité et du nombre de cessions réalisées, procédant de la division en lots d'un immeuble acquis entier et alors même que cet immeuble constituait l'unique acquisition des épouxA..., les cessions consenties par ces derniers ont revêtu un caractère habituel au sens des dispositions précitées de l'article 35 du code général des impôts. 

       4. Par ailleurs, si l'intention spéculative attachée à l'achat de cet immeuble doit s'apprécier à la date de son acquisition, des éléments postérieurs, tels que la brièveté du délai entre l'achat et la revente ou le montant des profits réalisés, peuvent néanmoins être pris en compte pour apprécier la réalité de cette intention au moment de l'acquisition. En l'espèce, les époux A...soutiennent qu'ils n'avaient aucune intention spéculative à la date d'acquisition du terrain dès lors que celui-ci n'était alors pas constructible et qu'il ne l'est devenu qu'après l'adoption d'une carte communale, le 18 décembre 2007. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'alors même que la carte communale de la commune de Saint-Michel-sur-Ternoise n'a été adoptée que le 18 décembre 2007, les acquéreurs de plusieurs lots ont obtenu, les 13 juin 2006, 17 juillet 2006 et 23 janvier 2007, des permis de construire délivrés par le maire de la commune. Il ne résulte d'ailleurs pas de l'instruction que la procédure d'élaboration de la carte communale n'était pas en cours à la date d'acquisition du terrain par les épouxA.à leur charge, ainsi que des pénalités y afférentes Ainsi, dans ces conditions, l'absence de constructibilité d'une partie du terrain au moment de l'acquisition, attestée par le maire de la commune, n'est pas de nature à établir l'absence d'intention spéculative de la part des épouxA..., lesquels, au demeurant n'indiquent nullement dans quelle intention, autre que spéculative, ils auraient acquis un terrain de plus de 26 000 m². En outre, alors que l'acquisition est intervenue le 29 octobre 2005, les époux A...ont fait procéder, dès le 12 mai 2006, par un géomètre expert, à la division de la parcelle en lots et ont déposé, dès le 11 juillet suivant, une demande d'autorisation de lotir. La vente du premier terrain à bâtir est intervenue moins de onze mois après l'acquisition de la parcelle et les six autres cessions se sont ensuite étalées sur une période inférieure à quatre ans. Par suite, compte tenu du bref délai dans lequel les requérants ont fait procédé à la division de la parcelle en lots et du bref délai entre l'achat et la revente du premier lot, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que l'intention spéculative des requérants à la date d'acquisition du terrain était caractérisée alors même que, par ailleurs, ils n'auraient participé que très partiellement au coût de branchement des réseaux. 

       5. Si M. et Mme A...entendent se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la doctrine administrative 8 D-1111, cette documentation ne comporte toutefois aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il leur a été fait application. Par suite, les requérants ne peuvent utilement s'en prévaloir. 

       En ce qui concerne les années 2006 et 2007 : 

       6. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / (...) Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. / Le droit de reprise mentionné au deuxième alinéa ne s'applique qu'aux seules catégories de revenus que le contribuable n'a pas fait figurer dans une quelconque des déclarations qu'il a déposées dans le délai légal. Il ne s'applique pas lorsque des revenus ou plus-values ont été déclarés dans une catégorie autre que celle dans laquelle ils doivent être imposés.".

       7. Il résulte de l'instruction que M. A...n'a déposé, dans les délais légaux, aucune déclaration relative à son activité en sa qualité réelle de marchand de biens au cours des années 2006 et 2007. Il n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Par suite, il est réputé avoir exercé une activité occulte au cours de ces années au sens des dispositions précitées du livre des procédures fiscales. Cependant, les gains des cessions des sept terrains à bâtir réalisées par M. et Mme A...entre le 31 août 2006 et le 27 novembre 2010 ont tous été déclarés comme tels par ces derniers au titre des plus-values immobilières de particuliers soumises au régime de l'article 150 U du code général des impôts, ainsi que le prévoyaient tous les actes de vente rédigés par le notaire. En conséquence, les plus-values de cessions immobilières réalisées par M. A...qui ont été déclarées comme telles par ce dernier à l'impôt sur le revenu, ne peuvent être regardées, en application des dispositions citées au point précédent, comme provenant d'une activité professionnelle occulte, même si l'intéressé exerce une activité d'agent immobilier. Par suite, la situation de M. et Mme A...ne relevait pas du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, permettant à l'administration fiscale d'exercer son droit de reprise jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due et M. et Mme A...sont en conséquence fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007. 

       En ce qui concerne les années 2008 et 2009 : 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       8. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 

       9. D'une part, si l'administration a l'obligation d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qui ont servi à établir les rehaussements afin qu'il puisse demander avant la mise en recouvrement des impositions que les documents contenant ces renseignements lui soient communiqués, l'irrégularité commise par l'administration dans la procédure d'imposition en s'abstenant d'indiquer au contribuable l'origine du renseignement recueilli par elle dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès d'un tiers ne constitue pas une irrégularité substantielle de nature à vicier la procédure d'imposition, dès lors qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'est pas privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de la possibilité de discuter utilement le rehaussement litigieux. 

       10. En l'espèce, la proposition de rectification du 25 mars 2011 relative aux années 2008 et 2009 mentionne que la division par un géomètre expert du terrain acquis par M. et Mme A... est intervenue le 12 mai 2006 et que la demande d'autorisation de lotir a été déposée par M. A...le 11 juillet 2006. En revanche, l'administration fiscale n'a pas informé M. et Mme A...de l'origine de ces renseignements qui ont servi à fonder les rehaussements en litige. Toutefois, eu égard à la teneur de ces renseignements, nécessairement connus d'eux-mêmes, les requérants ne peuvent être regardés comme ayant été, du seul fait de l'absence de cette information, privés de la possibilité de discuter les rehaussements.

       11. D'autre part, si lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est tenue de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée, cette obligation ne s'étend pas aux actes devant être soumis à publicité foncière, que toute personne peut consulter ou dont toute personne peut obtenir librement une copie, ou aux actes qui sont librement accessibles au public en vertu d'une obligation légale. En outre, cette obligation de communication ne peut porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux.   

       12. En l'espèce, d'une part, à la suite de la proposition de rectification du 25 mars 2011 leur notifiant les rehaussements envisagés à l'issue de la vérification de comptabilité portant sur les années 2008 et 2009, M. et Mme A...ont demandé communication de l'intégralité des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, et en particulier, de l'arrêté préfectoral du 19 septembre 2006 leur accordant une autorisation de lotir dont l'administration fiscale avait obtenu copie auprès des services préfectoraux dans le cadre de l'exercice de son droit de communication. Il résulte de l'instruction que cet arrêté leur a été communiqué par courrier, le 16 juin 2011, ainsi qu'en atteste l'accusé de réception signé par ces derniers produit par l'administration fiscale. Par ailleurs, l'administration fiscale établit qu'elle a obtenu la date du bornage du terrain effectué par un géomètre préalablement à sa division en consultant chacun des sept actes notariés de cession des lots issus de ce terrain. Ces actes de cession sont soumis à publicité foncière et, dès lors, en vertu de l'article L. 107 A du livre des procédures fiscales, sont librement accessibles à toute personne dont M. et Mme A...et étaient déjà nécessairement détenus par les différents services de l'administration fiscale en application de dispositions législatives ou réglementaires. Dès lors, l'administration n'a pas entaché la procédure d'irrégularité en ne donnant pas suite à leur demande de communication sur ce point. 

       13. S'agissant, d'autre part, de la date du dépôt de la demande d'autorisation de lotir présentée par M. et MmeA..., l'administration fiscale fait valoir que ce renseignement a été communiqué oralement au vérificateur, soit par les requérants eux-mêmes lors des opérations de contrôle, soit par un agent de la direction départementale des territoires lors du passage du vérificateur dans les locaux de cette dernière afin de se faire remettre l'arrêté préfectoral du 19 septembre 2006 d'autorisation de lotir. Dans le premier cas, ce renseignement n'a pas été obtenu auprès de tiers et l'administration n'était soumise à aucune obligation en application des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Dans le second cas, dès lors qu'il résulte de l'instruction que l'administration ne s'est pas vu remettre et n'a pas pris de copie de la demande d'autorisation de lotir déposée par les requérants, mais que le vérificateur s'est borné à prendre note du renseignement qui lui était donné, l'administration n'a pas entaché la procédure d'irrégularité en ne donnant pas suite à la demande de communication présentée par M. et Mme A...sur ce point, étant précisé que les notes personnelles du vérificateur ne constituent pas des documents soumis, pour l'application de la loi fiscale, à l'obligation de communication. 

       14. A supposer que M. et Mme A...aient entendu se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l'extrait du bulletin officiel des impôts référencé 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, ils ne sont pas fondés à le faire dès lors que cette instruction  administrative, qui traite de questions relatives à la procédure d'imposition, ne peut être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale.

       15. Si la possibilité, prévue aux termes mêmes de la " Charte des droits  et obligations du contribuable vérifié ", de faire appel, en cas de désaccord persistant avec le vérificateur, à son supérieur  hiérarchique puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental, constitue une garantie substantielle de procédure, cette garantie ne bénéficie qu'au contribuable relevant d'une procédure contradictoire. Par suite, le moyen soulevé par M. et Mme A...et tiré de ce qu'ils auraient été privés de cette garantie est, en tout état de cause, inopérant, dès lors qu'ils ont fait l'objet, pour les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis, d'une évaluation d'office.

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       16. Pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 2 à 5, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que M. A...avait exercé une activité de marchand de biens.  Par suite, l'administration fiscale était fondée à faire application des dispositions de l'article 35 du code général des impôts et à imposer, à ce titre, les revenus issus des opérations immobilières en cause dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2008 et 2009.   

       Sur les pénalités : 

       17. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (...) / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". 

       18. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives.

       19. Il résulte de l'instruction que M. A...n'a déposé, dans les délais légaux, aucune déclaration relative à son activité en sa qualité réelle de marchand de biens au cours des années 2006 et 2007. Il n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Par suite, il est réputé avoir exercé une activité occulte au cours de ces années. Cependant, les gains des cessions des sept terrains à bâtir réalisées par M. et Mme A...entre le 31 août 2006 et le 27 novembre 2010 ont tous été déclarés comme tels par ces derniers à l'impôt sur le revenu au titre des plus-values immobilières de particuliers soumises au régime de l'article 150 U du code général des impôts, ainsi que le prévoyaient tous les actes de vente rédigés par le notaire. Or, même si les activités de marchand de biens et d'agent immobilier se rattachent globalement au même secteur d'activité, le régime fiscal des marchands de biens comporte de nombreuses spécificités. En outre, l'opération en cause, pour laquelle M. A...aurait dû déclarer une activité en tant que marchand de biens, était la première et unique opération de ce type qu'il ait réalisée. En conséquence, les plus-values de cession immobilière réalisées par M. A...qui ont été déclarées comme telles par ce dernier à l'impôt sur le revenu, mais de manière erronée, ne peuvent être regardées comme provenant d'une activité professionnelle occulte au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts. Par suite, c'est à tort que l'administration fiscale a appliqué la majoration de 80 % en raison du caractère occulte de l'activité de M.A.à leur charge, ainsi que des pénalités y afférentes 

       20. L'administration fiscale demande toutefois que la pénalité prévue par les dispositions précitées du a du 1 de l'article 1728 soit substituée à celles du c de ce même article dès lors que M. A...n'a pas souscrit de déclaration de son activité en sa qualité réelle de marchand de biens. Les faits invoqués par l'administration fiscale pour fonder cette nouvelle pénalité sont identiques à ceux qu'elle avait retenus pour justifier l'application de la pénalité pour découverte d'une activité occulte et cette substitution ne prive les époux A...d'aucune garantie. Il est constant que M. A...n'a souscrit aucune déclaration relative à son activité en sa qualité réelle de marchand de biens. Par suite, à la pénalité de 80 % pour activité occulte dont l'administration fiscale a assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A...ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009, doit être substituée la pénalité prévue par les dispositions du a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, étant précisé, au demeurant, que les requérants ne formulent aucune contestation sur cette nouvelle pénalité.  

       21. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à ce qu'il prononce la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 et des pénalités y afférentes ainsi que la décharge de la majoration de 80 % pour activité occulte prévue par les dispositions du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009. Il doit en outre être fait droit à la demande de l'administration tendant à ce que soit substituée à cette majoration la pénalité de 10 % prévue par les dispositions du a du 1 du même article. 

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       22. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros à verser à M. et Mme A...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

       Article 1er : M. et Mme A...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007. 

       Article 2 : A la pénalité de 80 % prévue par les dispositions du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts qui a été appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A...ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 est substituée la pénalité de 10 % prévue par les dispositions du a du 1 de cet article. M. et Mme A...sont déchargés de la différence entre le montant de ces deux pénalités. 

       Article 3 : Le jugement n° 1206559 du 4 octobre 2016 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

       Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A...une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A...est rejeté.

       Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Copie sera en transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°16DA02282