Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A... F... ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006. 

       Par ordonnance du 6 mai 2014, le président du tribunal administratif de Nice a transmis la requête de M. et Mme F... au tribunal administratif de Marseille.

       Par un jugement n° 1403418 du 22 novembre 2017, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 janvier 2018, 2 août et 30 septembre 2019, M. et Mme F..., représentés par Me B..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 22 novembre 2017 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre des frais irrépétibles engagés en première instance et la somme de 2 000 euros au titre des frais engagés en appel, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       4°) de condamner l'Etat au remboursement du timbre fiscal de 35 euros acquitté en première instance.

       Ils soutiennent, dans le dernier état de leurs écritures, que : 

       - le jugement contesté est irrégulier en ce qu'il ne mentionne pas les motifs de faits et de droit présentés en défense par l'administration fiscale, en méconnaissance de l'article R. 741-2 du code de justice administrative ; 

       - le jugement est irrégulier en ce que les premiers juges ont omis de statuer sur la question de savoir si les pièces produites permettent de justifier de la déductibilité des frais d'établissement et parallèlement statué ultra petita en fondant leur décision sur l'absence de pièces justificatives alors que l'existence de celles-ci et leur production au cours du contrôle n'ont jamais été contestées par l'administration ; 

       - la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que l'administration n'a pas indiqué de manière suffisamment précise et explicite l'origine et la teneur des renseignements obtenus de tiers ayant fondé les redressements, y compris en dehors de l'exercice du droit de communication, en violation de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 

       - en leur opposant l'absence de recettes au titre de l'année de création de la SARL Bourdon Patrimoine, pour leur refuser la qualification de loueur en meublé professionnel, l'administration fiscale comme les premiers juges ont rajouté aux dispositions de l'article 156-I et 151 septies du code général des impôts une condition qui n'est pas prévue par la loi elle-même mais par la doctrine administrative, laquelle n'est pas opposable au contribuable lorsqu'elle lui est défavorable ; l'article 151 septies vise bien l'hypothèse où le bien n'est pas encore loué et n'impose pas la réalisation de recettes dès l'inscription au registre du commerce et des sociétés, de telle sorte que leur société remplissait l'ensemble des conditions lui permettant de bénéficier du statut de loueur en meublé professionnel au 31 décembre 2006 ; 

       - les frais d'établissement sont justifiés, dès lors qu'ils figurent dans la facture émise par Life Immobilier et sont mentionnés dans l'acte notarié d'acquisition, pièces dont l'administration ne conteste pas qu'elles ont été produites en cours de contrôle ; ces frais sont également justifiés par l'extrait du grand livre général de la société produit à l'administration, qui fait ressortir qu'ils ont été provisionnés au 31 décembre 2006 pour un montant de 135 240 euros ; 

       - ces frais sont déductibles en 2006, année de création de la société, même en l'absence de perception de recettes.

       Par deux mémoires en défense, enregistrés les 23 mai 2018 et 25 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la décision du Conseil constitutionnel n° 2017-689 QPC du 8 février 2018 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme D..., 

       - et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. A l'issue de la vérification de la comptabilité de la SARL Bourdon Patrimoine, dont M. et Mme F... sont co-gérants et associés, l'administration fiscale leur a notifié des rectifications de leur base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2006, résultant, d'une part, de la réduction du déficit réalisé par cette société et d'autre part, de la remise en cause de l'imputation de ce déficit sur leur revenu global. M. et Mme F... relèvent appel du jugement du 22 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande en décharge du complément d'imposition auquel ils ont ainsi été assujettis.

       Sur la régularité du jugement contesté : 

       2. Aux termes de l'article R. 741-2 du code de justice administrative : " La décision mentionne que l'audience a été publique, sauf s'il a été fait application des dispositions de l'article L. 731-1. (...) / Elle contient le nom des parties, l'analyse des conclusions et mémoires ainsi que les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont elle fait application. (...) ". 

       3. Les premiers juges pouvaient, sans entacher leur jugement d'irrégularité, se borner, dans l'analyse du mémoire en défense produit devant eux par l'administration fiscale, à relever que cette dernière faisait valoir que les moyens de la demande de M. et Mme F... n'étaient pas fondés, dès lors que ce mémoire, qui a bien été analysé, se limitait à la réfutation des moyens présentés par les requérants.

       4. En indiquant, au point 11 de leur jugement, " que si M. et Mme F... se prévalent, pour apporter les justifications nécessaires, d'un acte notarié et d'une facture, ils ne les produisent pas ; qu'en tout état de cause, ces documents sont postérieurs à l'année d'imposition en litige, l'acte notarié étant daté du 17 juillet 2007 et la facture en question, émise par la société Life Immobilier, du 16 juillet 2007 ; que la circonstance que les imprécisions quant à la nature de ces frais sont liées au fait qu'il est d'usage qu'ils soient présentés au client sous forme de " package " et qu'une telle présentation est admise par la documentation administrative référencée 3 D-1211 n° 12 du 3 novembre 1996 est par ailleurs sans incidence sur l'absence de toute justification apportée par les requérants quant au déficit allégué au titre de l'exercice litigieux ", les premiers juges ont répondu au moyen tiré du caractère déductible des frais d'établissement du résultat imposable de la SARL Bourdon Patrimoine au titre de l'exercice clos en 2006. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le jugement contesté serait entaché d'une omission à statuer.

       5. Si les requérants reprochent par ailleurs aux premiers juges de leur avoir opposé l'absence, au dossier, de pièces justificatives des frais d'établissement, alors que l'administration elle-même ne remettait pas en cause l'existence de ces pièces et le fait qu'elles aient été produites lors du contrôle, cette critique a trait au bien-fondé du jugement du tribunal administratif, et ne traduit pas le fait que le tribunal, qui s'est borné à statuer sur la demande de décharge présentée par les requérants, aurait statué ultra petita. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement ne peut qu'être écarté.

       Sur les conclusions à fin de décharge : 

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       6. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée.

       7. Si les requérants font valoir que la vérification de comptabilité de la SARL Bourdon Patrimoine fait suite à des informations obtenues par l'administration lors d'investigations ou contrôles réalisés antérieurement auprès d'autres sociétés, notamment le Groupe Guinot et les sociétés Audit Partners et Sophiadom, à l'origine du dispositif de défiscalisation dans lequel ils ont investi, il ressort des termes de la proposition de rectification adressée à la SARL Bourdon Patrimoine et de celle qui leur a été personnellement notifiée, que les rectifications en litige procèdent exclusivement des constats opérés par le vérificateur lors de l'examen de la comptabilité de cette société et des pièces justificatives y afférentes. Dans ces conditions, à supposer même que le contrôle de la SARL Bourbon Patrimoine ait fait suite à celui d'autres sociétés, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se serait fondée sur des éléments recueillis lors de ces contrôles pour fonder les rehaussements. Il en résulte que l'administration n'avait pas à communiquer des documents en provenance de tiers en réponse aux demandes de M. et Mme F... présentées dans leurs courriers des 11 août et 11 septembre 2008. Par suite, le moyen tiré de la violation des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

       En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

       8. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; (...) / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) / 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. (...) Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes. Ces modalités d'imputation sont applicables aux déficits réalisés par des personnes autres que les loueurs professionnels au sens du VII de l'article 151 septies, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés. / (...)". Aux termes du VII de l'article 151 septies de ce code, dans sa version alors applicable : " (...) Les loueurs professionnels s'entendent des personnes [inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés] qui réalisent plus de 23 000 euros de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu. ". Conformément à l'article 1 de la décision n° 2017-689 QPC du 8 février 2018, les mots " inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés " figurant dans la seconde phrase du paragraphe VII de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 sont contraires à la Constitution. Conformément à l'article 2, la déclaration d'inconstitutionnalité de l'article 1er prend effet dans les conditions fixées au paragraphe 12 de cette décision.

       9. Il résulte de ces dispositions que les déficits des loueurs en meublé non professionnels ne sont pas imputables sur le revenu global mais seulement sur les bénéfices industriels et commerciaux non professionnels réalisés au cours de l'année et des cinq années suivantes, cette contrainte ne s'appliquant pas aux loueurs professionnels. La qualité de loueur professionnel au titre de l'année en litige est subordonnée, compte tenu de la décision précitée du Conseil constitutionnel du 8 février 2018, à la seule condition que le contribuable tire de cette activité plus de 23 000 euros de recettes annuelles ou au moins 50 % de ses revenus. Lorsque l'activité débute en cours d'année, les recettes à prendre en compte doivent être rapportées à l'ensemble de l'année, au prorata temporis et dans ce cas, le début d'activité doit être fixé à la date à laquelle le contribuable a effectué les premières opérations d'exploitation, qui coïncide avec le début de la location.

       10. La SARL Bourdon Patrimoine a été créée le 18 décembre 2006. Il résulte de l'instruction que les époux F... ont signé le 14 novembre 2006 une offre d'achat pour l'acquisition de trois lots faisant l'objet d'un contrat de location dans une maison de retraite située à Toulon, valable jusqu'au 31 décembre 2006. Un compromis de vente concernant ces lots a été conclu le 29 décembre 2006, l'acte de vente définitif n'ayant été signé que le 17 juillet 2007. Contrairement à ce que soutiennent les époux F..., il ressort des termes mêmes de l'acte du 17 juillet 2007, produit par l'administration fiscale, que l'accord de décembre 2006 comportait une clause suspensive liée à l'obtention d'un prêt bancaire et qu'ils ne sont devenus propriétaires qu'au jour de la vente définitive, soit le 17 juillet 2017. Dans ces conditions, ils ne peuvent être regardés comme propriétaires et repreneurs des baux en cours au 29 décembre 2006. Dès lors, la société Bourdon Patrimoine, qui n'avait, en 2006, réalisé aucun acte d'exploitation ne peut être regardée comme ayant débuté son activité au cours de cette année, au titre de laquelle il n'est d'ailleurs pas contesté qu'elle n'a réalisé aucune recette. Il en résulte qu'en leur opposant l'absence de réalisation de recettes en 2006, l'administration fiscale a fait une exacte application des dispositions précitées du I de l'article 156 et du VII de l'article 151 septies du code général des impôts et n'a pas opposé aux requérants sa propre doctrine. Par suite, M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que la SARL Bourdon Patrimoine n'avait pas exercé en 2006 une activité de loueur en meublé professionnel et a remis en cause, pour ce motif, la déduction du déficit réalisé par cette société de leur revenu global. 

       11. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (...) ". Aux termes de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

       12. L'administration fiscale a remis en cause, pour insuffisance de justificatifs, le caractère déductible du bénéfice réalisé en 2006 par la SARL Bourdon Patrimoine d'une somme de 135 240 euros, comptabilisée au compte 622 " frais d'établissement ", consistant en des frais de chancellerie et des honoraires de commercialisation pour les trois lots mentionnés au point 10 ci-dessus. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification adressée à la SARL Bourdon Patrimoine le 17 juillet 2008, que ces frais sont mentionnés dans l'offre d'achat effectuée par les requérants ainsi que sur une facture émise le 16 juillet 2007 par la société Life Immobilier, d'un montant de 137 985 euros et sur l'acte notarié de vente du 17 juillet 2007, qui fait état de frais de chancellerie de 950 euros et de frais de commercialisation de 45 995 euros par lot, soit un total de 140 835 euros. Si les requérants font valoir que cette dépense était engagée au 31 décembre 2006, les pièces produites, dont deux ont été établies en juillet 2007, ne permettent pas de démontrer que ces frais avaient, à fin 2006, le caractère d'une dette certaine dans son principe et son montant, dès lors que tant les offres d'achat de novembre 2006 que le compromis de vente du 29 décembre 2006 étaient soumis à une condition suspensive d'obtention d'un prêt, qui n'a été levée qu'en 2007, ainsi que cela ressort de l'acte de vente définitif. M. et Mme F..., qui n'apportent aucun élément probant de nature à démontrer que la charge en litige était effectivement engagée en 2006, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale, dont la position n'est pas fondée sur le fait que les frais d'établissement sont rendus et facturés sous forme de " package ", a remis en cause leur déductibilité du résultat de la SARL Bourdon Patrimoine au titre de l'exercice clos en 2006. 

       13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement contesté, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens et à l'allocation de frais liés au litige, tant en première instance qu'en appel, ne peuvent qu'être rejetées. 

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme F... est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... F... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

       Délibéré après l'audience du 7 novembre 2019, à laquelle siégeaient :

       - Mme C..., présidente, 

       - Mme E..., présidente assesseure, 

       - Mme D..., premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 21 novembre 2019.

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N° 18MA00307