Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme D... ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des rappels des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1504287 du 5 décembre 2017, le tribunal administratif de Strasbourg n'a que partiellement fait droit à leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés respectivement le 31 janvier 2018 et le 7 septembre 2018, M. et Mme D..., représentés par Me C..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 5 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de leur demande ; 

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions laissées à leur charge et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens et une somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - le jugement est insuffisamment motivé concernant la réponse au moyen tiré de ce que l'administration fiscale ne pouvait remettre en cause la qualification d'indemnités de " pas-de-porte " retenue par le notaire lors de la rédaction des baux commerciaux sans mettre en oeuvre la procédure d'inscription de faux ;

       - la foi due aux énonciations des trois contrats de bail ne pouvait pas être remise en cause par l'administration sans que celle-ci n'engage la procédure d'inscription de faux prévue aux articles 303 et suivants du code de procédure civile ;

       - il appartenait à l'administration de démontrer que les sommes en litige constituent des suppléments de loyers et non pas des indemnités versées en contrepartie de la dépréciation des différents biens loués ;

       - l'administration ne justifie pas les pénalités pour manquement délibéré.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 2 juillet 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme D... ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., 

       - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme D... ont, par un acte notarié du 27 octobre 2011, donné à bail à la société à responsabilité limitée (SARL) Glac un fonds de commerce situé dans un immeuble dont ils sont propriétaires au 10 rue des Serruriers à Colmar (Haut-Rhin) moyennant un loyer annuel de 30 000 euros hors taxes et le paiement d'une " indemnité de pas-de-porte " de 95 000 euros afin qu'elle y exploite un commerce de glaces. Les sociétés civiles immobilières (SCI) Reiset et Anatole, détenues intégralement par M. et Mme D..., ont donné à bail aux sociétés Alliance 68 et Resto services des fonds de commerce situés dans des immeubles dont elles sont propriétaires, sis 1 rue Reiset et 11 rue André Kiener à Colmar, afin qu'elles y exploitent respectivement une discothèque et une brasserie. Ces contrats, conclus les 1er juin 2010 et 6 juillet 2012 par actes notariés, prévoyaient un loyer annuel de 88 200 euros hors taxes (HT) et 48 000 euros (HT) et ont pris acte des versements d'indemnités de " pas-de-porte " portant sur des sommes de 445 868 euros et 25 000 euros. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale, par une proposition de rectification du 29 novembre 2013, a réintégré dans les revenus imposables au titre des années 2010, 2011 et 2012 de M. et Mme D... et des SCI Reiset et Anatole les sommes de 95 000 euros, 445 868 euros et 25 000 euros, comme constituant des suppléments de loyers imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Les SCI Reiset et Anatole étant soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, le rehaussement des revenus fonciers de M. et Mme D... a donné lieu à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des majorations correspondantes. M. et Mme D... relèvent appel du jugement du 5 décembre 2017 du tribunal administratif de Strasbourg en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.

       Sur la régularité du jugement :

       2. Il ressort du jugement attaqué que le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments des requérants, a suffisamment répondu au moyen tiré de ce que l'administration fiscale ne pouvait remettre en cause la qualification d'indemnités de " pas-de-porte " retenue par le notaire lors de la rédaction des baux commerciaux, sans mettre en oeuvre la procédure d'inscription de faux. Si M. et Mme D... soutiennent également que les juges ont commis un vice de procédure en procédant à une telle qualification, un tel moyen, qui concerne le bien-fondé du jugement, est sans incidence sur sa régularité. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation du jugement doit être écarté.

       Sur les conclusions à fin de décharge :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       3. Aux termes de l'article 1319 du code civil dans sa rédaction applicable au litige : " L'acte authentique fait pleine foi de la convention qu'il renferme entre les parties contractantes et leurs héritiers ou ayants cause. / Néanmoins, en cas de plaintes en faux principal, l'exécution de l'acte argué de faux sera suspendue par la mise en accusation ; et, en cas d'inscription de faux faite incidemment, les tribunaux pourront, suivant les circonstances, suspendre provisoirement l'exécution de l'acte ". Aux termes de l'article 303 du code de procédure civile : " L'inscription de faux contre un acte authentique donne lieu à communication au ministère public. ".

       4. Si aux termes de l'article 1319 du code civil dans sa rédaction applicable au litige, les actes authentiques font pleine foi jusqu'à inscription de faux des conventions qu'ils renferment, ce n'est que relativement aux faits qui y sont énoncés par l'officier public comme ayant été accomplis par lui-même ou comme s'étant passés en sa présence dans l'exercice de ses fonctions. Ce texte n'interdit donc pas à l'administration fiscale, sous le contrôle du juge, de requalifier la nature de certaines clauses stipulées dans un tel acte sans avoir recours à la procédure d'inscription de faux prévue aux articles 303 et suivants du code de procédure civile. En l'espèce, si dans les trois contrats de bail conclus respectivement les 1er juin 2010, 27 octobre 2011 et 6 juillet 2012, visés au point 1, les époux D... ont déclaré, en ce qui concerne les deux premiers, que les sommes en litige correspondaient à des indemnités de " pas-de-porte " pour " tenir compte du préjudice patrimonial résultant pour le bailleur de la dépréciation de l'immeuble par l'octroi au preneur de la propriété commerciale " et dans le troisième que " les locaux loués aux termes des présentes sont libres depuis la date du 27 juin 2012 et qu'en conséquence pour compenser l'avantage commercial et financier ainsi fait au preneur, et tenir compte du préjudice patrimonial en résultant pour le bailleur ", ces énonciations, qui sont l'oeuvre d'une partie à l'acte, ne peuvent en aucune manière " faire foi jusqu'à l'inscription de faux " en application des dispositions précitées de l'article 1319 du code civil. Par suite, l'administration n'a commis aucune irrégularité en remettant en cause la qualification d'indemnités mentionnée dans les actes notariés précités. 

       En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

       5. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...). / Il en est de même, sous les mêmes conditions : /1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (...) ". Aux termes de l'article 14 du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale (...) : / 1° Les revenus des propriétés bâties (...) ". Aux termes de l'article 29 dudit code : " (...) le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut (...) ". 

       6. Le droit d'entrée perçu par le bailleur doit être, en principe, regardé comme un supplément de loyer. Il ne peut en aller autrement que si, dans les circonstances particulières de l'espèce, il apparaît, d'une part, que le loyer n'est pas anormalement bas et, d'autre part, que le droit d'entrée constitue la contrepartie d'une dépréciation du patrimoine du bailleur ou de la cession d'un élément d'actif. La seule circonstance que le bail commercial se traduise, pour le preneur, par la création d'un élément d'actif nouveau, compte tenu du droit au renouvellement du bail que celui-ci acquiert, ne suffit pas pour caractériser une dépréciation du patrimoine du bailleur ou une cession d'actif de sa part. 

       7. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le bail commercial conclu le 27 octobre 2011 entre M. et Mme D... et la société à responsabilité limitée (SARL) Glac portait sur la mise à disposition à cette dernière de locaux et d'un fonds de commerce situés au rez-de-chaussée d'un immeuble de quatre étages propriété des requérants depuis avril 2007, afin qu'elle y exploite une activité de vente de glaces, crêpes et boissons. Les clauses de ce contrat, dont la conclusion n'a pas, par elle-même, pour effet d'entraîner la dépréciation de l'immeuble loué, ne mettaient pas à la charge du bailleur de contraintes supplémentaires par rapport au droit commun de la législation sur les baux commerciaux ni n'entraînaient une limitation particulière du droit de propriété du bailleur qui serait constitutive d'une perte de capital. Ainsi que l'a jugé le tribunal, l'existence alléguée d'une dépréciation de la valeur de cet immeuble, au motif de nuisances et de troubles de voisinage occasionnés par l'activité de la SARL Glac, n'est pas établie alors que, comme l'a relevé l'administration dans la proposition de rectification du 29 novembre 2013, il n'est pas contesté que, par leur nature et leur disposition, ces locaux, situés dans un quartier commerçant de Colmar, ont vocation à abriter une activité commerciale. En conséquence, alors même que le loyer consenti au preneur n'a pas un caractère anormalement bas, le droit d'entrée de 95 000 euros perçu par les requérants ne saurait être regardé, dans les circonstances de l'espèce, comme constituant la contrepartie d'une dépréciation de la valeur de l'immeuble. Par suite, l'indemnité en litige, qualifiée contractuellement de " pas de porte ", doit être regardée comme constituant en réalité un supplément de loyer, imposable dans la catégorie des revenus fonciers au titre de l'année 2011. 

       8. En deuxième lieu, le contrat de bail conclu le 1er juin 2010 entre la SCI Reiset et la SARL Resto Services met à la disposition de cette dernière un ensemble immobilier en vue d'y exploiter un fonds de commerce de restauration. Les clauses de ce contrat, dont la conclusion n'a pas, par elle-même, pour effet d'entraîner la dépréciation de l'immeuble loué, ne mettaient pas à la charge du bailleur de contraintes supplémentaires par rapport au droit commun de la législation sur les baux commerciaux ni n'entraînaient une limitation particulière du droit de propriété du bailleur qui serait constitutive d'une perte de capital. Il résulte par ailleurs de l'instruction que malgré les risques financiers prévisibles, annoncés par le cabinet notarial, la SCI Reiset a consenti la location des locaux au profit de la SARL Resto Service pour une activité de restauration. La circonstance que cette dernière ait cessé de régler les loyers cinq mois après la conclusion du bail est sans incidence sur la valeur de l'immeuble à la date de la signature du bail, lequel prévoyait, en tout état de cause, sa résiliation de plein droit à défaut de paiement par le preneur d'un seul terme de loyer. En outre, comme le fait valoir l'administration, le droit d'entrée perçu, d'un montant de 445 868 euros, n'a pas pour objet de constituer un dépôt de garantie. Dans ces conditions, alors même que le loyer consenti au preneur n'a pas un caractère anormalement bas, l'indemnité en litige, qualifiée de " pas de porte " dans le contrat de bail, constituait en réalité un supplément de loyer, imposable dans la catégorie des revenus fonciers au titre de l'année 2010. 

       9. En troisième lieu, la SCI Anatole a signé le 6 juillet 2012 un bail commercial avec la SARL Alliance 68 mettant à disposition de celle-ci des locaux, situés dans une zone non résidentielle, afin qu'elle y exploite une activité de discothèque et de restauration. Les clauses de ce contrat, dont la conclusion n'a pas, par elle-même, pour effet d'entraîner la dépréciation de l'immeuble loué, ne mettaient pas à la charge du bailleur de contraintes supplémentaires par rapport au droit commun de la législation sur les baux commerciaux ni n'entraînaient une limitation particulière du droit de propriété du bailleur qui serait constitutive d'une perte de capital. Si les requérants soutiennent que l'activité de la SARL Alliance 68 engendrait des troubles du voisinage rendant impossible la location d'un autre local d'une superficie 1 855 m² leur appartenant, il résulte de l'instruction que, comme l'a relevé l'administration dans la réponse aux observations du contribuable du 16 juillet 2014 adressée à la SCI Anatole, la discothèque ne se situait pas à proximité de locaux d'habitation mais dans un environnement constitué de bureaux, commerces ou ateliers, non occupés pendant les heures d'activités nocturnes de l'établissement. Il est en outre constant que, malgré les troubles de voisinage allégués, la SCI Anatole a dès le mois d'avril 2013 conclu deux baux pour des locaux attenants à l'immeuble en litige. Dans ces circonstances, l'indemnité en litige qualifiée dans l'acte notarié de " pas de porte ", d'un montant de 25 000 euros, doit être regardée comme constituant en réalité un supplément de loyer, imposable dans la catégorie des revenus fonciers au titre de l'année 2012. 

       En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

       10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 

       11. Pour justifier l'application des pénalités prévues par les dispositions précitées du a) de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale fait valoir que M. et Mme D... ont longtemps exercé une activité de marchands de biens et qu'à ce titre, ils ne pouvaient pas ignorer que les indemnités de pas-de-porte en litige étaient en réalité des suppléments de loyers. Le service a également relevé la répétition de l'absence de déclarations desdites indemnités, l'importance des sommes en cause, la qualité de gérant de M. D... dans les SCI Anatole et Reiset ainsi que la détention intégrale par les requérants de ces sociétés. Ce faisant, l'administration démontre l'intention des intéressés d'éluder l'impôt, sans que ceux-ci puissent utilement faire valoir d'une part, leur âge avancé et leurs problèmes de santé et d'autre part, la circonstance que la qualification de " pas-de-porte " a été retenue par les notaires et leur expert-comptable. Par suite, c'est à bon droit que les rappels d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis ont été majorés pour manquement délibéré pour les années 2010, 2011 et 2012. 

       12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de leur demande. 

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie tenue aux dépens ou la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête de M. et Mme D... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... D... et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 18NC00267