Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C... E... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2011. 

       Par un jugement n° 1400688 du 22 décembre 2017, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.  

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 20 février et 19 juillet 2018, M. E..., représenté par Me A..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 22 décembre 2017 ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que la société civile immobilière (SCI) Petit Louis devait être assujettie à l'impôt sur les sociétés sur le fondement des articles 206 et 35 I 1 bis du code général des impôts au titre des exercices 2009 et suivants dès lors qu'elle ne démontre pas que cette société se livrait à des opérations d'achat et de revente d'immeubles présentant un caractère habituel et spéculatif  ; par conséquent, les 1° et 2° de l'article 109 du code général des impôts ne trouvent pas à s'appliquer ;

       - au titre de l'année 2009, la rectification relative à la somme de 7 938 euros inscrite au crédit de son compte courant d'associé ne constitue pas un revenu distribué mais correspond, à hauteur de 6 000 euros, à une erreur de saisie comptable et, pour le surplus, à des versements effectués par la SCI en remboursement de dépenses de travaux qu'il avait personnellement prises en charge à la place de cette dernière, qui ne disposait pas de la trésorerie pour y faire face ; à titre subsidiaire, cette somme de 7 938 euros ne peut entrer dans le champ de l'article 109-1 2° du code général des impôts, en raison de son caractère non disponible au 31 décembre 2009 ;

       - au titre de l'année 2011, l'encaissement d'un chèque de 70 000 euros ne constitue pas un revenu distribué mais un remboursement effectué par la SCI Petit Louis correspondant à des dépenses de travaux qu'il a personnellement prises en charge pour son compte, concernant notamment le fournisseur Bâti James Rénovation ; l'opération n'a donc entraîné aucun désinvestissement pour la société, étant précisé que l'inscription initiale de cette somme au débit du compte de ce fournisseur résulte d'une simple erreur comptable, corrigée en 2012 ; 

       - les pénalités pour manquements délibérés appliquées à la rectification de 7 938 euros ne sont pas justifiées ;

       - les pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées à la rectification de 70 000 euros ne sont ni motivées, ni justifiées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 20 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       La présidente de la Cour a désigné par décision du 23 janvier 2020, Mme D..., présidente assesseure, pour assurer les fonctions de présidente par intérim de la 3ème chambre, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., 

       - les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public,

       - et les observations de Me A..., représentant M. E....

       Considérant ce qui suit : 

       1. A l'issue de la vérification de comptabilité de la société civile immobilière (SCI) Petit Louis, dont M. E... est associé, l'administration a procédé à la rectification de ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre des années 2009 et 2011, assortie de pénalités, à raison de revenus considérés comme distribués par cette société. M. E... relève appel du jugement du 22 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'imposition auxquels il a ainsi été assujetti.

       I- Etendue du litige : 

       2. Par une décision du 26 mars 2018, postérieure à l'introduction de la présente instance, l'administration fiscale a prononcé en faveur de M. E... un dégrèvement des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2011, à hauteur de la somme de 4 644 euros, correspondant à l'application de la majoration de 1,25 des bases d'imposition prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts. La demande de décharge présentée par le requérant est, dans cette mesure, devenue sans objet. Il n'y a, dès lors, plus lieu pour la Cour d'y statuer. 

       II- Surplus des conclusions à fin de décharge : 

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

       S'agissant du fondement légal des rectifications :  

       3. En application du 2 de l'article 206 du code général des impôts, relèvent de l'impôt sur les sociétés, les sociétés civiles qui " se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35. ". L'article 209 ter du même code exclut du champ d'application de l'impôt sur les sociétés les " sociétés civiles créées après l'entrée en vigueur de la loi n° 64-1278 du 23 décembre 1964 et qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. (...) ". L'article 35 du code général des impôts dispose en outre que : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. (...) ". Relèvent de ces dispositions les opérations réalisées par le contribuable qui présentent un caractère habituel et procèdent d'une intention spéculative, laquelle ne se présume pas du seul fait du caractère habituel des opérations d'achat et de revente et doit être recherchée à la date d'acquisition des immeubles ultérieurement revendus. 

       4. L'administration fiscale a considéré que la SCI Petit Louis, qui n'est pas, aux termes de ses statuts, une société civile de construction-vente au sens de l'article 239 ter du code général des impôts, exerçait une activité de marchand de biens visée à l'article 35 du même code. Elle s'est fondée sur les circonstances que par acte authentique du 12 septembre 2008, la SCI a acquis un immeuble à usage d'hôtel restaurant situé à Saint-Gilles ( Gard) en se plaçant dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) immobilière sur le fondement du 7° de l'article 257 du code général des impôts et non dans celui des droits d'enregistrement, qu'une demande de permis de construire a été déposée pour le compte de la société requérante dès le 29 octobre 2007, complétée par trois demandes de permis modificatifs formulées les 3 mars 2008, 9 septembre 2009 et 17 février 2010, en vue de procéder à la réhabilitation du bâtiment existant et à son changement de destination par la création de logements, que le bien ainsi réhabilité a fait l'objet d'une division par lots et qu'à la suite des travaux réalisés, trois appartements ont été vendus les 25 novembre 2010, 19 janvier 2011 et 8 mars 2011, les ventes ayant été soumises à la TVA immobilière et les actes de ventes précisant que " le vendeur est une personne assujettie à cette taxe au sens de l'article 256 A du code général des impôts ". L'administration rappelle également que par courrier du 15 novembre 2010, la SCI a formé une option pour la TVA en indiquant expressément avoir pour objet " la construction, reconstruction, rénovation de biens immobiliers destinés à être par la suite revendus " et fait valoir, sans être contredite, que la SCI Petit Louis avait mis en vente, pendant le contrôle, les deux derniers lots sur un site de vente immobilière en ligne et par l'intermédiaire d'une agence immobilière. L'opération d'achat de l'immeuble, de division et de revente par lots à laquelle s'est livrée la SCI Petit Louis permet de conférer un caractère habituel à son activité. Par ailleurs, le court délai de réalisation de l'opération, la circonstance que les trois premières ventes sont intervenues moins de deux ans et demi après l'achat, avant même l'achèvement des travaux, et le fait que la société se soit placée sous le régime de la TVA immobilière sont de nature à caractériser l'existence, lors de l'achat, d'une intention spéculative de la SCI Petit Louis. Si M. E... soutient que la SCI a été contrainte de procéder aux ventes précitées en raison de difficultés de trésorerie provoquées par le coût des travaux, il n'établit pas la réalité de telles difficultés en produisant la liasse fiscale de l'année 2012, qui fait apparaitre un résultat d'exploitation déficitaire pour l'exercice 2011. Par ailleurs, s'il fait valoir qu'il a pris personnellement en charge des dépenses de la société, qui ne disposait pas des fonds nécessaires pour s'en acquitter, les pièces produites ne permettent pas de le démontrer, dès lors que l'avance patrimoniale de 100 000 euros qu'il a obtenue de sa banque le 29 avril 2008 avait pour objet l'achat d'un bien, qu'aucun lien ne peut être fait entre cette avance et des dépenses de la société et que le tableau des dépenses établi par ses soins est dépourvu de valeur probante, en l'absence de toute corrélation possible entre les factures adressées à la SCI et ses relevés de compte bancaire faisant apparaître des émissions de chèques. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a pu considérer que la SCI Petit Louis exerçait une activité commerciale de marchand de biens, et l'assujettir, à ce titre, à l'impôt sur les sociétés en application des dispositions précitées des articles 206 et 35-I du code général des impôts. 

       5. Aux termes de l'article 108 du code général des impôts : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : / 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre (...) ". 

       6. Ainsi qu'il a été dit au point 4 ci-dessus, la SCI Petit Louis était passible de l'impôt sur les sociétés au titre des années d'imposition en litige. Par suite, M. E... n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait se fonder sur les dispositions de l'article 109 du code général des impôts pour procéder aux rectifications dont il a fait l'objet, qui portent sur des revenus considérés comme distribués par cette société. 

       S'agissant de la charge de la preuve :

       7. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. (...) ". 

       8. L'administration fiscale fait valoir, sans être contredite, que M. E... n'a pas répondu à la proposition de rectification du 26 septembre 2012. Par suite, il supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge. 

       S'agissant des revenus distribués au titre de l'année 2009 :

       9. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2º du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

       10. Il résulte de l'instruction qu'une somme de 7 938 euros a été inscrite en 2009 au crédit du compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la société SCI Petit Louis au nom de M. E.... Si ce dernier soutient que le crédit de 6 000 euros, inscrit le 18 juin 2009, procède d'une erreur comptable involontaire commise par la société, cette circonstance, à la supposer établie, ne fait pas obstacle à ce que l'intéressé soit regardé comme ayant disposé de cette somme. S'agissant de la somme de 1 937 euros, créditée en deux fois les 26 juin et 31 décembre 2009, M. E... ne démontre pas qu'elle correspondrait au remboursement de la facture adressée le 26 juin 2009 par l'entreprise ABCI Expert à la SCI Petit Louis, qu'il ne justifie pas avoir prise en charge personnellement pour le compte de celle-ci et dont l'administration soutient qu'elle a été payée par la SCI au moyen de deux chèques émis en janvier et février 2010. Par ailleurs, le requérant, qui se borne à produire le relevé du compte bancaire ouvert au nom de la SCI Petit Louis à la Société Générale du mois de décembre 2009, faisant état d'un solde débiteur de 136,52 euros, n'établit pas davantage que la situation de trésorerie de cette société aurait rendu impossible le prélèvement au plus tard le 31 décembre 2009, cette dernière pouvant détenir d'autres disponibilités, notamment des placements financiers rapidement mobilisables ou d'autres comptes bancaires. Enfin, M. E... ne peut davantage se prévaloir de la circonstance qu'il n'a pas, en pratique, opéré de prélèvement sur son compte courant d'associé au cours de l'année 2009. Dans ces conditions, il n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce qu'il n'a pu disposer de la somme en litige ou de ce qu'elle ne correspondait pas à la mise à disposition d'un revenu. Par suite, c'est à bon droit que l'administration l'a réintégrée dans ses bases d'imposition au titre de l'année 2009.    

       S'agissant des revenus distribués au titre de l'année 2011 :

       11. Il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la vérification de la comptabilité de la SCI Petit Louis, et après exercice de son droit de communication auprès de la Société Générale, l'administration a constaté que M. E... avait été le bénéficiaire, en 2011, d'un chèque d'un montant de 70 000 euros émis par cette société et comptabilisé dans ses écritures comme un règlement au profit de l'entreprise Bâti James Rénovation. Le requérant soutient que cette comptabilisation résulte d'une simple erreur comptable et que la somme ne constituait pas une distribution, mais le remboursement de dépenses acquittées pour le compte de la SCI. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 4 ci-dessus, les pièces produites par l'intéressé ne permettent pas d'établir qu'il aurait pris en charge des dépenses de la société. Si M. E... produit deux chèques, datés des 20 janvier 2009 et 22 janvier 2010, émis au profit de l'entreprise Bâti James Rénovation, il n'est justifié ni de ce que ce paiement correspondrait à des dépenses facturées à la SCI, ni de ce que la somme de 70 000 euros versée par la SCI en 2011 correspondrait, entre autres, au remboursement de cette avance. Dans ces conditions, M. E... n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce que la somme de 70 000 euros en litige ne constituait pas un revenu. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale l'a réintégrée dans ses bases imposables de l'année 2011. 

       En ce qui concerne les pénalités :

       12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ". 

       13. Pour justifier de l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par ces dispositions aux revenus distribués de l'année 2009, l'administration fiscale fait valoir, d'une part, que l'inscription de la somme de 7 938 euros au crédit du compte courant d'associé de M. E... n'a pu être justifiée par l'intéressé et, d'autre part, que ce dernier, en raison de sa qualité d'associé de la société et de sa profession d'expert-comptable, ne pouvait ignorer que cette inscription avait indûment accru la dette de la société à son endroit. Par ces éléments, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. E... d'éluder l'impôt.

       14. L'administration fiscale, qui a détaillé, dans la proposition de rectification du 26 septembre 2012, les éléments de fait sur lesquelles elle s'est fondée et a cité les dispositions précitées du c. de l'article 1729 du code général des impôts, a suffisamment motivé sa décision d'assortir la rectification de 70 000 euros opérée au titre de l'année 2011 de la pénalité de 80 % pour manoeuvres frauduleuses.

       15. Pour appliquer cette pénalité de 80 %, l'administration fiscale a relevé que la SCI Petit Louis a comptabilisé en charges et déduit de son résultat imposable un paiement constitutif d'un avantage consenti à M. E..., qui a procédé à l'encaissement du chèque de 70 000 euros correspondant, alors que cette somme a été portée au débit du compte d'un fournisseur, la société Bâti James Rénovation. Elle fait également valoir que le talon du chéquier mentionnait un ordre libellé au nom de ce fournisseur, qui n'a pourtant pas bénéficié du paiement. Elle ajoute qu'au regard de sa position d'associé de la SCI Petit Louis et de sa qualité d'expert-comptable, M. E..., qui a encaissé ce chèque, doit être regardé comme ayant pris part à ces agissements, destinés à égarer l'administration ou à restreindre son pouvoir de contrôle, et qui n'ont pu être décelés qu'au terme d'une procédure de vérification et par l'exercice du droit de communication. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme justifiant du bien-fondé de la mise en oeuvre de la pénalité de 80 % prévue par les dispositions précitées.

       16. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. E... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille, par le jugement attaqué, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2011. 

       III Frais liés à l'instance :

       17. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ".

       18. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais d'instance exposés par M. E... et non compris dans les dépens.

       D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. E... à concurrence de la somme de 4 644 euros s'agissant des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2011. 

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. E... est rejeté. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... E... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 30 janvier 2020, où siégeaient :

       - Mme D..., présidente assesseure, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.

       - Mme B..., premier conseiller, 

       - Mme Tahiri, premier conseiller. 

       Lu en audience publique le 13 février 2020.

N°18MA00754		2