Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure  

       M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007 et des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1704592 du 23 octobre 2018, le tribunal administratif de Lyon a décidé qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de sursis de paiement présentées par l'intéressé (article 1er), l'a déchargé des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007 (article 2) et a rejeté le surplus de sa demande (article 3).

Procédure devant la cour 

       Par une requête enregistrée le 21 décembre 2018, M. C..., représenté par Me D..., avocate, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 23 octobre 2018 en tant qu'il n'a pas fait droit à l'intégralité de sa demande ;

       2°) de prononcer la décharge totale des impositions litigieuses ainsi que des pénalités correspondantes ;

       3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge partielle des impositions et pénalités litigieuses ; 

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que : 

       - le tribunal n'a pas répondu à certains moyens, notamment sur le lien salarial ;

       - en ne recherchant pas si l'administration rapportait la preuve de l'existence d'un avantage, le tribunal a entaché sa décision d'une insuffisance de motivation ;

       - l'administration n'apporte pas la preuve de l'existence d'un avantage ; le seul avantage qui pouvait exister était un avantage salarial lors de la souscription des titres, soit en octobre 2006, année prescrite ;

       - il n'est pas établi que le gain litigieux constitue une rémunération supplémentaire imposable dans la catégorie des traitements et salaires ;

       - dès lors que l'avantage en litige est imposé au titre des traitements et salaires, la majoration de 1,25 de la base imposable ne peut être appliquée ; 

       - également, doit être appliquée une réduction à hauteur de la déduction forfaitaire de 10 % ;

       - pour les mêmes raisons, il ne peut être assujetti aux prélèvements sociaux sur les revenus de capitaux mobiliers ;

       - il doit être déchargé de la majoration de 40 % appliquée aux prélèvements sociaux. 

       Par un mémoire enregistré le 19 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut : 

       1°) au non-lieu à statuer à hauteur d'un dégrèvement complémentaire de 81 872 euros ; 

       2°) au rejet de la requête ; 

       3°) à l'annulation de l'article 2 du jugement attaqué ; 

       4°) à la remise à la charge de l'intéressé de la somme de 46 918 euros correspondant aux pénalités auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007. 

       Il soutient que :

       - pour tenir compte du jugement, il a prononcé un dégrèvement complémentaire d'un montant de 81 872 euros correspondant à l'imposition des revenus litigieux dans la catégorie des traitements et salaires ;

       - le gain perçu par l'intéressé lors de la cession des titres de la SAS Materne et Cie à la société Materne Luxembourg Holdco constitue un complément de rémunération ; les dirigeants concernés ont souscrit au capital de la SAS Materne et Cie alors qu'un gain sur cet apport leur était garanti à court terme par l'actionnaire principal du groupe qui les emploie ; 

       - la requête de l'appelant en ce qu'elle se rapporte aux prélèvements sociaux est désormais sans objet ;

       - l'avantage litigieux ne constitue un revenu disponible qu'à partir du moment où les titres ont été cédés en 2007, année non prescrite ; 

       - les liens de dépendance et de subordination des cadres supérieurs du groupe opérationnel vis-à-vis des sociétés créées à l'initiative de Lion Capital, et surtout de la société Materne Luxembourg Holdco sont clairement établis ;

       - l'intentionnalité de la fraude ressort du procédé mis en place par l'intéressé pour réduire de manière significative ses bases imposables ; la majoration pour manquement délibéré est justifiée.

       Par un mémoire enregistré le 3 octobre 2019, M. C... conclut en outre au rejet de l'appel incident du ministre.

       Il soutient en outre que les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées dès lors qu'il n'a pas cherché à éluder l'impôt, la plus-value ayant été déclarée.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme A..., présidente assesseure ; 

       - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       - les observations de Me D..., représentant M. C... ;

       Une note en délibéré présentée pour M. C... a été enregistrée le 2 décembre 2019.

       Considérant ce qui suit :

       1. En juin 2004, dans le cadre d'une opération de rachat avec effet de levier (leveraged buyout - LBO), le fonds d'investissement britannique, Lion Capital a acquis, par l'intermédiaire de la société Materne Luxembourg Hodlco, société de droit luxembourgeois créée à cet effet, la totalité des parts de la SAS Holding Materne, tête du groupe Materne dont les entreprises opérationnelles ont pour activité la fabrication et la commercialisation de compotes de fruits, confitures et biscuits. Il a été proposé à des cadres dirigeants du groupe de participer à cette opération en investissant dans le capital de la SAS Holding Materne par l'intermédiaire d'une société, la SAS Materne et Cie qui a été créée spécialement à cet effet, le 31 août 2006. Les 3 et 6 octobre 2006, l'assemblée générale de la SAS Materne et Cie a décidé d'augmenter son capital social en numéraire par l'émission d'actions ordinaires d'une valeur d'un euro chacune au profit de personnes dénommées, permettant ainsi à la société de souscrire à 2 030 050 bons de souscription d'action (BSA) émis le 3 octobre 2006 par la SAS Holding Materne pour un prix de 0,10 euro par BSA. M. C..., directeur général et directeur administratif et financier au sein de la SAS Materne, a ainsi acquis 33 834 titres de la SAS Materne et Cie. Le 19 janvier 2007, la société Materne Luxembourg Holdco a acheté, aux cadres dirigeants, l'intégralité des titres de la SAS Materne et Cie au prix unitaire de 9,667 euros. A la suite d'un contrôle portant sur les revenus de l'année 2007 de l'intéressé, après avoir estimé qu'aucun élément ne mentionnait la cession des titres litigieux, l'administration a regardé les gains résultant de cette opération, comme une rémunération supplémentaire occulte imposable entre les mains du requérant au titre des revenus en capitaux mobiliers, sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. Par un jugement du 23 octobre 2018, le tribunal administratif de Lyon, après avoir fait droit à la demande de substitution de base légale formulée par le ministre visant à maintenir les impositions en litige au titre des traitements et salaires sur le fondement des articles 79 et 82 du code général des impôts, a prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles l'intéressé a été assujetti au titre de l'année 2007 et a rejeté le surplus de sa demande. M. C... relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas fait droit à l'intégralité de sa demande. Par un appel incident, le ministre de l'action et des comptes publics demande l'annulation de ce jugement en tant qu'il a prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles l'intéressé a été assujetti au titre de l'année 2007. 

       Sur l'étendue du litige :

       2. Par décision du 15 janvier 2019, postérieure à l'introduction de la requête, pour tenir compte de la requalification du gain litigieux opérée par le tribunal administratif dans la catégorie des traitements et salaires qu'elle n'entend pas contester, l'administration a prononcé le dégrèvement complémentaire d'une partie des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour un montant de 29 324 euros, des intérêts de retard appliqués à ces cotisations pour un montant de 3 519 euros et de la totalité des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux et des intérêts de retard et pénalités correspondant pour un montant total de 49 029 euros. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions, amendes et intérêts de retard sont donc devenues sans objet. 

       Sur la régularité du jugement :

       3. En premier lieu, il résulte de la lecture du jugement que le tribunal administratif a expressément répondu et de manière suffisamment motivée aux moyens contenus dans la demande du requérant. Dès lors, le tribunal qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties n'a entaché sa décision d'aucune irrégularité. 

       4. En second lieu, si le requérant fait valoir que le tribunal a omis de rechercher si l'administration rapportait la preuve de l'existence d'un avantage dont il aurait bénéficié, un tel grief qui concerne le bien-fondé du jugement est sans incidence sur sa régularité. 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       5. En premier lieu, aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ". Aux termes de l'article 82 du même code : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. (...) ". Aux termes du 1 du I de l'article 150-0 A du même code, dans sa rédaction applicable pour l'imposition des revenus de l'année 2007 : " Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux (...) de valeurs mobilières (...) sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 20 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2007 (...) ".

       6. Lorsque les associés d'une société conviennent que la plus-value qu'ils sont susceptibles de réaliser lors de la cession concomitante de leurs actions avec celles d'un autre associé sera partagée avec celui-ci, la fraction de cette plus-value qui revient à ce dernier ne constitue pas pour lui un gain net retiré de la cession à titre onéreux de ses valeurs mobilières, au sens du 1 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts. Lorsque les sommes en cause trouvent essentiellement leur source dans l'exercice par l'intéressé de fonctions de dirigeant ou de salarié, elles constituent un avantage en argent, au sens de l'article 82 du même code. Ces sommes sont alors susceptibles d'être regardées comme un complément de rémunération trouvant son origine dans l'exercice des fonctions de l'intéressé, et constituent ainsi, en principe, un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 82 du code général des impôts, dans la catégorie des traitements et salaires, sauf si leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. 

       7. Ainsi qu'il a été dit précédemment, les cadres du groupe Materne ont acquis les titres de la SAS Materne et Cie à la suite des délibérations de l'assemblée générale de cette société des 3 et 6 octobre 2006 visant à augmenter le capital en numéraire. Cet apport des investisseurs a permis à la SAS Materne et Cie de souscrire à des BSA émis par la société Holding Materne au prix préférentiel de 0,10 euros par bon. Le 19 janvier 2007, la société Materne Luxembourg Hodlco a acquis l'intégralité des titres de la SAS Materne et Cie. Cette opération d'investissement a été retracée dans un pacte d'actionnaires conclu le 3 octobre 2006 aux termes duquel la société Materne Luxembourg Holdco disposait d'un droit de préemption des titres acquis, d'un droit de cession forcé ainsi que d'une promesse de vente en cas de départ sans faute du dirigeant. Les investisseurs étaient également informés de la valorisation des titres acquis du fait de la souscription de la SAS Materne et Cie à des BSA pour un prix très inférieur à leur valeur réelle ainsi que de leur rachat imminent par la société Materne Luxembourg Holdco. Le pacte d'actionnaires prévoit également qu'en contrepartie de l'acquisition des titres litigieux, les investisseurs, cadres salariés du groupe Materne s'engagent à exercer loyalement leurs fonctions opérationnelles avec un éventuel cessionnaire trouvé par la société Materne Luxembourg Holco et qu'ils souscrivent une clause de non-concurrence. Eu égard aux conditions d'acquisition et de vente des titres litigieux, le gain résultant de leur cession n'avait pas vocation à compenser un risque que les intéressés auraient encouru en leur qualité d'investisseurs, mais présentait la nature d'un versement, à caractère incitatif, destiné à rétribuer l'exercice effectif de leurs fonctions au sein du groupe ainsi que les résultats et performances ayant résulté de cet engagement professionnel. A ce titre sont sans incidence les circonstances que l'interprétation de la clause de non-concurrence du pacte d'actionnaires relèverait de la compétence du tribunal de commerce, que l'acquéreur des titres litigieux ne serait pas l'employeur direct de l'intéressé et que le montant de l'investissement réalisé ne correspondrait pas nécessairement à son niveau hiérarchique et fonctionnel au sein du groupe. Il ne résulte pas de l'instruction et n'est d'ailleurs allégué par aucune des deux parties que l'avantage ainsi consenti aurait pour effet de porter la rémunération de l'intéressé à un niveau excessif. Par suite, l'administration établit que le gain réalisé par l'intéressé à l'issue de la cession des titres de la SAS Materne et Cie qu'il détenait, constitue un avantage en argent devant être imposé dans la catégorie des traitements et salaires. 

       8. En second lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) ".

       9. D'autre part, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre. 

       10. Si le requérant soutient que le seul avantage financier dont il a bénéficié est lié à la souscription à des prix préférentiels, des BSA émis en 2006 par la SAS Holding Materne, il résulte de l'instruction que ces bons ont été acquis par la SAS Materne et Cie et non par l'intéressé qui ne détenait que les seuls titres de la SAS Materne et Cie. M. C... qui a cédé le 19 janvier 2007, les 33 834 actions qu'il détenait dans la SAS Materne et Cie, pour un prix de 327 073 euros, alors qu'il les avait acquises pour un prix de 33 834 euros a bénéficié du versement d'une somme de 293 239 euros correspondant à la différence entre le prix d'acquisition et le prix de vente des titres litigieux. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé cette somme au titre de l'année 2007, année non prescrite. 

       11. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de sa demande.

       Sur l'appel incident du ministre :

       12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. "

       13. Ainsi que l'ont constaté les premiers juges l'administration n'établit pas l'intention délibérée du requérant d'éluder l'impôt de par le seul fait qu'il savait qu'il bénéficierait d'un gain sans risque lors de la cession des titres qu'il avait acquis, eu égard à la circonstance qu'il avait déclaré l'avantage litigieux au titre d'une plus-value de cession. 

       14. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. C... a été assujetti au titre de l'année 2007.

       Sur les frais liés au litige :

       15. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. C... en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

 DECIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête en tant qu'elles portent sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour un montant de 29 324 euros, sur les intérêts de retard appliqués à ces cotisations pour un montant de 3 519 euros et sur la totalité des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux et des intérêts de retard et pénalités correspondant pour un montant total de 49 029 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C... est rejeté.

Article 3 : L'appel incident du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 28 novembre 2019 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme A..., présidente assesseure,

Mme E..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 19 décembre 2019.

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N° 18LY04685