Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme D...E...ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009.

       Par un jugement n° 1301568 du 31 décembre 2015, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 7 mars 2016, M. et MmeE..., représentés par Me F...A..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du 31 décembre 2015 du tribunal administratif d'Amiens ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la loi n° 2010-1657 du 20 décembre 2010 de finances pour 2011 ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme E...ont bénéficié, au titre des années 2008 et 2009, d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés en Martinique, en qualité d'associés de sociétés en participation (SEP) dont la gestion était assurée par la SARL Dom-Tom Défiscalisation (DTD), consistant en l'acquisition et l'installation de centrales photovoltaïques en vue de leur exploitation par des sociétés situées outre-mer. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt et leur a notifié selon la procédure contradictoire de redressement, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de ces années 2008 et 2009. M. et Mme E...relèvent appel du jugement du 31 décembre 2015 du tribunal administratif d'Amiens rejetant leur demande tendant à la décharge de cette imposition.

       Sur la régularité du jugement :

       2. La contradiction de motifs affecte le bien-fondé d'une décision juridictionnelle et non sa régularité. Par suite, le moyen tiré de ce que le tribunal administratif d'Amiens aurait entaché son jugement d'une contradiction de motifs est sans influence sur la régularité du jugement attaqué.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       3. Pour soutenir que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et entaché la procédure d'irrégularité, les requérants font valoir que l'administration a inversé la charge de la preuve, commis des erreurs de fait quant à l'évaluation des matériels livrés, n'a pas démontré à quelle société en participation les matériels ont été effectivement livrés et n'a pas tenu compte de ce que les panneaux photovoltaïques constituent des immobilisations capables de fonctionner de manière autonome. Cependant, ces différentes branches du moyen se rattachent au bien-fondé de l'imposition et non à la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

       En ce qui concerne l'application de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales :

       4. Selon les termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. (...) ".

       5. Les requérants soutiennent, d'une part, que l'administration aurait manqué à son obligation de loyauté en simulant un contrôle sur pièces de leur déclaration pour fonder les redressements sans mentionner toutes les investigations qu'elle a réellement menées et notamment une vérification de comptabilité préalable des SEP dont ils sont associés. Il résulte toutefois de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification qui leur a été adressée, que les suppléments d'impôt mis à la charge de M. et Mme E...résultent exclusivement de la remise en cause, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont ils se prévalaient à raison des investissements outre-mer réalisés par les sociétés en participation dont ils étaient associés, et non d'une vérification de comptabilité préalable des SEP dont ils sont associés, ainsi qu'ils l'allèguent. Il ne résulte pas non plus de l'instruction que les renseignements obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société DTD auraient fondé la rectification contestée. Par suite, les moyens tirés du manquement par l'administration à son devoir de loyauté et de ce que les SEP dont ils sont associés auraient fait l'objet d'une vérification de comptabilité sans qu'un avis de vérification et un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne soient adressés aux requérants et sans qu'ils aient pu bénéficier des garanties attachées à la procédure de vérification de comptabilité telle que l'assistance d'un conseil en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ne peuvent qu'être écartés.

       6. D'autre part, ainsi qu'il a été dit au point précédent, l'imposition litigieuse ne procède pas du rehaussement du résultat imposable des SEP à l'origine des investissements mais résulte de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont M. et Mme E...se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer par les SEP dont ils sont associés. En conséquence, la remise en cause d'une réduction d'impôt sur le revenu à l'occasion d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus d'associés de sociétés relevant de l'article 8 du code général des impôts, qui prévoit la soumission à titre personnel à l'impôt des membres des SEP, n'imposait pas au service de procéder préalablement à la vérification de comptabilité et à la rectification des résultats des sociétés ayant réalisé l'investissement éligible au régime de faveur dès lors que lesdites sociétés n'étaient pas les redevables de l'impôt. Par suite, le moyen, présenté à titre subsidiaire, et tiré de la prétendue obligation qu'aurait eue l'administration fiscale de procéder à la vérification de comptabilité des SEP dont les requérants sont associés ne peut qu'être écarté.

       En ce qui concerne l'application de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales :

       7. L'article L. 57 du livre des procédures fiscales prévoit que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". La proposition de rectification adressée à M. et Mme E... précise, après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement à laquelle les requérants ont souscrit portant sur des panneaux photovoltaïques, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause les réductions d'impôt accordées au titre de ces investissements et notamment, l'exercice de son droit de communication auprès de tiers. Ainsi, contrairement à ce que soutiennent les requérants, cette motivation, qui n'était pas stéréotypée et comportait les éléments propres à leur situation, leur permettait de comprendre la rectification opérée par l'administration et de présenter utilement leurs observations dans le respect du contradictoire. Dans ces conditions, cette motivation de la proposition de rectification est suffisante au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté, ainsi que le moyen tiré de la méconnaissance de son devoir de loyauté par l'administration fiscale.

       En ce qui concerne l'application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :

       8. L'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose que : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

       9. S'il est constant que la proposition de rectification qui leur a été adressée comportait l'origine et la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, M. et Mme E...reprochent à l'administration de ne pas leur avoir communiqué toutes les pièces visées par la proposition de rectification. Toutefois, d'une part, ainsi qu'il a été dit au point précédent, l'obligation d'information et de communication à laquelle l'administration fiscale est tenue en application des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne porte que sur les renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux rehaussements. Or, il résulte de l'instruction que pour remettre en cause les réductions en litige, l'administration fiscale ne s'est pas fondée sur la proposition de rectification adressée à la société DTD ou sur des éléments obtenus lors des opérations de vérification de contrôle de comptabilité de cette société, ni sur des renseignements obtenus dans le cadre de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire exercé le 5 juillet 2011. Dès lors, l'administration fiscale n'était pas tenue d'informer les requérants de ces éléments dans la proposition de rectification qui leur a été adressée, ni de leur communiquer ces éléments.

       10. D'autre part, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit précédemment, que l'administration fiscale, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication, notamment la date des demandes de communication, s'est fondée, pour établir l'imposition en litige, sur des informations relatives à la date de dépôt des demandes de raccordement, obtenues à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de la société EDF, et sur des informations relatives aux importations de matériels et panneaux photovoltaïques effectuées par les sociétés DTD, Lynx Industries Caraïbes et Lynx Industries Finances, obtenues à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de l'administration des douanes. L'ensemble de ces informations figurait dans la proposition de rectification. S'il résulte de l'instruction que la brochure commerciale réalisée par la société DTD, dont il est fait état dans la proposition de rectification, n'a pas été communiquée aux requérants, cette circonstance n'entache pas d'irrégularité la procédure d'imposition dès lors que cette brochure n'a servi qu'à présenter le schéma d'investissement souscrit et ne fonde donc pas, en elle-même, les rehaussements litigieux. En outre, la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise sur les dates des différentes demandes de communication auprès d'EDF est sans incidence. Dans ces conditions, les requérants disposaient, dès réception de la proposition de rectification, des informations suffisantes pour présenter utilement des observations afin de contester les impositions supplémentaires en litige et pouvaient également solliciter la communication de ces documents. A ce titre, si les requérants soutiennent qu'ils ont demandé à l'administration fiscale, dans leurs observations sur la proposition de rectification, la communication des documents qui ont servi à fonder les rehaussements, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a joint en annexe à la réponse à ces observations des contribuables les documents obtenus dans le cadre de son droit de communication auprès d'EDF et de l'administration des douanes. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales manque en fait et doit être écarté.

       En ce qui concerne l'application des articles L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales :

       11. Il résulte des dispositions des articles L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par ces dispositions a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité, et un document de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative.

       12. Les demandes adressées à EDF avaient pour objet d'obtenir des informations sur le raccordement effectif des panneaux photovoltaïques au réseau public d'électricité. Les données brutes, figurant dans les tableaux fournis à l'administration, étaient détenues par EDF dans le cadre de ses obligations de service et se limitaient à des données issues de documents de service. Dès lors, les documents et renseignements ainsi transmis par EDF à l'administration, n'ont nécessité ni retraitement de données, ni investigations particulières de la part de l'opérateur. Ils entraient ainsi dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales, lesquelles autorisent l'administration à exercer son droit de communication auprès de cette entreprise. Ces dispositions, pas plus d'ailleurs que celles de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ne faisaient obligation au service de communiquer aux requérants la copie du courrier adressé à EDF. Enfin, la seule circonstance que l'Etat soit actionnaire d'EDF ne suffit pas à conclure que les attestations produites par EDF seraient des attestations de complaisance. Par suite, et sans qu'il soit besoin d'enjoindre à l'administration fiscale de produire les demandes formulées à EDF dans l'exercice de son droit de communication, le moyen tiré de ce que l'administration a excédé les pouvoirs que lui conférait le droit de communication mentionné à l'article L. 81 du livre des procédures fiscales doit être écarté. Pour les mêmes motifs, les moyens tirés du manquement au principe de loyauté des débats, au respect du contradictoire et au principe d'impartialité doivent être écartés.

       13. Si M. et Mme E...soutiennent que l'administration fiscale a excédé le cadre de son droit de communication ponctuel et, par l'importance de l'exercice de ce droit, a procédé à une véritable vérification de comptabilité, il résulte toutefois de l'instruction que le droit de communication exercé n'a pas eu pour objet d'examiner la comptabilité des sociétés en participation ou d'une quelconque autre société ou de contrôler le destinataire du droit de communication. En outre, le droit de communication n'a pas présenté un caractère global comme il est soutenu. Certes, les demandes ont été nombreuses, mais demeurent.ponctuelles et restent compatibles avec l'exercice du droit de communication Par suite, le moyen doit être écarté.

       Sur le bien fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 

       14. Aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) ". Enfin, aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ".

       15. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'Outre-Mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date. Le raccordement est nécessaire pour une exploitation effective de ces installations, dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au terme de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, si un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts.

       16. Il résulte de l'instruction, notamment des renseignements obtenus par l'administration auprès de la société EDF qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre desquelles a été opérée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet, au cours des années 2008 et 2009, d'un raccordement au réseau électrique, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations. A cet égard, si M. et Mme E...soutiennent que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome sans être raccordées au réseau public d'électricité, ils n'établissent pas, à supposer qu'une telle forme d'exploitation soit possible, stocker puis vendre de l'électricité produite par les centrales photovoltaïques données en location aux SEP dont ils sont associés. Par suite, et dès lors qu'au 31 décembre des années en cause, les investissements litigieux n'étaient pas en capacité d'être productifs, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts, et sans ajouter à la loi, que l'administration a estimé que les investissements déclarés par les requérants, qui ne sauraient se prévaloir de la seule livraison du matériel, n'avaient pas été effectivement réalisés au cours des années 2008 et 2009 et a remis en cause la réduction d'impôt correspondante. Dès lors, les moyens tirés par les requérants de ce que l'administration n'aurait pas démontré une quelconque disproportion entre les fonds collectés et les matériels livrés, que les chiffres seraient incohérents et que les installations peuvent fonctionner de manière autonome ne peuvent qu'être écartés. Le motif retenu ci-dessus étant, à lui seul, de nature à fonder le rehaussement contesté, le moyen tiré d'une prétendue incohérence dans les différentes données obtenues par l'administration quant aux montants des importations de matériels photovoltaïques est inopérant.

       17. Il résulte de la combinaison des dispositions citées au point 14, que le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est réservé aux investissements, dont l'exploitation est productive de revenus, affectés aux secteurs d'activité éligibles. Compte tenu de cette dernière limitation, la réalisation de l'investissement productif doit s'apprécier au regard de cette condition objective de l'existence d'une activité de production d'électricité utilisant l'énergie radiative du soleil pour laquelle l'investissement a été réalisé. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le rôle des SEP se limitait à la livraison des centrales photovoltaïques et qu'elles n'avaient aucune obligation de résultat à l'égard des exploitants quant aux démarches qu'ils devaient entreprendre en vue du raccordement des installations au réseau électrique public.

       En ce qui concerne l'application de la doctrine : 

       18. M. et Mme E...se prévalent, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail ". Ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. ". Ainsi, il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration a entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle énoncée au point 3, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       19. M. et Mme E...ne peuvent utilement se prévaloir d'une interprétation de la loi n° 2010-1657 du 20 décembre 2010 dont il n'a pas été fait application, ni des commentaires apportés sur cette nouvelle loi dans une instruction référencée 7 S-5-11 du 9 décembre 2011 et du rescrit 2012/36 publié le 29 mai 2012.

       20. M. et Mme E...ne sont pas plus fondés à se prévaloir du bulletin officiel des impôts BOI-BIC-RICI-20-30-10-20, n° 140 du 12 septembre 2012, reprenant la doctrine antérieure, qui concerne les réductions d'impôt pour les opérations de mécénat et les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés, ni des réponses ministérielles à MM. B... etC..., députés, publiées au journal officiel de l'Assemblée nationale respectivement des 3 mai 2005 p. 4599 n° 55415 et 11 avril 2006 p. 3949 n° 80776 relatives aux dons à des associations.

       21. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

       Article 1er : La requête de M. et Mme E...est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...E...et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°16DA00496