Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SA PHP Trading a demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe de condamner l'Etat à lui rembourser un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 2 490 153 euros qu'elle détenait au mois de novembre 2011. 

       Par un jugement n°1300822 du 7 mai 2015, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés les 5 août 2015, 5 septembre 2016 et 31 octobre 2016, la SA PHP Trading, représentée par Me A...et MeD..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Guadeloupe du 7 mai 2015 ; 

       2°) de condamner l'Etat à lui rembourser le crédit de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; 

       3°) de condamner l'Etat à lui verser les intérêts moratoires courant à compter de sa demande de remboursement en date de novembre 2011 ; 

       4°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que :

       - sa requête d'appel a été introduite dans le délai d'appel de deux mois augmenté d'un mois pour les personnes qui demeurent..., à compter de la notification du jugement ; 

       - le jugement est en contradiction avec l'interprétation administrative de l'article 

298 sexdecies du code général des impôts en vigueur au moment des faits, telle qu'elle résulte de l'instruction administrative 3-G-261 du 1er septembre 1998 ; en vertu de cette instruction, opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales, les négociants sont dispensés du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée et les importateurs, lors de la revente des tabacs à des négociants grossistes, facturent sans taxe sur la valeur ajoutée ; le raisonnement du tribunal administratif revient à créer, en dehors de tout dispositif légal, un système de taxe sur la valeur ajoutée collectée fictive au niveau des importateurs lors de la revente du tabac manufacturé aux négociants ; en outre, aucun mécanisme ne permet aux opérateurs une telle collecte de taxe sur la valeur ajoutée ; 

       - l'interprétation retenue par le tribunal de l'instruction précitée, en vertu de laquelle la dispense de taxe sur la valeur ajoutée sur les reventes serait subordonnée à l'absence d'exercice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont est erronée ; le Conseil d'Etat a jugé qu'il n'existe aucun lien, au niveau des importateurs, entre la possibilité de déduire la taxe sur la valeur ajoutée et la collecte de taxe sur la valeur ajoutée (CE, 6 novembre 2002, n° 212630, SARL Distrivit) ; le tribunal administratif de la Réunion a adopté la même solution (29 juin 2012, n°1000132, Sarl Sodipam,) ; si elle est requise au niveau des négociants, la condition de réciprocité entre dispense de paiement de taxe sur la valeur ajoutée et l'absence de droit à déduction ne l'est pas au niveau des importateurs ; 

       - en ne collectant pas la taxe sur la valeur ajoutée relative aux ventes de tabac, elle a correctement appliqué l'article 298 sexdecies du code général des impôts selon l'interprétation que l'administration en a fait dans sa doctrine précitée ;

       - en faisant valoir son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont lors de sa demande de remboursement, elle n'a pas entendu renoncer au bénéfice de l'instruction précitée ; 

       - l'administration assimile à tort la situation des importateurs qui devraient renoncer à tout droit à déduction afin de bénéficier de la doctrine, au risque de se placer à nouveau sur le terrain de la loi fiscale, et celle des négociants ; ce faisant, elle ajoute une nouvelle condition à l'application de la doctrine ; le 2ème alinéa du paragraphe 6 de l'instruction ne vise pas les importateurs ; 

       - en lui refusant le bénéfice de la doctrine administrative, le jugement la place dans une position moins favorable que celle d'opérateurs placés dans la même situation ; par un jugement rendu le même jour, le tribunal a considéré que l'administration ne pouvait légalement fonder le rejet de la demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée en litige en procédant à une compensation entre cette créance et une insuffisance issue du non-assujettissement de la vente des tabacs manufacturés ; 

       - elle est en droit de prétendre au versement d'intérêts moratoires à compter de sa demande de remboursement de taxe sur la valeur ajoutée. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 février 2016 et 23 janvier 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. 

       Il fait valoir que :

       - l'administration n'a pas contrevenu aux dispositions de l'article 298 sexdecies du code général des impôts en vertu desquelles dans les opérations effectuées en matière de tabacs manufacturés, la fraction de prix ne correspondant pas à la marge commerciale doit être soumis à la taxe ; 

       - l'administration n'a pas remis en cause le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée payée à l'importation par la société requérante mais a procédé, en application de la doctrine qui subordonne la dispense de non perception de la taxe sur la valeur ajoutée à la renonciation par les redevables, de tout droit à déduction, à des rappels de la taxe sur la valeur ajoutée non collectée à tort ; en faisant valoir son droit à déduction en amont, lors de sa demande de remboursement, la société requérante a entendu expressément se placer sur le terrain de la loi fiscale et ne plus se conformer à l'instruction 3 G-261 ; 

       - dès lors qu'elle n'en remplit plus les conditions, la société requérante ne saurait invoquer la doctrine administrative ; 

       - le jugement rendu par le tribunal administratif de la Martinique dont se prévaut la requérante fait l'objet d'un recours devant la cour administrative d'appel de Bordeaux. 

       Par ordonnance du 24 janvier 2017, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 24 février 2017 à 12h00. 

       Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Marianne Pouget, 

       - les conclusions de Mme Sabrina Ladoire, rapporteur public,

       - et les observations de Me B...et MeA..., représentant S.A PHP Trading, et de 

M.C..., représentant le ministre de l'action et des comptes publics.

       Deux notes en délibéré présentées par la S.A PHP Trading ont été enregistrées le 27 juin 2018 et le 4 juillet 2018.

       Considérant ce qui suit :

       1. La S.A. PHP Trading exploite une activité de commerce de gros de produits à base de tabacs et à ce titre importe du tabac en Guadeloupe et le revend à des distributeurs locaux. Elle a sollicité le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a constaté dans ses écritures pour une somme de 2 490 153 euros au titre du mois de novembre 2011, correspondant notamment à la TVA acquittée lors de l'importation des tabacs manufacturés. A la suite de cette demande, l'administration a procédé à une vérification ponctuelle de comptabilité de la société en matière de TVA qui a porté sur la période comprise entre le 1er janvier 2009 et le 31 mars 2012. Le contrôle a donné lieu au rappel de la TVA qui aurait dû être collectée lors des ventes de tabacs réalisées par la société, pour un montant de 1 369 797 euros. Par voie de conséquence, l'administration n'a fait droit que partiellement à la demande de remboursement de la taxe acquittée par la société sur les importations de tabacs et ayant grevé les tabacs à la revente en Guadeloupe, compte tenu des rappels qu'elle a estimé pouvoir effectuer. La société a contesté devant le tribunal administratif de la Guadeloupe le rejet partiel de sa demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée et relève appel du jugement du 7 mai 2015 par lequel le tribunal a rejeté sa demande. 

       Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ayant entraîné le rejet partiel de la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée : 

       2. La société PHP Trading fait valoir que l'administration ne pouvait opérer les rappels de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elle n'était pas tenue de facturer la TVA aux négociants qui lui ont acheté les tabacs en litige, ainsi que le prévoyait l'instruction administrative 3-G-261 du 1er septembre 1998, et que, même si elle n'a pas collecté la TVA, l'administration ne pouvait remettre en cause son droit de déduire la TVA acquitté lors des importations de tabacs. 

       3. Il y a lieu, toutefois, de statuer au préalable sur le bien-fondé des rappels en litige au regard de la loi fiscale. 

       Sur le terrain de la loi fiscale : 

       4. Aux termes de l'article 298 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions ci-après./ II. Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux ventes dans les départements de France continentale de tabacs manufacturés est celui qui est prévu à l'article 575 C (relatif à la mise à la consommation). / La taxe est assise sur le prix de vente au détail, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. / Elle est acquittée par le fournisseur dans le même délai que le droit de consommation ". Aux termes de l'article 298 sexdecies du même code : " Dans les départements de la Réunion, de la Martinique et de la Guadeloupe, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation demeurent... ". En vertu de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de l'article 15 de la loi du 24 mai 1976 dont elles sont issues, en Corse et dans les départements d'outre-mer, les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont, à chacun des stades du circuit de commercialisation, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les conditions du droit commun. Demeurent....

       5. Il résulte de ce qui précède que, même si les marges commerciales que la société a réalisées à la revente étaient exclues de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, la société aurait néanmoins dû facturer et collecter la TVA, établie par conséquent sur le seul prix de revient des tabacs, aux opérateurs auxquels elle les a revendus, dès lors que ces opérations étaient soumises à la TVA en application des dispositions précitées du code général des impôts. 

       6. Il résulte encore de l'instruction que l'administration, en opérant le rappel de la TVA non collectée, n'a nullement remis en cause le droit de déduction de la taxe ayant grevé les importations des tabacs ensuite revendus dont la société était fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article 271 du code général des impôts dès lors que ces opérations étaient soumises à la TVA. 

       7. Par suite, au regard de la loi fiscale, la société n'est pas fondée à contester le bien-fondé des rappels de taxe et du rejet d'une partie de sa demande de remboursement de taxe qui procèdent d'une exacte application de la loi fiscale précitée. 

       Sur le terrain de la doctrine administrative : 

       8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : "  (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...)". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80A précité, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables.

       9. Sur le fondement de ces dispositions, la SA PHP Trading se prévaut de l'instruction 3G-261 du 1er septembre 1998 publiée au paragraphe 3-G-26 du bulletin officiel de la direction générale des impôts selon laquelle : " 1. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion où la législation sur les taxes sur le chiffre d'affaires a été introduite, les tabacs manufacturés sont soumis à la TVA dans les conditions ci-après. 10. Dans ces départements, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation sont, aux termes de l'article 298 sexdecies du CGI, exclues de la TVA. Il en résulte que les négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants qui opèrent la distribution des tabacs ne doivent pas être recherchés en paiement de la taxe. 20. La TVA est exigible soit à l'importation, soit à l'issue de la fabrication, c'est-à-dire à la sortie des tabacs manufacturés des établissements de production.30. Le taux applicable aux tabacs est le taux normal applicable dans les DOM.40Les fabricants exercent leurs droits à déduction par imputation sur la taxe due à l'issue des opérations de fabrication des tabacs et, le cas échéant, la fraction non imputable de ces droits peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions fixées aux articles 242 OA et suivants de l'annexe II au CGI. Dans la mesure où ils sont dispensés du paiement de la TVA, les négociants qui opèrent la distribution des tabacs dans les départements d'outre-mer ne peuvent prétendre à aucun droit à déduction ".

       10. Si cette instruction retient une interprétation différente de la loi fiscale, en ce qu'elle exclut les ventes de tabacs importés du champ d'application de la TVA, les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. Dès lors que la société a revendiqué le droit à déduction de la taxe acquitté à l'importation des tabacs, elle a entendu placer ses ventes dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, excluant par là-même le bénéfice de la doctrine précitée selon laquelle l'exclusion de la taxation des tabacs à la revente en Guadeloupe avait pour contrepartie la renonciation au droit de déduction de la taxe acquittée à l'importation des tabacs. En d'autres termes, la société ne peut en même temps prétendre au bénéfice des dispositions de l'instruction précitée excluant les ventes de tabac du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée pour contester les rappels de la TVA qu'elle n'a pas collectée lors de telles ventes, tout en réclamant le remboursement de la taxe ayant grevé ses importations alors que l'exclusion de toute créance de TVA énoncée par l'instruction est indissociable de l'exclusion des ventes de tabacs du champ d'application de la taxe et de la collecte de la taxe. 

       11. Il résulte de tout ce qui précède que la société PHP Trading n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté sa demande. 

       Sur les conclusions tendant au versement des intérêts moratoires :

       12. Aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés (...) ". 

       13. En l'absence, tant devant le tribunal administratif qu'en appel, de litige né et actuel relatif à un refus de paiement des intérêts moratoires dus au contribuable au titre de l'article 

L. 208 du livre des procédures fiscales, les conclusions de la société PHP Trading tendant au paiement de ces intérêts sont sans objet et, par suite, irrecevables. 

       Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 

       14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance soit condamné à verser à la société PHP Trading la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

        DECIDE :

Article 1er : La requête de la société PHP Trading est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société PHP Trading et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 22 juin 2018 à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

Mme Marianne Pouget, président-assesseur,

Mmr Sylvande Perdu, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 8 août 2018.

Le rapporteur,

Marianne Pouget

Le président,

Philippe Pouzoulet

Le greffier,

Florence Deligey

La République mande et ordonne au au ministre de l'action et des comptes publics. en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 15BX02681