Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. et Mme C... A...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010.

       Par un jugement n° 1406027 du 27 mars 2017, le tribunal administratif de Grenoble les a déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales de l'année 2010 à hauteur des redressements établis sur une base imposable supérieure à 473 719 euros ainsi que des pénalités correspondantes, a mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 200 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus de leur demande.

Procédure devant la cour 

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 mai 2017 et le 6 avril 2018, M. et Mme A..., représentés par Mes E...et Labe, demandent à la cour :

       1°) d'annuler l'article 3 de ce jugement du 27 mars 2017 du tribunal administratif de Grenoble ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - le montant de la valeur des travaux d'aménagement réalisés par la société A...Immobilier sur les locaux loués par M. et Mme A... fixé par le tribunal administratif de Grenoble à 560 000 euros n'est pas fondé en droit comme en fait ;

       - l'indemnité de 104 192,71 euros correspond à la valeur vénale réelle des travaux réalisés par la société A...Immobilier au jour de la résiliation du bail commercial ;

       - le rehaussement de leur revenu foncier au titre de l'année 2010 à l'origine des impositions et pénalités litigieuses n'est pas fondé ;

       - le tribunal administratif de Grenoble a insuffisamment motivé son jugement et ne justifie pas l'application de la méthode de l'évolution de l'indice du coût de la construction à la valorisation des travaux réalisés par la SA A...Immobilier, alors qu'il ne s'agit pas de la construction de bâtiments neufs à usage principal d'habitation ; il est impossible de comprendre comment les juges aboutissent au montant de rehaussement de 473 719 euros ; 

       - l'argumentation retenue est ambigüe qui fait référence, d'une part, à un retour gratuit laissant penser que l'avantage devrait être évalué à la valeur vénale des travaux d'aménagement, et d'autre part fait référence au prix de revient des travaux d'aménagement laissant penser que l'avantage correspond aux dépenses incombant normalement au bailleur et conventionnellement mises à la charge du preneur ;

       - le tribunal administratif de Grenoble n'a pas opéré la distinction entre les travaux  incombant au propriétaire et ceux incombant au locataire ;

       - la méthode adoptée par le tribunal n'est pas motivée ;

       - le référentiel de l'évolution de l'indice du coût de la construction n'est pas pertinent et est exclu par la jurisprudence ; cette méthode repose sur le postulat erroné que les travaux d'aménagement s'apprécient avec le temps ; selon cette méthode les aménagements représentent près de 70 % de la valeur des locaux commerciaux ; le tribunal ne pouvait exclure toute dépréciation des travaux ;

       - le tribunal administratif de Grenoble ne pouvait conclure que le supplément de loyer correspondrait aux sommes avancées par le preneur en lieu et place du bailleur et consécutivement, la référence au prix de revient des travaux d'aménagement ne saurait dès lors valablement prospérer ;

       - la valeur des aménagements n'excède pas l'indemnité acquittée lors de la résiliation du bail et ne permet pas de constater un supplément de loyer taxable entre leurs mains ;

       - le tribunal administratif n'a pas pris en compte les éléments de valorisation issus du marché qui explique l'augmentation de la valeur vénale du local commercial ;

       - cette méthode permettrait au locataire de réclamer une indemnité largement supérieure au coût des travaux engagés durant le bail ;

       - il ressort du rapport d'expertise réalisé le 26 avril 2013 que la valeur du terrain d'assiette du local commercial s'élève à 307 754 euros, en sorte qu'en retenant une valeur de travaux de 560 000 euros, la valeur du local commercial serait nulle ;

       - l'accroissement de la valeur du local commercial est essentiellement dû à l'attractivité du site, à l'importance de sa surface commerciale, et au faible prix d'acquisition en 1999, inférieur au marché ;

       - la méthode de valorisation des travaux d'aménagements fondée sur l'évolution de l'indice du coût de la construction conduit à imposer de manière anticipée la plus-value latente portée par le local commercial ;

       - la méthode de valorisation qu'ils ont retenu, égale à la valeur nette comptable des travaux dans les comptes de la SA A...Immobilier correspond à leur valeur vénale au jour de la résiliation du bail commercial et est conforme à la jurisprudence qui admet la valorisation des constructions créatrices de surfaces supplémentaires d'après leur valeur nette comptable ; il en va a fortiori de même pour les travaux d'aménagement qui n'ont pas augmenté les surfaces louées ; l'administration fiscale admet de retenir la valeur nette comptable ; en l'espèce la valeur nette comptable est très proche de la valeur vénale des agencements transférés au jour de la résiliation du bail ;

       - l'application de la majoration pour manquement délibéré de 40 % est infondée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 6 novembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme A... n'est fondé ;

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme D..., première conseillère, 

       - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public,

       - et les observations de MeE..., représentant M. et Mme A... ;

       Considérant ce qui suit :

       1. Par jugement du 27 mars 2017, le tribunal administratif de Grenoble a partiellement admis la demande présentée par M. et Mme A... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux et des pénalités correspondantes mises à leur charge, correspondant à un supplément de loyer imposable entre leurs mains au titre de l'année 2010, en ramenant leur base imposable à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus fonciers à 473 719 euros. Par la présente requête M. et Mme A... relèvent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des impositions litigieuses et des pénalités correspondantes calculées initialement par l'administration fiscale sur une base imposable de 537 488 euros.

       Sur la régularité du jugement :

       2. M. et Mme A...font grief au jugement attaqué d'être insuffisamment motivé en ce qu'il ne permet pas de comprendre les motifs pour lesquels, pour déterminer la valeur actualisée des travaux transférés à l'occasion de la résiliation du bail commercial conclu par Mme A...avec la SA A...Immobilier, il a tenu compte de l'évolution de l'indice du coût de la construction et non de la valeur comptable de ces travaux. Toutefois, il ressort des termes du jugement attaqué qu'après avoir écarté l'évaluation de la valeur vénale des travaux retenue par l'administration fiscale, et posé le principe que le supplément de loyer imposable entre lers mains des contribuables était égal au prix de revient des travaux effectués par le preneur correspondant aux dépenses de construction, reconstruction, d'agrandissement de rénovation ou d'amélioration que le propriétaire aurait exposées s'il avait lui-même réalisé ces travaux, les premiers juges ont indiqué que l'indice du coût de la construction ayant fortement augmenté entre la date de réalisation des travaux et le mois de novembre 2010, date à laquelle Mme A... a pris possession des travaux, il serait fait une juste appréciation de la valeur actualisée de ces travaux estimé à 560 000 euros. Le coût des travaux n'étant pas contesté et l'indice du coût de la construction étant une information publique, ils étaient, par suite, en capacité de saisir les motifs, et les modalités de calcul aboutissant au montant retenu par le tribunal administratif de Grenoble pour apprécier la valeur vénale en litige. Le moyen tiré du défaut de motivation doit, par suite, être écarté.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       3. Aux termes de l'article 14 du code général des impôts : " (...) sont compris dans la catégorie des revenus fonciers (...) 1° les revenus des propriétés bâties (...) ". Aux termes de l'article 28 du même code : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 29 du même code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant.(...) ".

       4. L'attribution gratuite au propriétaire des aménagements ou constructions effectués par le preneur constitue, dans les conditions où elle a été prévue, un complément de loyer. Le montant de cet avantage est, pour le propriétaire, un revenu foncier imposable l'année où, en fin de bail, il a acquis la propriété de ces aménagements ou constructions, si la valeur vénale de l'immeuble s'est accrue. Le revenu imposable au nom du bailleur correspond à la valeur vénale des aménagements lui revenant, à la date du transfert, c'est-à-dire au coût des travaux supportés par le locataire en lieu et place du propriétaire, diminué, le cas échéant, du montant de l'indemnité versée au locataire en contrepartie de la cession anticipée de droits qu'il détenait sur ces aménagements. Pour déterminer le montant de ce supplément de loyer, l'administration doit se fonder sur l'accroissement de la valeur vénale de l'immeuble résultant des aménagements réalisés par le preneur.

       5. Mme A..., propriétaire d'un tènement immobilier, anciennement à usage de boulangerie et d'hôtel, situé dans une rue commerçante d'Aix les Bains, comprenant un sous-sol, un rez-de-chaussée et trois étages, acquis en mars 1999 pour un montant de 182 938,82 euros, a consenti dès le 1er mars 1999 un bail commercial pour la location à titre onéreux du rez-de-chaussée et du sous-sol ainsi que de la cour arrière, au profit de la SA A...Immobilier dirigée par son époux M. A..., associé majoritaire, pour l'exercice d'une activité d'agence immobilière. Ce bail commercial, consenti pour une durée de neuf années, a été reconduit tacitement après le 8 mars 2008. Il prévoyait expressément, en son article 8.2.2. que " Tous travaux, aménagements ou embellissements qui seraient faits par le preneur, même avec l'autorisation dudit bailleur, resteront en fin de bail la propriété de celui-ci sans que le preneur ne puisse prétendre à aucune indemnité, à moins que le bailleur ne demande pour tout ou partie la remise des biens en leur état primitif aux frais exclusifs du preneur, à l'exception des travaux qu'il aurait autorisés sans réserve ". La SA A...Immobilier a effectué entre 1999 et 2002 d'importants travaux d'aménagement des locaux commerciaux loués pour les transformer en agence immobilière, consistant notamment en d'importantes opérations de maçonnerie, une modification de la charpente, des murs porteurs et des planchers, la suppression d'un escalier, et l'aménagement en sous sol d'une surface de 87 mètres carrés. Lors de la résiliation anticipée du bail, le 15 novembre 2010, avant que la propriétaire ne consente à transmettre l'usufruit de ces locaux commerciaux à la société locataire, Mme A... a versé à celle-ci une indemnité de 86 281 euros à raison du transfert dans son patrimoine privé des aménagements effectués par le preneur.

       6. A l'occasion du contrôle de la SA A...Immobilier, l'administration fiscale a considéré que le montant de l'indemnité versée par la propriétaire était insuffisant et ne correspondait pas à la valeur vénale des aménagements transférés. L'administration fiscale a évalué la valeur vénale en actualisant le coût des travaux réalisés comptabilisés par le preneur en appliquant un coefficient correspondant à l'accroissement de valeur de l'immeuble entre la date d'achat en 1999 et la valeur vénale appréciée à la date de résiliation du bail telle qu'elle ressortait du rapport d'expertise remis le 31 mars 2010 par M. F... B... à la société locataire en retranchant le montant de l'indemnité versée par le bailleur. A l'issue de ce calcul, le supplément de loyer imposable entre les mains de Mme A... au titre de l'année 2010 dans la catégorie des revenus fonciers s'élevait à la somme de 537 488 euros. M. et Mme A...ont contesté les rehaussements en résultant devant le juge de l'impôt. Par jugement du 27 mars 2017, le tribunal administratif de Grenoble a réduit leur base imposable en ramenant ce supplément de loyer imposable à la somme de 473 719 euros. Partant du principe que les dépenses comptabilisées pour effectuer les travaux de construction, reconstruction, d'agrandissement de rénovation ou d'amélioration, que le propriétaire aurait exposées s'il avait lui-même réalisé lesdits travaux, s'élevaient à la somme non contestée de 415 702 euros, les premiers juges ont, pour actualiser le coût de ces travaux à la date de transfert des aménagements, appliqué un coefficient correspondant à l'évolution de l'indice du coût de la construction entre la valeur de cet indice lors de réalisation des travaux par le preneur et sa valeur en 2010 à l'occasion de la résiliation du bail, pour tenir compte de la forte augmentation de l'indice du coût de la construction.

       7. Comme le soutiennent M. et MmeA..., l'actualisation du coût des travaux par application d'un coefficient tiré de l'évolution de l'indice du coût de la construction de bâtiments neufs à usage principal d'habitation conduit à faire abstraction de la dépréciation des aménagements en cause, réalisés entre onze et huit ans avant leur transfert dans le patrimoine du bailleur, dans un local commercial existant et non dans un immeuble d'habitation neuf. Elle ne saurait, dès lors, constituer une méthode pertinente pour apprécier l'accroissement de la valeur vénale de l'immeuble résultant des aménagements réalisés par le preneur. En outre, elle ne tient pas compte de la part de loyer auquel le bailleur a renoncé au cours de la période des travaux. 

       8. Toutefois, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'accroissement de valeur vénale résultant, à la date du transfert, de la réalisation de ces aménagements correspondait à leur valeur nette comptable après amortissements, qui, comme l'ont relevé les premiers juges, correspond essentiellement à une écriture comptable propre à la SA A...immobilier et ne reflète pas l'appréciation de la valeur du bien qui en résulte. Ils ne peuvent utilement soutenir que l'imposition du supplément de loyer correspondant à la valeur vénale des travaux non indemnisée reviendrait à imposer de manière anticipée une plus value latente des locaux commerciaux. Si le rapport d'expertise du 26 avril 2013 dont les appelants se prévalent propose également des méthodes alternatives reposant sur la vente de biens comparables, sur la valeur des travaux réalisés en fonction de la durée de vie de ceux-ci et retient une valeur vénale de 125 800 euros proche de la valeur initialement retenue par les requérants, il est peu documenté et repose sur un nombre de termes de comparaison trop faible et insuffisamment comparables pour apparaître significatif. 

       9. Le prix de revient des travaux et aménagements supportés par le preneur, arrêté à la somme de 415 702 euros, n'est pas contesté. Au cas d'espèce, il sera fait une juste appréciation du supplément de loyer perçu par le preneur à la date de résiliation du bail commercial en retenant le coût des travaux de 415 702 euros supporté par le preneur diminué du montant de l'indemnité versée de 86 281 euros et de la réduction des loyers consentie par le bailleur sur la période des travaux, qui durant trois ans n'a perçu que 21 952 euros de loyer annuel, au lieu de 54 881 euros prévus par les termes du bail commercial, étant observé que cette appréciation est réputée prendre en compte tant l'accroissement de valeur vénale résultant des aménagements que leur dépréciation relative sur toute la période. Dans ces conditions, le montant du supplément de loyer perçu lors du transfert des aménagements dans le patrimoine du bailleur doit être arrêté à la somme de 230 634 euros.

       En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

       10. A supposer que M. et Mme A... aient entendu, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, se prévaloir en appel, sans la citer, comme ils l'ont fait en première instance, des termes de l'instruction administrative n° BOI-RFPI-BASE-10-30 : " (...) le supplément de loyer que constitue la remise gratuite (c'est-à-dire sans indemnité versée en contrepartie) de constructions édifiées par le locataire est imposable entre les mains du bailleur au titre de l'année d'expiration ou de résiliation du bail (...) Ce profit est égal à la valeur réelle, à cette date, des constructions et aménagements transférés au bailleur.(...). " pour soutenir que la valeur nette comptable des travaux retenue pour fixer le montant d'indemnisation des travaux est conforme à la valeur vénale de ces derniers et correspond à la valeur réelle de ces travaux et agencements, ils ne sont, toutefois, pas fondés à invoquer cette doctrine qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application. Par suite, le moyen doit être écarté.

       Sur les pénalités :

       11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". Le caractère délibéré du manquement résulte de l'ensemble des éléments de fait de nature à établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n'ont pu l'être de bonne foi.

       12. Pour justifier sa décision d'appliquer les pénalités en cause, l'administration se prévaut de la communauté d'intérêts liant la propriétaire au locataire son époux, et de la circonstance que le bailleur du fait de sa proximité avec la société locataire ne pouvait ignorer la valeur des travaux réalisés. Il résulte cependant de l'instruction que M. et Mme A...ont fixé le montant de l'indemnité due au preneur en contrepartie du transfert dans le patrimoine privé de Mme A... des travaux de construction, reconstruction, agrandissement, réalisés par la SA A...Immobilier en retenant la valeur nette comptable enregistrée dans les écritures de la société locataire. Une telle méthode, quand bien même elle n'apparaît pas pertinente au cas d'espèce ne saurait pour autant démontrer par elle-même une intention délibérée d'éluder l'impôt. Au cas d'espèce, les circonstances invoquées par l'administration ne suffisent pas à démontrer l'intention délibérée des contribuables d'éluder l'impôt. M. et Mme A...sont, par suite, fondés à soutenir que l'application de la pénalité prévue à l'article 1729 du code général des impôts aux suppléments d'impôts fonciers qui leur ont été notifiés au titre de l'année 2010 n'est pas fondée.

       13. Il résulte de ce qui précède que M et Mme A... sont, dans les limites exposés ci-dessus, seulement fondés à soutenir que c'est à tort, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble n'a fait que partiellement droit à leur demande.

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros à verser à M et Mme A... au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens.

       D E C I D E  :

Article 1er : Le supplément de loyer perçu au titre de l'année 2010 qui doit être intégré dans la base imposable de M. et Mme A...à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales est ramené à 230 634 euros.

Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales correspondant à la part excédant la base imposable définie à l'article 1er.

Article 3 : M. et Mme A...sont déchargés des pénalités mises à leur charge en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.

Article 4 : Le jugement du 27 mars 2017 du tribunal administratif de Grenoble est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : L'Etat versera à M. et Mme A... une somme de 2000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne.

Délibéré après l'audience du 12 juin 2018, à laquelle siégeaient :

Mme Menasseyre, présidente assesseure, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

Mme D..., première conseillère,

Mme G..., première conseillère.

Lu en audience publique le 3 juillet 2018.

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N° 17LY02084