Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme C...A...ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006.

       Par un jugement n° 1106011 du 21 avril 2015, le tribunal administratif de Strasbourg a réduit de 1 450 000 euros la base d'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, prononcé la décharge des droits et pénalités correspondant à cette réduction en base et rejeté le surplus de la demande.

       Par un arrêt n° 15NC01383 du 12 mai 2016, la cour administrative d'appel de Nancy a, sur appel de M. et MmeA..., annulé l'article 4 de ce jugement et accordé à M. et Mme A...la décharge des impositions contestées ainsi que des pénalités y afférentes.

       Par une décision n° 401230 du 8 novembre 2017, le Conseil d'Etat a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour administrative d'appel de Nancy.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 19 juin 2015, un mémoire en réplique enregistré le 5 février 2016 et un mémoire complémentaire enregistré le 18 janvier 2018, M. et Mme C... A..., représentés par MeB..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Strasbourg n° 1106011 du 21 avril 2015 en tant qu'il rejette le surplus de leur demande ;

       2°) de prononcer la décharge des droits et pénalités auxquelles ils demeurent ...;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 10 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'administration ne pouvait plus exercer son droit de reprise au-delà du 31 décembre 2009 ;

       - la prescription n'a pas été interrompue par la notification de la proposition de rectification datée du 21 janvier 2009 dès lors que cette notification, par voie postale et par voie d'huissier, est intervenue dans des conditions irrégulières et que la proposition de rectification ne leur a été remise que le 4 janvier 2010 ;

       - les rectifications auxquelles l'administration fiscale a procédé, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts ne sont pas justifiées dès lors que l'administration n'établit ni l'intention de la société Lorraine Services d'octroyer une libéralité ni leur intention de recevoir une telle libéralité ;

       - la somme de 250 000 euros imposée sur ce fondement, à raison du versement de dividendes par la société Lorraine Services alors qu'ils n'en étaient plus actionnaires, correspond à un remboursement partiel par la société LS Holding, dont ils sont créanciers depuis la vente à cette société des parts de la société Lorraine Services ;

       - la somme de 152 482 euros également imposée sur le fondement du c de l'article 111 doit faire l'objet d'une décharge en conséquence de la décharge prononcée dans le dossier n° 15NC01394 ou du moins pour les mêmes motifs ;

       - l'administration n'établit pas, en tout état de cause, que les paiements effectués avec la carte bancaire mise à la disposition de M. A...par la société Lorraine Services correspondraient à des sommes appréhendées par lui ;

       - la somme de 316 000 euros imposée dans la catégorie des traitements et salaires ne correspond pas à des salaires ou à des acomptes sur salaires mais constitue le remboursement partiel d'une somme de 400 000 euros mise à disposition de la société Lorraine Services et qui, par erreur, n'a pas été inscrite au compte courant d'associé de M. A...;

       - l'administration fiscale n'établit pas leur intention de soustraire à l'impôt les sommes imposées par l'administration fiscale dans la catégorie des traitements et salaires et pour lesquelles elle a appliqué une majoration pour manquement délibéré ;

       - l'administration ne pouvait appliquer à l'assiette des contributions sociales le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions du 2° du paragraphe 7 de l'article 158 du code général des impôts, lesquelles font l'objet d'une réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel sur ce point.

       Par deux mémoires en défense enregistrés le 21 janvier 2016 et le 15 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête au motif que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

       Par un mémoire enregistré le 24 juillet 2018, le ministre de l'action et des comptes publics informe la cour que, à la suite de la décision du Conseil d'Etat n° 401230 du 8 novembre 2017 annulant l'arrêt n° 15NC01383 du 12 mai 2016, les prélèvements sociaux ont été remis à la charge de M. et Mme A...sur une base non majorée.

       Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce qu'il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme A...tendant à la décharge des contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2006 pour un montant de 779 euros et 94 euros en droits et pénalités dès lors qu'à la suite de la décision du Conseil d'Etat n° 401230 du 8 novembre 2017, les contributions sociales ont été remises à leur charge sur une base non majorée, conformément à la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-610 QPC du 10 février 2017.

       Par une ordonnance du 14 février 2018, la clôture de l'instruction a été fixée au 2 mars 2018.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Guérin-Lebacq,

       - les conclusions de Mme Kohler, rapporteur public,

        - et les observations de MeB..., pour M. et MmeA....

       Considérant ce qui suit :

       1. L'administration fiscale a procédé, au cours de l'année 2009, à une vérification de comptabilité des sociétés Lorraine Services et LS Holding dont M. A...était le dirigeant. Tirant les conséquences des rectifications prononcées à l'égard de ces sociétés pour la période du 1er janvier 2006 au 31 mai 2009, l'administration a rectifié les bases d'imposition de M. et Mme A... à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales de l'année 2006. Ces derniers ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg la décharge des impositions supplémentaires qui leur ont été notifiées dans la catégorie des traitements et salaires et dans celle des revenus de capitaux mobiliers. Par un jugement du 21 avril 2015, le tribunal administratif a réduit d'un montant de 1 450 000 euros leur base d'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, a prononcé la décharge des droits et pénalités correspondant à cette réduction et a rejeté le surplus de leur demande. M. et Mme A... ont fait appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Par un arrêt du 12 mai 2016, la cour administrative d'appel de Nancy a annulé ce jugement en tant qu'il avait rejeté ce surplus et a accordé aux requérants la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes. Par une décision du 8 novembre 2017, le Conseil d'Etat, saisi d'un pourvoi par le ministre de l'économie et des finances, a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour administrative d'appel de Nancy.

        Sur l'étendue du litige :

       2. Il résulte de l'instruction que l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy du 12 mai 2016 a eu pour effet, notamment, de décharger M. et Mme A...des prélèvements sociaux mis à leur charge au titre de l'année 2006 pour des montants de 18 239 euros et 2 189 euros en droits et pénalités. A la suite de l'annulation de cet arrêt par la décision du Conseil d'Etat du 8 novembre 2017, l'administration a remis les prélèvements sociaux à la charge des requérants sans tenir compte de la majoration de l'assiette résultant de la combinaison des dispositions du 2° du paragraphe 7 de l'article 158 du code général des impôts et de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. L'administration a ainsi tenu compte de la décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 par laquelle le Conseil constitutionnel a estimé, par une réserve d'interprétation, que les dispositions précitées ne sauraient, sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, être interprétées comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par le paragraphe 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 du même code. Les contributions sociales ont donc été remises, en cours d'instance, à la charge des requérants sur une base non majorée pour des montants de 17 460 euros et 2 095 euros en droits et pénalités. Par suite, les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a, dès lors, plus lieu d'y statuer à hauteur des sommes de 779 euros et 94 euros en droits et pénalités.

       Sur l'interruption de la prescription :

       3. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Pour l'impôt sur le revenu (...), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...). ". L'article L. 189 du même livre des procédures fiscales dispose que la prescription est interrompue, notamment, par la notification d'une proposition de rectification.

       4. Aux termes de l'article 653 du code de procédure civile, dans sa rédaction alors applicable : " La date de la signification d'un acte d'huissier de justice (...) est celle du jour où elle est faite à personne, à domicile, à résidence ou, dans le cas mentionné à l'article 659, celle de l'établissement du procès-verbal ". Aux termes de l'article 655 du même code, dans sa rédaction alors en vigueur : " Si la signification à personne s'avère impossible, l'acte peut être délivré soit à domicile, soit, à défaut de domicile connu, à résidence. L'huissier de justice doit relater dans l'acte les diligences qu'il a accomplies pour effectuer la signification à la personne de son destinataire et les circonstances caractérisant l'impossibilité d'une telle signification. La copie peut être remise à toute personne présente au domicile ou à la résidence du destinataire. La copie ne peut être laissée qu'à condition que la personne présente l'accepte et déclare ses noms, prénoms et qualité. L'huissier de justice doit laisser, dans tous ces cas, au domicile ou à la résidence du destinataire, un avis de passage daté l'avertissant de la remise de la copie et mentionnant la nature de l'acte, le nom du requérant ainsi que les indications relatives à la personne à laquelle la copie a été remise ". Enfin, l'article 658 de ce code dispose que : " Dans tous les cas prévus aux articles 655 et 656, l'huissier de justice doit aviser l'intéressé de la signification, le jour même ou au plus tard le premier jour ouvrable, par lettre simple comportant les mêmes mentions que l'avis de passage et rappelant, si la copie de l'acte a été déposée en son étude, les dispositions du dernier alinéa de l'article 656. La lettre contient en outre une copie de l'acte de signification (...) ".

       5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 21 décembre 2009 se rapportant aux rappels envisagés au titre de l'année 2006 a fait l'objet d'une signification par un huissier de justice qui s'est présenté au domicile de M. et Mme A...le 23 décembre 2009. En l'absence de ces derniers, le pli a été remis à l'une de leurs connaissances, présente à leur domicile,  qui était chargée de relever leur courrier. 

       6. En premier lieu, M. et Mme A...soutiennent que cette notification serait irrégulière, faute pour l'huissier de justice d'avoir relaté dans son acte les diligences accomplies pour effectuer la signification à personne et les circonstances caractérisant l'impossibilité d'une telle signification, en méconnaissance de l'article 655 du code de procédure civile. Ces omissions ne sauraient toutefois faire échec, par elles-mêmes, à l'interruption de la prescription prévue par l'article L. 189 du livre des procédures fiscales. En outre, il n'est pas établi que les omissions relevées par les requérants dans l'acte d'huissier feraient obstacle à la détermination de la date à laquelle est intervenue cette signification dès lors que les mentions dont ils soutiennent qu'elles ont été omises n'ont pas pour objet d'établir cette date. Au demeurant, ils ne contestent pas que l'huissier a procédé à ladite signification le 23 décembre 2009.

       7. En second lieu, les requérants produisent à l'instance une attestation émanant de la personne à qui l'huissier a remis le pli, certifiant que ce dernier n'a pas laissé d'avis de passage dans leur boîte aux lettres ni transmis de courrier les avisant de la signification et reprenant les termes de l'avis. Il ressort toutefois du procès-verbal dressé par l'huissier de justice le 23 décembre 2009, dont les mentions font foi jusqu'à inscription de faux, qu'un avis de passage a été laissé au domicile de M. et MmeA..., conformément aux dispositions précitées de l'article 655 du code de procédure civile, et que le courrier prévu par l'article 658 du même code leur a été envoyé au plus tard le premier jour ouvrable suivant la date de la signification. A cet égard, il ne résulte pas de l'instruction et il n'est pas allégué que les requérants auraient présenté une demande d'inscription de faux contre le procès-verbal dressé par l'huissier de justice.

       8. Il résulte de ce qui précède que, conformément aux dispositions précitées de l'article 653 du code de procédure civile, la proposition de rectification du 21 décembre 2009 doit être regardée comme ayant été signifiée au domicile de M. et Mme A...le 23 décembre 2009. Cette notification, intervenue avant le 31 décembre 2009, a donc interrompu la prescription à l'égard des impositions dues au titre de l'année 2006. Les intéressés ne sauraient utilement se prévaloir de la circonstance que la proposition de rectification a été portée à leur connaissance le 4 janvier 2010 seulement. Par suite, le moyen tiré de ce que le délai de reprise des impositions litigieuses était expiré doit être écarté.

       Sur les rectifications intervenues dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :

       9. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". Lorsqu'une société a pris en charge des dépenses incombant normalement à un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l'octroi d'un avantage, il appartient à l'administration, si elle entend faire application des dispositions précitées du c) de l'article 111 du code général des impôts pour imposer cette somme dans les mains du tiers, d'établir, d'une part, que la prise en charge de cette dépense ne comportait pas de contrepartie pour la société, et d'autre part, qu'il existait une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité. Dans le cas où les parties sont liées par une relation d'intérêts, l'intention d'octroyer et de recevoir une libéralité est présumée.

       10. En premier lieu, M. A...a bénéficié le 10 juillet 2006 du versement d'une somme de 250 000 euros par la société Lorraine Services. M. et Mme A...ont déclaré cette somme dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et bénéficié de la réfaction de 40 % institué par le 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts pour les revenus distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés. L'administration a remis en cause le bénéfice de cette réfaction au motif que M. A...avait vendu en 2005, à la société LS Holding, l'ensemble de ses parts au sein de la société Lorraine Services et n'était plus actionnaire de cette société à la date à laquelle a été décidé le versement de la somme de 250 000 euros.

       11. M. et Mme A...soutiennent que cette somme de 250 000 euros, qui aurait dû en principe revenir à la société LS Holding, actionnaire de la société Lorraine Services, leur a été versée en remboursement d'une partie de la dette que la première société avait contracté à leur égard lors de la vente des actions de la seconde société. Toutefois, les écritures dont ils font état dans la comptabilité des deux sociétés ne justifient pas d'un lien entre le versement litigieux et le remboursement invoqué. Les requérants ne contestent pas que la somme de 250 000 euros leur a été versée par la seule société Lorraine Services à titre de dividendes, alors que M. A...n'avait plus la qualité d'actionnaire de cette société. Ce versement est donc intervenu sans aucune contrepartie pour la société Lorraine Services. Compte tenu des relations d'intérêt existant entre M. A...et cette société, l'intention de celle-ci d'accorder des libéralités à M. A...et l'intention de M. A...de recevoir de telles libéralités doit être présumée. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge du supplément d'impôt résultant de la remise en cause de la réfaction appliquée pour l'imposition de la somme en litige.

       12.  En second lieu, l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige, prévoit à son paragraphe 7 que " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111 (...). "

       13. A l'issue de la vérification de comptabilité de la société Lorraine Services, le vérificateur a notamment refusé la déduction en charges, pour un montant total de 123 147 euros hors taxes, de dépenses effectuées au cours de l'exercice 2006 et correspondant, dans la comptabilité de la société, à des cadeaux destinés à la clientèle, à des déplacements et à des frais de mission et de réception. Après avoir évalué ces dépenses au montant toutes taxes comprises de 124 386 euros et appliqué la majoration de 1,25 prévue par les dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts, l'administration a réintégré la somme de 155 482 euros dans le revenu imposable de M. et Mme A...au titre de l'année 2006 sur le fondement du c de l'article 111 du même code.

       14. Si les requérants sollicitent la décharge du supplément d'impôt résultant de cette réintégration par voie de conséquence de la décharge du rehaussement notifié à la société Lorraine Services, ou pour les mêmes motifs que ceux exposés à l'appui des prétentions de cette société, la demande de décharge présentée par ladite société a été rejetée par un arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy n° 15NC01395 du 12 mai 2016, devenu définitif.

       15. Les requérants soutiennent également que l'administration ne rapporte pas la preuve qu'ils auraient appréhendé les sommes réglées par la société Lorraine Services. Toutefois, l'administration a relevé lors de son contrôle que, pour une partie d'entre elles, les dépenses litigieuses n'étaient justifiées par aucune facture et que, pour l'autre partie, elles étaient dépourvues de lien avec l'objet de la société. L'administration a encore constaté que ces dépenses ont été réglées au moyen de la carte bleue mise à la disposition de M. A...par la société Lorraine Services. Par suite, eu égard en outre aux relations d'intérêt existant entre M. A...et cette société, l'administration apporte la preuve que ces dépenses ont constitué des libéralités effectuées par la société Lorraine Services au profit de M.A.... Il s'ensuit que M. et Mme A...ne sont pas fondés à demander une décharge à raison de la somme de 155 482 euros réintégrée dans leur revenu imposable.

       Sur les rectifications intervenues dans la catégorie des traitements et salaires :

       16. Il résulte de l'article 79 du code général des impôts que les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. Le vérificateur a relevé au cours de son contrôle que M. A...avait omis de déclarer un acompte sur salaire de 96 000 euros et des avances sur salaires, pour un montant total de 220 000 euros, versés par la société Lorraine Services en 2006.

       17. Les requérants soutiennent que ces sommes correspondent non pas à des salaires mais à des remboursements partiels d'avances consenties par M. A...à la société Lorraine Services. Ils n'en justifient cependant pas dès lors que ces différentes sommes ont été comptabilisées par la société Lorraine Services au crédit du compte 425 " personnel avances et acomptes. "

       Sur les pénalités :

       18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Ces dispositions ont pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

       19. L'administration a établi que les avances sur salaires versées à M. A...par la société Lorraine Services en 2006 pour un montant total de 220 000 euros ont été comptabilisées au compte 425 " personnel avances et acomptes " et constituent bien des éléments de salaire. Elle a en outre relevé que ces avances ont été réglées à M. A...au moyen de trois chèques établis au nom de la société et signés, pour le compte de celle-ci, par M. A...lui-même. Dans ces conditions, l'administration établit que M. A...ne pouvait ignorer bénéficier de ces avances sur salaires qu'il a omis de déclarer au titre de l'année 2006. Elle justifie donc de l'intention des requérants d'éluder l'impôt.

       20. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de leur demande.

       Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       21. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. et Mme A...présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

      Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A...à concurrence des montants de 779 euros et 94 euros en droits et pénalités en ce qui concerne les cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2006.

      Article 2 : Les conclusions de la requête de M. et Mme A...sont rejetées pour le surplus.

      Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et MmeC... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 17NC02756