Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

      La société par actions simplifiée Le Majestic a demandé au tribunal administratif de Pau la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010 ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 mars 2012. 

       Par un jugement n° 1500799 du 18 octobre 2017, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 15 décembre 2017 et les 31 janvier et 3 octobre 2019, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, la société Le Majestic, représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 18 octobre 2017 ;

       2°) de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010 ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 mars 2012 ;

       3°) de mettre à la charge de l'État le paiement d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       S'agissant de la régularité du contrôle et de la procédure d'imposition : 

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- ainsi et, d'une part, elle n'a pas fait mention dans la proposition de rectification et dans la réponse aux observations du contribuable des éléments obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès des fournisseurs de la société et, d'autre part, elle ne lui a pas transmis certains documents dont elle avait demandé la communication, entachant de ce fait d'irrégularité la procédure ;

- à cet égard, doit être opposée au service la doctrine publiée au Bulletin officiel des impôts sous la référence CF-PRG-30-10 ;

- par ailleurs, le service a procédé à une vérification inopinée au cours de laquelle des fichiers ont été figés, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; 

- elle n'a pas, au surplus, pu bénéficier de la garantie liée au déroulement sur place du contrôle puisque ce dernier a eu lieu dans le bureau de la vérificatrice, sans que le contribuable l'ait demandé ; de plus, la vérificatrice a emporté des fichiers informatiques sans recueillir l'accord préalable, formalisé par la signature d'une décharge, de son représentant ;

- elle n'a pas davantage pu bénéficier d'un véritable débat oral et contradictoire ;

- en effet, sur les quatre interventions de l'inspectrice lors de la vérification de comptabilité, trois n'ont donné lieu à aucun échange, les traitements informatiques de la comptabilité n'ayant pas été effectués, de plus elle n'a pas donné mandat à M. D... pour la représenter tout au long de la procédure ;

- les articles L. 10 et L. 11 du livre des procédures fiscales ont été également méconnus, en ce que la vérificatrice lui a adressé des demandes comminatoires comportant des délais de réponse de moins de 30 jours ;

- en outre, la procédure de la vérification de comptabilité est également irrégulière en ce que n'étaient pas applicables les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, son système informatique de caisse n'étant pas relié au logiciel de tenue des écritures comptables ;

- de surcroît, elle n'a pas pu exercer librement son choix entre les trois traitements prévus par le II de l'article L. 47 A précité, la demande de l'administration la contraignant à choisir l'option prévue par le c) de ce II, outre qu'elle n'était pas suffisamment précise ;

- et les traitements effectués par le service ne correspondent pas avec les traitements demandés pour opter entre les trois possibilités offertes par les dispositions de ce II ;

- l'assistant informatique de la vérificatrice a également réalisé des traitements-tests sur la caisse au moyen de fonctionnalités informatiques (logiciels Omega et Wmap), or il ne pouvait le faire sans proposer auparavant par écrit les traitements envisagés et demander le choix de l'option pour réaliser lesdits traitements ; de plus ces traitements ont été effectués en utilisant illégalement un logiciel professionnel ;

- l'administration n'a pas communiqué les CD relatifs aux traitements effectués par elle, ce qui vicie la procédure et ne lui a pas demandé selon quelle modalité elle souhaitait que ces traitements lui soient communiqués, en méconnaissance de la doctrine administrative exprimée sous la référence  ;

- en ce qui concerne la proposition de rectification, elle n'a pas été suffisamment motivée, notamment en ce qu'elle comportait des passages inintelligibles, qui ne permettaient pas de comprendre les motifs des rectifications ;

- pour ce qui est de la réponse aux observations du contribuable, elle n'a pas été suffisamment motivée, notamment relativement à sa proposition alternative de reconstitution par la méthode des vins ;

S'agissant du bien-fondé :

- en ce qui concerne le rejet de la comptabilité par le service, ce dernier ne possède aucun début d'élément de preuve de l'existence d'une altération volontaire des fichiers informatiques remis le 3 septembre 2012 et la suppression de lignes dans ces derniers s'explique par la suppression de lignes de commande, chaque commande nécessitant neuf lignes alors que l'édition d'un ticket de paiement ne produit que deux lignes ; de plus, il ne pouvait être retenu une rupture du chemin de révision en matière de règlements dans la mesure où les informations relatives au mode d'encaissement n'étaient pas saisies dans le système de caisse ;

- le taux de marge brute reconstitué est supérieur à ceux des commerces comparables, ce qui démontre que la reconstitution opérée n'est pas économiquement réaliste ;

- de même les chiffres d'affaires reconstitués ne cadrent pas avec la capacité d'accueil de l'établissement ;

- la méthode de reconstitution mise en oeuvre est incohérente, excessivement sommaire et trop imprécise ; en effet, le service ne pouvait identifier des omissions de recettes en comparant les sommes apparaissant dans les champs " montant devise " avec celles mentionnées dans les champs " montant TTC " puisque les champs " montant devise " incluaient les sommes correspondant aux modifications faites par les serveurs lors des prises de commande ainsi que les sommes liées au " rendu monnaie " ; le service aurait dû recourir à une seconde méthode ;

- il n'a été tenu aucun compte des résultats de la contre-proposition effectuée, qui reposait sur la seule méthode retenue par le Conseil d'État, soit celle des vins ;

S'agissant des pénalités :

- les pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées en l'espèce n'ont pas été motivées dans la réponse aux observations du contribuable ;

- par ailleurs, le service ne peut mettre en oeuvre les majorations pour manoeuvres frauduleuses qu'à l'égard d'agissements intervenus en cours de contrôle ;

- de plus, elles ont été appliquées en raison de discordances de capacité de fichiers concernant les années 2009 à 2011 et ne pouvaient, par voie de conséquence, être mises en oeuvre au titre de l'année 2012 ;

- en tout état de cause, si ces pénalités ont été appliquées pour un autre motif, comme l'expose l'administration, celle-ci a alors opéré une substitution de base légale ; or, elle n'était pas en droit d'y procéder s'agissant d'années atteintes par la prescription ; de plus, les motifs invoqués ne justifient pas l'application de ces majorations.

       Par deux mémoires en défense, enregistrés le 17 juillet 2018 et le 2 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

        S'agissant de la régularité de la procédure :

- les obligations d'information et de communication prévues à l'article L 76 B du livre des procédures fiscales ne concernent que les renseignements et documents obtenus de tiers et sur lesquels l'administration s'est fondée pour établir l'imposition ;

- or, l'ensemble des documents qui entraient dans le champ de cette garantie ont été transmis à la société appelante ;

- il n'y a pas eu de traitements effectués de manière inopinée mais, le 6 août 2012, de simples tests et jeux d'essai, réalisés par le prestataire informatique sur demande du service ;

- contrairement à ce que soutient celle-ci [BC1]le contrôle n'a pas été effectué dans les locaux de l'administration et quatre interventions sur place ont eu lieu et un débat oral et contradictoire a pu avoir lieu tout au long du contrôle ;

- M. D... a bien été mandaté par le représentant légal de la société s'agissant du déroulement du contrôle et plus spécifiquement ce qui concernait le système de caisse enregistreuse ;

- le service était parfaitement en droit d'appliquer le II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, la caisse enregistreuse centrale faisant partie intégrante du système informatisé ;

- contrairement à ce qu'affirme la société, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose qu'un document écrit, daté et signé par le vérificateur et le contribuable soit établi lors de la remise au service, sous forme dématérialisée, de simples copies des écritures comptables[BC2] ;

- en tout état de cause, une liste des fichiers remis a été établie, précision faite qu'il s'agissait de fichiers figés, ne permettant pas d'effectuer des traitements informatisés au sens des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;

- par conséquent, l'administration n'était pas tenue de restituer les fichiers ainsi remis et le moyen tiré de l'existence d'un emport irrégulier de documents ne peut qu'être rejeté ;

- de plus, la société n'est pas fondée à soutenir que les traitements demandés étaient irréalisables et qu'elle ne pouvait librement effectuer son choix parmi les trois options proposées par le service et correspondant à celles prévues par le II de l'article L. 47 A ; en outre, les jeux d'essai réalisés, par la personne mandatée par la 

société et à la demande du service, n'ont pas consisté en des traitements ou des conversions du contenu des fichiers de la société ; de même, le service n'a pas introduit le logiciel Wmap dans ces derniers, ledit logiciel étant, au surplus, fourni gratuitement par la société PCSOFT ;

- en outre, le résultat des traitements a été communiqué à la société, sous la forme d'un CD-ROM, joint à la proposition de rectification ; à cet égard, ce document mentionne à deux reprises la présence d'un CD-ROM et la société n'a jamais signalé que ce dernier aurait été en réalité absent ;

- par ailleurs, il résulte de la seule lecture de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable que celles-ci sont suffisamment motivées ;

- la société n'est pas davantage fondée à soutenir qu'elle n'aurait pas bénéficié de la garantie offerte par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; en effet, le délai de trente jours prévu à l'article L. 11 n'est pas applicable aux demandes effectuées durant la vérification sur place de la comptabilité d'une entreprise, pour les besoins de l'organisation du contrôle ;

Sur le bien-fondé :

- lors du contrôle il a été constaté, d'une part, la suppression de 12,33 % à 17,95 % des lignes de tickets de caisse et des modifications apportées à une zone informatique XS 20 (" montant TTC "), sans que cela affecte la zone XS 23 (" montant devise "), d'autre part, une rupture du chemin de révision entre les fichiers de chiffre d'affaires constatés le 6 août 2012 et ces mêmes fichiers tels que transmis le 3 septembre suivant et, enfin, une rupture du chemin de révision concernant les modes de règlement des commandes par les clients ;

- ces anomalies justifiaient le rejet de la comptabilité ;

- in fine, après les observations présentées par la contribuable à la suite de la proposition de rectification, seule a été appliquée la méthode de reconstitution fondée sur la somme des différences entre les montants effectivement encaissés figurant dans le champ " montant devise " et les montants déclarés figurant dans les champs " montant TTC " ; cette méthode a permis une corrélation manifeste entre le montant effectivement encaissé, le nombre de suppressions de lignes de tickets, et les minorations de chiffre d'affaires ;

- contrairement à ce que prétend la société, la méthode des vins n'est pas la seule applicable, outre le fait qu'en l'espèce c'est l'opposition du représentant de la société à la vérification des stocks qui a empêché qu'elle fût mise en oeuvre ;

- les affirmations de la société concernant le taux de marge sont dénuées de pertinence, en l'absence en l'occurrence de possibilité de valider les stocks, et celles relatives à la capacité d'accueil sont totalement irréalistes et invérifiables ;

Sur les pénalités :

- les majorations pour manoeuvres frauduleuses ont été amplement motivées tant dans la proposition de rectification que dans la réponse aux observations du contribuable ;

- elles étaient justifiées, eu égard, notamment, à la suppression massive du nombre de lignes occultant une partie importante du chiffre d'affaires de la société, sans conservation des enregistrements supprimés, ce qui empêchait de retrouver leur trace sur toute la période vérifiée.

       Par ordonnance du 6 mai 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 21 mai 2019. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Rey-Bèthbéder, président-rapporteur, 

       - et les conclusions de M. Normand, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société Le Majestic, qui exploite un bar-restaurant place Louis XIV à Saint-Jean-de-Luz (Pyrénées-Atlantiques), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, étendue au 31 mars 2012 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, et à l'issue de laquelle le service a porté à sa connaissance, par proposition de rectification du 21 décembre 2012, son intention de procéder à des rehaussements de ses bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés et de son chiffre d'affaires imposable à la taxe sur la valeur ajoutée. 

       2. Elle relève appel du jugement du 18 octobre 2017 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010 ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 mars 2012, suppléments et complément qui trouvent leur origine dans le contrôle cité au point précédent.

        Sur la régularité de la procédure :

        En ce qui concerne la régularité de la vérification de comptabilité :

        3. Aux termes de article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification / (...) / (...) /En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. ".

        4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, comme l'a relevé le tribunal et contrairement à ce que paraît soutenir la société appelante, la visite inopinée effectuée le 22 mai 2012 dans les locaux de cette dernière n'a donné lieu à aucun examen comptable et a dû être interrompue très rapidement en raison de l'attitude du représentant légal de la société. De plus, il ne résulte pas de l'instruction qu'à l'occasion de cette intervention il aurait été procédé par le service à des copies de fichiers informatiques, scellés ou non. En outre, la circonstance que l'assistant informatique de la vérificatrice a procédé, le 6 août 2012, à de simples tests sur les caisses enregistreuses et a, à cette occasion, " figé " des fichiers - en l'occurrence les données correspondant aux tests - est sans aucune incidence sur la régularité de la vérification de comptabilité, cette intervention, réalisée après le 1er juin 2012, soit postérieurement à la date de début des opérations de contrôle, ne pouvant être regardée comme ayant constitué un " contrôle inopiné " au sens des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et ne pouvant, au surplus, être tenue comme ayant constitué une copie non autorisée de fichiers soumis à contrôle. 

        5. En deuxième lieu et aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...). Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ".

        6. La société soutient en appel comme en première instance que l'administration aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B en ce que, d'une part, il n'a pas été fait mention dans la proposition de rectification et dans la réponse aux observations du contribuable de ce qu'elle a exercé son droit de communication auprès de l'ensemble des fournisseurs de la société et de ce qu'elle a récupéré aux mois de mars et avril 2013 de nouveaux éléments d'information et notamment des tickets, d'autre part, qu'elle n'a pas indiqué dans la proposition de rectification qu'elle a exercé son droit de communication auprès de la banque de la société et, enfin, qu'elle n'a pas communiqué l'ensemble des documents qui lui ont été demandés.

        7. Cependant, elle ne se prévaut devant la cour d'aucun élément de fait ou de droit nouveau par rapport à l'argumentation développée en première instance et ne critique pas utilement la réponse apportée par le tribunal administratif. Par suite, il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs pertinemment retenus par les premiers juges.

        8. En outre et à supposer même que la société appelante puisse être regardée comme ayant entendu se prévaloir de la garantie offerte aux contribuables par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales en se bornant à se référer à la doctrine publiée au Bulletin officiel des impôts sous la référence CF-PRG-30-10, cette dernière ne donne pas des dispositions de l'article L. 76 B, en tout état de cause, une interprétation différente de celle dont les premiers juges ont fait application.

        9. En troisième lieu et en vertu des dispositions combinées des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales, la vérification de comptabilité se déroule, en principe, sur place dans des conditions permettant la tenue d'un débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le représentant du contribuable ou son mandataire. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

        10. S'agissant, tout d'abord, du moyen tiré de ce que le contrôle n'a pas eu lieu sur place mais dans les locaux de l'administration, il résulte au contraire de l'instruction que les opérations de contrôle se sont déroulées dans les locaux de la société, les 1er juin, 6 août, 29 et 18 décembre 2012. Par suite ce moyen manque en fait et doit être écarté.

        11. Si la société Le Majestic soutient, ensuite, n'avoir pas donné mandat à M. D..., soit le gérant de la société informatique prestataire de services de l'appelante, pour la représenter, il résulte de l'instruction qu'elle l'a mandaté le 12 juin 2012 pour " assurer l'assistance du système de caisse (...) répondre à toutes les questions de Mme C... et de M. A... (...) assister la société Le Majestic pour la partie du contrôle concernant ce système de caisse enregistreuse ". De plus, elle n'établit aucunement avoir été " contrainte " de recourir à ce mandataire, ainsi que l'a relevé le tribunal.

        12. En outre et comme il a été exposé au point 10, le service est intervenu à quatre reprises sur place et, contrairement à ce que soutient l'appelante, il résulte de l'instruction, d'une part, qu'elle a pu, à deux reprises au moins, les 6 août et 29 octobre 2012, débattre du caractère probant de sa comptabilité et notamment du traitement des caisses enregistreuses informatiques qui lui servent à comptabiliser son chiffre d'affaires et, d'autre part, que le mandataire de la société pour les questions informatiques a pu également échanger avec le service par courriels, dont la teneur a été communiquée au représentant légal de la société. Dans ces conditions, celle-ci n'établit pas qu'elle n'aurait pas été mise à même d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur et son assistant.

        13. En quatrième lieu et aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. ". Et aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double. / II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. (...) ". 

        14. Contrairement à ce que soutient, tout d'abord, la société appelante, la seule circonstance qu'il n'existe pas une continuité informatique entre deux systèmes de comptabilité informatisée de la même entreprise ne suffit pas à retirer à celle-ci son caractère de comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés au sens des dispositions précitées de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. En l'occurrence, la société enregistrait son chiffre d'affaires au moyen du logiciel de caisse Oméga, lui-même relié aux trois bornes informatiques sur lesquelles le personnel de service délivrait les informations portant sur les commandes et les paiements des clients. Puis elle centralisait les recettes journalières au moyen de ce logiciel. Si, certes, le président de la société enregistrait les résultats de cette centralisation sur clé USB avant de procéder à un traitement manuel à partir duquel les informations étaient intégrées par la comptable de la société avant d'être prises en charge par le progiciel de comptabilité du cabinet d'expertise-comptable, ce qui rompait la linéarité entre le logiciel de caisse Omega et le progiciel de comptabilité du cabinet d'expertise-comptable, les trois caisses enregistreuses de la société étaient bien dotées de procédés de mémorisation et de calcul, dont les informations, données et traitements concouraient au moins indirectement à former le résultat comptable, et à élaborer les déclarations obligatoires. Par conséquent, c'est à bon droit que les premiers juges ont estimé que la comptabilité de la société Le Majestic était tenue au moyen de systèmes informatisés et, partant, que le service était en droit de mettre en oeuvre la procédure prévue par les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. 

        15. La société soutient, ensuite, n'avoir pas librement exercé son choix entre les trois modalités de contrôle prévues par ces dernières dispositions. 

        16. Cependant, il résulte de l'instruction que, par lettre du 6 août remise en mains propres au représentant légal de la société, le service vérificateur a indiqué, de manière suffisamment précise, la nature des traitements informatiques envisagés, en précisant qu'il était nécessaire d'utiliser les données du logiciel Omega pour pouvoir exploiter les informations relatives à la gestion de l'établissement et a invité la société à formuler un choix parmi les trois modalités précitées. Par lettre du 7 août 2012, la société a indiqué opter pour les modalités prévues par le c) du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, soit la remise au service de copies des fichiers afin qu'il réalise lui-même les traitements. Cette remise est intervenue finalement le 3 septembre 2012. La société ne saurait, à cet égard, utilement soutenir qu'elle a été contrainte d'exercer le choix précité, alors que, dans un premier temps, elle s'était bornée à fournir la copie de fichiers scellés, qui ne pouvaient permettre à l'administration d'effectuer l'ensemble des opérations nécessaires au contrôle, et que, par la suite, la remise de fichiers autorisant ces opérations a pu être réalisée par l'entremise de son prestataire de services, mandaté par elle dans les conditions exposées au point 11. Au surplus, il ne résulte pas de l'instruction que les traitements effectués par le service vérificateur, qui pouvaient être réalisés par le logiciel de caisse de l'appelante, auraient été différents de ceux indiqués dans la lettre du 6 août 2012 précitée, qui indiquait notamment qu'un contrôle de cohérence et de séquentialité serait effectué.

        17. En outre et comme il a été dit précédemment, l'intervention du 6 août 2012 a été consacrée à des tests, sous forme de jeux d'essais, sur les capacités techniques de la caisse enregistreuse, sans lien avec les documents comptables, le service récupérant sur son propre matériel les données élémentaires créées lors des jeux d'essais et les listes des fichiers de ces données élémentaires. Dès lors que ces opérations ne portaient, non pas sur les documents comptables de la société, mais sur les capacités purement techniques de sa caisse enregistreuse, c'est à juste titre que les premiers juges ont estimé qu'elles ne caractérisaient ni l'existence d'un traitement informatique au sens de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ni un emport prohibé de documents comptables originaux de l'entreprise par le service vérificateur. De même la remise de copies de fichiers sur une clé USB ne saurait davantage constituer un tel emport.

        18. Enfin, si l'appelante prétend qu'au cours de la séance du 6 août 2012, à laquelle participaient non seulement le représentant légal de la société et son expert-comptable mais également le prestataire informatique de la société, le service aurait subrepticement inséré dans le logiciel Omega un logiciel dénommé Wdmap, qui est un utilitaire permettant de visualiser et de manipuler un fichier de données lors du développement d'une application, afin, notamment de vérifier rapidement le contenu d'un enregistrement et de tester rapidement une application avec des données réalistes, elle ne l'établit pas, alors, au demeurant et comme le relève le tribunal, que cette séance s'est déroulée sous l'entière maîtrise du prestataire informatique de la société, lequel n'a jamais fait état dans les courriels échangés avec le vérificateur du constat d'une telle insertion. Par ailleurs, ce logiciel Wdmap, développé par la société Pcsoft, est en vente libre, si bien que la circonstance que le service l'ait utilisé sans licence d'exploitation est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité du contrôle.

	19. Il résulte de ce qui a été exposé aux points 14 à 18 que c'est à bon droit que les premiers juges ont écarté, en toutes ses branches, le moyen tiré de l'irrégularité de la vérification de comptabilité au regard des dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales.

	20. En cinquième et dernier lieu et aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations (...) / À cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ". Et l'article L. 11 du même livre précise que : " À moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. ".

      21. Il résulte de la combinaison des dispositions précitées que le délai de principe de trente jours prévu par l'article L. 11 du livre des procédures fiscales n'est pas applicable aux demandes effectuées en cours de vérification sur place de la comptabilité d'une entreprise pour les besoins de l'organisation du contrôle.  

      22. Les courriers adressés par la vérificatrice à la société les 5 et 28 juin et les 24 juillet et 6 août 2012 étaient destinés simplement à l'organisation du contrôle. Dès lors, la société Le Majestic ne saurait soutenir avoir été privée de la garantie offerte par l'article L. 11 du livre des procédures fiscales.

        En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

        23. En premier lieu, l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose que la proposition de rectification " doit être motivée de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". 

        24. La société Le Majestic soutient en appel comme en première instance que la proposition de rectification est insuffisamment motivée, notamment, en ce qu'elle ne serait pas intelligible dans la partie décrivant les traitements effectués sur sa comptabilité informatisée, qu'elle n'exposerait pas explicitement les motifs du rejet de cette comptabilité ainsi que la méthode de reconstitution de chiffre d'affaires suivie par le service. Toutefois, elle ne se prévaut devant la cour d'aucun élément de fait ou de droit nouveau par rapport à l'argumentation développée en première instance et ne critique pas utilement la réponse apportée par le tribunal administratif. Par suite, il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs pertinemment retenus par les premiers juges.

        25. En deuxième lieu et aux termes de l'avant-dernier alinéa de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57 ".

        26. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à l'appelante le 21 décembre 2012 indique expressément, sur sa première page, qu'y est annexé un CD-ROM. Ce même document précise, de plus, à sa page 16, que ce CD-ROM décrit les résultats chiffrés des traitements effectués par le service. Par conséquent et dans la mesure où il est constant que la société Le Majestic a reçu cette proposition de rectification, il lui incombait, constatant l'absence du CR-ROM, d'en demander la communication à l'administration. Ce qu'elle n'a pas fait. Elle n'a, par suite et comme l'a jugé le tribunal, pas accompli les diligences nécessaires pour obtenir cette annexe de la proposition de rectification. 

        27. Par ailleurs, et contrairement à ce que prétend l'appelante, qui se réfère à la doctrine administrative publiée sous la référence 13 L-2-08, sans toutefois, du reste, se prévaloir de la garantie offerte aux contribuables par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, cette doctrine se borne à prévoir, à son paragraphe 30, que " Le vérificateur communique au contribuable la nature et les résultats des traitements informatiques ayant donné lieu à rehaussement, sous forme dématérialisée ou non au choix de ce dernier, au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification prévue à l'article L. 57 du LPF. / La communication des résultats des traitements sous forme dématérialisée, qui ne s'applique qu'aux seuls traitements informatiques qui n'ont pas été réalisés sur le matériel de l'entreprise (option c du II de l'article L. 47 A du LPF) doit permettre de faciliter, pour le contribuable, la validation des résultats des traitements informatiques faits par le vérificateur et qui ont contribué à quantifier et/ou à caractériser les rehaussements proposés " et n'impose donc pas à l'administration, dans le cas où a été mise en oeuvre, comme en l'espèce, l'option c du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, de demander au contribuable sous quel support il préfère que lui soient communiqués les traitements informatiques qui ont donné lieu à rehaussements. Par voie de conséquence et en tout état de cause, l'appelante n'est pas fondée à opposer à l'administration la doctrine précitée.

        28. En troisième lieu, l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose encore que : " Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ".

        29. La société Le Majestic soutient que la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée notamment relativement à sa contre-proposition reposant sur la mise en oeuvre de la méthode des vins. Toutefois, la réponse aux observations du contribuable indique, de manière détaillée, les raisons qui ont conduit le service à écarter cette méthode, en rappelant, en particulier, l'opposition du président de la société au contrôle de la réalité physique du stock lors de l'intervention inopinée du 22 mai 2012. Elle comprend, par ailleurs, l'ensemble des motifs conduisant le service à maintenir les rehaussements envisagés, en répondant à l'ensemble des observations formulées par la société.

        Sur le bien-fondé des suppléments et du complément d'impositions litigieux :

        30. Lors de la vérification de comptabilité de la société Le Majestic le service a constaté qu'entre 14,13 % et 17,95 %, selon les années, des enregistrements de lignes de tickets avaient été supprimés, ces suppressions ne pouvant présenter, par leur importance et leur récurrence, un caractère accidentel. Il a également relevé, notamment, une rupture du chemin de révision en matière de règlements, en raison de l'absence de conservation des justificatifs des modes de règlement et la modification des données élémentaires des années 2009 à 2010 ainsi que de la zone informatique dénommée " XS20 " (rubrique dénommée " montant TTC "), à partir de laquelle le chiffre d'affaires de la journée est déterminé, cependant que ces modifications n'affectaient pas la zone informatique dénommée " XS23 " (rubrique dénommée " montant Devise ") et que les différences s'établissaient la plupart du temps au millier ou au demi-millier d'euro. En conséquence, la comptabilité de la société a été rejetée comme non probante et il a été procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires.

        En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

        31. La société appelante soutient, d'abord, que le rejet de sa comptabilité ne repose sur aucune base légale, à l'exception du motif tiré de la rupture du chemin de révision en matière de règlements. Néanmoins, d'une part, le service a rappelé les exigences comptables pesant sur les commerçants, prévues par l'article L. 123-23 du code de commerce, par les articles L. 13, L. 102 B et L. 102 C du livre des procédures fiscales, par le décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 et par les articles 420-1 et suivants du plan comptable général et, d'autre part, les motifs de rejet de la comptabilité cités au point précédent sont justifiés par la remise en cause du principe du caractère définitif des enregistrements comptables révélée par les suppressions de lignes de ticket et les modifications de certaines données, en contravention avec l'article 420-5 du plan comptable général, et par 1'impossibilité d'assurer la permanence du chemin de révision entre les pièces justificatives et la comptabilité prévue par l'article 410-3 du plan comptable général. Par conséquent, le moyen susnalysé ne peut qu'être rejeté.

        32. Elle soutient, ensuite, que le service n'était pas en droit de rejeter sa comptabilité globalement mais ne pouvait le faire qu'exercice par exercice. Toutefois, l'ensemble des anomalies citées au point précédent ont été constatées sur la totalité de la période vérifiée.

        33. Par ailleurs, la circonstance que le logiciel de caisse ne gérait pas les règlements clients non seulement ne rend pas " inopérant " le motif tiré de la rupture du chemin de révision en matière de règlements mais, au contraire, vient confirmer l'absence de possibilité de connaître le mode d'encaissement de chaque transaction, aucun détail des justificatifs de paiement n'étant conservé. 

        34. Enfin, elle n'établit aucunement que l'origine des suppressions de lignes résiderait dans le fait que ces dernières correspondraient à toutes les caractéristiques de chaque commande. 

        35. Il résulte de ce qui a été exposé aux points 31 à 34 que c'est à bon droit, ainsi que l'a jugé le tribunal, que le service a rejeté la comptabilité de la société Le Majestic comme non probante.

        En ce qui concerne la reconstitution de recettes : 

        36. La société Le Majestic reprend en appel l'ensemble de son argumentation selon laquelle la reconstitution opérée n'est pas économiquement réaliste, ne cadre pas avec la capacité d'accueil de l'établissement, repose sur une méthode incohérente, excessivement sommaire et trop imprécise et qui aurait dû être corroborée par la mise en oeuvre de la méthode des vins, seule méthode validée par le Conseil d'État. Toutefois, elle ne se prévaut devant la cour d'aucun élément de fait ou de droit nouveau par rapport à l'argumentation développée en première instance et ne critique pas utilement la réponse apportée par le tribunal administratif. Par suite, il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs pertinemment retenus par les premiers juges.

        Sur les pénalités :

        37. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ;

        38. En ce qui concerne, en premier lieu, la motivation des majorations pour manoeuvres frauduleuses, il résulte de l'instruction que, dans la proposition de rectifications, leur application a été motivée tant par l'importance des minorations de chiffre d'affaires, sur l'ensemble de la période, que par l'existence de suppressions délibérées de dizaines de milliers de lignes de ticket ainsi qu'en raison de ce que l'organisation comptable de la société, non liée au logiciel de comptabilité mais au comportement du gérant, rompt le lien entre le logiciel de caisse et le logiciel de comptabilité par un traitement manuel dont le gérant de la société est le seul maître et ne permet pas de vérifier la ventilation des moyens de paiement et, enfin, par la manipulation de l'information comptable à laquelle la société s'est livrée au cours du contrôle. Si, dans sa réponse aux observations de la société, qui ne critiquait que le dernier de ces motifs, la vérificatrice n'a motivé l'application des majorations que par les trois autres motifs précités, il n'en résulte ni une insuffisance de leur motivation ni une modification de celle-ci.

        39. Il résulte, en outre, de ce qui vient d'être exposé que la société Le Majestic s'est livrée à des suppressions massives d'informations figurant dans sa comptabilité informatisée au moyen de techniques de dissimulation ayant imposé des investigations approfondies pour les mettre en évidence. Elle a ainsi organisé sa comptabilité, tenue via un logiciel qui permet normalement d'assurer le chemin de révision résultant de l'article L. 123-12 du code de commerce, de façon à rompre ce chemin de révision et à rendre impossible la mise en cohérence entre son chiffre d'affaires et les règlements effectifs de ses clients. Par conséquent et eu égard également à l'importance de la minoration de chiffre d'affaires ainsi organisée, sur l'ensemble de la période vérifiée, c'est à bon droit que le service a assorti les suppléments et le complément d'impositions litigieuses des pénalités prévues par le c de l'article 1729 du code général des impôts.

        40. Il résulte de tout ce qui précède que la société Le Majestic n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010 ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 mars 2012. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives à l'application de l'article L. 761-1 doivent également être rejetées.

        DÉCIDE :

Article 1er : La requête n° 17BX03974 est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Le Majestic et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 6 novembre 2019 à laquelle siégeaient :

M. Éric Rey-Bèthbéder, président,

Mme E..., présidente-assesseure,

M. Manuel Bourgeois, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 28 novembre 2019.

La présidente-assesseure,

E...

 Le président

Éric Rey-BèthbéderLa greffière,

Caroline Brunier

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

[BC1]la société

[BC2]soit il manque un morceau de phrase, soit il y en a un en trop...

ERB : Non, laisser tel quel

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N° 17BX03974