Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. D... B... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, de prononcer le report du bénéfice de la réduction d'impôt sur l'année de raccordement et mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 800 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1403511 du 31 juillet 2017, le tribunal administratif de Lyon a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire enregistrés le 2 octobre 2017 et le 24 janvier 2018, M. D... B..., représenté par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 31 juillet 2017 ;

       2°) de le décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 800 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. B... soutient que :

       - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle s'est abstenue non seulement de lui communiquer l'ensemble des documents obtenus de tiers, visés dans la proposition de rectification, et utilisés pour fonder le rehaussement litigieux mais aussi de l'informer des autres investigations qu'elle a menées et dont elle a nécessairement tiré des informations exploitées dans le cadre de leur contrôle sur pièces, notamment les informations issues de la vérification de comptabilité de la société ERIVAM ;

       - l'administration s'est irrégulièrement abstenue de procéder à une vérification de comptabilité des SEP ;

       - l'administration a commis un détournement de procédure ;

       - l'administration a irrégulièrement exercé son droit de communication auprès d'EDF ;

       - la proposition de rectification est stéréotypée et insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales alors que les SEP étaient précisément identifiées ;

       - il résulte tant de la loi que de la doctrine administrative 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 que la notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome ;

       - il résulte tant de la loi que de la doctrine administrative du 12 septembre 2012, référencée BOI-BIC-RICI-20-10-10-20, que le caractère productif de l'investissement est une condition qui se rattache uniquement à la nature de l'investissement et qu'il est sans lien avec l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est acquise ;

       - il résulte tant de la loi que de la doctrine administrative du 7 octobre 2013, référencée BOI-SJ-AGR-40, que la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts est acquise l'année où l'investissement productif est livré à l'entreprise ;

       - en exigeant un agrément du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité, le dépôt d'une demande d'autorisation préalable aux travaux d'installation des panneaux photovoltaïques et leur raccordement au réseau Electricité de France (EDF), l'administration a ajouté des conditions non prévues par les textes ;

       - l'absence de raccordement au réseau électrique n'est pas imputable aux SEP mais résulte du délai de traitement des demandes par EDF, qui n'a pu procéder à aucun raccordement en 2009 compte tenu d'une grève générale aux Antilles.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 25 avril 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir qu'aucun moyen de la requête n'est fondé.

       Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R.611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrégularité du jugement pour avoir statué au vu d'un dossier de première instance incomplet.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       - la décision du Conseil d'Etat n° 415628 du 7 février 2018 ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Bourrachot, président,

- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M. B... a bénéficié au titre des années 2009 et 2010 de réductions d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés en outre-mer par des sociétés en participation (SEP), dont il est associé, consistant en l'acquisition et l'installation de panneaux photovoltaïques en vue de leur exploitation par des sociétés ultramarines. A la suite d'un contrôle sur pièces de ses déclarations fiscales, l'administration, constatant l'absence de réalisation de ces investissements au 31 décembre de chacune des deux années, a remis en cause ces réductions d'impôt et a notifié à M. B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des deux années en litige, dont l'intéressé a demandé la décharge en droits et en pénalités. Il a demandé, à titre subsidiaire, le bénéfice de la réduction d'impôt au titre des années 2010 et 2011. M. B... relève appel du jugement du 31 juillet 2017 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté cette demande.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. B..., qui a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses déclarations, résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont il se prévalait à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer. Ces cotisations supplémentaires ne procèdent pas du rehaussement des résultats des SEP imposables entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. Dès lors, M. B... n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale aurait dû contrôler sur place les SEP puis leur adresser des propositions de rectification préalablement à l'envoi de sa propre proposition de rectification. Les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition et d'un détournement de procédure pour ce motif doivent en conséquence être écartés.

       3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

       4. La proposition de rectification en date du 26 octobre 2011 adressée à M. B... précise, après avoir présenté de façon détaillée et sans opérer de confusion entre les SEP dont il est associé et la SARL Erivam, chargée de leur gestion, l'opération d'investissement à laquelle l' intéressé a souscrit portant sur des panneaux photovoltaïques, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause les réductions d'impôt accordées au titre de ces investissements. La circonstance que cette proposition de rectification ne précise pas la dénomination sociale des SEP est sans incidence sur le caractère suffisant de sa motivation dès lors que cette absence de précision n'a pas pu induire en erreur le contribuable sur la nature des redressements opérés par le service ni ne l'a privé de la possibilité de présenter ses observations, ce qu'il a d'ailleurs fait le 17 janvier 2012. Au surplus, cette absence de précision est imputable tant au comportement du contribuable qui, contrairement à ce qu'il soutient n'a pas identifiés les SEP dans ses déclarations, qu'au retard et à l'imprécision des attestations établies par la SARL Erivam. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

       5. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. ". Aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'État, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'État, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...). ".

       6. Il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela ne nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité. Un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative.

       7. Les demandes adressées par l'administration à EDF dans le cadre de son droit de communication avaient pour objet d'obtenir des informations sur l'existence et les dates de raccordement effectif des installations concernées au réseau public d'électricité. Les données brutes reportées dans les tableurs fournis par l'administration à EDF étaient détenues par celle-ci dans le cadre de ses obligations de service et le contenu des attestations fournies par EDF se limitait ainsi à des données issues de documents de service. En tout état de cause, les documents et renseignements ainsi transmis par EDF à l'administration n'ont nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur et entraient dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 précitées du livre des procédures fiscales. Les demandes de communication adressées par l'administration à EDF pouvaient porter sur plusieurs années d'imposition non prescrites.

       8. L'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements.

       9. S'il est constant que la proposition de rectification qui lui a été adressée comportait l'origine et la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, M. B... reproche à l'administration de ne pas lui avoir communiqué toutes les pièces visées par la proposition de rectification, notamment la proposition de rectification adressée à la SARL ERIVAM. Il résulte de l'instruction que pour remettre en cause les réductions en litige, l'administration fiscale ne s'est pas fondée sur la proposition de rectification adressée à la SARL ERIVAM et n'était donc pas tenue de communiquer ce document. Les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'imposent pas à l'administration d'indiquer la teneur et l'origine de renseignements qui ont seulement motivé l'engagement du contrôle. L'administration n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication, notamment la date des demandes de communication, ni de communiquer les avis de passages. La circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par EDF sur les dates des différentes demandes de communication est sans incidence sur l'obligation d'information qui pèse sur l'administration au sens de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. La proposition de rectification à laquelle étaient annexées les réponses et attestations d'EDF indiquait la teneur des informations demandées avec une précision suffisante et mentionnait l'identité du tiers qui avait communiqué à l'administration les renseignements en cause. Il résulte de l'instruction que l''intégralité des documents obtenus par le service, notamment à travers l'exercice de droits de communication, et dont l'analyse a conduit à la remise en cause de la réduction d'impôt dont M. B... entendait bénéficier, a été communiquée au requérant en annexe à la proposition de rectification et que ces pièces ont de nouveau été jointes à la réponse aux observations du contribuable. Il résulte de l'instruction qu'ont été joints à la réponse aux observations du contribuable différents documents, dont une liste fournie par EDF dont il résulte qu'aucune demande de raccordement n'a été formulée avant les 31 décembre 2009 et 2010. Par suite, l'administration n'a ni méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ni manqué à son devoir de loyauté.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne la loi fiscale :

       10. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, [...] dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 [...]/ La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. [...] ". Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II du même code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer, [...] qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au 1 de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article. ". Aux termes de l'article 95 Q de la même annexe II ; " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ".

       11. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date.

       12. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable ou à l'administration, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif de la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées et la date à laquelle le droit à réduction est né.

       13. Des panneaux photovoltaïques ne peuvent être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau. La conformité aux normes en vigueur de cette installation doit être attestée par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL), avant qu'une demande de raccordement au réseau électrique ne puisse être déposée. Il résulte de l'instruction, ainsi que l'a indiqué l'administration dans la proposition de rectification adressée à M. B..., que les centrales photovoltaïques acquises par les sociétés n'étaient pas raccordées au réseau électrique au 31 décembre des années 2009 et 2010 et qu'elles n'avaient pas reçu l'attestation de conformité du CONSUEL. En opposant un tel motif, l'administration n'a pas ajouté de critères aux conditions fixées par la loi fiscale applicable aux années litigieuses mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements réalisés outre-mer sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts. M. B... se borne à faire valoir la nature des investissements réalisés, éligibles au dispositif, ce qui n'est pas contesté, la date à laquelle il a procédé aux investissements et la date à laquelle les installations ont été livrées et mises à disposition des sociétés exploitantes, mais ne conteste pas que les investissements en cause ne pouvaient pas être effectivement exploités, donc n'étaient pas productifs de revenus aux dates du 31 décembre 2009 et 2010. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé qu'ils n'étaient pas éligibles au titre de ces années à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts.

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       14. Le requérant, invoquant plusieurs jugements du tribunal administratif de Paris du 22 décembre 2015, se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. ". Il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. M. B... entend également se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des instructions du 12 septembre 2012 (BOI-BIC-RICI -20-10-10-20) et du 7 octobre 2013 (BOI-SJ-AGR-40). Toutefois, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures que des interprétations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration. En l'espèce, les interprétations invoquées sont postérieures tant aux impositions primitives qu'au délai de déclaration. Par suite, le requérant n'est pas fondé à s'en prévaloir.

       Sur la demande de report de réduction d'impôt :

       15. Aux termes du dix-neuvième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction issue du 1° du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 : " Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation (...) ". Il résulte de ces dispositions, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 en vertu du II du même article, que les investissements réalisés par l'intermédiaire de sociétés en participation n'ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts. La circonstance que le requérant aurait, au cours de l'année 2011, déposé des demandes complètes de raccordement, est sans incidence sur le régime applicable. Par suite, le requérant n'est pas fondé à solliciter le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 à raison des investissements réalisés par les sociétés en participation dont il était l'associé, ni recevable à invoquer, en l'absence d'une question prioritaire de constitutionnalité présentée par mémoire distinct ainsi que l'exige l'article R. 771-3 du code de justice administrative, une violation du principe d'égalité devant l'impôt. Le refus de l'administration de reporter le crédit d'impôt sur l'année 2011 n'étant pas fondé sur le montant des investissements mais sur la nature de la société qui les a réalisés, le requérant ne peut utilement soutenir que l'administration ne pouvait légalement procéder à un plafonnement du montant de ces investissements.

       16. Il résulte de tout ce qui précède que M. B..., qui ne peut utilement invoquer devant le juge de l'impôt les agissements d'EDF, du CONSUEL et de la SARL ERIVAM, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B... la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... B... et au ministre de l'action et des comptes public.

Délibéré après l'audience du 9 octobre 2018 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Menasseyre, présidente-assesseure,

Mme C..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 6 novembre 2018.

2

N° 17LY03142