Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A...C...ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009, ainsi que la décharge des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1403882 du 3 janvier 2017, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 2 mars 2017, M. et MmeC..., représentés par Me D...B..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Rouen du 3 janvier 2017 ;

       2°) de prononcer la réduction des impositions et prélèvements sociaux en litige, ainsi que la décharge des pénalités dont ces impositions ont été assorties ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public.

	Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme A...C...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur leurs revenus des années 2008 et 2009. A l'issue de ce contrôle, le service a envisagé des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu, qui ont été portés à la connaissance des intéressés par deux propositions de rectification datées des 21 décembre 2011 et du 15 juin 2012, en ce qui concerne respectivement les années 2008 et 2009. Ces rehaussements ont été partiellement maintenus après la réponse aux observations des contribuables qui a été donnée le 10 septembre 2012, et les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement le 30 avril 2013, s'agissant de l'impôt sur le revenu, et le 15 juillet 2013, s'agissant des prélèvements sociaux. M. et Mme C...ont présenté deux réclamations, datées des 3 juin et 17 juillet 2013, pour contester ces impositions, qui ont été partiellement accueillies le 13 août 2013, tandis qu'une ultime réclamation de leur part a ensuite été rejetée le 5 septembre 2014. Ils relèvent appel du jugement du 3 janvier 2017 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009, ainsi qu'à la décharge des pénalités correspondantes.

       Sur l'étendue du litige :

       2. Par une décision du 9 juin 2017, la directrice régionale des finances publiques de la région Normandie a accordé à M. et Mme C...le dégrèvement, à hauteur d'une somme de 3 758 euros, des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009. Dans cette mesure, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.

       Sur la régularité du jugement attaqué : 

       3. Il résulte de l'examen des pièces du dossier de première instance transmis à la cour que, par un mémoire enregistré au greffe du tribunal administratif de Rouen le 5 octobre 2016, M. et Mme C...soutenaient, en ce qui concerne la cause juridique et la nature d'un crédit de 4 975,20 euros versé le 15 juillet 2008 sous la forme de deux chèques sur l'un de leurs comptes bancaires et également en ce qui concerne la justification d'un autre crédit de 2 210,20 euros reçu par chèque le 9 décembre 2008, d'une part, qu'il ne pouvait leur être demandé de produire des pièces dont ils ne disposaient pas, tandis qu'il appartenait à l'administration de mettre en oeuvre son droit de communication auprès des autorités judiciaires, d'autre part, qu'un faisceau d'indices sérieux et concordants permettait d'établir, indépendamment de ces pièces, que ces crédits avaient la nature de salaires. En outre, s'agissant d'un versement de 500 euros reçu par eux en espèces le 21 octobre 2016, les requérants, qui avaient indiqué au vérificateur que cette somme correspondait à une participation du père de M. C...aux dépenses inhérentes à son hébergement à leur domicile, soutenaient qu'il leur était moralement impossible de demander à un parent de leur rédiger une preuve écrite au soutien de cette allégation. Cependant, ces assertions constituaient de simples arguments au soutien du moyen tiré par M. et Mme C...de ce que ces crédits auraient été regardés à tort par l'administration fiscale comme ayant la nature de revenus d'origine indéterminée. En outre, il résulte de l'examen des motifs du jugement du 3 janvier 2017 du tribunal administratif de Rouen dont M. et Mme C...relèvent appel que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de réfuter expressément l'ensemble des arguments avancés au soutien de ce moyen, ont apporté une réponse suffisante à celui-ci. Enfin, M. et Mme C...n'ayant formulé, devant le tribunal administratif de Rouen, aucun moyen afférent aux pénalités dont ont été assortis les rehaussements en cause, les premiers juges ne peuvent être regardés comme ayant apporté une réponse insuffisante à leurs écritures sur ce point. Il suit de là que M. et Mme C...ne sont fondés à contester la régularité de ce jugement, qui est suffisamment motivé.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       4. En vertu de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. En outre, l'article L. 69 du même livre dispose que, sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. 

       5. Il résulte de l'instruction que, dans le cadre d'une enquête préalable diligentée dans le contexte d'une procédure pénale visant M. C...ainsi que plusieurs membres de sa famille, les autorités judiciaires ont saisi, le 1er juin 2010, des documents appartenant aux requérants. Ensuite, à l'issue du contrôle fiscal dont ils ont fait l'objet, ces derniers ont été rendus destinataires d'une demande d'éclaircissements, émise sur le fondement des dispositions rappelées au point précédent de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, par laquelle l'administration leur a demandé d'apporter tous éléments de nature à justifier de la nature et de l'origine de sommes regardées comme constituant des revenus d'origine indéterminée. Si M. et Mme C...soutiennent n'avoir pas été en mesure de répondre à cette demande, faute de pouvoir disposer de certaines des pièces saisies par l'autorité judiciaire, qui leur auraient permis d'apporter les justifications attendues, ils ne contestent pas n'avoir formé aucune demande de restitution de ces pièces auprès de l'autorité judiciaire, mais indiquent qu'ils estimaient qu'une telle restitution était inenvisageable dès lors que la procédure pénale demeurait pendante. En se bornant à présumer de la sorte qu'inéluctablement l'autorité judiciaire aurait opposé un refus à toute demande de restitution des documents qu'elle seule, et non l'administration fiscale, détenait, alors qu'il leur appartenait de former eux-mêmes une demande à cette fin, les contribuables ne sauraient être regardés comme établissant que l'imposition aurait été établie selon une procédure entachée d'irrégularité en ce que l'administration n'aurait pu régulièrement mettre en recouvrement les impositions en litige sans s'être préalablement assurée de la restitution des pièces saisies par l'autorité judiciaire. En outre, ils ne peuvent, dans ces conditions et en tout état de cause, invoquer la circonstance qu'ils n'ont pu ainsi disposer des pièces saisies pour soutenir qu'ils n'auraient pas pu bénéficier d'un véritable débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Enfin, dans ces mêmes circonstances, M. et Mme C...ne sont pas davantage fondés à soutenir que, n'ayant pas été en mesure de satisfaire à la demande d'éclaircissements de l'administration, la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du même livre n'aurait pu valablement être mise en oeuvre à leur égard en ce qui concerne les sommes regardées par l'administration comme constituant des revenus d'origine indéterminée.

       Sur le bien-fondé des impositions en litige :

       En ce qui concerne les rehaussements opérés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée :

       6. En vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, le contribuable supporte, en cas de taxation d'office mise en oeuvre en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 de ce livre et faisant suite à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, la charge de la preuve devant le juge de l'impôt.

       7. Il résulte de l'instruction que le vérificateur a constaté, au cours du contrôle, que M. et Mme C...avaient perçu, au cours des deux années d'imposition en litige, divers virements et versements, s'agissant de l'année 2008, sur leur compte bancaire ouvert auprès du Crédit Agricole et, s'agissant de l'année 2009, sur ce même compte ainsi que sur celui ouvert par les intéressés auprès de la Banque Postale. Ainsi qu'il a été dit au point 5, le service leur a adressé une demande d'éclaircissements, émise sur le fondement des dispositions, rappelées au point 4, de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, en vue d'obtenir tous éléments de nature à justifier de la nature et de l'origine de ces sommes, regardées comme constituant des revenus d'origine indéterminée. Les intéressés n'ayant apporté aucune réponse à cette demande, ils supportent  la charge d'apporter la preuve de la cause juridique et du caractère non-imposable de ces sommes, en application des dispositions, rappelées au point précédent, de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales. 

       S'agissant de l'année 2008 : 

       8. Le vérificateur a constaté qu'un crédit de 708,10 euros avait été enregistré le 15 janvier 2008 sur le compte bancaire ouvert auprès du Crédit Agricole par M. et MmeC.toutefois inexpliquées au vu des éléments produits, l'administration a regardé ceux-ci comme constituant des distributions occultes et les a, dès lors, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions, rappelées au point précédent, du c de l'article 111 du code général des impôts, dans le cadre de la procédure contradictoire de redressement Ces derniers avancent que ce versement émanerait de la société BCN Bâtiment, qui était alors l'employeur de M.C..., et qu'il pourrait s'agir d'une avance sur salaire ou, à défaut, d'un remboursement de frais professionnels. Ils exposent également que, quelle que soit la cause exacte de ce versement, il doit être présumé avoir la nature de traitements et salaires, dès lors qu'il est le fait de l'employeur de M. C...et qu'il s'inscrit dans la période d'exécution de son contrat de travail. Toutefois, la circonstance qu'un crédit émane d'un employeur ne suffit, en principe, pas à établir que la somme en cause a la nature d'un traitement ou salaire, lorsqu'il n'est apporté aucun élément en ce qui concerne l'objet du versement. En l'espèce, le ministre conteste expressément qu'il puisse s'agir d'une avance sur salaire, en faisant valoir que le salaire du mois de janvier 2008 a été réglé à l'intéressé par un seul virement portant sur la totalité de la somme figurant sur le bulletin de paie correspondant, remis au vérificateur. En outre, M. et Mme C... ne produisent aucun élément, ni même aucune précision, au soutien de leur allégation selon laquelle il pourrait s'agir d'un remboursement de frais professionnels. Enfin, comme il a été dit au point 5, il est constant que les requérants se sont abstenus de demander à l'autorité judiciaire la restitution des pièces qui leur avaient été saisies pour les besoins de l'enquête pénale, de sorte qu'ils ne peuvent arguer d'une impossibilité de produire des éléments de nature à justifier ce versement. Il suit de là que celui-ci a pu à bon droit faire l'objet d'une imposition dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Il n'est ainsi pas nécessaire d'examiner le bien-fondé de la demande de substitution de base légale formée à titre subsidiaire par le ministre sur ce point.     

       9. Le relevé du compte bancaire en cause fait apparaître un versement de 4 220 euros en espèces, reçu le 19 mai 2008. M. et Mme C...soutiennent que cette somme proviendrait d'un prêt familial qui leur aurait été consenti pour financer l'achat d'un véhicule. Toutefois, si le relevé de compte produit révèle qu'une somme de 4 212,91 euros a été versée le même jour par chèque à la SARL BEVA et si cette concomitance constitue un indice de nature à corroborer l'allégation de M. et Mme C...afférente à l'affectation du financement qui leur aurait été consenti, ils n'ont toutefois apporté aucun élément qui permette de tenir pour vraisemblable l'existence du prêt allégué, ainsi que son origine familiale, n'ayant, en particulier, donné aucune précision quant à l'identité du ou des proches qui leur aurait versé cette somme. Dès lors, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de la règle selon laquelle il ne saurait être exigé d'un contribuable de justifier par la production de documents écrits de l'existence d'un prêt consenti par un membre de sa famille. Par suite, ils ne sont pas fondés à invoquer le bénéfice de la présomption de prêt familial en ce qui concerne la somme en cause et celle-ci a pu être légalement imposée dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée.

       10. Un crédit de 4 975,20 euros a été enregistré le 15 juillet 2008 sur le compte bancaire en cause, lequel correspond à deux chèques émis par l'employeur de M.C.toutefois inexpliquées au vu des éléments produits, l'administration a regardé ceux-ci comme constituant des distributions occultes et les a, dès lors, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions, rappelées au point précédent, du c de l'article 111 du code général des impôts, dans le cadre de la procédure contradictoire de redressement Les requérants avancent que ces versements trouveraient leur justification dans le contrat de travail de M. C.toutefois inexpliquées au vu des éléments produits, l'administration a regardé ceux-ci comme constituant des distributions occultes et les a, dès lors, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions, rappelées au point précédent, du c de l'article 111 du code général des impôts, dans le cadre de la procédure contradictoire de redressement Toutefois, les intéressés, qui, comme il a été dit au point 7, supportent la charge de la preuve, n'apportent aucun élément au soutien de ces allégations. En outre, s'étant abstenus de demander à l'autorité judiciaire la restitution des pièces qui leur avaient été saisies pour les besoins de l'enquête pénale, ils ne peuvent prétendre qu'il leur aurait été impossible de produire les éléments de preuve attendus. D'ailleurs, d'une part, il est constant que l'employeur de M. C..., la société BCN Bâtiment, n'a pas souscrit de déclaration de salaires après mai 2008, d'autre part, il n'est pas contesté que, comme le fait valoir le ministre, le crédit en cause excède le montant total des salaires déclarés et versés par cette société à M. C...au cours de l'année 2008. Il suit de là que ce crédit a pu à bon droit faire l'objet d'une imposition dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Il n'est ainsi pas nécessaire d'examiner le bien-fondé de la demande de substitution de base légale formée à titre subsidiaire par le ministre sur ce point.     

       11. Un versement de 2 011,70 euros a été reçu le 30 septembre 2008 au moyen d'un chèque émis par la société Constru Bat du Nord, nouvel employeur de M.C.toutefois inexpliquées au vu des éléments produits, l'administration a regardé ceux-ci comme constituant des distributions occultes et les a, dès lors, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions, rappelées au point précédent, du c de l'article 111 du code général des impôts, dans le cadre de la procédure contradictoire de redressement Les requérants avancent que les circonstances que la somme ait été versée par cette société et à une date à laquelle le contrat de travail dont bénéficiait M. C...était en cours d'exécution, constitueraient autant d'indices établissant que ce versement revêtirait la nature de traitements et salaires. Toutefois, les intéressés, qui, comme il a été dit au point 7, supportent la charge de la preuve, n'apportent aucun élément de nature à corroborer ces allégations. En outre, s'étant abstenus de demander à l'autorité judiciaire la restitution des pièces qui leur avaient été saisies pour les besoins de l'enquête pénale, les intéressés ne peuvent prétendre qu'il leur aurait été impossible de produire les éléments de preuve attendus. D'ailleurs, le ministre oppose qu'aucun des trois bulletins de salaires émis par la SARL Constru Bat du Nord au nom de M.C..., qui ont été saisis par l'autorité judiciaire et qui ont été communiqués au service, ne correspond à cette date, ni à cette somme. Il suit de là que ce crédit a pu à bon droit faire l'objet d'une imposition dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Il n'est ainsi pas nécessaire d'examiner le bien-fondé de la demande de substitution de base légale formée à titre subsidiaire par le ministre sur ce point.     

       12. Un dépôt en espèces de 500 euros a été reçu par M. et Mme C...le 21 octobre 2008. Les requérants avancent que ce versement a été reçu du père de M. C...et qu'il constituerait une contribution de la part de l'intéressé aux dépenses courantes liées à son hébergement à leur domicile. A cet égard ils se prévalent du retrait d'espèces de 2 000 euros effectué par le père de M. C...sur son propre compte, seulement quatre jours avant ce dépôt en espèces. Toutefois, il ressort du relevé de compte du père du requérant versé au dossier que l'opération du 17 octobre 2008 qui est invoquée ne correspond pas à un retrait d'espèces, mais au débit d'une somme versée par chèque, dont le montant ne correspond pas à la somme en cause. Dans ces conditions, ce versement ne saurait être présumé avoir la nature d'un don familial.   

       13. Deux virements de 18 100 euros et de 800 euros ont été reçus le 28 octobre 2008 sur le compte bancaire en cause. Ils émanent de la SARL BCN Bâtiment, ancien employeur de M. C.toutefois inexpliquées au vu des éléments produits, l'administration a regardé ceux-ci comme constituant des distributions occultes et les a, dès lors, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions, rappelées au point précédent, du c de l'article 111 du code général des impôts, dans le cadre de la procédure contradictoire de redressement Les requérants soutiennent que ces virements correspondraient à des remboursements de dépenses exposées par M. C...dans l'intérêt de cet ancien employeur, qui aurait alors fait l'objet d'un interdit bancaire l'empêchant d'émettre les chèques destinés à payer ses salariés. Pour remédier à cette difficulté, un accord serait intervenu entre la société et M. C..., aux termes duquel ce dernier émettrait les chèques destinés à payer ces salariés et la société lui rembourserait les sommes correspondantes par virement. Toutefois, les requérants, qui supportent la charge de la preuve, n'apportent, au soutient de ces allégations, aucun élément de nature à établir l'objet des versements, la réalité de la situation d'interdit bancaire dont aurait fait l'objet la SARL BCN Bâtiment ou l'existence même de l'accord dont ils font état. En outre, si les requérants produisent la copie de huit chèques émis, au cours de l'année 2008, par M. C... pour un montant total de 10 248 euros, un tel montant est sans corrélation avec celui des virements en cause. Ils n'apportent d'ailleurs aucune précision quant à l'objet du versement opéré par l'un de ces chèques, libellé à l'ordre du Trésor Public. En outre, selon les éléments obtenus par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, trois des autres bénéficiaires des chèques dont la copie est produite n'étaient pas des salariés de la SARL BCN Bâtiment à la date de leur émission. Enfin, comme il a été dit au point 5, il est constant que les requérants se sont abstenus de demander à l'autorité judiciaire la restitution des pièces qui leur avaient été saisies pour les besoins de l'enquête pénale, de sorte qu'ils ne peuvent invoquer une impossibilité de produire les justifications attendues. Il suit de là que les sommes correspondantes ont pu à bon droit, malgré leur importance, qui ne saurait suffire à corroborer les allégations de M. et MmeC..., faire l'objet d'une imposition dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Il n'est ainsi pas nécessaire d'examiner le bien-fondé de la demande de substitution de base légale formée à titre subsidiaire par le ministre sur ce point. 

       14. Un chèque de 500 euros a été reçu, le 13 novembre 2008, sur le compte bancaire des requérants. Ces derniers reconnaissent ne pas pouvoir expliquer l'origine, ni la nature de ce crédit. Ils réitèrent leur allégation quant à l'impossibilité, dans laquelle ils se trouveraient, d'apporter des justificatifs complémentaires, en raison de la saisie effectuée par l'autorité judiciaire. Toutefois, comme il a été dit au point 5, il est constant que M. et Mme C...n'ont pas demandé à l'autorité judicaire la restitution des pièces saisies. Il suit de là que la somme en cause a pu à bon droit être imposée dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée.

       15. Une somme de 2 210,20 euros a été reçue par chèque le 9 décembre 2008 sur le compte bancaire des requérants. Ce chèque a été émis par la société Constru Bat du Nord, nouvel employeur de M.C.toutefois inexpliquées au vu des éléments produits, l'administration a regardé ceux-ci comme constituant des distributions occultes et les a, dès lors, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions, rappelées au point précédent, du c de l'article 111 du code général des impôts, dans le cadre de la procédure contradictoire de redressement Selon les requérants le rattachement de cette somme à la catégorie des traitements et salaires et non à celle des revenus d'origine indéterminée découlerait nécessairement de divers indices, à savoir, l'origine du versement, l'employeur de M.C..., sa date, intervenant alors que le contrat de travail dont bénéficiait M. C...était en cours d'exécution, et enfin le montant du versement qui serait proche de celui du 30 septembre 2008, mentionné au point 11. Toutefois, les intéressés, qui, comme il a été dit au point 7, supportent la charge de la preuve, n'apportent aucun élément de nature à corroborer ces allégations. En outre, s'étant abstenus de demander à l'autorité judiciaire la restitution des pièces qui leur avaient été saisies pour les besoins de l'enquête pénale, les intéressés ne peuvent prétendre qu'il leur aurait été impossible de produire des éléments de preuve de nature à justifier de l'objet du versement en cause. D'ailleurs, le ministre oppose qu'aucun des trois bulletins de salaires émis par la SARL Constru Bat du Nord au nom de M. C... qui ont été saisis par l'autorité judiciaire et qui ont été communiqués au service ne correspond à cette date, ni à la somme versée.  Il suit de là que ce crédit a pu à bon droit faire l'objet d'une imposition dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Il n'est ainsi pas nécessaire d'examiner le bien-fondé de la demande de substitution de base légale formée à titre subsidiaire par le ministre sur ce point.     

       S'agissant de l'année 2009 :

       16. Des dépôts d'espèces de 100 euros et de 570 euros ont été reçus par M. et Mme C... le 6 octobre 2009, pour le premier, sur leur compte ouvert auprès de la Banque Postale, et, pour le second, sur leur compte ouvert auprès du Crédit Agricole. Un autre dépôt d'espèces de 320 euros a ensuite été reçu le 8 octobre 2009 sur ce dernier compte. Les requérants avancent que ces versements auraient été reçus du père de M. C...et qu'ils constitueraient une contribution de la part de l'intéressé aux dépenses courantes liées à son hébergement à leur domicile. A cette fin, ils produisent un relevé du compte bancaire du père de M. C...duquel il ressort que ce dernier avait effectué des retraits en espèces le 17 septembre 2009, pour une somme de 1 500 euros, et le 21 septembre 2009, à hauteur de 300 euros. Toutefois, les requérants, qui, comme il a été dit au point 7, supportent la charge de la preuve d'établir la nature et la cause juridique des versements en cause, n'apportent aucun élément probant au soutien de leur allégation, alors que les sommes retirées en espèces par le père de M. C...le 17 septembre 2009 ne correspondant pas aux dépôts reçus sur leur compte bancaire le 6 octobre suivant et que ces deux opérations sont séparées de près de trois semaines. Dans ces conditions, les versements en cause ne sauraient être présumés avoir la nature d'un don familial. 

       17. Un virement de 300 euros a été reçu le 21 janvier 2009 sur le compte ouvert par M. et Mme C...auprès du Crédit Agricole et émane de la SARL BCN Bâtiment, l'ancien employeur de M.C.toutefois inexpliquées au vu des éléments produits, l'administration a regardé ceux-ci comme constituant des distributions occultes et les a, dès lors, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions, rappelées au point précédent, du c de l'article 111 du code général des impôts, dans le cadre de la procédure contradictoire de redressement En se bornant à faire valoir qu'il s'agirait soit d'un remboursement de dépenses engagées pour le compte de la société BCN bâtiment soit d'un salaire, les requérants, qui supportent la charge de la preuve, ne sauraient être regardés comme apportant des éléments certains et probants de nature à établir l'objet de ce virement. Dès lors, la somme correspondante a pu à bon droit faire l'objet d'une imposition dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Il n'est ainsi pas nécessaire d'examiner le bien-fondé de la demande de substitution de base légale formée à titre subsidiaire par le ministre sur ce point. 

       18. Un virement de 1 263,88 euros a été reçu le 8 juin 2009 sur l'un des comptes bancaires des requérants. Ces derniers reconnaissent ne pas pouvoir expliquer la cause juridique de ce crédit, qui provient de la SARL BCN Bâtiment. Ils réitèrent leur allégation quant à l'impossibilité, dans laquelle ils se trouveraient, d'apporter des justificatifs à ce sujet, en raison de la saisie effectuée par l'autorité judiciaire. Toutefois, comme il a été dit au point 5, il est constant que M. et Mme C...n'ont pas demandé à l'autorité judicaire la restitution des pièces saisies. Il suit de là, alors au demeurant que ce versement a été effectué à une date à laquelle M. C... n'était plus salarié de la SARL BCN Bâtiment, que la somme en cause a pu à bon droit être imposée dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Il n'est ainsi pas nécessaire d'examiner le bien-fondé de la demande de substitution de base légale formée à titre subsidiaire par le ministre sur ce point.     

       En ce qui concerne les rehaussements opérés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers : 

       19. En vertu du c de l'article 111 du code général des impôts, les rémunérations et avantages occultes sont considérés comme revenus distribués. 

       S'agissant des distributions occultes :

       20. Le vérificateur a mis en évidence, sur le compte bancaire détenu par M. et Mme C... auprès du Crédit Agricole, quatre versements réalisés par chèque par la SARL Constru Bat du Nord durant la période de juillet à septembre 2009 et portant sur les sommes de 2 978,57 euros, 3 312,13 euros et 1 990,20 euros. En outre, il est apparu que deux autres versements avaient été effectués, également par chèque, le 7 avril 2009 et le 13 juillet 2009, par la même société sur le compte ouvert par les intéressés auprès de la Banque Postale, pour un montant total de 3 910,30 euros. Enfin, le même contrôle a révélé qu'un autre versement avait été opéré le 16 octobre 2009 sur le compte détenu par les intéressés auprès du Crédit Agricole et portant sur une somme de 2 742,35 euros, ce versement émanant de la SARL Am Construction. L'origine de l'ensemble de ces crédits ayant été justifiée par les intéressés à la demande du service, mais leur nature et leur cause juridique demeurant.toutefois inexpliquées au vu des éléments produits, l'administration a regardé ceux-ci comme constituant des distributions occultes et les a, dès lors, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions, rappelées au point précédent, du c de l'article 111 du code général des impôts, dans le cadre de la procédure contradictoire de redressement

       21. Si, s'agissant de rehaussements qui ont été refusés par les contribuables le 12 juillet 2012, il appartient à l'administration d'apporter la preuve de la réalité de l'appréhension de revenus regardés comme distribués, cette appréhension résulte en l'espèce de l'inscription des versements en cause au crédit du compte bancaire personnel des contribuables. En revanche, il incombe aux intéressés d'apporter la preuve de leurs affirmations selon lesquelles les dépôts de chèques en question, effectués à des dates auxquelles M. C...était successivement salarié de la SARL Constru Bat du Nord puis de la SARL Am Construction, seraient imposables en tant que salaires et non en tant que revenus de capitaux mobiliers. 

       22. M. et Mme C...admettent que, compte tenu de la saisie effectuée par l'autorité judiciaire, ils ne sont pas en mesure de fournir, au soutien de ces assertions, d'autres pièces que les deux bulletins de salaire des mois de juillet et septembre 2009 que l'administration a obtenus en exerçant son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire. Cependant, ils estiment qu'à tout le moins, la nature de salaire de ces versements est justifiée à concurrence de 2 928,55 euros, somme correspondant au total des deux bulletins de salaires obtenus par l'administration. 

       23. Il résulte toutefois de l'instruction et n'est aucunement contesté que les requérants n'ont, comme il a été dit au point 5, formé aucune demande auprès de l'autorité judiciaire afin d'obtenir la restitution des pièces qui leur avaient été saisies pour les besoins de l'enquête pénale. Ils ne peuvent donc faire état d'une impossibilité d'apporter les justifications attendues. En outre, s'agissant des versements réalisés par la SARL Constru Bat du Nord entre juillet et septembre 2009, ni les montants de ces virements ni d'ailleurs les dates auxquelles ceux-ci ont été opérés ne correspondent aux mentions figurant sur les deux bulletins de salaire, qui comportent respectivement la mention d'un net à payer de 1 226,94 euros et de 1 701,61 euros. Dans ces conditions, les sommes correspondant à ces versements ont pu à bon droit être imposées par l'administration dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.  Enfin, s'agissant du chèque de 2 742,35 euros émanant de la SARL Am Construction et encaissé le 16 octobre 2009, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de ce que la décision rejetant leur réclamation n'en fait pas expressément mention pour soutenir que l'administration aurait renoncé à imposer la somme correspondante, ce qui est contesté, une insuffisante motivation de cette décision, à la supposer avérée, demeurant,.toutefois inexpliquées au vu des éléments produits, l'administration a regardé ceux-ci comme constituant des distributions occultes et les a, dès lors, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions, rappelées au point précédent, du c de l'article 111 du code général des impôts, dans le cadre de la procédure contradictoire de redressement Dans ces conditions, la somme correspondant à ce versement a pu à bon droit être imposée par l'administration dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

       S'agissant des avantages occultes :

       24. En application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, le 17 septembre 2010, le parquet de Rouen a informé l'administration fiscale qu'une procédure pénale était en cours concernant M.C.toutefois inexpliquées au vu des éléments produits, l'administration a regardé ceux-ci comme constituant des distributions occultes et les a, dès lors, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions, rappelées au point précédent, du c de l'article 111 du code général des impôts, dans le cadre de la procédure contradictoire de redressement En application de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales, le service vérificateur a alors eu accès au dossier, duquel ressortait que l'intéressé était présumé avoir commis les infractions d'exécution d'un travail dissimulé, d'abus de biens ou de crédit d'une SARL par un gérant à des fins personnelles, d'usage de faux en écriture, faux et d'altération frauduleuse de la vérité par un écrit. En outre, après examen des procès-verbaux d'enquête ainsi portés à sa connaissance, l'administration a estimé que la construction d'un pavillon situé à Pavilly (Seine-Maritime) et dont M. et Mme C...sont les propriétaires, avait été partiellement financée par l'achat de matériaux de construction au travers de plusieurs sociétés dont M. C...était le dirigeant ou un salarié, et que cette construction avait été réalisée grâce à des prestations de main d'oeuvre réalisées par ces sociétés et non facturées. Dans une annexe au procès-verbal de synthèse, le montant total des avantages dont auraient ainsi bénéficié M. C...et deux autres membres de sa famille a été évalué à 170 666 euros pour 2008 et à 67 060 euros, somme rectifiée ensuite à hauteur de 61 448,86 euros par l'administration fiscale après défalcation de factures portées à sa connaissance, pour 2009.

       25. Afin d'évaluer le montant de l'avantage perçu par M. et MmeC..., le vérificateur a repris ces éléments chiffrés et leur a appliqué une quote-part déterminée au prorata des surfaces construites, telles qu'elles ressortent d'un procès-verbal d'investigation du 1er juillet 2010. L'administration a ainsi retenu que M. et Mme C...avaient bénéficié de 33% des surfaces construites. Cette méthode a permis de déterminer que les intéressés avaient bénéficié, au titre de l'année 2008, d'un avantage occulte à hauteur d'une somme totale de 55 871 euros, dont 23 034 euros au titre de la rémunération de la main d'oeuvre, et, au titre de l'année 2009, d'un avantage occulte de 20 279 euros au total, dont 11 819 euros représentant la part de la main d'oeuvre. Ces sommes ont été imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts.

       26. Les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par juge pénal s'imposent au juge de l'impôt. En revanche, l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s'attacher aux motifs d'une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées. Par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui.

       27. Il est constant que, par un arrêt du 27 janvier 2016, la cour d'appel de Rouen a relaxé M. C...des faits d'abus de biens ou de crédits d'une SARL retenus à son encontre par le tribunal correctionnel et infirmé son jugement sur ce point, au motif que l'enquête préliminaire n'a pas permis de mettre en évidence des charges suffisantes à son endroit. Il ne résulte aucunement des motifs ainsi retenus par cette décision définitive de la juridiction pénale que le juge répressif, qui a seulement constaté l'absence de charges suffisantes pour justifier une condamnation pénale de M.C..., se serait fondé sur des constatations de fait qui auraient formellement permis d'exclure que l'intéressé ait été l'auteur des faits qui lui étaient imputés. Par suite, l'autorité de chose jugée attachée à cet arrêt ne faisait pas obstacle à ce que l'administration fiscale se livre à sa propre appréciation de la réalité de ces faits et à leur qualification au regard de la loi fiscale, ni à ce que le juge de l'impôt examine le bien-fondé des rehaussements résultant de ces opérations.

       28. Par les éléments concordants rappelés aux points 24 et 25, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'appréhension par M. et Mme C...des avantages occultes tirés des sociétés familiales dont l'activité a concouru à l'édification de leur pavillon. Pour contester ces éléments, M. et Mme C...soutiennent qu'ils disposaient de fonds suffisants pour acquérir le terrain et les matériaux permettant la construction de leur pavillon, grâce notamment à un emprunt contracté par eux le 21 août 2017 à hauteur de 111 000 euros, qu'ils auraient affecté pour une part de 56 000 euros à l'achat des matériaux. Toutefois, la seule offre de prêt immobilier émise par un établissement bancaire, qu'ils versent au dossier, et dont il ne résulte d'aucun élément de l'instruction qu'elle aurait été acceptée par eux, ne peut suffire à leur permettre de justifier de leur allégation. En outre, en tenant même pour établi que cet emprunt aurait effectivement été souscrit par eux, cette circonstance ne serait pas de nature, à elle seule, à permettre d'écarter le bénéfice par les intéressés d'avantages occultes ayant conduit à alléger les dépenses de matériaux et de main d'oeuvre nécessaires à la construction de leur pavillon, dont le coût a été évalué, pour une surface habitable de 133 m², à 239 400 euros par le service des domaines, et alors que les époux C...ont acquis le terrain d'assiette pour un prix de 60 500 euros. 

       29. M. et Mme C...produisent, en outre, plusieurs attestations, qui ont essentiellement été émises en 2013 par des proches et des voisins, selon lesquelles le pavillon leur appartenant aurait été édifié pour une grande part grâce à l'entraide familiale. Toutefois, ces documents, rédigés plus de quatre années après les faits dont ils font état et par des personnes avec lesquelles M. et Mme C...sont liés, sont dépourvus de caractère probant. Le ministre fait au demeurant valoir que le contenu de ces attestations est remis en cause par plusieurs témoignages recueillis au cours de l'enquête pénale, qui font état d'un travail rémunéré sur le chantier des pavillons et même d'un achat de matériel au moyen d'un chéquier de la SARL Constru Bat du Nord. Ainsi, il doit être tenu pour établi que la construction du pavillon de M. et Mme C...a été le fait d'employés de sociétés dont M. C...était ou avait été le dirigeant ou l'un des salariés, prestations pour lesquelles aucune facture n'a été émise à l'égard de l'intéressé. Ces prestations ont été regardées à juste titre par l'administration comme constituant des avantages occultes et ont, dès lors, été imposées à bon droit dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, et assujetties à des prélèvements sociaux, sur le fondement des articles 1600 OC à OL de ce code.

       30. M. et Mme C...soutiennent que l'évaluation, à laquelle s'est livré le vérificateur, aboutirait à mettre à leur charge des impositions excessives. Ils font ainsi reproche au vérificateur d'avoir artificiellement affecté une part importante des achats de matériaux effectués par les sociétés familiales à la construction des trois pavillons, alors que ces matériaux étaient, selon eux, utilisés pour une grande part sur un chantier situé à Beuzeville, dont la SARL BCN Bâtiment aurait alors eu la charge. Toutefois, ils n'apportent aucun élément au soutien de ces assertions. Par ailleurs, en tenant même pour établie la souscription de l'emprunt de 111 000 euros mentionné au point 28, M. et Mme C...n'apportent aucun élément de nature à justifier d'une utilisation effective de la somme empruntée afin d'acquérir des matériaux ou d'effectuer un quelconque paiement auprès des sociétés BCN, BCN Bâtiment ou Constru Bat du Nord. En outre, s'ils font état d'un apport personnel dont il n'aurait pas été tenu compte, ils n'apportent aucune précision quant à la somme qu'ils auraient effectivement apportée, ni quant aux éléments que celle-ci aurait permis de financer. Dans ces conditions, M. et Mme C...ne contestent ainsi pas sérieusement le bien-fondé des rehaussements issus de cette évaluation. 

       Sur le bien-fondé des pénalités dont ces rehaussements ont été assortis :

       31. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

       32. Le ministre fait valoir que les avantages occultes obtenus des différentes sociétés familiales en vue de la construction de leur pavillon l'ont été par M. et Mme C...en toute connaissance de cause, de façon réitérée, et que les sommes correspondantes, qui représentaient un montant total excédant le double des revenus qu'ils ont déclaré au titre de cette année, n'ont fait l'objet d'aucune déclaration. Par ces éléments, qui ne sont pas sérieusement contestés, le ministre établit l'intention délibérée, qui a été celle de M. et MmeC..., d'éluder l'impôt. Par suite, l'administration était fondée à assortir les rehaussements en litige de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, au a de l'article 1729 du code général des impôts.

       33. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 3 janvier 2017, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, les conclusions que M. et MmeC..., qui sont partie perdante pour l'essentiel, présentent au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

       Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de M. et Mme C...à concurrence du dégrèvement de 3 758 euros accordé en cours d'instance en matière de prélèvements sociaux.

       Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C...est rejeté.

       Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°17DA00425

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