Vu la requête, enregistrée le 9 mars 2009, présentée pour M. Messaoud A, domicilié 42 avenue des Paulines à Clermont-Ferrand (63000) ;

       M. A demande à la Cour :

       1°) d'annuler l'article 2 du jugement nos 071463 et 071464 du 16 décembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2003 à 2005 et des droits supplémentaires de taxe à la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2005 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Il soutient que l'absence d'enregistrement détaillé des recettes ne permettait pas de conclure aux graves irrégularités permettant de tenir la comptabilité de sa sandwicherie comme n'étant ni sincère ni probante, dès lors qu'il est admis, pour tenir compte des conditions d'exercice du commerce de détail, que lorsque la multiplicité et le rythme élevé des ventes de faible montant font pratiquement obstacle à la tenue d'une main courante, l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffise pas à lui seul à faire écarter la comptabilité comme n'étant ni sincère ni probante ; que sa comptabilité était bien tenue, l'administration n'ayant pas établi ni même soutenu que les résultats incriminés n'étaient pas en rapport avec l'importance et la production apparente de l'entreprise ; que la caisse enregistreuse qu'il a acquise après la clôture du premier exercice vérifié n'a jamais été paramétrée et n'a été utilisée que comme simple tiroir-caisse ; que l'absence de main courante correctement remplie, en présence d'un simple tiroir-caisse, ne saurait, selon la doctrine administrative, constituer un motif suffisant de rejet de la comptabilité ; qu'il a justifié du détail de ses recettes et de ses charges en produisant l'intégralité des factures d'achat des produits indispensables à son activité ; que les achats comptabilisés sont corrélés avec les recettes comptabilisés et les conditions d'exploitation ; que, pour les exercices clos les 30 septembre 2004 et 2005, les achats comptabilisés de viande et de pain sont strictement corrélés avec les chiffres d'affaires déclarés ; que, pour l'exercice clos en 2003, l'absence de corrélation entre chiffre d'affaires et achats de pain s'explique soit par une très improbable insuffisance de comptabilisation d'achats de pain, soit par l'effet de la canicule de l'été 2003 qui a entraîné des pertes considérables de viandes et un surcroît de vente de boisson ; que, comme pour les autres commerçants du quartier, son chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2004 a été affecté par les travaux réalisés à proximité et liés au passage du tramway et au renouvellement urbain ; que la reconstitution est, pour les frites, erronée, les sandwiches étant le plus souvent commercialisés avec l'ingrédient frites et n'étant donc que rarement accompagnés par une portion de frites supplémentaire ; que le nombre global de 28 987 doses de 400 grammes de frites, en poids surgelé, pour l'ensemble de la période vérifiée est erroné, le poids moyen d'une dose de frites n'étant que de 120 grammes ; que la méthode par reconstitution des achats de sacs d'emballage papier n'est pas pertinente, s'agissant d'un produit non indispensable à l'activité et qui s'est trouvé en rupture de stock ; que les sacs d'emballage sont achetés en fonction des besoins et non chaque mois ; que si l'administration tient compte de prétendues recettes supplémentaires, elle ne tient pas compte des achats nécessités pour la réalisation de ces prétendues recettes ;

       Vu le jugement attaqué ;

       Vu le mémoire, enregistré le 1er juillet 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique tendant au rejet de la requête de M. A et, incidemment, à l'annulation de l'article 1er du jugement déchargeant M. A des pénalités pour manquement délibéré auxquelles il avait été assujetti à raison des redressements en matière d'impôt sur le revenu et de taxe à la valeur ajoutée ;

       Il soutient que, pour l'ensemble de la période vérifiée, il a été constaté que les recettes étaient enregistrées de façon globale en fin de journée et n'étaient ventilées ni en fonction du mode de paiement ni réparties entre les ventes à emporter et à consommer sur place ; que le contribuable n'a pas présenté les tickets de caisse enregistreuse ; que ses recettes ne sont pas suffisamment individualisées pour permettre de rattacher les ventes aux factures d'achats ; que si l'article 286 I 3° du code général des impôts autorise les redevables des taxes sur le chiffre d'affaires à comptabiliser globalement en fin de journée les opérations au comptant d'un montant inférieur à 76 euros, il ne les dispense cependant pas de produire, conformément à l'article 54, les pièces détaillées de nature à justifier le montant des recettes par des factures de ventes ou doubles de bandes de caisse enregistreuse ; que la réponse ministérielle du 22 juin 1972 et la documentation de base 4 G-3334, qui autorisent la comptabilisation globale en fin de journée, ne concernent que les commerçants dont la comptabilité est par ailleurs convenablement tenue et qui peuvent en justifier le détail par la présentation des fiches de caisses, d'une main courante ou d'un brouillard correctement remplis ; qu'ont été relevées des incohérences flagrantes s'agissant des achats de produits de base servant à la confection des sandwiches et des kebabs et aux ventes, ainsi que des anomalies relatives aux approvisionnements en café et en thé ; que l'argumentation selon laquelle les achats de pains auraient été réduits en août 2003 à cause de la canicule ne peut être valablement retenue compte tenu de l'approvisionnement important en viande au cours du même mois ; que l'achat mensuel des emballages servant au conditionnement des ventes à emporter traduit une activité constante et soutenue ; que l'incidence des travaux du tramway est limitée, le restaurant ayant une clientèle de proximité n'ayant pas de besoin en stationnement ; qu'en vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve pèse sur le contribuable ; que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires fondée sur les emballages achetés est pertinente ; que le contribuable n'explique toujours pas la régularité et l'importance des achats de sacs kraft et sandwich au cours de l'exercice 2004/2005 ; que la reconstitution effectuée en 2006 par le contribuable retenait, pour cet exercice, 13 154 ventes de sandwiches, kebabs et paninis pour 29 000 emballages achetés ; que, selon la reconstitution opérée par la contribuable, une portion de frites est vendue à chaque client au tarif d'une portion isolée, soit 2 à 2,50 euros, alors que sur la carte actuelle des tarifs, il apparaît bien que le supplément frites est facturé 0,50 euros ; que le requérant ne propose aucune nouvelle méthode de reconstitution des recettes ; que la mauvaise foi du contribuable est établie par l'importance des omissions de recettes représentant plus du tiers des recettes déclarées, la pérennité dans le temps de ces manquements et une insuffisance d'achats comptabilisés ;

       Vu le mémoire en réplique, enregistré le 20 octobre 2009, présenté pour M. A tendant aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ;

       Il soutient en outre que le jugement, qui ne se prononce pas sur l'année d'imposition 2005 au titre de l'impôt sur le revenu ni sur le moyen tiré de l'absence de prise en compte des achats nécessités pour la réalisation de prétendues recettes occultes, doit donc être annulé ; que lorsque le contribuable apporte la preuve que la méthode de reconstitution des recettes utilisée est excessivement sommaire, cette preuve établit du même coup que l'évaluation opérée est exagérée ; qu'il a proposé successivement deux méthodes alternatives ; qu'il a une clientèle de passage ; que l'inspecteur principal a, devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, rappelé les circonstances du déclenchement des opérations de vérification - mariages blancs franco-tunisiens impliquant certains commerçants tunisiens - et l'hypothèse qu'une partie des minorations de recettes ait pu être employée pour rémunérer des salariés non déclarés, ce qui traduit un manque d'impartialité ayant vicié l'avis de la commission ; que la décharge des droits supplémentaires qui ont été maintenus à tort doit être prononcée et, pour les mêmes motifs, la décharge de la majoration pour manquement délibéré doit être confirmée ;

       Vu l'ordonnance du 31 décembre 2010 fixant la clôture d'instruction au 28 janvier 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

       Vu la lettre par laquelle les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la Cour était susceptible de soulever d'office le moyen tiré de l'irrégularité du jugement ;

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 octobre 2011 :

       - le rapport de M. Besson, premier conseiller ;

       - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;

       Considérant que la sandwicherie-kebab qu'exploite M. A à Clermont-Ferrand sous l'enseigne le  Casse-Croûte  a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours du 1er trimestre 2006 portant, d'une part, sur les bénéfices industriels et commerciaux des exercices clos les 30 septembre 2003 et 2004, l'exercice clos en 2005 ayant quant à lui donné lieu à un contrôle sur pièces, d'autre part, sur la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2005 ; que l'administration, estimant que la comptabilité de l'entreprise ne présentait pas de valeur probante, a reconstitué les recettes pour les trois exercices vérifiés ; que la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires, après avoir confirmé le rejet de la comptabilité, a émis, le 22 janvier 2007, un avis favorable au maintien des redressements envisagés ; que M. A fait appel de l'article 2 du jugement du 16 décembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2003, 2004 et 2005 et des droits supplémentaires de taxe à la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période correspondante, le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique faisant incidemment appel de l'article 1er du même jugement déchargeant M. A des pénalités pour manquement délibéré dont les redressements litigieux avaient été assortis ;

       Sur la régularité du jugement :

       Considérant que, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, et quels qu'aient été en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand devait statuer par deux jugements séparés à l'égard de deux contribuables distincts, M. et Mme A d'une part, M. A, en tant que seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part ; que le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand ayant prononcé la jonction des instances nos 071463 et 071464 en méconnaissance de cette règle d'ordre public, son jugement doit être annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de M. A en sa qualité de seul redevable des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes ;

       Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu pour la Cour d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande n° 071464 de M. A, les conclusions de sa requête afférentes aux cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti avec son épouse restant enregistrées au greffe de la Cour sous le n° 09LY00532 ;

       Sur la procédure d'imposition :

       Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'avis favorable rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ait été vicié par le rappel fait devant elle par l'inspecteur principal, d'une part, des circonstances du déclenchement des opérations de vérification relatives à une affaire de  mariages blancs  franco-tunisiens impliquant certains commerçants tunisiens exerçant à Clermont-Ferrand, d'autre part, de l'hypothèse, déjà émise dans la réponse faite aux observations du contribuable, qu'une partie des minorations de recettes ait pu être employée pour rémunérer des salariés non déclarés ; que, dès lors, M. A n'est pas fondé à soutenir que la régularité de la procédure d'imposition aurait, au regard notamment des droits de la défense, été entachée par le manque d'impartialité qu'il reproche à ce représentant de l'administration ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la régularité de la comptabilité :

       Considérant qu'il est constant que les recettes de la sandwicherie-kebab exploitée par M. A étaient enregistrées globalement en fin de journée, sans ventilation selon le mode de paiement ni répartition entre ventes à emporter et ventes à consommer sur place ; que cette méthode, en l'absence d'un relevé détaillé des opérations qui aurait pu être constitué par des fiches de caisse ou des bandes de caisse enregistreuse, ne permettait pas de contrôler le montant exact des ventes ; que ni les dispositions du 3° de l'article 286 du code général des impôts qui prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à un certain montant pour les ventes au détail, ni, en tout état de cause, la note du 21 octobre 1954 ou la documentation de base référencée 4 G-3334 du 15 mai 1993 qui autorisent, pour les commerces de détail réalisant un grand nombre de ventes de faible montant, une comptabilisation globale en fin de journée, n'exonèrent le contribuable de l'obligation de produire des justifications de nature à établir la consistance des recettes globalisées portées en comptabilité, ce que M. A n'a pas été en mesure de faire ; que ce dernier ne peut davantage se prévaloir de la doctrine administrative exprimée dans la réponse ministérielle faite le 22 juin 1972 à M. Berger, député, qui, ayant trait à la procédure d'imposition applicable à certains commerçants, ne contient aucune interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration a pu écarter comme non probante la comptabilité de M. A et reconstituer les recettes de son commerce ;

       En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

       S'agissant de la charge de la preuve :

       Considérant que la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe au contribuable conformément à l'article L. 192 du livre des procédures fiscales dès lors que les impositions, établies selon la procédure contradictoire, ont été mises en recouvrement conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et que la comptabilité présente de graves irrégularités ;

       S'agissant de la méthode de reconstitution :

       Considérant que la reconstitution du chiffre d'affaires a été effectuée à partir des achats d'emballages servant au conditionnement des frites, kebab et autres sandwiches à partir du dépouillement des factures d'achat figurant aux annexes IV aux propositions de rectification des 23 mars et 21 juillet 2006 et, pour les boissons, à partir des achats ; que, pour critiquer cette reconstitution, M. A se borne à soutenir que les sacs d'emballage, qui sont achetés en fonction des besoins, ne sont pas indispensables à l'activité et ont connu des ruptures de stock, que le poids moyen d'une dose de frites ne serait que de 120 grammes au lieu des 400 grammes, en poids surgelé, retenus par l'administration, qu'il a subi les effets des travaux du tramway qui ont gêné l'accès de ses nombreux clients de passage et de la canicule de l'été 2003 qui a entraîné d'importantes pertes de viande et un surcroît de consommation de boisson et que si l'administration tient compte de prétendues recettes supplémentaires, elle ne tient pas compte des achats nécessités pour la réalisation de ces prétendues recettes ; que, toutefois, alors que ces moyens ne pas assortis de précisions et de justifications suffisantes et que l'examen des factures d'achat figurant en annexe aux propositions de rectification révèle des incohérences s'agissant des produits de base servant à la confection des produits commercialisés, les achats de pains augmentant pendant que ceux de viandes et de frites subissaient une baisse importante, M. A, qui ne propose pas d'autre méthode susceptible d'aboutir à une meilleure reconstitution de ses recettes, n'établit pas l'exagération de leur montant évalué selon la méthode de l'administration, laquelle n'est ni sommaire ni viciée dans son principe ;

       Sur les pénalités pour manquement délibéré :

       Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts :  Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...)  ;

       Considérant qu'en relevant les graves irrégularités affectant la comptabilité tenue par M. A, qui a procédé de façon répétée à d'importantes minorations des recettes, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré du contribuable à ses obligations fiscales, justifiant l'application des pénalités prévues par les dispositions susmentionnées ; que, dès lors, le ministre est fondé à demander le rétablissement de ces pénalités ;

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2005 et des pénalités y afférentes ; que les conclusions qu'il présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand nos 071463 et 071464 du 16 décembre 2008 est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de M. A tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2005.

Article 2 : La demande de M. A tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2005 et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés.

Article 3 : Les pénalités pour manquement délibéré auxquelles a été assujetti M. A sont intégralement remises à sa charge.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Messaoud A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 7 octobre 2011 à laquelle siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

MM. Besson et Segado, premiers conseillers.

Lu en audience publique, le 28 octobre 2011.

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N° 11LY02157