Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme D... ont demandé au tribunal administratif de Pau de les décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011et 2012. 

       Par un jugement n° 1501046 du 8 juin 2017, le tribunal administratif de Pau a rejeté à cette demande. 

       Procédure devant la cour :

       1°) Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement les 16 août 2017 et 21 février 2019, M. et Mme D..., représentés par Me E..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 8 juin 2017 ; 

       2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Ils soutiennent que : 

       - la procédure de vérification dont la société La Pizzeria a fait l'objet est entachée d'irrégularité ; 

       - le rejet de la comptabilité de la société La Pizzeria n'est pas justifié ; 

       - la méthode de reconstitution des résultats de la société La Pizzeria mise en oeuvre par le service est insuffisante et ne correspond pas aux modalités concrètes de fonctionnement de l'entreprise ;

       - les majorations pour manoeuvres frauduleuses appliquées ne sont pas justifiées. 

       Par des mémoires en défense, enregistrés respectivement les 2 mars 2018 et 6 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par les requérants n'est fondé.  

       Par ordonnance du 21 février 2019, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 8 mars 2019 à 12:00. 

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B... C...,

       - et les conclusions de Mme Sabrina Ladoire, rapporteur public,

       Considérant ce qui suit :

       1. La SAS La Pizzeria, dont M. F... D... est le président, exploite une pizzeria à Biarritz. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période allant du 1er avril 2010 au 30 mars 2012, période étendue, en matière de TVA, au 31 octobre 2012. Par proposition de rectification du 4 juin 2013, le service l'a informée de son intention de rehausser ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés après avoir écarté sa comptabilité comme non probante et procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires. Par proposition de rectification du 10 septembre 2013, l'administration a par ailleurs informé M. et Mme D... de ce qu'elle envisageait de les imposer, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur les revenus distribués par la SAS La Pizzeria et correspondant aux omissions de recettes révélées par le contrôle dont celle-ci avait fait l'objet. M. et Mme D... relèvent appel du jugement du 8 juin 2017 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012 et qui ont résulté de l'imposition des revenus distribués susmentionnés. 

       Sur les conclusions à fin de décharge :  

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition menée à l'encontre de la SAS La Pizzeria :

       2. Eu égard à l'indépendance des procédures relatives à l'imposition de la SAS La Pizzeria et celle relative à l'imposition personnelle de M. et Mme D..., ces derniers ne sauraient utilement invoquer, au soutien de leur demande en décharge des suppléments à l'impôt sur le revenu qui leur ont été assignés au titre des années 2010 à 2012, l'irrégularité de la vérification de la société tenant à ce que le service aurait visualisé les fichiers et effectué des traitements sans que la société en soit informée et la circonstance que la reconstitution de la comptabilité de la société n'aurait pas été précédée d'un débat oral et contradictoire.

       3. Les requérants soutiennent par ailleurs que les rectifications de recettes n'ont pas été motivées et qu'ils n'ont ainsi pu utilement se défendre. Ce faisant, ils doivent être regardés comme invoquant l'insuffisante motivation de la proposition de rectification. Néanmoins, la proposition de rectification qui leur a été adressée le 10 septembre 2013 indique les rectifications envisagées en matière de revenus de capitaux mobiliers ainsi que les motifs pour lesquels la comptabilité de la SAS La Pizzéria a été considérée comme non probante, ce qui justifiait la reconstitution du chiffre d'affaires de la société, et présente avec précision la méthode de reconstitution appliquée. La proposition de rectification était ainsi suffisamment motivée et a permis aux intéressés de la contester, ce qu'ils ont d'ailleurs fait par une réclamation présentée le 13 novembre 2014. 

       4. Les autres arguments avancés par les requérants, afférents au programme dont s'est servi le vérificateur pour visualiser les fichiers informatiques et au fichier XS 23 sur lequel il s'est appuyé pour établir le caractère non probant de la comptabilité de la société, ont trait à la méthode de reconstitution employée par celui-ci et donc au bien-fondé des impositions en litige. 

       En ce qui concerne la charge de la preuve : 

       5. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. /Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) ". 

       6. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la comptabilité de la SAS La Pizzeria était tenue au moyen de systèmes informatisés. En application du c) du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, la société a mis les copies informatiques des documents, fichiers et données constituant sa comptabilité à la disposition de l'administration fiscale, afin que celle-ci procède à leur traitement. L'examen de ces différents éléments a permis au vérificateur de constater, d'une part que pour un certain nombre de tickets de caisse, des lignes avaient été supprimées, les lignes manquantes représentant chaque année entre 2,3 % et 4,13 % du nombre total de lignes, et d'autre part, que pour les tickets concernés, ainsi que pour ceux qui ne comportaient aucune ligne, le montant porté dans le champ " XS 20 " du fichier des en-têtes des tickets était systématiquement inférieur au montant porté dans le champ " XS 23 " dudit fichier, alors que pour tous les autres tickets ces deux montants coïncidaient parfaitement. Or, l'examen des doubles des tickets de carte bleue délivrés aux clients au cours, par exemple, des journées des 07/12/2009, 21/08/2010, 31/10/2010 et 22/09/2012, révèle que pour les tickets dont le champ " XS 20 " diffère du champ " XS 23 ", le prix acquitté par le client correspond au montant porté dans le champ " XS 23 ", alors que la recette inscrite en comptabilité correspond au montant figurant dans le champ " XS 20 ". Il en résulte que pour les tickets dont des lignes ont été supprimées, la recette correspondante inscrite en comptabilité a été minorée. Enfin, le vérificateur a constaté que les informations relatives aux modes d'encaissement (chèque, espèces, etc.) et aux montants correspondants n'étaient pas saisies dans le système de caisse, et donc, hormis les cas où le ticket émis pour une table avait donné lieu à un paiement unique par carte, qu'aucun rapprochement n'était possible entre les justificatifs de recettes et les règlements, ce qui induisait une rupture dans le chemin de révision. 

       7. Le vérificateur a déduit de l'ensemble de ces éléments que la comptabilité de la SAS La Pizzeria était irrégulière et dépourvue de valeur probante. Si les requérants font valoir que les suppressions de lignes sur certains tickets correspondent à des corrections d'erreurs de saisies, de commandes, de partages de notes, elle ne fait état, à l'appui de cette allégation, que de considérations d'ordre général et, notamment, ne produit aucun élément ou document permettant de l'établir. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la comptabilité vérifiée était entachée de graves irrégularités. Ainsi, elle a pu à bon droit l'écarter et procéder à la reconstitution du résultat de la SAS La Pizzeria.  

       8. En second lieu, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie du désaccord entre l'administration et la société, les bases d'imposition retenues étant conformes à l'avis qu'elle a émis. Dans ces conditions, il appartient aux requérants d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration. 

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       9. Pour reconstituer le chiffre d'affaires, le vérificateur s'est fondé sur les fichiers informatiques transmis par la SAS La Pizzeria. S'agissant du fichier contenant les données des corps de tickets (fichier OMEFI18.FIC), l'administration a calculé le nombre, le cumul et le pourcentage de lignes manquantes par période. En ce qui concerne le fichier contenant les données des en-têtes de tickets (fichier OMEFI19.FIC), l'administration a isolé les tickets pour lesquels le montant du champ XS 23 était supérieur à celui du champ XS 20 et fait un rapprochement avec les tickets qui présentaient des lignes manquantes dans le fichier OMEFI18.FIC, en observant que pour ceux des tickets dans lesquels il ne manquait pas de lignes, alors que le champ XS 23 était supérieur au champ XS 20, le nombre de ligne était alors nul (ce qui ne permettait pas d'établir s'il y avait ou non alors des lignes manquantes, celles-ci ne pouvant être constatées et quantifiées qu'en cas de rupture de numérotation des lignes), de même que le montant du champ XS 20 correspondant. L'analyse des fichiers d'en-têtes et de corps de tickets, et leur comparaison avec les doubles des tickets de carte bleue conservés par les clients, ayant montré que les montants acquittés par les clients correspondaient, pour chaque ticket, aux montants contenus dans le champ XS 23, les montants figurant dans le champ XS 20 correspondant aux montants déclarés, le vérificateur a considéré que, pour chaque période comptable, la minoration de recettes correspondait à la différence entre la somme des montants du champ XS 23 et celle des montants du champ XS 20.

       10. Si les requérant font tout d'abord valoir que les données exploitées par le vérificateur étaient endommagées, et donc faussées, il ressort des pièces du dossier qu'au cours d'une première visite réalisée dans l'établissement, le 4 décembre 2012, par deux vérificateurs, dans le cadre d'un contrôle inopiné, toutes les données du répertoire du logiciel de gestion de caisse utilisé dans l'entreprise, dénommé OMEGA, ont été copiées dans un nouveau répertoire créé à la demande des vérificateurs, sans qu'aucun traitement de ces données ne soit effectué. Au cours de la première intervention qui s'est déroulée le 10 décembre suivant dans l'établissement de la SAS La Pizzeria, le vérificateur a seulement visualisé le contenu des fichiers à l'aide du logiciel WDMAP fourni par M. A..., prestataire informatique de la société, sans qu'aucun traitement de ces données ne soit encore effectué. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le vérificateur aurait, au cours de la procédure, procédé à un traitement des données qui les auraient endommagées.  

       11. Les requérants soutiennent par ailleurs que la méthode de reconstitution mise en oeuvre par le vérificateur est basée sur les seules données informatiques de l'entreprise, sans vérification de la consistance des redressements et sans lien avec l'activité de l'entreprise, que le champ XS 23 n'est pas fiable, que les conditions d'exploitation n'ont pas été examinées et qu'il n'a pas été tenu compte des erreurs commises quotidiennement dans le cadre d'une utilisation normale la caisse, telles que les erreurs de saisie de commandes, les erreurs de tables, les demandes de partage de notes, les offerts annulés, etc., lesquelles nécessiteraient selon eux que soient faites chaque jour plusieurs corrections de saisies, réalisées en l'espèce en fin de journée, sur la base de notes manuscrites portées dans un cahier. Toutefois, de telles allégations ne sont étayées par aucun justificatif concret.

       12. Notamment, les requérants ne précisent pas, à partir de tickets existants dont certaines lignes sont manquantes et pour lesquels le montant du champ XS 20 est inférieur à celui du champ XS 23, les erreurs commises justifiant les corrections ainsi réalisées. A cet égard, à supposer que des erreurs de facturation aux clients nécessitent parfois des corrections préalablement au paiement, l'ampleur des corrections réalisées dans ce cadre, de même que la nécessité d'y procéder en fin de journée, après encaissement des tickets auprès des clients, n'est pas justifiée. Les requérants ne justifient pas davantage les motifs pour lesquels les soucis de santé rencontrés par M. D... auraient été la cause d'une recrudescence des erreurs de caisse. Ils n'indiquent pas non plus les motifs pour lesquels la comptabilité de l'entreprise ne pouvait être reconstituée à partir des fichiers informatiques communiqués au vérificateur et plus particulièrement, des montants figurant dans le champ XS 23 du fichier OMEFI19.FIC, lesdits montants étant, comme l'a relevé le vérificateur, systématiquement identiques à ceux du champ XS 20 afférent au même ticket, à l'exception des tickets présentant des lignes manquantes ou un nombre de lignes nul. Enfin, ils ne proposent aucune autre méthode de reconstitution aboutissant à une estimation plus précise que celle retenue par application de la méthode suivie par l'administration. Dans ces conditions, M. et Mme D..., sur lesquels repose la charge de la preuve ainsi qu'il a été dit, ne sont pas fondés à soutenir que la méthode mise en oeuvre pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SAS La Pizzeria serait insuffisante et aboutirait à des montants excessifs. 

       En ce qui concerne les pénalités : 

       13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. ".

       14. Pour justifier l'application des pénalités en litige, l'administration s'est fondée sur le fait que M. D..., qui présidait la SAS La Pizzeria, et dont il détenait, avec son épouse, la pleine propriété de 98 % des parts jusqu'au 21 juillet 2012, à travers la SARL JAFA, avait personnellement et délibérément participé à la dissimulation réitérée des recettes non déclarées de la société, d'une part en supprimant, dans le fichier OMEFI18.FIC, des lignes des corps de tickets et en modifiant en conséquence, dans fichier OMEFI19.FIC, les entêtes desdits tickets afin que les montants correspondent dans chacun des deux fichiers et, d'autre part, en s'abstenant de saisir, dans le système de caisse, les informations relatives aux modes d'encaissement (chèque, espèces, etc.) et aux montants correspondants, empêchant ainsi tout rapprochement entre les justificatifs de recettes et les règlements. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant établi la volonté délibérée des intéressés de dissimuler une partie des résultats de la pizzeria. 

       15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012. 

       Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       16. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que M. et Mme D... demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

        DECIDE 

Article 1er : La requête de M. et Mme D... est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme F... D... et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Délibéré après l'audience du 19 septembre 2019 à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

M. Dominique Ferrari, président-assesseur,

Mme B... C..., premier conseiller,

Lu en audience publique, le 17 octobre 2019. 

Le rapporteur,

Sylvie C...Le président,

Philippe Pouzoulet La greffière

Sylvie Hayet

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 17BX02811