Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société anonyme (SA) Hédios Patrimoine a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de l'amende, d'un montant de 12 962 399 euros, qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1740 du code général des impôts. 

       Par un jugement n° 1514756 du 14 décembre 2016, le Tribunal administratif de Paris a déchargé la société Hédios Patrimoine de l'amende en litige et a mis à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Procédure devant la Cour :

       Par un recours, enregistré le 27 février 2017, le ministre de l'économie et des finances demande à la Cour : 

       1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 1514756 du 14 décembre 2016 du Tribunal administratif de Paris ; 

       2°) de rétablir l'amende d'un montant de 12 962 399 euros infligée à la société Hédios Patrimoine sur le fondement de l'article 1740 du code général des impôts ;  

       3°) à titre subsidiaire, par voie de substitution de base légale, de rétablir l'amende sur le fondement de l'article 1740 A du code général des impôts pour un montant de 3 240 600 euros. 

       Le ministre soutient que : 

       - la société Hédios Patrimoine a sciemment délivré des attestations erronées aux investisseurs des sociétés Sun Hedios, afin de leur permettre de bénéficier de la réduction d'impôt à raison d'un investissement outre-mer prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, comme l'atteste le procès-verbal d'audition de son président du 23 février 2012 ; elle savait qu'au 31 décembre 2010, les conditions permettant de bénéficier de la réduction n'étaient pas remplies ; 

       - l'application de l'amende n'est pas subordonnée au caractère fictif de l'opération portant sur l'investissement productif ayant ouvert droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts ; 

       - à titre subsidiaire, l'amende contestée peut être fondée sur les dispositions de l'article 1740 A du code général des impôts dès lors que la société Hédios Patrimoine a fourni aux particuliers ayant investi dans les sociétés en participation (SEP) Sun Hédios 100 à 199 des justificatifs comportant des indications inexactes quant à la réalisation d'un investissement dans une centrale photovoltaïque à la Réunion au titre de l'année 2010 et que le service a dû remettre en cause les avantages fiscaux octroyés aux investisseurs en l'absence de demandes de raccordement complètes et des attestations de conformité du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL).

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 16 octobre 2017 et le 1er mars 2018, la SA Hédios Patrimoine, représentée par Me Meylan, conclut au rejet du recours du ministre et à ce que le versement de la somme de 5 000 euros soit mis à la charge de l'État sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que : 

       - c'est à tort que l'administration fiscale estime que l'établissement des attestations matérialisait une dissimulation ou une manoeuvre au sens de l'article 1740 du code général des impôts, dès lors qu'elle a établi les attestations après que les investissements à la Réunion avaient été réalisés et qu'elle avait estimé que les conditions requises pour l'application des réductions d'impôt étaient réunies ; les moyens soulevés par le ministre de l'économie et des finances ne sont pas fondés ; 

       - la demande de substitution de base légale présentée par le ministre ne peut être accueillie dès lors qu'il n'y a pas identité d'imposition et qu'elle n'a pas fait l'objet d'un débat contradictoire devant l'administration et les premiers juges ; 

       - l'amende prévue par l'article 1740 A du code général des impôts est inapplicable à l'octroi de l'avantage fiscal prévu par l'article 199 undecies B du code général des impôts, l'amende à laquelle il peut donner lieu étant exclusivement celle prévue par l'article 1740 du même code ;

       - en tout état de cause, l'absence d'élément intentionnel fait obstacle à l'application de l'article 1740 A du code général des impôts. 

       Par des mémoires, enregistrés le 27 décembre 2017 et le 7 septembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics persiste dans ses conclusions et ses moyens.  

       Il soutient, en outre, que : 

       - le critère du raccordement effectif était opposable à la société Hédios Patrimoine en 2010 dès lors que la capacité à fonctionner de manière autonome des centrales photovoltaïques implique nécessairement leur raccordement au réseau électrique ; les règles fiscales applicables aux régimes de réduction d'impôt outre-mer sont fixées de longue date ; 

       - ses conclusions tendant à une substitution de base légale sont recevables dès lors que l'administration est en droit à tout moment de la procédure de demander qu'un nouveau fondement légal soit substitué à celui qui avait été initialement retenu pour l'établissement de l'imposition ; la contribuable n'a pas été privée des garanties attachées à la procédure d'imposition liée à la nouvelle base légale ; enfin, les faits invoqués au soutien de cette demande sont ceux qui avaient déjà motivé l'amende initialement appliquée ;

       - en délivrant un état faisant apparaître la réalisation d'un investissement dans une centrale photovoltaïque à La Réunion pour l'année 20l0, alors qu'au 31 décembre 2010 aucune centrale n'était terminée et en état d'être raccordée, la société Hédios Patrimoine a délivré des justificatifs comportant des indications inexactes justifiant l'application de l'amende prévue par l'article 1740 A du code général des impôts. 

       - la mise en oeuvre de l'amende n'est pas subordonnée à la démonstration du caractère intentionnel de la commission de l'infraction ; la seule délivrance de documents irrégulièrement établis justifie son application. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - la décision n° 2018-739 QPC en date du 12 octobre 2018 du Conseil constitutionnel ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Poupineau,

       - les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public, 

       - et les observations de Me Meylan, avocat de la société Hédios Patrimoine. 

       Considérant ce qui suit : 

       1. La société Hédios Patrimoine, qui exerce une activité de conseil en gestion de patrimoine et en investissements financiers, a proposé à des particuliers de participer à des investissements ultra-marins consistant en la réalisation d'installations photovoltaïques dans le département de La Réunion en vue de leur exploitation par des sociétés locales, ceux-ci devant permettre aux investisseurs de bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service lui a infligé une amende d'un montant de 12 962 399 euros au titre de l'exercice clos en 2010, sur le fondement de l'article 1740 du code général des impôts au motif qu'en délivrant des attestations fiscales pour des investissements qui n'avaient pas encore été réalisés, elle avait permis aux contribuables concernés de bénéficier d'un avantage fiscal auquel elle savait qu'ils ne pouvaient prétendre. Le ministre de l'action et des comptes publics fait appel du jugement en date du 14 décembre 2016 par lequel le Tribunal administratif de Paris, faisant droit à la demande de la société Hédios Patrimoine, a prononcé la décharge de cette amende. 

       Sur le motif de décharge retenu par les premiers juges : 

       2. Aux termes de l'article 1740 du code général des impôts : " Lorsque l'octroi des avantages fiscaux prévus par les articles 199 undecies A, 199 undecies B, 199 undecies C, 217 undecies et 217 duodecies est soumis à la délivrance d'un agrément du ministre chargé du budget, dans les conditions définies à ces articles, toute personne qui, afin d'obtenir pour autrui les avantages fiscaux susmentionnés, a fourni volontairement à l'administration de fausses informations ou n'a volontairement pas respecté les éventuels engagements pris envers elle est redevable d'une amende égale au montant de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice des sanctions de droit commun. Toute personne qui, afin d'obtenir pour autrui les avantages fiscaux mentionnés au premier alinéa, s'est livrée à des agissements, manoeuvres ou dissimulations ayant conduit à la reprise par l'administration des avantages fiscaux est redevable d'une amende, dans les mêmes conditions que celles mentionnées au premier alinéa. ". 

       3. Pour l'application et l'interprétation d'une disposition législative, aussi bien les autorités administratives que le juge sont liés par les réserves d'interprétation dont une décision du Conseil constitutionnel, statuant sur le fondement de l'article 61-1 de la Constitution, assortit la déclaration de conformité à la Constitution de cette disposition. 

       4. Il résulte de la réserve d'interprétation dont la décision n° 2014-418 QPC du 8 octobre 2014 du Conseil constitutionnel a assorti la déclaration de conformité à la Constitution des dispositions de l'article 1756 quater du code général des impôts, repris dans des termes identiques par l'article 1740 du même code par l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 et modifié par la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009, que " compte tenu des modalités de fixation de son montant en proportion de l'avantage obtenu par un tiers, cette amende pourrait revêtir un caractère manifestement hors de proportion avec la gravité des manquements réprimés si elle était appliquée sans que soit établi l'élément intentionnel de ces manquements ; que, par suite, les dispositions contestées doivent être interprétées comme prévoyant une amende applicable aux personnes qui ont agi sciemment et dans la connaissance soit du caractère erroné des informations qu'elles ont fournies, soit de la violation des engagements qu'elles avaient pris envers l'administration, soit des agissements, manoeuvres ou dissimulations précités ". 

       5. Il résulte de l'instruction que pour infliger l'amende en litige à la société Hédios Patrimoine, le service a relevé qu'elle savait que les installations photovoltaïques mentionnées dans les attestations qu'elle a délivrées n'étaient pas en état d'être raccordées et ne pouvaient ainsi être regardées comme réalisées, dès lors qu'à la date du 31 décembre 2010, aucun dossier complet de demande de raccordement n'avait été déposé auprès de la société Electricité de France et qu'aucune certification sur la conformité des installations n'avait été délivrée par le CONSUEL. 

       6. Toutefois, il convient de relever que ce n'est qu'en 2017 que le Conseil d'Etat a, par plusieurs décisions en date du 26 avril, posé le principe selon lequel le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts était, en ce qui concerne l'acquisition de centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité avait vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité. Dès lors, et eu égard notamment au caractère incertain de l'état du droit à la date d'établissement des attestations en litige, la société Hédios Patrimoine, qui a considéré que les installations photovoltaïques, qui, le 31 décembre 2010, avaient été acquises par les sociétés en participation et financés au moyen des fonds versés par les particuliers associés à l'investissement, étaient réalisées et pouvaient ouvrir droit à l'avantage fiscal considéré, ne peut être regardée comme ayant eu connaissance du caractère erroné des informations qu'elle avait mentionnées dans ses attestations. Contrairement à ce que soutient l'administration, les attestations délivrées le 5 décembre 2012 par la société Electricité de France en réponse au droit de communication exercé par le service, pas plus que les mentions du procès-verbal d'audition de M. Julien Vautel, président de la société Hedios Patrimoine, établi le 23 février 2012 par les autorités de police judiciaire dans le cadre de l'enquête diligentée à l'encontre de la société pour suspicion de faux et d'usage de faux à l'occasion de la délivrance des attestations fiscales critiquées, sur lequel le service s'est fondé pour infliger l'amende contestée, ne permettent, à eux seuls, d'établir que la société Hédios Patrimoine a, ainsi que l'a relevé l'administration, volontairement fourni de fausses informations à des tiers afin qu'ils puissent bénéficier indûment de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B. Le dossier d'enquête ayant donné lieu à l'audition précitée a d'ailleurs été classé sans suite le 8 juin 2015 " en l'absence de preuve de l'élément intentionnel de l'infraction ", ainsi que l'a précisé le procureur de la République de Saint-Denis dans une lettre datée du 10 décembre 2015. Dans ces conditions, c'est à bon droit que les premiers juges ont considéré que la preuve du caractère intentionnel des agissements de la société Hédios Patrimoine n'était pas apportée et que l'administration n'était, pour ce motif, pas fondée à mettre à la charge de l'intéressée l'amende prévue à l'article 1740 du code général des impôts. 

       Sur la demande de substitution de base légale présentée par le ministre de l'action et des comptes publics :

       7. Aux termes de l'article 1740 A du code général des impôts : " La délivrance irrégulière de documents, tels que certificats, reçus, états, factures ou attestations, permettant à un contribuable d'obtenir une déduction du revenu ou du bénéfice imposables, un crédit d'impôt ou une réduction d'impôt, entraîne l'application d'une amende égale à 25 % des sommes indûment mentionnées sur ces documents ou, à défaut d'une telle mention, d'une amende égale au montant de la déduction, du crédit ou de la réduction d'impôt indûment obtenu ".

       8. Le ministre de l'action et des comptes public demande à la Cour de rétablir à hauteur de 3 240 600 euros, l'amende infligée à la société Hédios Patrimoine sur le fondement des dispositions de l'article 1740 A du code général des impôts en faisant valoir que la société Hédios Patrimoine a fourni aux particuliers ayant investi dans les sociétés en participation (SEP) Sun Hédios 100 à 199 des justificatifs comportant des indications inexactes quant à la réalisation d'un investissement dans une centrale photovoltaïque à la Réunion au titre de l'année 2010 qui leur ont permis de bénéficier indûment de la réduction d'impôt mentionnée à l'article 199 undecies B du code général des impôts. 

       9. D'une part, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. Le contribuable peut contester le nouveau fondement légal des pénalités, de manière contradictoire, dans le cadre de la procédure contentieuse devant la juridiction administrative saisie du litige. 

       10. D'autre part, pour l'application et l'interprétation d'une disposition législative, aussi bien les autorités administratives que le juge sont liés par les réserves d'interprétation dont une décision du Conseil constitutionnel, statuant sur le fondement de l'article 61-1 de la Constitution, assortit la déclaration de conformité à la Constitution de cette disposition. 

       11. Il résulte de la réserve d'interprétation dont la décision 2018-739 QPC du 12 octobre 2018 du Conseil constitutionnel a assorti la déclaration de conformité à la Constitution des dispositions de l'article 1756 quater du code général des impôts, repris dans des termes identiques par l'article 1740 du même code par l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 et modifié par la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009, que " En l'espèce, l'abrogation immédiate des dispositions contestées aurait pour effet de priver de fondement la sanction de la délivrance irrégulière de documents permettant à un tiers d'obtenir indûment un avantage fiscal, même dans le cas où le caractère intentionnel du manquement sanctionné serait établi. Elle entraînerait ainsi des conséquences manifestement excessives. Par suite, il y a lieu de reporter au 1er janvier 2019 la date de l'abrogation des dispositions contestées. Afin de faire cesser l'inconstitutionnalité constatée à compter de la publication de la présente décision, il y a lieu de juger que l'amende instituée par le premier alinéa de l'article 1740 A du code général des impôts s'applique uniquement aux personnes qui ont sciemment délivré des documents permettant à un contribuable d'obtenir un avantage fiscal indu. ". 

       12. Ainsi qu'il a été dit au point 6, il ne résulte pas de l'instruction qu'à la date à laquelle la société Hedios Patrimoine a délivré les attestations fiscales en litige, celle-ci savait que les informations portées dans ces attestations sur la réalisation des investissements entrepris étaient erronées et qu'elle a ainsi volontairement délivré des documents ayant permis à ses clients de bénéficier indûment de la réduction d'impôt mentionnée à l'article 199 undecies B du code général des impôts. Par suite, la demande de substitution de base légale présentée par le ministre ne peut être accueillie. 

       13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge de l'amende infligée à la société Hédios Patrimoine sur le fondement de l'article 1740 du code général des impôts. 

       Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros au titre des frais que la société Hédios Patrimoine a exposés. 

DÉCIDE :

Article 1er : Le recours du ministre de l'économie et des finances est rejeté. 

Article 2 : L'État versera à la SA Hedios Patrimoine une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à la société anonyme Hédios Patrimoine. 

Délibéré après l'audience du 8 novembre 2018, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre,

- Mme Poupineau, premier conseiller,

- Mme Lescaut, premier conseiller,

Lu en audience publique, le  6 décembre 2018.

Le rapporteur,

V. POUPINEAULe président,

S.-L. FORMERY 

Le greffier,

C. RENÉ-MINE 

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 17PA00738		2