Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure : 

       Par une requête, enregistrée le 27 mars 2014, transmise au Tribunal administratif de Montreuil par une ordonnance du 18 mars 2016 du président de la section du contentieux du Conseil d'État prise sur le fondement de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, M. A... B...a demandé la décharge des amendes pour distributions occultes mises à sa charge au titre des années 2009 et 2010, en application des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts.

       Par un jugement n° 1422245 du 13 octobre 2016, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour : 

       Par une requête, enregistrée le 9 décembre 2016, et un mémoire complémentaire, enregistré le 24 août 2017, M. A...B..., représenté par Me Farcy, avocat, demande à la Cour : 

       1° d'annuler ce jugement ; 

       2° de prononcer la décharge des amendes litigieuses ; 

       3° de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. B...soutient que : 

       - c'est à tort qu'a été retenue l'existence d'un établissement stable au sens de la convention fiscale franco-luxembourgeoise ; cette convention retient comme définition de la notion d'établissement stable celle de la convention modèle établie par l'Organisation de coopération et de développement économiques et l'Organisation des nations unies ; la société Entreprise Européenne de Montages Industriels (EEMI) ne peut être regardée comme disposant d'un établissement stable en France, les trois critères, relatifs à une installation d'affaires, fixe, dans laquelle se trouve réalisée toute ou partie de l'activité, n'étant pas remplis par la société ; l'administration n'expose pas les raisons sur lesquelles elle se fonde pour déterminer que les locaux de Ris-Orangis, qui n'ont servi qu'au stockage de marchandises, peuvent être regardés comme constitutifs d'une installation fixe d'affaires ; la société EEMI ne pouvait, dès lors, être imposée à l'impôt sur les sociétés en France ; ses bénéfices ont été régulièrement déclarés au Luxembourg, pays dans lequel la société démontre avoir réalisé des prestations et acquitté la taxe sur la valeur ajoutée, et ne peuvent avoir été à l'origine de revenus distribués en application des dispositions de l'article 109, 1, 1° du code général des impôts ; la commission des infractions fiscales, ne s'étant pas prononcée en faveur de l'engagement de poursuites correctionnelles, a implicitement reconnu l'absence de fraude et, par suite, l'absence d'établissement stable ; 

       - c'est à tort que, la société EEMI n'ayant présenté aucune comptabilité probante, l'administration s'est fondée sur les encaissements bancaires et non sur les créances acquises et dettes certaines pour reconstituer ses résultats ; l'administration doit se fonder sur une appréciation aussi exacte que possible, en faisant application des dispositions législatives et réglementaires aux termes de l'interprétation administrative de la loi fiscale contenue dans la documentation référencée 4 G-3326 n° 1, 16, 22 et 24 du 25 juin 1998, 5 B-8212 n° 2 du 1er août 2011 et 13 L-1551 n° 99 et 100 du 1er juillet 2002, et au BOI-CF-IOR-50-20 n° 200 et 2010, et en tenant compte de l'ensemble des éléments d'appréciation portés à la connaissance du service, aux termes d'une note du 17 juin 1955 n° 2919, de la documentation référencée 13 L 1542 n° 7 du 1er juillet 2002, et au BOI-CF-IOR-40 n° 230 ; le résultat net imposable en matière de bénéfices industriels et commerciaux s'évalue à partir des créances acquises et des dettes certaines et non au regard des encaissements et décaissements constatés, aux termes de la documentation référencée 4 A-212 n° 1 du 1er septembre 1993, et au BOI-BIC-BASE-20 n° 1 ; l'administration ayant procédé en méconnaissance des dispositions de l'article 38-2 bis du code général des impôts, la méthode de reconstitution de recettes utilisée est radicalement viciée, et les rehaussements sont erronés, ainsi que le calcul des bénéfices imposables regardés comme distribués ; sa demande de décharge des amendes est donc justifiée ; l'administration disposait des informations lui permettant de reconstituer les résultats de la société, à partir des factures et des opérations retracées dans les grands livres de la société ;

       - l'avis de mise en recouvrement des amendes qui lui a été adressé est irrégulier, dès lors qu'il ne fait pas apparaître le caractère solidaire de l'obligation de payer et ne vise pas les dispositions de l'article 1754-V-3 du code général des impôts.

       ........................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention signée le 1er avril 1958 entre la France et le Luxembourg, tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Méry ;

       - et les conclusions de M. Chayvialle, rapporteur public.

       1. A la suite de la vérification de comptabilité de la société Entreprise Européenne de Montages Industriels (EEMI), qui a porté sur la période du 30 mars 2009 au 31 décembre 2010 en matière d'impôt sur les sociétés, prolongée jusqu'au 31 décembre 2011 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, M. B...s'est vu notifier, en sa qualité de gérant, un avis de mise en recouvrement du 6 mai 2013 relatif à des amendes prévues par les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts infligées à cette société, au titre des exercices clos en 2009 et 2010, dont le paiement lui était réclamé en sa qualité de débiteur solidaire. M. B...ayant demandé en vain au Tribunal administratif de Montreuil la décharge de ces amendes, relève appel du jugement de ce tribunal.

       Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement :

       2. Aux termes des dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article 

L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. (...) ". Et aux termes des dispositions de l'article R. 256-2 du même livre : " Lorsque le comptable poursuit le recouvrement d'une créance à l'égard de débiteurs tenus conjointement ou solidairement au paiement de celle-ci, il notifie préalablement à chacun d'eux un avis de mise en recouvrement à moins qu'ils n'aient la qualité de représentant ou d'ayant cause du contribuable, telle que mentionnée à l'article 1682 du code général des impôts. " . Il résulte de ces dispositions que lorsque l'administration adresse un avis de mise en recouvrement par lequel elle met en oeuvre une solidarité de paiement, telle que celle qui est prévue par le 3 du V de l'article 1754 du code général des impôts, à l'encontre du dirigeant d'une société qui n'a pas fourni les indications prévues à l'article 117 du code général des impôts, elle est tenue de lui adresser un avis de mise en recouvrement individuel qui doit comporter les indications prescrites par l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales. ces mentions permettent au débiteur solidaire d'obtenir, à sa demande, la communication des documents mentionnés dans cet avis de mise en recouvrement ainsi que de tout document utile à la contestation de la régularité de la procédure, du bien-fondé et de l'exigibilité des pénalités au paiement solidaire desquels il est tenu. 

       3. Il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement adressé à M. B...comporte, d'une part, la mention du montant global et de la nature de la pénalité recouvrée et, d'autre part, la référence à la proposition de rectification en date du 8 juin 2012 adressée à la société EEMI. Les termes de cette proposition de rectification exposent la conséquence d'une absence de réponse à la question posée à la société en application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts, et mentionnent également que les dirigeants sociaux sont solidairement responsables, en application des dispositions du 3 du V de l'article 1754 du code général des impôts, du paiement de l'amende prévue par les dispositions de l'article 1759 du même code. Ainsi, M.B..., qui ne soutient pas ne pas avoir pu prendre connaissance de ce document, était en mesure d'obtenir les informations utiles à la contestation de la régularité de la procédure, ainsi que du bien-fondé et de l'exigibilité des pénalités au paiement solidaire desquelles il est tenu, alors même que l'avis de mise en recouvrement ne faisait pas mention du caractère solidaire de l'obligation de paiement et des dispositions en vertu desquelles cette solidarité était mise en oeuvre. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de l'avis de mise en recouvrement litigieux doit être écarté.

       Sur le bien-fondé des amendes pour distributions occultes :

       4. Aux termes des dispositions de l'article 109, 1, 1° du code général des impôts :

" 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ... ". Aux termes des dispositions de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. " L'article 1759 du même code dispose que : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 

100 % des sommes versées ou distribuées. (...) ". Et l'article 1754, V, 3 du même code dispose que : " Les dirigeants sociaux mentionnés à l'article 62 et aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter ainsi que les dirigeants de fait gestionnaires de la société à la date du versement ou, à défaut de connaissance de cette date, à la date de déclaration des résultats de l'exercice au cours duquel les versements ont eu lieu, sont solidairement responsables du paiement de l'amende prévue à l'article 1759. ".

       5. Les résultats rectifiés notifiés à la société EEMI en matière d'impôt sur les sociétés s'élevaient à 6 367 euros pour l'exercice 2009 et à 33 523 euros pour l'exercice 2010. Ces résultats ont été réputés distribués en application des dispositions du 1, 1°, de l'article 109 du code général des impôts. La société EEMI n'a pas répondu à la demande qui lui a été adressée par l'administration, en application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts citées au point précédent, en vue de la désignation du bénéficiaire des sommes distribuée. Elle a été soumise à une amende égale à 100 % des sommes distribuées en application des dispositions de l'article 1759 du même code pour les deux années vérifiées et l'administration a également fait application des dispositions de l'article 1754, V, 3 de ce code, à l'égard de M.B..., dirigeant de la société EEMI. 

       En ce qui concerne l'application de la loi fiscale et de la convention 

franco-luxembourgeoise : 

       6. En premier lieu, aux termes des dispositions de l'article 209 du code général des impôts : "I (...) les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) ". Aux termes de l'article 4 de la convention entre la France et le Luxembourg : " 1. Les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable. (...) ". Et aux termes de l'article 2 de la même convention : " (...) 3. 1) Le terme "établissement stable" désigne une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité (...) 3) On ne considérera pas qu'il y a " établissement stable " si : /a) il est fait usage de simples installations de stockage (...).

       7. Il résulte de l'instruction que la société EEMI a signé un bail pour la location de locaux à Ris-Orangis, dans le département de l'Essonne, à compter du 1er janvier 2011, pour une durée de neuf ans. L'adresse de ces locaux figurait sur les factures de la société, de 2009 à 2011, précédée de la mention " bureaux d'exploitation ", et était la même que celle de la société française LMTI, ayant la même activité et le même dirigeant, qui a cessé d'exister en 2010, alors qu'elle n'avait plus d'activité depuis 2009, année de la création de la société EEMI.Les factures de la société étaient établies pour des clients français et des prestations réalisées sur le territoire français. Si le requérant reconnaît l'utilisation des locaux de Ris-Orangis pour le stockage de matériel, il conteste l'existence d'une activité de montage industriel dans lesdits locaux et soutient l'existence d'une activité de la société EEMI au Luxembourg, dont il n'établit pas la réalité par la production de factures établies en 2011 au nom de la société Benvitec, dépourvues de caractère probant, et de grands livres généraux, pour les exercices 2010 et 2011, produits pour la première fois en appel, dont l'un se rapporte à une période postérieure à la période vérifiée, et dont les informations ne présentent aucune concordance avec les factures susmentionnées. L'existence d'une activité de montage industriel au Luxembourg n'est pas non plus démontrée par les affirmations du requérant, qui ne sont étayées par aucune preuve, relatives au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée au Luxembourg et à la déclaration de bénéfices dans ce pays, alors que la société ne dispose dans celui-ci d'aucun moyen matériel et humain, et que M.B..., dirigeant et unique actionnaire de la société, réside en France. En conséquence, M. B...ne conteste pas valablement l'existence d'une installation fixe d'affaires développant une activité en France pour la société EEMI. Il ne peut utilement invoquer l'avis défavorable à la proposition de poursuites correctionnelles le concernant de la commission des infractions fiscales, en date du 

4 mars 2014. Ainsi, la société EEMI doit être regardée comme exploitant une entreprise en France au sens des dispositions précitées du I de l'article 209 du code général des impôts, mais également au sens et pour l'application de l'article 2 de la convention franco-luxembourgeoise cité au point précédent. Il en résulte que les bénéfices tirés de ses activités sont imposables à l'impôt sur les sociétés en application de la loi fiscale française et que c'est à bon droit que le service a considéré comme revenus distribués les bénéfices de la société EEMI non mis en réserve ni incorporés au capital, en application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 

       8. En second lieu, l'article 38 du code général des impôts dispose que : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. ". 

       9. Il résulte de l'instruction que la société EEMI, dans le cadre de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, n'a présenté aucune comptabilité et a été taxée d'office. Dans le cadre de la présente instance, le requérant soutient que la méthode de reconstitution des résultats des exercices 2009 et 2010 utilisée par le service est radicalement viciée, étant fondée sur les encaissements reçus des clients, en méconnaissance des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts citées au point précédent, et des règles de la comptabilité commerciale qui commandent une évaluation sur la base des créances acquises et des dettes certaines. Toutefois, dans les circonstances de l'espèce, caractérisées par l'absence de tout élément comptable au cours des opérations de contrôle, le vérificateur ne pouvait, contrairement à ce que soutient M.B..., respecter les règles de rattachement des créances fixées par le 2 de l'article 38 du code général des impôts qui lui imposaient de se référer à la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice. Il n'est, en outre, pas établi que l'activité de la société aurait permis de déterminer les créances acquises au cours des exercices en cause au moyen d'ajustements extracomptables. M. B...se contente de soutenir que le vérificateur, au vu des factures clients et fournisseurs qu'il a transmises, relatives à l'exercice 2011, et donc postérieures à la période vérifiée, et des factures clients des années 2009 et 2010, obtenues dans le cadre de l'exercice, par l'administration, de son droit de communication, pouvait reconstituer les créances acquises au titre des exercices litigieux. Enfin, si M. B...verse au dossier les deux grands livres généraux des exercices 2010 et 2011, ce dernier étant au demeurant postérieur à la période vérifiée, ces documents se présentent sous la forme de tableaux retraçant des dépenses et des recettes qui ne sont assorties d'aucun justificatif, et n'ont ainsi pas un caractère suffisamment probant pour remettre en cause la méthode de reconstitution utilisée par l'administration, dont le requérant ne soutient même pas que ses résultats ne seraient pas semblables à ceux d'une reconstitution fondée sur une comptabilité d'engagement. En conséquence, M. B...n'est pas fondé à soutenir que le service a fondé la reconstitution des résultats de la société EEMI sur une méthode radicalement viciée, en méconnaissance des dispositions de l'article 38, 2 du code général des impôts et n'apporte pas la preuve de l'exagération des impositions auxquelles la société a été soumise et de celle de l'amende au paiement solidaire de laquelle il est assujetti.

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 

       10. Aux termes des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".

       11. Le requérant n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine référencées BOI-CF-IOR-50-20 n° 200 et 210 et BOI-CF-IOR-40 n° 230, dès lors qu'elles se bornent à formuler des recommandations à l'attention des services de l'administration fiscale, ni de celles référencées dans les documentations administratives 4 G-3326 n° 1, 16, 22 et 24 du 25 juin 1998, 5 B-8212 n° 2 du 1er août 2001, 13 L-1551 n° 99 et 100 du 1er juillet 2002, 13 L 1542 n° 7 du 1er juillet 2002 et 4 A-212 n° 1 du 1er septembre 1993, ainsi que 

BOI-BIC-BASE-20 n° 1, et de la note du 17 juin 1955 qui ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle qui résulte de l'application de la loi. 

       12. Il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées aux fins de décharge et celles tendant à l'application des dispositions des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être également rejetées.

       DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A...B...est rejetée.

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N° 16VE03562