Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. B...C...a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1400720 du 11 octobre 2016, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés le 15 décembre 2016, le 16 janvier 2017, le 12 février 2018, le 27 mars 2018 et le 29 mars 2018, M.C..., représenté par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) à titre principal, de prononcer la décharge des impositions en litige, à titre subsidiaire, de désigner un expert afin de fournir à la cour tous éclaircissements utiles, en examinant notamment les comptes rétablis par le cabinet Axe Conseils Expertise et versés à l'instruction ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

       ----------------------------------------------------------------------------------------------------------

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

       - les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public,

       - et les observations de MeA..., représentant M.C....

       Considérant ce qui suit :

       1. M.C..., qui exerce la profession d'ingénieur-chercheur, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, portant sur les années 2008 à 2010. A l'issue de ces opérations, des rehaussements ont été envisagés par le service au titre des années 2009 et 2010, en ce qui concerne des revenus imposables dans la catégorie des capitaux mobiliers, à raison de sommes regardées comme des revenus distribués perçus des sociétés Aither Lighting et Norex, et, en ce qui concerne des revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires, à raison de sommes perçues des sociétés Nora Chemicals Inc et Falken Industries Ltd et qualifiées d'indemnités transactionnelles. Ces rehaussements ont été portés à la connaissance de M. C...par une proposition de rectification émise le 3 mai 2012. Ceux concernant les revenus distribués perçus de la société Norex ont été assortis de la majoration de 40% pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts. M. C...relève appel du jugement du 11 octobre 2016 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été ainsi assujetti au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Sur les rehaussements opérés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :

       2. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (...) " et aux termes de l'article 110 de ce code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. / (...) ". 

       En ce qui concerne les sommes perçues de la société par actions simplifiée Aither Lighting :

       S'agissant de la somme inscrite au crédit de compte-courant d'associé :

       3. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

       4. Le vérificateur a constaté, en l'espèce, qu'une somme de 4 986,75 euros avait été comptabilisée le 31 décembre 2009 au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. C... dans la comptabilité de la SAS Aither Lighting, cette écriture comportant un libellé mentionnant : " achat de matériel Norex ". 

       5. M. C...soutient que cette somme n'aurait pas la nature de revenus de capitaux mobiliers imposables au sens du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, mais qu'elle constituerait le paiement du prix de composants électroniques qu'il aurait vendus à la SAS Aither Lighting. Il expose que ces composants avaient, dans un premier temps, été acquis, " pour un montant de 5 000 euros environ ", par la société Norex, qui aurait été partie prenante dans le projet Géode, dont il était le directeur de recherche, ce projet ayant pour objet l'optimisation énergétique de l'éclairage fluorescent. Il précise que la société Norex aurait finalement renoncé à prendre part à ces recherches et lui aurait revendu ces composants le 10 novembre 2009. Cependant, estimant que ces éléments étant nécessaires à l'activité de la SAS Aither Lighting, créée entre-temps, M. C...les lui aurait alors revendus pour le même prix, le paiement correspondant faisant l'objet de l'enregistrement de la somme de 4 986,75 euros au crédit de son compte courant d'associé ouvert dans les comptes de cette société, enregistrement effectué le 31 décembre 2009 et constaté par le vérificateur. 

       6. Toutefois, M. C...n'a produit aucune facture correspondant à la vente qu'il allègue ainsi avoir effectuée à la SAS Aither Lighting. En outre, il ne conteste pas que ses comptes bancaires ne comportent pas d'opération correspondant aux achats de composants électroniques qu'il allègue avoir précédemment effectués auprès de la société Norex, sauf en ce qui concerne une somme de 753,38 euros, qui lui a toutefois été remboursée par un versement effectué le 31 août 2009 sur son compte ouvert auprès de la banque postale. Enfin, il n'apporte aucun élément au soutien de son allégation selon laquelle la société Norex aurait, pour le surplus, pratiqué une compensation avec des frais professionnels dont elle lui aurait été redevable. Dans ces conditions, il n'établit pas que la somme de 4 986,75 euros mise à sa disposition sur le compte courant d'associé ouvert à son nom dans la comptabilité de la SAS Aither Lighting correspondrait, comme il le soutient, au prix de la revente de ces matériels à cette dernière. A cet égard, M. C... ne saurait sérieusement soutenir que le fait que la société Norex soit une société de droit américain pourrait, par lui-même, faire obstacle à ce qu'il soit en mesure d'apporter la preuve qui lui incombe. Dès lors, l'administration a pu à bon droit estimer que cette somme de 4 986,75 euros avait la nature de revenus distribués et l'imposer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

       S'agissant des versements excédant le montant des salaires déclarés :

       7. Le vérificateur a constaté que M. C...avait, au cours de l'année 2010, reçu sur ses comptes bancaires des versements mensuels de la part de son employeur, la SAS Aither Lighting, représentant une somme totale de 54 855 euros, c'est-à-dire excédant de 6 193 euros le montant des salaires figurant sur ses bulletins de paie, lesquels représentent un total de 48 662 euros. Si M. C...soutient que cette différence correspondrait nécessairement à un remboursement de frais de déplacement, dès lors qu'il percevait habituellement de tels remboursements, il n'apporte aucun élément au soutien de cette allégation. Dans ces conditions, cette somme de 6 193 euros a pu à bon droit être regardée par l'administration comme ayant la nature d'un revenu distribué et, par suite, être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

       En ce qui concerne les sommes perçues de la société Norex :

       S'agissant du bien-fondé de l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :

       8. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

       9. La société Norex disposait d'un établissement stable à Auffay (Seine-Maritime), dans lequel était exercée une activité de conditionnement à façon pour le compte de la société Falken Industries Ltd. Ayant constaté, au cours de l'année 2011, que cette société était défaillante au regard de ses obligations déclaratives, l'administration a diligenté une procédure de vérification de comptabilité concernant la période courant du 1er mars 2009 au 31 décembre 2010. Confronté à une situation d'opposition à contrôle fiscal et n'ayant eu accès à aucune comptabilité, le vérificateur a été contraint, en l'absence de toute déclaration, de procéder à une reconstitution des résultats des exercices clos en 2009 et 2010. Au terme de cette opération, l'administration a regardé M. C...comme étant le seul maître de l'affaire et a imposé entre ses mains les bénéfices correspondants, après avoir estimé que ceux-ci devaient être présumés avoir été entièrement distribués à l'intéressé, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

       10. Pour démontrer que M. C...a pu valablement être regardé comme le seul maître de l'affaire, le ministre se prévaut d'un faisceau d'indices, au nombre desquels figurent les faits que l'intéressé était mentionné au registre du commerce et des sociétés comme le représentant légal de la société Norex, ainsi qu'en atteste un extrait K bis versé à l'instruction, et qu'il était le seul titulaire de la signature permettant de mouvementer le compte bancaire ouvert au nom de cette société auprès de l'agence du Crédit Mutuel d'Auffay, comme en a attesté l'établissement bancaire le 1er octobre 2011, qui a précisé que ce compte avait effectivement été mouvementé entre le 12 août 2009 et le 3 décembre 2010. Le ministre fait valoir, en outre, que M. C...a signé le bail de location pour le local d'Auffay, ce document mentionnant expressément que le preneur déclare que la signature apposée pour lui est celle d'un dirigeant, d'un associé ou d'une personne dûment autorisée à l'engager. Enfin, le ministre ajoute que, compte-tenu de son expérience et de son niveau de qualification, M. C..., qui a notamment été employé par la société Falken Industries Ltd, entité qui était le donneur d'ordres de la société Norex, était, à la différence des autres salariés affectés à des tâches de production et à des fonctions administratives, apte à superviser le travail réalisé par cette dernière pour le compte de la société Falken.

       11. Pour combattre ce faisceau d'indices concordants, M. C...verse à l'instruction un courrier daté du 5 juillet 2011 émanant du siège de la société Norex aux Etats-Unis, ainsi que sa traduction, selon lequel il ne lui aurait été accordé qu'un mandat de représentation limité à l'accomplissement des formalités d'installation de la succursale française de la société, mais ne l'habilitant en aucun cas à agir, hors de ce cadre, au nom et pour le compte de la société, ni à en diriger les salariés, ni même à gérer l'établissement. Toutefois, ce courrier, émis à une date postérieure aux années d'imposition en litige et dont l'auteur n'est pas identifiable, en l'absence d'élément d'information permettant de connaître les noms et fonctions des dirigeants de la société Norex, n'est corroboré par aucun autre élément qui émanerait de tiers à la société. Cette correspondance ne saurait, dans ces conditions, être regardée comme revêtant un caractère probant. Il en est de même du procès-verbal de la réunion extraordinaire du conseil d'administration de la société Norex International du 19 juin 2009, dont se prévaut également M. C.... En effet, ce document mentionne que ce dernier est seulement délégué pour ouvrir sans délai sur le territoire français un compte bancaire au nom de la société Norex et qu'il ne pourra ensuite user de ce compte que pour y encaisser des liquidités mais en aucun cas pour effectuer des paiements. Mais ces mentions de ce procès-verbal ne sont pas corroborées par l'attestation fournie le 1er octobre 2011 par la caisse de Crédit Mutuel d'Auffay, auprès de laquelle ce compte a été ouvert, qui confirme que M. C...disposait de la signature bancaire et qui ne fait état d'aucune restriction particulière qui limiterait l'étendue de cette procuration. Le requérant invoque, en outre, deux attestations émises au cours de l'année 2018 par deux anciennes salariées de la société Norex, selon lesquelles l'établissement d'Auffay aurait été entièrement géré et piloté depuis la succursale européenne de la société Falken Industries Ltd située à Oslo et lui-même serait demeuré, en revanche, étranger à son fonctionnement. Toutefois, ces documents, émis huit ans après la dernière des années d'imposition en litige et dont les mentions sont invérifiables, faute de pouvoir être rapprochées de toute autre pièce contemporaine des faits évoqués, ne revêtent pas davantage un caractère probant. M. C...ne saurait, enfin, tirer argument de ce qu'il n'aurait pris aucune part à la procédure de liquidation judiciaire, engagée le 3 mai 2012, dans laquelle la société a été placée et pour la mise en oeuvre de laquelle un mandataire liquidateur a été désigné.  

       12. Il résulte des deux points précédents qu'en se prévalant notamment de ce que M. C... était le représentant légal désigné de la société Norex en France, ce qui, compte-tenu de ce qui a été dit au point précédent, n'est pas sérieusement contesté, et de ce que l'intéressé disposait seul de la signature bancaire permettant de mouvementer le compte ouvert en France au nom de la société, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de ce que M. C... pouvait être regardé, au cours des années d'imposition en litige, comme étant le seul maître de l'affaire, alors même qu'il n'était pas actionnaire ni administrateur de la société Norex. Les résultats réalisés par cette société au titre des exercices clos en 2009 et 2010 doivent, par suite, être réputés avoir été entièrement appréhendés par M.C..., qui ne peut utilement soutenir que ses relevés de comptes bancaires ne comporteraient aucune trace des versements correspondants. Dès lors, l'administration a pu regarder les sommes en cause comme ayant la nature de revenus de capitaux mobiliers et les imposer à bon droit entre les mains de M. C...sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Enfin, eu égard, dans ces conditions, à l'absence d'ambiguïté sur l'identité du bénéficiaire de ces distributions, le service n'avait pas à mettre préalablement en oeuvre la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts, visant à obtenir de la société Norex la désignation de celui-ci.    

       S'agissant de l'assiette de l'imposition :

       13. La société Norex n'ayant pas respecté ses obligations déclaratives et n'ayant pas collaboré au contrôle fiscal, l'inspecteur chargé de la vérification de cette société, qui n'a pu avoir accès à aucun document comptable, a été conduit à procéder à une reconstitution du résultat réalisé par elle au titre des exercices clos en 2009 et 2010. Il a ainsi mis en évidence un bénéfice de 372 925 euros au titre de l'exercice 2009 et un bénéfice de 346 024 euros au titre de celui clos en 2010. 

       14. M. C...avance que ces sommes seraient exorbitantes et sans commune mesure avec le niveau d'activité qui aurait été celui de la société Norex en France. Pour étayer cette assertion, il se réfère, pour une grande part, aux termes de la réclamation introduite par cette société et qui, dans le contexte d'une taxation d'office de celle-ci, a été rejetée par une décision du 7 juillet 2014. Il se prévaut, en outre, de la correspondance émise le 5 juillet 2011 par la société Norex International et des attestations, rédigées en 2018 par deux anciennes salariées alors en fonction sur le site d'Auffay. Cependant, ce courrier et ces attestations ne sont pas de nature à corroborer l'allégation du requérant selon laquelle le vérificateur se serait mépris en retenant une date de début d'activité au 1er mars 2009, alors que la société Norex n'aurait, selon lui, commencé effectivement son activité que le 1er octobre 2010. 

       15. Au contraire, la date retenue par le vérificateur correspond à celle mentionnée sur l'extrait du registre du commerce et des sociétés versé à l'instruction, ainsi qu'aux indications portées sur des documents émanant de tiers. En particulier des factures et un extrait du journal des expéditions établis par un transporteur désignent sans ambiguïté la société Norex comme le destinataire de livraisons au cours de l'année 2009, alors même que la société Nora Chemicals, installée à proximité, a, durant la même période, également été livrée par ce transporteur. 

       16. Enfin, ainsi qu'il a été dit précédemment, au cours de la vérification de comptabilité dont la société Norex a fait l'objet, le vérificateur, qui n'a eu accès à aucune comptabilité, la simple balance qui lui a été communiquée en cours de contrôle ne pouvant en tenir lieu, a été contraint de reconstituer les résultats dégagés par cette société au titre des exercices clos en 2009 et 2010, après avoir fait usage de son droit de communication auprès des fournisseurs et de son droit d'enquête, dans le cadre duquel il a pu se procurer une facture client établie le 22 mars 2011. Cette base lui a permis de déterminer le taux horaire pratiqué par la société, tandis qu'un entretien avec M. C...lui a permis d'obtenir des informations sur la masse salariale. Dans ces conditions, si, en s'appropriant l'argumentation contenue dans la réclamation introduite par la société Norex, M. C... conteste la pertinence du taux horaire ainsi retenu par le vérificateur et celle du coût horaire de main d'oeuvre également pris en compte, il n'apporte, au soutien de ces allégations, aucune pièce probante émise au cours des années vérifiées et qui soit de nature à remettre sérieusement en cause les données ainsi prises en compte par l'administration et n'allègue, au demeurant, pas que la méthode suivie par le vérificateur présenterait un caractère excessivement sommaire, ni qu'elle serait radicalement viciée. Il ne saurait, à cet égard, se prévaloir des documents reconstitués par un cabinet d'expertise comptable sur la base d'éléments qui auraient été communiqués par la société Norex International, une telle reconstitution postérieure aux années d'imposition en litige et qui n'est étayée par aucune pièce justificative ne pouvant être regardée comme revêtant un caractère probant, sans qu'il soit nécessaire de recourir à l'avis d'un expert pour en apprécier la pertinence. 

       17. Il résulte des quatre points précédents que le moyen tiré du caractère exorbitant du rehaussement résultant de cette évaluation doit être écarté.

       Sur les rehaussements opérés dans la catégorie des traitements et salaires :

       18. Le vérificateur a constaté que M. C...avait perçu de la société Nora Chemicals Inc et de la société Falken Industries Ltd des sommes qualifiées d'indemnités transactionnelles atteignant 9 870 euros pour l'année 2009 et 17 995 euros pour 2010. Ces versements ont été opérés par la société Nora, par plusieurs virements effectués à fréquence mensuelle sur l'un des comptes bancaires de M.C..., et par la société Falken, par deux autres virements effectués sur un autre compte.

       19. Pour justifier ces versements, M. C...a produit, au cours du contrôle, un protocole d'accord intervenu entre les sociétés Nora Chemicals Inc et Falken Industries Ltd, dont il avait été l'un des salariés, aux termes duquel il a été convenu de lui verser une indemnité transactionnelle faisant suite à son licenciement successivement par les deux sociétés et payable du 15 avril 2009 au 31 décembre 2010. Toutefois, ce document ne comporte aucune précision de nature à permettre de déterminer si l'indemnité ainsi prévue avait, en tout ou partie, pour objet de réparer des préjudices résultant, pour M.C..., de la rupture de ses contrats de travail. En outre, l'intéressé n'a produit ni ces contrats ni aucune pièce afférente à ces licenciements, alors qu'il était la seule partie à même d'apporter des éléments sur ce point, et n'allègue pas que ces licenciements auraient pu être dépourvus de cause réelle et sérieuse. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que les versements en cause pourraient avoir la nature de dommages et intérêts non-imposables en vertu des dispositions de l'article 80 duodecies du code général des impôts. 

       20. Par ailleurs, dès lors que l'administration n'a pas entendu écarter le protocole d'accord produit par M. C..., mais qu'elle a estimé, après l'avoir examiné, que ses mentions étaient insuffisantes à permettre au requérant de justifier le bien-fondé de ses allégations, elle n'avait pas à mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.

       Sur les pénalités :

       21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

       22. Pour établir le caractère délibéré du manquement, le ministre fait notamment valoir qu'en tant que représentant nommément désigné par la société Norex lors de son immatriculation en France, puis que maître de l'affaire, pour les motifs énoncés au point 12, M. C...ne pouvait ignorer ni la défaillance de cette société dans l'exécution de ses obligations déclaratives ni l'impossibilité pour l'administration de se livrer à une vérification de sa comptabilité. Par ces éléments, qui ne sont pas sérieusement contestés,  le ministre doit être regardé comme établissant l'intention délibérée, qui a été celle de M.C..., d'éluder l'impôt. Par suite, l'administration était fondée à assortir les rehaussements afférents à la distribution de revenus correspondant aux résultats de la société Norex de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, au a de l'article 1729 du code général des impôts.

       23. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de prescrire l'expertise sollicitée, M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement du 11 octobre 2016, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande. Les conclusions qu'il présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.

DÉCIDE :

       Article 1er : La requête de M. C...est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°16DA02410

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