Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure 

       La société par actions simplifiées (SAS) Holding A...a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010 et 2011.

       Par un jugement n° 1501347 du 11 juillet 2017, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour 

       Par une requête, enregistrée le 7 septembre 2017, la SAS HoldingA..., représentée par Me H..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 11 juillet 2017 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;

       3°) à titre subsidiaire de prononcer le retrait de la rémunération de M. D... I...des bases d'imposition à la taxe sur les salaires au titre des exercices en litige ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       La SAS Holding A...soutient que :

       - les rémunérations versées aux dirigeants de sociétés qui n'ont pas la qualité de salariés au sens du droit du travail mais celle de mandataires sociaux ne sont pas soumises à la taxe sur les salaires en l'absence de lien de subordination propre au statut de salarié ;

       - aux termes de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales, elle est recevable à faire valoir dans la limite du dégrèvement sollicité tout moyen nouveau devant la cour ;

       - à titre principal, dans la mesure où la holding s'immisce dans la gestion de ses filiales, la taxe sur la valeur ajoutée grevant ses frais généraux est entièrement déductible et les dividendes servis par sa filiale doivent être regardés comme la contrepartie d'une activité économique, entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; en conséquence, de tels dividendes ne doivent pas figurer au numérateur du rapport d'assujettissement servant à déterminer la base d'assujettissement à la taxe sur les salaires ;

       - à titre subsidiaire, les rémunérations de M. I..., son directeur administratif et financier, ne doivent pas être prises en compte dans le calcul de la taxe sur les salaires dès lors que les fonctions de celui-ci telles que définies par son contrat de travail, ont trait uniquement au secteur d'activité de la société soumis à la taxe sur la valeur ajoutée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 16 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par la SAS Holding A...n'est fondé.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 16 juillet 2015, aff. 108/14, 2° ch., Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH et Co KG c./ Finanzamt Nordenham (C-108/14) ;

       - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 16 juillet 2015 aff. 109/14, 2° ch. Finanzamt Hamburg-Mitte c./ Marenave Schiffahrts AG (C-109/14) ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme G..., première conseillère, 

       - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. Par un jugement du 11 juillet 2017, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté la demande de la SAS Holding A...tendant à la décharge des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010 et 2011 sur la base des rémunérations de son président et de sa directrice générale, M. C... A... et Mme B... A..., du 1er septembre 2009 au 1er mai 2010, de son directeur général, M. E... A... à compter du 21 novembre 2011 et de M. D... I..., directeur administratif et financier depuis le 1er septembre 2009, à l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la taxe sur les salaires relative aux années 2009, 2010 et 2011. Par la présente requête, la SAS Holding A...relève appel de ce jugement.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article 231 du code général des impôts : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires (...) à la charge des personnes ou organismes (...) qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 p. 100 au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. ". Doivent être regardés comme assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée au sens de ces dispositions, les personnes ou organismes dont l'activité entre dans le champ d'application de ladite taxe, à l'exclusion des personnes dont les activités sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée par une disposition particulière.

       3. Aux termes de l'article L. 311-2 du code de sécurité sociale : " Sont affiliées obligatoirement aux assurances sociales du régime général, quel que soit leur âge et même si elles sont titulaires d'une pension, toutes les personnes quelle que soit leur nationalité, de l'un ou de l'autre sexe, salariées ou travaillant à quelque titre ou en quelque lieu que ce soit, pour un ou plusieurs employeurs et quels que soient le montant et la nature de leur rémunération, la forme, la nature ou la validité de leur contrat. ". Aux termes de l'article L. 311-3 du même code : " Sont notamment compris parmi les personnes auxquelles s'impose l'obligation prévue à l'article L. 311-2, même s'ils ne sont pas occupés dans l'établissement de l'employeur ou du chef d'entreprise, même s'ils possèdent tout ou partie de l'outillage nécessaire à leur travail et même s'ils sont rétribués en totalité ou en partie à l'aide de pourboires : (...) 12° Les présidents du conseil d'administration, les directeurs généraux et les directeurs généraux délégués des sociétés anonymes (...) ".

       4. La SAS Holding A...soutient que les rémunérations versées à son président et à ses directeurs généraux doivent être exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires dès lors que les mandataires sociaux n'ont pas le statut de salarié, en l'absence de tout lien de subordination. Toutefois, il résulte des travaux parlementaires relatifs à l'article 10 de la loi du 30 décembre 2000 de finances pour 2001, dont sont issues les dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts, qu'en alignant l'assiette de la taxe sur les salaires sur celle des cotisations de sécurité sociale, le législateur a entendu inclure les rémunérations des personnes explicitement visées par les dispositions combinées des articles L. 311-2 et L. 311-3 du code de sécurité sociale et notamment celles des présidents et directeur généraux de sociétés anonymes, assimilés à des salariés au regard de la législation sociale. Par suite, le moyen de la société tiré de ce que les mandataires sociaux n'ayant pas la qualité de salarié au sens du droit du travail, les rémunérations de son président et de directeur général délégué doivent être exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires au titre des périodes litigieuses n'est pas fondé et doit être écarté.

       5. En deuxième lieu, aux termes de l'article 261 C du même code : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : " 1° Les opérations bancaires et financières suivantes : (...) e) Les opérations, autres que celles de garde et de gestion portant sur les actions, les parts de sociétés ou d'associations, les obligations et les autres titres, à l'exclusion des titres représentatifs de marchandises et des parts d'intérêt dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un bien immeuble ou d'une fraction d'un bien immeuble ".

       6. Aux termes de l'article L. 225-51 du code de commerce, applicable aux sociétés anonymes : " Le président du conseil d'administration organise et dirige les travaux de celui-ci, dont il rend compte à l'assemblée générale. Il veille au bon fonctionnement des organes de la société et s'assure, en particulier, que les administrateurs sont en mesure de remplir leur mission. ". Aux termes de l'article L. 225-56 du même code : " I. - Le directeur général est investi des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance au nom de la société. Il exerce ces pouvoirs dans la limite de l'objet social et sous réserve de ceux que la loi attribue expressément aux assemblées d'actionnaires et au conseil d'administration. (...) Les dispositions des statuts ou les décisions du conseil d'administration limitant les pouvoirs du directeur général sont inopposables aux tiers. ".

       7. D'une part, lorsque les activités d'une entreprise sont, pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, réparties en plusieurs secteurs distincts au sens de l'article 213 de l'annexe II au code général des impôts, la taxe sur les salaires doit être déterminée par secteur, en appliquant aux rémunérations des salariés affectés spécifiquement à chaque secteur le rapport d'assujettissement propre à ce secteur. Toutefois, la taxe sur les salaires des personnels concurremment affectés à plusieurs secteurs doit être établie en appliquant à leurs rémunérations le rapport existant pour l'entreprise dans son ensemble entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total.

       8. D'autre part, les fonctions de président d'une société par actions simplifiée investit " des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance au nom de la société dans la limite de l'objet social " en vertu du premier alinéa précité de l'article L. 227-6 du code du commerce, ou lorsque les statuts de la société prévoient les conditions dans lesquelles, une ou plusieurs personnes autres que le président, peuvent exercer les pouvoirs confiés à ce dernier en vertu de l'article L. 227-6 du code de commerce, confèrent à leurs titulaires les pouvoirs les plus étendus dans la direction de l'entreprise.

       9. S'agissant d'une société holding dont les activités sont réparties en plusieurs secteurs distincts d'activité pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, en raison du caractère transversal de leurs attributions, les pouvoirs des dirigeants s'étendent en principe au secteur financier, même si le suivi de ces activités est sous-traité à des tiers ou confié à des salariés spécialement affectés à ce secteur et si le nombre des opérations relevant de ce secteur est très faible. Leurs rémunérations sont dès lors présumées associées à des fonctions exercées dans le secteur financier. Il s'agit d'une présomption non irréfragable de mixité des dirigeants entre l'ensemble des secteurs d'activité de la holding. Le rapport d'assujettissement applicable aux rémunérations versées est alors égal au rapport général d'assujettissement de la société. Toutefois, s'il résulte des éléments produits par l'entreprise que certains de ses dirigeants n'ont pas d'attribution dans le secteur financier, notamment lorsque, compte tenu de l'organisation adoptée, l'un d'entre eux est dépourvu de tout contrôle et responsabilité en la matière, la rémunération de ce dirigeant doit être regardée comme relevant entièrement des secteurs passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, comme placée hors du champ de la taxe sur les salaires.

       10. Si la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt " Larentia + Minerva" (CJUE 16-7-2015 aff. 108/14 et 109/14 : TVA-IX-1232), que la taxe sur la valeur ajoutée grevant des biens et services dont les coûts font partie des frais généraux d'une société holding qui, s'immisçant dans la gestion de ses filiales, exerce, à ce titre, une activité économique doit, en principe, être déduite intégralement, il ressort d'une jurisprudence constante de cette même Cour que n'étant pas la contrepartie d'une activité économique, la perception de dividendes n'entre pas, elle-même, dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, même dans l'hypothèse où la société holding qui perçoit les dividendes s'immisce dans la gestion de ses filiales en leur fournissant des prestations de services soumises à cette taxe. Il suit de là que les dividendes doivent, pour l'application des dispositions de l'article 231 du code général des impôts précité, être compris au numérateur du rapport prévu à cet article, dès lors qu'ils représentent le fruit de la participation dans une société et résultent de la simple propriété de ce bien. Dans ces conditions, n'est pas fondé le moyen tiré de ce que les dividendes perçus par une holding mixte ne devraient pas figurer au numérateur de ce rapport au motif que, constituant la contrepartie d'une activité économique, ils constituaient des produits qui avaient ouvert droit à déduction, au sens et pour l'application de ces dispositions.

       11. A titre principal, la SAS Holding A...soutient que dans la mesure où elle s'immisce dans la gestion de ses filiales, la taxe sur la valeur ajoutée grevant ses frais généraux est entièrement déductible et que les dividendes servis par ses filiales doivent être regardés comme la contrepartie d'une activité économique, entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, en sorte que les dividendes ne doivent pas figurer au numérateur du rapport d'assujettissement servant à déterminer la base d'assujettissement à la taxe sur les salaires. Celle-ci est alors nulle et justifie que la décharge des cotisations de taxes sur les salaires lui soit accordée. Toutefois, la seule prise de participations financières dans d'autres entreprises ne constitue pas l'exploitation d'un bien visant à produire des recettes ayant un caractère de permanence au sens de la jurisprudence communautaire. Si l'immixtion dans la gestion de ses filiales par la fourniture de prestations de services constitue une activité économique au sens de la taxe sur la valeur ajoutée lui ouvrant un droit à déduire l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ses frais généraux, le chiffre d'affaires réalisé par la SAS Holding A...est composé, d'une part, de la rémunération des prestations de services facturées aux filiales, qui entrent dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, de produits financiers liés à la détention patrimoniale, qui sont exclus du champ de la taxe sur la valeur ajoutée. Les dividendes versés aux actionnaires détenteurs de titres, le sont indépendamment de toute intervention économique de leur part dans la gestion des sociétés. Le fait qu'une dépense patrimoniale soit nécessaire à la réalisation d'une prestation économique ne signifie pas que les produits de ce placement rémunèrent cette prestation. Un produit financier n'est pas la contrepartie ou le prolongement d'une activité économique au motif qu'il permet de la développer. Le fait qu'une opération de placement contribue à la réalisation d'une opération taxable, au point que les dépenses afférentes peuvent prétendre à la déduction, n'implique pas que les produits financiers sont la contrepartie même indirecte des prestations fournies. Les dividendes versés à la SAS Holding A...par ses filiales ne peuvent, dès lors, être regardés comme la contrepartie d'une activité économique, mais constituent des produits financiers, liés à la détention patrimoniale de titres, n'entrant pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et n'ouvrant aucun droit à déduire cette taxe. Ils doivent, par suite, être inscrits au numérateur et au dénominateur du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires.

       12. A titre subsidiaire, la SAS Holding A...soutient que les rémunérations de M. I..., son directeur administratif et financier, ne doivent pas être prises en compte dans le calcul de la taxe sur les salaires dès lors que les fonctions de celui-ci telles que définies par son contrat de travail, ont trait uniquement au secteur d'activité de la société soumis à la taxe sur la valeur ajoutée. Il résulte, toutefois, de l'instruction que la SAS Holding A...est une holding mixte qui comprend deux secteurs d'activité, l'un à caractère financier hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée qui comprend la perception et la gestion de produits financiers tels que les dividendes, et l'autre, la réalisation de prestations de services entrant dans le champ d'application de la taxe au profit de ses filiales dans la gestion desquelles elle s'immisce, et qui représentent moins de 90 % de son chiffre d'affaires. L'administration fiscale fait valoir que M. I... a été engagé le 1er septembre 2009 pour exercer les fonctions de directeur général en qualité de directeur administratif et financier de la holding et que son contrat de travail indique qu'il est notamment en charge du suivi de la trésorerie, de la gestion des relations et négociations bancaires et de la participation à la gestion de chaque filiale. Si la SAS soutient que les missions de M. I... étaient cantonnées à l'activité de direction et de gestion des filiales, elle ne produit aucun élément de nature à établir qu'en sa qualité de directeur financier, M. F... n'intervenait ni dans les opérations propres au secteur financier, ni dans la gestion des prises de participations. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a pris en compte dans l'assiette de la taxe sur les salaires les rémunérations versées à M F...en sa qualité de directeur financier de la holding au titre de la période litigieuse.

       13. Il résulte de ce qui précède que la SAS Holding A...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

       Sur les frais liés au litige :

       14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à la SAS Holding A... une quelconque somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens.

       D E C I D E  :

Article 1er : La requête de la SAS Holding A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la Société par actions simplifiées Holding A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 juillet 2018, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président,

Mme Menasseyre, présidente assesseure,

Mme G..., première conseillère, 

Lu en audience publique le 30 août 2018.

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N° 17LY03357