Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société B...86 a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les société et des contributions supplémentaires sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2004 à 2008 ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er avril 2004 au 31 mars 2008 et des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1301037 du 7 janvier 2016, le tribunal administratif de Poitiers a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de la somme de 27 173 euros correspondant aux impositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 mars 2008, et rejeté le surplus des conclusions de la requête. 

       Par deux requêtes distinctes, M. D...B..., d'une part, et M. C...B..., d'autre part, ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2008 et des pénalités correspondantes. 

      Par deux jugements n° 1301039 et 1301040 du 7 janvier 2016, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leurs demandes. 

       Procédure devant la cour :

       I - Par une requête enregistrée le 4 mars 2016 sous le n° 16BX00865, M. C...B..., représenté par MeA..., demande à la cour : 

       1°) d'annuler le jugement n° 1301040 du 7 janvier 2016 et de prononcer la décharge des impositions, contributions et pénalités en litige ; 

       2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Il renvoie aux moyens invoqués par la société B...dans sa requête d'appel jointe à la présente requête. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 31 août 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 

       Par ordonnance du 20 mars 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 27 avril 2017 à 12h00. 

       II - Par une requête enregistrée le 4 mars 2016 sous le n° 16BX00866, M. D... B..., représenté par MeA..., demande à la cour : 

       1°) d'annuler le jugement n° 1301039 du 7 janvier 2016 et de prononcer la décharge des impositions, cotisations et pénalités litigieuses ; 

       2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Il renvoie aux moyens invoqués par la société B...dans sa requête d'appel jointe à la présente requête. 

       Par un mémoire en défense, enregistré le 31 août 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 

       Par ordonnance du 20 mars 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 27 avril 2017 à 12h00. 

       III - Par une requête, enregistrée le 4 mars 2016 sous le n° 16BX00872, la société B...86, représentée par MeA..., demande à la cour : 

       1°) d'annuler le jugement n° 1301037 du 7 janvier 2016 en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions et de prononcer la décharge des impositions et rappels restant en litige ; 

       2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       La société soutient que : 

       - l'avis de la commission départementale des impôts qui s'est prononcée sur le différend qui l'oppose à l'administration fiscale est insuffisamment motivé, en méconnaissance des dispositions de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales et de l'instruction BOI-CF-CMSS-20-40-20 n°320 et suivants ; 

       - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été notifié avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses ; 

       - les dégrèvements prononcés avant notification de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires font référence à deux réclamations qui n'ont jamais été établies ;

       - l'administration fiscale ne démontre pas la gravité des irrégularités constatées et, partant, le caractère non probant de sa comptabilité ;

       - la méthode de reconstitution de recettes qui a été employée est entachée d'erreurs et omissions et ne prend pas suffisamment en compte les offerts et autres pertes : 

       - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées eu égard à l'erreur d'analyse commise par l'administration à propos des informations figurant sur les tickets Z produits pour la caisse enregistreuse située à l'étage.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 31 août 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 

       Par ordonnance du 20 mars 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 27 avril 2017 à 12h00. 

       Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Sylvande Perdu, 

       - les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public,

       - et les observations de MeA..., représentant la Sarl B...86, M. C...B...et M. D... B.... 

       Considérant ce qui suit :

       1. La Sarl B...86, qui exploite un bar à Poitiers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er avril 2004 au 31 mars 2008 à l'issue de laquelle, l'administration ayant considéré que la comptabilité de la société était irrégulière comme non probante, a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaire pour la période vérifiée. Il en est résulté des rappels de droits en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée assortis de pénalités de 40 % pour manquement délibéré. Après saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui a examiné le litige dans sa séance du 27 avril 2010, les impositions et rappels supplémentaires qui ont résulté de ce contrôle ont été mis en recouvrement le 26 juillet 2011. Le directeur régional des finances publiques de la région Poitou-Charentes et du département de la Vienne a, par décision du 4 mars 2013, rejeté la réclamation préalable formée par la Sarl B...86 le 30 septembre 2011. Les omissions de chiffre d'affaires ont été considérées comme distribuées aux cogérants, 

MM. D...et C...B...et, par deux propositions de rectification du 21 septembre 2009, l'administration a soumis à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux les revenus ainsi distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2006, 2007 et 2008. 

       2. Par la requête enregistrée sous le n° 16BX00865, M. C...B...interjette appel du jugement n° 1301040 du 7 janvier 2016 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 à 2008 et, par la requête enregistrée sous le n° 16BX00866, M. D...B...relève appel du jugement n° 1301039 du 7 janvier 2016 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande qui tendait aux mêmes fins. Par la requête enregistrée sous le n° 16BX00872, la Sarl B...interjette appel du jugement n° 1301037 du 7 janvier 2016 du tribunal administratif de Poitiers en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des contributions supplémentaires sur cet impôt ainsi que des pénalités correspondantes restant en litige. 

       3. Les requêtes n° 16BX00865, 16BX00866 et 16BX00872 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt. 

       Sur la requête n° 16BX00872 : 

       Sur la régularité de la procédure : 

       4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ". Aux termes de l'article R. 60-3 du même livre : " L'avis ou la décision de la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts. ". 

       5. Il résulte de ces dispositions que si l'insuffisance de motivation de l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affecte pas la régularité de la procédure d'imposition et n'est pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition contestée, cette irrégularité a pour effet de modifier la dévolution de la charge de la preuve. 

       6. Il résulte de l'instruction que pour justifier le rejet de la comptabilité de la société pour les exercices clos en 2005, 2006 et 2007, comme d'ailleurs pour considérer que le caractère non probant de la comptabilité de la société n'était pas établi par l'administration pour l'exercice clos en 2008, et pour fixer à 3,4 au lieu de 3,8 le coefficient à appliquer aux évaluations de l'administration pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par la société appelante en 2005 et 2007, la commission n'a fait connaître aucun des éléments qui ont entraîné sa conviction et n'a pas ainsi mis le contribuable en mesure de les discuter devant le juge de l'impôt. Par suite, la société est fondée à soutenir que l'avis de la commission, qui a été suivi par l'administration, n'est pas motivé. En conséquence, l'administration supporte la charge de la preuve du bien-fondé des impositions en litige. 

       7. Il résulte des dispositions précitées de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales que, dans tous les cas dans lesquels la loi a prévu la saisine de la commission départementale, l'administration ne peut mettre régulièrement en recouvrement une imposition sur laquelle un avis a été émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sans qu'au préalable cet avis ait effectivement été notifié par ses soins au contribuable.

       8. Il résulte de l'instruction que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a examiné dans sa séance du 27 avril 2010 le litige relatif aux impositions supplémentaires mises à la charge de la Sarl B...86. Après avoir constaté que le pli procédant à la notification, le 18 mai 2010, de cet avis n'avait pas été distribué par les services postaux, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement d'office le 14 juin 2010. La deuxième notification de l'avis de la commission courant juillet 2010 a également été entravée par des difficultés d'acheminement du courrier, de sorte que l'administration a de nouveau prononcé un dégrèvement d'office le 23 septembre 2010. L'administration a procédé à une troisième notification le 4 octobre 2010 et les impositions supplémentaires contestées ont été mises en recouvrement le 26 juillet 2011, soit postérieurement à la notification de l'avis de la commission. 

       9. Comme il a été dit au point précédent, les dégrèvements des 14 juin 2010 et 23 septembre 2010 ont été prononcés d'office par l'administration en application de l'article R. 211-l du livre des procédures fiscales dont la mise en oeuvre n'est pas subordonnée à la présentation d'une réclamation. La seule mention erronée de dates de réclamation sur les avis de dégrèvements d'office est, par elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       S'agissant du rejet de la comptabilité : 

       10. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration (...) ". Le paragraphe I de l'article 286 du même code dispose que : " Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : (...) 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l'opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l'achat (...) Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois (...) ".

       11. Le vérificateur a constaté que pour les trois premiers exercices, la société ne présentait aucun ticket Z centralisant les recettes de la journée pour la caisse du premier étage dont le montant était seulement tapé manuellement sur la caisse du rez-de-chaussée, que les tickets Z présentés pour la caisse du rez-de-chaussée, non numérotés, regroupaient les produits vendus par grandes catégories de boissons (cocktails, apéritifs, bières à la pression, bières à la bouteille, alcool, limonade, boissons chaudes, brasserie, bar ) et que, s'agissant de l'exercice clos en 2004, les tickets Z étaient manquants pour certaines journées. Il a également constaté que la société n'avait pas comptabilisé les recettes, marginales selon elle, de son activité de vente de cigarettes, qu'aucune bande de contrôle des deux caisses enregistreuses n'était présentée sur l'ensemble de la période vérifiée et que l'examen de la comptabilité matière révélait l'existence de ventes non déclarées ainsi que, pour l'exercice clos 2007, des achats revendus négatifs en ce qui concerne notamment les produits Pastis, Shaaz, Vodka Zubrowska, Gin et Brandy.

       12. La société requérante fait valoir pour la première fois en appel que les constatations de l'administration s'agissant des tickets Z émis jusqu'au 31 mars 2007 sont erronées et que contrairement à ce qu'elle soutient, elle justifie le détail des recettes de la caisse enregistreuse de l'étage, reliée informatiquement à la caisse du rez-de-chaussée. Elle précise ainsi que " les tickets de la caisse de l'étage faisaient l'objet d'une édition groupée avec ceux de la caisse du rez-de-chaussée " et que " les tickets centralisateurs Z remis au vérificateur font donc état, pour chaque jour, du détail des recettes de la caisse du rez-de-chaussée (Z2) ainsi que du détail de celles de la caisse de l'étage (Z1) figurant tout en bas du même ticket ". Toutefois, elle ne produit, pour l'ensemble de période vérifiée, de semblables tickets Z revêtus des indications Z1 et Z2 que pour deux journées d'activité seulement. En outre, elle reconnaît elle-même que les jours de faible affluence, dont elle ne fournit au demeurant aucune liste, la salle de l'étage restait fermée de sorte qu'en pareille circonstance, il y aurait lieu d'admettre que " le ticket Z produit correspond aux recettes du seul rez-de-chaussée. Dans cette hypothèse, le Z1 est égal au Z2 ". Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la société n'était pas en mesure de justifier, jusqu'au mois de mars 2007, du détail de ses recettes journalières qu'elle enregistrait globalement en fin de journée. 

       13. Par ailleurs, si la société se prévaut d'erreurs commises par les salariés dans le cadre des opérations d'inventaire, elle ne conteste pas le constat d'achats revendus négatifs opéré par le vérificateur pour l'exercice clos en 2007. Enfin, la seule circonstance qu'à la suite de l'avis rendu par la commission départementale des impôts, l'administration n'a pas rejeté la comptabilité présentée au titre de l'exercice clos en 2008 comme dépourvue de valeur probante est sans incidence sur le bien-fondé du rejet de la comptabilité présentée au titre des exercices antérieurs. 

       14. Il résulte de ce qui précède que l'administration a pu, à bon droit, regarder la comptabilité comme non probante et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société. 

       S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires : 

       15. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4 et 5 du présent arrêt qu'il incombe à l'administration de justifier du montant de reconstitution du chiffre d'affaires de la société. 

       16. Il résulte de l'instruction que, pour la reconstitution des recettes des exercices clos en 2005, 2006 et 2007, le vérificateur a recensé les achats revendus de boissons à partir du dépouillement des factures d'achat et corrigés des états des stocks auxquels il a appliqué les tarifs communiqués par la société. Une réfaction a ensuite été appliquée aux résultats obtenus afin de tenir compte des pertes et offerts. Ainsi, le vérificateur a retenu un taux de perte de 10 % sur les ventes de bière pression, de 2 % sur les produits whisky, gin, vodka et tequila, de 2 % sur les vins, de 10 % sur les cafés et chocolats et n'a retenu, conformément aux déclarations du gérant, aucun offert à sa clientèle et une consommation du personnel limitée aux bouteilles de jus de fruits entamées. Ces résultats ont été majorés des coefficients issus de la reconstitution qui ont été corrigés à la baisse à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 

       17. La société soutient que, si dans la proposition de rectification il est fait état de l'analyse de 103 tickets Z au titre des exercices clos en 2007 et 2008, le service n'a en réalité exploité que " 71 jours de tickets de référence ", ce qui aurait pour effet de vicier les résultats de la reconstitution dès lors que " les tickets Z retenus non numérotés ont été considérés par erreur par le service comme des jours de référence supplémentaires alors même qu'ils correspondent en réalité aux tickets centralisateurs de la caisse de l'étage d'une même journée ". Toutefois, il résulte de l'instruction que les tickets Z dépouillés par l'administration, effectivement au nombre de 103 correspondent, non pas à autant de journées d'activité, mais à 71 jours seulement. 

       18. La requérante se prévaut également de ce qu'il n'a pas été tenu compte d'une erreur significative de saisie sur la caisse enregistreuse au titre de la journée du 21 septembre 2007. Toutefois, en tout état de cause, cette erreur concerne l'exercice clos le 31 mars 2008 qui n'est plus en litige eu égard au dégrèvement prononcé par l'administration le 18 novembre 2013. 

       19. Enfin, si la société persiste à contester les taux de pertes et offerts retenus par l'administration, elle n'apporte aucun élément nouveau de nature à démontrer que les pertes et offerts réellement supportés seraient supérieurs.

       20. Ainsi, l'administration fiscale établit que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires qu'elle a employée, qui s'appuie ainsi sur des éléments propres au fonctionnement de l'entreprise, n'est ni sommaire ni radicalement viciée et par suite, le bien-fondé des impositions en litige. 

       Sur les pénalités : 

       21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 

       22. L'administration établit l'intention délibérée de la société B...86 d'éluder l'impôt eu égard aux anomalies affectant une des caisses enregistreuses jusqu'au mois de mars 2007, à l'importance des minorations des recettes déclarées et au caractère répété de ces manquements tout au long de la période vérifiée. 

       23. Il résulte de ce qui précède que la société B...86, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté le surplus de ses demandes tendant à la décharge des impositions restant en litige. 

       Sur les requêtes n° 16BX00865 et 16BX00866 : 

       24. En vertu du principe d'indépendance des procédures, MM. C...et D...B...ne peuvent utilement se prévaloir des éventuelles irrégularités qui entacheraient la procédure d'imposition de la SarlB.... 

       25. A l'appui de leurs conclusions, MM. C...et D...B...se bornent à renvoyer aux moyens soulevés par la société B...86 dans sa requête d'appel. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 10 à 20 du présent arrêt, ils ne peuvent qu'être écartés. 

       26. Il résulte de ce qui précède que MM. B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leurs demandes. 

       Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article  

L. 761-1 du code de justice : 

       27. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administratives font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, une somme au titre des frais exposés par la Sarl B...86 et par MM. D...et C...B..., et non compris dans les dépens. 

        DECIDE :

Article 1er : Les requêtes présentées par la Sarl B...86 et par MM. C...et D...B...sont rejetées. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la Sarl B...86, à M. C...B..., à M. D...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Copie pour information sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. 

Délibéré après l'audience du 3 juillet 2018 à laquelle siégeaient :

Mme Marianne Pouget, président,

Mme Sylvande Perdu, premier conseiller,

Mme Caroline Gaillard, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 8 août 2018. 

Le rapporteur,

Sylvande Perdu 

La présidente,

Marianne Pouget Le greffier,

Florence Deligey 

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX00865, 16BX00866 et 16BX00872