Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Par deux demandes distinctes, la SAS Immobilière Léau Bonneveine a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012. 

       Par un jugement n° 1701279, 1701282 du 15 février 2018, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté ses demandes qu'il avait jointes.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire enregistrés le 4 avril 2018 et le 21 février 2019, la SAS Immobilière Léau Bonneveine, représentée par Me Bouquet, avocat, demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       .........................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Illouz, conseiller,

       - et les conclusions de Mme Danielian, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SAS Immobilière Léau Bonneveine, filiale de la société Clinea, ayant pour activité la sous-location à sa société mère d'un ensemble immobilier situé à Marseille qu'elle détient en vertu d'un contrat de crédit-bail, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, au terme de laquelle l'administration fiscale lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en raison de l'absence d'acquittement des droits sur l'ensemble des loyers perçus au cours de la période vérifiée, ainsi que de la remise en cause de l'application du taux réduit de 5,5 % et de la déduction d'un crédit de cette taxe pour une période antérieure à l'exercice de l'option prévue par le 2° de l'article 260 du code général des impôts. La SAS Immobilière Léau Bonneveine relève régulièrement appel du jugement du 15 février 2018 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté ses demandes, qu'il avait jointes, tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. 

Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus (...) / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / a. Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés, les villages de vacances classés ou agréés et les résidences de tourisme classées lorsque ces dernières sont destinées à l'hébergement des touristes et qu'elles sont louées par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un ou plusieurs exploitants qui ont souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger dans les conditions fixées par un décret en Conseil d'Etat ; / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b (...) ". Aux termes de l'article 278-0 bis C du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne : (...) / La fourniture de logement et de nourriture dans les maisons de retraite et les établissements accueillant des personnes handicapées. Ce taux s'applique également aux prestations exclusivement liées, d'une part, à l'état de dépendance des personnes âgées et, d'autre part, aux besoins d'aide des personnes handicapées, hébergées dans ces établissements et qui sont dans l'incapacité d'accomplir les gestes essentiels de la vie quotidienne (...) ". Le a. de l'article 279 de ce code fixait quant à lui un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % dans sa version en vigueur jusqu'au 1er janvier 2012, porté à 7 % à compter de cette date, pour les prestations relatives à la fourniture de logement dans les établissements d'hébergement ainsi qu'aux locations meublées. Enfin, aux termes de l'article 260 D du même code : " Pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée la location d'un local meublé ou nu dont la destination finale est le logement meublé est toujours considérée comme une opération de fourniture de logement meublé quelles que soient l'activité du preneur et l'affectation qu'il donne à ce local. ".

       3. Il résulte de l'instruction que l'occupant des locaux donnés à bail par la SAS Immobilière Léau Bonneveine à Marseille exploite une clinique psychiatrique privée. D'une part, cette circonstance n'est pas, à elle seule, de nature à révéler que les patients accueillis seraient des personnes handicapées dans l'incapacité d'accomplir les gestes essentiels de la vie quotidienne au sens des dispositions précitées de l'article 278-0 bis C du code général des impôts. D'autre part, il résulte de la nature de l'activité du preneur que celui-ci ne se livre pas à une activité de logement meublé dissociable de son activité d'hospitalisation et de soins médicaux. Dès lors, cette activité n'entrait pas dans le champ d'application des taux réduits de taxe sur la valeur ajoutée respectivement prévus aux articles 278-0 bis C et 279 du code général des impôts. Par suite, la SAS Immobilière Léau Bonneveine n'est pas fondée à soutenir que la location des locaux abritant une telle activité devrait être soumise à l'un de ces taux réduits par application combinée de ces dispositions et de celles des articles 261 D et 260 D du code général des impôts.

       4. En second lieu, aux termes de l'article 260 du code général des impôts : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti. (...) ". L'article 278 de ce code prévoyait, dans sa version applicable au litige, que " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 19,60 %. ". 

       5. Il est constant que la SAS Immobilière Léau Bonneveine a exercé l'option prévue par les dispositions précitées afin d'acquitter la taxe sur la valeur ajoutée par un courrier adressé à l'administration fiscale daté du 2 décembre 2009. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 qu'au regard de la nature de l'activité de l'occupant des locaux dont cette société est propriétaire, les loyers perçus en contrepartie de cette sous-location ne sont pas soumis aux taux réduits de taxe sur la valeur ajoutée des articles 278-0 bis C et 279 du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que ces loyers étaient soumis au taux normal de cette taxe, prévu par l'article 278 de ce code, pour mettre à la charge de l'appelante les rappels correspondant, d'une part, à l'absence totale d'acquittement de cette taxe pour une partie des loyers perçus au cours la période en litige, et d'autre part, à la différence entre ce taux normal et le taux réduit qui avait été appliqué à l'autre partie de ces loyers. 

Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déduite :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

       6. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 3 que la SAS Immobilière Léau Bonneveine n'est pas fondée à soutenir que les loyers qu'elle a perçus étaient soumis de plein droit à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de l'activité exercée par l'occupant des locaux, ni, partant, que l'exercice de l'option prévue par le 2° de l'article 260 du code général des impôts revêtait un caractère superfétatoire ne conditionnant pas son droit à déduction. 

       7. En second lieu, le droit d'un redevable par option à obtenir la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ou le remboursement d'un crédit de taxe prend naissance à la date à laquelle l'option a été exercée. Ainsi qu'il a été dit au point 6, la SAS Immobilière Léau Bonneveine a exercé cette option par un courrier parvenu à l'administration fiscale au cours du mois de décembre 2009. Il en résulte que celle-ci n'est pas fondée à solliciter, sur le fondement de la loi fiscale, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge en raison de la remise en cause de la déduction initialement opérée au titre de la période antérieure au mois de décembre 2009. 

En ce qui concerne l'invocation de la doctrine administrative :

       8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) ". L'article L. 80 B de ce code précise : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ".

       9. En faisant valoir que le dégrèvement accordé par l'administration fiscale à une autre société du groupe Orpea constituerait une prise de position formelle dont elle peut se prévaloir, la SAS Immobilière Léau Bonneveine doit être regardée comme invoquant le bénéfice des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Toutefois, ce courrier, au demeurant postérieur aux années d'imposition en litige, a été adressé à une société détentrice de locaux affectés à l'exploitation d'un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes, et non, comme en l'espèce, d'une clinique psychiatrique. Il s'ensuit que l'appelante étant placée dans une situation différente de celle du destinataire de ce courrier, n'est pas fondée à se prévaloir de cette interprétation de la loi fiscale admise par l'administration fiscale pour solliciter la décharge des rappels en litige. 

Sur les pénalités :

       10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       11. Le ministre de l'action et des comptes publics fait valoir sans être contredit que l'appelante, après avoir appliqué dans un premier temps le taux normal de taxe sur la valeur ajoutée aux loyers qu'elle a perçu, a émis dans un second temps des quittances rectificatives mentionnant un taux réduit de 5,5 % après avoir exercé son option, révélant ainsi sa parfaite connaissance de l'ensemble des dispositions législatives applicables. L'appelante ne saurait sérieusement soutenir qu'elle aurait été induite en erreur par des jurisprudences anciennes rendues par certaines cours administratives d'appel en raison de la portée de l'avis contentieux SA Clinique Lafourcade rendu par le Conseil d'État, postérieurement à ces arrêts, le 31 mai 2000, concernant le régime de TVA applicable aux frais de mise à disposition d'une chambre individuelle dans les établissements de soins privés, ni par les réponses ministérielles apportées à M. A..., député, le 17 février 1992, qui commentait des dispositions antérieures, inapplicables au présent litige, et à M. B..., député, le 20 décembre 2005, portant sur des dispositions applicables aux établissements d'hébergement et non aux cliniques psychiatriques. Il suit de là que le ministre de l'action et des comptes publics apporte la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des inexactitudes à l'origine des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée en litige. La SAS Immobilière Léau Bonneveine n'est, dès lors, pas fondée à solliciter la décharge de la majoration de 40 % mise à sa charge en application des dispositions précitées. 

       12. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Immobilière Léau Bonneveine n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Immobilière Léau Bonneveine est rejetée. 

2

N°