Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. D... A... a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge des compléments d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux qui lui ont été assignés au titre des années 2007, 2008 et 2009. 

       Par une ordonnance n° 1403453 du 25 septembre 2014, enregistrée le 29 septembre 2014, le président de la troisième chambre du tribunal administratif d'Orléans a transmis au tribunal administratif de Limoges, en application de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête, enregistrée le 12 septembre 2014, présentée pour M. A.... 

       Par un jugement n° 1401724 du 11 mai 2017, le tribunal administratif de Limoges a prononcé un non lieu à statuer à hauteur de la somme de 3 301 euros dégrevée en cours d'instance et a rejeté le surplus de sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 11 juillet 2017 et le 24 juin 2018 (non communiqué), M. A..., représenté par Me B..., demande à la cour :

       1°) de réformer ce jugement du tribunal administratif de Limoges du 11 mai 2017 ;

       2°) de prononcer la décharge des compléments d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux qui lui ont été assignés au titre des années 2007, 2008 et 2009.

       Il soutient que :

       - les dépenses remboursées par la société Samdis ont été exposées dans l'intérêt de l'entreprise s'agissant de déplacements effectués avec son véhicule personnel en sa qualité de mandataire social auprès des autorités administratives, des fournisseurs et du groupement national de l'enseigne ; 

       - tous les justificatifs utiles ont été remis à la société à l'appui des demandes de remboursement de frais ; les agendas produits sont un élément de preuve pertinent ; les commissaires aux comptes de la société Samdis, désignés par le groupement Leclerc, n'ont d'ailleurs formulé aucune observation à propos de ces frais dans leurs comptes-rendus de mission ;

       - le caractère normal des déplacements effectués entre son domicile et le lieu d'exercice de ses fonctions justifie au minimum de la déduction à titre de frais réels des frais de déplacement occasionnés.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 28 novembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut à l'irrecevabilité des conclusions relatives aux prélèvements sociaux à hauteur du dégrèvement prononcé en première instance et au rejet du surplus de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.

       Par courrier du 29 mars 2019, les parties ont été informées, par application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt de la cour était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les frais de déplacements, de restaurants et d'hôtels de M. A..., compte tenu de sa qualité de président de la SAS Samdis, n'entrent pas dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers mais dans la catégorie des traitements et salaires.

       Une réponse au moyen d'ordre public présentée par le ministre de l'action et des comptes publics a été enregistrée le 9 avril 2019 et le 22 mai 2019.

       Il demande le maintien de l'imposition en litige dans la catégorie des traitements et salaires sur le fondement des articles 62 et 79 du code général des impôts. 

       Il fait valoir que la substitution de base légale ne prive M. A... d'aucune garantie dès lors que les désaccords portant sur les revenus de capitaux mobiliers et les traitements et salaires ne relèvent pas de la compétence de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires.

       Une réponse au moyen d'ordre public présentée pour M. A... a été enregistrée le 3 avril et le 4 mai 2019.

       Il soutient que :

       - à aucun moment l'administration n'a démontré ni même allégué que les redressements notifiés au titre de remboursements de frais injustifiés avaient pour conséquence de porter à un montant exagéré la somme globale des rémunérations directes et indirectes perçues au titre de ses fonctions de dirigeant ;

       - il n'a pu bénéficier de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires.

       Par ordonnance du 22 mai 2019, la clôture d'instruction a été fixée, en dernier lieu, au 31 mai 2019 à 12h00. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C... E..., 

       - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. A la suite de la vérification de comptabilité de la SAS Samdis, dont M. A... était le principal associé et le représentant légal jusqu'au mois d'avril 2009, le service a remis en cause la déduction en charges de dépenses enregistrées dans le compte intitulé " voyages et déplacements Direction M. A... ". L'administration fiscale a regardé ces sommes comme des revenus distribués à M. A..., imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts pour les années 2007, 2008 et 2009. M. A... a demandé au tribunal administratif de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre de ces années. Par un jugement du 11 mai 2017, le tribunal administratif de Limoges a prononcé un non lieu à statuer à hauteur de la somme de 3 301 euros dégrevée en cours d'instance et a rejeté le surplus de sa demande. M. A... relève appel de ce jugement en tant qu'il lui est défavorable.

       Sur le bien fondé des impositions : 

       2. Pour imposer comme revenus distribués entre les mains de M. A..., principal associé et représentant légal de la société Samdis, la somme de 40 149 en droits et 20 115 euros en pénalités correspondant à des frais de déplacement non admis en déduction des résultats de cette société au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, l'administration fiscale s'est fondée sur les dispositions de l'article 109-1-2° du code général des impôts, aux termes duquel : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : I 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ".

       3. En l'espèce, les frais litigieux remboursés à M. A... ont été comptabilisés explicitement comme tels dans la comptabilité de la société dont M. A... était le président sous l'intitulé " voyages et déplacements Direction M. A... ". Il n'est pas contesté qu'ils trouvent leur origine dans l'exercice des fonctions de l'intéressé. Il ne résulte pas de l'instruction et il n'est d'ailleurs pas soutenu que leur prise en compte dans la rémunération de M. A... ait pour effet de porter celle-ci à un niveau excessif. Ainsi, quand bien-même les remboursements de frais étaient injustifiés, ils ne constituent pas une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 109-1-2°du code général des impôts et doivent être regardés comme des éléments de rémunération imposables dans la catégorie des traitements et salaires.

       4. Toutefois, le ministre, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, demande que cette somme soit imposée sur le fondement de l'article 79 du code général des impôts.

       5. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à M. A... deux propositions de rectification en date des 17 décembre 2010 et 24 juin 2011 et qu'après le suivi d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle M. A... a saisi le conciliateur fiscal, les compléments d'impôts ont été mis en recouvrement les 30 janvier et 15 juillet 2012. M. A... n'a pas été privé de la garantie de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, incompétente pour connaître d'une contestation portant sur une telle catégorie d'imposition. Par suite, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale demandée par l'administration tendant à ce que les sommes litigieuses soient imposées sur le fondement de l'article 79 du code général des impôts à concurrence de ce qu'implique sa qualification de traitements et salaires en lieu et place de la qualification de revenus distribués. 

       6. M. A... soutient toutefois que les sommes qui lui ont été versées par la société dont il était président auraient eu le caractère de sommes couvrant des frais professionnels.

       7. Aux termes de l'article 80 ter du code général des impôts : " a) Les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux dirigeants de sociétés sont, quel que soit leur objet, soumis à l'impôt sur le revenu. b) Ces dispositions sont applicables : 2° Dans les sociétés à responsabilité limitée : aux gérants minoritaires; 3° Dans les autres entreprises ou établissements passibles de l'impôt sur les sociétés : aux dirigeants soumis au régime fiscal des salariés (...). Aux termes de l'article 81 du même code : " Sont affranchis de l'impôt :1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet. (...) ". Aux termes de l'article 1655 quinquies du même code : " Pour l'application du présent code et de ses annexes, la société par actions simplifiée est assimilée à une société anonyme. ". Les dirigeants de sociétés mentionnés à l'article 80 ter du code général des impôts qui entendent bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées du 1° de l'article 81 à raison de sommes que leur a versées leur entreprise doivent être en mesure de justifier que ces sommes ont couvert des frais qu'ils ont réellement exposés, ainsi que l'exigeaient leurs fonctions au sein de l'entreprise, dans l'intérêt de cette dernière. Il résulte en l'espèce de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification, qu'ainsi que le tribunal l'a relevé, la société employant M. A... a procédé aux remboursements de frais de l'intéressé sans exiger de justificatif. Ces sommes ne pouvaient dès lors être affranchies de son impôt sur le revenu. Par suite, ces sommes doivent être regardées comme des compléments de rémunération imposables entre ses mains et réintégrées à son revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires. 

       8. En revanche, la cotisation supplémentaire de contributions sociales s'y rapportant se trouvant dépourvue de base légale susceptible d'être substituée par le juge administratif, elle doit être totalement déchargée, ainsi que les pénalités correspondantes. En outre, pour la détermination de l'assiette imposable, l'administration a multiplié le montant des revenus versés à M. A... par la société Samdis par un coefficient de 1,25 en application du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Ces dispositions, qui s'appliquent à certains revenus distribués, ne s'appliquent pas à des revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires. Les suppléments d'impôt sur le revenu procédant de l'application de ces dispositions doivent dès lors être déchargés en droits, intérêts et pénalités.

       9. M. A... soutient à titre subsidiaire qu'il conviendrait de distraire de ses revenus imposables les frais qu'il a exposés pour ses déplacements entre son domicile et son lieu de travail.

       10. Aux termes du 3° de l'article 83 du code général des impôts : " (...) Les frais de déplacement de moins de 40 kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. Lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les 40 premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l'emploi justifiant une prise en compte complète (...) ". Il résulte de ces dispositions que les frais de transport que le contribuable expose pour se rendre à son lieu de travail ou en revenir, ne peuvent, et quelle que soit la distance séparant le domicile du lieu d'exercice de la profession, être admis en déduction qu'à la condition que la réalité de ces frais soit justifiée par l'intéressé.

       11. M. A... sollicite la prise en compte des frais de déplacements qu'il a engagés au titre de ses trajets domicile-lieu de travail d'une distance de 132 kilomètres entre Saint-Aigny (Indre) et Saint-Amand-Montrond (Cher). Le requérant se borne toutefois à produire une attestation établie en 2010 par un de ses anciens employés, indiquant qu'il était présent tous les jours sur son lieu de travail, " de 6 heures 30 à la fermeture ", ainsi que plusieurs factures d'entretien de son véhicule tendant à démontrer le kilométrage effectué pendant les années litigieuses. Toutefois, en l'absence de tout document probant relatif aux dépenses occasionnées par les trajets quotidiens, le requérant ne peut être regardé comme justifiant le caractère professionnel et le nombre des trajets effectués et, par suite, le montant des frais de déplacement que ce dernier soutient avoir exposés.

       12. Il résulte de ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges n'a pas prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu litigieuse à hauteur de ce qu'implique la requalification en traitements et salaires de la somme restant en litige au regard de l'application du coefficient de 1,25 prévu par le 7 de l'article 158 du code général des impôts, et de la totalité de la cotisation supplémentaire de contributions sociales s'y rapportant, ainsi que des pénalités correspondantes.

        DECIDE : 

Article 1er : M. A... est déchargé en droits, intérêts et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009, qui résulte de l'application du coefficient prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts. 

Article 2 : M. A... est déchargé en droits, intérêts et pénalités, des contributions sociales en litige. 

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Limoges est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté. 

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... A... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à la direction du contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 9 juillet 2019 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, président,

M. Frédéric Faïck, premier conseiller,

Mme C... E..., premier conseiller,

Lu en audience publique, le 29 août 2019.

Le rapporteur,

Florence E...

Le président,

Elisabeth JayatLe greffier,

Florence Deligey

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 17BX02191