Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       La société Diamco a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand la décharge, en droits et intérêts, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 8 août 2005 au 31 août 2010, ainsi que des pénalités correspondantes. 

       Par un jugement n° 1402363 du 20 décembre 2016, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 16 février 2017 et le 17 novembre 2017, la société Diamco, représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 20 décembre 2016 ;

       2°) à titre principal de la décharger de ces impositions et des pénalités correspondantes et à titre subsidiaire de prononcer une réduction desdites impositions ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       La société Diamco soutient que :

Sur la régularité du jugement :

       - le jugement n'est pas motivé dans la mesure où le tribunal se fonde sur des documents dont il n'a pas eu la communication et dont il n'a pas pu vérifier la teneur ;

       - en écartant le moyen tiré de la prescription du droit de reprise de l'administration en se fondant sur la présentation le 28 décembre 2012 au siège luxembourgeois de la société du pli contenant la proposition de rectification, alors que l'administration fiscale se prévalait principalement en défense de la date de présentation du pli adressé à l'adresse de l'établissement stable de la société en France, le tribunal a statué ultra petita ;

       -  le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de ce qu'étant détenue par des personnes privées elle devait se voir appliquer le taux réduit de 15 % à l'impôt sur les sociétés ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       - ne disposant pas d'un établissement stable en France elle ne pouvait faire l'objet d'une vérification de comptabilité ;

       - la situation d'opposition à contrôle fiscal n'est pas caractérisée eu égard au fait, d'une part, qu'elle ne pouvait faire l'objet d'une vérification de comptabilité en France et, d'autre part, que la non réception de l'avis de vérification n'est pas de son fait ; 

       - l'administration n'a jamais donné de suite à l'entretien qui s'est déroulé avec l'inspecteur principal, ce qui a fait obstacle, faute de connaitre sa position, à ce qu'elle saisisse l'interlocuteur interdépartemental ;

Sur le bien-fondé des impositions :

       - elle n'a pas exercé une activité occulte en France au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans la mesure où, d'une part, n'ayant pas d'établissement stable en France elle n'était pas tenue d'y déposer des déclarations et, d'autre part, qu'elle s'était fait connaître auprès de l'URSSAF, qui constituait pour elle un centre de formalité des entreprises et lui avait délivré un numéro SIREN ; en conséquence l'administration ne pouvait bénéficier en matière d'impôt sur les sociétés du délai spécial de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

       - lors de la notification de la proposition de rectification, qui est intervenue après le 31 décembre 2012, le délai de reprise de droit commun était expiré pour chacune des années redressées ;

       - elle ne disposait pas d'un établissement stable en France, au sens de la loi et au sens de la convention fiscale, car sa direction et sa gestion étaient assurées depuis le Luxembourg, ses trois salariés travaillant en France n'avaient pas le pouvoir de l'engager, les salariés de la société Durum ne travaillaient pas directement pour elle, elle disposait de locaux au Luxembourg et ne disposait pas de moyens matériels au sein de la société Durum ; la circonstance que la majeure partie de son chiffre d'affaires était réalisé en France n'est pas de nature à démontrer qu'elle disposait d'un établissement stable ;

       - dès lors qu'en application des articles 259 et 283 du code général des impôts, les prestations de service rendues par elle à la société Durum sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en France où la société Durum, en tant que preneur, l'a autoliquidée, soumettre la société Diamco, qui n'a pas d'établissement stable en France, à la taxe sur la valeur ajoutée en France  n'est pas justifié et constitue une double imposition ;

       - faute pour elle de disposer d'un établissement stable en France, elle ne pouvait être soumise à l'impôt sur les sociétés en France en application de la loi et de la convention fiscale franco luxembourgeoise ;

       - étant détenue par des personnes privées elle devait se voir appliquer le taux réduit de 15 % à l'impôt sur les sociétés ;

       - son imposition en France à l'impôt sur les sociétés constitue, en méconnaissance de l'article 24 de la convention franco-luxembourgeoise, une double imposition puisqu'elle a déjà été imposée sur ses bénéfices au Luxembourg ; elle a sollicité de l'Etat français qu'il mette en oeuvre la procédure tendant à éviter les doubles impositions ;

Sur les pénalités :

       - la majoration de 100 % pour opposition à contrôle fiscal n'est pas justifiée car la situation d'opposition à contrôle fiscal n'est pas caractérisée pour les mêmes motifs que ceux exposés sur la régularité de la procédure d'imposition.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 juillet 2017 et le 4 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :

       - le délai de reprise en cas d'activité occulte était de dix ans et non de six ans comme l'a indiqué à tort le tribunal ;

       - les autres moyens soulevés par la société Diamco ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 5 mars 2018 la clôture d'instruction a été fixée au 3 avril 2018, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la convention entre la France et le Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 1er avril 1958 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de MmeF..., première conseillère,

       - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La société Diamco, société anonyme de droit luxembourgeois, exerce une activité de commercialisation et distribution de produits métallurgiques et connexes. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service a estimé qu'elle disposait en France d'un établissement stable à partir duquel elle exerçait, de façon occulte, son activité de représentation commerciale de la société Durum ainsi que, de façon accessoire, une activité de vente de produits. La société Diamco a été assujettie, selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales en cas d'opposition à contrôle fiscal, à des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009, à la contribution sur l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2005, ainsi qu'à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 8 août 2005 au 31 août 2010. Ces impositions supplémentaires ont été assorties d'une majoration de 100 % pour opposition à contrôle fiscal. La société Diamco relève appel du jugement du 20 décembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande de décharge de ces impositions, en droits et intérêts, ainsi que des pénalités mises à sa charge.

       Sur la régularité du jugement :

       2. Si la société Diamco fait valoir que le jugement du tribunal serait irrégulier au motif qu'il se serait fondé sur des documents dont il n'avait pas obtenu la communication, à savoir les documents saisis dans les locaux de la société Durum le 17 mars 2010 et un accusé de réception de la proposition de rectification, le bien-fondé des réponses que le tribunal a apporté aux moyens des parties est sans incidence sur la régularité du jugement. Par suite, cette circonstance, qui ne relève pas de la méconnaissance du principe du contradictoire, n'est pas de nature à établir que le jugement, qui est suffisamment motivé, serait entaché d'irrégularité. 

       3. En écartant le moyen tiré de la prescription du droit de reprise de l'administration en se fondant sur la présentation, le 28 décembre 2012, au siège luxembourgeois de la société, du pli contenant la proposition de rectification, le tribunal, qui n'a fait qu'écarter le moyen soulevé par la société en se fondant sur les éléments de fait dont les parties avaient fait état, n'a pas " statué ultra petita " et ce, alors même que l'administration fiscale se prévalait principalement en défense de la date de présentation du pli adressé à l'adresse de l'établissement stable de la société en France. 

       4. A l'appui de sa demande portant sur la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés, la société Diamco a soutenu devant le tribunal qu'étant détenue par des personnes physiques elle devait se voir appliquer le taux réduit de 15 % à l'impôt sur les sociétés. Le tribunal n'a pas répondu à ce moyen qui n'était pas inopérant. Le jugement est irrégulier sur ce point et doit donc être annulé dans cette mesure.

       5. Il y a lieu de statuer, par la voie de l'évocation sur les conclusions présentées devant le tribunal administratif de Clermont-Ferrand par la société requérante aux fins de décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009 et, par l'effet dévolutif de l'appel, sur les autres conclusions de sa requête.

       Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt en France :

       En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et la contribution sur cet impôt :

       6. Aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles (...) et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) ". 

       7. Il résulte de l'instruction que la société Diamco, société anonyme de droit luxembourgeois, a été créée le 8 août 2005 avec pour objet principal la commercialisation et la distribution de produits métallurgiques. Elle a signé le 2 janvier 2006 un contrat de représentation commerciale avec la société Durum, fabricant de produits métallurgiques ayant son siège à Saint Victor, dans l'Allier. M. C...A...était le représentant légal de ces deux sociétés jusqu'en août 2010, date à laquelle son fils M. D...A..., est devenu le représentant légal de la société Diamco. Ce dernier exerçait auparavant des fonctions de directeur commercial dans la société. 

       8. Si la société dispose de locaux à l'adresse de son siège social où elle soutient qu'elle dirigeait son activité qui ne nécessite le déploiement que de peu de moyens matériels, toutefois, lors de la visite domiciliaire à laquelle il a été procédé le 17 mars 2010 dans les locaux de la société Durum, ont été constatés et saisis de très nombreux éléments relatifs à l'exercice par la société Diamco de son activité à destination de ses clients français, et notamment de la société Durum, à partir des locaux de cette dernière. Ont notamment été saisis dans ces locaux, ainsi que cela résulte des énonciations de la proposition de rectification qui mentionne avec précision la référence des éléments saisis, un timbre humide de la société Diamco, des étiquettes à son nom, des factures vierges à son nom et portant les coordonnées de son siège au Luxembourg, des carnets de tarification et de livraison la concernant, un classeur de ses offres de prix, les éléments relatifs aux frais de déplacement de deux de ses salariés, un fax de commande d'un de ses clients reçu à Saint Victor, des factures de ses fournisseurs. Il a été également constaté que des réunions concernant le personnel de la société Diamco étaient organisées dans les locaux de la société Durum. 

       9. Le droit de communication réalisé par l'administration auprès de clients de la société Diamco a également permis d'obtenir des bons de commande et des bons de livraison de la société Diamco sur lesquels figuraient les coordonnées téléphoniques du site de Saint Victor. L'administration a également constaté que les fiches de salaire de MM. A...et des commerciaux de la société Diamco sont éditées et conservées sur ce site et que le site internet " Diamco Services " mentionne l'adresse de Saint Victor. Elle a également noté que les salariés de la société Diamco étaient domiciliés en France, ainsi que l'un de ses dirigeants, à proximité du site de Saint Victor, et que certains salariés de la société Durum travaillaient pour la société Diamco. Contrairement à ce qu'allègue la société en appel, il ne résulte pas de l'instruction que les éléments concernant la société Diamco n'auraient été saisis que sur l'ordinateur du dirigeant de la société Diamco qui se trouvait alors sur le site de la société Durum. Il n'est pas plus établi par la société requérante, seule en mesure de le faire, que certains de ces éléments se rapportaient non à la société Diamco, mais à l'une des divisions de la société Durum qui s'intitulerait " Diamco services ". 

       10. Eu égard à l'importance des éléments saisis, dont la présence dans les locaux de la société Durum ne peut s'expliquer uniquement par les liens commerciaux unissant les deux sociétés, et alors même qu'elle avait des locaux au Luxembourg et ne disposait pas de compte bancaire en France, la société Diamco qui disposait ainsi d'un établissement autonome en France, doit être regardée comme une entreprise exploitée en France, au sens et pour l'application des dispositions précitées du I. de l'article 209 du code général des impôts, ce qui justifie l'imposition de ses bénéfices en France et, par conséquent, également sa soumission à la contribution à l'impôt sur les sociétés, établie et contrôlée comme l'impôt sur les sociétés en vertu du V de l'article 235 ter ZA du code général des impôts, alors en vigueur.

       11. Aux termes du 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise susvisée : " Les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable. ". Aux termes du 3 de l'article 2 de la même convention : " 1) Le terme "établissement stable" désigne une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2)  Au nombre des établissements stables figurent notamment : / a)  Les sièges de direction ; / (...) c)  Les bureaux (...) / 4.  Un représentant ou un employé agissant dans un des territoires pour le compte d'une entreprise de l'autre territoire (...) n'est considéré comme "établissement stable" dans le premier territoire que s'il : / a)  Dispose de pouvoirs généraux qu'il exerce habituellement lui permettant de négocier et de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que son activité soit limitée à l'achat de matériel et de marchandises (...). ". Aux termes de l'article 24 de cette convention : " 1. Tout contribuable qui prouve que les mesures prises par les autorités fiscales des deux Etats contractants ont entraîné pour lui une double imposition en ce qui concerne les impôts visés par la présente convention peut adresser une demande soit aux autorités compétentes de l'Etat sur le territoire duquel il a son domicile, soit à celles de l'autre Etat. Si le bien-fondé de cette demande est reconnu, les autorités compétentes s'entendent pour éviter de façon équitable la double imposition (...). ".

       12. La société Diamco soutient que son activité est exercée au Luxembourg et que ses résultats ont fait l'objet d'une imposition par l'administration luxembourgeoise, de sorte que les suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt auxquels elle a été assujettie en France entraînent une double imposition. Il résulte toutefois de l'instruction que, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 7, la société Diamco doit être regardée comme disposant en France d'un établissement fixe d'affaires au sens des stipulations des articles 2 et 4 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise, et par suite, d'un établissement stable au sens de ladite convention, sans qu'il soit nécessaire de vérifier si ses employés disposaient, au sens du a. du 4. du 3. de l'article 2 de la convention dont il n'est pas fait application, de pouvoirs généraux leur permettant de négocier et de conclure des contrats au nom de l'entreprise. Par suite, conformément aux stipulations de l'article 2 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise, les revenus de la société Diamco tirés de l'activité de son établissement stable en France devaient être imposés en France au titre de l'impôt sur les sociétés. Si la société requérante soutient, sans toutefois l'établir, que l'ensemble de ses résultats ont été déclarés par elle et imposés par l'administration des contributions directes luxembourgeoises, aucun principe général n'impose à la France de renoncer pour ce motif à imposer ces résultats dans le respect des stipulations de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958. Le cas échéant, il appartiendrait seulement à la société requérante, en application de l'article 24 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise précité, de saisir l'administration luxembourgeoise ou l'administration française afin de faire constater l'existence éventuelle d'une double imposition afin que les autorités compétentes s'entendent pour éviter de façon équitable la double imposition. Elle n'est ainsi pas fondée à soutenir qu'elle doit être, pour ce motif, déchargée des suppléments d'impôt mis à sa charge au titre de l'ensemble de la période en litige.

       En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

       13. Il résulte des termes de la proposition de rectification que l'administration a soumis à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée l'activité de représentation commerciale de la société Diamco envers la société Durum, qui constitue une prestation de service, ainsi qu'une activité de vente directe de biens en France.

       S'agissant des prestations de service :

       Pour la période allant du 8 août 2005 au 31 décembre 2009 :

       14. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes de l'article 259 du même code, dans sa rédaction applicable : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. ". 

       15. Pour l'application de ces dispositions, qui résultent de la transposition en droit interne de l'article 9 de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, il convient, comme la Cour de justice des Communautés européennes l'a jugé notamment dans ses arrêts Berkholz du 4 juillet 1985 (C-168/84, points 17 et 18) et ARO Lease BV du 17 juillet 1997 (C-190/95, points 15 et 16), de déterminer le point de rattachement des services rendus afin d'établir le lieu des prestations de services. L'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique apparaît comme un point de rattachement prioritaire, la prise en considération d'un autre établissement à partir duquel la prestation de services est rendue ne présentant un intérêt que dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle du point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre État membre. Un établissement ne peut être utilement regardé, par dérogation au critère prioritaire du siège, comme lieu des prestations de services d'un assujetti, que s'il présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées.

       16. En l'espèce, le rattachement au siège luxembourgeois de la société de l'activité de représentation commerciale de la société Durum par la société Diamco, à partir duquel cette activité économique n'est pas exercée, conduit à une solution qui n'est pas rationnelle du point de vue fiscal. En revanche, il résulte de ce qui a été dit plus haut que la société Diamco a un établissement stable en France à partir duquel ses services ont été rendus au sens des dispositions précitées de l'article 259 du code général des impôts dès lors que cet établissement présentait un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé qu'au regard des principes régissant la territorialité de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, la société requérante disposait d'un établissement stable en France et qu'il y avait lieu d'y rattacher les prestations de services en cause.

       Pour la période allant du 1er janvier 2010 au 31 août 2010 :

       17. Aux termes de l'article 259 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis; c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ". Au sens et pour l'application de ces dispositions, le preneur s'entend de la personne qui est le bénéficiaire effectif de la prestation de services.

       18. Il résulte de l'instruction que le preneur des prestations de service était la société Durum, dont il n'est pas contesté qu'il s'agissait d'un assujetti agissant en tant que tel et qu'elle avait le siège de son activité économique en France. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a assujetti ces prestations à la taxe sur la valeur ajoutée en France.

       S'agissant des livraisons de bien :

       19. Aux termes de l'article 258 du code général des impôts : " I. - Le lieu de livraison de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque le bien se trouve en France :/ a) Au moment de l'expédition ou du transport par le vendeur, par l'acquéreur, ou pour leur compte, à destination de l'acquéreur ; / b) Lors du montage ou de l'installation par le vendeur ou pour son compte ; /c) Lors de la mise à disposition de l'acquéreur, en l'absence d'expédition ou de transport ; ".

       20. Il est constant que les livraisons de biens en cause ont concerné des biens fabriqués par la société Durum sur son site de production de Saint Victor pour le compte de la société Diamco, et que ces biens ont été livrés en France. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a assujetti ces livraisons de bien à la taxe sur la valeur ajoutée en France.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       21. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Ainsi qu'il a été précédemment indiqué, l'activité de la société Diamco a été exercée, au cours des années vérifiées, par l'intermédiaire d'un établissement stable situé en France à Saint Victor. Pour les besoins de son imposition en France, cet établissement devait disposer des documents comptables et pièces mentionnées à l'article 54 du code général des impôts et les agents de l'administration des impôts étaient compétents pour procéder à la vérification de la comptabilité de la société requérante au lieu de cet établissement.

       22. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ". Aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ".

       23.  Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification a été adressé le 2 novembre 2010 au représentant légal de la société Diamco, pour son établissement stable situé en France, chez Durum, à Saint Victor, ainsi qu'au siège luxembourgeois de la société Diamco. Le premier pli n'a pas été distribué au motif que la boîte n'était pas identifiable tandis que le second pli a été refusé après que la société a été avisée le 4 novembre 2010. Le vérificateur a réitéré cet envoi le 6 janvier 2011, à l'adresse luxembourgeoise de la société, par courrier recommandé, refusé, et par courrier simple, qui n'a pas été renvoyé au service. Il a adressé l'avis de vérification une troisième fois le 24 février 2011 par courriers recommandés au siège de la société ainsi que dans les locaux de la société Durum, plis qui ont été respectivement refusés et non distribués pour les mêmes motifs que précédemment. Il a également adressé le même jour une copie de l'avis de vérification au représentant légal de la société Diamco au siège luxembourgeois de la société, sans mentionner l'existence d'un établissement stable en France. Ce courrier a été refusé par la société au motif que l'adresse était incorrecte. Le vérificateur a réitéré ces envois les 14 mars et 21 mars 2011. Par courrier du 18 avril 2011, le représentant légal de la société Diamco a répondu à l'administration fiscale ne pas disposer d'établissement stable en France et, par suite, " ne pas être concerné " par les précédents courriers, priant au demeurant l'administration " de bien vouloir cesser de nous importuner avec insistance sur ce sujet ". Un procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal a été adressé le 13 juin 2012, au lieu de l'établissement stable en France, ainsi qu'au siège luxembourgeois de la société vérifiée, qui fut à nouveau refusé par ses destinataires. La circonstance que l'administration ait ajouté la mention " pour son établissement stable en France " sur l'adresse que la société lui avait transmise de son siège au Luxembourg ne rend pas ces envois irréguliers. Par ailleurs, disposant d'un établissement stable à Saint Victor dans les locaux de la société Durum, l'administration a pu régulièrement lui notifier les avis de vérification à cette adresse. Eu égard aux nombreux courriers adressés à la société Diamco, dont cette dernière a refusé d'accuser réception, alors que le vérificateur l'avait avertie du risque qu'elle encourait, et à l'impossibilité d'accéder à la comptabilité de l'entreprise, c'est, à bon droit que la procédure d'évaluation d'office prévue en cas d'opposition à contrôle fiscal a été mise en oeuvre.

       24. S'il ressort des termes mêmes de la "Charte des droits et obligations du contribuable vérifié" que la possibilité de faire appel, en cas de désaccord persistant avec le vérificateur, au supérieur hiérarchique puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental, constitue une garantie substantielle de procédure, une telle garantie ne bénéficie qu'au contribuable relevant d'une procédure d'imposition contradictoire. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ayant été établis selon la procédure d'évaluation d'office, conformément à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait jamais donné de suite à l'entretien qui s'est déroulé avec l'inspecteur principal, ce qui aurait fait obstacle, faute de connaitre sa position, à ce que la société saisisse l'interlocuteur interdépartemental, est inopérant et ce, alors même qu'un entretien avait eu lieu avec l'inspecteur principal.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne le délai de reprise de l'administration :

       25. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige en vertu de l'article 52 de la loi n°2008-1443 du 30 décembre 2008 : " Pour (...) l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce (...) ". Selon le V de l'article 235 ter du code général des impôts, la contribution sur l'impôt sur les sociétés est établie et contrôlée comme cet impôt, sous les mêmes garanties et sanctions. L'article L. 176 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige en vertu de l'article 52 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, prévoit que le droit de reprise de l'administration s'exerce en matière de taxes sur le chiffre d'affaires dans les mêmes délais, le point de départ du délai étant l'année au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. 

       26. Il est constant que la société Diamco n'a, en dépit des mises en demeures qui lui ont été adressées, déposé au titre des exercices litigieux aucune des déclarations qu'elle était tenue de souscrire en matière d'impôt sur les sociétés du fait de son activité imposable en France à raison de son établissement stable et en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par ailleurs, s'il résulte de l'instruction que la société Diamco s'était fait connaitre auprès d'un centre de formalité des entreprises en se déclarant auprès de l'URSSAF à compter du 1er mars 2006, en qualité de société étrangère non immatriculée au registre du commerce et des sociétés, pour une activité de commerce de gros de minerais et métaux, il est constant qu'elle n'a pas fait connaitre l'exercice de cette activité par l'intermédiaire d'un établissement stable en France. Par suite, elle ne peut être regardée, au sens et pour l'application de l'article L. 169 précité du livre des procédures fiscales, comme ayant fait connaitre son activité à un centre de formalité des entreprises. Dès lors, l'administration pouvait exercer son droit de reprise dans le délai de dix années prévu par les dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales et de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales.

       27. Eu égard à l'objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable. Il en va de même lorsque le pli n'a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer.

       28. Il est constant que le pli contenant la proposition de rectification adressée à la société Diamco a été présenté à celle-ci avant l'expiration du délai spécial de reprise de dix années trouvant à s'appliquer en l'espèce. Par suite, la société Diamco n'est pas fondée à soutenir que le délai de reprise de l'administration fiscale était prescrit pour l'ensemble des années litigieuses. Elle n'est en outre pas fondée à se prévaloir des prévisions des paragraphes n° 150 et n° 570 du BOI-CF-IOR-10-30, relatifs aux modalités de notification des propositions de rectification qui ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est ici fait application.

       En ce qui concerne les cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt :

       29. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où l'imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". Les résultats de la société Diamco ayant été évalués d'office, il lui appartient d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge.

       30. Aux termes de l'article 219 du code général des impôts, dans sa version applicable : " I. Pour le calcul de l'impôt, le bénéfice imposable est arrondi à l'euro le plus proche. (...) / Le taux normal de l'impôt est fixé à 33,1/3 %. / Toutefois : (...) / b. Par exception au deuxième alinéa du présent I (...), pour les redevables ayant réalisé un chiffre d'affaires de moins de 7 630 000 euros au cours de l'exercice ou de la période d'imposition (...), le taux de l'impôt applicable au bénéfice imposable est fixé, dans la limite de 38 120 euros de bénéfice imposable par période de douze mois, (...) à 15 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002. / Pour la société mère d'un groupe mentionné à l'article 223 A, le chiffre d'affaires est apprécié en faisant la somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés membres de ce groupe. Le capital des sociétés mentionnées au premier alinéa du présent b doit être entièrement libéré et détenu de manière continue pour 75 % au moins par des personnes physiques (...). ".

       31.  Il résulte de la proposition de rectification que le montant du chiffre d'affaires que la société Diamco a réalisé au titre de chacun des exercices vérifiés était inférieur au seuil fixé au b du I de l'article 219 du code général des impôts précité et que son capital était détenu pour 75 % au moins par des personnes physiques. En outre, l'article 22 de ses statuts, qui ont été joints à la proposition de rectification, indique que son capital a été entièrement libéré lors de sa constitution. Par suite, la société Diamco est fondée à soutenir qu'elle aurait dû bénéficier du taux d'imposition à 15 % dans la limite, prévue à l'article 219 précité du code général des impôts, de 38 120 euros de bénéfice imposable par période de douze mois. 

       En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       32. Aux termes de l'article 259 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. ". Aux termes de l'article 283 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables, sous réserve des cas visés aux articles 274 à 277 A où le versement de la taxe peut être suspendu. / Toutefois, lorsqu'une livraison de biens ou une prestation de services mentionnée à l'article 259 A est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur qui agit en tant qu'assujetti et qui dispose d'un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France. Le montant dû est identifié sur la déclaration mentionnée à l'article 287.(...) ". En vertu du 2. de cet article,  la taxe doit être acquittée par le preneur lorsque ces prestations sont fournies par un assujetti qui n'est pas établi en France,. (...) ".

       33. A supposer même que la société Durum ait acquitté la taxe sur la valeur ajoutée en se fondant sur la supposition erronée que son prestataire la société Diamco ne disposait pas d'établissement stable en France, l'administration fiscale ne pouvait considérer comme redevable de la taxe sur la valeur ajoutée la société Durum, cliente de la prestation de services fournie à partir de l'établissement stable de la société requérante, dès lors que la société Diamco était établie en France et exerçait son activité auprès d'un client français. Il appartenait à la société requérante d'acquitter elle-même la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services en cause. Le moyen invoqué par la société et tiré de ce que la société Durum avait déjà acquitté la taxe en application de l'article 283 du code général des impôts est, par suite, inopérant.

       Sur les pénalités :

       34. Aux termes de l'article 1732 du code général des impôts : " La mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : / a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat ( ...)  ".

       35. Ainsi qu'il a été dit précédemment, c'est à bon droit qu'a été mise en oeuvre, à l'encontre de la société Diamco, la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales en cas d'opposition du contribuable au contrôle fiscal. Par suite, le moyen tiré de ce que cette majoration ne serait pas justifiée n'est pas fondé.

       36. Il résulte de tout ce qui précède d'une part, que la société Diamco est seulement fondée à demander la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009 à raison de l'application d'un taux de 15 % à son bénéfice imposable, dans la limite de 38 120 euros de bénéfice imposable par période de douze mois, ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, que la société Diamco n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de contribution sur l'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge et des pénalités correspondantes.

       Sur les frais liés au litige :

       37. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat la somme que la société Diamco réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date du 20 décembre 2016 est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles la société Diamco a été assujettie au titre des exercices clos en 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes.

Article 2 : Pour le calcul de l'impôt sur les sociétés, le taux réduit de 15 % est appliqué au titre des exercices clos en 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009 au bénéfice imposable de la société Diamco, dans la limite de 38 120 euros de bénéfice imposable par période de douze mois.

Article 3 : Il est accordé à la société Diamco la décharge de la différence entre le montant des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009 et celui qui résulte de l'article 2, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 4 : Le surplus de la demande présentée par la société Diamco devant le tribunal tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et le surplus des conclusions de la requête sont rejetés.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société Diamco et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 12 juin 2018 à laquelle siégeaient :

Mme Menasseyre, présidente-assesseure,

Mme E..., première conseillère,

MmeF..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 3 juillet 2018.

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N° 17LY00729