Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 7 juin 2010, et le mémoire complémentaire, enregistré le 21 octobre 2010, présentés pour Mme Dorota X, demeurant ..., par Me Guerra ; Mme X demande à la cour :

        1°) d'annuler le jugement n° 0801340-0900946 du 1er avril 2010 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté ses demandes tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période comprise entre le 1er octobre 2004 et le 31 décembre 2005 ainsi que des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2005 et des pénalités y afférentes ; 

        2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

        3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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        Vu les autres pièces du dossier ;

        Vu le code général des impôts et le livre de procédure fiscale ;

        Vu le code de justice administrative ; 

        Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 

        Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 octobre 2011 :

        * le rapport de Mme Madelaigue, premier conseiller ;

        * les observations de Me Guerra, pour Mme X ;

        * et les conclusions de M. Normand, rapporteur public ;

        La parole ayant à nouveau été donnée aux parties ;

        Considérant que Mme X a exercé, à compter du 1er janvier 2004, une activité de tables et chambres d'hôtes dans sa résidence principale à Altillac (Corrèze) ; qu'à compter du 1er janvier 2006, elle a déclaré une activité de maçonnerie et carrelage ; que, le 6 décembre 2006, l'administration fiscale est intervenue dans les locaux professionnels de l'entreprise individuelle de Mme X dans le cadre de son droit d'enquête prévu aux articles L. 80 F et suivants du livre des procédures fiscales ; que, du 10 mai au 17 juillet 2007, l'administration fiscale a procédé à une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2004 et le 31 décembre 2005 en matière de bénéfices industriels et commerciaux, et sur la période du 1er octobre 2004 au 31 décembre 2006 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à l'issue de ces investigations, l'administration a relevé que Mme X avait exercé une activité occulte de travaux immobiliers, du 1er octobre 2004 au 31 décembre 2005 ; qu'elle a rejeté le bénéfice du régime des micro-entreprises et de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration fiscale a procédé à l'évaluation d'office du bénéfice professionnel de Mme X et à la taxation d'office de l'impôt sur le revenu de la requérante au titre des années 2004 et 2005, et de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période comprise entre le 1er octobre 2004 et le 31 décembre 2005 ; que, par deux requêtes distinctes, Mme X a demandé au tribunal administratif de Limoges la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2004 au 31 décembre 2005 ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis, pour un montant total de 82 392 euros et la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2005 ainsi que des pénalités et amendes dont elles ont été assorties, pour un montant total de 33 195 euros ; qu'elle fait appel du jugement du 1er avril 2010 par lequel le tribunal administratif a rejeté ses demandes ;

        Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

        Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 F du livre des procédures fiscales alors applicable :  Pour rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée en application du code général des impôts ainsi qu'aux dispositions adoptées par les États membres pour l'application de l'article 22-3 de la sixième directive (CEE) n° 77-388 du 17 mai 1977, les agents des impôts ayant au moins le grade de contrôleur peuvent se faire présenter les factures, la comptabilité matière ainsi que les livres, les registres et les documents professionnels pouvant se rapporter à des opérations ayant donné ou devant donner lieu à facturation et procéder à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation. À cette fin, ils peuvent avoir accès de 8 heures à 20 heures et durant les heures d'activité professionnelle de l'assujetti aux locaux à usage professionnel, à l'exclusion des parties de ces locaux affectées au domicile privé, ainsi qu'aux terrains et aux entrepôts. Ils ont également accès aux moyens de transport à usage professionnel et à leur chargement. Ils peuvent obtenir ou prendre copie, par tous moyens et sur tous supports, des pièces se rapportant aux opérations ayant donné ou devant donner lieu à facturation. Ils peuvent recueillir sur place ou sur convocation des renseignements et justifications. Ces auditions donnent lieu à l'établissement de comptes rendus d'audition. L'enquête définie au présent article ne relève pas des procédures de contrôle de l'impôt prévues aux articles L. 10 à L. 47 A. En outre, chaque intervention fait l'objet d'un procès-verbal relatant les opérations effectuées  ; qu'aux termes de l'article L. 80 H du même livre alors applicable :  À l'issue de l'enquête prévue à l'article L. 80 F, les agents de l'administration établissent un procès-verbal consignant les manquements constatés ou l'absence de tels manquements. La liste des documents dont une copie a été délivrée lui est annexée s'il y a lieu. Le procès-verbal est établi dans les trente jours qui suivent la dernière intervention sur place ou la dernière convocation. Il est signé par les agents de l'administration ainsi que par l'assujetti ou son représentant, qui peut faire valoir ses observations dans un délai de trente jours. Celles-ci sont portées ou annexées au procès-verbal. En cas de refus de signer, mention en est faite au procès-verbal. Une copie de celui-ci est remise à l'intéressé. Les constatations du procès-verbal ne peuvent être opposées à cet assujetti ainsi qu'aux tiers concernés par la facturation que dans le cadre des procédures de contrôle mentionnées à l'article L. 47 au regard des impositions de toute nature et de la procédure d'enquête prévue à l'article L. 80 F. Elles peuvent être invoquées lorsqu'est demandée la mise en oeuvre des procédures de visite et de saisie mentionnées aux articles L. 16 B et L. 38. La mise en oeuvre du droit d'enquête ne peut donner lieu à l'application d'amendes hormis celles prévues aux 1 et 3 du I et au II de l'article 1737 et à l'article 1788 B du code général des impôts  ; qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales :  Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil  ;

        Considérant que les dispositions combinées des articles L. 80 F et L. 80 H du livre des procédures fiscales, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 17 juillet 1992 dont elles sont issues, permettent à l'administration d'enquêter, dans les conditions qu'elles définissent, sur les manquements aux règles de facturation applicables aux personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration peut ensuite, conformément aux dispositions du dernier alinéa de l'article L. 80 H du livre des procédures fiscales précité, se fonder sur les éléments recueillis dans le cadre de cette enquête pour procéder à une vérification de comptabilité dans les conditions prévues notamment par l'article L. 47 du même code ;

        Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction et notamment du procès-verbal établi à la suite de l'intervention du service des impôts dans les locaux professionnels de l'entreprise individuelle de Mme X le 6 décembre 2006 que les agents se sont présentés à 10 h 30, que Mme X a été auditionnée, que des factures émises et reçues par l'intéressée, dont la liste est établie, ont été examinées, que des copies de documents, dont la liste a été remise à l'intéressée, ont été effectuées, qu'aucun manquement n'a été constaté concernant les factures émises, que des anomalies aux règles de facturation ont été relevées concernant cinq factures reçues, dont la liste est établie, que Mme X a été informée qu'elle avait la possibilité de faire des observations sur le procès-verbal, ainsi que dans un délai de trente jours, qu'elle pouvait ne pas signer ledit procès-verbal et qu'une copie de celui-ci lui a été remise ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, le procès-verbal qu'elle a signé mentionne que l'avis indiquant le fondement juridique de l'intervention sur place lui a été remis le matin, avant le début de celle-ci ; qu'en se bornant à affirmer qu'elle n'a consenti à la signature immédiate du procès-verbal d'intervention et de l'avis d'enquête que parce qu'il n'avait été relevé aucune anomalie sur les factures qu'elle a émises, Mme X n'établit pas, par ses seules allégations et compte tenu des circonstances de l'espèce, que l'intervention de l'administration fiscale, le 6 décembre 2006, dans le cadre du droit d'enquête prévu aux articles L. 80 F et suivants du livre des procédures fiscales, serait entachée d'un vice de procédure ;

        Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de la comptabilité de Mme X lui a été transmis le 23 avril 2007 ; que si elle soutient que les chèques et des bordereaux de remise ont été édités le 12 février 2007 dans le cadre de la procédure diligentée par la gendarmerie nationale à son encontre, ces informations n'ont été communiquées par le comité départemental de lutte contre le travail illégal à l'administration fiscale que le 31 mai 2007, soit après l'envoi de l'avis de vérification ; que la circonstance qu'au cours de l'enquête diligentée sur le fondement des dispositions précitées à l'encontre de Mme X, l'administration s'est fait présenter les factures des années 2005 et 2006 et l'a interrogée sur les moyens humains et matériels mis en oeuvre dans l'entreprise et sur les conventions liant l'entreprise avec ses clients et ses fournisseurs, ne saurait conférer à ces investigations le caractère d'une vérification de comptabilité, laquelle consiste, pour l'administration, à procéder à un contrôle sur place des déclarations fiscales souscrites par le contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude ; qu'ainsi, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait, sous couvert d'une procédure d'enquête, effectué une vérification de comptabilité sans lui offrir les garanties prévues par les articles L. 10 et L. 47 du livre des procédures fiscales ; 

        Considérant, en deuxième lieu, que la circonstance que, le 6 décembre 2006, les agents des impôts ont exercé leur droit d'enquête prévu aux articles L. 80 F et suivants du livre des procédures fiscales dans les locaux professionnels de l'entreprise individuelle de Mme X, parallèlement à une intervention de l'inspection du travail et de la gendarmerie nationale sur un chantier dans le cadre d'une enquête préliminaire, sur autorisation du substitut du procureur de la République, relative à une infraction de travail dissimulé, ne saurait constituer en soi un détournement de procédure ; que, dans ces conditions, il n'y a pas lieu de prescrire une enquête sur le fondement des dispositions de l'article R. 623-1 du code de justice administrative ;

        Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :  L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande  ;

        Considérant qu'il résulte de l'instruction, qu'à la demande de Mme X, l'administration fiscale lui a communiqué, le 23 août 2007, les documents issus de la procédure d'enquête de gendarmerie transmis par le comité départemental de lutte contre le travail illégal le 31 mai 2007, des copies de chèques ayant permis d'identifier les crédits bancaires apparaissant sur le compte 18619756931 ouvert auprès de la Banque Populaire ainsi que des réponses aux demandes d'informations non contraignantes adressées aux auteurs des chèques portés au crédit de ce compte ouvert auprès de la Banque Populaire ; qu'en se bornant à indiquer que ferait défaut le bordereau d'envoi du comité départemental, Mme X ne peut soutenir que l'administration aurait méconnu son obligation d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition en litige conformément aux dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

        Sur le bien-fondé des impositions : 

        Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'analyse du compte professionnel de Mme X a permis de mettre en évidence des encaissements excédant largement les recettes de l'activité de tables et chambres d'hôtes déclarée par l'intéressée au titre des années 2004 et 2005 ; qu'elle n'établit pas que les crédits constatés sur ses comptes correspondent à des frais d'hébergement et de nourriture d'entrepreneurs polonais et à des sommes dues par des clients français à ces entrepreneurs ; que les réponses aux demandes d'informations non contraignantes adressées aux personnes ayant émis les chèques portés au crédit du compte de la requérante confirment que Mme X a, en fait, effectué des travaux immobiliers, avec ou sans facture, pour des personnes qui lui ont directement réglé le coût des travaux ; que, pour cette activité, Mme X n'a pas accompli, au titre des années 2004 et 2005, les formalités auxquelles elle était tenue auprès d'un centre de formalité des entreprises et n'a pas rempli ses obligations fiscales déclaratives ; qu'ainsi, et sans que Mme X ne puisse utilement se prévaloir d'un jugement de relaxe du tribunal de grande instance de Tulle, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la requérante avait exercé une activité occulte de travaux immobiliers, entre le 1er octobre 2004, date du premier encaissement concerné, et le 31 décembre 2005, et a reconstitué son chiffre d'affaires pour l'activité et la période en cause ; 

        Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 293 B du code général des impôts :   I. - 1. Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (...)  et qu'aux termes de l'article 50-0 du même code:  1. Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas 76 300 euros hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, ou 27 000 euros hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises, sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices. (...) ; 2. Sont exclus de ce régime : (...) b. Les contribuables qui ne bénéficient pas des dispositions des I et II de l'article 293 B. Cette exclusion prend effet à compter du 1er janvier de l'année de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (...)  ;

        Considérant que si Mme X fait valoir que pour l'année 2004 elle était inscrite sous le régime  micro-BNC  et qu'elle ne devait pas payer de taxe sur la valeur ajoutée, il résulte de ce qui précède que la requérante a exercé une activité occulte de travaux immobiliers, entre le 1er octobre 2004 et le 31 décembre 2005 ; que, par suite, elle ne pouvait bénéficier de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée conformément aux dispositions de l'article 293 B du code général des impôts ; que, dès lors, elle ne pouvait bénéficier du régime dit de  micro BNC  institué par l'article 50-0 précité qui exclut expressément de son application les contribuables ne bénéficiant pas des dispositions de l'article 293 B ;

        Considérant, en troisième lieu, que Mme X a signé le procès-verbal de défaut de présentation de document comptable au titre des années 2004 et 2005 ainsi que l'absence d'inventaire de stock ; que la charge de la preuve de l'exagération des redressements incombe à la requérante en raison de l'utilisation de la procédure d'imposition d'office suivie par le vérificateur ;

        Considérant que pour reconstituer les bases d'imposition de l'activité occulte de travaux immobiliers exercée par Mme X, le vérificateur a évalué les recettes à partir de l'analyse des crédits portés sur le compte bancaire professionnel qu'il a confrontés aux copies de chèques annexés au procès-verbal de gendarmerie communiqué par le comité départemental de lutte contre le travail illégal ; qu'il a également exploité les réponses aux demandes de renseignements adressées par le service aux personnes ayant remis les chèques précités ; que pour l'évaluation des charges, il a pris en compte les factures d'achats de matériaux présentées ; que Mme X ne justifie pas que l'administration aurait sous évalué les frais d'hébergement et de repas de ses salariés ou aurait à tort écarté des frais bancaires engagés au titre de l'activité de tables et chambres d'hôtes ; que, par suite, Mme X qui ne conteste pas la méthode de reconstitution, n'apporte pas la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition retenues par l'administration ; 

        Sur les pénalités : 

        Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts alors en vigueur :  1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 %. (...) 3. La majoration visée au 1 est portée à : 80 % en cas de découverte d'une activité occulte.  ;

        Considérant, d'une part, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, Mme X a exercé, entre le 1er octobre 2004 et le 31 décembre 2005, une activité occulte de travaux immobiliers ; que, dès lors, la requérante n'est pas fondée à soutenir que les dispositions précitées du c de l'article 1728 du code général des impôts ne lui étaient pas applicables ;

        Considérant, d'autre part, qu'il résulte des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales alors en vigueur, que le droit qu'elles reconnaissent au contribuable de se prévaloir à l'encontre de l'administration de l'interprétation donnée par celle-ci d'un texte fiscal, a pour seul objet de lui permettre de contester le bien-fondé d'une imposition à l'établissement de laquelle l'administration a procédé en faisant usage de ses pouvoirs de contrôle et de reprise, et ne peut, en revanche, fonder une contestation du bien-fondé propre des pénalités dont sont assortis les rehaussements litigieux ; qu'ainsi, Mme X n'est, en tout état de cause, pas fondée à se prévaloir de la doctrine référencée 13 N-1-07 n° 73 du 19 février 2007 ;

        Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 1788 quater du code général des impôts, alors en vigueur :  Toute personne qui effectue des prestations de services, assorties ou non de vente, en infraction aux dispositions de l'article 290 quinquies est passible d'une amende égale à 25 % du montant, toutes taxes comprises, des transactions en cause  ;

        Considérant que l'amende infligée à Mme X sur le fondement des articles 290 quinquies et 1788 quater du code général des impôts a la nature d'une sanction administrative ; que les dispositions de l'article 1788 quater ont été abrogées à compter du 1er janvier 2006 ; que, dès lors, par application du principe selon lequel la loi pénale nouvelle doit, lorsqu'elle prononce des peines moins sévères que la loi ancienne, s'appliquer aux infractions commises avant son entrée en vigueur, les dispositions de l'article 1788 du code général des impôts ne sont plus applicables à Mme X ; que, par suite, la décharge de l'amende qui lui a été notifiée sur leur fondement doit lui être accordée ;

        Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme X est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la décharge des amendes appliquées sur le fondement de l'article 1788 quater du code général des impôts ;

        Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

        Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées par Mme X sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : Mme X est déchargée des amendes mises à sa charge sur le fondement de l'article 1788 quater du code général des impôts au titre des années 2004 et 2005.

Article 2 : Le jugement n° 0801340-0900946 du tribunal administratif de Limoges est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme X est rejeté.

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N° 10BX01355