Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société par actions simplifiée (SAS) Sport Boutiq a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d''impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2009 au 29 février 2012, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondantes. La SAS Sport Boutiq a demandé, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces cotisations supplémentaires et rappels.

       Par un jugement n° 1501870 du 10 novembre 2016, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, respectivement enregistrés les 9 janvier 2017, 2 avril 2018 et 6 septembre 2018, la SAS Sport Boutiq, représentée par Me A...à la suite du dépôt de mandat de Mes Laurant et Le Coguie, demande à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1501870 du tribunal administratif de Nancy du 10 novembre 2016 ;

       2°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d''impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2009 au 29 février 2012, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondantes ;

       3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces cotisations supplémentaires et rappels ; 

       4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - l'administration n'a pas répondu à ses observations formulées le 30 mai 2013 au sujet des rappels d'impôts envisagés dans la proposition de rectification du 21 mars 2013 ; par conséquent, la procédure est irrégulière ;

       - la proposition de rectification du 21 décembre 2012 est insuffisamment motivée en ce que l'administration a arrêté le résultat rectifié de l'exercice 2009 après cascade à 67 131 euros, alors qu'il aurait dû être de 59 031 euros ; la proposition de rectification du 21 mars 2013 est insuffisamment motivée en ce que l'administration a arrêté le résultat rectifié de l'exercice 2010 après cascade à 115 731 euros, alors qu'il aurait dû être de 95 777 euros ; les trois propositions de rectification ne comportent pas l'indication des motifs de droit ou de fait sur lesquels se fondent les redressements, contrairement à ce que prévoit le paragraphe 80 du Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 du 4 octobre 2017 et le paragraphe 80 de la documentation de base référencée 13 L. 1513 du 1er juillet 2002 ;

       - les discordances figurant sur les tickets Z entre le montant total des ventes et le montant des paiements s'expliquent par un transfert de recettes de l'établissement de Mont-Saint-Martin, dont le loyer était indexé sur le chiffre d'affaires, et celui de Longwy où se situent ses stocks ; l'administration ne conteste pas ces transferts ; ceux-ci étaient suivis sur des supports papiers par le personnel des établissements concernés ; si ces documents n'ont été produits qu'au moment du recours hiérarchique, ce manquement est imputable à son mandataire ; ils permettent d'établir que les recettes en espèces ont été intégralement inscrites dans la comptabilité de l'établissement de Longwy ;

       - le chiffre d'affaires déterminé par l'administration est infondé ; en effet, l'interlocuteur départemental a consenti à appliquer un taux de marge de 15 % aux ventes effectués à la société luxembourgeoise In Vogue, ce qui doit entraîner une diminution des bases imposables de 46 179 euros pour 2010 et de 32 004 euros pour 2011, comme le confirme une étude d'un expert-comptable ;

       - c'est à tort que l'administration a appliqué la valeur du panier moyen de la boutique " mode " de Mont-Saint-Martin à la boutique " sport " ;

       - alors que ses relevés attestent que de nombreux paiements ont été effectués par chèques, virements ou bons d'achats, l'administration n'en a pas tenu compte pour calculer le nombre de paiements effectués en espèce ; le total de ces paiements s'élève à 254 654 euros ;

       - la pénalité qui lui a été infligée par application de l'article 1759 du code général des impôts n'a pas été motivée avant la mise en recouvrement ; l'administration ne démontre pas que les sommes ayant servi au calcul de cette pénalité ont été désinvesties ;

       - l'application de la pénalité de 40 % n'est pas justifiée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mars 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

       Par une lettre du 20 juillet 2018, les parties ont été informées qu'en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative il était envisagé d'appeler l'affaire durant le quatrième trimestre 2018 et que l'instruction était susceptible d'être close à partir du 17 septembre 2018 sans information préalable.

       Par une ordonnance du 8 octobre 2018, une clôture immédiate d'instruction a été décidée.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Dhers,

       - les conclusions de Mme Peton, rapporteur public,

       - et les observations de MeA..., représentant la SAS Sport Boutiq.

       Une note en délibéré présentée pour la société Sport Boutiq a été enregistrée le 6 décembre 2018.

       Considérant ce qui suit : 

       1.  La société par actions simplifiée (SAS) Sport Boutiq, qui a pour activité la commercialisation d'articles de sport et qui exploite des fonds de commerce à Douaumont, Longwy, Mont-Saint-Martin et Verdun, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 20 avril 2012 au 21 février 2013 portant sur la période du 1er janvier 2009 au 29 février 2012. A l'issue de ce contrôle et dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, l'administration a mis en recouvrement des cotisations supplémentaires d''impôt sur les sociétés au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2009 au 29 février 2012. La SAS Sport Boutiq a demandé au tribunal administratif de Nancy la décharge de ces rappels. Par un jugement rendu le 10 novembre 2016, le tribunal administratif de Nancy a rejeté ses demandes. La SAS Sport Boutiq relève appel de ce jugement.

        Sur les conclusions à fin de décharge :

        En ce qui concerne la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Aux termes de l'article L. 80 CA de ce livre : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense (...) ".

       3. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédure fiscales que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, la régularité d'une proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs. 

       4. Les propositions de rectifications adressées à la SAS Sport Boutiq les 21 décembre 2012, 21 mars 2013 et 29 avril 2013 indiquent la nature des impôts concernés, en l'occurrence l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée, les années et périodes d'imposition en cause, le montant des rectifications envisagées ainsi que les textes applicables et les éléments de fait et de droit qui ont conduit à proposer ces rectifications à la société requérante. En particulier, elles précisent la méthode de reconstitution des recettes en espèces encaissées au sein des établissements de Mont-Saint-Martin. Elles comportent ainsi l'ensemble des éléments de nature à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. A l'appui du moyen tiré de l'insuffisance de motivation des trois propositions de rectifications, la société requérante fait valoir que le calcul des résultats imposables effectué par le vérificateur comporterait des erreurs. Cette circonstance, à la supposer établie, est cependant sans incidence au regard de l'obligation de motivation des propositions de rectification qui est exclusivement d'ordre formel. Enfin, à l'appui de ce moyen, la société requérante n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe 80 du Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 du 4 octobre 2017 et celles de la documentation de base référencée 13 L. 1513 du 1er juillet 2002 qui sont relatives à la procédure d'imposition et ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'insuffisante motivation des propositions de rectification adressées à la société requérante ne peut qu'être écarté. 

       5. En second lieu, la SAS Sport Boutiq soutient qu'elle était représentée au cours de la vérification de comptabilité par M. B...et que ce dernier a adressé un premier courrier à l'administration le 2 mai 2013, comportant une demande de prolongation pour formuler des observations à la proposition de rectification du 21 mars 2013 qui portait sur l'impôt sur les sociétés relatifs à l'année 2010 et sur la taxe sur la valeur ajoutée relative à la période du 1er janvier 2010 au 29 février 2012, et un second courrier le 30 mai 2013 contenant des observations à cette proposition de rectification. La société requérante soutient que la procédure d'imposition est irrégulière en l'absence de réponse de l'administration à ses observations. 

       6. Il ne résulte pas de l'instruction, et en particulier des signatures apposées sur l'attestation sur l'honneur établie par M. B...le 14 octobre 2014, que ce dernier aurait été le signataire du courrier précité du 30 mai 2013 qui, d'ailleurs, ne comportait aucune indication du nom et du prénom de son signataire et n'était accompagné d'aucun document permettant d'établir que celui-ci était habilité à agir au nom de la société requérante. Par un courrier du 12 juin 2013, qui est resté sans réponse, l'administration a signalé à la SAS Sport Boutiq que les observations ainsi formulées le 30 mai 2013 ne pouvaient être considérées comme ayant été valablement présentées en son nom faute d'en pouvoir identifier le signataire. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a refusé de regarder ces observations comme l'expression valable d'un refus des rectifications. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière en raison du défaut de réponse aux observations présentées le 30 mai 2013. Eu égard notamment au courrier de l'administration du 12 juin 2013 qui informait le contribuable du problème d'identification du signataire du courrier du 30 mai 2013 et qui comportait au demeurant des éléments de réponse aux observations formulées, la société requérante n'est pas davantage fondée à soutenir que l'administration a manqué à son " devoir de loyauté ".

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions contestées :

        S'agissant de la charge de la preuve :

       7. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) ". Aux termes de l'article R. 194-1 du même livre : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) ".

       8. Il résulte de l'instruction que la SAS Sport Boutiq n'a formulé aucune observation s'agissant des rappels d'impôt sur les sociétés relatifs à l'année 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2009. Par suite, la société requérante supporte la charge de la preuve du caractère exagéré de ces rappels, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales. Pour les motifs exposés au point 6 et sur le fondement des mêmes dispositions, la SAS Sport Boutiq supporte également la charge de la preuve s'agissant de la contestation des rappels d'impôt sur les sociétés relatifs à l'année 2010 et de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2010 au 29 février 2012.

       9. Il est constant que la comptabilité de l'exercice 2011 de la SAS Sport Boutiq comportait de graves irrégularités, ce qui a conduit le vérificateur à lui refuser tout caractère probant. Dans son avis rendu le 12 décembre 2013, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Meurthe-et-Moselle a estimé que le rappel d'impôt sur les sociétés envisagé au titre de l'année 2011 devait être corrigé par l'application d'un coefficient de marge de 37,5 % et il résulte de l'instruction que l'administration a établi le rappel d'impôt sur les sociétés de l'année 2011 en suivant la recommandation de la commission. Par suite, et en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la société requérante supporte la charge de la preuve du caractère exagéré de ce rappel.

S'agissant de la reconstitution des recettes en espèces :

       10. En premier lieu, la SAS Sport Boutiq exploite notamment deux boutiques situées dans une galerie commerciale à Mont-Saint-Martin, une boutique " sport " et une boutique " mode ". Le vérificateur a constaté, notamment par l'examen de tickets Z de ces établissements, qu'au cours des années 2009 à 2011 et de la période du 1er janvier 2012 au 29 février 2012, de nombreux paiements en espèce avaient été effacés de ces tickets de caisse. La SAS Sport Boutiq soutient que ces paiements ont été intégralement imputés dans la comptabilité de son établissement situé à Longwy afin de diminuer le loyer du bail commercial des établissements saint-martinois qui était indexé sur le chiffre d'affaires qui y était réalisé. En se bornant à produire des documents manuscrits émanant, selon elle, de ses employés et censés détailler les transferts de recettes entre les établissements concernés, dont l'antériorité à la date du contrôle n'est pas établie, la société requérante ne démontre pas que les minorations de recettes constatées dans les établissements de Mont-Saint-Martin ont été entièrement compensées par des majorations de recettes au sein de la comptabilité de l'établissement de Longwy.

       11. En deuxième lieu, pour établir l'essentiel des encaissements en espèces qui ont été éludés à Mont-Saint-Martin, le vérificateur a, déterminé le nombre de ventes payées en espèces par la différence entre le total des ventes, tel qu'il apparaissait sur les tickets Z des établissements de Mont-Saint-Martin, et le total des ventes payées par carte bancaire figurant sur ces mêmes tickets de caisse. A ce nombre de vente en espèces, il a appliqué un coefficient de marge déterminé à partir de la division du montant des ventes en espèces par le nombre de ventes en espèces qui figuraient sur les tickets Z ne comportant aucune anomalie. La SAS Sport Boutiq soutient que pour arrêter ce taux de marge, il convient d'appliquer un taux de marge de 15 % aux ventes qu'elle a effectuées en 2010 et en 211 à la société luxembourgeoise In Vogue, comme l'interlocuteur départemental l'a proposé. Un tel moyen doit être écarté dès lors qu'il résulte de l'instruction, et en particulier d'un courrier adressé par le directeur départemental des finances publiques de Meurthe-et-Moselle à la SAS Sport Boutiq le 19 juin 2014, que le service a fait droit sur ce point à la demande de la société, après que celle-ci avait été reçue par l'interlocuteur départemental.

       12. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que les paiements en espèces encaissés du 1er janvier 2011 au 29 février 2012 dans la boutique " sport " située dans la galerie commerciale de Mont-Saint-Martin ont tous été effacés, ce qui n'a pas permis au vérificateur de déterminer un coefficient de marge des ventes en espèces. Par défaut, le vérificateur a appliqué pour cette boutique le coefficient de marge déterminé pour la boutique " mode ", située dans la même galerie. En se bornant à faire valoir que la boutique " mode " s'adresserait à une clientèle plus aisée que celle de la boutique " sport ", sans étayer cet argument, la SAS Sport Boutiq n'établit pas que la méthode retenue par le vérificateur serait excessivement sommaire ou radicalement viciée.

       13. En dernier lieu, la SAS Sport Boutiq soutient que c'est à tort que l'administration a déterminé le nombre des paiements effectués en espèces dans ses établissements de Mont-Saint-Martin par la différence entre le total des paiements et celui des paiements effectués par carte bancaire figurant sur les tickets Z. Selon la société requérante, les paiements effectués par chèques, bons cadeaux et espèces représenteraient 94 024,30 euros en 2009, 78 518,88 euros en 2010, 60 875,73 euros en 2011 et 10 031,57 euros du 1er janvier au 29 février 2012. Mais la société requérante, en produisant des tableaux non probants, des copies de ses relevés bancaires et des bordereaux de remises de chèques, n'établit pas que ces montants correspondraient à des ventes effectuées à Mont-Saint-Martin.

       En ce qui concerne les pénalités :

        S'agissant de la pénalité de l'article 1759 du code général des impôts :

       14. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 117 de ce code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". Aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées (...) ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".

       15. En premier lieu, les trois propositions de rectification adressées à la SAS Sport Boutiq indiquent les motifs de droit en vertu desquels la pénalité de l'article 1759 du code général des impôts peut être liquidée, le taux de cette pénalité et son montant au cas d'espèce. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de cette pénalité doit être écarté.

       16. En second lieu, si la SAS Sport Boutiq soutient que l'existence des distributions sur lesquelles est assise l'amende mise à sa charge en application de l'article 1759 n'est pas établie, les rehaussements de ses résultats imposables opérés par l'administration fiscale sont réputés constituer des revenus distribués, par application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et la société requérante ne démontre pas que ces rehaussements seraient infondés, ainsi qu'il vient d'être dit.

        S'agissant de la pénalité du a de l'article 1729 du code général des impôts :

       17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (...) la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

       18. Il résulte de l'instruction qu'à la clôture de l'exercice 2009, 6 253 enregistrements étaient manquants dans la caisse des établissements de Mont-Saint-Martin. Ces mêmes manquements s'élèvent à 6 559 entre le 1er janvier 2010 et le 29 février 2012 et la SAS Sport Boutiq n'a pas été en mesure de fournir les fichiers de caisse de ces établissements pour cette période. Les insuffisances de recettes constatées s'élèvent à 49 247 euros pour 2009, à 88 816 euros pour 2010, à 155 864 euros pour 2011 et à 41 125 euros pour la période du 1er janvier au 29 février 2009. En faisant état de ces carences, qui ont ôté tout caractère probant à la comptabilité de la SAS Sport Boutiq, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de la SAS Sport Boutiq d'éluder l'impôt.

       19. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Sport Boutiq n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

D E C I D E :

       Article 1er : La requête de la SAS Sport Boutiq est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Sport Boutiq et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 17NC00043