Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A... C... ont demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012.

       Par un jugement n° 1602938 du 19 juillet 2018, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 18 septembre 2018, M. et Mme C..., représentés par PVB Avocats, demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 19 juillet 2018 du tribunal administratif de Nîmes ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le remboursement de leurs frais irrépétibles.

       Ils soutiennent que :

       - les propositions de rectification ne sont pas suffisamment motivées dès lors qu'elles ne reproduisent pas l'intégralité des motifs ayant fondé les rectifications se rapportant aux sociétés Pro Bat Services et International Consumer Club (ICC) ; la doctrine CF-IOR-10-40 du 12 Septembre 2012, n°190, prévoit la reproduction de ces motifs sans limiter l'ampleur de cette reproduction ;

       - la substitution de base légale opérée concernant les rémunérations de gérance de Mme C... dans la décision du 20 juillet 2016 rejetant leur réclamation n'a pas été reprise par les premiers juges ; elle méconnaît les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, faute de leur avoir permis de discuter utilement les rectifications mises à leur charge ;

       - concernant les revenus distribués par la société Pro Bat Services, les rectifications n'ont pas été acceptées par cette société ;

       - concernant les rémunérations de gérance issues de la société ICC et attribuées à Mme C..., sa nomination dans ces fonctions ne saurait été privée d'effet ;

       - s'agissant des revenus de capitaux mobiliers, ils peuvent prétendre, sauf à introduire une rupture d'égalité devant les charges publiques, à l'abattement de 40 % prévu à l'article 158 du code général des impôts ;

       - les majorations appliquées pour dépôt tardif d'une déclaration, manquements délibérés et manoeuvres frauduleuses ne sont pas suffisamment motivées, en l'absence de reproduction de l'intégralité des motifs ayant fondé les rectifications se rapportant aux sociétés Pro Bat Services et ICC ;

       - s'agissant de la majoration de 10 % pour manquement déclaratif, elle ne pouvait leur être appliquée dès lors qu'ils avaient déposé leurs déclarations de revenus.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 22 février 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance en matière de contributions sociales et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Il fait valoir que :

       - il a procédé d'office à un dégrèvement en matière de contributions sociales afin de tenir compte de la décision rendue le 10 février 2017 par le conseil constitutionnel ;

       - les conclusions de la requête, en ce qui concerne les impositions supplémentaires dues au titre des années 2011 et 2012, ne sont recevables qu'en tant qu'elles n'excédent pas la somme de 78 545 euros correspondant au montant contesté dans leur réclamation préalable ainsi que devant le tribunal ;

       - les moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       La présidente de la Cour a désigné par décision du 23 janvier 2020, Mme  D..., présidente assesseure, pour assurer les fonctions de présidente par intérim de la 3ème chambre, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., 

       - et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. C... est le gérant et l'associé de la société Pro Bat services, qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2010 à 2013. A la suite de cette procédure et d'un contrôle sur pièces du dossier de M. et Mme C..., l'administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification du 19 décembre 2013 selon la procédure contradictoire tirant les conséquences, au titre de l'année 2010, en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, des rehaussements de bénéfices notifiés à la société Pro Bat Services regardés comme des revenus distribués. M. et Mme C... ont également fait l'objet d'un examen d'ensemble de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2011 et 2012. Parallèlement, les sociétés International Consumer Club (ICC) et La Vuelta, dans lesquelles M. et Mme C... sont associés, ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2009 à 2012. Par proposition de rectification du 15 octobre 2014, des suppléments d'impôts sur le revenu ont été notifiés à ces derniers en matière de revenus de capitaux mobiliers et en matière de traitements et salaires. M. et Mme C... relèvent appel du jugement du 19 juillet 2018 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge. 

       Sur l'étendue du litige :

       2. Par décision du 25 février 2019, postérieure à l'introduction de la requête d'appel, l'administration a prononcé le dégrèvement de la somme de 925 euros en droits et 596 euros en pénalités au titre de l'année 2010, correspondant à la majoration de coefficient de 1,25 appliquée aux prélèvements sociaux. Les conclusions de la requête de M. et Mme C..., sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 

       Sur le surplus des conclusions de la requête :

       En ce qui concerne la régularité des procédures d'imposition :

       3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

       4. En l'espèce, les propositions de rectifications des 19 décembre 2013 et 15 octobre 2014, adressées à M. et Mme C..., précisent les montants des revenus distribués et des salaires perçus, leur fondement légal, la catégorie de revenus et les années d'imposition et se réfèrent aux rehaussements envisagés par l'administration dans les propositions de rectification adressées à la suite de la vérification de comptabilité dont les sociétés Pro Bat Services et ICC ont fait l'objet. Si la teneur de ces dernières n'a pas été reprise dans les propositions de rectification adressées personnellement aux intéressés, ils ne contestent pas qu'un extrait de chacune leur a été joint en annexe, chacun de ces extraits indiquant les motifs pour lesquels des charges n'ont pas été admises en déduction du résultat de ces sociétés. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des propositions de rectification doit être écarté comme manquant en fait. 

       5. En second lieu, à supposer même que les requérants aient entendu invoquer l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ils ne sauraient, en tout état de cause, utilement se prévaloir des énonciations de l'instruction CF-IOR-10-40 du 12 septembre 2012 qui sont exclues du champ d'application de cet article dès lors qu'elles se rapportent à la procédure d'imposition.

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

      6.  En premier lieu, en vertu du principe de l'indépendance des procédures de rectification menées à l'encontre d'une société, d'une part, et de ses associés, d'autre part, l'absence d'acceptation par la société Pro Bat Services des rectifications la concernant est, en tout état de cause, sans influence sur la régularité de la procédure suivie à l'encontre des requérants ainsi que sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales mises à leur charge.

      7. En deuxième lieu, d'une part, les requérants soutiennent que les sommes versées par la société ICC à Mme C... constituent la rémunération de ses fonctions de co-gérante de cette société. Ils produisent, pour en justifier, un procès-verbal d'assemblée général ordinaire de la société du 1er novembre 2011 qui n'a été publié au bulletin officiel des annonces civiles et commerciales qu'à compter du 16 octobre 2013. Ce document n'a pas de date certaine et ne saurait suffire, en l'absence d'autres éléments probants, à établir que les sommes versées à Mme C... en 2011 et 2012 correspondraient à la rémunération qu'elle prétend avoir perçue de fonctions de co-gérant et ne constitueraient pas des revenus distribués. D'autre part, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration peut à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, sous réserve qu'une telle substitution de base légale ne prive pas le contribuable d'une garantie de procédure attachée à la nouvelle base légale invoquée. En l'espèce, M. et Mme C... n'ont pas été privés, du seul fait de la substitution de base légale opérée par l'administration dans la décision du 20 juillet 2016 rejetant leur réclamation préalable, en ce qui concerne les rémunérations perçues par Mme C... dont l'imposition était fondée initialement sur l'article 111-c du code général des impôts auquel a été substitué l'article 109 1° du même code, de la possibilité d'engager valablement une discussion avec l'administration, conformément aux dispositions de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales.

      8. Enfin, les requérants, qui ne se prévalent d'aucune décision régulière de distribution de dividendes prise par l'assemblée générale des sociétés Pro Bat Services et ICC, ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait méconnu le principe d'égalité devant les charges publiques en refusant d'appliquer aux dividendes en litige l'abattement de 40 % prévu aux dispositions du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts.

       En ce qui concerne les pénalités :

       9. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. (...) ".

       S'agissant de la majoration de 10 % pour déclaration tardive :

       10. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (...) ". 

       11. Pour justifier l'application de la majoration prévue au 1 a. de l'article 1728 précité du code général des impôts aux rehaussements opérés, l'administration, qui a visé cet article dans la proposition de rectification du 15 octobre 2014 et dans la réponse aux observations des contribuables du 28 janvier 2015, a indiqué, dans la proposition de rectification que les intéressés avaient souscrit le 30 octobre 2014 une déclaration de revenus n° 2042, dans les trente jours de la première mise en demeure envoyée le 16 octobre 2014 par le service des impôts de Nîmes. Dans ces conditions, alors même que l'administration n'a pas joint aux propositions de rectification une copie complète des propositions de rectification faisant suite aux vérifications de comptabilité des sociétés Pro Bat Services et ICC, le moyen tiré du défaut de motivation des pénalités doit être écarté.

       12. Pour contester la pénalité de 10 % pour dépôt tardif de déclaration qui leur a été infligée, se rapportant en 2012 aux salaires perçus par M. C... pour un montant de 13 326 euros, aux revenus de capitaux mobiliers perçus par Mme C... à hauteur de 107 365 euros et aux recettes omises de la société ICC à hauteur de 5 000 euros, les requérants soutiennent qu'ils ont déposé une déclaration complémentaire. Toutefois, ils ne contestent pas que cette déclaration n'a été déposée que le 30 octobre 2014, au-delà du délai légal de déclaration d'ensemble de leurs revenus de l'année 2012. Par suite, l'administration était fondée à appliquer aux sommes en litige une majoration de 10 % en application des dispositions précitées du 1 a. de l'article 1728 du code général des impôts.

       S'agissant de la majoration pour manquement délibéré :

       13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ... ". 

       14. Pour justifier l'application de la majoration prévue au a. de l'article 1729 précité du code général des impôts aux rehaussements opérés, le vérificateur, qui a visé cet article dans les propositions de rectification du 19 décembre 2013 et du 15 octobre 2014, a indiqué les éléments de nature à démontrer le caractère intentionnel des manquements constatés. Il a précisé dans la proposition de rectification du 19 décembre 2013, que les intéressés n'avaient aucunement justifié que les dépenses, consistant en des frais de restaurant, d'achat d'une Audi A5 et de réparations de véhicule, avaient été payées pour le compte de la société Pro Bat Services et qu'elles avaient été engagées dans l'intérêt de l'exploitation. Il a notamment précisé dans la proposition de rectification du 15 octobre 2014, s'agissant, au titre de l'année 2011, des recettes omises par la société La Vuelta et des salaires de Mme C... non déclarés versés par cette société, et au titre de l'année 2012 des recettes omises par la société ICC issues d'un virement de la société Pro Bat Services et encaissées sur le compte personnel de M. C..., que la vérification de comptabilité de la société Pro Bat Services avait révélé que la production de factures fictives leur avait permis de détourner sur leurs comptes personnels les fonds des sociétés dont ils étaient dirigeants et que l'examen d'ensemble de leur situation fiscale personnelle avait démontré que Mme C... prenait régulièrement des libertés avec la société La Vuelta, dont elle est gérante, en ne déclarant pas les recettes et en les détournant sur son compte bancaire personnel ou en déclarant un tiers de son salaire perçu dans l'entreprise. Par suite, l'administration a, alors même qu'elle n'a pas joint aux propositions de rectification des 19 décembre 2013 et 15 octobre 2014 une copie complète des propositions de rectification faisant suite aux vérifications de comptabilité de la société Pro Bat Services et ICC, suffisamment motivé les pénalités pour manquement délibéré.

       S'agissant de la majoration pour manoeuvres frauduleuses :

       15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...). "  

       16. Pour justifier l'application de la majoration prévue au c. de l'article 1729 précité du code général des impôts aux rehaussements opérés, l'administration a visé cet article dans les propositions de rectification du 19 décembre 2013 et du 15 octobre 2014. D'une part, dans la première proposition de rectification, elle a précisé que les droits de communication exercés auprès du fournisseur Manutan et d'établissements bancaires ont permis d'établir que la société Pro Bat Services a, sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2010, mis en oeuvre un stratagème destiné à tromper l'administration fiscale par l'établissement de faux documents écrits (13 factures fictives) ne correspondant à aucune réalité économique, ce qui a eu pour effet de faire bénéficier l'entreprise de taxe sur la valeur ajoutée faussement déductible, de majorer irrégulièrement les charges déductibles et de procéder à des distributions occultes aux différents bénéficiaires. Elle a indiqué que la comptabilisation de ces factures sans fondement a eu pour but de donner aux paiements par virement en compte courant ou par chèque une apparence de justification et qu'elle ne pouvait être ignorée par M. C..., dirigeant de droit de cette société et associé à hauteur de 50 % du capital. D'autre part, dans la proposition de rectification du 15 octobre 2014, l'administration a précisé que les droits de communication exercés auprès des fournisseurs ou prestataires Manutan, Loca Grezan et d'établissements bancaires ont permis de mettre en évidence que la société Pro Bat Services avait établi et comptabilisé 14 factures fictives en 2011 et 2 en 2012 afin de donner aux paiements par virement, chèque et espèces une apparence de justification alors qu'ils ont bénéficié au dirigeant, à son épouse ou à des tiers, ce que M. C..., dirigeant de droit de cette société et associé à hauteur de 50 % du capital, ne pouvait davantage ignorer. Dès lors, contrairement à ce que soutiennent les requérants, les pénalités pour manoeuvres frauduleuses qui leur ont été appliquées ont été suffisamment motivées.

       17. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'action et des comptes publics, que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

                                                                       DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme C... tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, à concurrence du dégrèvement accordé en cours d'instance à hauteur de 1 521 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C... est rejeté. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... C... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 30 janvier 2020, à laquelle siégeaient :

       - Mme D..., présidente assesseure, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.

       - Mme Courbon, premier conseiller, 

       - Mme B..., premier conseiller. 

       Lu en audience publique le 13 février 2020.

N°18MA04308                                                                                                                                      2