Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B...A...ont demandé au Tribunal administratif de Paris de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012, à raison des rehaussements des résultats de la SNC Veuve A...et Fils, ainsi que de la majoration au taux de 80 % dont ces compléments ont été assortis. 

       Par un jugement n° 1602768/1-3 du 6 décembre 2017, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 7 février, 28, 29 et 30 juin 2018, M. et Mme A..., représentés par la SCP Bersagol, Piro et Perrot, demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement n° 1602738/1-3 en date du 6 décembre 2017 du Tribunal administratif de Paris ;

       2°) de prononcer la décharge sollicitée devant ce tribunal.

       Ils soutiennent que :

       - les rehaussements des recettes et des résultats de la SNC Veuve A...et fils opérés par l'administration sont intervenus à l'issue d'une procédure entachée d'irrégularités ; 

       - les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales n'autorisaient pas l'administration à opérer la sauvegarde informatique de la mémoire des caisses lors du contrôle opiné ; cet article, dont les termes doivent être interprétés strictement, ne permet que des constatations matérielles ;

       - les données de caisse de la société n'étaient pas connectées au logiciel comptable, dont la société ne disposait pas, et ne pouvaient donc être regardées comme une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés susceptible d'entrer dans le champ d'application du deuxième alinéa de l'article L. 13 et du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;

       - l'instruction référencée BOI-CF-IOR-60-40-10 n° 80 et 90 exclut de la notion de comptabilité " les fichiers informatiques contentant les pièces justificatives (facturation, recettes...) " et retient une interprétation stricte de la notion de  comptabilité ;

       - en méconnaissance des droits de la défense et de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration s'est appuyée sur des postulats techniques que la société vérifiée et 

eux-mêmes n'ont pas été en mesure de vérifier, faute pour l'administration d'avoir communiqué les spécifications techniques et le code source du logiciel de caisse, lesquels ne sont pas indiqués dans le " Guide sur la procédure de lecture de caisse ", qui n'a d'ailleurs été communiqué qu'après la proposition de rectification ;

       - l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'a pas été respecté dès lors que l'administration, qui a nécessairement eu connaissance de ces postulats techniques par l'exercice de son droit de communication, s'est abstenue d'indiquer l'origine et la teneur de ces spécifications techniques et de les communiquer ; 

       - les effacements de recettes des caisses allégués par l'administration  ne sont pas établis ; l'existence de problèmes techniques est due au caractère très ancien du matériel de caisse de la société ; aucune trace d'un logiciel d'effacement n'a été trouvée ; 

       - le rejet de la comptabilité de la société est injustifié dès lors qu'il repose sur des postulats techniques invérifiables ;

       - la reconstitution de recettes repose sur une méthode viciée et excessivement aléatoire ; l'administration n'a pas fourni la liste précise des tickets " RAZ " sans anomalie, ni le détail du calcul qui permet d'aboutir au taux d'espèce retenu dans les propositions de rectification ; 

       - la majoration de 80% applicable en cas de manoeuvres frauduleuses n'est pas justifiée en l'espèce dès lors que l'existence de telles manoeuvres n'est pas établie par l'administration.

       Par un mémoire en défense enregistré le 14 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - aucun des moyens de la requête n'est fondé ; 

       Par ordonnance du 15 juin 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 2 juillet 2018. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;  

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Appèche,

       - les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public,

       - et les observations Me Perrot, avocat de M. et Mme A....

       1. Considérant que M. A...est gérant et associé, à hauteur de 25 %, de la SNC Veuve A...et fils qui exploite une brasserie à Paris ; que cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant porté sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, étendue jusqu'au 31 mai 2013 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'au terme de ce contrôle, des rectifications en matière de bénéfices industriels et commerciaux ont été notifiées à la société et à M.A..., dont le foyer fiscal a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, à hauteur de la quote-part qu'il détient dans les parts de la société, au titre des années 2010, 2011 et 2012 ; que 

M. et MmeA..., après avoir en vain demandé au Tribunal administratif de Paris de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012, à raison des rehaussements des résultats de la SNC Veuve A...et Fils, ainsi que de la majoration au taux de 80 % dont ces compléments ont été assortis, relèvent appel du jugement n° 1602768/1-3 en date du 

6 décembre 2017 par lequel ce tribunal a rejeté leur demande ; 

       2. Considérant que M. et Mme A...font valoir, au soutien de leurs conclusions en décharge des  impositions supplémentaires litigieuses auxquelles ils ont a été personnellement assujettis, que celles-ci sont la conséquence de rehaussements de recettes de la SNC Veuve A...et fils opérés à l'issue d'une procédure de vérification de comptabilité entachée de plusieurs irrégularités, et mal fondés ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition de la SNC Veuve A...et Fils : 

       3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables./ Lorsque  la comptabilité est tenue au moyen de  systèmes informatisés,  le  contrôle  porte  sur  l'ensemble des  informations,  données  et  traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ( ...) " ; qu'aux termes du quatrième alinéa de l'article L. 47 du même livre : " En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. " ;

       4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SNC Veuve A...et Fils a fait l'objet le 10 juillet 2013 d'un contrôle inopiné au cours duquel le service a demandé au représentant de la société d'effectuer une sauvegarde des fichiers des bandes de caisse présentes dans le dossier du logiciel de caisse de la société en les enregistrant sur une clé USB que le service lui a fournie ; que ces bandes de caisse, qui justifient du détail des recettes de la société enregistrées en comptabilité, constituent des " documents comptables " entrant dans les prévisions du quatrième alinéa de l'article L. 47 précité ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la seule circonstance que ces documents comptables aient été tenus sur un support informatique ne pouvait les soustraire du champ d'application de ces dispositions ; qu'il est par ailleurs constant que la société Veuve A...et Fils a été informée de l'engagement d'une vérification de comptabilité au début des opérations matérielles, que le service a remis au représentant de la société l'enregistrement effectué dans une enveloppe scellée et qu'il n'a emporté aucune copie de ces données ni confronté ces informations avec la comptabilité de la société ; que dans ces conditions, et contrairement à ce que soutiennent 

M. et MmeA..., les agissements des représentants de l'administration, rappelés ci-dessus et décrits dans l'état des constations matérielles signé par le représentant de la société, n'ont excédé ni l'objet ni l'étendue du  contrôle inopiné défini par les dispositions rappelées ci-dessus  de l'article L. 47  du livre des procédures fiscales ; 

       5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : "-En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57.  / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées." ; 

       6. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification qui ont été notifiées à la SNC Veuve A...et Fils le 19 décembre 2013 et le 22 mai 2014, que 

celle-ci disposait d'un système de caisses dont les données étaient produites et enregistrées dans la mémoire de la caisse puis collectées et conservées sur un ordinateur au moyen d'un logiciel permettant d'éditer des états journaliers ou mensuels faisant notamment apparaître le chiffre d'affaires global, le chiffre d'affaires hors taxes, la ventilation du chiffre d'affaires par taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable ainsi que les règlements selon les différents modes de paiement ; que c'est à partir de ces données que le comptable enregistrait les écritures comptables relatives aux recettes de la société ; qu'ainsi ce logiciel, même s'il n'était pas connecté au logiciel de comptabilité de la société, faisait office de logiciel de caisse et concourait à la formation des résultats comptables ; que la comptabilité de la SNC Veuve A...et Fils doit dès lors être regardée comme ayant été tenue au moyen de systèmes informatisés au sens des dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; qu'est à cet égard sans incidence la circonstance que la société ne disposait pas d'un logiciel comptable et que l'enregistrement des écritures comptables était assuré par un cabinet extérieur ; que les requérants ne sauraient davantage, à cet égard, utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation d'un texte fiscal par l'administration pour critiquer la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de la SNC Veuve A...et Fils ;

       7. Considérant, en troisième lieu, que les deux propositions de rectification du 

19 décembre 2013 et du 22 mai 2014 mentionnées ci-dessus, qui étaient annexées aux propositions du 20 décembre 2013 et du 26 mai 2014 notifiées à M.A..., comportaient une synthèse des constats effectués à partir des traitements informatiques réalisés par l'administration ; qu'elles étaient accompagnées d'une annexe décrivant de façon détaillée les traitements informatiques effectués ; que ces propositions de rectification étaient également accompagnées d'un CD-Rom comportant les fichiers informatiques que l'administration a exploités ; qu'ainsi l'administration a régulièrement communiqué à la société lors de l'envoi des propositions de rectification le résultat des traitements informatiques ayant donné lieu aux rehaussements contestés, conformément aux dispositions du c du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; que les propositions de rectification étaient par ailleurs suffisamment motivées pour permettre au contribuable de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation, conformément aux dispositions de l'article L. 57 du même livre ; 

       8. Considérant, en quatrième lieu,  qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;

	9. Considérant que les requérants soutiennent que le vérificateur s'est nécessairement fondé sur des renseignements obtenus de tiers pour effectuer les traitements informatiques susmentionnés, sans indiquer à la SNC contrôlée l'origine et la teneur de ces informations, lesquelles ne se trouvaient pas toutes, selon eux, dans le " Guide sur la procédure de lecture de caisse ", et que le vérificateur ne pouvait pas deviner les spécifications techniques du logiciel de caisse invoquées dans l'annexe technique jointe à la proposition de rectification ; que toutefois, il ne résulte pas de l'instruction et notamment pas du courrier d'un expert informatique du 27 octobre 2014 produit par les requérants, que les informations contenues dans l'annexe technique jointe à la proposition de rectification et composée d'un document intitulé " Rappels sur les systèmes de caisse Pl Electronique " concernant les caractéristiques des systèmes analogues à ceux acquis par la société et utilisés par elle, et d'un autre document intitulé "  Description détaillée des traitements ", auraient été obtenues à la suite de l'exercice par l'administration de son droit de communication auprès de tiers et notamment auprès de l'éditeur du logiciel ; qu'il ne résulte pas davantage de l'instruction que l'administration, qui pouvait disposer en son sein des compétences pour analyser les fonctionnalités du logiciel utilisé et du programme à l'origine des anomalies relevées dans les fichiers par le vérificateur, lequel était assisté d'un inspecteur de la cellule de contrôle informatisé de la direction spécialisée du contrôle fiscal d'Ile-de-France Est, aurait nécessairement eu besoin de s'appuyer sur des connaissances et informations extérieures et qu'elle aurait obtenues auprès d'un concepteur ou fabricant de logiciels ; que par suite, et à supposer même que de telles connaissances et informations à caractère général constituent des renseignements au sens des dispositions rappelées ci-dessus, le moyen susanalysé tiré de la méconnaissance de l'obligation d'information et de communication doit être écarté, de même que celui  tiré de ce que l'administration aurait méconnu son obligation de loyauté ainsi que les droits de la défense ;  

       10. Considérant, enfin, que les requérants ne peuvent, pour contester, la régularité de la procédure de vérification, se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative  référencée  13 L-1-06 n° 153 ou BOI-CF-IOR-60-40-30 

n° 270 ou 13-12-2013 ; 

       Sur le bien-fondé des rehaussements des résultats de la SNC au titre de ses exercices clos de 2010 à 2012 :

       11. Considérant que pour contester le rejet de la comptabilité  de la SNC Veuve A...et Fils et la reconstituion du chiffre d'affaires auxquels l'administration a procédé, les requérants reprennent en appel les moyens et critiques exposés par eux dans leurs écritures de première instance et tenant à ce que le vérificateur aurait écarté à tort comme non probante la comptabilité de la société en se fondant sur l'existence de procédés de dissimulations de recettes, selon eux, non établis, et aurait indûment procédé à la reconstitution de ses recettes au moyen d'une méthode radicalement viciée et trop approximative ; qu'il y a lieu pour la Cour d'écarter ces moyens comme non fondés, par adoption des  motifs retenus à bon droit  par le tribunal administratif aux points 9 à 16 de son jugement ; 

       Sur les pénalités : 

       12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (..) " ; 

       13. Considérant que l'administration a démontré qu'un nombre notable de données de caisse ont été délibérément falsifiées au moyen d'un outil informatique afin de minorer les recettes de la SNC Veuve A...et Fils et de dissimuler cette omission en donnant toutes les apparences de la sincérité à la comptabilité de la société pour égarer les pouvoirs de contrôle de l'administration, caractérisant ainsi des manoeuvres frauduleuses, auxquelles M. A...a personnellement participé en sa qualité de gérant de la société ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration a fait application de la majoration au taux de 80 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, ces dispositions n'excluent pas, par principe, que le dirigeant d'une société se voie appliquer ces pénalités, mais subordonnent seulement cette application à sa participation personnelle aux manoeuvres frauduleuses, ce qui est le cas en l'espèce ; qu'en n'incluant pas dans ses revenus à soumettre à 

1'impôt, les recettes non déclarées qu'il avait appréhendées, M. B...A...avait nécessairement conscience d'enfreindre les règles fiscales et d'éluder l'impôt ; qu'en se bornant enfin à soutenir que la majoration au taux de 80 % serait disproportionnée et contraire à l'article 6, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dès lors que son assiette résulterait d'une reconstitution selon eux totalement aléatoire, les requérants, compte tenu de l'ensemble des motifs précédemment énoncés, ne critiquent pas utilement les pénalités qui ont été infligées; 

       14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; que les conclusions aux finx d'annulation du jugement et de décharge présentées devant la Cour doivent être rejetées ;  

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal 

d'Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 21 novembre 2018, à laquelle siégeaient :

- Mme Brotons, président de chambre,

- Mme Appèche, président assesseur,

- M. Magnard, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 5 décembre 2018.

Le rapporteur,

S. APPECHELe président,

I. BROTONS

Le greffier,

S. DALL'AVA

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 18PA00439