Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société Commerciale Guadeloupéenne de Tabacs et Allumettes a demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe de condamner l'Etat à lui rembourser un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 56 755 euros qu'elle détenait au mois de juin 2014. 

       Par un jugement n°1500083 du 16 février 2016, le tribunal administratif de la Guadeloupe a accordé à la société Commerciale Guadeloupéenne de Tabacs et Allumettes le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 56 755 euros.

       Procédure devant la cour :

       Par un recours enregistré le 10 juin 2016 sous le n° 16BX01903 et un mémoire enregistré le 26 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics, demande à la cour d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Guadeloupe du 16 février 2016. 

       Il soutient que : 

       - contrairement à ce qu'a estimé le tribunal administratif, la décision d'admission partielle du 24 novembre 2014 n'est pas fondée sur les dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales mais tire les conséquences d'une procédure de contrôle sur le montant effectif du crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont la société pouvait se prévaloir au 30 juin 2014 ; 

       - en application des articles 268 quaterdecies et 268 sexdecies du code général des impôts, les ventes de tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; seules sont exclues de la taxe les marges commerciales ; le service a ainsi pu procéder au rappel de la taxe sur la valeur ajoutée non collectée à tort sur le fondement des articles précités du code général des impôts ;

       - par l'instruction 3G-261 dont se prévaut la requérante, l'administration n'a pas renoncé à percevoir la taxe sur les ventes de tabacs ; elle a seulement subordonné la non-perception de taxe sur la valeur ajoutée à la renonciation par les redevables de leur droit à déduction correspondant ; à défaut, elle est en droit, non pas de remettre en cause le droit à la déduction pratiquée, mais de procéder au rappel de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à tort ; 

       - en faisant valoir son droit à déduction en amont, lors de sa demande de remboursement, la société requérante a entendu expressément se placer sur le terrain de la loi fiscale et ne plus se conformer à l'instruction 3 G-261 ; dès lors qu'elle n'en remplit plus les conditions, la société requérante ne saurait invoquer la doctrine administrative ; 

       - la dispense de fait de la taxe prévue par la doctrine administrative, à laquelle en tout état de cause la requérante a entendu renoncer, ne saurait faire obstacle à la taxation des opérations légalement passibles de la taxe sur la valeur ajoutée en application des articles 298 quaterdecies et 298 sexdecies du code général des impôts ; 

       - il renvoie en tant que de besoin à ses écritures de première instance. 

       Par un mémoire, enregistré le 8 septembre 2016, la société Commerciale Guadeloupéenne de Tabacs et Allumettes, représentée par MeA..., conclut au rejet du recours du ministre et demande à la cour de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elle fait valoir que : 

       - si l'administration soutient que le rejet partiel de la demande de remboursement du 

29 août 2014 résulte de l'annulation de crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 

59 670 euros, elle a, en réalité, opéré une compensation d'assiette sur le fondement de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ; 

       - la compensation opérée par l'administration est irrégulière dès lors que les supposées insuffisances d'imposition servant de base à la compensation ne résultent pas uniquement de l'instruction de sa demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée et de ses pièces ; l'administration s'est fondée sur des faits retenus par le vérificateur dans la proposition de rectification du 1er septembre 2014 ; preuve en est que la décision d'admission partielle reproduit le même tableau relatif à la taxe sur la valeur ajoutée du mois d'avril 2014 que celui figurant dans la proposition de rectification du 1er septembre 2014 ; ce faisant, l'administration a méconnu le principe de loyauté ; 

       - l'administration ne pouvait procéder à la compensation en l'absence d'insuffisance ou d'omission au sens de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : le non assujettissement des ventes de tabacs manufacturés à la taxe sur la valeur ajoutée résulte de l'application de la doctrine administrative et de la volonté délibérée de l'administration de renoncer à percevoir la taxe sur la valeur ajoutée ; 

       - le tribunal administratif n'a commis aucune erreur de droit en ce qui concerne la taxation à la taxe sur la valeur ajoutée des ventes de tabacs postérieures à l'importation et à l'exportation : aucune taxe sur la valeur ajoutée n'était exigible dans le cadre des opérations de vente des tabacs manufacturées réalisées au titre du mois d'avril 2014 : 

       - si l'article 298 sexdecies du code général des impôts exclut de la base imposable les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation, il n'en donne aucune définition ; dès lors, cet article était inapplicable, l'administration ne pouvant elle-même définir la base taxable ; l'assiette taxable telle que l'administration l'a définie, à savoir prix CIF augmenté du droit de consommation, ne résulte pas de l'article 298 sexdecies du code général des impôts ;  par suite, l'administration a méconnu l'article 34 de la constitution et le principe de légalité de l'impôt ; les redressements en litige sont, dès lors, dépourvus de base légale ; 

       - l'administration a méconnu le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée qui n'est pas le dédouanement des tabacs manufacturés mais la vente des tabacs après leur importation ; 

       - la doctrine administrative 3 G-261 du 1er septembre 1998, opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, selon laquelle les négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants qui opèrent la distribution des tabacs ne doivent pas être recherchés en paiement de la taxe énonce clairement qu'aucune taxe sur la valeur ajoutée n'est exigible après le stade de l'importation ; dès lors qu'elle s'est acquittée lors de l'importation des tabacs manufacturés du paiement de la taxe, l'administration ne pouvait soumettre la revente de ces produits à la taxe sur la valeur ajoutée ; 

       - la jurisprudence administrative a clairement reconnu à la fois le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et les services ayant concouru à la réalisation des opérations de vente et l'absence de taxe sur la valeur ajoutée exigible postérieurement à l'importation dans les départements d'outre mer ; 

       - l'administration n'ayant pas procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les ventes de tabacs manufacturés par les entreprises concurrentes en Guadeloupe et en Martinique qui sont dans des situations comparables, elle subit une distorsion de concurrence contraire au principe d'égalité devant l'impôt posé par l'article 13 de la déclaration des droits de l'homme ; le tribunal administratif n'a pas pris soin d'examiner ce moyen. 

       Par ordonnance du 18 décembre 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 29 janvier 2018 à 12h00. 

       Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Marianne Pouget, 

       - les conclusions de Mme. Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public,

       - et les observations de M.B..., représentant le ministre de l'action et des comptes publics, et de MeA..., représentant la Société Commerciale Guadeloupéenne des Tabacs et Allumettes.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société Commerciale Guadeloupéenne de Tabacs et Allumettes (SCGTA) exploite une activité de commerce de gros de produits à base de tabacs et à ce titre importe du tabac en Guadeloupe et le revend à des distributeurs locaux. Le 29 août 2014, elle a sollicité le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a constaté dans ses écritures au titre du mois de juin 2014 pour une somme de 151 426 euros. A la suite de cette demande, la SCGTA a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 11 juillet 2014 au 26 août 2014, portant sur la période du 1er avril 2012 au 30 avril 2014, à l'issue de laquelle, par proposition de rectification du 1er septembre 2014, l'administration lui a notifié des rappels de droits pour un montant de 1 342 898 euros dont 2 283 euros au titre de pénalités. Par une décision du 

24 novembre 2014, l'administration a fait droit à la demande de remboursement du crédit de taxe à hauteur de 94 671 euros. La SCGTA a contesté devant le tribunal administratif de la Guadeloupe le rejet partiel de sa demande de remboursement du crédit de taxe à la valeur ajoutée. Par un jugement du 16 février 2016, dont le ministre relève appel, le tribunal administratif a accordé à la SCGTA le remboursement d'un crédit de taxe à la valeur ajoutée d'un montant de 56 755 euros.

       2. Il résulte de l'instruction que pour rejeter partiellement la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée présentée par la SCGTA, l'administration n' a pas procédé à la compensation sur le fondement de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales entre les droits de taxe sur la valeur ajoutée déductibles dont elle reconnaissait le 

bien-fondé et des insuffisances d'imposition au titre de la taxe sur la valeur ajoutée euros en raison de l'omission de la collecte de la même taxe à l'occasion de la revente des tabacs manufacturés mais a tiré les conséquences des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les opérations de vente de tabacs réalisées par cette dernière, notifiés à la société requérante par proposition de rectification du 1er septembre 2014. Dès lors, c'est à tort que le tribunal administratif de la Guadeloupe a fait droit à la demande de la SCGTA en se fondant sur l'irrégularité de la compensation que l'administration aurait opérée. 

       3. Il y a lieu, pour la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SCGTA en appel. 

       4. En premier lieu, aux termes de l'article 298 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions ci-après./ II. Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux ventes dans les départements de France continentale de tabacs manufacturés est celui qui est prévu à l'article 575 C (relatif à la mise à la consommation). / La taxe est assise sur le prix de vente au détail, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. / Elle est acquittée par le fournisseur dans le même délai que le droit de consommation ". Aux termes de l'article 298 sexdecies du même code : " Dans les départements de la Réunion, de la Martinique et de la Guadeloupe, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation demeurent... ".. En vertu de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de l'article 15 de la loi du 24 mai 1976 dont elles sont issues, en Corse et dans les départements d'outre-mer, les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont, à chacun des stades du circuit de commercialisation, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les conditions du droit commun. Demeurent....

       5. Il résulte de ce qui précède que, même si les marges commerciales que la société a réalisées à la revente étaient exclues de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, la société aurait néanmoins dû facturer et collecter la TVA, établie par conséquent sur le seul prix de revient des tabacs, aux opérateurs auxquels elle les a revendus, dès lors que ces opérations étaient soumises à la TVA en application des dispositions précitées du code général des impôts. 

       6. Il résulte encore de l'instruction que l'administration, en opérant le rappel de la TVA non collectée, n'a nullement remis en cause le droit de déduction de la taxe ayant grevé les importations des tabacs ensuite revendus dont la société était fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article 271 du code général des impôts dès lors que ces opérations étaient soumises à la TVA. 

      7. La société requérante soutient que l'administration n'a pas tenu compte du fait générateur de la taxe, à savoir la vente, et qu'en l'absence de définition légale de la notion de marge commerciale, l'assiette de la taxe reste indéterminée. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration a calculé la TVA due par la société sur la fraction du prix de vente correspondant au prix de revient des tabacs après dédouanement (soit prix des marchandises augmenté du droit de consommation). Ce faisant, elle a tenu compte du fait générateur de la taxe et exclu de la taxe la marge commerciale. 

       8 Par suite, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et le rejet d'une partie de la demande de remboursement de taxe procèdent d'une exacte application des dispositions fiscales précitées. 

       9. Si la requérante soutient que les rappels auraient été établis dans des conditions contraires au principe d'égalité devant l'impôt au motif que des entreprises concurrentes exerçant une activité identique en Guadeloupe et Martinique n'auraient pas fait l'objet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les ventes de tabacs, cette circonstance, à la supposer établie, est sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de ces rappels dès lorsqu'ils ont été établis conformément à la loi. 

       10. En deuxième lieu, la SCGTA fait valoir que l'administration ne pouvait opérer les rappels de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elle n'était pas tenue de facturer la TVA aux négociants qui lui ont acheté les tabacs en litige, ainsi que le prévoyait l'instruction administrative 3-G-261 du 1er septembre 1998, que, même si elle n'a pas collecté la TVA, l'administration ne pouvait remettre en cause son droit de déduire la TVA acquitté lors des importations de tabacs. 

       11. L'instruction 3G-261 du 1er septembre 1998 publiée au paragraphe 3-g-26 du bulletin officiel de la direction générale des impôts, dont se prévaut la SCGTA sur le fondement de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales, énonçait que : " 1. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion où la législation sur les taxes sur le chiffre d'affaires a été introduite, les tabacs manufacturés sont soumis à la TVA dans les conditions ci-après. 10. Dans ces départements, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation sont, aux termes de l'article 298 sexdecies du CGI, exclues de la TVA. Il en résulte que les négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants qui opèrent la distribution des tabacs ne doivent pas être recherchés en paiement de la taxe. 20. La TVA est exigible soit à l'importation, soit à l'issue de la fabrication, c'est-à-dire à la sortie des tabacs manufacturés des établissements de production.30. Le taux applicable aux tabacs est le taux normal applicable dans les DOM.40. Les fabricants exercent leurs droits à déduction par imputation sur la taxe due à l'issue des opérations de fabrication des tabacs et, le cas échéant, la fraction non imputable de ces droits peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions fixées aux articles 242 OA et suivants de l'annexe II au CGI. Dans la mesure où ils sont dispensés du paiement de la TVA, les négociants qui opèrent la distribution des tabacs dans les départements d'outre-mer ne peuvent prétendre à aucun droit à déduction ".

       12. Si cette instruction retient une interprétation différente de la loi fiscale, en ce qu'elle exclut les ventes de tabacs importés du champ d'application de la TVA, les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. Dès lors que la société a revendiqué le droit à déduction de la taxe acquitté à l'importation des tabacs, elle a entendu placer ses ventes dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, excluant par là-même le bénéfice de la doctrine précitée selon laquelle l'exclusion de la taxation des tabacs à la revente en Guadeloupe avait pour contrepartie la renonciation au droit de déduction de la taxe acquittée à l'importation des tabacs. En d'autres termes, la société ne peut en même temps prétendre au bénéfice des dispositions de l'instruction précitée excluant les ventes de tabac du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée pour contester les rappels de la TVA qu'elle n'a pas collectée lors de telles ventes, tout en réclamant le remboursement de la taxe ayant grevé ses importations alors que l'exclusion de toute créance de TVA énoncée par l'instruction est indissociable de l'exclusion des ventes de tabacs du champ d'application de la taxe et de la collecte de la taxe. 

       13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif de la Guadeloupe a accordé à la SCGTA le remboursement d'un crédit de taxe à la valeur ajoutée d'un montant de 56 755 euros. Il y a lieu d'annuler le jugement attaqué et de remettre à la charge de la SCGTA la somme de 56 755 euros. 

       14. Par voie de conséquence, les conclusions de la SCGTA présentées tant en première instance qu'en appel, tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 

        DECIDE :

Article 1er : Le jugement n°1500083 du 16 février 2016 du tribunal administratif de la Guadeloupe est annulé. 

Article 2 : La demande présentée devant le tribunal administratif de la Guadeloupe et les conclusions d'appel de la société Commerciale Guadeloupéenne des Tabacs et Allumettes sont rejetées. 

Article 3 : La somme de 56 755 euros est remise à la charge de la société Commerciale Guadeloupéenne des Tabacs et Allumettes. 

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société Commerciale Guadeloupéenne des Tabacs et Allumettes et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 22 juin à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

Mme Marianne Pouget, président-assesseur,

Mme Sylvande Perdu, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 8 août 2018.

Le rapporteur,

Marianne Pouget

Le président,

Philippe Pouzoulet

Le greffier,

Florence Deligey

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX01903