Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. B... a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1700008 du 5 juillet 2018, le tribunal administratif de Nancy a rejeté la demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 et 7 septembre 2018, M. B..., représenté par Me D..., demande à la cour :

       1°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       Il soutient que :

       - il a été privé de la possibilité d'engager un réel débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;

       - la procédure est irrégulière dès lors que l'administration, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, a refusé de lui communiquer les informations recueillies auprès d'un tiers concernant les indemnités kilométriques et les frais de déplacement de sa collaboratrice ;

       - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu relatifs aux frais de représentation ne sont pas justifiés dès lors que ces frais présentent un caractère professionnel ;

       - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu relatifs aux honoraires d'avocat et de frais de justice ne sont pas justifiés dès lors que ces dépenses présentent un caractère professionnel au sens de l'article 93 du code général des impôts et de la jurisprudence ;  

       - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu, relatifs aux biens et services non utilisés pour le besoin d'opérations imposables, ne sont pas justifiés dès lors que les dépenses correspondantes présentent bien un caractère professionnel ;

       - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu, relatifs aux travaux immobilisés ne sont pas justifiés dès lors que les factures rectifiées, jointes à sa requête, établissent que ces travaux concernent son activité professionnelle de notaire ;

       - les pénalités pour manquement délibéré sont injustifiées dès lors que l'administration ne démontre pas son intention d'éluder l'impôt.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 1er avril 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C..., 

       - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. A... B... exerce à Xertigny (Vosges) à titre individuel l'activité de notaire. Il a fait l'objet, du 11 juin 2014 au 9 juin 2015, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. Par une proposition de rectification du 15 juillet 2016, établie dans le cadre de procédure de rectification contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu ont été mis à sa charge. La réclamation contentieuse de l'intéressé du 28 avril 2016 a été partiellement admise par une décision du 26 octobre 2016, laquelle a laissé à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour un montant total en droits de 36 889 euros et de 8 834 euros de pénalités. M. B... relève appel du jugement du 5 juillet 2018 par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.  

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) ". Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée soit, comme il est de règle en vertu de ces dispositions, dans ses propres locaux soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable où sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait. 

       3. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 15 juillet 2015, que le vérificateur s'est déplacé à cinq reprises dans les locaux de l'étude notariale, en présence de M. B.... Les rappels de taxes et des rehaussements de la base imposable lui ont été présentés lors d'une réunion qui s'est tenue dans les locaux de l'étude notariale le 9 juin 2015 en présence de l'inspectrice principale des finances publiques, chef de brigade, qui avait également participé aux opérations de contrôle sur place les 28 avril 2015, 13  mai 2015 et 3 juin 2015. Il ressort également de ladite proposition de rectification que certains documents ont été demandés, à plusieurs reprises, au requérant qui ne les a pas produits. Dans ces conditions, M. B... ne saurait soutenir que le relevé précis des anomalies et incohérences inscrit dans la proposition de rectification du 15 juillet 2015 constitue un faisceau d'indices attestant l'absence de débat oral et contradictoire. Dès lors, il n'est pas établi par le requérant qu'un tel débat n'a pas pu avoir lieu au cours de ces interventions, ni que le vérificateur se soit refusé à échanger avec lui lors de ces rencontres. Le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire doit, par suite, être écarté.

       4. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 [...] ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre aux intéressés de demander que les documents qui contenaient ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 

       5. Il résulte de l'instruction que le service a exercé son droit de communication auprès des prestataires ayant réalisé les entretiens mécaniques du véhicule utilisé par M. B... pour son activité professionnelle et que ce droit de communication a été porté à la connaissance de l'intéressé dans la proposition de rectification du 15 juillet 2015. Comme l'ont relevé les premiers juges, si dans son recours hiérarchique du 28 avril 2016, le contribuable a expressément demandé au service de lui communiquer les pièces ainsi obtenues auprès des artisans mécaniciens, cette demande n'est intervenue qu'après la mise en recouvrement des sommes en litige, intervenue selon le cas les 31 janvier et 31 mars 2016. Dans ces conditions, l'administration n'étant pas tenue de satisfaire à la demande de communication ainsi formulée, l'intéressé n'est pas fondé à soutenir que le service a méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre de procédure fiscale.  

       Sur le bien-fondé de l'impôt :

       6. D'une part, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; b) Celle qui est due à l'importation ; c) Celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l'achat ou de la livraison à soi-même des biens ou des services ; d) Celle qui correspond aux factures d'acquisition intracommunautaire établies conformément à la réglementation communautaire dont le montant figure sur la déclaration de recettes conformément au b du 5 de l'article 287 (...) ".

       7. D'autre part, aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'il appartient dans tous les cas au contribuable de fournir des éléments propres à justifier que les dépenses qu'il a portées dans les charges déductibles étaient nécessitées par l'exercice de la profession. 

       8. L'administration a regardé certaines dépenses engagées par M. B... comme des dépenses personnelles. Elle a en conséquence, d'une part, exclu la faculté de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses et, d'autre part, refusé leur déduction du résultat imposable. 

       En ce qui concerne les frais de représentation :

       9. Il résulte de l'instruction que le service a remis en cause, au titre des années 2012 et de 2013, le caractère professionnel de certaines dépenses liées à des frais de restauration, d'hôtellerie, de parking et d'autoroute aux motifs que la vérification avait révélé que ces dépenses avaient été engagées, souvent dans le sud de la France, les vendredi, samedi et dimanche ainsi que pendant les congés scolaires et qu'elles concernaient deux ou trois personnes. Elle a également remis en cause le caractère professionnel des frais comptabilisés en cadeaux de clientèle, tels que vins et champagnes, au motif que l'identité des bénéficiaires n'avaient pas été communiquée ainsi qu'une dépense de prestation d'un clown effectuée en 2013 pour un montant de 142,18 euros hors taxes. En se bornant à soutenir que les frais relatifs à la prestation d'un clown ont été engagés au profit des employés de l'étude notariale en guise de remerciements, que les cadeaux de clientèle sont justifiés et que le caractère professionnel des déplacements, des frais de restauration et d'hébergement remis en cause par l'administration est établi par le tableau produit qui met en correspondance, la date, le lieu et l'affaire professionnelle traitée, M. B... ne justifie pas que les dépenses engagées à ce titre étaient nécessitées par l'exercice de sa profession. Par suite, l'administration a pu à bon droit refuser  la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée supportée sur leur montant et réintégrer ce dernier dans le résultat imposable de l'exercice correspondant.  

       En ce qui concerne les honoraires d'avocat : 

       10. Les frais que M. B... a engagés en vue d'assurer sa défense devant le tribunal de grande instance d'Epinal dans le cadre d'une poursuite pénale doivent, dans les circonstances de l'espèce, être regardés comme des dépenses personnelles. Par suite, alors même que les poursuites étaient motivées par des griefs touchant à son activité professionnelle et que par une ordonnance du 4 juillet 2013 un non-lieu ait été prononcé au bénéfice de M. B..., ces frais n'ont pas le caractère de dépenses professionnelles déductibles.

       En ce qui concerne les aux autres biens et services : 

       11. Le service a remis en cause le caractère professionnel de certaines dépenses effectuées par M. B... dans des magasins de grande distribution et comptabilisées à partir des tickets de caisse correspondant, pour des montants de 9 180,57 euros en 2012 et 15 216,48 euros en 2013, à des achats de mobilier de jardin, de matériel de bricolage, de produits d'entretien et des fournitures scolaires. En se bornant à soutenir que le vérificateur a été reçu dans des locaux rénovés, le requérant, par les pièces qu'il produit, ne justifie pas que les dépenses engagées à ce titre étaient nécessitées par l'exercice de sa profession. C'est donc à bon droit que l'administration a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée supportée sur leur montant et réintégré ce dernier dans le résultat imposable de l'exercice correspondant.  

       En ce qui concerne les travaux immobiliers :

       12. Le service a remis en cause le caractère professionnel des dépenses d'amortissement concernant des travaux effectués en juillet 2013 dans les locaux professionnels pris à bail par M. B... et correspondant aux travaux facturés au nom de la SCI Recto Verseau, propriétaire des locaux et payés par cette dernière. Les sept factures produites par M. B..., rectifiées à son nom, pour un montant total de 26 722, 72 euros, ne permettent pas de distinguer entre les postes de travaux qui se rattachent à l'étude notariale de l'intéressé pour les besoins de son activité professionnelle de ceux qui se rattachent à la partie de l'immeuble destinée à l'habitation. Dans ces conditions, M. B... ne justifie pas du caractère professionnel des dépenses de travaux en litige. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a pu refuser la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée supportée sur leur montant et réintégrer les amortissements pratiqués sur ces travaux dans le résultat imposable de l'exercice correspondant.  

       En ce qui concerne les pénalités :

       13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 

       14. Pour justifier le bien-fondé des pénalités et notamment établir l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt, l'administration fiscale, dans la proposition de rectification du 15 juillet 2015, a notamment relevé que le contribuable ne pouvait pas ignorer que les honoraires d'avocats, engagés dans le cadre d'une instance pénale, étaient des dépenses d'ordre personnel et que le versement d'indemnités kilométriques à une salariée utilisant un véhicule mis à sa disposition par son employeur ne saurait relever de la simple erreur comptable. Il a également constaté que les justificatifs produits par M. B... concernant les dépenses de représentation révèlent de nombreux frais d'hôtel, de restaurants, musées, parking d'aéroport engagés le week-end ou en périodes de congés scolaires, dans le sud de la France, et il a constaté que plus de la moitié des factures relatives aux travaux inscrits au registre des immobilisations a été initialement adressée à la SCI Recto Verseau, qui en a assumé le paiement. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention de M. B... d'éluder l'impôt et du caractère délibéré des manquements reprochés.

       15. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

       D E C I D E :

       Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 18NC02402