Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. E... A...et Mme D... B...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1400934 du 11 juillet 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 13 septembre 2016 et le 15 mai 2017, M. A... et Mme B..., représentés par Me C..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 11 juillet 2016 ;

       2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. A... et Mme B... soutiennent que :

Sur le bien-fondé des impositions :

       - le non paiement des loyers par le locataire ne constitue pas un motif de remise en cause du dispositif " Scellier " ;

       - le non recouvrement des loyers par le bailleur, qui révèle seulement une non exécution du contrat, et les liens de parenté existant avec le locataire ne suffisent pas à établir le caractère fictif du bail, et par suite, l'abus de droit ;

       - le but exclusivement fiscal permettant de caractériser un abus de droit n'est pas établi ;

       - l'administration fiscale a renoncé à la procédure de l'abus de droit s'agissant des redressements concernant les années 2012 à 2014, ce qui démontre que l'abus de droit n'était pas établi, tout comme la circonstance que l'administration demande, en défense, une substitution de base légale ;

       - en l'absence d'abus de droit, ils étaient bien fondés à procéder à la déduction des charges afférentes au logement loué et n'auraient pas dû déclarer en recettes les loyers qui n'étaient pas encore encaissés ;

Sur les pénalités :

       - le fait qu'ils aient dû renoncer à réclamer les loyers à la fille de M. A... en raison de l'obligation alimentaire qui lui incombait justifie que les pénalités soient ramenées à 40 % du montant des droits rappelés en application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

Sur les substitutions de bases légales demandées par l'administration :

       - il ne pourra être fait droit à la demande de substitution de base légale de l'administration sur la question de la déduction des charges dans la mesure où la proposition de rectification n'était motivée que sur la question de l'abus de droit ;

       - ni la proposition de rectification ni la réponse aux observations du contribuable n'étaient suffisamment motivées au regard de la nouvelle base légale invoquée par l'administration, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et du BOI-CF-JOR-10-40 n°80 du 12 septembre 2012 ;

       - il ne résulte ni de la loi, ni de la doctrine BOI-IR-RICI-230-60-20160611 que le non paiement des loyers par le locataire constituerait un motif de remise en cause du dispositif " Scellier " ;

       - la proposition de rectification ne comprenait aucune motivation sur l'existence de manoeuvres frauduleuses.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 16 février 2017 et le 19 janvier 2018, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'économie et des finances soutient que :

       - à titre principal, les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés ;

       - à titre subsidiaire, si la qualification d'abus de droit ne devait pas être retenue, l'administration demanderait, par voie de substitution de base légale, à ce que les requérants demeurent... ;

       - à titre encore plus subsidiaire, dans l'hypothèse où la Cour jugerait que l'administration n'a pas démontré l'existence de manoeuvres frauduleuses, l'administration demanderait à ce que la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts soit substituée à la pénalité pour abus de droit initialement appliquée, cette substitution reposant sur les mêmes faits et ne privant pas les contribuables de garanties.

       Par une ordonnance du 12 janvier 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 6 février 2018, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de MmeF..., première conseillère,

       - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M. A..., propriétaire d'un appartement situé 14, chemin de l'Ancien Chef-lieu à Seynod (74600), a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au terme duquel l'administration a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2009, 2010 et 2011. L'administration a estimé, en application de la procédure de répression des abus de droit, que le bail signé le 1er novembre 2009 liant M. A... à sa fille, occupante de cet appartement, revêtait un caractère fictif. Elle a, par conséquent, au titre des trois années litigieuses, remis en cause la réduction d'impôt au titre du dispositif " Scellier " dont avait bénéficié le requérant ainsi que le déficit foncier résultant des charges afférentes à cet appartement. Elle a assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en résultant, outre des intérêts de retard, de la majoration de 80 % prévue au c de l'article 1729 du code général des impôts. M. A... et Mme B... relèvent appel du jugement du 11 juillet 2016 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne l'existence d'un abus de droit :

       2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. (...) ". Aux termes de l'article R. 64-2 du même livre : " Lorsque l'administration se prévaut des dispositions de l'article L. 64, le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour demander que le litige soit soumis à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal ". En l'absence de saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit, la charge de la preuve du bien-fondé de l'imposition incombe à l'administration. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

       3. La charge de la preuve du bien-fondé de la rectification incombe à l'administration, dès lors que le comité de l'abus de droit fiscal n'a pas été saisi. 

       4. Aux termes de l'article 1709 du code civil : " Le louage des choses est un contrat par lequel l'une des parties s'oblige à faire jouir l'autre d'une chose pendant un certain temps, et moyennant un certain prix que celle-ci s'oblige de lui payer. ". L'administration peut écarter sur le fondement des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales un acte qui, présenté comme un bail d'habitation, constitue en réalité la mise à disposition à titre gratuit d'un logement à un tiers et revêt dès lors un caractère fictif.

       5. Pour écarter comme fictif le contrat de bail passé entre M. A... et sa fille, l'administration a fait valoir que les requérants avaient dissimulé la portée véritable de ce contrat qui ne constituait pas un bail d'habitation mais la mise à disposition à titre gratuit d'un logement. Pour ce faire, l'administration s'est fondée sur la circonstance qu'alors que le contrat de bail prévoyait le versement d'un loyer mensuel de 580 euros, aucun loyer n'avait été versé par l'intéressée du 1er novembre 2009 au 15 janvier 2013. Elle a en outre indiqué que les difficultés financières rencontrées par la fille du requérant, qui ne déclarait plus aucun revenu depuis 2009, préexistaient à la conclusion du bail et étaient connues de M. A... qui lui avait versé une pension alimentaire et avait pris en charge le paiement de ses loyers avant qu'elle ne réside dans ce logement. En se fondant sur ces différents éléments l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère fictif du contrat de bail signé par M. A... et sa fille en novembre 2009, ce dernier ayant en réalité mis à disposition de sa fille ledit logement à titre gratuit. 

       6. Si M. A... fait valoir que sa fille s'est acquittée le 15 janvier 2013 d'une somme de 22 620 euros correspondant aux arriérés de loyers dus depuis la conclusion du bail, l'intéressé ne peut utilement se prévaloir de cette circonstance, postérieure à la notification de la proposition de rectification qui soulignait la fictivité du contrat de bail en raison de l'absence de paiement des loyers, pour justifier de la nature dudit contrat au cours des années litigieuses. Il ne peut pas non plus utilement faire valoir, pour les mêmes raisons, que sa fille s'est régulièrement acquittée de ses loyers à compter de l'année 2013. La circonstance tirée de ce que le montant des loyers était garanti par le montant du compte courant d'associé de sa fille dans la SCI MJM n'est, à la supposer même avérée, pas de nature à apporter la preuve que les parties n'avaient pas eu l'intention, comme l'a suffisamment démontré l'administration, de signer non un contrat de bail, mais la mise à disposition à titre gratuit d'un logement. Enfin, si M. A... fait valoir que le bail a bien présenté un caractère onéreux, l'absence de paiement du loyer étant compensé par l'obligation alimentaire qu'il devait à sa fille qui s'est temporairement trouvée dans une situation financière difficile et a eu des problèmes de santé, pour les mêmes motifs que ceux qui viennent d'être exposés, ces éléments ne suffisent pas à remettre en cause l'appréciation portée par l'administration sur la nature réelle du contrat signé. Il résulte de ce qui précède que c'est à juste titre que l'administration a estimé que le contrat de bail dont se prévalait M. A... présentait un caractère fictif, et par suite, constituait un abus de droit au sens des dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, sans que puisse avoir d'incidence, à cet égard, ni la circonstance que l'administration fiscale ait renoncé à la procédure de l'abus de droit s'agissant des redressements concernant les années 2012 à 2014, ni la circonstance que l'administration ait demandé en appel en défense, à titre subsidiaire, une substitution de base légale.

       7. L'administration fiscale s'étant fondée sur le caractère fictif de l'acte, et non sur la circonstance que la signature d'un tel acte avait uniquement eu pour objectif d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales de l'intéressé, M. A... ne peut utilement faire valoir que le but exclusivement fiscal de l'opération, permettant de caractériser un abus de droit, ne serait pas établi.

       En ce qui concerne la réduction d'impôt " Scellier " :

       8. Aux termes de l'article 199 septvicies du code général des impôts alors en vigueur " I-Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui acquièrent, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale de neuf ans ". Si le non recouvrement des loyers prévus à un contrat de bail ne constitue pas, en soi, un motif légal permettant de justifier la remise en cause du dispositif prévu par les dispositions précitées, toutefois, l'administration ne s'est pas directement fondée sur ce motif pour remettre en cause la réduction d'impôt dont M. A... avait bénéficié. Pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à cet article, l'administration s'est fondée à bon droit sur la circonstance tirée de ce que le bail signé par M. A... avec sa fille, compte tenu des circonstances rappelées ci-dessus, présentait un caractère fictif et que M. A... ne remplissait pas, en conséquence, la condition de location prévue par l'article 199 septvicies du code général des impôts.

       En ce qui concerne le déficit foncier :

       9. M. A...n'ayant tiré aucun revenu de l'occupation à titre gratuit du logement occupé par sa fille, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction, en application des dispositions de l'article 31 du code général des impôts, des charges afférentes à l'appartement occupé par sa fille. Par suite l'administration était fondée à remettre en cause le déficit foncier qui en est résulté.

       Sur les pénalités :

       10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de (...) b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (...) ".

       11. L'administration ayant apporté la preuve de l'existence d'un abus de droit, et M. A..., qui est le principal bénéficiaire de la réduction d'impôt et du déficit foncier, pouvant être regardé comme ayant eu l'initiative principale du contrat de bail signé avec sa fille, l'administration était fondée à appliquer la majoration de 80 % prévue par ces dispositions. Si M. A... demande que cette pénalité soit ramenée à 40 %, les faits qu'il invoque, à savoir l'obligation alimentaire qui lui incombait, ne peuvent utilement venir au soutien de cette demande, eu égard aux motifs qui peuvent justifier, en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts que la pénalité soit ramenée à 40 %.

       12. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit nécessaire de statuer sur les demandes de substitution de base légale présentées à titre subsidiaire par l'administration fiscale, que M. A... et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.

       Sur les frais liés au litige :

       13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A... et Mme B... la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A... et Mme B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... A...et MmeD... B... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 29 mai 2018 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Menasseyre, présidente-assesseure,

MmeF..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 26 juin 2018.

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N° 16LY03155