Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Patrick Georges et associés a demandé au tribunal administratif de Toulon, par des requêtes distinctes, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, en droits et pénalités, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010, 2011 et 2012, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et pénalités, mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2009 au 31 août 2013 ainsi que la restitution des sommes indument perçues par le Trésor public, assorties des intérêts moratoires.

       Par un jugement n° 1600373, 1600395, 1600396, 1600397 du 30 juillet 2018, le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes.

       Procédure devant la Cour :

       I. Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 septembre 2018 et le 29 janvier 2020, sous le n° 18MA04366, la SELARL Patrick Georges et associés, représentée par Me A..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 30 juillet 2018 du tribunal administratif de Toulon ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, en droits et pénalités, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 ainsi que la restitution sollicitée ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais engagés tant en première instance qu'en appel.

       Elle soutient que la procédure suivie est irrégulière dès lors que le service vérificateur n'a pas respecté les dispositions de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales et les instructions 13 L-3-00, n° 18 et 19, du 23 mars 2000 et 13 L-145, n° 19 et 20, du 1er juillet 2002, ainsi que la doctrine référencée au paragraphe 220 du BOI-CF-IOR-60-10 et relatives aux modalités de contrôle des personnes soumises au secret professionnel.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 25 janvier 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que le moyen soulevé par la société appelante n'est pas fondé.

       II. Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 septembre 2018 et le 29 janvier 2020, sous le n° 18MA04368, la SELARL Patrick Georges et associés, représentée par Me A..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 30 juillet 2018 du tribunal administratif de Toulon ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et pénalités, mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2012 au 31 août 2013 ainsi que la restitution sollicitée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais engagés tant en première instance qu'en appel.

       Elle soutient que la procédure suivie est irrégulière dès lors que le service vérificateur n'a pas respecté les dispositions de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales et les instructions 13 L-3-00, n° 18 et 19, du 23 mars 2000 et 13 L-145, n° 19 et 20, du 1er juillet 2002, ainsi que la doctrine référencée au paragraphe 220 du BOI-CF-IOR-60-10 et relatives aux modalités de contrôle des personnes soumises au secret professionnel.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 25 janvier 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que le moyen soulevé par la société appelante n'est pas fondé.

       III. Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 septembre 2018 et le 29 janvier 2020, sous le n° 18MA04369, la SELARL Patrick Georges et associés, représentée par Me A..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 30 juillet 2018 du tribunal administratif de Toulon ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et pénalités, mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 ainsi que la restitution sollicitée ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais engagés tant en première instance qu'en appel.

       Elle soutient que la procédure suivie est irrégulière dès lors que le service vérificateur n'a pas respecté les dispositions de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales et les instructions 13 L-3-00, n° 18 et 19, du 23 mars 2000 et 13 L-145, n° 19 et 20, du 1er juillet 2002, ainsi que la doctrine référencée au paragraphe 220 du BOI-CF-IOR-60-10 et relatives aux modalités de contrôle des personnes soumises au secret professionnel.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 25 janvier 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que le moyen soulevé par la société appelante n'est pas fondé.

       IV. Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 septembre 2018 et le 29 janvier 2020, sous le n° 18MA04370, la SELARL Patrick Georges et associés, représentée par Me A..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 30 juillet 2018 du tribunal administratif de Toulon ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, en droits et pénalités, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012 ainsi que la restitution sollicitée ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais engagés tant en première instance qu'en appel.

       Elle soutient que la procédure suivie est irrégulière dès lors que le service vérificateur n'a pas respecté les dispositions de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales et les instructions 13 L-3-00, n° 18 et 19, du 23 mars 2000 et 13 L-145, n° 19 et 20, du 1er juillet 2002, ainsi que la doctrine référencée au paragraphe 220 du BOI-CF-IOR-60-10 et relatives aux modalités de contrôle des personnes soumises au secret professionnel.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 25 janvier 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que le moyen soulevé par la société appelante n'est pas fondé.

       Vu les autres pièces des dossiers.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code pénal ;

       - la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 ;

       - le code de justice administrative. 

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., 

       - et les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Patrick Georges et associés est une société d'avocats qui a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, puis, sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2012, étendue du 1er janvier au 31 août 2013 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue desquelles l'administration a notamment constaté une discordance des chiffres d'affaires relevée après rapprochement des données des comptes de résultat et des déclarations périodiques de taxe sur la valeur ajoutée et a procédé à la réintégration au résultat de l'exercice d'un passif de cette même taxe et de provisions non justifiées. Il en est notamment résulté des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour les périodes du 1er janvier 2009 au 31 août 2013 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos de 2009 à 2012. La SELARL Patrick Georges et associés relève appel du jugement du 30 juillet 2018 du tribunal administratif de Toulon qui a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge.

       Sur la jonction : 

       2. Les requêtes n° 18MA04366, n° 18MA04368, n° 18MA04369 et n° 18MA04370 sont dirigées contre le même jugement, présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par le même arrêt.

       Sur les conclusions aux fins de décharge et de restitution :

       3. Aux termes de l'article 226-13 du code pénal : " La révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende ". Aux termes de l'article 226-14 du même code : " L'article 226-13 n'est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret ". L'article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques, dans sa rédaction à l'époque des faits, dispose que : " En toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci, les correspondances échangées entre le client et son avocat, entre l'avocat et ses confrères à l'exception pour ces dernières de celles portant la mention " officielle ", les notes d'entretien et, plus généralement, toutes les pièces du dossier sont couvertes par le secret professionnel ". 

       4. En vertu de l'article 1649 quater G du code général des impôts, les documents comptables tenus par les adhérents des associations agréées des professions libérales comportent " quelle que soit la profession exercée par l'adhérent, l'identité du client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ". Aux termes de l'article 99 du même code : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non-adhérents d'une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l'identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ". Aux termes de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes. ".

       5. Bien que les agents des services fiscaux soient eux-mêmes tenus au secret professionnel, il ne saurait être dérogé en leur faveur, sauf disposition législative expresse, à la règle édictée à l'article 226-13 du code pénal. S'il n'appartient qu'au juge répressif de sanctionner les infractions aux dispositions de cet article, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'un contribuable astreint au secret professionnel conteste, devant lui, la régularité de la procédure d'imposition suivie à son égard, au motif que celle-ci aurait porté atteinte à ce secret, d'examiner le bien-fondé d'un tel moyen. La révélation d'une information à caractère secret vicie la procédure d'imposition et entraîne la décharge de l'imposition contestée lorsqu'elle a été demandée par le vérificateur, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, ou que, alors même qu'elle ne serait imputable qu'au seul contribuable, elle fonde tout ou partie de la rectification.

       6. Les dispositions des articles 99 et 1649 quater G du code général des impôts imposent aux membres des professions dépositaires d'un secret professionnel d'indiquer sur leurs documents comptables, outre le montant, la date et la forme du versement des honoraires, l'identité du client. Il résulte des dispositions de l'article L. 13-0-A du livre des procédures fiscales, que le législateur a entendu délimiter strictement le champ des informations que l'administration fiscale est susceptible de demander à ces professionnels. Ces dispositions de l'article L. 13-0-A ne font pas obstacle à ce que l'administration prenne connaissance, pendant les opérations de contrôle, de factures établies par un avocat pour des prestations destinées à des clients nommément désignés, dès lors que ces documents ne comportent aucune indication, même sommaire, sur la nature des prestations fournies à ces clients. Elles font, en revanche, obstacle à ce que le vérificateur procède à des demandes complémentaires relatives à l'identité des clients concernés ou cherche à obtenir des renseignements sur la nature des prestations fournies.

       7. D'une part, il résulte de l'instruction, et notamment des termes des propositions de rectification du 21 décembre 2012 et du 12 avril 2013, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ont été fondés non pas sur des factures de la société appelante sur lesquelles étaient mentionnés les nom, prénom ou raison sociale de ses clients ainsi que les prestations fournies mais sur une base correspondant aux discordances existant entre les montants des encaissements bancaires constatés et les montants des encaissements déclarés par la société sur les imprimés CA3 taxe sur la valeur ajoutée. En outre, le caractère non imposable à la taxe sur la valeur ajoutée en France de prestations rendues au bénéfice d'un client établi hors de ce territoire est lié au seul critère de territorialité et ne nécessite donc pas la connaissance de la nature exacte des prestations fournies. Il résulte également de l'instruction que le vérificateur n'a pas procédé à des demandes complémentaires relatives à l'identité des clients concernés ou cherché à obtenir des renseignements sur la nature des prestations fournies. D'autre part, concernant les rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés, le vérificateur a interrogé la société appelante notamment sur la justification de provisions pour risque comptabilisées à la clôture des exercices 2009, 2011 et 2012. La société a produit, le 1er février 2013, des tableaux concernant des provisions, dressant des listes de noms de clients n'ayant pas réglé les honoraires dus et les montants litigieux s'y rapportant, sans aucun autre justificatif, ainsi que cela ressort de la proposition de rectification du 12 avril 2013. Il résulte également des termes de la proposition de rectification du 27 février 2014, relative à l'exercice clos en 2012, qu'aucun élément relatif à une provision pour risque comptabilisée n'a été produit, motivant ainsi la réintégration de la charge non justifiée. Les tableaux joints en annexe aux propositions de rectification ne comportent aucun élément de nature à identifier les prestations fournies pour chacun des clients mentionnés. Il ne résulte pas de l'instruction, notamment des lettres de l'administration des 4 décembre 2012 et 28 janvier 2013 demandant à la société des explications sur les sommes inscrites aux postes " provisions " en 2009, 2010 et 2011 que des informations protégées par le secret professionnel auraient été expressément demandées par le vérificateur. Si la SELARL Patrick Georges et associés fait valoir qu'elle a produit à l'administration, lors de ses observations formulées par lettre du 13 juin 2013, diverses lettres de relance à des clients qui ne s'étaient pas acquittés du paiement de prestations, lesquelles comportaient des informations précises sur ces derniers, il ne résulte pas davantage de l'instruction que l'administration, pour fonder les rectifications en litige, aurait fait usage de ces documents.

8. La SELARL Patrick Georges et associés ne peut, par ailleurs, utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les instructions 13 L-3-00, n° 18 et 19, du 23 mars 2000 et 13 L-145, n° 19 et 20, du 1er juillet 2002, ainsi que la doctrine référencée au paragraphe 220 du BOI-CF-IOR-60-10 qui sont relatives à la procédure d'imposition.

       9. Il résulte de tout ce qui précède que la SELARL Patrick Georges et associés n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes. Les conclusions qu'elle a présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence. 

       D É C I D E :

Article 1er : Les requêtes de la SELARL Patrick Georges et associés sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Patrick Georges et associés et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

       Délibéré après l'audience du 4 février 2020, où siégeaient :

       - M. Antonetti, président,

       - M. Barthez, président assesseur,

       - Mme B..., premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 18 février 2020.

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N° 18MA04366, 18MA04368,18MA04369, 18MA04370

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