Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. A... E... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités y afférentes, qui lui ont été assignés au titre de la période allant du 1er octobre 2012 au 31 juillet 2015, pour un montant 

de 206 405 euros.

       Par un jugement n° 1708875/1-2 du 3 juillet 2018, le Tribunal administratif de Paris a rejeté cette demande. 

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés les 20 août 2018, 20 décembre 2018 et 

21 janvier 2019, M. E..., représenté par Me D... B..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 3 juillet 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge de l'imposition litigieuse ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Il soutient que :

       - les prestations de chirurgie qu'il a réalisées doivent être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 132-1 c) de la directive 2006/112/CE du Conseil

du 28 novembre 2006 ;

       - le rescrit de 2012 qui soumet l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au remboursement total ou partiel par l'assurance maladie ou à la reconnaissance de l'intérêt diagnostique ou thérapeutique par l'autorité sanitaire compétente est contraire au droit européen ;

       - la jurisprudence européenne conditionne l'exonération à la seule finalité

thérapeutique ;

       - la finalité thérapeutique doit être définie par le praticien lui-même ;

       - l'administration a reconstitué les recettes taxables à la taxe sur la valeur ajoutée à partir de la différence entre les recettes SNIR et les recettes totales reconstituées TTC, alors qu'il peut exister une différence entre le montant des honoraires déclarés par la CPAM et ceux réellement perçus ; 

       - soixante-huit devis d'interventions en chirurgie réparatrice non remboursés par la sécurité sociale sur la période vérifiée ont été produits ; la mention des codes CCAM sur ces devis démontre qu'il s'agit d'actes entrant nécessairement dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie alors même que ces actes n'ont pas fait l'objet d'un remboursement effectif ; 

       - le tribunal n'a pas analysé les devis produits et n'a donc pas suffisamment motivé sa décision ; 

       - cette classification a été reconnue par la nouvelle doctrine contenue au BOFIP dans sa mise à jour du 7 février 2018, BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 n°43 ; 

       - les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l'assurance maladie est subordonnée à l'inscription sur la liste qu'elles mentionnent ;

       - l'article 55 de la loi de finances rectificative pour 2017 ayant réduit de moitié le taux des intérêts de retard dus par le contribuable afin de mieux le mettre en adéquation avec les taux d'intérêt du marché, le taux d'intérêt de retard de 0,40 % qui lui a été appliqué doit être regardé comme étant devenu disproportionné au regard des taux du marché, et doit s'analyser comme une sanction en tant qu'il excède 0,20 % ; conformément au principe de l'application de la loi répressive nouvelle plus douce, il y a lieu de réduire les intérêts de retard mis à sa charge ; 

       - il justifie pour l'année 2013 de la correspondance entre les actes réalisés et les encaissements constatés, produit de nouveaux devis pour l'année 2012, et précise la nature de certains encaissements constatés en 2013.

       Par des mémoires en défense enregistrés les 11 octobre 2018, 11 janvier 2019 et 

31 janvier 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - les moyens soulevés par M. E... ne sont pas fondés.

       Par une ordonnance du 23 janvier 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 

6 février 2019. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - l'arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013 de la Cour de justice de l'Union européenne ; 

       - le code de la sécurité sociale ; 

       - le code de la santé publique ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. C..., 

       - les conclusions de Mme Jimenez, rapporteur public,

       - et les observations de Me B..., représentant M. E....

       Considérant ce qui suit :

       1. M. E..., qui exerce, à titre libéral, une activité de chirurgie plastique réparatrice et esthétique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité à l'issue de laquelle il s'est vu assigner des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période allant du 

1er octobre 2012 au 31 juillet 2015. Il relève appel du jugement du 3 juillet 2018 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge de ces rappels pour un montant, en droits et pénalités, de 206 405 euros.

       Sur la régularité du jugement :

       2. Les premiers juges ont statué sur le moyen qui leur était soumis tiré de ce que les prestations de chirurgie réalisées par le requérant devaient être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. La circonstance, pour regrettable qu'elle soit, qu'ils n'aient pas détaillé les devis joints au dernier mémoire produit devant eux n'est pas de nature à entacher le jugement d'irrégularité. 

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       3. Le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions du c) du 1° du A de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ".

       4. Il résulte, d'une part, des dispositions des directives mentionnées au point 3., telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir " des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des " soins dispensés aux personnes ", exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va nécessairement de même des actes médicaux, tels que l'anesthésie, matériellement et économiquement indissociables de la prestation principale de soins médicaux exonérée. Il en va, en revanche, différemment lorsque ces actes n'obéissent en aucun cas à une telle finalité.

       5. En vertu, d'autre part, des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique, les actes de chirurgie esthétique, qui n'entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie au sens de l'article L 321-1 du code de la sécurité sociale, sont des actes qui tendent à modifier l'apparence corporelle d'une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l'assurance maladie est subordonnée à l'inscription sur la liste qu'elles mentionnent. Cette liste prévoit le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l'assurance maladie.

       6. Les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, doivent par suite être regardées comme subordonnant l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique non à la condition que ces actes fassent l'objet d'un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu'ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels. Toutefois, la seule inscription d'un acte sur la liste susmentionnée ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l'assurance maladie subordonnant, d'ailleurs, le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas.

       7. Pour déterminer le montant du chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée l'administration a, en ce qui concerne les années 2012 et 2013, reconstitué les recettes du requérant à partir des encaissements constatés sur son compte bancaire professionnel, en déduisant des sommes effectivement encaissées les recettes apparaissant sur les relevés SNIR. En ce qui concerne l'année 2014 et la période allant jusqu'au 31 juillet 2015, l'administration a déterminé le montant des recettes taxables de M. E... à partir des grands livres comptables reconstitués par le cabinet d'expertise comptable, en retenant les sommes figurant au compte 

" 706 300 Chirurgie esthétique " et au compte " 706 200 Chirurgie réparatrice non sécurité sociale ", sous déduction de celles mentionnées au compte " 706 400 Chirurgie non affectable " et notamment en excluant les sommes figurant aux comptes " Chirurgie réparatrice ".

       8. A l'appui de son moyen tiré de ce que les actes de chirurgie non remboursés par la sécurité sociale qu'il a réalisés sont exonérés dès lors qu'ils ne présenteraient pas le caractère d'intervention à but esthétique mais à but réparateur, M. E... produit quatre listes de recettes, sans aucune indication des actes médicaux qu'elles rémunèrent, ainsi que des factures et des devis décrivant des interventions chirurgicales et indiquant leurs codes selon la Classification Commune des Actes Médicaux (CCAM). Or, un certain nombre d'interventions décrites dans ces documents, tels la dermolipectomie des membres, la mastoplastie bilatérale de réduction, la posthectomie et l'exérèse bilatérale de gynécomastie ne sont remboursables que selon les circonstances ou après accord préalable et les pièces du dossier ne permettent pas de constater que les interventions figurant dans cette catégorie ont été réalisés pour des motifs thérapeutiques. M. E... ne saurait valablement soutenir que la seule appréciation du praticien permet de définir la finalité thérapeutique. En ce qui concerne les autres interventions, M. E... ne fournit aucun élément permettant de constater que les devis et les factures produites correspondent aux encaissements taxés au titre de la période correspondant à l'année 2012 et aux interventions retenues pour la détermination des recettes taxables au titre de la période correspondant aux années 2014 et 2015. La Cour n'est d'ailleurs pas en mesure de procéder au recoupement entre les devis produits au dossier et les listes de recettes exonérées également produites.

       9. Si le requérant produit un tableau de correspondance entre le montant des devis réalisés et les encaissements constatés en ce qui concerne l'année 2013, il résulte toutefois de l'instruction que les actes mentionnés sur ce tableau, notamment sous les codes CCAM QEMA013, mastoplastie bilatérale de réduction, QEFA002, exérèse bilatérale de gynécomastie, QZFA035, exérèse de lésion superficielle de la peau par excision d'une zone cutanée de 50 cm² à 200 cm², QZFA003, exérèse de lésion superficielle de la peau par excision de six zones cutanées ou plus de moins de 5 cm², ne sont remboursables que selon les circonstances, et aucun élément du dossier ne permet de s'assurer que ces actes ont été réalisés à des fins thérapeutiques et non à des fins esthétiques. Il en est de même s'agissant des actes codés QZFA014, dermolipectomie des membres, QBFA008, dermolipectomie abdominale avec transposition de l'ombilic et lipoaspiration de l'abdomen, QEGA004, ablation bilatérale d'implant prothétique mammaire, avec capsulectomie, QZLB001, injection souscutanée susfasciale de tissu adipeux, QZFA014, dermolipectomie des membres, qui ne sont remboursables que sur accord préalable. S'agissant des autres interventions mentionnées dans le tableau de correspondance produit, elles correspondent à des interventions identifiées par deux codes dont un au moins, JHFA009, QZFA014, QEMA013, QZFA003 et QEMA008, se rattache à des interventions qui ne sont pas remboursables en toutes circonstances ou sans accord préalable. Il est en conséquence impossible en l'état du dossier de déterminer la part des encaissements correspondant à une intervention exonérée. En outre, si le requérant a entendu justifier d'encaissements en date des 

30 janvier 2013 pour 5 130 euros, 2 avril 2013 pour 6 500 euros , 19 avril 2013 pour 3 500 euros, 29 avril 2013 pour 3 000 euros, 20 mai 2013 pour 3 400 euros, 27 novembre 2013 pour 

2 500 euros, 20 décembre 2013 pour 3 000 euros, 23 décembre 2013 pour 1 500 euros et 

6 décembre 2013 pour 2 570 euros, la Cour n'est en mesure d'opérer aucun recoupement entre ces sommes et les encaissements pris en compte dans la proposition de rectification et qui sont en litige. Si M. E... fait valoir qu'à hauteur de 9 000 euros, l'encaissement de 15 000 euros constaté le 11 février 2013 correspond à une opération codifiée QAMA002 remboursable, la Cour ne trouve pas au dossier les documents permettant d'établir que cet encaissement correspond effectivement à l'intervention dont s'agit.

       10. Le moyen tiré de ce que les recettes encaissées en 2012 et provenant de la Kuwait Oil Company correspondaient à des interventions pour brûlures n'est pas assorti des documents permettant d'en étayer le bien-fondé. 

       11. Les moyens relatifs à l'origine des encaissements constatés les 4 juillet, 9 juillet, 

25 octobre, 19 novembre et 20 décembre 2013 sont inopérants, en l'absence d'éléments permettant de s'assurer qu'ils sont relatifs à des sommes effectivement taxées et qui constitueraient la contrepartie d'interventions à visée thérapeutique. 

       12. Enfin, M. E... qui a été taxé d'office et qui ne se prévaut pas d'une comptabilité régulière permettant d'identifier le détail de ses recettes, ne saurait valablement remettre en cause la reconstitution effectuée par le service à partir des éléments dont il disposait au titre de la période correspondant aux années 2012 et 2013 en se bornant à faire valoir, sans plus de précisions, qu'il peut exister une différence entre le montant des honoraires déclarés par la caisse d'assurance maladie et ceux réellement perçus.

       13. La doctrine administrative contenue au BOFIP dans sa mise à jour 

du 7 février 2018 et référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 n'est en tout état de cause pas, eu égard à sa date, invocable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       Sur les intérêts : 

       14. Les impositions que conteste M. E... ont été assorties des intérêts de retard prévus par l'article 1727 du code général des impôts. Aux termes du I de cet article : " Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard (...) ". Le III du même article, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition, fixait le taux de l'intérêt de retard à 0,40 % par mois. Le II de l'article 55 de la loi n° 2017-1775 

du 28 décembre 2017 a fixé ce taux à 0,20 %. Le III du même article précise que ce nouveau taux s'applique aux intérêts courant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020.

       15. Le requérant fait valoir que l'article 55 de la loi de finances rectificative pour 2017 ayant réduit de moitié le taux des intérêts de retard dus par le contribuable afin de mieux le mettre en adéquation avec les taux d'intérêt du marché, le taux d'intérêt de retard de 0,40 % qui lui a été appliqué doit être regardé comme étant devenu disproportionné au regard des taux du marché, et doit dès lors s'analyser comme une sanction en tant qu'il excède 0,20 %. Il en déduit que conformément au principe d'application de la loi pénale nouvelle plus douce découlant des principes de nécessité, de proportionnalité et d'individualisation des peines contenus dans l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, il y a lieu de réduire les intérêts de retard mis à sa charge. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 14. que le législateur a lui-même exclu la mise en oeuvre d'un intérêt de retard inférieur à 0,40 % pour la période antérieure au 1er janvier 2018 et le requérant ne présente à cet égard pas de question prioritaire de constitutionnalité par mémoire distinct. En tout état de cause, contrairement à ce qui est soutenu, si le taux de cet intérêt de retard a été réduit par le législateur à compter du 

1er janvier 2018, il n'en résulte pas pour autant que le taux de 0,40% par mois appliqué au titre des années ici en litige était excessif et puisse, de ce fait, être regardé, en tant qu'il excède 

0,20 %, comme conférant à l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 le caractère d'une punition au sens précédemment rappelé. 

       16. Il résulte de tout ce qui précède que M. E..., qui compte tenu de ce qui a été dit aux points précédents ne peut utilement se prévaloir de ce qu'il a respecté les règles posées par le code de la santé publique, n'est pas fondé à se plaindre de ce que le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

       17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que le requérant demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. E... est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... E... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 16 octobre 2019, à laquelle siégeaient :

- Mme Brotons, président de chambre,

- Mme Appèche, président assesseur,

- M. C..., premier conseiller,

Lu en audience publique du 6 novembre 2019.

Le rapporteur,

F. C...Le président,

I. BROTONS

Le greffier,

S. DALL'AVA

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 18PA02835