Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B...C...ont demandé au tribunal administratif de Caen la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009.

       Par un jugement no 1300910 du 18 octobre 2017, le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 20 décembre 2017, M. et MmeC..., représentés par MeA..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de faire droit à leur demande ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - le jugement est irrégulier dès lors qu'il a omis de se prononcer sur les conclusions aux fins de décharge relatives à l'année 2008 ;

       - l'administration avait l'obligation de procéder à la vérification de comptabilité des sociétés en participation (SEP) ; elle ne pouvait se contenter, comme elle l'a fait, d'utiliser des informations obtenues dans le cadre d'un droit de communication ; en utilisant ces informations au lieu de procéder au contrôle des SEP, l'administration a commis un détournement de procédure ; la procédure a été à la fois déloyale et irrégulière ;

       - l'administration n'a pas suffisamment motivé la proposition de rectification et a manqué à son devoir de loyauté ;

       - l'absence d'identification des SEP dont ils étaient associés constitue un vice de procédure justifiant la décharge de l'imposition contestée ;

       - en demandant à Electricité de France (EDF) si les installations photovoltaïques, à raison desquelles ils ont bénéficié d'une réduction d'impôt, avaient été mises en service, l'administration fiscale a irrégulièrement exercé son droit de communication, lequel, aux termes de l'article L. 85 du livre des procédures fiscales, ne peut porter que sur des documents comptables et non techniques ; il incombait à l'administration de contrôler sur place la véracité des renseignements ainsi obtenus ;

       - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et a manqué à son devoir de loyauté ;

       - en application des articles R. 623-1 et suivants du code de justice administrative, il y a lieu d'ordonner l'ouverture d'une procédure d'enquête afin d'établir que les vérifications de comptabilité portant sur les années 2007 à 2010 sont bien à l'origine des rectifications litigieuses ;

       - la disproportion relevée par l'administration fiscale entre les fonds collectés par les SEP et la valeur des équipements photovoltaïques effectivement importés n'est pas établie ; les montants des importations communiqués par les services douaniers sont incohérents et en contradiction avec les informations communiquées par EDF ;

       - il résulte tant des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts que de l'instruction administrative référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 que la réduction d'impôt est acquise l'année où l'investissement productif est livré à l'entreprise ; les critères d'éligibilité qui motivent le rejet ne sont pas prévus par les textes ; l'absence de raccordement au réseau d'EDF des installations photovoltaïques ne peut leur être opposée.

       Par ordonnance du 26 juin 2018, le président de la 1ère chambre de la cour a ordonné une dispense d'instruction prise en application des dispositions de l'article R. 611-8 du code de justice administrative.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Malingue, 

       - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 18 octobre 2017 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 à la suite de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont ils ont estimé pouvoir bénéficier à raison d'investissements réalisés en leur qualité d'associés de sociétés en participation (SEP), consistant en l'acquisition et l'installation de panneaux photovoltaïques.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2. M. et Mme C...ont demandé au tribunal administratif de Caen la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009. Il résulte des termes du jugement attaqué que les premiers juges ont omis de se prononcer sur les conclusions présentées au titre de l'année 2008. Le jugement est entaché d'irrégularité dans cette mesure et doit, par suite, être annulé dans cette limite. 

       3. Il y a lieu, dès lors, de statuer immédiatement sur ces conclusions par la voie de l'évocation et de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur le surplus des conclusions de la requête.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       4. En premier lieu, après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement à laquelle les intéressés ont souscrit à propos d'installations photovoltaïques, la proposition de rectification notifiée à M. et Mme C...précise de façon suffisante les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements. Dans ces conditions, la seule circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément la dénomination sociale de chacune des nombreuses SEP, parties à cette opération globale d'investissement, n'a pu induire en erreur les contribuables sur la nature et le montant du redressement opéré par le service ni ne les a privés de la possibilité de présenter leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait. Dès lors, les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et, en tout état de cause, du manquement au devoir de loyauté doivent être écartés.

       5. En deuxième lieu, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et MmeC..., qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations, résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements réalisés outre-mer. Ces cotisations supplémentaires ne procèdent pas du rehaussement des résultats des SEP imposables entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. Dès lors, M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale aurait dû contrôler sur place les SEP puis leur adresser des propositions de rectification préalablement à l'envoi de leur propre proposition de rectification. Les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition et d'un détournement de procédure pour ce motif doivent en conséquence être écartés.

       6. En troisième lieu, l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

       7. Pour établir les rectifications en litige, l'administration fiscale s'est fondée sur les renseignements qu'elle a obtenus auprès d'Electricité de France (EDF), de l'administration des douanes et droits indirects et des transitaires en douane Géodis Wilson et Pompière SA. Elle a pu, au vu de ces renseignements, constater l'absence d'importation de matériel photovoltaïque et l'absence de raccordement au réseau électrique des centrales photovoltaïques. Ces éléments d'information mentionnés tant dans la proposition de rectification que dans la réponse du 6 mars 2012, que l'administration a faite aux observations de M. et MmeC..., lesquelles comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante, ont été portés à la connaissance des contribuables et leur ont été communiqués. Il ne résulte pas de l'instruction que, pour établir les motifs de la rectification contestée, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers que ceux mentionnés dans la proposition de rectification et la lettre valant réponse aux observations des contribuables. Par suite, l'administration s'est acquittée de ses obligations d'information, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés, et de communication au sens des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, et n'a, ainsi et en tout état de cause, pas manqué à son devoir de loyauté.

       8. En dernier lieu, les requérants ne sauraient utilement soutenir que les dispositions de l'article L. 85 du livre des procédures fiscales relatives au droit de communication exercé auprès de commerçants ont été méconnues lors de la transmission d'information par la société EDF dès lors que cette société, en sa qualité d'entreprise contrôlée par l'Etat, relève des seules dispositions de l'article L. 83 du même livre.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       9. En premier lieu, l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable, prévoit que : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). ". Aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction applicable, " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). ".

       10. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par conséquent, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date.

       11. Il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP, dont les requérants étaient associés, n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité à la date du 31 décembre 2008 et du 31 décembre 2009. Par conséquent, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration a pu, et pour ce seul motif, sur le fondement de la loi fiscale, estimer que les investissements en cause ne pouvaient ni être effectivement exploités ni être productifs de revenus au 31 décembre des années 2008 et 2009 et remettre en cause la réduction d'impôt au titre de ces années.

       12. En second lieu, il ne ressort pas des énonciations contenues dans l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle exposée ci-dessus et qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       13. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de prescrire une enquête sur le fondement de l'article R. 623-1 du code de justice administrative, que la demande de M. et Mme C...tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 doit être rejetée et que les intéressés ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009. Par conséquent, leurs conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : Le jugement du 18 octobre 2017 du tribunal administratif de Caen est annulé en ce qu'il a omis de statuer sur les conclusions de la demande de M. et Mme C...tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 2 : Les conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C...ont été assujettis au titre de l'année 2008 ainsi que des pénalités correspondantes et le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C...sont rejetées.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 30 août 2018, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. Geffray, président-assesseur,

       - Mme Malingue, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 13 septembre 2018.

Le rapporteur,

F. MalingueLe président,

F. BatailleLe greffier,

A. Rivoal       

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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No 17NT038576