Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C...B...a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009.

       Par un jugement n° 1401949 du 23 février 2017, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire enregistrés les 18 avril 2017 et 29 octobre 2018, M. B..., représenté par MeA..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 23 février 2017 ;

       2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. M. B...a fait l'objet d'un contrôle sur pièce à la suite de la vérification de comptabilité portant sur la période du 1er mars 2006 au 28 février 2010 dont a fait l'objet la société Air Vibration Services (AVS) dont il détient 40% des parts. M. et Mme B...se sont vu adresser une proposition de rectification en date du 10 décembre 2010 portant sur les revenus des années 2007 à 2009. Par une décision du 31 janvier 2013, l'administration fiscale a admis partiellement la réclamation par laquelle ils sollicitaient leur imposition séparée à compter du 1er octobre 2008. En conséquence, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement de l'imposition commune pour l'année 2009 et la période du 1er octobre au 31 décembre 2008. Une nouvelle proposition de rectification en date du 14 décembre 2012 a été adressée à M. B...concernant ses revenus personnels de l'année 2009. Par une nouvelle réclamation du 14 octobre 2013, M. B...a contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009. Cette réclamation ayant été rejetée par décision du 11 avril 2014, M. B...a saisi le tribunal administratif de Rouen d'une requête tendant à la réduction des impositions visées dans sa réclamation du 14 octobre 2013. M. B...relève appel du jugement du 23 février 2017 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande.

       Sur l'étendue du litige : 

       2. Par une décision du 27 juin 2017, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur général des finances publiques a prononcé un dégrèvement d'un montant de 391 euros en droits et 203 euros de pénalités de la cotisation de contributions sociales à laquelle M. B... a été assujetti au titre de l'année 2009. Ce dégrèvement correspond à la non application de la majoration d'assiette de 25% pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et les avantages occultes. Par une décision du 7 novembre 2018, le directeur général des finances publiques a également prononcé un dégrèvement d'un montant de 540 euros en droits et 281 euros de pénalités de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. B...a été assujetti au titre de l'année 2009 et un dégrèvement d'un montant de 131 euros en droits et 68 euros de pénalités de la cotisation de contributions sociales à laquelle M. B...a été assujetti au titre de l'année 2009. Ce dégrèvement correspond à l'admission de la facture du 16 mars 2009 d'un montant de 1 339,52 euros comme dépense exposée dans l'intérêt de la société AVS et ne pouvant, en conséquence, être qualifiée de revenu distribué entre les mains de M.B.... Les conclusions de la requête de M. B...sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       En ce qui concerne le compte courant d'associé débiteur : 

       3. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret (...) ". Aux termes de l'article 49 bis de l'annexe III au code général des impôts, le remboursement au profit du bénéficiaire des avances, prêts ou acomptes ouvre droit à la restitution des impositions auxquelles le versement a donné lieu. L'article 49 ter de la même annexe ajoute que la somme à restituer résulte de la différence entre le montant de l'impôt régulièrement liquidé et effectivement acquitté et le même impôt liquidé en faisant abstraction de la fraction de l'acompte, prêt ou avance qui a fait l'objet du remboursement, et que ce décompte est opéré sur le principal des droits à l'exclusion de tous intérêts ou indemnités de retard, majorations de droits et amendes fiscales.

       4. Il est constant que le compte courant de M. B...dans les comptes de la SARL AVS présentait un solde débiteur de 59 983,67 euros au 28 février 2009 et que ce compte demeurait débiteur de 59 383,09 euros à la clôture de l'exercice suivant, le 28 février 2010. M. B...ne conteste pas qu'une somme de 59 984 euros a ainsi été mise à sa disposition au titre de l'année 2009. 

       5. En premier lieu, la circonstance qu'une mésentente entre les associés serait à l'origine de cette situation de débit de son compte courant est sans incidence sur le bien fondé de l'imposition, dès lors que le requérant a eu à disposition la somme en litige. 

       6. En deuxième lieu, M. B...soutient qu'il a procédé au remboursement partiel de cette avance, regardée par l'administration comme distribuée à son profit, par l'affectation d'une somme de 35 160 euros à son compte courant d'associé le 26 avril 2010, et que cette somme ayant été soumise à l'impôt sur le revenu il est ainsi en droit d'obtenir, en application du a de l'article 111 du code général des impôts, la décharge partielle des impositions mises à sa charge de ce chef. Toutefois, les dispositions précitées n'ouvrent pas au contribuable un droit à demander la décharge ou la réduction de la cotisation supplémentaire assise sur les avances, prêts ou acomptes que lui a consentis une société, mais seulement un droit à restitution de l'imposition en principal à proportion des remboursements de ces sommes à la société, à condition toutefois que le contribuable ait procédé au préalable au paiement effectif des impositions procédant de la taxation de ces sommes. Or, il est constant que M. B...n'a pas payé intégralement la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2009 avant d'en demander la restitution. Par suite, la circonstance qu'il aurait procédé à un remboursement partiel, à la supposer même établie, est par elle-même sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige et sa demande de compensation entre le montant de la cotisation mise à sa charge et celui de la somme qui devrait lui être restituée ne peut en tout état de cause qu'être rejetée.

       En ce qui concerne les cadeaux d'affaires : 

       7. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant... 1° les frais généraux de toute nature (...) 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : (...) / e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; (...)  /Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. (...) ". D'autre part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués... 2° toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices... ". Enfin, aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ".

       8. Ces dispositions font obligation à l'administration fiscale, lorsqu'elle estime devoir imposer un associé qui, comme en l'espèce, n'a pas accepté le redressement de son imposition à l'impôt sur le revenu, d'apporter la preuve de l'appréhension par l'intéressé, des sommes qu'elle a regardées comme distribuées par la société, ainsi que la preuve de l'existence et du montant des distributions. Lorsque les sommes en cause proviennent de la remise en cause, au niveau de la société, du caractère déductible du montant de charges comptabilisées comme des cadeaux d'entreprises, l'administration fiscale apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis justifiant du caractère personnel de ces dépenses pour l'associé. Dans l'hypothèse ou l'administration fiscale s'acquitte de cette obligation, il incombe alors à l'associé, s'il s'y croit fondé, d'apporter des éléments contraires de nature à justifier que ces dépenses ont été exposées non dans son intérêt personnel, mais dans celui de la société.

       9. Il est constant que le service vérificateur a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers entre les mains de M. B...en application des dispositions précitées la somme de 11 560 euros comptabilisée par la société AVS en charges au compte 6234 " cadeaux à la clientèle " au titre de l'année 2009. Il résulte de l'instruction, que l'administration fiscale, qui ne conteste pas l'existence même de ces cadeaux, pour démontrer que ces dépenses ne présentaient pas de caractère professionnel, mais un caractère personnel pour M.B..., indique qu'elles correspondaient, dans leur majorité à des produits d'équipement ménager, de téléphonie, de télévision ou d'informatique, produits sans lien direct avec l'activité de la société AVS, et que, lorsque M. B...a quitté le domicile conjugal et a déménagé, différentes factures présentant un caractère intrinsèquement personnel ont été comptabilisées. Toutefois, la circonstance que les produits en cause soient sans lien avec l'activité de l'entreprise ne permet pas d'établir qu'ils n'auraient pas néanmoins constitué des cadeaux offerts par l'entreprise à des clients et qu'ils constitueraient des dépenses personnelles de l'un des associés. En outre, la circonstance que M. B...ait quitté le domicile conjugal en 2008 ne suffit pas à elle seule à démontrer le caractère personnel des dépenses en litige pour l'année 2009. Au contraire, M. B...produit la copie des factures afférentes à ces dépenses et un tableau détaillé dans lequel apparait le nom des bénéficiaires de chacune d'elles, leur fonction au sein de leur entreprise cliente de la société AVS ainsi qu'un document sur lequel figure l'évolution du chiffre d'affaires entre la société AVS et ces sociétés clientes. Ainsi, au regard de ces éléments suffisamment précis et détaillés, alors que l'administration fiscale n'apporte aucun élément suffisamment probant permettant d'établir que ces dépenses auraient été exposées dans l'intérêt personnel de M.B..., qui ne détenait que 40 % des parts de la société, cette dernière ne peut être regardée comme apportant la preuve, dont elle a la charge, de l'appréhension par l'intéressé, des sommes qu'elle a regardées comme distribuées. Par suite, et compte tenu du dégrèvement mentionné au point 2 du présent arrêt, par admission d'une facture de 1 339,52 euros M. B... est fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a imposé entre ses mains, que ce soit sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts ou sur celui du c) de l'article 111 du même code, la somme de 10 220,48 euros comme revenus distribués en application des dispositions citées au point précédent. 

       Sur les pénalités : 

       10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40% en cas de manquement délibéré (...) ". 

       11. L'administration fiscale fait valoir que M. B...en sa qualité d'associé-gérant ne pouvait ignorer qu'il devait déclarer à l'impôt sur le revenu le montant du solde débiteur de son compte courant d'associé au sein de la société AVS.  Par suite, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de M. B...d'éluder l'impôt et c'est en conséquence à bon droit qu'elle a assorti le rehaussement correspondant de la pénalité pour manquement délibéré prévue par les dispositions citées au point précédent.

       12. Compte tenu de ce qui a été dit au point 9 ci-dessus, les pénalités pour manquement délibéré afférentes aux rehaussements de l'année 2009 dans la catégorie des revenus mobiliers pour les dépenses de cadeaux doivent être déchargées, par voie de conséquence, de la réduction ainsi prononcée.

       13. Il résulte de tout ce qui précède que M. B...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen n'a pas réduit, à concurrence d'une somme de 11 560 euros, la base des impositions mises à sa charge au titre de l'année 2009, au titre des distributions effectuées par la société AVS et prononcé la décharge des pénalités correspondant à ce chef de rehaussement. Compte tenu des dégrèvements mentionnés au point 2 du présent arrêt, il y a lieu de prononcer la réduction de la base d'imposition d'une somme de 10 220,48 euros.

       Sur les frais liés au litige : 

       14. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ".

       15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par M. B...et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

       Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B...en ce qui concerne les cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009 à hauteur de 522 euros en droits et 271 euros de pénalité et en ce qui concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2009 à hauteur de 540 euros en droits et 281 euros de pénalités.

       Article 2 : La base de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales assignée à M. B... au titre de l'année 2009 est réduite d'une somme de 10 220,48 euros.

       Article 3 : Il est accordé à M. B...une décharge en droits et pénalités correspondant à la réduction de base définie à l'article 2.

       Article 4 : L'Etat versera à M. B...la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B...est rejeté.

       Article 6 : Le jugement du tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il est contraire au présent arrêt.

       Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°17DA00707