Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       L'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre de la période de janvier 2012 à novembre 2014 ainsi que la décharge de la cotisation foncière des entreprises à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2014.

       Par un jugement n° 1501498 du 26 avril 2017, le tribunal administratif de Caen a déchargé l'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre de l'année 2013 et de la cotisation foncière des entreprises à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2012 (article 1er) et a rejeté le surplus de sa demande (article 2).

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 22 juin 2017, 23 mars 2018 et 18 juillet 2018, l'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin, représentée par Me Drouet, demande à la cour :

       1°) de réformer ce jugement ;

       2°) d'annuler la décision du directeur départemental des finances publiques de la Manche du 11 juin 2015 ;

       3°) de prononcer la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre des années 2012, 2013 et 2014, soit respectivement les sommes de 2 737 euros, 933 euros et 3 449 euros ;

       4°) de prononcer la décharge des sommes de 696 euros, 2 657 euros et 2 678 euros correspondant respectivement à la cotisation foncière des entreprises au titre des années 2012, 2013 et 2014 ;

       5°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - le jugement est irrégulier dès lors que le tribunal administratif n'a pas indiqué comment il avait procédé d'une part à la détermination des recettes lucratives accessoires qui ont été retenues et quelle était leur origine et n'a pas précisé le montant des recettes lucratives accessoires réalisées en 2011, 2012 et 2014 et d'autre part à la détermination d'un montant de 52 205 euros en 2012 alors que ce chiffre n'a été mentionné dans aucun mémoire des parties ;

       - le jugement est irrégulier dès lors que le mémoire du 27 novembre 2015 ne lui a pas été communiqué ;

       - elle remplit les conditions d'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée et de la cotisation foncière des entreprises prévues aux a et b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts et au II de l'article 1447 du code général des impôts dès lors qu'elle exerce son activité de manière non lucrative : sa gestion est désintéressée, elle n'entre pas en concurrence avec une entreprise commerciale et ses modalités d'exercice, en termes de produit, public, prix et publicité, sont différentes de celles des structures commerciales ;

       - en réservant l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée aux seuls membres des organismes sans but lucratif, les dispositions du a du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts ne sont pas conformes au m du 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

	  - dès lors qu'elle remplit les conditions posées par le b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts et que le montant des recettes lucratives accessoires n'excédait pas le plafond de 60 000 euros au cours des années 2011 à 2013, sa demande d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée est fondée ; les locations de chariots et clubs faites aux membres de l'association ou utilisateurs occasionnels licenciés de la Fédération Française de Golf ainsi que les locations de balles et golfettes aux mêmes personnes doivent être déduites des recettes imposables totales pour apprécier le seuil de 60 000 euros ; les services de " green-fees " ont pour but de faciliter l'exercice tout au long de l'année de la pratique du golf et participent de la vocation sociale ou philanthropique de l'association ;

	 - elle se prévaut de l'instruction BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10 dans sa version publiée au 12 septembre 2012 ainsi que de l'instruction BOI-IS-CHAMP-10-50-30-10 ;

	 - en application des dispositions combinées du II de l'article 1447 et du 1 bis de l'article 206 du code général des impôts, elle est en droit de bénéficier de l'exonération de la contribution foncière des entreprises.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 novembre 2017, 17 avril 2018 et 24 octobre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que :

       - la requête est recevable dans la limite des montants restant en litige après les dégrèvements qu'il a prononcés le 1er juin 2017 en exécution du jugement attaqué ;

       - il souscrit à l'appréciation des premiers juges sur le caractère non lucratif de l'association ;

       - les moyens soulevés par l'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Malingue, 

       - et les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :	

       1. L'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin, qui exploite un parcours de golf sur la commune de Fontenay-sur-Mer (Manche), a sollicité la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés pour la période du 1er janvier 2012 à novembre 2014 ainsi que des cotisations de cotisation foncière des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2014. Après le rejet, par décision du 11 juin 2015, de sa réclamation préalable, elle a sollicité auprès du tribunal administratif de Caen la restitution de ces impositions. Par un jugement du 26 avril 2017, dont l'association requérante relève appel, ce tribunal l'a déchargée des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre de l'année 2013 et de la cotisation de cotisation foncière des entreprises à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2012 et a rejeté le surplus de sa demande. 

       Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre :

	 2. L'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin sollicite en appel la décharge, d'une part, des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre des années 2012 à 2014 pour des montants respectifs de 2 737 euros, 933 euros et 3 449 euros et, d'autre part, de la cotisation foncière des entreprises au titre des mêmes années pour des montants respectifs de 696 euros, 2 657 euros et 2 678 euros. Compte tenu de la décharge, prononcée par l'article 1er du jugement attaqué, des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de l'année 2013, soit 933 euros, et de la cotisation foncière des entreprises à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2012, soit 696 euros, et des dégrèvements prononcés le 1er juin 2017, soit avant la date de l'enregistrement de la requête, par l'administration fiscale en exécution de ce jugement, la requérante n'a pas intérêt à relever appel du jugement dans cette mesure. Par suite, ses conclusions relatives aux droits de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 et de cotisation foncière des entreprises au titre de l'année 2012 sont irrecevables.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       3. D'une part, alors que l'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin s'est bornée, dans ses écritures devant le tribunal, à faire la liste de certaines catégories de recettes, à mentionner leur montant total annuel en indiquant qu'il était, pour les trois années en litige, inférieur à 60 000 euros et à contester la prise en compte par l'administration fiscale des " green-fees ", c'est, par une motivation suffisante, que le tribunal administratif a, en prenant position sur la prise en compte des " green-fees " puis en procédant à un nouveau calcul des montants de recettes à prendre en compte sur la base des montants de recettes figurant dans le mémoire en défense produit par l'administration le 1er octobre 2015, répondu au moyen tiré de la méconnaissance des dispositions du b du 1° du 7 de l'article 267 du code général des impôts.

       4. D'autre part, aux termes de l'article R. 611-1 du code de justice administrative : " (...) Les répliques et autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux ". Il ressort des pièces du dossier que le mémoire en défense, enregistré le 27 novembre 2015 avant la clôture de l'instruction, n'a pas été communiqué à l'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin. Toutefois, dès lors qu'il ne comportait aucun élément nouveau, cette absence de communication n'est pas de nature à entacher la procédure suivie devant le tribunal d'irrégularité.

	Sur le bien-fondé des impositions : 

	En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

       5. Aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 7. (Organismes d'utilité générale : / 1° a. les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée. / Il en est de même des ventes consenties à leurs membres par ces organismes, dans la limite de 10 % de leurs recettes totales. / Toutefois, demeurent soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, sous réserve des dispositions du b : / -	les opérations d'hébergement et de restauration ; / - l'exploitation des bars et buvettes. (...) / 1° b. les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient. / Les organismes mentionnés au premier alinéa du 1 bis de l'article 206 et qui en remplissent les conditions, sont également exonérés pour leurs autres opérations lorsque les recettes encaissées afférentes à ces opérations n'ont pas excédé au cours de l'année civile précédente le montant de 60 000 . (...). ". Aux termes du 1 bis de l'article 206 de ce code : " Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901, les associations régies par la loi locale maintenue en vigueur dans les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut-Rhin, les syndicats régis par les articles L. 2131-1 à L. 2136-2 du code du travail, les fondations reconnues d'utilité publique, les fondations d'entreprise, les fonds de dotation et les congrégations, dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n'excède pas 60 000 . Sont réputées lucratives les activités de gestion et de capitalisation, par les fonds de dotation, de dons, droits et legs dont les fruits sont versés à des organismes autres que ceux mentionnés au présent alinéa ou à des organismes publics pour l'exercice d'activités lucratives. (...). ".

      S'agissant de l'exonération prévue au b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts :

       6. En premier lieu, il est désormais constant que l'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin, association régie par la loi du 1er juillet 1901 dont la gestion est désintéressée, exerce une activité essentiellement à but non lucratif.

       7. En deuxième lieu, les parties s'accordent sur le fait que, pour le calcul du montant des recettes encaissées au titre des activités lucratives et l'appréciation du seuil de 60 000 euros mentionné dans les dispositions citées au point 5 du présent arrêt, les recettes résultant des activités bar, restauration, sponsor et publicité sont constitutives de recettes d'exploitation au titre d'activités lucratives tandis qu'en sont exclues les recettes provenant des cotisations des membres, des licences, des compétitions et de dons.

       8. En troisième lieu, l'administration fiscale fait valoir, sans être contestée, et à juste titre au regard de leur nature, que les ventes en boutique constituent des recettes encaissées au titre des activités lucratives.

       9. En quatrième lieu, les opérations réalisées par l'association au bénéfice de tiers en dehors de toute considération sociale ou philanthropique ne peuvent être regardées comme étant au nombre des opérations des oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique exonérées sur le fondement du premier alinéa du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts. Dès lors qu'aucune précision n'est donnée sur les particularités des tiers bénéficiant des " green-fees " ou des " golfy ", les services sportifs qui leur sont rendus à travers ces dispositifs afin de leur permettre de pratiquer un sport doivent être pris en compte pour la détermination du montant total des recettes encaissées au titre des activités lucratives.

       10. En cinquième lieu, l'administration fiscale a pris en compte, pour apprécier le seuil de 60 000 euros que les recettes d'exploitation encaissées au titre des activités lucratives ne doivent pas excéder, les recettes des " locations golfettes " et " locations de balles ", estimant que ces locations étaient consenties à des tiers, par opposition aux " locations aux membres ". Si l'association requérante produit, en appel, des extraits de grand-livre de compte définitifs justifiant du caractère erroné de l'intitulé " locations aux membres " qu'elle avait employé dans sa réclamation préalable et, par suite, de l'interprétation en découlant qui a été faite par l'administration fiscale, les extraits qu'elle produit, portant sur les comptes 7085 " locations ", 70851 " golfettes " et 7088 " seaux ", ne permettent pas de procéder à une ventilation entre les locations consenties aux membres et celles consenties aux tiers. L'association ne peut suppléer cette carence par la production de ratios calculés sur la base du nombre de joueurs membres inscrits dans certaines compétitions et n'apporte donc pas la preuve qui lui incombe, dès lors qu'elle seule est en mesure de fournir les éléments justifiant de cette ventilation, de ce que les locations de balles et de golfettes sont majoritairement consenties au profit de ses membres. 

       11. En sixième lieu, en admettant même que les locations enregistrées sur les comptes 7085, 70851 et 7088 concernent essentiellement les membres de l'association et ne doivent pas être prises en compte, il résulte de ce qui a été dit aux points 7 à 9 du présent arrêt que le montant total des recettes encaissées au titre des activités lucratives s'élevait à 154 312 euros au titre de l'année 2011 et 137 782 euros au titre de l'année 2013. Par suite, elles excédaient le seuil de 60 000 euros mentionné au b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts. Dès lors, ces opérations ne pouvaient être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts.

      S'agissant de l'exonération prévue au a du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts :

       12. Aux termes de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes: (...) m) certaines prestations de services ayant un lien étroit avec la pratique du sport ou de l'éducation physique, fournies par des organismes sans but lucratif aux personnes qui pratiquent le sport ou l'éducation physique (...). "

       13. Dans un arrêt du 19 décembre 2013, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c/ Bridport and West Dorset Golf Club Limited (C-495/12), après avoir relevé que l'article 132, paragraphe 1, sous m), de la directive 2006/112 vise, selon son libellé, la pratique du sport et de l'éducation physique en général et n'exige pas, pour son applicabilité, que l'activité sportive en cause soit pratiquée à un niveau déterminé, par exemple à un niveau professionnel, ni que cette activité soit pratiquée d'une façon déterminée, à savoir de manière régulière ou organisée ou en vue de participer à des compétitions sportives (point 19), que cette disposition poursuit l'objectif de favoriser certaines activités d'intérêt général, à savoir des services ayant un lien étroit avec la pratique du sport ou de l'éducation physique qui sont fournis par des organismes sans but lucratif aux personnes pratiquant le sport ou l'éducation physique (point 20), que, étant donné que l'accès au terrain de golf est nécessaire afin d'exercer ce sport, la prestation consistant en l'octroi du droit d'utiliser un terrain de golf a un lien étroit avec la pratique du sport au sens de l'article 132, paragraphe 1, sous m), de la directive 2006/112, indépendamment du fait de savoir si la personne concernée pratique le golf de manière régulière ou organisée ou en vue de participer à des compétitions sportives (point 21) et qu'il s'ensuit que, si cette prestation est fournie par un organisme sans but lucratif, elle relève de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à cet article 132, paragraphe 1, sous m), sans qu'il importe de savoir si elle est fournie à un membre affilié de l'organisme ou à un visiteur non-membre (point 22), la Cour de justice de l'Union Européenne a dit pour droit que l'article 134, sous b), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu'il n'exclut pas du bénéfice de l'exonération prévue à l'article 132, paragraphe 1, sous m), de cette directive la prestation de services consistant en l'octroi, par un organisme sans but lucratif gérant un terrain de golf et proposant un système d'affiliation, du droit d'utiliser ce terrain de golf aux visiteurs non-membres de cet organisme et que l'article 133, premier alinéa, sous d), de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu'il ne permet pas aux Etats membres, dans des circonstances telles que celles au principal, d'exclure du bénéfice de l'exonération prévue à l'article 132, paragraphe 1, sous m), de cette directive la prestation de services consistant en l'octroi du droit d'utiliser le terrain de golf géré par un organisme sans but lucratif proposant un système d'affiliation lorsque cette prestation est fournie à des visiteurs non-membres de cet organisme.

       14. Il en résulte que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au a du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts doit, à la lumière des objectifs poursuivis par les dispositions du 1 de l'article 132 et des articles 133 et 134 de la directive du 28 novembre 2006 dont elles assurent la transposition et précisés par la décision citée au point précédent, être accordée aux prestations de service ayant un lien étroit avec la pratique du golf délivrées par un organisme sans but lucratif  aussi bien à un visiteur non-membre de cet organisme qu'à un de ses membres.

       15. Il s'ensuit que l'association requérante est fondée à soutenir que les prestations de services effectuées au profit de ses membres ou de tiers en lien étroit avec la pratique du golf, soit les recettes comptabilisées au titre des locations de chariots et clubs, de golfettes et de balles, des services de " green fees " et " golfy " doivent être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. En revanche, ne peuvent être exonérées à ce titre les recettes comptabilisées sous les intitulés " bars et restauration " et " ventes boutiques ", qui relèvent des livraisons de biens, ainsi que les recettes comptabilisées sous les intitulés " publicité " et " sponsors ", qui, n'étant pas indispensables à la pratique du golf, ne présentent pas un lien étroit avec ce sport.

       16. L'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin n'est pas fondée, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, à se prévaloir de l'instruction BOI-IS-CHAMP-10-50-30-10 qui ne comporte pas une interprétation de la loi différente de celle dont il a été fait application.

	En ce qui concerne la cotisation foncière des entreprises :

	  17. Aux termes de l'article 1447 du code général des impôts : " (...) II. - La cotisation foncière des entreprises n'est pas due par les organismes mentionnés au premier alinéa du 1 bis de l'article 206 qui remplissent les trois conditions fixées par ce même alinéa. ".

	  18. Il résulte de ce qui a été dit au point 11 du présent arrêt que le montant des recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre des activités lucratives de l'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin de l'année 2013 excédait la somme de 60 000 euros. Par suite, elle n'est pas fondée à solliciter la décharge de la cotisation foncière des entreprises établie au titre de cette année.

	  19. Par ailleurs, il résulte des écritures de la requérante que le montant des recettes d'exploitation encaissées au titre des activités lucratives de l'année 2014, incluant les " green-fees " et " golfy " et en admettant même l'exclusion d'une partie des recettes de locations, excédait la somme de 60 000 euros. Par suite, ses conclusions tendant à la décharge de la cotisation foncière des entreprises au titre de cette année doivent également être rejetées.

       20. Il résulte de tout ce qui précède que l'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande de décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre des années 2012 et 2014 à raison de l'exonération des recettes correspondant aux locations de chariots et clubs, de golfettes et de balles, des services de " green fees " et " golfy ".

       Sur les frais liés au litige :

       21. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros à verser à l'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin au titre des frais liés au litige.

DÉCIDE :

Article 1er : L'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin est déchargée des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre des années 2012 et 2014 à raison de l'exonération des recettes correspondant aux locations de chariots et clubs, de golfettes et de balles, des services de " green fees " et " golfy ".

Article 2 : L'article 2 du jugement du tribunal administratif de Caen du 26 avril 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera à l'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de l'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à l'association sportive du golf de la presqu'île du Cotentin et au ministre de l'action et des comptes publics. 

       Délibéré après l'audience du 12 septembre 2019, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. Brasnu, premier conseiller,

       - Mme Malingue, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 26 septembre 2019.

Le rapporteur,

F. MalingueLe président,

F. Bataille       

Le greffier,

A.Rivoal

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 17NT01885