Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme B...C...ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ;  

       Par un jugement n° 1602279 du 27 juin 2017, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne n'a que partiellement fait droit à leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 10 juillet 2017, M. et MmeC..., représentés par Me A...de la société d'avocats DGM et Associés, demandent à la cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 1602279 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 27 juin 2017 en tant qu'il a par son article 3 rejeté le surplus de leur demande ;

       2°) de prononcer la décharge demandée ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - le tribunal administratif a omis de statuer sur un moyen soulevé en première instance ;

       - l'administration a méconnu le principe d'égalité des armes résultant de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; en effet, l'administration et le tribunal ont violé l'article 6-1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en faisant peser sur le contribuable la charge de la preuve de la réalité de l'investissement alors que celui-ci n'a pas accès aux informations qui lui sont opposées ;

       - aucune base légale ou jurisprudentielle n'autorisait l'administration fiscale à utiliser son droit de communication dans le but d'obtenir la production d'attestations auprès de la société Electricité de France (EDF), l'administration a exercé irrégulièrement son droit de communication, en méconnaissance des articles L. 81, L. 83 et R. 81-4 du livre des procédures fiscales ;

       - les attestations fournies par la société EDF sont dépourvues de valeur probante dès lors qu'elles sont signées pour ordre sans qu'il soit permis de déterminer si le signataire détenait une habilitation pour établir de telles attestations ; 

       -s'agissant de la centrale photovoltaïque acquise par la SEP Sunra 082 et exploitée par la SNC Vicgreg 2000, l'administration ne démontre pas que ladite centrale photovoltaïque a été acquise à un prix excessif ; les informations obtenues par l'administration pour établir la surfacturation ne sont pas directement opposables aux requérants en raison de l'indépendance des procédures ; la méthode de calcul retenue par l'administration, consistant à déterminer le prix d'une centrale photovoltaïque au regard d'un prix moyen par watt-crête et de sa puissance, n'est pas pertinente et a un caractère vicié ; les termes de comparaison utilisés par l'administration sont inadaptés.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 30 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête et demande à la cour :

       1°) par la voie d'un appel incident, d'annuler le jugement n° 1602279 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 27 juin 2017 en tant qu'il a partiellement fait droit à la demande de M. et MmeC... ;

       2°) de remettre, en conséquence, à la charge de M. et Mme C...la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, et les majorations correspondantes, à concurrence de la décharge prononcée en exécution de ce jugement ;

       3°) de rejeter la demande présentée par M. et MmeC.... 

       Il soutient que :

       - les moyens de la requête ne sont pas fondés ;

       - l'administration pouvait limiter la réduction d'impôt au motif de la surfacturation de l'investissement en litige ; les factures des sociétés Corex, Gaia Energies Nouvelles, Sowat et Solar Electric Océan Indien obtenues dans le cadre du droit de communication sont jointes au mémoire en défense communiqué à la cour. 

       Par un mémoire enregistré le 18 juin 2018, M. et MmeC..., représentés par MeA..., concluent aux mêmes fins que la requête et demandent en outre à la cour de rejeter l'appel incident formé par le ministre.

       Ils soutiennent que ce recours incident n'est pas fondé.

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Martinez,

       - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. M. et MmeC..., associés de sociétés en participation (SEP), ont imputé sur le montant de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements réalisés dans le département de la Réunion par lesdites sociétés consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. Cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale notamment au motif qu'en l'absence de raccordement des installations au réseau électrique géré par la société Électricité de France (EDF) à la date du 31 décembre 2010, les investissements considérés n'étaient pas éligibles au bénéfice du régime de faveur et ne pouvaient en conséquence ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de cette année. L'administration a, par une décision 13 février 2017, admis le principe de la réduction d'impôt au titre de l'année 2010 s'agissant de l'investissement réalisé par l'intermédiaire d'une seule société en participation mais en a réduit le montant au motif que l'acquisition du bien concerné par l'investissement avait donné lieu à une surfacturation. M. et Mme C...relèvent appel du jugement n° 16002279 du 27 juin 2017 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, et des majorations et pénalités correspondantes. Par la voie de conclusions incidentes, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour d'infirmer ce jugement en tant qu'il a partiellement fait droit à la demande de  M. et MmeC....   

       Sur l'appel principal : 

       En ce qui concerne la régularité du jugement : 

       2. Les premiers juges, qui n'étaient en tout état de cause pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments invoqués par M. et Mme C...à l'appui du moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait exercé de façon irrégulière son droit de communication auprès de la société EDF en excédant les pouvoirs que lui conféraient les articles L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales, ont répondu de façon détaillée à ce moyen et ont notamment précisé que les renseignements obtenus par l'administration dans la mise en oeuvre du droit de communication auprès de la société EDF se rapportent à l'activité professionnelle de celle-ci et qu'ils constituent des documents de service alors même que l'administration fiscale avait invité EDF à renseigner des tableurs joints à sa demande. Dès lors, contrairement à ce qu'il est soutenu dans la requête, le jugement n'est pas entaché d'un défaut de réponse au moyen susmentionné. 

       En ce qui concerne les conclusions à fin de décharge relatives aux investissements réalisés par les SEP Sunra 083 et 084 : 

       3. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées ". Aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'Etat, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'Etat, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel, y compris les données conservées et traitées par les opérateurs de communications électroniques dans le cadre de l'article L.34-1 du code des postes et des communications électroniques et les prestataires mentionnés aux 1 et 2 du I de l'article 6 de la loi n°2004-575 du 21 juin 2004 pour la confiance dans l'économie numérique ". Il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de permettre à l'administration fiscale, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité ; qu'un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative. 

       4. Il est soutenu dans la requête qu'en adressant des demandes de communication à EDF de portée générale, l'administration s'est livrée non pas à un contrôle passif et ponctuel de données brutes auprès d'un tiers, mais à une investigation qui, par son ampleur et sa nature, excède les limites du droit de communication. Il résulte toutefois de l'instruction que les demandes adressées à la société EDF se limitaient aux seuls éléments d'information de nature à établir le raccordement effectif des installations concernées au réseau électrique. En outre, les données brutes reportées dans les tableurs fournis par l'administration à la société EDF étaient détenues par celle-ci dans le cadre de ses obligations de service et le contenu des attestations se limitait également à des données issues de documents de service. Ainsi, l'établissement de ces documents, et en particulier des attestations en cause, n'a nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur. Les dispositions précitées de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales n'interdisaient pas à l'administration fiscale de demander la transmission de telles informations sous la forme de tableurs fournis par elle ou d'attestations délivrées par le destinataire du droit de communication.  

       5. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction, et notamment des renseignements obtenus auprès de la société EDF, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet d'un raccordement au réseau électrique. L'administration a pu sans méconnaître le principe de loyauté de la preuve légalement opposer au contribuable les informations contenues dans les attestations susmentionnées et obtenues régulièrement, ainsi qu'il a été dit plus haut, dans le cadre du droit de communication. Il n'est fait part dans la requête d'aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration. La circonstance que ces documents étaient signés, pour ordre, par le chef de service commercial et clientèle à EDF Ile de la Réunion, sans mention de l'habilitation dont cet agent a pu bénéficier, n'est pas, en elle-même, de nature à remettre en cause la valeur probante de ces documents. 

       6. En troisième lieu, aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Droit à un procès équitable / 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement (...) par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) ".  

       7. Les stipulations précitées ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale. Il s'ensuit que le contentieux de l'assiette de l'impôt n'entre pas dans le champ d'application de l'article 6 § 1 précité. Dès lors, dans la mesure où le présent litige se limite, ainsi qu'il a été dit plus haut, à une contestation portant sur l'établissement de l'impôt, à l'exclusion du contentieux propre aux pénalités, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et invoquer, sur ce fondement, l'atteinte au principe d'égalité des armes pour critiquer les règles relatives à la charge et à l'administration de la preuve applicables à ce litige. Par suite ledit moyen doit, en tout état de cause, être écarté comme inopérant. 

       8. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté le surplus de leur demande.  

       Sur le recours incident du ministre de l'action et des comptes publics :

       En ce qui concerne la procédure : 

       9. En premier lieu, l'administration, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, est en droit, lorsqu'elle statue sur la réclamation du contribuable, de substituer à cette fin une base légale nouvelle à celle initialement retenue pour la liquidation des impositions dès lors que le contribuable peut contester ce nouveau fondement, de manière contradictoire, dans le cadre de la procédure contentieuse devant la juridiction administrative saisie du litige et que, dans le cas où l'imposition primitive a fait l'objet d'une procédure de rectification, les garanties de la procédure d'imposition afférentes à la nouvelle base légale ont été respectées. En outre, dans le cas où l'administration a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder une rectification ou maintenir une imposition au titre de la nouvelle base légale dont elle se prévaut au cours de la procédure contentieuse, il lui appartient, lors de l'instance devant le juge saisi pour la première fois de la demande de substitution de base légale ou, le cas échéant, lors de l'instance d'appel, et au cas où cette obligation n'aurait pas déjà été satisfaite au cours de la procédure d'imposition, d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur de ces documents ou de ces renseignements, dans des délais permettant à l'intéressé d'en demander, le cas échéant, la communication et le mettant à même, après celle-ci, de présenter utilement ses observations avant la clôture de l'instruction. 

       10. Par son jugement du 27 juin 2017, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé la décharge de l'imposition litigieuse à propos de  l'investissement réalisé par la SEP Sunra 082 concernant la centrale exploitée par la SNC Vicgreg 2000, au motif que l'administration n'avait pas communiqué à M. et Mme C...les éléments dont le service était entré en possession à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès des sociétés Corex, Gaia Energies Nouvelles, Sowat et Solar Electric Océan Indien et qui lui avait permis de déterminer le prix moyen qui leur avait été opposé. L'administration, dans son mémoire en défense présenté au cours de l'instance d'appel, a produit en tant que pièces jointes les factures dont les intéressés avaient sollicité communication en première instance dans leurs dernières écritures. M. et Mme C...ont par suite été mis en mesure de présenter leurs observations dans le cadre de la présente procédure contentieuse, ce qu'ils ont fait dans un mémoire en réplique enregistré le 18 juin 2018 au greffe de la cour. Dans ces conditions, eu égard à ce qui a été dit au point précédent, l'administration est fondée à soutenir, compte tenu des nouvelles pièces produites en appel, qu'elle peut valablement opposer la substitution de base légale dont elle a fait application. 

       11. En second lieu, le principe d'indépendance des procédures d'imposition n'interdit pas à l'administration d'utiliser des documents obtenus par l'exercice régulier du droit de communication auprès des fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques afin d'apprécier, au stade de la procédure contentieuse, le bien-fondé de la réclamation des contribuables tendant au bénéfice de la réduction d'impôt. Pour s'opposer aux prétentions des contribuables, notamment à propos de la centrale photovoltaïque acquise par la SEP Sunra 082 et exploitée par la SNC Vicgreg 2000, l'administration n'était pas tenue de procéder préalablement à la correction de la valeur de l'immobilisation inscrite au bilan de la société ayant réalisé l'investissement dans le cadre d'une procédure de rectification visant ladite société et n'était pas davantage tenue d'informer les contribuables des suites de la vérification de comptabilité engagée à l'encontre de la société SFER chargée de gérer le programme d'investissements. Par suite, et en tout état de cause, le moyen fondé, selon M. et MmeC..., sur le principe d'indépendance des procédures d'imposition et tiré de l'inopposabilité au contribuable de la vérification de comptabilité de la société SFER, de la proposition de rectification adressée à la société concernée et des factures de fournisseurs de centrales photovoltaïques, ne peut qu'être écarté. 

       En ce qui concerne la preuve de la surfacturation de l'investissement relatif à la centrale acquise par la SEP Sunra 082 : 

       12. Le I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle issue de l'article 16 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer prévoit que : " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable (...) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement (...) ". L'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts prévoit que les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B sont " les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien (...) ".  

       13. Il résulte de ces dispositions que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts est en principe calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code. Toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché. Elle peut dans ce cas se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, non seulement pour remettre en cause la déductibilité du montant des amortissements pratiqués par la société qui en est propriétaire, mais aussi pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B.   

       14. Les requérants se bornent à contester le motif tiré de la surfacturation de l'investissement relatif à la centrale acquise par la SEP Sunra 082 et exploitée par la SNC Vicgreg 2000 en soutenant que l'administration n'apporte pas la preuve de cette surfacturation. Toutefois, l'administration, après avoir exercé son droit de communication auprès de plusieurs fournisseurs et installateurs de matériels photovoltaïques sur l'île de la Réunion, a déterminé à partir de nombreuses factures d'achat de centrales photovoltaïques établies en 2010 le prix moyen pratiqué par watt-crête pour des centrales de gammes et de puissance comparables commercialisées dans le département. Pour déterminer la valeur vénale de la centrale acquise par la SEP considérée, le service a multiplié ce prix moyen par le nombre de watts-crête desdites centrales. Le prix moyen en résultant de 4,54 euros hors taxes par watt-crête correspond à un montant nettement inférieur à celui facturé aux sociétés dans lesquelles les requérants ont investi et notamment la SEP Sunra 082. Ce faisant, eu égard aux termes de comparaison retenus, qui ne sont pas sérieusement contestés, l'administration a suffisamment justifié de la réalité de la surfacturation alors, au demeurant, que les requérants se bornent à critiquer la méthode retenue par l'administration et la précision des éléments qu'elle a produits sans apporter d'éléments justifiant cette différence de prix ni proposer de méthode de calcul plus pertinente. Par suite, le moyen selon lequel l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation doit être écarté. 

       15. Il s'ensuit que, le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à demander, par la voie de l'appel incident, le rétablissement de l'imposition supplémentaire dont la décharge a été prononcée en première instance.  

       16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de M. et Mme C... à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par ailleurs, il y a lieu de remettre à la charge de M. et MmeC..., la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu dont le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé la décharge au titre de l'année 2010 à concurrence d'un montant de 13 922 euros, du fait des investissements réalisés par la SEP Sunra 082 dans l'acquisition de la centrale photovoltaïque exploitée par la SNC Vicgreg 2000. Il y a lieu de réformer, sur ce dernier point, le jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 27 juin 2017. 

D E C I D E :

       Article 1er : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C... ont été assujettis au titre de l'année 2010, dont le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé la décharge dans les limites fixées à l'article 2 du jugement du 27 juin 2017, est remise à leur charge ainsi que les majorations correspondantes.  

       Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 27 juin 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

       Article 3 : Les conclusions de la requête de M. et Mme C...sont rejetées.

       Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 17NC01665