Vu la requête, enregistrée le 31 octobre 2007, présentée pour l'ASSOCIATION POUR L'ASSISTANCE ET LA REHABILITATION A DOMICILE, dont le siège est rue de Chambert, Parc Euromédecine 2 à Montpellier Cedex 4 (34186), par la SCP Alcade et associés ; l'ASSOCIATION POUR L'ASSISTANCE ET LA REHABILITATION A DOMICILE (APARD) demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n° 0400070 du 3 juillet 2007 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la restitution d'un trop versé de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1 222 179,51 euros au titre de la période de janvier 2000 à fin avril 2003 ; 

       2°) de prononcer la restitution de l'imposition contestée ;

       3) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       .....................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat du 27 janvier 2009 ; 

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 janvier 2011 et du 14 juin 2011,

       - le rapport de Mme Haasser, rapporteur ;

       - les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;

       - et les observations de Me Deleu de la SCP Alcade et associés pour l'APARD ; 

       Considérant que l'ASSOCIATION POUR L'ASSISTANCE ET LA REHABILITATION A DOMICILE, autorisée à dispenser, à domicile, de l'oxygène médical par arrêté préfectoral, a été fiscalisée à compter du 1er janvier 2000 ; qu'elle a demandé, par réclamation du 11 juin 2003, la restitution de la somme de 1 222 179,51 euros, procédant d'un trop versé de taxe sur la valeur ajoutée en raison de l'application à ses prestations de fourniture d'oxygène médical, pendant la période du 1er janvier 2000 au 30 avril 2003, du taux de taxe sur la valeur ajoutée de 19,60 % en lieu et place du taux de 2,10 % ; que, dans sa décision de rejet du 24 novembre 2003, l'administration a précisé que, durant la période allant de 1999 jusqu'à la décision ministérielle du 27 mai 2003, l'oxygénothérapie telle qu'agréée sous forme de trois forfaits tant par le code de la Sécurité sociale que de la santé publique, dont relèvent les produits fournis par l'APARD, constituait une prestation globale soumise dans sa totalité au taux normal de TVA de 19,6 %, et qu'à compter de mai 2003, les trois forfaits d'oxygénothérapie seraient soumis au taux de 2,10 % prévu à l'article 281 octies du code général des impôts, quelle que soit la nature de l'oxygène employé, dès lors qu'ils sont dispensés dans les conditions fixées par le code des bonnes pratiques, publié au Bulletin Officiel Solidarité Santé n° 2000/12bis du ministère de l'emploi, et annexé à l'arrêté du 17 novembre 2000 ;

       Considérant, liminairement, que la déclaration d'intention du ministre du 27 mai 2003 tendant à faire appliquer aux litiges en cours les nouvelles dispositions ne constitue pas une interprétation formelle d'un texte fiscal dont le contribuable pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       Sur les conclusions aux fins de restitution :

       Considérant qu'aux termes de l'article 281 octies du code général des impôts en sa rédaction applicable à la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2000 :  La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux de 2,10 % pour les opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur les préparations magistrales, médicaments officinaux, médicaments ou produits pharmaceutiques définis à l'article L. 601 du code de la santé publique, qui remplissent les conditions de l'article L. 162-17 du code de la sécurité sociale ou qui sont agréés dans les conditions prévues par les articles L. 618 et L. 619 du code de la santé publique et sur les produits visés à l'article L. 666 du code de la santé publique.  ; qu'aux termes de l'article 281 octies du code général des impôts en sa rédaction applicable à la période du 1er janvier 2001 au 30 avril 2003 :  La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux de 2,10 % pour les opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur les préparations magistrales, médicaments officinaux, médicaments ou produits pharmaceutiques définis à l'article L. 5121-8 du code de la santé publique, qui remplissent les conditions de l'article L. 162-17 du code de la sécurité sociale ou qui sont agréés dans les conditions prévues par les articles L. 5123-2 et L. 5123-3 du code de la santé publique et sur les produits visés au 1°, 3°, 4° et 5° de l'article L. 1221-8 du code de la santé publique (produits sanguins).  ; qu'il en résulte que l'oxygène nécessitant d'être agréé depuis 1997, est devenu passible du taux réduit de 2,10 % ; 

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'APARD fournit à ses clients de l'oxygène médical, sous forme gazeuse (schéma 104) ou liquide (schéma 103), dont elle a préalablement fait l'acquisition auprès de son unique fournisseur, la société AGA Médical,     elle-même agréée et bénéficiant d'une autorisation de mise sur le marché (AMM) pour la fabrication de l'oxygène qu'elle livre, lequel figure lui-même sur la liste des médicaments agréés par arrêté du 27 octobre 1988, ainsi que des concentrateurs permettant la production de cet oxygène (schémas 101, 102 et 105) ; que les factures du fournisseur, la société AGA, font apparaître un taux de TVA de 2,10 % chaque fois que la livraison porte sur de l'oxygène médical ; que l'APARD assure également la livraison de cet oxygène, la mise à disposition et l'entretien du matériel permettant son utilisation, ainsi qu'un suivi des conditions de son utilisation, prestations accessoires qui ne sont pas dissociables de son activité principale eu égard aux spécificités du produit en cause ; 

       Considérant que si l'administration affirme que l'oxygène produit hors du circuit industriel par concentrateur ne serait pas un oxygène médical et serait exclu, de ce fait, du bénéfice du taux de 2,10 % , elle n'en justifie pas ; que s'agissant d'une technique d'administration différente d'un produit dont il n'est pas justifié qu'il n'a pas la même destination et la même efficacité thérapeutique, il doit, par suite, suivre la même réglementation que l'oxygène liquide et gazeux produit industriellement ; 

       Considérant qu'il est ainsi établi que les prestations rendues par l'APARD ne concernent que de l'oxygène médical, agréé, codifié en interne sous les schémas thérapeutiques 101 à 105 (correspondant chacun à une prescription médicale), conformes aux trois forfaits identifiés sous les références 101.D01.111, 101.D01.112, 101.D01.121 prévus au tarif interministériel des prestations sanitaires (TIPS), repris à compter de l'année 2001 dans la liste des produits et prestations remboursables (LPP) ; que l'ensemble de l'oxygène vendu par la requérante bénéficie ainsi du taux de TVA de 2,10 % en application des dispositions précitées ;

       S'agissant de la charge de la preuve :

       Considérant que l'APARD ayant liquidé la taxe sur la valeur ajoutée dont elle était redevable au taux de 19,6 %, il lui revient d'établir le bien-fondé de sa demande ;

       S'agissant du bien-fondé de l'imposition :

       Considérant que l'administration soutient, en premier lieu, que  l'APARD ne justifie pas, par les documents produits, que les montants de TVA acquittés au taux de 19,6 % correspondent aux prestations alléguées  ; qu'elle précise son grief en soulignant qu'il ressort du détail de ses comptes d'exploitation qu'outre ses prestations d'oxygénothérapie à domicile, l'APARD assure diverses séances d'assistance ventilatoire, des prestations de nutrition, des forfaits diabète et la vente de produits de perfusion, de produits nutriments, de pompes diabète...et qu'au vu de la diversité de ses activités, soumises à des taux différents de TVA, la requérante n'était pas en mesure d'isoler le chiffre d'affaires correspondant à chaque nature d'opération et à chaque taux de TVA ;

       Considérant toutefois que l'APARD dispose d'un logiciel de facturation et de suivi du patient, qui identifie pour chaque patient les différents schémas thérapeutiques appliqués, selon que le patient s'est vu prescrire de l'oxygène liquide (schéma 103), gazeux (schémas 102 associant l'oxygène gazeux avec le concentrateur, et 104) ou par concentrateur (schémas 101 et 105) ; que l'association établit un document trimestriel appelé  brouillard de facturation  relatant pour chaque patient (identifié par un numéro) le ou les schémas qui lui sont prescrits, la durée des soins (en semaines), le prix unitaire et le prix total ; que ce document permet de quantifier le chiffre d'affaires correspondant à chaque schéma, notamment, les schémas 101 à 105 en cause ; que l'APARD a fourni la totalité de ses déclarations CA3, celle, unique, pour 2000 et celles de 2001, celles de 2002, ainsi que le détail de ses comptes de produits, et, sous forme de CD-Rom, ses feuilles de soins, qui constituent ses factures, dont la totalisation apparaît sur les  brouillards de facturation  également versés au dossier ; qu'y figurent également, sous forme de CD-Rom, les factures rectificatives établies pour faire apparaître le taux correct de TVA de 2,10 % ;

       Considérant que ces documents, dont la pertinence n'est pas contestée par le service, ont permis de vérifier que les recettes de chaque  brouillard de facturation  annuel correspondaient, concernant les seuls schémas 101 à 105, aux recettes figurant sur les comptes d'exploitation sous la rubrique  séances oxygénothérapie longue durée  pour 2000 et 2001, ou  séances d'oxygénothérapie longue durée extracteur  (ou concentrateur, seul concerné pour 2002 et 2003) ; qu'en outre, il ressort des déclarations CA3, qu'a été soumise au taux de 19,6 % une base toujours supérieure aux recettes des schémas 101 à 105 déclarées au compte d'exploitation ; qu'ainsi, au titre de 2000, le chiffre d'affaires selon le brouillard de facturation s'élève, pour les schémas 101 à 105, à 17 511 846 F HT, conforme au chiffre d'affaires du compte d'exploitation pour lesdits schémas, qui est de 17 515 593 F HT, et dont il n'est pas contesté qu'il est inclus dans les montants figurant en base sur la seule déclaration CA3 souscrite, qui s'élève à 43 759 779 F HT au taux de 19,6 %, et à 43 858 236 F tous taux confondus, conforme d'ailleurs au chiffre d'affaires total du compte d'exploitation de 43 843 680 F HT ; que les mêmes constatations peuvent être faites au titre de 2001 et 2002 ; qu'ainsi, il est possible de rapprocher les montants figurant sur les brouillards de facturation avec ceux figurant sur les déclarations CA3 et sur le compte d'exploitation ; 

       Considérant que les brouillards de facturation constituent des documents internes utilisés pour établir les comptes, n'obéissent, à ce titre, à aucun formalisme et qu'il ne peut leur être reproché de ne pas mentionner la date de facture, le taux et le montant de la TVA ; que, par ailleurs, les montants apparaissant sur les brouillards sont confirmés par la totalisation des montants des feuilles de soin, qui sont les  factures  du contribuable, et que le taux de 2,10 % apparaît sur les factures rectificatives produites sous forme de CD-Rom ; que l'APARD, qui n'a appliqué que le taux de 19,6 % aux prestations litigieuses, puis à compter de 2002 celui de 2,10 % aux schémas 103 et 104 et celui de 19,6 % aux schémas 101, 102 et 105, ne saurait être critiquée pour n'avoir pas justifié d'une ventilation entre les différents taux de taxe sur la valeur ajoutée ;

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la requérante a établi avec suffisamment de précision les montants de chiffre d'affaires provenant de ses prestations d'oxygénothérapie, qu'elle a soumis, par erreur, au taux de 19,6 % alors que le taux légalement applicable est de 2,10 % ;

       Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes des dispositions du titre I du TIPS valable pour 2001, titre dont relèvent les produits vendus par l'APARD,  la facturation des prix des dispositifs médicaux...doit être conforme à l'arrêté du 17 mars 1988 relatif aux prix et marges des produits et aux prix des prestations de services inscrits au TIPS , arrêté pris sur le fondement de l'article L. 162-38 du code de la sécurité sociale alors applicable, qui précise que les prix et les marges des produits pris en charge par les régimes de sécurité sociale sont fixés par les ministres chargés de l'économie, de la santé et de la sécurité sociale ; que ledit arrêté dispose que les prix et les marges des produits inscrits au TIPS sont réglementés ; qu'en application desdites dispositions, l'APARD ne peut vendre ses produits qu'au  tarif de responsabilité  ainsi déterminé, qui est celui accepté et pris en charge par les régimes de sécurité sociale, et dont les montants sont fixés TTC ainsi qu'il ressort du tableau fixant le tarif des différents forfaits (référencés 101 D 01111...) issu de l'arrêté du 27 octobre 2000 applicable aux années en litige ;

       Considérant que ce prix, expressément mentionné TTC dans ledit tableau, a été répercuté dans les mêmes termes par l'APARD auprès de ses clients (les patients), dont il est constant qu'ils ne pratiquent eux-mêmes aucune déduction de TVA dès lors qu'ils ont la qualité de non assujettis ; qu'en reversant à l'administration fiscale un montant de TVA égal à 19,6 % au lieu de 2,10 % du tarif de responsabilité défini par la puissance publique, alors même que les forfaits d'oxygénothérapie ne mentionnent aucun taux fixé par la réglementation, l'APARD a commis une erreur dans la détermination de l'impôt dont elle était redevable ; que le client final (le patient) ne pouvant, par définition, déduire aucune taxe, il ne peut déduire davantage que ce qu'aura payé l'émetteur de la facture (l'APARD), de sorte que l'Etat ne subit aucune perte fiscale de ce chef ; qu'en l'absence de toute perte fiscale, le respect du principe de neutralité de la TVA permet une régularisation au profit de l'APARD du trop versé de TVA ; que cette restitution n'entraînera pour l'APARD aucun enrichissement qui serait sans cause, dès lors que le prix auquel elle doit contracter n'est pas fixé par elle librement, s'agissant d'un prix TTC qu'elle subit et non d'un prix hors taxe auquel elle ajouterait elle-même un taux quelconque de TVA après avoir déterminé sa marge ; qu'en reversant une taxe de 19,6 % au lieu de 2,10 % alors qu'il n'est pas contesté qu'elle n'encaissait qu'un prix fixé par les pouvoirs publics, elle a subi une perte égale à la différence de taux ; qu'elle est fondée à demander la rectification de son erreur en se prévalant du taux légalement applicable de 2,10 % pour les exercices en cause ; que l'administration ne peut invoquer la violation de l'article 283-3 du code général des impôts précisant que  toute personne qui mentionne la taxe sur une facture (en) est redevable du seul fait de sa facturation , inapplicable au présent litige dès lors qu'il est constant que l'APARD s'est dûment acquittée de la TVA au taux mentionné chaque fois qu'elle la mentionnait sur une facture ;

       Sur le montant à restituer : 

       Considérant que l'administration entend réduire le montant de la restitution demandée en invoquant les dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, aux termes desquelles  Pour être recevables, les réclamations...doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas, de la mise en recouvrement du rôle ou du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ...  ; qu'il est constant qu'aucun avis de mise en recouvrement n'a été émis à l'encontre de l'APARD ; que, par suite, le délai de réclamation, qui s'apprécie distinctement en fonction de la date de chaque versement expire, pour la taxe due au titre de l'année 2000 qui a donné lieu au dépôt d'une déclaration CA3 unique le 22 février 2001, débitrice, dont le versement courant 2001 n'est pas contesté, au 31 décembre 2003 ; qu'au titre de l'année 2001, la demande sera recevable à hauteur du montant réellement versé, soit 391 677 euros, auquel s'ajoute la taxe déductible de 49 589 euros qui constitue l'un des éléments retenus pour déterminer la taxe due ; qu'au titre de l'année 2002 et du premier trimestre 2003, les sommes en litige s'élèvent, ainsi que le demande l'APARD, à 261 955 euros et à 61 286,25 euros ; que, par suite, le quantum du litige s'élève à 457 670 euros + 391 677 euros + 49 589 euros + 261 955 euros + 61 286 euros = 1 222 179 euros ;

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur les conclusions présentées, à titre subsidiaire, visant l'application du taux de 5,5 %, qu'il y a lieu de décharger l'APARD d'une fraction égale à 1 222 179 euros de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a versée au titre des années en litige ;

       Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'ASSOCIATION POUR L'ASSISTANCE ET LA REHABILITATION A DOMICILE est fondée à soutenir que c'est partiellement à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant que l'Etat est condamné à verser à l'APARD une somme de 1 500 euros, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1 : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier du 3 juillet 2007 est annulé.

Article 2 : L'ASSOCIATION POUR L'ASSISTANCE ET LA REHABILITATION A DOMICILE est déchargée du montant de taxe sur la valeur ajoutée de 1 222 179 euros au titre de la période de janvier 2000 à fin mars 2003.

Article 3 : L'Etat versera à l'ASSOCIATION POUR L'ASSISTANCE ET LA REHABILITATION A DOMICILE une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à l'ASSOCIATION POUR L'ASSISTANCE ET LA REHABILITATION A DOMICILE et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.

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N° 07MA04274	2