Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure : 

       M. et Mme B... E... ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, ainsi que des pénalités y afférentes.

       Par un jugement n° 1402412 du 27 juin 2017, le tribunal administratif de Toulouse, après avoir prononcé un non-lieu à statuer partiel, a fait droit à la demande de M. et Mme E... à hauteur d'un montant global resté en litige de 40 128 euros, en droits et pénalités.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 octobre 2017 et le 2 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 27 juin 2017 ;

       2°) de rétablir M. et Mme E... au rôle à raison des impositions et pénalités dont le tribunal administratif a accordé la décharge.

       Il soutient que :

       - c'est à tort que le tribunal administratif a prononcé la décharge de l'imposition dont s'agit, dès lors qu'il est établi que la décision portant homologation du rôle d'impôt sur le revenu en cause a été prise par une autorité compétente, celle-ci ayant été dûment habilitée par le représentant de l'État dans le département concerné ;

       - l'imposition supplémentaire litigieuse pouvait régulièrement être mise en recouvrement par voie de rôle homologué ;

       - le moyen tiré de la partialité de l'auteur de la décision de rejet de la réclamation préalable est inopérant ;

       - le moyen invoqué par les requérants en première instance, tiré de la méconnaissance des dispositions des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales est infondé ; en tout état de cause, le moyen tiré des irrégularités dont auraient été affectées les procédures menées à l'égard de la SEP KJD Capital 4 ou de la SNC KJD Capital est inopérant ;

       - l'opération de défiscalisation élaborée par la la SEP KJD Capital 4 n'était pas éligible au dispositif prévu aux articles 199 undecies 1 et B et 217 undecies du code général des impôts.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 14 septembre 2018, M. et Mme E..., représentés par Me A..., conclut au rejet de la requête.

       Ils soutiennent que :

       - le rôle a été établi en méconnaissance de la doctrine administrative référencée BOI-REC-PART-10-10-10, opposable à l'administration en vertu de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 

       - la publication au recueil des actes administratifs de l'arrêté préfectoral de délégation n'est pas justifié ;

       - dès lors que c'est le service des impôts de la Guadeloupe qui a notifié la rectification dont procède l'imposition complémentaire, c'est ce service qui était compétent pour mettre l'imposition en recouvrement ;

       - l'administration aurait dû émettre un avis de mise en recouvrement et non procéder par voie de rôle homologué et ce, en application de l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 ayant modifié le premier alinéa de l'article 1658 du code général des impôts ;

       - il ne ressort pas du dossier que l'imposition en litige ait été consécutive à un contrôle sur pièces ;

       - aucun avis de vérification ne leur a été adressé préalablement au " contrôle sur place " dont ils ont fait l'objet ;

       - l'imposition supplémentaire faisant suite à un " contrôle sur place " a été établie au mépris de la doctrine administrative BOI-REC-PREA-10-10-10-20120912 ;

       - la vérification effectuée auprès de la SEP KJD Capital 4 n'a pas respecté les prescriptions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; la procédure suivie à l'égard de cette société a aussi violé les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

       - l'administration a violé les prescriptions en matière de partialité de l'auteur de la décision de rejet de la réclamation préalable, telles qu'elles sont édictées par l'instruction reprise sous la référence BOI-ANNX-000285-20121008, opposable à l'administration en vertu de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

       - ils bénéficient du dispositif prévu par l'article 199 undecies du code général des impôts ;

       Par ordonnance du 27 mars 2019 la clôture d'instruction a été fixée au 6 mai 2019 à 12h00. 

       Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. I... D...,

       - et les conclusions de Mme Sabrina Ladoire, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. M. et Mme E... sont associés de la société en participation (SEP) KJD Capital 4, dont la gestion est assurée par la société en nom collectif (SNC) KJD Capital et dont l'objet est la réalisation d'investissements productifs dans les départements d'outre-mer. En 2010, cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause la réalité des opérations ayant permis à ses associés de bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces de la déclaration de revenus de M. et Mme E..., l'administration a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, assorties de pénalités. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 27 juin 2017 par lequel le tribunal administratif de Toulouse, a déchargé M. et Mme E... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, pour un montant global resté en litige de 40 128 euros, en droits et pénalités.

       2. Aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A désignés par le responsable départemental des finances publiques et détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture ". Aux termes de l'article 1659 du même code : " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables. (...) ". Selon l'article 376-0 bis de l'annexe II du code général des impôts : " Le grade mentionné au second alinéa de l'article 1658 du code général des impôts est celui d'administrateur des finances publiques adjoint ".

       3. Pour prononcer la décharge des cotisations d'impôt litigieuses, le tribunal administratif de Toulouse a relevé que l'administration n'apportait pas la preuve que la décision portant homologation du rôle d'impôt sur le revenu concerné et fixant les dates de mise en recouvrement desdites impositions, avait été prise par une autorité compétente au regard des dispositions des articles 1658 et 1659 du code général des impôts.

       4. Il résulte toutefois des pièces produites pour la première fois en appel par le ministre, d'une part, que l'homologation du rôle incorporant les impositions litigieuses, a été effectuée le 17 octobre 2013 par M. F... G..., administrateur des finances publiques adjoint à la direction départementale des finances publiques du Lot et, d'autre part, que par arrêté du 20 juin 2011, modifié par arrêté du 16 décembre 2011, publié au recueil n°52 des actes administratifs de la préfecture du Lot du mois de décembre 2011, consultable sur internet, et portant délégation de pouvoirs pour l'homologation des rôles d'impôts directs, M. C... H..., préfet du Lot, a donné délégation de pouvoirs, pour rendre exécutoires les rôles d'impôts directs, aux collaborateurs du directeur départemental des finances publiques du Lot ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint. Par ailleurs, le ministre produit également l'arrêté du 28 juin 2010 par lequel M. G... a été nommé directeur divisionnaire des impôts à compter du 1er mai 2010 et automatiquement reclassé, en vertu de l'article 31 du décret n° 2010-986 du 26 août 2010, dans le grade d'administrateur des finances publiques adjoint. Dans ces conditions, et sans qu'il soit besoin d'ordonner une enquête avant dire-droit sur le fondement de l'article R. 623-1 du code de justice administrative, le ministre doit être regardé comme apportant la preuve qu'à la date du 17 octobre 2013, M. F... G... était dûment habilitée à signer l'homologation du rôle dont s'agit. En outre, M. et Mme E... ne peuvent utilement se prévaloir, pour contester la régularité de l'homologation du rôle dont s'agit, de l'instruction administrative référencée BOI-REC-PART-10-10-10 indiquant que l'homologation du rôle doit comporter une formule exécutoire, dès lors que l'instruction en cause ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale. Il suit de là que c'est à tort que le tribunal a fait droit au moyen invoqué par M. et Mme E..., tiré de l'irrégularité de l'homologation du rôle.

       5. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme E... devant le tribunal administratif de Toulouse.

       Sur la procédure d'imposition :

       6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place (...) la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Aux termes de l'article R. 13-1 du même livre : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : / a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature (...) ; / b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels ". Enfin, aux termes de l'article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ".

       7. Il résulte de ces dispositions que l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance. En revanche, ne constitue pas une vérification de comptabilité le contrôle sur pièces par le service, dans ses propres locaux, des déclarations ou de l'absence de déclarations à l'impôt sur les sociétés d'un contribuable, à l'aide d'éléments en possession de l'administration, qui peuvent avoir été recueillis lors de la vérification de comptabilité d'un autre contribuable.

       8. Il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme E... au titre de l'année 2008 résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont se prévalaient les intéressés à raison d'investissements outre-mer réalisés par la SEP KJD Capital 4 et non du rehaussement du résultat de ladite société, résultat taxable entre les mains des associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. En conséquence, les impositions contestées doivent être regardées comme procédant exclusivement du contrôle sur pièces dont ont fait l'objet M. et Mme E..., et ce, alors même que ce contrôle sur pièces aurait été effectué consécutivement à un contrôle sur place de la SEP KJD Capital 4 et de la SNC KJD Capital. Par suite, les redressements contestés ne procédant pas d'une vérification de comptabilité, le moyen tiré de ce qu'aucun avis de vérification a été envoyé à M. et Mme E... doit être écarté comme inopérant. De même en raison de l'indépendance des procédures d'impositions, les moyens, pris en toutes leurs branches, tirés des irrégularités dont auraient été affectées les procédures menées à l'égard la SEP KJD Capital 4 ou de la SNC KJD Capital doivent être écartés comme inopérants.

       9. En deuxième lieu, aux termes de l'article 10 du code général des impôts : " Si le contribuable a une résidence unique en France, l'impôt est établi au lieu de cette résidence. / Si le contribuable possède plusieurs résidences en France, il est assujetti à l'impôt au lieu où il est réputé posséder son principal établissement. ".

       10. M. et Mme E... résidant à Saint Céré dans le département du Lot, c'est à bon droit que les impositions litigieuses ont été établies dans ce département et non en Guadeloupe, alors même que la mise en recouvrement était consécutive à un contrôle effectué par le centre des impôts de la Guadeloupe.

       11. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales figurant en section IV " Procédures de rectification ", chapitre 1 " Procédure de redressement contradictoire " de ce livre : " Après l'établissement du rôle ou l'émission de l'avis de mise en recouvrement, le contribuable conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L. 190. ". Aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune relevant des dispositions du 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement (...) ". En vertu du premier alinéa de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ".

       12. Si l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 portant loi de finances rectificative pour 2010 a complété l'article 1658 du code général des impôts en y ajoutant le membre de phrase " ou d'avis de mise en recouvrement ", il ne résulte pas de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires et qui doivent être combinées avec les dispositions de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales, que le législateur aurait ainsi entendu imposer à l'administration, à peine d'irrégularité, d'émettre un avis de mise en recouvrement lorsqu'elle souhaite établir et recouvrer des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu. La circonstance que les rectifications sont consécutives à la vérification de la comptabilité de la SEP en Guadeloupe et que la proposition de rectification qui a été adressée à M. et Mme E... provient de la direction départementale des finances publiques de Guadeloupe n'implique pas davantage d'obligation de recourir à un avis de mise en recouvrement. Par suite, M. et Mme E... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration ne pouvait mettre en recouvrement les impositions litigieuses sans avoir émis un avis de mise en recouvrement.

       13. En quatrième lieu, les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par l'administration sur les réclamations dont elle est saisie sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé des impositions. Ainsi, le moyen tiré de ce que, en méconnaissance de l'instruction n° 179 du 13 novembre 2003 portant mise en oeuvre d'une décision du directeur général des impôts du 24 octobre 2003 relative aux règles de délégation de signature en matière contentieuse, repris au BOI-ANNX-000285-20121008 du 8 octobre 2012, le fonctionnaire qui a signé le rejet de la réclamation préalable était partial doit être écarté comme inopérant.

       Sur le bien fondé de l'imposition :

       14. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C, dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...) La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quinzième à dix-huitième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 50 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant. (...) ". Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. Lorsque l'immobilisation fait l'objet d'un contrat de crédit-bail, la réduction d'impôt est pratiquée par le contribuable crédit preneur ou par les associés ou membres de l'entreprise qui est crédit preneur ".

       15. Il résulte de l'instruction que M. et Mme E... ont apporté des moyens financiers à la SEP KJD Capital 4 à concurrence de 42,23 % du capital et dont la gérance est assurée par la SNC KJD Capital, son mandataire apparent. Selon un protocole d'accord du 2 juin 2008 portant vente et location, la SEP KJD Capital 4 a acquis un hangar à usage agricole non équipée d'une surface de 270 mètres carrés, moyennant la somme de 179 959 euros. La livraison de ce matériel a été constatée par procès-verbal daté du même jour et, à compter de cette même date, la société a donné à bail le hangar au vendeur initial pour une durée de soixante mois. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société, l'administration, après avoir constaté, qu'il n'existait pas de demande de permis de construire pour ce hangar, que la déclaration d'achèvement des travaux ne pouvait être produite et que les opérations de construction et de vente n'étaient pas retracées en comptabilité, a considéré que la réalité de l'investissement figurant sur la facture délivrée par l'agriculteur n'était pas établie. Elle a, en conséquence, remis en cause l'éligibilité de cet investissement à la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées. Contrairement à ce que soutiennent M. et Mme E..., l'administration s'est bornée à considérer qu'en l'absence de tout document susceptible de justifier du caractère neuf de l'investissement productif réalisé, cet investissement ne pouvait être considéré comme neuf et n'entrait donc pas dans les prévisions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Elle n'a donc pas subordonné le bénéfice de la réduction d'impôt revendiquée par les appelants à la production d'un permis de construire ou d'une déclaration d'achèvements de travaux. En outre l'expertise immobilière établie en 2010, soit postérieurement à l'opération de défiscalisation, ne permet que de constater l'existence d'un hangar de 197 m², dont l'aspect est vétuste, et à faire état d'une recherche de sa valeur vénale par la méthode par le revenu et par la méthode de comparaison. Ainsi, aucune des pièces versées au débat ne permet de démontrer que l'investissement concerné est un investissement productif neuf ainsi que l'ont déclaré M. et Mme E..., ni d'établir le montant de cet investissement. C'est donc à bon droit que l'administration a estimé que l'investissement en cause ne pouvait être regardé comme éligible aux dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts et a, en conséquence, procédé aux rehaussements d'impôt litigieux.

       16. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a fait droit à la demande de M. et Mme E....

       DECIDE

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 27 juin 2017 est annulé.

Article 2 : M. et Mme E... sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 à raison des droits et majorations qui lui ont été assignés, dans la limite de 40 128 euros.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. et Mme B... E.... 

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 19 septembre 2019, à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

M. I... D..., président-assesseur,

M. Stéphane Gueguein, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 17 octobre 2019.

Le rapporteur,

Dominique D...

Le président,

Philippe Pouzoulet

Le greffier,

Sylvie Hayet

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 17BX03390