Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. E... C... et M. A... B... ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009. 

       Par un jugement n° 1503593 du 15 juin 2018, le tribunal administratif de Nice a par l'article 1er réduit la base de l'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009 en retenant que M. C... détenait une quote-part respectivement de 4,5 % et de 15,3 % dans les résultats de la société civile professionnelle H...-Domenge-Pujol-Thuret-Alpini-Bucceri-Caflers-C..., par les articles 2 et 3 a réduit les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu des sommes de 2 644,97 euros au titre de l'année 2008 et de 313,65 euros au titre de l'année 2009, a déchargé M. C... et M. B... des droits et pénalités correspondant à ces réductions de bases au titre des années 2008 et 2009, par l'article 4 a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et par l'article 5 a rejeté le surplus des conclusions de la demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 14 août 2018 et le 11 décembre 2019, M. C... et M. B..., représentés par Me F..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 15 juin 2018 du tribunal administratif de Nice en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités correspondantes ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'administration a implicitement mis en oeuvre la procédure d'abus de droit pour écarter la réalité et la sincérité des contrats de Mme G... épouse H... et de M. D..., sans respecter les garanties prévues par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

       - le rehaussement relatif aux loyers excessifs est insuffisamment motivé en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

       - les premiers juges ont retenu à tort une quote-part de 4,5 % au titre de l'année 2008 et de 15,3 % au titre de l'année 2009 ; il y a lieu de retenir 3,68 % des droits dans les bénéfices sociaux au titre de l'année 2008 et de 14 % au titre de l'année 2009 ;

       - le service a réintégré dans les résultats de la société civile professionnelle notariale, dont M. C... est associé, une partie des loyers jugés excessifs mais l'administration n'a pas apporté la preuve du caractère excessif des loyers ;

       - c'est à tort que le service n'a pas retenu que certaines dépenses étaient personnelles à certains associés ; 

       - en application des dispositions combinées des articles 8, 12 et 93-1 du code général des impôts, les sommes correspondantes auraient dû être ajoutées à la quote-part imposable au nom des bénéficiaires ; 

       - l'administration a pris formellement position dans la proposition de rectification du 16 décembre 2011 adressée à la société civile professionnelle notariale sur l'affectation spécifique de certains rehaussements à certains associés ;

       - en les imposant au titre de l'impôt sur le revenu sur une somme qu'ils n'ont pas encaissée, l'administration a fait peser sur eux une charge excessive au regard de leurs facultés contributives et a ainsi méconnu le principe d'égalité devant les charges publiques garanti par la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

       - les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 25 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut à ce qu'il soit constaté qu'il n'y a pas lieu de statuer sur la requête à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. C... et M. B... à l'encontre des impositions restant en litige ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 notamment son article 13 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme I..., 

       - et les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société civile professionnelle (SCP) H...-Domenge-Pujol-Thuret-Alpini-Bucceri-Caflers-C..., dont M. C... est associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 à l'issue de laquelle M. C... et M. B... ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties de pénalités, au titre des années 2008 et 2009. Ils relèvent appel du jugement du 15 juin 2018 en tant que le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à leur charge.

       I. Sur l'étendue du litige :

       2. Par une décision du 25 octobre 2019, postérieure à l'introduction de la requête, l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal sud-est a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu en litige à concurrence de 13 200 euros au titre de l'année 2008 et 3 458 euros au titre de l'année 2009. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

       II. Sur le surplus de l'imposition contestée :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       3. M. C... et M. B... reprennent en appel, sans y apporter d'élément nouveau, le moyen tiré de ce que l'administration aurait, de manière implicite, mis en oeuvre la procédure d'abus de droit, les privant ainsi des garanties prévues par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif aux points 9 et 10 du son jugement.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

       S'agissant de l'application de la loi :

       4. En premier lieu, aux termes de l'article 8 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...). Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; (...) ". Par ailleurs, aux termes de l'article 12 du même code : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Il résulte de ces dispositions que les bénéfices des sociétés de personnes sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés présents à la date de clôture de l'exercice, qui sont ainsi réputés avoir personnellement réalisé chacun une part de ces bénéfices à raison des droits qu'ils détiennent dans la société à cette date. Si ces droits sont, sauf stipulation contraire, ceux qui résultent du pacte social, il en va différemment dans le cas où un acte ou une convention, passé avant la clôture de l'exercice, a pour effet de conférer aux associés des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social, auquel cas les bases d'imposition doivent tenir compte des règles de répartition des bénéfices résultant de cet acte ou de cette convention. Toutefois, la portée d'un tel acte ou d'une telle convention ne saurait affecter la règle fixée par les dispositions des articles 8 et 12 du code général des impôts en vertu de laquelle sont seuls redevables de l'impôt dû sur les résultats de l'exercice les associés présents dans la société à la clôture de l'exercice.

       5. La SCP H...-Domenge-Pujol-Thuret-Alpini-Bucceri-Caflers-C... est une société régie par les dispositions de l'article 8 du code général des impôts. Il ne résulte pas de l'instruction, et il n'est pas soutenu, qu'une décision ou un acte exprès des associés de la société H...-Domenge-Pujol-Thuret-Alpini-Bucceri-Caflers-C..., ayant pour objet de modifier les règles de répartition du résultat de la société, serait intervenu avant la clôture des exercices 2008 et 2009. Par suite, l'administration, conformément aux dispositions citées, a réparti, comme elle était fondée à le faire, les rehaussements d'impôt sur le revenu auxquels étaient soumis chacun des associés, consécutivement aux rehaussements des résultats de la société, au prorata de leur part aux bénéfices sociaux. La circonstance qu'auraient été réintégrées au résultat imposable de la société des dépenses ayant bénéficié seulement à certains associés précisément identifiés est sans incidence sur le montant de l'imposition en litige. Ainsi, c'est à bon droit, que M. C... et M. B... ont été imposés à raison de la quote-part correspondant aux droits de M. C... dans la SCP H...-Domenge-Pujol-Thuret-Alpini-Bucceri-Caflers-C....

       6. En deuxième lieu, les requérants reprennent en appel, sans l'assortir d'éléments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de ce que la part de M. C... s'établit à 3,68 % au titre de l'année 2008 et à 14 % au titre de l'année 2009. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif aux points 4 et 5 de son jugement.

7. En troisième lieu, l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 dispose que : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ". Cette exigence ne serait pas respectée si l'impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives. En vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques.

       8. Les requérants ne peuvent utilement soutenir que l'impôt mis à leur charge dans l'hypothèse d'une réintégration au résultat de la société de dépenses personnelles d'un des associés est sans rapport avec leurs facultés contributives, dès lors que l'impôt est assis sur les bénéfices sociaux et non sur les sommes appréhendées par les associés. L'imposition de ces bénéfices entre les mains des associés à hauteur de leurs droits dans la société repose sur un critère objectif et rationnel et n'entraîne pas de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques. Par conséquent, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen doit être écarté. Par ailleurs, si les requérants entendent invoquer la méconnaissance de l'article 14 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, ils n'assortissent pas, en tout état de cause, ce moyen de précisions suffisantes pour permettre d'en apprécier la portée ou le bien-fondé.

       S'agissant de la doctrine administrative :

       9. Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " 1° La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". Le premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre prévoit que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". Les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A ou de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations ou des appréciations antérieures à l'imposition primitive. Par suite, la circonstance que le service, par la proposition de rectification adressée à la société civile professionnelle notariale le 16 décembre 2011, a admis que certains rehaussements soient affectés spécifiquement à certains associés ne saurait caractériser une prise de position formelle de l'administration au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle est, en tout état de cause, postérieure aux impositions primitives.

       10. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... et M. B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande de décharge des impositions restant en litige. Leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par voie de conséquence, être accueillies.

       D É C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles M. C... et M. B... ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 à hauteur de 16 658 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... C... et à M. A... B... et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

       Délibéré après l'audience du 7 janvier 2020, où siégeaient :

       - M. Antonetti, président,

       - M. Maury, premier conseiller,

       - Mme I..., premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 21 janvier 2020.

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N° 18MA03965

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