Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. et Mme G... E... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu des années 2010 et 2011 par imputation du crédit d'impôt remis en cause au titre de l'année 2009, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 et des pénalités correspondantes, d'enjoindre à l'administration fiscale de produire l'entier dossier et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1407509 du 9 mars 2017, le tribunal administratif de Grenoble a constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions tendant à la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu des années 2010 et 2011 par imputation du crédit d'impôt remis en cause au titre de l'année 2009, acceptée partiellement par une décision du 5 janvier 2015 puis rejeté le surplus de cette demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 15 mai 2017, M. et Mme G... E..., représentés par Me A... demandent à la cour :

       1°) de réformer ce jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 9 mars 2017 ;

       2°) de leur accorder la décharge des impositions contestées et des majorations correspondantes restant à leur charge ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne communiquant que trois attestations sur les cinq demandées par les contribuables ;

       - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle s'est abstenue non seulement de leur communiquer l'ensemble des documents obtenus de tiers, visés dans la proposition de rectification, et utilisés pour fonder le rehaussement litigieux mais aussi de les informer des autres investigations qu'elle a menées et dont elle a nécessairement tiré des informations exploitées dans le cadre de leur contrôle sur pièces ;

       - en estimant que la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts ne pouvait être revendiquée qu'à partir du moment où l'investissement concerné pouvait faire l'objet d'une exploitation effective et, par suite, être productif de revenus, l'administration a méconnu tant ces dispositions que celles des articles 95 K et 95 Q de l'annexe II au même code ; cette interprétation, outre qu'elle conduit, en méconnaissance de la jurisprudence, à ajouter une condition non prévue par la loi, est également contraire à la doctrine administrative ; ils étaient donc en droit de bénéficier de la réduction d'impôt à raison des matériels photovoltaïques livrés aux sociétés dont ils étaient associés, lesquelles avaient régulièrement sollicité une demande de raccordement au réseau électrique ;

       - en tout état de cause, un panneau photovoltaïque, qui peut avoir d'autres usages que celui de permettre la vente d'électricité à la société EDF, est en capacité de produire de l'énergie dès sa livraison, sans avoir besoin d'être raccordé au réseau ;

       - à défaut d'admettre le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année de souscription des parts, il y a lieu de l'accorder au titre des années 2010 et 2011, au cours desquelles, postérieurement au moratoire, le raccordement au réseau a pu être à nouveau sollicité, étant relevé que les articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010 n'ont pas supprimé la réduction d'impôt pour les projets en cours ; au demeurant, aucune disposition de cette loi ne saurait permette la remise en cause de cette réduction d'impôt sans violer le principe d'égalité devant la loi ;

       - l'administration ne peut limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution ; l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 15 novembre 2017 le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête ; il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code  justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Anne Menasseyre, présidente assesseure,

       - et les conclusions de M. Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit : 

       1. M. et Mme E... ont imputé sur leur impôt sur le revenu de l'année 2009, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements productifs réalisés en outre-mer par les sociétés en nom collectif (SNC) Sunenergy 145, Sunenergy 146 et Sunenergy 147, dont ils sont associés, consistant en l'acquisition de panneaux photovoltaïques. A la suite d'un contrôle sur pièces, cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif que les panneaux photovoltaïques n'ayant ni reçu d'attestation de conformité à la réglementation en vigueur, ni été raccordés au réseau électrique avant la fin de l'année 2009, ils ne pouvaient ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de l'année 2009. M. et Mme E...ont demandé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 et des pénalités correspondantes ou la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu des années 2010 et 2011 par imputation du crédit d'impôt remis en cause au titre de l'année 2009. Par un jugement du 9 mars 2017, le tribunal administratif de Grenoble a, d'une part, constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions tendant à la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu des années 2010 et 2011 par imputation du crédit d'impôt remis en cause au titre de l'année 2009, acceptée partiellement par une décision du 5 janvier 2015 et d'autre part rejeté le surplus de cette demande. M. et Mme E... relèvent appel de ce jugement en tant qu'il rejette le surplus de leur demande.

       2. L'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. L'obligation faite par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales à l'administration fiscale d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. Les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales instituent ainsi une garantie au profit de l'intéressé. Toutefois, la méconnaissance de ces dispositions par l'administration demeure sans conséquence sur le bien fondé de l'imposition s'il est établi qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'a pas été privé du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de cette garantie.

       3. Il ressort des termes mêmes des propositions de rectification du 18 octobre 2012 portant sur l'année 2009 que, pour établir l'imposition litigieuse, l'administration s'est uniquement appuyée sur les renseignements obtenus par l'exercice de son droit de communication auprès de la société EDF, faisant ressortir que les équipements photovoltaïques acquis par les sociétés dont les requérants étaient associés n'étaient pas raccordés au réseau électrique au 31 décembre de l'année de déduction et n'avaient d'ailleurs, à cette date, fait l'objet d'aucune attestation de conformité. Par courrier du 7 décembre 2012 M. et Mme E... ont contesté ces rectifications et demandé la communication des attestations d'EDF obtenues par l'administration fiscale et fondant les rectifications proposées. Les rectifications ont été confirmées par une réponse aux observations du contribuable du 12 avril 2013 comportant en annexe des attestations d'EDF. Par un courrier du 3 mai 2013 M. et Mme E... ont indiqué à l'administration fiscale que seules trois attestations sur cinq leur avait été fournies et qu'il manquait toujours l'attestation relative à la SNC JACARANDA qui exploite une des centrales possédées par Sunenergy 146 et celle relative à la SNC TH'KA 29 qui exploite une des centrales possédées par Sunenergy 145 et ont réitéré leur demande de communication. Ces deux demandes de communication étaient précises et antérieures à la mise en recouvrement. L'administration fiscale n'y a pas donné suite. Si elle fait valoir que la mise en recouvrement est intervenue plus de 6 mois après ce courrier alors que d'autres échanges entre le contribuable et l'administration fiscale se sont déroulés entre ce courrier et la mise en recouvrement des impositions supplémentaires et que par courrier daté du 12 décembre 2013, antérieur à la mise en recouvrement, les requérants n'ont pas fait une troisième demande de communication, ces circonstances ne la dispensaient nullement de donner suite à la demande de communication des contribuables, qu'ils n'avaient pas à réitérer. Si l'administration fait valoir qu'elle a apporté une réponse aux observations du contribuable du 28 octobre 2013 portant précisément sur le courrier du 3 mai 2013, il ne résulte pas de l'instruction que ce courrier, qui a été versé aux débats comportait les deux attestations demandées. Il ne résulte pas davantage de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas allégué en défense, qu'eu égard à leur teneur, les renseignements que comportaient les attestations manquantes étaient nécessairement connus de M. et Mme E.... Par suite, l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dans cette mesure et les requérants sont fondés à demander, pour ce motif, la décharge des rehaussements procédant des rectifications relatives aux installations exploitées par les SNC JACARANDA 18 et TH'KA 29.

       4. En revanche, contrairement à ce qu'allèguent les requérants, il ne résulte pas de l'instruction  que le service aurait utilisé les éléments recueillis au cours de la procédure de rectifications des SNC ou d'autres éléments pour fonder les rectifications litigieuses. Si, en cours d'instance, l'administration fiscale s'est fondée sur le montant des amortissements pratiqués par les SNC pour les réduire, ce n'est que dans le cadre de l'examen des demandes des contribuables tendant au report du crédit d'impôt sur les années suivantes et non pour fonder une rectification. Par suite, le moyen tiré de ce qu'en n'informant pas les requérants de l'ensemble des renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications relatives aux installations exploitée par la SNC CONSTARMANN 08, ERIKA 11 et SOUPOU, l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.

       5. Le I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle issue de l'article 16 de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer, prévoit que " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable (...) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement (...) ". L'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts prévoit que les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B sont " les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Aux termes de l'article 95 Q de la même annexe II : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien (...) ".

       6. Il résulte, d'une part, de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date.

       7. Or, il est constant qu'à la date du 31 décembre de l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est revendiquée, les installations en litige n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité et que leur exploitation par les entreprises locales ne pouvait ainsi commencer. Si les requérants soutiennent, en termes généraux, que ces installations auraient pu servir à l'autoconsommation des locataires voire à la distribution d'énergie à des voisins de ces derniers, en tout état de cause, ils n'établissent ni même n'allèguent sérieusement que tel aurait été le cas. Par suite, et dès lors qu'au 31 décembre de l'année en cause, les équipements litigieux n'étaient pas en capacité d'être productifs, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts, et sans ajouter à la loi, que l'administration a estimé que les investissements déclarés par les requérants, qui ne sauraient se prévaloir ni de la seule livraison du matériel ni de l'existence d'une demande de raccordement, n'avaient pas été effectivement réalisés au sens de cet article au cours de l'année 2009 et a remis en cause les réductions d'impôt correspondantes.

       8. M. et Mme E... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article PL. 80 A du livre des procédures fiscales, du bulletin officiel des impôts BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n° 140 du 12 septembre 2012, postérieur aux années en litige mais reprenant la doctrine antérieure et les réponses ministérielles à M. C... et à M. D..., députés, respectivement publiées au Journal officiel (Assemblée nationale) des 3 mai 2005, p. 4599, n° 55415 et 11 avril 2006, p. 3949, n° 80776, qui concernent les réductions d'impôt pour les opérations de mécénat et les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés.

       9. Il résulte, d'autre part, des dispositions rappelées ci-dessus que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts ou d'un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C du même code est en principe calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code. Toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché. Dans ce cas, elle peut se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, non seulement pour remettre en cause la déductibilité du montant des amortissements pratiqués par la société qui en est propriétaire, mais aussi pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B.

       10. L'article 16 de la loi du 27 mai 2009 a ajouté au I de l'article 199 undecies B les dispositions suivantes : " Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. Ce montant prend en compte les coûts d'acquisition et d'installation directement liés à ces équipements ".

       11. L'arrêté interministériel prévu par ces dispositions n'ayant pas été pris, celles-ci sont inapplicables. Dès lors, l'article 199 undecies B est applicable dans sa rédaction issue de la loi du 27 mai 2009, y compris pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable. En se bornant à invoquer les attestations de la société Diane, les requérants ne contestent pas sérieusement le montant de la surévaluation que les références de comparaison avancées par l'administration fiscale permettent de déterminer. Dans ces conditions, l'administration est fondée à invoquer ce motif pour une partie des investissements réalisés. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait limiter la réduction d'impôt au regard d'un prix de référence doit être écarté.

       12. Les requérants ne peuvent utilement invoquer devant le juge de l'impôt les agissements d'Electricité de France (EDF), du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL), des SNC et des sociétés  SFER et Diane.

       13. Les autres moyens susvisés tirés du bénéfice de la doctrine administrative invoquée sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ont été écartés à bon droit par le jugement attaqué, dont il y a lieu d'adopter les motifs.

       14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge des rehaussements procédant des rectifications relatives aux installations exploitées par les SNC JACARANDA 18 et TH'KA 29.

       15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code  justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : M. et Mme E... sont déchargés des rehaussements d'impôt sur le revenu procédant des rectifications relatives aux installations exploitées par les SNC JACARANDA 18 et TH'KA 29 au titre de l'année 2009.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 9 mars 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme E... la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme G... E... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 25 septembre 2018 à laquelle siégeaient :

Mme Menasseyre, présidente assesseure, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

Mme F..., première conseillère,

Mme B..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 16 octobre 2018.

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N° 17LY01992