Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. G... H... a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des majorations correspondantes.

       Par un jugement n° 1602099 du 31 mai 2018, le tribunal administratif de Dijon, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de M. H... à hauteur de la somme de 29 283 euros, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 juillet 2018 et le 6 décembre 2019, M. H..., représenté par Me C..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 31 mai 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des majorations correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. H... soutient que :

       - le jugement attaqué est insuffisamment motivé ; 

       - l'administration n'a pas respecté son obligation d'envoyer préalablement à l'engagement de la vérification de comptabilité un avis de vérification conforme aux dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et un exemplaire de la charte du contribuable vérifié dans les conditions prévues par l'article L. 10 du même livre, et n'a pas respecté son obligation d'engager un véritable débat oral et contradictoire avec le contribuable ;

       - la proposition de rectification qui lui a été adressée personnellement est insuffisamment motivée, dès lors qu'elle se réfère à la proposition de rectification adressée à la SCI du Sérail qui est elle-même insuffisamment motivée ;

       - en motivant insuffisamment la proposition de rectification qui lui a été adressée, l'administration l'a privé de la possibilité de présenter utilement ses observations et a méconnu les principes du contradictoire, de loyauté et de neutralité, les droits de la défense, les articles 15 et 16 du nouveau code de procédure civile, les articles 2, 6, 7, 8 et 15 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, les articles 6 et 13 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, les articles 41, 47 et 48 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et l'article 14 du pacte international relatif aux droits civils et politiques ;

       - il peut se prévaloir des instructions publiées au bulletin officiel des impôts respectivement le 1er juillet 2002, sous les références 13-L-1511, 13-L-1512, 13-L-1513 et 13-L-1514, et le 12 septembre 2012, sous la référence BOI-CFOR-10-40-20120912, ainsi que des réponses du ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi n° 56083 et n° 56084 à M. E... et à M. J..., députés, publiées au Journal officiel du 16 février 2010 ;

       - en lui adressant une proposition de rectification avant l'expiration du délai imparti à la SCI du Sérail pour présenter ses observations, l'administration a méconnu le droit à un recours effectif, le principe du contradictoire, les articles L. 100-2, L. 121-1, L. 121-2 et L. 211-2 du code des relations entre le public et l'administration, ainsi que les droits de la défense et l'obligation de loyauté ;

       - il peut se prévaloir des instructions publiées au bulletin officiel des finances publiques le 6 juillet 2016 et le 4 octobre 2017 sous les références BOI-CF-IOR-10-20160706 et BOI-CF-IOR-10-50-20171004 ;

       - c'est à tort que l'administration a refusé à la SCI du Sérail le bénéfice de la garantie liée à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'agissant du chef de redressement correspondant aux produits de la location d'un bien immobilier ;

       - le courrier par lequel l'administration lui a communiqué l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est insuffisamment motivé ;

       - la décision par laquelle l'administration a confirmé les conséquences financières du contrôle à la suite de l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est insuffisamment motivée ;

       - l'administration a mis en recouvrement des droits d'un montant supérieur à ceux arrêtés par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, sans que la SCI du Sérail n'en soit avertie, en méconnaissance de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales ;

       - l'administration a formellement pris position sur le montant des droits à recouvrer dans un courrier du 4 avril 2013 et ne pouvait en conséquence mettre en recouvrement des droits d'un montant plus élevé ;

       - les avis d'imposition sont insuffisamment motivés ;

       - la valeur des biens situés à Saligny et à Malay-le-Grand que l'administration a réintégrée au stock de la société a été exagérée ;

       - les dispositions du 7. de l'article 158 prévoyant une majoration de 25 % méconnaissent les articles 2, 8 et 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, les articles 5, 6, 7 et 13 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, les articles 6 et 49 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - la décision par laquelle l'administration lui a appliqué des intérêts de retard est insuffisamment motivée ;

       - le montant de ces intérêts de retard est excessif ;

       - la décision par laquelle l'administration lui a appliqué des majorations pour manquement délibéré est insuffisamment motivée s'agissant de la réintégration de loyers ;

       - il peut se prévaloir de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-INF-30-20 ;

       - l'administration ne démontre pas l'existence d'une intention délibérée d'éluder l'impôt ;

       - l'administration ne pouvait lui infliger la majoration de 10 % prévue par l'article 1728 A du code général des impôts, dans la mesure où cette dernière ne peut être cumulée avec celle prévue à l'article 1729 du même code ;

       - l'administration ne pouvait appliquer aux mêmes droits les majorations prévues à l'article 1727, à l'article 1758 et à l'article 1729 du code général des impôts.

       Par un mémoire, enregistré le 23 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que les conclusions tendant à la décharge des majorations pour manquement délibéré dont sont assortis les redressements résultant du défaut de déclaration de loyers au titre de l'année 2010 sont irrecevables dès lors que ces majorations ont été dégrevées le 17 juin 2015, et pour le surplus, que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ;

       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

       - le pacte international relatif aux droits civils et politiques du 16 décembre 1966 ; 

       - la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

       - le code des relations entre le public et l'administration ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme D..., présidente-assesseure,

       - et les conclusions de Mme K..., rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M. G... H... est associé, à hauteur de 50 % des parts, de la SCI du Sérail, qui a pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente et pour gérant M. F... H.... Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration, après avoir constaté une minoration du stock correspondant au défaut de comptabilisation de deux immeubles situés à Saligny et à Malay-le-Grand au titre de l'exercice clos en 2009 ainsi que des omissions de recettes correspondant à la vente de deux immeubles et à la location d'un immeuble au titre de l'exercice clos en 2010, a rectifié ses résultats des exercices clos en 2009 et 2010. En conséquence de ces rectifications, l'administration, ayant considéré que la SCI du Sérail entrait dans le champ d'application du I de l'article 239 ter du code général des impôts et qu'en application de l'article 8 du même code, ses associés devaient être assujettis à l'impôt sur le revenu à raison de leur quote-part dans les bénéfices de celle-ci, a assigné à M. H..., selon la procédure contradictoire, des compléments d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, assortis de l'intérêt de retard et des majorations fondées sur les articles 1727, 1728 et 1729 du code général des impôts, à concurrence de sa quote-part du capital social de la société au titre des années 2009 et 2010. M. H... relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Dijon, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur ses conclusions à fin de décharge de ces impositions à hauteur de la somme de 29 283 euros, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

       Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre :

       2. Il résulte de l'instruction que l'administration a prononcé, le 17 juin 2015, antérieurement à l'introduction de la demande devant le tribunal administratif de Dijon, le dégrèvement, à concurrence de la somme de 3 775 euros, des majorations pour manquement délibéré dont étaient assortis les redressements résultant du défaut de déclaration de loyers au titre de l'année 2010. Dans ces conditions, le ministre est fondé à soutenir que les conclusions tendant à la décharge de ces majorations sont irrecevables.

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       3. Contrairement à ce que soutient M. H..., les premiers juges ont répondu de manière suffisamment motivée aux moyens tirés de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification et de la méconnaissance du 7. de l'article 158 du code général des impôts ainsi qu'au moyen tiré de ce qu'il pouvait se prévaloir de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article L. 53 du même livre : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'en ce qui concerne les sociétés régies par l'article 8 du code général des impôts, dont les bénéfices sont imposables entre les mains de leurs membres, la procédure contradictoire de redressement de l'imposition doit être suivie entre la société et l'administration fiscale et non entre cette dernière et chacun des membres de la société. En revanche, l'administration ne peut légalement mettre de suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites, en motivant cette notification au moins par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux de la société et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés seront imposés.

       5. D'une part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification n° 2120 du 14 mars 2012 adressée à M. H... précise qu'elle est consécutive à la vérification de comptabilité dont la SCI du Sérail a fait l'objet du 6 décembre 2011 au 1er mars 2012, indique la part du capital de cette société détenue par le requérant, fait référence à la proposition de rectification adressée à cette dernière à l'issue de la vérification de comptabilité et indique, pour chacune des années 2009 et 2010, le montant des rehaussements apportés aux bénéfices réalisés par la société, ainsi que la catégorie d'imposition et le montant de ces bénéfices à raison duquel le requérant est personnellement imposé compte tenu de ses droits dans la société. Si les motifs des rehaussements n'ont été donnés à l'intéressé que par référence à la proposition de rectification régulièrement adressée à la SCI du Sérail, cette circonstance, eu égard aux modalités selon lesquelles doivent être imposés les résultats d'une société placée sous le régime des sociétés de personnes, n'a pas comporté d'irrégularité au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. En outre, l'administration n'était pas tenue de joindre à la proposition de rectification adressée à M. H... une copie de la proposition de rectification adressée à la société, ni d'en reproduire des extraits. Enfin, le requérant ne peut utilement soutenir que le document qui lui a été adressé n'indiquait ni la date ni le numéro Cerfa de la proposition de rectification adressée à la SCI du Sérail, dès lors que l'administration n'était pas tenue, ainsi qu'il a été dit au point 4, de lui donner ces indications. Par conséquent, M. H... n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification du 14 mars 2012 ne lui permettait pas de présenter utilement ses observations.

       6. D'autre part, il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 2 mars 2012 adressée à la SCI du Sérail que ce document expose les raisons pour lesquelles le service a estimé que la société relevait du régime des sociétés de construction-vente prévu à l'article 239 ter du code général des impôts, qu'il rappelle les dispositions applicables, qu'il indique la nature des rehaussements opérés dans les bénéfices imposables et les années concernées, et enfin qu'il mentionne les modalités de calcul de chaque chef de redressement procédant d'une minoration d'actifs et d'omissions de recettes issues de ventes ou de locations d'immeubles. Le caractère suffisant de la motivation d'une proposition de rectification devant être apprécié distinctement par chef de redressement, le requérant ne peut utilement se prévaloir du fait que la rectification procédant de la réintégration dans le stock de la société d'un immeuble situé à Saligny, laquelle a été abandonnée par l'administration, n'est pas suffisamment motivée pour critiquer les autres chefs de redressement. Dans ces conditions, la proposition de rectification adressée à la SCI du Sérail est suffisamment motivée.

       7. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification adressée à M. H... ne peut qu'être écarté. Par voie de conséquence, les moyens tirés de la méconnaissance des principes du contradictoire, de loyauté et de neutralité, des droits de la défense, des articles 15 et 16 du nouveau code de procédure civile, des articles 2, 6, 7, 8 et 15 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, des articles 6 et 13 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, des articles 41, 47 et 48 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et de l'article 14 du pacte international relatif aux droits civils et politiques ne peuvent, en tout état de cause, qu'être écartés.

       8. En deuxième lieu, M. H... soutient que l'administration ne pouvait lui adresser la proposition de rectification du 14 mars 2012 avant l'expiration du délai de trente jours imparti à la SCI du Sérail pour présenter des observations à la suite de la notification de la proposition de rectification du 2 mars 2012. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 4, l'administration n'était pas tenue de suivre une procédure contradictoire à l'égard de M. H... auquel elle a notifié des rehaussements à proportion de ses parts dans la SCI du Sérail, laquelle est régie par l'article 8 du code général des impôts. En tout état de cause, la circonstance invoquée n'est pas de nature, contrairement à ce que soutient le requérant, à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition dès lors que M. H..., qui a été destinataire d'une proposition de rectification suffisamment motivée, a été mis à même de présenter ses observations sur cette proposition. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des droits de la défense, du droit au recours effectif, du principe du contradictoire et de l'obligation de loyauté, ainsi que des articles L. 100-2, L. 121-1, L. 121- 2 et L. 211-2 du code des relations entre le public et l'administration ne peuvent, en tout état de cause, qu'être écartés.

       9. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code ". Il résulte de ces dispositions que l'administration n'est tenue, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, de donner suite à une demande, formulée par le contribuable dans le délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations, tendant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, que lorsque persiste entre elle-même et le contribuable, à cette étape de la procédure, un désaccord entrant dans le champ de compétence de cette commission.

       10. Il résulte de l'instruction que, dans les observations qu'elle a produites à la suite de la réception de la proposition de rectification du 2 mars 2012, la SCI du Sérail s'est bornée, pour contester les rectifications opérées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à critiquer la réintégration dans son stock des immeubles de Saligny et Malay-le-Grand, d'un montant total de 248 428 euros en 2009, ainsi que la détermination des profits résultant de la vente d'immeubles, d'un montant total de 151 206 euros en 2010. La société, qui n'a fait état d'aucune contestation relative à la réintégration de loyers non comptabilisés issus de la location d'un bien, d'un montant annuel de 9 000 euros, au titre de chacun des exercices clos en 2009 et 2010, a ainsi tacitement accepté le redressement correspondant. Il en résulte que, lorsque la société a sollicité la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il n'existait pas de différend, relatif au chef de redressement correspondant à la réintégration au résultat imposable de ces loyers, susceptible d'être soumis à cette commission. En conséquence, en ne saisissant pas la commission de ce chef de redressement, l'administration n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition.

       11. En quatrième lieu, en vertu du premier alinéa de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, lorsqu'à un stade de la procédure de rectification contradictoire postérieur à la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 du même livre, l'administration modifie les rehaussements envisagés, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai.

       12. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 2 mars 2012 adressée à la SCI du Sérail indique le montant des redressements envisagés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de chacun des exercices clos en 2009 et 2010. Si ce montant a été modifié par la suite pour tenir compte de l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 12 mars 2013, l'administration a informé le requérant des nouvelles conséquences financières du contrôle consécutives à cet avis par un courrier du 29 avril 2013. Ce courrier indique, année par année, le montant des résultats de la SCI du Sérail retenu, respectivement, au stade de la proposition de rectification, à celui de la réponse aux observations du contribuable ainsi qu'à l'issue de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. En outre, il mentionne que le montant des bénéfices industriels et commerciaux imposables au titre de l'exercice clos en 2010, soit 68 509 euros, comprend, d'une part, le montant des droits soumis à la commission, soit 59 509 euros, d'autre part, celui des impositions tacitement acceptées par la contribuable, soit 9 000 euros et enfin, précise que, compte tenu de sa quote-part dans le capital de la société, le montant des impositions à la charge du requérant s'établit à 34 254 euros. Enfin, il résulte de l'instruction que le montant des impositions mises en recouvrement est identique à celui mentionné dans ce courrier. Par suite, M. H... n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait mis en recouvrement des impositions pour un montant supérieur à celui porté à sa connaissance, en méconnaissance  de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, ni que l'administration s'est écartée de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sans l'en informer au préalable, ni, en tout état de cause, que le courrier l'informant de cette modification était insuffisamment motivé. Par voie de conséquence, le moyen tiré de la méconnaissance des droits de la défense ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté.

       13. En cinquième lieu, le courrier du 4 avril 2013, par lequel l'administration s'est bornée à notifier à la SCI du Sérail l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, n'est pas au nombre des décisions qui doivent être motivées. En outre, ce courrier, qui indique uniquement que l'administration se propose de retenir les droits, d'un montant de 59 509 euros, soumis à cette commission, ne contient aucune prise de position formelle opposable à l'administration fiscale sur le fondement des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales.

       14. En sixième lieu, si M. H... invoque le bénéfice des instructions publiées au bulletin officiel des impôts, respectivement, le 1er juillet 2002 sous les références 13-L-1511, 13-L-1512, 13-L-1513 et 13-L-1514, le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CFOR-10-40-20120912, le 6 juillet 2016 sous la référence BOI-CF-IOR-10-20160706, le 4 octobre 2017 sous la référence BOI-CF-IOR-10-50-20171004 ainsi que des réponses du ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi n° 56083 et n° 56084 à M. E... et à M. J..., députés, publiées au Journal officiel du 16 février 2010, ces instructions et réponses ministérielles, qui sont relatives à la procédure d'imposition, ne sont pas au nombre des interprétations de la loi fiscale dont les contribuables puissent utilement se prévaloir en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       15. En septième lieu, les irrégularités dont sont, le cas échéant, entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l'impôt. Par suite, M. H... ne peut utilement se prévaloir, au soutien de ses conclusions aux fins de décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti, de ce que les avis d'imposition correspondants ne sont pas suffisamment motivés.

       16. En dernier lieu, si M. H... affirme que : " l'administration n'a pas respecté son obligation d'envoyer préalablement à l'engagement de la vérification de comptabilité un avis de vérification conforme aux dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et un exemplaire de la charte du contribuable vérifié dans les conditions prévues par l'article L. 10 du même livre ", et qu'elle " n'a pas respecté son obligation d'engager un véritable débat oral et contradictoire avec le contribuable ", alors qu'il n'a pas fait l'objet d'une vérification de comptabilité, il n'assortit pas ces moyens des précisions permettant d'en apprécier la portée et le bien-fondé. 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne les droits au principal :

       17. En premier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. " Aux termes de l'article 38 nonies de l'annexe II à ce code : " 1. Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient, qui s'entend : a. Pour les biens acquis à titre onéreux, du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des frais de transport, de manutention et autres coûts directement engagés pour l'acquisition des biens et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies ".

       18. Il résulte de l'instruction que, lors des opérations diligentées dans le cadre de la vérification de comptabilité dont la SCI du Sérail a fait l'objet, l'administration a considéré qu'un terrain à bâtir, situé à Malay-le-Grand, que la société avait acquis le 29 novembre 2009 devait être comptabilisé en stock et non en immobilisations, et a évalué la valeur de cet élément de stock à 28 428 euros au titre de l'exercice clos en 2009. Contrairement à ce que soutient M. H..., l'administration, pour déterminer cette valeur, ne s'est pas fondée sur le prix auquel ce terrain a été revendu mais sur sa valeur lors de son achat par la société le 29 novembre 2009, à savoir 34 000 euros TTC, soit 28 428 euros HT. En se fondant sur le prix d'achat du terrain, et alors que le requérant ne fait état d'aucun élément susceptible de minorer ce prix, l'administration n'a pas méconnu les dispositions du 3 de l'article 38 du code général des impôts. 

       19. En second lieu, M. H... ne peut utilement critiquer le montant auquel l'administration a évalué le terrain, situé à Saligny, qu'elle a réintégré dans le stock de la SCI du Sérail au titre de l'exercice clos en 2009 dès lors que l'administration a abandonné ce chef de redressement par une décision du 21 novembre 2017.

       En ce qui concerne l'application de la majoration de 1,25 appliquée à ces droits :

       20. Aux termes de l'article 158 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes ; b) Ou qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre ou d'une association de gestion et de comptabilité, autorisé à ce titre par l'administration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application des articles 1649 quater L et 1649 quater M ".

       21. En premier lieu, M. H... ne peut utilement soutenir que l'application du coefficient de 1,25 prévue par le 7. de l'article 158 du code général des impôts, qui ne résulte ni d'une accusation en matière pénale ni d'une contestation portant sur des droits et obligations de caractère civil et n'institue ni une incrimination, ni une peine, ni une sanction, méconnaît les articles 6 et 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne.

       22. En deuxième lieu, M. H..., qui a eu la possibilité de contester les modalités d'application de la majoration de 25 % prévue par ces dispositions, n'est pas fondé à soutenir que l'article 13 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ont été méconnus.

       23. En troisième lieu, les centres de gestion ou association agréés mentionnés au 7. de l'article 158 du code général des impôts ont été institués pour procurer à leurs adhérents une assistance technique en matière de tenue de comptabilité et favoriser une meilleure connaissance des revenus non salariaux, afin de mettre en oeuvre l'objectif constitutionnel de lutte contre l'évasion fiscale. Le législateur, tenant compte de la spécificité du régime juridique des adhérents à un organisme de gestion agréé, a en contrepartie encouragé sur le plan fiscal l'adhésion à un tel organisme. Ainsi, le traitement fiscal plus favorable appliqué aux adhérents des centres de gestion et associations agréés, qui ne supportent pas la majoration de 25 % appliquée en vertu des dispositions précitées du code général des impôts aux contribuables qui ne sont pas adhérents, est justifié par la volonté du législateur d'encourager l'adhésion à ces organismes, dont l'existence contribue à l'amélioration des conditions d'établissement et de recouvrement de l'impôt et à la mise en oeuvre de l'objectif d'intérêt général de lutte contre l'évasion fiscale. Par suite, les dispositions du 7. de l'article 158 du code général des impôts, qui sont destinées à inciter les contribuables concernés à adhérer à un organisme de gestion agréé sans porter à leurs biens une atteinte disproportionnée au regard de l'objectif d'intérêt général poursuivi, ne sont pas contraires aux stipulations précitées de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 

       24. Enfin, si M. H... soutient que ces dispositions méconnaissent les articles 2, 8 et 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, il n'appartient pas au juge de l'impôt, en dehors des cas et conditions où il est saisi sur le fondement de l'article 61-1 de la Constitution, de se prononcer sur un moyen tiré de la non-conformité de la loi à une norme de valeur constitutionnelle.

       Sur les majorations :

       En ce qui concerne l'intérêt de retard :

       25. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I.-Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) III.-Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40 % par mois. Il s'applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. "

       26. En premier lieu, l'intérêt de retard s'applique indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable et n'a, dès lors, pas le caractère d'une sanction. Il s'ensuit que M. H... ne peut utilement soutenir que la décision que l'administration a prise de lui demander le paiement de l'intérêt de retard est insuffisamment motivée.

       27. En deuxième lieu, si le requérant fait valoir que le taux de l'intérêt légal a été ramené à 0,04 % en 2013, que le rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées a été réduit à 2,41 % en 2012 et que le taux d'intérêt du marché monétaire à trois mois a été réduit à 0,50 % en 2012, il ne résulte pas de ces seules circonstances que le taux de l'intérêt de retard appliqué par l'administration en l'espèce, établi à 0,40 % par mois, est excessif.

       28. En troisième lieu, l'intérêt de retard, qui ne procède pas d'une accusation en matière pénale, ni d'une contestation sur des droits et obligations de caractère civil, n'entre pas dans le champ d'application de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentale.

       29. En dernier lieu, et contrairement à ce que soutient M. H..., l'intérêt de retard vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. Le simple fait que l'application de l'intérêt de retard pourrait avoir un effet dissuasif est, dans ces conditions, sans incidence sur son application. Il ne saurait, par ailleurs, être regardé comme constitutif d'un enrichissement sans cause du Trésor. Par suite, le requérant n'est pas fondé à en demander la décharge, ni, à titre subsidiaire, à ce que le taux de l'intérêt de retard soit limité au taux de l'intérêt légal.

       En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

       30. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " Tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s'opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent, puissent être prononcées à l'encontre de contribuables, personnes physiques, lorsque ceux-ci n'ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment.

       31. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a prononcé, le 17 juin 2015, le dégrèvement des majorations pour manquement délibéré dont étaient assorties les rectifications des bénéfices industriels et commerciaux de M. H... résultant du défaut de déclaration de loyers par la SCI du Sérail. Dans ces conditions, M. H... ne peut utilement soutenir que les majorations correspondantes sont insuffisamment motivées.

       32. En second lieu, M. H... conteste le bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré de 40 % appliquée aux rectifications de ses bénéfices industriels et commerciaux des années 2009 et 2010 résultant d'une minoration par la SCI du Sérail de ses stocks et de la dissimulation de recettes provenant de ventes. En se bornant, pour justifier l'application de cette majoration, à soutenir que la SCI du Sérail ne tenait aucune comptabilité, qu'elle s'est soustraite à ses obligations déclaratives, que les montants des omissions, d'un total de 399 631 euros, était significatif et qu'en sa qualité de professionnelle opérant dans le secteur du bâtiment, la société ne pouvait en ignorer le caractère imposable, l'administration, qui ne soutient ni même n'allègue que M. H... aurait participé à la gestion de la société ni pris part à l'établissement des déclarations fiscales de celle-ci, ne peut être regardée, à défaut d'implication personnelle du requérant dans les manquements relevés, comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de ce dernier d'éluder l'impôt dû. Par suite, c'est à tort que le service a assorti les impositions mises à la charge de M. H... de la majoration pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 précité du code général des impôts.

       En ce qui concerne l'application simultanée des dispositions de l'article 1727, 1728, 1758 et 1729 du code général des impôts :

       33. Aux termes de l'article 1758 du code général des impôts : " En cas d'application des dispositions prévues au troisième alinéa de l'article 1649 A, au second alinéa de l'article 1649 AA et au deuxième alinéa de l'article 1649 quater A, le montant des droits est assorti d'une majoration de 40 %. Dans les cas où la méconnaissance des obligations énoncées à l'article 1649 quater A est punie de la sanction prévue au I de l'article L. 152-4 du code monétaire et financier, la majoration prévue au premier alinéa n'est pas mise en oeuvre. En cas d'application des dispositions du septième alinéa du I de l'article 238 bis-0 I, le montant des droits éludés est assorti de la majoration prévue au premier alinéa. En cas d'application des dispositions prévues à l'article 1649 quater-0 B bis, le montant des droits est assorti d'une majoration de 80 %. " Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa version applicable : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ". Et aux termes de l'article 1729 A du même code : " (...) 2. Lorsque des rehaussements sont opérés sur une déclaration tardive, la majoration prévue par l'article 1728 s'applique, à l'exclusion des majorations prévues par l'article 1729, tant aux droits résultant de la déclaration tardive qu'aux droits résultant des rehaussements apportés à la déclaration. Toutefois, les majorations prévues par l'article 1729 se substituent à la majoration pour retard sur la fraction des droits résultant des rehaussements lorsque leur taux est supérieur. "

       34. M. H... soutient que l'administration ne pouvait appliquer aux mêmes droits l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts, les majorations de 40 % prévues aux articles 1758 et 1729 du même code et la majoration de 10 % prévue à l'article 1728 du même code.

       35. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas fait application en l'espèce des dispositions de l'article 1758 du code général des impôts. Par suite, M. H... ne peut utilement soutenir que cette sanction ne pouvait être cumulée avec l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts et avec les majorations prévues aux articles 1728 et 1729 du même code.

       36. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 33 que l'intérêt de retard n'a pas le caractère d'une sanction. En conséquence, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration ne pouvait appliquer aux mêmes droits l'intérêt de retard et les majorations prévues aux articles 1728 et 1729 du même code.

       37. En troisième et dernier lieu, il résulte de l'instruction que le montant total des rehaussements du bénéfice industriel et commercial de M. H... de l'année 2009, seule année au titre de laquelle la sanction pour dépôt tardif a été appliquée, s'élevait à 97 471 euros, et que la majoration n'a été appliquée qu'aux seuls droits, d'un montant de 29 430 euros, qui n'avaient pas été soumis à la majoration pour manquement délibéré, assise sur des droits d'un montant de 68 041 euros. Dans ces conditions, M. H... n'est pas fondé à soutenir que l'administration a cumulé à tort la majoration de 10 % de l'article 1728 et la majoration de 40 % de l'article 1729.

       38. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. H... est seulement fondé à demander la décharge des majorations pour manquement délibéré dont ont été assorties les rectifications de ses bénéfices industriels et commerciaux des années 2009 et 2010 résultant d'une minoration par la SCI du Sérail de ses stocks et de la dissimulation de recettes provenant de ventes et la réformation du jugement attaqué du tribunal administratif de Dijon. 

       Sur les frais liés à l'instance :

       39. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. H... présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : M. H... est déchargé des majorations pour manquement délibéré dont ont été assorties les rectifications de ses bénéfices industriels et commerciaux des années 2009 et 2010 résultant d'une minoration par la SCI du Sérail de ses stocks et de la dissimulation de recettes provenant de ventes.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon du 31 mai 2018 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. G... H... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 18 février 2020, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme D..., présidente-assesseure,

Mme B..., première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la juridiction, le 3 avril 2020.

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N° 18LY02918

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