Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C...D...et Mme B...A...ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1503757 du 22 juin 2017, le tribunal administratif de Nice a réduit les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à Mme A... et à M. D... des sommes de 21 296 euros au titre de l'année 2008 et de 7 646 euros au titre de l'année 2009, a déchargé Mme A...et M. D...des droits et pénalités correspondant à ces réductions de bases et a rejeté le surplus de leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 3 août 2017, M. D...et MmeA..., représentés par Me F..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 22 juin 2017 du tribunal administratif de Nice en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ;

       2°) de prononcer à titre principal, la décharge des impositions et pénalités restant en litige et à titre subsidiaire, la réduction des impositions restant en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés tant en première instance qu'en appel.

       Ils soutiennent que :

       - les premiers juges ont omis de tirer les conséquences dans le dispositif de leur jugement de ce qu'il y avait lieu de réduire les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 à concurrence d'une somme de 6 614 euros ; 

       - le jugement, entaché d'une contradiction de motifs, est irrégulier ;

       - ils n'ont pas reçu l'avis de dégrèvement correspondant à la décharge prononcée par le jugement attaqué ; 

       - l'administration a implicitement mis en oeuvre la procédure d'abus de droit pour écarter la réalité et la sincérité des contrats de MmeG..., épouseH..., et de M. E..., sans respecter les garanties prévues par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

       - c'est à tort que le service n'a pas retenu que certaines dépenses étaient personnelles à certains associés ; 

       - en application des dispositions combinées des articles 8, 12 et 93-1 du code général des impôts, les sommes correspondantes auraient dû être ajoutées à la quote-part imposable au nom des bénéficiaires ; 

       - l'administration a pris formellement position dans la proposition de rectification du 16 décembre 2011 adressée à la société civile professionnelle notariale, dont M. D... est associé, sur l'affectation spécifique de certains rehaussements à certains associés ;

       - en imposant M. D...au titre de l'impôt sur le revenu sur une somme qu'il n'a pas encaissée, l'administration a fait peser sur lui une charge excessive au regard de ses facultés contributives et a ainsi méconnu le principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; 

       - le service a réintégré dans les résultats de la société civile professionnelle notariale une partie des loyers jugés excessifs mais l'administration n'a pas apporté la preuve du caractère excessif des loyers.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 20 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 notamment son article 13 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative. 

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Carotenuto,

       - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

       1.	Considérant que la société civile professionnelle H...-Domenge-Pujol-Alpini-Bucceri-D... -Sauvage, soumise au régime fiscal des sociétés de personnes et dont M. D... est associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 à la suite de laquelle l'administration a réintégré, dans les résultats imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, des charges dont elle a remis en cause la déductibilité puis a notifié les conséquences financières de ces rectifications à M. D... et Mme A..., qui sont imposés à l'impôt sur le revenu sous une cote commune ; que ces derniers ont saisi le tribunal administratif de Nice d'une demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 ainsi que des pénalités correspondantes ; que par le jugement attaqué du 22 juin 2017, le tribunal administratif de Nice a réduit les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à M. D... et Mme A... des sommes de 21 296 euros au titre de l'année 2008 et de 7 646 euros au titre de l'année 2009, a déchargé M. D... et Mme A...des droits et pénalités correspondant à ces réductions de bases et a rejeté le surplus de leur demande ; qu'ils relèvent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ;

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       2.	Considérant, en premier lieu, qu'après avoir indiqué dans le point 7, qu'il y avait lieu de réduire les bases imposables à l'impôt sur le revenu assignées au contribuable au titre de l'année 2008 à concurrence d'une somme de 6 614 euros, le tribunal n'a pas omis d'en tirer les conséquences dans le dispositif puisqu'il a réduit, dans son article 1er, la base imposable à l'impôt sur le revenu de l'année 2008 à concurrence d'une somme de 21 296 euros ; que les premiers juges ont obtenu ce montant en déduisant la somme de 6 614 euros du montant des rectifications auxquelles a procédé l'administration au titre de l'année 2008, (153 429 euros - 6 614 euros), et en tenant compte de la quote-part des bénéfices imposables au nom de M. D..., ramenée de 12 % à 10,80 % ; 

       3.	Considérant, en deuxième lieu, que la contradiction de motifs affecte le bien-fondé d'une décision juridictionnelle et non sa régularité ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que le tribunal administratif de Nice aurait entaché son jugement d'une contradiction de motifs alléguée par les requérants est sans influence sur la régularité du jugement attaqué ; 

       4.	Considérant, en troisième lieu, que la circonstance que M. D... et Mme A...n'ont pas reçu l'avis de dégrèvement correspondant à la décharge prononcée par l'article 2 du jugement attaqué est sans incidence sur la régularité du jugement attaqué ;

       Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

       5.	Considérant que M. D... et Mme A...reprennent en appel, sans y apporter d'élément nouveau, le moyen tiré de ce que l'administration aurait, de manière implicite, mis en oeuvre la procédure d'abus de droit, les privant ainsi des garanties prévues par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;

       En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

       S'agissant de l'application de la loi :

       6.	Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) Il en est de même, sous certaines condition : 1° des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes visées au 1 de l'article 206 (...) " ; que par ailleurs, aux termes de l'article 12 du même code : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " ; qu'il résulte de ces dispositions combinées que les bénéfices des sociétés de personnes sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés présents à la date de clôture de l'exercice, qui sont ainsi réputés avoir personnellement réalisé chacun une part de ces bénéfices à raison de leurs droits dans la société à cette date ;

       7.	Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, conformément aux dispositions citées applicables à la société civile professionnelle, a réparti, comme elle était fondée à le faire, les rehaussements d'impôt sur le revenu auxquels étaient soumis chacun des associés, consécutivement aux rehaussements des résultats de la société, au prorata de leur part aux bénéfices sociaux ; que par suite, M. D... et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que les dépenses dont l'administration a remis en cause la déductibilité doivent être imputées aux autres associés dès lors qu'elles auraient été exposées dans leur intérêt personnel ni qu'ils ne devraient être imposés que sur les sommes qu'ils ont encaissées ; que par ailleurs, les requérants ne contestent pas la part retenue par les premiers juges sur laquelle ils doivent être imposés, soit 10,80 % au titre de l'année 2008 et 14 % au titre de l'année 2009 ; 

       8.	Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1- Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession " ; 

       9.	Considérant que la société civile professionnelle dont M. D... est associé, occupe des locaux d'une superficie de 1 121 mètres carrés situés dans une galerie commerciale, à Nice, ainsi que des garages et parkings qu'elle a loués aux différentes sociétés civiles immobilières gérées par M. H... ; que les loyers ont été payés et comptabilisés, au cours de l'année 2008, pour un montant de 797 465 euros ; que l'administration, estimant les loyers excessifs, a arrêté le montant des loyers pour l'ensemble des biens pris en location au titre de l'année 2008 à la somme de 346 079 euros ; que par ailleurs, à la suite d'un différend entre les associés relatif au montant des loyers, un protocole d'accord a été signé le 12 septembre 2009 selon lequel, il a été notamment convenu de fixer, à compter du 1er octobre 2009, le loyer desdits locaux à la somme mensuelle hors taxe de 55 289 euros puis, à partir du 1er janvier 2010, à la somme mensuelle de 28 333 euros ;

       10.	Considérant que les premiers juges ont admis que les caractéristiques des locaux en cause et la multiplicité des contrats de bail justifiaient de retenir une valeur locative supérieure à celle admise par l'administration et ont fait une juste appréciation des loyers litigieux en retenant ceux issus du protocole d'accord signé le 12 septembre 2009, soit la somme annuelle de 339 996 euros pour les locaux à usage de bureaux et la somme de 61 200 euros pour le local des archives ; que la valeur locative des bureaux, parkings et garages a ainsi été portée à la somme de 401 196 euros ; qu'il en est résulté une réduction de la rectification opérée au niveau de la société d'un montant de 55 117 euros ; que les requérants, qui se bornent à critiquer devant la Cour la méthode d'évaluation retenue par l'administration, ne contestent pas utilement le jugement attaqué sur ce point et ne proposent aucune autre méthode d'évaluation ; que l'administration ayant imputé au requérant une quote-part de 12 %, ainsi que l'a jugé à bon droit le tribunal administratif, il y avait bien lieu de réduire les bases imposables à l'impôt sur le revenu assignées au contribuable au titre de l'année 2008 à concurrence d'une somme de 6 614 euros ;

       11.	Considérant, en troisième lieu, que la méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ne peut être utilement invoquée pour contester des impositions établies conformément aux dispositions législatives applicables ;

       S'agissant de la doctrine administrative :

       12.	Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " 1° La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; que le premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre prévoit que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. " ; que les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A ou de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations ou des appréciations antérieures à l'imposition primitive ; que par suite, la circonstance que le service, par la proposition de rectification adressée à la société civile professionnelle notariale le 16 décembre 2011, a admis que certains rehaussements soient affectés spécifiquement à certains associés ne saurait caractériser une prise de position formelle de l'administration au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle est, en tout état de cause, postérieure aux impositions primitives ; 

       13.	Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. D...et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort, que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus de leur demande ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce de faire droit à leur demande tendant au remboursement des frais exposés par eux, en première instance et en appel, et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. D...et de Mme A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...D..., Mme B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

       Délibéré après l'audience du 22 mai 2018, où siégeaient :

       - M. Antonetti, président,

       - Mme Chevalier-Aubert, président assesseur,

       - Mme Carotenuto, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 5 juin 2018.

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N° 17MA03555