Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       L'EURL Pizz'a Pax a demandé le 27 mai 2014 au tribunal administratif de Lyon :  

       1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2008 et 2009, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 24 avril 2008 au 31 décembre 2009, ainsi que des pénalités correspondantes ;

       3°) de lui accorder le sursis de paiement ;

       4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Par un jugement n° 1405945 du 4 avril 2017, le tribunal administratif de Lyon a partiellement fait droit à la demande de la société en prononçant la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 24 avril 2008 au 31 décembre 2008, ainsi que des pénalités correspondantes. Le tribunal administratif a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de sursis de paiement présentées par l'EURL Pizz'a Pax et a rejeté le surplus de ses conclusions.

Procédure devant la cour

       Par une requête, enregistrée le 5 juin 2017, l'EURL Pizz'a Pax, représentée par Me Teissier, avocat, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon en tant qu'il n'a pas fait droit à la totalité de ses conclusions à fin de décharge ;

       2°) de lui accorder la décharge des impositions supplémentaires laissées à sa charge ;  

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que :

       - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires à partir de la consommation de boîtes de pizzas (33 et 48 cm uniquement), à savoir des achats d'emballage auprès de son fournisseur est insuffisamment expliquée par le service vérificateur et est erronée dès lors que la proportion d'offerts, arrêtée à 7,5 %, qui a été rapportée au chiffre d'affaires global au taux de 5,5 % comprenant les pizzas mais également les boissons et les gâteaux est minorée par rapport aux ventes de pizzas ; le logiciel Radwin permet de connaître précisément le nombre de fois où la touche " offert de la caisse " a été actionnée, ce qui aurait permis de déterminer le nombre de boîtes correspondant à un offert ; le service vérificateur aurait dû comptabiliser le nombre de boîtes offertes par exercice puis le multiplier par le prix moyen d'une pizza ou retenir le prix de la pizza offerte ; les offerts n'ont ainsi pas été suffisamment pris en compte ; le service vérificateur n'a pas modifié le stock final de boîtes du 31 décembre 2009, en l'absence de preuve sur une erreur comptable relative à la facture du 15 décembre 2009 correspondant à l'achat de 19 600 boîtes et sur la possibilité d'une livraison étalée dans le temps ; elle a proposé au service vérificateur de se fonder sur sa consommation mensuelle de boîtes sur l'exercice 2008 tout en appliquant sa méthode de reconstitution du chiffre d'affaires et de la quote-part des cartons consommés en plus des offerts suite à l'avis de la commission départementale ; ce calcul aurait montré une discordance de 1,22 % soit 5 325 euros TTC avec le chiffre d'affaires déclaré ; elle produit une photocopie de meilleure qualité du bon de livraison du 17 novembre 2009 comportant une date de livraison ; le service vérificateur a estimé que le stock de boîtes était de 3 143 à la clôture de l'exercice 2009 ; sans prise en compte du stock avant livraison au 17 novembre 2009, la position du service revient à considérer qu'elle a consommé a minima 16 457 boîtes ; la méthode de reconstitution des recettes du service vérificateur induit une vente de 190 pizzas par jour en 2008, ce qui est incohérent avec la consommation de 16 457 boîtes laquelle induit une vente de 401 pizzas par jour d'activité, soit une hausse des ventes de 110 %, ce qui est incompatible avec les capacités de production du four et des temps de cuisson lesquels aboutissent à un maximum de 15 744 pizzas sur la période allant du 17 novembre au 31 décembre 2009 ; ceci démontre une exagération du montant des impositions mises à sa charge à l'issue de la reconstitution de recettes ;

       - l'écart de 15 % entre le montant du chiffre d'affaires déclaré et celui reconstitué par le service au titre de l'exercice 2009 est lié essentiellement à l'erreur commise dans la comptabilisation de son stock de boîtes à la clôture de l'exercice 2009 ; une reconstitution du chiffre d'affaires étant aléatoire et approximative, cet écart de 15 % ne permet pas à lui seul d'apporter la preuve d'un manquement délibéré de la part du contribuable ; les premiers juges ne pouvaient ainsi pas valablement considérer que l'administration établissait la preuve du caractère délibéré des manquements.

       Par un mémoire, enregistré le 28 novembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les arguments développés par la requérante ne sont pas fondés ; en particulier la comptabilité présentée au titre de la période vérifiée pour l'année 2009 comportait des anomalies dont absence de détail des recettes sur les bandes de contrôle de la caisse enregistreuse, ruptures dans la séquentialité des numéros, identifiants et lignes de tickets issus du logiciel comptable ; les impositions ont été établies conformément à l'avis émis par la commission départementale dans sa séance du 28 juin 2012 ; il appartient à la société requérante en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales d'établir que les impositions laissées à sa charge présentent un caractère exagéré soit en démontrant que la méthode de reconstitution des recettes suivie  par le vérificateur présente un caractère excessivement sommaire ou est radicalement viciée, soit en proposant une méthode de reconstitution plus précise ; la société n'établit pas que le taux des offerts évalué à 7,5 % serait insuffisant et ne fournit pas le bon rapport qui serait à retenir, le montant des offerts est tiré des informations fournies par le logiciel Radwin à la suite des traitements effectués et qui étaient détaillés dans la proposition de rectification ; ce taux de 7,5 % a été appliqué au nombre de boîtes lors de la reconstitution ; la société n'explique pas en quoi ce pourcentage est insuffisant ; suite à l'avis de la commission départementale favorable au maintien des redressements sous réserve de la soustraction de 10 pizzas par jour au titre des pertes et de l'autoconsommation, le chiffre d'affaires a été largement pondéré en fonction de l'activité de l'entreprise ; il n'y a pas surévaluation du chiffre d'affaires en 2009 ; la facture du 15 décembre 2009 devait bien être prise en compte dès lors qu'aucune référence à la date de commande et de livraison des boîtes faisant l'objet de la facturation n'y figure ; le montant HT sur cette facture ne correspond pas arithmétiquement aux opérations mentionnées sur cette facture ; le bon de livraison ne comporte pas d'indication de la nature de la marchandise livrée le 17 novembre 2009, seuls figurent le nombre de colis (5) et le poids brut (2 500) ; de tels documents ne justifient pas que les boîtes en litige ont été livrées le 17 novembre 2009 et que la reconstitution est fondée sur un nombre anormalement élevé de boîtes ; l'écart de 15 % ne résulte pas du caractère aléatoire ou approximatif de la méthode de reconstitution ; ces manquements caractérisent bien un manquement délibéré et les rappels de droits ont été assortis à juste titre des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts. 

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme D..., première conseillère,

       - et les conclusions de Mme C..., rapporteure publique ;

       Considérant ce qui suit :

       1. L'EURL Pizz'a Pax, qui exerce une activité de vente à emporter de pizzas sous la franchise Scooter Pizz, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 2008 et 2009, en matière d'impôt sur les sociétés et sur la période du 24 avril 2008 au 31 décembre 2010 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de celle-ci, l'administration, après avoir rejeté la comptabilité comme non probante et procédé à une reconstitution de recettes, a notifié des redressements par une proposition de rectification du 30 juin 2011. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a rendu son avis le 8 juin 2012 en émettant un avis favorable aux rehaussements issus de la reconstitution du chiffre d'affaires sous réserve de la prise en compte de l'autoconsommation et des pertes à hauteur de 10 pizzas par jour. Suite à cet avis, l'imposition supplémentaire a été réduite et mise en recouvrement le 8 novembre 2012. L'EURL Pizz'a Pax a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes ainsi que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 24 avril 2008 au 31 décembre 2009 et des pénalités correspondantes. Par jugement du 4 avril 2017, le tribunal administratif de Lyon a partiellement fait droit à la demande de l'EURL en prononçant la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 24 avril 2008 au 31 décembre 2008, ainsi que des pénalités correspondantes au motif que la société devait être regardée comme apportant la preuve de l'exagération du montant des impositions mises à sa charge à la suite de la reconstitution de recettes. L'EURL Pizz'a Pax relève appel de ce jugement du tribunal administratif de Lyon en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande. 

       Sur la reconstitution de recettes :

       2. Ainsi qu'il a été dit, après avoir écarté la comptabilité de l'EURL Pizz'a Pax en raison de son caractère non probant compte tenu des nombreuses et graves anomalies affectant les bandes de contrôle de la caisse enregistreuse et de la rupture dans la séquentialité des numéros, identifiants et tickets de caisse issus du logiciel comptable, l'administration a procédé à la reconstitution de ses recettes des années 2008 et 2009. Elle a procédé à cette reconstitution par l'emploi, dans un premier temps, de deux méthodes. La première méthode a consisté à reconstituer le chiffre d'affaires des ventes à emporter de pizzas, à partir du nombre de boîtes en stock à l'ouverture et à la clôture de l'exercice, du nombre de boîtes à pizzas achetées, après dépouillement des factures d'achat des boîtes auprès de son fournisseur, et du nombre de pizzas théoriquement vendues après prise en compte des offerts fixés à 7,5 %, de l'autoconsommation et des pertes. Sur la base d'un prix moyen de vente de pizzas respectivement de 7,57 euros TTC pour une pizza de 33 cm et de 15,59 euros TTC pour une pizza de 48 cm au regard du prix moyen issu du logiciel Radwin, l'administration a estimé, au stade de la proposition de rectification du 30 juin 2011, à 93 273 euros TTC l'écart entre le chiffre d'affaires déclaré et le chiffre d'affaires ainsi reconstitué. L'administration a également reconstitué le chiffre d'affaires à partir des omissions détectées dans le cadre de l'utilisation du logiciel Radwin pour la période comprise entre le 1er mai 2009 et le 31 décembre 2010, d'une proratisation du résultat sur les deux exercices et d'une minoration de 7,5 % du résultat pour tenir compte du montant des offerts, des pertes et de l'autoconsommation. L'administration a indiqué retenir la méthode des boîtes comme étant la plus favorable à la société. Enfin, suite à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 8 juin 2012 ayant estimé l'autoconsommation et les pertes à hauteur de 10 pizzas par jour, l'administration fiscale a fixé l'écart entre la chiffre d'affaires déclaré et le chiffre d'affaires reconstitué à 62 579 euros HT soit 66 021euros TTC. 

       3. Dès lors que l'administration établit que la comptabilité des années et exercices en litige comportait de graves irrégularités à raison de l'absence de détails de recettes sur les bandes de contrôle de caisse et des ruptures dans la séquentialité des numéros, identifiants et lignes de tickets, ce qui n'est pas contesté par la requérante, et que les impositions ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il incombe à l'EURL Pizz'a Pax, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération de ses bases d'impositions, soit en démontrant que la méthode de reconstitution de recettes utilisée par l'administration est radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire, soit en proposant une méthode de reconstitution plus précise que celle qui a été mise en oeuvre par cette dernière.

       4. L'EURL requérante soutient que la méthode concernant la méthode d'achats d'emballage et des stocks d'emballage est peu claire pour un contribuable non averti et est excessivement sommaire. Elle fait valoir qu'elle a pratiqué des opérations promotionnelles du lundi au jeudi durant l'année 2009 à savoir " deux pizzas achetées, une troisième offerte " et que la logique de l'administration évaluant à 7,5 % le  taux des offerts compte tenu des données du logiciel de caisse Radwin et fixant le montant des offerts par rapport au chiffre d'affaires global comprenant non seulement les pizzas mais également les boissons et les gâteaux est biaisée car minorant la proportion des offerts par rapport aux seules ventes des pizzas. Elle indique également que l'extraction de données portant sur l'utilisation de la touche " offert " aurait permis de déterminer le nombre exact de boîtes de pizzas correspondant à des offerts et que le service vérificateur aurait dû, sur la base de telles données sur l'utilisation de la touche " offert ", multiplier le nombre de boîtes " offertes " par le prix moyen d'une pizza ou retenir directement le prix de la pizza offerte pour déterminer le montant réel des offerts. Toutefois, d'une part, la requérante ne produit aucun élément sur les chiffres d'affaires respectifs des pizzas vendues du lundi au jeudi dans le cadre de telles offres promotionnelles et des pizzas vendues le vendredi et le week-end hors offre promotionnelle et n'apporte aucun élément chiffré ou précision concernant la répartition du chiffre d'affaires entre les pizzas et les autres éléments relatifs aux boissons et gâteaux de nature à démontrer que le taux de 7,5 % d'offerts serait sous-évalué. D'autre part, la requérante n'apporte aucun élément chiffré concernant le nombre de fois où la touche " offert " a été actionnée qui différerait de l'extraction des données fournies par le logiciel Radwin utilisée par le vérificateur et étant détaillée dans la proposition de vérification, et de la sous-évaluation alléguée du montant des offerts au regard du prix moyen de la pizza ou du prix de la pizza offerte alors qu'il n'est pas contesté que c'est le prix de la pizza la moins chère qui aurait dû être déduit dans le cadre de l'offre promotionnelle. 

       5. L'EURL requérante soutient que la consommation de boîtes d'emballage pour pizzas a été surévaluée pour l'exercice 2009 dès lors que le vérificateur a pris en compte une facture du 15 décembre 2009 correspondant à l'achat de 19 600 boîtes alors que ces boîtes n'ont été livrées que le 17 novembre 2009 et n'ont pas pu être consommées au cours de l'année 2009 compte tenu des stocks existants, de la capacité de production du four, du temps de montée en température de ce four et du temps de cuisson des pizzas. Elle indique que le nombre maximal de pizzas pouvant être matériellement produites entre le 17 novembre 2009 et le 31 décembre 2009 sur la base de huit heures de cuisson par jour d'ouverture, déduction faite de deux heures de chauffe, et de 4 pizzas toutes les 5 minutes ne pouvait être que de 15 744 pizzas soit un chiffre inférieur aux 16 457 boîtes retenues comme consommées par l'administration. Toutefois, d'une part, comme l'oppose l'administration fiscale, la facture produite en appel identique à celle fournie en première instance ne porte aucune mention correspondant à la date de commande et à la date de livraison et est erronée en matière de calcul des boites de 33 cm fournies et de la reprise de boîtes de 48 cm. Le bon de livraison du 17 novembre 2009 dont se prévaut la requérante qui se borne à mentionner le nombre de colis (5) et le poids brut (2 500) et qui ne comporte pas la nature de la marchandise ne saurait justifier de la livraison de 19 600 boîtes le 17 novembre 2009. D'autre part, en ce qui concerne la capacité de production, les allégations de la requérante sur un temps de cuisson de 5 minutes par pizza ne peuvent être retenues dès lors que dans la constatation des conditions d'exploitation réalisée le 14 mars 2011, signée conjointement par l'inspecteur des impôts et le gérant de la société, et non contestée par la requérante, le temps moyen de cuisson d'une pizza de 33 cm a été estimé à 3 minutes 40. 

       6. Dès lors, et alors au demeurant que, suite à l'avis de la commission départementale, l'administration a diminué les impositions supplémentaires devant être mises à la charge de l'entreprise requérante, cette dernière, qui a la charge de la preuve, et qui n'a proposé aucune méthode alternative, n'établit pas par ses seules allégations non étayées par des éléments probants le caractère excessif du chiffre d'affaires reconstitué. Elle n'établit pas davantage que la synthèse de la méthode de reconstitution opérée par l'administration serait viciée ou excessivement sommaire ou que les bases d'imposition retenues soient exagérées. 

       Sur les pénalités :

       7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de :  a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       8. L'EURL Pizz'a Pax conteste le bien-fondé de la majoration de 40 % pour manquement délibéré au motif que l'écart de 15 % constaté à l'issue de la rectification ne permet pas à lui seul d'apporter la preuve incombant à l'administration d'un manquement délibéré de sa part. 

       9. Ce moyen a été écarté à bon droit par le jugement attaqué, dont il y a lieu d'adopter les motifs.  

       10.   Il résulte de ce qui précède que l'EURL Pizz'a Pax n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de ses conclusions à fin de décharge des impositions litigieuses. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de l'EURL Pizz'a Pax est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Pizz'a Pax et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 octobre 2019, à laquelle siégeaient :

Mme A..., présidente, 

Mme D..., première conseillère,

Mme F..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 7 novembre 2019. 

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N° 17LY02304