Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. et Mme D... E... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les dépens.

       Par un jugement n° 1302271 du 19 septembre 2017, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 10 novembre 2017, M. et Mme D... E..., représentés par Me A..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 19 septembre 2017 ;

       2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. et Mme E... soutiennent que :

       - la proposition de rectification est stéréotypée et insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales alors que les SEP étaient précisément identifiées ;

       - l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

       - il résulte tant de la loi que de la doctrine administrative 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 que la notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome ;

       - il résulte tant de la loi que de la doctrine administrative du 12 septembre 2012, référencée BOI-BIC-RICI-20-10-10-20, que le caractère productif de l'investissement est une condition qui se rattache uniquement à la nature de l'investissement et qu'il est sans lien avec l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est acquise ;

       - il résulte tant de la loi que de la doctrine administrative du 7 octobre 2013, référencée BOI-SJ-AGR-40, que la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts est acquise l'année où l'investissement productif est livré à l'entreprise ;

       - en exigeant un agrément du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité, le dépôt d'une demande d'autorisation préalable aux travaux d'installation des panneaux photovoltaïques et leur raccordement au réseau Electricité de France (EDF), l'administration a ajouté des conditions non prévues par les textes ;

       - l'absence de raccordement au réseau électrique n'est pas imputable aux SEP mais résulte du délai de traitement des demandes par EDF, qui n'a pu procéder à aucun raccordement en 2008 compte tenu d'une grève générale aux Antilles ;

       - l'application de l'intérêt de retard et de la pénalité de 10 % n'est pas justifiée.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 2 mai 2018 le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'économie et des finances soutient que les moyens soulevés par les appelants ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Anne Menasseyre, présidente assesseure, 

       - et les conclusions de M. Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit : 

       1. M. et Mme E... ont bénéficié au titre de l'année 2008 d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés en outre-mer par des sociétés en participation (SEP), dont ils sont associés et dont la gestion est assurée par la société Dom Tom Défiscalisation (DTD), consistant en l'acquisition et l'installation de panneaux photovoltaïques en vue de leur exploitation par des sociétés ultramarines. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration, constatant l'absence de réalisation de ces investissements au 31 décembre 2008, a remis en cause la réduction d'impôt et a notifié à M et Mme E... une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, dont les intéressés ont demandé la décharge en droits et en pénalités. M. et Mme E... relèvent appel du jugement du 19 septembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté cette demande.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;

       3. La proposition de rectification en date du 7 novembre 2011 adressée à M. et Mme E... précise, après avoir présenté de façon détaillée et sans opérer de confusion entre les SEP dont ils sont associés et la SARL DTD, chargée de leur gestion, l'opération d'investissement à laquelle les intéressés ont souscrit portant sur des panneaux photovoltaïques, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause les réductions d'impôt obtenues au titre de ces investissements. La circonstance que cette proposition de rectification ne précise pas la dénomination sociale des SEP est sans incidence sur le caractère suffisant de sa motivation dès lors que cette absence de précision n'a pas pu induire en erreur les contribuables sur la nature des redressements opérés par le service ni ne les a privés de la possibilité de présenter leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait le 23 décembre 2011. Au surplus, cette absence de précision est imputable tant au comportement des contribuables qui, contrairement à ce qu'ils soutiennent, n'ont pas identifié les SEP concernées dans leurs déclarations, qu'au retard et à l'imprécision des attestations établies par la SARL DTD. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

       4. L'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

       5. S'il est constant que la proposition de rectification qui leur a été adressée comportait l'origine et la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, M. et Mme E... reprochent à l'administration de ne pas leur avoir communiqué toutes les pièces visées par la proposition de rectification. Il résulte de l'instruction que l'intégralité des documents obtenus par l'administration par l'exercice des droits de communication exercés auprès d'EDF, des services des Douanes et de transitaires en douane, et sur la base desquels les rectifications ont été fondées, ont été communiqués aux contribuables en annexe, soit à la proposition de rectification n° 2120 du 7 novembre 2011, soit à la réponse aux observations du 14 mars 2012 reçue le 19 mars 2012 qui précise " à titre liminaire, vous trouverez ci-joint l'intégralité des pièces recueillies dans le cadre des droits de communication et ayant servi de base aux rectifications envisagées (16 pièces) ". Dans ces conditions les requérants, qui ne se prévalent d'aucune diligence particulière postérieure à la lettre du 14 mars 2012, ne peuvent se borner à soutenir qu'ils n'ont reçu aucune des pièces recueillies. Par suite, l'administration n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne la loi fiscale :

       6. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, [...] dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 [...]/ La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé . [...] " . Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II du même code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer, [...] qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au 1 de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article. " . Aux termes de l'article 95 Q de la même annexe II : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ".

       7. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date.

       8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable ou à l'administration, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif de la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées et la date à laquelle le droit à réduction est né.

       9. Des panneaux photovoltaïques ne peuvent être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique. La conformité aux normes en vigueur de cette installation doit être attestée par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL), avant qu'une demande de raccordement au réseau électrique ne puisse être déposée. Il résulte de l'instruction, ainsi que l'a indiqué l'administration dans la proposition de rectification adressée à M. et Mme E..., que les centrales photovoltaïques acquises par les sociétés en participation dont ils sont associés n'étaient pas raccordées au réseau électrique au 31 décembre 2008 et qu'elles n'avaient pas reçu l'attestation de conformité du CONSUEL. En opposant un tel motif, l'administration n'a pas ajouté de critères aux conditions fixées par la loi fiscale applicable aux années litigieuses mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements réalisés outre-mer sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts. M. et Mme E... se bornent à faire valoir la nature des investissements réalisés, éligibles au dispositif, ce qui n'est pas contesté, la date à laquelle ils ont procédé aux investissements et la date à laquelle les installations ont été livrées et mises à la disposition des sociétés exploitantes, mais ne contestent pas que les investissements en cause ne pouvaient pas être effectivement exploités, donc n'étaient pas productifs de revenus à la date du 31 décembre 2008. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé qu'ils n'étaient pas éligibles au titre de ces années à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts.

       En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

       10. Les requérants se prévalent, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. ". Il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       11. M. et Mme E... entendent se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des instructions du 12 septembre 2012 (BOI-BIC-RICI -20-10-10-20) et du 7 octobre 2013 (BOI-SJ-AGR-40). Toutefois, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures que des interprétations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration. En l'espèce, les interprétations invoquées sont postérieures tant aux impositions primitives qu'au délai de déclaration. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à s'en prévaloir.

       En ce qui concerne la prise de position formelle qui résulterait de courriers émanant d'un contrôleur général de 1ère classe de l'administration centrale du ministère de l'économie : 

       12. Si M. et Mme E... entendent invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, le contenu d'une lettre du 2 avril 2009 par laquelle un contrôleur général économique et financier a informé la société Lynx Industrie que " l'administration fiscale n'a jamais été alertée ou saisie de la régularité fiscale du produit proposé par la DTD, ce document, qui n'émane pas de l'administration fiscale, ne saurait être regardé comme comportant une prise de position formelle de cette administration sur l'appréciation de la situation de fait des contribuables au regard des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts.

       Sur les intérêts de retard :

       13. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. II. - L'intérêt de retard n'est pas dû : (...) 2. Au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées ; (...) ".

       14. Selon les dispositions du I de l'article 1727 du code général des impôts, toute créance fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. L'intérêt de retard institué par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, qui s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, ne constitue pas une sanction mais vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Par suite, les contribuables ne peuvent utilement soutenir que leur bonne foi fait obstacle à ce que des intérêts de retard soient mis à leur charge.

       15. En vertu des dispositions précitées de l'article 1727 du même code, en cas de déclaration faisant apparaître une base ou des éléments d'imposition insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits correspondants est majoré d'intérêts de retard. Le seul dépôt d'une déclaration annexe à la déclaration de revenu ne saurait être regardée comme une mention expresse de nature à s'opposer au paiement d'intérêts de retard. Par ailleurs, il n'appartient pas au juge de l'impôt de prononcer la remise gracieuse de l'intérêt de retard.

       Sur la majoration de l'article 1758 A du code général des impôts :

       16. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. / . II - Cette majoration n'est pas applicable : a) En cas de régularisation spontanée ou lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ; b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732 (...) ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (...) ".

       17. La proposition de rectification indique que la bonne foi du contribuable n'est pas mise en cause et que les droits rappelés à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 seront assortis de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts dont les termes sont cités. Une telle motivation, qui précise ainsi le taux de la pénalité appliquée, son assiette ainsi que son fondement juridique, répond aux exigences de l'article L. 80 D précité du livre des procédures fiscales.

       18. L'application erronée d'une réduction d'impôt constitue une inexactitude de déclaration ayant eu pour effet de minorer l'impôt au sens des dispositions précitées de l'article 1758 A du code général des impôts. Cette insuffisance de déclaration n'a pas été réparée spontanément, avant l'engagement par l'administration de la procédure contraignante, laquelle a débuté avec l'envoi de la proposition de rectification. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à contester la majoration de 10 % des cotisations supplémentaires mises à leur charge par l'administration fiscale. Il n'appartient pas au juge de l'impôt de prononcer la remise gracieuse d'une telle pénalité.

       19. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E..., qui ne peuvent utilement invoquer devant le juge de l'impôt les agissements d'EDF, du CONSUEL et de la SARL DTD, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme E... la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme E... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... E... et au ministre de l'action et des comptes public.

Délibéré après l'audience du 25 septembre 2018 à laquelle siégeaient :

Mme Menasseyre, présidente-assesseure, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

Mme C..., première conseillère

Mme B..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 16 octobre 2018. 

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N° 17LY03864