Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SNC Eco Deux Hôtels a demandé au tribunal administratif de Limoges d'annuler la décision du 26 juin 2015, publiée le 17 juin 2016, par laquelle la commission départementale des impôts directs locaux de la Corrèze a, dans le cadre de la révision des valeurs locatives des locaux professionnels, adopté les paramètres d'évaluation des valeurs locatives des locaux professionnels pour ce département. 

       Par un jugement n° 161109,1601115 du 20 octobre 2016, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande. 

       Procédure devant la cour : 

       Par une requête enregistrée le 16 décembre 2016 et un mémoire en réplique enregistré le 12 juillet 2017, la SNC Eco Deux Hôtels, représentée par MeA..., demande à la cour : 

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Limoges ;

       2°) d'annuler la décision de la commission départementale des impôts directs locaux (CDIDL) de la Corrèze du 26 juin 2015 portant fixation des paramètres d'évaluation des valeurs locatives des locaux professionnels ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

       Elle soutient que : 

       - elle est propriétaire d'un hôtel Première Classe et sera à ce titre assujettie aux impôts locaux en fonction des bases d'imposition issues de la grille tarifaire litigieuse ; elle justifie par conséquent d'un intérêt à agir pour demander l'annulation de la décision portant fixation des paramètres départementaux d'évaluation ; elle est, en outre, recevable et fondée à demander l'annulation de la décision dans son ensemble ;

       - il n'est pas établi par l'administration que les délais impératifs et contraignants régissant l'intervention des différentes commissions et notamment la commission départementale des valeurs locatives des locaux professionnels (CDVLLP), prévus par l'article 34-VII de la loi du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, aient été respectés ;

       - l'administration fiscale n'établit pas qu'il y ait eu de véritables discussions au sein des commissions départementales et qu'elles aient exercé leurs compétences ;

       - la décision attaquée de la CDIDL méconnaît les dispositions du B du IV de l'article 34 de la loi du 29 décembre 2010 qui prévoient que les tarifs doivent être fixés sur la base des loyers moyens constatés dans chaque secteur d'évaluation par catégorie de locaux ; dans de nombreuses catégories, comme les catégories " ATE 1 " et " ATE 2 ", il existait un nombre suffisant de locaux pour obtenir un tarif moyen ; la méthode de comparaison plus large employée par l'administration fiscale pour la détermination des tarifs applicables aux locaux professionnels n'est pas prévue par les textes et n'était pas appropriée, dès lors que les locaux en cause étaient suffisamment représentés pour pouvoir dégager un tarif moyen ;

       - la décision de la CDIDL est entachée d'erreur de droit dans la mesure où la sectorisation n'est pas fondée sur la constatation d'un marché locatif homogène, comme le prévoit la loi, mais uniquement sur le choix de la catégorie " MAG 1 " comme référence sectorielle.

       Par un mémoire en défense enregistré le 6 juin 2017 et des mémoires enregistrés le 25 août et 14 novembre 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que l'intérêt à agir de la société requérante est contestable et que les moyens soulevés dans la requête ne sont pas fondés. 

       Par une ordonnance en date du 18 octobre 2017, la clôture de l'instruction a été fixée au 24 janvier 2018 à 12 :00 heures.

       Des mémoires présentés pour la SNC Eco Deux Hôtels, enregistré le 30 octobre 2017 et le 23 janvier 2018, n'ont pas été communiqués. 

       Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 modifiée de finances rectificative pour 2010 ;

       - la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 ;

       - le décret n° 2011-1267 du 10 octobre 2011 fixant les sous-groupes et catégories de locaux professionnels en vue de l'évaluation de leur valeur locative ;

       - le décret n° 2013-993 du 7 novembre 2013 fixant les modalités de mise en place et de fonctionnement des commissions départementales des valeurs locatives des locaux professionnels et des commissions départementales des impôts directs locaux ; 

       - le décret n° 2015-751 du 24 juin 2015 relatif aux modalités de publications et de notification des décisions prises en vue de la détermination des paramètres d'évaluation des valeurs locatives des locaux professionnels ; 

       - le code de justice administrative. 

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 

       Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

       - le rapport de M. Laurent Pouget, 

       - et les conclusions de Mme Déborah de Paz, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. La SNC Eco Deux Hôtels, propriétaire d'un hôtel Première Classe à Brive-la-Gaillarde, relève appel du jugement du 20 octobre 2016 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à l'annulation de la décision de la commission départementale des impôts directs locaux (CDIDL) de la Corrèze du 26 juin 2015, publiée le 17 juin 2017, portant délimitation des secteurs d'évaluation et fixation des nouveaux tarifs applicables dans ce département dans le cadre de la révision des valeurs locatives des locaux professionnels.

       Sur la légalité de la décision du 26 juin 2015 de la CDIDL :

       2. En vue de la révision de la valeur locative de locaux professionnels, l'article 34 de la loi du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 a prévu, dans son VII, que la commission départementale des valeurs locatives des locaux professionnels (CDVLLP) ou, en cas de désaccord avec les commissions communales ou intercommunales des impôts directs saisies pour avis, la CDIDL constitue un ou plusieurs secteurs d'évaluation qui regroupent les communes ou sections cadastrales de communes qui, dans le département, présentent un marché locatif homogène, détermine les tarifs par mètre carré dans chaque secteur d'évaluation par catégorie de propriétés et définit les parcelles auxquelles s'appliquent les coefficients de localisation lorsque ces tarifs sont déterminés par comparaison avec ceux qui sont appliqués pour des propriétés de la même catégorie ou, à défaut, du même sous-groupe dans des secteurs d'évaluation présentant des niveaux de loyers similaires, dans le département ou dans un autre département.

       3. En vertu des dispositions du A du VII de l'article 34 de la loi du 29 décembre 2010 modifiée, la CDVLLP dispose d'un délai de deux mois à compter de la date à laquelle lui ont été remis les avant-projets élaborés par l'administration fiscale pour établir des projets de délimitation des secteurs d'évaluation, de tarifs et de définition des parcelles auxquelles s'appliquent les coefficients de localisation. A l'expiration de ce délai, l'administration transmet les projets ou, à défaut, les avant-projets aux commissions communales ou intercommunales des impôts directs concernées. Ces dernières disposent d'un délai de trente jours pour transmettre leur avis à la CDVLLP. L'avis est réputé favorable si les commissions communales et intercommunales ne se sont pas prononcées dans ce délai. En cas de désaccord persistant pendant plus d'un mois après la réception des avis entre la CDVLLP et les commissions communales ou intercommunales, l'administration saisit sans délai la CDIDL, qui statue dans un délai de trente jours sous peine d'être dessaisie au bénéfice du représentant de l'Etat dans le département. 

       En ce qui concerne la légalité externe : 

       4. En premier lieu, dans l'hypothèse où l'administration transmettrait les avant-projets aux commissions visées au 2 du VII de l'article 34 de la loi du 29 décembre 2010 modifiée sans attendre que la CDVLLP ait établi ses projets et avant l'expiration du délai que les dispositions du même article lui accordent pour ce faire, une telle irrégularité, susceptible d'avoir exercé une influence sur le sens de la décision de la CDIDL, vicierait la procédure de détermination des paramètres départementaux d'évaluation des valeurs locatives. De même, la CDVLLP ne peut, à peine d'entacher la procédure d'irrégularité, arrêter les secteurs d'évaluation ainsi que les tarifs applicables et définir les parcelles auxquelles s'applique le coefficient de localisation, sans attendre que les commissions communales et intercommunales aient rendu leurs avis dans le délai mentionné au 3 du VII de l'article 34 dont celles-ci disposent pour ce faire, ou, dans le cas où au moins un de ces avis exprime un désaccord, sans avoir au préalable cherché à le régler dans le délai d'un mois prévu au 4 du VII. En revanche, dans l'hypothèse où l'administration laisse un délai supplémentaire à la CDVLLP pour établir ses projets ainsi que dans celles où la CDVLLP laisse aux commissions communales et intercommunales un délai supplémentaire pour se prononcer ou dépasse le délai d'un mois qui lui est donné pour régler les désaccords, ces délais, dès lors qu'ils sont raisonnables, n'entachent pas la procédure d'irrégularité. Enfin, si l'administration doit saisir sans délai la CDIDL, les dispositions légales n'ont pas pour objet ou pour effet d'imposer un délai à l'expiration duquel la commission ne pourrait plus être saisie. 

       5. Il ressort des pièces du dossier, et notamment du procès-verbal de la première réunion de la CDVLLP de la Corrèze, en date du 21 novembre 2014, que l'administration a remis en l'espèce le jour même les avant-projets mentionnés au 1 du A du VII de l'article 34 de la loi du 29 décembre 2010. Les projets établis par la CDVLLP ont été transmis aux commissions visées au 2 du A du VII de cet article entre le 30 janvier et le 3 février 2015, ainsi que le démontre de façon suffisamment probante le procès-verbal de réunion de la CPVLLP du 9 mars 2015 qui mentionne, pour chaque commission, la date et les modalités d'envoi de ces documents. Ainsi, il est établi que ces commissions ont toutes rendu un avis sur le projet de la CDVLLP et qu'elles ont bénéficié du délai de trente jours prévu par le 3 du A du VII, pour se prononcer. Le 6 mars 2015, l'administration a transmis l'ensemble de ces avis à la CDVLLP qui s'est réunie les 9 et 16 mars 2015 pour trouver un accord sur le projet. Enfin, compte tenu de la persistance d'un désaccord entre les avis des commissions communales et intercommunales et la CDVLLP, la CDIDL s'est réunie les 12,19 et 26 juin 2015 pour rendre sa décision. Dans ces conditions, dès lors que les commissions compétentes ont disposé des délais minimaux impartis pour statuer sans qu'aucun de ces délais n'ait été dépassé de manière déraisonnable, le moyen tiré d'une irrégularité de la procédure sur ce point - lequel, du reste, n'est assorti d'aucune précision - doit être écarté.

       6. Il résulte, en second lieu, des pièces du dossier et notamment des procès-verbaux des réunions produits par l'administration que la CDVLLP, dès lors qu'elle a disposé des avant-projets préparés par l'administration, s'est réunie à neuf reprises, les 21 novembre 2014, 1er décembre 2014, 8 décembre 2014, 15 décembre 2014, 22 décembre 2014, 5 janvier 2015, 12 janvier 2015, 19 janvier 2015 et 9 mars 2015. Les circonstances que différents membres aient pu se succéder au cours des séances de ces commissions et que la mission confiée puisse représenter une charge considérable de travail ne constituent pas par elles-mêmes des obstacles de nature à avoir empêché l'engagement d'une discussion utile et éclairée au sein de ces commissions. Les avis formulés par les commissions communales et intercommunales ont d'ailleurs été à l'origine de nombreuses modifications relatives à la sectorisation et à la grille tarifaire. Ainsi, les membres des commissions communales et intercommunales de même que ceux de la CDVLLP ne se sont pas bornés à entériner les avant-projets de grilles tarifaires établis par l'administration mais ont été en mesure d'en débattre et de proposer des modifications qui ont été adoptées ou, à tout le moins, débattues, par la CDVLLP. Par suite, le moyen tiré de l'absence d'effectivité de la consultation des commissions ne peut qu'être écarté. 

       En ce qui concerne la légalité interne : 

       7. En premier lieu, aux termes du A du IV de l'article 34 de la loi de finances rectificative pour 2010 dans sa version alors applicable relatif aux modalités d'évaluation des locaux professionnels : " Il est constitué, dans chaque département, un ou plusieurs secteurs d'évaluation qui regroupent les communes ou sections cadastrales de communes qui, dans le département, présentent un marché locatif homogène ".

       8. Si les secteurs d'évaluation doivent être constitués en regroupant des communes ou parties de communes présentant un marché locatif homogène, les dispositions précitées ne définissent aucune méthode pour leur constitution. Par ailleurs, elles ne prévoient pas que doivent être constitués des secteurs homogènes d'évaluation des loyers pour chaque sous-groupe ou catégorie de locaux, tels qu'ils sont définis par le décret du 10 octobre 2011 fixant les sous-groupes et catégories de locaux professionnels en vue de l'évaluation de leur valeur locative. En revanche, elles impliquent que soient constitués dans le département plusieurs secteurs constituant des ensembles homogènes en ce qui concerne les loyers, à partir de l'exploitation des conventions de location. En conséquence, les dispositions du A du IV de l'article 34 de la loi de finances ne font pas obstacle à l'application d'une méthode consistant à établir une sectorisation en se fondant sur les loyers relevés pour la seule catégorie de locaux la plus représentée, dès lors que les loyers constatés pour cette catégorie sont suffisamment représentatifs, tant au regard de leur valeur moyenne que de leur distribution, du marché locatif de l'ensemble des locaux professionnels du département. Par suite, le caractère représentatif d'une catégorie de locaux, qui permet de l'ériger en catégorie de référence pour la constitution des secteurs d'évaluation, s'apprécie au cas par cas.  

       9. Il ressort des pièces du dossier que, pour constituer les secteurs d'évaluation prévus par le A du IV de l'article 34 de la loi de finances rectificative pour 2010, la CDIDL de la Corrèze s'est fondée sur les loyers relevés pour la catégorie MAG 1 correspondant aux magasins de moins de 400 m² donnant sur rue. Il n'est pas contesté que ces locaux représentent près de 40 % des locaux professionnels du département, loin devant toutes les autres catégories de locaux ni, au demeurant, qu'une sectorisation établie en prenant en compte l'ensemble des autres catégories ne serait pas sensiblement différente de celle définie par rapport à cette seule catégorie. A cet égard, et de surcroît, le ministre, toujours sans être contredit, fait valoir, en se fondant sur une expérimentation menée en 2011, dont les résultats ont été annexés au rapport d'information n° 593 de la commission des finances du Sénat, qu'une répartition en secteurs se fondant sur les locaux à usage de bureaux situés dans des immeubles de conception ancienne ou de conception récente, respectivement codifiés sous les références BUR 1 et BUR 2, locaux les plus représentés après les magasins de moins de 400 m² avec vue sur rue, ne présentait pas un caractère plus pertinent que la répartition retenue à partir de la référence MAG 1. En procédant, à partir des documents proposés par l'administration fiscale, qu'elle a amendés sur certains points, à la constitution dans le département de secteurs constituant des ensembles homogènes à partir de l'exploitation des conventions de location et en se fondant sur les loyers, suffisamment représentatifs, relevés pour la catégorie de locaux la plus représentée, la CDIDL n'a pas méconnu les dispositions du A du IV de l'article 34 de la loi de finances rectificative pour 2010.

       10. En second lieu, aux termes du B du IV de l'article 34 de la loi du 29 décembre 2010 : " Les tarifs par mètre carré sont déterminés sur la base des loyers moyens constatés dans chaque secteur d'évaluation par catégorie de propriétés à la date de référence mentionnée au I pour l'entrée en vigueur de la révision et au second alinéa du X pour les années suivantes. / A défaut, lorsque les loyers sont en nombre insuffisant ou ne peuvent être retenus, ces tarifs sont déterminés par comparaison avec les tarifs fixés pour les autres catégories de locaux du même sous-groupe du même secteur d'évaluation. / A défaut d'éléments suffisants ou pouvant être retenus au sein du même secteur d'évaluation, ces tarifs sont déterminés par comparaison avec ceux qui sont appliqués pour des propriétés de la même catégorie ou, à défaut, du même sous-groupe dans des secteurs d'évaluation présentant des niveaux de loyers similaires, dans le département ou dans un autre département (...) ". 

       11. Il résulte de ces dispositions que, pour mettre en oeuvre la révision des valeurs locatives dans un département, il doit être calculé pour chaque catégorie de locaux professionnels de chaque secteur d'évaluation du département considéré le loyer moyen constaté à partir des déclarations portant sur les locaux donnés en location collectées par l'administration. Les tarifs par mètre carré sont ensuite déterminés sur la base de ces loyers moyens constatés. Lorsque l'application de cette méthode est rendue impossible du fait d'un nombre trop faible de loyers pour établir un loyer moyen constaté significatif, ou en raison, notamment, d'erreurs déclaratives ou d'éléments spécifiques tenant aux conditions de location de certains locaux de la catégorie, les tarifs peuvent être déterminés en faisant application de la méthode subsidiaire prévue au deuxième alinéa du B du IV, par comparaison avec les tarifs fixés pour les autres catégories de locaux du même sous-groupe du même secteur d'évaluation. Si l'application de cette première méthode subsidiaire est rendue impossible du fait d'un nombre trop faible de loyers au sein du même sous-groupe, ou en raison, notamment, d'erreurs déclaratives ou d'éléments spécifiques tenant aux conditions de location de certains locaux des catégories de ce sous-groupe, ces tarifs sont déterminés par comparaison avec ceux qui sont appliqués pour des propriétés de la même catégorie ou, à défaut, du même sous-groupe dans des secteurs d'évaluation présentant des niveaux de loyers similaires, dans le département ou dans un autre département. 

       12. Il ressort des pièces du dossier que, pour certaines catégories de locaux pour lesquelles aucun loyer n'avait pu être collecté ou pour lesquelles le nombre de loyers collectés était très faible, l'administration fiscale a proposé aux commissions des tarifications par comparaison. En outre, lorsque la comparaison avec les tarifs fixés pour les autres catégories de locaux du même sous-groupe et du même secteur d'évaluation aboutissait à des tarifs apparaissant peu cohérents avec le marché locatif, les tarifs ont été fixés par comparaison avec des locaux de la même catégorie au sein des autres secteurs. En se bornant à soutenir que le nombre de locaux composant certaines catégories, notamment les catégories " ATE 1 " et " ATE 2 ", était suffisant pour obtenir un tarif moyen et que l'administration n'avait ainsi pas à déroger aux dispositions précités, la requérante n'apporte aucun élément précis et pertinent de nature à établir que la méthode de calcul des valeurs locatives retenue par l'administration fiscale pour fixer les tarifs de la catégorie " HOT 3" correspondant à l'hôtel dont elle est propriétaire serait viciée. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions du B du IV de l'article 34 de la loi du 29 décembre 2010 doit être écarté. 

       13. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée à la requête par le ministre, que la SNC Eco Deux Hôtels n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande. 

       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

       14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme quelconque soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, au titre des frais exposés par la SNC Eco Deux Hôtels et non compris dans les dépens.

      DECIDE :

Article 1er : La requête de la SNC Eco Deux Hôtels est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SNC Eco Deux Hôtels et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Délibéré après l'audience du 30 août 2018 à laquelle siégeaient :

M. Aymard de Malafosse, président,

M. Laurent Pouget, président-assesseur,

Mme Sylvie Cherrier, premier conseiller,

Lu en audience publique le 27 septembre 2018.

      Le rapporteur, 

      Laurent POUGET       Le président,

      Aymard de MALAFOSSE       Le greffier,

      Christophe PELLETIER      La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX04015