Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. C... a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 à hauteur des montants respectifs de 6 668 euros et 13 008 euros.

       Par un jugement n° 1502113 du 3 janvier 2017, le tribunal administratif de Caen a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de la somme, en droits et pénalités, de 1 904 euros, au titre de l'année 2011(article 1er), et rejeté le surplus de ses conclusions (article 2).

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 6 mars 2017, 25 juillet 2018 et 3 octobre 2018, M. C..., représenté par Me SimonMagnan, demande à la cour :

       1°) de réformer ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions restant en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre de la première instance et de l'appel.

       Il soutient que :

       - la procédure est irrégulière dès lors qu'il n'a pas reçu par pli recommandé la proposition de rectification et, par voie de conséquence, n'a pas pu présenter ses observations ou demander un entretien avec le supérieur hiérarchique ou l'interlocuteur départemental ou saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 

      - les impositions ne sont pas fondées au regard de l'article 81 A du code général des impôts dès lors qu'il été employé à l'étranger par deux sociétés ayant leur siège social en France ; il invoque également le bénéfice du paragraphe 120 de l'instruction administrative BOI-RSA-GEO-10-10-20130610 :

      - il n'est pas imposable en France en vertu de l'article 15 de la convention fiscale entre la France et la République du Congo du 27 novembre 1987 et de l'article 15 de la convention fiscale entre la France et le Nigéria du 27 février 1990.

       Par des mémoires en défense, enregistrés les 26 octobre 2017 et 13 août 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés et, à titre principal, que celui-ci, en sa qualité de médecin employé par un sous-traitant d'une entreprise pétrolière, n'a pas exercé lui-même une des activités mentionnées au 2° du I de l'article 81 A du code général des impôts.

       Un mémoire présenté par le ministre de l'action et des comptes publics a été enregistré le 11 octobre 2018.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention entre la France et la République du Congo du 27 novembre 1987 destinée à éviter les doubles impositions ;

       - la convention entre la France et le Nigeria du 27 février 1990 destinée à éviter les doubles impositions ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Geffray, 

       - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

      1. M. C...a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011 à hauteur des montants respectifs, en droits et pénalités, de 6 668 euros et 13 008 euros au motif qu'il ne pouvait pas prétendre à l'exonération des salaires perçus à l'étranger prévue par l'article 81 A du code général des impôts. A la suite du rejet de sa réclamation, il a saisi le tribunal administratif de Caen qui, par un jugement du 7 janvier 2017, a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement partiel de cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011, soit la somme, en droits et pénalités, de 1 904 euros (article 1er), et a rejeté le surplus de sa demande (article 2). M. C...relève appel de l'article 2 de ce jugement.

      Sur le principe de l'assujettissement de M. C...en France :

      2. Alors qu'il est constant qu'il est fiscalement domicilié en Franceau regard de la loi française, M. C...soutient qu'il n'est pas imposable en France sur ses revenus perçus à l'étranger en vertu de l'article 15 de la convention fiscale entre la France et la République du Congo du 27 novembre 1987 et de l'article 15 de la convention fiscale entre la France et le Nigéria du 27 février 1990, identiques, selon lesquels : " 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : (...) c) La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat contractant. ". Toutefois, il est constant que les rémunérations de M. C...n'étaient pas versées par un établissement stable ou une base fixe de son employeur établis au Congo ou au Nigéria. Dès lors, ces deux conventions fiscales ne font pas obstacle à l'imposition de l'intéressé en France.

      Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       3. En juin 2013, M. C...a fait l'objet d'une demande de renseignements concernant ses déclarations des années 2010 et 2011. Dans sa réponse, il a précisé qu'il serait absent pour une mission à l'étranger du 4 août au 26 septembre 2013 et qu'il ne serait en mesure de répondre que par courriel. Pendant cette période, l'administration lui a adressé un pli recommandé contenant la proposition de rectification du 2 septembre 2013. L'avis de réception attaché au pli recommandé, retourné à l'administration, comporte la mention " avisé le 6/9/13 " et la case " Pli avisé et non réclamé " y est cochée. Si M. C...soutient que la lettre recommandée ne lui est pas parvenue, il lui appartenait de prendre les dispositions nécessaires pour faire suivre son courrier pendant son absence. M. C...soutient qu'il n'a pas reçu un nouveau pli recommandé contenant une nouvelle proposition de rectification, datée du 25 septembre 2013, adressée en vue de lui ouvrir un nouveau délai de réponse. Toutefois, M. C...a produit cette seconde proposition en annexe de sa réclamation du 25 décembre 2014 et aucune pièce du dossier ne permet d'établir que l'administration n'a pas respecté le délai de trente jours, prévu à l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, permettant au contribuable de faire connaître ses observations. La mise en recouvrement a eu lieu, au demeurant, le 31 décembre 2013, soit plus de trois mois après la première notification interruptive de prescription. Par suite, M. C...n'est pas fondé à soutenir qu'il n'a pu formuler ses observations ou saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Il ne peut utilement soutenir qu'il n'a pu demander un entretien avec le supérieur hiérarchique ou l'interlocuteur départemental dont la possibilité n'est pas ouverte en cas, comme en l'espèce, de contrôle sur pièces.

      Sur le bien-fondé des impositions :

      En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

      4. Aux termes de l'article 81 A du code général des impôts : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes (...) 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : / (...) b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; (...). ".

      5. Dans le dernier état de ses écritures, l'administration, qui opposait au contribuable la circonstance que son employeur n'était pas établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, demande, à titre principal, que l'imposition litigieuse soit maintenue sur le fondement d'un autre motif tiré de ce que M.C..., médecin, n'a pas exercé l'activité mentionnée au b du 2° du I de l'article 81 A du code général des impôts, à savoir une activité de recherche ou d'extraction de ressources naturelles . Il résulte de l'instruction que M.C..., médecin, était chargé des soins à apporter aux personnels qui travaillaient sur les zones de recherche ou d'extraction de ressources naturelles. Il ne peut toutefois être regardé comme participant directement à cette activité dès lors, notamment, qu'il était employé par une société tierce à la société pétrolière. Il y a lieu, par suite, d'accueillir la demande de substitution de motifs présentée par l'administration, dès lors que cette substitution ne prive le contribuable d'aucune garantie de procédure.

      En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

      6. Compte tenu de ce qui a été dit au point précédent du présent arrêt, M. C...ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 120 de l'instruction administrative BOI-RSA-GEO-10-10-20130610 et du paragraphe 140 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-RSA-GEO-10-20 du 7 mai 2014, qui est une reprise de la réponse Ramonet, publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale du 28 juin 2005, dès lors que ces textes sont relatifs au lieu de l'établissement de l'employeur.

      7. Il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 11 octobre 2018, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. Geffray, président assesseur,

       - Mme Malingue, premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 29 octobre 2018.

Le rapporteur,

J.-E. GeffrayLe président,

F. Bataille        

Le greffier,

C. Croiger

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 17NT00799