Vu la procédure suivante :

      Procédure contentieuse antérieure :

      Mme B... D... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge d'une part, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes, et d'autre part, des cotisations supplémentaire d'impôt sur le revenu et primitive de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011 et des pénalités correspondantes. 

      Par un jugement n° 1705733 du 14 février 2019, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la réduction des impositions mises à la charge de Mme D... au titre de l'année 2011 et des pénalités qui lui ont été infligées au titre des années 2010 et 2011 et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 

Procédure devant la Cour :

      Par une requête enregistrée le 26 février 2019, et un mémoire enregistré le 6 septembre 2019, Mme D..., représentée par Me C... et Me A..., demande à la Cour : 

      1°) d'annuler le jugement n° 1705733 du Tribunal administratif de Paris en date du 14 février 2019 ; 

      2°) de prononcer la décharge d'une part, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes, et d'autre part, des cotisations supplémentaire d'impôt sur le revenu et primitive de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011 et des pénalités correspondantes ; 

      3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

      Elle soutient que : 

      - le tribunal n'a pas répondu au moyen qu'elle avait soulevé devant lui tiré de ce qu'elle ne pouvait être regardée comme le maître de l'affaire de la société Bat Immogroup, dès lors qu'elle n'en était que la gérante de paille ; 

      - l'administration n'établit pas qu'elle était salariée de la société ATS Ecobat et que les sommes qu'elle a perçues de cette société constituent des salaires ; elle a déclaré au titre des salaires qu'elle avait perçus en 2010, les sommes versées par la société BAT Immogroup, dont elle est salariée ; la périodicité des chèques qu'elle a encaissés laisse supposer que les sommes figurant sur ces chèques, dont les montants sont très fluctuants, ne sont pas des salaires, mais des remboursements d'avances de frais qu'elle a consenties à la société ; 

      - l'administration n'établit pas qu'elle était le maître de l'affaire et qu'elle a appréhendé les sommes regardées comme distribuées par la société BAT Immogroup ; elle aurait dû démontrer qu'elle s'était personnellement enrichie ; 

      - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas suffisamment motivées et ne sont pas fondées ; elle est fondée à invoquer les énonciations de la doctrine administrative de base publiée au BOI-CF-INF-10-20-20 n° 30. 

      Par des mémoires en défense, enregistrés les 31 juillet 2019 et 17 janvier 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

      Il soutient que les moyens soulevés par Mme D... ne sont pas fondés. 

      Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

      - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

      - le code de justice administrative.

      Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

      Ont été entendus au cours de l'audience publique :

      - le rapport de Mme E..., 

      - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public. 

      Considérant ce qui suit : 

      1. Mme D... a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle à l'issue duquel le service a imposé en tant que salaires des sommes versées par les sociétés ATS Ecobat et BAT Immogroup sur son compte bancaire, et dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes correspondant aux recettes reconstituées lors d'une précédente vérification de comptabilité, et non déclarées, de la société BAT Immogroup dont Mme D... était l'une des associés. Celle-ci a, en conséquence de ces rectifications, été assujettie d'une part, au titre de l'année 2010, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, et d'autre part, au titre de l'année 2011, à des cotisations supplémentaire d'impôt sur le revenu et primitive de contributions sociales, assorties des intérêts de retard et des pénalités pour manquement délibéré sur le fondement du a) de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 14 février 2019, le Tribunal administratif de Paris, saisi par Mme D..., a prononcé la réduction des impositions mises à sa charge au titre de l'année 2011 et des pénalités qui lui ont été infligées au titre des années 2010 et 2011, et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Mme D... doit être regardée comme faisant appel de ce jugement en tant qu'il lui est défavorable. 

      Sur la régularité du jugement attaqué : 

      2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

      3. Il ressort des motifs du jugement attaqué que les premiers juges n'ont pas répondu au moyen soulevé devant eux, et qui n'était pas inopérant, tiré de ce que Mme D... ne pouvait être présumée avoir appréhendé les sommes correspondant aux recettes éludées de la société BAT Immogroup, dès lors que l'administration n'établissait pas qu'elle avait agi en qualité de maître de l'affaire de la société. La requérante est, dès lors, fondée à soutenir que le jugement est, pour ce motif, irrégulier et qu'il doit dans cette mesure être annulé. 

      4. Ainsi, il y a lieu de statuer, par la voie de l'évocation, sur les conclusions de la demande de Mme D... tendant à la décharge des suppléments d'impôts procédant de la taxation dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers des sommes réputées distribuées par la société BAT Immogroup et, par la voie de l'effet dévolutif, sur les autres conclusions de la requête de Mme D.... 

      Sur la décision statuant sur la réclamation de Mme D... : 

      5. Les vices qui entachent soit la procédure d'instruction par l'administration de la réclamation d'un contribuable, soit la décision par laquelle cette réclamation est rejetée, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition et le bien-fondé de l'imposition contestée. La requérante ne peut ainsi utilement soutenir que la décision statuant sur sa réclamation n'est pas suffisamment motivée. 

      Sur les impositions en litige : 

      En ce qui concerne l'imposition des sommes regardées comme distribuées par la société BAT Immogroup : 

      6. En premier lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (...) ". 

      7. En cas, comme en l'espèce, de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'existence, du montant et de l'appréhension des distributions par l'intéressé. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

      8. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la société BAT Immogroup, le service a écarté la comptabilité de la société comme étant entachée de graves irrégularités et a procédé à la reconstitution de ses résultats et de son chiffre d'affaires à partir des encaissements constatés sur ses comptes bancaires. Pour déterminer le montant des encaissements, il a écarté les crédits ne correspondant pas à des opérations commerciales. Par ailleurs, si le service a retenu un taux de marge de 30 %, ce taux a, conformément à la demande de la contribuable, été ramené à 19 % par le tribunal dans la partie non contestée de son jugement. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir, sans plus de précisions, que la méthode retenue par le service est excessivement sommaire. 

      9. Il n'est pas contesté que, durant la période vérifiée, Mme D... détenait la moitié du capital de la société BAT Immogroup dont elle était également la gérante. Elle disposait seule de la signature sur ses comptes bancaires et a procédé à l'embauche de plusieurs salariés. Elle a d'ailleurs signé et encaissé des chèques libellés à son nom attestant ainsi de sa maîtrise des fonds sociaux. Il ne résulte pas de l'instruction que l'autre associé aurait participé à la direction et à la gestion de la société. Toutefois, la requérante soutient que la société était, en réalité, dirigée par une autre personne et se prévaut d'un procès-verbal dressé le 8 septembre 2011 par des inspecteurs de l'URSSAF, relevant le délit de travail dissimulé. Mais les mentions de ce document se rapportant à la gestion de fait par un tiers de la société BAT Immogroup ont été annulées par un jugement du Tribunal correctionnel de Paris en date du 20 juin 2016. De même, par un jugement du 10 juillet 2018, ce tribunal a jugé qu'il n'était pas suffisamment établi que le tiers en cause était le gérant de fait de la société BAT Immogroup, dès lors que cette qualité était seulement corroborée par des témoignages des employés ou de la gérante de la société et que ni l'URSSAF, ni les enquêteurs n'avaient entendu ses clients ou les personnes chargées de gérer ses comptes bancaires. Dans ces conditions, et alors que Mme D... n'a produit aucun autre élément susceptible d'établir qu'une autre personne qu'elle aurait assuré la direction et la gestion effective de la société BAT Immogroup, c'est à bon droit que l'administration a considéré qu'elle pouvait disposer sans contrôle des fonds sociaux et qu'elle devait, en conséquence, être regardée comme s'étant comportée en maître de l'affaire et comme ayant, à ce titre, appréhendé les revenus distribués correspondant aux recettes non déclarées de la société qu'elle dirigeait. 

      10. En second lieu, il résulte de l'instruction que, contrairement à ce que soutient Mme D..., le service n'a pas fait application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts aux revenus regardés comme distribués par la société BAT Immogroup à Mme D..., entrant dans sa base d'imposition aux contributions sociales au titre de l'année 2011. 

      11. Il résulte de ce qui précède que Mme D... n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaire d'impôt sur le revenu et primitive de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011 procédant de l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers des sommes distribuées par la société BAT Immogroup. 

      En ce qui concerne l'imposition dans la catégorie des traitements et salaires de sommes perçues par Mme D... : 

      12. Aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. Il en est de même des prestations de retraite servies sous forme de capital ". 

      13. Mme D... a mentionné dans la déclaration de revenus qu'elle a souscrite au titre de l'année 2010 avoir perçu des salaires d'un montant de 13 400 euros. Cependant, au cours des opérations de contrôle, le service a constaté la présence sur le compte bancaire de l'intéressée de crédits d'un montant total de 22 471 euros. Ces sommes correspondant à des versements effectués par les sociétés ATS Ecobat et BAT Immogroup dans lesquelles Mme D... était présumée être salariée, le service les a imposées dans la catégorie des traitements et salaires à concurrence de la somme de 9 071 euros. 

      14. Toutefois, la requérante soutient qu'elle n'était pas salariée de la société ATS Ecobat durant les années vérifiées. L'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe que les sommes en litige trouveraient leur origine dans l'exercice par Mme D... d'une activité salariée au sein de la société ATS Ecobat en se bornant à relever que la contribuable était la gérante de la société jusqu'en 2011. Par suite, Mme D... est fondée à soutenir que les bases d'imposition qui lui ont été assignées au titre de l'année 2010 sont excessives en ce qu'elles incluent les versements effectués à son profit par la société ATS Ecobat. 

      15. En revanche, si la requérante fait également valoir que le surplus des sommes en litige correspondrait à des remboursements d'avances qu'elle aurait consenties à la société BAT Immogroup qui l'employait, elle n'a produit aucune pièce susceptible d'établir le bien-fondé de ses allégations. 

      16. Enfin, Mme D... n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de l'instruction publiée au 

BOI-RSA-CHAMP-20-50-10-30 n° 60, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application. 

      Sur les pénalités : 

      En ce qui concerne la procédure d'établissement des pénalités : 

      17. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". 

      18. Il résulte de ces dispositions que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités visées par le second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui infliger et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. Elle est tenue de renouveler cette formalité si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable. 

      19. La proposition de rectification du 31 juillet 2013 adressée à Mme D... vise, dans un paragraphe relatif aux pénalités, le a) de l'article 1729 du code général des impôts et indique le taux et le montant des pénalités que l'administration envisage d'appliquer aux cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de l'imposition des distributions occultes dont a bénéficié Mme D.... Elles mentionnent également les circonstances de fait sur lesquelles le service s'est fondé pour caractériser l'intention de Mme D... de minorer l'impôt dont elle était redevable. Par ailleurs, le service a également rappelé le délai de 30 jours dont disposait l'intéressée pour présenter ses observations. Dans ces conditions, l'administration a respecté les prescriptions de l'article L. 80 D précité du livre des procédures fiscales. 

      En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités : 

      20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :  a. 40 % en cas de manquement délibéré ;(...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

      21. En se fondant sur la circonstance que Mme D... ne pouvait, en sa qualité de gérante de la société BAT Immogroup, ayant la maîtrise de l'affaire, ignorer que les distributions correspondant aux recettes minorées de cette société présentaient le caractère d'un revenu imposable, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée de l'intéressée d'éluder l'impôt dont elle était redevable à raison de ces distributions et, par suite, le bien-fondé de la majoration que le service lui a infligée sur le fondement des dispositions précitées du a) de l'article 1729 du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté.

      22. Mme D... n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de l'instruction publiée au 

BOI-CF-INF-10-20-20 n° 30, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application. 

      23. Il résulte de tout ce qui précède que Mme D... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté la totalité du surplus des conclusions de sa demande et à demander la réduction de sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 à concurrence des sommes versées par la société ATS Ecobat et imposées par l'administration dans la catégorie des traitements et salaires. 

      Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 

      24. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de verser à Mme D... la somme qu'elle demande au titre des frais qu'elle a exposés. 

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1705733 du Tribunal administratif de Paris en date du 14 février 2019 est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de la demande de Mme D... tendant à la décharge des cotisations supplémentaire d'impôt sur le revenu et primitive de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011 procédant de l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de sommes distribuées par la société BAT Immogroup. 

Article 2 : Les conclusions de la demande de Mme D... présentée devant le Tribunal administratif de Paris tendant à la décharge des impositions mentionnées au point 1 ci-dessus sont rejetées. 

Article 3 : La base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 de Mme D... est réduite à concurrence des sommes versées par la société ATS Ecobat et imposées par l'administration dans la catégorie des traitements et salaires. 

Article 4 : Mme D... est déchargée de la différence entre la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et les intérêts de retard correspondants auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2010 et ceux qui résultent des modalités de détermination des bases d'imposition fixées à l'article 3 ci-dessus. 

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme D... est rejeté. 

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... D... et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris - service du contentieux d'appel déconcentré (SCAD).

Délibéré après l'audience du 30 janvier 2020, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre,

- Mme E..., président assesseur, 

- Mme Jimenez, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 13 février 2020. 

Le rapporteur,

V. E...Le président,

S.-L. FORMERYLe greffier,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 19PA00862