Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL SRD a demandé au tribunal administratif de Pau de lui accorder la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période correspondant aux années 2010, 2011 et 2012, du supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2010 et de l'amende qui lui a été infligée en application de l'article 1759 du code général des impôts au titre de l'année 2011.

       Par un jugement n° 1402543 du 4 mai 2016, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 25 mai 2016, la société SRD, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 4 mai 2016 ;

       2°) de lui accorder la décharge des impositions et pénalités contestées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - les attestations de clients qu'elle produit démontrent que le taux réduit de TVA était bien applicable pour les factures remises en cause par le service ; 

       - les frais kilométriques retenus par l'administration ne prennent pas en compte notamment des déplacements pour recherche de clientèle, service après-vente ou projets de développement ; 

       - les frais de restaurant dont le service des impôts a refusé la prise en compte sont justifiés ;

       - les achats de petites fournitures concernent l'activité sur les chantiers ;

       - l'application d'amendes est infondée dès lors que les charges d'exploitation ont été justifiées dans leur intégralité et prises en compte en partie par la commission départementale des impôts directs ;

       - le défaut de désignation des bénéficiaires des revenus considérés comme distribués ne peut entraîner l'application de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts dès lors que l'administration n'apporte pas la preuve que des sommes prises en charge par la société ont été effectivement appréhendées par les associés ;

       - cette pénalité ne pouvait lui être infligée dès lors qu'elle a déclaré un exercice 2011 déficitaire et ce, conformément à la documentation administrative de base 4 J-1122 n° 5 du 1er novembre 1995.

       Par un mémoire enregistré le 16 novembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués par la société SRD ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 8 février 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 9 avril 2018 à 12h00. 

       Vu :

       - les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Aymard de Malafosse, 

       - et les conclusions de Mme Déborah de Paz, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. La société Stratégie Réseau Distribution (SRD), qui a pour activité la vente et la pose de poêles à granulés, de poêles à bois et de cheminées encastrables, et qui a deux associés dont l'un assure la partie commerciale, l'autre la partie technique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant en matière d'impôt sur les sociétés sur les exercices clos en 2010 et 2011 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er novembre 2009 au 31 juillet 2012. A l'issue de ce contrôle, l'administration a remis en cause l'application à des travaux réalisés au profit de dix clients du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée. Elle a également remis en cause diverses charges portées en comptabilité - notamment des frais de repas, frais d'autoroute, frais de carburant, achats de fournitures et de matières premières -, au motif qu'elles n'étaient pas justifiées par les besoins de l'entreprise, ces rectifications portant aussi bien sur les charges déductibles du bénéfice imposable que sur le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie à la demande de la société, a émis l'avis selon lequel le kilométrage parcouru à titre professionnel pouvait être fixé pour 2011 à 18 000 km au lieu de 12 203 km et pour 2012 à 24 000 km au lieu de 18 000 km, la position de l'administration étant confirmée pour les autres charges. L'administration s'est conformée à cet avis pour établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux années 2010 à 2012 ainsi que le supplément d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2010, l'exercice clos en 2011 restant déficitaire après redressement. Par ailleurs, la société n'ayant pas répondu à l'invitation qui lui avait été adressée en vue de désigner, en application de l'article 117 du code général des impôts, les bénéficiaires des revenus réputés distribués du fait des rectifications apportées aux résultats de la société, l'administration a mis à sa charge au titre de l'année 2011 l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts. La société SRD conteste le jugement du tribunal administratif de Pau du 4 mai 2016 qui a rejeté sa demande à fin de décharge de ces impositions et de cette amende.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée :

       2. Aux termes de l'article 279-0 bis du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit sur les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans, à l'exception de la part correspondant à la fourniture d'équipements ménagers ou mobiliers ou à l'acquisition de gros équipements fournis dans le cadre de travaux d'installation ou de remplacement du système de chauffage (...) / 3. Le taux réduit prévu au 1 est applicable aux travaux facturés au propriétaire ou, le cas échéant, au syndicat de copropriétaires, au locataire, à l'occupant des locaux ou à leur représentant à condition que le preneur atteste que ces travaux se rapportent à des locaux d'habitation achevés depuis plus de deux ans. Le prestataire est tenu de conserver cette attestation à l'appui de sa comptabilité. Le preneur doit conserver copie de cette attestation, ainsi que les factures ou notes émises par les entreprises ayant réalisé des travaux jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant la réalisation de ces travaux. Le preneur est solidairement tenu au paiement du complément de taxe si les mentions portées sur l'attestation s'avèrent inexactes de son fait. ". 

       3. Le vérificateur a remis en cause l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 5,50 % pour dix des factures présentées par la société au motif que les appareils de chauffage avaient été livrés à des adresses différentes du lieu de facturation pour des habitations n'entrant pas dans les conditions d'application du taux réduit, les adresses des factures d'entretien annuel et de visite étant différentes des adresses de facturation. 

       4. En se bornant à produire les attestations des dix clients concernés, sans contester les constatations du vérificateur fondées sur ce que les adresses du lieu de livraison et d'entretien des appareils, distinctes des adresses de facturation, ne correspondaient pas à des habitations éligibles au taux réduit, la société requérante ne peut être regardée comme contestant sérieusement la validité du motif, rappelé ci-dessus, sur lequel s'est fondé le vérificateur pour procéder aux rehaussements contestés. 

       En ce qui concerne le rejet de certaines charges comptabilisées par la société :

       5. D'une part, aux termes du 1 de l'article 38 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / (...) ". Aux termes du 1 de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...). ". 

       6. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 

       	7. D'autre part, aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) ". Par ailleurs, aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts, applicable à compter du 1er janvier 2008 : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ", l'article 206 de la même annexe, également applicable à compter du 1er janvier 2008, disposant que : " I. Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. (...) IV.- 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise ; (...) ". Lorsque l'administration, sur le fondement de ces dernières dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en oeuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis a été utilisé à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise.

       S'agissant des frais kilométriques et frais d'autoroute :

       	8. Le vérificateur a constaté que la société n'était pas en mesure de fournir les agendas afférents à la période vérifiée ; il a relevé que, selon les déclarations du responsable commercial de l'entreprise, le contact avec les clients se faisait exclusivement par la venue de ces derniers au magasin, ouvert tous les jours sauf le dimanche et le lundi, les devis étant réalisés en magasin pour les deux tiers et chez le client pour un tiers ; le vérificateur a calculé le kilométrage entre le magasin et les villes où résidaient chacun des clients de la société et pris en compte une visite commerciale pour un client sur trois, et, pour chaque client, trois déplacements techniques (visite, installation, dépannage et entretien). Sur ces bases, il a estimé le nombre de kilomètres parcouru à titre professionnel à 12 203 km pour 2011 et 18 000 km pour 2012. Le nombre de kilomètres ainsi retenu a été augmenté de 50 % à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts, soit un montant finalement retenu de, respectivement, 18 000 km et 24 000 km. La société requérante, qui est seule en mesure de fournir les documents propres à justifier les déplacements professionnels réalisés pendant les années d'imposition en litige, n'a produit aucun document permettant de connaître les dates et motifs de ces déplacements. Si elle soutient que des rendez-vous avec des clients ont nécessité des déplacements alors qu'aucun devis n'a été finalement réalisé, ce dont le vérificateur n'a pas tenu compte, et si elle revendique un nombre de kilomètres supplémentaires à ceux retenus par le vérificateur au titre du suivi technique, la commission départementale des impôts, dont l'avis a été suivi par l'administration, a admis au total pour les deux années 12 000 km de plus que ceux retenus par le vérificateur et a donc nécessairement tenu compte de ces critiques de la méthode du vérificateur, sans que la société apporte d'éléments permettant de penser que le nombre réel de kilométriques parcourus à ces deux titres serait supérieur à celui finalement admis. La société SRD revendique encore des déplacements professionnels en raison d'un projet d'ouverture de magasins dans les Landes ou le Pays basque, ainsi qu'au titre du développement du réseau professionnel sur place destiné à accroître la réputation et la notoriété de l'entreprise. Toutefois, alors que, sur ce point encore, elle est seule en mesure de produire les éléments justifiant le caractère professionnel de ces déplacements, elle n'en produit aucun. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que, dans la mesure où ils excèdent 18 000 km pour 2011 et 24 000 km pour 2012, les frais de carburant déduits par la société requérante n'ont pas été engagés dans l'intérêt de celle-ci, ce qui justifie les redressements opérés tant en ce qui concerne les résultats imposables qu'en ce qui concerne le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces frais.

       	9. S'agissant des frais de péage d'autoroute, la société reproche à l'administration de ne pas avoir tenu compte de l'avis de la commission départementale des impôts. Mais cette commission n'a proposé que la modification du kilométrage admis à titre professionnel, et a écarté les critiques faites par la société quant au rejet par le service des impôts des autres charges, parmi lesquelles figurent les frais de péage d'autoroute dont le rejet n'a pas été motivé par le nombre de kilomètres parcourus à titre professionnel.

       S'agissant des frais de repas :

       10. Le vérificateur a considéré comme non déductibles des frais de repas comptabilisés par la société dans ses charges aux motifs, soit que ces repas n'avaient pas été pris pendant les jours d'ouverture du magasin, soit qu'ils n'avaient pas été pris pendant la pause méridienne, soit qu'ils ne correspondaient pas à des dates de factures, soit enfin que la pièce justificative n'avait pas été fournie. Une liste détaillée de tous ces repas avec le motif correspondant du rejet de la dépense a été annexée à la proposition de rectification. En dépit de ces critiques précises sur la déductibilité de ces frais, la société se borne à produire la liste dressée par le vérificateur en l'assortissant d'annotations succinctes et difficilement lisibles, et ne produit aucun justificatif permettant de rattacher ces frais à l'activité de la société, de sorte que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe. 

       S'agissant des achats de matières premières et de petites fournitures ;

       11. Le vérificateur a exclu des charges déductibles des achats effectués dans des supermarchés ou des magasins de bricolage au motif que l'affectation de ces achats à des chantiers engagés par l'entreprise n'était pas justifiée. La société qui est seule en mesure d'apporter les précisions et justifications permettant de rattacher ces achats aux besoins des chantiers ne produit aucun élément en ce sens. L'administration doit ainsi être regardée comme établissant le défaut d'affectation des biens ainsi acquis aux besoins de l'entreprise. 

       Sur la majoration pour manquement délibéré :

       	12. l'administration a, en application de l'article 1729 du code général des impôts, assorti de la majoration pour manquement délibéré les rappels de taxe fondés sur la remise en cause du taux réduit. La société ne contestant pas, comme il a été dit au point 4, que les adresses d'installation des appareils diffèrent des adresses de facturation, et que ces adresses ne correspondent pas à des habitations éligibles au taux réduit, l'administration justifie le manquement délibéré de la société à ses obligations en la matière.

       Sur l'amende infligée à la société SRD en application de l'article 1759 du code général des impôts :

       13. Aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ". Aux termes de l'article 117 du même code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. ". Cet article 1759 dispose que : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. / (...) ". 

       14. A la différence du 1° de l'article 109-1 qui présume le caractère de revenus distribués des bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital, le 2 précité du même article 109-1 laisse à l'administration la charge de prouver que les sommes réintégrées dans les résultats de la société et venant en atténuation du déficit enregistré durant l'exercice litigieux ont été effectivement appréhendés par les associés. Par ailleurs, la circonstance que l'administration connaisse les bénéficiaires de sommes regardées comme des revenus distribués n'est pas de nature à lui interdire d'inviter la société distributrice à désigner l'identité et l'adresse des bénéficiaires dans un délai de trente jours, dans les conditions prévues par l'article 117 précité et ne fait pas obstacle à ce qu'elle applique à cette société, à défaut de réponse, l'amende prévue par l'article 1759 précité du même code.

       15. En l'espèce, l'administration établit que les frais et achats dont la déduction n'a pas été admise ont eu pour contrepartie la prise en charge par la société de dépenses non professionnelles qui ont nécessairement été faites au profit des deux associés de la société, qui assuraient, l'un, la partie commerciale, l'autre, la partie technique de l'activité de la société et qui en assuraient la gestion et la direction. Les sommes correspondant à ces charges ont donc bien été appréhendées par ces associés. Il est constant par ailleurs que la société n'a pas répondu à l'invitation de désignation qui lui a été faite en vertu de l'article 117 du code général des impôts, ce qui justifie l'application de l'amende prévue à l'article 1759 dudit code, quand bien même le résultat de l'exercice litigieux est demeuré déficitaire après redressement et l'administration connaissait l'identité des bénéficiaires. 

       16. La société SRD ne peut utilement se prévaloir, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base 4 J-1122 n° 5 du 1er novembre 1995, qui ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de ce qui a été dit précédemment.

       17. Il résulte de tout ce qui précède que la société SRD n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le paiement de la somme demandée par la société SRD au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 

        DECIDE :

Article 1er : La requête de la société SRD est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société SRD et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 27 septembre 2018 à laquelle siégeaient :

M. Aymard de Malafosse, président,

M. Laurent Pouget, président-assesseur,

M. David Katz, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 25 octobre 2018.

Le président-assesseur,

Laurent POUGETLe président-rapporteur,

Aymard de MALAFOSSE Le greffier,

Christophe PELLETIER        

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX01724