Vu la procédure suivante :

      Procédure contentieuse antérieure :

      M. C... D... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2009, subsidiairement de lui accorder le bénéfice de la réduction d'impôt sollicitée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement a été effectivement réalisé.

      Par un jugement n° 1610904 du 7 mars 2018, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

      Procédure devant la Cour :

      Par une requête enregistrée le 26 avril 2018, M. D..., représenté par Me B..., demande à la Cour :

      1°) d'annuler le jugement n° 1610904 du Tribunal administratif de Paris en date du 7 mars 2018 ;

      2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2009 et des pénalités correspondantes et la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010 ; 

       3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

      Il soutient que :

      Sur la procédure d'imposition :

      - l'administration a manqué à son obligation de loyauté en ne l'informant pas de ses démarches et des informations obtenues qui allaient servir de fondement aux redressements, en particulier les renseignements et informations qui proviennent d'autres procédures de contrôle et notamment celles des sociétés en nom collectif (SNC) et de la société SFER ;

      - elle a volontairement caché au contribuable des informations essentielles comme le constat de la surfacturation du matériel qui n'a pu être débattue contradictoirement et conformément aux garanties procédurales ;

      - en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre de procédure fiscale, l'administration n'a pas communiqué au requérant l'intégralité des documents visés dans la proposition de rectification et qui ont pourtant été demandés.

      Sur la remise en cause du prix d'acquisition des centrales : 

      - en application des articles 34 et 37 de la Constitution, l'administration ne peut discrétionnairement déterminer le montant de la réduction d'impôt par référence au 

Watt-crête (Wc), la loi du 27 mai 2009 ayant réservé au pouvoir réglementaire la fixation d'une limite du montant par watt installé ; en l'absence de l'arrêté interministériel prévu, la loi ancienne s'impose ;

      - l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation ; la société SFER a accordé un crédit fournisseur d'une durée de 25 ans, a fourni les centrales, a garanti la bonne fin de location des centrales, a octroyé deux garanties sur le matériel et sur la performance et le prix facturé par Corex à la société SFER était de 6,52 euros ; ces circonstances justifient un prix supérieur à celui du marché.

      Par un mémoire en défense, enregistré le 29 janvier 2019, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête de M. D.... 

      Il soutient que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés.

      Vu les autres pièces du dossier.

      Vu :

      - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

      - le code de justice administrative.

      Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

      Ont été entendus au cours de l'audience publique : 

      - le rapport de M. A...

      - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.

      Considérant ce qui suit :

      1. M. D..., associé de sociétés en nom collectif (SNC), a imputé sur le montant de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 2009, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements réalisés dans le département de La Réunion par lesdites sociétés, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers, et données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. Cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale à la suite d'un contrôle sur pièces, notamment au motif qu'en l'absence de raccordement des installations au réseau électrique géré par la société Électricité de France (EDF) à la date du 31 décembre 2009, les investissements considérés n'étaient pas éligibles au bénéfice du régime de faveur et ne pouvaient en conséquence ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de cette année. Par une décision du 7 juin 2016, le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et du département de Paris a accordé au requérant le report du bénéfice de la réduction d'impôt sur les années 2010 et 2011 tout en réduisant le montant au motif que l'acquisition du bien concerné par l'investissement avait donné lieu à une surfacturation. M. D... relève appel du jugement du 7 mars 2018 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2009, ainsi que sa demande de report de la réduction d'impôt au titre des années 2010 et 2011. 

      Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

      2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. (...) ".

      3. M. D... soutient que l'administration aurait manqué à son obligation de loyauté en simulant un contrôle sur pièces de sa déclaration pour fonder les redressements sans mentionner toutes les investigations qu'elle a réellement menées, notamment une vérification de comptabilité préalable des sociétés dont il est associé. Il résulte toutefois de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification qui lui a été adressée, que la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. D... résulte exclusivement de la remise en cause, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont il se prévalait à raison des investissements outre-mer réalisés par les sociétés dont il était associé, et non d'une vérification de comptabilité préalable de ces sociétés. Il ne résulte pas non plus de l'instruction que les renseignements obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société SFER auraient fondé la rectification contestée. Par suite, les moyens tirés de la violation du débat oral et contradictoire ou du devoir de loyauté de l'administration et de ce que les sociétés dont il est associé auraient fait l'objet d'une vérification de comptabilité sans qu'il ait pu bénéficier des garanties attachées à la procédure de vérification de comptabilité ne peuvent qu'être écartés.

      4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer les contribuables dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

      5. Il résulte des termes de la proposition de rectification adressée au contribuable que l'administration a exercé son droit de communication auprès de la société EDF. Il est constant que ces éléments d'information mentionnés dans la proposition de rectification ont été portés à la connaissance de M. D... dès lors que la réponse de la société EDF était annexée à la proposition de rectification. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les motifs et le montant des redressements contestés, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers. Ainsi, l'administration n'était pas tenue de communiquer au contribuable les documents visés dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013, les propositions de rectification adressées aux sociétés dont M. D... était associé, les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des sociétés intervenant dans la réalisation des investissements et l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication exercés auprès d'EDF à l'égard d'autres contribuables. En particulier, contrairement à ce que soutient le requérant, il n'y avait pas lieu pour l'administration de l'informer, au stade de la proposition de rectification ou de la réponse aux observations des contribuables, des éléments relatifs aux prix pratiqués par divers installateurs de panneaux photovoltaïques qu'elle avait en sa possession et susceptibles d'établir l'existence d'une surfacturation dès lors que ces éléments n'ont pas servi à fonder les rectifications proposées, opérées sur le seul motif tiré du défaut de raccordement des installations. Par suite, l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et qui n'avait pas à communiquer au contribuable les demandes adressées à EDF, s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés, et n'a pas davantage manqué à son devoir de loyauté.

      Sur le bien-fondé de l'imposition : 

      6. En premier lieu, l'administration, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, est en droit, lorsqu'elle statue sur la réclamation du contribuable, de substituer à cette fin une base légale nouvelle à celle initialement retenue pour la liquidation des impositions dès lors que le contribuable peut contester ce nouveau fondement, de manière contradictoire, dans le cadre de la procédure contentieuse devant la juridiction administrative saisie du litige et que, dans le cas où l'imposition primitive a fait l'objet d'une procédure de rectification, les garanties de la procédure d'imposition afférentes à la nouvelle base légale ont été respectées. En outre, dans le cas où l'administration a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder une rectification au titre de la nouvelle base légale dont elle se prévaut au cours de la procédure contentieuse, il lui appartient, lors de l'instance devant le juge saisi pour la première fois de la demande de substitution de base légale ou, le cas échéant, lors de l'instance d'appel, et au cas où cette obligation n'aurait pas déjà été satisfaite au cours de la procédure d'imposition, d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur de ces documents ou de ces renseignements, dans des délais permettant à l'intéressé d'en demander, le cas échéant, la communication et le mettant à même, après celle-ci, de présenter utilement ses observations avant la clôture de l'instruction. 

      7. Il résulte de l'instruction que, dans sa décision du 7 juin 2016, laquelle se rattache à la procédure contentieuse et non à la procédure d'établissement de l'impôt, l'administration a statué sur la réclamation présentée par M. D... tendant notamment à obtenir le bénéfice de la réduction d'impôt pour les investissements en litige au titre de l'année au cours de laquelle a eu lieu le raccordement effectif des installations concernées, en l'occurrence, selon le cas, l'année 2010 ou l'année 2011. Pour limiter le montant de la réduction d'impôt accordée au contribuable, l'administration s'est fondée sur des factures obtenues auprès de fournisseurs grâce à l'exercice de son droit de communication dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité de la société SFER, gérante des sociétés en nom collectif SNC Sunenergy 007, Sunenergy 008, Sunenergy 009, dont M. D... est associé. Il est constant, ainsi qu'il ressort des termes mêmes de la décision d'acceptation partielle de la réclamation préalable, que l'administration a informé le contribuable de ce que plusieurs factures de centrales photovoltaïques, obtenues au moyen du droit de communication exercé auprès de fournisseurs de centrales, lui avaient permis de déterminer un montant moyen par Watt-crête (Wc). Ainsi, dès ce stade, M. D... était suffisamment informé de l'origine et de la teneur des renseignements sur lesquels l'administration s'appuyait pour retenir le nouveau fondement légal justifiant la limitation partielle du montant de la réduction d'impôt et a été mis à même de présenter utilement ses observations au cours de la procédure contentieuse. Dès lors, le moyen selon lequel en violation du principe du contradictoire, l'administration n'a pas fait connaitre au contribuable la méthode de calcul utilisée afin de déterminer la valeur vénale des centrales photovoltaïques ne peut qu'être écarté. Il est enfin constant que M. D..., qui avait bénéficié des garanties de la procédure de rectification contradictoire, n'a pas été privé des garanties inhérentes à la nouvelle base légale retenue par le service.

      8. En second lieu, le I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle issue de l'article 16 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer prévoit que " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable (...) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement (...) ". L'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts prévoit que les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B sont " les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : 

" Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, 

c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien (...) ".

      9. Il résulte de ces dispositions que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts est en principe calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code. Toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché. Elle peut dans ce cas se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, non seulement pour remettre en cause la déductibilité du montant des amortissements pratiqués par la société qui en est propriétaire, mais aussi pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B.

      10. L'administration, après avoir exercé son droit de communication auprès de plusieurs fournisseurs et installateurs de matériels photovoltaïques établis dans le département de La Réunion, a déterminé à partir de nombreuses factures d'achat de centrales photovoltaïques le prix moyen pratiqué par Watt-crête pour des centrales de gammes et de puissances comparables commercialisées dans ledit département. Pour déterminer la valeur vénale des centrales acquises par les SNC considérées, le service a multiplié ce prix moyen par le nombre de Watts-crête desdites centrales. Pour les années 2010 et 2011, le prix moyen en résultant hors taxes par 

Watt-crête (Wc), soit 5,35 euros, correspond à un montant nettement inférieur à celui facturé aux sociétés dans lesquelles le requérant a investi. Ce faisant, eu égard aux termes de comparaison retenus, qui ne sont pas sérieusement contestés, l'administration, a suffisamment justifié de la réalité de la surfacturation alors, au demeurant, que M. D... se borne à critiquer la méthode retenue par l'administration et la précision des éléments qu'elle a produits sans apporter d'éléments justifiant cette différence de prix ni proposer de méthode de calcul plus pertinente. Par suite, le moyen selon lequel l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation doit être écarté.

      11. Il résulte de tout ce qui précède que M. D... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le jugement attaqué a rejeté sa demande. Dès lors, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées. 

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. D... est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... D... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Île-de-France (pôle fiscal parisien 1 -Service du contentieux d'appel déconcentré). 

Délibéré après l'audience du 21 novembre 2019, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre, 

- Mme Poupineau, président-assesseur,

- M. A..., premier conseiller.

Lu en audience publique, le 12 décembre 2019.

Le rapporteur,

F. A...Le président,

S.-L. FORMERY

Le greffier,

F. DUBUY

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 18PA01423