Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       La société anonyme (SA) Groupe Mécanique Découpage (GMD) a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été soumise au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2007 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008, ainsi que des majorations et pénalités correspondantes.

       Par un jugement nos 1308393, 1401870, 1407740 du 13 décembre 2016, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 février 2017 et le 30 juillet 2019, la SA GMD, représentée par la SCP Patrick F... et associés, avocats, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 13 décembre 2016 ;

       2°) de la décharger de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       La SA GMD soutient que :

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       - la direction du contrôle fiscal ouest n'avait pas compétence pour procéder à sa vérification de comptabilité ; 

       Sur le bien-fondé des impositions :

       - elle était bien fondée à déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les frais d'assistance juridique exposés dans le cadre de la cession des sociétés ABI et SGTE POWER et de l'achat d'une action de la société SGTE POWER antérieurement à ces cessions, frais qui n'ont pas été intégrés dans le prix de cession ;

       - l'abandon de créance de 3 549 852 euros lors de la cession de SGTE Power à la société COMECA ne constitue pas un abus de droit ;

       - cet abandon de créance pouvait venir en déduction du bénéfice déclaré ;

       - le rehaussement de cette même somme sur ces deux fondements constitue une double imposition ;

       Sur les pénalités :

       - l'abus de droit n'étant pas démontré, la pénalité de 80 % n'est pas justifiée.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 juin 2017 et le 18 septembre 2019, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par la SA GMD ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - l'arrêté du 1er août 2000 relatif aux attributions des directions de contrôle fiscal ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme G..., première conseillère,

       - les conclusions de Mme C..., rapporteure publique,

       - et les observations de Me F..., représentant la société GMD ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La société GMD, dont le siège est à Saint-Etienne dans la Loire, qui exerce une activité de holding animatrice de groupe fiscalement intégré, a fait l'objet, au cours de l'année 2010, d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 2007 et 2008. A la suite de cette vérification, elle a fait l'objet d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2007 pour un montant, en droits et pénalités, de 30 680 euros et de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2007 et en 2008 à hauteur, respectivement, en droits et pénalités, de 1 180 241 euros et 989 908 euros. Elle relève appel du jugement du 13 décembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ce rappel et de ces cotisations supplémentaires ainsi que des majorations et pénalités correspondantes.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I.-Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l'annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des impôts appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. / II.-Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. (...) / V.-Sans préjudice des dispositions des II, III et IV, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence. / Les liens existant entre les personnes ou groupements s'entendent de l'appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait, d'une relation d'association, de subordination ou d'interposition, ou de l'appartenance à un même groupe d'intérêts. Les arrêtés d'attributions des services déconcentrés et des services à compétence nationale définissent, s'il y a lieu, la compétence des agents au regard des personnes unies par ces liens. ". 

       3. Aux termes du 6 de l'article 2 de l'arrêté interministériel du 1er août 2000 relatif aux attributions des directions de contrôle fiscal, alors applicable : " Les fonctionnaires de ces directions, territorialement compétents pour le contrôle de la situation fiscale d'une activité professionnelle, d'une exploitation, d'une entreprise, d'une société, d'un groupement ou d'une entité, peuvent procéder au contrôle des entreprises appartenant au même groupe d'intérêt que ces derniers, quel que soit le lieu de leur siège social, de leur principal établissement ou de leur direction. / Appartiennent notamment à un même groupe d'intérêt :/ a) Une entreprise susceptible de distribuer à l'autre des produits pouvant bénéficier du régime fiscal prévu à l'article 216 du code général des impôts ; / b) Une entreprise possédant dans l'autre, en droit ou en fait, directement ou par personnes subordonnées ou interposées, soit un pouvoir de décision, soit la majorité des droits sociaux, soit la majorité des droits de vote susceptibles de s'exprimer dans les assemblées d'associés ou d'actionnaires (...). ".

       4. Il résulte de l'instruction que jusqu'au 29 juin 2007, la société SGTE Power, dont le siège est situé au Mans dans la Sarthe, appartenait au groupe dont la société mère était la SA GMD. Dès lors qu'au cours de l'exercice vérifié, la société SGTE Power et la SA GMD ont appartenu au même groupe d'intérêt au sens des dispositions précitées, la direction du contrôle fiscal Ouest, qui était compétente territorialement pour contrôler la société SGTE Power, l'était également pour contrôler la SA GMD sur l'ensemble de son exercice et ce alors même, d'une part, que pour l'application des dispositions des articles 223 A et suivants du code général des impôts la sortie du groupe d'une société membre produit ses effets au premier jour de l'exercice au cours duquel l'événement qui l'a entraînée est intervenu et, d'autre part, que la société SGTE Power n'appartenait plus au groupe de la SA GMD à la clôture de son exercice, puis lors de la déclaration de ses bénéfices et enfin au moment du contrôle. Par suite, la SA GMD n'est pas fondée à soutenir que l'agent vérificateur dépendant de la direction du contrôle fiscal Ouest qui a procédé à la vérification n'était pas compétent pour ce faire.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       5. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) ".

       6. Il résulte des dispositions citées ci-dessus, interprétées à la lumière des paragraphes 1 et 2, 3 et 5 de l'article 17 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, que lorsqu'une société holding se livrant à une activité économique à raison de laquelle elle est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, envisage de céder tout ou partie des titres de la participation qu'elle détient dans une filiale et expose à cette fin des dépenses en vue de préparer cette cession, elle est en droit, sous réserve de produire des pièces justificatives, de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses, qui sont réputées faire partie de ses frais généraux et se rattacher aux éléments constitutifs du prix des opérations relevant de cette activité économique. Lorsque cette cession est intervenue, que cette opération soit en dehors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans le champ mais exonérée, l'administration est toutefois fondée à remettre en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé de telles dépenses quand, compte tenu des éléments portés à sa connaissance et au vu des pièces qu'il appartient le cas échéant à la société qui les détient de produire, elle établit que cette opération a revêtu un caractère patrimonial dès lors que le produit de cette cession a été distribué, quelles que soient les modalités de cette distribution, ou que, en l'absence d'éléments contraires produits par la société, ces dépenses ont été incorporées dans le prix de cession des titres.

       7. Il résulte des mêmes dispositions que si la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses inhérentes à la transaction elle-même n'est en principe pas déductible dès lors qu'elles présentent un lien direct et immédiat avec l'opération de cession des titres, la société holding est néanmoins en droit de déduire cette taxe si, compte tenu de la nature des titres cédés ou par tous éléments probants tels que sa comptabilité analytique, elle établit que ces dépenses n'ont pas été incorporées dans leur prix de cession et que, par suite, elles doivent être regardées comme faisant partie de ses frais généraux et se rattachant ainsi aux éléments constitutifs du prix des opérations relevant des activités économiques qu'elle exerce comme assujettie. Les mêmes règles s'appliquent dans le cas où les dépenses ont été payées à un même intermédiaire, chargé à la fois de préparer cette cession et de réaliser la transaction, dès lors que ces deux catégories de prestations n'ont pas donné lieu à une rémunération distincte et qu'elles doivent alors être regardées comme un tout indissociable se rattachant à la transaction.

       8. Il résulte de l'instruction que la SA GMD a procédé, au cours de l'exercice 2007 à l'achat d'une action de la société SGTE, puis à la cession des sociétés ABI et SGTE Power. L'administration fiscale a remis en cause la déduction par le SA GMD de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé une note de frais et honoraires en date du 29 juin 2007 émise par la Société d'Etudes Fiscales et Juridiques portant sur des honoraires et frais de dossier pour une assistance juridique dans le cadre de cet achat et de ces cessions. Cette note concerne des dépenses exposées en vue de préparer la cession ainsi que des dépenses inhérentes à la transaction elle-même, ces deux catégories de prestations n'ayant pas donné lieu à une rémunération distincte. L'administration a également remis en cause une note d'honoraires en date du 22 juin 2007 émise par la SCP Patrick F... et associés portant sur une assistance fiscale du mois de mai 2007 pour la préparation de la cession des titres de la société SGTE Power.

       9. En se bornant à faire valoir que dès la réponse à la proposition de rectification, elle a indiqué que les dépenses engagées n'ont pas été incorporées dans le prix des titres cédés et que le protocole de cession, qu'elle n'a pas produit, ne prévoyait pas que les honoraires de négociation étaient à la charge de l'acquéreur et compris dans le prix de cession, la SA GMD n'établit pas que les dépenses figurant dans la note de frais et honoraires en date du 29 juin 2007 n'ont pas été incorporées dans le prix de cession. Par ailleurs, s'agissant de la note du 22 juin 2007 l'administration était fondée à remettre en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé de telles dépenses dès lors qu'elle établit, en l'absence d'éléments contraires produits par la société, que ces dépenses ont été incorporées dans le prix de cession des titres.

       10.  Par suite, la SA GMD n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces factures.

       En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés :

       11. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la procédure de rectification relative à l'année 2007 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. (...) ". 

       12. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 

       13. Pour retenir que l'abandon de créance consenti par la société GMD à la société SGTE Power, corrélativement à la vente de la société ABI, était constitutif d'un abus de droit, l'administration s'est fondée sur le fait que, par un acte en date du 29 juin 2007, la société GMD a cédé à la société COMECA la totalité du capital de la société ABI pour un prix de 13 297 647 euros. A cette même date, la SA GMD a également cédé à la société COMECA la totalité des actions de la société SGTE Power pour un euro symbolique et abandonné, concomitamment, un compte courant d'associé créditeur au sein de cette société pour un montant de 3 549 852 euros. Après avoir évalué la valeur nette de la totalité des titres cédés par la SA GMD, l'administration a conclu que le produit net de ces cessions, intégrant l'abandon de créance, représentait, à 5 % près cette valeur nette et qu'en conséquence, le prix des deux cessions, prises dans leur ensemble et intégrant l'abandon de créance, était cohérent. Elle a en revanche noté que le montant affiché du produit de cession des titres de la société ABI représentait 128 % de leur valeur nette et que l'écart constaté correspondait au montant de l'abandon de créance consenti à la société SGTE Power, filiale avec laquelle elle n'a jamais eu de relations commerciales et avec laquelle elle n'allait pas maintenir de relation financière. Elle a précisé que cet abandon de créance n'était pas justifié par la situation nette de la société SGTE Power à la date de cession, puisqu'elle restait positive. En se bornant à indiquer que la méthode d'évaluation de sociétés industrielles de l'administration est pour le moins sommaire et que le prix de cession fixé provient d'un accord avec la société SOMECA qui n'avait aucun lien avec elle, la SA GMD ne démontre pas que la méthode retenue par l'administration pour évaluer les sociétés, qu'elle a détaillée en annexe de la proposition de rectification, serait erronée. L'administration, qui n'a pas écarté les actes en cause au motif qu'ils étaient fictifs, a fait valoir que ce montage avait permis à la SA GMD de déduire de son résultat imposable au taux normal le montant de l'abandon de créance consenti à la société SGTE Power, pour un montant de 3 549 852 euros et de majorer le prix de cession de la société ABI alors que la majoration de la plus-value dégagée à l'occasion de cette cession n'avait eu aucune incidence sur le montant de l'impôt dû par la SA GMD, dès lors que les plus-values de cession des titres de participation détenus depuis plus de deux ans sont imposés à un taux nul. En se fondant sur ces différents éléments qui démontrent que l'abandon de créance, concomitamment à la surévaluation du prix de cession, constitue un montage purement artificiel, l'administration établit, d'une part, que les clauses de ces actes de cession ont été introduites pour rechercher le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et, d'autre part, l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

       14. En se bornant à faire valoir, sans en justifier et sans avoir produit malgré les nombreuses demandes en ce sens de l'administration, le protocole commun aux deux opérations de cession du 7 juin 2007, que l'abandon de créance était une condition posée par l'acquéreur qui demandait que la société acquise n'ait plus de dettes à l'encontre de son ancien associé, que la société SGTE POWER dégageait mensuellement des résultats déficitaires, que la situation sociale était compliquée dans cette société et que, compte tenu de son activité de holding, habituée à reprendre des sociétés en difficulté, elle ne pouvait se permettre de déposer le bilan de la société SGTE Power, la SA GMD n'apporte pas la preuve que l'abandon de créance qu'elle a consenti à la société SGTE était justifié par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Par suite, la SA GMD n'est pas fondée à soutenir que l'administration, qui peut écarter un acte, ou seulement certaines de ses clauses si ce sont ces dernières qui sont constitutives de l'abus de droit, ne pouvait avoir recours à cette procédure pour réintégrer dans son bénéfice taxable l'abandon de créance de 3 549 852 euros consenti à la SGTE Power lors de sa cession à la SAS Comeca. 

       15. Si au point 2.12 de la proposition de rectification le vérificateur a exposé les raisons pour lesquelles, à supposer que l'abandon de créances consenti à la société SGTE Power rentre dans le cadre d'une gestion normale, il n'aurait pu être déduit fiscalement, cette argumentation présentait, compte tenu de ce qui vient d'être exposé sur l'abus de droit, un caractère surabondant. Dès lors, ainsi qu'il vient d'être indiqué, que le recours à l'abus de droit était justifié pour fonder l'imposition litigieuse et que l'administration fiscale n'a pas procédé à une double imposition, la SA GMD ne peut utilement faire valoir pour contester les impositions litigieuses que l'abandon de créance présentait un caractère déductible.

       Sur les pénalités :

       16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de (...) b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (...) ". La charge de la preuve, en ce qui concerne les pénalités pouvant être infligées en cas d'abus de droit, est régie, non par les dispositions du dernier alinéa de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, mais par celles de l'article L. 195 A du même livre, en vertu desquelles la preuve incombe à l'administration, et par celles de l'article 1729 du code général des impôts, lesquelles prévoient également qu'il appartient à l'administration d'établir le bien-fondé des pénalités en cas d'abus de droit.

       17. Ainsi qu'il a été indiqué aux points 12 et 13 du présent arrêt, l'administration apporte la preuve de l'existence d'un abus de droit à l'initiative de la SA GMD, principale bénéficiaire de la diminution d'impôt résultant de la minoration de son bénéfice. Par suite, l'administration fiscale a pu, à bon droit, assortir les rectifications litigieuses de la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. La requérante, qui ne conteste pas avoir été à l'initiative de l'abus de droit reproché, ni en avoir été la principale bénéficiaire, n'invoque aucun motif de nature à justifier que cette pénalité soit ramenée à 40 %. 

       18. Il résulte de tout ce qui précède que la SA GMD n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Les conclusions qu'elle présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par suite, être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : 	La requête de la SA GMD est rejetée.

Article 2 : 	Le présent arrêt sera notifié à la SA GMD et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 octobre 2019 à laquelle siégeaient :

Mme A..., présidente,

Mme D..., première conseillère,

Mme G..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 7 novembre 2019.

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N° 17LY00526