Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme B... A... a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne :

       1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2010 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1600660 du 21 décembre 2017, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 20 février 2018, et des mémoires complémentaires, enregistrés les 13 novembre 2018 et 19 mars 2019, Mme A..., représentée par Me C..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 21 décembre 2017 ;

       2°) d'ordonner la restitution des remboursements des sommes correspondantes, assorties des intérêts moratoires ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - le jugement attaqué n'est pas suffisamment motivé en ce qui concerne le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et sur celui tiré du caractère non probant de la comptabilité ;

       - le tribunal n'a pas répondu à son moyen de première instance tiré de ce que les encaissements de recettes remis en cause par l'administration avaient bien le caractère de comptes professionnels ;

       - le jugement est entaché d'irrégularité, dès lors que le tribunal a considéré que la charge de la preuve lui incombait alors que sa comptabilité avait bien été présentée au vérificateur ;

       - la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

       - le procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité est entaché d'irrégularité ;

       - la vérification de comptabilité a duré plus de trois mois, en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

       - le vérificateur n'était pas compétent territorialement ;

       - la charge de la preuve incombait à l'administration fiscale dès lors qu'elle n'incombe au contribuable que si la comptabilité n'est pas probante et si l'imposition est établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs ;

       - les bases d'imposition reconstituées par l'administration sont manifestement exagérées dès lors que le coefficient de marge n'est pas justifié et que son activité au cours de l'exercice 2010 a été marquée par une période de soldes au début d'année et par une liquidation totale due à des difficultés financières ayant donné lieu à des ventes avec des remises très importantes ;

       - le pourcentage des règlements en espèce tel qu'il a été reconstitué par le service est exagéré ;

       - les pénalités infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas fondées en conséquence des moyens qui précèdent.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 3 août 2018, et un mémoire complémentaire, enregistré le 3 janvier 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - le jugement attaqué n'est pas irrégulier du seul fait qu'il ne répondait pas aux arguments de Mme A... relatifs aux encaissements non comptabilisés, ceux-ci étant inopérants ;

       - le vérificateur était territorialement compétent ;

       - la proposition de rectification du 11 mars 2013 est suffisamment motivée ;

       - contrairement à ce que soutient la requérante, les documents comptables n'ont pas été produits au cours des opérations de vérification, mais dans le cadre de sa réclamation, de sorte que c'est à juste titre que le vérificateur a établi un procès-verbal de présentation de comptabilité ;

       - l'irrégularité du procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité au regard de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;

       - conformément aux dispositions de l'article L. 52, II-4 du livre des procédures fiscales, la vérification sur place pouvait s'étendre sur une durée de six mois ;

       - en cas de défaut de présentation de la comptabilité, la charge de la preuve incombe au contribuable quel que soit l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

       - la requérante n'établit pas que les bases d'imposition reconstituées seraient exagérées.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu : 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Di Candia, premier conseiller,

       - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme A... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de l'activité de vente de vêtements qu'elle exerçait à Epernay (Marne) au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010. Après avoir adressé à Mme A... un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité au titre de l'année 2010, l'administration fiscale a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires selon la procédure contradictoire et notifié à l'intéressée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2010. Mme A... relève appel du jugement du 21 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels, ainsi que des pénalités correspondantes.

       	Sur la régularité du jugement :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". 

       3. Mme A... soutenait devant le tribunal administratif que la motivation de la proposition de rectification était trop succincte pour lui permettre de présenter des observations utiles sur le caractère probant ou non de sa comptabilité. Si la requérante reproche au jugement attaqué une insuffisance de motivation en tant qu'il écarte ce moyen, les premiers juges ont relevé sur ce point que le vérificateur, en faisant état de l'absence de documents comptables pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2010, avait permis au contribuable de faire valoir ses observations. Eu égard à l'argumentaire présenté par Mme A... devant le tribunal administratif, le jugement attaqué est donc suffisamment motivé. Par ailleurs, le tribunal administratif a suffisamment répondu au moyen tiré de la contestation du caractère non probant de la comptabilité de Mme A.... Il n'était pas tenu de répondre à l'argument venant au soutien de ce moyen, au demeurant sans incidence sur le caractère probant de sa comptabilité, selon lequel elle justifiait du caractère professionnel des encaissements de recettes remis en cause par l'administration.

       4. En second lieu, dans l'hypothèse où les premiers juges auraient commis, comme le soutient Mme A..., une erreur sur la charge de la preuve, une telle circonstance, qui se rapporte au bien-fondé du jugement attaqué, resterait, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de ce jugement.

       	Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       5. En premier lieu, aux termes des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. Il résulte des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

       6. Si Mme A... soutient que la proposition de rectification qui lui a été adressée ne comportait aucune indication claire et concordante de nature à lui permettre de comprendre si le vérificateur avait rejeté la comptabilité de Mme A... au motif qu'elle n'était pas probante ou si au contraire, il avait constaté qu'aucun document comptable ne lui avait été présenté, elle ne produit à cet effet qu'un exemplaire incomplet de la proposition de rectification du 11 mars 2013. Il résulte au contraire des mentions de l'intégralité de la proposition de rectification, produite par l'administration à la suite d'une mesure d'instruction, que la comptabilité de Mme A... a été explicitement rejetée comme irrégulière et dépourvue de valeur probante au motif qu'il avait été constaté au cours des opérations de contrôle l'absence de grand livre et l'absence de livre journal retraçant les opérations relatives à la période du 1er janvier au 31 décembre 2010. Dès lors, la proposition de rectification, qui indiquait ainsi les motifs, de forme et de fond, de rejet la comptabilité et en outre les conséquences de ce rejet au regard tant de la reconstitution du chiffre d'affaires que de la durée de la vérification de comptabilité, mettait Mme A... en mesure de discuter utilement de ces motifs. Son moyen tiré de la violation des dispositions de l'article L. 57 doit être écarté.

       7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales : " Le défaut de présentation de la comptabilité est constaté par procès-verbal que le contribuable est invité à signer ". L'établissement d'un procès-verbal en application de ces dispositions ne constitue pour le vérificateur qu'une simple faculté, destinée à lui faciliter l'administration de la preuve. En conséquence, d'éventuelles irrégularités entachant ce procès-verbal au regard des exigences prévues par l'article L. 13 A précité, si elles privent celui-ci de sa valeur probante, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, le moyen tiré par Mme A... de l'irrégularité du procès-verbal dressé par le vérificateur, motif pris de ce que celui-ci n'indiquait pas l'heure de sa rédaction, en contrariété avec les exigences de l'instruction administrative n° BOI-CF-IOR-10-20-20120912, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. 

       8. En troisième lieu, en vertu de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce, les fonctionnaires de catégorie A et B de la direction générale des impôts habilités à fixer les bases d'imposition et à proposer les rectifications à l'égard des personnes physiques qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial de leur service d'affectation une déclaration, un acte ou tout autre document, peuvent exercer leurs attributions pour l'ensemble des impositions, taxes et redevances, dues par ces mêmes personnes physiques, quel que soit le lieu d'imposition ou de dépôt des déclarations. 

       9. Il résulte de ces dispositions que, contrairement à ce que soutient la requérante, l'inspecteur, affecté à la direction des services fiscaux de Champagne-Ardenne et Marne, compétent pour procéder au contrôle de la déclaration de revenu global de Mme A..., qui aurait dû déposer dans le ressort territorial de ce service une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de vente de vêtements qu'elle exerçait à Epernay (Marne), était également compétent pour procéder à la vérification de la comptabilité de cette activité, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que l'intéressée résidait dans le Calvados. 

       10. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I. Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) II.- Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. "

       11. S'il est constant que les opérations de contrôle de l'activité de Mme A... ont débuté le 5 septembre 2012 et ont pris fin le 26 février 2013, soit postérieurement à l'expiration du délai de trois mois prévu par les dispositions citées ci-dessus, il résulte toutefois de l'instruction que la comptabilité de Mme A... présentait, ainsi qu'il est dit au point 6, de graves irrégularités la privant de valeur probante. Si Mme A... soutient avoir communiqué au vérificateur l'édition provisoire du grand livre des comptes généraux et un journal de vente établi au vu des relevés quotidiens remplis manuellement par la requérante et distinguant les opérations selon la nature des paiements, il ressort des termes de la décision de l'administration fiscale du 14 février 2014, portant rejet de sa réclamation, que les extraits de ces documents comptables n'ont pas été présentés durant les opérations de contrôle. Mme A... ne produit pour sa part aucun document de nature à établir le contraire. Dans ces conditions, les manquements constatés par le service étant de nature à ôter à la comptabilité son caractère probant, l'administration pouvait légalement, sur le fondement des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, étendre la durée de vérification à une durée excédant trois mois. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit donc être écarté. 

       Sur le bien-fondé des impositions en litige :

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       12. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité présente de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu (...) ". La procédure de rectification n'ayant pas donné lieu à saisine de la commission visée à l'article L. 192 précité, Mme A..., qui a présenté des éléments de comptabilité, est fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif lui a fait supporter, sur le fondement de ces dispositions, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition reconstituées. 

       En ce qui concerne le  caractère non probant de la comptabilité :

       13. Il résulte des termes de la proposition de rectification que Mme A... n'a pas présenté au vérificateur de documents comptables au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2010. Le vérificateur a d'ailleurs dressé un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité le 16 octobre 2012. Si la requérante soutient qu'elle a produit un journal de vente, ce dont témoignerait la décision de rejet prise par l'administration du 14 février 2014, il résulte de l'instruction, ainsi que le relève le service, que l'intéressée n'a pas transmis de documents comptables à l'administration au cours de la vérification de comptabilité et n'a présenté que des documents provisoires au soutien de sa réclamation du 12 août 2013. La circonstance que le montant des achats retenu par l'administration soit proche de celui auquel parvient la requérante au regard d'un grand livre provisoire qui n'a pas été présenté au vérificateur ne suffit pas à justifier du caractère probant de la comptabilité. Dès lors, c'est à bon droit que le service a écarté la comptabilité de Mme A... comme étant non probante et a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires généré par son activité de vente de vêtements.

       En ce qui concerne  la reconstitution du chiffre d'affaires :

       14. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'activité de vente de vêtements de Mme A... au titre de l'année 2010, le vérificateur a ajouté au stock déclaré de marchandises au 1er janvier 2010 le montant des achats de marchandises réalisés en 2010, puis a appliqué au résultat un coefficient de marge de 1,2, en lieu et place du coefficient de 1,39 résultant de l'exercice comptable précédent, afin de tenir compte des opérations de liquidation totale réalisée par Mme A.... L'administration, qui supporte la charge de la preuve, a ainsi pu reconstituer le montant des ventes de Mme A.... Si cette dernière critique le taux de marge de 1,2 retenu par l'administration, elle n'apporte pour sa part aucun élément de nature à établir son caractère excessif. En se bornant à produire une attestation rédigée par ses soins, selon laquelle elle aurait revendu à perte une partie de son stock, et à relever les écarts entre le chiffre d'affaires reconstitué par l'administration et celui correspondant aux ventes inscrites dans le grand livre des comptes, figurant au nombre des pièces regardées comme non probantes, elle ne propose aucune méthode d'évaluation plus précise et ne fournit aucun élément de nature à apprécier le montant des recettes qu'il conviendrait de retenir. Ce faisant, Mme A... n'apporte aucun élément justifiant que la méthode de reconstitution des recettes de son commerce au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 mise en oeuvre par l'administration serait radicalement viciée dans son principe ou aboutirait à un résultat exagéré.

       15. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 et tendant au reversement des intérêts moratoires.

       Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

       Article 1er : La requête de Mme A... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 18NC00406