Vu la procédure suivante :

       Procédure antérieure :

       M. A...B...a demandé au tribunal administratif de Limoges de prononcer la décharge des rappels de prélèvements sociaux qui lui ont été assignés au titre des années 2009 et 2010 pour un montant en droits et pénalités de 4 948 euros, la décharge de l'amende fiscale d'un montant de 23 000 euros à laquelle il a été assujetti au titre des mêmes années, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations et intérêts de retard correspondants qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, et la décharge de l'obligation de payer la somme de 40 026 euros résultant d'une mise en demeure valant commandement de payer en date du 18 février 2014. 

       Par un jugement n° 1400601, 1400602, 1400604, 1401029 du 15 septembre 2016, le tribunal administratif de Limoges a rejeté l'ensemble de ces demandes.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 3 octobre 2016, M.B..., représenté par MeD..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Limoges ; 

       2°) d'annuler les mises en demeure de payer valant commandement de payer en date des 6 septembre 2013 et 18 avril 2014 et de prononcer en conséquence la décharge de l'obligation de payer les sommes de 4 984 euros et 40 026 euros en résultant respectivement, de lui accorder la décharge de l'amende fiscale de 23 000 euros assignée au titre des années 2009 et 2010, ainsi que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, et des pénalités y afférentes. 

       Il soutient que :

       - les entreprises relevant du régime micro-BIC ne sont pas tenues à la tenue d'une comptabilité régulière complète ; 

       - il a un compte ouvert auprès de la société Big Mat, qui est son principal fournisseur ; lorsqu'il s'associe avec d'autres auto-entrepreneurs, ceux-ci s'approvisionnent auprès des fournisseurs sans régler les matériaux, puis lui facturent in fine leur prestation en déduisant le coût des matériaux et une commission de 10 % ; les règlements sont effectués en chèques ou en espèces ; 

       - il a reconstitué sa comptabilité pour 2009 et produit une reconnaissance de dette de M. C... pour un montant de 100 000 euros, somme prêtée pour le développement de la société Proji Pur et qui devait être remboursée sur deux ans au prorata des chantiers confiés par cette société ; il existait une comptabilité constituée de l'émission de facture et de l'établissement de prestations corollaires ; les paiements s'effectuaient soit par chèques soit en espèces après déduction faite du paiement des matériaux auprès de Big Mat ; la taxe sur la valeur ajoutée ne s'y appliquait pas, conformément à l'article 293 B du code général des impôts ; 

       - la comptabilité de 2010 a également été reconstituée ;

       - il ressort des reconstitutions de comptabilité que le fournisseur était régulièrement payé exclusivement par lui ; le compte ouvert à son nom fonctionnait comme un compte professionnel, alimenté de recettes professionnelles, et débité des prestations réalisées au profit des artisans sous-traitants ou cocontractants ; il établit de manière transparente, compte tenu de la comparaison avec les relevés bancaires, quelles étaient le sommes versées de ce compte au profit des artisans, à son profit, et au profit de Big Mat ; 

       - les factures produites attestent de ce qu'une partie des sommes en transit sur son compte constituaient des recettes de ses collaborateurs et ne peut servir de base à son imposition ; 

       - il s'en déduit que la déclaration des contributions sociales des années 2009 et 2010 est facilement déterminable et que le rappel d'impôt de 27 745 euros n'est pas justifié ;

       - il est établi par les pièces produites que le compte à la caisse d'épargne présentait un caractère mixte ; 

       - les trous dans la numérotation des factures ne lui sont pas imputables, lesdites factures émanant des auto-entrepreneurs ; 

       - les documents de frais et charges n'ont pas été établis pour les besoins de la cause ; l'erreur de frappe constatée reproduite sur ces documents indiquent seulement que les artisans ont tous utilisé de bonne foi un même modèle initial ; les duplicatas de factures Big Mat même non adressées au nom de B...ont été réglées par lui, le fournisseur facturant l'enlèvement des matériaux aux auto-entrepreneurs alors même que c'est lui qui réglait les matériaux ; 

       - s'il est titulaire d'un compte en Suisse, c'est en raison de son concubinage avec une ressortissante suisse et de sa domiciliation chez elle ; ce compte n'a quasiment jamais été mouvementé ; 

       - les fonds ont été virés sur un compte qu'il détient en commun avec son père ; les comptes ont été alimentés par des prêts destinés eux-mêmes à permettre le remboursement de sommes dues à son père ; il n'y a eu aucune intention frauduleuse ; il ignorait d'ailleurs l'ouverture d'une procédure judiciaire et n'a pas été convoqué par le juge pénal ; il ne fait d'ailleurs l'objet d'aucune procédure pénale, et l'amende fiscale infligée n'est donc pas justifiée ; au demeurant, par une décision du 22 juillet 2016, le Conseil constitutionnel a déclaré inconstitutionnel le 2ème alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts qui fonde cette amende.

       Par un mémoire en défense enregistré le 30 mars 2017, le ministre des finances et des comptes publics (direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-ouest) conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - la requête est irrecevable en ce qu'elle critique l'assiette retenue pour les rappels d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée assignés à M.B..., s'agissant d'une contestation nouvelle en appel ; 

       - s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, le vérificateur a constaté que les seuils des régimes de franchises de taxe sur la valeur ajoutée étaient dépassés et que l'entreprise devait être soumise au régime réel simplifié d'imposition ; 

       - la reconstitution du chiffre d'affaires est fondée sur les données propres à l'entreprise ; les factures régulières qui ont été présentées ont été prises en compte ; les autres ont été exclues compte tenu d'anomalies et d'erreurs ; 

       - même les artisans au régime micro-BIC doivent tenir un livre-journal présentant le détail des recettes professionnelles, appuyé de factures et de toutes pièces justificatives ; en cas d'activités mixtes, les factures doivent être ventilées ; 

       - le vérificateur s'est attaché à raisonner par exercice, avec une méthode précise que le requérant n'a pas été en mesure de contredire par une méthode plus pertinente ; 

       - le chiffre d'affaires a été déterminé à partir des encaissements relevés sur le compte bancaire professionnel ; aucun élément ne justifie que certains de ces encaissements ne seraient pas professionnels ; 

       - compte tenu des irrégularités et anomalies relevées sur les factures fournisseurs produites, aucune taxe sur la valeur ajoutée déductible n'a été admise ; le service a toutefois retenu la déduction d'une somme forfaitaire ; 

       - en situation de procédure d'imposition d'office, les résultats de la reconstitution apparaissent cohérents et non exagérés ; 

       - M. B...a dès lors été régulièrement imposé à la taxe sur la valeur ajoutée ; 

       - le service a régulièrement procédé au titre de 2009 et 2010 à des rappels d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, qui ont donné lieu au commandement de payer du 6 septembre 2013 ; le requérant ne présente aucun moyen utile à l'appui de sa demande de décharge de l'obligation de payer cette somme ; 

       - M. B...n'a pas respecté l'obligation de déclaration des comptes bancaires détenus et utilisés à l'étranger et ne conteste pas être domicilié en France; il ne peut se prévaloir utilement de la décision du Conseil constitutionnel qui invalide les pénalités calculées en pourcentages alors qu'ici elle a été fixée forfaitairement. 

       Par une ordonnance du 10 août 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 5 octobre 2017 à 12 heures.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Laurent Pouget,

       - et les conclusions de Mme Déborah de Paz, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit : 

       1. M. B...exerce, sous le statut d'auto-entrepreneur, une activité de maçonnerie qu'il a placée sous le régime des micro-entreprises pour l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux et sous le régime de franchise en base pour la taxe sur la valeur ajoutée. A l'occasion d'une vérification de comptabilité effectuée en 2012 et portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, le vérificateur, à défaut de présentation d'éléments comptables par M.B..., a reconstitué les chiffres d'affaires réalisés et en a déduit un dépassement des seuils ouvrant droit à l'option en faveur du régime des micro-entreprises sous franchise de taxe. Il en est résulté, au titre de la période contrôlée, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, d'impôt sur le revenu et de prestations sociales, notifiés au contribuable selon les procédures d'imposition et de taxation d'office. Parallèlement, M. et Mme B...ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2009 et 2010. Il en est résulté, au titre de ces deux années, de nouveaux rappels d'impôt sur le revenu, issus d'une part de la variation de l'activité professionnelle de M. B...et notifiés selon la procédure contradictoire, afférents d'autre part à des revenus d'origine indéterminée et notifiés selon la procédure de taxation d'office. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces, le service a enfin assigné à M. et Mme B...des amendes pour défaut de déclaration de comptes bancaires à l'étranger, au titre des mêmes années. M. B...a saisi le tribunal administratif de Limoges de demandes tendant à la décharge des rappels et majorations de taxe sur la valeur ajoutée et de prélèvements sociaux, ainsi que des amendes pour détention de comptes bancaires non déclarés, qui lui ont été assignés pour des montants respectifs de 27 745 euros, 4 984 euros et 23 000 euros. Il a également sollicité du tribunal la décharge de l'obligation de payer la somme de 40 026 euros procédant d'une mise en demeure valant commandement de payer en date du 18 février 2014 et visant au recouvrement de rappels et majorations d'impôt sur le revenu. M. B...relève désormais appel du jugement du 15 septembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté ses demandes. 

       Sur les conclusions à fin de décharge des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée :

       2. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Sont taxés d'office : (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ". L'article L. 193 de ce livre prévoit que : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". L'article R. 193-1 du même livre dispose enfin que : " Dans le cas prévu à l'article L. 193, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 

       3. Par ailleurs, l'article 293 B du code général des impôts dispose, dans sa rédaction applicable que : " I. - 1. Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : 1° un chiffre d'affaires supérieur à (...) b. 88 000 euros l'année civile précédente (...) II. - 1. Le I cesse de s'appliquer : a. aux assujettis dont le chiffre d'affaires de l'année en cours dépasse le montant mentionné au b du 1° du I (...) ". 

       4. D'une part, il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification de comptabilité, M. B...n'a été en mesure de présenter aucun document comptable. Un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité a été dressé le 9 février 2012 et retourné signé par le contribuable le 19 février suivant. Si M. B...fait valoir que le régime fiscal dont il bénéficiait n'astreint pas les entreprises à la tenue d'une comptabilité complète, le II de l'article 286 du code général des impôts prévoit néanmoins que les contribuables placés dans le champ d'application du régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée doivent tenir et présenter, sur demande de l'administration, un registre, récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats de biens ou de services et un livre-journal au jour le jour, présentant le détail de leurs recettes professionnelles, appuyés des factures et de toutes autres pièces justificatives. Or, il est constant que ces éléments n'ont pas été présentés lors du contrôle. Le service a ainsi pu, à bon droit, procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité au constat de ce défaut de présentation, sans que le requérant puisse utilement se prévaloir de la seule présentation d'un certain nombre de factures et d'une reconstitution sommaire des encaissements et dépenses opérée par ses soins a posteriori. 

       5. D'autre part, le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires de l'activité, pour chacun des exercices contrôlés, à partir des factures qui ont pu être présentées, lorsque celles-ci étaient régulières, des informations obtenues dans le cadre de l'exercice du droit de communication auprès de l'entreprise Big Mat, fournisseur de M.B..., et des clients de ce dernier, et à partir de l'examen des relevés du compte bancaire qu'il détient à la Caisse d'Epargne, consultés dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle des épouxB.en France La part des recettes de l'activité résultant des prestations de services a été fixée à 85 %, correspondant à la moyenne constatée dans le secteur d'activité considéré. Alors que le contribuable avait déclaré des chiffres d'affaires de respectivement 10 160 euros et 11 216 euros au titre des années 2009 et 2010, le vérificateur a ainsi reconstitué des montants de recettes de 89 703,90 euros et 65 926,62 euros pour ces deux années, dépassant le seuil d'application du régime des micro-entreprises dès le mois d'octobre 2009. En se bornant à faire valoir devant la cour que les irrégularités ou anomalies entachant certaines des factures qu'il a présentées ne lui sont pas imputables et peuvent notamment s'expliquer par la reproduction d'un modèle erroné, le requérant n'apporte pas d'éléments permettant de regarder la reconstitution de recettes opérée par le vérificateur comme erronée. Par suite, l'administration doit être regardée comme établissant que M. B...ne pouvait relever du régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée et qu'il lui appartenait en conséquence de souscrire des déclarations de taxe au titre des deux années en cause, ce qui le rend passible de la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions précitées du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. 

       6. Si M. B...soutient que les factures à l'en-tête Big Mat adressées à divers artisans avec lesquels il dit avoir collaboré sur des chantiers constituent en réalité des charges déductibles de sa propre activité, expliquant que, moyennant une commission de 10 % sur les prestations facturées, il avançait pour ces collaborateurs le coût des matériaux et fournitures dans la mesure où ils ne disposaient pas comme lui d'un compte ouvert auprès du fournisseur, il ne justifie nullement de ces allégations. Il résulte par ailleurs de l'instruction qu'un certain nombre de factures également produites par le requérant pour justifier de ses charges et émanant d'entreprises tierces ne portent aucune mention de M.B..., pour d'autres, dont les en-têtes ne correspondent pas à des professionnels inscrits au registre du commerce, présentent des similitudes formelles étonnantes entre elles et avec les factures émises par M. B...lui-même, ou encore sont numérotées dans un ordre chronologiquement illogique. Le requérant ne fournit aucune explication sérieuse à ces anomalies et n'établit donc pas que c'est à tort que le vérificateur a refusé de prendre en comptes lesdites factures. Il n'explique pas davantage l'absence de suivi dans la numérotation des factures qu'il a lui-même émises au cours des années 2009 et 2010, lesquelles ont été prises en compte dans la reconstitution du chiffre d'affaires dans la mesure où elles correspondent à des encaissements sur le compte bancaire professionnel. Enfin, si M. B...prétend que le compte ouvert à la Caisse d'Epargne n'avait pas un usage uniquement professionnel et qu'il a servi, notamment, à l'encaissement de remboursements d'un prêt consenti à un tiers, M.C..., pour le financement d'un projet industriel, il a d'une part lui-même déclaré lors du contrôle que les encaissements de ce compte présentaient, sans distinction, un caractère professionnel et, d'autre part, il n'établit pas qu'il existerait un lien entre la reconnaissance de dette établie le 21 décembre 2008 par M.C..., et l'encaissement de factures émanant des sociétés Proji-Pur et Travaux Spéciaux du Centre dont ce dernier est le gérant. Dans ces conditions, le requérant n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération des bases d'imposition retenues ni, en conséquence, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés sur ces bases au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010. 

       Sur les conclusions à fin de décharge des rappels de prélèvements sociaux :

       7. M.B..., qui, comme en première instance se borne, pour contester les suppléments de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre des années 2009 et 2010, à renvoyer à son argumentation relative à la reconstitution de son chiffre d'affaires par le vérificateur, alors que ces suppléments procèdent de la perception de revenus d'origines indéterminées, ne critique pas ainsi utilement leur bien-fondé, ainsi que l'a jugé à bon droit le tribunal. 

       Sur les conclusions à fin de décharge des amendes pour détention de compte non déclaré à l'étranger :

       8. Aux termes du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos, à l'étranger. / (...) ". Selon le IV de l'article 1736 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 1 500 euros par compte ou avance non déclaré. Toutefois, pour l'infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A, ce montant est porté à 10 000 euros par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires (...) ". En vertu de l'article 52 de la même loi de finances rectificative, les nouveaux montants auxquels l'amende prévue par le IV de l'article 1736 du code général des impôts peut être infligée ont été rendus applicables à compter de l'imposition des revenus afférents à l'année 2008. Enfin, l'échange de renseignements bancaires entre la France et la Suisse a été instauré par un avenant du 27 août 2009 à la convention franco-suisse du 9 septembre 1966, entré en vigueur le 4 novembre 2010. 

       9. M. B...a été assujetti, au titre de chacune des années 2009 et 2010, à l'amende prévue au IV de l'article 1736 du code général des impôts, à raison du constat par l'administration, à l'occasion de l'exercice du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire sur le fondement des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, de l'existence de deux comptes détenus depuis 2001 auprès du Crédit Suisse de Zurich et non déclarés. Si le requérant se prévaut, à l'appui de sa contestation de ces amendes, d'une décision du Conseil constitutionnel n° 2016-554 QPC du 22 juillet 2016, il est constant que celle-ci n'a déclaré contraires à la Constitution que les dispositions du second alinéa du IV de l'article 1736 du code général des impôts, et non celles précitées du premier alinéa de cet article, qui fondent les amendes litigieuses. M. B...réitère pour le surplus devant la cour, sans faire valoir d'éléments nouveaux et sans critique utile du jugement sur ce point, les éléments de contexte expliquant l'ouverture de ces comptes et leur utilisation, ainsi que les moyens tirés de l'absence d'intention de frauder et du défaut d'aboutissement de toute procédure pénale à son encontre. Il convient d'écarter ces moyens par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges. 

       Sur les conclusions à fin d'annulation du commandement de payer du 18 février 2014 :

       10. M. B...n'assortit ces conclusions, devant la cour, d'aucun moyen relatif à l'obligation de payer ou à l'exigibilité de la somme réclamée, correspondant aux rappels d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités y afférentes. Lesdites conclusions ne peuvent, dès lors, qu'être rejetées.

       11. Il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté ses demandes. 

       DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 15 novembre 2018, à laquelle siégeaient :

M. Aymard de Malafosse, président,

M. Laurent Pouget, président-assesseur,

Mme Sylvie Cherrier, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 13 décembre 2018.

      Le rapporteur,

      Laurent POUGET      Le président,

      Aymard de MALAFOSSE      Le greffier,

      Christophe PELLETIER            La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX03287