Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme G...E...ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2011 ainsi que des pénalités y afférentes. 

       Par un jugement n° 1302595 du 22 août 2016, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et un mémoire, enregistrés les 17 octobre 2016 et 25 janvier 2017, M. et MmeE..., représentés par Me A...demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2011 ainsi que des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts ; 

       - le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller,

       - et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public.

       1. Considérant que M. et Mme E...sont associés, à hauteur respectivement de 50 % et 35 % de la SCI E...Loc, laquelle est propriétaire de plusieurs immeubles à Pont-Audemer (Eure) ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces du dossier de la SCI E...Loc, l'administration fiscale a rectifié les résultats sociaux de la société en y réintégrant le montant des dépenses de travaux réalisés en 2009 et 2010 sur des garages situés 1 rue Stanislas Delaquaize à Pont-Audemer après avoir estimé que ces dépenses, eu égard à la nature des travaux, n'avaient pas de caractère déductible ; que les revenus fonciers de M. et Mme E...au titre des années 2009 et 2010 ont été rehaussés à hauteur du produit du montant de ces réintégrations par la part de capital qu'ils détiennent dans la société ; que l'administration fiscale a, dans le même temps, procédé à un contrôle sur pièces des déclarations à l'impôt sur le revenu souscrites par M. et Mme E...au titre des années 2009 à 2011 au regard des biens dont ils sont directement propriétaires et qu'ils donnent en location ; qu'à cette occasion, l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité des revenus fonciers de M. et Mme E...de dépenses afférentes à un immeuble situé 3 rue Aristide Briand à Pont-Audemer et a rehaussé à hauteur du montant de ces dépenses les revenus fonciers des intéressés au titre des années 2009 à 2011 ; que M. et Mme E... ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis à raison des rehaussements précités de leurs revenus fonciers ; que M. et Mme E... relèvent appel du jugement du 22 août 2016 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande ;

Sur la régularité du jugement :

       2. Considérant que si M. et Mme E...soutiennent que le tribunal administratif de Rouen a omis de répondre à leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2011, il ressort toutefois des termes mêmes du jugement que les premiers juges ont mentionné dans les visas que M. et Mme E...demandaient la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2011 et, après avoir répondu aux moyens dont ils étaient saisis qui étaient communs à l'ensemble des impositions en litige, ont ensuite indiqué que la demande de M. et Mme E...devait être rejetée ; qu'ainsi, le tribunal administratif a implicitement mais nécessairement répondu à l'ensemble des conclusions aux fins de décharge dont il était saisi ; que, par suite, le jugement n'est entaché d'aucune irrégularité et le moyen doit être écarté ; 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition : 

       3. Considérant que, si M. et Mme E...soutiennent que la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu'elle n'explique pas les motifs pour lesquels la déduction du montant de la taxe foncière pour l'immeuble situé 3 rue Aristide Briand à Pont-Audemer est refusée, il résulte cependant des termes mêmes de cette proposition de rectification que le vérificateur a d'abord rappelé un principe selon lequel le montant de taxe foncière reste en principe à la charge du locataire dans le cadre d'un bail commercial, sauf stipulations contraires dans le bail avant d'indiquer dans un tableau détaillant, par local, le montant déduit au titre de la taxe foncière et le montant retenu par l'administration qui, pour le local de la rue Aristide Briand, est nul ; qu'une telle motivation permettait à M. et Mme E...de comprendre la raison du refus de la déduction du montant de la taxe foncière pour l'immeuble situé 3 rue Aristide Briand et de contester utilement ce motif ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne les dépenses afférentes aux garages situés 1 rue Delaquaize à Pont-Audemer :

       4. Considérant qu'aux termes du I de l'article 31 du code général des impôts : " Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire : (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que s'agissant de locaux qui ne sont pas à usage d'habitation, seules sont déductibles les dépenses de réparation et d'entretien mais non les dépenses d'amélioration ; que ces dépenses d'entretien et de réparation s'entendent des dépenses qui correspondent à des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance notamment par un agrandissement, ou un changement de l'agencement voire de l'équipement initial ;

       5. Considérant qu'il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges ;

       6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux dont la déduction est demandée ont d'abord consisté en la réalisation d'une tranchée permettant le raccordement des trois garages dont la SCI E...Loc est propriétaire au tout à l'égout, le passage des gaines pour les arrivées d'électricité et de téléphone ainsi que le raccordement d'eau ; que de tels travaux n'ont pas pour objet de maintenir ou de remettre les garages en bon état ou d'en permettre un usage normal, mais d'apporter à ces immeubles des éléments de confort nouveau ; qu'ainsi, ces dépenses constituent des dépenses d'amélioration et non des dépenses de réparation et d'entretien ; que, dès lors, ces dépenses d'un montant de 3 511,67 euros n'étaient pas déductibles en application des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts ; 

       7. Considérant qu'il résulte également de l'instruction que les garages dont la SCI E... Loc est propriétaire disposaient avant les travaux de toitures terrasses ; que les travaux effectués sur ces garages ont conduit à une surévaluation du bâtiment de 2,84 m à 5,81 m, à la création d'un toit monopente en ardoise, de trois chiens-assis, de deux puits de lumière et à la création d'une pièce, un grenier, sur la totalité de la surface se situant au-dessus des garages ; que M. et Mme E...soutiennent que des infiltrations des toits terrasses des garages rendaient nécessaires la réfection de la toiture et qu'ils n'ont pu refaire à l'identique cette toiture en raison d'un refus du service territorial de l'architecture et du patrimoine de l'Eure qui leur a imposé la création d'un toit monopente en ardoise et la création de trois lucarnes ; que si les requérants produisent un courrier de l'architecte des bâtiments de France indiquant qu'il a demandé la transformation de la toiture terrasse en toit monopente en ardoise et prescrit la création de trois lucarnes, il résulte toutefois de l'instruction que cette demande et cette prescription ont été formulées à l'occasion d'une demande de permis de construire déposée par les époux E...en vue de la surélévation des trois garages ; que les requérants ne justifient pas avoir formulé une demande de restauration des toits terrasses à l'identique et s'être vu opposer un refus ; que les travaux de surélévation décidés par les seuls requérants ont affecté le gros oeuvre et ont eu pour effet l'augmentation du volume des immeubles et ont permis l'augmentation de la surface utile par la création d'un grenier sur la totalité de la surface se situant au-dessus des garages, création qui ne leur a nullement été imposée ; que de tels travaux, même s'ils n'ont pas eu pour effet de créer de nouveaux locaux d'habitation dans un immeuble auparavant affecté à un autre usage comme l'a retenu à tort le tribunal, compte tenu de leur ampleur et de leur nature ne peuvent cependant être regardés comme des travaux de réparation et d'entretien ; que, par suite, c'est par une exacte application des dispositions de l'article 31 du code général des impôts que l'administration fiscale en a refusé la déduction ;

       En ce qui concerne les dépenses afférentes à l'immeuble situé 3 rue Aristide Briand à Pont-Audemer :

       8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme E...sont propriétaires d'un immeuble situé 3 rue Aristide Briand à Pont-Audemer qui comprend trois appartements à usage d'habitation, un local à usage commercial et des parties communes ; que M. et Mme E... demandent que soient admises en déduction de leurs revenus fonciers des années 2009 à 2011, les dépenses de matériaux achetés pour procéder à des travaux de réparation dans cet immeuble, le montant de la taxe foncière afférente à cet immeuble ainsi que le montant des travaux de réparation de la toiture effectués en 2010 ;  que l'administration fiscale a considéré que dans l'immeuble en litige, au titre de l'année 2009, avait été loué nu le local commercial et loué meublé pendant trois mois à M. F...un appartement ; qu'au titre de l'année 2010, elle a considéré qu'avaient été loués nus le local commercial et un appartement à M. C... et loué meublé un appartement à M. F...et, au titre de l'année 2011, qu'avait été loué nu le local commercial et loué meublé un appartement à M. F...et un appartement à MmeB... ; qu'en conséquence, l'administration fiscale a admis la déduction des dépenses dont les époux E...demandent la prise en compte au prorata des surfaces des seuls locaux loués nus et des parties communes, à l'exception de certaines factures d'achats de matériaux de l'année 2011 au motif qu'elles ne mentionnaient pas le lieu des travaux ; qu'en revanche, elle a refusé la déduction de ces dépenses pour les locaux loués meublés ; que M. et Mme E...soutiennent que tous les locaux situés dans l'immeuble étaient loués nus ;

       Sur le terrain de la loi fiscale :

       9. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 34 du code général des impôts, la location à titre habituel d'un local meublé constitue une activité commerciale imposable à l'impôt sur le revenu ; qu'il est constant que l'administration fiscale a réintégré au titre de chacune des années en litige dans les revenus de M. et MmeE..., dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, le montant des loyers correspondant aux logements qu'elle a regardés comme loués meublés et qui n'avaient pas été déclarés par les requérants au titre des années en litige dans leurs revenus fonciers ; qu'ainsi, l'administration fiscale a réintégré au titre de l'année 2009 un montant de 310 euros correspondant au loyer versé par M.F..., un montant de 3 720 euros au titre de l'année 2010 correspondant au loyer de M. F...et un montant de 4 725 euros au titre de l'année 2011 correspondant aux loyers de M. F...et de MmeB... ; que les dépenses mentionnées par les dispositions du I de l'article 31 du code général des impôts citées au point 3 ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées et se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers ; qu'en conséquence, M. et MmeE..., qui ne contestent pas l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux des revenus des logements loués à M. F...et Mme B..., ne peuvent demander que les dépenses afférentes à ces logements soient déduites de leurs revenus fonciers en application de ces dispositions ; qu'au demeurant, il est également constant que ces revenus issus des locaux regardés comme loués meublés ont été imposés en application des dispositions du 1° du I de l'article 156 du code général des impôts selon le régime micro BIC et qu'en application de ce régime, il a déjà été pratiqué un abattement forfaitaire de 50 % sur le montant des revenus issus de la location des logements meublés afin de prendre en compte les charges afférentes à ces logements ; qu'en tout état de cause, l'attestation de M. F... établie après les opérations de contrôle, selon laquelle le logement qu'il louait était un logement nu ne permet pas de remettre en cause les mentions expresses figurant dans le bail conclu par ce dernier et dans le bail conclu par Mme B...selon lesquelles ces baux sont consentis pour des locations meublées ; 

       10. Considérant, enfin, que M. et Mme E...ne contestent pas que la taxe foncière était à la charge du locataire dans le cadre du bail commercial qu'ils ont conclu avec leur locataire pour le local commercial ; qu'il résulte également de l'instruction s'agissant des factures matériaux Brico Dépôt d'un montant de 172 euros et Big Mat d'un montant de 159,19 euros, 37,36 euros et 63,68 euros au titre de l'année 2011, que ces factures mentionnent comme adresse des travaux 3 rue Aristide Briand à Pont-Audemer ; que cette seule mention ne permet pas de déterminer si les matériaux achetés ont été utilisés dans les locaux loués nus ou dans les locaux loués meublés ; que si M. et Mme E...soutiennent que ces matériaux ont été utilisés dans les locaux loués nus, ils n'apportent aucun élément de preuve à l'appui de cette allégation ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé la déduction de ces factures au titre des revenus fonciers au prorata des surfaces des locaux loués nus ; qu'en revanche, il résulte de l'instruction et notamment de la mention " 1er étage " sur la facture de peinture établie en 2010 pour un montant de 202,13 euros que les travaux mentionnés sur cette facture sont afférents au logement occupé par M. C...et dont l'administration a admis qu'il avait été loué nu au titre de cette année 2010 ; que, par suite, M. et Mme E...sont seulement fondés à demander qu'une somme de 202,13 euros soit admise en déduction de leurs revenus fonciers déclarés au titre de l'année 2010 ;

       Sur le terrain de la doctrine :

       11. Considérant que si M. et Mme E...se prévalent, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales, de l'instruction de base de la documentation fiscale BOI-RFPI-20-30-20151228, paragraphe 40 selon laquelle lorsque les travaux sont réalisés par le propriétaire lui-même, seul le prix d'achat des matériaux est déductible, ils n'entrent pas dans les prévisions de cette doctrine qui concerne des travaux effectués sur des logements loués ;

       12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E...ne sont pas fondés à se plaindre que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande ; 

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ;

       14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance ; 

DÉCIDE :

       Article 1er : Le montant des revenus fonciers de M. et Mme E...au titre de l'année 2010 est réduit d'une somme de 202,13 euros. 

       Article 2 : M. et Mme E...sont déchargés de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 à hauteur de la réduction en base prononcée à l'article 1er du présent arrêt.

       Article 3 : Le jugement du 22 août 2016 du tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 

       Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme E...est rejeté.  

       Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme G...E...et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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N°16DA01850