Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       L'EURL Paget a demandé au tribunal administratif de Dijon de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2008, 2009 et 2010, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1403948 du 28 avril 2016, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.

       Par un arrêt n° 16LY02729 du 8 mars 2018, la cour administrative d'appel de Lyon a, par l'article 1er, annulé le jugement du tribunal administratif de Dijon et, par l'article 2, déchargé l'EURL Paget des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle avait été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2008, 2009 et 2010, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 et des intérêts de retard et majorations pour manoeuvres frauduleuses assortissant l'ensemble de ces impositions.

       Par une décision n° 420428 du 7 mars 2019, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi du ministre de l'action et des comptes publics, a annulé les articles 1 et 2 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon et lui a renvoyé l'affaire dans cette mesure pour qu'elle y statue de nouveau.

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 29 juillet 2016, initialement sous le n° 16LY02729, et un mémoire enregistrés le 1er décembre 2017, l'EURL Paget, représentée par la Selas Fidal, demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 28 avril 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       L'EURL Jean-François Paget soutient que :

       - le tribunal a omis de se prononcer sur la majoration pour manoeuvres frauduleuses prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts ;

       - l'administration n'a pas respecté la procédure prévue par le II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, relative à la présentation du résultat des traitements informatiques, en s'abstenant de lui communiquer les résultats des traitements informatiques réalisés à l'occasion de la vérification de comptabilité ; en tout état de cause, sur le document que l'administration lui a remis le 6 décembre 2010, elle n'a pas indiqué les documents et données précises dont elle avait besoin pour réaliser ces traitements ;

       - l'administration n'apporte pas la preuve que sa comptabilité n'était pas sincère et probante ; notamment, elle n'établit pas qu'elle aurait utilisé la fonctionnalité permissive du logiciel Alliance + pour faire disparaître des factures et des règlements de la comptabilité de la pharmacie ; 

       - la doctrine DB 4G3342 du 25 juin 1998 impose à l'administration d'utiliser plusieurs méthodes de reconstitution de recettes, ce qui n'a pas été fait en l'espèce ;

- la méthode utilisée est radicalement viciée et sommaire ;

       - l'application de la majoration pour manoeuvres frauduleuses n'est pas justifiée.

       Par des mémoires enregistrés les 12 janvier et 27 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - l'EURL Paget a suffisamment été informée des possibilités offertes par le II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, elle a pu effectuer son choix en toute connaissance de cause et a ensuite été clairement informée des données nécessaires aux traitements informatiques ; pour l'exercice clos en 2010, des informations similaires ont été adressées à l'intéressée ; les résultats des traitements informatiques lui ont été communiqués ;

       - l'EURL a fait l'objet d'une condamnation pénale pour les faits soumis à l'appréciation de la cour ;

       - les traitements informatiques réalisés ont permis de mettre en évidence des ruptures de séquence dans la numérotation des factures et dans les règlements ainsi que l'absence de déclaration de recettes en espèces qui ont été extournées de la comptabilité ; ces irrégularités présentent un caractère de gravité suffisant pour ôter tout caractère probant à la comptabilité de la société ;

       - la reconstitution des bases taxables dissimulées a été effectuée au terme d'un raisonnement logique et objectif ; ainsi, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires n'est pas radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire ;

       - la société a souscrit des déclarations de taxe sur le chiffre d'affaires et des bénéfices à l'impôt sur les sociétés minorées ; le caractère important et répétitif de ces minorations témoigne du caractère délibéré de ces omissions ; en outre l'intentionnalité de la fraude ressort sur l'ensemble de la période ; subsidiairement, la cour devrait substituer à la majoration pour manoeuvres frauduleuses celle de 40 % prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts.

       Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que l'autorité absolue de la chose jugée par jugement du tribunal correctionnel de Dijon du 19 juillet 2016, devenu définitif, fait obstacle à ce que l'EURL Paget puisse utilement contester la matérialité des faits qui sont le support nécessaire du dispositif de ce jugement.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme A..., première conseillère,

       - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. L'EURL Jean-François Paget, qui exploite une officine de pharmacie, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité à l'issue desquelles l'administration fiscale, après avoir écarté sa comptabilité et reconstitué ses chiffres d'affaires, l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2008, 2009 et 2010 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010. Ces impositions, établies selon la procédure contradictoire, ont été assorties des intérêts de retard et de la majoration pour manoeuvres frauduleuses prévue à l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 28 avril 2016, le tribunal administratif de Dijon a rejeté la demande de l'EURL Jean-François Paget tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Par un arrêt n° 16LY02729 du 8 mars 2018, la cour administrative d'appel de Lyon a, par son article 1er, annulé ce jugement et, par son article 2, déchargé l'EURL Jean-François Paget des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle avait été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2008, 2009 et 2010, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 et des intérêts de retard et majorations pour manoeuvres frauduleuses assortissant l'ensemble de ces impositions. Par une décision n° 420428 du 7 mars 2019, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi du ministre de l'action et des comptes publics, a annulé les articles 1 et 2 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon et lui a renvoyé l'affaire dans cette mesure pour qu'elle y statue de nouveau.

       Sur la régularité du jugement :

       2. A l'appui de sa demande, l'EURL Jean-François Paget soutenait que les majorations pour manoeuvres frauduleuses infligées sur le fondement du c. de l'article 1729 n'étaient pas justifiées. Le tribunal ne s'est pas prononcé sur ce moyen. Le jugement est donc irrégulier en tant qu'il concerne les pénalités et doit, dans cette mesure être annulé.

       Sur les impositions :

       En ce qui concerne la régularité de la procédure :

       3. Aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle (...) L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57 ".

       4. Il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en oeuvre de ces investigations que si celui-ci a ensuite fait le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification.

       5. D'une part, il résulte de l'instruction que le vérificateur a adressé les 6 décembre 2010 et 2 mars 2012 à l'EURL Jean-François Paget, qui tenait sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés, deux courriers relatifs respectivement aux exercices 2008 et 2009 et à l'exercice 2010, par lesquels il l'a informée de son souhait de réaliser sur cette comptabilité des traitements informatiques et qui indiquaient, d'une part, que ces traitements porteraient sur : " un contrôle : - des montants des ventes et des règlements / - des taux de TVA appliqués aux articles vendus / - des flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits / - des opérations réalisées en caisses " et, d'autre part, que pour réaliser ces traitements, il serait " nécessaire d'utiliser les données fournies par le logiciel ALLIANCE PLUS afin de pouvoir exploiter les informations relatives à la gestion de [l']officine ". Ce faisant, le vérificateur, qui a identifié les données sur lesquelles il envisageait de conduire des investigations ainsi que l'objet de celles-ci, a indiqué de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaitait effectuer.

       6. D'autre part, il résulte de l'instruction que, s'agissant de la vérification de comptabilité portant sur les exercices 2008 et 2009, un CD ROM comportant les résultats des traitements informatiques réalisés par l'administration à partir des données communiquées par l'EURL contribuable, a été joint à la proposition de rectification du 26 octobre 2012 notifiée en dernier lieu à l'EURL Jean-François Paget. Cette proposition de rectification comportait également la description des opérations de reconstitution des chiffres d'affaires et d'un ticket moyen, opérations ne constituant pas un traitement informatique mais un calcul, réalisé à partir des fichiers du CD ROM joint, auxquels la proposition de rectification renvoyait pour plus de détails. L'administration a ainsi communiqué le résultat des traitements informatiques ayant donné lieu aux rehaussements au titre des exercices 2008 et 2009. Il suit de là que le moyen tiré de ce que les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ont été méconnues doit être écarté.

       7. L'EURL Jean-François Paget se prévaut de l'instruction 13 L-2-08, n° 21, du 6 mars 2008, dont il résulterait selon elle que l'administration devait préciser les documents et données précises dont elle avait besoin pour réaliser les traitements informatiques. S'agissant de la procédure d'imposition, la requérante ne peut toutefois utilement se prévaloir de la doctrine sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       8. Il résulte de l'instruction que, pour écarter la comptabilité de l'entreprise comme non probante, le vérificateur s'est fondé, d'une part, sur les fonctionnalités affectant le logiciel de comptabilité et de gestion " Alliance + " qui permettent de supprimer les factures sans tiers payant et réglées en espèces ainsi que la trace même des suppressions et sur l'absence de données sur les ventes et les règlements pour la période du 1er juillet 2007 au 27 avril 2008, et, d'autre part, sur les ruptures dans la numérotation des factures et des règlements ainsi que les écarts entre les quantités vendues et le fichier des ventes déclarées pour la période du 28 avril 2008 au 31 décembre 2010. Ces différents éléments ont conduit l'administration notamment à constater l'absence d'enregistrement dans la comptabilité de l'EURL Jean-François Paget de 9 463 factures pour l'exercice clos en 2008, 14 369 factures pour l'exercice clos en 2009 et 11 447 factures pour l'exercice clos en 2010.

       9. Par un jugement du 19 juillet 2016 produit par l'administration en appel, et dont l'EURL Jean-François Paget a indiqué qu'il était devenu définitif, le tribunal correctionnel de Dijon a retenu, à .... Il a constaté que ces anomalies, qui ont minoré les stocks de façon équivalente, ne pouvaient être le seul fait d'un dysfonctionnement du logiciel de tenue de la comptabilité, ni d'une erreur de manipulation de ce logiciel, et que la suppression du fichier mouchard supposait un acte volontaire et local, n'incluant pas l'intervention du gestionnaire informatique. Dès lors que l'autorité absolue de chose jugée s'attache à la constatation matérielle des faits mentionnés dans la décision du juge pénal, devenue définitive et qui sont le support nécessaire de son dispositif, l'EURL Jean-François Paget ne peut utilement contester les faits mentionnés ci-dessus. Par ailleurs, l'absence de données sur les ventes et les règlements pour la période du 1er juillet 2007 au 27 avril 2008 n'est pas contestée par la requérante, ni l'existence, pour le reste de la période, d'écarts entre les quantités vendues et le fichier des ventes déclarées, dont la portée est seulement minimisée. Ces différents éléments, dont il résulte que la comptabilité de l'EURL Jean-François Paget ne retraçait pas l'intégralité des opérations de l'entreprise, étaient suffisants pour considérer que la comptabilité était dépourvue de caractère probant. L'administration a pu donc à bon droit l'écarter et procéder à une reconstitution extra-comptable des chiffres d'affaires des trois exercices en litige.

       En ce qui concerne la reconstitution des chiffres d'affaires :

       10. Pour reconstituer les chiffres d'affaires réalisés par l'EURL Jean-François Paget, l'administration fiscale a, en ce qui concerne la période du 28 avril 2008 au 31 décembre 2009, intégré les factures manquantes, au nombre de 9 463 pour l'exercice clos en 2008 et de 14 369 pour l'exercice clos en 2009. Pour l'exercice du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2010, elle a retenu les factures manquantes, au nombre de 11 447, à l'exception de celles dont il a été justifié qu'elles correspondaient à des factures mises en attente en raison de l'absence de rupture dans les règlements. L'administration a ensuite, pour chaque exercice, multiplié le nombre de factures manquantes par la valeur du ticket moyen, celle-ci ayant été calculée sur la base des factures sans tiers payant et réglées en espèces.

       11. S'agissant du montant du chiffre d'affaires réalisé par l'EURL Jean-François Paget, tel que reconstitué par l'administration, le point de savoir si les ruptures constatées dans la numérotation des factures provenaient ou non essentiellement de la suppression volontaire de certaines factures est dénué de pertinence. Par ailleurs, ainsi qu'il a été dit, l'administration a pris en compte le fait que certaines factures étaient en attente lorsque les éléments mis à sa disposition lui ont permis de le faire. La suppression du fichier retraçant l'utilisation de la fonctionnalité de suppression des factures ayant rendu, pour le reste, impossible le contrôle de cohérence entre les ruptures dans la numérotation des factures et celles mises en attente, et en l'absence d'éléments comptables plus pertinents mis à sa disposition, l'administration fiscale pouvait valablement retenir la méthode de reconstitution des factures supprimées décrite précédemment. Par ailleurs, si la requérante soutient que l'administration devait déterminer la valeur du ticket moyen en retenant les ventes hors ordonnances et réglées en espèces, elle n'apporte aucune donnée chiffrée à l'appui de ses allégations. Par suite, l'administration doit être regardée comme établissant le montant des chiffres d'affaires reconstitués.

       12. L'EURL Jean-François Paget se prévaut enfin, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation de base référencée 4G-3342 à jour au 25 juin 1998 aux termes de laquelle il est rappelé notamment que la reconstitution des bases imposables doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes de reconstitution. Toutefois, cette instruction ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

       Sur les pénalités :

       13. Compte tenu de l'annulation partielle du jugement décidée au point 2, il y a lieu de statuer, immédiatement, par la voie de l'évocation, sur la demande de décharge des pénalités présentée par l'EURL Jean-François Paget devant le tribunal.

       14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. ".

       15. Pour infliger à l'EURL Jean-François Paget la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, l'administration fait valoir que l'élément matériel est caractérisé par les importantes minorations de recettes constatées pour chacun des exercices en litige. Il résulte de ce qui a été dit ci-avant que ces importantes minorations de recettes sont établies. L'administration s'est ensuite fondée, pour caractériser l'élément intentionnel, sur le fait que ces minorations de recettes provenaient du recours aux fonctionnalités permissives du logiciel " Alliance + ", dont l'objet est précisément de permettre de minorer l'assiette de l'impôt. A l'appui de cette affirmation, elle a notamment fait état du rapport d'expertise du dossier pénal, lequel a fait apparaître que l'activation du module permettant de dissimuler des recettes nécessitait l'entrée d'un mot de passe " après un laborieux parcours dans les menus et sous-menus de l'application ", ce qui suppose une manoeuvre consciente de l'utilisateur, et a indiqué que ces agissements délibérés ont créé une situation occultant des opérations imposables tout en donnant à la comptabilité l'apparence de la sincérité. Ce faisant, l'administration caractérise les manoeuvres frauduleuses ayant pour objectif d'éluder l'impôt. Les conditions dans lesquelles s'est déroulé le contrôle sont par ailleurs sans incidence sur l'appréciation de l'existence de telles manoeuvres, laquelle s'apprécie à la date des inexactitudes et omissions déclaratives.

       16. L'instruction administrative n° 13 N-1-07 du 10 février 2007, invoquée par l'EURL requérante sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui vient d'être faite.

       17. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que l'EURL Jean-François Paget n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande de décharge des impositions auxquelles elle a été assujettie. Sa demande de décharge des majorations de 80 % appliquées à ces impositions doit être rejetée.

DECIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Dijon du 28 avril 2016, est annulé en tant qu'il concerne les pénalités.

Article 2 : Les conclusions de l'EURL Jean-Francois Paget et sa demande de décharge des pénalités sont rejetées.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Jean-Francois Paget et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 8 octobre 2019, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme B... présidente-assesseure,

Mme A..., première conseillère.

Lu en audience publique le 5 novembre 2019.

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N° 19LY00945

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