Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL Zap Restauration a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2009 et 2010 et des pénalités correspondantes ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1502803 du 14 mars 2018, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 17 mai 2018, la SARL Zap Restauration, représentée par Me D..., demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 14 mars 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2009 et 2010 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 ainsi que des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - les informations demandées téléphoniquement le 12 septembre 2013 par la vérificatrice directement à son cabinet comptable s'insèrent dans les opérations de vérification qui doivent dès lors être regardées comme excédant le délai prévu par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales et méconnaissant les garanties du contribuable vérifié et notamment le droit à une débat oral et contradictoire ;

       - en s'adressant directement à une salariée de l'expert-comptable sans en aviser préalablement le gérant, l'administration a méconnu les garanties du contribuable vérifié, le pouvoir de représentation du comptable étant limité à la durée de la vérification qui était alors achevée ;

       - le rejet de sa comptabilité n'est pas justifié ;

       - les méthodes de reconstitution retenues par l'administration sont erronées ; la méthode dite des serviettes corrobore en revanche le chiffre d'affaires résultant de sa comptabilité ;

       - compte tenu de l'absence de mauvaise foi et du caractère non délibéré des manquements relevés, les majorations de 40 % devront être déchargées.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 27 septembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Zap Restauration ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C...,

       - les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public,

       - et les observations de Me D..., représentant la SARL Zap Restauration.

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Zap Restauration, qui exerce à Marseille une activité de restauration et de bar, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de l'année 2012 en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle le service a écarté comme non probante la comptabilité qui lui était présentée et a procédé à une reconstitution de son chiffre d'affaires au titre des exercices clos en 2009 et 2010. A l'issue de ce contrôle, la société a été assujettie, selon la procédure de taxation d'office, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2009, et selon la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et à des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'exercice clos en 2010, majorés. La SARL Zap Restauration fait appel du jugement du 14 mars 2018 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et rappels procédant de la reconstitution de son chiffre d'affaires.

       I. Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       En ce qui concerne la durée de la vérification de comptabilité :

       2. Aux termes du I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...). ". La date à laquelle la vérification sur place des livres et documents mentionnée par ces dispositions doit être regardée comme ayant débuté est celle à laquelle le vérificateur commence à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales. La date à laquelle elle s'achève correspond en principe à la dernière intervention sur place du vérificateur. 

       3. Il résulte de l'instruction que les opérations de vérification de la comptabilité de la SARL Zap Restauration se sont déroulées du 3 mai 2012 au 25 juillet 2012, date de la dernière intervention sur place de la vérificatrice. La SARL Zap Restauration fait valoir que son cabinet comptable a été contacté le 12 septembre 2013 par la vérificatrice qui lui a posé des questions concrètes relatives " au fonctionnement du restaurant exploité par le société Zap Restauration et la tenue de sa comptabilité ", notamment " qui faisait les caisses en fin de journée, à partir de quels éléments étaient saisis les écritures journalières, qui préparait les déclarations de TVA et d'autres questions relatives à la réalité de l'exploitation ". Toutefois, elle n'en rapporte pas la preuve en se bornant à produire une attestation émanant d'une employée de ce cabinet comptable. En tout état de cause, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration, pour fonder les rectifications en litige, aurait fait usage d'informations nouvelles dont elle aurait eu connaissance à la suite de l'appel téléphonique allégué du 12 septembre 2013. 

       En ce qui concerne la méconnaissance des garanties du contribuable vérifié, dont celle tenant au débat oral et contradictoire :

       4. Il résulte notamment de l'instruction que la vérification de comptabilité de la SARL Zap Restauration s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise puis, à la demande des représentants de la société requérante, dans les locaux où était tenue sa comptabilité. Elle a comporté des entretiens les 21 mai 2012, 5 juin 2012, 13 juin 2012, 3 juillet 2012 et 25 juillet 2012. La SARL Zap Restauration n'apporte aucun élément de nature à démontrer qu'au cours de ces interventions, la vérificatrice se serait refusée à tout dialogue contradictoire. Ainsi qu'il a été dit au point précédent, l'appel téléphonique du 12 septembre 2013 qui aurait été réalisé par la vérificatrice postérieurement à l'achèvement des interventions sur place n'est pas établi. Par suite, le moyen - au demeurant également inopérant s'agissant des impositions établies d'office - tiré de ce que la SARL Zap Restauration n'aurait pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire ainsi que celui tiré de la méconnaissance des garanties du contribuable vérifié doivent être écartés.

       II. Sur le bien-fondé de l'imposition :

       5. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) ".

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       6. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. (...) ".

       7. Il résulte de l'instruction que, pour écarter comme étant non sincère et non probante la comptabilité présentée, le service s'est fondé sur plusieurs anomalies tenant à l'absence de conservation et de présentation des données issues du système informatisé de gestion commerciale et d'encaissement, à l'absence de doubles des notes clients, à l'existence d'anomalies dans les tickets de caisse, à l'existence d'un écart entre les recettes déclarées en TVA et les recettes figurant sur les tickets " RAZ ", à ce que l'ensemble du chiffre d'affaires a été déclaré au taux de 5,5 % malgré la vente de boissons alcoolisées imposables au taux normal de TVA depuis juillet 2009, à la faiblesse du coefficient de marge, à l'absence d'inventaire des stocks pour 2008 et 2010, à l'existence d'anomalies dans les factures d'achat dont certaines n'ont pas été comptabilisées et à une incohérence entre les achats et les ventes de vin en bouteilles et de café.

       8. Si la SARL Zap Restauration soutient que les irrégularités constatées ne présentaient pas un caractère de gravité suffisant pour justifier le rejet de sa comptabilité, il résulte de l'instruction que les justificatifs de vente présentés au vérificateur consistaient uniquement dans les tickets récapitulatifs " RAZ " journaliers et mensuels. La société requérante n'a pas été en mesure de produire les données issues de la mémoire RAM de la caisse enregistreuse qui disposait par ailleurs d'une possibilité d'archivage par disquette et se borne à faire valoir que ses caisses enregistreuses, du modèle Esterel 2, étaient équipées de lecteur pour les disquettes, lesquelles ne pouvaient plus être trouvées dans le commerce en 2008 et qu'elle n'a pas acquis le logiciel " esterel manager " ou le module " gestion de stock " permettant d'exploiter les données de caisse sur un ordinateur. La SARL Zap restauration n'a pas non plus été en mesure de produire les notes individuelles de repas alors que les tickets " RAZ " produits ne couvraient pas l'intégralité de la période vérifiée, en l'absence de celui récapitulant le mois de janvier 2009, ou comportaient des anomalies résultant de l'indication d'un seul type de café alors que le prix variait suivant que le café était servi en terrasse ou à table ou encore de l'absence de mention de digestifs en juillet, août, novembre et décembre 2010 alors qu'ils étaient recensés dans les tickets le reste de l'année, la société requérante se bornant à cet égard à affirmer que ces boissons devaient dès lors être regardées comme offertes ou non commandées sur les périodes manquantes. En outre, la société requérante n'a pas produit ses inventaires de stock pour 2008 et 2010. Le service a relevé un écart de 1 777 bouteilles de vin entre celles achetées et celles vendues en 2009 et un écart de 1 508 bouteilles en 2010, soit 58 % de bouteilles non retracées dans les ventes en 2009 et 56 % en 2010, ce que la requérante n'explique par aucun élément probant. Enfin, le vérificateur a relevé qu'une part des recettes qui, selon les données de la caisse enregistreuse, était imposable au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée, a été comptabilisée comme recettes assujetties au taux réduit de taxe, une régularisation ayant été effectuée en 2010 en appliquant un taux de 19,6 % sur 5 % du chiffre d'affaires sans précision sur les éléments ayant conduit à retenir ce volume de chiffre d'affaires. Dès lors, l'administration a pu à bon droit regarder la comptabilité qui lui était présentée comme non sincère et probante et procéder par voie de conséquence à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société.

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       9. La comptabilité de la SARL Zap Restauration étant entachée de graves irrégularités et les impositions ayant été établies conformément à l'avis rendu le 9 octobre 2013 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du Var, il incombe à la SARL Zap Restauration, en application du deuxième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales susmentionné, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues.

       En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

       10. Au titre des deux années en litige, le service vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires et le bénéfice de l'établissement exploité par la SARL Zap Restauration, comportant une salle d'une capacité maximale de 62 couverts, une terrasse d'une capacité de 42 couverts et un bar en rez-de-chaussée ainsi qu'une salle au premier étage destinée aux réservations de groupes, par la " méthode des vins " en ce qui concerne la partie restaurant et en appliquant des coefficients calculés par le vérificateur aux achats de boissons et de café en ce qui concerne le bar. Par ailleurs, le service a corroboré l'omission d'une part importante du chiffre d'affaires de la partie restaurant par une méthode de reconstitution fondée, compte tenu de la spécialité de l'établissement, sur les achats de viande.

       S'agissant de la partie restaurant :

       11. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a procédé à un dépouillement exhaustif des factures d'achat de liquides et des tickets " RAZ " sur l'ensemble de la période vérifiée, afin de comparer les achats et les ventes réalisés dans ce domaine et après distinction des ventes de vin en pichet et celles en bouteilles. Le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires " liquides " à partir des factures des fournisseurs puis a appliqué la méthode reposant sur les quantités de vin vendues à l'occasion de la fourniture de repas pour déterminer le chiffre d'affaires global de l'établissement, en multipliant le chiffre d'affaires par un coefficient fondé sur le rapport entre les solides et les liquides. A partir des factures d'achats produites lors du contrôle et celles obtenues en complément par l'administration fiscale dans l'exercice de son droit de communication auprès des fournisseurs de la SARL Zap Restauration, le vérificateur a converti les quantités relevées en unités de consommation ventilées entre ventes de pichets et ventes de bouteilles en fonction du prix de vente pratiqué. Le nombre de ventes ainsi reconstitué a été multiplié par le prix de vente TTC en appliquant le taux de taxe sur la valeur ajoutée correspondant au produit. Le vérificateur a tenu compte d'un taux de perte et de consommation du personnel de 8 % (vin en cuisine, casse de bouteilles, vins bouchonnés, consommation du personnel et du gérant), M. A... ayant déclaré que ni lui ni ses employés ne buvaient de vin et qu'aucun vin n'était employé dans la cuisine. L'administration a également appliqué un abattement de 25 % afin de tenir compte de l'avis de la commission départementale des impôts.

       12. Le service vérificateur, en se fondant sur les relevés figurant sur les tickets " RAZ ", a identifié 81 600 cl de vin vendu sous forme de pichet de 25 cl ou 50 cl ainsi que, en retenant 70 % des menus " découverte " facturés qui ont été regardés comme comprenant un pichet de vin de 25 cl, 256 252 cl de vin auquel il a ajouté 11 016 cl de vin vendu sous forme de kir et 56 cl sous forme de verres de vin, soit un total de 348 925 cl, révélant un écart de 31 576 cl avec les achats de vins recensés pour la société Zap Restauration. Après avoir déduit de cet écart un volume de 10 %, soit 3 157 cl, regardé comme servi au bar, il a retenu, selon une répartition de 46 % et 54 %, 522 pichets de 25 cl manquants et 306 pichets de 50 cl manquants représentant un chiffre d'affaires total de 4 808 euros. Pour l'année 2010, l'application de la même méthode l'a conduit à retenir un chiffre d'affaires manquant de 8 791 euros s'agissant des ventes de vins hors bouteilles. S'agissant des ventes de bouteilles de vin, il a été retenu, au regard des achats, 1 777 bouteilles manquantes auxquelles il a été appliqué un prix de vente pondéré de 19,37 euros, soit un chiffre d'affaires manquant de 33 726 euros pour 2009 et, pour 2010, 1 508 bouteilles manquantes auxquelles il a été appliqué un prix de vente pondéré de 19,27 euros, soit un chiffre d'affaires manquant de 28 474 euros. Au total, le service a retenu un chiffre d'affaires manquant sur le vin de 38 534 euros en 2009 et 37 266 en 2010. Pour déterminer le reste du chiffre d'affaires manquant sur le restaurant, le service a appliqué au chiffre d'affaires manquant pour le vin un ratio déterminé sur la base du chiffre d'affaires pour les ventes de vin et celui hors vin tel qu'il ressortait des tickets " RAZ ", soit 14,87 pour 2009 et 15,02 pour 2010. 

       13. S'agissant des quantités de vin manquantes telles que reconstituées par le service, si la SARL Zap Restauration fait valoir que le taux de 70 % retenu pour les ventes de pichets au sein du menu " découverte " est erroné et qu'il y aurait lieu de retenir un taux de 80 %, elle n'apporte aucun élément pour le corroborer. S'agissant des bouteilles de vin, si elle fait valoir que les groupes associatifs bénéficient, dans le menu " découverte ", de la fourniture d'une demi-bouteille de vin ou équivalent et que certains menus ou plats incluraient une bouteille de vin, elle n'apporte pas d'élément permettant de quantifier les volumes concernés. Il en va de même des vols de bouteilles par les employés alors que le service vérificateur a appliqué un premier abattement de 8 % puis un nouvel abattement de 25 % en se conformant à l'avis de la commission départementale des impôts afin de tenir compte des conditions particulières de l'exploitation. En outre, concernant le taux retenu pour déterminer le taux de repas manquants au regard des ventes de vins, elle fait valoir que le chiffre d'affaires manquant s'élèverait à 336 644 euros en 2009 et 340 684 en 2010 si ce ratio avait été établi au regard du chiffre d'affaires repas sans tenir compte de la formule " découverte " dans la mesure où elle peut inclure du vin. Toutefois, elle ne verse pas davantage de pièces pour justifier le détail de ses calculs et les éléments sur lesquels elle se fonde alors que la charge de la preuve lui incombe.

       14. Si la SARL Zap Restauration soutient que le vérificateur a sous-estimé les pertes concernant la viande, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit, que la méthode dite des viandes n'a été utilisée par l'administration que dans le dessein de corroborer la pertinence des résultats obtenus par la méthode des vins et n'a pas servi à la reconstitution du chiffre d'affaires. Dès lors, le moyen est inopérant et doit être écarté.

       15. Enfin, si la Sarl requérante se prévaut également de la méthode " des serviettes ", à partir du nombre de serviettes utilisées, elle n'assortit sa démonstration d'aucun justificatif, ni d'aucun chiffrage.

       S'agissant du bar :

       16. Pour procéder à la reconstitution de recettes de la partie bar de l'entreprise, la vérificatrice s'est basée sur les achats revendus des différents liquides et a tenu compte des répartitions figurant sur les tickets " RAZ ". Elle a ensuite déduit certaines boissons regardées comme consommées exclusivement au restaurant (eau en bouteilles, café) et a considéré que les bouteilles d'alcool non comptabilisées avaient été vendues au verre sur la base, d'une part, d'un dosage moyen de 25 cl par verre pour un demi et de 4 cl par verre pour les apéritifs et digestifs à l'exception des anisés pour lesquels a été retenu un dosage de 2 cl et, d'autre part, au prix déterminé à partir des indications figurant sur les tickets " RAZ ". Une déduction de 10 % a également été appliquée à l'ensemble des boissons vendues à la dose et en bouteille, afin de tenir compte des pertes et offerts ainsi qu'une déduction de 25 % pour les bières à la pression afin de tenir compte de pertes spécifiques. Le service vérificateur a reconstitué les achats manquants en se basant sur la moyenne mensuelle des achats pendant l'année la plus forte dont ont ensuite été déduits les achats effectivement comptabilisés. Contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration peut recourir à une extrapolation des recettes constatées sur un exercice pour reconstituer le chiffre d'affaires d'un autre exercice dès lors que les conditions d'exploitation pendant les exercices concernés n'ont pas été modifiées. La SARL Zap Restauration n'établit pas, par les seules attestations produites émanant de salariés ou d'anciens salariés admettant des vols de boissons pour leur consommation personnelle, que le taux de pertes retenu par l'administration serait erroné. Si elle fait valoir que son approvisionnement en bière en 2009 a été moindre en raison d'un stock excédentaire constitué en 2008 dans le cadre d'un contrat brasseur conclu avec la société Elidis comprenant l'installation de matériel moyennant l'engagement de commander un certain volume minimum, elle n'en justifie pas faute notamment d'inventaire des stocks pour 2008. Enfin, si elle soutient que les menus servis au restaurant comprennent bière ou apéritif lorsque le vin n'est pas choisi et que les menus enfants comprennent des boissons soft qui n'ont pas été déduites par la vérificatrice et qui se chiffreraient à des milliers d'unité de consommation, elle ne verse aucun élément permettant de corroborer et de quantifier les volumes concernés. Dès lors, la SARL Zap Restauration n'établit pas que les conditions de son exploitation auraient varié pendant les années en litige et n'apporte pas la preuve que la méthode suivie par l'administration aurait été impropre à tenir compte des particularités de sa gestion au cours de chacune de ces années.

       17. Il résulte de tout ce qui précède que, faute de présenter des éléments suffisamment précis et probants permettant de démontrer que les bases retenues étaient exagérées et ne correspondaient pas aux conditions réelles d'exploitation de son activité, la SARL Zap Restauration n'apporte pas la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition.

       III. Sur les pénalités :

       18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

       19. Les graves irrégularités et anomalies comptables constatées sur l'ensemble de la période vérifiée dans la comptabilité de la SARL Zap Restauration, à l'origine de minorations de recettes importantes et répétées, permettent à l'administration fiscale de démontrer son intention délibérée d'éluder l'impôt. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a fait application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts.

       20. Il résulte de ce qui précède que la SARL Zap Restauration n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Zap Restauration est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Zap Restauration et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 7 novembre 2019, où siégeaient :

       - Mme B..., présidente,

       - Mme E..., présidente assesseure,

       - Mme C..., premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 21 novembre 2019.

N°18MA02310                                                                                                                              10