Vu 1°), sous le n° 192808, le recours, enregistré le 23 décembre 1997 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande au Conseil d'Etat d'annuler l'article 3 de l'arrêt du 28 octobre 1997, par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a substitué aux pénalités de taxation d'office auxquelles M. et Mme X... avaient été assujettis au titre de l'année 1984, les intérêts de retard, au lieu des pénalités de mauvaise foi ;
    Vu, 2°) sous le n° 192946, la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 31 décembre 1997 et 30 avril 1998, présentés pour M. et Mme X..., demeurant Immeuble Galerie des Cîmes, appt. 515, à Val d'Isère (73150) ; M. et Mme X... demandent au Conseil d'Etat :
    1° d'annuler l'arrêt du 28 octobre 1997 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a partiellement rejeté leur requête tendant à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Caen du 12 avril 1994, en tant qu'il a refusé de les décharger complètement des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1981 à 1984 ;
    2° de leur accorder la décharge des impositions contestées ;
    3° de condamner l'Etat à leur verser la somme de 30 000 F au titre de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 ;
    Vu les autres pièces des dossiers ;
    Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
    Vu le code de justice administrative ;
    Après avoir entendu en séance publique :
    - le rapport de Mme Guilhemsans, Maître des Requêtes, 
    - les observations de Me Blondel, avocat de M. X..., 
    - les conclusions de M. Goulard, Commissaire du gouvernement ;
    Considérant que les requêtes susvisées tendent à l'annulation du même arrêt ; qu'il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par une même décision ;
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. X..., qui exerçait une activité de vente de crêpes et de gaufres depuis 1969 à Val d'Isère (Savoie), a ouvert à partir de 1981 des établissements à Cabourg (Calvados), puis, à compter de 1984, au Mans (Sarthe) ; que l'établissement de Val d'Isère était ouvert de décembre à avril, un stand de crêpes étant maintenu en été, ceux de Cabourg de la Pentecôte à fin septembre, M. X... assurant dans l'intervalle la tenue de stands dans des foires en France et à l'étranger ; qu'étant inscrit au registre du commerce d'Albertville, il y déposait ses déclarations de revenus et de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'au cours de l'année 1985, il a fait l'objet d'un contrôle opéré sur le fondement des dispositions de l'ordonnance du 30 juin 1945, d'une vérification de comptabilité précédée d'un contrôle inopiné, ainsi que d'une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble ; 
    Considérant que M. et Mme X... demandent l'annulation de l'arrêt du 28 octobre 1997 de la cour administrative d'appel de Nantes, en tant qu'il n'a pas fait entièrement droit à leur demande de décharge des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 1981 à 1984, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 1981 au 31 août 1985, des compléments de taxe d'apprentissage et de taxe complémentaire au titre des années 1982 à 1984, des compléments de participation à l'effort de construction des années 1982 à 1984 ainsi que des compléments de participation à la formation professionnelle continue et de taxe complémentaire au titre des années 1983 et 1984, auxquels ils ont été assujettis à l'issue de ces contrôles ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande également l'annulation de cet arrêt, en tant qu'il a rejeté sa demande de substitution des pénalités de mauvaise foi aux pénalités de taxation d'office de l'impôt sur le revenu de l'année 1984 ;
    Sur la requête de M. et Mme X... : 
    Considérant en premier lieu, que la Cour, en jugeant, après avoir énoncé les arguments respectifs des requérants et de l'administration, que M. X... possédait à Cabourg son principal établissement, au sens du deuxième alinéa de l'article 10 du code général des impôts, pendant les années en litige et que la direction régionale des impôts de Basse-Normandie était compétente pour vérifier ses déclarations et lui notifier des redressements, a, bien qu'elle n'ait pas mentionné la scolarisation de la fille de l'intéressé à Val d'Isère pendant l'année 1981-1982, non plus que le fait qu'il déposait ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée en Savoie, suffisamment motivé sa décision et porté sur les pièces du dossier qui lui était soumis, sans renverser la charge de la preuve, une appréciation souveraine exempte de dénaturation ;
    Considérant, en deuxième lieu, que la détermination du lieu d'imposition de M. et Mme X... est indissociable de l'établissement des impositions ; que, par suite, la Cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant qu'elle n'avait à être précédée, ni de l'information découlant de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979, ni de l'octroi d'un délai leur permettant de formuler des observations écrites ;
    Considérant, en troisième lieu, qu'en jugeant que les vices, notamment le détournement de procédure, dont les requérants allèguent qu'ils entacheraient la procédure de vérification de comptabilité, sont sans influence sur la régularité de cette procédure, dans la mesure où M. X... se trouvait, pour les années litigieuses, en situation d'évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux et de taxation d'office de la taxe sur la valeur ajoutée, situation dont elle a souverainement apprécié, sans dénaturation, qu'elle n'avait pas été révélée par le contrôle, la Cour n'a pas commis d'erreur de droit ; que s'ils soutiennent n'avoir pas été en situation d'évaluation d'office ou de taxation d'office, faute de mises en demeure préalables, ce moyen, présenté pour la première fois devant le juge de cassation, n'est pas recevable ;
    Considérant, en quatrième lieu, que la Cour a relevé que, faute de pouvoir s'appuyer sur des éléments précis propres à l'entreprise, en raison notamment du caractère non probant de la comptabilité et de l'absence de déclaration de l'activité de vente de crêpes dans les foires, l'administration a retenu, pour reconstituer les bénéfices retirés de cette activité en France, le loyer moyen réclamé par les villes organisatrices de ces expositions, seul élément propre à cette activité dont elle disposait, en prenant en compte le nombre annuel de journées de foire auxquelles il est établi que M. X... a participé et en l'affectant d'un coefficient établi compte tenu des fortes marges pratiquées dans ce type de manifestation ; qu'en jugeant que cette méthode n'était pas, eu égard aux circonstances, radicalement viciée, la Cour a donné aux faits, sur lesquels elle s'est ainsi fondée et qu'elle a souverainement appréciés une exacte qualification juridique ; qu'en jugeant en outre que M. X... ne proposait pas, s'agissant des foires métropolitaines, de méthode permettant de calculer plus précisément ses bénéfices, la Cour a porté sur les pièces du dossier, sans les dénaturer, une appréciation souveraine ; que l'arrêt, qui n'avait pas à répondre au moyen tiré de la prétendue absence de prise en compte des charges liées à l'activité de M. X... dans les foires organisées en France, non soulevé devant la Cour, est suffisamment motivé ;
    Considérant, en cinquième lieu, que la Cour a souverainement constaté, sans dénaturer les pièces du dossier, que la reconstitution du bénéfice réalisé hors de France au titre de 1983 et 1984, à partir des encaissements constatés sur le compte ouvert à Berlin, avait tenu compte des charges d'exploitation supportées ; que, d'autre part, au titre de l982, la Cour a relevé que les bénéfices avaient été reconstitués compte tenu de l'acquisition immobilière faite par M. X... à Saint-Barthélemy, payée au moyen de fonds provenant d'Allemagne et que le requérant n'établissait pas, par les pièces qu'il produisait, que ces fonds proviendraient de liquidités dont il disposait antérieurement à la période vérifiée ; que la Cour n'a pas donné des faits, qu'elle a souverainement constatés, une qualification juridique erronée, en jugeant que cette méthode de reconstitution n'était pas radicalement viciée ;
    Considérant, en sixième lieu, que la Cour a suffisamment répondu au moyen tiré de l'insuffisante motivation de la notification de redressement rectificative du 22 septembre 1986, par laquelle l'administration a réduit le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible figurant dans la notification de redressement initiale du 1er août 1986 ;
    Considérant, en septième lieu, que la Cour, en admettant la répartition faite par l'administration entre ventes à emporter et ventes à consommer sur place, n'a pas commis d'erreur de droit, mais a porté, sur les pièces du dossier dont elle était saisie, par une décision suffisamment motivée, une appréciation souveraine ;
    Considérant, enfin, que la Cour a pu, sans commettre d'erreur de droit, juger que la circonstance que l'avis de mise en recouvrement renvoie, pour la période du 1er janvier 1982 au 31 août 1985, à la suite d'une simple erreur matérielle, à une notification du 4 août 1986, alors que celle-ci est datée du 1er août, est sans incidence sur la régularité de cet avis ; 
    Considérant toutefois, qu'il ressort des pièces du dossier que, par la notification rectificative du 22 septembre 1986, susmentionnée, les bases d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée de M. X... au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1984 ont été augmentées, en raison de la remise en cause des montants de taxe déductible ; que la Cour a commis une erreur de droit en jugeant que l'absence de renvoi à cette deuxième notification était sans incidence sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement, s'agissant des droits supplémentaires résultant des modifications apportées aux bases de calcul initialement notifiées ; qu'il y a lieu d'annuler l'arrêt en tant qu'il statue sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée de l'année 1984 ;
    Considérant qu'il y a lieu pour le Conseil d'Etat, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler l'affaire au fond ;
    Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : "L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 comporte : 1° Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2° Les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement. De même, ils n'ont pas à être portés lorsque le contribuable n'a pas fait la déclaration nécessaire au calcul des droits." ;
    Considérant que l'avis de mise en recouvrement du 18 décembre 1986 ne comporte ni le montant des bases imposables, ni le taux de l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée de la période du 1er janvier au 31 décembre 1984 et ne se réfère, pour les éléments de la liquidation qu'à la notification de redressement du "1er août 1986" ; que, dès lors, M. X... est fondé à soutenir que les compléments de taxe sur la valeur ajoutée de cette période ont été établis selon une procédure irrégulière et que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen lui en a refusé la décharge ;
    Sur le recours du ministre : 
    Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme X... ont été assujettis, ont été assortis des pénalités pour mauvaise foi, notifiées et motivées, pour l'ensemble des années en cause, par lettre du 5 novembre 1986 ; que, par lettre du 12 novembre 1986, le vérificateur a indiqué que cette lettre était modifiée, s'agissant de l'impôt sur le revenu de l'année 1984, pour laquelle les contribuables étaient en situation de taxation d'office, les pénalités de taxation d'office devant être appliquées ; qu'en cours d'instance devant la cour administrative d'appel, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE a demandé la substitution à ces pénalités des pénalités pour mauvaise foi ; que, par l'arrêt attaqué, la cour administrative d'appel de Nantes a refusé d'opérer cette substitution de base légale pour le motif que la lettre de motivation des pénalités en date du 5 novembre 1986 ne comportait pas le visa de l'inspecteur principal prévu par l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du IV de l'article 81 de la loi du 30 décembre 1986 ;
    Considérant qu'en vertu des dispositions interprétatives de l'article 108 de la loi du 30 décembre 1992, les règles de procédures fiscales ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur entrée en vigueur, quelle que soit la date de mise en recouvrement des impositions ; que, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme X..., la désignation de la personne compétente pour prendre la décision d'appliquer à un contribuable une sanction fiscale constitue une règle de procédure fiscale ; que les dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales n'étaient donc pas applicables lors de la notification des pénalités de mauvaise foi à M. et Mme X... le 5 novembre 1986 ;
    Considérant, il est vrai, que M. et Mme X... soutiennent que l'article 108 de la loi du 30 décembre 1992, qui a une portée rétroactive, n'est pas susceptible de valider la notification irrégulière qui leur a été faite des pénalités de mauvaise foi, ces pénalités étant assimilables à des sanctions pénales, dont la rétroactivité est proscrite par la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que, toutefois, une loi relative aux règles applicables à un acte de procédure ne constitue pas une loi pénale d'incrimination plus sévère dont la rétroactivité serait prohibée par l'article 7 de ladite convention ; que l'application des dispositions de l'article 108 de la loi du 30 décembre 1992 ne peut donc, en tout état de cause, être considérée comme incompatible avec les stipulations de cette convention ;
    Considérant que la cour administrative d'appel de Nantes a commis une erreur de droit en jugeant que les pénalités de mauvaise foi ne pouvaient, comme le demandait le ministre, être substituées aux pénalités de taxation d'office pour l'année 1984, dans la mesure où la lettre du 5 novembre 1986 n'avait pas été signée d'un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal, comme le prévoyait le IV de l'article 81 de la loi du 30 décembre 1986 ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est, dès lors fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué, en tant qu'il substitue aux pénalités de taxation d'office les intérêts de retard et non les pénalités de mauvaise foi ;
    Considérant qu'il y a lieu pour le Conseil d'Etat, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler l'affaire au fond ;
    Considérant qu'ainsi qu'il a été dit, M. et Mme X... ne sont pas fondés à soutenir que les pénalités de mauvaise foi ne pouvaient leur être appliquées, faute de visa d'un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal sur la lettre motivant ses pénalités, les dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce, ne prévoyant pas cette formalité ; 
    Considérant que la lettre du 5 novembre 1986, qui énonce les considérations de droit et de fait à l'origine des pénalités auxquelles les intéressés sont assujettis, notamment les manquements systématiques aux obligations déclaratives ainsi que l'omission totale de comptabilisation des recettes provenant de l'activité dans les foires, est suffisamment motivée ; que la circonstance que l'administration a dégrevé l'ensemble des pénalités auxquelles M. X... a été assujetti au titre des autres années vérifiées est sans incidence sur la régularité des pénalités dont ont été assortis les compléments d'impôt sur le revenu de l'année 1984 ;
    Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander la substitution des pénalités de mauvaise foi aux pénalités de taxation d'office auxquelles M. et Mme X... ont été assujettis au titre de l'année 1984 ;
    Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l'Etat à payer à M. et Mme X... la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes, en date du 28 octobre 1997 est annulé, en tant qu'il statue sur la régularité de la mise en recouvrement des compléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. X... a été assujetti au titre de l'année 1984, et substitue les intérêts de retard aux pénalités de taxation d'office de l'année 1984.
Article 2 : M. X... est déchargé des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1984.
Article 3 : Les pénalités de mauvaise foi sont substituées aux pénalités de taxation d'office auxquelles M. et Mme X... ont été assujettis au titre de l'année 1984.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Caen, en date du 12 avril 1994, est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : Le surplus des conclusions de M. X... devant le Conseil d'Etat et la cour administrative d'appel de Nantes est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.