Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. et Mme F... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1508386 du 19 décembre 2017, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête et un mémoire, enregistrés le 20 février 2018 et le 3 octobre 2018, M. et Mme F..., représentés par Me J..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 19 décembre 2017 ;

       2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. et Mme F... soutiennent que :

       - l'administration a commis une erreur sur le fait générateur de l'imposition ; celui-ci correspond au transfert de propriété qui, par dérogation à la clause d'accession prévue dans le bail commercial de 1992, n'est pas intervenu en 2010 mais en 1999, lors de la révision dans le contrat du 22 mars 1999 du loyer des locaux de l'hôtel ; en tout état de cause, alors que la clause d'accession figurant dans le bail de 1992 stipulait le report de la date d'accession à la sortie du preneur, la cession d'usufruit temporaire intervenue en septembre 2010 ne constitue pas une sortie du preneur ;

       - le montant de la plus-value apportée à l'immeuble par les travaux réalisés par la SARL Hôtel de la Tour est erroné, ce montant ayant été déterminé selon une méthode erronée et à partir de données erronées ou inexactes ;

       - les dépenses de travaux qu'un locataire assume volontairement, sans y être contraint par les clauses du bail ne constituent pas un élément du revenu du propriétaire même si celui-ci a donné son assentiment préalable à l'exécution des travaux ;

       - ils sont bien fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 23 mars 2007 5 D-2-07 fiche 6 n°31 et de la documentation de base BOI-RFPI-BASE-10-30 n°20 du 12 septembre 2012.

       Par un mémoire en défense enregistré le 3 septembre 2018 le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par M. et Mme F... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme N..., première conseillère,

       - les conclusions de Mme M..., rapporteure publique,

       - et les observations de Me B..., représentant M. et Mme F... ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La SCI République, dont M. et Mme F... détiennent 50 % des parts, a acquis en pleine propriété un immeuble dénommé Hôtel de la Tour donné en location, en vertu d'un bail d'une durée de neuf ans consenti en 1992 par l'ancien propriétaire à la SARL Hôtel de la Tour, laquelle exerçait dans ces locaux une activité d'hôtellerie-restauration. Par acte notarié du 30 septembre 2010, la SCI République a cédé à la SARL Hôtel de la Tour l'usufruit temporaire de cet immeuble pour une durée de quinze ans à compter du 1er octobre 2010 moyennant la somme de 760 000 euros. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Hôtel de la Tour, l'administration estimant, au vu des stipulations du bail prévoyant l'absence d'indemnisation par le bailleur des améliorations et embellissements apportés par le preneur à sa sortie, que la cession de l'usufruit de l'immeuble ayant fait l'objet du contrat de bail avait eu pour effet d'entraîner la résiliation de ce contrat, a réintégré, suivant la procédure contradictoire, le supplément de loyer constitué par la valeur des aménagements et constructions réalisés par SARL Hôtel de la Tour dans le résultat de la SCI République. Elle a, par suite, rehaussé le revenu imposable de M. et Mme F..., à proportion de leurs droits dans la société, dans la catégorie des revenus fonciers et les intéressés ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2010. Ils relèvent appel du jugement du 19 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

       Sur le bien-fondé des impositions :

       2. Aux termes de l'article 29 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires (...) ". Lorsqu'un contrat de bail prévoit, en faveur du bailleur, la remise gratuite en fin de bail des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, la valeur de cet avantage constitue, pour le bailleur, un complément de loyer ayant le caractère d'un revenu foncier imposable au titre de l'année au cours de laquelle le bail arrive à expiration ou fait l'objet d'une résiliation avant l'arrivée du terme.

       En ce qui concerne le fait générateur de l'imposition :

       3. Il résulte de l'instruction que Mme H... K... veuve C..., aux droits de laquelle est venue en 1995 la SCI République, a consenti le 30 juin 1992 à Mme I... A... veuve K..., aux droits de laquelle est venue la SARL Hôtel de la Tour en mars 1993, un bail commercial d'une durée de neuf ans, portant sur un café hôtel restaurant. Ce contrat prévoyait que si le locataire était autorisé par le bailleur " à faire aux lieux loués des changements de distribution ou des embellissements, ils seraient exécutés à ses frais, sans répétition et à sa sortie, [le preneur] ne pourrait demander aucune indemnité et [le bailleur] pourra exiger, si [il] le juge à propos, le rétablissement des lieux dans leur état primitif ". Le bail a fait l'objet d'une tacite reconduction, confirmée par la signature de plusieurs avenants au bail initial.

       4. Contrairement à ce qu'indiquent les requérants, l'avenant au bail commercial, signé le 22 mars 1999 dans le cadre de la révision tri-annuelle des loyers, ne porte pas sur le transfert anticipé de propriété des travaux d'extension supportés par la SARL Hôtel de la Tour et ne prend pas acte de ce qu'un tel transfert aurait eu lieu, l'augmentation de loyers qu'il prévoit étant justifiée par les travaux qui ont été directement supportés par la SCI République. En revanche, la signature, le 30 septembre 2010 d'un contrat par lequel la SCI République a cédé à la SARL Hôtel de la Tour l'usufruit temporaire du bien qui faisait précédemment l'objet du bail commercial, a eu les effets d'une résiliation amiable tacite du bail conclu le 30 juin 1992, comme en témoigne d'ailleurs le fait, d'une part, que plus aucun loyer correspondant au bail commercial n'a été versé par la SARL Hôtel de la Tour après septembre 2010 et, d'autre part, que le contrat de cession temporaire d'usufruit stipule que la SCI République s'engage à consentir un nouveau bail commercial au profit de la SARL Hôtel de la Tour en 2025. Si, entre le bail commercial et la cession temporaire d'usufruit, la SARL Hôtel de la Tour n'a pas effectivement quitté les lieux, la " sortie du preneur " correspond, au sens des stipulations du bail commercial, à la date de résiliation du bail commercial, date à laquelle le preneur doit être regardé comme étant sorti des lieux, même s'il en a immédiatement repris la jouissance, et non à la date à laquelle la SARL Hôtel de la Tour quittera effectivement et définitivement les lieux et ne pourra plus en jouir. Par suite, et sans que la circonstance que l'administration n'a pas remis en cause, à l'occasion de la vérification de comptabilité, l'amortissement des travaux réalisés dans les locaux que la SARL Hôtel de la Tour a continué de pratiquer après la résiliation du bail commercial puisse avoir une incidence sur le bien-fondé de la rectification en litige, c'est par une exacte application de ces dispositions que l'administration a estimé que les aménagements réalisés par la SARL Hôtel de la Tour sont devenus, en application des stipulations du bail, la propriété de la SCI République au cours de l'année 2010 et constituent par suite un complément de loyer perçu par cette dernière société imposable au titre de l'année 2010.

       En ce qui concerne le montant du supplément de revenu :

       5. En application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, lorsque le contribuable n'a pas accepté les rectifications qui lui ont été notifiées à la suite d'une procédure de rectification contradictoire, il appartient à l'administration d'établir le bien-fondé des impositions qu'elle a mises à la charge du contribuable. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la SCI République n'a pas accepté les rectifications notifiées selon la procédure contradictoire. Il appartient dès lors à l'administration fiscale d'établir le bien-fondé des impositions en litige.

       6. Pour déterminer le montant du supplément de revenu résultant, pour la SCI République, des aménagements et constructions réalisés par la SARL Hôtel de la Tour, le vérificateur s'est fondé, dans la proposition de rectification, sur l'accroissement de la valeur vénale du bien résultant des travaux effectués par le preneur. Il a déterminé ce montant par différence entre le prix d'achat du bien en 1995, de 800 000 francs, soit 121 959 euros, réévalué compte tenu de l'évolution du marché de l'immobilier entre 1995 et 2010 à 262 448 euros, et la valeur vénale de ce bien arrêtée à 1 400 000 euros par un expert immobilier en 2010, soit un complément de loyer de 1 137 551 euros. Au stade de l'interlocution départementale, ce montant a été ramené à 578 148 euros, correspondant au prix de revient comptable des aménagements réalisés par le preneur au cours du bail.

       7. Pour arrêter à 578 148 euros le supplément de loyer correspondant, au niveau de la SCI, à cette valeur, l'administration a pris en compte les sommes inscrites aux compte 218 qui concerne les " agencements et aménagements " immobilisés. Alors que ce compte faisait apparaître 1 234 474 euros d'aménagements réalisés par la SARL Hôtel de la Tour, l'administration n'a retenu que 578 148 euros après avoir écarté les aménagements qui n'ont pas été réalisés dans le bâtiment dont la SCI République est propriétaire, mais dans un autre bâtiment également exploité par la SARL Hôtel de la Tour, dénommé le " Clos de la Tour ", et avoir déduit, pour un montant de 123 583 euros, les améliorations apportées à l'immeuble ayant depuis lors disparu et enfin avoir soustrait, pour un montant de 25 871 euros, le prix de revient des améliorations financées par le bailleur. Ces " agencements et aménagements " ont notamment consisté à créer un second étage par transformation des combles en chambres d'hôtel, à créer un ascenseur, à installer la climatisation dans toutes les chambres, à créer un espace d'accueil pour l'hôtel, à créer une véranda, à effectuer des travaux d'isolation phonique des chambres et du bureau, à mettre aux normes de sécurité, à installer des luminaires pour le sol de la véranda et de la chaussée extérieure, à remplacer les fenêtres simple vitrage par des fenêtres double vitrage phonique et thermique, à installer des secondes fenêtres à 1'intérieur pour créer une isolation phonique et thermique, à effectuer des travaux d'amélioration électriques pour mettre l'installation électrique des chambres en conformité avec les exigences du standing de l'hôtel et à refaire toutes les salles de bain et tous les sols.

       8. En premier lieu, constitue un complément de loyer la valeur de l'avantage correspondant à la remise gratuite en fin de bail des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, y compris s'il s'agit de dépenses de travaux que le locataire assume volontairement, tels que des travaux d'amélioration qu'il fait exécuter pour des raisons de convenance personnelle, sans y être contraint par les clauses du bail. Par suite, M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que les travaux entrepris par la SARL Hôtel de la Tour dans ces conditions ne pouvaient conduire à augmenter leur revenu foncier.

       9. En deuxième lieu, l'administration devant apprécier la valeur de l'avantage correspondant à la remise gratuite en fin de bail des aménagements ou constructions réalisés par le preneur dans le patrimoine du bailleur, M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir qu'elle aurait dû se limiter à prendre en compte la valeur comptable résiduelle des investissements réalisés, à la date de la fin du contrat de bail.

       10.  En troisième lieu, l'administration, qui a pris en compte le montant des travaux inscrits dans les comptes de la SARL Hôtel de la Tour en immobilisations au titre des " agencements et aménagements ", à l'exclusion de travaux d'entretien courant correspondant à de simples charges locatives, ne devait pas se limiter à prendre en compte les travaux qui auraient constitué, pour un propriétaire, des charges déductibles de son revenu foncier. Ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que seuls les travaux réalisés en 1999, pour un montant de 201 812 euros auquel il conviendrait d'appliquer un coefficient de vétusté de 20 %, consistant en l'aménagement dans les combles de sept chambres supplémentaires, en l'installation d'un ascenseur, en la création d'une salle de séminaire et d'une chambre supplémentaire et de la couverture par une verrière de la terrasse située au rez-de-chaussée, pouvaient donner lieu à accession au sens de l'article 551 du code civil.

       11. En quatrième lieu, si les requérants font valoir que quatre des immobilisations qui ont été prises en compte dans le coût de revient des travaux correspondraient à des travaux effectués dans le " Clos de la Tour ", les factures qu'ils ont produites en ce sens ne suffisent pas à l'établir. Enfin, s'ils font valoir que l'administration aurait dû appliquer un taux de vétusté de 20 % au montant des travaux retenus, ils ne justifient pas de l'état de vétusté des aménagements réalisés. Dans ces conditions, l'administration justifie suffisamment du montant du supplément de loyer qu'elle a imposé dans les mains des associés de la SCI République.

       12. En cinquième lieu, dès lors que le supplément de loyer, égal à la valeur de l'avantage correspondant à la remise gratuite en fin de bail des aménagements ou constructions réalisés par la SARL, a finalement été déterminé à partir du prix de revient comptable des aménagements réalisés par cette dernière au cours du bail, M. et Mme F... ne peuvent utilement critiquer la méthode initialement retenue par l'administration fiscale en faisant notamment valoir que l'expertise établie en 2010 a évalué le bien selon la méthode par capitalisation de la valeur locative et que la valeur locative telle qu'elle a été déterminée par l'expert ne tiendrait pas compte des travaux exécutés par le locataire pendant la durée du bail. Au demeurant, aucune de ces critiques n'est fondée. En outre, la méthode finalement retenue par l'administration s'étant avérée, pour les requérants, plus favorable que la méthode consistant à apprécier l'évolution de la valeur vénale du bien résultant des aménagements réalisés, ils ne peuvent utilement faire valoir que l'administration aurait dû se fonder sur cette méthode pour déterminer le supplément de loyer.

       13. En sixième lieu, s'ils font valoir que cette expertise fait apparaître que le montant de travaux réalisés au cours du bail s'élève à 210 000 euros puisque l'expert, pour déterminer la valeur vénale de l'hôtel, après avoir déterminé le chiffre d'affaires théorique de l'hôtel et lui avoir appliqué un taux de rendement de 14 % brut, ce qui lui a permis de déterminer la valeur locative brute de l'hôtel, a appliqué un abattement de 15 % pour " travaux réalisés par le locataire ", d'un montant de 210 000 euros, toutefois, il ne résulte ni de l'expertise, dont les termes sont ambigus, ni des autres pièces du dossier, que cet abattement correspondrait au montant des travaux jusque-là réalisés par la SARL Hôtel de la Tour.

       14. En dernier lieu, si M. et Mme F... se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales du paragraphe n° 31 de la fiche 6 de l'instruction 5 D-2-07 du 23 mars 2007, repris au paragraphe n° 20 de la documentation de base BOI-RFPI-BASE-10-30 aux termes duquel le profit est égal à la valeur réelle, à cette date, des constructions et aménagements transférés au bailleur, cette doctrine ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il a été ici fait application.

       15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.

       Sur les frais liés au litige :

       16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme F... la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme F... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme G... F... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 21 janvier 2020 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président,

Mme E..., présidente-assesseure,

Mme N..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 18 février 2020.

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N° 18LY00641

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