Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme D... F... ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012 et des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012.

       Par un jugement n° 1504604 du 22 novembre 2017, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 23 janvier 2018, M. et Mme F..., représentés par Me C..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 22 novembre 2017 ;

       2°) de prononcer la décharge de l'ensemble des impositions complémentaires mises à leur charge pour un montant de 158 134 euros ;

       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - en se bornant à se référer aux développements de l'administration à l'occasion de son mémoire en réplique du 24 mai 2016 pour écarter le moyen tenant à l'irrégularité de la procédure de contrôle, le tribunal a manqué à son obligation de motivation ;

       - l'entretien à caractère privé du 8 juillet 2014 réalisé au cours des opérations de contrôle de la société La Maison caractérise nécessairement un début d'examen de situation fiscale personnelle, mené sans leur accorder les garanties associées au contrôle de cette nature en méconnaissance des dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; en effet, un dialogue a été engagé par la vérificatrice portant sur une plus-value de cession qui a fait l'objet ultérieurement d'une proposition de rectification et la vérificatrice a utilisé les informations recueillies lors de cet entretien pour fonder l'application de la majoration pour manquement délibéré ;

       - cet entretien est par ailleurs contraire au devoir de loyauté qui s'impose à l'administration ;

       - l'abandon, au bénéfice de la société Établissements F..., des créances correspondant aux redevances de location-gérance dues et aux loyers relatifs aux immeubles donnés à bail est justifié par le contexte de la cession par M. F... de ses parts sociales de la société Établissements F... ; ces abandons de loyers étaient destinés à éviter la dégradation du montant des capitaux propres de la société dont la situation financière était difficile ainsi qu'ils en justifient ; la variation du montant des capitaux propres de la société constatée entre le 31 décembre 2011 et le 13 juillet 2012 influençait directement le prix de cession des titres, compte tenu de la clause d'ajustement du prix stipulée dans l'acte de cession ;

       - l'abandon de créances n'est soumis à aucun formalisme particulier ;

       - le manquement délibéré sanctionné n'est pas caractérisé.

       Par un mémoire en défense enregistré le 31 juillet 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - les conclusions sont irrecevables à hauteur du montant excédant les montants contestés dans le cadre de la réclamation préalable ;

       - les moyens soulevés par M. et Mme F... ne sont pas fondés.

       Par ordonnance du 23 mai 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 28 juin 2019 à 12 heures. 

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B... E..., 

       - les conclusions de M. Nicolas Normand, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

	1. M. F... est gérant de la société La Maison qui exerce l'activité de construction de maisons individuelles et de la société Établissements F... spécialisée dans la distribution de carrelages, sanitaires, meubles et parquets à destination des professionnels et des particuliers. Par proposition de rectification du 4 août 2014, M. et Mme F... se sont vu notifier des compléments d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux, au titre des années 2011 et 2012. Ils relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Bordeaux qui a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012 et des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012, à hauteur d'une somme totale de 158 134 euros.

      Sur la régularité du jugement attaqué :

      2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. ". Ces dispositions n'imposent cependant pas au juge administratif de répondre à chacun des arguments des parties.

      3. M. et Mme F... soutiennent que le jugement attaqué qui écarte le moyen relatif à la régularité de la procédure d'imposition, n'est pas suffisamment motivé en son point 3 en ce que le tribunal se borne à se référer aux développements du mémoire en défense de l'administration. Cependant, en constatant au vu de l'instruction que l'entretien, tenu à 1'occasion de la vérification de comptabilité de la société La Maison dont M. F... est le gérant le 8 juillet 2014, n'a pas eu pour objet de vérifier la cohérence globale entre l'ensemble des revenus déclarés et la situation de trésorerie, la situation patrimoniale ou le train de vie, et n'a dès lors pu constituer un examen de situation fiscale personnelle, les premiers juges ont  suffisamment motivé leur jugement sur ce point. 

      Sur le bien-fondé du jugement :

      En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

      4. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'État. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. (...) ". Aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. (...) ". Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. ".

      5. Si les appelants soutiennent qu'en s'entretenant avec M. F... le 8 juillet 2014, l'administration doit être regardée comme manifestant l'engagement d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, il n'est pas contesté que cet entretien a uniquement porté sur les éléments relatifs à la cession de titres relevés dans le cadre du contrôle sur pièces du foyer fiscal, dont la connaissance n'a nécessité aucune demande auprès des appelants, les modalités d'acquisition et de vente des titres étant enregistrées au service des impôts des entreprises. Il ne résulte pas de l'instruction que cet entretien, qui a duré 15 à 20 minutes selon les attestations produites par les appelants, aurait porté sur l'ensemble des revenus déclarés par M. et Mme F..., et que l'administration aurait procédé à un examen de cohérence globale entre ces revenus et leur situation de trésorerie, leur situation patrimoniale ou leur train de vie. Par ailleurs, la circonstance que le vérificateur ait eu un entretien en privé avec M. F... à 1'occasion de la vérification de comptabilité de la société La Maison dont il est le gérant, n'a aucune incidence sur la nature des opérations que l'administration a engagées et n'implique pas en elle-même que le vérificateur ait fait un tel examen. Ainsi, le moyen tiré de ce que les garanties de procédure applicables à l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle n'auraient pas été respectées ne peut être accueilli.

      6. La circonstance que l'administration aurait mentionné les propos de M. F... dans la réponse aux observations du contribuable justifiant le bien-fondé de la pénalité sanctionnant le manquement délibéré, n'est pas de nature à établir que l'administration fiscale aurait manqué à son devoir de loyauté et que le contribuable aurait été, pour ce motif, induit en erreur sur la portée de la proposition de rectification qui lui a été adressée.

      Sur le bien-fondé des impositions :

      7. Les appelants soutiennent que M. F... a renoncé à percevoir les loyers de la location-gérance dus par la société Établissements F... pour la période de septembre à décembre 2011 et les loyers du bail commercial dus par cette même société au titre de l'année 2012 en raison de la situation financière difficile dans laquelle la société locataire se trouvait et du contexte de cession de 1'intégralité de ses parts sociales de la société Établissements F... dont le prix de cession avait été fixé à 700 000 euros dès 2011 avec le repreneur en fonction de la situation comptable de la société à cette date.

      En ce qui concerne les redevances de location-gérance :

      8. Il est constant que sur la période du 1er septembre 2011 au 31 décembre 2011, la quote-part du bénéfice industriel et commercial revenant à M. D... F... correspondant à sa part de redevances de location gérance déclarée spontanément par l'indivision D... et A... F... le 23 juillet 2012 n'a pas été déclarée dans le revenu global du foyer au titre de l'année 2011. Le revenu global imposable de l'année 2011 du foyer a donc été rehaussé d'un montant de 7 600 euros correspondant à la quote-part du bénéfice industriel et commercial imposable au nom de M. D... F.... Les appelants soutiennent qu'ils ont consenti un abandon de créances à la société Établissements F... en raison de sa situation financière difficile et du contexte de cession de 1'intégralité des parts sociales de M. F.... Il ressort toutefois des comptes annuels de la société au 31 décembre 2011 que le montant comptabilisé en charge au compte " 613 location du fonds " s'élève à 45 600 euros, soit le montant total des redevances de l'exercice 2011 et qu'aucun compte de produit exceptionnel susceptible d'enregistrer un éventuel abandon de créances n'a été mouvementé, ni d'ailleurs dans les écritures de l'indivision. Par suite, les appelants n'établissent pas l'existence de l'abandon de créances allégué au profit de la société Établissements F... et c'est, dès lors, à bon droit que le service a retenu le montant de ces redevances de location-gérance pour la détermination du revenu global du foyer au titre de l'année 2011.

	En ce qui concerne des loyers relatifs à la location des locaux de la société Établissements F... pour la période du 1er janvier au 31 août 2012 :

      9. Il résulte de l'instruction que le 31 décembre 2011, M. F... a donné à bail commercial à la société Établissements F... les locaux dans lesquels le fonds est exploité pour un montant de 60 000 euros hors taxe par an, porté par avenant à 72 000 euros le 26 juin 2012. Le revenu net foncier déclaré par le foyer au titre de l'année 2012 ayant été déterminé en retenant un montant de recettes brutes de 24 000 euros, le revenu global imposable 2012 du foyer a été rehaussé de 42 000 euros. Les appelants soutiennent qu'ils ont consenti un abandon de loyers au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 août 2012 pour les mêmes motifs qu'évoqués au point précédent. Toutefois, aucun produit exceptionnel susceptible de correspondre à la constatation, par la société locataire, de l'abandon des loyers, n'apparaît au compte de résultat de l'exercice clos le 31 décembre 2012. Par ailleurs, l'examen de la situation intermédiaire de la société Établissements F... pour la période du 1er janvier 2012 au 13 juillet 2012 révèle la comptabilisation, à cette dernière date, au compte " 613 location magasin ", d'un montant de 23 000 euros et en l'absence de détail du compte de résultat pour l'exercice clos le 31 décembre 2012, le montant effectivement comptabilisé en charge par la société Etablissements F... à raison de la location des locaux au titre de l'exercice n'est pas connu. Par suite, les appelants n'établissent pas l'existence de l'abandon de créances allégué au profit de la société Établissements F... et c'est, dès lors, à bon droit, et en tout état de cause, que le service a retenu le montant de ces loyers pour la détermination du revenu brut foncier de M. et Mme F... au titre de l'année 2012.

      Sur les pénalités :

      10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires (...) la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

11. Eu égard à l'ensemble des circonstances de l'espèce et notamment d'une part, à l'importance des omissions déclaratives, les loyers réintégrés au titre des revenus fonciers de l'année 2012, d'un montant de 42 000 euros, représentant près des deux tiers du montant total des loyers, et la plus-value de cession de droits sociaux réalisée le 13 juillet 2012, représentant 98 % des revenus déclarés, et d'autre part, à la double qualité de loueur de fonds puis de loueur des locaux d'exploitation et d'associé unique et gérant de la société F..., ne pouvant ainsi ignorer l'obligation qui lui était faite de déclarer les revenus générés par ces activités, l'administration fiscale établit le manquement délibéré des appelants à leurs obligations fiscales. En outre, s'agissant du bénéfice industriel et commercial, M. F... avait nécessairement connaissance de la déclaration spontanément souscrite par l'indivision, faisant état d'un résultat imposable lui revenant pour partie. Dans ces conditions, M. et Mme F... ne sont pas fondés à contester la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts qui leur a été appliquée.

      12. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

        DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme F... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... F... et au ministre de l'action et des comptes publics. 

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 28 novembre 2019 à laquelle siégeaient :

Mme G..., présidente,

Mme B... E..., premier conseiller,

M. Manuel Bourgeois, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 30 décembre 2019.

Le rapporteur,

Florence E...

La présidente,

G...

La greffière,

Camille Péan

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 18BX00298