Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme A... E... ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer un non-lieu à statuer à concurrence d'une somme de 10 953 euros et de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 à 2006. 

       Par un jugement n° 1601909 du 10 juillet 2018, le tribunal administratif de Nantes a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence d'une somme de 10 953 euros et a rejeté le surplus de leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires, enregistrés les 10 septembre 2018, 8 octobre 2018, 8 avril 2019 et 15 juillet 2019, M. et Mme E..., représentés par la SCPA Bondiguel et associés, demandent à la cour :

       1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 1601909 du 10 juillet 2018 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 à 2006.

       2°) de prononcer cette réduction ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

- le tribunal administratif a omis de statuer sur la déductibilité, au titre de l'année 2006, de la facture de l'entreprise D... du 19 avril 2006 d'un montant de 15 531,71 euros ;

- les travaux effectués par les entreprises Druilhet, D... et F..., facturés les 30 avril, 8 juillet, 27 septembre et 1er novembre 2004 étaient couverts par une demande de subvention et doivent donc être admis en déduction de leurs revenus au titre de l'année 2004 pour la totalité du montant facturé, en application du 1° du II de l'article 156 du code général des impôts et des articles 41 E et suivants de l'annexe III au même code, alors qu'ils n'ont obtenu la déduction que de la moitié des montants en cause ;

- les factures de l'entreprise F... du 31 mai 2004 et du 9 juillet 2004 doivent également être admises en déduction pour leur totalité, dès lors qu'elles correspondent à des travaux indissociables des travaux subventionnés ; 

- la facture de l'entreprise Balard, pour un montant total de 6 129 euros, doit également être admise en déduction pour sa totalité, dès lors qu'elle porte sur des travaux indissociables des travaux subventionnés qui ont été réalisés par les entreprises Druilhet et D... ;

- la facture de l'entreprise D... du 19 avril 2006 d'un montant de 15 531,71 euros doit également être admise en déduction pour sa totalité au titre des travaux réalisés en 2006, dès lors qu'elle correspond à des travaux qui font partie intégrante du programme de restauration. 

       Par un mémoire en défense et des mémoires enregistrés les 13 mars 2019, 5 juillet 2019 et 16 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de M. B..., 

       - les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public,

       - et les observations de Me I..., représentant M. et Mme A... E....

       Considérant ce qui suit :

      1.  M. et Mme E... ont acquis le 21 février 2000 le château de Mostuéjouls (Aveyron), inscrit en totalité à l'inventaire des monuments historiques par arrêté du ministre de la culture du 3 août 1982. Ils ont procédé à des travaux dans les parties du château qui avaient été sinistrées à la suite d'un incendie, le 30 août 1991, et ont porté les dépenses correspondantes en déduction de leurs revenus sur leurs déclarations au titre des années 2004, 2005 et 2006. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a partiellement remis en cause la déduction de ces charges et a notifié les rectifications afférentes. Par jugement du 28 décembre 2012, le tribunal administratif de Nantes a admis en déduction du revenu global les sommes de 20 354 euros et 23 052 euros pour les années 2004 et 2005. Les requérants en ont interjeté appel et par un arrêt du 3 avril 2014, la présente cour a porté les montants de charges admises en déduction à 22 253 euros pour l'année 2004 et 35 769 euros pour l'année 2005. En exécution de ces décisions, l'administration a prononcé les dégrèvements correspondants. Par une réclamation du 15 octobre 2010, M. et Mme E..., estimant qu'ils auraient pu déduire en totalité certaines dépenses subventionnées, ont demandé à bénéficier d'un complément de déduction de charges au titre de leurs revenus pour des montants de 50 570 euros pour 2004, 3 065 euros pour 2005 et 8 932 euros pour 2006. L'administration ayant implicitement rejeté leur demande, ils ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la réduction des impositions correspondant à ces nouvelles déductions. En cours d'instance, l'administration a admis le caractère subventionnable de certaines dépenses et a prononcé les dégrèvements correspondants. Le tribunal administratif de Nantes, par jugement du 10 juillet 2018, a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés et a rejeté le surplus de la demande. M. et Mme E... relèvent appel du jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande. 

       Sur le bien-fondé des impositions : 

       2. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ". Aux termes de l'article 156 de ce code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : (...) / II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : (...) / 1° ter. Dans les conditions fixées par décret, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire (...) ". Aux termes de l'article 41 E de l'annexe III à ce code : " Dans la mesure où elles ne sont pas déduites des revenus visés à l'article 29, deuxième alinéa, du code général des impôts, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire et dont le propriétaire se réserve la jouissance peuvent être admises en déduction du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu dans les conditions et limites définies aux articles 41 F à 41 I ". Aux termes de l'article 41 F de la même annexe : " I. Les charges visées à l'article 41 E comprennent tout ou partie des dépenses de réparation et d'entretien ainsi que des autres charges foncières énumérées aux a à e du 1° et au a du 2° du I de l'article 31 du code général des impôts. / Ces charges sont déductibles pour leur montant total si le public est admis à visiter l'immeuble et pour 50 % de leur montant dans le cas contraire. II Toutefois, les participations aux travaux de réparation ou d'entretien exécutés ou subventionnés par l'administration des affaires culturelles sont déductibles pour leur montant total ".

       3. Il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'une quote-part des charges foncières se rapportant à des immeubles classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques est déductible, dans les conditions prévues par ces dispositions, du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. Il appartient au contribuable de justifier de la nature, du montant et du caractère déductible des dépenses qu'il entend porter en déduction de son revenu global. En outre, ont le caractère de travaux subventionnés au sens de l'article 41F de l'annexe III au code général des impôts, les travaux de réparation ou d'entretien, formant un tout indissociable, indispensables pour la restauration de l'immeuble, pour la réalisation desquels l'administration des affaires culturelles a accordé une subvention, même partielle.

       4. Pour démontrer que les dépenses de travaux en litige ont bien le caractère de travaux subventionnés, M. et Mme E... produisent deux courriers de la direction régionale des affaires culturelles de Midi-Pyrénées faisant référence à des arrêtés accordant une subvention pour le programme de travaux de l'année 2004. Ils produisent également l'un de ces deux arrêtés, en date du 9 novembre 2005, accordant une aide de l'Etat d'un montant de 7 500 euros pour la restauration du château de Mostuéjouls, pour une dépense subventionnable de 150 000 euros. Ces pièces permettent ainsi d'établir que le programme de travaux pour l'année 2004, d'un montant total de 150 000 euros, a fait l'objet de deux subventions successives de 7 500 euros, et que les travaux de ce programme de restauration présentent donc le caractère de travaux subventionnés au sens de l'article 41 F de l'annexe III au code général des impôts. S'agissant du périmètre de ces travaux, M. et Mme E... produisent l'avis favorable du 7 décembre 2004 de l'architecte des bâtiments de France, M. C..., ainsi qu'un récapitulatif de travaux accompagné des devis correspondant. Si l'administration oppose le fait que ce récapitulatif n'a pas été signé par l'architecte des bâtiments de France mais par l'architecte du patrimoine des époux E..., cette circonstance ne saurait retirer à ce document toute valeur probante. En effet, ce récapitulatif porte bien sur un montant de 150 000 euros. Il est en outre expressément fait référence à ce récapitulatif dans l'avis de l'architecte des bâtiments de France. Enfin, M. et Mme E... produisent, pour la première fois en appel, un courrier de M. C... du 17 septembre 2018 qui confirme le fait que l'achat et la repose du plafond peint du château entraient bien dans le champ de la subvention. Or plusieurs devis joints au récapitulatif en question mentionnent effectivement les travaux relatifs à la pose de ce plafond. L'ensemble de ces éléments, qui ne sont pas utilement remis en cause par l'administration, permettent de déterminer avec suffisamment de précisions le périmètre des travaux subventionnés par l'arrêté du 9 novembre 2005. Il suit de là que les factures produites, à la condition qu'elles se rapportent à des devis figurant dans cette demande de subvention, peuvent ouvrir droit à une déduction pour la totalité de leur montant. Il en va de même pour les factures portant sur des travaux formant un tout indissociable avec ces travaux subventionnés. 

       En ce qui concerne la facture du 30 avril 2004 payée à l'entreprise Druilhet Flavin pour un montant de 13 299,52 euros : 

	5. Cette facture, qui concerne la fourniture d'un plafond du dix-huitième siècle correspond au devis de la même entreprise qui était joint à la demande de subvention. Le montant hors taxes des travaux est d'ailleurs identique à celui indiqué dans le devis. En outre, ainsi qu'il a été rappelé au point 4, l'architecte des bâtiments de France a attesté du fait que l'achat de ce plafond faisait partie intégrante des travaux subventionnés. Dans ces conditions, M. et Mme E... sont fondés à demander, s'agissant de dépenses subventionnées, que soit admise en déduction l'intégralité de la somme de 13 299,52 euros, et non pas seulement 50% de cette somme comme le soutient l'administration. 

	En ce qui concerne les factures du 8 juillet 2004 et du 1er novembre 2004 payées à M. D... pour des montants respectifs de 14 633,41 euros et 26 502 euros :

	6. Ces factures, qui portent sur la restauration de l'aile centrale et des plafonds du château, font expressément référence au devis n° 040204 faisant partie du dossier de demande de subvention. Les principales lignes de ces deux factures correspondent en outre aux lignes du devis en question. Dès lors, ces travaux présentent bien le caractère de travaux subventionnés. M. et Mme E... sont donc fondés à demander que soit admise en déduction l'intégralité des sommes de 14 633,41 euros et 26 502 euros, et non pas seulement 50% de cette somme comme le soutient le ministre. 

	En ce qui concerne la facture du 27 septembre 2004 payée à M. F... pour un montant de 640 euros :

	7. Cette facture est relative à des travaux de décaissement préalables à la mise en place d'un chauffage au sol et à l'évacuation de gravats. Ces travaux étaient expressément mentionnés dans le devis, joint au dossier de demande de subvention, et qui a été établi par M. H... G.... Si ces travaux ont finalement été réalisés par M. F..., il n'en demeure pas moins qu'ils faisaient partie intégrante de la demande de subvention. Ils présentent donc bien le caractère de travaux subventionnés. Par suite, M. et Mme E... sont fondés à demander, s'agissant de dépenses subventionnées, que soit admise en déduction l'intégralité de la somme de 640 euros, et non pas seulement 50% de cette somme comme le soutient le ministre. 

	En ce qui concerne les factures du 31 mai 2004 et du 9 juillet 2004 payées à M. F... pour des montants respectifs de 726,50 euros et 720 euros :

	8. Ces factures correspondent à des travaux de déblaiement de la cloison séparant l'entrée 

principale de la bibliothèque. Ces travaux étaient mentionnés sur le devis établi par la société Vermorel qui figurait dans le dossier de demande de subvention. En outre, sur la facture établie par l'entreprise Vermorel, il est précisé que ces gravats n'ont pas été enlevés. Ces travaux d'enlèvement, bien qu'ils aient été réalisés par M. F... à la place de l'entreprise Vermorel, constituent bien des travaux subventionnés. En tout état de cause, ces travaux, qui portent sur la restauration du corps central du château, sont indissociables des travaux subventionnés. Dans ces conditions, M. et Mme E... sont fondés à demander que soit admise en déduction l'intégralité des sommes de 726,50 euros et 720 euros, et non pas seulement 50% de ces sommes comme le soutient le ministre. 

	En ce qui concerne la facture de l'entreprise Balard du 22 février 2005 pour un montant total de 6 129 euros : 

	9. Cette facture porte sur l'installation d'un plancher chauffant dans le couloir et la salle à manger du corps du château. Il est constant que l'installation de ce chauffage au sol est destinée à préserver le plafond en bois de cette salle à manger. Ces travaux sont donc indissociables des travaux de rénovation du corps central du château, subventionnés par l'arrêté du 9 novembre 2005, travaux qui comprenaient la repose du plafond peint de la salle à manger. Par suite, ces travaux présentent le caractère de travaux subventionnés au sens de l'article 41F de l'annexe III au code général des impôts. M. et Mme E... sont dès lors fondés à demander, s'agissant de dépenses subventionnées, que soit admise en déduction l'intégralité de la somme de 6 129 euros, et non pas seulement 50% de cette somme comme le soutient le ministre. 

	En ce qui concerne la facture du 19 avril 2006 payée à M. D... pour un montant de 15 531,71 euros :

       10. Les premiers juges ont omis de statuer sur le caractère déductible de cette facture. Il y a lieu, par suite, d'annuler le jugement attaqué dans cette mesure et d'évoquer dans cette même mesure. 

	11. Cette facture, contrairement aux autres factures établies par M. D..., ne fait référence à aucun devis. En outre, si les lignes inscrites sur cette facture figurent effectivement dans le devis de M. D... qui figurait au dossier de demande de subvention, il ressort de ce même devis que les lignes de travaux en question se rapportent à la tranche de travaux pour l'année 2005 et non à la tranche de travaux pour l'année 2004. Or les pièces produites par M. et Mme E... ne permettent pas de démontrer que cette tranche de travaux pour l'année 2005 aurait effectivement bénéficié d'une subvention. Dans ces conditions, les contribuables ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a estimé que cette dépense ne se rattachait pas à des travaux subventionnés au sens du II de l'article 41 F de l'annexe III au code général des impôts.

	12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande tendant à ce que soient admises en déduction au titre de l'année 2004 la somme de 28 621 euros et au titre de l'année 2005 la somme de 3 065 euros et à ce que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005 soient réduites en conséquence.

	Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

	13. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de ces dispositions, de condamner l'Etat à payer à M. et Mme E... une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1601909 du tribunal administratif de Nantes du 10 juillet 2018 est annulé en tant qu'il a omis de statuer sur la déductibilité des dépenses correspondant à la facture du 19 avril 2006 de M. D... pour un montant de 15 531,71 euros. 

Article 2 : Les conclusions présentées par M. et Mme E... devant le tribunal administratif de Nantes tendant à la déductibilité des dépenses correspondant à la facture du 19 avril 2006 de M. D... pour un montant de 15 531,71 euros sont rejetées. 

 Article 3 : La base de l'impôt sur le revenu de M. et Mme E... au titre des années 2004 et 2005 est réduite des sommes respectives de 28 621 euros et 3 065 euros.

Article 4 : M. et Mme E... sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant à cette réduction des bases d'imposition.

Article 5 : Le surplus du jugement attaqué est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 6 : L'Etat versera à M. et Mme E... une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 8 :  Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E... et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Délibéré après l'audience du 28 novembre 2019, à laquelle siégeaient :

       - M. Bataille, président de chambre,

       - M. Geffray, président assesseur,

       - M. B..., premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 12 décembre 2018.

Le rapporteur,

H. B... Le président

F. Bataille       

Le greffier,

                                                                     A. Rivoal

       La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 18NT03473