Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

       M. et Mme C... D... ont demandé au tribunal administratif Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des revenus perçus au cours des années 2009, 2010 et 2011. 

       Par un jugement n° 1403115 du 17 novembre 2016, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

       Par une requête enregistrée le 16 janvier 2017, M. et Mme D..., représentés par la société d'avocats BBO, demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 17 novembre 2016 ;

       2°) de les décharger de ces impositions ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       M. et Mme D...soutiennent que :

       - la réponse aux observations du contribuable du 24 septembre 2013 n'est pas suffisamment motivée, en violation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

       - le montant de la valeur locative de leurs biens avait été justement apprécié ;

       - les travaux entrepris sur l'immeuble situé 1/3 avenue Jean Jaurès à Paris, qui consistaient en des travaux de réparation, entretien et amélioration, étaient déductibles en application de la jurisprudence et de la documentation 5 D-2224 du 15 septembre 1993 et 5 D-2225 ;

       - quatre autres co-indivisaires de cet immeuble auxquels l'administration avait également demandé des renseignements sur cette opération et ont produit les mêmes éléments  n'ont pas fait l'objet de rehaussements ;

       - il ne peut être réservé à des indivisaires un traitement fiscal différent ;

       - le rescrit rendu le 4 mai 2011 concernant la taxe sur la valeur ajoutée indiquant que ces travaux n'aboutissent pas à la livraison d'un immeuble neuf tend à montrer, malgré l'indépendance des impôts concernés, qu'il ne s'agissait pas de travaux qualifiables de travaux de reconstruction au sens des revenus fonciers.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 22 juin 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Le ministre de l'économie et des finances soutient que :

       - les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2009 sont irrecevables, aucun impôt supplémentaire n'ayant été mis à la charge de M. et Mme D... au titre de cette année ;

       - les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés ;

       - au surplus ils ne justifient pas des charges qu'ils ont supportées.

       Par une ordonnance du 20 juin 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 10 juillet 2018, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

       Par courrier en date du 10 octobre 2018, les parties ont été informées que la cour était susceptible d'écarter le moyen tiré de ce que la réponse aux observations des contribuables n'est pas suffisamment motivée comme inopérant, l'administration n'étant pas tenue de répondre à des observations présentées tardivement.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de MmeF..., première conseillère,

       - les conclusions de M. Savouré, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. M. et Mme D... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur leurs déclarations des revenus des années 2009, 2010 et 2011, à l'issue duquel des rectifications en matière de revenus fonciers ont été notifiés par propositions de rectifications du 22 juin 2012, s'agissant des années 2009 et 2010, et du 10 janvier 2013, s'agissant de l'année 2011, selon la procédure de rectification contradictoire. Les rehaussements en cause ont été confirmés en réponse aux observations du contribuable, partiellement le 15 octobre 2012 s'agissant des années 2009 et 2010, et totalement le 24 septembre 2013 s'agissant de l'année 2011. par la présente requête, M. et Mme D... relèvent appel du jugement du 17 novembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge de cotisations supplémentaires mises à leur charge au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des contributions sociales correspondantes.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ".

       3. Il résulte de ces dispositions que l'administration est tenue de répondre aux  observations du contribuable présentées dans le délai de trente jours imparti par la proposition de rectification à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition. Toutefois, elle n'est pas tenue de répondre à des observations présentées postérieurement par le contribuable. 

       4. Il résulte de l'instruction que, s'agissant de l'année 2011, M. et Mme D... disposaient d'un délai de trente jours qui a été prorogé une fois pour leur permettre de répondre à la proposition de rectification du 10 janvier 2013, dont ils ont accusé réception le 12 janvier 2013. Toutefois, les requérants n'ont présenté leurs observations par un courrier adressé par leur conseil à l'administration fiscale que le 15 mars 2013, soit au-delà du délai de trente jours imparti par la proposition de rectification et qui, en l'espèce, expirait le 13 mars 2013, de sorte que l'administration fiscale n'était pas tenue d'y répondre. Dans ces conditions, le vice de forme tiré de l'insuffisante motivation de la réponse que l'administration a apportée à M. et Mme D... le 24 septembre 2013 aux nouvelles observations que les contribuables avaient encore formulées le 23 juillet 2013, n'affecte pas la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit être écarté.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       5. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété.". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ainsi que des dépenses au titre desquelles le propriétaire bénéficie du crédit d'impôt sur le revenu prévu à l'article 200 quater (...) ".

En ce qui concerne la valeur locative de deux appartements situés boulevard Pereire à Paris :

S'agissant de l'appartement loué à M. A... :

       6. Il résulte de l'instruction que le bail par lequel M. A..., frère de Mme D... a pris en location l'appartement du deuxième étage de l'immeuble situé au 212 bis du boulevard Péreire à Paris, qui appartient en indivision à M et Mme D..., prévoit un loyer d'un montant de 33 600 francs, soit 5 122 euros, révisable annuellement selon la variation de l'indice du coût de la construction. Cet appartement d'une surface de 139 m², compte trois chambres, plusieurs salles de bain et un cabinet de toilette, une cuisine aménagée ainsi qu'une cave. Pour décider de rehausser les revenus fonciers tirés par M. et Mme D... de cette location, l'administration a relevé qu'un appartement, d'une surface de 139 m² et d'une consistance similaire, appartenant également en indivision à M. et Mme D... et situé dans le même immeuble, était loué pour un loyer annuel de 39 600 euros. Elle a également procédé à une comparaison avec des loyers ordinairement pratiqués pour des immeubles analogues et établi une valeur locative par le rapprochement de la situation et de la date d'édification de l'immeuble où se trouve l'appartement en cause, de la surface et de la consistance de ce dernier ainsi que de la date de conclusion du bail. Selon l'administration, le loyer moyen d'un appartement comparable représentait ainsi en 2009 un montant annuel de 32 526 euros. Dans ces conditions, le loyer consenti à M A... apparait anormalement bas. M. et Mme D..., sur qui reposent la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses dès lors qu'ils n'ont pas présenté leurs observations dans les délais légaux, ne contestent pas cette appréciation portée par l'administration sur la valeur locative de biens similaires à celui loué à M. A.... Ils ne se prévalent en outre d'aucune circonstance indépendante de leur volonté de nature à faire obstacle à la location de cet appartement pour un prix normal. Ainsi l'administration a pu, sur le terrain de la loi fiscale, procéder au redressement litigieux.

       7. Pour contester le montant retenu par l'administration, M. et Mme D... font valoir qu'un rehaussement de la valeur locative de ce bien avait été opéré par le passé, conduisant à fixer cette somme à 12 472 euros par an, sur la base du bail consenti à M. A... le 28 février 1998. Ce faisant, ils doivent être regardés comme se prévalant, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'une prise de position formelle de l'administration. Toutefois, et alors que le tribunal avait indiqué qu'ils n'apportaient aucune justification à l'appui de ces allégations, ils n'ont produit aucun élément nouveau en appel sur ce point. Il y a lieu, par suite, pour le même motif que celui opposé par le tribunal, d'écarter ce moyen.

S'agissant de l'appartement loué à la BNP :

       8. Pour contester le montant rehaussé des loyers de l'appartement qu'ils ont loué à la BNP, M. et Mme D... se bornent à faire valoir que la revalorisation du loyer du logement loué a été effectuée chaque année sur la base du coût de la construction. Toutefois, ils n'assortissent leur moyen d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé.

En ce qui concerne les charges de propriété déductibles :

       9. Au sens de l'article 31 précité du code général des impôts, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction. Doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants.

       10. Il résulte de l'instruction que les travaux litigieux, qui ont été autorisés par un permis de construire du 24 septembre 2008, ont consisté, sous la direction d'un architecte et d'un bureau d'études structure, à restructurer, réaménager et consolider un immeuble de quatre étages qui comprend dix neufs logements d'habitation. Ces travaux ont notamment consisté, ainsi que cela résulte d'une note technique de l'architecte du 29 novembre 2010, en une reprise partielle des fondations, des reprises structurelles des murs porteurs, la démolition et la reconstruction des planchers porteurs, la création d'une gaine d'ascenseur, le remplacement de l'ensemble de la couverture en zinc, des réparations structurelles de la charpente existante, le remplacement de l'ensemble des fenêtres existantes, la création de nouvelles fenêtres sur cour, le réaménagement des parties communes avec recréation de l'ensemble des réseaux, le réaménagement des dix-neuf logements, avec remaniement des lots existants précédemment, le ravalement complet de la façade. Il résulte de cette note que 35 % des fondations ont été reprises, 8 % des murs porteurs, 48 % des dalles et poutres porteuses et 15 % de la charpente. Eu égard à la nature et à l'ampleur de ces travaux, qui ne constituent pas une simple remise en état de l'existant et qui ont apporté une modification importante au gros oeuvre, l'administration a pu estimer, alors même qu'aucune surface nouvelle n'aurait été créée, qu'ils équivalaient à une reconstruction. Si certains des travaux, pris isolément, pourraient être qualifiés de travaux d'amélioration ou de réparation du bien, les requérants n'ont produit, outre les factures se rapportant aux différentes dépenses engagées, aucune pièce, ni aucune argumentation permettant d'établir que certains travaux entrepris étaient dissociables des travaux de reconstruction de l'immeuble. Par suite, M. et Mme D... ne sont pas fondés à demander que les dépenses engagées soient admises en déduction de leur revenu foncier. 

       11. .M. et Mme D... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des documentations de base 5 D 2224 et 5 D 2225 du 15 septembre 1993, au demeurant rapportées le 23 mars 2007, qui ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle appliquée ci-dessus.

       12.  L'administration fiscale, dans le cadre du contrôle des déclarations de quatre autres indivisaires de l'immeuble, après leur avoir demandé de produire les justificatifs des dépenses de réparation, entretien et amélioration qu'ils avaient déduites, soit n'a donné aucune suite à cette demande, soit a adressé une proposition de rectification ne concernant pas la réintégration de ces dépenses mais concernant d'autres redressements de leur revenu foncier ou de leur revenu global. Toutefois, ces situations ne constituent pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal dés lors que ces différentes décisions de l'administration, y compris dans le cas où la proposition de rectification indiquait " qu'aucune anomalie n'apparaissait pour les revenus fonciers ", ne sont assorties d'aucune motivation expresse valant prise de position formelle. Par suite, M. et Mme D... ne peuvent s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

       13. Si dans un rescrit fiscal du 4 mai 2011 adressé à l'indivisionB..., A..., E..., l'administration a indiqué que le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de l'article 279-0 bis du code général des impôts était applicable aux travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation achevés depuis plus de deux ans et aurait également précisé que les travaux réalisés sur l'immeuble en cause n'aboutissaient pas à la livraison d'un immeuble neuf, cette prise de position formelle de l'administration ne porte que sur l'appréciation de la situation de fait de l'indivision au regard des dispositions de l'article 279-0 bis du code général des impôts. Par suite, M. et Mme D... ne sont pas fondés à se prévaloir de ce rescrit, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, pour contester les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis en application des articles 38 et 39 du code général des impôts.

       14. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration, que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir  que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.

       Sur les frais liés au litige :

       15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme D... la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme D... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... D...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 18 octobre 2018 à laquelle siégeaient :

Mme Fischer-Hirtz, présidente de chambre,

M. Souteyrand, président assesseur,

MmeF..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 15 novembre 2018.

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N° 17LY00206