Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       La société civile immobilière (SCI) Château de Fleurac en Périgord a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2009 au 30 septembre 2011. 

       Par un jugement n° 1401702 du 17 décembre 2015, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête et des mémoires enregistrés le 11 février 2016, le 11 janvier 2017, le 1er février 2017, le 3 mars 2017 et le 8 mars 2017, la SCI Château de Fleurac en Périgord, représentée par Me E..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 17 décembre 2015 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées.

       Elle soutient que :

       - la procédure est irrégulière au regard des dispositions combinées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et du paragraphe V du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; après un recours hiérarchique devant l'inspecteur principal chef de brigade, le 11 décembre 2012, elle a sollicité un entretien avec l'interlocuteur départemental, Mme B..., administrateur des finances publiques adjoint ; son représentant a été reçu par M. G... ; or, ce dernier n'avait pas le grade requis pour exercer cette fonction étant lui-même d'un grade inférieur à celui du supérieur hiérarchique du vérificateur ; si M. G... bénéficie d'une délégation, celle-ci est irrégulière en ce qu'elle permet qu'un recours hiérarchique puisse être présenté devant un interlocuteur de rang moins élevé que celui de l'auteur de la décision contestée ; en outre, la délégation consentie à M. G... est limitée au cas d'absence ou d'empêchement de l'interlocuteur départemental titulaire et il n'est pas justifié de l'absence ou de l'empêchement de l'interlocuteur départemental ; 

       - la doctrine administrative 13L-1311 précise que l'interlocuteur départemental a au moins le grade de directeur divisionnaire ;

       - l'administration s'est placée implicitement dans le cadre de l'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et ne l'a pas mise en mesure de demander la saisine du comité des abus de droit ; 

       - la SCI a effectué des travaux d'aménagement importants en vue de l'exploitation commerciale du château ; avant l'achèvement desdits travaux, aucune exploitation n'était possible compte tenu de la clientèle exigeante à laquelle la SCI s'adressait ; au demeurant, la SCI a commencé son activité commerciale dès que cela a été matériellement possible en 2012 ; 

       - le bailleur de fonds a séjourné au château lors des visites effectuées sur place pour suivre le déroulement des travaux ; après l'achèvement des travaux, les porteurs de parts de la SCI n'ont jamais occupé le château ; ils ne résident d'ailleurs pas en France ; le château a été utilisé uniquement en vue d'une exploitation commerciale ; d'ailleurs, la société de gestion du Château de Fleurac a fait l'objet d'un contrôle ayant porté sur les exercices clos en 2011, 2012 et 2013 qui n'a donné lieu à aucun redressement ce qui confirme la réalité de l'exploitation commerciale ; 

       - la pénalité de 40 % n'est pas justifiée.

       Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 juillet 2016, le 19 janvier 2017, le 23 février 2017 et le 27 mars 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - les garanties offertes par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ont été respectées ; M. G..., interlocuteur départemental par intérim, inspecteur divisionnaire, chef de la division " contrôle fiscal et contentieux " bénéficiait d'une délégation spéciale de signature en cas d'empêchement ou d'absence de Mme B..., administrateur des finances publiques adjoint, en vertu d'une décision du directeur départemental de la Dordogne du 1er septembre 2012 ; aucune disposition n'imposait à l'administrateur de désigner un remplaçant ayant au moins le grade de directeur divisionnaire en cas d'absence ou d'empêchement du titulaire pour assurer la fonction d'interlocuteur départemental ; la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne prévoit aucun grade hiérarchique spécifique pour exercer cette fonction ; M. G... possède un grade plus élevé que celui du vérificateur qui a réalisé le contrôle ;  

       - l'administration n'a pas mis en oeuvre les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle n'a pas regardé le bail comme étant fictif ou comme ayant été conclu dans le seul but d'éluder l'impôt ;

       - la SCI Château de Fleurac en Périgord ne pouvait pas opter pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 2° de l'article 260 du code général des impôts dès lors que les investigations du service ont permis de constater que les locaux en cause étaient destinés non à l'activité commerciale de location de chambres d'hôtes ou de gîte rural prévu par le bail mais uniquement à l'habitation ; aucune activité n'avait commencé quatre ans après le début des travaux de rénovation et aucune démarche commerciale, de publicité ou administrative n'avait été engagée pour l'exploitation commerciale du château ;

       - la pénalité pour mauvaise foi est justifiée ; la requérante avait nécessairement connaissance du caractère personnel des dépenses engagées en l'absence de commencement d'activité commerciale et de l'utilisation privative des locaux et les remboursements de crédits de taxe sur la valeur ajoutée en litige sont importants.

       Par un arrêt n° 16BX00594 du 27 avril 2018, la cour a annulé le jugement n° 1401702 du 17 décembre 2014 du tribunal administratif de Bordeaux et a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités réclamés à la SCI Château de Fleurac en Périgord pour la période du 1er janvier 2009 au 30 septembre 2011. 

       Par une décision n° 421809 du 26 décembre 2018, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'arrêt de la cour et a renvoyé l'affaire à la cour. 

       Par un mémoire enregistré le 25 avril 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 

       Il soutient que les moyens invoqués par la société requérante ne sont pas fondés.  

       Par ordonnance du 25 avril 2019, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 20 mai 2019 à 12 heures.

       Un mémoire enregistré le 8 septembre 2019 a été présenté pour la SCI Château de Fleurac en Périgord. 

       Vu les autres pièces du dossier. 

       Vu :

       - la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, reprise par la directive 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme F... A..., 

       - et les conclusions de Mme Sylvande Perdu, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

        1. Le 17 octobre 2008, la société civile immobilière (SCI) Château de Fleurac en Périgord, créée le 15 octobre 2008, et dont les associés sont M. C... et son fils, a acquis un domaine appelé château de Fleurac (Dordogne), ensemble comportant un château, une maison de gardien, deux gîtes, deux salles, une piscine, un terrain de tennis, un parc ainsi que des terres, près et bois, pour une somme de 3 720 000 euros, puis l'a donné à bail, le 4 décembre 2008 à la Société de gestion du château, société à responsabilité limitée composée des mêmes associés, pour un loyer annuel de 84 000 euros, le contrat précisant que les lieux ne pourront être utilisés qu'à usage de chambre d'hôtes, gîtes ruraux et organisation d'événements. Le 8 décembre 2008, la SCI Château de Fleurac a opté pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et a déduit le montant de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses de travaux de rénovation réalisés sur le domaine. Du 9 février au 10 mai 2012, la SCI Château de Fleurac a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause l'option exercée par la société le 8 décembre 2008 et rappelé en conséquence la taxe sur la valeur ajoutée dont la société avait obtenu le remboursement au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 septembre 2011. La SCI fait appel du jugement du 17 décembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe restant en litige, d'un montant d'1 203 733 euros, et des pénalités dont ils ont été assortis. 

        Sur la procédure d'imposition : 

        2. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". La charte des droits et obligations du contribuable vérifié indique, dans sa version remise à la société requérante, que le contribuable peut " faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". Elle assure au contribuable le respect de la garantie substantielle, qui tient à ce qu'il puisse obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis, le cas échéant, dans un second temps, avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé que ce dernier, au regard de sa position dans la hiérarchie de cette administration et des fonctions qu'il y exerce, et indépendamment de leur grade respectif. 

        3. Après avoir formé sans succès un recours hiérarchique auprès de l'inspecteur principal, chef de la brigade de contrôle à laquelle appartenait le vérificateur, la SCI Château de Fleurac en Périgord a sollicité une rencontre avec l'interlocuteur départemental. Si l'avis de vérification de comptabilité adressé à la société mentionnait que l'interlocuteur départemental était Mme B..., administratrice des finances publiques adjointe, le représentant de la société a été reçu, à ce titre, le 11 décembre 2012, par M. D... G..., inspecteur divisionnaire et chef de la division du contrôle fiscal et du contentieux de la direction départementale des finances publiques de la Dordogne, désigné comme interlocuteur départemental par décision du directeur départemental des finances publiques en cas d'absence ou d'empêchement de Mme B.... Il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que Mme B... n'aurait pas été absente ou empêchée. Par ailleurs, les fonctions qu'exerçait M. G... au sein de la direction départementale des finances publiques de la Dordogne, indépendamment de son grade, le plaçaient à un rang hiérarchique plus élevé que le chef de brigade et l'habilitaient à exercer l'interlocution départementale. Ainsi, la société n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée de la garantie reconnue par les dispositions précitées.

        4. Un contribuable ne peut se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales d'une instruction relative à la procédure d'imposition qui ne peut être regardée comme comportant une interprétation du texte fiscal au sens de ces dispositions. La société ne peut ainsi et en tout état de cause se prévaloir de la doctrine administrative référencée 13L-1311 précisant que l'interlocuteur départemental a au moins le grade de directeur divisionnaire. 

        5. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité (...) ". 

        6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a fait valoir, tant dans la proposition de rectification que devant le tribunal et devant la cour, non que le bail du 4 décembre 2008 ne lui était pas opposable car conclu de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais que ce contrat n'avait donné lieu à aucun versement de loyer et que les constatations faites lors du contrôle indiquaient que les locaux étaient à usage d'habitation et non destinés à la location en tant que chambre d'hôtes, gîtes ruraux ou dans le cadre d'organisations d'événements, contrairement à ce que stipulait le bail. Ainsi, l'administration ne s'est pas placée sur le terrain de l'abus de droit et la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été irrégulièrement privée de la garantie consistant à pouvoir demander la saisine du comité de l'abus de droit fiscal. 

        Sur le bien-fondé des rappels en litige : 

        7. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ". En application de l'article 260 du même code, les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée mais l'option ne peut pas être exercée notamment si les locaux nus donnés en location sont destinés à l'habitation. Aux termes de l'article 271 du même code : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ". Aux termes de l'article 261 D de ce code : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (...) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle ". 

        8. Il résulte des dispositions précitées du code général des impôts interprétées à la lumière de celles de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 reprise par la directive 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006, que les entreprises nouvellement constituées et ayant valablement opté pour l'assujettissement à la taxe, sont réputées commencer leur activité au regard de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elles manifestent, par une déclaration d'existence et par l'acquisition de biens et de services nécessaires à l'exploitation, l'intention d'effectuer des opérations situées dans le champ d'application de cet impôt, même si aucune vente ou prestation n'a encore été effectuée à la date de dépôt de la déclaration d'existence. 

        9. Il résulte de l'instruction que si la société requérante a opté pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée après avoir donné à bail le domaine du château de Fleurac à une société commerciale qui devait l'exploiter en tant que chambres d'hôtes et gîtes ruraux ou pour l'organisation d'événements, l'administration a relevé lors du contrôle qu'entre le mois de décembre 2008, au cours duquel le bail a été conclu, et l'année 2012, période de la vérification de comptabilité, aucun loyer n'avait été versé par la Société de gestion du château, preneur du bien, qu'alors que les travaux d'aménagement et de réhabilitation du château étaient achevés, aucune opération de location entrant dans le champ du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts n'avait été réalisée et qu'au contraire, le château était occupé à titre d'habitation notamment par les associés de la société civile immobilière, qui sont aussi les associés de la Société de gestion du château, comme l'indiquaient notamment le chauffage des locaux, l'activité des gardiens, la présence d'objets personnels ainsi que des abonnements télévisuels et à internet. La société requérante soutient que dès la fin de l'année 2012, l'exploitation du château aurait démarré et n'aurait été retardée que par la longueur des travaux de rénovation et que la présence de M. C..., associé des deux sociétés, s'expliquait par les courts séjours qu'il effectuait pour surveiller les travaux. Toutefois, elle n'apporte aucun élément corroborant un début d'exploitation en fin d'année 2012 et ne donne aucune précision sur la nature des travaux qui ont été réalisés. Ainsi que l'ont relevé les premiers juges, aucun élément de l'instruction ne permet d'identifier des agencements de nature à caractériser une activité hôtelière ou para-hôtelière tels que locaux de réception de la clientèle ou distribution de l'immeuble en chambres pourvues de salles-de-bains. La Société de gestion du château n'a par ailleurs entrepris aucune démarche administrative ou publicitaire notamment, permettant de corroborer une intention d'exploiter le domaine dans le cadre d'une activité para-hôtelière. Dans ces conditions, et malgré les mentions du bail du 4 décembre 2008 et l'objet social de la Société de gestion du château, l'intention de la société de commencer à exercer une activité économique de location assortie de prestations de type hôtelier ne peut être regardée comme avérée et il ne peut être considéré que la société a renoncé à une telle activité pour des raisons indépendantes de sa volonté. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'option exercée par la société requérante en faveur de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée en estimant que son activité n'était pas au nombre de celles qui peuvent donner lieu à option en application des dispositions précitées du code général des impôts. 

        10. L'absence de redressement à l'issue d'un contrôle dont la Société de gestion du château a fait l'objet ne peut valoir prise de position formelle de l'administration au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. La société requérante ne peut donc s'en prévaloir.  

        Sur les pénalités : 

        11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 

        12. Comme il a été dit ci-dessus, il résulte de l'instruction que la société Château de Fleurac en Périgord a acquis un domaine et qu'elle a obtenu, après avoir conclu un bail avec une société commerciale ayant les mêmes associés, pour des montants importants, le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux de rénovation de ce domaine, occupé à titre d'habitation, sans apporter aucun élément de nature à confirmer son intention alléguée de donner le bien en location dans le cadre d'une activité pouvant donner lieu à option pour l'assujettissement à la taxe. Dans ces circonstances, l'administration doit être regardée comme apportant la démonstration d'un manquement délibéré justifiant l'application de la pénalité prévue à l'article 1729 du code général des impôts. 

        13. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI Château de Fleurac en Périgord n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Bordeaux, par le jugement attaqué, a rejeté sa demande. Sa requête d'appel doit, par suite, être rejetée, y compris ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 

        DECIDE :  

Article 1er : La requête de la SCI Château de Fleurac en Périgord est rejetée. 

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile immobilière Château de Fleurac en Périgord et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 1er octobre 2019 à laquelle siégeaient :

Mme F... A..., président,

M. D... Faïck, président-assesseur,

M. Romain Roussel, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 29 octobre 2019.

Le président-assesseur,

Frédéric Faïck

Le président-rapporteur,

Elisabeth A...Le greffier,

Virginie Marty        

        La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 19BX00126