Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

       La SARL Favario Etanchéité a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxes et participations assises sur les salaires au titre des années 2009, 2010 et 2011 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2009 au 29 février 2012 et des pénalités correspondantes.

       Par un jugement n° 1404409 du 9 mars 2017, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 15 mai 2017, la SARL Favario Etanchéité, représentée par Me A..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du 9 mars 2017 du tribunal administratif de Grenoble ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses et des pénalités y afférentes ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

       La SARL Favario Etanchéité soutient que :

       S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :

       - le retard de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée est justifié par la complexité due aux divers modes de règlement des factures clients qui ne lui ont pas permis d'établir immédiatement l'inventaire de sa situation au regard de cette taxe ;

       - l'administration fiscale ne peut lui reprocher de ne pas avoir payé la taxe sur la valeur ajoutée due, dès lors qu'elle a, chaque année, régularisé la taxe due ;

       S'agissant de l'impôt sur les sociétés :

       - la jurisprudence admet que les provisions soient évaluées autrement qu'en les individualisant, notamment par voie statistique, si aucune autre méthode ne peut être retenue ;

       - elle a pris soin d'individualiser ses provisions et peut justifier de la pertinence des provisions retenues ;

       S'agissant des contrats de sous-traitance :

       - le tribunal a entaché son jugement d'une erreur de qualification juridique des faits en s'appuyant sur un faisceau d'indices sans retenir les nombreux éléments en sens contraire apportés par elle ; les sous-traitants polonais n'étaient pas placés dans une situation de subordination vis-à-vis de la SARL qui ne donnaient que les directives indispensables à toute forme de collaboration et non des directives opérationnelles telles que celles qui peuvent être données dans le cadre d'un contrat de travail ; 

       - les conditions de travail, de rémunération, de facturation, sont conformes à celles d'un contrat de sous-traitance ;

       - les matériaux ont été mis à disposition des sous-traitants pour réduire le coût global du chantier ; ces derniers disposaient de leur propres outils et équipements ;

       - la mise à disposition d'un véhicule n'a été que ponctuelle et justifiée pour le transport de charges lourdes et encombrantes ;

       - lors de son contrôle, l'URSSAF n'a pas requalifié les contrats ;

       - les sous-traitants étaient immatriculés comme artisan en Pologne ; l'immatriculation à certains registres de travailleurs non salariés crée une présomption légale de non appartenance au régime général de sécurité sociale et confirme qu'il s'agit de contrats de sous-traitances et non de contrats de travail salariés ;

       - les dispositions de l'article 231 du code général des impôts ne sont pas applicables, la taxe d'apprentissage et la cotisation supplémentaire à cette taxe ne peuvent être exigées, ni la cotisation perçue au titre de la participation à l'effort de construction et la participation à la formation continue ;

       - les pénalités ne sont pas dues compte tenu qu'il s'agissait d'un retard et que des régularisations ont opérées en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la déclaration CA3 d'avril 2011 ; l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'omission délibérée en vue d'éluder l'impôt ;

       - les rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés ne sont pas fondés ;

       S'agissant des pénalités :

       - le juge exerce un plein contrôle et peut proportionner les pénalités selon la gravité des agissements commis par le contribuable ;

       Par un mémoire en défense, enregistré le 6 octobre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SARL Favario Raymond Etanchéité n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de la sécurité sociale ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme B..., première conseillère ; 

       - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Favario Etanchéité, entreprise de bâtiment spécialisée dans les travaux d'étanchéité et d'isolation, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2009, 2010 et 2011, période prolongée jusqu'au 29 février 2012 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des compléments d'impôt sur les sociétés, de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe d'apprentissage, de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue, et de participation des employeurs à l'effort de construction, assortis de majorations pour manquement délibéré, notifiés selon la procédure contradictoire. Elle relève appel du jugement du 9 mars 2017 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités y afférentes.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

       2. Aux termes de l'article 269 du code général des impôts : " 1 Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; (...) a quater) Pour les prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le preneur de services en application du 2 de l'article 283, qui ont lieu de manière continue sur une période supérieure à une année et qui ne donnent pas lieu à des décomptes ou à des paiements durant cette période, à l'expiration de chaque année civile, tant qu'il n'est pas mis fin à la prestation de services ; (...) 2. La taxe est exigible : (...)c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. En cas d'escompte d'un effet de commerce, la taxe est exigible à la date du paiement de l'effet par le client. Les entrepreneurs de travaux immobiliers peuvent, dans des conditions et pour les travaux qui sont fixés par décret, opter pour le paiement de la taxe sur les livraisons. (...) ". S'agissant des prestations de services, le a) du 1. de l'article 269 du code général des impôts prévoit que le fait générateur de la taxe se produit au moment où la prestation de services est effectuée. En application du c. du 2. de ce même article, la taxe est exigible lors de l'encaissement des acomptes du prix ou de la rémunération, ou sur option du redevable, d'après les débits. En cas d'escompte d'un effet de commerce, la taxe est exigible à la date du paiement de l'effet par le client.

       3. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle ont permis de mettre en évidence, par le rapprochement entre le chiffre d'affaires imposable selon les documents comptables présentés et le chiffre d'affaires déclaré à la taxe sur la valeur ajoutée, des minorations du chiffre d'affaires imposable déclaré en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période vérifiée. A la suite de régularisations effectuées au titre de l'exercice 2010, les rappels de taxe se sont élevés à 94 280 euros pour 2011 et 18 079 euros pour 2012. La SARL Favario Etanchéité se borne à invoquer la complexité des divers modes de paiement des factures par ses clients pour soutenir qu'elle ne pouvait régulariser sa situation déclarative en matière de taxe sur la valeur ajoutée que lors de l'établissement de son bilan comptable. Toutefois, au regard des conditions d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée prévues par les dispositions précitées, l'appelante ne peut utilement invoquer ce moyen pour démontrer que les rappels litigieux auraient été notifiés de manière anticipée, et que sa pratique irrégulière ne constituait pas pour elle une méthode de gestion de sa trésorerie.

       En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

       4. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) : 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. (...) ". Il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du CGI, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité et que ce n'est que lorsqu'il apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis, qu'il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve contraire, le juge de l'impôt devant alors apprécier la valeur des explications respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

       5. En application des dispositions précitées du 5° du 1. de l'article 39 du code général des impôts les provisions constituées pour faire face aux pertes pouvant résulter de la mauvaise situation financière du débiteur sont admises en déduction à condition que les créances auxquelles elles sont appliquées soient individualisées et que des évènements en cours à la clôture de l'exercice rendent probable la perte supputée, ce qui exclut les provisions destinées à faire face à des risques purement éventuels ou au contraire certains dans leur principe et leur montant, la probabilité de la perte ou de la charge doit résulter d'évènements en cours à la clôture de l'exercice, la perte ou la charge doit être nettement précisée, avoir été effectivement comptabilisée. Les justifications doivent être apportées pour chaque créance considérée comme douteuse. Les provisions constituées en vue de couvrir un risque général de non-recouvrement des créances ne peuvent être admises. Le montant de la perte doit être évalué avec une approximation suffisante, et exclut le mode de calcul forfaitaire ou ne résultant d'aucun calcul précis. Il appartient au contribuable de justifier tant du montant des provisions qu'il entend déduire de son bénéfice net que du principe même de leur déductibilité. Le contribuable doit notamment établir que les circonstances de fait à la clôture de l'exercice permettent de tenir pour probable la perte de tout ou partie de ses créances, et doit produire toute indication sur les diligences dont les créances douteuses ont fait l'objet en vue de leur recouvrement et mentionner les circonstances propres aux débiteurs établissant leur insolvabilité. 

       6. En appel, la SARL Favario Etanchéité se borne à soutenir qu'elle a pris soin d'individualiser ses provisions et qu'elle se réserve le droit de verser aux débats les éléments nécessaires pour démontrer la pertinence des provisions constituées. Le non-paiement des créances à la date de leur échéance ne suffit pas, à lui seul, à justifier la déduction d'une provision pour créance douteuse. Les difficultés financières du débiteur ne sont susceptibles de justifier une telle provision qu'à la condition que des éléments précis établissant le caractère probable de son insolvabilité et de l'irrecouvrabilité de la créance. Toutefois, en l'absence de production de tout élément nouveau par la SARL Favario Etanchéité et compte tenu du caractère insuffisant des pièces produites lors du contrôle, il y a lieu pour la cour d'adopter les motifs retenus par les premiers juges pour écarter son moyen et confirmer le caractère non déductible des provisions litigieuses qu'elle n'a pas justifiées.

       En ce qui concerne les impositions assises sur les salaires versés :

       7. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition concernées : " 1. Les sommes payées à titre de traitements, salaires, indemnités et émoluments ... sont soumises à une taxe sur les salaires ". En vertu de l'article 225 du même code, la taxe d'apprentissage est assise sur les salaires, selon les mêmes bases et modalités que celles prévues à l'article 231 de ce code. En vertu des dispositions des articles 235 bis et 235 ter E du code général des impôts, les employeurs sont assujettis à une cotisation perçue au titre de la participation à l'effort de construction, ainsi qu'à une participation à la formation professionnelle continue. Les sommes dues à ces deux derniers titres sont, par application des mêmes dispositions, calculées sur le montant des salaires, entendus au sens des dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts. Ainsi les sommes considérées comme des rémunérations au sens de la règlementation sociale, notamment les sommes présentant le caractère de salaires, doivent être incluses dans l'assiette de la taxe d'apprentissage prévue à l'article 224 du code général des impôts, de la contribution sociale au développement de l'apprentissage prévue à l'article 1599 quinquies A du même code, de la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue visée à l'article 235 ter C du code général des impôts et de l'article L 6331-1 du code du travail et la participation à l'effort de construction prévue à l'article 235 Bis du code général des impôts.

       8. Au sens de la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 : " la sous-traitance est l'opération par laquelle un entrepreneur confie par un sous-traité, et sous sa responsabilité, à une autre personne appelée sous-traitant, l'exécution de tout ou partie de l'exécution du contrat d'entreprise ou d'une partie du marché public conclu avec le maître d'ouvrage. ". Les critères permettant de déterminer et de distinguer une opération de sous-traitance sont l'autonomie du sous-traitant, l'encadrement de son propre personnel qu'il dirige, le caractère défini et spécifique de la prestation fournie, la fourniture par le sous-traitant de ses moyens, matériels et matériaux qu'il détient au titre des éléments corporels de son entreprise ou qu'il est susceptible de se procurer, la rémunération en principe forfaitaire et l'intervention du sous-traitant qui est connue et officielle s'agissant des marchés publics. Outre l'affichage de leur intervention sur un chantier ayant donné lieu à la délivrance d'un permis de construire, le contrat de sous-traitance s'il n'est pas nécessairement écrit, sauf pour l'exécution de marchés publics et la construction de maison individuelle, doit comporter des éléments révélant la véritable autonomie du sous-traitant. La notion de contrat de travail repose sur la combinaison de trois éléments : la fourniture d'un travail, le versement en contrepartie d'une rémunération et l'existence d'un lien de subordination juridique permanente, résultant de ce que l'employeur a le pouvoir de donner des ordres à son salarié, d'en contrôler l'exécution et de sanctionner les manquements.

       9. Pour requalifier les contrats de sous-traitance passés avec des opérateurs polonais, en contrats salariés, l'administration fiscale a relevé que les pièces présentées par la SARL Favario Etanchéité au cours des opérations de vérification étaient dépourvues de précision sur les prestations assurées par les sous-traitants, que leur autonomie sur les chantiers n'était pas démontrée, la SARL Favario Etanchéité leur fournissant les moyens matériels nécessaires, assurant le contrôle et le suivi de l'activité sur les chantiers sur lesquels elle intervenait en tant que sous-traitant principal, et à l'égard de laquelle les intervenants étaient placés dans un rapport de subordination. L'administration fiscale a également relevé que ces opérateurs étaient rémunérés mensuellement sur la période vérifiée. La circonstance que certains d'entre eux étaient immatriculés en Pologne sur des registres de travailleurs non salariés ne suffit pas à démontrer qu'ils disposaient d'une autonomie réelle sur les chantiers sur lesquels ils intervenaient pour le compte de la SARL Favario Etanchéité. La lettre des services de l'Urssaf du 12 mai 2014 que la SARL Favario Etanchéité joint à sa requête, qui ne constitue pas une interprétation fiscale, n'est pas davantage de nature à démontrer que la requalification juridique des contrats litigieux en contrats salariaux et les taxes en résultant ne seraient pas fondées au regard de la loi fiscale, le juge tenant compte au titre du faisceau d'indices sur lequel il se fonde pour caractériser l'absence d'autonomie des sous-traitants déclarés sur ces chantiers de l'existence de liens de subordination et de versement de salaires. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré dans l'assiette des taxes et participations assises sur les salaires des trois exercices vérifiés, les sommes versées par la SARL Favario Etanchéité à titre de rémunérations à ses intervenants sur les chantiers regardées comme des salaires au sens des dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts.

       Sur les pénalités :

       10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". Aux termes de l'article L. 195 du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

       11. Le législateur a prévu dans le code général des impôts plusieurs sanctions qui visent à réprimer des comportements de non-respect des obligations déclaratives. Le pouvoir de contrôle de l'administration fait partie intégrante du système déclaratif, dont il constitue la contrepartie nécessaire. Dans ces conditions, appartiennent à un même ensemble de sanctions relatives à la violation des obligations déclaratives, les sanctions prévues aux articles 1728 et 1729 du code général des impôts réprimant les comportements de retard, d'insuffisance ou d'omission de déclaration de l'impôt dû ou de la matière imposable. Les dispositions précitées du I de l'article 1729 du code général des impôts qui, comme celles qui étaient antérieurement en vigueur, proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable, prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci. Le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir ou d'appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit, s'il estime que l'administration n'établit, ni que celui-ci se serait rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, ni qu'il aurait agi de mauvaise foi, de ne laisser à sa charge que des intérêts de retard. Les stipulations du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne l'obligent pas à procéder différemment.

       12. En faisant valoir l'ampleur et le caractère systématique et répété sur toute la période des minorations de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et le non respect des règles d'exigibilité en la matière, et en rappelant que de tels manquements avaient déjà été constatés lors d'un précédent contrôle à l'issue duquel des rappels similaires lui avait été notifiés, l'administration démontre la volonté délibérée de la SARL Favario Etanchéité d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts pour manquement délibéré.

       13. Il résulte de ce qui précède que la SARL Favario Etanchéité n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D E C I D E  :

Article 1er : La requête de SARL Favario Raymond Etanchéité est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Favario Raymond Etanchéité et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 29 mai 2018, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président,

Mme Meynasseyre, présidente assesseure,

Mme B..., première conseillère, 

Lu en audience publique le 26 juin 2018.

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N° 17LY01993