Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       Mme D...C...a demandé le 27 juin 2014 au tribunal administratif de Limoges de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des majorations correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2010.

       Par un jugement n° 1401261 du 29 septembre 2016, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 28 novembre 2016, MmeC..., représentée par Me B..., demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Limoges du 29 septembre 2016 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - la procédure de contrôle inopinée mise en oeuvre par le service au sein de la société Pharmacie de Beaubreuil dont il est le gérant et dont découle les rectifications en litige, en application de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales a été détournée et a en réalité consisté en un commencement de la vérification de comptabilité sans que les garanties attachées à la mise en oeuvre de cette dernière procédure n'aient été respectées ; étant souffrant, il n'a pas été informé des options qui leur été offertes par le II de l'article L. 47 A du même livre ; l'administration ne pouvait lui demander de procéder à des manipulations du logiciel " Alliance plus " dans le cadre du contrôle inopiné ainsi que l'a jugé le tribunal de grande instance d'Evry, le 18 février 2014 dans une procédure similaire, quand bien même son jugement a été infirmé depuis par la cour d'appel ;

       - c'est à tort que l'administration fiscale a écarté comme non probante la comptabilité de la société à défaut d'en apporter la preuve ; la société n'a jamais utilisé le fichier " trace" ni sollicité l'obtention d'un mot de passe permettant de supprimer certaines factures ; l'administration fiscale ne pouvait pas écarter sa comptabilité dès lors que les numéros de factures manquants, perçus par le service comme des irrégularités, résultent de l'utilisation du logiciel de facturation afin, tel qu'il le prévoit, de procéder à des opérations de purge visant à corriger des erreurs ou à apporter des corrections lors de l'enregistrement des ventes et des encaissements correspondants, et peuvent également résulter de bugs informatiques ; 

       - la méthode de reconstitution de recettes retenue par l'administration fiscale est incohérente : en effet, le service ne peut s'appuyer sur une comptabilité qu'il déclare non probante pour reconstituer son chiffre d'affaires ; en outre il ne justifie pas de l'origine de la rupture de séquentialité des règlements laquelle ne résulte pas forcément d'une opération de règlement en espèce ; ainsi si la fonction " rendu de monnaie " est utilisée, deux ruptures de chronologies se suivent ; la valorisation du ticket moyen fondée sur la base des factures sans tiers payant réglée en espèce présente dans le fichier " règlements " est erronée dès lors qu'elle prend en compte les produits vendus sur ordonnance ;

       - la présomption de distribution érigée par l'article 109 du code général des impôts n'est opposable qu'à la société ; l'administration n'établit pas qu'il a bénéficié des sommes résultant de l'occultation d'une partie des recettes de la pharmacie ; l'engagement préalable de la procédure prévue par l'article 117 du même code est en l'espèce sans incidence sur la charge de la preuve ;

       - la majoration de 80 % qui lui a été infligée sur le fondement du c de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée ; le principe d'égalité des armes issu de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales a été méconnu en l'absence de communication de la liste des pharmacies ayant obtenu le mot de passe permettant d'accéder à la fonction " permissive " du logiciel " Alliance plus " obtenue de l'autorité judiciaire et qui a servi à l'administration pour fonder la majoration.

       Par un mémoire en défense et des pièces, enregistrés le 9 mai 2017 et le 7 novembre 2018, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - au cours du contrôle inopiné, le vérificateur s'est limité à des constatations matérielles des éléments physiques de l'exploitation de la société et n'a procédé à aucun rapprochement comptable ; il n'a donc pas outrepassé les prérogatives résultant de l'application de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

       - l'administration fiscale a remis en cause le caractère probant de la comptabilité de la société dès lors que les anomalies constatées lors du traitement informatique des données relevées au cours du contrôle dans le logiciel " Alliance plus " utilisé par la société ont montré l'utilisation abusive de la fonctionnalité permettant de supprimer exclusivement des factures donnant lieu à des versements en espèces, générant des " trous " dans la séquence de numérotation des factures et des règlements et des incohérences dans les quantités vendues ;

       - s'agissant de la reconstitution de recettes, l'administration fiscale a proposé deux méthodes de reconstitution, la première a toutefois été écartée compte tenu des ruptures pouvant être générées par les factures mises en attente ; la seconde a donc été retenue, elle est élaborée en multipliant le nombre de " trous " dans les règlements, par le montant d'un règlement moyen ; cette méthode est cohérente et fiable et génère des résultats n'apparaissant pas exagérés ;

       - les manoeuvres frauduleuses de la société dans l'utilisation du logiciel " Alliance plus " justifiant la pénalité de 80 % sont établies ; le principe d'égalité des armes n'a nullement été méconnu, les gérants de la société ayant eu accès à l'ensemble des documents ayant servi de base au redressement en litige et notamment à la liste des pharmacies ayant demandé et obtenu le mot de passe permettant d'accéder à la fonction " permissive " du logiciel " Alliance plus ".

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - la convention européenne de sauvegarde des doits de l'homme et des libertés fondamentales ; 

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Caroline Gaillard,

       - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. Dans le cadre du droit de communication prévu aux articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, l'autorité judiciaire a porté à la connaissance de l'administration fiscale le rapport d'un expert près de la cour d'appel d'Aix-en-Provence selon lequel le logiciel de gestion et de comptabilité " Alliance plus " édité par la société Alliadis comportait une fonction dite " permissive ", activée par la saisie d'un mot de passe fourni par l'éditeur, permettant de supprimer de l'historique de la caisse en cours un certain nombre d'opérations, notamment les encaissements d'espèces. Dans le cadre de ce droit de communication, l'administration a consulté une liste, également établie par l'autorité judiciaire, de pharmacies ayant demandé ce mot de passe à l'éditeur du logiciel, parmi lesquelles figurait la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie de Beaubreuil qui exploite une officine de pharmacie située à Limoges. Cette société a fait l'objet d'un contrôle inopiné suivi d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés sur la période du 1er avril 2007 au 31 décembre 2009 prolongée en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 décembre 2010 et suivie d'un contrôle sur pièces pour l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2010. A l'issue de ce contrôle, le vérificateur a rejeté comme non probante la comptabilité de la société et reconstitué une partie de son chiffre d'affaires à raison de recettes dissimulées. 

       2. La société ayant désigné, en application de l'article 117 du code général des impôts, ses deux associés et cogérants, M. A...et MmeC..., comme bénéficiaires à parts égales des revenus distribués, les recettes considérées comme dissimulées après avoir été réintégrées au bénéfice de la société, ont donné lieu à l'imposition sur le revenu des deux associés et cogérants par proposition de rectification du 9 décembre 2011, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en tant que revenus distribués en application de l'article 109 du code général des impôts. Ces rectifications ont été assorties de la majoration pour manoeuvres frauduleuses prévue par l'article 1729 du code général des impôts. Mme C...relève appel du jugement du 29 septembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.

       Sur les suppléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :

       3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ". 

       En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition de la société :

       4. Les moyens contestant la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont inopérants au regard des impositions personnelles mises à la charge de l'un de ses associés. Il suit de là que les moyens relatifs à l'irrégularité de la vérification de comptabilité de la société Pharmacie de Beaubreuil sont sans incidence sur les impositions mises à la charge de MmeC....

       En ce qui concerne le bien-fondé des rehaussements à l'impôt sur le revenu :

       S'agissant du rejet de la comptabilité :

       5. Mme C...ayant contesté les rectifications en litige dans les délais requis, il appartient à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués.

       6. Pour regarder comme irrégulière et non probante la comptabilité de la SELARL Pharmacie de Beaubreuil au titre de la période vérifiée, le vérificateur a constaté que la comptabilité de la société comportait 5 942 factures manquantes pour l'exercice clos en 2008, 3 601 en 2009 et 2 737 en 2010, ainsi que des incohérences dans les quantités vendues. L'administration établit en outre que la société a demandé et obtenu le 6 avril 2007 le mot de passe lui permettant d'accéder aux fonctionnalités permissives du logiciel " Alliance plus " auprès de son fournisseur de logiciel et fait état de la présence du fichier " a_futil.d " qui conserve les suppressions de règlements. Mme C...ne peut se prévaloir de ce que ledit fichier ne comportait pas de données, dès lors qu'il ressort du rapport d'expertise établi par l'expert dans le cadre d'une instance pénale devant le tribunal correctionnel de Nîmes que, contrairement aux allégations de la pharmacie, les données peuvent être effacées du fichier trace. En l'espèce, la suppression des recettes est corroborée par les ruptures de numéros de séquence des factures. Les divers incidents susceptibles d'expliquer ponctuellement des ruptures de séquences ne sauraient suffire à justifier les très nombreux règlements en espèces manquants alors que par courrier du 17 septembre 2012 adressé à l'administration fiscale, il a reconnu être conscient que la comptabilité " peut poser problème en raison du logiciel d'exploitation ". Ainsi, l'administration, qui a relevé dans la proposition de rectification du 9 décembre 2011 que la comptabilité de la société ne retraçait pas l'intégralité des opérations effectuées par l'entreprise, dès lors qu'une partie importante des recettes n'avait pas été comptabilisée, doit être regardée comme apportant la preuve des graves irrégularités affectant la comptabilité. Dès lors, c'est à bon droit que le service a écarté la comptabilité de la société et a procédé à la reconstitution extracomptable de ses recettes.

       S'agissant de la reconstitution des recettes de la société 

       7. Pour procéder à la reconstitution des recettes de la société requérante, l'administration a déterminé les recettes supprimées à partir des ruptures de numérotation recensées dans le fichier des règlements de factures et le chiffrage a été effectué en s'appuyant sur le montant moyen des factures réglées en espèces . La ventilation par taux de taxe sur la valeur ajoutée du rehaussement des recettes de la période allant du 1er juillet 2007 au 31 décembre 2010 a été faite en reprenant, pour chaque exercice les ventes toutes taxes comprises présentes en comptabilité payées en espèces hors ordonnance réparties selon le taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqué. Pour critiquer la méthode ainsi utilisée, le requérant fait valoir que la comptabilité de la société n'aurait pas dû servir de soutien à la reconstitution, dès lors qu'elle a été considérée comme non probante. Toutefois, la circonstance que l'administration a, à bon droit, écarté la comptabilité de la société ne faisait pas obstacle à ce qu'elle utilise, pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires, les récapitulatifs mensuels de recettes tenus par cette société. Les irrégularités entachant la comptabilité de la société concernaient uniquement la prise en compte des recettes en espèces pour des opérations hors " tiers payant ", dont certaines ont été omises au moyen du logiciel " Alliance plus ". La comptabilité pouvait donc servir de soutien à la reconstitution extracomptable des recettes à laquelle s'est livré le service. Le requérant soutient que les résultats obtenus par le service ne sont pas pertinents, dès lors qu'ils ne tiennent pas compte du fait que la mise en oeuvre de la fonctionnalité " rendu de monnaie " engendre une double rupture de séquentialité. Il soutient également que le montant du " ticket moyen " calculé par le service est erroné dès lors qu'il ne prend pas en compte les médicaments vendus sur ordonnance. Toutefois, ces seules allégations non corroborées d'aucune démonstration chiffrée ne suffisent pas à mettre en doute la réalité des écarts en cause ni à corroborer l'existence de vices affectant la méthode retenue par l'administration. Ainsi alors que Mme C...ne propose aucune autre méthode d'évaluation plus précise, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé de la reconstitution de recettes à laquelle elle a procédé, par une méthode qui n'est ni excessivement sommaire ni radicalement viciée.

       8. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que Mme C...était au cours des années en litige, cogérante avec son associé à parts égales de la SELARL Pharmacie de Beaubreuil. Alors que l'administration établit que les deux associés ont appréhendé les sommes résultant de la dissimulation de recettes par la SELARL, MmeC..., d'ailleurs désignée par un courrier du 15 novembre 2011 de la SELARL Pharmacie de Beaubreuil comme bénéficiaire pour moitié avec son associé des sommes réputées distribuées en application de l'article 117 du code général des impôts, rappelle cette désignation dans ses observations en réponse à la proposition de rectification, en se bornant pour le surplus à s'en rapporter aux observations présentées par la société dans sa correspondance du 15 novembre 2011 et ne propose dans ses écritures aucune autre clé de répartition des sommes ainsi distribuées. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée, compte tenu de l'ensemble de ces éléments, comme démontrant, dans son principe et dans son quantum, l'appréhension des sommes en litige par MmeC....

       9. Par suite, Mme C...n'est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige.

       Sur les majorations pour manoeuvres frauduleuses :

       10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : /(...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses(...) " . Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (...) la preuve (...) des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

       11. En premier lieu, il résulte de l'instruction que dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Pharmacie de Beaubreuil, les cogérants ont sollicité et obtenu auprès du vérificateur le 3 février 2014 la copie du rapport d'expertise de l'expert judicaire prés la cour d'appel d'Aix-en-Provence ainsi que la liste comportant les noms des pharmacies ayant sollicité et obtenu le mot de passe permettant l'accès à la fonction " permissive " du logiciel " Alliance plus ". La circonstance que les noms des tiers figurant sur cette liste aient été occultés pour respecter le secret professionnel est en l'espèce sans incidence. Il est par ailleurs constant que les dirigeants de la société ont été mis en mesure tout au long de la procédure de rectification, de faire valoir leurs observations en défense ce que Mme C...a d'ailleurs fait notamment par lettre des 23 octobre 2013 et 12 février 2014. Par suite, Mme C...n'est en tout état de cause pas fondée à soutenir que le principe de l'égalité des armes tel que défini par l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales aurait été méconnu.

       12. En second lieu, pour justifier l'application de la majoration pour manoeuvres frauduleuses prévue par l'article 1729 du code général des impôts, l'administration se fonde sur les informations mentionnées au point 1, obtenues dans le cadre du droit de communication indiquant que le logiciel " Alliance plus " était doté d'une fonction dite permissive, activée à l'aide d'un mot de passe fourni par l'éditeur du logiciel, permettant de dissimuler des recettes, et que la société requérante figure sur une liste, établie par l'autorité judiciaire, de pharmacies ayant demandé ce mot de passe à l'éditeur du logiciel. La vérification de comptabilité de la société a permis d'établir que les fichiers comptables de cette dernière comportaient de très nombreuses ruptures de séries dans les numéros de factures ne pouvant s'expliquer que par l'utilisation par la société de la fonction dite " permissive " de son logiciel de gestion et de comptabilité, laquelle lui permettait de dissimuler des opérations imposables tout en donnant à sa comptabilité l'apparence de la sincérité. Mme C...a reconnu au cours du contrôle, avoir obtenu le mot de passe donnant accès à la fonctionnalité " permissive " du logiciel, mais ne pas l'avoir utilisé. Toutefois dès lors que les factures manquantes ne concernaient que des paiements en espèces sans tiers payant et que le fichier " trace " a été retrouvé vide, les nombreuses ruptures ne pouvaient s'expliquer uniquement par des erreurs de logiciel. Dans ces conditions, l'administration établit que MmeC..., en sa qualité de cogérante de la société dont il détient 50 % des parts, a créé des apparences de nature à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle et justifie, par suite, l'application de la majoration pour manoeuvres frauduleuses prévue à l'article 1729 du code général des impôts.

       13. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande en décharge des impositions et majorations litigieuses. Par voie de conséquence, doivent être également rejetées ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D...C...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera délivrée à la direction du contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 20 novembre 2018 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, président,

M. Frédéric Faïck, premier conseiller,

Mme Caroline Gaillard, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 4 décembre 2018.

Le rapporteur,

Caroline Gaillard

Le président,

Elisabeth JayatLe greffier,

Florence Deligey

      La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 

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N° 16BX03758