Vu la requête, enregistrée le 16 juillet 2009, présentée pour Mme Claudia A, demeurant ..., par Me Degroux-Ricard ; Mme A demande à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement n°0305250/2, n°0417202/2 et n°0617761/2 du 17 mars 2009 en tant que le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1997 et 1998 et sa demande en réduction de la cotisation à l'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1999 ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige, à concurrence d'une somme de 4 007 327 euros ; 

       3°) de prononcer la restitution des sommes versées à la trésorerie des non-résidents, majorées des intérêts moratoires visés à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

       4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme qui ne saurait être inférieure à 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

.....................................................................................................................

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       Vu l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités ;

       Vu le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 mai 2011 :

       - le rapport de Mme Merloz, rapporteur,

       - et les conclusions de M. Gouès, rapporteur public ;

       Considérant que Mme Claudia A, mannequin de nationalité allemande alors domiciliée à Monaco, a conclu avec les agences de publicité Mc Cann Erikson et Euro RSCG, établies en France, des contrats relatifs à l'exploitation de son image et de son nom, à des fins de promotion dans le monde entier des marques des sociétés françaises L'Oréal et Citroën ; qu'à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 1997 et 1998, l'administration, estimant que les rémunérations liées à la cession du droit à l'image constituaient des revenus de source française au sens des dispositions du c du II de l'article 164 B du code général des impôts, a imposé, selon la procédure contradictoire, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, les sommes versées à ce titre pour les campagnes publicitaires des sociétés L'Oréal et Citroën ainsi que pour la commercialisation en 1998 d'une poupée à l'image de la requérante par la société Hasbro ; qu'au titre de l'année 1999, Mme A a également été imposée sur la totalité des rémunérations versées pour l'exploitation de son image en vue de la promotion des produits des sociétés L'Oréal et Citroën, en dépit de la mention expresse accompagnant sa déclaration de revenus, selon laquelle ses revenus de source française se limitaient à 7 % des sommes déclarées correspondant à la quote-part de l'utilisation effective de son image en France ; que ces redressements ont été assortis des pénalités de mauvaise foi au titre des années 1997 et 1998 ; que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge de ces pénalités et le rejet du surplus des conclusions des demandes ; que, dans ses écritures d'appel, Mme A, qui ne conteste plus l'obligation de payer la somme de 610 605,90 euros résultant du commandement décerné le 4 décembre à son encontre, se borne dans le dernier état de ses conclusions chiffrées à demander, d'une part, que les rémunérations versées en contrepartie de l'autorisation d'exploitation de son image par les sociétés L'Oréal et Citroën constituant des revenus de source française assujettis à l'impôt sur le revenu en France soient limitées aux sommes totales de 353 794 francs (53 936 euros) au titre de l'année 1997, de 1 946 990 francs (296 817 euros) au titre de l'année 1998 et de 1 288 115 francs (196 370 euros) au titre de l'année 1999, d'autre part, à ce que les retenues à la source versées par la société McCann Erickson soient imputées sur le montant de son impôt sur le revenu au titre des années 1997 et 1998 ; 

       Sur la régularité du jugement attaqué :

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour rejeter la demande de Mme A d'imputation de retenues à la source sur son impôt sur le revenu, le jugement attaqué a relevé que la requérante n'établissait pas que l'agence Mc Cann Erickson s'était effectivement acquittée du versement de ces retenues à la source et que l'administration soutenait, sans être contredite, que cette société avait seulement payé l'amende prévue à l'article 1768 du code général des impôts, due en cas de défaut de versement des retenues à la source et ne valant pas acquittement de l'obligation de versement ; qu'en l'absence de toute contradiction ou réplique émanant de la requérante qui a eu connaissance de toutes les pièces figurant au dossier, le tribunal a pu régulièrement statuer sur la base des seules allégations de l'administration, sans être tenu de demander à cette dernière la communication de pièces complémentaires ; qu'il suit de là que le moyen tiré de l'irrégularité du jugement attaqué doit être écarté ;

       Sur le bien-fondé des impositions :

       En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :

       Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 4 A du code général des impôts, les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de leurs seuls revenus de source française ; qu'aux termes de l'article 164 B du même code :  (...) II. Sont également considérés comme revenus de source française lorsque le débiteur des revenus à son domicile fiscal ou est établi en France : (...) c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France.  ; 

       Considérant qu'il résulte de l'instruction que les sociétés Mc Cann Erikson et Euro RSCG établies en France ont été chargées respectivement par les sociétés L'Oréal et Citroën de réaliser des campagnes publicitaires pour la promotion de leur marque et de leurs nouveaux produits ; qu'à cet effet, ces agences de publicité ont conclu avec Mme A des contrats par lesquels cette dernière leur donnait, pour une durée et des zones géographiques déterminées, l'autorisation d'exploiter commercialement son image à partir de photographies, de films ou d'apparitions directement liées aux marques et produits à promouvoir ; 

       Considérant que le droit ainsi consenti d'exploitation de l'image qui permet à une société de créer des supports publicitaires à partir de photos, de films ou d'apparitions d'un mannequin pour la promotion d'un produit ou d'une marque est indissociable tant des prestations matérielles relatives à la participation effective du mannequin à la réalisation de ces prises de vues que des supports en résultant et ne saurait constituer une prestation immatérielle distincte dont l'utilisation doit être appréciée indépendamment du lieu d'exploitation des supports publicitaires ; que, dans l'hypothèse où ces prestations sont utilisées tant en France qu'à l'étranger, il appartient au contribuable de justifier des rémunérations imposables en France ; qu'à défaut de justification, les prestations sont considérées utilisées en France ;

       Considérant que Mme A a autorisé l'utilisation de son image dans le cadre de campagnes de publicité assurant la promotion des produits de la marque L'Oréal et le véhicule automobile de la marque Citroën dénommé Xsara qui se sont déroulées tant en France qu'à l'étranger ; qu'ainsi, les sommes perçues par Mme A payées par les sociétés Mc Cann Erikson et Euro RSCG en contrepartie de l'autorisation que celle-ci leur a donnée d'utiliser son image rémunèrent, en partie, des prestations utilisées en France au sens du c de l'article 164 B II du code général des impôts ;

       Considérant  toutefois, qu'il résulte de l'instruction que les sommes en litige perçues par Mme A au cours des années 1997, 1998 et 1999 forfaitaires et globales ne permettent pas de déterminer la part des rémunérations en fonction du lieu d'utilisation des prestations ; que, par ailleurs, aucune retenue à la source n'a été versée par les sociétés débitrices justifiant le montant des prestations utilisées en France ; que, lorsque les sommes versées par un débiteur établi en France rémunèrent des prestations utilisées tant en France qu'à l'étranger, la quote-part des sommes relatives à l'utilisation en France qui constituent les revenus imposables en France doit être identifiée ; que, dans cette hypothèse, il appartient au contribuable d'apporter tous les éléments qu'il est en mesure de détenir, susceptibles de déterminer la quote-part de ses rémunérations imposable en France ; 

       Considérant, d'une part, que le contrat souscrit le 3 mai 1997 pour le compte de la société L'Oréal prévoit une rémunération globale et forfaitaire de la requérante et ne contient aucune précision sur la quote-part des rémunérations selon le lieu d'utilisation ; que si Mme A soutient que le pourcentage de sa rémunération correspondant à l'utilisation effective en France des prestations est respectivement de 7,30 %, 9,35% et 7,73 % au titre des années 1997 , 1998 et 1999, la seule production d'un document de nature générale proposant une grille de répartition de sa rémunération selon les différents pays où sont commercialisés les produits de la marque établie conformément aux  indices  des  grilles de répartition L'Oréal , elles-mêmes déterminées à partir des statistiques émanant du syndicat des agences de mannequins, donnant un mode de calcul du pourcentage d'utilisation des droits de reproduction des mannequins selon les zones géographiques, ne permet pas de déterminer la part de la rémunération qu'elle a reçue correspondant aux prestations effectivement utilisées en France au cours des deux années en litige ; que l'indication d'un plafond de principe de 15% des services rendus en France figurant dans l'article 8 du contrat susmentionné ne permet pas davantage de déterminer la quote-part réelle de l'utilisation en France ; qu'enfin, la circonstance, à la supposer établie, que l'administration ait admis lors du contrôle de la société L'Oréal le coût de refacturation par cette dernière à ses filiales des frais de publicité déterminé à partir du mode de calcul des droits de reproduction selon les pays est sans incidence sur le montant des sommes versées à la requérante ; 

       Considérant, d'autre part, que l'avenant du 15 septembre 1997, prenant effet au 1er janvier 1998, au contrat Citroën conclu le 7 juillet 1997 avec Mme A qui a étendu à la France la concession de l'exploitation de son nom et de son image dans le cadre du matériel publicitaire pour le véhicule automobile de la marque Citroën dénommé Xsara qui, dans le contrat initial du 7 juillet 1997, ne concernait que des pays étrangers situés en Europe prévoit des rémunérations distinctes en fonction de l'utilisation en France métropolitaine et dans les départements d'outre-mer payables à réception de la facture de l'agent de Mme A qui devra verser le montant des retenues à la source et déduire ces sommes des paiements effectués au profit de la requérante ; que si Mme A déduit de ces stipulations contractuelles que seules les rémunérations versées en application de cet avenant, à hauteur de 1 960 813 francs (298 924 euros) au titre des années 1998 et 1999, sont imposables en France, elle ne produit, contrairement aux obligations contractuelles énoncées dans cet avenant, aucun élément, et notamment aucune facture, de nature à établir que ces sommes ont effectivement été versées en exécution de l'avenant et non du contrat initial alors qu'ainsi qu'il vient d'être dit, aucune retenue à la source n'a été davantage versée ; 

       Considérant que si Mme A entend se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la note référencée 5-B-13-78 du 7 avril 1978 et de la documentation administrative 5-B-7511 n° 23 reprenant la documentation applicable aux années en litige relatives à l'article 164 B du code général des impôts, ces commentaires ne comportent pas d'interprétation formelle différente de la loi fiscale ;

       Considérant qu'ainsi, en l'absence d'identification des sommes versées à Mme A selon le lieu d'utilisation des prestations permettant la détermination des revenus de source française, l'administration a pu imposer en France l'ensemble des rémunérations en litige et mettre à la charge de la requérante les impositions contestées ; que par voie de conséquence, et en tout état de cause, les conclusions tendant à la restitution des sommes versées à la trésorerie des non-résidents, majorées des intérêts moratoires visés à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ne peuvent qu'être rejetées ;

       En ce qui concerne l'imputation des retenues à la source :

       Considérant qu'en vertu de l'article 182 B du code général des impôts :  I. Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : a) Les sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 (...)  ; qu'en vertu de l'article 182 A du même code :  V. La retenue s'impute sur le montant de l'impôt sur le revenu ...  ; qu'aux termes de l'article 1768 du même code, alors en vigueur :  Toute personne physique ou morale, toute association ou tout organisme qui s'est abstenu d'opérer les retenues de l'impôt sur le revenu prévues à l'article 1671 A ou qui, sciemment, n'a opéré que des retenues insuffisantes, est passible d'une amende égale au montant des retenues non effectuées  ;

       Considérant que Mme A demande l'imputation sur le montant de son impôt sur le revenu au titre des années 1997 et 1998 des retenues à la source qui auraient été versées au Trésor public par la société Mc Cann Erickson sur les sommes rémunérant l'utilisation en France de son image par la société L'Oréal ; qu'il résulte toutefois de l'instruction et notamment des deux avis de mise en recouvrement du 22 décembre 2003, notifiés à cette société, produits par le ministre que l'amende prévue à l'article 1768 précité du code général des impôts pour défaut de paiement des retenues à la source dont cette société était redevable a été infligée à cette dernière pour un montant de 358 979 euros au titre de l'année 1997, de 685 340 euros au titre de l'année 1998 et de 1 254 519 euros au titre de l'année 1999 ; que la circonstance que cette amende qui avait le caractère d'une sanction et était exclusive de la perception de la retenue à la source omise ait été ultérieurement dégrevée par application de la loi répressive nouvelle moins sévère que l'ancienne, à la suite de l'abrogation de l'article 1768 du code général des impôts par l'ordonnance du 7 décembre 2005 susvisée, est sans influence sur la réalité du versement des retenues à la source litigieuses ; qu'ainsi, en l'absence de tout versement de retenue à la source par la société Mc Cann Erikson, les dispositions du V de l'article 182 B du code général permettant l'imputation des sommes versées sur l'impôt sur le revenu ne trouvent pas à s'appliquer ; 

       Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes tendant à la décharge des impositions restant en litige ;

       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

       Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme A la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme A est rejetée.

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N° 09PA04342