Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

       La société à responsabilité limitée (SARL) Pizzeria Carlino a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010 et 2011, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, des pénalités correspondantes et de l'amende de 100 % qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts.

       Par un jugement n° 1404329-1404330-1503215-1503216-1604624 du 21 mars 2017, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la réduction de ces impositions.

Procédure devant la cour :

       Par une requête enregistrée le 17 mai 2017, la SARL Pizzeria Carlino demande à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 21 mars 2017 ;

       2°) de lui accorder la décharge du surplus des impositions ;

       3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Elle soutient que :

       - elle a été privée d'un débat oral et contradictoire ;

       - le rejet de la comptabilité est irrégulier et infondé ;

       - la méthode de reconstitution de recettes est radicalement viciée ;

       - l'administration a manqué à son devoir de loyauté.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 14 septembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par la SARL Pizzeria Carlino n'est fondé.

       Vu les autres pièces du dossier ;

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative ;

       Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme Fischer-Hirtz, présidente, rapporteure ; 

       - et les conclusions de M. Savouré, rapporteur public ;

       Considérant ce qui suit :

       1. La société à responsabilité limitée (SARL) Pizzeria Carlino, qui exerce une activité de restauration italienne, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 2009 et 2010 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2009 au 31 mars 2012. Après avoir rejeté la comptabilité de la société, l'administration a reconstitué son chiffre d'affaires et notifié à la SARL Pizzeria Carlino des rectifications portant sur ces exercices et cette période. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a utilisé les éléments recueillis dans le cadre du contrôle des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée de l'année 2011, qui a notamment conduit à rejeter la comptabilité de l'exercice clos en 2011, pour procéder à la rectification de l'exercice clos en 2011 en matière d'impôt sur les sociétés. Les impositions consécutives à ce contrôle ont été notifiées selon la procédure contradictoire et assorties de majorations pour manquement délibéré. L'administration a également infligé à la SARL Pizzeria Carlino l'amende de 100 % prévue par l'article 1759 du code général des impôts pour le cas où le contribuable ne répond pas à une demande tendant à la désignation des bénéficiaires des revenus distribués en application de l'article 117 du même code. Le tribunal administratif de Lyon a estimé qu'il convenait de prendre en compte un taux de perte de 5 % concernant les vins blancs, rosés et rouges vendus en carafe, à l'exception du Beaujolais et prononcé la réduction des impositions litigieuses à due concurrence. La SARL Pizzeria Carlino relève appel du jugement en tant qu'il n'a pas prononcé la décharge du surplus des impositions litigieuses.

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) ".

       3. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

       4. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle ont débuté par la remise en mains propres d'un avis de vérification dans le cadre d'un contrôle inopiné, le 25 avril 2012. Sur demande du gérant de la SARL Pizzeria Carlino, les opérations se sont déroulées dans les locaux de son comptable les 15, 18 et 21 juin 2012 ainsi que les 3, 4, 10, 12, 17 et 23 juillet 2012. Une réunion de synthèse a eu lieu le 30 juillet 2012. Par ailleurs, le vérificateur a adressé à la société requérante, le 25 juin 2012, une demande de traitement informatique conformément au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, auquel elle a décidé de procéder elle-même et dont elle a remis le résultat le 20 juillet 2012. Enfin, le vérificateur a procédé à une intervention sur place, le 19 juillet 2012, dont il a dressé un compte-rendu.

       5. La SARL Pizzeria Carlino expose que le vérificateur n'a pu travailler sur les données de caisse journalière qu'à compter du 20 juillet 2012, date de transmission des traitements informatiques, que celui-ci ne lui a pas posé de question sur ce point lors de la réunion du 23 juillet 2012 et qu'il ne l'a informée du rejet de la comptabilité, de la méthode utilisée et des conséquences financières de cette dernière que lors de la réunion de synthèse du 30 juillet 2012. Toutefois, ces allégations, en les admettant établies, ne permettent pas de regarder la SARL Pizzeria Carlino comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de ce que le vérificateur se serait refusé à tout débat au cours des nombreux entretiens énumérés au point 4 et, en particulier, au cours des deux entretiens postérieurs à la transmission des traitements informatiques. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que la vérification de comptabilité serait irrégulière. 

       6. Pour les mêmes motifs, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés relatives à l'année 2011 auraient été notifiées à l'issue d'une procédure irrégulière.

       7. En second lieu, la SARL Pizzeria Carlino se plaint de ce que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires concernant les exercices clos en 2012 et 2013, qui étaient, selon elle, susceptible d'apporter des éléments en sa faveur dans le cadre de la présente instance, ne lui a été signifié que le 7 avril 2017, soit près de quatre mois après la séance qui s'est tenue le 15 décembre 2016 et postérieurement au jugement attaqué qui a été lu le 21 mars 2017. Toutefois, cette circonstance est postérieure à la mise en recouvrement des impositions et ne saurait, par conséquent, s'analyser comme un manquement par l'administration à son devoir de loyauté susceptible d'entraîner la décharge des impositions litigieuses.

       Sur le bien-fondé de l'imposition :

       8. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) ". En l'espèce, les impositions ont été établies conformément aux avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires émis, d'une part le 3 juillet 2013 s'agissant des droits de taxe sur la valeur ajoutée et de l'impôt sur les sociétés des années 2009 et 2010 et, d'autre part, à l'issue de la séance du 20 mars 2015 s'agissant de l'impôt sur les sociétés de l'année 2011.

       En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

       9. Au cours des opérations de contrôle, la SARL Pizzeria Carlino n'a produit aucun justificatif de caisse pour la période du 1er janvier 2009 au 22 février 2010. Le vérificateur a rejeté, pour ce motif, la comptabilité des exercices clos en 2009 et 2010. La SARL Pizzeria Carlino ayant produit des justificatifs de caisse préalablement à sa réclamation préalable, l'administration a maintenu ce motif tout en ajoutant que les motifs de rejet de la comptabilité employés pour l'exercice clos en 2011 justifiaient également le rejet de la comptabilité des exercices clos en 2009 et 2010.

       10. S'agissant de l'exercice clos en 2011 et de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, le vérificateur a constaté, en premier lieu, que le nombre de ventes ressortant des traitements informatiques était très nettement inférieur à celui des achats revendus théoriques, calculés en divisant les quantités de viandes achetées par le poids déclaré de chaque portion servie aux clients. De même, alors que les déclarations, en cours de contrôle, mentionnaient qu'un pâton de pizza comportait 51 % de farine, le vérificateur a calculé un nombre théorique, après prise en compte des pertes et offerts, de 52 781 pizzas vendues alors que seules 31 479 ventes avaient été comptabilisées. Il a relevé, en second lieu, que le chiffre d'affaires du 1er juin 2011, qui n'avait pas été enregistré en raison d'un problème de caisse, n'avait été ni comptabilisé, ni déclaré. En troisième lieu, de nombreuses ventes relevant de la taxe sur la valeur ajoutée à 19,6 % ont été comptabilisées et déclarées dans les ventes relevant de la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit de 5,5 %. En quatrième lieu, le contrôle a permis de mettre à jour l'existence de factures de fournisseurs comptabilisées en double alors que d'autres n'avaient pas été comptabilisées. Enfin, en cinquième lieu, le vérificateur a estimé que la proportion de paiements en espèces, soit 4,05 % était faible au titre de l'année 2011 en comparaison des exercices précédents qui faisaient apparaître une proportion de 13,07 % et de 6,55 %.

       11. Contrairement à ce que soutient la SARL Pizzeria Carlino, l'administration n'a pas justifié le rejet de la comptabilité par les résultats de la reconstitution opérée d'office des recettes du restaurant par le vérificateur mais par l'incohérence relevée entre, d'une part, le nombre de ventes de pizzas et de viandes déclarées et, d'autre part, celui qui a été reconstitué à partir de la comparaison entre les achats auprès des fournisseurs et le nombre de ventes évaluées à partir de la quantité de matière première utilisée pour chaque plat. A supposer même que l'estimation de ventes de pizzas et de boissons faite par le vérificateur soit surévaluée, il n'en demeure pas moins que la SARL Pizzeria Carlino ne donne aucune explication quant aux discordances relevées s'agissant des quantités de viandes. Ainsi, le vérificateur a mis à jour une discordance de 256 % entre les ventes déclarées de côtes d'agneau et les variations de stock. De telles discordances apparaissent également à hauteur de 93 % pour les viandes servant à l'osso bucco, 35 % pour les escalopes et 47 % pour les rognons. Dans les circonstances de l'espèce, l'administration a pu légitimement déduire de ces discordances très importantes, une présomption suffisante de ce que le chiffre d'affaires déclaré était inférieur à celui qui a été effectivement réalisé. En outre, s'agissant des exercices clos en 2009 et 2010, l'administration était fondée à rejeter la comptabilité au seul motif que les justificatifs de caisse n'ont été produits que très tardivement en l'espèce, postérieurement au contrôle. Dans ces conditions, quand bien même les autres motifs énumérés au point 9 n'étaient pas significatifs à eux seuls, l'administration rapporte la preuve de ce que la comptabilité était dépourvue de valeur probante. Elle était donc fondée à la rejeter.

       En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :

       S'agissant de l'exposé des méthodes de reconstitution de chiffre d'affaires :

       12. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SARL Pizzeria Carlino, le vérificateur a recouru à deux méthodes distinctes dont il a ensuite fait la moyenne.

       13. La première méthode est basée sur les données relevées en cours de contrôle, suivant lesquelles les pâtons de pizza, d'un poids maximal de 258 grammes, étaient composés de 51 % de farine en moyenne, soit 131,5 grammes. Après réduction de 2 % pour le poudrage et de 5 % pour tenir compte des consommations du personnel et des offerts, le vérificateur a rapporté ce résultat aux achats de farine répertoriés pour déterminer le nombre de pizzas vendues. Il a ensuite calculé le prix moyen des pizzas à partir des données issues de la caisse enregistreuse pour la période du 1er mars 2010 au 31 décembre 2010, seule intégralement assortie de justificatifs, et appliqué un coefficient de réduction pour l'année 2009 afin de tenir compte de l'évolution des prix entre les deux années. Le vérificateur a ensuite extrapolé le chiffre d'affaires des pizzas en se référant au pourcentage de chiffre d'affaires issu des ventes de pizzas, tel qu'il ressortait des données de caisse. A l'issue de la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui s'est tenue le 3 juillet 2013, l'administration a admis qu'il convenait d'accorder un taux de perte égal à 3 % de la farine achetée et de tenir compte de ce qu'un tiers de la farine était utilisée pour confectionner des pains.

       14. La seconde méthode est basée sur la reconstitution des ventes de boissons à l'unité en comparant les quantités achetées, le prix de vente moyen issu des données de la caisse et la variation des stocks. Pour l'année 2009, le vérificateur a retenu le prix le moins cher lorsque les boissons ne figuraient plus sur la carte. Une consommation du personnel à hauteur de 10 % a été admise pour les canettes de coca-cola de 33 centilitres. Le vérificateur a également reconstitué les ventes de vins en carafe en relevant les volumes de vins achetés en vrac (bib) et en les rapportant aux proportions de vins vendus en pichets, fillettes ou verres issues des données de caisse de l'année 2010. Ces proportions ont été appliquées pour l'année 2009 faute de justificatifs de vente. Le vérificateur a admis une consommation de personnel de deux litres par jour et une utilisation du vin blanc à hauteur d'un tiers en cuisine. A l'issue de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui s'est tenue le 3 juillet 2013, l'administration a admis qu'il convenait de tenir compte d'une consommation de vin par le personnel égale à cinq litres par jour. Une perte de 20 % a été admise sur le beaujolais en raison des nombreux invendus sur ces boissons saisonnières et une proportion de pertes, offerts et utilisation en cuisine, a aussi été admise à hauteur de 10 % pour les vins rouges et 5 % pour les vins blancs. En ce qui concerne les apéritifs et digestifs, les ventes ont été reconstituées à partir des volumes achetés, de la variation de stock et des prix moyens constatés en tenant compte de doses standards, suivant les alcools, de 3, 5, 10 ou 25 centilitres. Suivant les types d'alcools, des pourcentages de pertes et offerts ont également été retenus à concurrence de 25, 10 ou 2 %. Le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires total en rapportant le chiffre d'affaires de ventes d'alcools ainsi reconstitué au pourcentage de ventes d'alcools relevées dans les données issues du système de caisse. Ainsi qu'il a été dit au point 1, le tribunal administratif a considéré qu'il convenait de tenir compte d'un taux de consommation du personnel de 5 % et l'administration a prononcé les dégrèvements correspondants. 

       S'agissant des moyens présentés par la SARL Pizzeria Carlino au soutien de sa contestation :

       15. D'abord, pour soutenir que le nombre de pizzas vendues estimé par le vérificateur serait surévalué, la contribuable se prévaut d'un procès-verbal dressé par un huissier postérieurement à la vérification, mentionnant que le poids d'un pâton serait d'environ 320 grammes, de ce que la proportion de farine serait de 61 % et de ce que, dans le cadre d'une rectification portant sur les années 2012 et 2013, l'administration avait admis cette proportion de 61 %, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Toutefois, l'administration fait valoir que la prise en compte des données ainsi mises en avant par la contribuable aboutirait à un chiffre d'affaires nettement inférieur au chiffre d'affaires déclaré et que les quantités de farine achetées ne permettraient pas de produire le nombre de pizzas vendues tel qu'il ressort des données du logiciel de gestion. Ces données que la SARL Pizzeria Carlino propose de substituer à celles retenues par le vérificateur sont, par conséquent, incohérentes et insusceptibles d'être prises en compte.

       16. Ensuite, si la SARL Pizzeria Carlino fait valoir que le vérificateur n'a pas suffisamment tenu compte des consommations de personnel, des pertes et des offerts, le taux de 5 % retenu par le tribunal administratif doit être regardé, dans les circonstances de l'espèce, comme justifié et dépourvu d'erreur d'appréciation. Si la SARL Pizzeria Carlino affirme que les doses retenues par le vérificateur seraient sous-évaluées, aucun élément du dossier ne vient corroborer une telle allégation. Enfin, si elle fait valoir que certains membres de son personnel seraient sujets à l'alcoolisme, aucun élément du dossier ne vient corroborer ses allégations de vol, alors que les pertes pour consommation du personnel ont déjà été fortement réévaluées à l'issue de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dans les conditions rappelées précédemment.

       17. Enfin, si la SARL Pizzeria Carlino soutient qu'il y aurait de trop grandes discordances de résultats entre les deux méthodes de reconstitution, l'administration fait valoir, au contraire, qu'à l'issue de la réduction prononcée par le tribunal administratif, le chiffre d'affaires reconstitué à partir de la méthode basée sur les boissons n'est inférieur que de 1 % à celui qui a été reconstitué à partir de la méthode basée sur les pizzas en ce qui concerne l'exercice clos en 2011 et seulement supérieur de 5 % en ce qui concerne l'exercice clos en 2010. Si une discordance de 24 % apparaît en ce qui concerne l'exercice clos en 2009, l'administration fait valoir que la méthode basée sur les boissons a donné lieu à des résultats très stables tandis que le chiffre d'affaires, inférieur à celui obtenu à partir de la méthode basée sur les pizzas en 2009, s'explique par l'absence de justificatifs de caisse obligeant ainsi le vérificateur à extrapoler les résultats de la reconstitution de l'année 2010, sur des bases plus favorables à la société requérante.

       18. Dans ces conditions, il résulte de l'ensemble de ce qui précède que les méthodes ainsi décrites ne sont pas radicalement viciées et que la contribuable ne rapporte pas la preuve de l'exagération des rehaussements mis à sa charge. 

       19. Il résulte de ce qui précède que la SARL Pizzeria Carlino n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Pizzeria Carlino est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Pizzeria Carlino et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 8 novembre 2018 à laquelle siégeaient :

Mme Fischer-Hirtz, présidente de chambre,

M. Souteyrand, président-assesseur,

MmeA..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 6 décembre 2018.

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N° 17LY01997