Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme E... A... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010.

       Par un jugement n° 1505442 du 14 mars 2018, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

       Procédure devant la Cour :

       Par une requête, enregistrée le 17 mai 2018, et un mémoire, enregistré le 3 juin 2019, M. et Mme A..., représentés par Me D..., demandent à la Cour :

       1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 14 mars 2018 ;

       2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

       Ils soutiennent que :

       - ils renvoient aux moyens développés à l'appui de la requête enregistrée sous le n° 18MA02310 ;

       - l'administration, qui ne rapporte pas la preuve qu'ils ont personnellement appréhendé les distributions de bénéfice issues de la SARL Zap Restauration, aurait dû mettre en oeuvre la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts en application de l'instruction fiscale référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 ;

       - elle n'établit pas non plus que M. A... aurait été maître de l'affaire, en l'absence d'enrichissement personnel de sa part et compte tenu des détournements commis par des salariés et de leur implication dans la gestion de l'établissement ;

       - la majoration de 25 % appliquée à l'assiette des revenus distribués est contraire au principe d'égalité devant les charges publiques et de légalité des peines ;

       - en outre, ils doivent être déchargés de la majoration de 40 %, aucune mauvaise foi ou agissement délibéré ne pouvant leur être reproché.

       Par un mémoire en défense, enregistré le 27 septembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance en matière de contributions sociales et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

       Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme C...,

       - les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public,

       - et les observations de Me D..., représentant M. et Mme A....

       Considérant ce qui suit :

       1. La SARL Zap Restauration, dont M. A... est gérant associé et qui exerce à Marseille une activité de restauration et de bar, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de l'année 2012 en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle le service a écarté comme non probante la comptabilité qui lui était présentée et a procédé à une reconstitution de son chiffre d'affaires au titre des exercices clos en 2009 et 2010. Par proposition de rectification du 5 septembre 2012, le service a informé la société de son intention de rehausser ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée. Puis, par proposition de rectification du même jour, le service des impôts a informé M. et Mme A... de ce qu'il envisageait de les imposer, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison des revenus réputés distribués par la SARL Zap Restauration et correspondant aux omissions de recettes révélées par le contrôle dont celle-ci avait fait l'objet. M. et Mme A... font appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010.

       I. Sur l'étendue du litige :

       2. Par une décision du 28 juin 2018, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à hauteur de 17 151 euros pour 2009 et de 20 614 euros pour 2010, des contributions sociales supplémentaires mises à la charge de M. et Mme A..., en application de la décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 du Conseil constitutionnel. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a, dès lors, plus lieu d'y statuer. 

       II. Sur les conclusions à fin de décharge des impositions restant en litige : 

       En ce qui concerne la durée de la vérification de comptabilité et la méconnaissance des garanties du contribuable vérifié :

       3. En raison du principe d'indépendance des procédures de redressement menées à l'encontre de ces sociétés, d'une part, et de leurs associés, d'autre part, les irrégularités de la procédure de rectification suivie à l'encontre de la SARL Zap Restauration, à les supposer établies, sont sans incidence sur l'imposition personnelle de M. et Mme A....

       En ce qui concerne l'existence et le montant des revenus regardés comme distribués :

       4. Lorsqu'un contribuable n'a pas accepté la rectification de son revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers résultant d'une reconstitution de recettes d'une entreprise assujettie à l'impôt sur les sociétés, il appartient à l'administration fiscale d'établir l'existence, le montant et l'appréhension d'une distribution de bénéfices. 

       S'agissant du rejet de la comptabilité de la SARL Zap Restauration :

       5. Il résulte de l'instruction que, pour écarter comme étant non sincère et non probante la comptabilité présentée, le service s'est fondé sur plusieurs anomalies tenant à l'absence de conservation et de présentation des données issues du système informatisé de gestion commerciale et d'encaissement, à l'absence de doubles des notes clients, à l'existence d'anomalies dans les tickets de caisse, à l'existence d'un écart entre les recettes déclarées en TVA et les recettes figurant sur les tickets " RAZ ", à ce que l'ensemble du chiffre d'affaires a été déclaré au taux de 5,5 % malgré la vente de boissons alcoolisées imposables au taux normal de TVA depuis juillet 2009, à la faiblesse du coefficient de marge, à l'absence d'inventaire des stocks pour 2008 et 2010, à l'existence d'anomalies dans les factures d'achat dont certaines n'ont pas été comptabilisées et à une incohérence entre les achats et les ventes de vin en bouteilles et de café.

       6. Si les requérants soutiennent que les irrégularités constatées ne présentaient pas un caractère de gravité suffisant pour justifier le rejet de la comptabilité de la SARL Zap Restauration, il résulte de l'instruction que les justificatifs de vente présentés au vérificateur consistaient uniquement dans les tickets récapitulatifs " RAZ " journaliers et mensuels. La société Zap Restauration n'a pas été en mesure de produire les données issues de la mémoire RAM de la caisse enregistreuse qui disposait par ailleurs d'une possibilité d'archivage par disquette et se borne à faire valoir que ses caisses enregistreuses, du modèle Esterel 2, étaient équipées de lecteur pour les disquettes, lesquelles ne pouvaient plus être trouvées dans le commerce en 2008 et qu'elle n'a pas acquis le logiciel " esterel manager " ou le module " gestion de stock " permettant d'exploiter les données de caisse sur un ordinateur. La SARL Zap restauration n'a pas non plus été en mesure de produire les notes individuelles de repas alors que les tickets " RAZ " produits ne couvraient pas l'intégralité de la période vérifiée, en l'absence de celui récapitulant le mois de janvier 2009, ou comportaient des anomalies résultant de l'indication d'un seul type de café alors que le prix variait suivant que le café était servi en terrasse ou à table ou encore de l'absence de mention de digestifs en juillet, août, novembre et décembre 2010 alors qu'ils étaient recensés dans les tickets le reste de l'année, les requérants se bornant à cet égard à affirmer que ces boissons devaient dès lors être regardées comme offertes ou non commandées sur les périodes manquantes. En outre, la SARL Zap Restauration n'a pas produit ses inventaires de stock pour 2008 et 2010. Le service a relevé un écart de 1 777 bouteilles de vin entre celles achetées et celles vendues en 2009 et un écart de 1 508 bouteilles en 2010, soit 58 % de bouteilles non retracées dans les ventes en 2009 et 56 % en 2010, ce que les requérants n'expliquent par aucun élément probant. Enfin, le vérificateur a relevé qu'une part des recettes qui, selon les données de la caisse enregistreuse, était imposable au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée, a été comptabilisée comme recettes assujetties au taux réduit de taxe, une régularisation ayant été effectuée en 2010 en appliquant un taux de 19,6 % sur 5 % du chiffre d'affaires sans précision sur les éléments ayant conduit à retenir ce volume de chiffre d'affaires. Dès lors, l'administration a pu à bon droit regarder la comptabilité qui lui était présentée comme non sincère et probante et procéder par voie de conséquence à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société.

       S'agissant de la reconstitution des recettes :

       7. Au titre des deux années en litige, le service vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires et le bénéfice de l'établissement exploité par la SARL Zap Restauration, comportant une salle d'une capacité maximale de 62 couverts, une terrasse d'une capacité de 42 couverts et un bar en rez-de-chaussée ainsi qu'une salle au premier étage destinée aux réservations de groupes, par la " méthode des vins " en ce qui concerne la partie restaurant et en appliquant des coefficients calculés par le vérificateur aux achats de boissons et de café en ce qui concerne le bar. Par ailleurs, le service a corroboré l'omission d'une part importante du chiffre d'affaires de la partie restaurant par une méthode de reconstitution fondée, compte tenu de la spécialité de l'établissement, sur les achats de viande.

       Quant à la partie restaurant :

       8. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a procédé à un dépouillement exhaustif des factures d'achat de liquides et des tickets " RAZ " sur l'ensemble de la période vérifiée, afin de comparer les achats et les ventes réalisés dans ce domaine et après distinction des ventes de vin en pichet et celles en bouteilles. Le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires " liquides " à partir des factures des fournisseurs puis a appliqué la méthode reposant sur les quantités de vin vendues à l'occasion de la fourniture de repas pour déterminer le chiffre d'affaires global de l'établissement, en multipliant le chiffre d'affaires par un coefficient fondé sur le rapport entre les solides et les liquides. A partir des factures d'achats produites lors du contrôle et celles obtenues en complément par l'administration fiscale dans l'exercice de son droit de communication auprès des fournisseurs de la SARL Zap Restauration, le vérificateur a converti les quantités relevées en unités de consommation ventilées entre ventes de pichets et ventes de bouteilles en fonction du prix de vente pratiqué. Le nombre de ventes ainsi reconstitué a été multiplié par le prix de vente TTC en appliquant le taux de taxe sur la valeur ajoutée correspondant au produit. Le vérificateur a tenu compte d'un taux de perte et de consommation du personnel de 8 % (vin en cuisine, casse de bouteilles, vins bouchonnés, consommation du personnel et du gérant), M. A... ayant déclaré que ni lui ni ses employés ne buvaient de vin et qu'aucun vin n'était employé dans la cuisine. L'administration a également appliqué un abattement de 25 % afin de tenir compte de l'avis de la commission départementale des impôts.

       9. Le service vérificateur, en se fondant sur les relevés figurant sur les tickets " RAZ ", a identifié 81 600 cl de vin vendu sous forme de pichet de 25 cl ou 50 cl ainsi que, en retenant 70 % des menus " découverte " facturés qui ont été regardés comme comprenant un pichet de vin de 25 cl, 256 252 cl de vin auquel il a ajouté 11 016 cl de vin vendu sous forme de kir et 56 cl sous forme de verres de vin, soit un total de 348 925 cl, révélant un écart de 31 576 cl avec les achats de vins recensés pour la société Zap Restauration. Après avoir déduit de cet écart un volume de 10 %, soit 3 157 cl, regardé comme servi au bar, il a retenu, selon une répartition de 46 % et 54 %, 522 pichets de 25 cl manquants et 306 pichets de 50 cl manquants représentant un chiffre d'affaires total de 4 808 euros. Pour l'année 2010, l'application de la même méthode l'a conduit à retenir un chiffre d'affaires manquant de 8 791 euros s'agissant des ventes de vins hors bouteilles. S'agissant des ventes de bouteilles de vin, il a été retenu, au regard des achats, 1 777 bouteilles manquantes auxquelles il a été appliqué un prix de vente pondéré de 19,37 euros, soit un chiffre d'affaires manquant de 33 726 euros pour 2009 et, pour 2010, 1 508 bouteilles manquantes auxquelles il a été appliqué un prix de vente pondéré de 19,27 euros, soit un chiffre d'affaires manquant de 28 474 euros. Au total, le service a retenu un chiffre d'affaires manquant sur le vin de 38 534 euros en 2009 et 37 266 en 2010. Pour déterminer le reste du chiffre d'affaires manquant sur le restaurant, le service a appliqué au chiffre d'affaires manquant pour le vin un ratio déterminé sur la base du chiffre d'affaires pour les ventes de vin et celui hors vin tel qu'il ressortait des tickets " RAZ ", soit 14,87 pour 2009 et 15,02 pour 2010. 

       10. S'agissant des quantités de vin manquantes telles que reconstituées par le service, si les requérants font valoir que le taux de 70 % retenu pour les ventes de pichets au sein du menu " découverte " est erroné et qu'il y aurait lieu de retenir un taux de 80 %, ils n'apportent aucun élément pour le corroborer. S'agissant des bouteilles de vin, s'ils font valoir que les groupes associatifs bénéficient, dans le menu " découverte ", de la fourniture d'une demi-bouteille de vin ou équivalent et que certains menus ou plats incluraient une bouteille de vin, ils n'apportent pas d'élément permettant de quantifier les volumes concernés. Il en va de même des vols de bouteilles par les employés alors que le service vérificateur a appliqué un premier abattement de 8 % puis un nouvel abattement de 25 % en se conformant à l'avis de la commission départementale des impôts afin de tenir compte des conditions particulières de l'exploitation. En outre, concernant le taux retenu pour déterminer le taux de repas manquants au regard des ventes de vins, ils font valoir que le chiffre d'affaires manquant s'élèverait à 336 644 euros en 2009 et 340 684 en 2010 si ce ratio avait été établi au regard du chiffre d'affaires repas sans tenir compte de la formule découverte dans la mesure où elle peut inclure du vin. Toutefois, ils ne versent pas davantage de pièces pour corroborer le détail de leurs calculs et les éléments sur lesquels ils se fondent.

       11. Si les requérants soutiennent que le vérificateur a sous-estimé les pertes concernant la viande, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit, que la méthode dite des viandes n'a été utilisée par l'administration que dans le dessein de corroborer la pertinence des résultats obtenus par la méthode des vins et n'a pas servi à la reconstitution du chiffre d'affaires. Dès lors, le moyen est inopérant et doit être écarté.

       12. Enfin, si les requérants se prévalent également de la méthode " des serviettes ", à partir du nombre de serviettes utilisées, ils n'assortissent leur démonstration d'aucun justificatif, ni d'aucun chiffrage.

       Quant au bar :

       13. Pour procéder à la reconstitution de recettes de la partie bar de l'entreprise, la vérificatrice s'est basée sur les achats revendus des différents liquides et a tenu compte des répartitions figurant sur les tickets " RAZ ". Elle a ensuite déduit certaines boissons regardées comme consommées exclusivement au restaurant (eau en bouteilles, café) et a considéré que les bouteilles d'alcool non comptabilisées avaient été vendues au verre sur la base, d'une part, d'un dosage moyen de 25 cl par verre pour un demi et de 4 cl par verre pour les apéritifs et digestifs à l'exception des anisés pour lesquels a été retenu un dosage de 2 cl et, d'autre part, au prix déterminé à partir des indications figurant sur les tickets " RAZ ". Une déduction de 10 % a également été appliquée à l'ensemble des boissons vendues à la dose et en bouteille, afin de tenir compte des pertes et offerts ainsi qu'une déduction de 25 % pour les bières à la pression afin de tenir compte de pertes spécifiques. Le service vérificateur a reconstitué les achats manquants en se basant sur la moyenne mensuelle des achats pendant l'année la plus forte dont ont ensuite été déduits les achats effectivement comptabilisés. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration peut recourir à une extrapolation des recettes constatées sur un exercice pour reconstituer le chiffre d'affaires d'un autre exercice dès lors que les conditions d'exploitation pendant les exercices concernés n'ont pas été modifiées. M. et Mme A... n'établissent pas que le taux de pertes retenu par l'administration serait erroné. S'ils font valoir que l'approvisionnement de l'établissement en bière en 2009 a été moindre en raison d'un stock excédentaire constitué en 2008 dans le cadre d'un contrat brasseur conclu avec la société Elidis comprenant l'installation de matériel moyennant l'engagement de commander un certain volume minimum, ils n'en justifient pas. Enfin, s'ils soutiennent que les menus servis au restaurant comprennent bière ou apéritif lorsque le vin n'est pas choisi et que les menus enfants comprennent des boissons soft qui n'ont pas été déduites par la vérificatrice et qui se chiffreraient à des milliers d'unité de consommation, ils ne versent aucun élément permettant de corroborer et de quantifier les volumes concernés. Dès lors, ils n'établissent pas que les conditions d'exploitation de l'établissement auraient varié pendant les années en litige et que la méthode suivie par l'administration aurait été impropre à tenir compte des particularités de sa gestion au cours de chacune de ces années.

       En ce qui concerne l'appréhension des distributions :

       14. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (...) ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 

       15. Pour considérer que les époux A... avaient appréhendé les revenus en litige, l'administration s'est fondée sur ce que M. A... détenait avec son épouse 66 % du capital de la société Zap Restauration, la dirigeait en sa qualité de gérant et possédait le pouvoir de signature sur le compte social de l'entreprise et qu'ainsi, l'intéressé avait la maîtrise de l'affaire. L'administration, qui a ainsi pris en compte ces éléments précis et concordants tirés du fonctionnement même de la société, démontre qu'il était bien le seul maître de l'affaire et était ainsi réputé avoir appréhendé les sommes en litige. La circonstance que M. A... aurait connu des problèmes de santé ne permet pas d'établir qu'il était étranger à la gestion de la société pendant les exercices clos en 2009 et en 2010. S'il fait valoir qu'il n'était pas impliqué au quotidien dans la gestion du restaurant et que plusieurs de ses employés ont commis des vols de marchandises sans qu'il dépose plainte à leur encontre, les attestations qu'il produit ne suffisent pas à établir que lui-même n'aurait pas effectivement appréhendé les revenus en litige. Par suite, quand bien même elle n'aurait pas constaté d'enrichissement du gérant, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve, qui lui incombe, que M. A... était le bénéficiaire des sommes en litige en 2009 et 2010 sans avoir, en tout état de cause, à mettre en oeuvre la procédure spéciale prévue par les dispositions de l'article 117 du code général des impôts.

       16. Enfin, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir du paragraphe n° 110 de la doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 publié le 1er novembre 1995 qui ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

       III. Sur les pénalités : 

       17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       18. En faisant valoir que M. A... était maître de l'affaire et ne pouvait ignorer l'existence de recettes qui n'avaient pas été déclarées par la SARL Zap Restauration, de manière répétée et pour des montants importants, l'administration établit l'intention délibérée de l'intéressé d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé de l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts.

       19. Enfin, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'application qui leur a été faite par l'administration fiscale de la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts en sus d'une pénalité de 40 % sur le fondement des dispositions susmentionnées de l'article 1729 du code général des impôts méconnaitrait tant le principe de nécessité des peines garanti par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 que de la règle " non bis in idem ", l'application du coefficient prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts ne constituant pas une sanction.

       20. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A... tendant à la décharge des cotisations de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes, à concurrence des dégrèvements accordés en cours d'instance à hauteur de 17 151 euros pour l'année 2009 et de 20 614 euros pour l'année 2010.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté. 

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

       Délibéré après l'audience du 7 novembre 2019, où siégeaient :

       - Mme B..., présidente,

       - Mme F..., présidente assesseure,

       - Mme C..., premier conseiller.

       Lu en audience publique, le 21 novembre 2019.

N° 18MA02311                                                                                                                               6