Vu la procédure suivante :

       Procédure contentieuse antérieure :

       M. et Mme E... C... ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011. 

       Par un jugement n° 1402917 du 23 mai 2017, le tribunal administratif de Rouen, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer à hauteur des dégrèvements accordés par l'administration fiscale en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.

       Procédure devant la cour :

       Par une requête, enregistrée le 24 juillet 2017, M. et Mme C..., représentés par Me B..., demandent à la cour :

       1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge des impositions et pénalités restant en litige ;

       2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités restant en litige ;

       3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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       Par un mémoire, enregistré le 19 septembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

       Il soutient que :

       - le moyen tiré du défaut de motivation de la réponse aux observations du contribuable est inopérant ;

       - les autres moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés.

       Vu les autres pièces du dossier.

       Vu :

       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

       - le code de justice administrative.

       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

       Ont été entendus au cours de l'audience publique :

       - le rapport de Mme D... A..., première conseillère,

       - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

       Considérant ce qui suit :

       1. Mme et M. C... étaient, respectivement, président et trésorier de l'association OSEF France Canada, créée le 30 décembre 1994 sous la forme d'une association à but non lucratif régie par la loi du 1er juillet 1901, ayant pour objet la promotion d'échanges linguistiques. Ils ont fait l'objet, à compter du mois de juillet 2012, d'un examen de leur situation fiscale particulière portant sur les années 2010 et 2011, conduite par la 15ème brigade de vérification de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. Une vérification de la comptabilité de l'association OSEF France Canada portant sur la période du 1er janvier 2009 au 30 septembre 2011 a, parallèlement, été engagée en octobre 2012 par la 17ème brigade de la même direction. A la suite de ces contrôles, l'administration fiscale, estimant que la gestion de l'association OSEF France Canada n'était pas désintéressée, a assujetti cette association aux impôts commerciaux. Elle a, en outre, réintégré dans les revenus imposables de M. et Mme C..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes qu'elle a regardées comme des revenus et avantages occultes au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts et correspondant à des indemnités kilométriques et à des frais de déplacement comptabilisés par l'association, ainsi qu'à des prélèvements opérés sur le compte ouvert à son nom au Luxembourg et sur un compte, utilisé par elle, ouvert au nom Mme C... en Belgique. Faisant application de la procédure contradictoire prévue par les dispositions des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, l'administration a, en conséquence, notamment assujetti M. et Mme C... à des suppléments d'imposition à l'impôt sur le revenu et à des contributions sociales au titre des années 2010 et 2011, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions de l'article 1729 du même code. M. et Mme C... demandent l'annulation du jugement du 23 mai 2017 en tant que le tribunal administratif de Rouen, après avoir décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions dirigées contre les contributions sociales et les pénalités correspondantes à hauteur des dégrèvements accordés en cours d'instance par l'administration fiscale, a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties de pénalités, restant en litige, mises à leur charge au titre des années 2010 et 2011. 

       Sur la régularité de la procédure d'imposition :

       2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. / (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". 

       3. Il résulte de l'instruction que M. et Mme C..., après avoir sollicité un report du délai qui leur était imparti en application des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, ont formulé, le 23 juillet 2013, leurs observations sur les rehaussements envisagés par l'administration fiscale à l'issue de l'examen de leur situation fiscale personnelle. Si le ministre fait valoir que ce courrier vise une première proposition de rectification qui leur avait été adressée le 14 juin 2013, avant d'être annulée et remplacée par une nouvelle proposition de rectification en date du 18 juin 2013 reçue le lendemain, il résulte des mentions portées sur la réponse aux observations du contribuable du 25 juillet 2013 que cette dernière proposition de rectification avait seulement pour objet de " rectifier des erreurs d'impression figurant en page 10 " de la précédente. En outre, il ne résulte pas de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas allégué en défense, que les observations formulées par M. et Mme C... dans leur courrier du 23 juillet 2013 seraient sans rapport avec les rectifications proposées le 18 juin 2013. Ainsi, ce courrier devait être regardé comme comportant les observations des contribuables, au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, sur la proposition de rectification du 18 juin 2013. L'administration fiscale était, par suite, tenue d'y apporter une réponse motivée. 

       4. L'administration fiscale satisfait à l'obligation, prévue par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de motiver sa réponse rejetant les observations du contribuable sur une proposition de rectification, lorsqu'elle se réfère aux motifs contenus dans un document joint à cette réponse, et à la condition que ce document réponde lui-même de façon suffisante aux observations formulées. Il en va ainsi, en particulier, dans le cas où, pour répondre aux observations présentées par un contribuable sur la réintégration dans son revenu imposable de sommes réputées distribuées par une personne morale assujettie à l'impôt sur les sociétés, l'administration fiscale se réfère à la réponse qu'elle a faite aux observations de cette personne morale sur les rehaussements envisagés de son bénéfice imposable, et joint ce document à sa réponse aux observations du bénéficiaire des distributions.

       5. Après avoir indiqué dans leur courrier d'observations du 23 juillet 2013 que, " tirant à [ leur ] niveau les conséquence de la vérification de l'association OSEF France Canada ", ils y joignaient les observations de l'association sur la proposition de rectification qui lui avait été adressée le 29 avril 2013, M. et Mme C... précisaient, s'agissant des rectifications de leurs revenus imposables proposées au titre des années 2010 et 2011, qu'ils contestaient avoir tenu les propos consignés dans certains procès-verbaux, que l'administration fiscale ne rapportait pas selon eux la preuve de l'utilisation personnelle des fonds du compte ouvert au nom de l'association au Luxembourg et de celui ouvert au nom de Mme C... en Belgique, que l'ouverture de ces comptes bancaires était uniquement justifiée par le fonctionnement de l'association, que les dépenses de voyage et de déplacements avaient été engagées en vue de développer l'activité d'association OSEF France Canada et que les indemnités kilométriques qu'ils avaient perçues constituaient la contrepartie de l'utilisation de leur véhicule personnel pour les besoins de l'association. Les intéressés se bornaient ainsi à contester la qualification de distributions des sommes litigieuses sans remettre en cause leur qualité de maître de l'affaire. 

       6. D'une part, l'administration fiscale, dans sa réponse aux observations du contribuable adressée à M. et Mme C... le 22 août 2013, s'est expressément référée à celle adressée le 15 juillet 2013 à l'association OSEF France Canada en réponse aux observations de cette dernière sur les rectifications proposées à la suite de la vérification de sa comptabilité. Il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté par M. et Mme C..., que les extraits pertinents de ce document étaient joints en annexe à la réponse aux observations du contribuable du 22 août 2013.

       7. D'autre part, ces extraits mentionnaient que les procès-verbaux cités par le service vérificateur en appui de son argumentation avaient été rédigés par des officiers de police judiciaire assermentés et signés par les requérants et comportaient, en particulier dans les développements relatifs aux sommes regardées par l'administration fiscale comme distribuées par l'association OSEF France Canada, une réponse précise sur chacun des autres points invoqués par M. et Mme C... dans la lettre du 23 juillet 2013. 

       8. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4 à 7, que la réponse du 22 août 2013 aux observations du contribuable doit être regardée comme suffisamment motivée, alors même que la réponse adressée le 15 juillet 2013 aux observations de l'association OSEF France Canada était antérieure aux observations formulées par M. et Mme C.... 

       Sur le bien-fondé des impositions contestées :

       En ce qui concerne la charge de la preuve :

       9. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ".

       10. Ces dispositions font obligation à l'administration fiscale, lorsqu'elle estime devoir imposer un contribuable qui, comme en l'espèce, n'a pas accepté le redressement de son imposition à l'impôt sur le revenu, d'apporter la preuve de l'appréhension par celui-ci des sommes qu'elle a regardées comme distribuées à son profit par une personne morale, ainsi que de l'existence et du montant des distributions. Sur ce dernier point, cette preuve peut être regardée comme apportée par l'administration fiscale lorsque le service se fonde sur des éléments permettant de considérer que les dépenses qu'elle qualifie de distributions n'ont pas été exposées dans l'intérêt de la personne morale, sans que le contribuable soit en mesure de fournir des éléments suffisants en sens contraire.

       En ce qui concerne les indemnités kilométriques :

       11. Il résulte des mentions portées dans la réponse aux observations de l'association OSEF France Canada, que, lors des opérations de contrôle sur place de la comptabilité de cette association, M. C... et le comptable de l'association ont confirmé que Mme C... utilisait exclusivement le véhicule de l'association pour ses déplacements en Europe. Ainsi, les indemnités kilométriques d'un montant de 14 950 euros au titre de l'année 2010 et de 12 000 euros au titre de l'année 2011 n'étaient pas effectives et ne pouvaient faire l'objet d'une déduction. Si les requérants soutiennent désormais que ces sommes, prises en charge par l'association OSEF France Canada, ont été compensées par l'utilisation, entre l'année 2003 et l'année 2011, de leur véhicule personnel pour les besoins de l'association, ils ne fournissent à l'appui de leurs affirmations aucun état de frais détaillé ni aucun autre justificatif. 

       En ce qui concerne les frais de déplacement :

       12. Dans le cadre du contrôle sur place de l'activité de l'association OSEF France Canada, l'administration fiscale a relevé que cette association avait réglé un nombre important de dépenses, alors qu'aucun document ne permettait de les rattacher à son activité, parmi lesquelles figurait, notamment, la totalité des frais de voyage et de séjour au Canada, en Espagne et aux Etats-Unis comptabilisés sur la période vérifiée. L'administration fiscale a également relevé qu'une des factures, établie par la société Atlantis Voyages le 10 avril 2010 pour un montant de 1 223,28 euros et correspondant à l'achat de billets d'avion et à la réservation d'une chambre d'hôtel à Barcelone, était libellée à l'ordre de Mme C... et non à celui de l'association. Dans ces conditions, les requérants, en se bornant à relever que ces différentes dépenses sont, eu égard à l'objet social de l'association, nécessairement liées à son activité, ne contestent pas sérieusement l'absence de lien entre celles-ci et les activités de l'association relevée par l'administration.

       En ce qui concerne les prélèvements opérés sur les comptes bancaires ouverts respectivement au nom de l'association OSEF France Canada au Luxembourg et au nom de Mme C... en Belgique :

       13. D'une part, dans le cadre de l'étude des montants figurant au débit du compte bancaire détenu au Luxembourg par l'association OSEF France Canada, l'administration fiscale a relevé que 30 500 euros avaient été prélevés personnellement par Mme C... au titre de l'année 2010 et 18 500 euros au titre de l'année 2011. 

       14. D'autre part, l'examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme C... a mis en évidence qu'un compte bancaire non déclaré, ouvert au nom personnel de Mme C... en Belgique, était utilisé pour l'encaissement des chèques remis par des familles belges en contrepartie des prestations organisées par l'association. Au cours des échanges contradictoires avec l'administration, M. C... a précisé que les débits constatés sur ce compte bancaire correspondaient à des remboursements d'avances versées par les familles dans l'éventualité où l'association ne parviendrait pas à affecter un correspondant à leur enfant, à des acomptes versés à l'agence de voyage Go Tours et à des dépenses personnelles. L'administration fiscale a considéré, en l'absence de justificatifs, que les sommes comptabilisées au débit de ce compte devaient être regardées comme des prélèvement personnels de Mme C... pour des montants de 73 312 euros au titre de l'année 2010 et de 53 999 euros au titre de l'année 2011. 

       15. M. et Mme C..., en se bornant à soutenir que ces deux comptes bancaires étaient utilisés pour le fonctionnement de l'association OSEF France Canada et que les sommes en litige ont été utilisées dans l'intérêt de l'association sans assortir ses allégations d'aucun justificatif, qu'ils seraient pourtant les seuls en mesure de fournir, ne contestent pas sérieusement le prélèvement des sommes litigieuses à leur profit personnel. 

       16. Il résulte de ce qui a été dit aux points 9 à 15 que l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que les dépenses litigieuses ont le caractère de distributions au profit de M. et Mme C..., qui n'en contestent pas le caractère occulte. Les requérants qui, soumis à une imposition commune, n'avancent aucun élément de nature à contredire l'appréciation par l'administration selon laquelle, en leur qualité de maître de l'affaire, ils sont réputés avoir appréhendé ces distributions, ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que c'est à tort que les sommes correspondantes ont été réintégrées dans leurs revenus imposables des années 2010 et 2011, en tant que revenus distribués, sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts, et imposées entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

       Sur les pénalités :

       17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a) 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

       18. Eu égard au caractère répété des insuffisances de déclarations d'impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011, dont les montants représentaient d'ailleurs une part importante des revenus imposables de M. et Mme C..., à l'appréhension par les intéressés des revenus distribués et à leur niveau de responsabilité dans l'association, l'administration fiscale établit la volonté délibérée des contribuables d'éluder l'impôt. Ainsi, c'est à bon droit qu'elle a assorti les impositions supplémentaires qui leur ont été assignées de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré.

       19. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des cotisations de contributions sociales, assorties de pénalités, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011.

       Sur les frais liés à l'instance :

       20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que les frais exposés par M. et Mme C... et non compris dans les dépens soient mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.

DÉCIDE :

       Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

       Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E... C... et au ministre de l'action et des comptes publics.

       Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

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No17DA01480